Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 999/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 w zw. z art. 193; art. 183; art. 141 § 4; art. 133 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 180  § 1; art. 187; art. 188; art. 240 § 1 pkt 5;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 76/12 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 76/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P.", polegającą na produkcji i sprzedaży płyt stropowych dla budownictwa, betonu towarowego, wydobywaniu i sprzedaży żwiru oraz sprzedaży detalicznej paliw płynnych. Sprzedaż paliw, produkcja i sprzedaż betonu oraz płyt stropowych realizowana była w zakładzie głównym w S. przy ul. [...], natomiast wydobycie i sprzedaż żwiru - w żwirowni w N. przy ul. [...]. Organ stwierdził, że skarżący w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., wykazał podatek należny w prawidłowej wysokości, natomiast w zakresie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do lipca i od września do listopada 2008 r., wykazał podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych.

W rejestrach zakupów VAT za powyższe okresy zaewidencjonował 18 faktur VAT za materiały budowlane wystawione przez Towarzystwo Finansowo-lnwestycyjne "N." W.M. z W. na łączną kwotę 439.513,05 zł (w tym VAT 79.256,45 zł) oraz 2 faktury wystawione przez Firmę Handlową "P. W.M.K." M.K. z W. na kwotę 61.058,56 zł (w tym VAT 11.010,56 zł).

Faktury te zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, skarżący, poza fakturami i dowodami KP nie wskazał żadnej sprawdzalnej okoliczności świadczącej o zakupie cementu i prętów żebrowanych od powyższych firm, a firmy te nie posiadają żadnego dowodu na to, że dysponowały materiałami w asortymencie i ilości wymienionej w wystawionych fakturach, nie wskazały również z nazwy przedsiębiorcy, który mógł być ich dostawcą. Ustaleni na podstawie ewidencji w firmie W.M. kontrahenci nie potwierdzili transakcji z T.F.I. "N.", a firma "S." nie istniała pod adresem rejestracyjnym i już w 2005 r. nie składała deklaracji. Organ wskazał również, że w wyjaśnieniach podmiotów, stron transakcji, np. skarżącego występują sprzeczności bowiem zeznał on, że cement i pręty żebrowane były dostarczane przez W.M. jego środkami transportu, natomiast W. M. temu zaprzeczył. Nadto skarżący twierdził, że odbiór materiałów potwierdzał na fakturach przekazywanych mu przez W.M., tymczasem W.M. posiada siedem kopii faktur bez podpisu skarżącego.

Organ kontroli skarbowej nie dał także wiary zeznaniom skarżącego, że za materiały dostarczane przez W.M. płacił gotówką. Nie było bowiem świadków dostaw materiałów przez W.M., czy też przekazywania mu gotówki, mimo że z ilości faktur wynika, że W.M. powinien być w firmie "P." wielokrotnie. Skarżący nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego to on osobiście miał odbierać materiały od W.M., a nie pracownik A.B., zobowiązany do zamawiania cementu w ilościach niezbędnych do produkcji i odbioru materiałów od dostawców. Nadto A.B., odpowiedzialny m.in. za zaopatrzenie firmy "P." w cement nigdy nie zamawiał cementu w firmie T.F.I. "N." ani w Firmie Handlowej "P. W.M.K." i nie był świadkiem dostawy materiałów z tych firm, a ich nazw ani nazwiska M. nigdy nie słyszał. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu materiałów budowlanych (RZM) za luty 2008 r., marzec 2008 r., od maja 2008 r. do lipca 2008 r. i od września 2008 r. do listopada 2008 r. oraz rejestr zakupu inwestycji (RZI) za lipiec 2008 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), nie uznał powyższych rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie podatku naliczonego za sporne okresy w części wynikającej z opisanych wyżej faktur. W konsekwencji, stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zawarte w rejestrach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, z pominięciem zapisów dotyczących podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Poczynione w ramach postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2011 r., w której określono: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty 2008 r. w wysokości 105.531 zł, marzec 2008 r. w wysokości 44.773 zł, maj 2008 r. w wysokości 42.529 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 33.182 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 13.057 zł, październik 2008 r. w wysokości 72.412 zł, listopad 2008 r. w wysokości 49.484 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2008 r. w wysokości 112.445 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 73.932 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, gdyż jest ono konsekwencją braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Do odwołania załączył pismo (faks) z dnia 7 września 2011 r. T.F.I. "N." W.M. z siedzibą w W., informujące firmę skarżącego, m.in. o udostępnieniu w najbliższym czasie dokumentacji zakupów związanych że sprzedażą dla niego dokonaną. W związku z tym wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu celem ustalenia, że T.F.I. "N." przedłoży wspomnianą dokumentację.

Pomimo wezwania, skarżący nie sprecyzował wniesionego w odwołaniu wniosku. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z dołączonego do odwołania pisma.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został kompleksowo i wszechstronnie zebrany, i to na jego podstawie bezsprzecznie ustalono, iż faktury wystawione przez T.F.I. "N." oraz Firmę Handlową "P. W.M.K." obie z W. nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych.

Jak podkreślił Dyrektor izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, dokonał sprawdzenia transakcji udokumentowanych przez spornymi fakturami VAT (materiały przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), przesłuchał świadków, by następnie go w prawidłowy sposób ocenić, co wyraz znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo zarzucił organowi dowolne odmówienie przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 7 września 2011 r. T.F.I. "N." W.M.

Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a w szczególności z faktur: ć. 62/10/2008/IMP, ć. 32/10/2008/IMP, ć. 62/09/2008/lMP, ć. 41/09/2008/IMP, ć. 68/06/2008/lMP, ć. 59/06/2008/IMP, ć. 41/06/2008/IMP, ć. 29/06/2008/IMP, ć. łl/06/2008/IMP, ć. 98/05/2008/IMP, ć. 84/05/2008/IMP, ć. 72/05/2008/IMP, ć. 31/05/2008/1MP, ć. 18/05/2008/IMP, ć. 91/04/2008/IMP, ć. 32/03/2008/IMP, ć. 18/03/2008/IMP, ć. 168/02/2008/IMP, celem ustalenia, że M.K. i W.M. dysponowali towarami wymienionymi na wystawionych przez siebie fakturach, a przede wszystkim cementem i prętami żebrowanymi oraz celem ustalenia, że M.K. i W.M. rzeczywiście przeprowadzili transakcje ze skarżącym, które zostały opisane w fakturach wystawionych dla skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z powyższych faktur załączonych do skargi.

4.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.2. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Został on bowiem ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym zgodnie z art. 180 i nast.

4.3. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnienia strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Jednocześnie sąd I instancji podkreślił, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych; z tego ostatniego jednak strona nie skorzystała. Następnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 O.p. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie sądu I instancji, w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentów: pisma (faksu) z dnia 7 września 2011 r. T.F.I. "N." W.M. z siedzibą w W. oraz faktur dołączonych do skargi. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych skarżącego, zostały już wystarczająco i prawidłowo rozstrzygnięte innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami otrzymanymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z dnia 28 marca 2011 r., ale także zeznaniami strony i powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków, kiedy to żaden z nich nie wskazywał na okoliczność pochodzenia towarów wymienionych w spornych fakturach z Czech. W opinii sądu I instancji, jest to kolejna, również chybiona próba skarżącego "urzeczywistnienia" transakcji, których faktycznie nie dokonano.

Zatem, wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa.

4.4. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Chodzi bowiem o odpowiedź na pytanie, czy strona jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Oczywistym jest, w świetle powyższego, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę, zaś faktura jest jedynie potwierdzeniem, dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. przez Towarzystwo Finansowo-lnwestycyjne "N." W.M. z W. oraz w miesiącu listopad 2008 przez Firmę Handlową "P." W.M.K." M.K. także z W.Ś., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, faktury sprzedaży dla skarżącego wystawione przez Firmę Handlową "P. W.M.K." M.K. nie zostały ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach sprzedaży. Ponadto, ani W.M. ani jego żona M.K. - właściciele powyższych firm nie posiadają żadnego dowodu na to, że dysponowali towarami wymienionymi w spornych fakturach. Dodatkowo wskazać należy na sprzeczność, ale i zmienność wyjaśnień małżonków Materzok co do źródła pochodzenia (zakupu) towarów, które następnie zostały sprzedane skarżącemu, ale także to, że żadna z przedstawionych wersji nie została w wiarygodny sposób potwierdzona. Bowiem, z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., "S." S.A. z D. oraz "SA." s.j. z siedzibą w K. - firmy wskazane przez W.M. jako dostawcy towarów, albo pod adresem rejestracyjnym nie istniały (ostatnią deklarację VAT "SA." złożyła za czerwiec 2005 r.), albo, jak w przypadku "S." S.A. nie potwierdziły transakcji handlowych zakupu-sprzedaży z podmiotem Towarzystwo Finansowo-lnwestycyjne "N." W.M. z siedzibą w W.Ś. Brak jest też potwierdzenia dla ich wyjaśnień, że sprzedawany dla "P." towar pochodził od firm, które znaleźli w internecie, a których nazw nie pamiętają, a z którymi kontaktowali się telefonicznie.

Powyższych ustaleń organu o nierzetelności spornych faktur w żadnym razie nie mogą zmienić niespójne, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia samej strony, jak i jego kontrahentów – W.M. i M.K. w zakresie istotnych okoliczności związanych z tą sprzedażą, bo chociażby dotyczących pochodzenia towarów wymienionych na spornych fakturach, sposobu ich dostawy i odbioru, świadków tych dostaw. Także zasady i charakter dokonywanych transakcji przedstawione w uzasadnieniu decyzji, w szczególności sposób nawiązania i prowadzenia współpracy, wyłączna płatność gotówką i to znacznych kwot, sposób dostawy, jako zasadniczo odbiegające od przyjętych i obowiązujących stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego, zasadnie, zdaniem sądu I instancji, wzbudziły w organach uzasadnione wątpliwości.

Sąd I instancji jednocześnie wskazał na rozbieżności i sprzeczności występujące w oryginałach i kopiach faktur wystawionych przez "P. W.M.K." dotyczących sprzedaży do PPH "P." cementu, a także nieudolną próbę ich wyjaśnienia, co także w prawidłowy sposób ocenione zostało przez organy podatkowe. Istotne i kluczowe, w ocenie sądu I instancji, są także wyjaśnienia A.B., które zasadnie ocenione zostały przez organy podatkowe za wiarygodne, gdyż on, z racji pełnionej funkcji w firmie skarżącego, posiada największą wiedzę w sprawie zamówień towarów, ich realizacji czy dostaw towarów dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P.".

Sama zaś strona, oprócz spornych faktur i dowodów KP nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych przeciwdowodów.

4.5. Reasumując powyższe, sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur za sporne miesiące, bowiem faktury te nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. W konsekwencji czego, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organy podatkowe były uprawnione do określenia, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

4.6. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia art.193 § 4 O.p. wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, że rejestr zakupu materiałów budowlanych (RZM) za luty 2008 r., marzec 2008 r., maj 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. oraz rejestr zakupu inwestycji (RZI) za lipiec 2008 r. nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. Skoro bowiem, w wyniku prowadzonego postępowania, organ podatkowy zakwestionował rzetelność rejestrów zakupów, to skutkiem tego jest to, że nadal stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, wraz z innymi dokumentami, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów, i tak też zostało dokonane w niniejszej sprawie.

4.7. Sąd I instancji kierując się przedstawionymi względami, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

5.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ponieważ faktury przedłożone przez skarżącego po otrzymaniu ich od W.M. są istotne w sprawie i mają wpływ na wynik sprawy, a nie są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to podał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, co potwierdza także treść decyzji i uzasadnienia do tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2012 r., znak: [...[ wydana w postępowaniu prowadzonym odnośnie W.M. dostawcy skarżącego,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym odnośnie oceny zeznań świadka A.B., które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za "istotne i kluczowe" w sprawie mimo, że świadek ten, jako podwładny skarżącego, w firmie skarżącego jedynie wykonywał zlecone mu przez skarżącego czynności, gdyż świadek ten, jako emeryt dorabiał sobie i tylko dodatkowe wynagrodzenie, a nie kierował firmą skarżącego przez co nie był osobą "posiadającą największą wiedzę w sprawie zamówień towarów", jak to przyjął dowolnie w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie skarżącego nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z faktur otrzymanych przez skarżącego od W.M. (strona 6 uzasadnienia do zaskarżonego wyroku) ponieważ okoliczności będące przedmiotem wniosków skarżącego "zdaniem Sądu zostały już wystarczająco i prawidłowo rozstrzygnięte innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie", co nie jest prawdą w świetle treści decyzji i uzasadnienia do tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2012r., znak: [...] wydanej w postępowaniu prowadzonym odnośnie W.M. dostawcy skarżącego.

5.3. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego, w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a w szczególności naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm. wobec niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez przyjęcie, że w sprawie skarżącego wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i dlatego skarżący nie miał prawa obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur za luty, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do lipca i od września do listopada 2008 r. choć z faktur otrzymanych przez skarżącego od dostawcy W.M., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu wynikało, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności, które zostały dokonane.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

7. W skardze kasacyjnej sformułowano trzy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, a kwestią sporną pozostaje rozstrzygniecie, czy zasadnie organy pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym należy zauważyć, że w zasadzie wszystkie zarzuty (poza jednym procesowym dotyczącym oceny zeznań świadka A.B.) związane są fakturami przedłożonymi przez skarżącego do skargi, jak również treścią i uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2012 r. wydanej w postępowaniu prowadzonym w stosunku do W.M., a dołączonej do skargi kasacyjnej.

8. W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Należy uznać, że przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zatem sąd administracyjny opiera kontrolę legalności na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Podstawą zatem orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed nimi. Sądy administracyjne nie są sądami merytorycznymi, kontrolują na podstawie ustaw jedynie legalność zaskarżonego aktu, badając przy tym, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego bądź procesowego. Od tej zasady jednak jest wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie sądu w tym zakresie zatem wiąże się z wystąpieniem łącznie obu tych przesłanek, otwierających możliwość uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego o dokumenty, które nie znalazły się w aktach sprawy w toku prowadzonego postępowania.

Rozważając skutki złożenia przed sądem administracyjnym pierwszej instancji dokumentów, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu, należy wskazać, że według jednego z poglądów stanowi to przesłankę wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz nie może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2045/04, z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05 oraz z dnia 7 marca 2007 r. II FSK 353/06. Natomiast według drugiego z poglądów wyrażonego w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2010 r. I FSK 713/09 oraz z dnia 28 kwietnia 2010 r. I FSK 709/09 naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. powinno być pojmowane w sposób bardziej zobiektywizowany. W tym ujęciu każda podstawa wznowieniowa jest tożsama z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zatem ujawnienie nowego dowodu już po zakończeniu postępowania w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozwala na stwierdzenie przez sąd I instancji, że kontrolowana decyzja narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zachodzi więc podstawa do uchylenia takiej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., gdyż dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Natomiast mimo, że zarzuty skargi kasacyjnej są ściśle powiązane z fakturami dołączonymi do skargi, to skarga kasacyjna skarżącego nie zawiera ani zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. ani też art. 106 § 3 P.p.s.a. czy wreszcie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dodać należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza.

Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu podatkowym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających.

Przy czym zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas – tak jak w niniejszej sprawie – kiedy, sąd I instancji oddalił wniosek strony o dopuszczenie dowodu.

Zaś zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w zw. z art. 193 wyklucza art. 183 P.p.s.a. (tak też wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., II OSK 1051/06, ONSA WSA 2008, nr 4, poz. 69).

9. Mając powyższe rozważania na uwadze, można więc przejść do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, sprowadzających się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie przez sąd I instancji stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. W pierwszym przypadku, zdaniem skarżącego faktury przedłożone przez niego, po otrzymaniu ich od W.M. są istotne w sprawie i mają wpływ na wynik sprawy, a nie są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak przyjął to sąd I instancji, co potwierdza treść decyzji i uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2012 r. Po drugie, skarżący wskazał, że sąd I instancji dokonał dowolnej oceny zeznań świadka A.B., uznając je za "istotne i kluczowe", mimo, że świadek ten, jako podwładny skarżącego nie był osobą " posiadającą największą wiedzę w sprawie zamówień towarów".

Przechodząc do oceny tego zarzutu, należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a wiec zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącego sąd I Instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż nie uwzględnia dołączonych do skargi faktur, jak również błędnie ocenia zeznania świadka A.B. Jednakże zdaniem Sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji, tym obowiązkom sprostał, a uzasadnienie wyroku spełnia wymienione powyżej wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ wskazuje na powody dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Nietrafnie skarżący podniósł, że sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Przecież sąd I instancji odniósł się do postawionych zarzutów w skardze, dokonał w swoim uzasadnieniu przytoczenia treści przepisów na podstawie, których organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia, nie pomijając istoty sporu, jaką podniósł skarżący w skardze. Sąd I instancji odniósł się do zarzutów i wywiązał się z nałożonego obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez stronę skarżącą jest bezpodstawny i tym samym należy uznać, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie prawidłowego rozpoznania istoty sporu i poprzez to nastąpiło rozpoznanie i odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym sąd I instancji nie dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli. To, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2012 r., I FSK 446/11).

Tym bardziej zarzuty te są chybione, że przeprowadzenia dowodu z faktur sąd I instancji odmówił, a zeznania świadka A.B. słusznie uznał za istotne i wiarygodne mając na uwadze jego doświadczenie i wiedzę oraz rolę jaką pełnił w firmie skarżącego.

10. Nie jest zasadny również zarzut z pkt 3 naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p. sprowadzający się do zarzucenia sądowi I instancji, że bezzasadnie uznał, że w sprawie skarżącego nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z faktur otrzymanych przez skarżącego od W.M., ponieważ okoliczności te, zdaniem sądu I instancji, zostały już wystarczająco i prawidłowo rozstrzygnięte innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Przechodząc, do oceny tak postawionych zarzutów należy zauważyć, że były one już przedmiotem rozważań sądu I instancji i zostały przez ten sąd ocenione. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy wskazać, że w swoim uzasadnieniu skarżący nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie przytoczył bowiem, żadnych konkretnych okoliczności, które to miałyby wpływ na wynik sprawy, a które zostały pominięte przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez sąd I instancji dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej opierają się przede wszystkim na polemice z ustaleniami, jakich dokonały organy podatkowe, a sąd I instancji po dokonaniu kontroli uznał je za prawidłowe i opowiadające prawu. Skarżący czyniąc te zarzuty naruszenia zasad przepisów postępowania przez sąd I instancji dalej nie wskazuje, co zostało przez sąd I instancji pominięte, nie rozpatrzone, jakie zarzuty podniesione w skardze nie zostały przez sąd I instancji rozstrzygnięte.

W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem działania organów podatkowych, które wykazały, że zarówno strona jak też jej dostawcy uczestniczyli w obrocie tzw. "pustymi fakturami" tj. fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe zakwestionowały na tej podstawie, faktury za materiały budowlane wystawione na rzecz strony, gdyż faktury były nierzetelne stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stroną, a ich wystawcami. Skarżący jednak nie dokonał zakupu towaru od wymienionych podmiotów, gdyż faktury te, zdaniem organu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, poza fakturami i dowodami KP nie wskazał żadnej sprawdzalnej okoliczności świadczącej o zakupie cementu i prętów żebrowanych od wskazanych kontrahentów, a firmy te nie posiadają żadnego dowodu na to, że dysponowały materiałami w asortymencie i ilości wymienionej w wystawionych fakturach, a zatem podatek naliczony wykazany i przez stronę w rejestrach VAT nie mógł podlegać odliczaniu, gdyż wynikał on z pustych faktur, co w ocenie Sądu odwoławczego zostało przez organy podatkowe udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a przez sąd I instancji skontrolowane. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu bardzo obszernie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc jednocześnie pod uwagę zasady postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy oceniając transakcje sprzedaży towaru udokumentowane spornymi fakturami VAT, przywołały szczegółowo, przeprowadzone na tę okoliczność, czynności dowodowe, które ujawniły, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji nie uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i to w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego.

11. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, miarodajny jest zatem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji. Natomiast w świetle powyższego Sąd odwoławczy w całości podziela przedstawione wyżej stanowisko sądu I instancji.

12. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że skarżący w petitium skargi kasacyjnej wymienił przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wobec niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez przyjęcie, że w sprawie wystawione faktury stwierdzały czynności niedokonane, choć z faktur, co do których sąd I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wynikało, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności, które zostały dokonane, jednak w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazał Sądowi odwoławczemu, na czym polegało naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Biorąc pod uwagę wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego należy, po pierwsze wskazać, że po części zostały one powtórzone ze skargi, a po drugie nie zostały omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powtórzony został zarzut niezastosowania przez organy podatkowe, do którego już sąd I instancji się odniósł i dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym względzie. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko organów i sądu I instancji, że prawnopodatkowe skutki czynności prawidłowo zostały ocenione przez sąd I instancji, który uznał, kierując się w głównej mierze normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a transakcje strony w zakresie sprzedaży towarów (materiałów budowlanych) nie były kwestionowane przez organ I instancji, a zatem zasadnie zostały opodatkowane podatkiem VAT. Słusznie też sąd I instancji po dokonaniu kontroli przychylił się do stanowiska, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od powyższych podmiotów, zatem podatek naliczony wykazany przez stronę nie może podlegać odliczeniu, gdyż wynika z tzw. pustych faktur.

Innymi słowy skarżący nie wykazał, że sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe. Jak trafnie podniesiono w doktrynie przedmiotu, sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niewłaściwe zastosowanie jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Zatem skarżący w swoje skardze kasacyjnej czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego nie uzasadnił, na czym to błędne zastosowanie prawa materialnego przez sąd miało polegać. Sąd I instancji, w ocenie Sądu odwoławczego, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopuścił się bezzasadnego tolerowania błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe.

Nie są zatem trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie powtarzał, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały sprzedaż materiałów budowlanych, która w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

13. Podsumowując, z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego, a motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania sądu I instancji, w szczególności w kontekście podstaw wynikających z przepisów prawa.

14. Podsumowując należy zgodzić się z sądem I instancji, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT, a to stara się udowodnić skarżący w swojej skardze kasacyjnej, że fakt posiadania faktur daje mu takie uprawnienie, nie przyjmując do wiadomości okoliczności sprawy ani argumentacji organów i sądu I instancji, że nie jest to okoliczność wystarczająca i bezwarunkowa, jeżeli w toku przeprowadzonej kontroli okazało się, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co prawidłowo rozstrzygnął sąd I instancji oddalając skargę strony skarżącej.

15. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.