Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1048/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Łd 848/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.661.2018.1.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 848/18 po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się kilka jednostek budżetowych, które od 1 stycznia 2017 r. nie są odrębnymi od Gminy podatnikami. Gmina jednocześnie jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w przeważającej części wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina deklaruje podatek należny z tytułu świadczenia tych usług.

W marginalnym zakresie Gmina wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których nie deklaruje podatku należnego (ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów), w szczególności na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i urzędu Gminy.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie w tym na jej remonty i konserwacje. Ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne i bieżące są oraz będą dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Gmina wskazała, że przy pomocy aparatury pomiarowej jest w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji podlegających VAT) oraz ilości metrów sześciennych z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym gmina sformułowała następujące pytanie:

Czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, jak również inwestycyjnych (w przypadku ich zaistnienia w przyszłości) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji i zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Gmina stwierdziła, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w tych przepisach prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w proponowany przez nią sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina udzieliła dodatkowych wyjaśnień m.in. do jakich czynności służy i będzie służyła Gminie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w związku z działalnością jednostek organizacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 29 października 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której ocenił, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu ponosząc wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następnych ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie").

W ocenie organu w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie proporcji.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, organ stwierdził, że powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać, zdaniem organu, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości, co jest niezgodne z regulacjami zawartymi w Rozporządzeniu.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu i uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmoitowym przypadku cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być zdaniem Sądu obligatoryjne.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby) to wybrana przez nią daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, Sąd wskazał jako najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla jego zdaniem rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

W ocenie WSA zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny błędnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Sąd wskazał, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"). Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia co zdaniem Sądu ma także odzwierciedlenie w Rozporządzeniu, które nakazuje w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej Gminy realizującej tę normę.

WSA wskazał ponadto, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację wykroczył poza zakres wniosku, w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie do zastosowania art. 90 ustawy o VAT jako, że ani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszły, ani w swoim stanowisku, jak również w pytaniu, Gmina nie domagała się od organu interpretacji wymienionego przepisu.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4), art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku:

- z art. 86 ust. ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji i uznanie, że organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego;

- z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że interpretacja narusza ww. przepisy poprzez wykroczenie, przez Organ, poza zakres wniosku, w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie do zastosowania art. 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3; ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, że:

- prewspółczynnik proponowany w ww. rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków;

- zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a - 2h ww. ustawy VAT, gdyż odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

- organ błędnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3

ust. 2 Rozporządzenia, nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji ( prewspółczynników ) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego od towarów i usług od zakupów - wydatków inwestycyjnych, związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, co skutkowało bezpodstawnym zarzuceniem organowi, że narzucił Gminie sposób wyliczenia zakrs proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest, za kluczowy uznać należy zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenie poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, że:

- prewspółczynnik proponowany w ww. rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, [pic]

- zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 [pic] ust. 2a - 2h ustawy o VAT, gdyż odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, [pic]

- Organ błędnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Ustosunkowując się do tego zarzutu odnotować należy, że spór dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w Rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i budynku Urzędu Gminy (tzw. metoda metrażowa).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, który zasadnie zanegował w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego.

Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18, z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18, z dnia 3 października 2019 r., I FSK 654/19, z dnia 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez organ wydający interpretację indywidulaną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich.

Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (opubl. CBOSA) zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z wyżej przytoczonym poglądem.

Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji dotycząca wadliwości założenia Organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez Gminę w niniejszej sprawie.

W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (opubl. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przesądza to jednocześnie o niezasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania Sąd I instancji prawidłowo zatem stwierdził, że zaproponowana przez gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i w konsekwencji podzielił zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności.

Całkowitą rację ma Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki.

A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych będzie nieprawidłowy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za pozbawiony podstaw należy przede wszystkim zarzut powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Tym niemniej zgodzić się należy z zarzutem sprowadzającym się do tezy, że Sąd I instancji nieprawidłowo stwierdził, że organ wydając interpretację wykroczył poza zakres wniosku w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie zastosowania art. 90 ustawy o VAT. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w wydanej interpretacji nie zarzucił stronie braku uwzględnienia w swoim stanowisku uregulowań wynikających z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Nie miało to jednak żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.