Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 83/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Przyznano adwokatowi wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na rzecz adwokata W. S. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 4) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na rzecz adwokata K. J. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Powyższą decyzją organ odwoławczy - działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 217, poz. 1590) – odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 6 września 2007 r., zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2007 r. J. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie, czy umorzone zobowiązania wobec banku z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek od zadłużenia przeterminowanego stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód z tego tytułu nie powinien podlegać opodatkowaniu, ewentualnie opodatkowaniu mógłby podlegać przychód z tytułu umorzenia części kredytu.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że zwolnienie z części długu stanowi przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia, stanowiące przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 sierpnia 2006 r. skarżący zawarł umowę ugody dotyczącą spłaty wierzytelności wymagalnej powstałej w związku z zaciągniętym w dniu 23 grudnia 1991 r. kredytem na finansowanie remontu domu mieszkalnego. Skutkiem podpisania ugody było zredukowanie zadłużenia skarżącego wobec banku w zakresie odsetek skapitalizowanych, odsetek zaległych oraz odsetek naliczonych włącznie od zadłużenia przeterminowanego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Organ wskazał także, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Z kolei zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej dokonywana jest w ramach swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale tylko takich, których termin płatności w dniu zmiany wysokości odsetek jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwoty niezapłaconych odsetek od kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego przez osobę fizyczną, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem majątkowym (zwolnieniem z długu), skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u kredytobiorcy. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Organ zauważył również, iż kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu odsetek do kwoty udzielonego kredytu, co oznacza, że odsetki te przekształcają się w kwotę długu (kredytu), od którego naliczane są kolejne odsetki, zatem umorzenie takich odsetek stanowi trwałe przysporzenie majątkowe dla kredytobiorcy, wywołując takie same skutki w sferze podatkowej, jak umorzenie samego kredytu bądź jego części. W konsekwencji ich umorzenie generuje u kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. Ich całkowite lub częściowe umorzenie przez bank skutkuje zwolnieniem dłużnika z długu i powoduje przekształcenie świadczenia zwrotnego, jakim jest kredyt w świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Jest to więc w ocenie organu odwoławczego świadczenie o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiące przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, iż zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej dokonana została w ramach nowej umowy (ugody), w granicach swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Skarżący wskazał, iż w świetle przepisów ustawy podatkowej do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytowej, które kredytobiorca jest zobowiązany zwrócić wraz z odsetkami. Podobnie w przypadku umorzenia odsetek od kredytu.

Skarżący podniósł, iż zawierając umowę ugody nie pozbawił świadczenia z tytułu udzielonego przez bank kredytu cech ekwiwalentności, skoro bankowi zapisano kwotę ponad 72.094,72 zł tytułem odsetek określonych w § 3 umowy ugody. W wyniku zawartej umowy doszło więc do obniżenia wysokości odsetek, a nie całkowitego zaniechania poboru odsetek, czego przykładem jest kwota 33.101,44 zł wykazana jako przychód tytułem zwolnienia z długu w zakresie części odsetek skapitalizowanych. Podobnie powinny być traktowane odsetki zaległe i odsetki naliczone od zadłużenia przeterminowanego.

Podniesiono również, iż w przypadku, gdy świadczenie jest częściowo odpłatne, to przychodem jest różnica między wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W piśmie z dnia 29 lipca 2008 r. skarżący odniósł się ponadto do argumentacji organu w zakresie skutków kapitalizacji odsetek wyjaśniając, iż kapitalizacja jest operacją rachunkową, polegającą na dodaniu zaległych odsetek do kapitału celem wyliczenia nowej wysokości odsetek, a nie przekształceniu doliczonych odsetek w kapitał. Skarżący zwrócił również uwagę na pismo Ministra Finansów opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 1999 r., z treści którego wynika, że odsetki odroczone, umorzone lub obniżone są podatkowo obojętne zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę przywołał przepisy z zakresu prawa bankowego oraz cywilnego. Sąd wskazał, że w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Dz.U. Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu, zatem oddanie środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie następuje za odpowiednim wynagrodzeniem. Zdaniem Sądu należało zatem przyjąć, że zastrzeżenie obowiązku zapłaty odsetek jest elementem istotnym umowy kredytu, co oznacza, że wynagrodzenie tego rodzaju bank kredytujący musi pobrać zawsze, ilekroć tożsamość jurydyczna danej umowy jako umowy kredytu ma zostać zachowana. Okoliczność, że w praktyce zdarzają się przypadki udzielania kredytów na warunkach preferencyjnych, zaniechania poboru lub umorzenia określonych odsetek, czy też zmiany wysokości oprocentowania, absolutnie nie dowodzi, że w tych wypadkach kredytowanie następuje nie na podstawie umowy kredytu, którą cechuje odpłatność. W przeciwnym wypadku umowę bez zastrzeżenia odsetek, należałoby potraktować jak pożyczkę nieoprocentowaną (art. 720 Kodeksu cywilnego), co dla podatku dochodowego w istocie nie ma większego znaczenia. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją, bowiem na skutek zawarcia ugody skarżący został zwolniony z długu, a więc z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. Tak więc zawarcie ugody miało uchronić skarżącego przed dalej idącymi konsekwencjami spowodowanymi zwłoką w spłacie kredytu, a nie ukształtowaniem na nowo treści umowy kredytu. Sąd uznał więc, że organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, iż w stanie sprawy ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f.

7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie w tym zakresie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną strona oparła na następujących podstawach kasacyjnych:

1. określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do argumentacji skarżącego w zakresie kryteriów, od spełnienia których zależy uznanie umowy o zwolnienie kredytobiorcy z długu za rodzącą konsekwencje podatkowe, w tym powstanie po stronie kredytobiorcy przychodu, co prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął istotną część argumentacji przedstawionej w sprawie - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował zarzutów skarżącego pod kątem prawidłowości interpretacji dokonanej przez organy podatkowe i nie dostrzegł, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dokonana w trybie art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590) była nieprawidłowa i w efekcie niezasadnie oddalił skargę do sądu administracyjnego;

b) art. 141 § 4, art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, z jakich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie kredytobiorcy z długu miało charakter częściowo nieodpłatny - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia, a arbitralnie stwierdzając, że zawarcie umowy ugody prowadzi do powstania przychodu, gdyż jest świadczeniem "częściowo nieodpłatnym" uchylił się od analizy istoty problemu prawnego w niniejszej sprawie i nie dostrzegł, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dokonana w trybie art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw była nieprawidłowa i w efekcie niezasadnie oddalił skargę do sądu administracyjnego;

c) art. 141 § 4. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez niedokonanie oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pod względem zgodności z prawem oraz niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, jak też doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jedynie wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dostrzegł, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dokonana w trybie art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw była nieprawidłowa i w efekcie niezasadnie oddalił skargę do sądu administracyjnego;

d) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że nie uwzględniając charakteru umorzonych odsetek i nie różnicując ich znaczenia z punktu widzenia instytucji świadczenia nieodpłatnego (art. 11 u.p.d.o.f.) organy podatkowe orzekały na podstawie wyrywkowej analizy materiału faktycznego, przedstawionego przez podatnika, które to uchybienie nie tylko pozostało niedostrzeżone przez sąd administracyjny, ale wręcz zostało przezeń powielone, a także niedokonanie oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pod względem zgodności z prawem - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jedynie wyrywkowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie usunął uchybień organów podatkowych oraz nie dostrzegł, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dokonana w trybie art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw była nieprawidłowa i w efekcie niezasadnie oddalił skargę do sądu administracyjnego;

2. określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. , tj. naruszeniu prawa materialnego:

a) art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 1-4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 508 Kodeksu cywilnego oraz zapisami § 1 i § 2 umowy ugody nr F/5/2006 poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 art. 11 ust. 2a pkt 1 - 4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., wyrażającą się w przyjęciu, że zawarcie umowy ugody, na mocy której dochodzi do zwolnienia kredytobiorcy z długu w zakresie części odsetek (stosownie do zapisów § 1 i 2 umowy ugody) powoduje, że zwolnienie z długu ma charakter częściowo nieodpłatny, podczas gdy w pierwszej kolejności ustalić należy, czy w realiach danej sprawy na skutek zawarcia umowy ugody (zwolnienia z długu) świadczenie banku przestaje być świadczeniem ekwiwalentnym wobec świadczenia kredytobiorcy, a więc czy doszło do przełamania zasady ekwiwalentności, a dopiero następnie ustalić wartość przychodu na podstawie kryteriów wskazanych art. 11 ust. 2, art. 11 ust 2a pkt 1-4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., co w efekcie doprowadziło sąd do niezasadnego oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia,

b) art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 1-4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. oraz art. 487 § 2 i art. 508 Kodeksu cywilnego oraz zapisami § 1 i § 2 umowy ugody nr F/5/2006 poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 1 - 4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 487 § 2 kc, wyrażające się w przyjęciu, że zawarcie umowy ugody, na mocy której dochodzi do zwolnienia kredytobiorcy z długu w zakresie odsetek stosownie do zapisów § 1 i 2 umowy ugody powoduje, że zwolnienie z długu ma charakter częściowo nieodpłatny, podczas gdy ocena, czy umowa o zwolnienie z długu prowadzi do powstania przychodu musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy pomimo zawarcia umowy ugody (zwolnienia od długu) obie strony są nadał względem siebie zobowiązane w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 kc), gdyż tylko wtedy można uznać, że jedna ze stron umowy wzajemnej otrzymała świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne, co w efekcie doprowadziło sąd do niezasadnego oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia,

c) art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 1 - 4 oraz art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. oraz art. 487 § 2 i art. 508 Kodeksu cywilnego oraz zapisami § 1 i § 2 umowy ugody nr F/5/2006 poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażającą się w przyjęciu, że na skutek zwolnienia z długu w zakresie odsetek od zadłużenia przeterminowanego oraz odsetek zaległych świadczenie banku staje się częściowo nieodpłatne w rozumieniu (art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.) podczas gdy charakter tych odsetek wskazuje na ich głównie sankcyjne znaczenie, zwłaszcza że naliczane są one obok odsetek kapitałowych, a więc zwolnienie z długu w odniesieniu do takich odsetek nie pociąga za sobą utraty cechy ekwiwalentności przez świadczenie banku.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wskazał, że Sąd pominął istotną część zebranego w sprawie materiału i argumentacji przez niego prezentowanej. Sąd nie odniósł się do argumentacji w zakresie kryteriów oceny, czy daną sytuację faktyczną można zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (częściowo odpłatne), a nadto do treści zarzutów skargi w zakresie tego, że umorzenie odsetek jest obojętne podatkowo. Ponadto Sąd nie przeanalizował treści pisma Ministerstwa Finansów opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1999 r. Nr 1 oraz treści wyroków sądów administracyjnych, na które skarżący wskazywał w piśmie z 29 lipca 2008r. Brak też jakiejkolwiek odpowiedzi na argumentację strony odnośnie znaczenia faktu kapitalizacji odsetek na gruncie niniejszej sprawy. Nie odniesiono się także w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do charakteru prawnego poszczególnych odsetek "umorzonych" skarżącemu. Za takie odniesienie nie może być uznane mechaniczne powtórzenie zapisów umowy ugody bez merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skarżącego. WSA ograniczył się do analizy konsekwencji prawnopodatkowej zwolnienia od długu i nie odniósł się do pozostałych problemów pojawiających się w sprawie - w zakresie tego, czy skarżący oparł skargę na innym stanie faktycznym, niż będący przedmiotem postępowania o wydanie tzw. interpretacji, a nadto w zakresie skutków kapitalizacji odsetek na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego Sąd w sposób niedopuszczalny pominął istotne aspekty sprawy, w ogóle do nich się nie odnosząc, co mogło mieć wpływ na treść wyroku, gdyż w ramach dokonywanej przez Sąd kontroli nie należało ograniczać się jedynie do skutków zwolnienia z długu pod kątem jego charakteru w świetle art. 11 u.p.d.o.f.

Strona podkreśliła, że Sąd błędnie uznał, że zwolnienie z długu powoduje per se powstanie przychodu po stronie kredytobiorcy. W ocenie skarżącego uznanie danej czynności prawnej za zwolnienie od długu (art. 508 kc) nie oznacza automatycznie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 11 u.p.d.o.f., a więc nie prowadzi do zakwalifikowania zaistniałej sytuacji jako świadczenia nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego). W danej sytuacji może bowiem okazać się, że pomimo zwolnienia z długu świadczenie banku nie utraciło cech ekwiwalentności, a więc zwolnienie takie stanie się obojętne podatkowo. W ocenie skarżącego sama kwalifikacja czynności prawnej jako zwolnienia z długu nie oznacza automatycznie konieczności kwalifikowania jej jako świadczenia nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) - konieczne staje się ustalenie, czy doszło do przełamania zasady ekwiwalentności, przy pomocy kryteriów określonych w art. 11 u.p.d.o.f. lub ewentualnie na podstawie art. 487 § 2 kc. Sąd natomiast nie przeanalizował w ogóle kryteriów uznania danego świadczenia za nieodpłatne (częściowo odpłatne), co powoduje, że takie postępowanie jest niesłuszne, gdyż zostało oparte na arbitralności i dowolności ocen.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego - działający niezależnie od pełnomocnika ustanowionego z urzędu doradca podatkowy – wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku rozpatrzenia zażalenie strony na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym organ ten – zgodnie z zakresem kompetencji określonymi w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – udzielił – na wniosek podatnika z dnia 12 czerwca 2007 r. – pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z innych źródeł wykazanego przez P. Bank w deklaracji PIT-8c, wystawionej w związku z redukcją części zobowiązań skarżącego wobec Banku z tytułu odsetek od kredytu, na mocy umowy ugody z dnia 18 sierpnia 2006 r.

Skarżący podał we wniosku, że na mocy umowy ugody został zwolniony ze spłaty części długu w postaci:

- części odsetek skapitalizowanych (33.101,44 zł)

- odsetek zaległych (68,24 zł)

- odsetek należnych do 17 sierpnia 2006 r. od zadłużenia przeterminowanego (22.676,62 zł)

- łącznie co do kwoty 55.846,30 zł pod warunkiem spłaty zadłużenia w łącznej kwocie 72.094, 72 zł obejmującego należności odsetkowe.

Okoliczności wynikające z wniosku zostały potwierdzone załączonymi do wniosku o interpretację dokumentami wystawionymi przez Bank.

Przedstawiając ten stan faktyczny skarżący podał, że wprawdzie, zgodnie z informacją Banku wykazał przedmiotowy przychód w zeznaniu podatkowym za 2006 r., jednakże jest zdania, że wymienione odsetki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie przysporzyły mu żadnego dochodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a § 3 O.p. zawarł ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy, działając na podstawie art. 14b § 2 i 5 pkt 1 O.p. odmówił zmiany postanowienia uznając, że dokonano w nim prawidłowej oceny stanowiska pytającego i wskazano przepisy ustawy podatkowej, mające zastosowanie do opodatkowania przychodów z innych źródeł, do których zakwalifikowano przychód z tytułu zwolnienia z długu z tytułu odsetek od kredytu.

Sąd pierwszej instancji nie wniósł zastrzeżeń do toku postępowania w sprawie, rozważył natomiast czy zasadne jest stanowisko skarżącego przedstawione w skardze, że zwolnienie kredytobiorcy z obowiązku zapłaty części odsetek od kredytu nie generuje przychodu do opodatkowania u osoby spłacającej kredyt. Wg skarżącego przychód podatkowy powstałby tylko w wypadku umorzenia kwoty kredytu.

Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, że kredytobiorca zwolniony z długu z tytułu wymagalnych odsetek uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkretnej sprawie skarżący został zwolniony z długu w wysokości 55.846,30 zł pod warunkiem spłaty określonej w umowie ugody kwoty 72.094, 72 zł, uzyskał zatem w ocenie Sądu świadczenie częściowo odpłatne, podlegające podatkowi dochodowemu na podstawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Czy wobec takiego stanowiska Sądu, który nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy podatkowej, mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których wywodzi się, że Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu (naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a.) bowiem naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonał tylko wyrywkowej oceny okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie różnicując odsetek, które zostały umorzone, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego, o przysporzeniu w rozumieniu ustawy podatkowej można by mówić co najwyżej w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych, natomiast odsetki pozostałe (od zadłużenia przeterminowanego i zaległe) mają głównie sankcyjny charakter i ich umorzenie nie powoduje utraty cechy ekwiwalentności świadczeń banku i kredytobiorcy?

W ocenie NSA stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. Wystarczające było rozważenie przez Sąd znaczenia zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 kc (wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wskazanych odsetek, naliczonych przez Bank stosownie do warunków umowy kredytu).

Nie jest w sprawie kwestionowane, że różne rodzaje odsetek wymienione w umowie ugody były należne bankowi i wymagalne, gdyby nie zawarto ugody skarżący miałby obowiązek ich zapłaty. Warunkiem zwolnienia z długu z tytułu odsetek w ogólnej kwocie 55.846,30 zł (bez różnicowania konsekwencji w zależności od rodzaju odsetek) była zapłata na rzecz banku w określonym w ugodzie terminie łącznej kwoty 72.094,72 zł (też z tytułu należnych odsetek). Zasadnie zatem uznano w sprawie, że skarżący uzyskał przysporzenie (świadczenie) częściowo odpłatne w postaci zwolnienia z długu stanowiącego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f W świetle bowiem powołanego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie naruszył również art. 11 ust. 2 b ustawy, z którego wynika, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną wg zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością poniesioną przez podatnika. W okolicznościach nin. sprawy różnicą tą była kwota uzgodniona w ugodzie.

W konsekwencji wobec niestwierdzenia naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd pierwszej instancji trafnie – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w związku z czym nie naruszył tego przepisu ustawy procesowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ).