Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 447/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1341/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1341/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi M. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. 25 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu (w części) postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący we wniosku o udzielenie mu pisemnej interpretacji wskazał, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca wystąpił z zapytaniem:

1. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ bądź pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

2. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ww. ustawy bądź z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie obejmowania certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie wystąpi po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych. Ustawa o funduszach inwestycyjnych dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. Wnioskodawca uważał, że jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Transakcja ta jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania od funduszu zapłaty za akcje, a zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja taka nie jest również rodzajem aportu, którego wniesienie skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego nie rodzi po stronie podatnika przychodu z praw majątkowych bądź innych źródeł przychodów. W przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych.

W postanowieniu z 7 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

Decyzją z 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z urzędu, uchylił postanowienie w części dotyczącej:

– uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej nie wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego;

– uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. rażąco naruszało prawo (tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych było równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość wnoszonych akacji ustalona według wyceny dokonywanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie:

– art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" – w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie została w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

– art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu.

Decyzją z 25 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2007 r.

Wyjaśnił, że w sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa było wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości rozbieżnej interpretacji tych norm prawnych.

Organ podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy podatkowej. Powyższe wynikało z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji powtarzając zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała zarówno prawo materialne jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującym taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Wskazał, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007 r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed tą datą art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy, w drodze decyzji, zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia organ wskazał rażące naruszenie prawa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe w większości podatków ustalane jest w drodze samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla niego rozstrzygnięć. W konsekwencji pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; por. również wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W ocenie Sądu znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie. Należało podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej ale nie wyjaśnił na czym ten "jasno uchwytny błąd" polegał, ani też dlaczego wykładnia przez niego dokonana była tak jasna i oczywista, że nie mogła budzić żadnych wątpliwości.

Przede wszystkim jednak Sąd poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie podzielił.

Znaczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ Ordynacji podatkowej zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przez organ przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Już samo zastosowanie takiej wykładni świadczyło o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak starał się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd podzielił pogląd skarżącego, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była nieprawidłowa.

W szczególności za trafne uznał stanowisko strony skarżącej, że przychodem mógł być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można było natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można było mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynikało, że przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową i musi wystąpić w jednej z powyższych form, tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziane zostały m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Miała rację strona skarżąca twierdząc, że w art. 17 ust.1 pkt 6 nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej.

W przepisie tym brak bowiem takiego wskazania na inną (w stosunku do art. 11 ust. 1) formę przychodu, jak to wyraźnie uczyniono w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Sąd odwołał się równocześnie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynikało, że nie można było wiązać kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych z momentem ich nabycia, co również wyklucza, że przychód powstaje w momencie objęcia certyfikatów w zamian za wniesienie akcji. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko strony i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych.

Za trafne Sąd uznał zatem zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, do uchylenia nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z 21 grudnia 2007 r. daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2006r., to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za akcje spółki kapitałowej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, a w przypadku sprzedaży tych certyfikatów koszt uzyskania przychodów stanowić będzie koszt historyczny wniesionych akcji,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w związku art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez nieuzasadnione zarzucenie organowi braku podstawy do zmiany z urzędu postanowienia naczelnika urzędu skarbowego dotyczącego interpretacji prawa podatkowego, a tym samym bezpodstawne zarzucenie organowi naruszenia powyższego przepisu Ordynacji podatkowej,

oraz z ostrożności procesowej

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w związku art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) poprzez błędną interpretację polegająca na uznaniu, że przedmiot sporu nie miał charakteru rażącego naruszenia prawa,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu... w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne twierdzenie, że decyzja nie spełnia określonych w tych przepisach wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Za całkowicie bezzasadne należy przede wszystkim uznać stanowisko Sądu, że jedynie rażące naruszenia prawa są podstawą do zmiany z urzędu wydanej interpretacji (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z zaskarżonego wyroku wynika bowiem, iż organ podatkowy z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz nie w sposób rażący. Co więcej przyjęcie takiej wykładni tego przepisu może doprowadzić do sytuacji, w której "obrażony" podatnik będzie mógł wnieść do sądu administracyjnego skargę, wskazując, że co prawda interpretacja naruszała prawo, ale przecież nie w stopniu rażącym, który uzasadniałby jej zmianę lub uchylenie.

Zdaniem skarżącego dokonana przez Sąd wykładnia przepisu drastycznie łamie zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie dość, że nakazuje organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie daje organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym.

Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa" (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa", nie zostało zdefiniowane w tym przepisie, należy je więc odnieść do innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze Ordynacji podatkowej, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera odesłania do art. 234 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zakazu reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym, ani do art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy – wskazującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny.

Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie – utrwalałoby błędną wykładnię, mimo jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu organów, ale o bardzo złej legislacji.

Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa, jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników (jaką zapewniał przepis art. 14c tej ustawy do dnia 30 czerwca 2007 r.) odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają regulacje ustawowe (R. Mastalski, artykuł PP.2005.02.03, Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Teza nr 1, LEX nr 46551/1).

Dyrektor Izby Skarbowej, zmieniając w trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika US, powołał w podstawie prawnej przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując tym samym na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za rażąco naruszającą prawo. W świetle obowiązujących przepisów, nie można było zaakceptować jako zgodnego z prawem stanowiska strony (przyjętego też przez Naczelnika US), że w momencie obejmowania certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesione do tego funduszu akcje spółki notowanej na GPW w W. nie wystąpi po stronie podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zasadne było więc wyeliminowanie przez organ nadzoru wadliwej interpretacji z obrotu prawnego w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem za bezzasadne należy uznać stwierdzenie Sądu o braku podstawy wydanej decyzji.

Powołane przez stronę i przytoczone przez Sąd interpretacje innych organów podatkowych, zostały wydane w konkretnych indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla innych podobnych spraw. Tym bardziej że istnieje również odmienne orzecznictwo, zajmujące stanowisko takie jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2008 r. nr IBPB3/423-834/08/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2008 r. nr IPPB2/415-1029/08-2/AF.

Za bezzasadne należy również uznać stanowisko Sądu dotyczące błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

W myśl art. 7 ww. ustawy nabycie jednostek uczestnictwa czy też certyfikatów inwestycyjnych odbywa się w drodze dokonania wpłaty do funduszu, przy czym może ona mieć postać wpłaty pieniężnej, ale również wniesienia zdematerializowanych lub innych niż zdematerializowane papierów wartościowych (akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawa nie przewiduje innego, niż wskazany powyżej, sposobu opłacenia tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Przywołane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, że wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci akcji stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym także fakt, że w odniesieniu do akcji, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującymi m.in. kwestię zawiadomienia spółki o fakcie zbycia akcji (art. 337 Kodeksu spółek handlowych). Zatem poprzez wniesienie papierów wartościowych, a do takich niewątpliwie należą akcje, do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa bądź certyfikaty inwestycyjne, dochodzi do zbycia akcji na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych, tj. jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. W rezultacie tej transakcji, fundusz inwestycyjny staje się wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce, zaś podmiot dokonujący wpłaty zostaje uczestnikiem funduszu inwestycyjnego. Wniesienie do funduszu inwestycyjnego wpłaty, w postaci akcji, związane jest więc z odpłatnym zbyciem tych akcji oraz z odpłatnym nabyciem jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych przez podmiot zapisujący się na jednostki uczestnictwa.

Określenie skutków podatkowych wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego następuje niezależnie od skutków następujących na dzień zbycia (umorzenia) samych certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Są to dwie niezależne od siebie czynności, wywołujące odrębne skutki podatkowe. Rozpatrując zatem podatkowe konsekwencje zbycia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, należy zauważyć, że kwota uzyskana ze zbycia (umorzenia) certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym posiadanych przez podatnika, stanowić będzie przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są certyfikaty inwestycyjne), zaś wydatki na ich nabycie będą stanowić koszty uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione na objęcie certyfikatów inwestycyjnych).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a dokonana przez fundusz wycena wnoszonych akcji stanowić będzie dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia w tym zakresie była prawidłowa.

Stający na rozprawie pełnomocnik M. D. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Granice sprawy będącej przedmiotem skargi kasacyjnej zakreślił jej przedmiot. Przedmiotem sprawy administracyjnej było uchylenie przez skarżący organ w części interpretacji indywidualnej prawa podatkowego udzielonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 sierpnia 2006 r., czyli zgodność prawem decyzji z 25 lutego 2008 r. Nr [...].

Cytowany już wyżej kilkakrotnie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ odwoławczy – w drodze decyzji – uchyla lub zmienia z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy powołał przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej przez stronę decyzji uznał, że przesłanka ta w sprawie nie wystąpiła.

Nie do przyjęcia w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie było to, że pojęciu "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, należało nadać inną – szerszą treść niż temu samemu pojęciu użytemu w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowiłoby to naruszenie jednej z podstawowych zasad poprawnej legislacji, w myśl której ten sam zwrot zamieszczony w różnych przepisach tej samej ustawy, w każdym z nich musi mieć to samo znaczenie.

Ratio legis ustanowienia w Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji było wzmożenie pewności podatników co do treści (znaczenia) konkretnych przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnych sytuacjach, kiedy to podatnik ma obowiązek dokonać samoobliczenia podatku bądź też kiedy przy podejmowaniu decyzji o charakterze ekonomicznym musi skalkulować także "konsekwencje" podatkowe tych decyzji.

Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd zrównywał pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji... z naruszeniem prawa w ogóle. Takie stanowisko pomijało użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Wykładnia przepisu z pominięciem fragmentów jego treści była niedopuszczalna. To właśnie słowo, zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i sądownictwa administracyjnego, wskazywało na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego aktu mającego przymiot "ostateczności". Doszukiwanie się różnic w znaczeniu tego samego zwrotu użytego w rożnych przepisach tego samego aktu prawnego nie znajduje uzasadnienia prawnego; w żadnym razie próby takiego uzasadnienia nie podjął skarżący organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został również pogląd co do tego, że naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14), również wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 143/07 i z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było dopatrzyć się wykazania przez Dyrektora Izby Skarbowej rażącego naruszenia prawa wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dokonaną na wniosek M. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wprawdzie w decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia do WSA organ odwoławczy stwierdził, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa było wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej ale – na co wskazał WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku – nie wyjaśnił na czym ten "jasno uchwytny błąd" polegał i dlaczego wykładnia dokonana skarżoną decyzją była bezdyskusyjna. Prawidłowo Sąd wskazał, że potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej dla stwierdzenia "rażącego" naruszenia prawa wykładnią przepisu dokonaną przez organ podatkowy I instancji świadczyła o tym, że stosowany przepis nie był na tyle jednoznaczny, aby błąd w wykładni można było uchwycić w prostym zestawieniu jego treści z podjętym przez organ rozstrzygnięciem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uznał za całkowicie bezzasadne stanowisko Sądu, że jedynie rażące naruszenie prawa jest podstawą do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Wprawdzie powołał art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ale nie odniósł się do przesłanki uchylenia interpretacji w tym przepisie wskazanej, podnosząc pozaprawne argumenty dotyczące uprawnień organów do zmiany interpretacji kiedy przepisy zostały naruszone "poważnie" lub w sposób "zwykły".

Stwierdził, że bezzasadne było stwierdzenie Sądu o braku podstawy wydanej decyzji. Tymczasem Sąd stwierdził, że decyzja wydana została z naruszeniem przez organ prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na braku wykazania wystąpienia w sprawie przesłanki "rażącego" naruszenia prawa materialnego będącego przedmiotem interpretacji. Powołując się na rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podważył własne stanowisko co do jasno uchwytnego błędu wykładni przepisu dokonanej przez organ podatkowy I instancji.

Gdyby ustawodawca chciał, by w każdym przypadku naruszenia prawa organ odwoławczy miał możliwość zmiany czy uchylenia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia (zawierającego interpretację), to wyraźnie wskazałby to swoje "życzenie" w treści przepisu (vide wyrok NSA z 16 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1062/07, Lex nr 493204).

W tej sytuacji zbędne było podejmowanie polemiki z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi ewentualnego naruszenia przez WSA art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wyroku Sądu w obrocie prawnym pozostała wykładnia tych przepisów dokonana przez organ I instancji.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.