Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 58/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...]. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości [...] Spółka z o. o., (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2005 r. w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, kwiecień i maja 2002 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. (II - III, V) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej (VIII, X, XII) i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (I, IV, VI, VII, VIII, X - XII). Spółka deklarowała za poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach wyższych od określonych przez organ oraz zobowiązanie podatkowe, ale w kwocie mniejszej od określonej przez organ podatkowy. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] Spółka z o. o. Od listopada 2003 r. działała pod nazwą [...] Sp. z o. o. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. ogłosił jej upadłość, obejmującą likwidację majątku. Przeprowadzona kontrola w Spółce ujawniła zawyżenie wartości podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Spółce nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż usługi wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane

na rzecz skarżącej przed podmioty ujawnione jako wystawcy faktur, tj.:

- [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. za negocjację kontraktu (dalej: "[...]");

[...] – L. Z. za wykonanie usług budowlano – remontowych, wykończeniowych, elewacyjnych i porządkowanie terenu;

[...] M. N. za wykonanie wylewek, poddaszy oraz tynków, usług wykończeniowych oraz malowanie mieszkań.

Skarżąca nie przedstawiła nadto organowi I instancji faktury wystawionej przez [...]. Z tej przyczyny organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki, organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego. Bezpodstawnie odmówił w konsekwencji Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor odwołania wskazał przy tym na wadliwe obliczenie przez Dyrektora UKS podstawy opodatkowania z uwagi na błąd matematyczny. Powołał się nadto na duplikat faktury wystawionej przez [...], załączony do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego.

1.4. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami Spółki dotyczącymi błędu rachunkowego, który spowodował wadliwe obliczenie podstawy opodatkowania. Przyznał nadto Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury wystawionej przez [...]. Nie podzielił natomiast argumentacji skarżącej, iż nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], L. Z. i M. N.

1.5. Odnośnie faktury wystawionej przez [...] organy przyjęły, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tej usługi (negocjacje kontraktu). Członkowie jej zarządu złożyli co prawda oświadczenie, że na podstawie umowy o współpracy z [...] maja 2001 r. [...] wyłoniła generalnego wykonawcę wykończeń dla zadań inwestycyjnych określonych jako "[...]" etap I i II oraz "[...]" etap I, którym została firma [...]. W związku z powyższym na okoliczność prowadzonych negocjacji zostali przesłuchani świadkowie, między innymi udziałowcy i członkowie zarządu Spółki [...] – M. W. i S. G.. M. W. zeznał, że wynajmował lokal w budynku należącym do firmy [...] i wykonywał prace naprawcze tego budynku przy ul. [...]. Natomiast S. G. podał, że jego firmy [...] oraz [...] nie współpracowały z firmą [...]. Podkreślenia wymaga, że prezes zarządu skarżącej M. B. zeznała, że z ramienia [...] negocjacje z [...] prowadził M.D. Z kolei A. B. - prezes zarządu [...] zeznała, że negocjacje z firmą [...] przeprowadzała osobiście. Wskazała też, że prowadziła rozmowy z Panem G.. Nie przedstawiła jednak szczegółowych informacji dotyczących zakresu negocjacji. Stwierdziła jedynie, że "skoro w dokumentacji są faktury i umowy to takie negocjacje musiały się odbyć". Potwierdziła natomiast, że Spółka [...] wynajmowała powierzchnie w budynku należącym do [...] oraz wykonywała prace remontowe na jej rzecz.

Znamienne również jest, że zgodnie z zeznaniami udziałowców i członków zarządu [...], firma ta nie zatrudniała pracowników. To zaś oznacza,

że negocjacje te w jej imieniu mogli prowadzić jedynie członkowie zarządu tej Spółki, którzy jednak tego nie potwierdzili. Ponadto M. D. będący prezesem zarządu skarżącej przed objęciem tej funkcji przez M. B., był także udziałowcem [...]. Członkowie zarządu [...] byli natomiast także członkami zarządu bądź udziałowcami innych firm, na podstawie których faktur skarżąca odliczała podatek naliczony w innych latach podatkowych (przykładowo [...] Sp. z o. o., [...] sp. z o. o.).

1.6. W kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] – M. N., organy podniosły, iż wbrew twierdzeniom M. B., na które powołuje się Spółka, iż M.N. wykonywał różne drobne prace wykończeniowe zlecone mu przez kierownictwo firmy, fakt ten nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Według zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. N., nie zatrudniał on pracowników. Osobiście wykonywał wylewki betonowe, tynki, prace wykończeniowe budynków, poddasza oraz prace malarskie. Wskazał, iż prace dotyczyły mieszkań lokatorów: G. G., P. W. i D. K., którzy nie potwierdzili jednak tego faktu. M. N. nie potrafił sprecyzować na czym polegały prace wykończeniowe wskazane na wystawionych przez jego firmę fakturach i gdzie były wykonywane. Faktu świadczenia usług budowlanych przez M. N. nie potwierdziły również A. S., K. S. i K. S., jak również L. K. i H. S., który zgodnie z zeznaniami M. N. miał mu zlecać wykonanie prac jako kierownik budowy. Przesłuchani świadkowie zeznawali natomiast, że M. N. pełnił w Spółce funkcje kontrolne. Podpisywał faktury zakupowe, uczestniczył w przekazywaniu mieszkań, dokonywał zakupów materiałów, a także brał udział w naradach koordynacyjnych na budowie osiedla przy [...]. Potwierdza to także dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy, np. protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...] października 2002 r., protokół z narady koordynacyjnej z [...] października 2002 r., protokół z narady koordynacyjnej z dnia [...] grudnia 2001 r. Zgodnie z oświadczeniem M. N., czynności te wykonywał

na prośbę prezesa zarządu [...] i nie reprezentował tam ani tej Spółki ani firmy [...]- M. N.

1.7. Spółka obniżyła także podatek należny o podatek naliczony wynikający

z faktur, na których jako wystawca widnieje firma [...] – L. Z. Usługi Budowlane. Przesłuchani w postępowaniu podatkowym świadkowie (A. S., K. S. i K. S.) nie potwierdzili faktu świadczenia usług przez L. Z. Z zeznań tych wynika, że L. Z. nie świadczyła usług budowlanych czy porządkowych lecz przebywała w biurze i zajmowała się kontaktami z gminą. Jedynie H. S. pełniący w kontrolowanej Spółce funkcję kierownika budowy zeznał, że L. Z. zajmowała się pracami porządkowymi, ale nie wiedział czy wykonywała je sama, gdyż rzadko bywał

na budowie. Podał także, iż uzgadniała dokumentację techniczną, załatwiała pozwolenia w gminie i innych urzędach. Przesłuchana w charakterze świadka L. Z. wyjaśniła, że prowadzona przez nią firma ([...] – L. Z. Usługi Budowlane) zajmowała się usługami remontowo – budowlanymi w zakresie przygotowania terenu budowy, sprzątaniem i innymi pracami pomocniczymi. Z jej zeznań wynika, że była to działalność jednoosobowa i wszystkie prace wykonywała sama. Nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców. Nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych, a jedynie łopaty, szczotki i wiadra. Prace wykonywała tylko na rzecz [...] Sp. z o. o. na budowie przy ul. [...]. L. Z. nie potwierdziła, że świadczyła usługi budowlane wymienione w fakturach, nie potrafiła sprecyzować, na czym polegały prace remontowe lub prace elewacyjne, za które wystawione były faktury i których budynków dotyczyły.

1.8. Dyrektor IS wyjaśnił, odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż sporne faktury dokumentują prace, które

w rzeczywistości nie zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o., [...] – M. N. oraz [...] – L. Z. Usługi Budowlane. Za chybione uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188

i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor UKS ustalił bowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Faktury, które nie dokumentują faktycznie wykonanych prac nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2008 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania, tj:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odstąpieniu od zbadania wiarygodności zeznań świadków A. S., K. S. i K. S. - byłych pracowników skarżącej; pominięcie przez organ odwoławczy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności miało zasadniczy wpływ dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie wobec prawa różnych podmiotów w takich samych stanach faktycznych, przejawiające się w uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzjami nr [...], [...], [...] i [...] zaskarżonych decyzji, tylko z tego powodu, iż organ prowadzący postępowanie nie obalił domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych, gdy w niniejszej sprawie uznano, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 92 ust. 1 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako podstawy prawnej decyzji z dnia [...] września 2005 r. między innymi przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie nosi znamion naruszenia prawa, gdy w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) Trybunał Konstytucyjny uznał, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP.

2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł między innymi, że organy podatkowe zaniechały dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakładał na organ art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy nie były uprawnione do dowolnej oceny niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie (zeznania świadków) w oderwaniu od reszty materiału dowodowego (w szczególności dokumentacji technicznej), których korelacja doprowadzić powinna do odmiennych wniosków od tych, które zostały sformułowane w zaskarżonej decyzji.

2.3. Autor skargi powołał się następnie na zasadę dokonywania wykładni prawa podatkowego w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Jego zdaniem, zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku (SK 22/03), którym Trybunał przesądził o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tj. przepisu, który stanowił między innymi podstawę prawną decyzji Dyrektora UKS i Dyrektora IS.

Zdaniem autora skargi w sytuacji, gdy organy twierdzą, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury VAT stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, zaewidencjonowane przez Spółkę w księgach podatkowych, to należało obalić domniemanie rzetelności tych ksiąg, zgodnie z art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Organy nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw

do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także zasadności zastosowania przez organy przepisów aktu podustawowego jako podstawy materialnoprawnej decyzji.

5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Z treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 1999 r.") oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."), który obowiązywał od 26 marca 2002 r., wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

5.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, Dyrektor IS trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że [...] Sp.z o. o., [...] – M. N. oraz [...] – L. Z. Usługi Budowlane nie wykonały na rzecz Spółki usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Ocena dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Podmioty te nie były nadto przygotowane do świadczenia na rzecz skarżącej usług, o których mowa w treści spornych faktur. Świadkowie związani z [...] nie potwierdzili lub nie potwierdzili w sposób wiarygodny współpracy ze skarżącą. Skoro [...] nie zatrudniała pracowników, to znaczy, że w jej imieniu działali członkowie zarządu. Organy prawidłowo przyjęły, że ocena ich zeznań, w tym oczywistych rozbieżności, prowadzi do wniosku, że [...] nie wykonała na rzecz skarżącej usługi polegającej na negocjacji kontraktu. Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych pozytywnych dowodów. Nie wykazała, kto z ramienia [...] posiadał stosowne kompetencje do prowadzenia tego rodzaju negocjacji, a także w jakich okolicznościach doszło do rozpoczęcia współpracy.

Ocena zeznań świadków w kontekście ilości i wartości wykonanych usług czynią niewiarygodnym stanowisko Spółki. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu umów o roboty budowlane o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi ściśle się współpracowało, którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Podkreślenia wymaga,

że przedstawiciele firm, które rzeczywiście świadczyły usługi na rzecz Spółki oraz jej pracownicy, potrafili wymienić nazwy firm oraz nazwiska osób, z którymi współpracowały.

W świetle powyższego, przedstawione w trakcie kontroli umowy zawarte [...] grudnia 2001 r. pomiędzy [...] sp. z o .o. i [...] – M. N., dotyczące przeprowadzenia prac wykończeniowych w budynkach realizowanych "pod klucz"

na osiedlu "[...]", a także przeprowadzenia drobnych prac wykończeniowych

w budynkach na osiedlu "[...]" nie stanowią dowodu na wykonanie wynikających z nich usług przez M. N. Podkreślić także należy, że sam fakt podpisania umów nie dowodzi faktycznej ich realizacji. Nie można zatem uznać, iż M. N. świadczył usługi wynikające ze spornych faktur. Nie zatrudniał on bowiem pracowników, nie potrafił konkretnie określić miejsca i zakresu usług, które rzekomo świadczył osobiście. Wykonania usług przez M. N. nie potwierdzili także świadkowie (w tym byli pracownicy Spółki).

Ocena dowodów ze źródeł osobowych, dokonana w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że nie odzwierciedlają rzeczywistości także faktury wystawione przez L. Z. Osoba ta nie była bowiem w stanie wykonać samodzielnie prac budowlano – wykończeniowych i porządkowych. Nie zatrudniała bowiem pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i nie posiadała sprzętu, poza łopatami, szczotkami i wiadrami. Jeżeli nawet usługi te zostały wykonane na rzecz skarżącej, to i tak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z przyczyn podmiotowych.

5.3. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że zakwestionowane faktury wystawione rzekomo przez [...], L. Z. i M. N., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako sprzedawca, była uzasadniona. Prawidłowo organy przyjęły, że na rzecz Spółki nie zostały wykonane usługi, o których mowa w treści spornych faktur, przez podmioty ujawnione jako ich wykonawcy. Trafnie organy przyjęły przy tym, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych. Podkreślenia wymaga, że na temat usług rzekomo świadczonych na rzecz Spółki przez [...], L. Z. i M. N., wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 577/07; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1353/08).

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zmieniają one obraz niniejszej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Względy formalne nie mogą w tej sytuacji mieć decydującego znaczenia dla zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej,

o czym jest mowa w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w sprawie wymiaru Spółce podatku dochodowego za 2002 r.

6.1. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Powołane przepisy ustawowe nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zostały wystawione przez nieznany podmiot (nie zostały wystawione przez podmiot ujawniony w treści faktur). Powołanie się przez organy podatkowe na przepisy aktów wykonawczych, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska, iż skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Dodać należy, iż podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej nie stanowił § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 1999 r. Autor skargi nie wykazał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, OTK-A 2004/6/59) i (lub) wyrażone w jego uzasadnieniu poglądy.

6.2. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego

w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, ONSAiWSA 2009/5/89, CBOSA).

Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane).

W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie,

że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105).

6.3. Mając na względzie przepisy art. 2 i art. 19 ust. 1 – ust. 2 ustawy o VAT

z 1993 r., za chybione uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 87 i art. 92 Konstytucji RP. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to oczywiste jest, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia

dla wyniku sprawy niniejszej pozostawała kwestia oparcia decyzji organu I instancji także na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751).

7. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA). W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wykazała,

że określone usługi zostały na jej rzecz wykonane przez podmioty ujawnione w treści spornych faktur, to znaczy, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z ich treści. W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu brak było wystarczających podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa. Wykazanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości

z przyczyn podmiotowych, stanowi bowiem wystarczającą przesłankę do tego, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.