Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 820/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...], określającą E. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 1673,40 zł zaległość podatkową w tym podatku na 1673,40 zł oraz odsetki na kwotę 2364,30 zł.

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, stwierdzając m.in., że organy podatkowe uznały, iż podatnik powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w szczególności dlatego, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu oraz usług składu celnego nie zostało wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Następnie zwrócił uwagę na wyrok z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Ka 1058-1059/02, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie, uznał za przedwczesną kwalifikację tych usług i zobowiązał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania odnośnie sposobu ich zaliczenia do poszczególnych grupowań, zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU / (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Jak podkreślił Dyrektor Izby, mając powyższe na względzie, wystąpił do Urzędu Statystycznego w K. z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii właściwego klasyfikowania usługi prowadzenia składu celnego i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych według PKWiU wprowadzonej tym rozporządzeniem oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. (pismo z dnia [...] 2003 r.). Organ odwoławczy zauważył, że zwracając się do Urzędu Statystycznego, poinformował, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą – skład celny na podstawie zezwolenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł na założenie i prowadzenie składu celnego w celu składowania, przechowywania oraz konsygnacji towarów. Zaakcentował zarazem, że przedstawił również odnoszące się do spornej kwestii stanowiska podatnika oraz własne. I tak, według podatnika prowadzenie składu celnego polegającego na świadczeniu usług przechowywania i magazynowania towarów jest tożsame z magazynowaniem i przechowywaniem towarów w strefach wolnocłowych, natomiast zdaniem organu są to różne usługi ujęte: w KWiU w jednej kategorii (63.12.14 – Usługi w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe), a w PKWiU (do dnia 31 grudnia 1999 r.) w dwóch kategoriach (63.12.14-00.30 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych i 63.12.14-00.90 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane; ta ostatnia kategoria, w ocenie organu, obejmowała prowadzenie składu celnego). Dyrektor Izby stwierdził, że Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] 2003 r., nr [...] podzielił jego stanowisko.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle treści punktu 9 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem usług o symbolu KWiU 63.12.14 dotyczyło tylko przechowywania towarów w strefach wolnocłowych. W związku z tym odnotował, iż przepisy prawa nie definiują pojęcia "strefa wolnocłowa" i w rozpatrywanym zakresie odwołał się do definicji zawartej w Encyklopedii PWN. Zgodnie z nią strefa wolnocłowa to wolny obszar celny, wydzielony z terytorium celnego danego kraju do czasowego składowania i ewentualnego przetwarzania towarów obcych, gdzie towary te nie podlegają ocleniu. Organ odwoławczy przedstawił także definicje wolnego obszaru celnego i składu celnego wynikające z art. 102 i n. oraz art. 168 i n. obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Podkreślając następnie różnorodność usług objętych 63.12.14 KWiU, stwierdził, że uzyskanie przez podatnika w 1998 r. przychodów z tytułu prowadzenia składu celnego nie wyłączało ich opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Dyrektora Izby, na rzecz takiego wniosku przemawia utworzenie w ramach PKWiU odrębnej podkategorii dla usług magazynowania i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych (63.12.14-00.30), chociaż podział ów, jak wskazał Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] 2003 r., został zlikwidowany rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 1045) jako niewłaściwy.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzednie rozstrzygnięcie, nie zobowiązał go do wystąpienia do Ministra Finansów lub Prezesa Głównego Urzędu Ceł celem wyjaśnienia pojęcia "strefa wolnocłowa" i że brak jest uregulowań prawnych dotyczących wykładni dokonywanej przez organ, który ustanowił dany przepis. W konsekwencji, jego zdaniem, miał on "możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu, jakie nadaje im również język potoczny". Dyrektor Izby stwierdził przy tym, że utożsamianie przez podatnika wolnego obszaru celnego, składu celnego i magazynu celnego ze strefą wolnocłową jest nieuzasadnione. Wskazał także na akty prawne wcześniejsze niż wspomniane rozporządzenie z 1995 r., w ramach których użyto pojęcia "strefa wolnocłowa".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wymogi zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu wymienione w § 1 ust. 1 w związku z § 1 ust. 3 pkt 1 lit a oraz § 4 ust. 1 i 2 powyższego rozporządzenia, ponieważ podatnik w 1997 r. uzyskał przychód z tytułu działalności gospodarczej jedynie w wysokości 18 234,89 zł, a zawiadomienie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych i założeniu księgi przychodów i rozchodów, nawet jeśli uznać je za zrzeczenie się tej formy opodatkowania, złożył dopiero w dniu [...] 1998 r.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. E. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że towary magazynowane i składowane w prowadzonym przez niego składzie celnym były zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego zwolnione z opłat celnych.

Następnie skarżący wymienił decyzje podatkowe, które zostały wydane na podstawie art. 45 ustawy o podatku dochodowym i dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie składu celnego. Jego zdaniem, postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone mimo zakończenia ostatecznymi decyzjami postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W dalszej kolejności skarżący omówił dotychczasowy przebieg postępowania, kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji świadczonych przez niego usług. Podał także w wątpliwość sposób, w jaki organ odwoławczy zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym poprzednią decyzję. Zdaniem skarżącego, jego stanowisko zostało przedstawione przez ów organ w skierowanym do Urzędu Statystycznego piśmie "w dwóch mało znaczących zdaniach, a szczegółowy opis świadczonej usługi w składzie celnym został całkowicie pominięty", podczas gdy pogląd organu zaprezentowano obszernie. W jego ocenie, wbrew treści pisma Urzędu Statystycznego nie wydaje się prawdopodobne, aby jego stanowisko było przez ten Urząd uwzględnione, gdyż zostało ono przesłane pocztą elektroniczną miesiąc po przekazaniu sprawy merytorycznie rozpatrującemu zagadnienie Departamentowi Koordynacji i Organizacji Głównego Urzędu Statystycznego. Poza naruszeniem trybu rozpatrywania sporów określonego w rozporządzeniu w sprawie PKWiU skarżący zarzucił również, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87), wniosek o wydanie opinii powinien być skierowany do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, a odpowiedź na niego winna stanowić opinia interpretacyjna.

Skarżący podkreślił następnie, iż odpowiedź Urzędu Statystycznego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie całkowicie pomija stan prawny przed 1 lipca 1997 r. Natomiast stan prawny od 1 lipca 1997 r. można zrozumieć w ten sposób, że usługi magazynowania w składzie celnym, który nie był usytuowany w strefie wolnocłowej, klasyfikuje się pod 63.12.14-00.90, a usługi magazynowania w składzie celnym, który był usytuowany w strefie wolnocłowej, klasyfikuje się pod 63.12.14-00.30. Zauważył również, że składy wolnocłowe zostały powołane ustawą z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która weszła w życie od 1 stycznia 1998 r., i dlatego klasyfikacja z 1 lipca 1997 r. nie mogła tych składów uwzględniać.

Jak podniósł skarżący w kolejnej części uzasadnienia, wspomniana odpowiedź nie wyjaśniła najistotniejszej kwestii dotyczącej zdefiniowania pojęcia "strefa wolnocłowa". Jego zdaniem, organ odwoławczy powinien zwrócić się w tej sprawie do Ministra Finansów, który wprowadził do pojęcie do rozporządzenia z 1995 r., lub też do Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Skarżący stwierdził zarazem, że organ ów niezasadnie przywołał akty prawne, które także zawierały sporne pojecie, ponieważ akty te bądź powstały "w okresie, gdy w Polsce nikt o składach celnych czy strefach wolnocłowych nie słyszał", bądź "trudno jest (te akty) skomentować".

Skarżący podkreślił następnie, że towary mogły być magazynowane i przechowywane m. in. w wolnych obszarach celnych, w składach celnych, w magazynach celnych, w strefach wolnocłowych (od 1 stycznia 1998 r.), w przechowalniach bagaży na dworcach kolejowych oraz w szatniach restauracyjnych i kawiarniach. Według niego, cztery najpierw wymienione miejsca można ogólnie nazwać strefami wolnocłowymi, a użycie tego szerszego pojęcia pozwoliło uniknąć wyszczególniania wielu miejsc, gdzie istnieje możliwość świadczenia usług magazynowania towarów wolnych od opłat celnych. Jego zdaniem zatem, organ odwoławczy niesłusznie zawęża to pojecie do wolnego obszaru celnego. Skarżący nawiązał równocześnie do definicji encyklopedycznych oraz słownikowych, które, w jego ocenie, potwierdzają powyższy pogląd. Zauważył także, iż linie oddzielające składy celne oraz wolne obszary celne od pozostałego polskiego obszaru celnego uważane są za granicę celną, a wspomniane składy i obszary traktowane są jak zagranica.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Dodatkowo jedynie nie zgodził się z zarzutem naruszenia trybu rozpatrywania sporów uregulowanego w rozporządzeniu w sprawie PKWiU. W tym kontekście zwrócił uwagę, że działalność na terenie składu celnego może być prowadzona wyłącznie w zakresie określonym w zezwoleniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł na założenie i prowadzenie składu celnego (w niniejszej sprawie zezwolenia z dnia [...] 1996 r., nr [...]) oraz że rodzaj faktycznie złożonych w składzie celnym towarów nie miał – w świetle definicji towaru zawartej w art. 3 § 1 pkt 18 i 19 Kodeksu celnego – znaczenia.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że utożsamianie trybu rozpatrywania sporów uregulowanego w rozporządzeniu o PKWiU z wydawaniem opinii interpretacyjnych na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. "nie jest uprawnione i świadczy o interpretowaniu przez podatnika przepisów tak , jak mu jest wygodnie". Jak podkreślił bowiem organ, zgodnie z punktami 1 i 2 tego komunikatu, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii interpretacyjnej.

Wreszcie Dyrektor Izby zauważył, że zaskarżona decyzja jest pierwszą decyzją w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., ponieważ poprzednie decyzja w tym przedmiocie (decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]) została uchylona wspomnianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., a inne decyzje (w tym ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]) dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na zasadach ogólnych.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. skarżący stwierdził, że Urząd Statystyczny nie zwrócił się o wydanie opinii interpretacyjnej przez ośrodek w Łodzi, gdyż, jak wyjaśnił w skierowanym do skarżącego piśmie, o taki tryb Dyrektor Izby Skarbowej nie wystąpił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w przypadku uzyskania przez podatnika tego podatku przychodów z innych źródeł, zostaną one opodatkowane na zasadach ogólnych uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w 1998 r. ustawa opublikowana była w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wynika to zresztą wprost z treści art. 30 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., według której przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Niewątpliwie również w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wymienione w § 1 ust. 3 pkt 1 lit. a i w § 4 ust. 1 i 2 przywołanego rozporządzenia. Przychody uzyskane w 1997 r. przez skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu składu celnego, nie przekroczyły bowiem kwoty 288 700 zł., a nadto do dnia 20 stycznia 1998 r. nie zostało przez niego złożone pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. W tym miejscu można jednak poprzestać jedynie na zasygnalizowaniu powyższych zagadnień, ponieważ nie stanowią one przedmiotu sporu pomiędzy stronami.

Spór ów koncentruje się natomiast wokół kwestii związanych z unormowaniem § 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. Według niego, przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z kolei w punkcie 9 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe, co odpowiada symbolowi 63.12.14 KWiU, zastrzeżono jednak, że chodzi wyłącznie o przechowywanie towarów w strefach wolnocłowych.

Bezsprzecznie zatem, aby odpowiedzieć na pytanie o to, czy dana działalność, dająca się przyporządkować do zbioru usług oznaczonych symbolem 63.12.14 KWiU, nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, należy ustalić, czy działalność ta polega na przechowywaniu towarów w strefach wolnocłowych.

Na takie pytanie, dotyczące w rozpatrywanej sprawie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu składu celnego, organ odwoławczy udzielił odpowiedzi negatywnej. Organ odwołał się przy tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. o Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Klasyfikacja ta w 1998 r. obwiązywała równolegle z KWiU, do której symboli nawiązywał wspomniany załącznik do rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., lecz jej systematyka była w tym czasie bardziej rozbudowana. Organ zwrócił więc uwagę, że w PKWiU magazynowanie i przechowywanie towarów w strefach wolnocłowych przypisano do symbolu 63.12.14-00.30, zaś prowadzenie składu celnego do symbolu 63.12.14-00.90 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Ka 1058-1059/02, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie, zarzucił organowi, że nie skorzystał z przewidzianego w punkcie 8 załącznika do rozporządzenia o PKWiU trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem usług do poszczególnych grupowań i w związku z tym uznał powyższe wnioskowanie za przedwczesne.

Wyrok ów rodzi istotne konsekwencje dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z obowiązującym zarówno w chwili jego wydania, jak i wydania zaskarżonej decyzji art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiązała w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przytoczonym przepisie ustanowiony został zatem zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego w ramach wcześniejszego orzeczenia. Oczywistym przy tym jest, że chodziło zarówno o ocenę prawną wyrażoną w sentencji wcześniejszego orzeczenia, jak również, a nawet przede wszystkim, w jego uzasadnieniu, które z istoty swej szczegółowo prezentuje stanowisko Sądu. Z cytowanego art. 30 wynikał więc bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej w uzasadnieniu. Organ administracji publicznej – rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wydania wyroku uchylającego jego poprzednie rozstrzygnięcie – zobowiązany był do dokonania kwalifikacji określonych zdarzeń – tj. do przypisania im prawnych skutków czy też do ustalenia ich znaczenia prawnego – w sposób tożsamy z oceną odzwierciedloną w tym wyroku. Niewątpliwie miał także obowiązek bezwzględnego zastosowania się do wszelkich wskazówek odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania. Innymi słowy, odstąpienie od powyższej oceny stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym, a w konsekwencji naruszenie przywołanego art. 30. Takie odstąpienie byłoby możliwe jedynie w przypadku bądź wyeliminowania tego wiążącego orzeczenia z obrotu prawnego, bądź też zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199).

Dyrektor Izby zobowiązany był zatem – podobnie zresztą jak zobowiązany jest Sąd obecnie rozpoznający sprawę na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. W powyższym kontekście należy stwierdzić, że w uzasadnieniu tego wyroku z aprobatą odniesiono się do koncepcji organu odwoławczego, iż dla rozstrzygnięcia spornego problemu decydujące znaczenie ma odwołanie się do treści PKWiU. Gdyby było bowiem inaczej, nie nakazano by temu organowi, aby skorzystał z trybu rozwiązywania sporów związanych ze stosowaniem tej klasyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd, że wyłączenie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzenia składu celnego może nastąpić jedynie wtedy, gdy działalność tę będzie można przyporządkować do jednostki PKWiU o symbolu 63.12.14-00.30 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych, której odpowiednika brakowało w KWiU, gdzie w analizowanym zakresie poprzestano na bardziej generalnym podziale. Pozostawił jednak zagadnienie niejako otwartym, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyników postępowania uregulowanego w punkcie 8 załącznika do rozporządzenia w sprawie PKWiU. W rezultacie kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się w sumie do oceny zagadnień związanych ze wspomnianym postępowaniem. Tym samym inne kwestie stanowiące przedmiot polemiki stron, w szczególności odnoszące się do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "strefa wolnocłowa", mają drugorzędne znaczenie i jako takie zostaną pozostawione na uboczu.

Przechodząc do wzmiankowanej oceny, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że treść pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...]2003 r., nr [...] nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, iż działalność skarżącego została przyporządkowana symbolowi PKWiU 63.12.14-00.90 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów pozostałe, gdzie indziej sklasyfikowane. Warto przy tym odnotować uwagę, jaką w tym piśmie zamieszczono przy symbolu PKWiU 63.12.14-00.30 – Usługi magazynowania i przechowywania towarów w strefach wolnocłowych. Urząd Statystyczny zauważył bowiem, że klasyfikacja ta dotyczyła przechowywania towarów w składach wolnocłowych i wolnych obszarach celnych. W konsekwencji nie mogła ona odnosić się do skarżącego, który prowadził skład celny w rozumieniu art. 102 i n. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm./, a nie skład wolnocłowy, o którym mowa w art. 168 § 1 i n. tego kodeksu.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione trzeba również uznać zarzuty skarżącego związane z samą procedurą, w wyniku której powstało powyższe pismo z dnia [...]2003 r.

W szczególności pismo z dnia [...]2003 r., którym organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K., spełniało wszystkie wymogi wniosku przewidziane w punkcie 8 załącznika do rozporządzenia o PKWiU. Pismo to zawierało bowiem niezbędne informacje dotyczące spornych usług oraz w wystarczający sposób przedstawiało stanowisko obu stron, również, w swym końcowym fragmencie, stanowisko skarżącego. To ostatnie nie zostało wprawdzie ukazane w całości, tj. z uwzględnieniem wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, jednak podane informacje pozwalają, zdaniem Sądu, wyciągnąć wnioski co do istoty tego stanowiska oraz poddać analizie racje, jakie miały przemawiać na jego rzecz. Stanowisko to zostało zresztą przekazane przez skarżącego Urzędowi Statystycznemu w dniu [...]2003 r. i brak jest powodów, aby odmawiać wiarygodności oświadczeniu tego Urzędu, że zostało ono uwzględnione podczas przygotowania odpowiedzi na wystąpienie organu odwoławczego z dnia [...]2003 r.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut związany z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87 ze zm.).

Odnotowania wymaga fakt, że komunikat ów, jak wynika to z jego punktów 1 i 2, dotyczy sytuacji, w której zainteresowany podmiot ma trudności z dokonaniem samodzielnej klasyfikacji m.in. prowadzonej przez siebie działalności, a nie sporu wynikłego na tle zaliczenia danej działalności do poszczególnego grupowania PKWiU. Procedura rozwiązywania takiego sporu, na co zresztą w sposób wiążący wskazano w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r., została natomiast uregulowana w punkcie 8 rozporządzenia w sprawie PKWiU. Zgodnie z tym unormowaniem, w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą m. in. między producentami a urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

Warto zwrócić uwagę, iż w przywołanej regulacji nie przewidziano żadnych innych, poza dotychczas omówionymi, wymogów dotyczących rozpatrywanej procedury. Nie można zatem twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując wyrok z dnia 11 czerwca 2003 r., nie dopełnił wymogów procedury, której przeprowadzenie nakazano w tym wyroku i że nie zastosował się tym samym do wiążących wskazań zawartych w tym orzeczeniu. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.