Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] stycznia 2018 r. w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 101.564,00 zł.

Za akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. skarżące Nadleśnictwo wykazało do zapłaty kwotę podatku w wysokości 46.529,00 zł. Postanowieniem z [...] maja 2017r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2014 r., a następnie decyzją z [...] lipca 2017 r. określił zobowiązanie w ww. podatku na kwotę 101.564,00 zł , w tym od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 82.524,74 zł. Organ podatkowy podał, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa w zasięgu gminy przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 95 959 m2 (w tym powierzchnia 8,57 ha sklasyfikowanych jako Tr- tereny różne i 1,0259 ha sklasyfikowanych jako Ls-las).

Wskazał, że w piśmie z dnia [...].05.2017 r. Nadleśnictwo oświadczyło, że nie podpisywało umów cywilnoprawnych z zakładami energetycznymi, na podstawie których nastąpiłoby przekazanie zakładom gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne, ani nie istniały takie umowy. Nie zostały również podpisane umowy o udostępnienie przedmiotowych gruntów zakładom energetycznym. Strona nie otrzymała odszkodowania za nie prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod urządzeniami i liniami elektroenergetycznymi w latach 2012-2014. Nie została również przeprowadzona procedura wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej w stosunku do gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne.

Zwrócił uwagę, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem zawarta została umowa o współpracy nr [...]. Z kolei [...].11.2012 r. pomiędzy Skarbem Państwa -PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Spółka z o.o. podpisano także umowę wykonawczą [...]. Przedmiotem umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania w zakresie prowadzenia przez "Operatora" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz prowadzenia uzgodnień budowlanych. W § 1 ust. 2 cytowanej umowy strony wyrażają wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, która została określona w § 11 zgodnie, z którym "Strony" postanawiają, że w terminie 2 lat od dnia podpisania umowy o współpracy "Nadleśnictwo" ustanowi na rzecz "Operatora", na gruntach objętych umową służebność przesyłu.

Wójt Gminy wskazał, że umowa ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu została sporządzona w dniu [...].12.2014 r. aktem notarialnym repertorium A numer [...]. Tak, więc od momentu podpisania umowy ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu - od dnia [...].01.2015 r. następuje przeniesienie obowiązku podatkowego na E Sp. z o.o.

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że stronę postępowania oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, zaś dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywa się na zasadzie bezumownego korzystania.

Organ stwierdził, poddając analizie art. 20 ust. 2 ustawy o lasach, że Plan Urządzania Lasu dla Nadleśnictwa zatwierdzany jest decyzją Ministerstwa Środowiska z dnia 8 lipca 2008 r. znak DL-lp- 611-56/08. W związku z tym, że w zapisach ewidencji gruntów dokonano zmian użytków wynikających z cytowanej wyżej decyzji zatwierdzającej PUL dla Nadleśnictwa, jako podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości należy rozpatrywać powierzchnie wynikające ze zmian wprowadzanych przez decyzję Ministra Środowiska zatwierdzającą Plan Urządzania Lasu obowiązujący na lata 2007-2016.

Organ podał też, że z przedstawionej inwentaryzacji linii energetycznych, wynika że na powierzchni 9,5959 ha znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne (w tym powierzchnia 8,57 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako Tr- tereny różne oraz powierzchni 1,0259 ha oznaczona jest jako Ls-las). W ocenie organu podatkowego faktem bezspornym jest, że Nadleśnictwo działające w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (bezumownie) przekazało pod linie energetyczne grunty przedsiębiorstwom przesyłowym. Podkreślił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych, linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć, m.in., budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Zatem przedmiotowe grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, albowiem zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznych.

Wójt Gminy uznał, że zakład energetyczny jednoznacznie wskazuje w piśmie z dnia [...].07.2013 r., iż posiada powierzchnie zajętą na potrzeby utrzymania linii energetycznych i prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa. Również samo Nadleśnictwo w piśmie z [...].05.2017 r. poinformowało że w latach 2012-2014 gospodarka leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi mogła być prowadzona w ograniczonym zakresie lecz nie potwierdzono, iż była prowadzona działalność leśna na spornych gruntach. Od ww. decyzji Nadleśnictwo złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 K.c.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...].11.2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania;

2. art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż: na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji- gdy na części spornych gruntów może być prowadzona działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej kwocie 101.564,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2014 roku stanowiły własność Skarbu Państwa i znajdowały się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. i przyjął jej wielkość tj. 95.959,00 m2, jako wymaganą do obliczenia wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów przez zakłady energetyczne. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że ww. grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane po liniami napowietrznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej , a tym samym grunty stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku.

W ocenie Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników.

SKO zwróciło uwagę, że w sprawie Nadleśnictwo nie podpisało umów, które przenosiłyby obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...].05.2017 r. oświadczyło bowiem, iż w latach 2012-2014 nie podpisało umów cywilnoprawnych z zakładami energetycznymi, na podstawi których nastąpiłoby przekazanie zakładom gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne, ani nie istniały takie umowy.

Kolegium stwierdziło, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c.). Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. zwracając uwagę, że ww. przepis zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, w przypadku nieprawidłowego określenia wielkości podatku przez podatnika. Ponieważ w sprawie stwierdzono, że Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych na 2014 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to organ zobligowany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

SKO nie podzieliło też zarzutu błędnie ustalonej powierzchni gruntów, w szczególności, że doszło do nieprawidłowości w zakresie użytku "dr": działka nr [...] 0,1149 ha i działka nr [...] 0,1247 ha. Wskazało, że uaktualnienie lub podważenie danych z ewidencji gruntów i budynków, których domaga się Nadleśnictwo, może nastąpić jedynie przed właściwym organem ewidencyjnym (starostą) - Starostą. Zatem jest to inny organ niż organ podatkowy. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego.

Za niemający znaczenia uznano też zarzut naruszenia co wielkości posiadanych użytków ekologicznych (E), gdyż użytki te podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Kolegium wskazało, że w ustawie o lasach wskazano, iż lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

W skardze na www. decyzję strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego) polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza nr [...] z [...].11.2012r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem nie mieści się w pojęciu umów objętych ww. przepisem, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w łącznej kwocie 101.564,00 zł , co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.).

Nie sposób uznać, w ocenie skarżącej strony, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym,

d) dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, tj.:

1) w decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2, natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2;

2) w zakresie użytku dr. Ogólna powierzchnia użytku (0,2396 ha) składa się z:

- działki [...] 0,1149 ha,

- działki [...] Stołuń 0,1247 ha.

Działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy. Działka [...] miała być przedmiotem zamiany natomiast działkę [...] gmina zajęła samowolnie po nieudanej próbie komunalizacji budując na niej drogę asfaltową. Na zmianę użytku z Ls na dr Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w EGiB nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie Gminy;

3) organy podatkowe wskazują, iż w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E); powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit, a) u.p.o.l. nie różnicuje umów, w oparciu o które następuje przeniesienie posiadania, a tym samym obowiązku podatkowego. Konsekwentnie stoi na stanowisku, że zakład energetyczny jest posiadaczem gruntów pod liniami, w oparciu o zawartą umowę wykonawczą. Wskazał, że sytuacja prawna i fatyczna Nadleśnictwa w niczym nie różni się od analogicznej sytuacji wynajmującego czy wydzierżawiającego. Przywołano także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi i sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) wskazując, że nie pozostawia ono wątpliwości co do charakteru władztwa zakładu energetycznych nad gruntami. Przyjmując, że uprawniony z tytułu przedmiotowej umowy wykonawczej zakład energetyczny nie jest posiadaczem gruntów, Sąd I instancji zawęził pojęcie umów, z których wynika posiadanie jedynie do umów najmu czy dzierżawy.

Według skarżącego właściwa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego) prowadzi do wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości nie tylko na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ale także na podstawie każdej innej umowy z elementami posiadania (w tym również nienazwanej np. czasowego udostępnienia gruntów, czy umowy o udostępnieniu gruntu do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych), a tym samym również z tytułu przedmiotowej umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r. Dodatkowo Nadleśnictwo wskazało, że część gruntów pod liniami stanowią lasy. Tymczasem jeżeli grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest oznaczony w ewidencji jako użytek rolny lub las, to podlega opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, pod warunkiem, że nie jest on całkowicie zajęty na wykonywanie innej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe iest prowadzenie działalności leśnej. Organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia tam działalności leśnej. Strona skarżąca zarzuciła również dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów. W decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2 , natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2. Nieprawidłowości występują ponadto w zakresie użytku dr. (działki [...] 0,1149 ha oraz działki [...] 0,1247 ha). Na zmianę użytku z Ls na dr Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w EGiB nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie Gminy. Ponadto podniesiono, że Nadleśnictwo nie jest w posiadaniu 2,32 ha użytku E – jak twierdzi Wójt Gminy, lecz 2,92 ha użytków ekologicznych (E), jak potwierdziła ewidencja powszechna.

Uzasadniając naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów prawa procesowego stwierdziła, że w sprawie nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów, co do których wydano decyzję podatkowa i nie określono faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2017r. Wójta Gminy określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 101.564,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie podlegały opodatkowaniu stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. grunty oznaczone w ewidencji jako "Tr "o pow. 8,5700 ha oraz grunty

o powierzchni 1,0259 ha oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls". Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2014r. Istotna kwestią (mając na uwadze powierzchnię, a tym samym wielkość podatku), która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą, co wpływa na podwyższoną stawkę opodatkowania. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) wynosi 85.700 m² i służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. E. Tylko do wyżej wymienionej powierzchni przyjęto stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany

do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli

za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady

- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca

- ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Umowa ta jednak wbrew twierdzeniu skarżącego Nadleśnictwa nie przenosiła posiadania. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2014 r. w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie. Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia wyrażeń "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych, w tym lasów (Ls). Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2017, w szczególności, zestawień załączonego do ww. pisma, dotyczących wykazu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na dzień [...] października 2012r., [...] lutego 2013r., [...] czerwca 2014 r. z których wynika, że powierzchnia całkowita gruntów wynosi 95.959 m2 (jest to powierzchnia przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji), powierzchnia do opodatkowania została zatem przyjęta na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Przedstawione przez Nadleśnictwo informacje zostały potwierdzone danymi z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr, jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo.

W sprawie wystąpiły także grunty oznaczone w ewidencji jako " Ls". Organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls", wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak

tej definicji w u.p.o.l. powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko (...), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej warunkującą uznanie jego zaistnienia nie jest stan, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności tu – leśnej, rolnej ( tak NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2018r., II FSK 3336/15 ).

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, "że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej".

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej." Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe (...), podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego umowy (zob. NSA w wyroku z dnia 26 października 2017r., II FSK 2714/15).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla także, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 uchylił wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 818/15,

na który skarżące Nadleśnictwo się powołało. NSA w tym wyroku podkreślił,

" że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd (...), że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. NSA dalej wskazał, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty(...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c. jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2014 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. "Umowie Wykonawczej" na warunkach wskazanych powyżej. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. korzysta z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jednak jest ono posiadaniem spełniającym wymogi "Posiadania z tytułu IV kodeksu cywilnego". Przy czym zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalność. Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które chciało mieć realny wpływ na to co dzieje się na tych gruntach, dlatego też w umowie zastrzeżono, że w każdym przypadku gdy zachodzi konieczność wejścia na grunt należy zawiadomić Nadleśniczego.

W sytuacji gdyby jak twierdzi obecnie skarżący doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie, to zakład energetyczny, jako władający gruntem

nie potrzebowałby zgody Nadleśnictwa aby wejść na grunt, co więcej to nadleśnictwo co jest następstwem przeniesienia posiadania, potrzebowałoby zgody zakładu energetycznego na wejście na ten grunt. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, w szczególności nieprawidłowego określenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości. Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów, tj. nieprawidłowości występujących w zakresie użytku "dr" działki nr [...] 0,1149 ha i działki nr [...] 0,1247 ha. W ocenie Nadleśnictwa działki te powstały z podziału dotychczasowych działek decyzjami Wójta Gminy w celu realizacji potrzeb komunikacyjnych gminy, na które Nadleśnictwo nigdy nie wyraziło zgody a sama zmiana użytku w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła z naruszeniem prawa, jako samowolne działanie gminy. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w sprawie wiążący charakter ma zapis w ewidencji gruntów z którego wynika, że wskazane działki są oznaczone jako "dr". Uaktualnienie lub podważenie danych z ewidencji gruntów i budynków, których domaga się Nadleśnictwo, jak słusznie wskazał organ odwoławczy może nastąpić jedynie przed właściwym organem ewidencyjnym (starostą) - Starostą. Zatem jest to inny organ niż organ podatkowy. Organy podatkowe nie mogą samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego.

Należy zauważyć, że w skardze Nadleśnictwo podniosło, iż w zaskarżonej decyzji określono podatek od nieruchomości wg stawki za grunty zajęte pod działalność gospodarczą na powierzchni 95.959 m2, natomiast zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą z E S.A. powierzchnia wykorzystywana przez przedsiębiorstwo przesyłowe wynosi 70.842 m2. Podkreślić jednak należy, że umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta aktem notarialnym rep. A nr [...] zawarta została pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. dopiero w dniu [...] grudnia 2014 r. i nie miała zastosowania w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Nadleśnictwo podniosło także, że Wójt Gminy wskazał, iż w stanie posiadania Nadleśnictwo ma 2,32 ha użytku E, gdy tymczasem ewidencja powszechna potwierdziła 2,92 ha użytków ekologicznych (E). Zdaniem Nadleśnictwa powoduje to niezgodności w użytkach rolnych i leśnych między faktycznym stanem posiadania Nadleśnictwa w zaskarżonej decyzji. Powyższy zarzut nie jest również zasadny bowiem użytki ekologiczne podlegają zwolnieniu od podatku

od nieruchomości ale na zasadzie wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.