Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2157/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 i pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 189/08 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 189/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. G., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] określającą B. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. B. G. osiągnął w 2002r., przychody m.in. z działalności gospodarczej pod firmą PPU "G." i w zeznaniu PIT - 36 wykazał stratę z tej działalności w wysokości 10.702,67 zł oraz nadpłatę w kwocie 76.279,70 zł, a organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za ten rok w kwocie 4.755 zł. Zeznanie podatkowe zakwestionowane zostało z uwagi na ustalenie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 52.205,60 zł oraz równocześnie zaniżył je o kwotę 17.205,94 zł wydatków poniesionych w 2001r., i związanych z przychodami 2002r. Organ ustalił, że B. G. był jednocześnie jedynym udziałowcem spółki z o.o. "G.", która w kwietniu 2002r. nabyła całość udziałów spółki z o.o. "M." utworzonej w dniu 31 stycznia 2001r., na bazie majątku Zakładu E. wyodrębnionego z majątku spółki z o.o. "D. ".

Organ I instancji nie uznał jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 34.265,60 zł poniesionych z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych w ciężar rachunków bankowych nie będących w dyspozycji PPU G. /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.of./, kosztów procesu /art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.of./ delegacji służbowej odbytej w 2001r., i związanej z przychodem tego roku /art. 22 ust. 5 u.p.d.of./, zakupu energii dwukrotnie zaksięgowanego /art. 22 ust. 1 u.p.d.of./, wpłat na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa /art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.of./ oraz wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną na inny podmiot - spółkę G. /art. 22 ust. 1 u.p.d.of./ oraz wydatków w łącznej kwocie netto 16.940 zł poniesionych w ciężar kosztów PPU G. na podstawie wystawionych przez notariusza faktur [...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r. za sporządzenie umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów M. /14.000 zł/ oraz za poświadczenie podpisów na umowach zrzeczenia się zabezpieczenia hipotecznego i przyrzeczenia sprzedaży udziałów M. /po 1.470 zł/. Wydatki te organ zakwestionował, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of., jako związane bezpośrednio z nabyciem udziałów spółki M. Ponadto zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 1000 zł, poniesiony według faktury z dnia 6 lutego 2002r., dotyczącej zakupu projektu budowlanego dostosowania dworku w D. do nowej funkcji, który to wydatek organ zakwestionował na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.of, wskazując, iż zakres prac przewidzianych projektem przesądzał o inwestycyjnym charakterze tego wydatku.

Od powyższej decyzji B. G. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego prowadzące do bezpodstawnego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 35 i pkt 38 u.p.d.of. przy ocenie wykazanych w zeznaniu kosztów podatkowych oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.of. także przy ocenie, że kosztów tych nie zwiększają wydatki poniesione na rzecz spółki z o.o. G. udokumentowane fakturami z dnia 28 czerwca 2002r., nr [...] na kwotę netto 210.000 zł oraz nr [...] na kwotę netto 50.000 zł, za obsługę prawno-organizacyjną związaną z nabyciem udziałów spółki M. oraz za wycenę tej spółki dokonaną przez Biuro Usług zgodnie z fakturą z dnia 10 czerwca 2002r., a także wydatek na rzecz spółki z o.o. "P." w kwocie netto 1.990.800 zł udokumentowany fakturą z dnia 6 grudnia 2002r., "za prace wykonane w związku z nabyciem M. i rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia - stosownie do § 2 umowy z dnia 11 lipca 2002r.". Argumentował, że jego firma PPU G. począwszy od 2002r., osiąga przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki M., a więc wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez notariusza, spółkę G. i spółkę P. miały związek z przychodem jego firmy, bowiem poniesione zostały w celu zagwarantowania i zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm, dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego projekt budowlany obejmował przebudowę zabytkowego dworu w D., zakresem prac wykraczał zatem poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.of. Organ wskazał, że, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.d.of., po zakończeniu inwestycji, wydatki związane z niezbędną dla użytkownika dworku przebudową zgodnie z projektem, w tym również związane z samym zakupem projektu - mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości dworku. Nie można jednak, zdaniem organu, rozliczyć nakładów na inwestycję, której nie zrealizowano. Nie była więc możliwa amortyzacja środka trwałego, ani też - w świetle art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.of. - zaliczenie wydatków na zakup projektu w koszty uzyskania przychodu. Organ wskazał, iż wydatki poniesione w związku z tą inwestycją powinny być rozliczane w 2007r., w którym nastąpiła sprzedaż dworku w D. wraz z projektem jego przebudowy - jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży. Nie można było także - w ocenie organu - uznać za koszt uzyskania przychodów, wydatków z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów na umowach w łącznej kwocie 16.940 zł. wynikających z faktur nr [...], [...] i [...], z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Organ podatkowy odnosząc się do żądania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o nr [...] i nr [...] wystawionych przez" G. " Sp z o.o. dla PPU " G." B. G. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w M. EC, za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek G. i M. EC, ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę M. EC przez A. Biuro Usług Majątkowych i Wycen w L. - stwierdził, iż, ww. wydatki zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. " G. " i " M. EC L.". Nadto, nie miały one związku z osiągniętym przychodem u udziałowca jednej z łączących się spółek - PPU G. B. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu wydatki poniesione na podstawie w/w faktur, nie mają związku z osiąganym przychodem przez PPU G. B. G., a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu PPU G. wydatków poniesionych przez spółkę G. w sytuacji gdy to spółka poniosła te wydatki i były one bezpośrednio związane z nabyciem udziałów i połączeniem spółek G. i M. EC. Organ podniósł, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z firmą K. Ltd przewidywał nabycie udziałów M. EC, poprzez zależną od niego spółkę G., a w § 8 ust. 5 tego porozumienia wskazano tę spółkę jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, iż organ I instancji bezpodstawnie odmówił zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynikającej z faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wystawionej przez "P." Spółka z o.o. kwoty netto 1.990.800 zł dotyczącej "wynagrodzenia za prace w związku z nabyciem M. EC L. i rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do postanowień umowy z dnia 11 lipca 2002r.". Wartość netto ww. faktury została zaksięgowana na koncie [...] "Udziały i Akcje – G. Sp. z o.o." jako koszt związany z nabyciem udziałów w M. EC L. Wydatek związany z ww. fakturą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń z zasadą prawdy obiektywnej, która obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przy rozstrzygnięciu istotnych faktów, które wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania odwoławczego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem wnioskowanych dowodów, art. 193 § 1 - 8 w zw. z art. 290 § 5 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej niezawierającego stwierdzeń o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. poprzez bezzasadną subsumpcję nieobiektywnie ocenionego stanu faktycznego pod hipotezy ww. norm prawa materialnego, bądź pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia stanów faktycznych, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż konsekwencją niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji było błędne zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Wskazuje, iż istotne ustalenia odnośnie charakteru poniesionych wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wynikają z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego tj. z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie P. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze świadka likwidatora ww. spółki. Wskazał, iż zgłaszane w trakcie postępowania wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktury były ignorowane bądź odrzucane. Skarżący zarzucił, że nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących jego zdaniem - koszty ogólne funkcjonowania firmy- poniesione na zakup projektu budowlanego dworku w Dobużku oraz wynikających z faktur VAT Nr:[...], [...] i [...] z dnia 6 marca 2002r., wystawionych przez notariusza było dowolne i sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Podtrzymał, argumentację dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1pdf, wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 28 czerwca 2002r., i faktury nr 1 [...] z dnia 6 grudnia 2002r.Skarżący nie zgadza się również z oceną zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego, w tym z oceną zeznań R. D. w kwestii poniesionych wydatków w związku z wykonaniem prac związanych z nabyciem M., twierdząc, iż jest ona błędna, a wnioski z niej płynące mylne. Nadto twierdził, iż przytoczone w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rachunkowości i kodeksu spółek handlowych, kwestionujące kosztowy charakter wydatku wynikającego z ww. faktur, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, skarżący wywodził, iż zgodny z prawem był zarówno sposób księgowania, jak i kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasadne były także jego wnioski o zaliczenie w ciężar kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.of. poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez spółkę G. oraz spółkę P., gdyż wydatki te umożliwiły nabycie spółki M. i poniesione zostały w celu zagwarantowania źródła przychodów osiąganych przez PPU G. już w 2002 r., z tytułu umów zawartych z M., co organy pominęły w swej ocenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.of., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.of.. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków - z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów w łącznej kwocie 16.940 zł - wynikających z faktur VAT z dnia 6 marca 2002 r., nr: [...], [...] i [...]. wydatki wynikające z w/w faktur, poniesione w związku z nabyciem udziałów w M. EC L., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii nieuzasadnionego żądania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r.: nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę " G. " dla PPU " G. " B. G. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w M. EC, za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek G. i M. EC, ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę M. EC przez A. Biuro Usług Majątkowych i Wycen w L. wydatki zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. " G." Sp. z o.o. i " M. EC L." Sp. z o.o. oraz, że nie miały one związku z osiągniętym przychodem u udziałowca, jednej z łączących się spółek z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. wydatki poniesione na podstawie w/w faktur VAT, nie mają związku z osiąganym przychodem przez PPU G. B. G., a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.of. W ocenie Sadu pierwszej instancji, organ zasadnie przy tym wskazał, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z K. Ltd przewidywał nabycie udziałów M. EC, poprzez zależną spółkę z o.o. G. W § 8 ust. 5 tego porozumienia określono spółkę z o.o. G. jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu, a z aktów notarialnych sporządzonych w dniu 26 kwietnia 2002 r. i 27 kwietnia 2002r. repertorium [...], [...], [...] wynika, że całość udziałów w firmie M. EC nabyła sp. z o.o. G. B. G. nie miał podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu PPU B. G. wydatków poniesionych przez spółkę G., w sytuacji gdy to spółka G., nabyła udziały i poniosła wydatki związane z nabyciem udziałów i połączenia spółek G. i M. EC. Sad pierwszej instancji przyjął, że organ prawidłowo wskazał więc, iż sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Zdaniem Sadu pierwszej instancji nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego odmówienia przez organy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionej przez P. faktury VAT nr [...], a dotyczącej wynagrodzenia za prace wykonane w związku z nabyciem M. EC L. i "rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do § 2 umowy z dnia 11 lipca 2002 r.". W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki wynikające z w/w faktury mogły mieć jakikolwiek związek przyczynowy z przychodem osiągniętym przez PPU " G." B. G. i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Organ zasadnie wywiódł, iż skarżący nie wykazał żadnym dowodem faktu, iż spółka " P. " wykonała prace związane z nabyciem M. EC L., które byłyby podstawą do wystawienia w/w faktury, ani faktu że nabycie M. miało być wspólnym przedsięwzięciem P. i skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem skarżącego wykazało, iż PPU " G. " B. G., nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie prac przez Spółkę P., na rzecz skarżącego. Również firma P., nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dowodów związanych ze wskazanymi w fakturze czynnościami. Przechodząc do kwestii oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanego wydatku w kwocie 1.000 zł związanego z zakupem projektu budowlanego dworku w D., Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.of, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.of. Stosownie do art.23 ust. 1 lit. c u.p.d.of nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.of. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych; o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.of., są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.of., oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.of., bez względu na czas ich poniesienia. Zakres prac wynikający z projektu budowlanego dworku w D. obejmujący "dostosowanie dworu do nowej funkcji", wykraczał poza pojęcie remontu i dotyczył ulepszenia tego obiektu przez zmianę jego pierwotnego przeznaczenia i nadanie nowych cech użytkowych, co wykluczało uznanie wydatku na nabycie projektu za koszt podatkowy, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.of.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi, naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, że wyczerpujący zakres przeprowadzonego postępowania oraz treść wydanych decyzji wskazują jednoznacznie, iż w sprawie dokonano prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego oraz że zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną i jej pełne uzasadnienie, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowanie nie stwierdziły nierzetelności ksiąg bowiem naruszenie prawa materialnego przez skarżącego, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogły być uznane za takie koszty, nie było skutkiem nierzetelności księgi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ dokonał również prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie pozostającej poza sporem oceny wydatków, skutkującej zarówno zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów 2002r., jak i zmniejszenia tych kosztów oraz właściwie zastosował w tych przypadkach wskazane w decyzji przepisy ustawy.

Od powyższego wyroku B. G., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej P.p.s.a) zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.of. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.of. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 145 par. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej u.k.s.) w zw. z art. 121 par. 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego – mimo, że nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 145 par. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego mimo, ze nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej w postępowaniu organów.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta o zarzuty zakwalifikowane przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych. Nakładało to na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w ich ramach można kwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak również procedurę, która doprowadziła do wydania zaskarżonego orzeczenia. Stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 121 par. 1 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów. Zarzut tego podzielić nie można. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady zaufania do organów w wydaniu decyzji i utrzymaniu jej w mocy pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony przepis ten został naruszony, gdyż organy niewłaściwie zastosowały art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.of. oraz niewłaściwie zastosowały i dokonały błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż w ocenie strony zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji postąpiły wbrew dyspozycji art. 121 par. 1 O.p. niewłaściwie stosując art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 35 oaz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. oraz rozstrzygając wątpliwości dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.pd.of. na niekorzyść podatnika. Rozpatrując powyższy zarzut należy stwierdzić, że odmienna interpretacja spornego przepisu materialnoprawnego dokonana przez skarżącego nie stanowi, iż naruszone zostały w procesie dokonywania wykładni przepisy postępowania, a zwłaszcza zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w procesie dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni nieuprawnionego wnioskowania na niekorzyść podatnika, czy tym bardziej niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 23 ust.1 pkt 3 u.p.d.of bądź niewłaściwego stosowania art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.of..

Nie można również podzielić argumentacji strony skarżącej, dotyczącej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 145 par. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę uznał, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjmowały bowiem równą moc dowodową każdego z dowodów.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków wskazanych przez organy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska strony, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy, które nie wypełniły ciążących na nich obowiązków w zakresie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obciążając w sposób niedopuszczalny skarżącą ciężarem dowodu. Strona wskazuje, iż ze swej strony prawidłowo udokumentowała poniesione wydatki, wykazała ich celowość oraz związek z charakterem działalności gospodarczej i uzyskanym przychodem. Z prezentowanym stanowiskiem strony nie sposób się zgodzić

Tym samym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy nie naruszyły w toku postępowania zasad wynikających z zarzuconych w skardze kasacyjnej art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 O.p., a materiał dowodowy w sprawie zebrano i oceniono w sposób wyczerpujący. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż postępowanie organów nie naruszało wskazanych przez autora skargi kasacyjnych przepisów, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Uznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za niemające usprawiedliwionych podstaw skutkuje uznaniem za wiążący stan sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarga kasacyjna również w tym zakresie nie ma usprawiedliwionych podstaw, zgłoszono w niej bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnośnie do art. 22 ust. 1 u.p.d.of. i art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.dof. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a odnośnie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.pd.of. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skoro za wiążący uznano stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji to prawidłowo zastosowano również art. 22 ust.1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 35 i pkt 38 U.pd.of. Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.dof., przyjmując, ze wydatki z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów z aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów wynikające z faktur VAT z dnia 6 marca 2002 r. nr [...], [...], [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of.

Odnośnie wydatków wynikających z faktur VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o nr [...] i nr [...] wystawionych przez" G. " Sp z o.o. dla PPU " G. " B. G. za: obsługę prawno - organizacyjną związaną z nabyciem udziałów w M. EC, za obsługę prawno - organizacyjną połączenia spółek G. i M. EC, ocenę finansową Spółek, sporządzenie raportu i dokumentów połączenia i kredytowania połączonych spółek, konsultację i pomoc w księgowaniu oraz za wycenę M. EC przez A. Biuro Usług Majątkowych i Wycen w L. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż ww. wydatki zostały poniesione w związku z procesem łączenia się dwóch spółek tj. " G. " i " M. EC L. ", zatem brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu PPU G. wydatków poniesionych przez spółkę G. w sytuacji gdy to spółka poniosła te wydatki i były one bezpośrednio związane z nabyciem udziałów i połączeniem spółek G. i M. EC. Organ podniósł, iż projekt porozumienia zawartego w dniu 15 stycznia 2002 r. przez B. G. z firmą K. Ltd przewidywał nabycie udziałów M. EC, poprzez zależną od niego spółkę G., a w § 8 ust. 5 tego porozumienia wskazano tę spółkę jako podmiot wyłącznie uprawniony do rozliczania kosztów związanych z realizacją projektu. Odnośnie wydatku, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2002r., wystawionej przez "P." Spółka z o.o. kwoty netto 1.990.800 zł dotyczącej "wynagrodzenia za prace w związku z nabyciem M. EC L. i rezygnację z przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do postanowień umowy z dnia 11 lipca 2002r." zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął , że wydatek związany z ww. fakturą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. Wartość netto ww. faktury została zaksięgowana na koncie [...] "Udziały i Akcje – G. Sp. z o.o." jako koszt związany z nabyciem udziałów w M. EC L.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji). Zasadnie Sąd pierwszej podniósł, ze ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika z treści art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialno - prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., prezentowana przez skarżącego, nie uwzględnia pełnej treści tego przepisu, i związanej z tym interpretacji sformułowania "wydatków na objęcie udziałów (akcj)", która - jak już wyżej powiedziano - zakłada istnienie związku pomiędzy wydatkiem a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji). Niezależnie bowiem od przyjętej przez stronę skarżącą stanowiska wydatki z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów stanowią wydatki, który pozostają w bezpośrednim związku z objęciem udziałów. W związku z tym wydatek ten mieścił się w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i objęty był wskazanym w tym przepisie wyłączeniem .

Nadto wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ww. wydatki nie miały związku z osiągniętym przychodem u udziałowca jednej z łączących się spółek - PPU G. B. G. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.of.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m.in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego (kwestią analizowaną w rozstrzyganej sprawie były wydatki poniesione na nabycie udziałów). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie do tej kategorii zalicza się też wydatki z tytułu sporządzenia umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów i wypisów aktu oraz z tytułu poświadczenia podpisów, gdyż obowiązek ich uiszczenia jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny, gdyż ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie dokonały jego rozszerzającej wykładni.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).