Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 460/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. Sp.z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 marca 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] określającą E. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł; 2) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 października 2016 r. wobec E. Sp. z o.o. w upadłości postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 19 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, które polegały na: zadeklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy w świetle ustaleń nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz zaewidencjonowaniu w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, a jedynie fikcyjny obrót towarami.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 22 maja 2017 r. decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w sposób odmienny od zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za ten miesiąc oraz określił zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła błędne ustalenia jakoby wystawione na jej rzecz faktury dokumentujące zakupy odliczone w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a zatem w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zarzucając niesłuszne zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka E. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2012 r. Całość udziałów objęła D. Sp. z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana sklasyfikowana pod numerem PKD - [...] Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] Sąd Rejonowy dla K. - [...] w K. ogłosił upadłość Spółki i ustanowił syndyka - P. ..

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru opodatkowanych według stawki 0% do firm:

1. G. A., [...], nr ident. [...] w kwocie [...]zł. Dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz tego podmiotu udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł i 0% stawką podatku VAT. Przedmiotem dostawy miał być towar [...] w ilości 9.504 sztuk i cenie netto za szt. wynoszącą [...] zł. Z wyciągu bankowego przedłożonego przez Spółkę E. wynika, że zapłata przez firmę G. A. dokonana została w formie przedpłat w postaci 3 przelewów bankowych z dnia 22 czerwca 2015 r. na łączną kwotę [...]zł. Do faktury sprzedaży dołączono dowód CMR, w którym jako nadawca wskazana jest Spółka E. , jako odbiorca firma G. A., która pieczęcią i podpisem potwierdziła na dokumencie otrzymanie przesyłki. Jako miejsce i datę załadowania oraz miejsce i datę wystawienia dokumentu CMR wskazano P. T. 30 czerwca 2015 r., natomiast jako miejsce przeznaczenia wskazano: [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż towar mający być przedmiotem WDT na rzecz A. G., został wcześniej zakupiony od firmy D. Sp. z o.o. w K., a transakcja udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r., przedmiotem której była sprzedaż towaru [...] w ilości 9.504 szt. w cenie [...] zł/szt., łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł, wartość brutto [...] zł. Termin płatności określono na fakturze na dzień 24 sierpnia 2015 r. Z wydruku konta rozrachunkowego nr [...] ze spółką D. wynika, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. dokonana została w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności z dnia 30 czerwca 2015 r.

2. D. , [...], nr ident. [...] w kwocie [...]zł. Dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz podmiotu D. udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł i 0% stawką podatku VAT. Przedmiotem dostawy miały być towary wymienione w dołączonej specyfikacji. Z wydruku przelewu Spółki E. wynika, że zapłata przez firmę D. nastąpiła przelewem w dniu 22 października 2015 r. w kwocie [...]Euro obejmującej płatność za kilka faktur, w tym m.in. za fakturę [...] Do faktury sprzedaży dołączono dowód CMR, w którym jako nadawca wskazana jest D. , w polach odbiorca i miejsce przeznaczenia wskazana jest firma Z. , Strefa I. , [...]. Nie zostało wypełnione pole przeznaczone na potwierdzenie otrzymania przesyłki. Jako miejsce i datę załadowania oraz miejsce i datę wystawienia dokumentu CMR wpisano: L., 29 czerwca 2015 r. Organ II instancji wskazał, że towar mający być przedmiotem WDT na rzecz D. został wcześniej zakupiony od firmy D. Sp. z o.o. w K., a transakcja ta udokumentowana została fakturą [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł, wartość brutto [...] zł, dokumentująca sprzedaż towarów według dołączonej specyfikacji zgodnej ze specyfikacją dołączoną do faktury [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez Spółkę dla firmy D. . Termin płatności określono na fakturze na dzień 29 sierpnia 2015 r. Z wydruku konta rozrachunkowego ze Spółką D. wynika, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. dokonana została w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności z datą 27 października 2015 r.

Organ II instancji podał, że pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał Spółkę E. do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm G. A. i D. . Ponadto wezwano Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zawarciem i realizacją ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży, a w szczególności: zamówień, dowodów zapłaty za nabyte i sprzedane towary, dowodów magazynowych PZ i WZ, dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru towarów oraz wszelkich innych dowodów związanych z przedmiotowymi transakcjami, które łącznie potwierdzają realizację dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz stanowiły podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W odpowiedzi syndyk Spółki E. w upadłości w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. poinformował jedynie, że w "dokumentach upadłego brak informacji". Do pisma dołączono wyłącznie dokumenty dotyczące zapłat za wystawione faktury sprzedaży oraz kopię Umowy o warunkach współpracy w ramach sprzedaży towarów między podmiotami powiązanymi zawartej z D. GmbH w dniu 10 lipca 2015 r., a więc w okresie późniejszym niż data zawarcia ww. transakcji. Umowa reguluje wyłącznie wysokość marży handlowej w transakcjach pomiędzy obydwoma podmiotami.

Organ II instancji wskazał, że kolejnymi pismami z dnia 30 listopada 2016 r. i z dnia 15 lutego 2017 r. wezwano Spółkę E. o wyjaśnienie, które transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazane zostały w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. (korekta z dnia 21 października 2015 r.), przedłożenie uwierzytelnionej kserokopii korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. oraz o przedłożenie dokumentów źródłowych, tj. faktur i wszelkich innych dokumentów, które łącznie potwierdzają realizację dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz stanowiły podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W odpowiedzi syndyk Spółki E. wyjaśnił, że z przyczyn technicznych Spółka nie dysponuje kopią korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., natomiast odpowiedź na pozostałe kwestie podniesione w związku z dokonanymi korektami będzie możliwa po zapoznaniu się z wydaną na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentacją źródłową. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że do chwili zakończenia postępowania syndyk Spółki E. nie udzielił odpowiedzi na skierowane wezwania.

Organ II instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedłożone przez E. Sp. z o.o. dokumenty dotyczące zrealizowanych w czerwcu 2015 r. transakcji na rzecz podmiotów zagranicznych nie mogą stanowić podstawy do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spełniającą warunki wynikające z przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem organu odwoławczego, w szczególności nie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę nie można stwierdzić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ wskazał, że w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną dla A. G., występują istotne rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dokumentami, a mianowicie: z treści faktury wynika, że wysyłka towaru miała nastąpić w dniu 25 czerwca 2015 r., natomiast z dołączonego listu przewozowego CMR wynika, że wysyłka towaru miała miejsce w dniu 30 czerwca 2015 r., z treści faktury wynika, że krajem przeznaczenia były [...], nabywcą i odbiorcą towaru miał być niemiecki podmiot G. A., który pieczęcią na dokumencie CMR potwierdził odbiór towaru, tymczasem w polu 3 CMR wskazano, że krajem przeznaczenia towaru jest [...], przy czym nie wskazano adresu, pod jakim towar miał zostać na [...] odebrany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że również w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną dla podmiotu DC Service, występują istotne rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dokumentami, a mianowicie: z treści faktury wynika, że wysyłka towaru miała nastąpić w dniu 10 lipca 2015 r., natomiast z dołączonego listu przewozowego CMR wynika, że wysyłka towaru miała miejsce w dniu 29 czerwca 2015 r., a załadunek miał miejsce w L., z treści faktury wynika, że krajem przeznaczenia były [...], nabywcą i odbiorcą towaru miał być niemiecki podmiot D. , tymczasem z dowodu CMR wynika, że niemiecki podmiot D. jest nadawcą przesyłki, odbiorcą towaru jest firma Z. SA pod adresem w [...], natomiast na dokumencie CMR nikt nie potwierdził odbioru towaru.

Organ II instancji zauważył także, że w treści faktur nr [...] i [...] wskazano, że dostawa odbywa się na warunkach EXW. Organ wyjaśnił, że według Międzynarodowych Reguł Handlu Incoterms, dostawa realizowana na warunkach EXW (Ex Works - z zakładu) oznacza, że sprzedawca wykonuje dostawę, gdy pozostawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym uzgodnionym miejscu (fabryce, magazynie). Od momentu postawienia towaru do dyspozycji klienta, na kupującego przechodzi ryzyko utraty i uszkodzenia towaru. Na kupującym ciążą wszystkie opłaty i zorganizowanie transportu. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko oraz koszty związane lub wynikające z załadunku towaru w miejscu określonym przez sprzedającego. Powyższe oznacza, zdaniem organu II instancji, że zorganizowanie i koszty transportu obciążały nabywcę. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. P., który wyjaśnił, że kupujący miał odebrać towar z magazynu w P. T..

W ocenie organu II instancji, powyższe oznacza, że zorganizowanie i koszty transportu obciążały nabywcę. W takim przypadku zastosowanie znajdują przepisy art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli transport realizowany był przez przewoźnika, lub art. 42 ust. 4 pkt 2, 4 i 5 tej ustawy, jeżeli transportu dokonywał nabywca przy użyciu własnego środka transportu. W treści dowodu CMR dołączonego do FV nr [...] nie wskazano przewoźnika, który wykonywać miał transport, ani numerów rejestracyjnych samochodów realizujących transport, nie wskazano adresu, pod który miał zostać dostarczony towar, a pieczęć firmy A. G. na dowodzie CMR z niemieckim adresem pozostaje w sprzeczności z oznaczonym przeznaczeniem towaru na [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z faktu odbicia pieczęci firmy A. G. i podpisu widniejących w polu 24 dowodu CMR można byłoby wnosić, że odbioru towaru dokonała ta firma, natomiast nie można zweryfikować, kiedy i pod jakim adresem dokonała ona w rzeczywistości odbioru towaru. Natomiast w treści dowodu CMR załączonego do FV nr [...] wskazano numery rejestracyjne środka transportu, znajduje się również nieczytelny podpis przewoźnika, brak jest natomiast danych umożliwiających identyfikację firmy przewoźnika.

Organ II instancji wskazał przy tym, że przesłuchane w trakcie postępowania osoby, które powinny posiadać wiedzę na temat transakcji pomiędzy ww. podmiotami, nie wiedziały nic na temat przeprowadzanych transakcji. Zarówno A. W. - prezes E. Sp. z o.o. nie potrafiła podać szczegółów transakcji, jak również osoby, które zajmowały się prowadzeniem księgowości Spółki. Wszyscy natomiast wskazywali J. P., jako osobę odpowiedzialną za przeprowadzanie tych transakcji. Jednakże z jego przesłuchania wynika, iż odnośnie transakcji z podmiotem G. A. nie miał żadnej wiedzy, nie wiedział gdzie faktycznie towar został przewieziony. Natomiast w zakresie transakcji z firmą D. zeznał, że nie zajmował się tą transakcją, nie kojarzył takiego towaru jak skarpety i rajstopy, nie przypominał sobie, aby firma D. miała w ofercie taki asortyment towarów, nie kojarzył w ogóle takiej firmy jak D. .

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez Spółkę E. dokumenty łącznie nie stanowią potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie faktur nr [...] i [...] zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na podstawie przedłożonych dowodów nie można bowiem ustalić, na terytorium którego kraju i pod jaki adres został przewieziony towar, kto zrealizował transport, jakimi środkami transportu, kto, kiedy i pod jakim adresem dokonał odbioru towaru. W konsekwencji brak było, zdaniem organu, podstaw do zastosowania do dostawy zrealizowanej na podstawie ww. faktur stawki podatku VAT w wysokości 0%, natomiast do dostaw tych zastosowanie ma stawka właściwa dla dostawy krajowej. Wszystkie towary będące przedmiotem dostawy podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, mającej zastosowanie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy, stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 ustawy VAT, powstał z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. w czerwcu 2015 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez Spółkę E. w czerwcu 2015 r. w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży m.in. faktur mających dokumentować transakcje nabycia i dostawy towarów, które realizowane były poprzez łańcuch kilku podmiotów w ten sposób, że te same towary sprzedawane były przez D. Spółkę z o.o., następnie w wyniku kolejnych transakcji sprzedaży realizowanych przez kolejne 2 lub 3 podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, nabywane były końcowo w takiej samej ilości, w tym samym dniu lub na przestrzeni kilku kolejnych dni, przez D. Spółkę z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe wyodrębniły cztery różne schematy transakcji, z których każdy grupował transakcje realizowane w łańcuchu tych samych podmiotów występujących w identycznej kolejności. Szczegółowe opisy tych schematów, dokonywanych w ich ramach transakcji oraz wyjaśnienia złożone w toku postępowania kontrolnego przez uczestniczące w nich podmioty organ II instancji zawarł na str. 14-23 swojej decyzji. Organ II instancji wskazał również, że w sprawie zgromadzono także materiał dowodowy w postaci przesłuchań osób związanych z podmiotami uczestniczącymi w przedmiotowych transakcjach, które, jak wynika ze zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień, mogły mieć istotną wiedzę odnośnie okoliczności realizacji tych transakcji. Na str. 23-29 decyzji organ przytoczył obszerne fragmenty zeznań przesłuchanych w toku postępowania osób.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka E. w czerwcu 2015 r. uczestniczyła w obrocie towarami, w trakcie którego dochodziło do przefakturowywania towarów w zamkniętym łańcuchu kolejnych podmiotów w ten sposób, że pierwszym w łańcuchu dostawcą i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą tych samych towarów zawsze była spółka D. . W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy w postaci faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez uczestniczące w transakcjach podmioty, załączonych do nich specyfikacji i dowodów magazynowych WZ i PZ oraz złożonych wyjaśnień wskazują, że przedmiotem transakcji w ramach danego łańcucha były te same towary, co oznacza, że D. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży figurujących na stanie ewidencyjnym towarów, aby w krótkim odstępie czasu te same towary odkupić i przyjąć na stan magazynowy. W transakcjach realizowanych według kolejnych schematów zmieniały się podmioty uczestniczące w roli pośredników, natomiast elementem niezmiennym było występowanie D. Sp. z o.o. w roli podmiotu dokonującego sprzedaży na początku łańcucha i dokonującego zakupu na końcu łańcucha.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zeznania złożone przez poszczególne osoby zatrudnione w spółce D. , w szczególności odnośnie sposobu prowadzenia działalności tej spółki oraz powiązanej z nią Spółki E. , roli i zakresu zaangażowania poszczególnych osób w prowadzenie tej działalności, ich wzajemnych relacji, były ze sobą zbieżne co do istotnych okoliczności, a ewentualne różnice pomiędzy zeznaniami poszczególnych osób uzasadnione są zajmowaniem różnych pozycji w strukturze i hierarchii firmy. W opinii organu II instancji, zeznania te wzajemnie się uzupełniają tworząc obraz funkcjonowania podmiotów, ich wzajemnych relacji, uczestnictwa i roli poszczególnych osób w przedmiotowych transakcjach. Organ podkreślił również, iż obsługą działalności E. Sp. z o.o. w badanym okresie zajmowali się pracownicy zatrudnieni wyłącznie w spółce D. , począwszy od obsługi księgowej, poprzez zakupy, sprzedaż, marketing, aż po magazyn. Osoby zatrudnione w księgowości potwierdziły, że na podstawie poleceń swoich przełożonych w spółce D. zajmowały się również obsługą księgową i wystawianiem faktur w imieniu — spółek E. , K. i T. , pomimo, że nie były w tych firmach zatrudnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że potwierdzenie powyższych wniosków znajduje się w zeznaniach między innymi A. W. i J. S., które podały, iż dział księgowości spółki D. prowadził również obsługę finansowo-księgową oraz wystawianiem faktur spółek K. , E. i T. . Organ wskazał, że pracownik działu zakupów J. P. odpowiedzialny był również za zakupy i sprzedaż hurtową towarów realizowaną poprzez Spółkę E. . Zeznania pracowników D. Sp. z o.o. (J. P. zajmujący się zakupami i sprzedażą towarów, J. M., K. C. i E. R.) są zbieżne w tym zakresie z zeznaniami A. W. i J. S.. Dodatkowo, z ich wyjaśnień wynika, że ich przełożonymi i osobami wydającymi polecenia służbowe byli K. K., A. W. i J. S..

Organ II instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, że realizacja takich transakcji miała na celu zwiększenie obrotów spółki D. . Transakcje polegały na tym, że spółka D. sprzedawała towar, który znajdował się na magazynie, następnie towary te miały przejść przez kilka kolejnych firm i na końcu wrócić do D. Sp. z o.o. W transakcjach mających na celu jedynie wykazanie większych obrotów z tytułu handlu hurtowego w spółce D. , towar nie wyjeżdżał nawet z magazynu, a transakcje takie nie miały nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami hurtowymi, co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. Za wiarygodne w tym zakresie organ odwoławczy uznał zeznania J. P., który wskazał, że to decyzją K. K. rozpoczęto realizację transakcji, których celem było zwiększenie obrotów spółki D. Organ II instancji stwierdził, że zgodne z zeznaniami złożonymi przez J. P. odnośnie celu i okoliczności realizacji przedmiotowych transakcji są zeznania J. S. - dyrektora finansowego spółek D. Sp. z o.o. i K. S.A., która zeznała również, że dokumenty sprzedaży dotyczące tych transakcji wystawiane były na polecenie K. K. i miały na celu poprawienie sytuacji finansowej i prezentacji lepszych wyników sprzedaży przez spółki należące do grupy K. . Było to spowodowane zbyt niskim obrotem hurtowym w stosunku do warunków kredytowych i prezentacji sytuacji finansowej Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że rozbieżność zeznań J. P. z zeznaniami J. S. dotyczyła tego, że J. P. z realizacją opisanego celu polegającego na sztucznym generowaniu wyższych obrotów łączył transakcje z udziałem podmiotów według wszystkich czterech schematów sprzedaży, natomiast J. S. w odniesieniu do transakcji według schematu z udziałem T. Sp. z o.o. jako cel ich realizacji wskazała finansowanie w ten sposób działalności spółki D. . Zdaniem organu, zeznania J. S. w tym zakresie znajdują potwierdzenie w dokumentach dotyczących płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a ponadto zajmowała ona w D. Sp. z o.o. stanowisko dyrektora ds. finansowych, zatem niewątpliwie miała o wiele pełniejszą wiedzę niż pracownik działu zakupów odnośnie celu, jaki przyświecał zorganizowaniu transakcji z wykorzystaniem T. Sp. z o.o.

Organ II instancji wskazał, że również Syndyk reprezentujący D. Sp. z o.o., odpowiadając na pytanie odnośnie okoliczności zawartych transakcji, potwierdził, że spółka D. dokonywała przedmiotowych transakcji sprzedaży towarów do Spółek: K. , 1. , T. i E. , które poprzez szereg transakcji trafiały z powrotem do D. Sp. z o.o. Jednakże wskazał, iż nie są mu znane powody dokonywania takich transakcji oraz nie posiada pisemnych zleceń ich dokonywania.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania J. P. odnośnie faktu, iż towar nie wyjeżdżał nawet poza magazyn D. znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Żaden bowiem z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotowych transakcji, wzywany do przedłożenia dokumentów dotyczących transportu lub innego przemieszczenia towarów objętych transakcjami, nie przedłożył żadnych dowodów. Również wśród przedłożonych przez Spółkę E. dla potrzeb prowadzonego postępowania dokumentów i ewidencji księgowych brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w związku z przedmiotowymi transakcjami E. Sp. z o.o. z tytułu transportu poniosła wydatki lub została obciążona jakimikolwiek kosztami przez inne podmioty. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrany materiał dowodowy wskazuje, że brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na przemieszczanie towarów w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi w ramach przedstawionych schematów. Żadna z uczestniczących w transakcjach spółek, w tym również E. Sp. z o.o., nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji towarów, które miały być przedmiotem dokumentowanych transakcji. Zatem jeżeli nawet ilości towarów wykazywana na fakturach sprzedaży wystawianych przez D. Sp. z o.o. w pierwszym etapie łańcuchów transakcji i następnie odkupionych przez spółkę D. w ostatnim etapie tych transakcji, miały pokrycie w rzeczywistych stanach magazynowych towarów zalegających w magazynie centralnym tej spółki w P. T., to w związku z przedmiotowymi transakcjami nie podlegały one żadnemu przemieszczeniu ani oddaniu do dyspozycji innych podmiotów.

Organ II instancji stwierdził, że odnośnie okoliczności dotyczących transakcji realizowanych w łańcuchu podmiotów, których przedmiotem były towary pozostające przez cały czas w magazynie D. Sp. z o.o., spójne, wzajemnie się pokrywające lub uzupełniające i mające potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach są zeznania złożone przez J. S., J. P., A. S. i pracowników komórki księgowości: E. R., K. C. i J. M.. Zeznania te, zdaniem organu odwoławczego, są wiarygodne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdzeniem, iż faktury wystawiane w trakcie przedstawionych w przedmiotowej decyzji schematów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych przemawiają również powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji, tj.: K. S.A., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w okresie zawierania przedmiotowych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w okresie maj-czerwiec 2015 r. K. S.A. była powiązana kapitałowo bezpośrednio z [...] [...] Sp. z o.o., a pośrednio ze Spółką [...]. Prezes zarządu [...] S.A. - K. K. - był równocześnie właścicielem 100% udziałów w spółce T. . Ponadto funkcję prezesa zarządu w spółkach D. i E. łączyła A. W.. a funkcję członka zarządu w spółce K. i stanowisko dyrektora ds. finansowych w D. Sp. z o.o. - J. S.. Dodatkowo, z akt sprawy wynika, iż w okresie do 27 czerwca 2013 r. oraz od 20 kwietnia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. prezesem spółki 1. była M. C., która w 2015 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T. . Również w okresie do 27 czerwca 2013 r. spółka T. była także jedynym wspólnikiem w 1. Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że z osobami K. K. i M. C. powiązana była także V. Spółka z o.o. - od 27 czerwca 2013 r. wpisana w KRS jako jedyny udziałowiec [...] z o.o. - w której sprawowali funkcję prezesa zarządu kolejno w okresie od 29 lipca 2016 r. do 7 listopada 2016 r. - K. K., a od 7 listopada 2016 r. do 4 stycznia 2017 r. - M. C.. Jedynym wspólnikiem w spółce V. w okresie od 7 listopada 2016 r. do 4 stycznia 2017 r. była z kolei T. S.A., w której od 27 listopada 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełni M. C., a w skład rady nadzorczej wchodzą m.in. K. K. i D. B.. Zdaniem organ II instancji, powyższe okoliczności wskazują, że wykorzystanie spółki [...] w roli podmiotu pośredniczącego w przedmiotowych transakcjach z udziałem spółki D. dla której miały one przyczynić się do polepszenia wyników sprzedaży, wynikał z wpływu, jaki na działalność spółki [...] miały osoby zarządzające działalnością spółek D. , E. i K. .

Odnosząc się do poczynionych w toku postępowania ustaleń, iż faktury wystawione w ramach przedstawionych w przedmiotowej decyzji schematów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że transakcje, których dotyczą faktury w ramach schematu, który miał być zrealizowany z udziałem kolejno podmiotów: D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i ponownie D. Sp. z o.o., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały zrealizować cel w postaci zapewnienia finansowania działalności spółki D. poprzez realizację zapłat za faktury między kolejnymi podmiotami w różnych terminach płatności. Natomiast za pomocą transakcji, które miały zostać zrealizowane z udziałem spółki D. i pozostałych spółek: K. , E. i [...], miał zostać zrealizowany cel w postaci sztucznego wykreowania wyższych niż rzeczywiste obrotów D. Sp. z o.o. ze względu na potrzebę prezentacji pozytywnych wyników działalności podmiotów z grupy K. .

Zdaniem organu II instancji, wystawione w tych okolicznościach faktury VAT nie dokumentowały dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W odniesieniu bowiem do żadnej z transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi przez kolejne podmioty nie dochodziło do wydania, przemieszczenia ani postawienia do dyspozycji kupującego towarów w nich wyszczególnianych. Żaden z podmiotów ani ich przedstawicieli nie dokonywał weryfikacji rzekomo sprzedawanych i kupowanych towarów. Przygotowywanie i sporządzanie dokumentów związanych z rzekomą sprzedażą towarów przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji, tj. zamówień, specyfikacji towarów, dokumentów magazynowych oraz samych faktur były realizowane, zlecane lub koordynowane tylko przez pracowników D. Sp. z o.o., która z tego tytułu czerpała korzyści. W wyniku realizacji rzekomych transakcji spółka D. ani na moment nie przekazywała innym podmiotom prawa do rozporządzania posiadanym towarem, który w istocie przeznaczony był do zaopatrzenia sieci własnych sklepów detalicznych. Zapłaty za faktury miały następować w ramach wzajemnych kompensat, czyli bez angażowania środków finansowych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy stanowi zatem podstawę do stwierdzenia, że wystawione w ustalonych łańcuchach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, ale wykazano w nich fikcyjny obrót towarami. Ponieważ w rzeczywistości pomiędzy kolejnymi podmiotami nie dochodziło do realizacji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, nie dochodziło do nabycia towarów przez odbiorców faktur, zatem nie powstawał także obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Organ II instancji stwierdził, że z brzmienia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Faktura musi bowiem odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy), ale i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym gospodarczym). Niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami i dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Zdaniem organu II instancji, tylko zatem faktura rzetelna od strony materialnej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Organ II instancji podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Zatem faktury, które spełniają jedynie formalne wymogi przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o VAT, a faktycznie dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 cyt. ustawy). Organ II instancji wyjaśnił, że podatek określony w art. 108 ust. 1 i 2 cyt. ustawy jest podatkiem szczególnym, z brzmienia powołanych przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura". Przepis art. 108 cyt. ustawy ma charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i powołane przepisy organ odwoławczy uznał, że wystawiane przez E. Sp. z o.o. faktury VAT dokumentujące dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są fakturami, o jakich mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wystawca takich faktur zobowiązany jest do zapłaty wykazanej w wystawionych fakturach kwoty podatku.

Za bezzasadne organ II instancji uznał argumenty Spółki, jakoby organ I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż co do zapłaty za ww. faktury Sąd Okręgowy w Krakowie IX Wydział Gospodarczy w dniu 10 listopada 2016 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt IX GNc 1371/16. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 485 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd wydaje nakaz zapłaty, jeżeli powód dochodzi roszczenia pieniężnego albo świadczenia innych rzeczy zamiennych, a okoliczności uzasadniające dochodzone żądanie są udowodnione dołączonym do pozwu dokumentami m. in. zaakceptowanym przez dłużnika rachunkiem, czyli fakturą. Rola sądu wydającego nakaz zapłaty jest ograniczona i sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty przewidzianych w art. 485, czyli badania pod względem formalnym załączonych dokumentów, nie bada on natomiast czy faktycznie dane zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą miało miejsce. Tak więc oznacza to, zdaniem organu, iż do wydania nakazu zapłaty wystarczające są dokumenty, udowadniające żądania zapłaty. Wskazane dokumenty mają uprawdopodobnić zasadność powództwa. Zatem wydając załączone do odwołania postanowienie sąd nie badał rzetelności transakcji związanych ze złożonym pozwem. Natomiast, badanie rzetelności transakcji opisanych w przedmiotowej decyzji miało miejsce w postępowaniu prowadzonym przez organ kontrolny oraz organ odwoławczy i pozwoliło na stwierdzenie, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że ww. faktury nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych czyli są to tzw. "puste faktury". W związku z powyższym zarzut ten, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że poprzez zakup i sprzedaż towarów opisanych w łańcuchu dostaw E. Sp. z o.o. realizowała cel zgodny z przedmiotem swojej działalności i z tego tytułu Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w postaci niezapłaconych podatków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. A w niniejszej sprawie zarówno zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę, jak i faktury przyjęte od T. Sp. z o.o., K. S.A., D. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. posłużyły rozliczeniom w podatku VAT - zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przyjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż Spółka E. w rozliczeniu za styczeń 2016 r. dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonania korekty podstawa opodatkowania zmniejszona została o kwotę [...]zł, a podatek należny zmniejszony został o kwotę [...]zł. Korekty dotyczyły sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. wystawionymi na rzecz firmy [...] Sp. z o.o., których rzetelność została zakwestionowana w zaskarżonej decyzji. W następstwie złożonych korekt za kolejne miesiące, w rozliczeniu za sierpień 2016 r. Spółka E. zażądała zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy, a część tego zwrotu w wysokości [...] zł była wynikiem korekty dokonanej za styczeń 2016 r. Jednocześnie ustalono, że [...] Sp. z o.o., biorąca udział w zakwestionowanych transakcjach, których rzetelność została zakwestionowana w toku prowadzonego postępowania, nie dokonała korekty zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia stosownie do przepisu art. 89b ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., twierdzenie, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku realizacji zakwestionowanych transakcji uznać należy za bezzasadne.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, z których wynika, że Spółka E. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w sytuacji, gdy w świetle ustaleń nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, a także zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności, a jedynie fikcyjny obrót towarami. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za nieuzasadnione.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się P. D. – syndyk masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. i pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów jakoby wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. w upadłości faktury dokumentujące zakupy odliczone w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. dokumentowały czynności prawne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w sytuacji gdy każda z firm uczestniczących w sprzedaży prowadziła normalną działalność handlową, nie była to sprzedaż pustych faktur i nie dochodziło do omijania VAT-u, natomiast E. sp. z o.o. doliczała do ceny zakupu 2% marży i sprzedawała dalej towary w ramach normalnej działalności operacyjnej;

II. prawa materialnego, to:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane zgodnie z treścią łączącego strony stosunku prawnego;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie dodatkowego podatku uregulowanego w tym przepisie, w sytuacji gdy przepis art. 108 ust. 1 nie pozwala na naliczenie tego podatku, gdy wystawca rozliczył podatek wykazany we wprowadzonej do obrotu gospodarczego faktury.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że opisane w zaskarżonej decyzji transakcje, w których występowała Spółka były co do zasady podobne tzn. Spółka E. nigdy nie była pierwszym i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą bądź sprzedawcą, a nabywane przez nią towary były odsprzedawane z dodatnią marżą, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto Skarżący wskazał, że podmioty, którym Spółka sprzedawała towary nigdy nie kwestionowały istnienia towarów będących przedmiotem dostawy, jak również obowiązku zapłaty za wystawione faktury, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kontrolnej. Autor skargi stwierdził, że wprawdzie do chwili obecnej nie została uregulowana przez Spółkę [...] na jej rzecz płatność za faktury: nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. z dnia 20 czerwca 2015 r. na kwotę brutto [...] zł oraz nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na kwotę brutto [...] zł, to nie ma również podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, albowiem co do zapłaty za w/w faktury Sąd Okręgowy [...] IX Wydział Gospodarczy w dniu 10 listopada 2016 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt [...], a w dniu 11 maja 2017 r. zostało wydane postanowienie w przedmiocie odrzucenia zarzutów strony pozwanej co do wydanego w dniu 10 listopada 2016 r. nakazu zapłaty. Skarżący dodał, że poprzez zakup i sprzedaż towarów w opisanym łańcuchu dostaw realizowała cel zgodny z przedmiotem swojej działalności i z tego tytułu Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w postaci niezapłaconych podatków.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący podniósł, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym, albowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Analizując regulacje dotyczące podstawowego źródła podatku naliczonego, jakim jest faktura VAT, autor skargi stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w ww. ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między podatnikami VAT. Skarżący wskazał, że kwestię kiedy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt l FSK 1537/13, dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie, faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Dlatego też Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami bowiem dokumentowały one realne transakcje.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Zdaniem Skarżącego, z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Skarżący stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Skarżący wskazał, że z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 wynika, że w stosunku do faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy, komentowany przepis "obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które -gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego". W opinii Skarżącego, zasadniczym celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji tego przepisu przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zdaniem autora skargi, przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest głównie ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Skarżący uważa zatem, że skoro wystawca zaksięgował i rozliczył fakturę nie ma podstaw do stosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Wobec tego, że Skarżący w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski obu organów odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom swobodnej jego oceny.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu – oceny odpowiadającej tym kryteriom, gdyż wszechstronnie rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów niektórym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Tak już to podkreślono wyżej reprezentowanie przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 § 1 O.p.

Wskazać należy, że w ramach prowadzonego postępowania, organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie nie ograniczyły się wyłącznie do dokumentacji, przedstawionej przez Spółkę, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy, m.in. o protokoły przesłuchania pracowników D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia podmiotów uczestniczących w transakcjach ze Spółką D. .

Jak wynika z akt sprawy Spółka E. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2012 r., a całość jej udziałów objęła D. Sp. z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana sklasyfikowana pod numerem [...] Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] Sąd Rejonowy dla [...] ogłosił upadłość Spółki i ustanowił syndyka - P. ..

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru opodatkowanych według stawki 0% do firm G. A., [...], nr ident. [...] w kwocie [...]zł oraz D. , [...], nr ident. [...] w kwocie [...]zł. Z ustaleń organów wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz firmy G. A. udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł i 0% stawką podatku VAT. Przedmiotem dostawy miał być towar [...] w ilości 9.504 sztuk i cenie netto za szt. wynoszącą [...] zł. Do faktury sprzedaży dołączono dowód CMR, w którym jako nadawca wskazana jest Spółka E. , jako odbiorca firma G. A., która pieczęcią i podpisem potwierdziła na dokumencie otrzymanie przesyłki. Jako miejsce i datę załadowania oraz miejsce i datę wystawienia dokumentu CMR wskazano P. T. 30 czerwca 2015 r., natomiast jako miejsce przeznaczenia wskazano: [...]. Z akt sprawy wynika, iż towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz A. G., został wcześniej zakupiony od firmy D. Sp. z o.o. w K., a transakcja udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r., przedmiotem której była sprzedaż towaru [...] w ilości 9.504 szt. w cenie [...] zł/szt., łączna wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł, wartość brutto [...] zł. Z wydruku konta rozrachunkowego nr [...] ze spółką D. wynika, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. dokonana została w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności z dnia 30 czerwca 2015 r.

Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz D. udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł i 0% stawką podatku VAT. Przedmiotem dostawy miały być towary wymienione w dołączonej specyfikacji. Do faktury sprzedaży dołączono dowód CMR, w którym jako nadawca wskazana jest D. , w polach odbiorca i miejsce przeznaczenia wskazana jest firma Z. SA, S. , [...]. Nie zostało wypełnione pole przeznaczone na potwierdzenie otrzymania przesyłki. Jako miejsce i datę załadowania oraz miejsce i datę wystawienia dokumentu CMR wpisano: L., 29 czerwca 2015 r. Z akt sprawy wynika, że towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz D. został wcześniej zakupiony od firmy D. Sp. z o.o. w K., a transakcja ta udokumentowana została fakturą [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...]zł, wartość brutto [...] zł, dokumentująca sprzedaż towarów według dołączonej specyfikacji zgodnej ze specyfikacją dołączoną do faktury [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez Spółkę dla firmy D. . Z wydruku konta rozrachunkowego ze Spółką D. wynika, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. dokonana została w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności z datą 27 października 2015 r.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu II instancji, że przedłożone przez E. Sp. z o.o. dokumenty dotyczące zrealizowanych w czerwcu 2015 r. transakcji na rzecz podmiotów zagranicznych nie mogą stanowić podstawy do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spełniającą warunki wynikające z przepisów art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), uprawniające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że nie został spełniony warunek wynikający z przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę nie można stwierdzić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną dla A. G., występują bowiem istotne rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dokumentami, a mianowicie: z treści faktury wynika, że wysyłka towaru miała nastąpić w dniu 25 czerwca 2015 r., natomiast z dołączonego listu przewozowego CMR wynika, że wysyłka towaru miała miejsce w dniu 30 czerwca 2015 r., z treści faktury wynika również, że krajem przeznaczenia były [...], nabywcą i odbiorcą towaru miał być niemiecki podmiot G. A., który pieczęcią na dokumencie CMR potwierdził odbiór towaru, tymczasem w polu 3 CMR wskazano, że krajem przeznaczenia towaru jest [...], przy czym nie wskazano adresu, pod jakim towar miał zostać na [...] odebrany.

Również w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną dla podmiotu D. , występują istotne rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dokumentami, a mianowicie: z treści faktury wynika, że wysyłka towaru miała nastąpić w dniu 10 lipca 2015 r., natomiast z dołączonego listu przewozowego CMR wynika, że wysyłka towaru miała miejsce w dniu 29 czerwca 2015 r., a załadunek miał miejsce w L., z treści faktury wynika także, że krajem przeznaczenia były [...], nabywcą i odbiorcą towaru miał być niemiecki podmiot D. , tymczasem z dowodu CMR wynika, że niemiecki podmiot D. jest nadawcą przesyłki, odbiorcą towaru jest firma Z. SA pod adresem w [...], natomiast na dokumencie CMR nikt nie potwierdził odbioru towaru.

Organ II instancji słusznie zauważył również, że w treści faktur nr [...] i [...] wskazano, że dostawa odbywa się na warunkach EXW. Według Międzynarodowych Reguł Handlu Incoterms, dostawa realizowana na warunkach EXW (Ex Works - z zakładu) oznacza, że sprzedawca wykonuje dostawę, gdy pozostawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym uzgodnionym miejscu (fabryce, magazynie). Od momentu postawienia towaru do dyspozycji klienta, na kupującego przechodzi ryzyko utraty i uszkodzenia towaru. Na kupującym ciążą wszystkie opłaty i zorganizowanie transportu. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko oraz koszty związane lub wynikające z załadunku towaru w miejscu określonym przez sprzedającego. Powyższe oznacza, że zorganizowanie i koszty transportu obciążały nabywcę. W takim przypadku zastosowanie znajdują przepisy art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli transport realizowany był przez przewoźnika, lub art. 42 ust. 4 pkt 2, 4 i 5 tej ustawy, jeżeli transportu dokonywał nabywca przy użyciu własnego środka transportu. W treści dowodu CMR dołączonego do FV nr [...] nie wskazano przewoźnika, który wykonywać miał transport, ani numerów rejestracyjnych samochodów realizujących transport, nie wskazano adresu, pod który miał zostać dostarczony towar, a pieczęć firmy A. G. na dowodzie CMR z niemieckim adresem pozostaje w sprzeczności z oznaczonym przeznaczeniem towaru na [...]. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z faktu odbicia pieczęci firmy A. G. i podpisu widniejących w polu 24 dowodu CMR można byłoby wnosić, że odbioru towaru dokonała ta firma, natomiast nie można zweryfikować, kiedy i pod jakim adresem dokonała ona w rzeczywistości odbioru towaru. Natomiast w treści dowodu CMR załączonego do FV nr [...] wskazano numery rejestracyjne środka transportu, znajduje się również nieczytelny podpis przewoźnika, brak jest natomiast danych umożliwiających identyfikację firmy przewoźnika.

Rację ma zatem organ odwoławczy uznając, że przedłożone przez Spółkę dokumenty łącznie nie stanowią potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie faktur nr [...] i [...] zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na podstawie przedłożonych dowodów nie można bowiem ustalić, na terytorium którego kraju i pod jaki adres został przewieziony towar, kto zrealizował transport, jakimi środkami transportu, kto, kiedy i pod jakim adresem dokonał odbioru towaru. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania do dostawy zrealizowanej na podstawie ww. faktur stawki podatku VAT w wysokości 0%, natomiast do dostaw tych zastosowanie ma stawka właściwa dla dostawy krajowej. Wszystkie towary będące przedmiotem dostawy podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, mającej zastosowanie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT Obowiązek podatkowy, stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 tej ustawy, powstał z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. w czerwcu 2015 r.

Prawidłowe są również ustalenia organów odnośnie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez Spółkę w czerwcu 2015 r. w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży m.in. faktur mających dokumentować transakcje nabycia i dostawy towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka w czerwcu 2015 r. uczestniczyła w obrocie towarami, w trakcie którego dochodziło do przefakturowywania towarów w zamkniętym łańcuchu kolejnych podmiotów w ten sposób, że pierwszym w łańcuchu dostawcą i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą tych samych towarów zawsze była spółka D. . Przedmiotem transakcji w ramach danego łańcucha były te same towary, co oznacza, że D. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży figurujących na stanie ewidencyjnym towarów, aby w krótkim odstępie czasu te same towary odkupić i przyjąć na stan magazynowy. Realizacja takich transakcji miała na celu zwiększenie obrotów spółki D. . Z prawidłowo poczynionych ustaleń organów wynika również, że w transakcjach mających na celu jedynie wykazanie większych obrotów z tytułu handlu hurtowego w spółce D. towar nie wyjeżdżał nawet z magazynu, a transakcje takie nie miały nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami hurtowymi, co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków. Również żaden z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotowych transakcji, wzywany do przedłożenia dokumentów dotyczących transportu lub innego przemieszczenia towarów objętych transakcjami, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów. Także wśród przedłożonych przez Spółkę E. dla potrzeb prowadzonego postępowania dokumentów i ewidencji księgowych brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w związku z przedmiotowymi transakcjami E. Sp. z o.o. z tytułu transportu poniosła wydatki lub została obciążona jakimikolwiek kosztami przez inne podmioty.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. twierdząc, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na przemieszczanie towarów w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi w ramach przedstawionych schematów. Kolejnym niezależnym potwierdzeniem, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych są powiązania osobowe jak i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji.

W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przedmiotowe zależności.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz prawidłowo poczynionych na nich ustaleń Sąd podziela w całości stanowisko organów, że jedynym celem udokumentowanych transakcji było sztuczne wygenerowanie obrotów D. Sp. z o.o., nie mające związku z rzeczywistą realizacją dostaw towarów na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo bądź osobowo. Zebrany w postępowaniu za czerwiec 2015 r. materiał dowodowy stanowił podstawę do oceny, że wystawione w ustalonych łańcuchach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, ale wykazano w nich fikcyjny obrót towarami.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zatem, że Spółka E. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu zwiększenie obrotów spółki D. . Transakcje te polegały na tym, że spółka D. sprzedawała towar, który znajdował się na magazynie, następnie towary te miały przejść przez kilka kolejnych firm i na końcu wrócić do D. Sp. z o.o. W transakcjach tych towar nie wyjeżdżał jednak nawet z magazynu, a transakcje takie nie miały nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami hurtowymi, co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków.

Konstatacji tej nie może zmienić fakt wydania nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym przez Sąd Okręgowy w K.. Jak wskazują bowiem przepisy art.484-497 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360) rola sądu powszechnego wydającego nakaz zapłaty jest ograniczona i sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty przewidzianych w art. 485 kpc, czyli badania pod względem formalnym załączonych dokumentów, nie bada on natomiast czy faktycznie dane zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą miało miejsce. W postępowaniu nakazowym sąd powszechny nie posiada po temu odpowiednich instrumentów procesowych by tę kwestie badać i analizować. Tym sam problem rzeczywistego wykonania umowy jest irrelewantny w tego typu postępowaniu.

Pełne badanie okoliczności sprawy może nastąpić dopiero po skutecznym wniesieniu zarzutów przez pozwanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika bowiem z dołączonej do odwołania kopii postanowienia Sądu Okręgowego w K. Wydział IX Gospodarczy z 11 maja 2017r. sygn. akt. [...] wniesione przez stronę pozwaną zarzuty zostały przez Sąd odrzucone z powodu braku uiszczenia od nich przez stronę pozwaną stosownej opłaty sądowej.

W przeciwieństwie do postępowania nakazowego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym organy je przeprowadzające dążą do ustalenia prawdy materialnej, czyli tzw. prawdy obiektywnej. W tym zakresie ustalenia te obejmują także badanie rzetelności transakcji. W realiach niniejszej sprawy poczynione o kompletny materiał dowodowy prawidłowe ustalenia organów obu instancji pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych czyli są to tzw. "puste faktury". Strona skarżąca poza wskazaniem na wystawione faktury nie potrafi przedstawić przekonywujących argumentów oraz dowodów świadczących o rzetelności transakcji, których one dotyczą. Argumentacja skargi przedstawiona na uzasadnienie podniesionego niej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazująca na brak fikcyjnego charakteru tych transakcji jest całkowicie niezasadna i oderwana od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Podsumowując wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Jak już Sąd zauważył to wcześniej sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Wobec tak przeprowadzonego postępowania i ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT . Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym nie mogły one kreować po stronie Spółki E. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT Zgodnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Skoro więc w sprawie organy skutecznie wykazały w stosunku do zakwestionowanych transakcji ich fikcyjność, a więc to że obrazujące je faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem prawidłowo zastosowano do nich przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym wbrew zarzutowi skargi prawidłowo przyjęły organy obu instancji, iż do zakwestionowanych czynności jako czynności o charakterze fikcyjnym, zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe fikcyjne transakcje nie stanowią bowiem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art.108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sanacyjny gdyż mówi o obowiązku zapłaty . Oznacza to, iż podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.