Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1393/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r., sprawy ze skargi K. Centrum [...] S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca, K. Centrum [...] S.A. w K. (poprzednio K. Fabryka [...] SA w K.), w dniu [...] października 2001r. zawarła dwie umowy dotyczące nabycia udziałów w spółce pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "D" spółka z o.o. w S. Pierwsza z umów podpisana została z Narodowym Funduszem Inwestycyjnym P. S.A., a druga umowa z "M" sp. z o.o. i dotyczyły nabycia przez stronę skarżącą 101.010 udziałów za łączną kwotę 19.191.90 zł.

W związku z ww. transakcjami sprzedaży, strona skarżąca, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) złożyła odpowiednie deklaracje PCC-1 oraz uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych wyliczony według stawki 1% w łącznej wysokości 241.901,40 zł.

Następnie strona skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2004r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 241.901,40 zł oraz o jego zwrot wraz z należnymi odsetkami na wskazany rachunek bankowy. Jako podstawę wniosku skarżąca wskazała art. 2 pkt. 4 cyt. ustawy. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...].06.2006 r. wydał decyzję Nr [...], odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 191.919,00 zł od umowy sprzedaży z dnia 11.10.2001 r. zawartej przez stronę skarżącą z Narodowym Funduszem Inwestycyjnym "P" S.A. oraz spółką "M". sp. z o.o. łącznej ilości 101.010 udziałów spółki Przedsiębiorstwo [...] "D" spółka z o.o.

W postępowaniu odwoławczym, wszczętym na skutek wniesionego przez stronę skarżącą w dniu [...] lipca 2006r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] października 2001 roku zawarte zostały dwie umowy sprzedaży udziałów w spółce Przedsiębiorstwo [...] "D" spółka z o.o. z różnymi podmiotami sprzedającymi. Jedna umowa, zawarta z Narodowym Funduszem Inwestycyjnym "P" S.A. dotyczyła sprzedaży 98.814 udziałów za kwotę 18.774.660 zł, a druga zawarta z "M" sp. z o.o., dotyczyła sprzedaży 2.196 udziałów za kwotę 417.240 zł. Konieczne było zatem prowadzenie postępowania wyjaśniającego z każdym z tych podmiotów, jak również wydanie dwóch odrębnych decyzji dla każdej z zawartych umów .

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wykonaniu zaleceń zawartych w w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 187.746,60 zł od umowy sprzedaży z dnia 11.10.2001 r. łącznej ilości 98.814 udziałów w spółce pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "D" Sp. z o.o. Organ podatkowy przyjął, na podstawie ustaleń w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" SA nie prowadził działalności objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedaż przedmiotowych udziałów nie byłą opodatkowana podatkiem od towarów i usług, nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT, ani w deklaracjach VAT - 7 przez Fundusz. W związku z tym nie znajduje w sprawie zastosowania art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od tej decyzji strona skarżąca złożyła, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia [...] czerwca 2004 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 2 pkt. 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowej transakcji sprzedaży udziałów), a także oparcie w/w decyzji na błędnych ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i ustawy z dnia 30.04.1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji przyjętych w odniesieniu do strony sprzedającej tj. Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A. w W.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie decyzji z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie znajdująca się w aktach sprawy umowa, od której to skarżący domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży udziałów a nie akcji, jak skarżący twierdził w złożonym w dniu [...] lipca 2007r. odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że pomiędzy akcją (w znaczeniu udziału odpowiadającego ułamkowi kapitału akcyjnego), a udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje zasadnicza różnica wynikająca z warunków na jakich mogą być one zbywane. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] października 2001 r. przez skarżącego podlegała wyłączeniu z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt. 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych u(w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania transakcji). Ponieważ wyłączenie to może znaleźć zastosowanie wyłącznie gdy umowa sprzedaży opodatkowana jest podatkiem od towarów usług lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, organ uznał, że rozstrzygające znaczenie ma w tej sprawie ocena tej umowy z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji, mając na względzie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o pomoc w ustaleniu czy sprzedaż udziałów na podstawie przedmiotowej umowy z dnia [...].10.2001 r. była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (usługą pośrednictwa finansowego) czy też sprzedażą praw majątkowych nie podlegających tej ustawie. W odpowiedzi, właściwy w tej sprawie organ podatkowy tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do podatnika - Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży zawartej ze stroną skarżącą stwierdzono, że sprzedaż przedmiotowych udziałów nie była opodatkowana podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że działalność gospodarcza Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A. w zakresie nabywania i rozporządzania papierami wartościowymi nie była objęta cyt. ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym sprzedaż udziałów w spółce pod firmą Przedsiębiorstwo [...] "D" Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT, ani w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których przedmiotowa transakcja sprzedaży została dokonana. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, w tym powyższych ustaleń, jak również treści pisma z dnia [...].05.2007 r. znak: [...] Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A. w W. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., oraz treści protokołu z czynności sprawdzających spisanego w obecności M. K., działającej z upoważnienia Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A, uznał, że sama strona sprzedająca, Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" S.A. nie traktował sprzedaży udziałów jako świadczenia usługi pośrednictwa finansowego, co pozwala stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych udziałów była sprzedażą praw majątkowych, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym bowiem przypadku kwota, za którą sprzedano udziały w wysokości 187.746,60 - zł. zostałaby wykazana jako obrót w deklaracji podatkowej VAT- 7. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu I instancji, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych była słuszna, gdyż transakcja będąca przedmiotem sporu nie była dokonana w ramach usług pośrednictwa finansowego strony sprzedającej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa materialnego, tj. przepisu:

- art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że dokonana przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" Spółka Akcyjna transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych,

- art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że świadczona przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" SA usługa zbycia udziałów nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako usługa pośrednictwa finansowego, wskazana pod pozycją 9 załącznika nr 2 do ustawy.

- art. 4 ust. 2 pkt, 2 cyt. ustawy o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że prowadzenie przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" S.A. działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji spółek oraz wykonywaniu uzyskanych praw nie stanowiło pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa procesowego, tj. przepisu art. 120 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanowisku podatnika Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" S.A. w zakresie wyjaśnień dotyczących złożonej deklaracji oraz prowadzonego rejestru podatku od towarów i usług a nie na bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa i ich ocenie dokonanej we własnym zakresie przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe zarzuty skargi, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości twierdzenia powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy nabycia udziałów) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów usług lub jest zwolniona od tego podatku. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. pkt 4 cyt. ustawy ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych następuje jeżeli sprzedający z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłacenia podatku, albo jeżeli sprzedający jest zwolniony od podatku.

Stwierdzić należy, że ocena działalności prowadzonej przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" S.A. jako czynności pośrednictwa finansowego zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest uzasadniona niezależnie od faktu zadeklarowania tej czynności w dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu z dnia, w którym dokonana została przedmiotowa transakcja sprzedaży udziałów), dotyczy wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, a nadto stosuje się je zawsze wtedy, gdy dana czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, czy jedna ze stron ujawni fakt dokonania czynności w deklaracjach podatkowych, które mają jedynie charakter wtórny, bez wpływu na ocenę prawną dokonanej transakcji. Z faktu, iż deklaracje i rejestry podatku od towarów i usług pochodzą od podatników, dokumenty te mają charakter jedynie informacyjny, deklaratoryjny. Sama treść deklaracji nie może przesądzać o istnieniu lub nie istnieniu zobowiązania podatkowego. Ta ostatnia okoliczność wynikać może wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, i to niezależnie od treści wewnętrznej dokumentacji podatnika prowadzonej na potrzeby rozliczenia danego podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że poprzez nie ujawnienie we właściwych deklaracjach podatkowych bądź rejestrach VAT przedmiotowej transakcji sprzedający arbitralnie, bez podstawy prawnej, podejmuje decyzję o obowiązywaniu lub też nie przedmiotowej normy prawnej stanowiącej przepisy prawne bezwzględnie obowiązujące. Zawarte w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie ma charakter obiektywny, uzależniony jedynie od treści czynności prawnej, a nie od kwalifikacji danej czynności przez stronę tej czynności.

Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że uwzględnienie danej transakcji w deklaracjach i rejestrach VAT jest indywidualną sprawą podatnika Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "P" SA, który we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność uwzględnia dokonane czynności w dokumentacji podatkowej. Ponieważ nie można w takiej sytuacji wykluczyć ewentualnych błędów ze strony podatnika, który mimo prawnej i faktycznej możliwości zadeklarowania poszczególnych transakcji z jakiegokolwiek powodu tego nie robi, organ podatkowy powinien dokonać własnej oceny prawnej zawartej umowy sprzedaży udziałów a nie poprzestać wyłącznie na zeznaniach pracowników podatnika i prowadzonej przez niego dokumentacji, do czego ograniczyły się organy podatkowe.

Organy podatkowe nie odniosły się również do twierdzeń podatnika, że sprzedaż udziałów przez narodowy fundusz inwestycyjny zakwalifikować należałoby jako pośrednictwo finansowe, stanowiące czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ocenie podatnika sprzedający z tytułu wykonania takiej usługi na rzecz podatnika zwolniony byłby z podatku od towarów i usług, a w związku z tym przedmiotowa czynność cywilnoprawna zbycia udziałów w spółce z o. o. nie podlegałaby również podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Przepis ten określa elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ani zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ani poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierają uzasadnień prawnych. Organy podatkowe nie dokonały opierając się na jednostronnej kwalifikacji podatkowej umowy zbycia udziałów dokonanej przez Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" SA nie dokonały analizy umowy w kontekście obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie podatkowe i ustalić, czy z tytułu umowy sprzedaży udziałów którakolwiek ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też jest zwolniona od tego podatku jak również zamieścić uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia..

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego, a to art. 2 pkt 4 oraz prawa procesowego, a mianowicie przepis art. 120, 191 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).