Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 106/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 150, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. i K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku państwa B. i K. H. ( H.), w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wzniesienia odwołania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść art. 223

§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej by stwierdzić, że przedmiotowa decyzja pierwszoinstancyjna została nadana listem poleconym na adres zamieszkania strony w dniu 23 lipca 2010 r., a z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył przesyłkę w dniu 28 lipca 2010 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej ( awiza z dnia 28 lipca i 5 sierpnia 2010 r.). W związku z tym, że strona nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 11 sierpnia 2010 r., a zatem termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 25 sierpnia 2010 r. W dniu 26 sierpnia

2010 r. na przedmiotową decyzję strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

Wnioskiem z dnia 29 października 2010 r. podatnicy zwrócili się o przywrócenie uchylonego terminu podnosząc, iż w okresie pierwszego jak i drugiego awiza strona była nieobecna w miejscu zamieszkania ( przebywała na urlopie ), a w dniu 2 sierpnia 2010 r., po przekazaniu przez syna informacji o pozostawieniu przez doręczyciela awiza, podatniczka skontaktowała się z pracownikiem urzędu Skarbowego w C., którego poinformowała o zaistniałej sytuacji i braku możliwości odbioru przesyłki, zwracając się zarazem o ponowne przesłanie korespondencji po powrocie z urlopu. Z kolei niezwłocznie po powrocie z urlopu, w dniu 26 sierpnia 2010 r., podatniczka udała się do Urzędu Skarbowego, gdzie została poinformowana, że termin do złożenia odwołania upływa w tym dniu tj. 26 sierpnia 2010 r. Tego samego dnia strona będąc przekonana o zachowaniu terminu złożyła stosowne odwołanie, zaś o jego uchybieniu dowiedziała się w dniu 25 października 2010 r. tj. w momencie doręczenia postanowienia stwierdzającego to uchybienie.

W tych okolicznościach strona podniosła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, gdyż nie złożyła odwołania w terminie tylko i wyłącznie dlatego, że otrzymała zapewnienie przez pracowników Urzędu Skarbowego w C., po pierwsze, że ponownie zostanie jej doręczona decyzja po powrocie z urlopu, a po drugie, że odwołanie składa w ustawowym terminie. Podkreśliła, że kontaktując się z pracownikami Urzędu dołożyła należytej staranności o to, by w terminie wnieść odwołanie dlatego, z uwagi na zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych i zasadę informacji prawnej, nie może zostać obciążona obecnie negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z błędnej informacji. Strona podkreśliła, że wyjeżdżając na urlop była przekonana, że w tym okresie decyzja nie zostanie wydana, gdyż pismem złożonym w dniu 14 lipca 2010 r. zawnioskowała o przedłożenie jej dokumentów w języku polskim ( materiał dowodowy w znacznej części sporządzony był w języku angielskim ).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał przepisy art. 220 § 1, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że aby mogło dojść do przywrócenia terminu muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: należy w terminie złożyć wniosek, wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnić brak winy w przekroczeniu terminu oraz dokonać czynności, dla której przewidziany był termin. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu ma, zawarta w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem organu, przeszkody powodujące uchybienie terminu powinny mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Wskazał, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Brak winy osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić tj. stosowną argumentacją powinna wykazać swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona mająca, jak w rozpoznawanym przypadku, świadomość toczącego się postępowania, wyjeżdżając na urlop mogła tak zorganizować swoje sprawy, aby możliwy był odbiór korespondencji i terminowe wniesienie odwołania, np. poprzez zawiadomienie organu o wyjeździe wraz z podaniem adresu do doręczeń, bądź zapewnienie właściwej organizacji odbioru korespondencji poprzez udzielenie stosownego upoważnienia pocztowego. Organ odwoławczy podniósł, że skierowanie do organu prowadzącego postępowanie pisma z określonym żądaniem nie oznacza jeszcze, że organ z urzędu zobligowany jest do jego uwzględnienia, strona nie może zatem niejako z "góry" przesądzać toku sprawy. Również telefoniczne zwrócenie się do pracownika Urzędu o ponowne przesłanie decyzji po powrocie z urlopu nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu, gdyż w przypadku doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może tego zmienić późniejsze faktyczne wydanie decyzji ( jej kserokopii) stronie postępowania. Odnosząc się do twierdzeń strony organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z informacją organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2010 r., że ze złożonego przez pracownika tego organu oświadczenia wynika, że w trakcie wskazanej przez podatniczkę rozmowy telefonicznej, nie otrzymała ona zapewnienia, iż nieodebrana korespondencja zostanie ponownie przesłana po jej powrocie z urlopu ( co potwierdził również pracownik będącej świadkiem prowadzonej rozmowy ). Organ drugiej instancji zauważył, że pomijając nawet fakt, że wskazany przez stronę pracownik zaprzeczył, jakoby prowadził ze stroną rozmowy odnośnie terminu do wniesienia odwołania, okoliczność ta nie może być uznana za uprawdopodobnienie braku winy także z tego powodu, że miałoby to mieć miejsce już po upływie terminu do wniesienia odwołania ( według strony w dniu 26 sierpnia 2010 r.), podczas gdy z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest, aby przeszkoda w dopełnieniu czynności powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w realiach sprawy, nie uprawdopodobniono zaistnienia niezawinionych przez stronę okoliczności, które uniemożliwiły jej dochowania terminu w dopełnieniu czynności procesowej.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo B. i K. H. wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie :

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku znak [...], mimo tego, że pracownik Urzędu Skarbowego w C. poinformował skarżącą, że złożenie odwołania w dniu 26 sierpnia 2010 roku powoduje zachowanie terminu do jego wniesienia;

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku znak [...], a tym samym przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, mimo faktu, że w okresie doręczenia jej decyzji przebywała na urlopie ze świadomością, że decyzja nie zostanie wydana w związku ze zgłoszonym przez stronę uzupełnieniem materiału dowodowego, a nadto, mimo faktu, że telefonicznie kontaktowała się z pracownikami Urzędu Skarbowego, po powrocie z urlopu niezwłocznie udała się do Urzędu Skarbowego oraz mimo tego, że pracownik Urzędu Skarbowego w C. poinformował skarżącą, że złożenie odwołania w dniu 26 sierpnia 2010 roku powoduje zachowanie terminu do jego wniesienia;

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie na rozprawie w obecności strony skarżącej świadków wskazywanych przez stronę skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu ewentualnie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami a skarżącą na okoliczność braku winy po stronie skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku znak [...];

- art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie rozprawy, mimo faktu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków wskazywanych przez stronę skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu, jak i strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że z uwagi na nieobecność w miejscu zamieszkania spowodowaną przebywaniem na urlopie, zarówno w okresie pierwszego, jak i drugiego awiza, po otrzymaniu informacji w dniu 2 sierpnia

2010 r. od syna P.H. o znajdującym się awizo, w tym samym dniu skarżąca skontaktowała się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w C. – panią A.P., która poinformowała o zaistniałej sytuacji i braku możliwości odbioru przesyłki, prosząc jednocześnie o ponowne przesłanie korespondencji po powrocie z urlopu. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka panią A.P.. Mimo powyższego wniosku, organ skarbowy nie wyznaczył rozprawy, nie dokonał przesłuchania wskazanego świadka, nie przeprowadził konfrontacji pomiędzy skarżącą a panią A.P.. Tym samym, zdaniem skarżących, organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie, nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalenia, czy strona skarżąca dopuściła się uchybienia terminu do wniesienia odwołania z własnej winy.

Niezwłocznie po powrocie z urlopu skarżąca, z uwagi na brak ponownego awizo, w dniu 26 sierpnia 2010 r. udała się do Urzędu Skarbowego w C., gdzie pani D.M. - prowadząca postępowanie, poinformowała ją o dacie wydania przedmiotowej decyzji, oraz że termin do złożenia odwołania upływa w dniu dzisiejszym tj. w dniu 26 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym , skarżąca będąc przekonana, że dochowuje ustawowego terminu do złożenia odwołania, w dniu 26 sierpnia 2010 r., złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] r. W celu potwierdzenia tej okoliczności skarżąca wniosła o przesłuchanie pani D.M.– również bezskutecznie. Według skarżących organ skarbowy nie dopuścił żadnych dowodów wskazywanych przez stronę, zaś informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2010 r. nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Skarżący stwierdzili, że dołożyli wszelkich starań by decyzja dotarła do nich w sposób prawidłowy, aby mogli się z nią zapoznać i ewentualnie wnieść odwołanie. Zachowanie pracowników Urzędu Skarbowego, które wprowadziły w błąd skarżącą nie mogą przekładać się na negatywne konsekwencje w związku z ustaleniem winy po stronie skarżącej w zakresie uchybienia terminu.

Skarżący zauważyli, że wyjeżdżając na urlop byli przekonani, że w tym okresie nie zostanie wydana decyzja, gdyż pismem złożonym w organie podatkowym w dniu 14 lipca 2010 r. wnioskowali o przedłożenie dokumentów w języku polskim

( materiał dowodowy w znacznej części był w języku angielskim). Fakt ten również powinien być wzięty pod uwagę.

Skarżący podkreślili, że uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania nastąpiło nie z winy strony skarżącej, zaś wniosek o jego przywrócenie został złożony w terminie przewidzianym art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Podali, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę mimo braku dania wiary wyjaśnieniom skarżącej, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, w celu potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez skarżącą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że w jego opinii zastosowanie przepisów art. 200a – 200d Ordynacji podatkowej zostały ograniczone do postępowania odwoławczego ( merytorycznego rozpatrzenia "sprawy podatkowej").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga znajduje uzasadnione podstawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania są okoliczności dotyczące terminu, który przez zainteresowanego został uchybiony. "Termin uchybiony" do stanu, w którym upływał czas wyznaczony do dokonania danej czynności. Postępowanie to może być prowadzone wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do uchybienia danego terminu. Brak uchybienia terminu oznacza niedopuszczalność postępowania prowadzonego w zakresie jego przywrócenia.

W przypadku terminu do wniesienia odwołania istnieje, przewidziany prawem, odrębny tryb postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia termu terminowi

( art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które jest ostateczne ( art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej), wiąże organ odwoławczy w zakresie ustalenia, że termin ten został uchybiony. Oznacza to, że okoliczność w postaci "uchybienia terminu do wniesienia odwołania" nie może być ponownie badana w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie przywrócenia tego terminu. Do czasu skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania stan wynikający z treści tego postanowienia nie może być podważony w innych możliwych postępowaniach uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie skarżących od przedmiotowej decyzji podatkowej zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś z akt sądowych o sygnaturze I SA/GL 1313/10 wynika, że skarżący złożyli skargę na to postanowienie, po rozpoznaniu której wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Tym samym wydając, w dniu [...] r., postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania w obrocie prawnym znajdowało się ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie tego terminu.

Bezsporne w sprawie było, że w chwili doręczenia decyzji podatkowej podatnicy przebywali na urlopie poza miejscem swojego zamieszkania. Przesyłka zawierająca decyzję, po bezskutecznej próbie jej doręczenia, nie została odebrana. Przesyłkę, w dniu 28 lipca 2010 r., złożono w placówce pocztowej, zaś w dniu 2 sierpnia 2010 r., po przekazaniu przez syna informacji o pozostawieniu przez doręczyciela awiza, skarżąca skontaktowała się telefonicznie z pracownikiem Urzędu Skarbowego w C., którego poinformowała o zaistniałej sytuacji i braku możliwości odbioru przesyłki. Bezsporne było również, że niezwłocznie po powrocie z urlopu, w dniu 26 sierpnia 2010 r. podatniczka udała się do Urzędu Skarbowego, gdzie została poinformowana o dacie wydania przedmiotowej decyzji oraz odebrała jej kserokopię i tego samego dnia złożyła od niej odwołanie. Organ odwoławczy uznał, że doręczenie decyzji zostało skutecznie dokonane z dniem 11 sierpnia 2010 r., a zatem termin do złożenia odwołania o tej decyzji upłynął z dniem 25 sierpnia 2010 r. oraz stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu miała, zawarta w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka braku winy w uchybieniu terminu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podniesiona we wniosku okoliczność przebywania na urlopie nie jest wystarczającą dla uprawdopodobnienia braku winy i nie może stanowić przyczyny usprawiedliwiającej uchybienie terminu. Zdaniem organu strona mająca świadomość toczącego się postępowania, wyjeżdżając na urlop mogła tak zorganizować swoje sprawy, aby możliwy był odbiór korespondencji i terminowe wniesienie odwołania, np. poprzez zawiadomienie organu o wyjeździe wraz z podaniem adresu do doręczeń, bądź zapewnienie właściwej organizacji odbioru korespondencji poprzez udzielenie stosownego upoważnienia pocztowego.

W myśl art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, zaś zgodnie z art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 tej ustawy w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw dla doręczeń, a w razie niedopełnienia tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Z przepisów Ordynacji podatkowej ani żadnych innych przepisów prawa nie wynika obowiązek strony postępowania podatkowego informowania organu podatkowego o planowanym urlopie i miejscu wypoczynku oraz konieczność udzielenia upoważnienia pocztowego celem prawidłowej organizacji odbioru korespondencji przesłanej przez organ podatkowy. Strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku, (np. w okresie wakacyjnym), rezygnować z urlopu w tym wcześniej zaplanowanego i oczekiwać na ewentualną korespondencję organu prowadzącego to postępowanie. Fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wyłącza prawa strony do wypoczynku czy też poruszania się w Polsce i poza jej granicami ( poza wypadkami określonymi w ustawie ).

Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla oceny, czy uchybienie powstało z winy podatnika, nie jest istotny zamiar w jakim on działał. Chodzi o to, czy działał on z należytą starannością, czy też dopuścił się niedbalstwa ( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1582/09). Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej ( przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania ), ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa ( rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym ( tak wyrok NSA dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 374/06).

Warto również zauważyć, że trudności ( przeszkody ) uniemożliwiające stronie zachowanie terminu do dokonania czynności procesowej nie muszą mieć charakteru zdarzeń nadzwyczajnych. Przebywanie poza miejscem zamieszkania w czasie wakacji jest okolicznością usprawiedliwiającą uchybienie terminu do dokonania czynności procesowej, jeżeli faktyczne doręczenie pisma procesowego nastąpiło po dacie doręczenia zastępczego ( tak postanowienie SN z dnia 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt I UZ 13/06).

W niniejszej sprawie wniosek dotyczył przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Według organu odwoławczego doręczenie decyzji stronie nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 11 sierpnia 2010 r., a termin do wniesienia odwołania zakończył bieg w dniu 25 sierpnia 2010 r. Należało więc rozważyć czy w okresie tym po stronie zainteresowanego istniały przeszkody uniemożliwiające mu dochowanie wskazanego wyżej terminu. Warto przy tym podkreślić, że to na zainteresowanym spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością

(uprawdopodobnienie), że faktycznie zaistniała przeszkoda (sytuacja), która wykluczyła możliwość terminowego dokonania czynności procesowej (wniesienia odwołania).

Strona skarżąca wskazywała, że w okresie doręczania przedmiotowej decyzji oraz biegu terminu do wniesienia odwołania przebywała na urlopie poza miejscem zamieszkania co uniemożliwiło jej nie tylko odbiór przesyłki lecz również zapoznanie się z treścią decyzji, sporządzenie odwołania i jego wniesienie do właściwego organu, w wyznaczonym do tego terminie.

Organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do tych okoliczności. Stwierdził jedynie, że powodem niedochowania terminu do wniesienia odwołania było uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji do rąk podatników poprzez brak staranności w zakresie odbioru korespondencji. Za przyczynę uchybienia terminu uznał więc brak możliwości doręczenia przedmiotowej decyzji w inny sposób niż opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej a nie niemożność złożenia odwołania od decyzji tak doręczonej. Ocenił więc zachowanie się strony w chwili doręczenia decyzji a nie w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania czy po jego upływie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kwestii doręczenia ( decyzji ) lecz dotyczy wyłącznie uchybienia terminu przewidzianego do dokonania określonej czynności procesowej

( wniesienia odwołania ). W ramach powołanego przepisu badaniu podlega kwestia uprawdopodobnienia istnienia przeszkody ( i jej charakteru ) uniemożliwiającej dochowanie terminu, zaś rzeczą zainteresowanego nie jest wykazanie niemożności złożenia odwołania w terminie, a uprawdopodobnienie tej okoliczności.

Uprawdopodobnieniu, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej podlega jedynie brak winy zainteresowanego w uchybieniu danego terminu, a więc okoliczności związane z jego trwaniem i upływem, a nie zachowanie czy działanie podjęte lub zaniechane wcześniej, skutkujące m.in. możliwością zastosowania doręczenia przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie w tym trybie nie jest uzależnione od winy czy braku winy strony (adresata).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że sama świadomość toczącego się postępowania nakazuje wyjeżdżającym na urlop podatnikom, takie zorganizowanie swoich spraw, aby możliwy był odbiór korespondencji i terminowe wniesienie odwołania, oraz że brak takich działań niejako " z góry" wyklucza uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Oznaczałoby to wyłączenie stosowania art. 162 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczeń dokonywanych w trybie art. 150 tej ustawy.

Kryterium braku winy ma znaczenie w odniesieniu do obowiązku strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, w tym przypadku wniesienia odwołania. Należałoby więc rozważyć czy sam pobyt strony poza miejscem zamieszkania, w czasie przewidzianym do złożenia odwołania, stanowił przeszkodę nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu ( art. 58 § 1 k.p.a.) musi dotyczyć tego i tylko tego okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa ( tak wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt II OSK 1015/07).

Zdaniem Sądu braku winy w uchybieniu terminu nie można utożsamiać wyłącznie z istnieniem zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym. Przebywanie na urlopie, poza miejscem zamieszkania, może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu, o ile osoba dokonująca czynności po terminie wykaże, iż fakt ten stanowił realną i niedającą usunąć się przeszkodę w terminowym dokonaniu czynności procesowej. Zainteresowany musi więc wykazać, że zdarzenie to wykluczało dochowanie uchybionego terminu. Innymi słowy urlop, spędzany poza miejscem zamieszkania, w sytuacji, gdy nie uniemożliwienia podjęcie czynności w przepisanym terminie, choćby przy pomocy innych osób, nie uzasadnia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

O ile więc dana czynność procesowa ( wniesienie odwołania ), dla dokonania której bieg terminu rozpoczął się w skutek upływu 14 dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej ( art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ), podjęta została po upływie wyznaczonego w tym celu terminu ( art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) to wskazanie, że do jego uchybienia doszło wskutek okoliczności od strony niezależnych, istniejących w czasie biegu tego terminu (w tym ostatniego dnia takiego terminu ) związanych z jej pobytem poza miejscem zamieszkania, z uwagi na korzystanie z urlopu wypoczynkowego, uniemożliwiających dochowanie terminu, jest wystarczającą przesłanką uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu

( art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej ), w sytuacji, gdy zainteresowany dowiedział się o decyzji wymagającej doręczenia ( art. 211 Ordynacji podatkowej), już po upływie terminu, którego przywrócenia strona się domagała, szczególnie wówczas, gdy wcześniej nie zostały dochowane terminy wyznaczone dla załatwienia sprawy ( art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej), wielokrotnie przedłużane ( art. 140 Ordynacji podatkowej).

Oceniając znaczenie przebywania na urlopie poza miejscem zamieszkania jako okoliczności uprawdopodabniającej brak winy strony w uchybieniu terminu organ podatkowy powinien uwzględnić wszelkie związane z tym zdarzenia m.in. istnienie faktycznej możliwości odbioru przesyłki ( decyzji ) przed dniem opuszczenia miejsca zamieszkania w celach wypoczynkowych, bądź też w czasie takiej nieobecności (zapoznania się z jej zawartością ) oraz postępowanie strony uzyskującej informację o zawiadomieniu o przesyłce i pracowników organu podatkowego, do których strona zwróciła się ( telefonicznie ) po otrzymaniu tej wiadomości.

Dla oceny uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu istotne znaczenie ma również to czy dokonując danej czynności strona działała w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu, że czyni to w terminie. Fakt uzyskanego pouczenia strony o trybie i sposobie złożenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy ( podobnie jak i o trybie i terminie wniesienia odwołania czy zażalenia ) nie wpływa na bieg terminu do wniesienia tego środka, lecz może stanowić podstawę do przywrócenia terminu ( tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia

2005 r. sygn. akt I OSK 271/05). Okoliczność, iż błędnej informacji co do terminu złożenia odwołania udzielono już po jego upływie, wskazując, iż termin ten jeszcze nie upłynął, może być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu tego terminu.

Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania ma na celu nie tylko ustalenie przesłanek, których zaistnienie powoduje przywrócenie tego terminu lecz przede wszystkim okoliczności wyłączającej możliwości merytorycznej oceny wniosku zainteresowanego. O ile bowiem wniosek w tej sprawie został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 zd 1 Ordynacji podatkowej to jako czynność bezskuteczna prawnie nie podlegałaby badaniu w zakresie przesłanki braku winy z art. 162 § 1 tej ustawy. Termin określony w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, wyznaczonym wprost przez przepisy ustawy, zatem nie może być przez organ podatkowy ani skrócony, ani przedłużony. Uchybienie terminowi ustawowemu powoduje bezskuteczność czynności procesowej strony ( tak wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II FSK1659/07). "W sytuacji gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7 – dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia" ( tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 373/08).

Skoro termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jest terminem nieprzywracalnym ( art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej ), zaś jego zachowanie ma decydujące znaczenie dla dopuszczalności rozpoznania wniosku z art. 162 § 1 tej ustawy to bezskuteczny upływ tego terminu oznacza brak możności orzekania w zakresie objętym wnioskiem. Ustalenie dochowania terminu z art. 162

§ 2 Ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym.

Wniesienie podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania po upływie terminu wskazanego w art. 162 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej powoduje bezskuteczność tej czynności procesowej, a tym samym zbędność orzekania w przedmiocie przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Upływ terminu z art. 162 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej co skutkuje wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania w tym przedmiocie ( art. 219 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej ).

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie badał tej okoliczności. Nie ustalił momentu ustania przyczyny uchybienia terminu którego przywrócenie domagała się strona, zaś nie kwestionując twierdzenia strony, że o uchybieniu terminu dowiedziała się w dniu otrzymania postanowienia stwierdzającego to zdarzenie można by zasadnie uznać, że przyczyna ta ustała właśnie w tym dniu co oznaczałoby przyznanie, że przyczyną uchybienia terminowi były informacje jakie uzyskała strona od pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, co było podnoszone w przedmiotowym wniosku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie wszczyna postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie związane z takim wnioskiem jest postępowaniem incydentalnym w stosunku do zakończonego już postępowania podatkowego ( art. 128 Ordynacji podatkowej ). Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania podatkowego czy też adekwatne do nich przepisy regulujące postępowanie dowodowe w zakresie odpowiednim i niezbędnym dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia tak określonej sprawy.

Skoro w niniejszej sprawie kwestią sporną w zakresie uprawdopodobnienia braku winy stroną w dochowaniu terminu była okoliczność związana z postępowaniem pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym twierdzenia tych osób pozostawały w sprzeczności z twierdzeniami strony, to tym samym rzeczą organu odwoławczego było stanowcze wyjaśnienie tych rozbieżności przy zastosowaniu dostępnych mu środków dowodowych z uwzględnieniem art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przy użyciu reguł wynikających z art. 191 tej ustawy.

Co prawda w postępowaniu z art. 162 Ordynacji podatkowej nie chodzi o udowodnienie braku winy w uchybieniu terminowi to jednak przy ocenie czy okoliczność braku winy została przez stronę uprawdopodobniona może okazać się niezbędne wyjaśnienie innych kwestii czy faktów mających wpływ na tę ocenę. Dla zbadania tych okoliczności może okazać się niezbędne przeprowadzenie określonych dowodów w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Brzmienie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej a w szczególności zwrot "należy przywrócić" oznacza brak dowolności w rozstrzyganiu o wniosku zainteresowanego, o ile wystąpią wymienione tam przesłanki. Ocena czy zainteresowany uprawdopodobnił czy nieuprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy nie zależy od uznania organu podatkowego lecz musi znaleźć odzwierciedlenie w okolicznościach danej sprawy, zaś analiza tych okoliczności powinna być dogłębna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie prowadzone w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej nie wyklucza przeprowadzenia postępowania dowodowego w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje podawane przez zainteresowanego fakty, uprawdopodabniające brak jego winy w uchybieniu terminu.

Sąd zaznacza, że z uwagi na uchylenie wyrokiem tut. Sądu postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, którego przywrócenia domagała się skarżąca, ewentualne ponowne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione będzie od tego, czy organ odwoławczy uzna doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. za skuteczne i ponownie stwierdzi uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W przypadku ustalenia, iż przedmiotowe doręczenie było bezskuteczne w rozumieniu art. 150 Ordynacji podatkowej i nada bieg odwołaniu strony to dalsze postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania będzie bezprzedmiotowe. W sytuacji, zaś gdy dojdzie do stwierdzenia uchybienia przedmiotowego terminu organ odwoławczy dokona ponownej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy w tym zachowania terminu z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie o ile zajdzie taka potrzeba zbada okoliczności uprawdopodabniające brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a dążąc do ustalenia prawdy materialnej przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu i samej strony w warunkach przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wskazać, że rozprawa, o której mowa w art. 200a Ordynacji podatkowej jest formą prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy. Zgodnie zaś z treścią art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Połączenie kompetencji w tych sprawach i przyznania ich wyłącznie organowi odwoławczemu mogłoby oznaczać możliwość stosowania art. 200a – 200d również w przypadku spraw dotyczących rozstrzygnięć z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Można bowiem zasadnie twierdzić, że uregulowanie zawarte w art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania odwoławczego skoro prowadzone jest przez organ odwoławczy zaś jego wynik ma bezpośredni wpływ na to postępowanie.

Warto przy tym zauważyć, że wniesienie podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia nie pozostaje bez wpływu na decyzję lub postanowienie, których podanie dotyczy skoro w myśl art. 164 Ordynacji podatkowej przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji lub postanowienia.

Można uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w procesie uprawdopodobnienia przepisy o dowodach nie mają zastosowania, a dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczeniu, o którym mowa w art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Jednak w niniejszej sprawie organ odmówił przywrócenia terminu uznając, że zainteresowany nie uprawdopodobnił braku winy w uchyleniu terminu korzystając przy tym z informacji uzyskanych od organu, który wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem, obejmujących również opis wypowiedzi pracowników tego organu, których sam zażądał. Skoro zaś dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem to żądając wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy dopuścił tego rodzaju dowód, a co więcej ocenił jego znaczenie dla sprawy w zakresie uprawdopodobnienia braku winy podatnika w uchybieniu terminu.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procedury podatkowej w sposób, który nie tylko mógł mieć lecz miał istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) orzeka jak w wyroku.