Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1304/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.615,00 złotych (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z [...] listopada 2002r. określił M.W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 148.226,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 56.162,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że w toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu:

– odpisów amortyzacyjnych od budowli i zmodernizowanego budynku mieszczącego zajezdnię samochodową i pomieszczenia administracyjne, w związku z tym, że podatnik uznał je za środek trwały zdatny do użytkowania, mimo braku dowodu na zgłoszenie zaliczenia robót w Wydziale Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego, do czego był zobligowany warunkami pozwolenia na budowę z dnia [...] września 1998r.;

– wydatków na remont dachu z uwagi na to, że wykonywane prace miały charakter robót inwestycyjnych a nie remontowych;

– wydatków na konserwacje konstrukcji stalowej, ponieważ zgodnie z opinią biegłego R.N. prace te nie zostały wykonane;

– części wydatków na remont wiat bowiem wartość robót remontowych była niższa od kwot wynikających z faktur przedstawionej przez podatnika.

Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że M.W. bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Urząd Miejski za dzierżawę przez podatnika oraz jego matkę działek położonych w tym mieście.

Organ podatkowy nie uznał także za koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez nieokreślonego odbiorcę na inne firmy niż prowadzone przez podatnika.

Od decyzji tej podatnik odwołał się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z [...] marca 2002r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując równocześnie, że organ I instancji błędnie przyjął, powołując się na opinię biegłego, że nakłady poniesione wg faktury dotyczącej konserwacji konstrukcji stalowej winny być rozliczone w ramach inwestycji, ponieważ skoro nie zostały wykonane, ich wartość ani nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ani nie może rzutować na wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Decyzję tę pełnomocnik M.W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzony materiał oceniono nieprawidłowo i odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wykonawców kwestionowanych robót oraz podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpatrzeniu sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z 2 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Po 718/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego.

Sąd potwierdził stanowisko Izby Skarbowej w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od budowli i zmodernizowanego budynku mieszczącego zajezdnię samochodową i pomieszczenia administracyjne jednakże zanegował ustalenia i rozstrzygnięcia organu odwoławczego co do nie uznania za koszty uzyskania przychodu prac remontowo - konserwacyjnych.

Zakres wykonywanych prac i ich charakter stanowiły przedmiot opinii dwóch biegłych. Powołanego przez Urząd Skarbowy – R.N. i powołanego przez podatnika – R.N.. Sąd uznał, że z uwagi na rozbieżność treści obu opinii, uzasadnione jest powołanie kolejnego biegłego, który ustosunkuje się do obu opinii oraz wypowie się we własnym zakresie w kwestiach istotnych dla stwierdzenia, czy podatnik dokonał remontu obiektów, czy też ich ulepszenia.

Równocześnie Sąd zwrócił uwagę na nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy dowodu z zeznań wykonawców zakwestionowanych robót oraz przesłuchania strony.

[...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 141.460,40 oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 93.200,00. Przyjął w niej dotychczasowe stanowisko organów podatkowych oraz sądu w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie wydatków poniesionych na prace remontowo – konserwacyjne organ podatkowy odstąpił od powołania kolejnego biegłego. Uznał, że skoro powołani rzeczoznawcy nie byli w stanie określić w sposób jednoznaczny wartości faktycznych nakładów i szczegółowego zakresu wykonywanych prac, bezzasadnym jest powoływanie kolejnego biegłego. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatki poniesione na konserwację wiaty.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] września 2005r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że:

– niezbędne jest powołanie kolejnego biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia terminu zakończenia inwestycji oraz charakteru prowadzonych prac;

– w zakresie wyliczenia odsetek od należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2001r. zastosowanie ma art. 62 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwaną "O.p".

– poprawienia wymaga sentencja zaskarżonej decyzji a określenie wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek powinno nastąpić w dwóch odrębnych decyzjach.

24 marca 2006r. powołany rzeczoznawca P.K. przedłożył opinię "o sprawie określenia terminu zakończenia budowy niektórych obiektów i urządzeń budowlanych oraz określenia charakteru robót budowlanych...". Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik M.W. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do sprawy opinii rzeczoznawcy powołanego przez podatnika oraz opinii prof. dr hab. M.K..

Postanowieniem z [...] maja 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia jako dowodu w/w opinii, ze względu na to, że okoliczność mająca być jej przedmiotem jest już ostatecznie stwierdzona innymi dowodami, a następnie decyzją nr [...] z [...] maja 2006r. określił wysokość zobowiązana podatkowego M.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 141.460,40 zł.

1 czerwca 2006r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od w/w decyzji w części, w której określenie zaliczek na podatek, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odsetek od zaległości podatkowej wynika z nie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszty uzyskania przychodów:

– odpisów amortyzacyjnych od budowli i zmodernizowanego budynku mieszczącego zajezdnię samochodową i pomieszczenia administracyjne;

– wydatków na remont dachu;

– wydatków na konserwacje konstrukcji stalowej;

– części wydatków na remont wiaty.

Zarzucił w/w decyzji naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – przez prowadzenie sprawy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów;

– art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwaną dalej "p.d.o.f." – przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo oparł się na interpretacji art. 22a ust. 1 p.d.o.f. dokonanej przez P.K. – rzeczoznawcę budowlanego. Zdaniem skarżącego rzeczoznawca dokonał interpretacji zwrotu "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki", wyłącznie na gruncie prawa budowlanego. Zwrot ten użyty został w ustawie podatkowej i na gruncie tejże ustawy lub prawa podatkowego w ogólności powinna zostać dokonana jego wykładnia. Interpretacja zwrotu zawartego w przepisach p.d.o.f. powinna zostać dokonana przez osobę zajmującą się prawem podatkowym. Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, odmowa przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów w postaci opinii powołanego przez niego rzeczoznawcy oraz opinii prof. dr hab. M.K. była bezpodstawna. Działanie takie byłoby zasadne jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a tak w sprawie nie było, gdyż odwołujący się chciał poddać pod dyskusję argumenty przedstawione w opinii z 24 marca 2006r. Organ I instancji w ten sposób uniemożliwił odwołującemu się merytoryczną polemikę, która mogłaby posłużyć ustaleniu prawdy obiektywnej i wszechstronnemu wyjaśnieniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 22a ust. 1 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż za środki trwałe uznaje się między innymi budowle, budynki kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jednakże o spełnieniu tych warunków można jedynie zadecydować w oparciu o przepisy prawa budowlanego. Opinii w tym zakresie powinna dokonać osoba posiadająca szerokie uprawnienia, kwalifikacje i doświadczenie budowlane a nie osoba związana z prawem podatkowym. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił przyjęcia jako dowodu opinii prof. dr hab. M.K., ze względu na to, że okoliczność ta została dostatecznie stwierdzona dokumentami sprawy, stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz opinią niezależnego rzeczoznawcy o pełnych kwalifikacjach wymaganych w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie organ II instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że:

– prace polegające na prostowaniu elementów stalowych konstrukcji dachu, wymianie pokrycia dachu, wykonaniu nowych obróbek do obmurowań, można co prawda uznać za remont dachu, jednakże wchodziły w zakres szerszych robót (zmiana ścian z blachy stalowej na murowane i ocieplane), które dotyczyły całego a nie tylko tej części budynku co zmienia ich charakter na modernizację;

– prace dotyczące konstrukcji stalowej nie mieszczą się w pojęciu remontu, ponieważ prawo budowlane wyklucza to sformułowanie słowami "...a nie stanowi bieżącej konserwacji...."; nie są także konserwacją w świetle § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836), ponieważ są pracą mającą na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku; nie są także modernizacją bo nie mieszczą się w pojęciach remontu, przebudowy i rozbudowy obiektu budowlanego;

– prace związane z wiatą znajdującą się mają charakter przebudowy obiektu a nie jego remontu, ponieważ wykraczały poza to ostatnie pojęcie, z uwagi na to, że nie polegały jedynie na odtworzeniu stanu pierwotnego a na doposażeniu obiektu w nowe elementy. Równocześnie z uwagi na termin zakończenia całej inwestycji (zgodnie z opinią P.K. [...] lipca 2003r.) organ uznał, że skoro nie zakończono obiektu budowlanego, to nie można go remontować.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że brak wymaganych dokumentów potwierdzających zakończenie i odbiór robót budowlanych na w/w obiektach na dzień 15 grudnia 2000r., będących podstawą prawnego użytkowania środków trwałych, powoduje obowiązek rozliczenia poniesionych nakładów w ramach przedmiotowej inwestycji jako powiększenie wartości początkowej środków trwałych a nie koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony dotyczącym odmowy włączenia do materiału dowodowego opinii rzeczoznawcy powołanego przez podatnika. Zdaniem organu nie było podstaw do powoływania kolejnego biegłego, gdyż opinia P.K. potwierdziła wcześniej przedstawione przez organy stanowisko w tej sprawie oparte na opiniach R.N. i R.N.. Tym samym powoływanie kolejnych biegłych byłoby niepotrzebnym przedłużaniem postępowania.

Pełnomocnik M.W. w skardze z 20 września 2006r. wniósł o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w całości powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2006r.

W odpowiedzi na skargę z 11 października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ponownie podając przyczyny, z powodu których nie uznano zarzutów podatnika sformułowanych w odwołaniu z 31 maja 2006r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż te, które zawarto w jej uzasadnieniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów w postaci dodatkowych opinii biegłych, stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2006r. odmawiające żądanego przez stronę przyjęcia jako dowodu w sprawie w/w opinii nie pozbawiło, wbrew twierdzeniu skarżącego, możliwości nawiązania przez niego "jakiekolwiek dyskusji merytorycznej z argumentami zawartymi w opinii sporządzonej przez P.K.". Niezależnie od powyższego postanowienia, podatnik mógł przedłożyć wnioskowane opinie. Podlegałyby one takim samym regułom dowodzenia jak te znajdujące się już w aktach sprawy. Ocena ich wartości dowodowej, ich wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy byłaby uprawnieniem i obowiązkiem organu podatkowego zarówno I jak i II instancji. Jednakże mimo zapoznania się przez pełnomocnika skarżącego z opinią P.K. z [...] kwietnia 2006r. do 19 sierpnia 2006r. podatnik nie dokonał żadnej czynności procesowej poza złożeniem odwołania od decyzji.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 22a ust. 1 p.d.o.f. Kwestię uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od budowli i zmodernizowanego budynku mieszczącego zajezdnię samochodową i pomieszczenia administracyjne rozstrzygnął w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 grudnia 2004r. Z dokonanych przez ten Sąd ustaleń wynika, że zawiadomienie o zakończeniu robót nosi datę 9 lipca 2003r. i w tym stanie rzeczy w/w budowla i budynek nie mogły być w dniu 15 grudnia 2000r. uznane za środki trwałe i tym samym podlegające amortyzacji od stycznia 2001r. Ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu powyższego wyroku, jest wiążąca zarówno dla organów administracyjnych jak i Sądu o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Izby Skarbowej nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Nr [...], jako jedną z podstaw takiego rozstrzygnięcia wskazał nieuzasadnioną w świetle przepisu art. 188 O.p. odmowę przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy dowodu z zeznań wykonawców zakwestionowanych robót oraz przesłuchania strony, zgodnie z art. 199 O.p. Wniosek taki został złożony przez pełnomocnika strony w dniu 18 listopada 2002r. (k. 260 akt administracyjnych).

Sąd wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego, a nie przejawem jego dobrej woli, jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego obliguje go art. 122 i 121 § 1 O.p. Dopiero wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy może stanowić dla wspomnianego organu przedmiot prawidłowej oceny w myśl art. 185 O.p.

Zarówno materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy po wyroku z 2 grudnia 2004r. jak i rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane po tej dacie, nie zawierają żadnej wzmianki na temat zeznań pracowników czy też właścicieli Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "MT" M.T. – H. oraz "MB" Sp. z o.o., co do zakwestionowanych robót.

W aktach sprawy (k. 336) znajduje się jedynie oświadczenie M.T. – H., według którego nie zajmowała się ona firmą a wszystkie sprawy związane z działalnością prowadził K.J.K..

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe unormowanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W sytuacji, kiedy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powodują konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zresztą zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji - por. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV SA 1681/97 (niepubl.).

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] sierpnia 2006r. nr [...] zapadła z naruszeniem powołanych przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a.

/-/ s. WSA Stefan Kowalczyk /-/s. NSA Jan Grzęda /-/as. WSA Anna Juszczyk -

Wiśniewska