Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 469/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9, art. 10 ust 1 pkt 7, art.22, art.24 ust 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 469/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi M.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

I.

M.M. (dalej: wnioskodawca) zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze trzech innych komandytariuszy. Wszyscy komandytariusze są osobami fizycznymi. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki (komandytariusz) wniósł do tej pory do Spółki kwotę 150.000,00 zł tytułem wkładu pieniężnego. W najbliższym czasie zamierza wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, stanowiący jego własność udział w nieruchomości, tj. w lokalu użytkowym (dalej: "udział w nieruchomości"). Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w dniu 7 października 2010r. i od tego czasu wraz z pozostałymi współwłaścicielami poczynił nakłady na nieruchomość, które wpłynęły również na zwiększenie wartości udziału w nieruchomości. Wartość zatem udziału w nieruchomości w chwili jego wnoszenia do Spółki będzie różna od tej, po jakiej udział w nieruchomości został pierwotnie nabyty przez wnioskodawcę. Wartość wnoszonego wkładu (udziału w nieruchomości) zostanie wskazana w treści umowy Spółki, zwiększając jednocześnie udział kapitałowy wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości dojdzie do zwrotu przez Spółkę części wniesionego przez niego do Spółki wkładu, a to właśnie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości. Zwrot części wkładu nastąpi poprzez zwrotne przeniesienie udziału w nieruchomości przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy. Zwrot nastąpi bez wynagrodzenia, a ani Spółka, ani wnioskodawca nie będą dokonywali żadnych innych świadczeń na swoją rzecz. W pozostałym zakresie wkłady na rzecz wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki nie będą mu zwracane. Częściowy zwrot wkładu, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w Spółce, nie będzie skutkować wystąpieniem wnioskodawcy ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy dokonany przez spółkę komandytową zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki przez wnioskodawcę, tj. zwrot w naturze wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy?

2.Czy w przypadku uznania, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie wnioskodawcy powstaje przychód, do kosztów uzyskania przychodu będzie można zaliczyć wartość wniesionego wkładu (udziału w nieruchomości), według wartości z chwili jego wniesienia do Spółki?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca uważa, że zwrot części wkładu wniesionego uprzednio do tej Spółki przez wnioskodawcę, tj. przeniesienie na niego w naturze wkładu niepieniężnego, w postaci udziału w nieruchomości nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.) nie powstanie obowiązek podatkowy.

Powołując regulacje art. 9 ust. 1 oraz ust. 2, a także art. 10 i art. 14 u.p.d.o.f., wnioskodawca zauważył, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej- u.p.d.o.p.).

Skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: zwrot części wkładu ze spółki osobowej) powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. W tym zakresie wnioskodawca wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014r. sygn. akt: II FSK 1471/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lutego 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 1377/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014r. sygn. akt: I SA/Po 235/14. Zauważył, że skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Uzasadnienie stanowiska o neutralności podatkowej czynności wycofania części wkładu ze spółki osobowej można wywieść, w ocenie wnioskodawcy, również uzupełniając (wobec braku przepisu regulującego wprost tę kwestię) powstałą lukę w drodze analogii. Przepisami regulującymi sytuację podobną do analizowanej są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i lit. b u.p.d.o.p., jako odnoszące się do podatkowych skutków zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki osobowej. Dotyczą one wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji, uznać należy, że uregulowane w nich sytuacje są pod istotnymi względami podobne do omawianej. Wnioskodawca zaznaczył, że za zastosowaniem analogii legis opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2014r. sygn. akt: II FSK 2046/12.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeliby uznać, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej, po stronie wnioskodawcy powstaje przychód, z czym wnioskodawca w pierwszej kolejności się nie zgadza, to do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wartość wniesionego wkładu z chwili jego wniesienia.

Założenie, że otrzymany przez podatnika zwrot wkładów stanowi przychód pozwala przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki osobowej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje związane ze zwrotem wkładu do spółki osobowej: zwrot wkładu niepowiązany z wystąpieniem ze spółki, oraz zwrot wkładu związany z wystąpieniem lub likwidacją spółki.

W drugim ze wskazanych przypadków ustawodawca zdecydował się zdefiniować pojęcie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) wskazując, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W obu przypadkach występuje to samo zagadnienie prawne związane z wyceną wartości wnoszonego do spółki osobowej wkładu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu, czy zwrot wkładu jest związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki, czy też nie, decydującym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie wartość wkładu w momencie jego wniesienia, a nie tzw. wartość historyczna wkładu. Na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki.

Przyjęcie stanowiska odmiennego, tj. kalkulującego wartość wniesionego wkładu metodą historyczną prowadzi natomiast, w ocenie wnioskodawcy, do trudnych do zaakceptowania wniosków. Zgodnie z takim poglądem, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego.

W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji podmiotów, w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podmiotów, które znajdują się w tej samej sytuacji.

Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Bk 92/13).

W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2015r. znak: [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej za nieprawidłowe.

Wskazując na regulację art. 102 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm. dalej-k.s.h), a także art. 48§2 k.s.h. organ wskazał, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie z art. 54§1 w zw z art. 37§1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. Wycofanie z majątku spółki komandytowej określonych składników i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 k.s.h. Przepis ten stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się nadto, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia – udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr l, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki np. prawo własności nieruchomości uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa własności nieruchomości.

W dalszej kolejności Minister Finansów wyjaśnił, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Ministra Finansów, w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci udziału w nieruchomości od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że zmniejszenie (zwrot) części udziału kapitałowego wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej, dokonane na zasadach przewidzianych w k.s.h., w wyniku czego otrzyma on zwrot udziału w nieruchomości (stanowiący częściowy wkład do spółki), stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wartość pieniężną tego przysporzenia należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej, organ wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że w związku z uznaniem otrzymanej przez wnioskodawcę części wkładu wniesionego do spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, w postaci udziału w nieruchomości, za przychód z praw majątkowych dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Przy czym, kosztami uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie zwróconej części wkładu wniesionego do spółki powiększone o poniesione przez wnioskodawcę nakłady przypadające na zwracaną część wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi wnioskodawca wartość wniesionego wkładu z chwili jego wniesienia. Wskazano przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania powołany we wniosku art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dotyczący ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wnioskodawca nie wystąpi ze spółki komandytowej.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2015r.

II.

M.M. wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej w postaci udziału w nieruchomości, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, powoduje po stronie tegoż wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatki dochodowym od osób fizycznych;

oraz w sytuacji gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do zarzutu ad. 1:

2) naruszenie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zachodzą przesłanki jego zastosowania, tj. przyjęcie, że w przypadku zwrotu części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej w postaci udziału w nieruchomości, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce generuje po stronie tego wspólnika przychód, którego źródło stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza;

3) naruszenie art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki jego zastosowania, tj. przyjęcie, że w związku z otrzymaniem przez wspólnika spółki komandytowej części wniesionego wkładu w postaci udziału w nieruchomości, powstanie przychód, który należeć będzie do przychodów jakim są prawa majątkowe;

4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegają na przyjęciu, że w sytuacji zwrotu części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej w postaci udziału w nieruchomości, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, kosztami uzyskania przychodu będą "faktycznie poniesie przez wnioskodawcę (skarżącego) wydatki na nabycie zwróconej części - wkładu wniesionego do spółki powiększone o poniesione przez wspólnika nakłady przypadające na zwracaną część przedmiotu wkładu", a nie wydatki na nabycie prawa do udziału w zysku spółki w wysokości równej wartości przedmiotu wkładu z chwili jego wniesienia, tj. uznanie, że przeniesienie własności udziału w nieruchomości nie może zostać uznane za "koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów"';

5) przepisu art. 121§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, że:

a. przez pojęcie "wydatek" należy rozumieć wyłącznie sumę pieniężną,

b. przez pojęcie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie zwróconej części wkładu wniesionego do spółki powiększone o poniesione przez wnioskodawcę nakłady przypadające na zwracaną część wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w (...) art. 22 ust. 1 ww. ustawy." - oraz ewentualnie -

6) naruszenie przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przepis ten w drodze analogii powinien być zastosowany do opisanego zdarzenia przyszłego, tj. nieprzyjęcie, że dochodem z tytułu zwrotu części wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (w oparciu o wartość wkładu w chwili jego wniesienia do spółki).

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor zwrócił uwagę, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu niepieniężnego w spółce osobowej. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie u.p.d.o.p. Ustawodawca uznał, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzyma przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.o.f.). Obok ww. przepisu w żaden sposób nie wskazał, że taki przychód stanowi zwrócony wkład otrzymany przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Co więcej, art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. precyzuje, że jako przychody z działalności gospodarczej można zakwalifikować te przychody, które powstały z odpłatnego zbycia składników majątku spółki osobowej (likwidowanej lub tej, z której wspólnik wychodzi). Na zasadzie analogii więc - czym się bowiem różni wystąpienie wspólnika połączone ze zwrot wkładu (składnika majątku spółki) od zmniejszenia jego udziału w spółce - trzeba przyjąć, że za przychód można uznać zwrot wkładu wspólnikowi dopiero w momencie jego odpłatne zbycia.

Skarżący zauważył, że w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie przepis o podatku dochodowym od osób prawnych (tak: Wyrok NSA, sygn. akt: II FSK 1471/12). Skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego. Skarżący podniósł, że u.p.d.o.f. nie definiuje słowa "wydatek". Tym niemniej pojęcie to winno być interpretowane szeroko, nie ograniczając go do kwoty pieniężnej wydatkowanej w konkretnym celu. Za takim stanowiskiem opowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Bk 92/13. Tym samym uznać należy, że przeniesienie udziału w nieruchomości jako składnika majątku skarżącego może być uznane jako wydatek. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki.

Nadto by uzasadnić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie udziału w nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu i co za tym idzie, że występuje związek przyczynowy miedzy przychodem, a poniesionym kosztem, skarżący odwołał się do twierdzenia organu, że przychód jest uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) części wkładów wniesionych do spółki komandytowej. By uzyskać taki przychód, skarżący musiał jednak wcześniej wnieść wkład do spółki. W przeciwnym razie nie byłoby mowy o "zwrocie części wkładów", a jedynie o świadczeniu spółki na rzecz jej wspólnika. Przychód jest więc w niniejszej sprawie powiązany z kosztem w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

W ocenie skarżącego nie może być więc wątpliwości, że przedmiotowy stan faktyczny warunkowany jest wniesieniem przez skarżącego aportu do spółki. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy więc uznać, że zachodzą przesłanki uznania czynności prawnej - wniesienia udziału w nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej - jako koszt uzyskania przychodu w przypadku zwrotu tego przedmiotu wspólnikowi.

Skarżący stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu, czy zwrot wkładu jest związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki czy też nie, decydującym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie wartość wkładu w momencie jego wniesienia, a nie tzw. wartość historyczna wkładu.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego przez wspólnika, zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014r.sygn. akt: II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 dalej-u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Wskazać także należy, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej odnoszą się wprost przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej ustawodawca uznaje również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl zaś art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia (zob. wyrok z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Bk 92/13). Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Pogląd powyższy został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 listopada 2015r. sygn. akt: II FSK 2224/13, dostępny w CBOSA).

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę 697,00 zł składa się 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480,00zł tytułem kosztów