Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1162/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15,  art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 164 ust 1,  art. 165 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11, art. 12,
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 - 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej nieodpłatnie przekazanej zakładowi budżetowemu Gmina [...] (dalej: "Gmina"), przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Z tytułu wykonywania swoich zadań wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), dalej: "u.s.g.", lub wykonywania określonych czynności, gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki.

Zgodnie art, 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie VAT, za podatnika tego podatku. Ponadto, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), na swoim terenie gmina w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych) wykonuje przez samorządowy zakład budżetowy- Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK"), który posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz , dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi jego funkcjonowania.

W latach 2005-2014 gmina zrealizowała w szczególności inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych. Infrastruktura ta została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji ZGK , który wykorzystywał i wykorzystuje obiekty infrastruktury do świadczenia usług opodatkowanych VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.). Wartość początkowa wybudowanych obiektów, stanowiących środki trwałe Gminy, przekroczyła [...] zł jednakże, mimo że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT , dotychczas nie obniżyła kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. Opodatkowana VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem infrastruktury prowadzona była i jest prowadzona przez ZGK. Budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, należała do zadań własnych Gminy, przy czym faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z tą budową były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo - także na jej Urząd).

W związku z powyższym opisem zadała pytanie, czy na podstawie art. 86 ustawy o VAT , Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu?

Zdaniem Gminy , na podstawie art. 86 ustawy o VAT przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu.

Argumentując swoje stanowisko Gmina przedstawiła analizę istoty prawa do odliczenia VAT naliczonego, przesłanek wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności odpłatnych , opisała charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego podkreślając, że zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę Gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji i przez nią podmiotowości gminy, przedstawiła zasady działalności ZGK i Gminy, jako działalności opodatkowanej VAT, przytoczyła sądowe orzecznictwo krajowe i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej: "TSUE")i wynikające z niego konsekwencje dla podatników. W rezultacie stwierdziła, że aby można było przy odliczeniu VAT naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

- pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

- pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwale) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

- drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

- zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków' inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji,

- podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

W świetle powyższego gmina stwierdziła, że niewątpliwie spełnia wszystkie wymienione przesłanki materialne a więc ma prawo o odliczenia VAT związanego z wydatkami na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przekazanymi następnie nieodpłatnie do swojego zakładu budżetowego.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) , dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko Gminy i Miasta [...] przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej nieodpłatnie przekazanej zakładowi budżetowemu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że sprawie istotne jest ustalenie, z jakimi czynnościami gminy będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT są związane inwestycje, o których mowa we wniosku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym gminy w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością a więc dopuszcza umowy cywilnoprawne odpłatne lub nieodpłatne. Ustawa o VAT uznaje, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu , za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy a mianowicie , w świetle obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. wersji tego ostatniego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia , importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców', akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów- innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść po wołany cli przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do eksploatacji przez Gminę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (infrastruktury), nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Nieodpłatne przekazanie omawianej wcześniej inwestycji na rzecz ZGK, który wykonuje zadania gminy, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury ZGK na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec tego VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostaje bez związku z czynnościami generującymi po stronie gminy VAT należny. Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych VAT. Natomiast ZGK świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy na podstawie umów zawartych z odbiorcami. Sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od gminy podatnikiem.

O powstaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego decyduje jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gmina realizowała inwestycję celem jej nieodpłatnego przekazania do eksploatacji samorządowemu zakładowi budżetowemu. Nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 86 ustawy o VAT , Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej, które następnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu, ponieważ przekazana nieodpłatnie infrastruktura służy do realizowania sprzedaży opodatkowanej VAT przez gminny zakład budżetowy.

W opinii organu podatkowego powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji ponieważ tezy rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak [...], Gmina stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w kwestionowanej interpretacji. Organ podatkowy mając na uwadze przedstawione przez we wniosku informacje oraz zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko jakie zajął w interpretacji.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT , pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy zasadą neutralności VAT,

- art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie i przywołanego TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych,

- art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Gmina m. in. potwierdziła, że zakład budżetowy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, że czynność nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej zakładowi budżetowemu jest wyłączona spod opodatkowania. Uznała przy tym, że powyższe nie wyklucza możliwości odliczenia przez nią VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji. Organ podatkowy nie odniósł się jednak do możliwości pominięcia elementu tożsamości podmiotowej w celu zachowania zasady neutralności, która była podstawą logicznego wywodu wskazanego przez gminę w przedstawionym we wniosku stanowisku. Skoro bowiem, sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego od Gminy podatnika (zakładu budżetowego), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych), a po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż, która występuje po stronie zakładu budżetowego, to swym działaniem Gmina zmierza do tego, aby zakład budżetowy miał sprzedaż opodatkowaną. Zakład budżetowy jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przeto Gminę i zakład budżetowy można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Powyższe uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez gminę a przez jej jednostkę organizacyjną. W konsekwencji stanowisko w zaskarżonej interpretacji stanowi realizację zasady in dubio pro fisco, która jest nie do pogodzenia z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uwagi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty podniesione w skardze stwierdził , że na podstawie art. 86 ustawy o VAT , gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej, które następnie Gmina nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu, ponieważ opisana wyżej sieć (infrastruktura) służy do realizowania sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest podatnikiem VAT. Na gminnym zakładzie budżetowym nie może ciążyć obowiązek podatkowy. Powody powyższego są następujące: Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wykładnia przepisów w zakresie statusu jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 (LEX nr 1324202) wedle której gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - podatnikiem tym jest gmina. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT , realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 orzekł , że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wedle którego "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby ocenić podporządkowanie jednostek budżetowych , należy zbadać, czy wykonują one działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponoszą związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wskazane przez TSUE tezy zostały uwzględnione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 ( dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzającej , że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rozpoznając niniejszą skargę sąd na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), był związany stanowiskiem wyrażonym w powyższych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 . Pogląd wyrażony w tych uchwałach może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji sąd wyraża opinię prawną, że stanowisko organu podatkowego , że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją kanalizacyjną jest nieprawidłowe i narusza w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego w art. 120 – 122 O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku organ podatkowy przyjmie ocenę prawną, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. Zważy , że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń , Gmina jako podatnik VAT musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w określonym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wybranej inwestycji.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.