Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3085/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B.Z. (dalej zwana "Skarżącą") wnioskiem z dnia 29 stycznia 2016 r. zwróciła się o rozłożenie zaległości w podatku od towarów i usług za Il-IV kwartał 2014 r. na raty płatne po 4.000 zł miesięcznie oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na raty płatne po 1.000 zł miesięcznie, w ramach pomocy de minimis, z uwagi na aktualną sytuację w jakiej znalazła się jej firma. Zwróciła uwagę, że z racji pozyskania nowych zamówień, bieżącej realizacji zawartych kontraktów i przetargów zwiększyła się płynność finansowa firmy, a co za tym idzie możliwość spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Według Skarżącej rozłożenie zapłaty zaległości na comiesięczne raty umożliwi ich stałą i regularną spłatę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2016 r. odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 33.208,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.973 zł, odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 83.748,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.828 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

Według organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż sytuacja materialna w jakiej się Skarżąca znalazła nie może stanowić dla organu argumentu przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej ulgi, gdyż Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji za podejmowane przez podatników decyzje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej jak i dysponowania ich własnymi środkami finansowymi.

W jego przekonaniu przyczyny powstania zaległości podatkowej nie noszą znamion okoliczności, na które Skarżąca nie miała wpływu, gdyż są one konsekwencją prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Ponadto organ za zasadne uznał umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. w sytuacji, gdy na dzień wniesienia wniosku Skarżąca nie posiadała już zaległości za ww. okresy.

Skarżąca, w odwołaniu z 11 marca 2016 r., wniosła o zmianę powyższej decyzji, poprzez rozłożenie przedmiotowych zaległości w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług na raty zgodnie z treścią złożonego w tej sprawie wniosku RAT-Z z 29 stycznia 2016 r., tj. raty w wysokości 1.000 zł miesięcznie z tytułu spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po 4.000 zł miesięcznie z tytułu spłaty zaległości w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że na skutek nieprzewidzianych opóźnień w realizacji uzyskanych kontraktów na przestrzeni lat 2013-2015 popadła w jeszcze większe zadłużenie. Na skutek zajęcia firmowych rachunków bankowych jej płynność finansowa spadła praktycznie do zera co uniemożliwiło dalszą realizację zawartych kontraktów i bieżące prowadzenie firmy.

Według Skarżącej zaproponowane we wniosku raty są odzwierciedleniem jej realnych możliwości finansowych, a dokonując wpłat w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. na łączną kwotę 51.387,60 zł wykazała swoją dobrą wolę.

Ponadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż rozłożenie na raty zadłużenia we wnioskowanej wysokości, przy całkowitej kwocie zadłużenia wynoszącej 128.757,70 zł na dzień wpływu wniosku w sposób wymierny zwiększy i tak już wysokie zadłużenie.

W przekonaniu Skarżącej utratę płynności finansowej spowodowaną nagłą i niespodziewaną śmiercią wspólnika trudno uznać za zdarzenie zawinione przez podatnika, które powinien uwzględnić, planując prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo stanęła na stanowisku, że nieprzyznanie jej wnioskowanej ulgi doprowadzi w niedługim czasie do jej upadłości, co z kolei całkowicie uniemożliwi skuteczne zaspokojenie wierzytelności wobec Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu za zasadne uznał umorzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za II i II kwartał 2014 r. z uwagi na fakt, iż na dzień złożenia wniosku, tj. 02.02.2016 r. Skarżąca nie była obciążona zaległością w tym podatku za II i III kwartał 2014 r., z uwagi na dokonane wpłaty.

Ponadto podzielił stanowisko, zgodnie z którym, aby zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, określoną w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm., dalej "O.p.") nie wystarczy stwierdzenie dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy, konieczne jest także spełnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem organu badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie należności podatkowych, sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, jak również rzetelna analiza sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Z kolei przez "ważny interes podatnika" rozumie się również nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Według organu przez "interes publiczny", należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy ocenie tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy.

Organ odwoławczy, uwzględniając okoliczności sprawy, w tym sytuację finansową, rodzinną i życiową Skarżącej doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy z nadesłanych dokumentów wynika, że z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód/dochód w 2014 r. w kwocie około 200.000 zł, w 2015 r. w kwocie około 300.000 zł i za I kw. 2016 r. w kwocie około 25.000 zł, posiada dom jednorodzinny o pow. 110 m2, samochód osobowy marki [...] we współwłasności ze zmarłą wspólniczką E. M. , na koncie bankowym środki w wysokości około 1.500 zł, a ponadto do jej dyspozycji pozostaje miesięcznie kwota w granicach 3.000 - 8.000 zł, posiada możliwości spłaty zaległości w proponowanych ratach łącznie po 5.000 zł miesięcznie. Zgodził się przy tym z poglądem organu podatkowego pierwszej instancji, iż przyznanie wnioskowanego układu ratalnego, tj. około 38 rat w podatku dochodowym od osób fizycznych i 23 rat w podatku od towarów i usług byłoby niekorzystne zarówno dla Skarżącej jak i dla budżetu państwa z uwagi na trudną do przewidzenia zdolność finansową Skarżącej w tak długim okresie czasu. Ponadto długi okres kredytowania wiąże się również z koniecznością naliczenia wysokiej opłaty prolongacyjnej.

Organ odwoławczy za sprzeczne uznał wyjaśnienia co do okresu uzyskiwania dochodów przez firmę Skarżącej.

W ocenie organu argumenty jakoby przedmiotowe zaległości powstały na skutek utraty płynności finansowej prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej spowodowanej naglą śmiercią wspólnika, a na skutek nieprzewidzianych opóźnień w realizacji uzyskanych kontraktów na przestrzeni 2013-2015 r. popadła w jeszcze większe zadłużenie, nie stanowią uzasadnienia dla przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, gdyż to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa bowiem nie może on przejmować odpowiedzialności za błędne decyzje gospodarcze ani też ponosić konsekwencji nieudanych przedsięwzięć gospodarczych.

Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę, że przedmiotowa zaległość powstała po śmierci wspólniczki, która miała miejsce [...] kwietnia 2013 r., a Skarżąca po tym fakcie rozpoczynając jednoosobową działalność na własny rachunek, powinna liczyć się m.in. z koniecznością wypłacenia wynagrodzeń co jest nieodzowną częścią prowadzenia firmy zatrudniającej pracowników i w żadnym razie nie jest okolicznością wyjątkową, mogącą uzasadniać przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Według organu udzielenie Skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty świadczyłoby o preferencyjnym jej traktowaniu w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań.

Skarżąca skargą z 9 września 2016 r., wnosząc o zmianę przedmiotowej decyzji, poprzez rozłożenie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na raty zgodnie z treścią złożonego w tej sprawie wniosku RAT-Z z 29 stycznia 2016 r., tj. raty w wysokości 1.000 zł miesięcznie z tytułu spłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po 4.000 zł miesięcznie z tytułu zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż w powyższej sytuacji nie został przez Nią wskazany ważny interes podatnika oraz błędną ocenę merytoryczną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której organ odwoławczy wydał decyzję rozstrzygającą w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że dołożyła wszelkich starań żeby chociaż częściowo regulować narastające zaległości podatkowe. Miała uzasadnione podstawy, aby uznać, że poradzi sobie z udźwignięciem spłaty zadłużenia z tytułu należności wobec Skarbu Państwa w krótkim okresie czasu, mając na uwadze profil prowadzonej przez nią działalności, rzetelność w działaniu jako kontrahenta oraz bardzo dobrą opinię z jakiej jest znana w swojej branży jej firma.

Według Skarżącej propozycja rozłożenia na raty zadłużenia w sugerowanej przez Nią wysokości odzwierciedla jej rzeczywiste możliwości finansowe z uwzględnieniem dalszego funkcjonowania jej firmy na rynku i generowania nowych środków finansowych na zaległe, bieżące i przyszłe regulowanie zobowiązań fiskalnych. Poprzez dokonanie wpłat w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. na łączną kwotę 41.387,60 zł wykazała swoją dobrą wolę.

W dalszej części nie zgodziła się ze stwierdzeniem, iż rozłożenie na raty zadłużenia we wnioskowanej wysokości, przy całkowitej kwocie zadłużenia wynoszącej 128.757,70 zł na dzień wpływu wniosku zwiększy wydatnie i tak już wysokie zadłużenie.

Według Skarżącej sytuacja w jakiej się znalazła trudno uznać za zdarzenie przez nią zawinione, a tym bardziej takie, którego zaistnienie powinna przewidzieć planując prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo wskazała, że nieprzyznanie wnioskowanej ulgi skutkować będzie dalszym narastaniem zadłużenia wobec Skarbu Państwa, co doprowadzi w niedługim czasie do upadłości jej firmy, co z kolei całkowicie uniemożliwi skuteczne zaspokojenie wierzytelności przez Skarb Państwa. Dodatkowo budżet zostanie obciążony wypłacaniem zasiłków pracownikom, którzy stracą swoje miejsca pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 33.208,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.973 zł, odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 83.748,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.828 zł oraz umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania dotyczącego rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

Na wstępie wskazania wymaga, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" rozłożyć na raty zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być rozłożona na raty, czy też nie. Rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy rozłożyć na raty zaległość podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 2 ww. ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie, mimo że próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktrynę są licznie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty, bądź nie, zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Z kolei przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

W niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli należy sprowadzić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem przesłanek występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz ich rozumienia przez organy podatkowe.

Sąd wskazuje, że organy oceniając sytuację podatnika pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., powinny uwzględniać przede wszystkim zdarzenia zaistniałe na dzień wydawania decyzji. Jakkolwiek z ww. obowiązku analizy aktualnej sytuacji podatnika nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości, to nie można nie zauważyć, że w poddanym kontroli postępowaniu podatkowym, to geneza powstania zaległości podatkowych, a nie sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej miała pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie. Choć w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sytuację w jakiej znalazła się firma Skarżącej (utrata płynności finansowej prowadzonej działalności spowodowana nagłą śmiercią wspólnika, popadnięcie w zadłużenie na skutek nieprzewidzianych opóźnień w realizacji uzyskanych kontraktów na przestrzeni lat 2013-2015 co uniemożliwiło dalszą realizację zawartych kontraktów i bieżące prowadzenie firmy, a przede wszystkim realizowanie zobowiązań finansowych wobec zatrudnionych w firmie pracowników), to jednak organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia czy ma ona charakter nagły i niezależny od działania strony.

Tymczasem w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18 listopada 2010 r., III SA/Gd 217/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy skupiając się - pomimo opisu sytuacji strony w decyzji - w postępowaniu na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika, pod kątem ww. przesłanki. Nie wzięły również pod uwagę, że ww. dyrektywa jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie.

Organy podatkowe zgodnie stwierdziły również, że w interesie podatnika jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych, jednak interesowi temu przeciwstawiły interes publiczny, rozumiany jako obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika prowadziłoby do uprzywilejowanego potraktowania strony, w stosunku do innych podmiotów rzetelnie i w terminie wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo m.in. na opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Z tak rozumianym pojęciem "interesu publicznego" nie sposób się zgodzić. Tak rozumiany interes publiczny, nigdy nie ustąpi przed ważnym interesem podatnika.

W ocenie Sądu, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 O.p. oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacji podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 359). Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (rozłożenie na raty zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady.

Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za rozłożeniem na raty zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą rozłożyć na raty zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny. Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji.

Podkreślić również należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; publik. CBOSA).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za Il-IV kwartał 2014 r. na raty płatne po 4.000 zł miesięcznie oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na raty płatne po 1.000 zł miesięcznie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o rozłożeniu na raty bądź odmowie rozłożenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", ograniczając je do zdarzeń nagłych oraz "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższej oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot od organu skarżącemu uiszczonego wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).