Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1575/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant apl. radc. Elżbieta Gac po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. Ś. (poprzednia siedziba we W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. w Z. Ś. kwotę 5.615,00 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. decyzją z dnia [...], nr [...], określił dla A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 1998 r. w wysokości [...], za sierpień 1998 r. w wysokości [...] i za październik 1998 r. w wysokości [...]. Określona przez organ I instancji wysokość zobowiązania podatkowego wynikała po pierwsze- z zaniżenia przychodów o kwotę [...] z tytułu prowizji za pobieranie opłat klimatycznych, po drugie zaś- z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą złożyły się:

1) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie stanowiących własności lub współwłasności spółki w kwocie [...],

2) wydatki na zakup części do sprzętu komputerowego o wartości [...],

3) składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa w kwocie [...],

4) odpisy na fundusz socjalny, które nie zostały przekazane na rachunek funduszu w kwocie [...],

5) wydatki z tytułu darowizn w łącznej kwocie [...],

6) wydatki związane z użytkowaniem lokalu przy ul. U. [...] we W. w wysokości [...],

7) opłaty za telefon zainstalowany w miejscu zamieszkania L. H., tj. przy ul. J. [...] we W., w kwocie [...],

8) opłaty za użytkowanie przez S. Z., udziałowca spółki, telefonu komórkowego w wysokości [...],

9) wydatki w łącznej kwocie [...] za energie elektryczną za okres przed 1 stycznia 1998 r. i za grzejniki elektryczne zakupione w 1997 r.,

10) nie udokumentowane wydatki w kwocie [...],

11) równowartość opłat ponoszonych przez dwie osoby fizyczne z tytułu dzierżawy w 1998 r. stołówki w Ośrodku Wypoczynkowym B w J. w kwocie [...],

12) wydatki z tytułu zakupu od L. H. i C S.A. we W. usług gastronomicznych w łącznej wysokości [...],

13) wydatek na zakup przyrządu do badania poziomu alkoholu we krwi w kwocie [...],

14) wydatek za zakup sprzętu rehabilitacyjnego o wartości [...],

15) wydatek związany z konserwacją kserokopiarki w wysokości [...],

16) wydatek związany z naprawą sprzętu medycznego o wartości [...],

17) wydatki na zakup druków o wartości [...],

18) wydatek związany z wykupieniem polisy PZU w kwocie [...],

19) wydatki w kwocie [...] dotyczące wyposażenia mieszkania M. H. w K. w meble kuchenne, kuchnię z płytą, lodówkę, pralko- suszarkę, komplet wypoczynkowy i grzejniki marmurowe,

20) umowa zlecenia z E. G. (bez podpisów) dotycząca pracy ratownika na kwotę [...],

21) wydatek w kwocie [...] dotyczący modyfikacji oprogramowania modułu sprzedaży wczasów turnusowych, którym spółka nie dysponowała,

22) wydatek za zakup środka trwałego (sprzęt nagłaśniający do klubo- kawiarni) o wartości [...],

23) wydatki na zakup paliwa w wysokości [...],

24) wydatek na turnus rehabilitacyjny dla 20 osób, na podstawie faktury wystawionej przez C S.A. we W. , w kwocie [...],

25) dwukrotne zaewidencjonowanie transakcji zakupu od PH D w S. gumki do prowadzenia płytek, wanny, baterii umywalkowej i mebla [...] o wartości [...],

26) zapasy magazynowe z 1997 r. w wysokości [...],

27) nakłady poniesione na prace budowlane w wysokości [...].

Od powyższej decyzji A sp. z o.o. w Z. Ś., z uprzednią siedzibą we W., złożyła odwołanie, w którym, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. kwoty [...] w sytuacji, gdy okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wskazują na związek tych wydatków z przychodami 1998 r.,

2) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż brak dokumentów potwierdzających tytuł własności do amortyzowanych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 1993 r. wyklucza zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż upłynął ustawowy termin obligatoryjnej archiwizacji, a nie ulega wątpliwości, iż środki te zostały nabyte w celu uzyskania przychodu,

3) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] niesłusznie zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako wydatki ulepszeniowe, w sytuacji gdy wykonane prace miały jednoznacznie remontowy charakter,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych,

6) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażające się w tym, iż siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się został wyznaczony przed złożeniem przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału w sprawie,

7) stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W piśmie z dnia [...] strona uzupełniła odwołanie wskazując, że w przedmiotowej sprawie upłynął pięcioletni termin przedawnienia, gdyż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji nie zawiesza, ani nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, gdyż podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w części decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 1998 r. w wysokości [...], za sierpień 1998 r. w wysokości [...] i za październik 1998 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu i może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjno- podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie wydano decyzję nr [...] z dnia [...], którą dokonano zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...], następnie zaś zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi: [...],[...],[...] i [...], obejmującymi zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., został oddalony w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie nie wykazania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego za odprowadzanie opłat miejscowych, jak również zawyżenia poszczególnych pozycji kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wydatku w kwocie [...] tytułem zakupu grzejników Brugman wraz z oprzyrządowaniem, wydatków na zakup druków w kwocie [...] oraz wydatków na zakup paliwa do samochodów Fiat 126p i Żuk (etylina 94 i etylina 95) w kwocie [...].

W skardze spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy,

2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych,

3) art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed złożeniem przez stronę zastrzeżeń do protokołu,

5) zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa,

6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie uzasadnienia decyzji faktycznego i prawnego oraz odesłanie w tym zakresie do innego aktu administracyjnego,

7) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż pomimo upływu ustawowego terminu obligatoryjnej archiwizacji, brak dokumentów potwierdzających tytuł własności wyklucza zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów,

8) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako wydatki ulepszeniowe.

Wyszczególniając swoje zarzuty odnośnie niezasadnego nie uznania części wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (dla ułatwienia przyjęto numerację zastosowaną w decyzjach) skarżąca spółka twierdziła, że:

a) pkt II.1- w związku z upływem 5- letniego okresu archiwizacji dokumentów nie miała obowiązków przechowywać dokumentów do końca 1998 r., a nadto organ II instancji nie odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów OT,

b) pkt II.2- w uzasadnieniu decyzji organu II instancji odnoszącym się do zakupu elementów i części do sprzętu komputerowego brak jest personifikacji oraz wyjaśnienia o jaki sprzęt chodzi i z jakich przyczyn technicznych nie może on samodzielnie funkcjonować, przeto uzasadnienie takie jest pozbawione walorów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

c) pkt II.6- nie ma żadnych dowodów, które kwestionowałyby możliwość zaliczenia czynszu za lokal przy ul. U. we W. do kosztów uzyskania przychodów,

d) pkt II.7- odnośnie wydatków związanych z używaniem telefonów w lokalach przy ul. U. i przy ul. J. we W. organ II instancji nie odniósł się do treści zeznań świadków, którzy jednoznacznie wskazywali na fakt wykorzystywania tych telefonów przez pracowników spółki,

e) pkt II.9- organ podatkowy nie wskazał z jakich powodów nie uznał wydatków z faktury nr [...] za energię elektryczną, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i zastosował niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę wg której nie dokonuje uzasadnienia faktycznego decyzji i w tym zakresie odwołuje się do decyzji innego organu,

f) pkt II.11- organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego czynszu za kuchnię i stołówkę,

g) pkt II.12- rozbieżności w rozliczeniach osobodni i kwot za poszczególne posiłki a liczbą uczestników wynikały z dopuszczalnej możliwości pobrania przez poszczególne osoby podwójnych porcji,

h) pkt II.19- chociaż organ II instancji zlecił przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność wydatków związanych z zakupem wyposażenia, to nie poczynił dalszych ustaleń w celu zakwestionowania twierdzeń spółki, pomimo że mógł skorzystać z wizji lokalnej, jak i odebrać oświadczenia na tę okoliczność od przedstawiciela spółki,

i) pkt II.22- zakupiony sprzęt na potrzeby klubo-kawiarni nie stanowił całości i nie mógł być całościowo określony jako środek trwały,

j) pkt II.23- arbitralne przyjęcie pojemności zbiorników paliwa, jak też nie wzięcie pod uwagę możliwości tankowania etyliny do kanistrów, przy braku dokonania precyzyjnych ustaleń, nie może być podstawą zakwestionowania zakupu paliwa do samochodów Fiat 126p i Żuk przekraczających odpowiednio 20 i 25 litrów etyliny 94 i etyliny 95,

k) pkt II.24- ewentualne rozbieżności w wyjaśnieniach odnoszących się do zakupu usług od C S.A. nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, skoro nie zebrano dodatkowych dowodów od odbiorcy faktury VAT [...], co powoduje, iż nie zostały podjęte wszelkie kroki w celu ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym świadczy to o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej,

l) pkt II.27- wadliwie zostały zakwalifikowane wydatki na remont ośrodka jako wydatki inwestycyjne, bowiem ilość zakupionej farby, wymiana istniejących instalacji, okien i innych elementów wyposażenia nie może być podstawą do uznania, że mamy do czynienia z pracami inwestycyjnymi, i dlatego też, skoro istniały wątpliwości, to koniecznym było powołanie biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia jaki charakter miały wykonane prace budowlane.

Skarżąca spółka podniosła ponadto, iż jej zdaniem odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. w zakresie ustaleń dotyczących pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów (pkt 3, 4, 5, 10, 14, 15, 16, 20, 21, 25 i 26 decyzji) rażąco narusza dyspozycje zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ II instancji, odwołując się do innej decyzji i nie czyniąc w tym zakresie samodzielnych ustaleń, pozbawił się waloru prawidłowości poczynionych ustaleń swojej decyzji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych zarzutów (zachowując przyjętą numerację) wskazał, iż:

a) pkt II.1- przedłożone kontrolującym dokumenty źródłowe zakupu oraz dowody OT nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, gdyż przedmioty sprzedaży środków trwałych przez C S.A. na rzecz A sp. z o.o. oraz ich wartości nie odpowiadały wartościom wykazanym w księgach spółki, przy czym dodatkowo podniesiono, iż podatnicy, dokonując odpisów amortyzacyjnych, powinni przechowywać ewidencję środków trwałych oraz faktury i rachunki związane ze środkami trwałymi przez cały okres amortyzacji oraz dodatkowo przez 5 lat po roku, w którym zakończono amortyzację danego środka trwałego,

b) pkt II.2- w trakcie kontroli nie został potwierdzony zakup sieci komputerowej od C S.A., a kontrolowany nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających posiadanie innego sprzętu komputerowego, przeto brak jest możliwości uznania dokonanych w 1998 r. zakupów urządzeń i sprzętu komputerowego jako części do wymiany przy posiadanym przez spółkę sprzęcie komputerowym,

c) pkt II.6- brak jest ekonomicznego uzasadnienia ponoszenia przez skarżącą w 1998 r. kosztów wynajmu całej powierzchni lokalu przy ul. U. [...] we W. dzierżawionej od U. W. w sytuacji, gdy skarżąca spółka korzystała jedynie z [...] tego lokalu,

d) pkt II.7- nie podważono zasadności ujęcia w koszty wydatków związanych z używaniem telefonów zainstalowanych w lokalu przy ul. U. [...] we W., a jedynie zakwestionowano opłaty za usługi telefoniczne dotyczące telefonu zainstalowanego w miejscu zamieszkania L. H., gdyż spółka nie wykazała wiarygodnie, iż te opłaty dotyczyły rozmów telefonicznych mających związek z funkcjonowaniem spółki,

e) pkt II.9- niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie podnosił zarzutów dotyczących nieuznania za koszt wydatków na energię elektryczną za okres od [...]do [...] (faktura nr [...]), a organ II instancji rozpatrując sprawę sprawdził prawidłowość rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji,

f) pkt II.11- w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustalono, iż L. H., pomimo że wydzierżawił spółce cały ośrodek wypoczynkowy B w J., zawarł z G. Ż. i D. L. dwie odrębne umowy dzierżawy stołówki i pomieszczeń kuchennych na czas określony, odpowiednio od 3 lipca 1998 r. do 30 września 1998 r. i od 3 lipca 1998 r. do 31 października 1998 r., z miesięcznym czynszem w wysokości [...], dlatego też koszty ponoszone przez spółkę za dzierżawę ośrodka, w części dotyczącej stołówki i kuchni, dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność w tych obiektach,

g) pkt II.12- w toku kontroli dokonano porównania ilości osób skierowanych do wyżywienia (z uwzględnieniem długości turnusu) z danymi wynikającymi z faktur, w wyniku czego wydane dodatkowe i nieopłacone porcje w wysokości [...] nie uznano za koszt uzyskania przychodu,

h) pkt II.19- z dokumentów (faktury, umowy) wynika, iż meble kuchenne wraz z wyposażeniem oraz grzejniki marmurowe zostały zamontowane w prywatnym mieszkaniu w K., a także pozostałe sprzęty: meble baron puf, baron 3R, baron fotel, pralko- suszarka i komplet wypoczynkowy zostały przewiezione transportem sprzedawcy do K., natomiast spółka pomija te ustalenia, a jednocześnie nie przedstawia żadnych dowodów, że zakupione wyposażenie zostało przetransportowane do miejsca prowadzenia działalności spółki; organ odwoławczy podkreślił, iż wobec powyższego za niewiarygodne uznano zeznania świadków, które są sprzeczne z pozostałymi dowodami i nie wnoszą konkretnych ustaleń, gdyż świadkowi ci albo nie pamiętają danego zdarzenia, albo zeznają, że wyposażenie (meble kuchenne, lodówka, której nazwy świadek nie pamięta, jakiś komplet wypoczynkowy) zostało przetransportowane do J., ale nie wiadomo kiedy wyposażenie zostało przewiezione, ani jakim samochodem,

i) pkt II.22- asortyment materiałów wymienionych w fakturach nr [...], nr [...] i nr [...] wskazuje, iż dopiero w całości, po zmontowaniu stanowią one przedmiot kompletny i zdatny do użytku, gdyż dla prawidłowego funkcjonowania wzmacniacza, kolumn głośnikowych oraz miksera konieczne są kable i wtyczki, a same kolumny czy wzmacniacz, chociaż służą do odtwarzania dźwięku, osobno nie spełniają tej funkcji; organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż strona stwierdziła, że nie wykorzystywała tych sprzętów w całości, czyli ich nie użytkowała, co oznacza, iż brak jest również z tego powodu przesłanek do zaliczenia tych zakupów do kosztów uzyskania przychodu do czasu ich wykorzystania,

j) pkt II.23- z materiału dowodowego wynika, że skarżący w koszty uzyskania przychodu zaliczył wydatki na zakup paliwa udokumentowanych fakturami, na których podano numery rejestracyjne samochodów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych i nie były użytkowane na podstawie umów najmu bądź umów o podobnym charakterze, a także wydatki na zakup paliwa w ilości powyżej 20 litrów, odnośnie faktur z podanym nr rej. [...] Fiata 126p, i powyżej 55 litrów, co do faktur z podanym nr rej. [...]Żuka,

k) pkt II.24- odnośnie faktury VAT nr [...] wystawionej przez C S.A. "za turnus rehabilitacyjny dla 20 osób po [...]" o wartości netto [...] strona nie określiła precyzyjnie jakich usług dotyczyła faktura i nie była w stanie wskazać, że jakiekolwiek usługi wynikające z tej faktury zostały wykonane, tym bardziej, że po analizie dokumentów sprzedaży stwierdzono, że w tym czasie nie był organizowany przez A sp. z o.o. żaden turnus rehabilitacyjny; organ podatkowy II instancji podkreślił, iż strona skarżąca, pomimo dokonywania zmian treści złożonych wyjaśnień, nie udzieliła rzetelnej informacji na wezwanie z dnia [...], zaś sam argument prawidłowości formalnej dowodu źródłowego nie może być uznany za podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów,

l) pkt II.27- porównując zakres prac inwestycyjnych przeprowadzonych przez właściciela dzierżawionego przez spółkę ośrodka B w J. z rodzajem zakupów materiałów i usług budowlanych dokonanych przez spółkę w 1998 r. stwierdzono uzupełnianie się tych wydatków w obu podmiotach, zaś zestawienia dat faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych dokonywanych przez właściciela ośrodka oraz zapisy w dziennikach budowy wskazują na to, że materiały te były przeznaczone do wykonania robót budowlanych o charakterze modernizacji; Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, iż wydatki poniesione przez L. H. mają charakter inwestycji, natomiast poniesione w tym samym miejscu i czasie wydatki spółki należy zakwalifikować jako remont obiektu, odbiega od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli podatkowej, gdyż zgromadzony materiał wskazuje, że ośrodek wypoczynkowy B jako całość poddany został modernizacji, którą prowadził właściciel ośrodka wraz z najemcą tego ośrodka.

W dalszej części swojej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia:

1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe przed wydaniem decyzji wykazały się dążeniem do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zbadania wszystkich okoliczności mających wpływ na sprawę,

2) art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ na wniosek strony przesłuchano świadków, brak było podstaw do powołania rzeczoznawcy w zakresie eksploatacji pojazdów lądowych w związku z zakupami paliwa skoro organ II instancji uznał argument skarżącej, iż mogła zamiennie stosować etylinę 94 i etylinę 95, zaś wniosek skarżącej o powołanie rzeczoznawcy w zakresie budownictwa był bezzasadny, skoro okoliczności związane z inwestycją w najmowanym przez spółkę ośrodku wypoczynkowym w J. zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku kontroli,

3) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem wyznaczenie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed złożeniem zastrzeżeń do protokołu nie narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół kontroli został doręczony w dniu [...], zaś postanowienie nr [...] z dnia [...], zawierające pouczenie o przysługującym prawie do wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, zostało doręczone w dniu [...],

4) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ odesłanie dotyczy ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, co do których skarżąca nie wniosła w odwołaniu zastrzeżeń, a organ II instancji rozpatrując sprawę, sprawdził prawidłowość rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji,

5) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie uznano za koszt uzyskania przychodów nie tylko z powodu braku dowodów nabycia, ale postępowanie dowodowe wykazało, że C S.A. nie dokonywał sprzedaży środków trwałych, a z dowodów OT wynikało, że środki trwałe zostały nabyte od tej spółki akcyjnej,

6) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem zgromadzony materiał wskazuje, że ośrodek wypoczynkowy B został poddany modernizacji i stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na prace budowlane w dzierżawionym ośrodku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż organy podatkowe podejmowały w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne kroki do dokładnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, pomimo składania przez skarżącą wyjaśnień w tej samej sprawie o odmiennej treści, np. co do zakupu środków trwałych poddawanych w 1998 r. odpisom amortyzacyjnym, zakupu w grudniu 1998r. usług od C S.A. dotyczących turnusu rehabilitacyjnego, zakresu prac związanych z zakupem materiałów budowlanych czy też przedkładania różniących się wersji dokumentów dotyczących umowy dzierżawy ośrodka wypoczynkowego w Jarosławcu.

Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest prawdziwe twierdzenie, że wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, gdyż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc i wywodząc jak w skardze, dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując jednocześnie na nieprawidłowości w prowadzeniu przez organ podatkowy ewidencji tytułów wykonawczych, oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Na początku rozważań wskazać należy, iż przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo na styku z prawem procesowym. Do powinności organu podatkowego należy stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego przyjęcie powyższej zasady powoduje, iż w przypadku stwierdzenia zasadności najdalej idącego zarzutu przedawnienia bezprzedmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym też do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Na etapie skargi strona przywołała ponownie zarzut przedawnienia dopiero na rozprawie przed tut. Sądem, przy czym jej argumentacja nie wyszła w istotny sposób poza granice określone w piśmie z dnia [...], przeto przypomnieć trzeba, iż organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do sformułowanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia twierdząc, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu i może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjno- podatkowej, gdyż po pierwsze- w przedmiotowej sprawie wydano decyzję nr [...] z dnia [...], którą dokonano zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...], po drugie- zaś zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi: [...],[...],[...] i [...], obejmującymi zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 1998 r., został oddalony w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie powinno budzić kontrowersji, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. zostało w przedmiotowej sprawie wszczęte pod rządami Ordynacji podatkowej, znowelizowanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która w art. 20 § 1 i 2 przewidywała, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r.

Podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, gdyż konsekwencją upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, a nawet czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6 października 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19 kwietnia 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3 lipca 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7 maja 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10 czerwca 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26 stycznia 2004 r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277).

W tym stanie rzeczy przesądzającym o negatywnej ocenie zarzutu przedawnienia było stwierdzenie, iż w wyniku decyzji z dnia [...], nr [...], na mocy której dokonano, na podstawie art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., (doręczonej stronie w dniu [...]) oraz wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (doręczonej w dniu [...]), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie wolno bowiem zapominać, iż w myśl art. 33 a) Ordynacji podatkowej byt prawny decyzji o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zaległości podatkowej, ponieważ w momencie wydania decyzji wymiarowej decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, jednakże powstaje wówczas stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w wyniku czego Skarb Państwa może żądać zapłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 34 § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na ważność zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w tej sytuacji następuje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji.

W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na majątku strony skarżącej wygasła z dniem [...], tj. z dniem doręczenia stronie skarżącej decyzji wymiarowej z dnia [...], natomiast wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...], zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż został zachowany 14- dniowy termin. Zwrócić należy również uwagę, iż w toku postępowania zabezpieczającego zastosowano zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2004 r., a także dokonano zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej, o czym strona ta była powiadomiona.

Na zakończenie tej części rozważań warto przytoczyć także rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 628 / 05, który oddalając skargę A sp. z o.o. w Z. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów dłużnika na postępowanie egzekucyjne podniósł, iż "skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne realizowane za pomocą zastosowanych środków egzekucyjnych, którymi w rozpoznawanej sprawie były: zajęcie wierzytelności pieniężnej strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług oraz zajęcie jej rachunku bankowego, o których strona skarżąca została zawiadomiona w toku postępowania zabezpieczającego – przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r."

Pomimo negatywnej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd, w ramach określonej kognicji, stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza prawo procesowe poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków związanych z najmem pomieszczeń biurowych w lokalu przy ul. U. [...] we W. (pkt II.6), czynszem z tytułu dzierżawy Ośrodka Wypoczynkowego B we W. (pkt II.11), świadczenia usług gastronomicznych (pkt II.12), a zwłaszcza zakupem materiałów i usług budowlanych (pkt II.27).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym nie można działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Ponadto w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w praktyce Ministerstwa Finansów jednoznacznie przyjmuje się, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości. W tym duchu wypowiedział się m. in. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA / Sz 1354 / 97 (niepubl.), w którym stwierdził, że "koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy".

Roztrząsając przyjętą przez organ odwoławczy argumentację opartą w głównej mierze na ustaleniach organu I instancji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakwestionowania wydatków związanych z ponoszeniem opłat za najem lokalu przy ul. U. we W.. Nie budziło w sprawie wątpliwości, iż w przedmiotowym lokalu, oprócz skarżącej, działalność gospodarczą prowadził także główny najemca- C S.A., który początkowo refakturował dla skarżącej spółki otrzymywane faktury od Uniwersytetu W., a następnie zaś doszło do przekształcenia podmiotowego stron umowy, kiedy to bezpośrednio w prawa najemcy wstąpiła skarżąca. Zgodzić się należało z jednej strony z organami podatkowymi, iż brak było podstaw do obciążania skarżącej całości czynszu dzierżawnego, skoro nie korzystała ona z całości przedmiotu najmu, jednakże z drugiej strony w takim przypadku koniecznym było proporcjonalne rozbicie tych kosztów na podstawie wielkości zajmowanej powierzchni przez obie spółki, z odpowiednim uwzględnieniem powierzchni wspólnie użytkowanych, takich jak np. magazyn czy sanitariat.

W dalszej kolejności trzeba podnieść kwestię zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe poniesionego wydatku, związanego z wydzierżawieniem od L. H. ośrodka wypoczynkowego w J., o równowartość czynszów dzierżawnych za kuchnię i stołówkę przysługujących od dwóch osób fizycznych, które dzierżawiły w sezonie letnim tę część ośrodka. Wydaje się koniecznym dodatkowe ustalenie, poprzez przesłuchanie w charakterze świadków L. H., G. Ż. i D.L., czy we wskazanym ośrodku w J. prowadzono w 1998 r. kilka działalności gospodarczych w zakresie świadczenia usług gastronomicznych, zwłaszcza w aspekcie pokrywania się w okresie od dnia [...] do [...] terminów dzierżaw G. Ż. i D. L. (wspólna czy odrębna działalność) oraz czy istniały jakieś relację gospodarcze ze skarżącą spółką (np. poddzierżawa). Dopiero kategoryczne ustalenie, iż w 1998 r. właściciel ośrodka wydzierżawiał pomieszczenia kuchenne i stołówkę innym podmiotom, przez co skarżąca spółka nie miała możliwości swobodnego korzystania z tej części ośrodka, pozwoli skutecznie zakwestionować część czynszu dzierżawnego jako nieuzasadnionego kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów.

Kolejne zastrzeżenie odnosi się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków z tytułu usług gastronomicznych stanowiących różnicę pomiędzy ilością tzw. osobodni wynikających ze skierowań na wyżywienie a ilością osobodni wypływających z faktur VAT wystawionych przez L. H. i C S.A. Rację ma skarżący podnosząc, iż wykazana różnica winna mieścić się w granicach tolerancji, gdyż z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez spółkę i kategorię klientów (turnusy rehabilitacyjne i osoby upośledzone) zdarzały się przypadki wydawania dwukrotnie posiłków tym samym osobom bez dodatkowego skierowania, jednakże nie przekraczało to w stosunku do obu wystawców faktur 6% ogólnej ilości osobodni (co do L. H. było to 5,65%, zaś co do C S.A. tylko 4,08%).

Zupełnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych o nieprzydatności, czy nawet niemożliwości, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i zakresu robót dokonanych przez skarżącą spółkę na terenie ośrodka w J., a z którymi to robotami wiązały się zakupy materiałów i usług budowlanych zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085 / 00 (LEX nr 51255) wyraził słuszny pogląd, iż "rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który (...) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ (...) jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego."

Rozbieżne stanowiska stron co do charakteru przeprowadzonych prac budowlanych (remont czy modernizacja), wynikające m. in. z jednoczesnego prowadzenia prac inwestycyjnych przez właściciela wydzierżawionego ośrodka, wymagały zdaniem Sądu dopuszczenia opinii biegłego z zakresu budownictwa, który na podstawie zachowanej dokumentacji i oględzin budynków tego ośrodka winien określić w pierwszej kolejności czy doszło do wykonania prac budowlanych, będących źródłem wydatków skarżącej spółki na zakup materiałów i usług budowlanych, po wtóre- czy te materiały i usługi budowlane rzeczywiście zostały zrealizowane w ramach prac prowadzonych na koszt i zlecenie skarżącej spółki, a dopiero po trzecie- jaki charakter miały te prace, tj. czy były to prace odnawiające substancję techniczną budynków (prace remontowe), czy też dalej idące prace inwestycyjne polegające na przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków (prace ulepszające).

Podkreślić należy, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie, wbrew swoim deklaracjom, kierowały się własna pobieżną znajomością rzeczy, o czym najlepiej świadczy to, iż do prowadzonych przez właściciela obiektu prac inwestycyjnych w zakresie budowy schodów żelbetowych przypisały po stronie skarżącej spółki, w ramach zarzutu bezpodstawnego finansowania tych prac, zakup zaprawy wyrównującej, gipsu szpachlowego i cegieł, gdy tymczasem wiadomym powszechnie jest, iż do tego rodzaju prac materiały te nie mają zastosowania.

W pozostałym zakresie Sąd stwierdza, iż zgłoszone przez skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Nie sposób nie podzielić stanowiska organów o braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji sieci komputerowej, telefaksu, telewizora i kasy pancernej w łącznej wysokości [...], skoro skarżąca spółka nie dysponowała dowodami nabycia, zaś C S.A., podawany jako uprzedni ich właściciel, dowodami zbycia tych środków.

Rację ma również organ odwoławczy, wywodząc to na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, iż podatnicy, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych, winni przechowywać ewidencję środków trwałych oraz faktury i rachunki związane ze środkami trwałymi nie tylko przez cały okres amortyzacji, lecz również dodatkowo przez 5 lat po roku, w którym zakończono amortyzację środka trwałego, gdyż dopiero wówczas upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podobne stanowisko należy zająć co do nieuwzględnienia zakupu części do komputera jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów, bowiem spółka w toku kontroli podatkowej nie udowodniła zakupu sieci komputerowej od C S.A., ani też faktu posiadania innego sprzętu komputerowego.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż co prawda przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Jak słusznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k, "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika".

Skarżący nie udowodnił również, iż opłaty za usługi telefoniczne w wysokości [...], poniesione tytułem prowadzonych rozmów telefonicznych z aparatu zamontowanego w prywatnym mieszkaniu L. H., miały związek z funkcjonowaniem spółki.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków za energię elektryczną za okres od 15 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r., skoro organ I instancji powołał w decyzji podstawę faktyczną i prawną (przyporządkowanie kwoty według specyfikacji zakładu energetycznego i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego niższej instancji.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego co do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego na okoliczność zakupu i przewozu wyposażenia typowo domowego do mieszkania prywatnego w K., jak też co do oceny wiarygodności zeznań, wnioskowanych przez stronę skarżącą, świadków. Udział osób spokrewnionych z udziałowcem spółki w czynnościach zakupu i odbioru tego wyposażenia, niekwestionowany fakt jego przechowywania w K. i jednocześnie niezwykle ogólnikowa, wręcz lakoniczna, relacja świadków o środku, przedmiocie i trasie transportu, pozwala w pełni przyjąć, iż wydatki w łącznej kwocie [...] nie służyły potrzebom spółki, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Identyczny pogląd Sąd wyraża również co do kwestii zasadności przypisania, dokonanym w sierpniu i wrześniu 1998 r., zakupom sprzętu i oprzyrządowania do klubo- kawiarni znamion zakupu środka trwałego, ponieważ poszczególne urządzenia i akcesoria dopiero po ich zamontowaniu w ramach jednego zespołu uzyskują funkcjonalność zestawu nagłaśniającego. Przedział czasowy i miejsce zakupu, przy jednoczesnej możliwości uzyskania ostatecznego efektu technicznego, pozwalają odrębnie zakupywanym towarom nadać cechy środka trwałego, co w konsekwencji, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawia podatnika prawa zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Krytycznie należy odnieść się także do zarzutów skarżącej co do braku podstaw do zakwestionowania wydatków związanych z zakupem paliwa w ilościach przekraczających pojemność zbiorników w samochodach Fiat 126p i Żuk, skoro spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe pojazdy posiadały większe zbiorniki paliwa, czy też faktycznie dokonywano tankowania do kanistrów.

Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do wydatku z tytułu wystawionej przez C S.A. faktury "za turnus rehabilitacyjny dla 20 osób po [...]" w wyniku czego słusznie przyjęły, iż prawidłowość formalna dowodu źródłowego (tutaj faktura nr [...]) nie może być podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wykonania tej usługi, a jednocześnie kilkakrotnie zmieniał treść swoich wyjaśnień w tym zakresie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej odnoszącego się wyznaczenia 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed złożeniem przez stronę zastrzeżeń do protokołu, albowiem po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca spółka została prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego.

Na zakończenie rozważań wskazać trzeba na bezzasadność zarzutów skarżącej co do rażącego naruszenia dyspozycji zawartej w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która miałaby polegać na tym, że organ II instancji, odwołując się do innej decyzji i nie czyniąc w tym zakresie samodzielnych ustaleń, pozbawił się waloru prawidłowości poczynionych ustaleń swojej decyzji. Zgłaszane w tym względzie zarzuty należy uznać za chybione z tego względu, iż organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.