Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1224/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zg pkt 9, art.  119zn § 1,art. 119zv § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 267/20 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 267/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B.[...] sp. z o.o. w P., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 25 lutego 2020 r., nr [...] oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. żądaniem z dnia 21 lutego 2020 r., wydanym m. inn. w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dokonał blokady dwunastu rachunków bankowych należących do B.[...] sp. z o.o. w P. na okres 72 godzin, z uwagi na podejrzenie, że ww. spółka została zasilona w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 sierpnia 2018 r. środkami pieniężnymi z tytułu sprzedaży towarów w postaci elektroniki użytkowej, od której nie został odprowadzony w całości podatek od towarów i usług.

Następnie postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r. Naczelnik przedłużył termin blokady do kwoty 8.988.987 zł na czas oznaczony, tj. do 25 maja 2020 r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Opisanym na wstępie postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem tego organu zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny z 21 lutego 2020 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 25 lutego 2020 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Po skrótowym przedstawieniu historii skarżącej wynikającej z KRS organ wskazał, że skarżąca w rzeczywistości dokonuje sprzedaży (w przeważającej części detalicznej) za pośrednictwem platform sprzedażowych i własnego sklepu internetowego. Ze sprawozdań finansowych wynika, że na dzień 31 grudnia 2018 r. posiadała aktywa trwałe o łącznej wartości 158.880,76 zł, lecz nie była właścicielem nieruchomości ani nie posiadała zarejestrowanych na nią pojazdów. Posiadała dwanaście rachunków bankowych, co do których organy dokonały szczegółowej analizy przepływów pieniężnych. Spółka nie posiada zaległości z tytułu CIT, natomiast posiada zaległości podatkowe w podatku VAT, wynoszące - według stanu na dzień 18 lutego 2020 r. - 147.381 zł (+ odsetki 710,66 zł).

Według ustaleń organu skarżąca świadomie uczestniczyła w takim sposobie realizacji dystrybucji towarów na terytorium kraju, który doprowadził do unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zatem doszło do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy, polegającym na wprowadzeniu na terytorium kraju towarów z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikało to m.in. z faktu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem sklepu internetowego i podmiotów pośredniczących w sprzedaży, a w regulaminie udostępnionym na stronie internetowej skarżącej w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. był zapis wskazujący, że dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedającym produkty jest B. LTD, a dla klientów prowadzących działalność gospodarczą – skarżąca, przy czym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ograniczono sprzedaż do 2 sztuk w miesiącu kalendarzowym (w styczniu 2018 r.; później do 1 sztuki miesięcznie). O dokumentowaniu dostawy fakturą VAT decydował profil klienta, tj. czy była to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O ile B. LTD nie ustanowiła w Polsce oddziału, nie widnieje jako zarejestrowany podatnik VAT na terenie Polski, o tyle zdaniem organu skarżąca brała udział w dostawie krajowej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zastosowaniem przez skarżącą schematu sprzedaży, w którym występuje ona w charakterze administratora sprzedaży towarów należących do podmiotu brytyjskiego (B. LTD), oferowała ona w sprzedaży towar po cenach odbiegających od cen oferowanych przez podmioty konkurencyjne, dokonujące sprzedaży krajowej towarów opodatkowanej stawką podstawową VAT 23% jedynie na rzecz podmiotów gospodarczych. Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych dokonywana była rzekomo przez podmiot zagraniczny (B. LTD), a do towaru dołączana była faktura bez podatku VAT. Stwierdzono, że funkcja administratora sprzedaży, jaką rzekomo pełniła skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. winna być zakwestionowana z uwagi na fakt, że własność wystawionego do sprzedaży produktu, tj.: czy właścicielem towaru była skarżąca czy B. LTD ustalana była dopiero w momencie realizacji zamówienia w zależności od profilu zamawiającego. Formalnie sprzedaż była dokumentowana fakturą bez VAT, gdzie jako sprzedawca widniała B. LTD. W przypadku, gdy klient po otrzymaniu przesyłki domagał się faktury VAT, skarżąca wystawiała nową fakturę na ten sam towar, gdzie figurowała jako sprzedawca, przy czym w żadnym momencie nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy B. LTD a skarżącą. Zmianie nie ulegała również cena. Wpłaty w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 sierpnia 2018 r. dokonywane były głównie za pośrednictwem operatorów finansowych na to samo konto bankowe, a sposób płatności i dostaw określony przez skarżącą był taki sam dla odbiorców indywidualnych oraz dla podmiotów gospodarczych. O dokonywaniu sprzedaży, a nie świadczeniu usług najmu, świadczą odpowiednie zapisy regulaminu udostępnionego na stronie skarżącej.

Zdaniem organu poczynione ustalenia wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż podmiot kwalifikowany świadomie uczestniczył w takiej sztucznie stworzonej konstrukcji sprzedaży towarów na rzecz klientów indywidualnych, która stwarzała pozory jedynie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Tym samym Naczelnik wykazał, że pomimo faktycznego dokonywania transakcji sprzedaży, podmiot kwalifikowany osiągnął korzyść podatkową, unikając opodatkowania realizowanych przez siebie czynności, co może mieć wpływ na zaniżenie podatku od towarów i usług przez skarżącą w analizowanym okresie w kwocie co najmniej 8.988.987 zł. Organ podkreślił przy tym, że kwestie związane z prawidłowością zastosowanej przez stronę klasyfikacji prawno-podatkowej realizowanych przez nią transakcji gospodarczych będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony przez Naczelnika.

Uznano, iż podmiot kwalifikowany nie posiada składników majątkowych o wartości wystarczającej na pokrycie szacowanego uszczuplenia w podatku VAT w kwocie 8.988.987 zł, zatem zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Tym samym w ocenie organu zasadnym było uznanie przez organ I instancji, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 25 maja 2020 r.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie: (i) skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro;

2. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest skarżąca pomimo tego, że w sprawie: (i) brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro;

3. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że postanowienia w niniejszej sprawie władczo rozstrzygające o przedłużeniu terminu blokady wobec skarżącej zostały wydane przez niewłaściwe organy podatkowe, czyli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, podczas gdy rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, gdyż przeniosło na przywołane organy zadania i kompetencje Szefa KAS, zaś zgodnie z delegacją ustawową mogło przenieść na ww. organy wyłącznie zadania Szefa KAS, a nie jego kompetencje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydane w sprawie postanowienia stanął na stanowisku, zgodnie z którym organy wykazały, iż istnieje podejrzenie, że skarżąca spółka dokonywała na terytorium kraju dostaw towaru, których nie deklarowała jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przez co mogła dopuścić do zaniżenia podatku w kwocie co najmniej 8.988.987 zł. Jednakże wskazane okoliczności są zdaniem Sądu niewystarczające do uznania, że zastosowana instytucja blokady rachunków bankowych spółki była uzasadniona w świetle art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uprawdopodobnił, że spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi. W uzasadnieniu wymieniono rachunki bankowe skarżącej spółki, wskazano wpływy i obciążenia, co pozwoliło oszacować wielkość ewentualnego zaniżenia, nie wyciągnięto jednak wniosków wynikających z tych danych w odniesieniu do przesłanek z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem instytucja blokady rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest wykazanie, że inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło.

Sąd wskazał w konsekwencji, że tylko zgodna z prawem blokada rachunku bankowego daje możliwość jej przedłużenia, w związku z czym za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nietrafnego stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe w omawianej sprawie w sposób naruszający zasady procesowe wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawdopodobniły zasadności zastosowania blokad rachunków bankowych skarżącej, w świetle przesłanek wynikających z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej oraz następnie art. 119zw § 1 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów dotyczących blokad w procedurze STIR, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik omawianej sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia przez Sad I instancji obu rozstrzygnięć organów w tej sprawie;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 119zv § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym wywiedzeniu z ww. przepisu Ordynacji, iż przesłanką tzw. krótkiej blokady jest warunek (który organ dokonujący blokady STIR winien wykazać lub co najmniej uprawdopodobnić), iż ww. blokada jest konieczna wtedy kiedy "inne środki prawne przewidziane w przepisach są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa", co skutkowało również jej nieprawidłowym przedłużeniem na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż stworzyło nienormatywną podstawę (przesłankę wykraczającą poza zakres normy wynikającej z ww. przepisu art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) oceny i procedowania przez organy na podstawie ww. procesowych przepisów Ordynacji podatkowej zarzuconych w pkt 1 zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem blokad rachunków bankowych skarżącej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, lub uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznania i oddalenia skargi w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni.

Mając powyższe na uwadze, przypomnieć należy, że spór na tym etapie postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych spółki doszedł do przekonania, że w sprawie nie uprawdopodobniono, iż spółka wykorzystuje lub może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką opinią Sądu I instancji, a tym samym stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zastosowanie przytoczonego przepisu warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: po pierwsze, posiadaniem informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka, o których mowa w 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; po drugie, blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W tym kontekście nieprawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że organ nie uprawdopodobnił, iż spółka wykorzystuje lub może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Z okoliczności przywołanych przez organ wynikało jednoznacznie, że w wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że skarżąca świadomie uczestniczyła w takim sposobie realizacji dystrybucji towarów na terytorium kraju, który doprowadził do unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikało to m.in. z faktu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem sklepu internetowego i podmiotów pośredniczących w sprzedaży, a w regulaminie udostępnionym na stronie internetowej skarżącej w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. był zapis wskazujący, że dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedającym produkty jest B. LTD, a dla klientów prowadzących działalność gospodarczą – skarżąca, przy czym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ograniczono sprzedaż do 2 sztuk w miesiącu kalendarzowym (w styczniu 2018 r.; później do 1 sztuki miesięcznie). O dokumentowaniu dostawy fakturą VAT decydował profil klienta, tj. czy była to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O ile B. LTD nie ustanowiła w Polsce oddziału, nie widnieje jako zarejestrowany podatnik VAT na terenie Polski, o tyle zdaniem organu skarżąca brała udział w dostawie krajowej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zastosowaniem przez skarżącą schematu sprzedaży, w którym występuje ona w charakterze administratora sprzedaży towarów należących do podmiotu brytyjskiego, oferowała ona w sprzedaży towar po cenach odbiegających od cen oferowanych przez podmioty konkurencyjne, dokonujące sprzedaży krajowej towarów opodatkowanej stawką podstawową VAT 23% jedynie na rzecz podmiotów gospodarczych. Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych dokonywana była rzekomo przez podmiot zagraniczny (B. LTD), a do towaru dołączana była faktura bez podatku VAT. Stwierdzono, że funkcja administratora sprzedaży, jaką rzekomo pełniła skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. winna być zakwestionowana z uwagi na fakt, że własność wystawionego do sprzedaży produktu tj.: czy właścicielem towaru była skarżąca czy B. LTD ustalana była dopiero w momencie realizacji zamówienia w zależności od profilu zamawiającego. Formalnie sprzedaż była dokumentowana fakturą bez VAT, gdzie jako sprzedawca widniała B. LTD. W przypadku, gdy klient po otrzymaniu przesyłki domagał się faktury VAT, skarżąca wystawiała nową fakturę na ten sam towar, gdzie figurowała jako sprzedawca, przy czym w żadnym momencie nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy podmiotem brytyjskim a skarżącą. Zmianie nie ulegała również cena. Wpłaty w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 sierpnia 2018 r. dokonywane były głównie za pośrednictwem operatorów finansowych na to samo konto bankowe, a sposób płatności i dostaw określony przez skarżącą był taki sam dla odbiorców indywidualnych oraz dla podmiotów gospodarczych. O dokonywaniu sprzedaży, a nie świadczeniu usług najmu, świadczą odpowiednie zapisy regulaminu udostępnionego na stronie skarżącej.

Te okoliczności słusznie zostały uznane przez organ za uzasadniające podejrzenie, iż podmiot kwalifikowany świadomie uczestniczył w takiej sztucznie stworzonej konstrukcji sprzedaży towarów na rzecz klientów indywidualnych, która stwarzała pozory jedynie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Pomimo faktycznego dokonywania transakcji sprzedaży, podmiot kwalifikowany osiągnął korzyść podatkową, unikając opodatkowania realizowanych przez siebie czynności, co mogło mieć wpływ na zaniżenie podatku od towarów i usług przez skarżącą w analizowanym okresie w kwocie co najmniej 8.988.987 zł.

Należy przy tym zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury), ma bowiem wówczas miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentacją spółki, która wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną (który to argument podnoszony był również w skardze do WSA), że spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do odmiennego poglądu Szefa KAS co do kwalifikacji podatkowo-prawnej przyjętego przez stronę i transparentnego względem organów modelu biznesowego polegającego na świadczeniu usług, który podlegał rozliczeniu na gruncie podatku VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska (miejscu siedziby świadczącego lub stałym miejscu prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi).

Zdaniem Sądu kasacyjnego trafnie organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, czym innym bowiem jak nie wykorzystywaniem działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi było przyjmowanie i dalsze transferowanie pieniędzy pochodzących z nieopodatkowanej przez spółkę sprzedaży. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu I instancji, determinowały konieczność szybkiej reakcji organów w postaci zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych skarżącej.

Organy prawidłowo również oceniły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych, skoro ze sprawozdań finansowych wynikało, że na dzień 31 grudnia 2018 r. posiadała aktywa trwałe w wysokości 158.880,76 zł, nie była właścicielem nieruchomości, ani nie posiadała zarejestrowanych na nią pojazdów, miała również zaległości podatkowe w podatku VAT, wynoszące na dzień 18 lutego 2020 r. kwotę 147.381 zł oraz odsetki 710,66 zł. Zaistniały zatem przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 25 maja 2020 r. (art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).