Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 760/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił R. LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ wskazał, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem, lecz w świetle rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478, dalej "rozporządzenie") pozostaje podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 690 ze zm., dalej "ustawa"), gdyż dotyczy on różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje sie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w realiach sprawy ww. różnica nie występuje, przysługuje ona wyłącznie zarejestrowanym podatnikom. Organ stwierdził nadto, że zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniu, brak jest przepisów wprowadzających oprocentowanie dla podmiotu zagranicznego w przypadku nieterminowego rozpatrzenia jego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. Wskazała na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym stanowi rozprządzenie, a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Sformułowała zarzut naruszenia przepisów rozdziału IX "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne oraz dyskryminacyjne traktowanie przejawiające się w pozbawieniu Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Podniosła zarzut naruszenia art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana.

W opinii Skarżącej wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć i wypłacić należne odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, tj. od 10 lipca 2004 r., do dnia faktycznej wypłaty całej kwoty zwrotu. Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w zaskarżonej decyzji przyznającej zwrot podatku VAT, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. Zgodnie ze wstępnymi obliczeniami Skarżącej zaliczenie na poczet należnej kwoty zwrotu powinno wynieść 693 029 zł, natomiast zaliczenie na poczet należnych odsetek na dzień wypłaty kwoty zwrotu powinno wynieść 379 448 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił Skarżącej części należnego zwrotu w wysokości 379 448 zł, która powinna była z kolei być powiększona o należne odsetki.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych, uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek naliczenia i wypłaty stosownych odsetek. W dalszej kolejności argumentowała, iż odsetki są należne w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczonych od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku (termin na wypłatę zwrotu upłynął 9 lipca 2004 r.), do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu podatku VAT wraz z należnymi odsetkami. Stwierdziła, iż prawo do otrzymania odsetek w wysokości odsetek od zaległości podatkowych wynika wprost z postanowień art. 21 ust. 7 ustawy oraz przepisów Rozdziału 9 "Nadpłata" Działu XI Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia wysokości należnych odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej). Naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej byłoby możliwe jedynie w przypadku oparcia prawa Skarżącej do odsetek na postanowieniach art. 21 ust. 6 ustawy, i to wyłącznie w przypadku skutecznego przedłużenia przez Organ postępowania w sprawie zwrotu podatku, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Następnie Spółka podniosła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu wymagałoby doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu postępowania przed upływem sześciomiesięcznego terminu zwrotu. Natomiast w niniejszej sprawie do Skarżącej nie zostało skierowane postanowienie o przedłużeniu postępowania.

Spółka stwierdziła, że w świetle przepisów rozporządzenia przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego, przedstawionej w art. 19 ustawy. Oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Norma ta wynika z § 3 rozporządzenia i wskazuje, iż zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych jest realizacją zasady neutralności VAT, którą w stosunku do podatników krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklaracje VAT. Prawo to obejmuje również uprawnienie do odsetek w przypadku opóźnień w zwrocie podatku. W ocenie Skarżącej rolą aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, nie jest kształtowanie praw i obowiązków podatników, lecz jedynie wykonanie postanowień ustawowych, co wynika w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Skoro prawo do zwrotu podatku i odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z norm ustawowych, to ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. Odnosząc się zaś do argumentacji Organu podatkowego, iż podmiotowi zagranicznemu nie przysługuje status podatnika, Spółka wywiodła, że postanowienia ustawy przewidują dla podatników prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku niezwrócenia nadwyżki w terminie gwarantują podatnikom prawo do uzyskania odsetek. Podatek, będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych, jest w swej istocie podatkiem naliczonym, a zatem podmioty zagraniczne, będąc w świetle przepisów ustawy szeroko rozumianymi płatnikami, mają prawo do odsetek na podstawie art. 21 ustawy. Podmioty zagraniczne, które uzyskują zwrot podatku w drodze specjalnej procedury, nie mogą zostać pozbawione prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez organy podatkowe nałożonych prawem terminów, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka argumentowała, że ustalenie sześciomiesięcznego terminu zwrotu w rozporządzeniach, bez ustanowienia sankcji dla organów podatkowych, związanej z uchybieniem temu terminowi, skutkowałoby niezgodnym z założeniami systemu prawa wprowadzeniem norm pustych. Za nieprawidłowe uznała stanowisko co do braku podstaw prawnych, na podstawie których Skarżąca może ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Stwierdziła, iż zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w odpowiednich terminach traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazuje zatem dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty, które znajdują zastosowanie do sytuacji zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Na poparcie powyższego stanowiska przywołała wyroki Naczelnego Sądów Administracyjnego - sygn. akt I FSK 96/08 oraz I FSK 1948/08.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki co do możliwości zastosowania w podobnych sprawach przepisu art. 21 ust. 7 ustawy. Uznał, że nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według Organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem prezentowanym przez Skarżącą w złożonej skardze, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług.

Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustaw nie mają zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym, i art. 183 - zwrot podmiotom krajowym), jak i z prawa krajowego (tj. ww. ustawy - w przypadku podatników podatku od towarów i usług, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Odrębność regulacji w ww. rozporządzeniu wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii, jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na fakt uznania przez Komisję Europejską, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Wprowadzono zatem Dyrektywę Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., którą uregulowano kwestię naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Dopiero zaimplementowanie ww. dyrektywy do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195. poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w powołanym rozporządzeniu, analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej).

Ze względu na powyższą zmianę prawa wspólnotowego oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. W ocenie Organu odwoławczego stanowisko prezentowane przez Skarżącą w kwestii odsetek jest nie do przyjęcia również dlatego, że opiera się w istocie na postulacie dokonania analogii z prawa w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające podmiot stosujący prawo do posłużenia się w procesie wykładni przepisów analogią z ustawy. Organ stanął na stanowisku, iż w rozważanej kwestii nie występują przesłanki uprawniające organy podatkowe do zastosowania w drodze analogii z ustawy art. 21 ustawy w odniesieniu do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym w trybie rozporządzenia, ponieważ nie zachodzi wystarczające podobieństwo obu stanów faktycznych, co jest niezbędnym warunkiem dokonywania wykładni przepisu prawa z uwzględnieniem tego rodzaju analogii.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. Wskazała na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym stanowi rozprządzenie, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Sformułowała zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła też naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i w piśmie z 18 sierpnia 2011 r., złożonym w jej uzupełnieniu, Spółka powtórzyła i uzupełniła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2011 r. Podkreśliła w nim w szczególności wymóg precyzyjnego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania Organów w razie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres lipiec – wrzesień 2003 r. został złożony w dniu 24 października 2003 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 2 lipca 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe.

Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Pierwotną taką okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionym okresie, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości w takich sprawach jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia nie wydano.

Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, konieczne jest powtórzenie argumentacji wielokrotnie prezentowanej przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2003 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony zza granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skargi. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w jednym z pierwszych wyroków NSA w tym przedmiocie, tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w wielu innych wyrokach NSA i WSA w Warszawie: I FSK 1286/09, I FSK 269/10, III SA/Wa 2248/10, III SA/Wa 800/10). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy.

Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r. ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma Skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny.

Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 2 lipca 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z [...] lipca 2008 r. w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie.

Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że zwracając podatek Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 27 kwietnia 2004 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami.

Niezasadny jest jednak zawarty w skardze wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Otóż takie zobowiązanie Organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności. Okoliczność o charakterze faktycznym, tj. ewentualne niewypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, Spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.