Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 879/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 43, art. 83 ust. 1 pkt 10, art. 83 ust. 2, art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 148 lit. a i lit. b , art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 194, art. 86 par. 1, art. 180 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 32 poz 251
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od  akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania  zwolnień od akcyzy.
article: par. 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] . unieważniającą zgłoszenie celne o nr [...] z dnia [...] złożone przez S.S. S.A. w S.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] . w Oddziale Celnym "N.Ł" dokonano w Systemie Kontroli Eksportu ECS (Export Control System) zgłoszenia celnego nr [...] do procedury wywozu towaru w postaci paliwa żeglugowego - oleju napędowego do silników okrętowych o zawartości siarki od

0,05 % do 0,2 %. Towar zwolniono do procedury w dniu [...] r. Nadawcą/ eksporterem towaru i jednocześnie zgłaszającym była S.S. S.A.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie unieważnienia zgłoszenia celnego nr jw. w związku z brakiem informacji potwierdzającej dokonanie wywozu ww. towaru. W postanowieniu wskazano, że w przypadku niedostarczenia dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty zostanie wydana decyzja unieważniająca zgłoszenie celne. Organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia [...] r. Spółka poinformowała organ celny, że ww. zgłoszenie celne dotyczyło paliwa żeglugowego, dostarczanego ze zwolnieniem

z podatku jako dostawa zaopatrzenia na statki wodne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków. Spółka wskazała także, że otrzymała indywidualną interpretację podatkową, która potwierdza jej prawo do dokonywania zgłoszeń wywozowych sprzedawanych przez nią paliw na cele żeglugowe zaopatrywanych jednostek niezależnie od ich rodzaju, regionu pływania, bandery i portu docelowego.

Do pisma została załączona kopia dokumentu dostawy paliwa (kwit bunkrowy) nr [...] . Spółka wyjaśniła, że wobec tego, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 244, poz. 1629), zniosło ciążący na dostawcy obowiązek przedstawienia oświadczenia kapitana zaopatrywanej jednostki o jej pozawspólnotowym porcie docelowym, nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi, że towary objęte zgłoszeniem celnym zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. Jej zdaniem, w przypadku zgłoszeń dokonywanych zgodnie z art. 786 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Komisji nr 430/2010 z 30 maja 2010 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG)

nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dalej RWKC, żadne dowody (poza kwitem bunkrowym) opuszczenia przez dostarczony towar obszaru celnego Wspólnoty nie mogą być wymagane przez Służbę Celną.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego unieważnił zgłoszenie celne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, wskazał, że procedura wywozu znajduje zastosowanie, gdy towary wspólnotowe mają być wyprowadzone z obszaru celnego Wspólnoty, a formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego znajdują zastosowanie, gdy towary wspólnotowe są dostarczane ze zwolnieniem z podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych. Według organu, formalności wywozowe mają zastosowanie również w sytuacji braku procedury wywozu, a więc gdy towary wspólnotowe nie opuszczają obszaru celnego Wspólnoty, o ile dokument celny będzie stanowił podstawę do zwolnienia z podatku.

Wyjaśniono także, że nieotrzymanie przez urząd celny w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu wyników kontroli z urzędu celnego wyprowadzenia, uprawnia do uznania, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty i unieważnienia zgłoszenia wywozowego.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 786 ust. 2 RWKC, pomimo tego, że paliwo zgłoszone do procedury wywozu stanowiło zaopatrzenie na statek, ale ze względu na brak zapisów w ewidencji wyjść statków,

i uznaniem, iż przemieszcza on się tylko na terenie Wspólnoty, stwierdzono, iż nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, wskazując, że zgodnie z art. 786 ust. 2 lit. b) RWKC dokonała zgłoszenia do procedury wywozu towaru w postaci paliwa żeglugowego, stanowiącego zaopatrzenie statku. Paliwo nie było towarem, który statek miał przewieźć między portami, ale miało być zużyte do celów żeglugowych. Dodatkowo wskazała na pkt 7 Preambuły rozporządzenia Komisji (UE) Nr 430/2010 z dnia 20 maja 2010 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L Nr 125, s. 10; rozporządzenie Nr 430/2010).

Według Spółki, warunkami wystarczającymi dla uznania prawidłowości zgłoszenia celnego były złożenie zgłoszenia celnego w odpowiedniej formie

i bezsporna dostawa zaopatrzenia na statek.

W ocenie Spółki, interpretacja art. 786 ust. 2 lit. b) dokonana przez organ celny jest wadliwa. Wskazała, że wedle wykładni literalnej tego przepisu w przypadku dostarczenia towaru w postaci paliwa żeglugowego na statki wodne formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego mogą zostać zastosowane, a Spółka ma prawo dokonać takiego zgłoszenia wywozowego w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w szczególności zwolnienia z podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka wskazała, że stosownie do art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, z 2009 r., poz. 11 ze zm.) dostawy paliw żeglugowych na statki wodne są zwolnione z podatku akcyzowego na warunkach wskazanych w tym przepisie, natomiast zwolnienie z podatku od towarów i usług lub zastosowanie stawki "zero" zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej VAT, ma miejsce wtedy, kiedy wywóz zostanie potwierdzony przez właściwy urząd celny.

Ponadto zdaniem Spółki w przypadku zastosowania art. 786 ust. 2 pkt b) RWKC urząd celny wywozu nie może zastosować art. 251 ust. 2 lit. b RWKC, a jego obowiązkiem jest potwierdzenie wywozu w systemie ECS i z chwilą potwierdzenia wywozu Spółka nabywa prawo zwolnienia nie tylko z podatku akcyzowego, ale również z podatku VAT dla wykonywanej dostawy paliwa żeglugowego na jakikolwiek statek wodny, bez względu na miejsce przeznaczenia, rodzaj czy banderę statku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, przywołał treść art. 251 ust. 2 lit. b RWKC, zgodnie

z którym w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne do procedury wywozu lub do procedury uszlachetnienia biernego zostaje unieważnione po zwolnieniu towarów do procedury, jeżeli w odniesieniu do towarów innych niż te, które podlegają należnościom celnym wywozowym, są przedmiotem wniosków o zwrot należności celnych przywozowych, refundacji lub innych kwot stosowanych w wywozie bądź innych specjalnych środków przy wywozie, urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1 RWKC, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2 RWKC, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Wskazał także, że w myśl art. 786 ust. 1 RWKC, procedura wywozu

w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC znajduje zastosowanie, gdy towary wspólnotowe mają być wyprowadzone z obszaru celnego Wspólnoty.

Następnie organ w oparciu o treść przepisów art. 786, art. 787, art. 796a ust. 1, art. 796e ust. 1, ust. 2, art. 796da ust. 4 RWKC omówił poszczególne etapy procedury wywozu i konieczne przy tym formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego w systemie ECS, wskazując, że mają one zastosowanie również

w przypadku towarów wspólnotowych dostarczanych ze zwolnieniem z podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia (art. 786 ust. 2 lit. b RWKC). Przedstawił zatem szczegółowo kwestie dotyczące: miejsca składania elektronicznego zgłoszenia, wydania zgłaszającemu dokumentu wywozowego towarzyszącego, obowiązku przekazania danych przez urząd celny wywozu deklarowanemu urzędowi wyprowadzenia (tzw. "Komunikatu informującego wyprzedzająco o przybyciu przesyłki"), treści tego komunikatu, przypadki gdy zachodzi konieczność potwierdzania przez urząd celny wywozu wyprowadzenia towarów eksporterowi lub zgłaszającemu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że fakt dokonania elektronicznego zgłoszenia celnego - niezależnie od tego, czy jest to klasyczny eksport towaru poza terytorium Wspólnoty, czy zgłoszenie celne jest dokonywane w ramach określonych w art. 786 ust. 2 lit., b) RWKC formalności wywozowych (zgodnie z punktem 7 preambuły do rozporządzenia Nr 430/2010 mające zastosowane nie tylko do towarów wspólnotowych, które mają być wyprowadzone z obszaru celnego Wspólnoty, ale również do zwolnionych z podatku dostaw zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, tak, aby osoby dokonujące takich dostaw mogły otrzymać dowód opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty wymagany do celów zwolnienia z podatku), nakłada na organ celny obowiązek kontroli przebiegu procedury wywozu realizowanej przy pomocy techniki przetwarzania danych, tj. otrzymania przez urząd celny wywozu komunikatu >Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia< z urzędu celnego wyprowadzenia (w sprawie urzędem celnym wyprowadzania był urząd celny wywozu).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro urząd celny wywozu nie otrzymał ww. komunikatu w systemie ECS to mógł podjąć - po bezskutecznym wystąpieniu do Spółki o przedstawienie dowodów na potwierdzenie faktu, że towary zgłoszone do procedury wywozu opuściły obszar celny Wspólnoty - działania mające na celu unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu zgodnie z art. 251 ust. 2 lit. b RWKC. Według organu odwoławczego, brak jest przeszkód do zastosowania przepisu

o unieważnieniu zgłoszenia celnego (art. 251 RWKC) w stosunku do zgłoszenia, które zostało dokonane w oparciu o art. 786 ust. 2 lit. b RWKC, tzn. gdy formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego zostały zastosowane w odniesieniu do towarów wspólnotowych, które są dostarczane ze zwolnieniem z podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 786 ust. 2 lit. b RWKC znajduje zastosowanie, gdy towary wspólnotowe są dostarczane ze zwolnieniem z podatku jako dostawy zaopatrzenia na statki wodne, a zgłoszenie celne byłoby dokumentem stanowiącym podstawę do zwolnienia z podatku. W ocenie organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego obowiązujące w Polsce (ustawa VAT oraz ustawa

o podatku akcyzowym) nie przewidują, aby do zwolnienia z podatku towarów stanowiących zaopatrzenie statków wodnych wymagane było dokonywanie zgłoszenia celnego do systemu ECS. W art. 83 ustawy VAT określono bowiem przypadki zastosowania stawki 0 % - a zatem nie zwolnienie podatkowe, natomiast w przywołanym przez Spółkę art. 32 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego, jednak w przepisie tym nie określono obowiązku dokonania zgłoszenia celnego. W ocenie organu oznacza to, że nie zachodził obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na podstawie art. 786 ust. 2 lit. b RWKC.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 786 ust. 2 lit. b, art. 796e ust. 2 i art. 251 RWKC, poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca – analogicznie jak w odwołaniu – podniosła, że z uwagi na brzmienie art. 786 RWKC, bezsporny fakt wystąpienia fizycznej dostawy paliwa żeglugowego na statek wodny, które to paliwo stanowi jego zaopatrzenie, bez względu na miejsce przeznaczenia (cel podróży) uprawniał Spółkę do dokonania zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu. Wskazano także, że skarżąca stosując się do regulacji art. 786 ust. 2 lit. b RWKC dopełniła wszelkich formalności w zakresie samej procedury wywozu. Zdaniem skarżącej, przesłanką zastosowania przepisu art. 786 ust. 2 lit. b RWKC nie jest bowiem wywóz towaru poza obszar celny, ale sam fakt bunkrowania statku. Według niej, z uwagi na zaprezentowaną wykładnię art. 786 ust. 2 lit. b RWKC nie może być mowy

o zastosowaniu art. 251 RWKC i unieważnieniu zgłoszenia celnego. O obowiązku zastosowania art. 786 ust. 2 lit. b RWKC – jak wywiodła skarżąca – świadczy także, użycie w tym przepisie zwrotu, "Formalności (...) znajdują zastosowanie".

Dalej w uzasadnieniu skargi, Spółka, powołując się na przepisy ustawy

o podatku akcyzowym, ustawę VAT oraz zapisy Preambuły do Rozporządzenia Komisji UE nr 430/2010, przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że bezpodstawne unieważnienie złożonego zgłoszenia celnego, pozbawia ją dokumentu stanowiącego podstawę do zwolnienia z podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka do skargi załączyła interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r., którą uzyskała w zakresie dokumentowania dostaw paliw przeznaczonych do celów żeglugowych

w przypadku dokonania zgłoszenia wywozowego i opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kwestii dotyczącej indywidualnej interpretacji z dnia 17 maja 2011 r., wskazał, że dotyczy ona zdarzeń przyszłych, które miałyby miejsce po dniu 17 maja 2011 r., gdy tymczasem przedmiotem sprawy jest zgłoszenie celne dokonane w dniu [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej P.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny – Skarżąca dostarczyła paliwo na statek, złożyła [...] r. zgłoszenie wywozowe. Spór w istocie dotyczy prawa tj. czy Skarżąca może stosownie do art. 786 ust. 2 lit. b) RWKC dokonać zgłoszenia wywozowego.

Od 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 786 ust. 2 lit. b) RWKC w myśl którego formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego (...) znajdują zastosowanie, również w przypadkach gdy towary wspólnotowe są dostarczane ze zwolnieniem z podatku jako dostawa zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, bez względu na miejsce przeznaczenia tych statków wodnych i powietrznych. Dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne towarów wspólnotowych przemieszczanych w ramach obszaru celnego Wspólnoty mogą być objęte formalnościami wywozowymi czyli procedurą, która dotychczas miała wyłącznie zastosowanie przy opuszczeniu przez towar obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej.

Konsekwencją tych zmian było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 244, poz. 1629).

Zmiany zawarte w § 1 pkt 3, 5 i 8 rozporządzenia (uchylenie § 13b i § 20f rozporządzenia oraz zmiana § 20a uwzględniająca uchylony § 13b), a także zmiana zawarta w § 1 pkt 7 i 10 (zmiana brzmienia § 20d-20e oraz § 20j rozporządzenia), związane są z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 430/2010 z dnia 20 maja 2010 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 125 z 21.05.2010). Zmiana ta wprowadza nowe założenia dotyczące dostawy zaopatrzenia na samoloty i statki. Stosownie do postanowień art. 786 ust. 2 lit. b) RWKC, zaopatrzenie takie podlega formalnościom wywozowym, bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych, związanym z koniecznością dokonania zgłoszenia wywozowego. Zgodnie z art. 841 ust. 1 RWKC, przepis ten znajdzie ponadto odpowiednie zastosowanie dla potrzeb nadania towarom niewspólnotowym przeznaczenia celnego powrotny wywóz. W świetle powyższego zasadnym stało się uchylenie krajowych regulacji dotyczących nadawania odpowiedniego przeznaczenia celnego towarom stanowiącym zaopatrzenie statków i samolotów. Przepisy te określały

w jakich sytuacjach (biorąc pod uwagę kraj przeznaczenia środka transportu) zastosowanie znajduje procedura dopuszczenia do obrotu lub powrotny wywóz

w przypadku towarów niewspólnotowych, a w jakich stosuje się procedurę wywozu dla towarów wspólnotowych. W świetle nowych rozwiązań prawnych, niezależnie od kraju przeznaczenia środka transportu, zastosowanie będą miały formalności wywozowe we wszystkich sytuacjach związanych z dostawą towarów na statek

i samolot – jako jego zaopatrzenie albo powrotny wywóz, w przypadku towarów niewspólnotowych.

Oznacza to, że to podatnik dostarczający towary na statki sam decyduje, czy skorzystać z tej procedury, czy też nie. Z założenia zgłoszenie to ma na celu ułatwienie podatnikowi uzyskania zwolnienia w akcyzie oraz w podatku VAT, a nie ma zastosowania tylko w sytuacji – jak wywodzi organ, gdy przepisy uzależniają zwolnienie od opodatkowania od posiadania dokumentów celnych.

W związku z powyższym rozważenia wymaga czy uzyskanie takiego zgłoszenia wywozu będzie dla podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego może pomóc podatnikowi w wykazaniu prawa do zwolnienia od opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ustawy VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 43 ww ustawy stawka podatku wynosi 23%, 8%, 5%, 0%.

W ustawie VAT przewidziane są zwolnienia od opodatkowania.

Przyjęty model legislacji przez ustawodawcę krajowego przewiduje zwolnienie od opodatkowania, które nie łączy się z prawem odliczenia podatku naliczonego oraz stawka 0% (23%, 8%, 5%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stawka 0% stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dotyczy dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków :

a)używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,

b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,

c) marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani;

Zgodnie z art. 148 lit. a) Dyrektywy 112/2006/EW państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

Dostawa towarów służących zaopatrzeniu jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład w świetle art. 148 lit. a oraz okrętów wojennych w świetle art. 148 lit. b Dyrektywy/112/2006 Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1) podlega zwolnieniu.

Dyrektywa 112/2006/EW nie posługuje się pojęciem stawki 0%. Dostawa na zaopatrzenie statków w Dyrektywie 112 jest objęta zwolnieniem podatkowym

o specyficznym charakterze. Dyrektywa pozwala bowiem na odliczenie VAT związanego z wykonywaniem czynności zwolnionych. W przypadku zatem regulacji w Dyrektywie mamy do czynienie ze zwolnieniem z prawem do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane

w rozdziałach 2-9, stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania

i nadużyć. Stosowanie zwolnienia z art. 148 lit a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE wymaga zachowania prawa do neutralności opodatkowania tj. odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze konieczność wprowadzenia rozwiązań unijnych w zakresie zwolnienia z prawem do odliczenia dostaw towarów służących zaopatrzeniu statków, wprowadzenie w ustawie VAT według nazewnictwa unijnego "zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego" spowodowałoby, że w ustawie VAT, wprowadzono by dwie kategorie zwolnień tj. dające prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dającego prawa do odliczenia. Nie ulega wątpliwości, że takie rozwiązanie legislacyjne burzyłoby ład legislacyjny, prowadziłoby do wątpliwości

i nieporozumień interpretacyjnych. Bezspornie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę krajowego, które rozróżnia w sposób wyraźny te dwie kategorie jest wprowadzenie stawki 0%. Objęcie przedmiotowej dostawy stawką 0% powoduje faktyczny brak ich opodatkowania, podatnik nie ponosi realnego ciężaru fiskalnego wobec prawa do odliczenia podatku, ponieważ dostawa ta objęta 0% pozostaje

w sensie prawnym (przyjętym w modelu legislacyjnym w ustawie krajowej) dostawą opodatkowaną.

Zatem stawka 0% w ustawie VAT jest wedle nomenklatury unijnej "zwolnieniem z prawem do odliczenia".

Analizując nadal regulacje w zakresie dostaw na statek, wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca nie określił katalogu takich dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia “dokument". Należy zatem posłużyć się unormowaniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej O.p. W art. 194 O.p. uregulowano moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednocześnie szereg dowodów nazwanych

w Ordynacji podatkowej można zaliczyć do dokumentów, np. deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe. Pod pojęciem dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów

w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia tj. dostaw na statek muszą mieć rangę dowodów, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną.

W świetle przepisów O.p. uprawnione jest twierdzenie, że dokumentem może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki 0% podatku, jak np. zrealizowana dostawa paliwa.

Godzi się przy tym zauważyć, iż taki dokument musi się mieścić w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 O.p.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego innych dowodów, skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji takiego dokumentu.

Zatem dokumentem tym może być np. zgłoszenie wywozowe. Skoro zgodnie

z art. 786 ust. 2 lit.b) RWKC formalności dotyczące zgłoszenia wywozowego znajdują zastosowanie również w przypadkach, gdy towary dostarczane są ze zwolnieniem

z podatku – a o takim można mówić, o czym była mowa, w przypadku dostaw zaopatrzenia na statki, wybór takiej formy dokumentowania wykonania czynności co do której podatnik stosuje stawkę 0% z prawem do odliczenia podatku naliczonego należy do podatnika. Sąd za naruszający prawo uznaje zatem pogląd organu, iż zgłoszenie wywozowe w przypadku dostawy w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 10

w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy VAT, nie służy udokumentowaniu prawa podatnika do zastosowania zwolnienia – art. 148 a) i b) Dyrektywy 112/2006/EW tj. opodatkowania stawką 0% z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć też należy, że zgłoszenie wywozowe nie jest równoznaczne, że podatnik dokonuje eksportu. Zgłoszenie takie jest jednym z przesłanek do uznania dostawy za eksport w rozumieniu ustawy VAT. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 8 ustawy VAT w rozumieniu ustawy przez eksport towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów

z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (...) a zatem obok dokumentu celnego, wywóz poza terytorium Unii, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wydanie towaru.

W zakresie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugi stosownie do art. 32 ustawy o podatku akcyzowym podlegają one zwolnienie m.in. pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji czy posługiwania się dokumentem dostawy, przy czym w obu przypadkach ustawodawca podatkowy te wymogi sformalizował w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 251 ze zm.). Zatem w tym przypadku ustawodawca podatkowy szczegółowo uregulował wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zwanego dalej "dokumentem dostawy", oraz podmioty, które go wystawiają a nadto szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia.

W świetle obowiązujących przepisów akcyzowych jest tylko jeden przypadek, ale nie mający zastosowania w okolicznościach sprawy poddanej kontroli Sądu, gdy formalności celne wywozowe mogą pomóc w uzyskaniu prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy towarów dostarczanych na statki powietrzne i wodne, które przemieszczane są w ramach Wspólnoty a dotyczy to towarów niewspólnotowych (alkoholu oraz wyrobów tytoniowych) objętych uprzednio procedurą składu celnego, dostarczanych na pokład statku (§ 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r.).

Stanowisko organu zatem co do braku uzasadnionych podstaw do dokumentowania dostawy na statek, w okolicznościach niniejszej sprawy, celem wykazania prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle obowiązujących przepisów, uznać należy za zasadne.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu co do skutków interpretacji podatkowej, którą załączył Skarżący dopiero na etapie skargi do Sądu, że mając na uwadze jej treść i fakt wystąpienia o nią w dacie 21 lutego 2011 r. i co do zdarzenia przyszłego nie może ona odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku na dzień 5 stycznia 2011 r. tj. na dzień złożenia zgłoszenia wywozowego w sprawie poddanej kontroli Sądu.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, uznać należało stanowisko organu sprowadzające się do kwestionowania uprawnienia do dokumentowania dostawy na statek wodny poprzez zgłoszenie wywozowe w rozumieniu art. 786 ust. 1 lit. b) RWKC za nieuprawnione. Przy ponownym postępowaniu organ oceniając zastosowanie formalności dotyczących zgłoszenia wywozowego przy dostawie na statek wodny dokonanej w niniejszej sprawie przez Skarżącego, dopuszczalność tego zgłoszenia, jego poprawność, uwzględni wskazania Sądu co do zastosowania przepisu art. 786 ust. 1 lit. b) RWKC w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, organ winien dokonać ustaleń czy zgłoszenie wywozowe służy udokumentowaniu dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków i to statków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uznając skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, stwierdzić na podstawie art. 152 P.p.s.a, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 P.p.s.a. i § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349).