Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 681/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego w 2009 r., wspólnie z żoną wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ I instancji ustalił przypadający na skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art, 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa procesowego, w tym: art. art. 120, 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej, a w efekcie naruszenie ww. przepisu prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, w myśl którego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał, że stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy – w wysokości 75 % dochodu, a także, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Organ odwoławczy miał na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucji RP"). Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14 i wiele innych).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku TK o sygn. akt SK 18/09, a jednocześnie wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wyrok TK sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dalej wywodził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2009 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, a także dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2009 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do korekt deklaracji podatkowej za 2009 r. (PIT-36L) i zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. Stwierdził, że sam fakt złożenia korekty zeznania rocznego i wykazania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie wyższej, nie świadczy o tym, iż brak jest podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W ocenie organu odwoławczego podjęte działania podatnika wskazują jedynie na wolę wykazania w całości faktycznie osłoniętego dochodu z legalnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza i opodatkowania go w całości na zasadach ogólnych. Organ stwierdził, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. jak i pozostałe źródła dochodów (nie objęte lub zwolnione z opodatkowana) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organ podatkowy I instancji przyjął metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. W wyniku przeprowadzonej analizy, uwzględniając dale wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. jednoznacznie stwierdzono, iż poniesione przez podatnika i jego żonę w 2009 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody.

Dalej organ wywodził, że dokonując ustalenia nadwyżki wydatków poniesionych w 2009 r. nad osiągniętymi przychodami uwzględnił jako mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności zgromadzone w systemie bankowym na kontach złotówkowych i dewizowych w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu brak było podstaw do uznania, że podatnik na koniec 2008 r. posiadał w sejfie gotówkę w wysokości [...] zł, bowiem powyższe nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchany na tą okoliczność świadek J. W., oraz żona podatnika przesłuchana w charakterze strony nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, że G. W. przechowywał w sejfie gotówkę w ww. kwocie. Organ przypomniał w tym miejscu, że uwzględnił przychody z działalności gospodarczej za wszystkie lata podatkowe, dlatego też brak jest podstaw do ponownego uznania przychodu z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pożyczki udzielonej podatnikowi w 2007 r. przez P. K.. Wyjaśnił, że organ I instancji prowadząc równolegle w stosunku do małżonków W. postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. dokonał szczegółowej analizy stanu oszczędności podatników na koniec każdego roku za lata 1989-2007. W rozliczeniu za rok 2007 uwzględniona została kwota pożyczki udzielonej przez P. K.. Analiza danych dotyczących roku 2007 wykazała, że na koniec roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł. Z tego powodu środki te nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków roku 2009.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego i jego małżonki wynosi [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł opodatkowana według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić [...] zł.

Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić), z jakiego źródła i, w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, podkreślił, że strona reprezentowana przez pełnomocnika brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, zaś organ I instancji ocenił, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody uznał za niezbędne dla rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a fakt, iż rezultaty przeprowadzonej oceny nie pokrywają się z oczekiwaniami strony nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji pełnomocnik G. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

Pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego,

2) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż złożenie przez stronę w dniu 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2009 r. - ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku dochodowego wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie tego dochodu według stawki 75%, co jest skutkiem odrzucenia wykładni tego przepisu dokonanej przez TK ,

II. rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązując do wyroków TK, stwierdził, że organy nie zastosowały się do wskazanej w tych orzeczeniach wykładni. Podkreślił, że skarżący w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. dokonał korekty deklaracji podatkowej za 2009 r., ujawniając wszelkie źródła uzyskania przychodów, jak również zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zatem w dniu wydawania decyzji przez organy obu instancji nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

Stwierdził nadto, że skoro "w realiach sprawy niniejszej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., po złożeniu przez G. W. korekty deklaracji podatkowej za 2009 r., dokonał sprawdzenia jej rzetelności i po powtórnym skorygowaniu, w pełni ją zaakceptował", nie było podstaw do procedowania w przedmiocie sprawy niniejszej.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – jak wskazał pełnomocnik – dotyczą "głównie błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez nie do końca prawidłowe przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego w sprawie".

W jego ocenie, organ odwoławczy wbrew zebranym dowodom nie dał wiary twierdzeniom G. W., że na koniec 2008 r. w sejfie znajdowała się kwota ok. [...] zł. Świadczą o tym zeznania skarżącego, jego żony jak i świadka J. W.. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych zeznań i nie wyjaśniły, z jakich powodów nie dano im wiary. Nadto, w ocenie skarżącego wadliwe są wywody organu odwoławczego dotyczące pożyczki, jaką zaciągnął on od P. K.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że kwota ta została uwzględniona w 2007 r., jednak małżonkowie W. nie mogli poczynić żadnych oszczędności, gdyż nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Dlatego środki te nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków w 2009 r. W ocenie skarżącego jest to rozumowanie błędne, oparte na braku odniesienia się do kwestii zgromadzenia przez małżonków W. oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r.

w kwocie [...]zł. Ustalenia dotyczące roku 2009 są pochodną ustaleń roku 2008 i przejmują błędy w zakresie ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co, następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Na wstępie Sąd uznaje za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, któremu pełnomocnik przypisuje cechę naruszenia rażącego. Trudno się z tym zarzutem zgodzić.

Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej) można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08, CBOSA).

Postawienie takiego zarzutu musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08, CBOSA). Wadliwe zatem zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Jak przyjmuje się, uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, CBOSA).

Wbrew stanowisku pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a").

Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. TK wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym TK zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14).

Jak wskazał nadto NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne

W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego.

Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków [...] w 2009 r. konieczne było określenie, wartości poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2009 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika co do podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego, w sytuacji, gdy złożył on korektę zeznania podatkowego za rok 2009 i zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami, a w konsekwencji, że ta okoliczność uniemożliwiła procedowanie i wymierzenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r., Sąd stwierdza, że pogląd ten nie ma uzasadnienia prawnego.

Sam fakt złożenia korekty zeznania rocznego i wykazania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie wyższej niż pierwotnie, nie świadczy o tym, iż brak jest podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Powyższe szczegółowe wyliczenia zaprezentowano na str. 8-17 decyzji wydanej przez organ I instancji. W wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy, uwzględniając dane wykazane w ostatecznej korekcie z dnia 25 kwietnia 2013 r. zeznania PIT-36L za 2009 r., zasadnie stwierdzono, iż poniesione przez skarżącego i jego żonę w 2009 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Reasumując - wbrew treści skargi - uwzględniono w całości ww. korektę, natomiast fakt, iż mimo to, dalej nie wszystkie wydatki podatników znajdują pokrycie w legalnych przychodach nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek zarzutu wobec organu. Powyższe czyni też bezzasadnymi wywody skargi oparte o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/2008.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę na koniec 2008 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków.

W skardze został podniesiony zarzut dotyczący kwestii nie uznania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego, że na początek 2009 r. był w posiadaniu przechowywanych w sejfie środków finansowych w wysokości [...] zł.

Wbrew temu, co usiłuje wywieść pełnomocnik istniały podstawy do zakwestionowania tych twierdzeń. Jak wynika z zeznań skarżącego złożonych w dniu 25 czerwca 2013 r., na koniec 2008 r. w sejfie znajdowała się gotówka w granicach [...] zł. Nie można jednak czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że podzielił stanowisko organu I instancji, iż okoliczność ta nie znalazła żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet nie została przez stronę uprawdopodobniona.

Przesłuchany na tę okoliczność świadek J. W., do protokołu przesłuchania w dnia 25 czerwca 2013 r. zeznał, że nie wie dokładnie, nie chodzi i nie zagląda, pieniądze jakieś są, ale on nie siedzi nikomu w kieszeni i nie liczy, wcześniej wiedział teraz nie wie. Z kolei, przesłuchana w charakterze strony, w dniu 25 czerwca 2013 r. żona skarżącego zeznała, iż mąż przechowywał środki pieniężne w sejfie, w miejscu, gdzie prowadził działalność gospodarczą, pieniądze te były z wypłat gotówkowych z zakładu - a na pytanie czy widziała i liczyła pieniądze zeznała, że widzieć - widziała, przeliczała, dokładnych kwot nie pamięta, mogło to być nawet kilkaset tysięcy złotych, gdyż od początku zbierali na budowę warsztatu.

Wobec powyższego trudno odmówić racji organom podatkowym, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła w sposób jednoznaczny, że na początek 2009 r. skarżący przechowywał w sejfie gotówkę w ww. kwocie. Sąd podziela argumentację, że z zeznań tych nie wynika, ani kiedy osoby przesłuchane powzięły wiedzę co do środków pieniężnych rzekomo posiadanych przez skarżącego ani co do ich wysokości. Jednocześnie organy uwzględniły w rozliczeniu przychody z działalności gospodarczej za wszystkie lata podatkowe, dlatego też brak jest podstaw do ponownego uznania przychodu z tego tytułu.

Dla oceny powyższych zeznań nie bez znaczenia jest, że zostały złożone przez osoby bliskie skarżącego (żona i teść). W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, nieobarczonych takimi powiązaniami (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. I SA/Lu 125/11, CBOSA).

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego nieuwzględnienia pożyczki udzielonej mu w 2007 r. przez P. K., jako elementu mienia zgromadzonego przez podatnika przed rokiem poniesienia wydatku.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS w L. prowadząc równolegle w stosunku do małżonków W. postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. dokonał szczegółowej analizy stanu oszczędności podatników na koniec każdego roku za lata 1989-2007 r. Rozliczenie 2007 r. przedstawia tabela zamieszona w zaskarżonej decyzji. Pod poz. 15 powyższego zestawienia jako przychód uzyskany przez małż. [...] w 2007 r. uwzględniona została pożyczka udzielona przez P. K.. Analiza danych z tabeli wskazuje, że za 2007 r. skarżący nie mógł wspólnie z żoną poczynić żadnych oszczędności, gdyż na koniec tego roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Z tych względów środki uzyskane z ww. pożyczki nie mogły finansować wydatków lat następnych, w tym 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu przejmowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2009 r. błędnych ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym obejmującym 2008 r. Sąd stwierdza, że z urzędu znany mu jest fakt oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. (wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 678/15).

Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza w reasumpcji, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, jak to zostało zaznaczone na początku, nie może być mowy o naruszeniu przepisów postępowania.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.