Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 340/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 53 i pkt 48
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 21 października 2010r. "A" Sp. z o.o. w L. (dalej "Spółka", "Beneficjent") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W obszernym opisie stanu faktycznego wniosku podała, że w dniu 30 września 2009r. zawarła z Województwem, reprezentowanym przez Dyrektora Agencji Wspierania Przedsiębiorczości (AWP) Umowę (nr...) o dofinansowanie realizacji Projektu p.n. "Wzmocnienie kapitałowe "A" Sp. z o.o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MPŚ" w ramach poddziałania 2.1.2 "Dokapitalizowanie i tworzenie funduszy poręczeniowych" Osi Priorytetowej II "Infrastruktura Ekonomiczna" RPO Województwa na lata 2007-2013, który został przyjęty uchwałą Zarządu Województwa (RPO W 2007-2013). W dniu 25 marca 2010r. strony zawarły aneks do ww. Umowy. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do czasu zrealizowania przez obie strony wszystkich wynikających dla nich z Umowy obowiązków ( § 5 ust. 2 Umowy).

Z Umowy wynikają następujące okoliczności:

1/ umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczenie dofinansowania Projektu w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", w tym wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Beneficjenta – przedsięwzięcie będące przedmiotem Umowy stanowi "Projekt" (§ 1 ust. 10 Umowy).

Beneficjent w związku z powyższym jest zobowiązany do udzielania (w określonej ilości) poręczeń zobowiązań zaciągniętych przez takich dłużników, którzy spełniają kryteria określone w Umowie ( 3 ust. 3 Umowy).

2/ Projekt korzysta z dofinansowania " w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" (§ 2 ust. 1 z zw. z ust. 5 umowy);

3/ W umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w "formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak

w cudzym imieniu i na cudzy rachunek). Strony jednak stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Beneficjentowi na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu finansowego poręczeniowego" tj. na udzielanie poręczeń oznaczonym przedsiębiorcom.

4/ Zgodnie z Umową ( § 1 ust. 26 ) "wkładem finansowym", jest wkład, o którym mowa w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. (Dz. Urz. UE L.2006.210.25 z późn. zm.), tj. wkład na wsparcie "instrumentów inżynierii finansowej dla przedsiębiorstw (którymi to instrumentami są m.in. fundusze gwarancyjne – poręczeniowe, a wiec także fundusz Beneficjenta), pochodzący ze środków finansowych należących do funduszu strukturalnego UE, które fundusz ten przeznacza na sfinansowanie wydatków ponoszonych przez ww. "instrument" w celu realizacji "operacji"( art. 2 pkt 3 ww. Rozporządzenia). W wykonaniu dyspozycji art. 44 ww. Rozporządzenia wkład ten przekazywany jest Beneficjentowi w ramach RPO W 2007-2013.

Powołując art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006r., Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) Spółka wskazała na uchwałę Rady Ministrów Nr 99 z dnia 10 czerwca 2009r. w sprawie zakresu i warunków dofinansowania RPO W na lata 2007-2013, zgodnie z którą na realizację m.in. Osi Priorytetowej II RPO W przeznacza się środki z budżetu państwa pochodzące z EFRR (§ 1 ust.1 uchwały), przy czym w odniesieniu do realizacji "instrumentów inżynierii finansowej" przeznacza się dodatkowo w odpowiedniej części inne, niepochodzące z EFRR środki z budżetu państwa (§ 2 ust.1 uchwały). Dofinansowanie RPO W ww. środkami odbywa się na zasadach określonych

w tekście jednolitym Kontraktu Województwa dla W. Realizacja RPO W

w odniesieniu do "instrumentów inżynierii finansowej" dofinansowywana jest środkami budżetu państwa pochodzącymi z EFRR oraz innymi środkami z budżetu państwa (na poziomie max 95%) oraz tzw. wkładem krajowym (na poziomie min. 5%, który może być wyższy w przypadku, gdy Beneficjent wniesie środki własne, wyższe niż 5%). Na tzw. wkład krajowy składają się środki własne Beneficjentów RPO W.

5/ Ww. wkład finansowy (pkt 4 oraz pkt 2) (środki z EFRR + inne środki z budżetu państwa razem ze środkami własnymi Beneficjenta) stanowi tzw. "Kapitał przeznaczony na realizację projektu", tj. łączną wartość środków finansowych, które są przeznaczone na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu poręczeniowego" (§ 1 ust. 19 Umowy).

Te środki finansowe służą pokryciu odpowiedzialności cywilnej Beneficjenta wobec wierzycieli za cudze zobowiązania, które Beneficjent poręcza w razie, gdyby nie doszło do spełnienia świadczenia przez dłużników oraz zapewniają płynność finansową (wypłacalność) Beneficjenta. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których dysponentem jest Beneficjent w celu ew. wykonania zobowiązań Beneficjenta wynikających dla niego z zawartych z klientami umów poręczenia oraz z wierzycielami klientów umów poręczeń zobowiązań klientów.

Część tych środków służy pokryciu "wydatków kwalifikowanych’" - kosztów zarządzania projektem (§ 8 Umowy), o ile zostały zatwierdzone przez instytucję pośredniczącą II stopnia. Beneficjent uprawniony jest do pobierania z kwoty otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" "kosztów zarządzania Projektem", które są kwalifikowane od daty zawarcia Umowy. Koszty zarządzania mogą także zostać zwrócone Beneficjentowi - dopiero po ich uprzednim poniesieniu przez Beneficjenta ze środków własnych na zasadzie tzw. refundacji. W przypadku pobrania przez Beneficjenta z kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" kosztów zarządzania w celu sfinansowania wydatków oraz barku akceptacji ze strony Instytucji Pośredniczącej II stopnia Beneficjent zobowiązany będzie do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych ( § 8 ust. 7 Umowy). Beneficjent jest zobowiązany do minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu oraz określonej ilości poręczeń. "Jednokrotnym obrotem" wg umowy jest udzielenie przez Beneficjenta poręczeń na rzecz dłużników o łącznej wartości równej kapitałowi przeznaczonemu na realizację Projektu, pomniejszonemu o kwalifikowane koszty zarządzania Projektem ( § 1 ust 18).

Dodatkowo Beneficjent jest zobowiązany do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału przeznaczonego na realizację Projektu, która w danym okresie nie zostaje jeszcze zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu poręczeniowego", przy czym strony ustaliły, że bezpieczne i płynne instrumenty finansowe to "obligacje Skarbu Państwa, papiery wartościowe emitowane przez NBP, depozyty bankowe, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz obligacje komunalne z gwarancją dojścia emisji do skutku, udzielone przez bank organizujący emisję".

Beneficjent obowiązany jest udzielać poręczeń na warunkach rynkowych, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej.

W umowie przewidziano też okoliczności, których zajście spowoduje konieczność zwrotu przez Beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia określonych kwot:

1/ gdy Beneficjent nie zrealizuje w danym okresie Biznes Planu Instytucja Pośrednicząca jest uprawniona do nałożenia obowiązku zwrotu kwoty odpowiadającej średniemu dla tego okresu poziomowi procentowemu różnicy miedzy planowanymi, a faktycznie osiągniętymi wskaźnikami. Kwotę tę Beneficjent będzie zobowiązany zwrócić ze środków finansowych otrzymanych w ramach dofinansowania , nie ze środków własnych. O wartość zwróconych środków będzie pomniejszony kapitał przeznaczony na realizację projektu;

2/ gdy Beneficjent prawidłowo wykona Projekt Instytucja Pośrednicząca zaprosi go do negocjacji, celem zawarcia kolejnej umowy w przedmiocie wdrażania instrumentów inżynierii finansowej ze środków publicznych (§ 14 ust.1 umowy). Jeśli jednak umowa nie zostanie zawarte lub nie wejdzie w życie Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia:

a/ kwoty dofinansowania w formie "zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu (§ 15 ust. 2 umowy).

Szczegółowo opisując sposób realizacji umowy Beneficjent wskazywał na okoliczności, które mogą powodować, iż część kwoty dofinansowania zwrócona zostanie po zakończeniu "okresu trwałości projektu". Jeżeli Beneficjent nie będzie w stanie zgodnie z harmonogramem spłat zwracać uszczuplonej kwoty dofinansowania, a to z uwagi na opóźnienia ze strony klientów, to w celu realizacji harmonogramu spłat Beneficjent będzie uprawniony do pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego, na którym w okresie harmonogramu spłat zgromadzone zostaną tzw. "Przychody Projektu" pochodzące z gospodarowania przez Beneficjenta środkami zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego. Kwotę tę Beneficjent będzie mógł pobrać w celu uzupełnienia kwot poręczeń wypłaconych przez Beneficjenta z kwoty otrzymanego dofinansowania – które nie zostaną w całości spłacone przez klientów stosownie do terminów przewidzianych w harmonogramie spłat – do wysokości kwot wymaganych przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia od Beneficjenta zgodnie z harmonogramem spłat ( § 15ust. 9 w zw. z ust. 8 Umowy). Po zakończeniu okresu harmonogramu spłat strony ustalą "kwotę do zwrotu" z uwzględnieniem ewentualnych "strat" tj. po pomniejszeniu o łączną wartość tych niespłaconych w terminie przez klientów kwot poręczeń , które nie zostaną spłacone aż do zakończenia okresu harmonogramu spłat ( § 15 ust. 12 Umowy). Okoliczność pomniejszenia kwoty dofinansowania podlegającej zwrotowi o wartość ewentualnych strat nie zmienia faktu, że Beneficjent w dalszym ciągu będzie zobowiązany do zwrotu tej części dofinansowania, która stanowić będzie "stratę", ale obowiązek ten będzie odroczony w czasie (do czasu przeprowadzenia przez Beneficjenta skutecznej egzekucji). Beneficjent będzie zawsze ( w stosunku do poręczeń niespłaconych w terminie) zobowiązany do zwrotu kwoty każdorazowo odzyskanej w toku prowadzonej egzekucji, jednakże z uwzględnieniem (tj. po pomniejszeniu o) kwoty odpowiadającej % udziałowi środków własnych w "całkowitej wartości projektu" (§ 15 ust.3 w zw. z § 1 ust.38 Umowy). W razie bezskuteczności egzekucji nie powstanie po stronie Beneficjenta obowiązek zwrotu tej części dofinansowania.

b/ kwoty "Przychodów Projektu", jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania (§ 15 ust.2 Umowy), aż do upływu okresu obowiązywania harmonogramu spłat ( § 15 ust.10).

"Przychodami Projektu" (§ 1 ust.37 Umowy) są środki pochodzące z gospodarowania przez Beneficjenta wartością kapitału przeznaczonego na realizację Projektu, tj. środki dofinansowania + środki własne Beneficjenta (pomniejszone o ew. zobowiązania podatkowe związane z realizacją Projektu), których źródłem są w szczególności:

- przychody związane z udzielaniem poręczeń ( opłaty i prowizje, odsetki od udzielonych poręczeń, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, itp.)

- przychody z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy.

Zwrotowi na rachunek bankowy będzie podlegać jedynie taka część Przychodów Projektu, która odpowiadać będzie przychodom, jakie wypracowuje zwrotny bezpośredni wkład finansowy ze środków Programu do czasu zakończenia "okresu trwałości projektu". Kwota dofinansowania oraz kwota przychodów Projektu będą zwracane po pomniejszeniu o kwalifikowane koszty zarządzania zatwierdzone i zweryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia. Opóźnienie w zwrocie uprawnia Instytucję Pośredniczącą do naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych.

Ewentualnie powstałe zyski (§ 1 pkt 39 Umowy) będą podlegać podziałowi zgodnie z art. 43 ust. 5 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 /.../ (Dz. Urz.UEL.2006.371. 1 z późn. zm.). Zyski stanowią "Przychody Projektu" pomniejszone o "straty".

c/ w przypadku, gdy Beneficjent wykorzysta całość lub część kwoty dofinansowania niezgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca wezwie Beneficjenta do zwrotu tej wykorzystanej niezgodnie z umową kwoty wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych naliczanymi od dnia przekazania jej Beneficjentowi.

d/ w przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana przez Strony, wypowiedziana przez jedną ze Stron, rozwiązana w trybie natychmiastowym przez Instytucję Pośredniczącą II stopnia, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu określonych kwot na zasadach wskazanych w pkt b/ lub c/.

W takim stanie faktycznym, odnoszącym się do zdarzenia przyszłego objętego niniejszą interpretacją Spółka zadała następujące pytania:

1/ Czy w dniu wpływu na rachunek bankowy Beneficjenta (spółki) kwota dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" stanowić będzie po stronie Spółki przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) powoływana dalej jako popr.?

2/ Czy w dniu pobrania określonej kwoty z otrzymanego zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz jej wydatkowania na tzw. "koszty zarządzania" ponoszone przez Beneficjenta na realizację Projektu – wydatkowana kwota stanowić będzie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr. ?

3/ Czy w dniu zatwierdzenia i pozytywnego zweryfikowania przez Instytucję pośredniczącą II stopnia "wydatków kwalifikowanych" pobranych z kwoty otrzymanego "wkładu finansowego" oraz wydatkowanych przez Beneficjenta – wydatkowana uprzednio kwota stanowić będzie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr. ?

4/ Czy w przypadku niezatwierdzenia albo negatywnego zweryfikowania jako "wydatku kwalifikowanego", kwoty pobranej uprzednio z kwoty otrzymanego "wkładu finansowego" oraz bezprawnie wydatkowanej przez Beneficjenta, co do której z tego powodu Beneficjent zobowiązany będzie do jej zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą należało będzie dokonać korekty wstecznej przychodów podatkowych z dnia wydatkowania tej kwoty, czy też należało będzie wykazać jej wartość po stronie kosztów uzyskania przychodów w dniu jej niezatwierdzenia oraz negatywnego zweryfikowania?

(pytanie to objęte jest odrębną interpretacją – [...] k.- 59)

5/ Czy w przypadku wykonania przez Beneficjenta obowiązków poręczyciela oraz zapłaty z dofinansowania na rzecz wierzycieli klientów ( np. banków) długów swoich klientów tytułem poręczenia – w dniu zapłaty na rzecz wierzycieli klientów kwoty poręczenia kwota ta stanowić będzie po stronie Beneficjenta przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr. ?

6/ Czy "przychody projektu", które Spółka uzyska tytułem udzielenia poręczeń (opłaty, prowizje, odsetki od poręczeń, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych itp.), pochodzące z gospodarowania przez Spółkę "zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków Programu"- stanowić będą przychody podatkowe Spółki na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr., ujmowane w podstawie opodatkowania zgodnie z regułami art. 12 ust. 3 i nast. lub 12 ust 4 pkt 2 pdopr. ?

7/ Czy "przychody projektu", które Spółka uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrożenie zwrotnego instrumentu poręczeniowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu) i nie będzie stanowiła pokrycia łącznej wartości udzielonych poręczeń – stanowić będzie przychody podatkowe Spółki na gruncie art. 12 ust.1 pdopr.?

8/ Czy w dniu przydzielenia oraz wypłaty Beneficjentowi (Spółce) określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" – kwota ta stanowić będzie po stronie "Beneficjenta" przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr ?

Spółka we wniosku przedstawiła nadto jeszcze 9 pytań ( pytania 9-17 wniosku), które wraz z pytaniem zawartym w pytaniu 4 zostały rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podnosiła:

Odnośnie pyt. 1/ - Wywodząc z faktu, że przekazanie środków pieniężnych Spółce następuje, w jej ocenie, w ramach stosunku powiernictwa (zatem z obowiązkiem zwrotu wraz z ewentualnymi efektami gospodarczymi) oraz odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pdopr. ( "otrzymać", jako konieczność powiększenia aktywów majątku otrzymującego na dzień przekazania władztwa fizycznego nad środkami) dowodziła, iż w dniu wpływu na rachunek bankowy kwoty dofinansowania nie powstanie po jej stronie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdopr. Podkreślała, iż aby po stronie otrzymującego mógł powstać przychód, temu przychodowi musi towarzyszyć nabycie przez otrzymującego określonego prawa majątkowego, którego przedmiotem są otrzymane pieniądze - tylko bowiem wartość praw majątkowych składa się na aktywa majątku "otrzymującego". Ustawodawca nie normuje tych praw majątkowych do "otrzymanych pieniędzy", a w szczególności nie stanowi, że przychód podatkowy w każdym przypadku powstaje w chwili przejścia prawa własności do otrzymanych pieniędzy na rzecz otrzymującego je w fizyczne władztwo. Nawet nabycie prawa własności określonych środków pieniężnych – jeśli nie następuje definitywnie – nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie p.d.o.pr. Z Umowy nie wynika jednoznacznie, jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych "otrzymywanych" przez Beneficjenta tytułem dofinansowania nabywa Beneficjent. Z Umowy wynika jedynie, że Beneficjent ma możliwość używania tych środków w sposób oznaczony w umowie, a nie jest uprawniony do czerpania pożytków z gospodarowania nimi, ani rozporządzania nimi w jakikolwiek sposób, lecz w sposób określony w umowie. Stąd Beneficjent nie nabywa definitywnie prawa do środków finansowych oraz nie może nimi rozporządzać jak właściciel. Może nimi rozporządzać tylko zgodnie z treścią umowy, a złamanie jej postanowień prowadzi do konieczności zwrotu odpowiedniej części dofinansowania. Ponadto ma obowiązek zwrotu efektów gospodarowania w postaci "Przychodów projektu". Z tego wynika, iż Beneficjent nie prowadzi działalności poręczeniowej na własny rachunek, lecz na rachunek Województwa oraz przedsiębiorców, którym udziela poręczeń. Powyższe potwierdzają przepisy prawa wspólnotowego, przytoczone na wstępie.

W takiej sytuacji, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, istnieją podstawy by przyjąć, że Beneficjent dofinansowanie "otrzymuje" z tytułu stosunku powiernictwa łączącego go w Województwem, co powoduje, iż w dniu wpływu na rachunek bankowy beneficjenta nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 2/ - wywodziła, iż skoro z umowy wynika, że tzw. koszty zarządzania projektem są kwalifikowane od daty zawarcia umowy, to stanowią świadczenie pieniężne należne Beneficjentowi (Spółce) z uwagi na realizację przez nią Projektu. Zatem w dniu pobrania określonej kwoty z otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu" oraz jej wydatkowania na koszty zarządzania Projektem ponoszone przez Beneficjenta na realizację Projektu – wydatkowana kwota stanowić będzie po stronie Spółki przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 3/ - wskazywała, że czynność w postaci zatwierdzenia oraz pozytywnego zweryfikowania przez Instytucję Pośredniczącą II Stopnia "wydatków kwalifikowanych" pobranych uprzednio z kwoty otrzymanego wkładu finansowego oraz wydatkowanych przez Spółkę nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, bowiem czynność ta jedynie potwierdza fakt poniesienia w sposób należny "wydatków kwalifikowanych" pobranych uprzednio z kwoty otrzymanego wkładu ze środków Programu. Stąd brak jest podstaw, aby twierdzić, że w tym momencie po stronie Beneficjenta powstaje jakikolwiek przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 4/ - skoro niezatwierdzenie oraz negatywne zweryfikowanie jako "wydatku kwalifikowanego" zobowiązań Beneficjenta pokrytych z kwoty wkładu finansowego oznacza, że Beneficjent ma obowiązek zwrotu tej kwoty wraz z wynikającym z umowy oprocentowaniem na wskazany przez Instytucję Pośredniczącą rachunek bankowy ( art. 410 § 2 k.c.), to w momencie wydatkowania tej kwoty w celu zapłaty zakwestionowanych przez Instytucję Pośredniczącą zobowiązań nie mogło dojść do przysporzenia majątkowego po stronie Beneficjenta, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 5/ - skoro z umowy wynika, że kapitał jest przeznaczony na realizację Projektu (spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń), to w przypadku spłaty przez Beneficjenta długów klientów z kwoty dofinansowania (np. do banku) dochodzi do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Beneficjenta. W dniu zapłaty powstaje zatem po stronie Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust.1 pdopr.

Odnośnie pyt. 6/ - Spółka wskazywała, że z umowy wynika, że prowadzi odpłatną działalność poręczeniową. Z tytułu zawartych z klientami umów o udzielenie poręczeń otrzymuje: opłaty, prowizje, odsetki. Gromadzi ponadto posiadane środki pieniężne na rachunkach bankowych zakładając lokaty terminowe i inne, z tytułu których otrzymuje odsetki. Spółka jest zobowiązana do "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu, a zatem musi udzielić poręczeń o łącznej wartości równej wartości wkładu finansowego ze środków Programu, pomniejszonemu o kwalifikowane koszty zarządzania Projektem. Z umowy wynika, że opłaty, prowizje, odsetki stanowią "Przychody Projektu", które podlegać będą zwrotowi na rachunek wskazany przez Instytucję Pośredniczącą w przypadkach wynikających z umowy. Spółka środki z powyższych tytułów nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek Województwa bowiem ma obowiązek ich zwrotu: a/ w przypadku wykonania umowy bez zawarcia kolejnej umowy, b/ rozwiązania umowy przez strony, c/ wypowiedzenia umowy przez jedną ze stron, d/ rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym przez Instytucję Pośredniczącą.

Wskazuje to, że są to pożytki cywilne od kwoty dofinansowania, które na podstawie umów zawartych przez Spółkę w swoim imieniu powstają dlatego tylko, że kwota dofinansowania w celu ich wygenerowania została uprzednio powierzona Spółce do gospodarowania przez Województwo, które narzuca Spółce nawet metodologię gospodarowania nimi (§ 9 ust. 3 Umowy). Stąd środki te (pożytki) nie będą definitywną własnością Spółki, lecz podlegają zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą w przypadkach wskazanych w umowie. Z jednej bowiem strony Spółka w ramach prowadzonej działalności z tytułu usług wyświadczonych swoim klientom nabywa definitywnie prawo własności do otrzymanych od nich środków pieniężnych, z drugiej strony to prawo majątkowe nie wchodzi definitywnie do aktywów majątku Spółki.

Stąd przychody projektu, które Spółka uzyska tytułem udzielenia poręczeń nie będą stanowić po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 7/ - skoro w trakcie realizacji obowiązku w postaci jednokrotnego obrotu kapitałem jest zobowiązana do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału, która w danym momencie nie została bezpośrednio zaangażowana we wdrażanie "zwrotnego instrumentu poręczeniowego", a przychody z lokowania stanowią "Przychody Projektu", które będą podlegać zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą w przypadkach wskazanych w umowie, to, analogicznie jak w stanowisku do pyt. 6, przyjąć należy, iż nie są to przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdopr.

Odnośnie pyt. 8/ - skoro zgodnie z umową "Zysk" stanowi dodatnia różnica pomiędzy "Przychodami Projektu" oraz "stratami", a nadto ewentualnie powstałe zyski podlegać będą podziałowi zgodnie a art. 43 ust. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006, to "zyski" w dniu ich otrzymania przez Beneficjenta (Spółkę) staną się definitywnie jej własnością i stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 pdopr.

Pismem z dnia 16 grudnia 2010r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę m.in. do uzupełnienia wniosku przez sprecyzowanie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie podmiotów zaangażowanych

w Projekt i określenie ich roli przy jego realizacji – zgodnie z zawartą umową

o dofinansowanie oraz wskazanie źródła i sposobu finansowania Projektu

z uwzględnieniem podziału na środki europejskie (płatności) i krajowe (dotacje celowe), określenie kiedy zostały wypłacone po raz pierwszy środki pomocowe w ramach realizowanego Projektu, szczegółowe wykazanie, na czym w praktyce polegał będzie Projekt i jakie wydatki przy jego realizacji ponosi Wnioskodawca, doprecyzowanie w jakiej wielkości Wnioskodawca realizuje Projekt z udziałem środków z wkładu własnego.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wskazała, iż zaangażowane w Projekt są następujące podmioty: Beneficjent, Zarząd Województwa – Instytucja Zarządzająca PO/RPO, AWP – Instytucja Pośrednicząca II stopnia oraz odpowiedzialna za dokonywanie płatności na rzecz Beneficjentów, Bank Gospodarstwa Krajowego - Instytucja odpowiedzialna za dokonywanie płatności na rzecz Beneficjentów, Ministerstwo Finansów – Instytucja odpowiedzialna za otrzymanie płatności dokonywanych przez KE, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego – Instytucja Certyfikująca, Wojewoda – Instytucja pośrednicząca w certyfikacji, Minister właściwy ds. finansów publicznych oraz Rozwoju Regionalnego – dysponent części budżetowej.

Wskazała, iż wkład ze środków unijnych w finansowanie Projektu wynosi 36.138.426,65 PLN, wkład ze środków krajowych – Budżetu Państwa – 6.377.369,42 PLN, a wsparcie finansowe zostało przekazane jednorazowo ( z uwzględnieniem dwóch źródeł pochodzenia środków) na rachunek Beneficjenta po uprzednim złożeniu wniosku zgodnie z Umową. Środki pomocowe zostały wypłacone po raz pierwszy Spółce w dniu 1 kwietnia 2010r. Spółka udzieliła pierwszego poręczenia przedsiębiorcy w dniu 22 czerwca 2010r. i poniosła pierwszy wydatek kwalifikowany w zakresie kosztów zarządzania w Projekcie w dniu 16 grudnia 2009r. (podlegający następnie refundacji z przekazanego wsparcia).

W praktyce Projekt polega na udzielaniu poręczeń na drodze prawa cywilnego kredytów przyznanych przez banki przedsiębiorcom z woj. ...– "wydatek kwalifikowany". Ten wydatek w Projekcie rozumiany jest jako zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela tj. banku do wykonania zobowiązania jego dłużnika i w zamian za tego dłużnika, gdyby dłużnik swojego zobowiązania nie wykonał. Pojęcie "wydatek kwalifikowany" jest pojęciem umownym i oznacza taką kwotę, do wysokości której Spółka zobowiązuje się poręczyć zobowiązania klientów wobec Banku i która wynika z umowy poręczenia zawartej przez Spółkę z Bankiem. Realizacja tych wydatków możliwa jest dzięki przeznaczeniu w ramach prowizji za zarządzanie środków na pokrycie kosztów zarządzania. Spółka ponosi wydatki na: 1/ udzielone poręczenie,

2/ koszty zarządzania Funduszem - wynagrodzenia pracowników, narzuty na wynagrodzenia, wynajem powierzchni, opłaty eksploatacyjne, usługi obce, koszty analiz, ekspertyz, zakup sprzętu komputerowego, wyposażenia biurowego, koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych, inne wydatki. Spółka realizuje Projekt z udziałem wkładu własnego w wysokości 14.171.932,02 zł.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż stanowisko Spółki:

1/ w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania "w formie zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" ( pytania: 1,2,3,5) - jest nieprawidłowe;

2/ w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu "Przychodów Projektu", które Beneficjent (Spółka) uzyska tytułem udzielania poręczeń (m.in. opłaty i prowizje z tytułu udzielonych poręczeń, odsetki od udzielonych poręczeń oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych), które to przychody będą pochodzić z gospodarowania przez Beneficjenta "zwrotnym, bezpośrednim wkładem finansowym ze środków programu" (pyt. 6) – jest nieprawidłowe;

3/ w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu "Przychodów Projektu", które Beneficjent uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", która w danym okresie nie zostanie jeszcze bezpośrednio zaangażowana we "wdrażanie zwrotnego instrumentu poręczeniowego" (tj. przeznaczona na realizację Projektu) i nie będzie stanowiła pokrycia łącznej wartości udzielonych poręczeń (pyt.7) – jest nieprawidłowe;

4/ w zakresie określenia przychodu z tytułu przydzielenia oraz wypłaty Beneficjentowi określonej kwoty z tytułu podziału "zysków" (pyt.8 ) – jest prawidłowe.

Organ wskazał, że Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013, zgodnie z przyjętymi przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006r. Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia, określającymi krajowe priorytety, na które będą przeznaczone środki z UE, stanowi jeden z 16 regionalnych programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem dla osiągnięcia założonych celów przy wykorzystaniu środków FSiEFRR.

Następnie wyjaśnił, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływana dalej jako pdopr.) nie zawiera definicji przychodu, bowiem ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust.1 pdopr. można wiec stwierdzić, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy. W ocenie organu, użycie w powyższym przepisie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Tak więc, uzyskane przez Spółkę środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu, które Spółka otrzyma na dofinansowanie funduszu poręczeniowego będą stanowić – co do zasady - przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr. w dacie ich otrzymania.

Organ podkreślił przy tym, że sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa wiążąca strony realizowanego Projektu. Niemniej jednak nie może budzić wątpliwości, że otrzymane pieniądze stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako Beneficjent realizowanego Projektu.

W dalszej kolejności organ podkreślił, iż powyższy przychód będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych – w części dotyczącej środków europejskich ("płatności") – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 pdopr., zaś w części dotyczącej współfinansowania krajowego (dotacja celowa) – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 pdopr. Na marginesie zaś nadmienił, iż wydatki sfinansowane z przychodów z tytułu otrzymanej pomocy, jako wolnych od podatku, nie są zaliczane do kosztów podatkowych ( art. 16 ust. 1 pkt 58 pdopr.).

W oparciu o wyżej przedstawioną interpretację art. 12 ust. 1 pdopr., odnosząc się do dalej przedstawionych we wniosku pytań organ stwierdził, iż "Przychody Projektu" w postaci opłat i prowizji z tytułu udzielonych poręczeń, odsetek od udzielonych poręczeń oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania (powołany art. 12 ust.1). Organ podkreślił przy tym, że poręczenia udzielane są przez Spółkę, która prowadzi fundusz poręczeniowy, a wygenerowane w ramach tej działalności "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", przez co inne od przychodów otrzymanego dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest pochodzenie tych środków i jako takie nie mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 pdopr.

Przychodem podatkowym Spółki w dacie otrzymania będą również "Przychody Projektu" w postaci przychodów z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy. Opisane we wniosku poręczenia udzielane są przez Spółkę, która prowadzi fundusz poręczeniowy, a wygenerowane w ramach tej działalności "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem, przez co inne od przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania jest pochodzenie tych środków i jako takie nie mogą one podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 pdopr.

Końcowo organ zaznaczył, iż nie ma uprawnień do oceny zawieranych umów, ani ich skutków cywilnoprawnych, bowiem kwestia jakiego rodzaju prawo majątkowe do środków pieniężnych "otrzymywanych" przez Spółkę tytułem dofinansowania nabywa Spółka jest poza zakresem przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka jako Beneficjent Programu Operacyjnego W na lata 2007-2013 otrzymuje środki finansowe na realizację Projektu, natomiast na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej organami upoważnionymi do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych w zakresie wynikającym z ich skutków podatkowych są organy prowadzące postępowanie podatkowe, a nie organ udzielający interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazywała na naruszenie art. 14b § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy dokonywaniu oceny jej stanowiska tych okoliczności zdarzenia przyszłego, które pozwolą ustalić prawny charakter praw majątkowych, jakie wnioskodawca nabędzie w stosunku do kwot dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", kwot "Przychodów Projektu" które wnioskodawca uzyska tytułem udzielania poręczeń oraz kwot "Przychodów Projektu", które uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych, podczas gdy ustalenie prawnego charakteru tych praw majątkowych stanowi okoliczność istotną z punktu widzenia oceny, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego mógłby znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pdopr. lub inny przepis art. 12, naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że przepisy te nie uprawniają Ministra Finansów do ustalania cywilnoprawnych skutków okoliczności stanu faktycznego, gdy skutki te stanowią okoliczności istotne z punktu widzenia ustalenia, który przepis prawa mógłby znaleźć zastosowanie w tych okolicznościach, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania nieprawidłowej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy do pytań 1,2,3,5,6,7, naruszenie art. 14 § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy do pytań 1,2,3,5,6.7 na skutek bezpodstawnego stwierdzenia przez organ, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego wniosku w stosunku do kwot dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", kwot "Przychodów Projektu", które wnioskodawca uzyska tytułem udzielania poręczeń oraz kwot "Przychodów Projektu", które uzyska tytułem lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych znalazłby zastosowanie przepis art. 12 ust 1 pkt 1.

W uzasadnieniu wezwania Spółka podkreślała, iż sam fakt możności dysponowania określoną kwotą uprzednio otrzymanych pieniędzy nie stanowi okoliczności istotnej z punktu widzenia normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 pdopr. w zw. z art. 7 ust 2 tej ustawy. Tymi istotnymi okolicznościami natomiast są: jakie prawo majątkowe do ww. kwot nabędzie wnioskodawca, czy prawo to wejdzie do majątku wnioskodawcy i powiększy aktywa jego majątku w sposób definitywny. Interpretacja uchyla się od odpowiedzi na te istotne kwestie, gdy na gruncie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 p.d.o.pr. niemożliwe jest ustalenie okoliczności istotnych bez oceny, na gruncie prawa cywilnego jakie prawo majątkowe towarzyszy przysporzeniu "otrzymanemu" przez podatnika oraz czy prawo to weszło do jego majątku definitywnie. Ogromne więc znaczenie ma jaką treść strony umowy nadadzą złożonym przez siebie oświadczeniom woli.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "A" Sp. z o.o. z/s w L. powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując przedstawione przez siebie we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, które – w jego ocenie – zostały pominięte przez organ przy dokonywaniu oceny jego stanowiska do przedstawionych pytań, a których ocena miała istotne znaczenie dla oceny, czy w razie zajścia poszczególnych zdarzeń wyrażonych

w pytaniach mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 pdopr. i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podkreślała, iż Minister Finansów co do zasady dokonał prawidłowej wykładni przepisów pdopr., które potencjalnie mogłyby mieć zastosowanie w indywidualnej sprawie skarżącej. Stwierdził mianowicie, że przychodem jest: a/ przysporzenie majątkowe, b/ które faktycznie weszło do majątku podatnika, c/mające definitywny charakter, d/ którym podatnik może rozporządzać jak własnym. Przyjmowane przez Ministra Finansów okoliczności stanowią okoliczności składające się na hipotezę normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust.1 i n. w zw. z art. 7 ust. 2 pdopr. i są istotne z punktu widzenia oceny, czy dane przysporzenie może stanowić przychód podatkowy na gruncie popr. Żeby jednak móc ocenić, czy w razie zajścia w rzeczywistości zdarzeń wyrażonych w pytaniach wniosku hipoteza normy art. 12 ust. 1 i n. w zw. z art. 7 ust 2 pdopr. byłaby spełniona, organ powinien rozważyć wszelkie faktyczne i prawne okoliczności wskazane przez stronę w poz. 54 wniosku, które przesądzają o tym, czy w jej indywidualnej sprawie rzeczywiście zachodzą okoliczności wskazane w pkt a-d. W ocenie strony skarżącej, z zaskarżonej interpretacji nie do końca wiadomo, jakie okoliczności przesądzają o tym, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pdopr. Sam bowiem fakt możności korzystania z określonej kwoty środków pieniężnych, nawet w sposób uprawniający podatnika do umarzania tymi środkami pieniężnymi swoich zobowiązań nie oznacza, że stanowi to przysporzenie w majątku podatnika o charakterze definitywnym, którym podatnik może rozporządzać jak własnym. W konkretnych okolicznościach bowiem podatnik może być zobowiązany do zwrotu takiego przysporzenia lub też nie będzie uprawniony do rozporządzania nim w sposób dowolny. Skarżąca podkreślała nadto, iż na pojęcie przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 w zw. z art. 7 ust 2 pdopr. należy patrzeć przez pryzmat istoty podatku dochodowego, jaką jest obciążenie tylko takich zdarzeń, które w konsekwencji swojej prowadzą do przyrostu wartości majątku podatnika, czyli tych zdarzeń których realnym skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika. Tak więc "przychód" w ogólności stanowi przysporzenie posiadające wartość majątkową, które faktycznie weszło do majątku podatnika (otrzymał je dla siebie, a nie dla osoby trzeciej i za tę osobę), definitywnie weszło do majątku podatnika, którym podatnik może rozporządzać jak własnym. W takiej sytuacji Minister Finansów przez pryzmat każdego kolejnego elementu hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pdopr. powinien ocenić przysporzenia opisane przez wnioskodawcę w poz. 54 wniosku.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że w razie zajścia zdarzeń w okolicznościach wniosku o interpretację indywidualną hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 12 ust. 1 i n. pdopr. nie byłaby spełniona jest treść przepisów prawa wspólnotowego regulujących zasady finansowania tzw. instrumentów inżynierii finansowej dla przedsiębiorstw. Przepisy art. 44 i art. 78 ust 7 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające Rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 ( Dz.Urz.UEL. 2006.210.25 z późn. zm.) oraz art. 43-46 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1828/2006 (Dz.Urz.UEL.2006.371.1 z późn. zm.) wprowadzają dwie podstawowe zasady realizacji projektów polegających na udzieleniu wkładu we wsparcie tzw. instrumentów inżynierii finansowej dla przedsiębiorstw: 1/ wkład ze środków publicznych ma charakter zwrotny, 2/ zwracany wkład finansowy, powiększony o przychody uzyskane w czasie trwania projektu ma zostać powtórnie wykorzystany przez właściwe organy państwa członkowskiego na rzecz projektów z zakresu rozwoju obszarów miejskich lub na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, co wskazuje na brak możliwości zastosowania art. 12 ust.1 pdopr.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Wskazywał, iż skutki cywilnoprawne zawieranych umów leżą poza zakresem przepisów prawa podatkowego podlegającego interpretacji indywidualnej. Podkreślał, iż zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym skarżąca Spółka jako Beneficjent Programu Operacyjnego W na lata 2007-2013 otrzymuje środki finansowe na realizację Projektu. Ta okoliczność była przedmiotem oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie pominął żadnych okoliczności opisanych we wniosku, a za nieuzasadnione uznać należy oczekiwanie wnioskodawcy, że organ w interpretacji odniesie się w ogóle do opisanych we wniosku okoliczności i uzasadni dlaczego okoliczności te nie są istotne z punktu widzenia hipotezy normy art. 12 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 2 pdopr. Podkreślał, iż jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna winna zwierać wyczerpującą ocenę stanowiska - a nie okoliczności opisanych we wniosku wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonał takiej oceny nie dopuszczając się naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

Sprawa niniejsza toczyła się w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W takiej sprawie, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§2), zaś interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 § 2).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Prawidłowo zatem wskazał Minister Finansów, iż organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Nie dokonuje on władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, nie dokonuje oceny materiału dowodowego, a jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej. Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna nie jest więc aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. W szczególności organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej nie może dokonać oceny stanu fatycznego pod kątem jego skutków cywilnoprawnych (charakteru umowy na gruncie prawa cywilnego), bowiem wkraczałby w kompetencje zastrzeżone dla organu rozstrzygającego sprawę in meriti (por. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Takiej zaś oceny oczekiwał w istocie wnioskodawca wskazując, iż: "w umowie brak jest postanowień regulujących kwestię przejścia prawa własności dofinansowania w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" na rzecz Beneficjenta oraz w czyim imieniu i na czyj rachunek Beneficjent dysponuje kwotą takiego dofinansowania (strony nie uregulowały, czy wkładem Beneficjent dysponuje w swoim imieniu oraz na swój rachunek, czy raczej w swoim imieniu, ale na cudzy rachunek, a może jednak w cudzym imieniu i na cudzy rachunek)".

Oczekiwanie, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej rozstrzygnie "jaką treść strony umowy nadały złożonym przez siebie oświadczeniom woli", nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu między stronami była interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pdopr. w okolicznościach stanu faktycznego, którym Minister Finansów był związany, przedstawionego we wniosku.

Z okoliczności tych wynika, iż Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarła z Województwem umowę na czas określony (do czasu zrealizowania przez obie strony wynikających z niej obowiązków), w ramach której zobowiązana jest do udzielania poręczeń zobowiązań określonym przedsiębiorcom. Na realizację tej umowy, oprócz środków własnych, Spółka otrzymuje ("przekazywane jest") dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu". Jak bowiem wskazała Spółka "Strony (jednak) stanowią, że dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest "przekazywane" Beneficjentowi na "wdrożenie przez Beneficjenta zwrotnego instrumentu finansowego poręczeniowego" tj. na udzielanie poręczeń oznaczonym przedsiębiorcom". Środki te gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których dysponentem jest Spółka. Spółka, zgodnie z umową, ma obowiązek rozliczenia się z kwoty otrzymanego "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", łącznie z jego zwrotem w warunkach ściśle określonych w umowie. Wypracowane zyski podlegać będą podziałowi wg reguł określonych art. 43 ust. 5 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1828/206 z dnia 8.12.2006r.

Sporna na tle szczegółowo opisanych we wniosku możliwych okoliczności faktycznych związanych z dysponowaniem przez Spółkę kwotą "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest kwestia, czy kwota "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" oraz wypracowane przy jej pomocy środki stanowią przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust 1 w momencie otrzymania, a jeżeli nie ewentualny moment powstania przychodu.

Minister Finansów w udzielonej interpretacji przyjął, iż przekazane Spółce środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu, będą stanowić – co do zasady - przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pdopr. w dacie ich otrzymania.

Stanowisko to, w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest trafne.

Bezsporne jest, iż do Spółki, będącej osobą prawną, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).

Prawidłowo organ wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 p.d.o.pr. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych).

Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R.Pęk w: L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński,B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H.Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W tym kontekście podzielić należy stanowisko organu podatkowego, iż użycie w powyższym przepisie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w związku z zawartą umową, dofinansowanie w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" jest przekazywane Beneficjentowi na udzielanie poręczeń przedsiębiorcom. W ramach tej umowy i w związku z nią spółka otrzymuje środki finansowe, którymi rozporządza, zawierając umowy poręczenia. Spółka po wpływie określonych kwot na wyodrębniony rachunek dysponuje, rozporządza tymi środkami finansowymi, które wraz z jej wkładem finansowym przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których została powołana. Środki te zostają przekazane Spółce definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem rozliczenia się w określonym czasie w zależności od sposobu realizacji umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy p.d.o.pr. powstaje w momencie otrzymania kwoty "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, w ocenie sądu, nie narusza tego przepisu prawa.

Konsekwencją przyjęcia, iż przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 1 p.d.o.pr. powstaje w momencie wpływu środków "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego" na rachunek Spółki jest bezprzedmiotowość odpowiedzi na pytania: 2,3,5 bowiem odpowiedź ta wyczerpuje zagadnienia w nich przedstawione (przychód tej samej kwoty środków "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego" nie może powstać dwa razy). Za trafne przy tym uznać należy stanowisko organu, iż przychód powyższy wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 pdopr. (płatności) oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 pdopr. (dotacja celowa).

Sąd podziela także pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji, iż "Przychody Projektu" w postaci opłat i prowizji z tytułu udzielonych poręczeń, odsetek od udzielonych poręczeń oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu", będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania (powołany art. 12 ust.1 pkt 1p.d.o.pr.). Wygenerowane w ramach działalności gospodarczej Spółki "Przychody Projektu" są efektem gospodarowania także otrzymanym dofinansowaniem, a więc mieszczą się w ww. pojęciu przychodu podatkowego osoby prawnej.

Także pogląd, iż przychodem podatkowym Spółki w dacie otrzymania będą również "Przychody Projektu" w postaci przychodów z lokowania "kapitału przeznaczonego na realizację Projektu" w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych w trybie § 12 Umowy, jest w ocenie sądu prawidłowy. Przychody te są wygenerowane w ramach działalności gospodarczej Spółki, są efektem gospodarowania m.in. otrzymanym dofinansowaniem, a zatem mieszczą się w ww. definicji przychodu podatkowego.

W takiej sytuacji, skoro zaskarżona interpretacja prawa nie narusza, a podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.