Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 472/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o. o. w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce za styczeń 2018r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dokonała nabycia towarów od N. sp. z o. o., a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury te, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w związku z czym spółka w rozliczeniu VAT za styczeń 2018r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł i w konsekwencji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł zamiast zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Wobec stwierdzenia, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, organ na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 z dnia [...]. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie zgodziła się z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym,

a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu [...]., jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a Prezesem Zarządu i osobą uprawnioną do reprezentowania spółki jest M. K.. W badanym okresie spółka prowadziła działalność głównie w zakresie obrotu chemią budowlaną, na stanowisku biurowym zatrudniała jednego pracownika, a składowania towarów będących przedmiotem obrotu handlowego dokonywała w magazynach w B. oraz w L., w których podnajmowała miejsca paletowe od firmy Q. M. K.. Poza sporem pozostaje, że strona w swoich księgach podatkowych ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. kwoty nabyć i podatku naliczonego figurujące na zakwestionowanych fakturach zakupu oraz, że dwukrotnie korygowała deklarację VAT-7 za styczeń 2018r., składając korekty w dniach: [...]. oraz [...].

W zakresie wystawcy faktur organ podał, że siedziba [...] sp. z o. o. znajduje się w biurze wirtualnym w W.. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...]. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. W dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w [...] sp. z o. o. nie stwierdzono zakupów piany pistoletowej, wężykowej czy etykiet., tj. towarów, które w styczniu 2018r. były przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz skarżącej spółki.

Odnosząc się do spornych transakcji organ podał, że w rejestrze nabyć skarżącej widniały zapisy, z których wynika, że dokonała ona nabyć od C. I. sp. z o.o., podczas gdy takich faktur spółka nie posiadała i nie przedłożyła, jak również C. I. sp. z o. o. zaprzeczyła aby takie transakcje ze skarżącą przeprowadziła. Dowodem na powyższe jest dokumentacja spółki, jak również wyjaśnienia Biura Podatkowego T. prowadzącego księgowość spółki, które poinformowało, że skarżąca nie przedłożyła faktur VAT wystawionych przez C. I. sp. z o.o. Brakujące faktury zostały przekazane do biura rachunkowego dopiero w marcu 2018r., z tym że były one wystawione przez firmę [...] sp. z o.o., a w kwietniu 2018 r. wpłynęły oryginalne faktury w formie papierowej i biuro sporządziło korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. C. I. sp. z o.o., w odpowiedzi na pismo organu wyjaśniła, że w styczniu 2018r. nie zawierała transakcji ze skarżącą. Z kolei [...] sp. z o.o., w odpowiedzi na wezwanie organu potwierdziła co prawda, że: przeprowadziła transakcje ze skarżącą, ujęła faktury je dokumentujące w swojej ewidencji i w deklaracji, jak również określiła, że nie ma żadnych zastrzeżeń do transakcji przeprowadzonych ze spółką. Nie przekazała jednak dokumentacji w tym zakresie, a na kolejne pisma w sprawie przesłania dokumentacji nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że strona wiedziała lub wiedzieć powinna, iż nie nabywa towaru od [...] sp. z o.o. Organ ustalił, że skarżąca zamawiała towary rzekomo nabyte od [...] sp. z o.o. bezpośrednio w czeskiej firmie A.-S. a.s. Tam następował załadunek towaru, który był następnie przewożony do magazynów, w których spółka wynajmowała miejsca paletowe lub do jej odbiorców. Zamówienia sporządzała i wysyłała pracowniczka spółki, co potwierdzają złożone przez nią zeznania. Pracownik spółki nie miał żadnego kontaktu z rzekomym dostawcą, tj. [...] sp. z o.o. Prezes Zarządu skarżącej nie posiadał wiedzy na temat działalności swojego rzekomego dostawcy towarów. Nie dokonał weryfikacji kontrahenta, nie był w siedzibie tej firmy. Organ nie zdołał przesłuchać Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. A. F.. Osoba ta nie stawiała się na wezwania organu, a w toku prowadzonej w tym podmiocie kontroli celno-skarbowej Sąd dokonał wykreślenia tej osoby z zarządu. Na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych od organu podatkowego właściwego dla [...] sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie była uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (a więc np. do nabycia towarów od czeskiego producenta) i informacji podsumowujących nie składała, a za styczeń 2018r. zadeklarowała nabycia w kwocie netto zaledwie [...] zł. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w tym podmiocie wykazała brak wykonywania czynności podlegających VAT. Spółka ta zarówno w toku prowadzonej wobec niej kontroli jak i w odpowiedzi na pisma organu w toku kontroli w skarżącej spółce nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji.

Organ podkreślił, że skarżąca do czasu wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie dokonała żadnej płatności tytułem faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., pomimo upływu terminów płatności określonych na fakturach. Przelewy środków pieniężnych na rzecz [...] sp. z o.o. miały miejsce dopiero po wszczęciu w spółce kontroli celno-skarbowej i po upływie terminów płatności określonych w tych fakturach, przy czym w trzech z sześciu tych faktur (wystawionych na kwoty brutto każda powyżej [...] zł) figurowała inna forma płatności, tj. gotówka. Spółka nie zawarła umowy o współpracy handlowej z [...] sp. z o.o., która precyzowałaby obowiązki stron, wysokość lub sposób ustalenia ceny towaru, warunki dostaw, płatności.

Braku zachowania należytej staranności przez skarżącą, oprócz braku pisemnej umowy, nie przywiązywania wagi do ewidencjonowanych danych, danych i adnotacji zamieszczanych na fakturach oraz dokumentach mających potwierdzać przyjęcie towarów, dowodzi również fakt, że dysponowała ona dokumentacją transportową, z której wynikało, że [...] sp. z o.o. nie bierze żadnego udziału w obrocie towarami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach. W dokumentacji transportowej tak jak na dowodach przyjęcia towarów do spółki figuruje spółka C. I.. W dokumentacji przewozowej figuruje czeska firma oraz spółki C. I. i Q. nie występuje natomiast rzekomy dostawca towarów, tj. [...] sp. z o.o. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów transportowych - listów przewozowych CMR - wynika, że towar ładowany był u nadawcy - A.-S. a.s. w [...], jego odbiorcą była C. I. sp. z o.o., a miejscem przeznaczenia towarów B. lub L. (magazyny skarżącej). W żadnej pozycji ww. listów przewozowych nie figuruje [...] sp. z o.o. Nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że w [...] sp. z o.o. dokonano zamówienia towarów zafakturowanych na sześciu zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez rzekomego dostawcę.

Podsumowując organ uznał, że w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, iż [...] sp. z o.o. nie przeprowadziła transakcji dostaw do skarżącej, a jedynie wystawiła nierzetelne faktury VAT dla spółki. Skarżąca poza fakturami, nie przedłożyła bowiem żadnych innych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie dokonania zakupów w [...] sp. z o.o. Fakt rzeczywistego przepływu towarów, posiadania faktur i przelew środków pieniężnych, nie przesądza o dochowaniu przez stronę należytej staranności. Fikcyjność faktur w niniejszej sprawie przejawia się nie w fizycznym braku dostaw, ale w nierzetelności podmiotowej (gdy dostawcą jest inny podmiot niż wykazany na fakturze). W świetle ustalonych okoliczności organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez spółkę [...] nie odzwierciedlają podmiotowo rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, ponieważ skarżąca wiedziała lub wiedzieć powinna, iż działalność kontrahenta sprowadzała się do fakturowania dostaw towaru, których właścicielem nie była, dostaw pochodzących od czeskiego podmiotu. W sytuacji zatem wystawienia przez spółkę [...] faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w świetle którego podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez [...] sp. z o.o.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT.

Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie uznał, iż faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ pominął istotną dla sprawy okoliczność, że spółka już w przeszłości współpracowała z Mateuszem

P., jako przedstawicielem i pośrednikiem tej spółki. Strona podniosła, iż według ustaleń kontrolujących, usługa była wykonana, a towar będący przedmiotem spornych transakcji został dostarczony odbiorcom i rzeczywiście istniał. [...] sp. z o. o. otrzymała należną za towar cenę, nadzorowała proces związany z wykonaniem zamówienia, a także była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...]. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że Skarżąca dokonała rozliczenia VAT na podstawie sześciu okazanych faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których figuruje [...] sp. z o.o. jako ich wystawca. Organ stwierdził, iż Skarżąca dokonywała na rzecz swoich odbiorców sprzedaży towarów, tj. piany pistoletowej i wężykowej oraz etykiet, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie potwierdzającymi nabycia towarów od figurującego w treści faktur sprzedawcy, wystawcy tych faktur, tj. [...] sp. z o.o.

WSA wskazuje, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyrok NSA z 15 października 2020r., I FSK 1970/17).

W skardze zarzuty dotyczą błędnych ustaleń i oceny stanu faktycznego w zakresie świadomego nabycia towaru od innego podmiotu niż wykazany wystawca faktur.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie, chodziło o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego i brzmi: w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Tak też przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Jak wcześniej WSA wskazał, w skardze zarzuty dotyczą błędnych ustaleń i oceny stanu faktycznego w sprawie. Błędy te wiązano z okolicznością świadomego nabycia towaru od innego podmiotu niż wykazany wystawca faktur. W żaden sposób nie podważano ustaleń organu, co do funkcjonowania [...] sp. z o.o. Sąd przyjął je jako bezsporne i mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W świetle okoliczności sprawy, w tym ram sporu, jaki został zarysowany przez Skarżącą, Sąd stwierdził, że istotnym z punktu widzenia kontroli sądowoadministracyjnej staje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i powiązane z nim ustalenia faktyczne, gdyż prawidłowość zastosowania pozostałych z ujętych w sprawie przepisów, jest konsekwencją prawidłowego zastosowania wskazanego artykułu. Aby bowiem skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru lub wykonania konkretnej usługi od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła.

Jak wskazano w wyroku NSA z 1 lipca 2020r., I FSK 1686/17, na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie wykonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej go fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Należy przy tym odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (...), ECLI:EU:C:2012:373), w którym Trybunał skonkretyzował i uporządkował przesłanki winy strony w doborze kontrahenta, dokonując obszernego przeglądu dotychczasowego orzecznictwa i wskazując, że indywidualizacja tych przesłanek w okolicznościach danej sprawy należy do sądów krajowych, co jest w pełni zgodne z celem unijnej dyrektywy w zakresie podatku VAT. Tym samym potwierdzając wcześniejsze stanowisko Trybunału (pkt 48), że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki: 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (...), ECLI:EU:C:2006: 309, pkt 32; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (...), ECLI:EU:C:2008:105, pkt 23), dlatego badanie przesłanek winy (należytej staranności) w doborze Kontrahenta i dokonywaniu z nim transakcji jest rolą sądów krajowych (pkt 42 i 59). Nie można przy tym oczekiwać sformalizowania przesłanek dobrej wiary i należytej staranności, a przez to unicestwienia ich roli w systemie podatku VAT, związanej z uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, jakim jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki sprawie C-255/02, (...), pkt 71, w sprawie C-285/09, R., pkt 36; w sprawie C-504/10 (...), pkt 50), a w konsekwencji także praktycznego wyłączenia spod oceny kwestii związanych z dbałością o interesy gospodarcze danego podmiotu.

Znanym jest orzecznictwo zapadłe przy okazji nadużyć w obrocie paliwami, gdzie przyjęto, że podmioty pozorujące obrót paliwami na ogół spełniają wszelkie wymogi formalne, niekiedy nawet bardziej skrupulatnie, niż podmioty prowadzące legalną działalność. Stwierdzono, że wyłącznym celem działalności tego rodzaju podmiotów jest na ogół właśnie formalne pozorowanie transakcji. Uznano, iż ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik obrotu miał świadomość udziału w oszustwie lub co najmniej powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych legalnych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to, aby wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2020r., I FSK 195/20).

Badając zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że organ wykonał swe obowiązki.

W ocenie WSA ustalenia w wymaganym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Organ wykazał m.in. "anomalię" badanego obrotu, a właściwie jego rozliczenia, w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku transakcji. Zdaniem Sądu swoistą anomalią było to, że firma [...] pojawia się w rozliczeniach Skarżącej za styczeń 2018r. oraz ujawnionej dokumentacji dopiero w kwietniu tego roku i to w okolicznościach, gdzie do tego czasu Skarżąca jako dostawcę wskazuje inną firmę (C. I. sp. z o.o.), która zaprzecza tym transakcjom. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano zdarzenia mające odzwierciedlenie w zebranej dokumentacji i logicznie wykazano tę okoliczność. Brak faktur od C. korekta deklaracji w kwietniu 2018r., gdzie zmieniono nazwę dostawcy, daty płatności na rzecz [...], treść CMR, oświadczeń prezesa i pracownika Skarżącej ocenione łącznie wykazały odstępstwa od typowego zachowania podatników. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że ewentualna pomyłka wskazywanego dostawcy miałaby jakiekolwiek dalsze usprawiedliwienie, a takiego zabrakło. W sprawie wyłania się obraz dorabiania przez Skarżącą okoliczności do rzeczywistości. Wnioski organu są spójne z ustaleniami co do samej firmy [...]. Jej historia formalna oraz brak jakiejkolwiek współpracy (ujawniony prezes A. F. nie odpowiada na wezwania), w tym niemożność uzyskania dokumentacji bezpośrednio od [...], a jedynie od ustalonych na podstawie dokumentacji bankowej jej kontrahentów; nie tylko nie przeczy wnioskom organu, ale je potwierdza, gdyż nie jest zwykłym działaniem przedsiębiorcy taki model zachowania się wobec organów podatkowych. Jednocześnie niejako na potwierdzenie pozostaje fakt, że nie ma żadnego śladu po tym, by [...] nabył towar rzekomo zbyty Skarżącej.

Skarżąca w żaden sposób nie dokumentuje współpracy z [...] w styczniu 2018r. Nie posiada dowodów dotyczących transportu (np. załadunku) towaru, w których widniałaby nazwa wystawcy zakwestionowanych faktur. Są to dokumenty zwykle występujące w obrocie towarem. Jedynie treść przesłuchania prezesa Skarżącej potwierdza współpracę z [...] w styczniu 2018r. Ta jednak jest niewystarczająca, gdyż pochodzi od osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem sprawy. Zeznanie pracownika Skarżącej wręcz potwierdza słuszność wniosków organu, gdyż jasnym jest, że zamawiano towar bezpośrednio w firmie czeskiej. Zatem nie ma śladu, by [...] miała rację bytu tak, jak przyjęła to Skarżąca rozliczając faktury wystawione przez ten podmiot. Słuszność wniosków organu potwierdza również brak umowy z [...] i współpraca ze znanym prezesowi Skarżącej M. P., który przyjęty przez Skarżącą niejako za przedstawiciela [...], de facto nie legitymował się żadnym upoważnieniem, z którego mogłoby to wynikać. Co więcej nie powiodły się próby przesłuchania go, choć prezes Skarżącej zapewniał o swym zaufaniu do tej osoby. Nie można przy tym pominąć ustaleń na podstawie analizy ogólnodostępnych baz danych, że M. P. od dnia [...]. do dnia wykreślenia, tj. [...]. figurował jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą P. M. C. R., transportu i Górnictwa P.. Co istotne, z wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż Sąd Rejonowy w B. orzekł o zakazie prowadzenia działalności przez M. P. na okres 10 lat od dnia uprawomocnienia się orzeczenia (Sygn. akt sprawy XV Gzd 18/13).

Brak odpowiedzi świadków (F. i P.) na wezwanie na przesłuchanie, nie może stanąć na drodze orzekaniu w sprawie, a jeśli wnioski są poparte zebranym materiałem dowodowym, to decyzji na nich opartej nie można zarzucić naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Co więcej trudno sobie wyobrazić, co musiałby zeznać P. czy F., by zmienił się obraz, jaki wynika z pozostałych, zebranych dowodów w sprawie.

WSA stwierdza, że prawidłową była również ocena organu co do przesłanek winy (należytej staranności) w doborze kontrahenta i dokonywaniu z nim transakcji. Zdaniem Skarżącej wystarczającym był fakt współpracy i zaufania do M. P., istnienie towaru oraz posiadanie numeru VAT przez [...]. Jednakże okoliczności nawiązania współpracy z ta firmą, aspekt operacyjny i logistyczny transakcji, historia funkcjonowania [...], brak umowy, co do warunków (terminów) płatności i dostaw towarów - rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu tworzą dopełniający się obraz, który w takiej postaci skonfrontowany ze standardem należytej staranności, oczekiwanej od podmiotu wykazującego się dbałością o swoje interesy, dokonującego transakcji w tak ukształtowanych warunkach nie dowodzi należytej staranności, jaka wymagana jest przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu nie może być wątpliwości, co do istnienia świadomości Skarżącej niewykonania dostaw przez wystawcę faktur zakwestionowanych przez organ. Dokonywanie ustaleń w zakresie wiedzy podatnika, co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo, wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Tak też postąpił organ. Szczegółowa analiza okoliczności transakcji nabycia przez Skarżącą towaru dokonana w zaskarżonej decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, jednoznacznie wykazała, że ta należycie dbając o swoje interesy powinna mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. Skarżąca pierwotnie wskazując innego wystawcę, rozliczając kontrahenta dopiero po trzech miesiącach, opierając się na zaufaniu do osoby, która w żaden sposób nie wykazała swego upoważnienia (Skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem); nie może być uznana za działającą w dobrej wierze. W świetle przywołanego w wyroku stanu prawnego sprawy, WSA uznaje, iż (co najmniej) niedbałość opisania faktur przyjętych do rozliczenia VAT, (co najmniej) niedbałość sprawdzenia ich prawdziwości, nie może być sanowana stwierdzeniem Skarżącej o długoletniej współpracy z M. P. czy posiadaniem numeru VAT przez [...]. To, że towar znalazł się u Skarżącej nie oznacza jeszcze podmiotowej poprawności faktur, a nadanie numeru VAT jest formalnością, która nie świadczy o dostawie danego towaru przez posiadacza tego numeru. Zatem postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie kilku dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia, a wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

W konsekwencji przy podjęciu kontrolowanej decyzji, właściwie zastosowano art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Skoro prawidłowym było ustalenie, że Skarżąca dokonała rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, jakie nie zostały dokonane przez wystawcę tj. [...] art. 112c pkt 2 u.p.t.u. miał zastosowanie. Jednocześnie organ odwoławczy całościowo i dokładnie odpowiedział na zarzuty odwołania, co również nie było przedmiotem skargi.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.