Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1951/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5,6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1951/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2007r. nr [...] ustalającą stronie skarżącej – "M" Sp. z o.o. z siedzibą w K., wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w kwocie 132.231,00 zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w lutym 2007r. strona skarżąca wykazała w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.678.410,00 zł. Kwotę 2.634.673,00 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotę 43.737,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. oraz wszczęte w oparciu o jej wyniki postępowanie podatkowe wykazało niezgodność kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z dokumentacji źródłowej oraz rejestrów zakupów z kwotami wykazanymi w deklaracji.

Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było zawyżenie przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji różnicy podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy o 439.859,00 zł, a także zawyżenie o 912,00 zł kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje podatkowe, a to określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i prawidłową kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 132.231,00 zł.

Od decyzji wymiarowej strona skarżąca nie wniosła odwołania, zaskarżając jedynie decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie.

W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 91 ust 3 Konstytucji RP, art. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L z dnia 11 grudnia 2006r.), art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązującego prawa wspólnotowego, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 109 ust. 5 i 6 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w oparciu o który ustalono dodatkowe zobowiązanie jest niezgodny z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE oraz o uchylonej z dniem 1 stycznia 2007r. Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła strona skarżąca.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istotę sporu stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5,6 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, iż przepis art. 109 u.p.t.u. ma cel prewencyjny oraz dyscyplinujący, konieczny z uwagi na konstrukcję podatku VAT, opartą na zasadzie samoobliczenia. Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tych podmiotów w zakresie rozliczeń podatkowych, a także stanowi motywację do przejawienia inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowych. Zapewnia zatem skuteczne egzekwowanie obowiązków ciążących na podatniku VAT oraz zapobiega nadużyciom w rozliczeniach. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. O prewencyjnym i dyscyplinującym charakterze dodatkowego zobowiązania świadczy fakt, że nie jest ono naliczane wtedy, gdy podatnik sam, przed wszczęciem kontroli, dokona odpowiedniej zmiany złożonej deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany tej deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę (art. 109 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.).

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada żadnych cech charakteryzujących podatek od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odróżnieniu od podatku VAT nie ma charakteru wielofazowego i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi zatem na fakt, iż nie występuje w poszczególnych etapach obrotu towarami i usługami, nie istnieje również możliwość zrealizowania fundamentalnego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest w drodze decyzji podatkowej, a nie proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Powyższe wyklucza zatem możliwość przerzucenia ciężaru ekonomicznego związanego z dodatkowym zobowiązaniem na nabywcę towarów i usług, co w konsekwencji oznacza również, że zobowiązania tego nie można potraktować jako obciążającego konsumpcję.

W ocenie organu przepisy Szóstej Dyrektywy nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada ono bowiem podstawowych dla konstrukcji podatku VAT cech, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 91 ust 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, iż wobec niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe powinno być stosowane bezpośrednio,

2) naruszenie prawa materialnego art. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji i z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT,

3) naruszenie prawa materialnego art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, wprowadzającego szczególne uregulowania w stosunku do przepisów dot. wspólnego systemu VAT mimo niezachowania procedury i warunków wprowadzenia środków specjalnych przewidzianych w tym przepisie cyt. Dyrektywy,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w jego zakresie pojęciowym i nie stanowi środka, którego dopuszczalność stosowania wymaga przeprowadzenia procedury wynikającej z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE,

5) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązującego prawa wspólnotowego,

ponadto z ostrożności procesowej zarzucono zaskarżonej decyzji również:

6) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy) oraz z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy),

7) naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, wprowadzającego szczególne uregulowania w stosunku do przepisów dotyczących wspólnego systemu VAT, mimo niezachowania procedury i warunków wprowadzenia środków specjalnych przewidzianych w tym przepisie Dyrektywy,

8) niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieści się w jego zakresie pojęciowym i nie stanowi środka, którego dopuszczalność stosowania wymaga przeprowadzenia procedury wynikającej z art. 27 Szóstej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2008r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron.

Po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania, postanowieniem z dnia 24 listopada 2011r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż skarga wniesiona została na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007r., a decyzja w zakresie wymiaru podatku za ten okres nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana, zatem okoliczność zawyżenia przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji różnicy podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostaje poza sporem.

Należy przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. ustawodawca podatkowy przewidział w krajowym systemie prawa regulację obligującą organy podatkowe do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania w VAT w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4 u.p.t.u.). Podobna regulacja obligowała organy do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Wysokość dodatkowego zobowiązania wynosiła wówczas 30 % kwoty zawyżenia (art. 109 ust. 5 u.p.t.u.). Dodać trzeba, że przepis art. 109 ust. 5 stosowało się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 109 ust. 6 u.p.t.u.).

Z dniem 1 grudnia 2008r. przepisy umożliwiające nakładanie na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały uchylone na podstawie art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z przepisów przejściowych tej ustawy (art. 13) wynika, iż nie można nałożyć na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli postępowanie zostało wszczęte, lecz nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008r. W sprawie niniejszej decyzja ostateczna została wydana w dniu 20 grudnia 2007r., a doręczona 27 grudnia 2007r. Zatem organy mogły wydać decyzje w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i z tego uprawnienia skorzystały.

Funkcjonowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w krajowym systemie prawnym spowodowało pojawienie się wątpliwości, czy wspólny system podatku VAT pozwala państwu członkowskiemu na ustalenie podatnikowi "dodatkowego zobowiązania podatkowego", takiego jak przewidziane we wskazanych wyżej regulacjach krajowych. Zarzuty w tym zakresie podniosła właśnie strona skarżąca w swojej skardze. Efektem wątpliwości było wystąpienie przez jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tej kwestii (postanowienie z 31 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1062/06).

Naczelny Sąd Administracyjny zadał pytanie dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) , z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3. Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)?

ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt C-502/07, stanął na stanowisku, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstw", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami; 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Zatem Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech charakterystycznych dla podatku VAT. Zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest natomiast sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ponadto ETS stwierdził, że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady.

W związku z powyższym nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.