Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1105/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 829/15 w sprawie ze skargi D. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od D. J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 829/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę D. J. B. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 29 października 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji), decyzją z 2 czerwca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu K. [...] Sp. z o. o. (dalej: spółka), solidarnej z V. L. oraz spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po wyjaśnieniu uregulowanych w art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., zasad przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu (byłych członków zarządu) wskazano, że z akt sprawy wynika, iż decyzją ostateczną z 14 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r., które to zobowiązania nie zostały przez spółkę uregulowane. Ponadto do majątku spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające w zakresie ww. należności, w trakcie którego dokonano bezskutecznej próby zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności spółki. Na powyższe zaległości wystawiono 4 tytuły wykonawcze, doręczone spółce w trybie zastępczym, na podstawie których nie wyegzekwowano jednakże żadnych kwot. Postanowieniem z 23 września 2014 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, pozwoliły na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził także, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dalej, bazując na treści wpisów ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), organ przedstawił okoliczności dotyczące powstania spółki oraz przebieg zmian organizacyjnych zachodzących w jej strukturze. Z treści tego opisu wynika, że w okresie od 14 kwietnia do 25 czerwca 2010 r. strona pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu spółki, a od 25 czerwca 2010 r. - funkcję wiceprezesa zarządu (funkcję prezesa zarządu równoległe pełnił V. L.), a 9 maja 2012 r. złożyła rezygnację z członkostwa w zarządzie spółki ze skutkiem natychmiastowym oraz zwróciła się do właściwego sądu rejestrowego o dokonanie stosownych zmian w KRS. Wniosek ten został jednakże oddalony przez Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z 21 czerwca 2012 r. z uwagi na brak legitymacji strony do jego złożenia, co było skutkiem uprzedniej rezygnacji z pełnionej funkcji. Ostatecznie strona została wykreślona z KRS jako członek zarządu postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z 11 stycznia 2013 r., wydanym w efekcie bezskutecznego postępowania przymuszającego. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona przedłożyła ponadto szereg dokumentów, mających w jej ocenie dowodzić, że już wcześniej (tj. w marcu 2011 r.) składała na ręce prezesa zarządu - V. L. rezygnację z pełnionej funkcji, a rezygnacja ta została przyjęta. Zdaniem organu, z powyższych dokumentów wynika jednakże, że po 28 marca 2011 r. strona dalej działała w charakterze wiceprezesa i członka zarządu spółki (podpisywała dokumenty dotyczące bardzo szerokiego zakresu działalności spółki). Z akt sprawy nie wynika też, ażeby po wskazanej dacie powołano inną osobę na stanowisko członka zarządu spółki. W ocenie organu, czynności strony, sprowadzające się do trzykrotnego sporządzenia pism o rezygnacji z pełnionej funkcji oraz fakt podpisywania dokumentów spółki, nie mogą uwalniać jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dlatego też wskazywana przez stronę okoliczność rezygnacji z funkcji wiceprezesa i członka zarządu z dniem 28 marca 2011 r. nie może stanowić przesłanki ekskulpującej. Za bezsporne w sprawie organ uznał także to, że strona jako członek zarządu spółki, nie złożyła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie doprowadziła do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania naprawczego). Po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej spółki w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania (bilans i rachunek zysków i strat sporządzone na 31 grudnia 2010 r., pismo Dyrektora Izby Celnej w O. z 13 kwietnia 2015 r.) organ stwierdził, że sytuacja finansowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu w 2011 r., w konsekwencji czego - zdaniem organu - trwałe zaprzestanie spłaty długów przez spółkę (jako przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości) nastąpiło ostatecznie 25 lutego 2011 r., tj. z upływem terminu płatności opłaty paliwowej za styczeń 2011 r. Zatem, z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości (tj. najpóźniej 11 marca 2011 r.) strona - jako członek zarządu spółki - miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności, a strona dowodów świadczących o innym terminie powstania niewypłacalności nie przedstawiła. Powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy, zdaniem organów podatkowych, wskazują, że strona ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ odmówił przy tym przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. L. na okoliczność złożenia przez nią rezygnacji z pełnionej funkcji, powołując się na bezskuteczność podjętych dotychczas prób uzyskania od ww. osoby wyjaśnień w sprawie.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 202 § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: K.s.h., polegające na błędnym uznaniu, że po 28 marca 2011 r. skarżący nadal skutecznie sprawował mandat członka zarządu spółki, w sytuacji, gdy tego dnia złożył rezygnację z pełnionej funkcji, co skutkowało wygaśnięciem tego mandatu i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie wobec skarżącego zachodzą przesłanki do pociągnięcia go do solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sporne w sprawie pozostaje to, czy skarżący w ogóle był członkiem zarządu w badanym okresie (przy całkowitej bezsporności złożenia przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji). Zdaniem Sądu, organy nieprawidłowo przyjęły pozorność w złożeniu oświadczenia przez skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. W świetle przepisów prawa cywilnego nie może bowiem dojść do pozornego zrzeczenia się funkcji bez działania spółki i członka zarządu. Takie działanie skarżącego i spółki nie zostało zaś przez organy wykazane. Ponadto faktyczne wykonywanie przez skarżącego czynności zarządczych nie daje, zdaniem Sądu, podstawy do automatycznego przyjęcia, że stał się on ponownie członkiem zarządu, tym bardziej, że powierzono w drodze nowej uchwały funkcję członka zarządu V. L. Skoro zaś skarżący skutecznie zrezygnował z mandatu członka zarządu, to ponownie mógł nabyć ten status jedynie na mocy ponownej uchwały wspólników. Pomimo zatem, że skarżący po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu niewątpliwie dokonywał czynności posługując się dotychczasową pieczątką, nie znaczy to jednak, że samodzielnie i wyłącznie prowadził spółkę, tym bardziej, że był już powołany na członka zarządu V. L. Organy jednak nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku. W rezultacie Sąd nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, w szczególności rozważyć: czy skarżący działał jako pracownik spółki na polecenie nowego prezesa spółki, czy też podejmowane przez niego czynności i decyzje wynikały z dbałości o dobro spółki jako wspólnika, znajdując prawne oparcie w art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), dalej: K.c., czy też fakt działania skarżącego jak członka zarządu lub jak prokurenta może być oceniany jako działanie rzekomego pełnomocnika (falsus procurator).

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji, poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

– art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy oraz błędną ocenę, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co spowodowało rzeczywiste nierozpoznanie sprawy;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego;

b) prawa materialnego, art. 116 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w podany przez skarżącego kasacyjnie sposób jest trafny. Trzeba bowiem podkreślić, że podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia, z jaką datą skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu. W szczególności, czy wywołało skutki prawne oświadczenie o rezygnacji złożone w dniu 28 marca 2011 r. Stąd też zalecenia Sądu pierwszej instancji, dotyczące tego w jakim charakterze skarżący działał, czy jako pracownik spółki na polecenie nowego prezesa spółki, czy jako wspólnik, prawne oparcie znajdując w przepisach art. 200 i 209 K.c., czy też fakt działania skarżącego jak członka zarządu lub jak prokurenta może być oceniany jako działanie rzekomego pełnomocnika, nie są istotne. Podstawowe znaczenie ma bowiem tylko to, czy skarżący po 28 marca 2011 r. działał jako członek zarządu, czy też nie miał takiego statusu.

Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części zawierającej rozważania prawne nie jest w pełni adekwatne do części historycznej. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazuje, że "organ podatkowy natomiast przyjął, że rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu spółki była faktycznie pozorna" (s. 19 uzasadnienia). W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że "organy nieprawidłowo przyjęły pozorność w złożeniu oświadczenia przez skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Nie może bowiem dojść do pozornego zrzeczenia się funkcji bez działania spółki i członka zarządu". Trzeba jednak podkreślić, że w toku postępowania podatkowego, jak i w zaskarżonej do sądu decyzji organ nie wyraził takiego poglądu. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał oceny stanowiska organu, które w ogóle nie zostało wyartykułowane przez ten organ. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem pogląd, że złożona w dniu 28 marca 2011 r. rezygnacja strony nie była ostateczna. W związku z tym musi budzić zdziwienie kolejne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "że sam fakt złożenia przez skarżącego rezygnacji jest między stronami bezsporny".

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że "faktyczne wykonywanie przez skarżącego czynności zarządczych nie daje podstawy do automatycznego przyjęcia, że stał się on ponownie członkiem zarządu, tym bardziej, że powierzono w drodze nowej uchwały funkcję członka zarządu V. L.". To ostatnie stwierdzenie stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi wyrażonymi w treści zaskarżonej decyzji. V. L. był bowiem prezesem zarządu spółki już od 25 czerwca 2010 r.

6.4. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinien jednoznacznie wskazać, które istotne okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, a także jakie środki dowodowe powinny być dopuszczone w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczono się do stwierdzenia, że "zaniechano pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki".

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Przeprowadzono wszystkie dostępne dowody w sprawie. Zresztą w skardze sam skarżący nie kwestionował tego. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Taka kontrola, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie została przeprowadzona. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że został naruszony przepis art. 191 O.p. Nie wskazano jednocześnie na czym to uchybienie polegało. Można w istocie postawić tezę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie.

6.6. W konsekwencji powyższych uwag zasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji, poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Pomimo tej wadliwości w sformułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej, zarzut ten jest zasadny.

6.7. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawia, że środek odwoławczy jest uzasadniony i odnosi zamierzony skutek. Tym samym przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie skuteczności złożonej w dniu 28 marca 2011 r. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Dokonując tej oceny należy uwzględnić aktywność skarżącego po wyżej wskazanej dacie.

6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).