Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 271/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. w sprawie określenia W. M. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, świadcząc usługi w zakresie transportu towarów oraz usługi budowlane, związane z budową dróg i autostrad przy użyciu maszyn budowlanych. W tym okresie podatnik odliczył między innymi podatek naliczony z faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą w G., dokumentujących dostawy 376.000 litrów oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej zakwestionował to odliczenie uznając, że wymieniona spółka wystawiała tzw. "puste faktury", pozorując jedynie obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła. Wniosek ten wysnuto w oparciu o poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne. Organ ustalił zatem, że w 2011 r. spółka B nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie — nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, że podmioty wskazane jako dostawcy spółki, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, ich dane (nazwa, siedziba, personalia prezesów) nie były prawdziwe, a z uwagi na brak zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, podmioty te nie mogły posiadać i sprzedawać oleju napędowego. Ponadto spółka B nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, to jest: nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników, autocystern oraz nie zatrudniała pracowników. W 2011 r. spółka B nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną 7 marca 2006 r. i cofniętą 20 września 2013 r. Założycielem spółki, jej jedynym udziałowcem, prezesem zarządu oraz wystawcą spornych faktur był P. J.. W dniu 30 stycznia 2012 r. P. J. sprzedał wszystkie udziały w spółce. Do umowy sprzedaży dołączono protokół przekazania wszystkich dokumentów spółki z lat 2006–2012. Z zeznań P. J. złożonych 16 marca 2012 r. wynikało, że w 2011 r. spółka nie posiadała i nie wynajmowała pojazdów do transportu paliwa. Paliwo było transportowane bezpośrednio od podmiotów, od których spółka kupowała paliwo, do nabywców paliwa. Koszty transportu ponosili dostawcy. Spółka kupowała paliwo od C sp.j. w G1. oraz D spółka z o.o. z P.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. obaj dostawcy nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, nie prowadzili we własnym imieniu działalności gospodarczej, nie posiadali infrastruktury niezbędnej do prowadzenia sprzedaży paliwa ani koncesji do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem. Z tych danych organ kontroli skarbowej wysnuł wniosek, że działalność spółki B sprowadzała się do pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały faktycznie miejsca. Odbiorcy faktur wystawionych przez spółkę B (w tym W. M.) weszli w posiadanie paliwa, ale nie było to paliwo nabyte od spółki B.

Wobec powyższego decyzją z [...] r., na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił W. M. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, dotyczącą działalności spółki B i stwierdził, że ww. spółka wystawiała faktury VAT mające upozorować obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców tych faktur. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że W. M. nie tylko nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji spółki B (nie wykazał należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej), ale brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik otrzymywał olej napędowy, jednakże działanie podatnika nie było zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła:

(1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347);

(2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.);

(3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że organ odwoławczy, dokonując ustaleń, w zasadzie powielił argumentację z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie rozpatrując sprawy ponownie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Strona zarzuciła, że organy nie uwzględniły wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przywołała na potwierdzenie szereg wyroków TSUE. Nadto podniosła, że na początku współpracy podatnik zweryfikował spółkę B, pozyskując od niej dokumenty potwierdzające, że prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami. Skarżący zarzucił dalej, że organ podatkowy gromadził dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny, a zebrany materiał dowodowy i jego ocena, były wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Organy twierdziły bowiem, że spółki D oraz C nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i dlatego nie mogły być dostawcami paliwa dla spółki B, a z drugiej strony twierdziły, że dostawy paliwa dla podatnika miały jednak miejsce. Strona stwierdziła ponadto, że ustawa o VAT opodatkowuje również pośrednictwo w sprzedaży, dlatego spółka B nie musiała posiadać zaplecza technicznego, by móc handlować paliwem. Zdaniem strony wyjaśnienia, których udzielił P. J., dotyczące pośredniczenia w obrocie paliwem, były logiczne i zgodne z praktyką wolnego rynku. Podatnik zakwestionował również ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą nie dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji spółki B jako swojego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 744/15, oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej co do fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę B. W ocenie sądu, z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł być faktycznym dostawcą oleju napędowego. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru sprawiało, że podmiot ten firmował jedynie transakcję. Odwołując się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w zakresie tych transakcji.

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie:

(1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z:

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, a także nie wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;

– art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów części materiału dowodowego potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącego;

– art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzjach przyczyn z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności;

– art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy;

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwiało merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;

(3) art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego sąd powinien zaskarżoną decyzje uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.;

(4) art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie sprawozdania na rozprawie;

(5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami, a więc że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 476/16, uchylił w całości kwestionowany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna wyłącznie w zakresie naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. Według NSA skarżący trafnie podniósł, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, w części rozważań własnych, było zasadniczo ograniczone do przyjęcia stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności przy obrocie paliwem. Takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczyło o uchyleniu się przez sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, o którym mowa w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 476/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 744/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu pierwszej instancji z 10 listopada 2015 r. uznał, iż sąd ten dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a., zatem ocena merytoryczna sprawy byłaby przedwczesna.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w rozpatrywanej sprawie, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), gdyż stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący a oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej zawartej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p.

W następstwie tak prowadzonych czynności, organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej przez firmę B Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktura tego rodzaju nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd w pełni podziela ocenę wywiedzioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której argumentacja znajduje oparcie w materiale dowodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji. Sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09). Podważenie któregokolwiek z wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi — zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT — podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT, stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wskazał, że podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. O tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe, w ocenie sądu, wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż firma B wystawiała faktury VAT, które miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, a w konsekwencji — że firma skarżącego nabywała w rzeczywistości i wykorzystywała do własnej działalności gospodarczej olej napędowy z nieznanego źródła. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, że podatnik nabywał olej napędowy, elementem spornym było natomiast to czy — biorąc pod uwagę całokształt sytuacji faktyczno-prawnej funkcjonowania spółki B — mogła ona dokonać zbycia oleju napędowego na rzecz strony skarżącej. Kwestią następczą jest zaś ocena czy nabywając rzeczony produkt skarżący działał z należytą starannością (dobrą wiarą).

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku postępowania wyjaśniającego wynika, iż w 2011 r. siedziba spółki B mieściła się w S.. Spółka prowadziła działalność na podstawie wpisu do KRS z 27 lutego 2006 r. W okresie od lutego 2006 r. do grudnia 2011 r. w zakresie podatku VAT właściwym miejscowo był dla niej Urząd Skarbowy w G., który decyzją z [...] r. nadał numer NIP i tym samym z tym dniem spóła stała się czynnym podatnikiem VAT. Następnie 13 kwietnia 2012 r. spółka B przeniosła siedzibę do Ł. i wówczas właściwy miejscowo stał się [...] Urząd Skarbowy Ł.-B., przy czym wobec braku rejestracji podatkowej, z dniem 15 stycznia 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W badanym okresie spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (koncesja z 7 marca 2006 r., cofnięta z dniem 20 września 2013 r.). Jej założycielem, jedynym udziałowcem i prezesem w 2011 r. był P. J.. W ramach czynności kontrolnych ustalono, że spółka ujawniła jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej cztery stacje benzynowe, jednak w 2011 r. nie prowadziła na terenie żadnej z nich swojej działalności. Spółka posiadała także stację w S.-K. ze zbiornikiem na paliwo o pojemności 10 tys. litrów, urządzenie to zostało jednak skreślone z ewidencji z dniem 12 stycznia 2011 r. Umiejscowiona tam stacja paliw nie została zgłoszona przez spółkę jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Dozoru Technicznego w W., w 2011 r. spółka nie posiadła zarejestrowanych urządzeń (zbiorników, dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. W tym samym okresie nie posiadała również żadnych pojazdów przystosowanych do przewozu oleju napędowego. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach P.J..

Prezes spółki wyjaśnił między innymi, że osobiście zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki, w tym zakupem oraz sprzedażą hurtową oleju. W swoich zeznaniach z 28 sierpnia 2013 r., przyznał wprawdzie, iż w 2011 r. zatrudniał pięć osób w charakterze pracowników stacji benzynowych, jednak osoby te nie zajmowały się sprzedażą hurtową, którą organ kontrolował. W zeznaniach tych wspomniał również o jeszcze dwóch pracownicach: jednej zatrudnionej w biurze i drugiej (K. Z.), która była przedstawicielem firmy w S.-K., gdzie spółka nabyła stację paliw do rozbudowy i gdzie — w omawianym okresie — nie prowadziła działalności gospodarczej. W świetle powyższego sąd podziela ocenę organów, iż w zakresie kontrolowanego okresu i rodzaju prowadzonej działalności, spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników.

W ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły dalej, że spółka B nie mogła nabywać towaru od firm D oraz C i spółka, gdyż podmioty te były jedynie wystawcami pustych faktur firmujących dostawę paliwa, którego spółka B nie nabywała, nie posiadała i którym nie rozporządzała jak właściciel w 2011 r.

Jak potwierdzają zapisy w KRS, REGON, NIP, urzędach skarbowych i celnych, D sp. z o.o. widniała w tych rejestrach, jednakże dane tam wpisane były niepełne i niespójne. W dniu 20 kwietnia 2012 r. w KRS, jako siedziba spółki widnieje G. bez nazwy ulicy, numeru domu i lokalu, z kolei w rejestrze REGON, gdzie została zarejestrowana 1 kwietnia 1996 r., jako siedzibę wpisano miejscowość P.. W KRS siedziba ta została ujawniona dopiero 22 maja 2002 r. i widniała do 11 stycznia 2011 r. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykreślił z dniem 29 kwietnia 2010 r. D z rejestru podatników VAT UE, a z dniem 28 października 2010 r. — z rejestru podatników VAT. Ostatnie deklaracje dla podatku VAT-7 dotyczyły 2009 r. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. cofnięta została koncesja dla spółki D na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

W świetle powyższych ustaleń, organ zasadnie przyjął, iż spółka D była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie. Spółka ta była co prawda wpisana do KRS, niemniej już od stycznia 2010 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a to oznacza, że nie mogła kupować paliwa, które następnie miała sprzedać spółce B. Na fakturach VAT wystawionych przez D widniały niespójne dane oraz podpisy różnych osób opisanych jako prezesi D co prowadzi do wniosku, iż prezes B godził się i wprowadzał do obiegu prawnego tak firmowane faktury D. Ponadto prezes spółki B sam w swoich zeznaniach przyznaje, że za paliwo kupione od D miał płacić na rachunki bankowe należące do osób fizycznych, niewymienionych w jakichkolwiek dokumentach rejestrowych spółki D(zeznania z k. 566 akt administracyjnych). Przyznał zatem, że faktycznie nie dokonywał zapłaty za paliwo na rzecz ww. spółki. Opisane działanie nie jest ogólnie przyjęte w stosunkach gospodarczych i niewątpliwie nie potwierdza okoliczności ujawnionych w treści zakwestionowanych faktur. Przytoczone powyżej okoliczności, a także brak zaplecza w postaci zbiorników oraz infrastruktury transportowej, jednoznacznie wskazują, iż D nie zbywała spółce B towaru w postaci oleju napędowego, gdyż nie była nigdy w jego posiadaniu.

Podobnie sytuacja wygląda z drugim kontrahentem B i tutaj w ramach obszernych wyjaśnień i ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wywiedziono, iż spółka C i Spółka nie mogła być dostawcą paliwa bowiem fizycznie nie była dostawcą paliwa, nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Według KRS od 25 października 2007 r. spółka działała pod nazwą C, a od grudnia 2009 r. nie składała już deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organy celne potwierdziły także brak zidentyfikowania C sp.j. w ogólnopolskim systemie Polskiej Służby Celnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obszernie opisanego w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w pełni podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji), podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż C była podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, nie posiadała niezbędnej infrastruktury, nie prowadziła działalności gospodarczej, co za tym idzie — transakcje przeprowadzone ze spółką B nie miały realnie miejsca. Skoro zaś B nie mogła kupić oleju napędowego od C to w dalszej kolejności nie mogła go zbyć stronie skarżącej. Faktury wystawione przez C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, faktury te miały jedynie pozorować fakt zakupu paliwa, gdyż w rzeczywistości były "pustymi fakturami".

Podsumowując tę część rozważań, Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, podjęte na podstawie dokumentów uzyskanych w ramach postępowania kontrolnego. Dokumenty te oraz poczynione na ich podstawie ustalenia, zostały przeanalizowane i ocenione z poszanowaniem zasad postępowania. Wszystkie wnioski organów znajdują odzwierciedlenie w materiale i nie sposób im zarzucić, iż dokonując oceny organ był jednostronny w swych działaniach. Nie można zgodzić się bowiem na zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez podmioty niedziałające w obrocie gospodarczym, a tak należy — w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego — ocenić kontrahentów spółki B. W świetle przepisów ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie, nie dochodziło do przeniesienia na B prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel. Co więcej, nie sposób pominąć, niekwestionowanego zresztą ustalenia, że "odbiorcy" spółki B mieli płacić za dostarczony olej bezpośrednio "dostawcom" tej spółki (zeznania P. J. str. 586 akt administracyjnych). W swoich zeznaniach prezes spółki przyznał również, że nie zajmował się transportem paliwa, ani jego dokumentacją, gdyż w nim nie uczestniczył a towar był bezpośrednio dostarczany do nabywców.

Druga z kwestii, która w ocenie NSA nie została wystarczająco uzasadniona przez WSA w Łodzi w wyroku z 10 listopada 2015 r., dotyczy istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie to jest wiedzy W. M., iż w kontrolowanym okresie miał do czynienia z "pustymi fakturami". Niewątpliwym jest, iż od przedsiębiorców tej branży, dokonujących transakcji na większą skalę, należy oczekiwać wyjątkowej staranności w doborze kontrahentów i mimo braku ustawowego obowiązku weryfikowania takich kontrahentów należy przyjąć, iż strona winna podjąć wszelkie działania aby mieć pewność, znajdującą odzwierciedlenie w dokumentach, iż podejmuje współpracę z rzetelnym podmiotem. Tymczasem z zeznań strony wynika, iż nie jest pewna z kim, z ramienia firmy B, nawiązała współpracę. Początkowo skarżący zeznał, iż prawdopodobnie kontakt nawiązał z przedstawicielem spółki, w kolejnym protokole wypowiedź strony jest już bardziej kategoryczna, przy czym nie jest w stanie podać danych tego przedstawiciela. Niespójne są również powody nawiązania współpracy ze spółką B. Przy czym, co ważne, skarżący nie podpisał umowy z tą spółką i — o ile tego rodzaju sposób nawiązania współpracy jest prawnie dopuszczalny — to wydaje się przejawem lekkomyślności ze strony przedsiębiorcy tej branży. Podobnie, jak obrót bezgotówkowy w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze znacznymi kwotami na potwierdzenie uiszczenia, których skarżący dysponuje jedynie fakturami i dowodami KP. Strona nie jest w stanie przedłożyć żadnych innych dokumentów, które urzeczywistniłyby transakcje z B. Posiada nieaktualne dokumenty rejestrowe KRS, REGON, potwierdzenie rejestracji jako podatnik VAT UE i pierwszą stronę decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 7 marca 2006 r. W istocie wszystkie te dokumenty zostały wystawione w 2006 r. Od odpowiedzialnego przedsiębiorcy należałoby oczekiwać, iż podejmując współpracę gospodarczą, po kilku latach od wystawienia wskazanych dokumentów, sprawdzi ich aktualność. Tymczasem podatnik nie tylko nie zweryfikował, nieaktualnej jak się okazało, dokumentacji lecz nie zweryfikował również jakości zakupionego towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie był także zainteresowany kto olej przywiózł i czy na pewno dostarczył go przedstawiciel firmy B. Takie zachowanie podatnika (przedsiębiorcy) jest zastanawiające, gdyż ten model współpracy zastosował jedynie w stosunku do B. Współpracując bowiem ze spółką E zawarł pisemną umowę, a płatności dokonywał przelewem bankowym z odroczonym terminem płatności.

Strona w rozpatrywanej sprawie nie dokonała weryfikacji kontrahenta pod kątem zasobu technologicznego, odformalizowała zawarte transakcje finalizowane w formie gotówkowej. Od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, zasadnie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub wręcz żadnej wiedzy. Analizując sposób postępowania strony, stwierdzić należy, iż nie tylko nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, ale wręcz miała świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd, w ślad za organem, nie kwestionuje, iż skarżący olej napędowy nabył i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie budzi wątpliwości Sądu, iż oleju tego skarżący nie nabył od spółki, która widnieje jako wystawca faktury VAT.

Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności i argumenty, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe z punktu widzenia zarówno zasad procedury, jak również prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec wykazania, w oparciu o rzetelnie zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy, iż kontrahenci strony skarżącej wystawili "puste faktury" bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje, podnoszony przez stronę argument, iż dochodzi do sprzeczności skoro strona nie mogła nabyć oleju od B to jak może nim dysponować, mogła bowiem nabyć ten olej od innego podmiotu gospodarczego. W tej kwestii rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa a także z ugruntowaną w tym zakresie linią orzeczniczą sądów krajowych i TSUE.

Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutów rozpatrywanej skargi za zasadne, nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

DB