Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2290/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 70 c, art. 120 i 121, art. 122, art.180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191,  art. 208, art.235, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1,  art. 8, art. 22 ust. 1 i 2,  art. 47,  art. 23, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 140 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2007 nr 223 poz 1655
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2 , art. 15 ust. 1, pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 47 poz 211
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji.
article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 50 poz 331
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
article: art. 1 ust. 2, art. 41 ust. 2, art. 52 ust. 1, art. 53
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. D. C. P.Sp. z o. o. z siedzibą w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. wydaną w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z [...] listopada 2014 r., wszczął wobec A. G. D. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. [uprzednio: B. [... ] sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca, Strona lub Spółka] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W toku tego postępowania ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w podatku dochodowym od osób prawnych [CIT-8] za 2008 r. Spółka:

- zaniżyła przychody o łączną kwotę 276 779,78 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy łączną kwotą dokonanej na rzecz Strony zapłaty w kwocie brutto 12 257 723,78 zł przez firmy T S.A. [dalej: T ], A sp. z o.o. [dalej A ] oraz Biuro Informatyczno – Wdrożeniowe K sp. z o.o. [dalej K ] a łączną kwotą netto 11 980 944 zł, zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą ww. podmiotom,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10 021 147,20 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę S. W. sp. z o.o. [dalej S.] za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego.

Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "updop"], że sporne faktury w ww. kwocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie.

Jak stwierdził organ pierwszej instancji, powyższe faktury zostały wystawione w następującym łańcuchu:

1) S.W. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. cztery faktury VAT za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego dla Spółki na łączną wartość netto 10 021 147,20 zł i VAT 2 204 652,38 zł;

2) Skarżąca wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT dla:

- T. SA za licencje na język hiszpański na wartość netto 2 991 268,80 zł i VAT 658 079,14 zł,

- A. sp. z o.o. za licencje na język niemiecki i język francuski na wartość netto 5 990 472.00 zł i VAT 1 317 903,84 zł,

- B. I. – W. K. sp. z o.o. za licencje na język angielski na wartość netto 2 999 203,20 zł i VAT 659 824,70 zł,

3) A. sp. z o.o. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język niemiecki i język francuski w wartościach netto 11 790 518,40 zł i VAT 2 593 914, 04 zł dla W. S.A.,

4) T. SA wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język hiszpański w wartościach netto 4 951 065,60 zł i VAT 1 089 234,44 zł dla W. S.A.,

5) B. I. – W. K. sp. z o.o. wystawiła 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język angielski w wartościach netto 4 782 459,60 zł i VAT 1 052 141,11 zł dla W. S.A.,

6) W. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną wartość netto 24 591 681 zł i VAT 5 410 169,82 zł dla S.,

7) S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego na łączną kwotę netto 28 871 298 zł i VAT 6 351 685,57 dla A. S.A.,

8) A. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. dwie faktury VAT dla:

- P.PL tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, łącznie na kwotę netto 28 875 984,40 zł i kwotę VAT 6 352 716,56 zł,

- O. [dalej: i O.] tytułem licencji na program do nauki języka angielskiego na kwotę netto 6 844 684,40 i VAT 1 505 830,56 zł,

9) P.PL wystawiła w dniu 2 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program – kurs języków obcych [niemiecki, francuski, hiszpański, angielski] na kwotę netto 32 758 304, 80 zł i VAT 7 206 827,06 zł dla i O.,

10) O. wystawiła w dniu 3 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program – kurs języków obcych [niemiecki, francuski, hiszpański, angielski] na kwotę netto 50 502 456 zł i VAT 11 110 540,32 zł dla Y.D. P. S.A.,

11) Y. D. P. S.A. [dalej Y. D. P.SA] wystawiła fakturę VAT za licencje na kursy językowe na kwotę netto 71 240 462 zł i VAT 15 672 901,66 zł dla C. S.A. [dalej C.],

12) C. wystawiła fakturę VAT na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków [niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego] w ramach realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, realizując tym samym projekt "Pracownie komputerowe dla szkół".

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, decyzją z 18 lutego 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1 224 054 zł.

4. W dniu 7 marca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.], dalej: O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w dniu 13 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i dalsze prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2014 r.,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej i nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. W. sp. z o.o. i Y. D. P. SA przed dniem 30 listopada 2008 r., a także poprzez nieuwzględnienie kontekstu gospodarczego, w jakim działała Skarżąca i inne podmioty spornych transakcji,

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie istotnych fragmentów przesłuchań świadków, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów, sprowadzające się do:

a) uznania, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy S. W. i Y. D.P. SA oraz oparcie tego twierdzenia na domniemaniach i błędnie zinterpretowanych zeznaniach świadków,

b) mylnego utożsamienia przedmiotu rzeczywistej transakcji z obrotem dokumentem licencji [jako towarem], a nie obrotem prawem,

c) przeinaczania wypowiedzi świadków oraz pominięcia istotnych fragmentów ich zeznań [m.in. zeznania B. T.-P., P. N.],

d) uznania, że dokumenty przetargowe, tj. umowa z Ministerstwem Edukacji Narodowej, przekazanie licencji do szkół oraz protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie przetargu, są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y. D. P. SA, a w konsekwencji i Ministerstwo Edukacji Narodowej, praw licencyjnych do oprogramowania dostarczonego do szkół przed dniem 30 listopada 2008 r.,

e) błędnej oceny zeznań K. B., który nie potwierdził, by S. W. sp. z o.o. przeniosła na Y. D.P. SA odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które już przed dniem 30 listopada 2008 r. znajdowały się w szkołach,

f) jednoznacznego stwierdzenia, że w dniu 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem Spółki i innych podmiotów, bowiem faktury i licencje doręczono do Spółki dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11, w sytuacji, kiedy wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a jego wersja w postaci pliku pdf została wysłana pocztą elektroniczną do kolejnych podmiotów w dniu 1 grudnia 2008 r.,

g) stwierdzenia, że tworzenie dokumentacji miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji nierzeczywistych,

h) bezpodstawnego pominięcia pozycji Skarżącej jako wyłącznego dystrybutora oprogramowania S. W.

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i obowiązku działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie ma podstaw, aby zaliczyć przychody wynikające ze spornych faktur do przychodów z działalności gospodarczej Spółki,

- art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg Spółki treści w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 20 maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w związku z wszczęciem w dniu 13 listopada 2014 r. wobec Skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podkreślił, że pismem z 9 grudnia 2014 r. Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o powyższym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymogów zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazał organ, w zawiadomieniu doręczonym Stronie w dniu 9 grudnia 2014 r. wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 13 listopada 2014 r., tytuł niewykonanego zobowiązania podatkowego – podatek dochodowy od osób prawnych oraz okres rozliczeniowy [1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r.], który odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu zaskarżoną decyzją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe zawiadomienie spełnia zatem wymogi poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało z kolei zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wobec tego, że postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone, zaś zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniło się.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz Spółki przez S. W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przemawiają za tym następujące okoliczności ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, tj.:

- nierzetelność dowodów Pz ["Przyjęcie z zewnątrz"], dokumentów wydania towarów [Wz] i protokołów odbioru; dowody te nie dokumentują tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem z protokołów odbioru wynika, że przekazanie licencji między S. W. sp. z o.o. a Skarżącą nastąpiło jednego dnia, tj. 1 grudnia 2008 r., podczas gdy w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta S. W., tj. w U. Polska, stwierdzono, że wysyłka licencji do Spółki miała miejsce w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00, zaś Skarżąca potwierdziła otrzymanie faktur i licencji w dniu następnym, tj. 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. Skoro zatem dostarczenie licencji S. W. do Skarżącej nastąpiło w dniu 2 grudnia 2008 r., to tym samym czynności potwierdzone w ww. dokumentach z datą 1 grudnia 2008 r. nie mogły zostać dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy. Nierzetelność dowodów Pz, Wz i protokołów odbioru potwierdzają również zeznania następujących świadków – pracowników podpisujących dokumenty magazynowe, którzy co do szczegółów związanych z ich powstaniem zasłaniali się brakiem pamięci lub niewiedzą:

a) magazynier A. O. [protokół przesłuchania z 8 maja 2012 r.] zatrudniony w B. I. – W. K. sp. z o.o. nie pamiętał, aby licencje z faktury wystawionej przez Spółkę fizycznie przyjął na magazyn, a następnie je wydał;

b) T. L. [protokół przesłuchania 7 czerwca 2011 r.] oraz A. Z. [protokół przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2012 r.] – pracownicy Spółki, nie pamiętali jaką formę miały licencje będące przedmiotem dostaw. Ponadto T. L. zeznał, że dostawa lub sprzedaż towarów niematerialnych, takich jak licencje na oprogramowanie, jest związana z koniecznością wystawienia dokumentów magazynowych – Pz i Wz, nawet jeśli przedmiot transakcji jest tylko dokumentem bądź istnieje wyłącznie w formie elektronicznej. A. Z. zeznała z kolei, że protokół odbioru wystawiła do faktury, nie pamiętała, jak przekazano licencje do A. sp. z o.o., wydawało jej się, że było to osobiste przekazanie P. W.;

c) K. H. [protokół przesłuchania z 6 lutego 2012 r.] zeznała, że licencje otrzymała w A. albo od P. W. albo pocztą kurierską, zaś protokół odbioru otrzymała tylko do podpisu;

d) J. O. [protokół przesłuchania z 15 listopada 2010 r.] zeznał, że licencja wraz z kodami była w formie papierowej. Odbiór towaru to było przekazanie licencji z kodami. Z Biura Informatyczno – Wdrożeniowego K. sp. z o.o. świadek odebrał licencje w K., z A. sp. z o.o. i T.SA w W. i przekazał do S. w W.;

e) A. G. [protokół z 16 kwietnia 2012 r.] z T. SA zeznała, że nie pamięta, czy wystawiając dokument Pz miała licencję zbiorczą czy wystawiła go na podstawie faktury;

f) P. C. [protokół przesłuchania z 25 maja 2010 r.] zeznał, że w dniu 1 grudnia 2008 r. odebrał od przedstawiciela W. SA licencje zbiorcze w postaci czterech kartek papieru, które przekazał do A. SA. Według świadka przekazanie przedmiotu dostawy transakcji między S. i A. SA nastąpiło w W. w biurze A. SA, gdzie ze strony A. SA uczestniczył M.B.;

g) M. B. [protokół przesłuchania z 14 listopada 2011 r.] zeznał, że protokoły odbioru podpisywał w W., ale nie w biurze A. SA, nie pamiętał dokładnie, gdzie, nie przypominał sobie, aby przy podpisywaniu protokołu przekazywali sobie licencję, nie pamiętał czy to miało miejsce. Ponadto świadek wskazał, że protokół dla P.PL był podpisany przez niego i przesłany kurierem, bądź też zawieziony przez kogoś. Nie pamiętał, aby ktoś z P.PL był obecny przy podpisywaniu protokołów odbioru;

h) J. R. – skarbnik zarządu O. [protokół przesłuchania z 25 kwietnia 2012 r.] zeznała, że licencje zostały dostarczone wraz z fakturami, nie uczestniczyła w zakupie licencji, gdyż na przełomie listopada i grudnia 2008 r. była w Australii oraz że tłumaczono jej, dlaczego dokonano zakupu licencji do j. angielskiego od dwóch różnych dostawców po różnych cenach, a nie od jednego po niższej cenie, ale nie pamięta, dlaczego. Świadek potwierdziła również, że wystawiła fakturę dla Y.D.P.SA z datą 3 grudnia 2008 r., która została przez nią podpisana po powrocie z zagranicy. Nie wiedziała także, dlaczego O. dokonała zakupu licencji nie od producenta oprogramowania, a od pośredników;

i) J. C.– specjalista ds. zamówień publicznych i handlu w O. [protokół przesłuchania z 17 maja 2012 r.] zeznał, że pomimo iż zajmował się zamówieniami publicznymi, to żadne zamówienia i oferty związane z omawianymi transakcjami do niego nie wpłynęły. Według świadka wszystko odbyło się poza pracownikami firmy.

- okoliczności zawierania umów między Spółką a S. W. sp. z o.o. wynikające z zeznań świadków:

a) B. T.-P. [protokół przesłuchania z 15 października 2010 r.] – dyrektor generalny Spółki, która podpisywała umowy dystrybucji i subdystrybucji, zeznała, że odnośnie realizacji zamówienia Ministerstwa Edukacji Narodowej wie bardzo niewiele. W stosunku do okazanych jej umów zawartych pomiędzy Spółką a S. W. sp. z o.o., B. I.– W. K. sp. z o.o., T. SA i A. sp. z o.o. nie kojarzyła nazwy firmy S. W. i nie potrafiła powiedzieć, na czym polegały możliwości specjalnego [po cenach preferencyjnych] zakupu produktów S. W., nie spotkała się nigdy z nikim z S. W. sp. z o.o. Zeznała też, że nie wie, w jaki sposób doszło do podziału zakupionych produktów S. W. pomiędzy trzech nabywców;

b) A. Z. – pracownik działu publicznego Spółki [protokół przesłuchania z 11 kwietnia 2012 r.] zeznała, że nie brała udziału w ustalaniu warunków umowy dystrybucji z SMW, brał w tym udział jej przełożony P. N. Nie wiedziała także, czy P. N. wydając jej polecenia, miał je narzucone odgórnie przez swoją przełożoną B. T.-P., świadek nigdy nie miała kontaktu z pracownikami SMW, prawdopodobnie ofertę otrzymała w formie e-maila lub wydruku od swojego przełożonego. Ponadto nie brała udziału w spotkaniach dotyczących dalszej subdystrybucji produktów S. W. i nie wiedziała, czy miały one miejsce;

c) P. N. [protokół przesłuchania z 27 kwietnia 2012 r.] – kierownik działu publicznego Spółki, wskazany w umowie dystrybucji zawartej z S. W. jako osoba do uzgadniania spraw związanych z realizacją umowy, zeznał, że nie pamięta, jak doszło do podpisania umowy z S. W. sp. z o.o. i czy wyszukiwanie dostawcy oprogramowania zlecił podwładnym. Nie był w stanie przypomnieć sobie również czy ustalał warunki tej umowy samodzielnie lub z inną osobą. Zeznał, że nie pamięta, dlaczego zajmował się wystąpieniem z zapytaniem cenowym i akceptacją oferty cenowej, miał umocowanie ustne, nie miał umocowania formalnego [z umowy dystrybucji pomiędzy S. W. sp. z o.o. i Skarżącą wynika, że miał pisemne umocowanie wynikające z tej umowy]. Świadek nie pamiętał nadto, kto z S. W. sp. z o.o. złożył ofertę cenową, jak również szczegółów z tym związanych, tj. w jakiej formie złożono zapytanie i ofertę oraz w jaki sposób oferta została przekazana. Świadek nie był w stanie zidentyfikować skutków prawnych oferty cenowej z dnia 1 sierpnia 2008 r. mimo, że akceptował jej warunki, nie przypominał sobie, aby brał udział w realizacji dostawy do Skarżącej, nie wiedział na czym polegały preferencyjne warunki zakupu w umowach z S.W. sp. z o.o.;

d) P.N. przesłuchiwany ponownie w dniu 11 maja 2012 r., zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom i stwierdził, że brał udział w kilku spotkaniach z przedstawicielami B. I. – W. K. [nie pamiętał osób], A. sp. z o.o. [W.], T. SA [S.] i S.W. sp. z o.o. [B.] w celu zawarcia umów subdystrybucji i ich realizacji, nie pamiętał jednak, kiedy miały miejsce. Świadek wyjaśnił, że ustalenia dokonane z tymi osobami dotyczyły dat zamówień, sposobu i terminu dostaw. Z ramienia S. W. sp. z o.o. warunki wynikające z § 4 umowy dystrybucji ustalał K.B. Świadek nie wiedział, jaki był powód udzielenia licencji na różnych nabywców, więcej umów subdystrybucji nie zawarto, ponieważ nie zgłosił się nikt więcej, kto by miał taki potencjał. Zeznania tego świadka pozostają w sprzeczności z zeznaniami K. B. z 28 lipca 2011 r., który zeznał, że nie odbywał żadnych osobistych spotkań z przedstawicielami Spółki, gdyż wszystko odbyło się zdalnie, podobnie jak samo podpisanie umowy. K. B. przyznał, że po rozstrzygnięciu przetargu spotkał raz P. N., ale wtedy nie uzgadniali żadnych istotnych szczegółów dotyczących dostawy oprogramowania;

- brak wiedzy świadków na temat czynności, które miały skutkować wystawieniem faktur VAT w dniu 1 grudnia 2008 r.:

a) K. B. – prezes S.W. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 28 lipca 2011 r.] zeznał, że w dniu 31 lipca 2008 r. opublikowano specyfikację istotnych warunków zamówienia [SIWZ] i dopiero na tym etapie jednoznacznie wskazano programy, które będą przedmiotem zamówienia. Z kolei w dniu 1 sierpnia 2008 r. skontaktowały się z nim firmy Y.D. P.SA oraz Skarżąca. Tego samego dnia obie spółki złożyły zapytania ofertowe, a w odpowiedzi zostały im przesłane oferty, które spółki te przyjęły. Licencje w obu przypadkach zostały zeskanowane i wysłane pocztą elektroniczną. Większość istotnych kontaktów dotyczących ustalania warunków umów i ofert miała charakter zdalny [faks, email]. Świadek nie był w stanie odtworzyć numerów telefonów, faksów i adresów e-mail wykorzystywanych do korespondencji handlowej. Nie pamiętał także, czy były to numery i adresy wskazane dla celów handlowych w umowach dystrybucyjnych;

b) M.G. – udziałowiec S. W. sp. z o.o. i prezes P. [protokół przesłuchania m.in. z 28 lipca 2011 r.] zeznał, że miał otrzymać płyty do wykorzystania w przetargu od E. Wojtysiaka – wiceprezesa A.SA w dniu 22 września 2008 r. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami świadków M. T. [dyrektor handlowy P.], K. B. i S. W. Wbrew twierdzeniom świadka, płyty z programami wykorzystanymi w przetargu świadek nie otrzymał od Skarżącej, ale od przedstawiciela S. W. sp. z o.o., na krótko przed terminem złożenia ofert. Świadek był w tym okresie nie tylko prezesem P., ale również doradcą i negocjatorem z ramienia S. W. sp. z o.o. w sprawach związanych z omawianym przetargiem. Na spotkaniu 22 września 2008 r. [dzień przed terminem złożenia oferty], w którym wzięli udział przedstawiciele firm uczestniczących w konkurencyjnych konsorcjach [Y.D. P. SA, A. SA, Skarżąca], osobą dysponującą oprogramowaniem, które zostało wykorzystywane w przetargu był świadek M. G.;

c) J. P. – kierownik projektów w A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2012 r.] zeznała m.in., że nie miała pojęcia, z jakim zamówieniem publicznym miało związek nabycie przez A. sp. z o.o. produktów S. W. od Skarżącej, nie znała firmy S. W. sp. z o.o. i nie wiedziała, czym się ona zajmuje. Nie pamiętała i nie podała żadnych szczegółów transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez Skarżącą z 1 grudnia 2008 r. Ponadto świadek w dniu podpisywania umowy przebywała na zwolnieniu lekarskim, nie uczestniczyła w ustalaniu warunków handlowych;

d) K. H. – młodszy kierownik projektu w A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania m.in. z 6 lutego 2012 r.] zeznała m.in., że nie uczestniczyła w żadnych rozmowach handlowych ze Skarżącą, nie wiedziała, że została podpisana umowa subdystrybucji, zaś korespondencją zajmował się P.W. Nie miała żadnej wiedzy na temat zamówienia Ministerstwa Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego do szkół ponadgimnazjalnych. Jej zdaniem wiedzę tę winien posiadać P. W.;

e) P. W. – dyrektor handlowy w A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 13 lutego 2012 r.] zeznał, że A. sp. z o.o. w konsorcjum odpowiadała za całość zamówienia Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj. przygotowanie wniosku, złożenie oferty i realizację. Wszelkie rozmowy odbywały się ze Skarżącą, tj. z P. N. W momencie zakupu licencji od Spółki ustalonym odbiorcą była W. SA. Świadek nie brał udziału w dostarczaniu oprogramowania do szkół. Zeznał także, że S. zakupiła oprogramowanie od W. SA, a następnie sprzedała do A.SA. Personalnie w tych spółkach świadek rozmawiał z E. W. – wiceprezesem A.SA oraz J. O. Zeznania świadka są niewiarygodne, bowiem twierdził on z jednej strony, że do jego zadań jako dyrektora handlowego A. sp. z o.o. należało znalezienie dostawcy, a później odbiorcy dla A. sp. z o.o. na programy, z drugiej zaś strony z zeznań świadka wynika, że podpisał umowę z M. S., na mocy której miał znaleźć dostawcę i odbiorcę do S. Świadek miał być zatem zainteresowany jako przedstawiciel A. sp. z o.o. w uzyskaniu jak najwyższej ceny na programy, a jednocześnie jako pośrednik firmy S. miał być zainteresowany jak najtańszym zakupem oprogramowania i sprzedażą po jak najwyższej cenie. Ostatecznie świadek nie skojarzył transakcji w ten sposób, żeby dostarczyć licencje z A. sp. z o.o. bezpośrednio do S., tylko wprowadził pośrednika – W. SA. Niewiarygodnym jest też, że skoro miał w tej sprawie negocjować z Y. D. P. SA, ostatecznie nie doszło do zawarcia tej transakcji, skoro firma ta miała kupić te same programy od kolejnego pośrednika - P.PL po znacznie wyższej cenie;

f) W. D. – prezes zarządu A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 12 czerwca 2012 r.] zeznał, że pomimo podpisania umowy ze Stroną nie brał udziału w tym projekcie, nie jest w stanie wskazać konkretnych osób, które sporządziły wniosek o dopuszczenie do udziału w przetargu. Nie pamiętał okoliczności ani żadnych szczegółów związanych z podpisaniem umowy ze Spółką;

g) W. S. – wiceprezes A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 8 listopada 2012 r.] zeznał m.in., że nie uczestniczył ani w składaniu wniosku ani w ewentualnym przygotowaniu do ofertowania w przetargu Ministerstwa Edukacji Narodowej. Umowę konsorcjum z 7 lutego 2008 r. podpisał jako drugi przedstawiciel reprezentujący spółkę. Odnośnie umowy subdystrybucyjnej z 11 lutego 2008 r. zeznał, że umowa ta została mu przyniesiona do podpisania i nie brał udziału w spotkaniu z przedstawicielami Skarżącej.

h) K. C. – prawnik A. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 16 listopada 2012 r.] zeznała, że nie pamięta przetargu, nie przypomina sobie sytuacji, aby na prośbę P. W. pracowała nad jakimiś dokumentami związanymi z przetargiem Ministerstwa Edukacji Narodowej – w ogóle współpracy z Ministerstwem Edukacji Narodowej nie pamiętała.

i) M. K. – główna księgowa w A. sp. z o.o. wyjaśniła, że nie brała udziału w przetargu, nie pamiętała, kto oceniał pod względem formalnym, rachunkowym i merytorycznym fakturę z dnia 1 grudnia 2008 r., jak również, w jakich okolicznościach nastąpiło zaginięcie tej faktury oraz od kogo i kiedy otrzymała duplikat faktury;

j) A. W. – prezes B. I. – W. K. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 11 maja 2012 r.] zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób przebiegało ustalenie cen dotyczących składanych zamówień od W. SA, nie pamiętał, kto uczestniczył i na czym polegało ustalanie warunków dostawy i składanie zamówienia, nie pamiętał również, kto negocjował warunki zakupu, odbyło się to na podstawie pisemnej oferty ze Spółki;

k) M. K. – kierownik działu handlowego B. I. – W. K. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2012 r.] zeznała, że nie zajmowała się żadnymi sprawami związanymi z przetargami, nie pamiętała, kto zajmował się w B. I. – W. K. sp. z o.o. sprawami związanymi z przetargiem zorganizowanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Nie wiedziała także, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze Skarżącą, nie kojarzyła umowy o subdystrybucji produktów multimedialnych z dnia 11 lutego 2008 r.;

l) A. B.– zastępca prezesa B. I.– W. K. sp. z o.o. [protokół przesłuchania z 11 maja 2012 r.] zeznała, że nie miała wiedzy na temat spraw związanych z przetargiem zorganizowanym z Ministerstwo Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania do szkół, nie wiedziała, kto zajmował się tymi sprawami w B. I. – W. K. sp. z o.o., nie uczestniczyła w rozmowach z dostawcami, jak również nie negocjowała warunków handlowych, nie wiedziała, w jaki sposób B. I. – W. K. sp. z o.o. nawiązała współpracę ze Skarżącą;

m) J. G.– prezes T. SA, który podpisał umowę subdystrybucji ze Skarżącą z 8 lutego 2008 r., zeznał m.in., że nie pamięta, dlaczego w umowie subdystrybucji znalazło się postanowienie o języku hiszpańskim, nie wiedział ,dlaczego konsorcjum odstąpiło od przetargu. Nie odniósł się do pytania, w jaki sposób i kiedy uzyskano informację o tym, że przedmiotem zamówienia Ministerstwa Edukacji Narodowej będzie program do nauki języka hiszpańskiego. Nie posiadał bliższej wiedzy na temat spotkań osób reprezentujących firmy biorące udział w obrocie licencjami. Nie pamiętał także, dlaczego transakcje zakupu i sprzedaży licencji zbiorczej odbyły się w dniu 1 grudnia 2008 r. Świadek nie pamiętał i nie znał bliższych danych dotyczących dostarczenia faktury, licencji, dokumentów magazynowych, gdyż nie uczestniczył w tych czynnościach;

n) R.S. – członek zarządu T.SA [protokół przesłuchania z 24 kwietnia 2012 r.] zeznał, że nie pamięta dokładnie jak przebiegał proces zamówienia, negocjacji i dostawy licencji od Spółki, w zakresie tej wiedzy wskazał jedynie na treść dokumentów, nie przypominał sobie, kto w ramach kontaktów ze Spółką prowadził korespondencję i negocjacje w imieniu T.SA. Nie przypominał sobie, aby w okresie od lutego do listopada 2008r. odbywały się spotkania osób reprezentujących firmy biorące udział w obrocie licencjami. Nie przypominał sobie, kto i w jaki sposób dostarczył fakturę wystawioną przez Skarżącą;

o) A. G. i I.S. – pracownicy T. SA, zeznały, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat przystąpienia T. SA do przetargu na oprogramowanie edukacyjne, nie uczestniczyły w negocjacjach i korespondencji dotyczącej zakupu licencji;

- odmienny niż przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania przebieg spornych transakcji wynikający z protokołów odtworzenia płyt DVD, zawierających pliki poczty elektronicznej podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym oraz załączników do tych protokołów, tj. wiadomości e-mailowych, świadczących o aktywnym uczestnictwie spółek w tworzeniu łańcucha transakcyjnego i posiadaniu wiedzy o jego charakterze;

- ustalenia poczynione w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...], dotyczącej rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. utrzymanej w mocy nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. z dnia [...] października 2015 r., sygn. akt [...], oddalającym skargę Spółki na tę decyzję.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji zaczynających się od producenta oprogramowania, tj. od firmy S. W. sp. z o.o., a skończywszy na członku konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj. O. W realizacji zamówienia publicznego uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym Ministerstwa Edukacji Narodowej.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne zadania:

- zadanie A: Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert Ministerstwo Edukacji Narodowej zaprosiło następujące konsorcja: 1) Y. D. P. SA – C. SA – O., 2) M. Ltd. S p. z o.o. – P.PL, 3) ARAM sp. z o.o. – S. SA – B., 4) I.SA – WSiP S.A., 5) T.SA – B. POLSKA sp. z o.o. – E. sp. z o.o. - E.C.E. K. L., 6) W. SA – A. SA – B. I. – W. K. sp. z o.o.

W załączeniu do zaproszenia, Ministerstwo Edukacji Narodowej przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia [dalej: SIWZ], wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

- zadanie A dotyczyło dostawy do 9 427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do 4 218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do 4 959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego zadania złożyły trzy z sześciu ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały [każde po jednym zadaniu]: zadanie A – I. S.A. i WSiP; zadanie B – M. Ltd. sp. z o.o. i P.PL, zadanie C – Y. D.P. SA, C. SA i O. Pozostałe firmy, zaproszone przez Ministerstwo Edukacji Narodowej do składania ofert [tj. A. sp. z o.o., S. W. sp. z o.o., T.SA, B. Polska sp. z o.o., W. SA, A. SA, B. I. – W. K. sp. z o.o.] nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to firmy te pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych w celu realizacji zamówienia.

W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy Ministerstwem Edukacji Narodowej a konsorcjum firm: Y. D.P. SA, C. SA i O., została podpisana umowa, której przedmiotem była realizacja zadania C, a całkowity koszt wykonania umowy ustalony został na kwotę 98 016 478 zł brutto [§ 3 pkt 1 umowy], przy czym płatność za dostarczoną fakturę uzależniona została od dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających wykonanie umowy, w szczególności: listów nadawczych potwierdzonych za zgodność z oryginałem poświadczających przekazanie informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, tj. kluczy, haseł, loginów, licencji, a więc dokumentów potwierdzających legalność dostarczonego oprogramowania, a w przypadku licencji zbiorczych, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, dwa oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania wraz z niezbędnymi informacjami dotyczącymi ich wypełnienia i podpisu.

W dniu 13 listopada 2008 r. firmy wchodzące w skład konsorcjum realizującego zamówienie publiczne dla Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj.: Y.D. P.SA i C. SA podpisały umowę na wykonanie zadań wynikających z umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej. Mocą tej umowy spółka Y. D. P.SA została zobowiązana do wykonania przedmiotu zamówienia w zakresie analogicznym do wynikającego z umowy podpisanej z Ministerstwem Edukacji Narodowej w dniu 5 listopada 2008 r. Wynagrodzenie dla Y. D. P. SA zostało ustalone na kwotę netto 71 241 374,80 zł plus kwota VAT, co stanowi kwotę brutto 86 914 477,26 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wobec Y. D.P. SA ustalono, że firmy wchodzące w skład konsorcjum: Y. D. P.SA, C. SA i i O. nie zawarły pisemnej umowy konsorcjum, z której wynikałby podział zadań, obowiązków, wynagrodzenia, odpowiedzialności za ryzyko oraz zasady fakturowania tego, co zostało powierzone członkom konsorcjum. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Y.D. P. SA wynika, iż zgodnie z pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. nie doszło do zawarcia odrębnej umowy konsorcjum Y. D. P. SA – C. SA – O.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że P. była wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy Y. D. P. SA – C.SA – O. a Ministerstwem Edukacji Narodowej [na realizację zadania C] – działając w tym zakresie jako podwykonawca Y. D. P. SA. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez M. G.[prezesa P.PL sp. z o.o.], Y.D.P. SA oraz P.PL sp. z o.o. już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu. Na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania prowadzonego w P.PL sp. z o.o. przykładowych e-maili ustalono, że M. T. [dyrektor handlowy P.PL sp. z o.o.] oraz D. G. [pracownik Y. D.P.SA] już w październiku 2008 r. wymieniali między sobą korespondencję elektroniczną w sprawie realizacji przetargu [e-maile załączone do wyjaśnień P.PL z dnia 16 listopada 2010 r.]. P.PL sp. z o.o. faktycznie realizowała zadania B i C.

Organ odwoławczy zauważył również, że z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez X. S.A. [następcę prawnego X. sp. z o.o.] przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego w spółce P. wynikało, że X. sp. z o.o. na zlecenie P. wytłoczyła łącznie 4 200 szt. płyt dla zadania B i 5 050 szt. płyt z programami językowymi dla zadania C. Powyższe zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez X. sp. z o.o. nr 94/11/2008 z 13 listopada 2008 r. Z dokumentów załączonych do protokołu z tej czynności wynikało, że M.T. złożył 5 listopada 2008 r. w formie pisemnej do X. sp. z o.o. dwa formularze zamówienia z terminem realizacji wyznaczonym na dzień 14 listopada 2008 r. Zamówienia dotyczyły tłoczenia/nadruku płyt z programami językowymi dla szkół w formacie DVD-9 w ilości 4 200 szt. dla Zadania B i 5 050 szt. dla zadania C oraz opakowania ich w pudełka. Pod treścią zamówienia M.T. złożył oświadczenie, w którym potwierdził, że P. posiada wszelkie prawa do powielania na płytach materiału zawartego na przekazanym nośniku. P. nie przedłożyła X. sp. z o.o. dokumentów, które określały jej prawa do wykonania określonej ilości płyt przygotowanego przez nią programu. Następnie, zgodnie z zamówieniem, towar był dostarczony na adres U. w G.W.

Z kolei z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. sp. z o.o. w ramach postępowania prowadzonego w P. wynikało, że spółka ta zaewidencjonowała w księgach rachunkowych m.in. fakturę wystawioną na rzecz P. nr 2040/S/08 z dnia 25 listopada 2008 r. Z powyższego protokołu wynikało, że S. dokonała na zlecenie P.PL sp. z o.o. konfekcjonowania do kopert przesyłek [w tym płyt CD otrzymanych z firmy X.] w zadaniu B i C. Ponadto z informacji uzyskanych ze szkół, tj. pisma Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w O., Zespołu Szkół im. P. W. w W. oraz pisma [...] LO im. K. W. [...] w W. wynikało, że w przesyłkach przygotowanych do szkół ponadgimnazjalnych [w ramach zadania C] znajdowały się m.in. informator – pismo od konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. zawierające m. in. login i hasło, instrukcje instalacji oprogramowania, itp., płyta zawierająca oprogramowanie – kursy językowe z instrukcjami obsługi i krótkim opisem programu.

Dyrektor Izy Skarbowej wskazał, że jak wynika z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w U. P. sp. z o. o. w ramach postępowania prowadzonego wobec P., w dniu 30 listopada 2008 r. U. obciążyła P. fakturą VAT za wykonanie w listopadzie 2008 r. przez firmę U. łącznie 9 119 wysyłek z siedziby firmy S. do szkół, co odpowiada, z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach, liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C. Do faktury dołączone zostało zestawienie usług za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 listopada 2008 r. W celu realizacji umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej z dnia 5 listopada 2008 r. w listopadzie 2008 r. dokonano kolejnej wysyłki dokumentów do szkół. Z informacji zawartych w protokole z dnia 28 stycznia 2011 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów D. sp. z o.o., przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. wynika, że w dniu 25 listopada 2008 r. Y. D. P.SA zleciła D. zakup kopert, wydruk etykiet z danymi adresowymi z przekazanego pliku, kopertowanie 4 elementów i przekazanie przesyłek do P. P.. Realizację powyższego zlecenia D. potwierdziła pismem z dnia 28 listopada 2008 r. skierowanym do Y. D. P. SA wraz z załączoną do niego listą wysyłkową. Z informacji uzyskanych z pisma Z. S. P. w O. wynikało, że w przesyłkach wysłanych za pośrednictwem firmy D. znajdowały się m.in. licencja zbiorcza na oprogramowanie, różniąca się [nieznacznie] od uprzednio dostarczonej licencji, w której nie podano daty jej wystawienia.

W związku z tym, że warunkiem niezbędnym do realizacji umów z Ministerstwem Edukacji Narodowej z dnia 5 listopada 2008 r. było umieszczenie oprogramowania na serwerach i umożliwienie szkołom zdalnego pobrania oprogramowania przez stronę internetową, w dniu 17 listopada 2008 r. P. zawarła z C. sp. z o.o. umowę na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymywanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy Microsoft Windows 2008 i opiekę administracyjną nad systemem. Ponadto w dniu 3 listopada 2008 r. P. zawarła umowę z C. na wykonanie programu komputerowego instalatora "P. P .pl" i "P." oraz udzielenie licencji do niego. Z ustaleń zawartych w protokole z dnia 27 stycznia 2011 r. wynikało, że program został faktycznie wykonany już w listopadzie 2008 r. i przekazany reprezentantowi P. w postaci pliku wykonywalnego. Wykonanie usługi zostało udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 18 listopada 2008 r., podpisanym ze strony P. przez M. T. oraz fakturami VAT z dnia 17 listopada 2008 r.

Jak zauważył organ odwoławczy, w dniu 29 października 2008 r. P. zawarła z M. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą S. POLSKA, umowę o świadczenie usług sieci inteligentnej. Wykonawca zobowiązał się do rejestracji i utrzymania "Numeru łatwego 0-800707155" opracowania, uruchomienia od 12 listopada 2008 r. i utrzymania automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych. M.Z. wystawił w 2008 r. na rzecz P. dwie faktury VAT z 18 listopada 2008 r. oraz z dnia 1 grudnia 2008 r. Faktury te dotyczyły m.in. aktywacji sieci inteligentnej. Z kolei 3 listopada 2008 r. została zawarta umowa między P.PL a D. sp. z o.o. w zakresie realizacji projektu "Help desk" [infolinia], polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia obsługi połączeń w godzinach 8:00-15:30 oraz połączeń wychodzących na wskazane numery telefonów stacjonarnych przez zespół konsultantów z firmy C. W tym celu podwykonawca spółki D. – firma C. miała utworzyć i udostępnić program komputerowy do obsługi rozmów przychodzących i wychodzących. Umowa została zawarta na okres od 3 listopada 2008 r. do 28 lutego 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie D. ustalono, że szkolenie konsultantów zatrudnionych u podwykonawcy D., tj. w firmie C. przeprowadziły w dniach 12-13 listopada 2008 r. firma Y. D. P. SA S.A. oraz firma P..PL Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18 listopada 2008 r.

Organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony opis realizacji zadania C [łącznie z zadaniem B] przez P. znajduje potwierdzenie w korespondencji elektronicznej zabezpieczonej w Y. D.P. SA na potrzeby śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem realizacji zamówienia dla Ministerstwa Edukacji Narodowej było także dostarczenie do każdej szkoły/placówki potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami niezbędnymi do jego wypełnienia przez szkoły/placówki oraz dostarczenie do Ministerstwa Edukacji Narodowej oryginału licencji wraz z listą szkół/placówek, których dana licencja dotyczy. Dokument wystawiony przez Y. D. P. SA - "Licencja zbiorcza na oprogramowania" [dla zadania C] do szkół był wysłany dwukrotnie: w dniach 17-19 listopada 2008 r. oraz w dniu 29 listopada 2008 r. Dokumenty licencji dotyczyły programów do nauki języków obcych [niemiecki, hiszpański, francuski, angielski] z panelem nauczyciela produkcji SMW oraz kursu tematycznego do nauki języka rosyjskiego produkcji Y. D. P.SA. Z protokołu odbioru przez Ministerstwo Edukacji Narodowej licencji wynika, że poprawiona wersja licencji, która została wysłana do szkół w dniu 29 listopada 2008 r., została przesłana również do Ministerstwa Edukacji Narodowej. Podmiotem udzielającym licencji była Y.D.P. SA. Z kolei z zeznań D. T. na okoliczności związane z udzieleniem przez Y. D.P. SA licencji wynika, że nie wiedziała, czy w dniu 12 listopada 2008 r. Y. D. P. SA dysponowała prawem do udzielenia szkołom licencji na programy wyprodukowane przez S. Według jej zeznań, Y. D.P. SA na bazie oferty otrzymanej od O., nabyła i dostarczyła produkty, które były częściowo przedmiotem zamówienia, a następnie na podstawie umowy zawartej z C.SA, wykonała wszystkie zawarte w niej zadania. Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym zeznaniom, wskazując, że kwestia posiadania odpowiednich praw do programów edukacyjnych, stanowiących przedmiot zamówienia Ministerstwa Edukacji Narodowej, była na tyle ważna, że zgodnie z zapisami S. mogła spowodować odrzucenie oferty konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O., zaś świadek była osobą odpowiedzialną w Y.D. P.SA za projekt dotyczący przetargu.

Organ odwoławczy podniósł także, że umowy dystrybucji i subdystrybucji datowane na luty 2008 r. zawarte między Skarżącą a S. W. sp. z o.o., T. SA, A. sp. z o.o. i B. I. – W. K. sp. z o.o., w rzeczywistości zostały podpisane w okresie późniejszym, co wynika w szczególności z korespondencji e-mailowej udostępnionej na potrzeby postępowania z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawarcie umów przez firmy S. W. sp. z o.o., B. Polska sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. SA i B. I. – W. K. sp. z o.o. w datach 6, 8 i 11 lutego 2008 r. bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisu języków: francuskiego i hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, służyło uprawdopodobnieniu przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza, w ocenie organu, również fakt, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o. wpłynęła faktycznie do firmy A. według daty dziennika widniejącej na umowie w dniu 5 grudnia 2008 r. [poz. Dz. 610/2008].

W opinii organu, po wykonaniu dostaw do szkół i wystawieniu przez C. SA faktury dla Ministerstwa Edukacji Narodowej, na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne za dostawę oprogramowania do szkół, i O. w porozumieniu z P. tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna sprzedaży licencji w ramach zadania C w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdzeniem tego jest pismo z dnia 5 grudnia 2008 r. skierowane do R.D. i O., podpisane przez M.G, za którym dołączono dokumenty do transakcji, z którego wynika, że Prezes P. instruował w grudniu 2008 r. dyrektora O., z jaką konkretnie datą należy przyjąć ofertę P. na oprogramowanie/licencje z sierpnia 2008 r. Ponadto w postępowaniu prowadzonym wobec P. ustalono, że O. przedłożyła zapytanie do P., dotyczące licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r., które faktycznie zostało przesłane za pośrednictwem faksu w dniu 28 listopada 2008 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że spółki wystawiając 1 grudnia 2008 r. faktury, nie miały fizycznie możliwości dysponowania dokumentami "Licencja zbiorcza na oprogramowanie". Jak wynika bowiem z zeznań K. B., omawiane dokumenty zostały wystawione w 2008 r., nie później niż w dniu wystawienia faktury, tj. 1 grudnia 2008 r. na okoliczność sprzedaży praw do użytkowania oprogramowania przez szkoły wyznaczone przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Licencje do Spółki zostały wysłane kurierem w dniu 1 grudnia 2008 r., zaś doręczono je w dniu 2 grudnia 2008 r. Ponadto organ zaznaczył, że sposób i zakres udzielania licencji określonej i wystawionej przez S. sprawił, że nie mogły one posłużyć konsorcjum Y. D. P. SA – C. SA – O. do realizacji zadań z przetargu. Z licencji wynika bowiem, że "Licencje zbiorcze na oprogramowanie" zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności, określonej w fakturze sprzedaży producenta, w przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez S. W. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że licencje były obciążone warunkiem zapłaty, na spełnienie którego nie miało wpływu Ministerstwo Edukacji Narodowej oraz wykonawcy, co przekłada się na brak wpływu na ważność przedmiotowych licencji.

Według ustaleń organu odwoławczego, podmioty, które tworzyły konkurencyjne konsorcja kontaktowały się ze sobą przed złożeniem ofert, tj. przed 23 września 2008 r.: A. SA z O. i Y. D.P. SA oraz z konsorcjum Y. D. P.SA – C. SA – Ogólnopolska Fundacja Edukacji K.; T. SA z A. sp. z o.o; T. SA z A. SA, Skarżąca z A. sp. z o.o. W spotkaniach z przedstawicielami tych podmiotów uczestniczył wiceprezes A. SA – E.W. Do S. były przekazywane informacje dotyczące przetargu, pomimo, że podmiot nie należał do żadnego z konsorcjów. Przed rozstrzygnięciem przetargu A. SA negocjowała z Y. D. P. SA i O. możliwość zawarcia umowy na wyłączność dystrybucji programów Y. D. P. SA w ramach projektu Ministerstwa Edukacji Narodowej, o których to negocjacjach wiedział C. SA oraz T. SA, A. sp. z o.o. i W. SA. Na początku września 2008 r., przed złożeniem przez konsorcjum Y. D. P. SA – C. SA – O. ostatecznej oferty na produkty S. W., A. SA planowała przeprowadzić transakcje dotyczące oprogramowania produkcji Y. D. P. SA. A. SA aktywnie uczestniczyła także w ustalaniu kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcyjnym. Z kolei A. W. z B. I. – W. K. sp. z o.o. prowadził negocjacje cenowe z P. N., zaś E. W. decydował o tym, w jakiej ilości i za jaką cenę B. I. – W. K. sp. z o.o. ma zakupić wielopoziomowy multimedialny program do nauki języka angielskiego. Przed dniem 15 listopada 2008 r. nie istniała jeszcze umowa między Skarżącą a B. I. – W.K. sp. z o.o., zaś przed dniem 18 listopada 2008 r. nie istniały umowy B. Polska sp. z o.o. – A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. – W. SA. W dniu 17 listopada 2008 r. na polecenie E. W. w systemie A.SA zostali "założeni" jej kontrahenci: P. i S.. Natomiast podpisanie umów pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o., T. SA i B. I. – W. K. sp. z o.o. nastąpiło po wykonaniu przez Y. D.P. SA i P. czynności niezbędnych do zrealizowania zadania C przez konsorcjum Y.D. P.SA – C. SA – O., tj. po wystawieniu przez Y. D.P. SA licencji zbiorczej na oprogramowanie dla szkół, udzielonej wcześniej Y. D. P. SA przez producenta tego oprogramowania – S. W. sp. z o.o. [12 listopada 2008 r. ], umieszczeniu oprogramowania edukacyjnego na serwerze, wysyłce do szkół kopii licencji na oprogramowanie edukacyjne oraz uruchomieniu infolinii i help-desku. Po dostarczeniu w listopadzie 2008 r. do szkół produktów w ramach realizacji zadania C nastąpiła wymiana informacji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, co mają kupować i co mają sprzedawać. A. SA i S. takie informacje otrzymały od A. sp. z o.o.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowe, szczegółowo wskazany stan faktyczny i jego ocena uprawnia do wniosku, że faktury VAT wystawione 1 grudnia 2008 r. na rzecz Skarżącej przez S. W. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a tym samym firmy, które 1 grudnia 2008 r. wystawiły kolejne faktury sprzedaży licencji dla zadania C między B. Polska sp. z o.o., B. I. – W. K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. SA, W. SA, S., A. SA, P., i O., a skończywszy na wystawieniu faktury z O. do Y. D. P. SA nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ustalona pod przetarg sieć dystrybucji, składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu jest sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P.PL – O. na produkty całej Grupy P. Pomijała ona jako bezpośredniego nabywcę P.PL, spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S. W. sp. z o.o., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P..PL tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego jest działaniem nieracjonalnym. Dyrektor wskazał, że sytuacja, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę jest jednym z przejawów możliwej zmowy przetargowej [str. 75 zaskarżonej decyzji].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro Skarżąca nie wykonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz spółek T. SA, A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na łączną kwotę 11 980 944 zł, to tym samym brak jest podstaw, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, do zaliczenia przychodu w ww. kwocie do przychodów z działalności prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie, a wydatków z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, gdyż dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające były inne dowody zebrane w toku postępowania. Ustosunkowując się z kolei do opinii prawnej z 3 grudnia 2013 r. załączonej do odwołania, organ odwoławczy zauważył, że zawarte w niej treści stanowią rozważania w ujęciu teoretycznym, nie wskazano w niej aspektów podatkowych, a ponadto nie stanowi źródła prawa podatkowego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej.

6. Pismem z 23 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, bowiem nie odniósł się on do zarzutu Spółki, jakim był brak prawidłowego zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wskazała Spółka, nie otrzymała ona żadnego pisma informującego o wszczęciu takiego postępowania, zaś pismo z dnia 9 grudnia 2014 r doręczone przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., nie spełnia wymogów zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Zdaniem Strony, pismo to nie zawiera informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, jak również nie wyjaśnia związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przedstawiona informacja zawiera jedynie wskazanie daty rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. oraz wskazanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego, w ocenie Spółki, nie została ona należycie poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania, a tym samym nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, zaś postępowanie powinno zostać umorzone.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły przebiegu transakcji rzeczywistej w miejsce kwestionowanej przez nie transakcji z udziałem Spółki. Skarżąca wskazała, że organy nie zgromadziły dowodów w tym zakresie, a jedynie posługiwały się domniemaniami. Spółka zauważyła, że organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. W. sp. z o.o. i Y. D. P. SA zgodnych oświadczeń woli świadczących o zawarciu umowy pozwalającej Y.D. P. SA na udzielenie dalszej licencji szkołom i Ministerstwu Edukacji Narodowej. Skarżąca zarzuciła także organowi odwoławczemu ocenę dowodów w oparciu o przekonanie, że dostawa licencji była dostawą towarów, co doprowadziło m.in. do błędnego wniosku, że transakcja rzeczywista miała miejsce przed dniem 30 listopada 2008 r. Tymczasem, jak wskazała Spółka, przedmiotem świadczenia było oprogramowanie w wersji elektronicznej, bez nośników [nie zaś dokument licencji], a zatem było to świadczenie usług niematerialnych.

W ocenie Strony, w niniejszej sprawie nie został rozważony i uwzględniony także kontekst gospodarczy, w jakim działała Spółka oraz pozostałe podmioty spornych transakcji, zaś ocena dowodów nastąpiła w sposób sprzeczny z art. 191 O. p. W tym zakresie Spółka wskazała m.in. na pominięcie istotnych wypowiedzi świadków, np. zeznań B. T.-P. i S. K. oraz podważenie wiarygodności zeznań K.B. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu również brak powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego z uwagi na zaistnienie w sprawie zagadnienia [przedmiot transakcji] wymagającego wiadomości specjalnych. W opinii Skarżącej, skoro materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka w rzeczywistości nabyła od S. W. sp. z o.o. prawo do dalszej odsprzedaży licencji, które następnie sprzedała T. SA, A. sp. z o.o. i B. I. – W. K. sp. z o.o., to tym samym organ odwoławczy niezasadnie odmówił uznania przychodów wynikających ze spornych faktur za przychody z działalności gospodarczej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2008 r. które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałoby przedawnieniu z końcem 2014 r.

Nie zasługują na akceptację zarzuty Skarżącej, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia, co – zdaniem Skarżącej – uzasadnia zarzut wskazujący na to, wystosowane przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. do Skarżącej zawiadomienie z dnia 9 grudnia 2014 r. zawiadomienie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na jego zbyt ogólną, nie spełniającą wymogów zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. treść, to jest brak informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, jak również brak wyjaśnienia związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że zawiadomienie z 9 grudnia 2014 r. zawiera jedynie wskazanie daty rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. oraz wskazanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia który upłynąłby z końcem 2014 r. zawiadomiono o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, co miało miejsce w ramach pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 grudnia 2014 r. W zawiadomieniu doręczonym Skarżącej w dniu 9 grudnia 2014 r. [akta post. odwoławczego, tom XVII, k. 4917-4918] wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 13 listopada 2014 r. [data wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe], tytuł niewykonanego zobowiązania podatkowego – podatek dochodowy od osób prawnych oraz okres rozliczeniowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., a zatem ten, który odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu zaskarżoną decyzją. Samo zawiadomienie [akta postępowania odwoławczego, tom XVII, k. 4319] ma następującą treść: "Na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. informuje, że z dniem 13 listopada 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2008 r. – 31.12.2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Powyższe oznacza, że do Skarżącej trafiło zawiadomienie wskazujące zarówno, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, jak i to, że ma to miejsce od dnia 13 listopada 2014 r.; że dotyczy to zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; wskazano wreszcie w tym piśmie podstawę tego zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołany w piśmie przepis [art. 70 § 6 pkt 1 O.p.] mówi o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ dodatkowo w sposób opisowy zaakcentował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma związek z tym, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, co wynika jednoznacznie z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 13 listopada 2008 r. [akta post. odwoławczego, tom XVII, k. 4320-4321].

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 O.p., przez jego zastosowanie i uznanie, że w dniu 13 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. a także art. 208 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i dalsze prowadzenie postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2014 r.

2. Spornym w sprawie zagadnieniem jest kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie licencji mających służyć wykonaniu zamówienia publicznego na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej w zadaniu C [dostawa do 4 959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego] realizowanego przez konsorcjum wybrane w przetargu publicznym [przetargu ograniczonym], w składzie: Y. D. P. SA, C. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji K. a także zwiększenia przychodów o kwotę różnicy między otrzymanymi przychodami a wynikającymi z wystawionych faktur.

Sporna jest przede wszystkim ocena prawnopodatkowych skutków operacji udokumentowanych fakturami zakupowymi VAT z 1 grudnia 2008 r. wystawionymi przez S.W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

3. Biorąc pod uwagę, że tłem spornego zagadnienia są operacje dokonywane na potrzeby zamówienia publicznego [realizowanego w trybie przetargu ograniczonego], w tym spostrzeżenia organów obu instancji wskazujące na zaistnienie tzw. zmowy przetargowej, koniecznym jest przytoczenie regulacji prawnych mających wpływ na ocenę tych operacji a wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania o zamówienie publiczne [Dz.U. z 2007 Nr 223 poz. 1655], dalej: ustawa Pzp.

Ponadto, jedną z kwestii spornych, eksponowanych w zaskarżonej decyzji a także w skardze jest sprawa momentu i sposobu przeniesienia praw z licencji do programów komputerowych, stanowiących przedmiot zamówienia, w kontekście utożsamiania przez organ tego skutku z fizycznym przekazaniem dokumentu zwanego licencją, co miało miejsce po ostatecznym terminie wykonania zamówienia [30 listopad 2008 r.], zaś przez Skarżącą kwestionowana co do tego, że dostawa licencji była dostawą towarów, co miało doprowadzić m.in. do błędnego wniosku, że transakcja rzeczywista miała miejsce przed dniem 30 listopada 2008 r. podczas gdy przedmiotem świadczenia było oprogramowanie w wersji elektronicznej, bez nośników [nie zaś dokument licencji], a zatem było to świadczenie usług niematerialnych. Powyższe wymaga przedstawienia mających zastosowanie do tego zagadnienia regulacji Prawa autorskiego.

Te regulacje wyznaczają ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy przede wszystkim zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty zapłaconej z tytułu czterech faktur wystawionych przez S. W. sp. z o.o. w dniu 1 grudnia 2008 r. za licencje na kursy językowe do nauki języka angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną kwotę netto 10 021 147,20 zł, w okolicznościach, gdy licencje te miały być elementem dostawy na rzecz zamawiającego – Ministerstwa Edukacji Narodowej w ramach zamówienia publicznego, którego termin wykonania upłynął w dniu 30 listopada 2008 r. i co do którego to zamówienia wykonanie w tej dacie nastąpiło, co potwierdza protokół odbioru przedmiotu zamówienia. Wykonawcą wyłonionym w tym zamówieniu [część C zamówienia] i zobowiązanym do świadczenia było konsorcjum trzech firm: Y. D.P. SA, C. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji K. i ono w tej dacie wykonało zamówienie. Spór osadzony jest w okolicznościach sprawy, kiedy to Skarżąca, nie będąc wykonawcą zamówienia, po dacie jego wykonania i odbioru przedmiotu umowy przez Ministerstwo edukacji Narodowej, co nastąpiło na dzień 30 listopada 2008 r. stała się dzień później po wykonaniu zamówienia uczestnikiem szeregu operacji między łącznie dziesięcioma podmiotami nie uczestniczącymi w realizacji zamówienia [wszystkimi wcześniej starającymi się o nie, które jednak nie złożyły ofert], które wystawiły faktury na dostawy licencji na potrzeby tego zamówienia. Innymi słowy, Skarżąca ubiegając się w przetargu ograniczonym o zamówienie, będąc zaproszona do złożenia oferty nie zdecydowała się na to, podobnie jak pozostali uczestnicy którzy ubiegali się o zaproszenie do złożenia oferty, zaś po takim zaproszeniu – poza trzema konsorcjami składającymi swoje oferty na każdą z trzech części zamówienia [A, B, C] – zrezygnowali z konkurowania o to zamówienie, a w trzy następne dni po jego wykonaniu refakturowali kolejno operacje dostawy licencji w łańcuchu operacji obejmującym wszystkich członków konsorcjum, którzy odstąpili od chęci konkurowania o zamówienie, poczynając od właściciela licencji, poprzez te podmioty aż po konsorcjum, które realizowało zamówienie.

W tych okolicznościach przesądzenia wymaga, czy stanowisko organów odmawiające prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Skarżącej wydatku poniesionego w konsekwencji faktury wystawionej już po realizacji zamówienia przez konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. i jego odbiorze przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na rzecz pierwszego podmiotu z tego łańcucha [właściciela licencji, która to operacja miała rozpoczynać łańcuch operacji kolejnych dostaw aż po wybrane konsorcjum [Y. D. P. SA, C.SA i O.], które już wtedy wykonało zamówienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że warunkiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko jego poniesienie, ale – przede wszystkim – pozostawanie tego wydatku w takim związku z osiąganymi przychodami, że wydatek ten służy ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Dany wydatek musi zatem służyć powstanie przychodów. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca poniosła sporne wydatki na zakup licencji do nauki języków nie będąc wykonawcą zamówienia publicznego realizowanego w na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, ani podwykonawcą konsorcjum realizującego to zamówienie – do etapu składania ofert konkurującym o nie w warunkach uczciwej konkurencji [do tego obliguje, w postępowaniu o zamówienie publiczne art. 7 ust. 1 ustawy Pzp a także szczegółowe regulacje ustawy nakazujące odrzucić ofertę, co do której ma miejsce czyn nieuczciwej konkurencji, w tym niedozwolone porozumienie między konkurującymi wykonawcami – art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy Pzp], już po wykonaniu zamówienia i jego definitywnym odbiorze. Z momentem odbioru, tj. datą 30 listopada 2008 r. realizujące zamówienie konsorcjum [Y. D. P. SA, C. SA i O.] przeniosło na zamawiającego – Ministerstwo Edukacji Narodowej kompletne, wolne od wad przedmiot zamówienia, obejmujący również licencję do nauki języków pochodzące od ich właściciela tj. S. W. sp. z o.o.

5. Mające zastosowanie – w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia, na tle którego powstał spór, tj. dostawy licencji mających służyć wykonaniu zamówienia na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej przez wyłonione w przetargu konsorcjum [Y.D.P. SA, C.SA i O. ] – przepisy ustawy Pzp czynią stosunek umowny ukształtowany na gruncie zamówienia publicznego a także proces dochodzenia do tego stosunku bardzo transparentnym, osadzonym w obowiązku przestrzegania – pod rygorem eliminacji z postępowania [odrzucenia oferty] – zasad uczciwej konkurencji a także zakładają, że wyłoniony w zamówieniu publicznym wykonawca jest zdolny, pod względem technicznym, organizacyjnym, finansowym do wykonania zamówienia.

Z przepisów tych wynika – po pierwsze – że wykonawcy starając się o uzyskanie zamówienia, konkurują ze sobą nie zawierając porozumień cenowych, ani jakichkolwiek innych ograniczających konkurencję. Art. 7 ust. 1 ustawy Pzp wyraża ogólną zasadę, że zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji oraz równe traktowanie wykonawców, zaś z art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika, że zamówienia udziela się wyłącznie wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy. Te fundamentalne zasady prawa zamówień publicznych znajdują wyraz w dalszych przepisach – art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Pzp [w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.] obliguje do wykluczenia wykonawcy, który wykonywał bezpośrednio czynności związane z przygotowaniem prowadzonego postępowania lub posługiwali się w celu sporządzenia oferty osobami uczestniczącymi w dokonywaniu tych czynności, chyba że udział tych wykonawców w postępowaniu nie utrudni uczciwej konkurencji albo złożył nieprawdziwe informacje mające wpływ na wynik prowadzonego postępowania.

Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy Pzp nakazuje zamawiającemu bezwarunkowo odrzucenie oferty takiego wykonawcy, który dopuścił się czynu nieuczciwej konkurencji. Zgodnie z tym przepisem, zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli jej złożenie stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Ustawa z 16 kwietnia 1993 r. zwalczaniu nieuczciwej konkurencji [Dz.U. z 1993, Nr 47 poz. 211 z późn. zm.], do której odsyła ten przepis, w sposób otwarty kwalifikuje czyny nieuczciwej konkurencji. W art. 3 ust. 1 tej ustawy wskazuje się, że czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Ustawodawca dostrzegając niemożność wyczerpującego wskazania działań, które będą sprzeczne z uczciwą konkurencją, jedynie przykładowo wskazał w art. 3 ust. 2 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czyny stanowiące delikty nieuczciwej konkurencji, nie wykluczając tym samym tzw. niestypizowanych czynów nieuczciwej konkurencji. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 9 czerwca 2009r., [...] Sąd Najwyższy wskazał, iż artykuł 3 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji może stanowić także samodzielną podstawę uznania określonego zachowania za czyn nieuczciwej konkurencji. Ustawodawca wskazał również w art. 15 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, że czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie przedsiębiorcom dostępu do rynku w szczególności przez działanie mające na celu wymuszenie na klientach wyboru jako kontrahenta określonego przedsiębiorcy lub stwarzanie warunków umożliwiających podmiotom trzecim wymuszanie zakupu towaru lub usługi u określonego przedsiębiorcy. Ustawodawca objął więc ochroną przedsiębiorców w sytuacji wymuszania na nich wyboru określonego przedsiębiorcy jako kontrahenta, czego skutkiem jest ograniczenie swobody w zakresie dokonywania wyboru partnerów rynkowych lub wyeliminowanie takiej możliwości. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 ustawy zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czynami nieuczciwej konkurencji są w szczególności: wprowadzające w błąd oznaczenie przedsiębiorstwa, fałszywe lub oszukańcze oznaczenie pochodzenia geograficznego towarów albo usług, wprowadzające w błąd oznaczenie towarów lub usług, naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa, nakłanianie do rozwiązania lub niewykonania umowy, naśladownictwo produktów, pomawianie lub nieuczciwe zachwalanie, utrudnianie dostępu do rynku, przekupstwo osoby pełniącej funkcję publiczną, a także nieuczciwa lub zakazana reklama, organizowanie systemu sprzedaży lawinowej oraz prowadzenie lub organizowanie działalności w systemie konsekracyjnym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności przez:

1) sprzedaż towarów lub usług poniżej kosztów ich wytworzenia lub świadczenia albo ich odprzedaż poniżej kosztów zakupu w celu eliminacji innych przedsiębiorców;

2) nakłanianie osób trzecich do odmowy sprzedaży innym przedsiębiorcom albo niedokonywania zakupu towarów lub usług od innych przedsiębiorców;

3) rzeczowo nieuzasadnione, zróżnicowane traktowanie niektórych klientów;

4) pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży;

5) działanie mające na celu wymuszenie na klientach wyboru jako kontrahenta określonego przedsiębiorcy lub stwarzanie warunków umożliwiających podmiotom trzecim wymuszanie zakupu towaru lub usługi u określonego przedsiębiorcy.

W zakresie czynów nieuczciwej konkurencji, w grę wchodzi jeszcze regulacja zawarta w ustawie z 16 lutego 200 7 r. o ochronie konkurencji i konsumentów [Dz.U. z 2007, Nr 50, poz. 331], w której wprowadzono definicję niedozwolonych porozumień, ograniczających konkurencję. Art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów stanowi, że zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest wyeliminowanie, ograniczenie lub naruszenie w inny sposób konkurencji na rynku właściwym, polegające w szczególności na:

1) ustalaniu, bezpośrednio lub pośrednio, cen i innych warunków zakupu lub sprzedaży towarów;

2) ograniczaniu lub kontrolowaniu produkcji lub zbytu oraz postępu technicznego lub inwestycji;

3) podziale rynków zbytu lub zakupu;

4) stosowaniu w podobnych umowach z osobami trzecimi uciążliwych lub niejednolitych warunków umów, stwarzających tym osobom zróżnicowane warunki konkurencji;

5) uzależnianiu zawarcia umowy od przyjęcia lub spełnienia przez drugą stronę innego świadczenia, niemającego rzeczowego ani zwyczajowego związku z przedmiotem umowy;

6) ograniczaniu dostępu do rynku lub eliminowaniu z rynku przedsiębiorców nieobjętych porozumieniem;

7) uzgadnianiu przez przedsiębiorców przystępujących do przetargu lub przez tych przedsiębiorców i przedsiębiorcę będącego organizatorem przetargu warunków składanych ofert, w szczególności zakresu prac lub ceny.

Krajowe jak i unijne regulacje dotyczące zakazu porozumień ograniczających konkurencję, wynikające odpowiednio, z art. 101 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, wyznaczają zbliżony zakres zakazu porozumień ograniczających konkurencję, stanowiąc, że zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest ograniczenie, zapobieżenie, zakłócenie, wyeliminowanie lub naruszenie "w inny sposób" konkurencji na rynku właściwym. Kluczowym więc elementem oceny danego zachowania przedsiębiorców na rynku jest ustalenie czy dane zachowanie może być uznane za "porozumienie" oraz czy ma antykonkurencyjny "cel lub skutek". Jeśli chodzi o pierwszy wskazany element tj. "porozumienie", w doktrynie wskazuje się, że jest to możliwość przypisania przedsiębiorcą będącymi stronami tego porozumienia minimum wzajemnych kooperacji. Kooperacja ta może się wyrażać zarówno w formie pisemnej jak i ustnej. Wskazane w doktrynie szerokie rozumienie "porozumień", powoduje, iż objęte są jego zakresem również niesformalizowane uzgodnienia przedsiębiorców, a więc również takie których antykonkurencyjny "cel" lub "skutek" nie wynika z umów, uchwał czy też innych pisemnych uzgodnień [tak m.in. w wyroku Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 7 listopada 2005 r. [...] ]. Co do drugiego z elementów tj. "antykonkurencyjny cel lub skutek porozumienia", to wskazać należy, że wymienione przesłanki mają charakter alternatywny. W piśmiennictwie podkreśla się, że cel danego zachowania należy określić poprzez obiektywnie ustalony cel samego porozumienia, przy czym ustalenie to powinno nastąpić z uwzględnieniem gospodarczego kontekstu, w jakim zawarte zostało [jest wykonywane] dane porozumienie. Cel porozumienia należy więc badać w oparciu o kryteria obiektywne i w okolicznościach konkretnej sprawy [tak m.in. K. Kohutek Komentarz do ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, Wydanie II]. Podkreślić należy również, że dla objęcia danego porozumienia zakazem z art. 6 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów nie jest konieczne, aby antykonkurencyjny cel został osiągnięty [w całości lub w części]. Stosowanie tego przepisu nie jest bowiem zależne od faktu, czy porozumienie zostało tylko zawarte przez przedsiębiorców [ich związki], czy też strony rzeczywiście zrealizowały [lub realizują] je w praktyce [tak m.in. w wyroku Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 5 marca 2003 r. [...], wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 26 października 2015 r. w połączonych sprawach KIO 2173/15, KIO 2174/15, KIO 2193/15, KIO 2194/15]. Z art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów wynika, że zakazem objęte są także porozumienia, których celem nie jest ograniczenie konkurencji, lecz które faktycznie skutek taki wywołały lub mogą wywołać. Bez znaczenia jest brak występowania po stronie przedsiębiorców [subiektywnego] zamiaru ograniczenia konkurencji [tak m.in. w wyroku Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 29 maja 2006 r. [...]]. Oznacza to, że przedsiębiorcy także nieświadomie mogą naruszyć przepisy ustawy antymonopolowej, wskutek współpracy gospodarczej odbywającej się na podstawie danego porozumienia. Okoliczność, iż naruszenie przepisów ustawy nastąpiło w sposób niezamierzony przez przedsiębiorców, którzy nie mieli intencji wywoływania skutków antykonkurencyjnych, nie stanowi przesłanki legalizującej ich działania. Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów wskazał, iż jedną z form niedozwolonych porozumień anytkonkurencyjnych jest porozumienie przetargowe, wskazując, iż są to uzgodnienia zawierane przez przedsiębiorców przystępujących do przetargu co warunków składanych ofert. Dla zakwalifikowania porozumienia, jako niedozwolonego w świetle art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów niezbędne jest kumulatywne wystąpienie następujących okoliczności:

- zawarcie niedozwolonego porozumienia przez przedsiębiorców przystępujących do przetargu [lub przedsiębiorców i organizatora przetargu], którego przedmiot stanowi uzgodnienie w zakresie warunków składanych ofert;

- antykonkurencyjny charakter porozumienia;

- brak podstaw do wyłączenia spod zakazu w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, zakaz porozumień ograniczających konkurencję obejmuje swoim zakresem wszelkie formy skoordynowanych zachowań niezależnie funkcjonujących przedsiębiorców, które w sposób celowy prowadzą do wyeliminowania konkurencji oraz ryzyka gospodarczego, co prowadzi do powstania warunków rynkowych sprzecznych z regułami wolnej konkurencji [tak: decyzja Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 6 wrzenia 2011 r., RKT 2/2011].

W końcu wskazać należy na istotną kwestię związaną w niedozwolonymi porozumieniami pomiędzy przedsiębiorcami, a mianowicie sposób wykazania niedozwolonego porozumienia antykonkurencyjnego. Temat ten jest przedmiotem obszernej analizy zarówno w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i w piśmiennictwie. Wskazać w tym zakresie należy przede wszystkim na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2006 r., III SK 6/06, w którym sąd wskazał, m.in., że w przypadku postawienia przedsiębiorcom zarzutu zawarcia niedozwolonego [zabronionego przez prawo] porozumienia możliwe – a niekiedy nawet konieczne – jest zastosowanie domniemań faktycznych, ponieważ porozumienia tego rodzaju [dokonane w jakiejkolwiek formie] nie tylko nie przybierają postaci pisemnych umów, lecz nawet są otaczane przez samych biorących w nich udział przedsiębiorców pełną dyskrecją. Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że porozumienia cenowe mogą być ujawniane za pomocą dowodów bezpośrednich lub pośrednich. [...] Udowodnienie zawarcia porozumienia cenowego za pomocą dowodów pośrednich jest dopuszczone w orzecznictwie [...]. Jak wiadomo, w sądowym postępowaniu cywilnym ustalenie faktu, czy zespołu poszczególnych faktów, następuje w zasadzie przez udowodnienie każdego z nich. Może być jednak oparte na notoryjności [art. 228 KPC], przyznaniu [art. 229 i 230 KPC] lub domniemaniu faktycznym [art. 231 KPC]. [...] Wobec braku bezpośrednich środków dowodowych co do zawarcia porozumienia cenowego, konieczne stało się w postępowaniu sądowym konstruowanie domniemań faktycznych. Domniemanie takie pozwala na oparcie ustaleń faktycznych na uznaniu za ustalane faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów, czyli jest w istocie wnioskowaniem, rozumowaniem sądu orzekającego, którego konstrukcja, w odniesieniu do poszczególnych powiązanych ze sobą faktów, na zasadach opisanych w art. 231 KPC, powinna być przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sposób pozwalający skontrolować prawidłowość ustalenia faktów i wynikających z nich wniosków.

Z uwagi na to, że wykazanie istnienia zmowy przetargowej jest niezwykle trudne dowodowo, w sądownictwie powszechnym za dopuszczalne uznaje się wykazanie istnienia zmowy przetargowej za pomocą dowodów pośrednich. Brak bowiem dopuszczalności dowodów pośrednich w praktyce ograniczałby stosowanie zakazu praktyk ograniczających konkurencję. Jak podkreśla się w orzecznictwie "Podmioty, które dopuszczają się takich działań mając świadomość ich nielegalnego charakteru zwykle tuszują swe porozumienie. Zatem oceniać je możemy zwykle po rezultatach, przesłankach i całokształcie okoliczności sprawy, które to w tej konkretnej sprawie, zdaniem Sądu, jednoznacznie dowodzą wystąpienia zmowy przetargowej. Nie da się bowiem inaczej racjonalnie wytłumaczyć podania przez powódkę i zainteresowanych zbliżonych parametrów ofert zgłoszonych do przetargu, a pozostałe okoliczności sprawy zgodnie i jednoznacznie wskazują na uzgodnienie między podmiotami warunków składanych ofert, co stanowi niedozwoloną praktykę ograniczającą konkurencję" [tak wyr. Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 17 kwietnia 2008 r., [...] ]. Istnienie więc zmowy przetargowej musi być wywnioskowane ze zbiegu wielu okoliczności i wskazówek, które w przypadku braku innego spójnego wyjaśnienia rozpatrywane łącznie mogą stanowić dowód naruszenia reguł konkurencji.

Jak wskazuje się w literaturze, porozumienie przetargowe prowadzi do wyeliminowania elementów niepewności, co do działań każdego z uczestników porozumienia w trakcie ubiegania się o udzielenie zamówienia i stanowi ono koordynację zachowań wykonawcy, obejmująca ich równoległe skoordynowane i uzgodnione działania, których celem jest wpływ na wynik postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, poprzez uzgadnianie – w zależności od trybu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego – wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, jaki treści złożonych ofert. Zmowa przetargowa jest porozumieniem wymierzonym efektywność systemu zamówień publicznych. W literaturze podkreśla się w społeczną szkodliwość tego rodzaju zachowań. Zastąpienie konkurencji świadomą i celową koordynację zachowań nie tylko godzi w zasady uczciwej konkurencji, ale niweczy cel udzielenia zamówienia publicznego – wybór najkorzystniejszej oferty. [M. Sieradzka, Zmowy przetargowe w świetle prawa zamówień publicznych oraz prawa konkurencji, C.H. Beck, 2015, s. 40 i 43].

W literaturze wyróżnia się m.in. zmowy przetargowe w formie ofert ograniczanych [bid suppression], który cechą są działania polegające na ograniczeniu ofert, poprzez np. składanie ofert, które ostatecznie nie biorą udziału w czynności otwarcia ofert [wyborze w najkorzystniejszej oferty]; zmowa przetargowa realizowana w formie ofert ograniczanych to to porozumienie w zakresie koordynacji wzajemnych zachowań w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, a ich podjęcie lub zaniechanie ma doprowadzić do pozostawienia w postępowaniu oferty wykonawcy wytypowanego [wskazanego wcześniej] przez wykonawców, będących w antykonkurencyjnych w porozumieniu. Wówczas w postępowaniu pozostają jedynie oferty niekorzystne dla zamawiającego, w tym także oferta wykonawcy wskazanego, biorącego udział w porozumieniu typowa dla najkorzystniejszej [M. Sieradzka, Zmowy przetargowe w świetle prawa zamówień publicznych oraz prawa konkurencji, C.H. Beck, 2015, s. 45].

Biorąc pod uwagę, ten fundamentalny dla zawierania kontraktu w warunkach zamówienia publicznego paradygmat działania przez uczestników postępowania w sposób osadzony w regułach uczciwej konkurencji, wyeksponowany w art. 7 ust. 1 ustawy Pzp jak i dalszych przepisach tej ustawy oraz ustaw, do których trzeba sięgać przy ocenie, czy złożenie oferty stanowi przejaw czynu nieuczciwej konkurencji, zachowanie uczestników postępowania o zamówienia publiczne trzeba oceniać również z tej perspektywy.

Następnie, podkreślenia wymaga, że dochodzenie do zawarcia kontraktu w warunkach zamówienia publicznego poprzedzone jest badaniem zdolności wykonawców – kandydatów starających się zostać stroną przyszłej, zawartej w zamówieniu publicznym umowy – do wykonania zamówienia. To badanie, realizowane poprzez postawienie w postępowaniu a następnie zbadanie spełnienia warunków udziału w postępowaniu, dotyczących zdolności technicznej do realizacji zamówienia, wiedzy i doświadczenia gwarantujących wykonanie zamówienia, posiadanie niezbędnego potencjału technicznego, osób zdolnych do wykonania zamówienia, a wreszcie środków finansowych gwarantującym płynność finansową a przez to niezakłóconą realizacją zadania publicznego powoduje – co ma znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na argumentację prezentowaną przez Skarżącą, że w toku realizacji zamówienia, z uwagi na jego trudne warunki wybrane konsorcjum było zmuszone do wsparcia się pomocą innych, wcześniej konkurujących podmiotów – że wybrany wykonawca posiada zdolność do realizacji zamówienia publicznego wykazanym w postępowaniu potencjałem, bez potrzeby sięgania do pomocy innych, nieprzewidywanych w trakcie ubiegania się o zamówienie zasobów, w tym innych wcześniej konkurującym z nim podmiotów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy Pzp, o udzielenie zamówienia mogą ubiegać się wykonawcy, którzy:

1) posiadają uprawnienia do wykonywania określonej działalności lub czynności, jeżeli ustawy nakładają obowiązek posiadania takich uprawnień;

2) posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz dysponują potencjałem technicznym i osobami zdolnymi do wykonania zamówienia;

3) znajdują się w sytuacji ekonomicznej i finansowej zapewniającej wykonanie zamówienia;

4) nie podlegają wykluczeniu z postępowania o udzielenie zamówienia.

Zamawiający nie może określać warunków udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia w sposób, który mógłby utrudniać uczciwą konkurencję.

W postępowaniu o zamówienie publiczne na dostawę oprogramowania do szkół w części C, Ministerstwo Edukacji Narodowej postawiło wysokie wymagania co do kwalifikacji wykonawców. W ogłoszeniu o zamówieniu [akta post. adm., tom XIV, k. 3787-3806] w sekcji III.2 tytułowanej Warunki udziału zamawiający postawił wymagania minimalne co do wykonawców starających się o zamówienie w części C [zwanej w ogłoszeniu trzecią] w zakresie zdolności technicznej, ekonomicznej i finansowej, a wśród nich postawił wymaganie, by wykonawcy posiadali – po pierwsze zasoby finansowe w postaci posiadania środków finansowych na rachunku lub zdolności kredytowej na kwotę 20 000 000 zł a także doświadczenie w wykonaniu podobnych przedsięwzięć w okresie nie więcej niż trzech ostatnich lat w liczbie przynajmniej dwóch [a maksymalnie 9] dostaw oprogramowania edukacyjnego posiadających zalecenie ministra ds. oświaty i wychowania jako środek dydaktyczny o wartości równej lub większej 490 000 zł brutto, potwierdzone referencjami odbiorcy.

To, wynikające ze zbadania spełnienia warunków udziału w postępowaniu bezpieczeństwo uprawdopodabniające prawidłową i niezakłóconą realizację zadania publicznego przez odpowiednio wyposażonego w zasoby, wyłonionego w zamówieniu publicznym wykonawcę zostaje jeszcze bardziej zapewnione w postępowaniu o zamówienie publiczne realizowanym w trybie przetargu ograniczonego [art. 47-53 ustawy Pzp], z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Istotą przetargu ograniczonego jest to, że wykonawcy konkurują dwuetapowo: najpierw o to, kto z nich zostanie zaproszony w węższym gronie [tzw. "krótka lista"] do złożenia oferty, bowiem zamawiający ogranicza już na wstępie liczbę podmiotów, które zaprosi do złożenia oferty, przy czym czyni to nie losowo, subiektywnie, lecz kierując się najwyższym stopniem spełnienia postawionych warunków udziału w postępowaniu. Innymi słowy, w przetargu ograniczonym, zamawiający już na etapie prekwalifikacji wybiera najlepszych wykonawców spośród bardzo dobrych [wszystkich spełniających podstawowe, wymagane warunki udziału w postępowaniu]. W myśl bowiem art. 47 ustawy Pzp, przetarg ograniczony to tryb udzielenia zamówienia, w którym, w odpowiedzi na publiczne ogłoszenie o zamówieniu, wykonawcy składają wnioski o dopuszczenie do udziału w przetargu, a oferty mogą składać wykonawcy zaproszeni do składania ofert. Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy Pzp, zamawiający zaprasza do składania ofert wykonawców, którzy spełniają warunki udziału w postępowaniu, w liczbie określonej w ogłoszeniu zapewniającej konkurencję, nie mniejszej niż 5 i nie większej niż 20, zaś w myśl art. 51 ust. 2 tej ustawy, jeżeli liczba wykonawców, którzy spełniają warunki udziału w postępowaniu, jest większa niż określona w ogłoszeniu, zamawiający zaprasza do składania ofert wykonawców, którzy otrzymali najwyższe oceny spełniania tych warunków. Wykonawcę niezaproszonego do składania ofert traktuje się jak wykluczonego z postępowania o udzielenie zamówienia. Oznacza to, że w przetargu ograniczonym wykonawcy, których zamawiający zaprosi z szerszego grona ubiegających się, w drugim etapie do składania ofert są tymi, którzy w najwyższym stopniu gwarantują wykonanie zamówienia. W rozpoznawanej sprawie, w zamówieniu publicznym prowadzonym w trybie przetargu ograniczonego, na gruncie którego prowadzony jest spór, zamawiający kryterium decydującym o zaproszeniu do składania ofert [kryterium prekwalifikacji, tj. przesądzające o tym, którzy wykonawcy po spełnieniu warunków udziału w postępowaniu będą mogli złożyć swoje oferty na dalszym etapie] uczynił wiedzę i doświadczenie w zakresie realizacji podobnych dostaw: "Jeżeli liczba wniosków spełniających warunki będzie większa niż 5 Zamawiający dokona oceny wniosków. Ocenie podlegać będą dostawy oprogramowania edukacyjnego zawarte w dołączonym do wniosku wykazie wykonanych dostaw. Oceniane będą tylko te dostawy, do których dołączono dokumenty potwierdzające, że zostały wykonane należycie [...]" [ogłoszenie o zamówieniu, sekcja IV.1.2) – akta post. adm., tom XIV, k. 3797].

Z uwagi na wyrażane przez Skarżącą stanowisko co do potrzeby – po zawarciu umowy z powodu krótkiego czasu na realizację zamówienia – zaangażowania innych podmiotów [uczestników konsorcjów, które nie zdecydowały się – mimo zaproszenia – do złożenia ofert] zaprezentowania wymagają także regulacje dotyczące wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne [art. 23 ustawy Pzp], zwanego potocznie konsorcjum, bowiem w takiej formie wyłonieni w przetargu w części C [a także we wszystkich pozostałych częściach] wykonawcy ubiegali się i realizowali to zamówienie.

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że konsorcjum stanowi nienazwaną umowę, opartą o umowę spółki cywilnej, zawieraną w celu połączenia potencjałów i współdziałania dla osiągnięcia wspólnego zamierzenia gospodarczego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w S. z 23 stycznia 2010 r. w spr. [...], podkreślono, że: "[...] konsorcjum jest stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową [nienazwaną], w wyniku której powstaje stosunek prawny, w którym każda z jego stron [konsorcjant] zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przyjętego przez konsorcjum, zobowiązując się tym samym do wspólnego działania". W literaturze podkreśla się, że dzięki wspólnemu ubieganie się o zamówienie publiczne, a następnie wspólnej realizacji publicznych kontaktów wykonawcy dokonują konsolidacji sił nie tylko na potrzeby jednego, konkretnego zadania, ale zwiększając swoją wiarygodność na rynku i zdobywają możliwość zwiększenia swojego doświadczenia, rep może zostać wykorzystane w trakcie uczestnictwa w kolejnych procedurach przetargowych [M. Lamch – Rejowska, Ł. Laszczyński Prawo zamówień publicznych. Praktyczny Poradnik dla zamawiających i wykonawców, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 70]. Ten element współdziałania i połączenia potencjałów różnych podmiotów dla realizacji zamówienia publicznego jest akcentowany w literaturze: "Istota konsorcjum wyraża się w zobowiązaniu uczestników do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań." [Prawo zamówień publicznych. Komentarz, M. Stachowiak, J. Jerzykowski, W. Dzierżanowski, s. 197]; "Natomiast przy ocenie spełnienia warunków o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2-4 należy brać pod uwagę łączny potencjał techniczny i kadrowych wykonawców, ich łączną wiedzę i doświadczenie oraz łączną sytuację ekonomiczną i finansową. Tylko taki bowiem sens mogą mieć przepisy o wspólnym ubieganiu się o zamówienie. I tylko taki sens może mieć tworzenie wspólnych przedsięwzięć." [Prawo zamówień publicznych. Komentarz, J. Pieróg, wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2010, s. 121].

Najnowsze zaś orzecznictwo Sądu Najwyższego wypracowane na gruncie sporów cywilnych, których tłem jest cel wspólnej realizacji zamówienia w formule konsorcjum wyznacza granice celu wspólnego ubiegania się i realizacji zamówienia przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie [konsorcjum], dobitnie podkreślając, że mimo różnych postaci konsorcjów, zawsze łączy je wspólna cecha, jaką jest współdziałanie uczestników w celu zrealizowania wspólnego celu. W uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2016 r. w spr. I CSK 486/15 Sad Najwyższy podkreślił, że: "Jest wiadome, że konstrukcja prawna konsorcjum nie jest uregulowana prawnie, a umowa konsorcjum należy do umów nienazwanych przedsiębiorców o charakterze konsolidacyjnym. Jest ona zawierana z rożnych przyczyn i dlatego występują̨ rożne rodzaje konsorcjum. Łączy je wszakże wspólna przesłanka, jaką jest potrzeba współdziałania uczestników w celu zrealizowania wspólnego celu. Prawnie spotkać można umowę o utworzeniu konsorcjum bankowego [art. 73 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, jedn. tekst Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.], której celem jest wspólne udzielenie kredytu. W umowie tej banki ustalają̨ warunki udzielenia kredytu i jego zabezpieczenia oraz wyznaczają bank umocowany do zawarcia umowy kredytu. Uczestnicy takiego konsorcjum ponoszą ryzyko związane z udzielonym kredytem, proporcjonalnie do wysokości wniesionych środków finansowych do wspólnie udzielonego kredytu. Potrzeba konsorcjum [finansowego] wynika z takiej wysokości kredytu, że nie może go udzielić́ jeden bank ze względu na obowiązujące go przepisy ostrożnościowe i wówczas potrzeba współdziałania dwóch lub więcej banków. Podobnie jest w wypadku konsorcjum [finansowego] inwestycyjnego, gdy kilku przedsiębiorców wspólnie składa się na sfinansowanie danej inwestycji, często później przez nich wspólnie wykorzystywanej. Znane są̨ też konsorcja inwestycyjne budowlane [wykonawcze], w których uczestniczy wielu wykonawców ze względu na rozmiary inwestycji budowlanej. Tak się dzieje, np. w wypadku budowy autostrad i innych przedsięwzięć drogowych, które wymagają w ograniczonym czasie wybudowania długiego odcinka drogi, a żaden z wykonawców nie dysponuje takimi możliwościami technicznymi i osobowymi, aby mógł to wykonać sam. W każdej z tych sytuacji występuje współpraca [współdziałanie] uczestników konsorcjum, którzy wspólnie realizują umowę podstawową, która stała się przyczyną zawierania umowy konsorcjalnej.". Oznacza to, że wykonawcy ubiegający się o zamówienie publiczne wspólnie – w formie konsorcjum – agregują swoje potencjały, stanowiąc razem zespół gwarantujący wykonanie zamówienia.

Wreszcie, w postępowaniu o zamówienie publiczne, w stosunku do umów zawieranych w "zwykłych", prywatnych relacjach, w znacznym stopniu ograniczona jest nie tylko swoboda doboru kontrahenta, sposobu zawarcia umowy i dojścia do porozumienia co do jej treści. Ustawa Pzp wprowadza dodatkowo zasadę niezmienności oferty po terminie jej złożenia; obowiązek wykonania umowy zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia [SIWZ], a w konsekwencji – brak możliwości – po zawarciu umowy tj. na etapie jej wykonania – odmiennego od określonego w SIWZ sposobu jej wykonania.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp, zamawiający odrzuca ofertę niezgodną ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia. W myśl natomiast art. 140 ust. 1 – 3 ustawy Pzp, zakres świadczenia wykonawcy wynikający z umowy jest tożsamy z jego zobowiązaniem zawartym w ofercie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalna jest zmiana sposobu spełnienia świadczenia przed zawarciem umowy na skutek okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili wyboru najkorzystniejszej oferty lub zmiany te są korzystne dla zamawiającego, a wykonawca wyrazi na nią zgodę. Zmiany sposobu spełnienia świadczenia nie mogą dotyczyć zobowiązań wykonawcy zawartych w ofercie, które były oceniane w toku postępowania. Umowa jest nieważna w części wykraczającej poza określenie przedmiotu zamówienia zawarte w specyfikacji istotnych warunków zamówienia [art. 140 ust. 3 ustawy Pzp].

Powyższe ma znaczenie w tej części argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, w której stara się ona wykazać, że po odbiorze przedmiotu zamówienia przez zamawiającego od konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji Komputerowej [protokół odbioru podpisany w dniu 5 grudnia 2008 r., według stanu na 30 listopada 2008 r. – akta post. adm., tom XII, k. 3112-3113] miało miejsce skuteczne nabywanie przez ciąg kolejnych podmiotów [zwany przez jego uczestników, we wzajemnej korespondencji elektronicznej "umowami w łańcuszku" – akta post. adm., tom II, k. 266, 267] licencji, które już zostały przekazane zamawiającemu. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, wystawione w dniu 1 i następnych dniach grudnia 2008 r. faktury oraz dokumenty dotyczące dostawy licencji [protokoły odbiorów, same licencje] potwierdzają dostawy licencji na rzecz tego zamówienia, mimo że zgodnie z protokołem odbioru z 5 grudnia 2008 r. potwierdzono wykonanie zamówienia zgodnie z umową na dzień 30 listopada 2008 r. W protokole tym podano: "W dniu 1 grudnia 2008 r. do Departamentu zwiększania szans edukacyjnych wpłynęły dokumenty złożone przez wykonawców realizujących umowę [...]. Komisja w składzie [...] dokonali w dniach 3-5 grudnia br. analizy przekazanych dokumentów. [...] W zakresie umowy [...] Wykonawca dostarczył [...] licencję zbiorczą na następujące oprogramowanie wraz z listą szkół, których dotyczy licencja: R.P., Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego, S. Niemiecki: K. z panelem nauczyciela; Francuski: P. panelem nauczyciela; Hiszpański: N.. z panelem nauczyciela; Angielski: N. panelem nauczyciela, licencję dla MEN na następujące oprogramowanie: R. P., Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego, S. Niemiecki: K. z panelem nauczyciela; Francuski: P. z panelem nauczyciela; Hiszpański: N. z panelem nauczyciela; Angielski: N. z panelem nauczyciela, listę nadawczą potwierdzająca wysłanie dniach 17.11.2008 r. – 19.11.2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierająca 4959 pozycji potwierdzająca II wysyłkę [wraz z pismami przewodnimi]. Jednocześnie Komisja stwierdziła, że pod adresami internetowymi wskazanymi przez Wykonawców [...] w zakresie umowy nr MEN/2008/BA/1794 – www.oprogramowanie.nauczyciel.pl zostało udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki oprogramowanie edukacyjne będącej przedmiotem ww. umów. Strona internetowa znajdującej się pod ww. adresami zawierają niezbędne informacje. Komisja stwierdziła, że zgodnie z umową przekazanie przez Wykonawców dokumentacji dotyczącej: płyt CD-rom zawierające wypełniony formularz »podsystem monitorowania EFS«; listy szkół zalogowanych do dnia 30.11.2008 r.; dokumenty potwierdzające wysłanie kompletu dokumentacji do szkół było wymagane dopiero na etapie przekazania faktury. W związku z powyższym Komisja stwierdza, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany". Ponadto na potrzeby tego odbioru wykonawca zamówienia przedstawił własne oświadczenie, że w ramach zamówienia na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej zostały szkołom udostępnione do pobrania ze zdalnych serwerów zestawy oprogramowania [akta post. adm., tom XI, k. 2992 i 2993]; w dodatkowo postępowaniu przed organem kontroli skarbowej Y. D.P.SA oświadczyła, że "zgodnie z SIWZ i umową zawartą przez Konsorcjum z MEN, postawienie do dyspozycji miało nastąpić do dnia 30 listopada 2008 r.. W dniu 25 listopada zostały przekazane MEN informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania". Dzień 30 listopada 2008 r. stanowił dzień wolny od pracy [niedzielę], dlatego faktyczne dysponowanie oprogramowaniem przez szkoły, co do zasady, mogło mieć miejsce od dnia następnego. Pismo konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. z dnia 1 grudnia 2008 r. złożone zamawiającemu na okoliczność odbioru przedmiotu zamówienia z 1 grudnia 2008 r. [akta post. adm., tom X, k. 2989] oraz załączniki do niego stanowiące potwierdzenie wysłania w dniu 28 listopada 2008 r. do szkół oświadczeń o przyjęciu darowizny [akta post. adm., tom X, k. 2991], oświadczenie o dostarczeniu do szkół informacji i dokumentów takich jak indywidualne klucze [loginy, hasła], licencja zbiorcza potwierdzająca legalność dostarczonego oprogramowania potwierdzona za zgodność z oryginałem, dwa egzemplarze oświadczenia o przyjęciu darowizny oraz opis warunków gwarancji z informacją o świadczeniu usług serwisowych [tom X, k. 2992] nie pozostawia wątpliwości – na dzień przedstawienia przedmiotu zamówienia do odbioru, szkołom – po pierwsze – udostępniono już oprogramowanie za pomocą przekazania kluczy technicznych do oprogramowania, po drugie – przekazano licencje zbiorcze potwierdzające jego legalność. Same licencje zbiorcze zostały do tego pisma załączone [akta post. adm., tom X, k. 2994-2995], nie mogły być więc nabyte przez wykonawcę zamówienia w ramach ciągu kolejnych transakcji nabycia w dniach od 1 grudnia 2008 r. [transakcja między S. W. sp. z o.o. a Skarżącą], 2 grudnia 2008 r. [transakcja miedzy P. PL sp. z o.o. a O.] do 3 grudnia 2008 r. [ostatnie transakcje w łańcuchu, tj. między O. a Y. D. P. S.A. oraz miedzy tym podmiotem a C. SA].

Na uwagę zasługuje też, że w ofercie – zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy Pzp – konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i ., podało, że zamierza powierzyć do wykonania podwykonawcom pięć następujących części zamówienia: 1) utrzymanie serwerów i zapewnienie dostępu do serwerów z aplikacją do udostępniania oprogramowania edukacyjnego [w różnych lokalizacjach]; 2) pomoc serwisowa na terenie całego kraju; 3) serwis techniczny dla placówek upoważnionych do pobrania i zainstalowania oprogramowania – help – desk; 4) serwis techniczny aplikacji do zdalnego udostępniania oprogramowania; 5) wysyłka w dokumentacji do placówek [akta post. adm., tom XIV, k. 3671], nie wskazując dostawy licencji jako tej części, której wykonanie zamierza powierzyć innym podmiotom.

6. Skarżąca kwestionuje utożsamienie przeniesienia praw z licencji na rzecz zamawiającego z fizycznym przekazaniem dokumentu licencji, czemu poświęca w skardze, a wcześniej w odwołaniu wiele uwagi, argumentując, że błędne jest ustalenie, zgodnie z którym w dniu 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem Skarżącej i innych podmiotów, bowiem faktury i licencję doręczono do Skarżącej dopiero 2 grudnia 2008 r., podczas gdy – zdaniem Skarżącej – wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a ponadto tylko wersja w postaci pliku .pdf została wysłana w poczcie elektronicznej do kolejnych podmiotów przez Skarżącą w dniu 1 grudnia 2008 r. [zarzut II pkt 2) ppkt f – str. 3 oraz 12-13 skargi] i załączając do odwołania prywatną opinię prawną sporządzoną na użytek oceny transakcji między innymi podmiotami [P.PL sp. z o.o. we W. i S. W. sp. z o.o. w Poznaniu] i na zlecenie tych podmiotów w grudniu 2013 r. w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez P..PL sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz S. W. sp. z o.o. z siedzibą w P., których przedmiotem był obrót oprogramowaniem do nauki języków obcych w szkołach w ramach realizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej projektu "Pracownie Komputerowe dla szkół" przez Kancelarię prawną M.&S., tj. radcę prawnego dr. hab. R.M., radcę prawnego dr K. W.– D. oraz radcę prawnego M. M. [akta post. odwoławczego, tom XVII, k. 4212-4289].

Powyższe determinuje, że konieczne jest także przedstawienie regulacji z zakresu ustawy Prawo autorskiego, w zakresie, w jakim dotyczy ono przeniesienia praw z licencji.

Programy komputerowe podlegają ogólnym zasadom prawa autorskiego, są chronione tak, jak utwory literackie, chyba że w tym zakresie Rozdział 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [Dz.U. z 2006 Nr 90 poz. 631 z późn. zm.] przewiduje w stosunku do nich odrębności. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu.

W świetle treści art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. W związku z tym, sam zakup programu komputerowego – o ile umowa licencyjna nie została dołączona przy zakupie w postaci wzorca, nie jest udzieleniem licencji. Zawarcie umowy licencyjnej odbywa się wówczas poprzez akceptację jej warunków w trakcie procesu instalacji oprogramowania, co jednocześnie umożliwia kontynuację procesu instalacji.

Art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu [art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych].

Definicję licencji zawiera art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis art. 41 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W myśl art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. w spr. C-128/11 U.G. przeciwko O. International C.. [ECLI:EU:C:2012:407], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że nawet jeśli umowa licencyjna zakazuje odsprzedawania licencji na program, posiadacz tej licencji ma prawo ją odsprzedać. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, w pkt 1 że, wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych należy dokonywać w taki sposób, iż prawo do rozpowszechniania kopii programu komputerowego zostaje wyczerpane, jeśli podmiot praw autorskich, który zezwolił, choćby i nieodpłatnie, na pobranie tej kopii z Internetu na nośnik danych, również przyznał, w zamian za zapłatę ceny mającej umożliwić mu uzyskanie wynagrodzenia odpowiadającego wartości gospodarczej kopii dzieła, którego jest on właścicielem, prawo do nieograniczonego w czasie korzystania z tej kopii. W pkt podał natomiast, że wykładni art. 4 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 dyrektywy 2009/24 należy dokonywać w ten sposób, iż w przypadku odsprzedaży licencji na korzystanie obejmującej odsprzedaż kopii programu komputerowego pobranej ze strony internetowej podmiotu praw autorskich, która to licencja została początkowo przyznana pierwszemu nabywcy przez ten podmiot praw autorskich na czas nieograniczony i w zamian za zapłatę ceny mającej mu umożliwić uzyskanie wynagrodzenia odpowiadającego wartości gospodarczej kopii jego dzieła, drugi nabywca tej licencji, podobnie jak każdy następny, mogą się powołać na przewidziane w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy wyczerpanie prawa do rozpowszechniania, i, co za tym idzie, mogą zostać uznani za uprawnionych nabywców kopii programu komputerowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej dyrektywy i korzystać z przewidzianego w tym przepisie prawa do zwielokrotniania.

W świetle przywołanych przepisów, dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia [przekazania odpowiedniego zakresu uprawnień do korzystania z utworu]. Dokument ten był jednak – w świetle specyfikacji istotnych warunków zamówienia opracowanej na użytek postępowania o zamówienie prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej a także umowy z 5 listopada 2008 r. – wymaganym elementem świadczenia, do jakiego zobowiązany był wykonawca realizujący to zamówienie.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że prawa do korzystania z programów komputerowych do nauki czterech języków obcych [sublicencji] udzielił członek wybranego, realizującego zamówienie konsorcjum, tj. Y. D. P. SA na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz szkół objętych zamówieniem publicznym: spółka przekazała Ministerstwu Edukacji Narodowej oraz szkołom licencje zbiorcze dwukrotnie: – za pierwszym razem niewłaściwie, to jest bez prawidłowego potwierdzenia za zgodność z oryginałem, co miało miejsce w dacie 17 – 19 listopada 2008 r. oraz po raz drugi w dniu 29 listopada 2008 r. przesłała Ministerstwu Edukacji Narodowej i szkołom prawidłowy dokument licencji. Potwierdza to protokół odbioru przez zamawiającego Ministerstwo Edukacji Narodowej podpisany w dniu 5 grudnia 2008 r., według stanu na 1 grudnia 2008 r. akta post. adm., k. 3112-3113].

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" [§ 2 pkt 18 umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej z 5 listopada 2008 r.] stanowiło – jak wprost wynika z § 2 pkt 21 umowy – istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania [licencji], nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. W sytuacji, kiedy przekazującym licencję Ministerstwu Edukacji Narodowej był jeden z członków konsorcjum [Y. D. P. SA] jako jego uczestnik, musiał posiadać uprawnienia do oprogramowania i dalszego przenoszenia praw z tego tytułu. W przeciwnym wypadku umowa z Ministerstwem Edukacji Narodowej z 5 listopada 2008 r. nie została prawidłowo wykonana, zaś konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji K. winno w takim razie zapłacić kary umowne wobec zamawiającego. Zamawiający Ministerstwo Edukacji Narodowej przy udziale tego konsorcjum dokonało odbioru zadania bez zastrzeżeń, zaś konsorcjum, stając na spotkaniu z 5 grudnia 2008 r. mającym na celu odbiór zadania nie sygnalizowało braków lub nieprawidłowości w wykonaniu umowy, skutkujących sankcjami umownymi, zaś wcześniej – w złożonej ofercie – deklarowało, że oferowane oprogramowanie [a zatem prawa do niego] są wolne od wad prawnych, tj. wolne od obciążeń osób trzecich. Konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji K. w złożonej zamawiającemu ofercie oświadczyło w pkt 1 - 3 [akta post. adm., tom XIII, k. 3628], że: "1. Oświadczamy, że dostarczymy oprogramowanie o parametrach nie gorszych niż określone w załączniku nr 1 do SIWZ »Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia«. Szczegółowy opis zaoferowanego oprogramowania zawarty jest w załączniku nr 1 do oferty. 2. Oświadczamy, iż wykonamy zamówienie w terminie, o którym mowa w rozdziale 5 ust. 1 SIWZ. 3. Oświadczamy, iż oferowane przez nas oprogramowania są: a. wolne od obciążeń osób trzecich, b. wszystkie instrukcje obsługi oraz niezbędna literatura pomocnicza są w języku polskim.".

Odnosząc się w tej mierze do prywatnej opinii prawnej pochodzącej z Kancelarii prawnej M.&S., sporządzonej przez radcę prawnego dr. hab. R. M., radcę prawnego dr K. W. – D. oraz radcę prawnego M. M. [akta post. odwoławczego, tom XVII, k. 4212-4289], która ma – w ocenie jej autorów – przekonywać, że w zakresie zadania C miał miejsce w dniach 1 i 3 grudnia 2008 r. ciąg umów subdystrybucji licencji, co ma wynikać m.in. z tego, że "zgodnie z literalnym brzmieniem dokumentów, gimnazja, mimo pozyskania kopii licencji" i dostępu do serwera z Oprogramowaniem przed 1 grudnia, nabywały prawo do korzystania z tego Oprogramowania dopiero na skutek wykonania umowy B i C z MEN. Zgodnie zaś z § 2 ust. 21 tej umowy jej wykonanie polegało poza dostarczeniem oprogramowania przez udostępnienie go na serwerze, a także z przekazaniem stosownej dokumentacji, w tym "licencji zbiorowej poświadczonej za zgodność z oryginałem" na zasadach określonych w § 2 pkt 18 B i C z MEN" [str. 11 opinii] a kopie licencji zbiorowych potwierdzone za zgodność z oryginałem miały trafić do szkół dopiero w dniu 4 grudnia 2008 r., podkreślenia wymaga, że:

- opinię sporządzono na użytek innego postępowania, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec P..PL we W. oraz S. W. sp. z o.o. w P.;

- powyższa opinia już na wstępie wskazuje [jej str. 6] na niejednoznaczny zakres materiału, którym dysponowali i na którym się oparli jej autorzy, którzy stwierdzają, że "Mając na uwadze złożoność stanu faktycznego oraz rozbieżności pomiędzy opisami czynności dokonywanych przez podmioty uczestniczące w transakcjach i treścią dostarczonych dokumentów a ich kwalifikacją prawną, przy charakterystyce stanu faktycznego zostanie użyta terminologia i sposób relacjonowania faktów wynikające wprost z przedstawionych przez P. dokumentów [pkt III.1-59, 61-87] oraz z dokumentu z opisem przedmiotu sprawy [pkt III.60]. Autorzy opinii dostrzegając rozbieżności pomiędzy opisami czynności dokonywanych przez podmioty uczestniczące w transakcjach i treścią dostarczonych dokumentów a ich kwalifikacją prawną, nie dysponując pełnym materiałem, jaki został zebrany w sprawie dokonali samodzielnej oceny czynności, uznając, że "w procesie realizacji obu zadań, oprócz podmiotów tworzących Konsorcja B i C faktycznie brał także udział producent Oprogramowania – SMW, a także szereg innych podmiotów szczegółowo wskazanych w pkt 1.4 i 1.5 Opinii. Pomiędzy wszystkimi, faktycznymi uczestnikami procesu w realizacji Zadań B i C, zawierane były umowy, których przedmiotem w szczególności była dystrybucja Oprogramowania [możliwość do dysponowania Oprogramowaniem];

- opinia, przyjmując tezę o "faktycznej realizacji" oraz zawarciu umów przez poszczególne podmioty, które wcześniej konkurowały o zaproszenie do złożenia oferty, których przedmiotem w szczególności była dystrybucja Oprogramowania wskazuje, że "kluczowe znaczenie ma dokonanie kwalifikacji umów zawieranych przez podmioty uczestniczące w Projekcie, w szczególności P. oraz S., w świetle prawa zobowiązań oraz w prawa autorskiego" [str. 8 Opinii], nie poświęca zarazem uwagi ocenie przedstawionych zagadnień przez pryzmat wszystkich regulacji prawnych, w tym bezwzględnie obowiązujących regulacji ustawy Pzp, w ramach której miało miejsce wykonanie umowy zawartej w zamówieniu publicznym przez konsorcjum Y.D. P. SA, C. SA i O. Opinia ten ograniczony zakres analizy prawnej stwierdza jednoznacznie na str. 22, wskazując, że jej podstawę prawną stanowią dwa akty prawne: ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny [Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.] oraz ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- autorzy opinii pomijają, że zamawiający Ministerstwo Edukacji Narodowej dokonał odbioru według stanu na dzień wykonania umowy, tj. na dzień 30 listopada 2008 r. przedmiotu zamówienia, co potwierdziły obie strony umowy o zamówienie publiczne, a także tego, że nie naliczył kar umownych za nieterminową lub nieprawidłową realizację zamówienia [1 % od wartości brutto umowy, tj. od 98 016 478,00 zł za każdy dzień zwłoki];

- autorzy opinii referując przebieg postępowania o zamówienie publiczne dostrzegają, że 30 lipca 2008 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej dokonało kwalifikacji konsorcjów, które uznało za najlepiej spełniające postawione kryteria i przekazało im specyfikację istotnych warunków zamówienia a następnie przechodzą do tego, że rozstrzygnięcie przetargu nastąpiło 25 września 2008 r. [str. 7 opinii], pomijając zarazem, dość istotny etap tego postępowania [istotny, z tego względu, że do tego momentu wykonawcy pozostawali w warunkach wzajemnego konkurowania a nie kooperowania], a mianowicie moment składania ofert przez zaproszonych wykonawców, który miał miejsce 23 września 2008 r. Zatem spostrzeżenia, że w dniu 1 sierpnia 2008 r. podmioty Y. D. P.SA i B. Polska sp. z o.o. zwróciły się do właściciela oprogramowania S. W. sp. z o.o. z zapytaniami ofertowymi nie oznacza nic innego, jak tylko to, że oba podmioty do terminu składania ofert [23 września 2008 r.] dokonywały procesu decyzyjnego, czy złożyć ofertę a następnie, co i za ile zaoferować i do tego dnia ze sobą konkurowały [i konkurowałyby dalej, aż do wyboru najkorzystniejszej oferty, gdyby oba konsorcja, w skład których wchodziły – a nie tylko Y. D. P.SA, C. SA i O. – złożyły oferty]. W sprawie – jak wynika z zaproszenia do składania ofert w zamówieniu publicznym z 30 lipca 2008 r. [akta post. adm. tom I, k. 187] – zarówno konsorcjum Y. D.P. SA, C. SA i O. jak i konsorcjum z udziałem Skarżącej, tj. T.SA, B. Polska sp. z o.o., E. sp. z o.o., E.C.E. K. L. otrzymały zaproszenie do złożenia oferty i dopiero z upływem terminu do jej złożenia [23 września 2008 r.], kiedy to konsorcjum T. SA, B. Polska sp. z o.o., E. sp. z o.o., E.C.E. K. L. nie złożyło oferty – przestały konkurować o zamówienie;

- opinia z góry, jako założenie wyjściowe a zatem bez weryfikacji tej tezy [str. 22 pkt V.4 Opinii] przyjmuje to, co jest sporne w sprawie, to jest, że "w przypadku Zadania C, pomiędzy podmiotami faktycznie uczestniczącymi w łańcuchu transakcji zgodnie z pkt 1.5, wszystkie podmioty, kolejno od B. aż do A. zawierały ze swoimi kontrahentami umowy, których skutki prawne były tożsame ze skutkami prawnymi umowy zawartej pomiędzy S. a B." i konsekwentnie na tym założeniu bazuje w swoich rozważaniach;

- opinia pomija inne ustalone w sprawie na podstawie dokumentów okoliczności, takie jak to, że w ofercie konsorcjum Y. D. P.SA, C. SA i O. wskazano "z nazwy" licencje pochodzące od S. W. sp. z o.o. a także, że konsorcjum posiada do nich prawa [akta post. adm., tom XIII k. 3630-3644, tom XIV, k. 3645-3670]. Powyższe oznacza, że – po pierwsze – do dnia składania ofert B. Polska sp. z o.o. oraz Y. D. P.SA, będąc w ramach konsorcjów zaproszonymi do złożenia oferty do tego dnia konkurowały [a zatem nie zawierały niekonkurencyjnych porozumień], po drugie zaś – na dzień oferty 23 września 2005 r. konsorcjum Y.D.P. SA, C. SA i O. posiadało zapewnienie nabycia od S. W. sp. z o.o. licencji na oprogramowanie. Stąd zawarte w Opinii na jej str. 71-72, w części dotyczącej zagadnienia "Skuteczności transakcji dotyczącej Oprogramowania pomiędzy S. a B.", wnioskowanie na podstawie istnienia umowy o współpracy z 6 lutego 2008 r. między Skarżącą a S. W. sp. z o.o. a następnie zapytania ofertowego zakończone konkluzją, że "Zgodnie z umową, obrót pomiędzy stronami został udokumentowany stosowną fakturą wystawioną B. przez S." nie uwzględnia faktu, że – po pierwsze – na dzień wystawienia owej faktury [1 grudnia 2008 r.] umowa między Ministerstwem Edukacji Narodowej a konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. była już wykonana, zaś w obrocie dokonywanym w systemie zamówień publicznych nie ma miejsca na nieformalne, po oficjalnym, potwierdzonym protokołem odbioru terminie wykonania zamówienia dopełnianie wykonania umowy. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy Pzp, zamawiający żąda wskazania przez wykonawcę w ofercie części zamówienia, której wykonanie powierzy podwykonawcom, zaś w specyfikacji istotnych warunków zamówienia opracowanej na użytek analizowanego zamówienia publicznego, w Rozdziale 7 pkt 1 tego dokumentu [akta post. adm., tom XII, k. 3185] zamawiający wymagał [dodatkowo to podkreślił boldując tę część wymagania], że "[...] wykonawca jest zobowiązany umieścić w składanej ofercie informację o części zamówienia, którą zamierza powierzyć podwykonawcom. Jeżeli wykonawca zamierza powierzyć część zamówienia podwykonawcom jest zobowiązany wskazać tą część w ofercie". Wybrane konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O., w złożonej ofercie [akta post. adm., tom XIV, k. 3671] podało, że zamierza powierzyć do wykonania podwykonawcom pięć następujących części zamówienia: 1) utrzymanie serwerów i zapewnienie dostępu do serwerów z aplikacją do udostępniania oprogramowania edukacyjnego [w różnych lokalizacjach]; 2) pomoc serwisowa na terenie całego kraju; 3) serwis techniczny dla placówek upoważnionych do pobrania i zainstalowania oprogramowania – help – desk; 4) serwis techniczny aplikacji do zdalnego udostępniania oprogramowania; 5) wysyłka w dokumentacji do placówek. Nie ma wśród tych części dostawy licencji.

Ponadto, przedstawiona wraz z odwołaniem opinia prawna nie stanowi przedmiotu oceny organów, jest to bowiem jedynie interpretacja prawa dokonana przez teoretyków prawa a organy dokonały oceny stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego są zobowiązane i uprawnione. Opinia prawna nie stanowi dowodu w rozumieniu O.p. i jako taka nie musi być oceniana przez organy podatkowe. Opinia prawna nie zawiera oceny stanu faktycznego, który to stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i na jego tle zastosowano odpowiednie przepisy prawa podatkowego.

7. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonana ocena co do braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku potwierdzonego fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez S. W. sp. z o.o. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nieustalenie podstawowej okoliczności w sprawie, tj. istotnych elementów transakcji rzeczywistej i nieprzedstawienie w tym zakresie żadnych dowodów, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. W. sp. z o.o. i Y. D. P. SA przed dniem 30 listopada 2008 r., a także poprzez nieuwzględnienie kontekstu gospodarczego, w jakim działała Skarżąca i inne podmioty spornych transakcji.

Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przepis prawa materialnego – art. 15 ust. 1 updop – wymaga, by to podatnik, chcący zaliczyć określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów wykazał jego poniesienie oraz związek z przychodami, względnie z cel związany z zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie istnieje zatem domniemanie poniesionego w ramach działalności gospodarczej wydatku jako takiego, który służy tej działalności. To rzeczą podatnika – gospodarza własnego przedsięwzięcia gospodarczego jest wykazanie, że wydatek służy osiągnięciu bądź utrzymaniu źródła przychodów. Błędne jest zatem postrzeganie przez Skarżącą, że organ obowiązany jest przedstawić dowody, które wskazywałyby, że zamiast szeregu transakcji z udziałem Spółki miała miejsce transakcja bezpośrednio między S. W. sp. z o.o. i Y. D. P. SA przed dniem 30 listopada 2008 r. To Skarżąca prezentuje stanowisko, że wydatek udokumentowany fakturami wystawionymi przez S. W. sp. z o.o. w dniu 1 grudnia 2008 r. na zakup licencji, nie będąc wykonawcą zamówienia publicznego ani członkiem konsorcjum je realizującego poniosła w celu sprzedaży w dniach 1-3 grudnia 2008 r. kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcji dokonanych po realizacji zamówienia [zarówno, jeśli chodzi o wystawienie faktur jak i rzekome przekazanie licencji], tak że na końcu tego łańcucha w dniu 2 grudnia 2008 r. znalazła się P..PL sp. z o.o. która miała sprzedać 3 listopada 2008 r. licencje na rzecz członka konsorcjum realizującego zamówienie publiczne na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, które to konsorcjum w momencie tej operacji już zrealizowało zamówienie publiczne [co miało miejsce 30 listopada 2008 r.]. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, te kolejne nabycia służyły pozyskaniu [nabyciu] przez wybrane w przetargu konsorcjum Y. D. P. SA, Co. SA i Ogólnopolska Fundacja Edukacji K. licencji w celu realizacji na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej zamówienia [taki cel wynika też z zakresów licencji, opisów transakcji w fakturach]. Tyle tylko, że to zamówienie zostało już zrealizowane w sposób nie podlegający rewizji w dniu 30 listopada 2008 r., i w ramach wykonania tego zamówienia wybrane konsorcjum przekazało Ministerstwu Edukacji Narodowej prawa do utworów w postaci programów komputerowych, co potwierdza niezbicie protokół odbioru całego zamówienia sporządzony w dniu 5 grudnia 2008 r., według stanu na dzień upływu terminu do realizacji zamówienia [30 listopada 2008 r.]. zgodnie z protokołem odbioru i dokumentami przekazanymi przy tej czynności przez konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. – na dzień 30 listopada 2008 r. szkoły już dysponowały oprogramowaniem, co potwierdza stanowiąca załącznik do protokołu odbioru przekazana przez konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. lista zalogowanych w dniach od 18 do 25 listopada 2008 r. szkół, które pobrały [mogły pobrać] oprogramowanie [tom XII, k. 3118-3142].

Ów kontekst gospodarczy, którego nieuwzględnienie Skarżąca zarzuca organom, to okoliczność działania w przetargu publicznym, w warunkach zakładanej uczciwej konkurencji między wykonawcami [art. 7 ust. 1 ustawy Pzp] i założenia, że wykonawcy nie zawarli niedozwolonego, nieformalnego porozumienia w związku z realizacją przetargu. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ w zaskarżonej decyzji obszernie i szczegółowo wyeksponował warunki, w jakich doszło najpierw do wyłonienia wykonawcy w części C zamówienia a następnie jego realizacji, akcentując role i zakres prac wykonanych przez poszczególnych członków konsorcjum i podmioty realizujące na jego zlecenie poszczególne czynności, w tym:

- to, że P.PL była wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy Y. D. P. SA – C. SA – O. a Ministerstwem Edukacji Narodowej [na realizację zadania C] – działając w tym zakresie jako podwykonawca Y. D.P. SA – co jest o tyle zrozumiałe w kontekście gospodarczym zadania C, że P.PL było jednocześnie członkiem konsorcjum wybranego w zadaniu B zamówienia a czynności wykonane przez P.PL obejmowały czynności wspólne [jednakowe] w obu zamówieniach, jak zlecenie konfekcjonowania kopert, przygotowania wysyłki, zlecenie tłoczenia płyt CD z oprogramowaniem, opracowania narzędzia do zdalnego pobierania przez szkoły oprogramowania, sieci inteligentnej;

- że z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez M. G. [prezesa P.PL sp. z o.o.], Y. D. P. SA oraz P.PL sp. z o.o. wynika, że już na etapie składania ofert uzgadniały one, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu;

- że z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez X. S.A. [następcę prawnego X. sp. z o.o.] przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego w spółce P. wynikało, że X. sp. z o.o. na zlecenie P. wytłoczyła łącznie 4 200 szt. płyt dla zadania B i 5 050 szt. płyt z programami językowymi dla zadania C, co potwierdza faktura VAT wystawiona przez X. sp. z o.o. nr 94/11/2008 z 13 listopada 2008 r. – organ odwoławczy podał, że z dokumentów załączonych do protokołu z tej czynności wynikało, że M. T. złożył 5 listopada 2008 r. w formie pisemnej do X. sp. z o.o. dwa formularze zamówienia z terminem realizacji wyznaczonym na dzień 14 listopada 2008 r. a zamówienia dotyczyły tłoczenia/nadruku płyt z programami językowymi dla szkół w formacie DVD-9 w ilości 4 200 szt. dla Zadania B i 5 050 szt. dla zadania C oraz opakowania ich w pudełka. Pod treścią zamówienia M. T. złożył oświadczenie, w którym potwierdził, że P. posiada wszelkie prawa do powielania na płytach materiału zawartego na przekazanym nośniku;

- że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. sp. z o.o. w ramach postępowania prowadzonego w P.PL wynikało, że spółka ta zaewidencjonowała w księgach rachunkowych m.in. fakturę wystawioną na rzecz P. nr 2040/S/08 z dnia 25 listopada 2008 r. oraz, że S. dokonała na zlecenie P.PL sp. z o.o. konfekcjonowania do kopert przesyłek [w tym płyt CD otrzymanych z firmy X.] w zadaniu B i C.

- że z informacji uzyskanych ze szkół, tj. pisma Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w O., Zespołu Szkół im. P. W. w W. oraz pisma [...] LO im. K. W. [...] w W. wynikało, że w przesyłkach przygotowanych do szkół ponadgimnazjalnych [w ramach zadania C] znajdowały się m.in. informator – pismo od konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i Ogólnopolskiej Fundacji Edukacji K. zawierające m. in. login i hasło, instrukcje instalacji oprogramowania, itp., płyta zawierająca oprogramowanie – kursy językowe z instrukcjami obsługi i krótkim opisem programu.

- że z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w UPS Polska sp. z o. o. w ramach postępowania prowadzonego wobec P.PL wynika, że w dniu 30 listopada 2008 r. UPS obciążyła P. fakturą VAT za wykonanie w listopadzie 2008 r. przez firmę UPS łącznie 9 119 wysyłek z siedziby firmy S. do szkół, co odpowiada, z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach, liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C. Do faktury dołączone zostało zestawienie usług za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 listopada 2008 r. a w celu realizacji umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej z dnia 5 listopada 2008 r. w listopadzie 2008 r. dokonano kolejnej wysyłki dokumentów do szkół.

- że z informacji z protokołu z 28 stycznia 2011 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów D. sp. z o.o., przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P..PL wynika, że w dniu 25 listopada 2008 r. Y. D. P.SA zleciła D. zakup kopert, wydruk etykiet z danymi adresowymi z przekazanego pliku, kopertowanie 4 elementów i przekazanie przesyłek do P.P. Realizację powyższego zlecenia D. potwierdziła pismem z dnia 28 listopada 2008 r. skierowanym do Y. D.P.SA wraz z załączoną do niego listą wysyłkową. Z informacji uzyskanych z pisma Zespołu Szkół Ponad gimnazjalnych w O. wynikało, że w przesyłkach wysłanych za pośrednictwem firmy D. znajdowały się m.in. licencja zbiorcza na oprogramowanie, różniąca się [nieznacznie] od uprzednio dostarczonej licencji, w której nie podano daty jej wystawienia.

- że w dniu 17 listopada 2008 r. P..PL zawarła z C. sp. z o.o. umowę na dzierżawę 6 serwerów, udostępnienie i utrzymywanie w ruchu dostępu do Internetu, dzierżawę licencji firmy Microsoft Windows 2008 i opiekę administracyjną nad systemem a 3 listopada 2008 r. P. zawarła umowę z C. na wykonanie programu komputerowego instalatora "Pobieracz P..pl" i "Pobieracz" oraz udzielenie licencji do niego.

- że w dniu 29 października 2008 r. P.PL zawarła z M. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą S. POLSKA, umowę o świadczenie usług sieci inteligentnej. Wykonawca zobowiązał się do rejestracji i utrzymania "Numeru łatwego 0-800707155" opracowania, uruchomienia od 12 listopada 2008 r. i utrzymania automatycznej informacji telefonicznej wraz ze scenariuszem obsługi połączeń telefonicznych. M. Z. wystawił w 2008 r. na rzecz P. dwie faktury VAT z 18 listopada 2008 r. oraz z dnia 1 grudnia 2008 r. Faktury te dotyczyły m.in. aktywacji sieci inteligentnej. Z kolei 3 listopada 2008 r. została zawarta umowa między P..PL a D. sp. z o.o. w zakresie realizacji projektu "Help desk" [infolinia], polegającego na przekazywaniu informacji wymaganych do poprawnej instalacji oprogramowania. Zleceniobiorca zobowiązał się do zapewnienia obsługi połączeń w godzinach 8:00-15:30 oraz połączeń wychodzących na wskazane numery telefonów stacjonarnych przez zespół konsultantów z firmy C. W tym celu podwykonawca spółki D. – firma C. miała utworzyć i udostępnić program komputerowy do obsługi rozmów przychodzących i wychodzących. Umowa została zawarta na okres od 3 listopada 2008 r. do 28 lutego 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. W oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie D ustalono, że szkolenie konsultantów zatrudnionych u podwykonawcy D, tj. w firmie C przeprowadziły w dniach 12-13 listopada 2008 r. firma Y. D.P. SA S.A. oraz firma P.PL Początek obsługi infolinii miał miejsce w dniu 18 listopada 2008 r.

Zatem, organy dostrzegły ten kontekst gospodarczy i to, że wynika z niego, że realizujące zamówienie publiczne w części C konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. korzystało przy jego realizacji ze wsparcia podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum realizującego tożsame zadanie dla części B zamówienia, adresowane do innej kategorii szkół, tj. P.PL. Ten kontekst gospodarczy wskazuje, że – po pierwsze wyłonione dla realizacji części C konsorcjum w dacie wykonywania wymienionych wyżej części zamówienia dysponowało już prawami do oprogramowania [dysponować musiało w związku z brzmieniem swojej oferty oraz przekazaniem oprogramowania do powielenia celem wysyłki do szkół płyt zawierających oprogramowanie, co miało miejsce 14 listopada 2008 r. na podstawie umowy z X. sp. z o.o. a potem celem powielenia i wysyłki dokumentów potwierdzających przekazanie praw do oprogramowania tj. licencji, co miało miejsce na podstawie umowy z D. sp. z o.o. 28 listopada 2008 r.], po drugie zaś – żadna ze zleconych na etapie wykonania zamówienia aż do upływu terminu jego wykonania [30 listopad 2008 r.] czynności nie obejmowała nabycia licencji do oprogramowania na sporne kursy językowe od Skarżącej ani innych, dalszych podmiotów.

Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, organ odwoławczy uwzględnił więc kontekst gospodarczy spornych w sprawie operacji, opatrując go wyartykułowanym na str. 74 i 75 zaskarżonej decyzji wnioskiem, że sytuacja, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę jest jednym z przejawów możliwej zmowy przetargowej, na co wskazują materiały organu właściwego w sprawie niedozwolonych porozumień, tj. Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

O ile nie jest obowiązkiem organów podatkowych definitywne przesądzanie o zaistnieniu niedozwolonego porozumienia, kwalifikowanego jako zmowa przetargowa, lecz ocena skutków przeprowadzonych operacji przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, to – w świetle wszystkich dokonanych ustaleń, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym – zasadnym jest wniosek wyartykułowany w zaskarżonej decyzji, że po wykonaniu zamówienia publicznego przez wykonawcę zadania C faktury wystawione przez S. W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych.

Sporne w sprawie cztery faktury z 1 grudnia 2008 r. opisano następująco: [1] faktura nr 1346/2008: "licencje na kurs "A. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program S. U. z panelem nauczyciela do kursu "A. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ilości po 99 180 szt."; [2] faktura nr 1347/2008: "licencje na kurs "N. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program S. U.z panelem nauczyciela do kursu "N. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ilości po 99 180 szt."; [3] faktura nr 1348/2008: "licencje na kurs "H. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program S. U. z panelem nauczyciela do kursu "H. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ilości po 99 180 szt."; [4] faktura nr 1349/2008: "licencje na kurs "F. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli oraz licencje na program S. U. z panelem nauczyciela do kursu "F. dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ilości po 99 180 szt.". Nie ma więc wątpliwości, że opisy transakcji wskazują jako cel ich wystawienia realizację zamówienia na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej.

Jeśli pod dokonanym w nich opisem operacji kryje się coś innego, aniżeli zapłata za licencje na oprogramowanie, np. wynagrodzenie z tytułu niedozwolonego porozumienia, tj. za odstąpienie od konkurowania w przetargu, to rzeczą podatnika chcącego zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku z uzyskanym przychodem [art. 15 ust 1 updop]. Wobec faktu, że faktury i wszystkie towarzyszące im dokumenty, mające dokumentować operacje wskazują, że miały mieć one miejsce już po realizacji zamówienia publicznego jak i to, że ustalenia w sprawie nie wskazują na udział Skarżącej w dostawie licencji w toku realizacji zamówienia, tj. do jego wykonania w dniu 30 listopada 2008 r., zasadny jest wniosek, że Skarżąca nie wykazała związku wydatku wynikającego z tych faktur z przychodami.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym dotyczących innych podmiotów zaangażowanych w wystawienie ciągu faktur na sporne licencje, w tym zawartości korespondencji elektronicznej [e-maili] wymienianej między osobami reprezentującymi te podmioty a także przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych osób.

Podkreślenia wymaga, że postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 O.p. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania wielu podmiotów a w operacje gospodarcze, w które zaangażowanych jest wiele uczestników, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie posłużenie dokumentami i materiałami z postępowań kontrolnych oraz czynności sprawdzających u innych, zaangażowanych w operacje gospodarcze podmiotów jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W zakresie dokumentów pozyskanych z innych postępowań, włączonych odpowiednimi postanowieniami przez organ kontroli skarbowej, zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia co do nich, Skarżąca miała też pełną możliwość podnoszenia okoliczności wskazujących na potrzebę takiej lub innej ich oceny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu prawa autorskiego, co miało – zdaniem Skarżącej – doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Wbrew stanowisku Skarżącej, dla ustalenia stanu faktycznego i jego oceny nie jest niezbędne sięgnięcie przez organy do wiadomości specjalnych, w tym powołanie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 i 2 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii; powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Zagadnienie sięgające prawa autorskiego [ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych] nie stanowi kluczowego w sprawie, tym bowiem jest kwestia ukształtowania relacji między wykonawcą zamówienia publicznego a zamawiającym i wynikające z tego obowiązki konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. a następnie cel dokonywanych po dacie wykonania zamówienia publicznego operacji pomiędzy szeregiem podmiotów, wcześniej stanowiących konkurentów w postępowaniu o zamówienie publiczne a także realność tych operacji.

8. Nie zasługują też na aprobatę te zarzuty, które wskazują na niedostatki staranności w zakresie oceny dowodów oraz ich przeprowadzenia [zarzut naruszenia art. 191 O.p.]. Skarżąca w tej mierze argumentuje, że organy nieprawidłowo uznały, że dokumenty przetargowe, tj. umowa z Ministerstwem Edukacji Narodowej, przekazanie licencji do szkół oraz protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie przetargu, są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y.D.P.SA, a w konsekwencji i Ministerstwo Edukacji Narodowej, praw licencyjnych do oprogramowania dostarczonego do szkół przed dniem 30 listopada 2008 r. Skarżąca też kwestionuje nieprawidłowe – jej zdaniem – uznanie, że transakcja rzeczywista miała miejsce pomiędzy S.W. i Y. D.P. SA oraz oparcie tego twierdzenia na domniemaniach i błędnie zinterpretowanych zeznaniach świadków.

Podkreślenia jednak wymaga, że – po pierwsze – organy zebrały obszerny i różnorodny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dokumenty urzędowe obrazujące sposób dochodzenia do wyłonienia wykonawcy oraz wykonania umowy o zamówienie publiczne, jakimi są umowy, protokoły [Skarżąca pomija tu jeszcze oferty, całą dokumentację przetargową] ale też uwzględniły dowody z przesłuchań świadków, wydruki korespondencji elektronicznej towarzyszącej dokonywanym operacjom i dokonały oceny tego materiału.

Materiały urzędowe, w szczególności z dokumentacji przetargowej stanowią te dokumenty, które są wiarygodne, zostały wytworzone w procedurze o pełnej transparentności [art. 8 ustawy Pzp], w części zostały też poddane zewnętrznej kontroli przez Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych [kontrola uprzednia – akta post. adm., tom XIV k. 3819-3821, 3822-3844] a także procedurze odwoławczej zakończonej rozstrzygnięciem przez zamawiającego protestu [akta post. adm., tom XIV, k. 3809-3817].

Po drugie, Skarżąca zapomina, że w świetle podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 15 ust. 1 updop, wskazującego, kiedy dany wydatek może by być uznany za koszty uzyskania przychodów, to nie organy mają zebrać materiał dowodowy na okoliczność nabycia przez Y. D. P. SA praw z licencji do oprogramowania, to bowiem jest sferą relacji tego podmiotu w ramach struktury konsorcjum [umowy czy umów regulujących wzajemne obowiązki jego uczestników] a także relacji konsorcjum wybranego do realizacji zamówienia i zamawiającego – Ministerstwa Edukacji Narodowej. Natomiast na Skarżącej, jako podatniku chcącym uczynić użytek z regulacji pozwalającej na obniżenie przychodu o część kosztów poniesionych w celu jego uzyskania, ciąży zadanie wykazania, że wydatek poniesiono i że służy on uzyskaniu przychodów, a zatem, że miała miejsce operacja między Skarżącą a sprzedawcą licencji i że miała ona związek z przychodami.

Podobnie, nie zasługiwały na akceptację zarzuty wskazujące na mylne utożsamienie przedmiotu rzeczywistej transakcji z obrotem dokumentem licencji [jako towarem], a nie obrotem prawem. W rozpoznawanej sprawie przekazanie dokumentu potwierdzającego przeniesienie praw z licencji stanowiło element umowy z zamawiającym i obowiązek z niej wynikający. Udzielenie praw z licencji – zgodnie z umową z zamawiającym – następowało przez przekazanie odpowiedniego dokumentu [dokumentu licencji] i umożliwienie pobrania oprogramowania przez szkoły z odpowiedniego serwera [finalnie – z zastosowaniem innego nośnika, z powodu trudności z pobraniem zawartości], przekazanie loginów i haseł. Zgodnie z § 1 ust. 1 lit. a umowy [akta post. adm., tom XIV, k. 3862], zamawiający zleca a wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz zamawiającego czynności, polegających na przekazaniu do szkół/ placówek, wskazanych przez zamawiającego wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18, w szczególności: licencji, kluczy [haseł, loginów] do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka. Niezależnie zatem od niewłaściwej nomenklatury, przedmiotem zobowiązania na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej były licencje rozumiane jako prawa do korzystania z utworów, potwierdzone stosownym dokumentem licencji, którym towarzyszyć miało przekazanie odpowiednich haseł, loginów służących korzystaniu z oprogramowania. Także uczestnicy kolejnych, dokonywanych po dacie wykonania zamówienia operacji, mających za przedmiot licencje, jeszcze dosadniej utożsamiali licencje z dokumentem – w korespondencji elektronicznej z 2 grudnia 2008 r. między Panią E. B., D. w Y. D.P. SA a prezesem P..PL sp. z o.o. Panem M. G., Pan G. pisze: "troszkę mnie niepokoi data wysyłki... nie wiem, czy jeśli to data wysyłki "towaru" czyli "kartka papieru z licencją" to czy i my i wy możemy sprzedać ją dzień przed wysyłką? może lepiej też poprawić na 1 grudnia." [akta post. adm., tom II, k. 513-515].

Mimo tego, nie zawsze prawidłowego nazewnictwa organów, wnioski wywiedzione z zebranego materiału są prawidłowe: Skarżąca oraz kolejne podmioty nie dokonały transakcji mających za przedmiot przeniesienie określonego zakresu praw do oprogramowania do nauki języków obcych, udokumentowanych fakturami wystawianymi w dniach 1-3 grudnia 2008 r., którym towarzyszyły protokoły zdawczo – odbiorcze dotyczące licencji a także same dokumenty licencji, mających służyć realizacji zamówienia na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, skoro zamówienie zostało całkowicie wykonane przed datą tych operacji i przed tą datą szkoły uzyskały prawa do korzystania z oprogramowania.

Wreszcie, podkreślenia wymaga, że licencje zbiorcze na oprogramowanie wystawione przez Y.D. P. SA przesłane do szkół zawierały następujące warunki udzielenia prawa do korzystania z utworu [oprogramowania]: "W ramach niniejszej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez [1] zdalne pobranie oprogramowania ze wskazaniem serwera; [2] wprowadzanie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych [komputerach] używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać – w tym samym czasie – tylko na 19 stanowiskach komputerowych i 1 komputerze przenośnym; [3] wyświetlanie; [4] publiczne odtwarzanie; warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie www. Nauczyciel.pl lub https:/oprogramowanie.nauczyciel.pl przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y. D.P.SA. Natomiast licencje zbiorcze, jakich miała udzielić S. W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej na podstawie czterech kwestionowanych faktur [akta post. adm., tom III, k. 737, 738, 739 i 740] wskazują wprost moment powstania uprawnienia do korzystania z oprogramowania jako chwilę zdalnego pobrania przez szkoły oprogramowania ze wskazanego serwera i zainstalowania oprogramowania bądź zainstalowania oprogramowania na dyskach twardych komputerów. Zatem właściciel licencji [S.W. sp. z o.o.] przekazując wybranemu dla realizacji zamówienia publicznego podmiotowi [członkowi wybranego konsorcjum, tj. Y. D. P. SA] techniczne instrumenty pozwalające na pobranie i zainstalowanie oprogramowania [przekazując je celem zainstalowania na serwerze i udostępniając szkołom, przekazując do tego celu loginy i hasła oraz pozwalając na powielenie oprogramowania na płytach CD i wysyłkę ich do szkół], przekazał stosowne uprawnienia do korzystania z oprogramowania. W świetle treści licencji, przekazanie uprawnienia do korzystania z oprogramowania warunkowane jest nie tyle posiadaniem dokumentu licencji [choć zamawiający i tak go wymagał, jako jeden z warunków wykonania zamówienia] ile uzyskaniem dostępu do dodatkowego, technicznego zabezpieczenia tego uprawnienia w postaci loginów, haseł i zabezpieczeń ograniczających nieuprawniony dostęp do zasobów udostępnionych zdalnie, z serwera.

Powyższe oznacza, że z momentem udostępnienia dla szkół oprogramowania przez wyłonione w przetargu konsorcjum na serwerach, przesłania go na płytach i przekazania technicznych środków pozwalających na jego uruchomienie [przekazanie haseł, loginów], użytkownicy uzyskali uprawnienie do korzystania z niego.

Natomiast, zgodnie z treścią § 2 pkt 18 umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej z 5 listopada 2008 r. licencja stanowiła "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania". W sprawie zaś nie ustalono, by właściciel praw do oprogramowania [S. W. sp. z o.o.] kwestionowała fakt przekazania do 30 listopada 2008 r. przez Y. D. P.SA szkołom uprawnienia do korzystania z jej oprogramowania, czego wyrazem jest przekazanie oprogramowania do powielenia oraz stosownych haseł i loginów.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na jednoznacznym stwierdzeniu, że w dniu 1 grudnia 2008 r. nie mogła mieć miejsca rzeczywista transakcja z udziałem Spółki i innych podmiotów, bowiem faktury i licencje doręczono do Spółki dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11, w sytuacji, kiedy wydanie dokumentu licencji nie stanowiło warunku koniecznego do dokonania transakcji, a jego wersja w postaci pliku pdf została wysłana pocztą elektroniczną do kolejnych podmiotów w dniu 1 grudnia 2008 r. Wbrew twierdzeniu Skarżącej – doręczenie dokumentu licencji, jako potwierdzającego przeniesienie uprawnień do korzystania z utworu – było jednym z obowiązków wynikających z umowy łączącej wybrane konsorcjum i zamawiającego Ministerstwo Edukacji Narodowej. Wynika to wprost z treści przywołanego wyżej § 1 ust. 1 lit. a umowy o zamówienie publiczne z 5 listopada 2008 r. [akta post. adm., tom XIV, k. 3862]. Jeśli Skarżąca, mimo jednoznacznego w swej treści postanowienia umownego oraz protokołu odbioru, uważa inaczej, to potwierdza jedynie, że – jeśli licencje będące przedmiotem operacji gospodarczych między nią a S. W. sp. z o.o. miały w dalszym ciągu transakcji służyć wykonaniu przez konsorcjum Y. D.P. SA, C. SA i O. zamówienia – to przeniesieniu prawa musiało towarzyszyć wydanie dokumentu licencji, a w konsekwencji – że sporny wydatek, jako poniesiony w związku z nabyciem licencji po wykonaniu zamówienia, nie służył osiągnięciu przychodów.

Podobnie, nie sposób podzielić zarzutu nawiązującego do treści art. 191 O.p. w zakresie "bezpodstawnego pominięcia pozycji Skarżącej jako wyłącznego dystrybutora oprogramowania S. W.". Skarżąca zapomina – na co wyraźnie wskazuje lektura akt postępowania – że nie tylko Skarżąca posiadała zawartą z S. W. sp. z o.o. umowę na sprzedaż produktów tego podmiotu, ale także członek konsorcjum realizującego na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej zamówienie publiczne, Y. D. P.SA posiadała umowę ramową na sprzedaż takich produktów z 15 stycznia 2008 r. wiążącą do 31 grudnia 2008 r. [akta post. adm., tom IV, k. 759-761]. Ponadto, Y. D. P. SA wystosowała na potrzeby realizacji tego zamówienia, dnia następnego po zaproszeniu do złożenia oferty [co miało miejsce 30 lipca 2008 r. – akta post. adm. tom I, k. 187] w dniu 1 sierpnia 2008 r. zapytanie ofertowe do S. W. sp. z o.o. i uzyskała odpowiedź na nie odpowiedź [akta post. adm., tom IV, k. 751-755, 756758]. Oba podmioty posiadały zatem zagwarantowaną przez S.W. sp. z o.o. ścieżkę nabywania praw do oprogramowania, którego właścicielem była S. W. sp. z o.o.

Skarżąca kwestionuje też niewłaściwą – jej zdaniem – ocenę niektórych dowodów ze świadków, co ma dotyczyć przeinaczania wypowiedzi świadków oraz pominięcia istotnych fragmentów ich zeznań [m.in. zeznania B. T.-P., P. N.] a także błędnej oceny zeznań K. B., który miał nie potwierdzić, by S. W. sp. z o.o. przeniosła na Y. D. P. SA odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które już przed dniem 30 listopada 2008 r. znajdowały się w szkołach.

Pan K.B. jako prezes S. W. sp. z o.o., tj. podmiotu rozpoczynającego ciąg poszczególnych operacji, w swoich zeznaniach wyjaśniał okoliczności transakcji w sposób mający potwierdzać ich przeprowadzenie, zatem ocena tych zeznań musi być dokonywana z uwzględnieniem tej okoliczności i ograniczonej wiarygodności tych zeznań, czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji.

Jeśli chodzi o zeznania dyrektor generalnej Skarżącej Pani B. T.-P., Skarżący [str. 11 skargi] kwestionuje ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą miała ona podać, że o realizacji zamówienia dla Ministerstwa Edukacji Narodowej wie bardzo mało, prawie nic, eksponując przyczyny tłumaczące jej niewielki stan wiedzy nt. projektu, tj. że Pani T.-P. była zaangażowana w inny, ważny i trudny projekt a także, że twierdziła, że nie zajmowała się wszystkimi projektami spółki. Tego rodzaju argumentacja i powody, dla których Pani B. T.-P. nie potrafiła nic konkretnego powiedzieć na temat realizacji dostawy dla Ministerstwa Edukacji Narodowej nie zmieniają faktu, że z zeznań tych nie wynika potwierdzenie wykonania dostawy licencji. Nie zostały też pominięte elementy zeznań Pani B. T.– P. [akta post. adm., tom V, k. 1119-1129] – ich lektura wskazuje, że w pozostałej części dotyczyły one innych przedsięwzięć, w tym przetargów organizowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Także zeznania Pana P. N. [akta post. adm., tom V, k. 1144-1148, 1137-1142] nie zostały niewłaściwie ocenione. Skarżąca w tym zakresie kwestionuje, że organ przypisał niewłaściwą uwagę jego oświadczeniom co do spotkań z uczestnikami ciągu transakcji [Skarżącą, S. W. sp. z o.o., B., A. sp. z o.o., T. SA]. Niekwestionowane jest bowiem, że także z jego zeznań niewiele dowiadujemy się [a właściwie wcale nie dogadujemy się] o realizacji dostawy na rzecz Skarżącej.

9. Reasumując Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ocenę organów, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i Skarżącą sztucznego łańcucha transakcji, dokumentujących dostawy licencji, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a Skarżąca nie wykazała związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Uzasadnienie decyzji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano w nim którym dowodom organ drugiej instancji dał wiarę i podano przyczyny z powodu których innym odmówiono wiarygodności.

Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepis art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zdaniem Sądu orzekającego, organ drugiej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury pochodzące od S. W.sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które – jak utrzymuje Skarżąca – miały mieć miejsce 1 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu, Skarżąca, nie wykazała związku tego wydatku z przychodami, do czego obliguje powołany art. 15 ust. 1 updop.

Wskazania wymaga, że transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie Skarżąca była jednym z podmiotów dopuszczonych do udziału w przetargu, z którego to udziału zrezygnowała biorąc jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O.na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej. Wszystkie transakcje nabyć oprogramowania począwszy od S.W. sp. z o.o. [producenta] do O., czyli podmiotu wchodzącego w skład konsorcjum które wygrało przetarg odbyły się po wykonaniu zamówienia na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej, tj. 1 – 3 grudnia 2008 r.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach, w wyniku realizacji zadania C dla Ministerstwa Edukacji Narodowej konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O., które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania i które w związku z tym 5 listopada 2008 r. podpisało umowę z Ministerstwem Edukacji Narodowej [akta post. adm., tom XIV, k. 3861-3868] zobowiązało się w terminie 42 dni od podpisania umowy jednak nie później niż do 30 listopada 2008 r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. D.P. SA. W wykonaniu tej umowy w dniach 17-19 listopada 2008 r. Y. D.P. SA wysłała do szkół komplet dokumentów w tym i licencję z 12 listopada 2008 r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzielonej przez producenta oprogramowania to jest S. W. sp. z o.o. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń [z wyjątkiem opisanym w licencji zbiorczej wystawionej przez Y. D.P. SA] korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. W. sp. z o.o. po Ogólnopolską Fundację Edukacji K., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dnach 1 – 3 grudnia 2008 r. [dołączając inne dokumenty licencji niż te, które trafiły już do szkół i Ministerstwa Edukacji Narodowej], prawa te były już w posiadaniu szkół co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 - 3 grudnia 2008 r. prawa, które już w połowie listopada 2008 r. były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Dowodem potwierdzającym fakt, że konsorcjum realizujące zamówienie publiczne w zadaniu C w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonało postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie konsorcjum Y. D.P. SA, C. SA i O. z dnia 28 listopada 2008 r. [akta post. adm., tom XI, k. 2989]. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy [m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.]. Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24 listopada 2008 r. zostały przekazane zamawiającemu informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008 r. z Ministerstwem Edukacji Narodowej przez konsorcjum Y. D. P.SA, C. SA i O. nastąpiła przed 1 grudnia 2008 r. bowiem trwała do 29 listopada 2008 r. [vide: raporty wysyłki w/w dokumentów]. Także wersje licencji poprawione i bez daty przesłane zostały w wersji oryginalnej do Ministerstwa Edukacji Narodowej i wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu, wskazane fakty powodują, że nie sposób uznać zasadności twierdzeń Skarżącej, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nieznaczącymi dokumentami w sprawie. Jeżeli bowiem do szkół/placówek doręczono kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału, który to oryginał przekazano do Ministerstwa Edukacji Narodowej w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej [zgodnie z protokołem odbioru prac] to powyższe oznacza, że oryginał licencji musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół, czyli przed 1 grudnia 2008 r. Prawidłowość takiego wniosku znajduje potwierdzenie chociażby w treści poczty e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E. B. [Y. D.P. SA] do M.G. [P..PL]: o treści: "[...] Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę [12 listopada 2008] ..." [akta post. adm., tom II, k. 388].

Ponadto organy podatkowe ustaliły w postępowaniu prowadzonym wobec P.PL sp. z o.o., że O. przedłożyła zapytanie do P.PL p. z o.o. dotyczące licencji, datowane na 1 sierpnia 2008 r., które faktycznie zostało przesłane za pośrednictwem faksu w dniu 28 listopada 2008 r.

Organy podatkowe na podstawie analizy korespondencji mailowej ustaliły też, że w dniach 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. osoby z S.W. sp. z o.o., Skarżącej, A. sp. z o.o., A. SA , T. SA i S. sp. z o.o. przesyłały sobie wzajemnie informacje na temat tego, co ma być wpisane w treści faktur. Z treści maili wynika, że Pan P. W. przygotował do podpisania umowy na dostawę licencji oprogramowania do nauki języków najpierw w układzie: Skarżąca – A. sp. z o.o. – S., a następnie w układzie: Skarżąca – A. sp. z o.o. – W. SA.

Natomiast w piśmie z 5 grudnia 2008 r. [akta post. adm., tom IX, k. 2499] wystosowanym przez prezesa P..PL, Pana M. G. do Pana R. D. z O. jego nadawca zwrócił się z prośbą do przedstawiciela O. o odesłanie kopii faktury potwierdzonej oraz przesłanie między innymi "przyjętej z datą [najlepiej 18-08-2008 r.] kopii naszej oferty [zielona zakładka]".

Znamienne są przy tym spostrzeżenia zawarte w korespondencji elektronicznej osób uczestniczących w poszczególnych operacjach [maile osób dopuszczone w poczet materiału dowodowego]. Przykładowo, pracownicy Y. D.P. SA, Pan A. G. korespondując 24 listopada 2008 r. z Panią E. B. komentuje umowę jaka ma być zawarta z C.SA: "W związku z tym, że ten projekt to chyba wierna kalka z SIWZ nie mam do niego uwag. Rozumiem, że chodzi tylko o jakąś formalność, bo chyba nikt nie ma zamiaru jej wykonywać? Pytanie tylko dlaczego zawieramy taką umowę? a czy dorota 5.11 nie podpisywała takiej samej umowy z men w imieniu konsorcjum [w tym c.] podobnie jak ty w miejsce tej umowy widziałbym umowę konsumpcyjną o podziale zadań pomiędzy konsorcjantów [nie znam też szczegółów ustaleń konsorcjantów a propos ich zadań i rozliczeń" [akta post. adm., tom II, k. 269]. W korespondencji między prezesem P..PL. sp. z o.o., M. G. a E.B. z 20 listopada 2008 r. w wymienianych mailach Pani Błaszkiewicz wprost przyznaje co do tego, czy można byłoby licencję zbiorczą przekazać w grudniu, wraz z fakturą, że można wziąć pod uwagę takie rozwiązanie, choć "co prawda szkoły otrzymały te licencje wcześniej – jako kopie tego oryginału przekazywanego do men, ale .... może dałoby się jakoś wybrnąć. Szczególnie jeśli nie ma w niej daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę [12 listopada 2008] ... w siwz jest wymóg, że w przypadku licencji zbiorczej do szkół należy dostarczyć kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem. I my do druku daliśmy właśnie taką wersję [z pieczątką "za zgodność" i podpisami"] i stąd data. My chyba nie możemy pójść takim scenariuszem" [akta post. adm., tom II, k. 388]. W korespondencji między Panią E. B. a Panem M. G. z 2 grudnia 2008 r. uczestnicy korespondencji w dość swobodnej formie nie tylko otwarcie rozważają problem z datą wysyłki niekorespondującą z ustalonym scenariuszem [wcześniejszą niż data sprzedaży] ale finalnie umawiają się, że w określonych dokumentach nie będzie daty – Pan M. G. z P.PL otrzymując elektroniczną wersję faktury prosi o zmianę jej daty na dzień wcześniejszy: "Faktura ma datę 2 grudnia a to niedobrze. umawialiśmy się na 1 grudnia a konkretnie na wczoraj. na tej podstawie ja wystawiłem już fakturę dalej. popraw proszę, cofnij magicznie czas", a następnie, w odpowiedzi na tak poprawioną przez Panią B. fakturę niepokoi się zbyt późną datą wysyłki: "troszkę mnie niepokoi data wysyłki... nie wiem, czy jeśli to data wysyłki "towaru" czyli "kartka papieru z licencją" to czy i my i wy możemy sprzedać ją dzień przed wysyłką? może lepiej też poprawić na 1 grudnia.", na co Pani B. przystaje i obiecuje, że nie będzie podanej daty wysyłki [akta post. adm., tom II, k. 513-515]. W dniu 1 grudnia 2008 r. Pan M. G. z P.PL przesyła Pani E. B. ofertę na produkty S.: "podstawą do sprzedaży nam oprogramowania jest przyjęta [o zgrozo!] przez nas wasza oferta na oprogramowanie – uwaga – s.! niniejszym załączam tą ofertę. proszę ją wydrukować na papierze firmowym i wysłać mi do poznania. na kopii ją potwierdzimy i odeślemy" [akta post. adm., tom III, k. 598].

Sąd uznaje, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą już po wykonaniu dostawy do szkół i wystawieniu przez konsorcjum Y. D. P.SA, C. SA i O. [w imieniu konsorcjum – przez C. SA] faktury na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej za wykonanie zamówienia, członek tego konsorcjum O. oraz P.PL sp. z o.o. tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna – sprzedaży licencji w ramach zadania C.

Zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów [konsorcjantów] "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej.

Brak rzeczywistego wykonania transakcji objętych spornymi fakturami wynika też z ustaleń, że faktyczne wykonanie zamówienia [w szczególności czynności takie, jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacji oraz uzgodnienia co do powielania oprogramowania na CD] zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów: P.PL sp. z o.o., S.W. sp. z o.o. oraz Y. D.P. SA bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy.

Ponadto, jak wynika z przesłuchań wskazanych w zaskarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający – często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu – nie tylko nie umiały podać faktów i okoliczności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., ale w odpowiedzi na zadawane pytania zasłaniały się niewiedzą, brakiem pamięci, zeznawały niejednoznacznie, albo odsyłały do innych osób, które podanych okoliczności nie tylko nie potwierdzały, a wręcz wskazywały na okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Potwierdza to również nierealność zakwestionowanych transakcji.

Ponadto, kluczowy członek konsorcjum mającego realizować zamówienie w części C, tj. Y. D. P. SA posiadał podpisaną bezpośrednio z właścicielem licencji tj. S.W. sp. z o.o. umowę o współpracy w ramach dystrybucji produktów multimedialnych z 15 stycznia 2008 r. [akta post. adm., tom X, k. 2513-2515, tom IV, k. 759-761] na okres roku, tj. do 31 grudnia 2008 r. [§ 6 ust. 1 umowy], gwarantującą ramowe warunki współpracy stron umowy w zakresie dystrybucji w ramach "realizowanych przez YDP lub współpracujące z YDP podmioty zamówień publicznych Produktów SMW przeznaczonych na rynek edukacyjny" [§ 2 umowy], na mocy której Y.D.P. SA [w umowie określana YDP] uzyskała "prawo w zakresie możliwości specjalnego [po cenach preferencyjnych] hurtowego zakupu Produktów SMW, znajdujących się w ofercie handlowej SMW i przeznaczonych do dalszej sprzedaży przez YDP w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych." [§ 3 ust. 1 umowy]. W zamian za preferencyjne warunki dostaw produktów S.W. sp. z o.o. Y. D.P. SA zobowiązała się, że w zakresie realizowanych przez siebie bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów dostaw towarów bądź usług w ramach zamówień publicznych, których przedmiotem będą zapisane na nośnikach elektronicznych produkty edukacyjne będzie oferowała zamawiającym produkty S. W. sp. z o.o., o ile będą one spełniały wymagania zamówienia [§ 3 ust. 2 umowy]. Umowę tę Y. D. P.SA złożyła w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec tej spółki przy swoim piśmie z 4 kwietnia 2011 r. [akta post. adm., tom X, k. 2510-2512] na wezwanie organu [akta post. adm. tom X, k. 2508]. Ponadto na wezwanie organu dotyczące przedstawienia wyjaśnień i dowodów dotyczących podmiotu uczestniczącego w przekazaniu do szkół/placówek kopii licencji, kluczy [haseł, loginów] na oprogramowanie oraz ich oryginałów do Ministerstwa Edukacji Narodowej, Y. D. P. SA podała, że "W ramach konsorcjum w realizacji zadania "C" w projekcie "Pracownie komputerowe dla szkół" za przekazanie do szkół/placówek kopii licencji [haseł, loginów] na oprogramowanie oraz ich oryginałów do Ministerstwa Edukacji Narodowej odpowiedzialna była spółka Y. D. P. SA z siedzibą w G.". Z powyższego wynika, że Y. D. P. SA posiadała bezpośrednie źródło licencji, dające możliwość nabywania ich na cele zamówień publicznych do końca 2008 r. na preferencyjnych warunkach.

Na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez S. W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej wskazuje również to, iż: w dniu 1 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów, gdyż B. Polska sp. z o.o. wskazana jako drugi z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej przez konsorcjum Y. D. P. SA, C. SA i O. otrzymała przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia 2008 r., oferty składane kolejno przez podmioty od S. W. sp. z o.o. po O. z datami na dokumentach z sierpnia 2008 r. przedstawiały propozycje dostaw oprogramowania do nauki j. francuskiego i j. hiszpańskiego produkcji S. W. sp. z o.o., które nie mogło stanowić przedmiotu dostaw do szkół w ramach zamówienia publicznego, z uwagi na to, że w sierpniu 2008 r. nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych, posiadających zalecenia Ministerstwa Edukacji Narodowej. Na fikcyjność wystawianych faktur wskazuje i to, iż oferty P.PL dla O. oraz O. dla Y. D.P. SA zostały stworzone w późniejszym okresie niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008 r. zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy S. W. sp. z o.o., Skarżącą, A. sp. z o.o., T. SA i B. I. – W. K. w datach 6, 8 i 11 lutego 2008 r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. taką intencję potwierdza ustalenie dokonane w ramach korespondencji elektronicznej z 12 listopada 2008 r. między Panem M. G., prezesem zarządu P.PL sp. z o.o. a dyrektorem zarządzającym Y. D. P. SA, Panią D.T. [akta post. adm., tom II, k. 392], zgodnie z którym Pan G. instruuje Panią T.: "proponuję przyjąć rozwiązanie następujące: ydp podpisuje umowę z smw na bycie dystrybutorem na rok 2008. szczegółowe warunki są każdorazowo uzgadniane ofertą", mimo że w tej dacie Y. D. P. SA posiadała podpisaną 15 stycznia 2008 r. umowę ramową współpracy jak i zapytanie ofertowe z sierpnia 2008 r. Ponadto w dniu 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. osoby z S. W. sp. z o.o., Skarżącej, A. sp. z o.o., A., T. SA i S. przesyłały sobie elektronicznie informacje w zakresie treści jaka ma widnieć na wystawionych fakturach, co świadczy o tym, że ww. osoby za wyjątkiem K. B. nie wiedziały co będzie przedmiotem zakupu i sprzedaży. W konsekwencji dokonanych ustaleń i istniejących dowodów w sprawie podzielić należy stanowisko organu drugiej instancji, że faktury wystawiane począwszy od S. World sp. z o.o. kończąc na O. z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na dostawie wykazanych w ich treści licencji ani na pośrednictwie w ich dostawie. Faktyczne wykonanie zamówienia zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów tj. P.PL, S. W. sp. z o.o. oraz Y.D. P.SA, bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Czynności takie jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacja oraz uzgodnienia, co do powielania oprogramowania na nośnikach w postaci płyt CD były dokonywane bezpośrednio pomiędzy S. W. sp. z o.o., P.PL i Y. D. P. SA z pominięciem subdystrybutorów.

Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji są także ujawnione różnice w określaniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół były [zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami] dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania – jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji.

Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację.

Wobec tego, zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści.

10. Sąd wskazuje, że w zakresie oceny skutków opisanych operacji oraz wniosku organów o ich fikcyjnym charakterze istotne znaczenie ma z jednej strony chronologia dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności dostaw towarów.

Ponadto, nie można przyjąć, że w sprawie, na etapie realizacji umowy zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej, sprzedaż licencji na rzecz Skarżącej uzasadniało nieformalne porozumienie między różnymi podmiotami, wcześniej ubiegającymi się o zamówienie determinowane potrzebą sprostania zadaniu wykonania zamówienia w terminie wynikającym z zawartej z Ministerstwem Edukacji Narodowej umowy. Umowa zawarta przez konsorcjum Y.D. P. SA, C. SA i O. z Ministerstwem Edukacji Narodowej w zakresie części C zamówienia w dniu 5 listopada 2008 r. [akta post. adm., tom XIV, k. 3861-3868] przewidywała w § 2 ust. 2 termin jej wykonania 42 dni licząc od dnia podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r.

Po pierwsze, jak wskazano wyżej, takie porozumienia trzeba rozpatrywać przez pryzmat zasady uczciwej konkurencji, fundamentalnej w zamówieniu publicznym zarówno na etapie postępowania o zamówienie publiczne jak i realizacji umowy zawartej w tym trybie.

Po drugie, jak też wyżej wykazano, wykonawca zamówienia publicznego wykazał spełnienie warunków udziału w postępowaniu, został zakwalifikowany do drugiego etapu przetargu ograniczonego [składania oferty], działał w ramach konsorcjum pozwalającego na połączenie sił trzech dużych podmiotów.

Po trzecie, wybrane konsorcjum Y. D. P.SA, C. SA i O. z Ministerstwem Edukacji Narodowej w ofercie oświadczyło w pkt 1 - 3 [akta post. adm., tom XIII, k. 3628], że: "1. Oświadczamy, że dostarczymy oprogramowanie o parametrach nie gorszych niż określone w załączniku nr 1 do SIWZ »Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia«. Szczegółowy opis zaoferowanego oprogramowania zawarty jest w załączniku nr 1 do oferty. 2. Oświadczamy, iż wykonamy zamówienie w terminie, o którym mowa w rozdziale 5 ust. 1 SIWZ. 3. Oświadczamy, iż oferowane przez nas oprogramowania są: a. wolne od obciążeń osób trzecich, b. wszystkie instrukcje obsługi oraz niezbędna literatura pomocnicza są w języku polskim." i podpisało umowę na warunkach w niej przewidzianych, w tym z terminem wykonania do 30 listopada 2008 r. Konsorcjum to zaoferowało również wykonanie zamówienia – w zakresie dostawy licencji – bez korzystania z podwykonawstwa.

Po czwarte, element realizacji zamówienia, jakim jest dostawa licencji nie wymagał, mimo relatywnie krótkiego terminu realizacji zamówienia [od podpisania umowy, tj. 5 listopada 2008 r. do 30 listopada 2008 r.] angażowania zasobów organizacyjnych, bowiem w tej części chodzi wyłącznie o uzyskanie tego zasobu, ten zaś konsorcjum miało zapewniony od umowy z 15 stycznia 2008 r. podpisanej przez Y. D. P. SA oraz zapytania ofertowego z 1 sierpnia 2008 r., uzyskanego jeszcze przed złożeniem oferty, zaś w świetle faktur wystawionych pomiędzy poszczególnymi podmiotami i zawartych między nimi umów, przedmiotem tych porozumień nie było wsparcie logistyczne w zakresie realizacji zadania, wysyłki czy zwielokrotniania nagrania poprzez nagranie programów na płyty CD [to bowiem zostało zlecone innym podmiotom], lecz sama dostawa licencji. Nie sposób zatem przyjąć, że kontekst gospodarczy, na który powołuje się Skarżąca, w tym krótki termin realizacji zamówienia wymuszał na konsorcjum, które zostało wyłonione w celu realizacji zamówienia w części C posłużenie się pomocą innych podmiotów w zakresie dostawy licencji, rozumianej jako pozyskanie prawa do korzystania z utworu i przekazanie go innym podmiotom. Kontekst gospodarczy, w jakim funkcjonowało wybrane w zamówieniu konsorcjum wskazuje, że było ono gotowe do realizacji zamówienia samodzielne, siłami swoich konsorcjantów oraz posiadając w dyspozycji przyrzeczenie sprzedaży praw z licencji przez ich właściciela, tj. S. W. sp. z o.o. Rezultaty przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazują, że poszczególne podmioty dokonujące w dniach od 1 do 3 grudnia 2008 r. udokumentowania sprzedaży licencji nie uczestniczyły w realizacji zamówienia, które wykonane zostało do 30 listopada 2008 r.

Po piąte – organy szczegółowo ustaliły poszczególne role wykonawcze rożnych podmiotów [podwykonawców] na etapie realizacji zamówienia, takie jak powielenie oprogramowania na płytach CD, jego wysyłka [a także dokumentów licencji], przygotowanie serwera, oprogramowania do pobierania, infolinii i help – desk, zaś wśród tych czynności brak jest pośrednictwa w nabyciu praw do oprogramowania. Gdyby zaś takie pośrednictwo miało miejsce – to musiałoby ono zostać wyrażone na etapie wcześniejszych kroków związanych z realizacją zamówienia, takich jak kopiowanie oprogramowania, udostępnianie technicznych środków dostępu do oprogramowania, jego instalowanie na serwerze, z którego szkoły mogły je pobierać – bowiem już na tych etapach ewentualny pośrednik [pośrednicy] musieliby się ujawnić.

11. Mając na uwadze powyższe, bezpodstawne okazały się stawiane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają wniosek, że operacje udokumentowane czterema wystawionymi przez S. W. sp. z o.o. fakturami za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego pozostają bez związku z przychodami Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10 021 147,20 zł. Poprawną jest też ocena, że Skarżąca zaniżyła przychody o łączną kwotę 276 779,78 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy łączną kwotą dokonanej na jej rzecz zapłaty w kwocie brutto 12 257 723,78 zł przez firmy T. S.A. [dalej: T.], A. sp. z o.o. [dalej A.] oraz B. I. – W. K. sp. z o.o. [dalej K.] a łączną kwotą netto 11 980 944 zł, zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą ww. podmiotom.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.