Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 148/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. B., A.B. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 08.12.2014 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28.04.2014 r. znak: [...] odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 30.03.2009 r. R. B. i A. B. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym wykazano min. łączny dochód małżonków po odliczeniach w kwocie [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł, którą podatnicy otrzymali w dniu 25 maja 2009 r.

W dniu 16.09.2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek z dnia 5.09.2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym pełnomocnik podatnika wskazał, że wnioskodawca rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji [...] Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP [...]. Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

Pismem z dnia 17.10.2013 r. organ I instancji zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie wyjaśnień, czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a następnie w związku z uzyskaną odpowiedzią pismem z dnia 15.11.2013 r. z tym samym pytaniem zwrócono się do Komendy Głównej Policji. W odpowiedzi Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych w piśmie z dnia 28.11.2013 r. wyjaśniła, że służba R. B. ego jako [...] Policji w [...] nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przedstawiając dodatkowo główne obowiązki [...] . Ponadto poinformowano, iż Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał nadkom. R. B. ego stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP [...] .

W piśmie z dnia 18.11.2013 r. R. B. i A. B. przedstawili dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto oprócz skorygowanych zeznań podatkowych do pisma załączono szereg dokumentów mających potwierdzać stanowisko podatników, tj. kserokopie: rozkazu personalnego z 23.02.2006 r., umowy o pracę z 14.02.2006 r., zaświadczenia MSZ z 29.05.2013 r., porozumienia MSZ i MSW z 22.12.1994 r., Zakresów działania [...] KGP z 19.01.1995 r. oraz 27.04.2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18.02.2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

W piśmie z dnia 24.01.2014 r. pełnomocnik podniósł, powołując się na zapisy załącznika pt. "Zakres działania [...] Komendanta Głównego Policji" do Porozumienia zawartego w dniu 22 grudnia 1994 r. pomiędzy Ministrem Spraw Zagranicznych a Ministrem Spraw Wewnętrznych w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska [...] Policji, iż działania podatnika pełniącego służbę na stanowisku [...] rezydującego przy Ambasadzie RP [...] wzmacniały siły obu państw, tj.[...] , zatem uzyskane przez niego należności w postaci dodatku zagranicznego winny być zwolnione z podatku dochodowego. Ponadto poproszono o wystąpienie do Ministerstwa Sprawa Zagranicznych (Biuro Spraw Osobowych) z zapytaniem o szczegółowy rodzaj zadań, które wykonywał pan R. B. Wraz z pismem przesłano ww. Porozumienie z dnia 22 grudnia 1994 r. oraz stanowiący załącznik do tego Porozumienia "Zakres działania [...] Komendanta Głównego Policji".

Dalej organ podaje, że w konsekwencji złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., postanowieniem z dnia 15.01.2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatników w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i decyzją z dnia 28.03.2014 r., znak: [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uznając, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 12.03.2014 r. pełnomocnik podtrzymał wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 24.01.2014 r. a ponadto poprosił o zwrócenie się do Komendy Głównej Policji z zapytaniem o szczegółowy zakres czynności podatnika oraz o wskazanie czy czynności te podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń - mając na uwadze fakt, iż decyzją z dnia 28.03.2014 r., znak: [...] określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wykazanej przez podatników w zeznaniu pierwotnym -Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniosek podatnika za bezzasadny i decyzją z dnia 28.04.2014 r. znak: [...] odmówił państwu R. B. i A. B. ej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19.05.2014 r. pełnomocnik R. B. ego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28.04.2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania poprzez przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 na kwotę [...] zł, a wskutek tego nadpłaty w wysokości [...] zł i tym samym odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, będący konsekwencją naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." poprzez doręczenie decyzji z dnia 28.03.2014 r. znak: [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko stronie, z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika.

Odwołujący zauważyli, iż organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty oparł się na uprzednio wydanej decyzji z dnia 28.03.2014 r. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego za rok 2008 i w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy roszczenia podatnika, wynikającego z wniosku z dnia 05.09.2013 r. Ponieważ zatem zaskarżona decyzja nie zawiera tych rozważań, jedynym zarzutem odwołującego jest wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy poprzedzająca ją decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona pełnomocnikowi strony postępowania, a jako jej adresata wymieniono jedynie stronę i tylko stronie ją doręczono.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8.12.2014 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28.04.2014 r. znak: [...] odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że w celu odkodowania normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że prowadzi ona do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów , którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa (jednostek-użytych) w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów. Także z punktu widzenia zasad języka polskiego, zdaniem organu, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi (indywidualnie). Dalej organ podaje, że porównanie regulacji zawartej w art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te są ze sobą skorelowane, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym.

Zwolnienie zatem, zdaniem organu, jak to ma miejsce w przypadku podatnika oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza Policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji nie dotyczy Skarżącego.

Ponadto odnosząc się do wyrażonej prośby strony co do wystąpienia przez organ podatkowy do MSZ (biuro spraw osobowych) o szczegółowy rodzaj zadań oraz do Komendanta Głównego Policji o szczegółowy zakres czynności Skarżącego, organ odwoławczy dostrzegając, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia wniosku strony, uznał jednak wobec takiego wystąpienia przez organ I instancji przed wnioskiem strony, ze uchybienie to pozostaje bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, iż pan R. B. jako oficer łącznikowy Policji przy Ambasadzie RP [...] nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności - nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa ([...]) albo państw sojuszniczych, będący konsekwencją

2) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż strona nie wykazała, że jako oficer łącznikowy Policji przy ambasadzie RP [...] wykonywała zadania w celu określonym w przepisie wymienionym powyżej w punkcie 1, do czego przyczyniło się zaniechanie wystąpienia do właściwej rzeczowo komórki organizacyjnej Komendy Głównej Policji z zapytaniem o zakres zadań Skarżącego R. B., pomimo stosownego wniosku dowodowego, co doprowadziło do

3) naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, iż należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności [...] Policji w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie, co jest spowodowane błędną wykładnią tegoż przepisu wymagającą zdaniem organu odwoławczego posiadania oparcia w delegowaniu policjanta w ramach kontyngentu policyjnego na podstawie art. 145a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

Skarżący podnoszą również zarzut niezasadnego pominięcia ich pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte z urzędu w odpowiedzi na wniosek R. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok, do którego to wniosku załączone zostało stosowne pełnomocnictwo.

W ocenie podatników zaskarżona decyzja nie jest trafna. Skarżący odnosząc się do kwestii natury procesowej wskazują, iż w ich ocenie błędnie organ I instancji pominął pełnomocnika w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania za każdy rok -wszczętych z urzędu w związku z wnioskiem R. B., do którego załączono pełnomocnictwo jasno zdaniem strony określające zakres umocowania (przedmiot sprawy i nazwę organu). W ocenie podatników brak jest bowiem przepisu prawa podatkowego, który dawałby podstawę do takiego działania organu podatkowego tym bardziej, że określająca zobowiązanie decyzja nie doręczona pełnomocnikowi (z dnia 28 marca 2014 r.) ma charakter prejudycjalny wobec decyzji zaskarżonej niniejszą skargą. Zdaniem skarżących jeżeli organ wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe o charakterze pierwotnym, ale wskutek uprzedniego wniosku strony zmierzającego do wydania rozstrzygnięcia o charakterze wtórnym, to pełnomocnictwo załączone do wniosku i dotyczące tego drugiego postępowania winno obejmować również pierwsze z wymienionych postępowań, tym bardziej, iż drugie postępowanie nie ma bytu samoistnego i nie może się toczyć bez postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dalej skarżący odnosząc się do kwestii merytorycznych, podnosząc zupełną dowolność interpretacji podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazują, że nie ma żadnych przesłanek do stosowania w zakresie oceny istnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego ustawy o Policji, gdyż właściwa ustawa podatkowa w ogóle do tego aktu prawnego nie odsyła. Zdaniem skarżących ważnym jest tylko i wyłącznie to, czy podatnik będący policjantem realizował zadania dające prawo do zwolnienia, a to natomiast jest możliwe do stwierdzenia jedynie na gruncie ustaleń faktycznych, o czym przekonywać ma jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie skarżących przepisem determinującym prawidłowość rozpoznania wniosku R. B. jest art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Podatnicy uważają, że podstawą do dokonania subsumcji w niniejszej sprawie jest odpowiedni dokument, wymieniający zakres czynności funkcjonariusza, w sposób możliwie jak najbardziej precyzyjny. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem tylko jedna okoliczność: czy podatnik wykonywał czynności upoważniające do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, a wszelkie inne zagadnienia mają rolę drugorzędną.

Analiza zebranych w toku postępowania dokumentów niewątpliwie - w ocenie skarżących - przekonuje o zasadności skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Skarżący nadmieniają, iż pismem z dnia 12.03.2014 r. wnieśli o wystąpienie do tego samego organu o sprecyzowanie szczegółowego rodzaj zadań, które wykonywał on jako oficer łącznikowy oraz o podanie, czy korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czego organ z niewyjaśnionych przez siebie względów nie uczynił.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprawa poddana kontroli Sądu wywołana została wnioskiem strony o nadpłatę. W ramach tego postępowania Sąd nie jest władny do orzekania w zakresie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wejścia jej do obrotu prawnego. Spór ten może być przedmiotem odrębnego postępowania tak przed organem jak i w konsekwencji przed Sądem po wyczerpaniu toku instancji.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (wyr. NSA z 26 stycznia 2012 r. I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy: podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne) z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 11.09.2014 r. sygn.. akt II FSK 1936/13, z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt II FSK 212.12, z dnia 23.10.2014 r. sygn.. akt I FSK 1698/13).

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

Wreszcie należy podkreślić, że w dniu 27.01.2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie sygn. akt II FPS 5/13, w której wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (Glosa 2014/2/130-133).

Sprawą zatem poddaną kontroli Sądu, stosownie do powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a., jest w niniejszej sprawie, zasadność odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Spór jawi się zatem na tle opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2008 roku Skarżącemu, który jako policjant na podstawie rozkazu personalnego Komendanta Głównego Policji, pełnił służbę jako oficer łącznikowy Policji w [...] przy Ambasadzie RP [...] .

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżących, że do należności powyższej należało zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obowiązującym w dacie uzyskania przychodu przez Skarżącego i obowiązującego do 31.12.2010 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Należy zauważyć, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie była przedmiotem wielu i to odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych.

Spór ogniskował się wokół tego, czy w świetle brzmienia przepisu ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło być rozważane jedynie w odniesieniu do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych. Odpowiednio w przypadku policjantów z przepisów ustawy o Policji.

W przedmiotowej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro Skarżący został oddelegowany do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122 a ustawy o Policji oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6.04.2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją, poza granicami kraju na stanowisku [...] nie użyty w ramach kontyngentu policyjnego, to Skarżącemu już z tego tytułu zwolnienie nie przysługuje.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10 w którym przesądził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku w składzie powiększonym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać – realizujący w tym przepisie zarówno żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie.

Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają więc dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Niewątpliwie przepis ten nie rozróżnia więc pomiędzy żołnierzami skierowanymi i wyznaczonymi do pełnienia służby poza granicami Polski. Dalej NSA wskazał, że analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP)

Zatem wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145 a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym, który to przepis, zdaniem organu bezpośrednio odwołuje się do unormowań art. 1 ust. 2 pkt 7 ustawy o Policji tj. współdziałania z policjami innych państw (...).

Bezspornie fakt oddelegowania do pełnienia funkcji [...] przy Ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw.

Za zasadny zatem uznać należy zarzut skargi co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie, a ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to, w ocenie Sądu, zasadny również pozostaje zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko Komendanta Głównego Policji z dnia 28.11.2013 r., rozkazu personalnego nr [...] z dnia 23.02.2006 r., pisma MSW z dnia 30.10.2013r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska [...] Policji z dnia 19.01.1995 r. i 27.04.2004 r.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 122 i 187 §1 O.p. organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wynikających z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p zasad otwartości postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, mając na uwadze, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

Podkreślając, że ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego zauważyć również należy, że nie może ona być bezkrytycznie oparta na treści pisma Komendanta Głównego Policji dnia 28.11.2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącego w czasie oddelegowania przywołując jedynie w tym piśmie przykładowe czynności [...] . W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organu do poprzestania na przyjęciu do wiadomości i zaniechania wyjaśnienia tej kwestii. Pismo to w istocie jest subiektywną oceną co do sposobu rozumienia a co za tym idzie zakresu zastosowania normy prawa podatkowego. Taką podstawą nie może być także załącznik do ww porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW z uwagi po pierwsze na daty tych regulacji a po drugie nie podjęcie wyjaśnienia konkretyzacji w odniesieniu do zakresu czynności Skarżącego w roku 2008.

Konstatacja organu zatem, że status formalny i merytoryczny [...] policji znacząco różni się od statusu innych policjantów realizujących zadania poza granicami kraju, w okolicznościach niniejszej sprawy jest przedwczesna.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter czynności Skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń u Komendanta Głównego Policji, wnioskowanych przez Skarżącego, co do zakresu jego czynności. W okolicznościach wskazanych w niniejszej sprawie nie można uznać stanowiska organu odwoławczego, że nie przeprowadzenie i brak odniesienia się do wniosku dowodowego Skarżących, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przepisów postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), służącego jej realizacji art. 187 O.p. a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie czy w 2008 r. Skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy winien rozważyć i odnieść się także do zarzutu braku stosownego uzasadnienia w decyzji organu I instancji.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm )