Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1357/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 125/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 125/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpatrzeniu skargi A. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. określił A. B. - właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "B." - kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (za wyjątkiem czerwca i sierpnia) w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za w/w miesiące 2001 r. o łączną kwotę 139.700 zł na skutek zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP z naruszeniem przepisów art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2 i 3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu, 60 wymienionych w decyzji dokumentów TAX FREE nie zawiera potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Powtarzając wcześniejsze zarzuty, Strona wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 ją uchylił.

Odnosząc się do zarzutu podatnika w zakresie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe a sprowadzającego się do twierdzenia, że podatnik wypełnił wszystkie warunki wymienione w art. 21 d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne do zastosowania 0 % stawki podatku, Sąd uznał argumenty podatnika za zasadne i stwierdził, iż obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Jak wskazuje Sąd, nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 60 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę.

Po uchyleniu przez organ odwoławczy w wyniku ww. wyroku pierwotnej decyzji organu I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi A. B. za poszczególne miesiące 2001 r. (z wyjątkiem czerwca i sierpnia) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych niż zadeklarowane przez podatnika wysokościach.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe Pan B. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 139.700 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 60 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP. Dokumenty te ostemplowane były pieczęciami celnymi i pieczęciami imiennymi funkcjonariuszy celnych nie stosowanymi przez Urząd Celny w B. i nie podpisane przez tych funkcjonariuszy. Z tego względu, po uwzględnieniu m. In. opinii biegłego, organ uznał, że dokumenty zostały sfałszowane.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynęła skarga Skarżącego na ww. decyzję organu odwoławczego.

Rozpatrując skargę WSA w Białymstoku doszedł do przekonania, że jest ona zasadna.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe pominęły ocenę prawną wyrażoną przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r.

Zdaniem Sądu, uzupełnione przez organ postępowanie dowodowe w żadnym stopniu nie spowodowało zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Sąd przypomniał, że we wcześniejszym wyroku stwierdził, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wypełnił wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 21 d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21 c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to ma on prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT i nie można go obarczać konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Jeżeli bowiem znajdujący się na dokumencie stempel spełniał wszystkie określone przepisami wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki. Takie też stanowisko, zdaniem Sądu, należy odnieść do pieczątek imiennych i podpisów funkcjonariuszy celnych.

Sąd nie zgodził się również z podniesionymi w zaskarżonej decyzji zarzutami niedochowania przez podatnika należytej staranności, nieznajomości przepisów dotyczących wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów poza granice RP oraz braku przeszkolenia osób dokonujących zwrotu podatku i braku elementarnej wiedzy na temat pieczęci potwierdzających wywóz towarów poza granice RP.

Sąd przede wszystkim wskazał, że w 2001 r. podatnik nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów. Gdy taką możliwość podatnik z dniem wejścia w życie 1.04.2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług uzyskał, wykazał on złożonymi na rozprawie w dniu 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05, kilkudziesięcioma dokumentami liczne i różne błędy popełnione przez pracowników urzędów celnych w zakresie nie wpisania dokumentów TAX FREE do rejestru R-30, błędnych dat na stemplach, braku stempli, braku podpisu funkcjonariusza celnego, wpisanie na dokumencie TAX FREE innego numeru niż figuruje w rejestrze R-30, wpisanie błędnego NIP, wpisanie innej daty wywozu towaru niż wywóz faktycznie nastąpił. Organ natomiast do tych dowodów nie ustosunkował się.

W ocenie Sądu, niezrozumiały jest postawiony podatnikowi zarzut, że skoro nie wiadomo jakie dokumenty TAX FREE zostały przesłane Policji Finansowej w Estonii, bowiem świadkowie wymieniają numery dokumentów, które nie figurują na liście 60 kwestionowanych dokumentów ani na liście 31 niekwestionowanych dokumentów, to znaczy, że Pan B. świadomie wystawiał dokumenty imienne i dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób, które nie dokonywały zakupów. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.01.2006 r. zwrócił uwagę na powyższy fakt zawarty w zeznaniach świadków jako na wadę postępowania dowodowego.

Wszystkie powyższe oceny, ustalenia i rozważania pozwoliły Sądowi stwierdzić, że w całej rozciągłości popiera on tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 o treści:

Bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych.

Uznając, że stanowisko to odpowiada też orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Pismem z dnia 25 lipca 2007 r. organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Białymstoku, zarzucając:

1. stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy zostało oparte na tych samych argumentach i tym samym materiale dowodowym, uzupełnionym dodatkową opinią biegłego, zeznaniach funkcjonariuszy celnych i analizie czterech dokumentów z 5.10.01 r. z pieczęcią i podpisem St. Kontrolera celnego, podczas gdy postępowanie dowodowe zostało ponownie przeprowadzone zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 377/05 i nie zostało oparte na tym samym materiale dowodowym,

b) błędną ocenę zebranego ponownie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie udowodnił podatnikowi niedochowania należytej staranności przy zwrocie VAT podróżnym, podczas gdy organ podatkowy wykazał jakie zachowania podatnika świadczyły o nienależytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, skutkiem czego okazało się, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów za granicę,

2) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu (zeznań świadków) z akt sprawy innego podatnika, sygn. akt I SA/Bk 154/07, podczas gdy przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. zezwala na przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania,

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 153 P.p.s.a., art. 120, 122,180 § 1, 191, 193 § 1,210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

2. stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie:

1) art. 21a ust. 1 oraz art. 21 c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie mogły nie zastosować tych przepisów, skutkiem czego nie mogły pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż organy podatkowe nie wykazały , że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub towar nie został wywieziony za granicę.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 20 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim odniosła się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2006 r. i podniosła, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe, dowody będące podstawą rozstrzygnięcia nie były - wbrew stanowisku Sądu - tożsame z dowodami przyjętymi w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku z 25 stycznia 2006 r., wskazując na wiele uchybień proceduralnych, podważył ustalenia faktyczne będące podstawą do wydania decyzji podatkowej. Sąd zakwestionował m.in. opinię biegłego W. S., podważył wiarygodność rejestru R-30 prowadzonego przez graniczne urzędy celne, czyli te dowody, które legły u podstaw wydania pierwszej decyzji organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawioną podstaw należy uznać tezę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pominął ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt: I SA/Bk 377/05. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Pojęcie "ocena prawna" obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.).

W konsekwencji odnosząc się do omawianego zarzutu należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego uległ zmianie stan faktyczny w niniejszej sprawie ?

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy ponownie przeprowadził dowód z opinii innego biegłego – M. L., przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, ponadto przesłuchano pracowników firmy A. B. "B.", którzy zajmowali się sprzedażą towarów podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE. Opinia biegłego W. S. (uznana przez Sąd za zbyt lakoniczną) nie była, wbrew twierdzeniu Sądu, podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie mogły być podstawą do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, gdyż nie potwierdzały wywozu towarów za granicę.

Zgodnie z oceną prawną wynikającą z wyroku z 25 stycznia 2006 r. organ podatkowy nie może obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi, jeżeli nieprawidłowości wynikły z działania innych osób. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, mając na uwadze tę ocenę prawną, wykazał że podatnik sam przyczynił się do realizowania zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE (i jednocześnie stosował stawkę podatku 0%), które bez skomplikowanych zabiegów ze strony podatnika powinny budzić wątpliwości, np. posługiwanie się przez funkcjonariusza podczas odprawy celnej jednej osoby dwiema rożnymi pieczęciami VAT-ZWROT, VAT RP, bądź dwiema pieczątkami imiennymi, fakt dokonywania zwrotu podatku VAT jednej osobie w tym samym dniu na dokumenty TAX FREE zawierające różne pieczęcie. Okoliczności te można było stwierdzić "gołym okiem" bez odwoływania się do ekspertyz. Z przesłuchania podatnika A. B. oraz jego pracowników wynika, że nie dokonywano weryfikacji przedkładanych przez obcokrajowców dokumentów, pracownicy podatnika nie mieli wiedzy na temat poszczególnych elementów pieczątki TAX FREE (pracownicy P. B. i P. L.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zebrany ponownie materiał dowodowy, czym naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i niezasadnie zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 153 P.p.s.a..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia tezę, że organy podatkowe wykazały niedochowanie przez podatnika należytej staranności, rozumianej identycznie jak rozumie to Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt: I SA/Bk 377/05. Obowiązkiem podatnika było uczynienie przez niego wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Takie rozumienie przepisów art. 21 c ust. 2 i 3 oraz art. 21 d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT wynika również z orzecznictwa ETS. Na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji przywołał w wyroku z 8 maja 2007 r. opinię rzecznika generalnego ETS w sprawie C-409/04 i wyrok ETS z 12.01.2006 r. sprawa C-354/03.

Na marginesie odnotować warto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 280/07, nie publ., stwierdził, ze "skoro (...) jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem dokument potwierdzający wywóz, który w rzeczywistości miał miejsce (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy)". Sąd wskazał, że teza, zgodnie z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku, jest tezą błędną. Przyznanie tego prawa zdaniem Sądu "oznaczałoby bowiem, że prawo przysługuje z tytułu samego tylko posiadania formalnie poprawnego dokumentu, z odciśniętym na nim stemplem granicznego urzędu celnego mającym potwierdzać wywóz towarów, który w rzeczywistości nie nastąpił."

Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na omawiany uprzednio art. 153 P.p.s.a. za obowiązującą należało uznać wykładnię wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt: I SA/Bk 377/05, zgodnie z którą pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0% może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane.

Za uzasadnione należało również uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., co skutkowało wydaniem wyroku nie tylko na podstawie akt sprawy, ale również na podstawie akt sprawy o sygnaturze I SA/Bk 154/07 (uchylonego do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z dnia 2.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1213/07). Wskazany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem przepis ten wprowadza wyłom od zasady, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Należy przy tym pamiętać, że przepis ten nie tylko nie może być interpretowany rozszerzająco, ale także nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola działalności administracji, a nie załatwianie spraw. Analiza akt spraw z innego postępowania sądowo-administracyjnego (w tym zawartych w tych aktach zeznań świadków) stoi w sprzeczności z istotą tej regulacji, a ponadto wykracza poza dopuszczalny zakres stosowania tego przepisu. Jest w nim bowiem mowa o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów, a nie z ogólnie opisanego zbioru dokumentów jaki stanowią akta z innego postępowania. Pamiętać przy tym trzeba, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu (szerzej por. K. Knopek, Dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993, s. 30 i n.) T. Ereciński, Z problematyki dowodu z dokumentów w sądowym postępowaniu cywilnym (w:) Studia z prawa postępowania cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Z. Resicha , Warszawa 1985, s. 75 i n. oraz K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Teryt. 2002, nr 7-8, poz. 51). Akta innego postępowania sądowo-administracyjnego mogą zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków ( podobnie wyrok NSA z 16.05.2006 r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl.). Dlatego też dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą postępowania sąd administracyjny wykracza poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyr. NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50 129).

Suma omówionych okoliczności sprawia, że za uzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 153 P.p.s.a. art. 120, 122,180 § 1, 191, 193 § 1,210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naruszenie wyżej omówionych przepisów postępowania miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej subsumcji art. 21a ust. 1 oraz art. 21 c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie mogły nie zastosować tych przepisów, skutkiem czego nie mogły pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż organy podatkowe nie wykazały , że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub towar nie został wywieziony za granicę.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a..