Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1511/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1251/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1251/15. Orzeczeniem tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalono skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 21 listopada 2014 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. R. "R.", L., zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ uznał bowiem, że skarżący, w związku z wynajmem lokalu użytkowego, stanowiącego współwłasność małżeńską zaniżył kwotę podatku należnego przyjmując, że podatnikami VAT z tytułu najmu tego lokalu powinni być współmałżonkowie po połowie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego o tym, który z małżonków jest podatnikiem VAT rozstrzyga wola tychże małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał. Jeżeli przedmiotem najmu była rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." będzie ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu. W sprawie skarżący zawarł umowę najmu sam, oświadczając jednocześnie, że jest właścicielem lokalu użytkowego. Z umowy nie wynikało, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony, jak też, aby umowa z najemcą została zawarta przez obojga małżonków. W tych okolicznościach, według organu odwoławczego, podstawę opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 u.p.t.u., stanowiła całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, a na podstawie art. 106 u.p.t.u., podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki).

W skardze do WSA w Poznaniu na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr , poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na wprowadzeniu go w błąd w wyniku czego organ podatkowy wydał decyzję nakładającą obowiązek podatkowy w VAT. Skarżący na potwierdzenie tej okoliczności załączył protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez komisarza skarbowego 19 sierpnia 2008 r., w zakresie uzyskanych przez jego żonę przychodów z wynajmu lokalu w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 września 2008 r., wydaną dla żony określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od lutego do czerwca 2008 r. Skarżący przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych w 2008 r., wobec jego żony ustalił, że podatnikami z tytułu umowy najmu nieruchomości są współmałżonkowie po połowie. Zdaniem tego organu, co wynikało z wskazanej decyzji, wobec połowy kwoty czynszu wskazanej w umowie, podatnikiem był R. S. (podstawę opodatkowania określono w wartości netto), a wobec drugiej połowy tej kwoty jest jego żona (podstawę opodatkowania ustalono w wartości brutto).

Organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią sporną w sprawie pozostawało, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego, wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy powinien opodatkować całość pobranej kwoty czynszu określonej w umowie, jak również dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT za tzw. "media" pozostające w związku z wynajmem lokalu użytkowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności prawidłowo zastosowały art. 121 § 1, art. 122, 124, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do tych ustaleń WSA podkreślił, że skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego który należał do majątku wspólnego skarżącego i jego żony. Skarżący w umowie najmu jako wynajmującego wskazał siebie, oświadczając w § 1 pkt 3, że jest właścicielem lokalu użytkowego. Z umowy nie wynikało, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony, jak też, aby umowa została zawarta przez obojga małżonków. Pełnomocnictwo z 20 lipca 2005 r. udzielone mu przez żonę i upoważniające do podpisania we wspólnym imieniu umowy najmu, nie zostało w umowie ujawnione. Pomimo tego skarżący uznał, że podatnikami VAT z tytułu umowy najmu, są oboje współmałżonkowie w częściach równych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ponieważ małżeństwo nie ma w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. statusu podatnika VAT, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem VAT odnosi się to do każdego z małżonków z osobna. Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. W związku z powyższym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie pozostaje bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Dlatego w przypadku małżeństwa S., według WSA, to wyłącznie skarżącego należało uznać za podatnika VAT.

W tych okolicznościach w opinii Sądu pierwszej instancji podstawą opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 u.p.t.u., była całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, oraz na podstawie art. 106 u.p.t.u., podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki). Powyższe faktury powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT. Ponadto skarżący jako podatnik VAT obciążając kontrahenta wydatkami za dodatkowe media, które nie wchodziły w skład głównego świadczenia (czynszu), winien wystawiać tzw. "refaktury", a nie "noty obciążeniowe".

Zdaniem WSA skarżący również powinien stosować zasady wynikające z ustawy o VAT, a nie postępować w oparciu o informacje zamieszczone w protokole z czynności sprawdzających, które dotyczyły rozliczeń w podatku dochodowym.

R. S., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

I. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, iż w sytuacji, gdy odpłatnego świadczenia usług dokonują małżonkowie to posiadanie statusu podatnika VAT przez jednego z nich czyni także podatnikiem tego podatku drugiego z nich w sytuacji, gdy każdy z nich świadczy odpłatne usługi jako niezależne podmioty, z których jeden korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a drugi nie.

II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa, a także poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Poznaniu materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżący wykonał zalecenia organu podatkowego, który je zmienił, co oznacza, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z zasadą in dubio pro tributario, której to w niniejszej sprawie bezpodstawnie WSA w Poznaniu nie zastosował.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi ograniczony zakres zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały przy tym wadliwie sformułowanie i zakwalifikowane do przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, błędnie określając przy tym charakter niektórych przepisów wskazanych jako naruszone. Kierując się jednakże wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że ta wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie uniemożliwia odniesienia się do podniesionych w niej zarzutów w zakresie, w jakim zostały one prawidłowo sformułowane oraz uzasadnione.

Jako jedyny naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten ma jednakże charakter wynikowy, stanowiąc jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że tego rodzaju akt, zaskarżony do sądu administracyjnego, wydany został z naruszeniem przepisów postępowania.

Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył Skarżący, którego skarga została oddalona, powołanie tego przepisu w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to sąd pierwszej instancji oddalił skargę zamiast zastosować powyższy przepis i decyzję uchylić. W ramach omawianego zarzutu takiego powiązania zabrakło.

Formułując omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził wprawdzie, że Sąd pierwszej instancji przepis powyższy naruszył uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa oraz nie uwzględniając materiału dowodowego, z którego wynika, iż Skarżący wykonał zalecenia organu podatkowego, który je zmienił, co uzasadniało zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Jednakże nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego wywodził istnienie tejże zasady, a zatem nie wskazał żadnego przepisu wyrażającego tę zasadę, w świetle którego to przepisu Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić, czy doszło do zarzucanego naruszenia prawa. Jak zaś wskazano wyżej, orzekając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie uzupełniać te zarzuty poprzez określenie naruszonych przepisów prawa.

Wyjaśnić więc jedynie należy, że od 1 stycznia 2016 r. na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro tributario wyraża art. 2a Ordynacji podatkowej, ale Skarżący naruszenia tego przepisu nie zarzucił.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. i tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania, czy przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczności, które z wynikają z akt sprawy, a zatem z materiału dowodowego znajdującego się w tychże aktach i stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Przede wszystkim jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, który poprzez wskazanie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszonych przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (w tym zasady oceny materiału dowodowego), podważałby stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

Zarzutów takich nie może zastąpić zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano konkretnie art. 121 § 1 tej ustawy, wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), błędnie zakwalifikowananego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego. Jest to przepis ustanawiający jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego i powinien być wskazany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia tej zasady w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Bezsporne jest istotne znaczenie zasady zaufania oraz obowiązek kierowania się nią przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie ulega też wątpliwości, że z zasady tej można wywieść zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu (s. 3, akapit drugi) podnosi, że "...organ podatkowy o prawach i obowiązkach poinformował podatnika w trakcie prowadzonego postępowania, jakim były czynności sprawdzające. Następstwem, czego było to, że zgodnie z instrukcją tego organu podatnik postępował i to począwszy od 2008 roku. Z tych też powodów Strona miała prawo oczekiwać, że skoro organ podatkowy ustalił takie a nie inne zasady opodatkowania to zastosowanie się do nich zwłaszcza w sytuacji określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może spowodować przerzucenia na podatnika negatywnych skutków błędu organu podatkowego".

Formułując powyższe twierdzenie pomija jednak, że Naczelnik US prowadził czynności sprawdzające nie wobec Skarżącego, a wobec jego żony i to do niej, a nie do Skarżącego skierowany był protokół z tych czynności.

Ze sporządzonego 19 sierpnia 2008 r. protokołu czynności sprawdzających wynika bowiem, że czynności te przeprowadzono "w zakresie uzyskanych przychodów z wynajmu lokalu w okresie od stycznia do czerwca 2008 r.", a dotyczyły one przychodów żony Skarżącego.

Czynności sprawdzające związane były zatem z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zaś podatkiem od towarów i usług. Brak jest podstaw, aby status podatnika podatku dochodowego utożsamiać ze statusem podatnika podatku od towarów i usług. Oczywistym jest bowiem, że chociaż podatnikiem zawsze będzie podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, to inne okoliczności wiążą się z przypisaniem statusu podatnika obu tych podatków. Oczywistym jest też, że to samo zdarzenie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego zarówno w podatku dochodowym osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Dlatego też chybiony jest argument Skarżącego, że opodatkował on zarówno przychody, jak i obroty uzyskiwane z tytułu najmu. Zapłata podatku dochodowego nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, iż "Bezspornym pozostaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008, wobec małżonki Skarżącego ustalił, iż podatnikami z tytułu umowy najmu, o której mowa powyżej jest w połowie Skarżący a w połowie jego żona. Z tych też powodów stanowisko Sądu, iż czynności te dotyczyły podatku dochodowego są niezasadne, gdyż skutki tych ustaleń miały konsekwencje w rozliczeniu podatku od towarów i usług".

W konsekwencji nieuprawnione jest też stanowisko Skarżącego, że samo przypisanie jego żonie statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uznanie, że powinna ona zapłacić podatek dochodowy od połowy przychodu z tytułu najmu automatycznie niejako oznacza, iż połowa tego przychodu stanowi dla Skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przypisanie Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że Naczelnik US zmienił swoje stanowisko co do tego, kto jest podatnikiem z tytułu przedmiotowego najmu – protokół z czynności sprawdzających nie zawiera żadnego stanowiska dotyczącego opodatkowania najmu podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek odnotowano w nim, że "Mąż Pani S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług". Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie utożsamia status podatnika podatku dochodowego oraz podatnika podatku od towarów i usług.

Nie sposób uznać, że sporządzając powyższy protokół z czynności sprawdzających Naczelnik US wprowadził Skarżącego w błąd, skutkujący wadliwym deklarowaniem przez niego podatku od towarów i usług. To Skarżący uznał za zasadne oparcie swoich rozliczeń w tym podatku na ustaleniach zawartych protokole z czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie przekazały Skarżącemu niewłaściwej informacji, jaką jego zdaniem "bezsprzecznie jest informacja zawarta w protokole sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z czynności sprawdzających z dnia 19.08.2008 roku". Twierdzenie Skarżącego, że od 2008 r. postępował on zgodnie z "instrukcją" Naczelnika US nie może być uznane za zasadne na gruncie podatku od towarów i usług. W rezultacie niezasadnie Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skoro zaś niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej – jedynego przepisu postępowania podatkowego wskazanego w skardze kasacyjnej – to konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby ocena ta była błędna. Tylko zaś stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadnym czyniłoby zastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji.

Przypisując Skarżącemu status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowego najmu organy podatkowe nie obarczały go odpowiedzialnością za niewłaściwe zastosowanie przez siebie przepisów prawa. Przeprowadzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług i w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy ustalono stan faktyczny, na podstawie którego uznano, że Skarżący jest podatnikiem tego podatku z tytułu usług najmu.

Skarżący nie podważył zatem stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie treść protokołu z czynności sprawdzających oceniana była jedynie z punktu widzenia jego znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług – jak wskazano wyżej ustalenia zawarte w protokole nie dotyczyły tego podatku. Poza przedmiotem tej sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy protokół powyższy zawiera prawidłowe ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako naruszony przepis prawa materialnego Skarżący wskazał art. 15 ust. 1 u.p.t.u., naruszenia tego upatrując w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że jeżeli odpłatne usługi świadczą małżonkowie, posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług przez jednego z nich czyni także podatnikiem tego podatku drugiego z nich "w sytuacji, gdy każdy z nich świadczy odpłatne usługi jako niezależne podmioty, z których jeden korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a drugi nie".

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika tego podatku stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Słusznie, odwołując się do tego przepisu, Sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem tego podatku odnosi się do każdego z małżonków z osobna. W orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się przyjęcie, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1704/12; dostępny j.w.).

Przechodząc do oceny omawianego zarzutu stwierdzić należy, że został on oparty na założeniu, iż każdy z małżonków niezależnie świadczy usługi najmu.

Tymczasem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe jest odmienny – świadczenie usług najmu przypisano Skarżącemu. Jak zaś wskazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA jako prawidłowe, na podstawie których określono status Skarżącego jako podatnika.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że usługę najmu lokalu użytkowego świadczył wyłącznie Skarżący. To Skarżący, jako wynajmujący, 21 lipca 2005 r. zawarł z G. sp. z o.o. w W. umowę najmu lokalu użytkowego należącego do majątku wspólnego jego i jego żony. Skarżący nie wskazał żony jako wynajmującego. Nie powołał się na działanie w imieniu żony na podstawie pełnomocnictwa z 20 lipca 2005 r., mocą którego upoważniła go ona "do podpisania w naszym wspólnym imieniu, z firmą G. Sp. z o.o. (...) umowy wynajmu lokalu użytkowego". W treści umowy najmu znajduje się też oświadczenie Skarżącego, iż jest właścicielem lokalu stanowiącego przedmiot najmu. Skarżący nie ujawnił zatem okoliczności, że żona umocowała go do podpisania umowy najmu, ani też wskazał żadnych działań żony związanych z wykonywaniem tej umowy.

W takiej zaś sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w odniesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczny pogląd wyrażony wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12 oraz z 12 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2324/15 (dostępne j.w.).

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela.

Wskazana przez Skarżącego interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2012 r. nr IPPP2/43-1021/12-4/JW wydana została w innym stanie faktycznym. Wprawdzie chodziło w niej o najem lokali użytkowych i mieszkalnych stanowiących ustawową wspólność majątkową małżonków, ale umowy najmu miały być podpisywane "przez małżonków odrębnie w dowolnie ustalonej proporcji".

Ponownie podkreślić należy, że Skarżący nie podważył stosownymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że to on zawarł umowę najmu i to wyłącznie on na podstawie tej umowy świadczył usługi najmu. Okoliczność ta czyniła go podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych usług. W tej sytuacji nie mogło być uwzględnione jego twierdzenie, że każdy z małżonków – jako niezależny podmiot – świadczy odpłatne usługi. Niezrozumiałe w kontekście stanu faktycznego sprawy jest nawiązanie przy tym do okoliczności, że jeden z małżonków "korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a drugi nie".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, zasądzając koszty na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony, która wstąpiła w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.