Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3016/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116 § 1, 108 § 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. H. ("Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej z N. sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r., wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia wskazanych wyżej należności.

Pismem z dnia 3 lutego 2021r., pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zgłosił żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania względnie ustalenia, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki N. sp. z o. o. wymienione w zaskarżonej decyzji lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Objętej odwołaniem decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2017 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że stan niewypłacalności pojawia się w chwili, gdy spółka zaprzestanie płacenia wierzytelności tylko jednego wierzyciela, poprzez gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje uznać, iż stan niewypłacalności pojawi się dopiero wtedy, gdy spółka ma co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli. Jak również poprzez błędną subsumpcję stanu zalegania przez spółkę N. sp. z o. o. z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa jako stanu niewypłacalności, podczas gdy zaleganie przez tę spółkę z zapłatą wobec jedynie Skarbu Państwa nie może być tak kwalifikowane;

2. art. 21 § 1 i § 2 prawa upadłościowego w zw. z art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 ust.1 prawa upadłościowego poprzez błędną subsumcję stanu, w którym spółka N. sp. z o. o. miała tylko jednego wierzyciela — Skarb Państwa - jako nakładający na byłego członka zarządu, Skarżącego obowiązek wniesienia wniosku o upadłość spółki N. sp. z o. o., podczas gdy obowiązek taki nie istniał, gdyż tylko jeden wierzyciel nie powodował stanu niewypłacalności, a tym samym nie pojawił się stan uzasadniający upadłość, co z mocy naruszonego przepisu jest warunkiem powstania takiego obowiązku, wobec Strony:

3. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), dalej jako O.p. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki N. sp. z o. o. podczas gdy postępowanie dowodowe wykazało, iż spółka N. sp. z o. o. miała tylko jednego wierzyciela, tj. Skarb Państwa, nie wykazało także wskutek aktywnej postawy organu aby istniała przewaga długów nad majątkiem spółki, co powodowało, iż nie powstał obowiązek złożenia wniosku o upadłość, który ciążyłby na Skarżącym, i tym samym nie ponosi on winy za niewykonanie obowiązku, który na nim ciążył;

4. art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, gdyż prawidłowa wykładnia pojęcia "wy dania decyzji" obejmuje nie tylko jej sporządzenie i podpisanie, ale także nadanie decyzji na adres obywatela, a zaskarżona decyzja została nadana do Skarżącego 4 stycznia 2021r., tj. po upływie terminu, w którym winna być wydana w trybie art. 118 § 1 O.p.;

5. art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia żądań dowodowych Skarżącego w dniu [...] grudnia 2020r., wadliwie wywodząc, iż wnioski te są "niezasadne", gdyż mają dowodzić, iż sytuacja finansowa spółki N. sp. z o. o. w badanym okresie była dobra (i nie uzasadniła wniosku o upadłość), a dowody zgromadzone przez organ wskazują, iż była zła - podczas gdy ciążył na organie z mocy art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony gdyż przedmiotem dowodu było to, że sytuacja spółki N. sp. z o. o. była dobra i nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość, co jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy i okoliczność ta nie była stwierdzona innymi dowodami, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

6. art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w części postępowania podatkowego, tej mianowicie, która nastąpiła po wydaniu przez organ zaskarżonego i wadliwego postanowienia z [...].12.2020r. o odmowie uwzględnienia jego żądań dowodowych a wydaniem [...] grudnia 2020r. zaskarżonej i wadliwej decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za długi spółki N. sp. z o. o., co mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

DIAS decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, przekształconym z zakończonej kontroli celno - skarbowej, postanowieniem z dnia [...].08.2018r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01-12/2015r. wydano w dniu [...].11.2018r. decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe za:-I kwartał 2015r. w kwocie 54.871,00 zł, - II kwartał 2015r. w kwocie 38.866.00 zł - III kwartał 2015r. w kwocie 109.131.00 zł; - IV kwartał 2015r. w kwocie 68.450,00 zł Decyzja została doręczona w dniu 26.11.2018r. Postanowieniem z dnia [...].10.2020r. (doręczonym w dniu 12.10.2020r.) NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie orzeczenia o solidarnej z N. Sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to wobec Strony zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...].11.2018 r., co miało miejsce w dniu 26.11.2018r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w sprawie został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Organ odwoławczy w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p. wskazał, że zaległości podatkowe w niniejszej sprawie zostały ujawnione w związku z brakiem zapłaty należnego podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r., wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...].11.2018 r. nr w kwocie 270.939,00 zł. Decyzja określająca te zobowiązania korygowała ich prawidłową wysokość w stosunku do deklaracji podatkowych. Zaznaczył, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych N. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r. termin przedawnienia został przerwany w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 4 O.p. Ponadto podniósł, że w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wystąpienia okoliczności stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS stwierdził, że wszystkie, objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe pozostają do chwili obecnej wymagalne.

DIAS badając przesłankę wyrażoną w art. 116 § 2 O.p. stwierdził, iż Skarżący w terminie płatności zobowiązań Spółki za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r. (tj. 27.04.2015r., 27.07.2015r., 26.10.2015r., 25.01.2016r.) pełnił funkcję prezesa N. Sp. z o.o.

Powyższy fakt potwierdza:

• Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą N. sp. z o. o. , z którego treści wynika, że uchwałą nr 2 Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem 01.03.2015r.

• sprawozdanie zarządu z działalności N. Sp. z o. o. za rok obrotowy zakończony 31.12.2015r. pod którym Skarżący podpisał się jako członek zarządu,

• bilans za 2015r. pod którym Skarżący podpisał się jako członek zarządu,

• oświadczenie Skarżącego z dnia 16.03.2015r. wyrażające zgodę na powołanie go do zarządu N. Sp. z o. o. jako prezesa zarządu,

• Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod nazwą N. sp. z o. o. z dnia 25.10.2017r., z którego treści wynika, że uchwałą nr 1/10/2017 Skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

DIAS w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki z art. 116 O.p. wskazał, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku N. Sp. z o.o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Podkreślił, że z uwagi na brak składników majątkowych Spółki oraz fakt, iż w przypadku kontynuacji postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia [...].03.2019r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z dnia 04.02.2019 r. DIAS mając na uwadze całość działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku N. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że N. Sp. z o. o., w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zauważył, że Decyzja [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...].11.2018r., nr [...] określająca spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwartału do IV kwartału 2015r. została istotnie wydana po rezygnacji Strony z funkcji prezesa zarządu Spółki, jednakże odzwierciedla rzeczywistą wysokość podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015r. Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji. Podkreślił, że wyżej wymieniona decyzja nie kształtowała nowego obowiązku podatkowego, który powstałby z dniem jej doręczenia. Nie jest to bowiem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku mamy do czynienia z decyzją "określającą", a więc jedynie "korygującą" wysokość zobowiązania. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług nie powstał po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu. Określenie przez organ podatkowy, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wysokości zobowiązania podatkowego, w miejsce kwot deklarowanych nie zmienia oceny, że zobowiązania za poszczególne okresy od I kwartału do IV kwartału 2015r. powstały z mocy prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

• pierwszy kwartał 2015r. w kwocie 54.871,00 zł z terminem wymagalności 27.04.2015r.,

• drugi kwartał 2015r. w kwocie 38.866.00 zł z terminem wymagalności 27.07.2015r.,

• trzeci kwartał 2015r. w kwocie 108.752,00 zł z terminem wymagalności 26.10.2015r.,

• czwarty kwartał 2015r. w kwocie 68.450,00 zł z terminem wymagalności 25.01.2016r.

W związku z powyższym DIAS uznał, że Spółka w sposób trwały nie regulowała należnych zobowiązań, a tym samym była dłużnikiem niewypłacalnym. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że w przypadku N. Sp. z o.o. wystąpiła także podstawa ogłoszenia upadłości objęta treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazał, że Spółka już w 2012r. wykazała ujemny kapitał własny, następnie w 2013r. i 2014r. sytuacja uległa poprawie i wykazany kapitał własny prezentował wartości dodatnie, lecz już w sprawozdaniu za 2015r. sytuacja ponownie uległa pogorszeniu i stan ten utrzymywał się w kolejnym roku. Dane ujawnione w bilansach Spółki wskazują, że w N. sp. z o. o. w 2015 roku wystąpił stan przerostu zobowiązań nad jej majątkiem, co wyczerpywało przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślił, że po uwzględnieniu w ww. sprawozdaniu zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W., z terminem wymagalności przypadającym w 2015 roku, sytuacja finansowa Spółki prezentowałaby się znacznie gorzej. Zobowiązania Spółki przekroczyłyby wartość majątku Spółki o 287.975,30 zł. DIAS biorąc pod uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy jako pierwsza wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości uregulowana w art. 10 Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o. o. winien zostać zgłoszony najpóźniej w sierpniu 2015r., a to wobec nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. (termin płatności 27.04.2015r.) oraz II kwartał 2015r. (termin płatności 27.07.2015r.). Z powyższego wynika, że N. Sp. z o.o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna, począwszy od dnia 28.07.2015r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności drugiego z wyżej wskazanych zobowiązań. W ocenie Organu zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości, rozporządzaniu ew. posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego lub dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. DIAS wyjaśnił, że co prawda organ pierwszej instancji określił w zaskarżonej decyzji inny czas w którym Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak - w świetle przedstawionych wyżej okoliczności - nie ma to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez NUS

Organ odwoławczy zauważył, że w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak jest informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, lub naprawczego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie. Na wystąpienie takich okoliczności nie wskazywała również Strona. Stwierdził, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość - w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania - zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskie. W tym stanie rzeczy za uprawnione uznał przyjęcie, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. , jaką jest złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

DIAS zaznaczył, iż Skarżący czynnie brał udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego we W. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...].11.2018r. nr [...] wyprowadził wniosek, że Strona świadomie działał na niekorzyść prowadzonej Spółki. W toku prowadzonej kontroli prowadzonej zarówno wobec N. sp. z o. o., jak i podmiotów z nią powiązanych ustalono, iż Strona, jako prezes zarządu z pełną świadomością podejmował działania o charakterze oszukańczym, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należnych mu świadczeń pieniężnych (podatków). W ocenie DIAS Skarżący biorąc czynny udział w zarządzaniu Spółką i będąc jednocześnie jedynym reprezentantem, nie wywiązując się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań, działając przy tym wbrew płynącemu z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązkowi zgłoszenia wniosku o upadłość - winien był zatem zdawać sobie sprawę, że późniejsza niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę spowoduje jego subsydiarną odpowiedzialność finansową za zaległości powstałe w okresie jego członkostwa w zarządzie.

Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych nowych, nieznanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych należących do N. Sp. z o. o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zdaniem Organu odwoławczego za mienie takie nie sposób uznać wskazywanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego udziałów w M. sp. z o. o., gdyż organ pierwszej instancji posiadał informację na ten temat, jak również w toku postępowania egzekucyjnego odstąpiono od egzekucji z tego rodzaju majątku z uwagi na fakt, iż ww. spółka nie jest aktywna gospodarczo (ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2015r, a ostatni zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym miał miejsce w 2018r.).

W ocenie DIAS NUS zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Pana Skarżącego za zaległości podatkowe N. Sp. z o. o. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto Skarżący w trybie art. 237 O.p. zaskarżył postanowienie DIAS z [...] października 2021 r. wydane w niniejszym postępowaniu odmawiające wykonania kserokopii akt postępowania i doręczenia ich zgodnie z wnioskiem na adres strony.

Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż;

a. naruszył organ prawo procesowe - art.123 w zw. z art. 200 O.p., gdyż nie zapewnił, lecz uniemożliwił własnym działaniem skorzystania z tego prawa czynnego udziału w postępowanie przez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w taki sposób, że wskutek wprowadzonych przez organ ograniczeń covidowych Skarżący nie mógł skorzystać z tego prawa, gdy nie mógł zbadać materiału dowodowego, co uniemożliwiało wypowiedzenie się co do dowodów, które organ - jak dowiaduje się skarżący dopiero z zaskarżonej decyzji - zgromadził - np. co do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z innymi przepisami oraz co do zawiadomienia spółki N. sp. z o.o. o wszczęciu takiego postępowania oraz doręczania w trybie art. 150 O.p.. zawiadomienia o takim wszczęciu - co miało uzasadniać przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania i innych.

b. naruszył organ prawo procesowe - art. 192 O.p., gdyż uznał za udowodnione okoliczności faktyczne, wynikające jakoby z przeprowadzanych dowodów, co do których strona nie miała możliwość wypowiedzenia się;

c. naruszył organ prawo materialne- art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 i 2 w prawa upadłościowego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, stan niewypłacalności pojawia się w chwili, gdy spółka zaprzestanie płacenia wierzytelności tylko jednego wierzyciela, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje uznać, iż stan niewypłacalności pojawi się dopiero wtedy, gdy spółka ma co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli.

d. naruszył organ prawo materialne art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 i 2 w prawa upadłościowego przez błędną subsumpcję stanu zalegania przez spółkę N. sp. z o.o. z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa jako stanu niewypłacalności, podczas gdy zaleganie przez tę spółkę z zapłatą wobec jedynie Skarbu Państwa nie może być tak kwalifikowane.

e. naruszył organ prawo materialne art. 21 § 1 i § 2 prawa upadłościowego w zw. z art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 ust. 1 prawa upadłościowego błędnie subsumując stan, w którym spółka N. sp. z o.o. miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - jako nakładający na Skarżącego obowiązek wniesienia wniosku o upadłość spółki N. sp. z o.o. podczas gdy obowiązek taki nie istniał, gdyż jeden tylko wierzyciel nie powodował stanu niewypłacalności, a tym samym - nie pojawił się stan uzasadniający upadłość , co - z mocy naruszonego przepisu- jest warunkiem powstania takiego obowiązku K. H. .

f. naruszył organ prawo materialne art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 i 2 w prawa upadłościowego przez błędną wykładnię art. 11 § 2 praw upadłościowego polegającą na przyjęciu, iż hipoteza art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego dotyczy także stanów, w których wierzycielem jest tylko jeden podmiot, podczas gdy hipoteza tego przepisy wymaga, by majątek dłużnika był mniejszy przez 24 miesiąca od "zobowiązań pieniężnych", co zachodzi tylko w sytuacji, gdy dłużnik ma więcej wierzycieli niż jednego - choćby był nim Skarb Państwa.

g. naruszył organ prawo materialne art. 10 prawa upadłościowego w zw. z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego w zw. z art. 1 i 2 w prawa upadłościowego przez błędne zastosowanie art. 11 § 2 praw upadłościowego w sytuacji, gdy organ nie ustalił faktu polegającego na tym, aby zobowiązania pieniężne spółki N. sp. z o.o. przekraczały wartość jej majątku, a stan ten utrzymywałby się przez okres przekraczający 24 miesiące i zaistniał w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu tej spółki, podczas gdy dopiero ustalenie takiego faktu może być tak kwalifikowane jako uzasadniające niewypłacalność spółki N. sp. z .o.o. i dopiero wówczas zezwalać na orzekanie o odpowiedzialności Strony za jej zobowiązania.

h. naruszył organ prawo materialne art. 116 § 1 ust. 1 lib B. O.p. przez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki N. sp. z o.o., podczas gdy postępowanie dowodowe wykazało, iż spółka N. sp. z o.o. miała tylko jednego wierzyciela tj. Skarb Państwa, nie wykazało- także wskutek aktywnej postawy organu- aby istniała przewaga długów na majątkiem spółki - co powodowało, iż nie powstawał obowiązek złożenia wniosku o upadłość, który ciążyłby na Stronie i- tym samym - nie ponosi ona winy za niewykonanie obowiązku, który na nim nie ciążył.

l. Naruszył organ prawo materialnego- art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, gdyż prawidłowa wykładnia pojęcia "wydania decyzji" obejmuje nie tylko jej sporządzenie i podpisanie, ale także nadanie decyzji na adres obywatela, a zaskarżona decyzja nadana została do Strony 4 stycznia 2021 r. tj. po upływie 5-letniego terminu , w którym mogła zostać wydana w trybie art. 118 § 1 O.p.

j. naruszył organ art. 188 O.p. uznając za poprawne postanowienie o odmowie uwzględnienia żądań dowodowych Strony z [...] grudnia 2020 r. wadliwie wywodząc, iż wbrew tezom skarżącego sytuacja finansowa spółki N. sp. z o.o. w badanym okresie nie uzasadniła wniosku o upadłość, gdyż dowody zgromadzone przez organ wskazują, iż była zła - podczas gdy ciążył na organie z mocy art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądanie strony, gdyż przedmiotem dowodu było to, że sytuacja spółki N. sp. z o.o. była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, co jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy i okoliczność ta nie była stwierdzona innymi dowodami, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

k. naruszył organ art. 123 O.p. uznając, iż nie doszło do naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, który nie uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w części postępowania podatkowego, tej mianowicie, która nastąpiła po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonego i wadliwego postanowienia z [...] grudnia 2020 r. o odmowie uwzględnienia jego żądań dowodowych a wydaniem [...] grudnia 2020 r. zaskarżonej i wadliwej decyzji ustalającej jego odpowiedzialność za długi spółki N. sp. z o.o., co mogło wypłynąć na treść orzeczenia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponadto Skarżący w trybie art. 237 O.p. zaskarżył postanowienie DIAS z [...] października 2021 r. wydane w niniejszym postępowaniu odmawiające wykonania kserokopii akt postępowania i doręczenia ich zgodnie z wnioskiem na adres strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką N. sp. z o. o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie zbadaniu podlega okoliczność spełnienia przesłanek formalnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazanych w art. 108 O.p.

Jak wynika ze skarżonej decyzji, w dniu [...].11.2018 r. wydano decyzję w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. Spółce N. sp. z o. o. Decyzja została doręczona w dniu 26.11.2018 r. Postanowieniem z dnia [...].10.2020 r (doręczonym w dniu 12.10.2020r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Pana K. H. w sprawie orzeczenia o solidarnej z N. Sp. z o. o. odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe postępowanie zostało zatem wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...].11.2018 r a więc w sprawie został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Należy również zauważyć, że w sprawie nie doszło, z przyczyn wskazanych w skarżonej decyzji, do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki N. sp. z o. o.

Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Sąd zatem w pierwszej kolejności musi poddać kontroli okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek pozytywnych, których udowodnienie spoczywa na organie. Oczywiste jest, że jeżeli organ nie wykazał zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek pozytywnych, to Sąd nie może przystąpić do badania ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki N. sp. z o. o. w czasie kiedy upływał terminy płatności podatku od towarów usług za wskazane w skarżonej decyzji okresy.

Oceniając drugą z przesłanek pozytywnych tj. bezskuteczność egzekucji należy podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].03.2019 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2O17r., poz. 1201 z późn. zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie wskazanych w skarżonej decyzji tytułów wykonawczych.

Zatem organ wykazał zaistnienie w niniejszej sprawie tzw. przesłanek pozytywnych.

Przechodząc do kwestii oceny tzw. przesłanek negatywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącej.

Rozpatrując zatem niniejszą sprawę w aspekcie ewentualnego zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że na gruncie niniejszej sprawy jako pierwsza wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości uregulowana w art. 10 i art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze (aktualnie Prawo upadłościowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o. o. winien zostać zgłoszony najpóźniej w sierpniu 2015 r., a to wobec nieuregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. (termin płatności 27.04.2015r.) oraz II kwartał 2015r. (termin płatności 27.07.2015r.). Z powyższego wynika, że N. Sp. z o.o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna, począwszy od dnia 28.07.2015r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności drugiego z wyżej wskazanych zobowiązań. Zauważyć również należy Spółka nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...].11.2018 r.

Zasadnie również w ocenie Sądu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiła także podstawa ogłoszenia upadłości objęta treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wskazana w art. 116 § 2 O.p.

W skardze do Sąd Skarżący podnosi przede wszystkim, że zobowiązania Spółki N. Sp. z o.o. dotyczą jednego wierzyciela. W związku z powyższy w ocenie Skarżącego organy naruszyły szereg wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa upadłościowego (w szczególności Skarżący wskazuje art. 10 art. 11 art. 21 w zw. z art. 1 i art. 2 prawa upadłościowego). W efekcie, jak wskazuje Skarżący, "Art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. nakazuje uwolnić K. H. od odpowiedzialności za długi spółki N. sp. z o.o. wobec wierzyciela - Skarbu Państwa, gdyż wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bowiem jest bez winy, kto nie wypełnił obowiązku złożenia wniosku, którego to obowiązek nie miał. Obowiązek taki nie ciążył na K. H., gdyż obowiązek taki powstaje z mocy art. 21 ust .1 i 2, art. 1, art. 10 i art. 11. ust. 1 praw upadłościowego z chwilą, gdy pojawiła się podstawa do ogłoszenia upadłości tj. gdy spółka nie zapłaciła co najmniej dwóm wierzycielom wymagalnych wierzytelności, a wierzyciel spółki N. sp. z o.o., którego wierzytelności nie zostały zaspokojone to jedynie Skarb Państwa. Wykazanie zatem, iż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego K. H. nie miał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości powoduje, iż nie ponosi żadnej winy za niewykonanie owego nieciążącego na nim obowiązku".

Sąd w niniejszym składzie w całości popiera i uznaje za swoje stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r. (III FSK 646/21) w którym stwierdzono - nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Jak słusznie bowiem zauważył NSA w przywołanym wyroku "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. (...) Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich".

Poniesione w tym zakresie zarzutu Sąd uznaje zatem za niezasadne.

Kolejnym zarzut Skarżącego dotyczy naruszenia art. 118 § 1 O.p. Jak wskazuje Skarżący organy naruszyły ww. przepis poprzez "wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, gdyż prawidłowa wykładnia pojęcia "wydania decyzji" obejmuje nie tylko jej sporządzenie i podpisanie, ale także nadanie decyzji na adres obywatela, a zaskarżona decyzja nadana została do K. H. 4 stycznia 2021 r. tj. po upływie 5-letniego terminu , w którym mogła zostać wydana w trybie art. 118 § 1 ord. Podatkowej".

Sąd w niniejszym składzie w całości popiera i uznaje za swoje stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. (III FSK 2962/21) w którym stwierdzono - Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Należy zauważyć, że powyższy wyrok zapadł na kanwie orzeczenia WSA w Warszawie zgodnie z którym, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 o.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 o.p., kluczowy jest moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję Naczelnika US, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego.

NSA w przywołanym wyroku nie zgodził się z ww. poglądem WSA w Warszawie i stwierdził, że: "w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji".

Poniesione w tym zakresie zarzutu Sąd uznaje zatem za niezasadne.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organy prawa procesowego. Jak Skarżący naruszono "art.123 w zw. z art. 200 OrdPU, gdyż nie zapewnił, lecz uniemożliwił własnym działaniem skorzystania z tego prawa czynnego udziału w postępowanie przez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w taki sposób, że wskutek wprowadzonych przez organ ograniczeń covidowych skarżący nie mógł skorzystać z tego prawa, gdy nie mógł zbadać materiału dowodowego, co uniemożliwiało wypowiedzenie się co do dowodów, które organ - jak dowiaduje się skarżący dopiero z zaskarżonej decyzji - zgromadził - np. co do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z innymi przepisami oraz co do zawiadomienia spółki N. sp. z o.o. o wszczęciu takiego postępowania oraz doręczania w trybie art. 150 Ord.Pod. zawiadomienia o takim wszczęciu - co miało uzasadniać przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania i innych".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uchylenie decyzji w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego jest możliwe tylko jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit c p.p.s.a.). Podnieść należy, że Skarżący nie wykazuje, żadnego wpływu ww. naruszenia na wynik sprawy. W szczególności należy zauważyć, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miała wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Sama wiedza Skarżącego o owej okoliczności nie wpływa na zakres odpowiedzialności solidarnej Skarżącego. Natomiast, jeżeli w ocenie Skarżącego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to oczywiście Skarżący mógł podnieść powyższe okoliczności w ramach zarzutów w skardze, czego nie uczynił. Ma marginesie należy wskazać, że w niniejszej sprawie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd zatem analizując argumentację Skarżącego w tym zakresie nie dostrzega wpływu naruszenia norm procesowych wskazanych w skardze na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy art. 188 O.p. uznając za poprawne postanowienie o odmowie uwzględnienia żądań dowodowych Pana K. H. z [...] grudnia 2020 r. Wskazać bowiem należy, że sytuacja finansowa (art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe) Spółki N. Sp. z o.o. była jedną z przyczyn, obok utraty zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe), które powinny skłonić Skarżącego do zgłoszenia wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.