Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1108/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 i ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: załącznik nr 1 poz. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 152, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Op 808/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2700 (dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 808/13 oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. G. - właściciela firmy PPUH P. G., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił P. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. W miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007 r. P. G. zaewidencjonował jedenaście faktur VAT od firm J. B. Sp. k. oraz PPHU A. Spółka z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. P. G. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Kupując paliwo bez zapłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i dokonał obliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podjęto działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. Zeznania świadków w sprawie są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowane przez P. G. faktury zakupu oleju napędowego z wyżej wymienionych firm nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ wskazał, że z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że grupa przestępcza, w której uczestniczyli m.in. J. B. oraz D. i P. S., nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia. Zysk tej grupy polegał m.in. na zmianie przeznaczenia wyrobu, obciążonego niższą stawką podatku, i sprzedaży tego wyrobu po cenach wyższych, jako olej napędowy. W wieloosobowej grupie zajmującej się ww. procederem jedni członkowie odpowiedzialni byli za zakup oleju opałowego, finanse, inni za odbarwianie paliwa, jeszcze inni za dystrybucję oraz transport gotowego odbarwionego wyrobu. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwości kontaktu z firmami J. B. Sp. k., PPUH A. Sp. z o.o. w miejscach ich siedziby. W obu przypadkach organom nie udało się uzyskać dokumentacji księgowej tych spółek do celów kontroli, a ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnicy tych spółek nie wiedzieli o faktycznej ich działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Ponieważ przedsiębiorstwo skarżącego nabyło paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: u.p.a.), nabycie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgromadzone w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupione przez skarżącego, jako olej napędowy paliwo, nie było we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowane akcyzą. Wskazał, że zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 posiadają stawkę podatku akcyzowego 1.882,00/1000 litrów. Wyrób pochodzący od grupy przestępczej nie kwalifikuje się do poz. 1-3, został przeznaczony do użycia i był używany, jako paliwo silnikowe. Spełnia zatem dyspozycję wskazanej normy. W związku z tym, że grupa przestępcza nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia, organ odwoławczy uznał, że od zakupionego przez ww. grupę zabarwionego oleju opałowego został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących właściwości produktu należało przyjąć najkorzystniejszą dla podatnika stawkę podatku akcyzowego tj.: 1.048,00 zł/1000 litrów zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia.

Organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: O.p.) wskazując, że wobec P. G. - właściciela PPUH P. G., prowadzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 i § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. które zostało wszczęte [...] listopada 2011 r. Przedmiotem zarzutu były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca i od maja do czerwca 2007 r. Podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia wskazując, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu wymóg powiadomienia skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został spełniony. Doręczenie skarżącemu odpisu postanowienia z [...] maja 2012 r. o przedstawieniu zarzutów bezsprzecznie spełnia wymogi wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem w/w wyroku Trybunału. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności odrębnego powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, na co wskazuje pełnomocnik z powołaniem się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 Ministra Finansów w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 4 października 2012 poz. 48 wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych wskazał, że organy ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 191 O.p. i wbrew stawianym w skardze zarzutom zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W świetle zebranych w sprawie dowodów nie można mieć wątpliwości, że spółki J. B. Sp. k. i PPHU A. Sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową pochodzącymi z nieznanego źródła. Rola tych spółek sprowadzał się wyłącznie do samego wystawiania faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Paliwo natomiast dostarczane było przez P. i D. Sz. do stacji paliw należących do skarżącego. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalony stan faktyczny potwierdzony został, między innymi w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, mechanizm legalizacji paliwa przez w/w firmy, nabywanego następnie przez skarżącego. To aprobowane przez Sąd ustalenie, wbrew stanowisku skarżącego, nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratury Okręgowej w G.zawartym w akcie oskarżenia z dnia [...] lipca 2010 r. w sprawie [...] oraz piśmie z [...] listopada 2012 r., z których wprost wynika, że spółki PPHU A. Sp. z o.o. i J. B. Sp. k. były wyłącznie instrumentem, którym posługiwała się grupa przestępcza celem zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Nie można postawić w sprawie skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również, dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, nie zostały przeprowadzone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i wyczerpujące i jako takie spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu I instancji trafna jest ocena organów podatkowych, że skarżący nie wykazał faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości w poprzedniej fazie obrotu. Jak bowiem wynikało z zeznań świadków – P. i D. Sz., w 2007 r. skarżący, przy formalnym zaangażowaniu spółek J. B. i PPHU A. otrzymywał "puste faktury" pozyskując towar z innego źródła, którego nie ujawniono. Konsekwencją powyższego jest aprobata stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, że skarżący dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku w poprzedniej fazie obrotu, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał również na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. Nie mogło zostać uwzględnione forsowane w skardze twierdzenie o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a. oraz mającego wynikać z tego przepisu obowiązku poszukiwań i sprawdzeń przez organy, czy nie została wobec spółek J. B. i A. czy też ich rzekomych dostawcach określona lub zadeklarowana w należnej wysokości kwota akcyzy. Zgodnie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do wykrycia w obrocie wyrobów akcyzowych niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a zatem organy były uprawnione do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z czynnościami opisanymi w art. 4 ust. 3 u.p.a., przy równoczesnym braku wykazania, że we wcześniejszej fazie obrotu od nabytego towaru została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Sądu wysokość podatku akcyzowego została obliczona w prawidłowej wysokości, przy zastosowaniu stawki wynikającej z różnicy 1.882,00 zł/ 1000 Iitrów i 232,00 zł/1000 Iitrów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kasator wskazał na naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 152 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 120 O.p. i 122 O.p. w związku z art. 188 O.p. i 187 O.p. poprzez zaakceptowanie zaniechanych przez organy obu instancji czynności związanych z przeprowadzeniem dowodów i uzupełnieniem materiału dowodowego o dokumenty wskazane we wniosku skarżącego z [...] sierpnia 2012r. (w wyniku zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 16 sierpnia 2012 r.), mające istotne znaczenie w sprawie, które w sposób bezsporny wskazywałby, że we wcześniejszych fazach obrotu paliwami żadna firma biorąca udział w ich dostawach nie deklarowała podatku akcyzowego z tytułu ich dostaw jak również w stosunku do którejkolwiek z tych została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, co wynika z treści art. 4 ust. 5 u.p.a.

b) art. 152 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 120 O.p. i 122 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 216 O.p. poprzez zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem zaniechania wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku skarżącego z [...] sierpnia 2012r., którego wydanie powinno nastąpić w trybie procesowym (art. 216 O.p.) i zawierać argumentację przemawiającą za odmową ich przeprowadzenia. Konieczność ujęcia odmowy w formie postanowienia wynika z art. 187 § 2 O.p.

c) art. 152 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na zaakceptowaniu zaniechania prowadzenia postępowań przeciwko ustalonym i znanym organom obu instancji podmiotom w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w tym m.in. przeciwko J. B. Sp. k. oraz PPUH A. Sp. z o.o., które we wcześniejszej fazie obrotu dokonywały zmiany przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych w związku z jego odbarwianiem i wprowadzaniem go do obrotu, a tym samym na mocy art. 4 ust. 3 u.p.a., podmioty te zobowiązane były do zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Natomiast WSA w O. zaakceptował dokonany przez organ dowolny wybór podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy tj firmę skarżącego, zwalniając tym samym z obowiązku zapłaty akcyzy podmioty do tego zobowiązane, tj. firmy J. B. Sp. k. oraz PPUH A. Sp. z o.o., które we wcześniejszej fazie obrotu dokonywały zmiany przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych w związku z jego odbarwianiem i wprowadzaniem go do obrotu, jak również ich dostawcom oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych tj firmom A. i S., czym naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 120 O.p. i 121 O.p.

d) art. 152 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, który stanowi, że: "jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z -wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 -3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości." w związku zaakceptowaniem zaniechania przez organ czynności wymienionych pod lit. a), lit. b) i lit. c), a tym samym przyjęcie, iż w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżącemu należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007 r., pomimo, że organy podatkowe nie dokonały kontroli (sprawdzenia) w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu w zakresie:

- Czy którykolwiek podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu złożył deklarację na podatek akcyzowy dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r.?

- Czy wobec, któregokolwiek podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w prawidłowej wysokości dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r.?

Powyższe zaniechania organów podatkowych niedostrzeżone przez WSA odnośnie nieprzeprowadzenia ww. dowodów potwierdzających, że na żadnym etapie poprzedzającym dostawy oleju napędowego firmy biorące udział w łańcuchu jego dostawy nie deklarowały lub nie zostało określone w stosunku do nich zobowiązanie w podatku akcyzowym, (pomimo, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego składał wnioski o ich przeprowadzenie,), a które to dowody mające istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły również do naruszenia przez WSA w O. przepisów art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz 181 O.p. w związku art. 4 ust. 5 u.p.a.

e) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. art. 194 § 1 O.p. a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez akceptację działań organów obu instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego m.in. zaniechanie czynności wymienionych pod lit. a), lit. b) , lit. c) i d), ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w O. w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a) - e), iż uchybienie ww. przepisom O.p. oraz u.p.a. miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA w O. wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

2. przepisów prawa materialnego w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 4 ust. 3, art., 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez ich zastosowanie z pominięciem treści przepisu art. 4 ust. 5 u.p.a., a tym samym niewykazanie zaistnienia przesłanek określonych w tych przepisach, że skarżący jest rzeczywiście podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z zaniechaniem czynności wymienionych w pkt 1 pod lit. a) - lit. e) w odniesieniu do nabytego przez skarżącego w oleju napędowego od firm: J.B. Sp. k. oraz PPUH A. Sp. z o.o.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4 ust. 3, art., 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, poprzez określenie podatku akcyzowego w kwocie 42.486,00 zł od nabytej z firmy PPUH A. Sp. z o.o. benzyny Pb w ilości 27.148 litrów, od której na wcześniejszym etapie obrotu został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości (vide: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z [...] marca 2011 r. - w aktach sprawy), a tym samym nieuprawnione zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.565,00zł/1000 litrów wynikającej z załącznika nr 1 poz. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia, 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym do nabytego przez skarżącego oleju napędowego od firm: J. B. Sp. k. oraz PPUH A. Sp. z o.o. polegającego na zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.048,00 zł/1000 litrów zgodnie z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego tj. do napędu silników spalinowych, jednakże obliczony podatek akcyzowy przy zastosowaniu tej stawki w wysokości 127.782,00 zł nie został pomniejszony o uiszczony podatek akcyzowy od oleju opałowego na wcześniejszym etapie obrotu w stawce 232,00 zł/l000 litrów tj. o kwotę akcyzy w wysokości 27.824,00 zł (119.930 litrów x 232,00 zł/1000 litrów = 27.823,76 zł).

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię tj. ich niewłaściwą interpretację, niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2013r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydaną w dniu [...] maja 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec, 2007 r., nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. w świetle - Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna P. G. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 808/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że podatnik prowadził sprzedaż hurtową i detaliczną paliw płynnych. W miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2007 r. P. G. zaewidencjonował jedenaście faktur VAT od firm J. B. sp. Komandytowa oraz PPHU A. Spółka z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. P. G. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Kupując paliwo bez zapłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (pkt 1. lit. c) petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. (pkt 1. lit. d) petitum skargi kasacyjnej) należy uznać za sformułowane nieprawidłowo. Nie może bowiem być skuteczną próbą zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (pkt 2. lit. d) petitum skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idący.

Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Od 13 listopada 2013 r. omawiany przepis brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe dotyczące poszczególnych miesięcy 2007 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2012 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

Postanowienie z [...] maja 2012 r. o zmianie zarzutu objętego postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z [...] listopada 2011 r., wydane przez inspektora kontroli skarbowej (finansowy organ postępowania przygotowawczego) na podstawie art. 314 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., zostało ogłoszone P. G. [...] czerwca 2012 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor koncentruje się także na kwestii związanej z naruszeniem zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Według autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdyby organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie, to bez trudu ustaliłyby, że odpowiedzialna za zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. powinne być firmy J. B. sp. Komandytowa oraz PPHU A. Spółka z o.o., jako podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu.

Z treści art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zasadę tę wyraża art. 4 ust. 5 u.p.a.: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. W związku z tym, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Według art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 721/12 stwierdził: "Obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. (...) Choć najczęściej podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika aby konieczne było zachowanie kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z wymienionych tam podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. W konsekwencji brak podstaw by uznać, że organ zobligowany jest do poszukiwania zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu pierwszej podlegającej opodatkowaniu czynności."(LEX nr 1487738).

Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie domaga się tego, aby organy podatkowe pomimo ustalenia, że P. G. nabył od firm J. B. sp. Komandytowa oraz PPHU A. Spółka z o.o. wyroby akcyzowe oraz ustalenia, że nie doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu - nie zastosowały art. 4 ust. 3 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 25 marca 2014 r., z u.p.a. nie wynika aby organy podatkowe były obowiązane do zachowania kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy w sytuacji, kiedy ustalono dostawcę wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. do zapłaty akcyzy jest zobowiązany nabywca wyrobów akcyzowych niezależnie od swojej dobrej wiary oraz stanu świadomości, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują takich pojęć, znanych w innych gałęziach prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ocenie Sądu kasacyjnego nie można uznać za uzasadnione naruszeń zaskarżonym wyrokiem przepisów art. 152 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przez kastora przepisami O.p.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie stwierdzając zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym samym uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Nie jest naruszeniem prawa zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie tj. art. 151 p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przepisów O.p. kasator w istocie zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w O.

Uchybienia przepisom O.p. skarżący upatruje, między innymi w pominięciu przez Sąd I instancji informacji, jak i dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy od benzyny w ilości 27.148 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. szeroko odniósł się do omawianej kwestii. Z treści pisma Dyrektora UKS w W. z [...] marca 2011 r. nie wynika fakt zapłaty podatku akcyzowego od benzyny sprzedawanej skarżącemu przez PPHU A. Sp. z o.o. ani także fakt prowadzenia rzeczywistego obrotu paliwami. Obrót ten wynikał jedynie z zabezpieczonych ewidencji, co nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem tego przedmiotu działalności. Tym samym bezzasadny jest zarzut wadliwych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie, a w konsekwencji także zarzut nieuprawnionego zastosowania w odniesieniu do nabywanej benzyny bezołowiowej niewiadomego pochodzenia stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.565,00 zł wynikającej z załącznika nr 1 poz. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie miał podstaw, aby zarzucić organom naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań – zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy od zużytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony. Jak wynika bowiem z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy grupa przestępcza nabywała olej opałowy, który następnie był poddawany procesowi odbarwiania. Zatarcie pochodzenia produktu pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego następowało poprzez wystawianie faktur potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza powyższe ustalenia i pozwala na przyjęcie, że P. G. kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniami P. Sz., odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie. Dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały zatem przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Sąd I instancji dokonał właściwej oceny wnikliwie i wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego, wziął pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z całego materiału dowodowego i w sposób przekonujący odniósł się do zarzutów skargi.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść sformułowane w pkt 2. lit. c) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że strona bezzasadnie domaga się uwzględnienia stawki 1.048,00 zł/1000 litrów (błędnie przyjętej przez organ I instancji), mającej zastosowanie do olejów napędowych o określonych parametrach, gdyż organ odwoławczy trafnie wskazał na podstawy do zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów, dotyczącej w realiach tej sprawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe (inne niż wymienione w pkt 1-3), albowiem istotnie nabyty przez skarżącego odbarwiony olej opałowy nadal był olejem opałowym, tyle że przeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe. Biorąc jednak pod uwagę zakaz pogarszania sytuacji podatnika (art. 234 O.p.), nie podwyższył kwoty podatku obliczonej przez organ I instancji, uwzględniając wszakże fakt zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu w wysokości 232,00 zł/1000 litrów stosowanej w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Powyższe uzasadnił twierdzeniem, że zabarwiony na czerwono olej opałowy był, przy wprowadzeniu go do sprzedaży, opodatkowany tą właśnie stawką. Dopiero później został poddany nielegalnemu procederowi odbarwiania, w wyniku którego powstał w/w wyrób akcyzowy objęty stawką 1.822,00 zł/1000 litrów.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.