Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1158/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 1060/16, oddalił skargę S. S. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. określił stronie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") za 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 390.441 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona w firmie strony kontrola podatkowa wykazała liczne nieprawidłowości dotyczące 2010 r., które wynikały z: - zaniżenia przychodów w wyniku: nieprawidłowego wyliczenia przychodów w walucie obcej, dostaw realizowanych na rzecz niemieckich kontrahentów (firm R. [...]GmbH i Z. [...] GmbH & Co. [..]), dodatnich różnic kursowych; - zawyżenia przychodów w wyniku: nieprawidłowego wyliczenia przychodów w walucie obcej oraz fikcyjnej transakcji zakupu katalizatorów; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku: wydatków z tytułu fikcyjnego zakupu katalizatorów od osób fizycznych i podatku od czynności cywilnoprawnych; - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku: ujemnych różnic kursowych, nieprawidłowo wyliczonych wydatków (błędów matematycznych) oraz wartości spisu z natury ujętej w księgach. W szczególności wykazano, że podatnik sprzedał powyższym firmom niemieckim katalizatory i monolit o znacznie wyższej wartości (345.820,27 zł) niż zadeklarował. Zdaniem organów podatkowych strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów na zakup katalizatorów od osób fizycznych na łączną kwotę 1.839.450,06 zł, pomimo, że wydatki te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając naruszenie: art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gd 1060/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). 5.1. W motywach orzeczenia WSA w Gdańsku stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a wywód Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie oceny zebranych licznych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA, argumentacja skarżącego ograniczała się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie tym ustaleniom.

5.2. WSA w Gdańsku uznał, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności, albowiem w rzeczywistości (poza dwoma wyjątkami) takie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. W tym kontekście wskazano, że zdecydowana większość osób przesłuchanych przez Policję lub Sąd Rejonowy w T. (29 osób na 34) zeznała, że otrzymała od skarżącego pieniądze (najczęściej 40-50 zł) jedynie za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani świadkowie zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania danych osobowych. Część spośród przesłuchanych podało, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Wobec tego zasadnie, zdaniem WSA, organy przyjęły, że formularze te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w wysokościach wynikających z tych dokumentów (łącznie na kwotę 1.839.450,06 zł). Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie przez organy, jako koszty uzyskania przychodów, kwot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu katalizatorów w łącznej kwocie 31.026 zł. Skoro bowiem transakcje udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów metali nie miały miejsca, to brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. Powyższe ustalenia skutkowały również koniecznością pominięcia przy wyliczeniu remanentu końcowego towarów wskazanych w zakwestionowanych formularzach o wartości 170.691 zł.

5.3. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia, oparte na materiale zebranym przez niemiecką administrację skarbową, dotyczące przychodów, jakie skarżący rzeczywiście uzyskał z tytułu transakcji dostaw katalizatorów i monolitu do niemieckich firm R. [...] GmbH i Z. [...] GmbH & Co. [...]. Zaakceptowano także ustalenia organów, co do kwot należnych zaliczek na podatek i terminów ich wpłat.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego, podczas gdy obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialno-prawnych niepodzielny wzorzec dochodu składający się z trzech elementów przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy, czyli dochodu;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towaru, oraz wydatków z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;

3) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względu na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych i innych dokumentów nie jest możliwe ustalenie poniesionych kosztów, przyjęcie, że tylko koszt "potrącalny" może być podstawą szacowania, przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów oraz związek między przychodem a wydatkami nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. brak zweryfikowania zestawień obrotów i sald na kontach skarżącego pod kątem wypłaty gotówki - data wypłaty a daty zapłaty za katalizatory oraz zaniechanie przeprowadzenia oceny tego dowodu,

- brak wykazania, iż skarżący nabył towary nieodpłatnie, nieuwzględnienie z urzędu faktów powszechnie znanych oraz wynikających z doświadczenia życiowego, tj. że hurtowa sprzedaż towarów wymaga nakładów w postaci kosztów ich nabycia,

- brak weryfikacji przez organy podatkowe ilości zakupionych katalizatorów widniejących na formularzach z ilością sprzedanych katalizatorów na rzecz niemieckich kontrahentów, - oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, tj. brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, pomimo iż skarżący wskazywał na konieczność ich ponownego przesłuchania, a dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji dla właściwego określenia podstawy opodatkowania,

- pozbawienie skarżącego (bez swojej winy) udziału w znacznej części postępowania przed organami podatkowymi poprzez zastąpienie bezpośrednich dowodów dowodami pozyskanymi z innych postępowań, pozbawienie możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, zadawania pytań i odnoszenia się na bieżąco do zeznań świadków;

b) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne danie wiary kontrahentom skarżącego, iż nie dokonywali sprzedaży katalizatorów, w sytuacji w której skarżący dokonywał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z tych transakcji, strona dysponowała środkami na zakup towarów, sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe, a ten sam towar został zbyty na rzecz niemieckich kontrahentów, czego organy nie kwestionowały opodatkowując przychód z tego tytułu, brak jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zestawień obrotów i sald na kontach podatnika pod kątem wypłaty gotówki - data wypłaty a daty zapłaty za katalizatory;

c) art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 47 § 3 i art. 122 O.p. poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały brakujących danych wynikających z materiału dowodowego do określenia pełnej podstawy opodatkowania, określenie rażąco wysokiego wymiaru podatku z pominięciem normatywnego wzorca podstawy opodatkowania;

5) art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów tj. art. 24b, art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i § 2 O.p. a także nieustosunkowanie się przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena, dokonana w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy spełnione zostały warunki dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. wydatków poniesionych na zakup katalizatorów.

8.2. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, a nie przychody, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwe jest ujęcie w kosztach tylko takich wydatków, które mają rzeczywisty (nie fikcyjny) charakter, bo są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi być faktycznie poniesiony. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 2 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3531/13, z dnia 12 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09). Niezasadne jest zatem oczekiwanie autora skargi kasacyjnej, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny - można pomniejszać przychód, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu katalizatorów przez skarżącego.

Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność dysponowania katalizatorami, które zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności w celu wygenerowania przychodu za 2010 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego posiadania katalizatorów przez skarżącego, lecz negowały to, że 34 osoby widniejące na spornych formularzach były faktycznymi dostawcami tego towaru (w ilości wskazanej na tych formularzach). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie przedłożyła też dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia katalizatorów. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości, dotyczą jedynie rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. Wobec powyższego bez znaczenia jest ewentualna zgodność dat wypłat z konta bankowego strony skarżącej z datami płatności za katalizatory. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i ewentualnie rozważać analizę obrotów i sald na kontach podatnika.

8.3. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany na formularzu, bo go nie posiadał (co jednoznacznie wynika z zeznań 29 świadków). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na dokumencie fikcyjnym, czyli gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11).

8.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów - którego w niniejszej sprawie zabrakło - co do transakcji opisanych przez 29 świadków - pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz zakwestionowanych formularzy pochodzących od 34 osób - ogólne oświadczenia podatnika. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Konieczne jest zatem prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw katalizatorów, skoro to podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie takimi dowodami nie dysponował, albowiem formularze pochodzące od 34 osób zostały uznane za niewiarygodne i w konsekwencji nie mogły tworzyć kosztów.

W niniejszej sprawie 29 osób przesłuchanych w charakterze świadków potwierdziło, że w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie katalizatorów nie miały miejsca. Osoby te podały, że otrzymały od skarżącego pieniądze (najczęściej 40-50 zł) jedynie za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco) i udostępniały własne dowody osobiste w celu spisania danych osobowych. Część spośród przesłuchanych podało nawet, że nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącemu kasacyjnie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z formularzy, które nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu i/lub rzeczywistego dostawcy katalizatorów od wspomnianych 29 osób.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej powyższe dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym przesłuchania świadków, zasadnie zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Podniesione w związku z powyższym w skardze kasacyjnej zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych w innych postępowaniach Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie nie ma konieczności ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków przesłuchanych uprzednio w postępowaniu karnym, albowiem przepisy O.p. nie formułują zasady bezpośredniości dowodów (art. 180 i art. 181 O.p.). Co istotne strona skarżąca mogła zapoznać się z powyższymi materiałami i na podstawie art. 200 O.p. miała zapewnione prawo wypowiedzenia się co do tych dowodów (k. 1680 akt podatkowych). Wobec powyższego niezasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że został pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym. Możliwość wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, wynika wprost z art. 181 O.p., który stanowi, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać m.in. materiały z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe). Zatem brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu, z którego pochodzą włączone dowody, nie rodzi automatycznego obowiązku ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym i prawem do wypowiedzenia się, co zostało stronie zapewnione.

W konsekwencji co do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku, a opartych na materiale dowodowym wynikającym z przesłuchań 29 świadków, trafna jest konkluzja, iż w rzeczywistości (poza dwoma wyjątkami) zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie katalizatorów nie miały miejsca. Co do powyższych transakcji brak jest także podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy. W tej części ustalenia organów zostały dokonane prawidłowo i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Reasumując powyższe uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie wydatków na zakup katalizatorów od 29 osób fizycznych nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów potrącanych, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik zasadnie został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o koszty jego uzyskania nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że zostały one poniesione faktycznie i w celu osiągnięcia przychodów.

8.5. Chybiony jest pogląd autora skargi kasacyjnej dotyczący istnienia podstaw do szacowania w takiej sytuacji wysokości kosztów uzyskania przychodu. Nawet potwierdzenie, że skarżący kasacyjnie posiadał w badanym okresie katalizatory w ilości wynikającej z zakwestionowanych formularzy, podczas gdy postępowanie wykazało, że nie pochodzą one z danego legalnego źródła, nie rodzi obowiązku szacowania kosztów przez organy podatkowe.

Zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna – co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym – znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publik. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09).

Realizacja postulowanego przez autora skargi kasacyjnej szacowania kosztów uzyskania przychodów stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiada on rzetelnych dowodów na nabycie katalizatorów i nie wykazuje źródła legalnego ich nabycia, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży, miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 98/13). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Reasumując za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

8.6. W omówionym powyżej zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, a zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadne. Nie sposób jednakże zaakceptować stanowiska WSA w Gdańsku i organów podatkowych, że wnioski oparte na zeznaniach wspomnianych 29 osób można "rozciągnąć niejako" na formularze zakupu katalizatorów pochodzące także od 5 nieprzesłuchanych osób. Jak przyznał sam organ podatkowy w toku postępowania nie zdołano przesłuchać 5 świadków (o nazwiskach: I. Ś.,, K. W., Ł. K., Z. N. i B. T.), a strona skarżąca wnioskowała o przesłuchanie łącznie 6 świadków w toku postępowania. W zakresie nieprzeprowadzonych dowodów, czyli nieprzesłuchanych świadków, wyciągnięto w istocie takie same, niekorzystne dla strony, wnioski. Przeprowadzono bowiem projekcję, że skoro transakcje zakupu katalizatorów nie miały miejsca od 29 osób, to taka sama sytuacja obejmuje pozostałe transakcje, mimo braku ich weryfikacji u kolejnych 5 osób. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zakładać, że nieprzesłuchani dotąd świadkowie również zaprzeczą dokonaniu transakcji zakupu katalizatorów przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie można bowiem wykluczyć, że jeżeli osoby te (jeżeli ich dane są prawdziwe i żyją), to w toku przesłuchań potwierdzą dokonanie zakwestionowanych transakcji. Wobec powyższego za przedwczesny uznać należy wniosek organów podatkowych co do fikcyjności transakcji z nieprzesłuchanymi dotąd 5 osobami w charakterze świadków, a zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny. Organ podatkowe arbitralnie, bez podjęcia weryfikacji dowodowej nie miały podstaw do przyjęcia, że transakcje także z 5 osobami są fikcyjne. Stąd też ocenę dowodów w tej części uznać należy za dowolną. Taki wybiórczy sposób procedowania narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego, co zasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1 art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 O.p.

Okoliczność niepodjęcia wezwań na termin przesłuchania przez wspomnianych 5 z 34 świadków, nie stanowi przeszkody całkowicie uniemożliwiającej przesłuchanie tych osób, których dane widnieją na formularzach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Bez uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania powyższych świadków nie można zasadnie twierdzić, że brak jest dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w wysokościach wynikających z kwestionowanych dokumentów (łącznie na kwotę 336 650,20 zł). Konsekwencją powyższych zaniechań organów podatkowych, wadliwie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, było nieuprawnione zakwestionowanie transakcji udokumentowanych formularzami wystawionymi na nazwiska wspomnianych 5 osób. Dopóki nie zostanie jednoznaczne wykazane, że zakupy katalizatorów od powyższych 5 osób nie miały miejsca, brak jest także podstaw do kwestionowania wydatku w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji jako koszt podatkowy. Powyższe braki w materiale dowodowym nie zostały dostrzeżone WSA w Gdańsku. Wobec powyższego nietrafne jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo ustalono w niniejszej sprawie stan faktyczny. W konsekwencji przedwczesne jest zakwestionowanie w opisanej części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku wydatków z tytułu fikcyjnego zakupu katalizatorów od 5 osób fizycznych oraz wydatków na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji. Wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on bowiem organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 421/10). Nie mniej jednak w opisanej powyżej części zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uzyskanie takiej pewności, dlatego wymaga uzupełnienia.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc zasady i przepisy postępowania podatkowego (wskazane w skardze kasacyjnej art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w sprawie doszło do ich naruszenia, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i bezkrytycznie zaaprobował wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 O.p.

8.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dane osób dotąd nieprzesłuchanych, a widniejących na formularzach nie są danymi fikcyjnymi oraz podjęcie wszelkich przewidzianych prawem działań w celu przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania w 2010 r. transakcji zakupów katalizatorów przez stronę skarżącą. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie i ustaleniu pełnego stanu faktycznego, możliwe będzie wszechstronne rozważenie całokształtu materiału dowodowego, co z kolei umożliwi organowi odwoławczemu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym praw strony.

8.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem strona nie wykazała, że brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w skardze do WSA, wobec ujawnionych uchybień proceduralnych, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09).

8.8. W związku z naruszeniem przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę oraz niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień proceduralnych organów, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka J. Rudowski