Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2611/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2, art. 80a ust. 1, 2 i 4, art. 80b ust. 1, 1a, 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 6 ust. 2 i 3, § 16 pkt 4, § 18 ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A.K. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik Urzędu, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 15.165,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.165,00 zł z tytułu dokonanej odprawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] (9 szt.). Uzupełniając wniosek strona dołączyła 2 listy przewozowe CMR b/n z dnia [...] i [...] marca 2013 r., faktury zakupu i sprzedaży ww. samochodów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, faktury proforma i potwierdzenia przelewu za samochody.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast organ ustalił, że 9 szt. samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem figuruje w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem: pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonano na wniosek A. Sp. z o.o. - podmiotu, od którego strona zakupiła przedmiotowe samochody. Oznacza to, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych względów organ I instancji odmówił zwrotu akcyzy.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż wskazane we wniosku samochody w poz. od 1 do 8 zostały czasowo zarejestrowane w dniu [...] marca 2013 r., a ich eksport odbył się dzień wcześniej - [...] marca 2013 r. Błędne jest zatem twierdzenie organu I instancji, że w dniu eksportu samochody były zarejestrowane, gdyż ich rejestracji czasowej dokonano dzień po eksporcie. W przypadku samochodu wskazanego w poz. 9, jego czasowej rejestracji dokonano w dniu [...] marca 2013 r., a eksportu w dniu [...] marca 2013 r. Samochód z poz. 9 w dniu eksportu był zarejestrowany jedynie czasowo, a zatem przesłanka braku wcześniejszej (stałej) rejestracji i w tym przypadku została spełniona. Czasowa rejestracja pojazdu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu u.p.a., a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona - jako wnioskodawca - w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jako właściciel i czy przemieszczenie pojazdów dokonane zostało w jego imieniu.

Organ odwoławczy przedstawił następującą sekwencję zdarzeń:

-w dniu [...] i [...] marca 2013 r. samochody objęte przedmiotowym wnioskiem zostały zarejestrowane na terytorium kraju przez A. Sp. z o.o.,

- [...] marca 2013 r. strona, na podstawie faktur VAT, zakupiła od A. Sp. z o.o. 8 szt. samochodów marki [...]

- [...] marca 2013 r. strona dokonała sprzedaży 8 samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem na rzecz D. we F.,

- [...] marca 2013 r. 8 samochodów marki [...] dostarczono wewnątrzwspólnotowo do miejsca przeznaczenia, tj. do D. we F.

- [...] marca 2013 r. rozpoczęła się procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej 1 samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] do S. we F.; załączone w sprawie dowody nie dokumentują zrealizowania tejże dostawy,

- [...] marca 2013 r. strona, na podstawie faktur VAT, zakupiła od A. Sp. z o.o. 1 szt. Samochodu marki [...],

- [...] marca 2013 r. sprzedano jeden samochód na rzecz S. we F.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] marca 2013 r., tj. w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, 8 szt. samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem było własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy, czyli D., natomiast w dacie rozpoczęcia dostawy samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] był on własnością A. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy, celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem jak właściciel" oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez złożenie oświadczenia woli.

Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1060/12).

Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem.

Dyrektor Izby wskazał, że podatnik przedstawił jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR bez nadanego numeru z dnia [...] i [...] marca 2013 r. W liście przewozowym CMR b/n z dnia [...] marca 2013 r. w polu nr 24 widnieje data odbioru 8 samochodów objętych wnioskiem - [...] marca 2013 r., natomiast dokument CMR b/n z dnia [...] marca 2013 r. nie potwierdza zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki [...] nr VIN [...] - brak daty odbioru w polu 24.

Z treści ww. listów przewozowych CMR b/n jednoznacznie wynika, że nadawcą przesyłki była strona (dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22). Za datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej organy przyjęły dla 8 samochodów marki [...] dzień [...] marca 2013 r., który został wskazany w dokumencie przedstawionym przez stronę jako dowód na zrealizowanie dostawy samochodów, natomiast w odniesieniu do samochodu marki [...] o nr VIN [...] uznano, że dokument CMR b/n z dnia [...] marca 2013 r. nie potwierdza zrealizowania dostawy.

Dyrektor Izby zauważył, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, wynikającymi z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. Skoro strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tej dostawy poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. W przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że w odniesieniu do 8 samochodów marki [...] dostawa została zrealizowana przez stronę i w momencie jej realizacji strona władała nimi jak właściciel. Strona władała również jak właściciel samochodem marki [...] o nr VIN [...], natomiast nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby dostarczany wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terenie kraju. W dniu [...] marca 2013 r. 8 szt. samochodów marki [...] zostało zarejestrowane w Urzędzie Miasta w T. przez A. Sp. z o.o. Rejestracja ww. samochodów miała charakter stały, o czym świadczą typ tablic rejestracyjnych - zwyczajne samochodowe. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby samochody były zarejestrowane w celu wywozu pojazdu za granicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Nadto, samochodom nadano numery rejestracyjne, rozpoczynające się na litery "[...]" ([...] - woj. [...],[...] - powiat [...]). Są one zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Można zatem wnioskować, że przedmiotowa rejestracja nie służyła przemieszczeniu pojazdu za granicę. Tym samym przesłanka dotycząca dostawy 8 samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju nie została spełniona.

Samochód marki [...] o nr VIN [...] został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] marca 2013 r. W dniu [...] marca 2013 r. rozpoczęto dostawę wewnątrzwspólnotową tego samochodu. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego w jakiej dacie została zrealizowana dostawa, zatem trudno jednoznacznie stwierdzić, czy odnośnie tego samochodu przesłanka dotycząca dostawy samochodu wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju została spełniona. Skoro strona nie przedłożyła stosownych dokumentów, organ podatkowy, w przypadku zwrotu podatku, nie ma obowiązku jej zastępowania, stąd brak możliwości stwierdzenia tej daty, czyni żądanie nieskutecznym.

Organ odwoławczy wskazał, iż danemu podmiotowi przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy tego samochodu osobowego (art. 107 ust. 1 u.p.a.). W rozpatrywanej sprawie odnośnie 8 samochodów marki [...] strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy tych samochodów. Natomiast z akt sprawy nie wynika jednoznacznie data dostawy samochodu marki [...] o VIN [...], nie można zatem stwierdzić, że w tym przypadku został zachowany ww. jednoroczny termin.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że procedurą przemieszczenia objęto 8 pojazdów wcześniej niezarejestrowanych na terytorium kraju, natomiast strona nie przedstawiła dowodów na zrealizowanie dostawy 1 samochodu marki [...] co "niweczy" realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy. Organ I instancji nie mógł zatem wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy samochodów osobowych. Strona nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] lipca 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

2) art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu oraz realizowania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,

3) art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu [...] nr VIN nr [...],

4) art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony przez Naczelnika do przesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy pojazdu [...] VIN nr [...].

W motywach skargi skarżący podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy, w dniu dokonania dostawy tj. [...] marca 2013 r. samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo. Czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Oznacza to, że przesłanka "braku wcześniejszej rejestracji została spełniona" i nie było podstaw prawnych do wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...] marca 2013 r. oraz [...] marca 2013 r. Jednakże, ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach, nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w ww. terminach miały charakter czasowy oraz tego, że strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów.

Skarżący podkreślił, iż składając wniosek w dniu [...] marca 2014 r. dołączył do niego dokument jednoznacznie świadczący o dostawie wewnątrzwspólnotowej pojazdu [...] nr VIN: [...] tj.: list przewozowy CMR b/n z dnia [...] marca 2013 r., dotyczący w/w pojazdu, w którym w polu nr 1 i 22 wskazano stronę skarżącą, zaś pole nr 24 dotyczące podmiotu, który odebrał przedmiotowy pojazd, potwierdzające odbiór ww. pojazdu, zostało wypełnione pieczątką oraz podpisem przedsiębiorstwa S., co jednoznacznie wskazuje na błędne uznanie przez Dyrektora Izby, że skarżący nieudokumentował dokonania dostawy przedmiotowego pojazdu. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu, że "strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostawy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę ze wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżący domagał się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów marki [...].

W odniesieniu do 8 samochodów, objętych wnioskiem skarżącego z [...] marca 2013 r., sporne jest wypełnienie przez skarżącego warunków co do samochodu, a konkretnie wymogu braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co stanowiło wyłączną podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego we wskazanym zakresie. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie spełnił spornego warunku. Należy bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż A. Sp. z o. o. dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu [...] marca 2013r. Powyższe wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Zgodnie z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014 r. poz. 243 i 827).

Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy stwierdzić, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły – w odniesieniu do 8 samochodów objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy - na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju ([...] marca 2013 r.) przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji. Z ewidencji wynika zarówno organ rejestrujący, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodem powyższego są dane z CEPiK, które jasno wskazują, na datę poboru danych, że sporne pojazdy są nadal zarejestrowane. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jego ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był i nadal jest zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji 8 samochodów fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. [...] marca 2014r. pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącego o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdy posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np.: ST 7431E). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4).

Potwierdzeniem tego, jest również zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...] – [...], jak i wyróżnik powiatu [...], tj. powiat [...].

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek sądu) ustawy, organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] marca 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany.

Reasumując powyższe rozważania, odnoszące się do 8 samochodów marki [...] objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 za nieuzasadniony. W świetle powyższego brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i wydania decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPiK.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do samochodu marki [...] o nr VIN [...], rację ma Dyrektor Izby wskazując, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu. Okoliczność ta stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do odmowy zwrotu akcyzy w odniesieniu do powyższego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że przedstawiony przez skarżącego list przewozowy CMR bez nadanych numerów z dnia [...] marca 2013 r. (k. – 31 akt administracyjnych) nie dokumentuje faktycznego wywozu pojazdu poza terytorium kraju. Dokumentuje zlecenie wykonania tej czynności, nie dowodzi jednak jej faktycznego wykonania, skoro nie potwierdzono na nim daty otrzymania przesyłki we F. (poz. 24). Nadto nie wskazano żadnych ustaleń co do tego, czy przewoźne zostało zapłacone, czy nie, wreszcie pominięto wskazanie, kto ma ponosić koszty zleconego transportu (poz. 20).

Tymczasem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Skarżący - wbrew wymogom prawa – żadnego z takich dokumentów nie złożył. W tej sytuacji nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dokument przewozowy nie potwierdza dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu [...] o nr VIN [...]. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania skarżącego do nadesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej powyższego pojazdu. Jak zostało już wyjaśnione – na gruncie przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy – ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Sąd nie stwierdził przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygniecie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności u.p.a.

Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z wymogiem art. 151 p.p.s.a.