Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2007/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2007/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi M.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr PD-2/4117-6/12 z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzje nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2011 r. i ustalił M.N. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 12.647zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Skarżąca w dniu 28 lutego 2005 r. nabyła nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny za cenę 140.000.00 zł. Decyzją nr [...]. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2010 r. ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 91.509 zł. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 76.134 zł.

Analizując sytuację finansową skarżącej w roku 2002, organ pierwszej instancji ustalił, że poniosła ona wydatki na łączną kwotę 195.768,03 zł. Do wydatków zaliczono: 145.740,00 – zakup lokalu mieszkalnego, 14.408,52 zł – zakupy związane z działalnością gospodarczą skarżącej, 18.923,64 zł – pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą skarżącej, 3.300,00 zł – wkład budowlany, 5.110,38 zł – należności z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 7.635,60zł – koszty utrzymania ustalone na podstawie minimum egzystencji dla 2 osób (skarżącej i jej syna), 330,45 zł – koszty energii elektrycznej oraz 319,44 zł – koszty gazu. Organ ustalił również źródła finansowania wydatków w 2005 r. na kwotę 94.256,06 zł, do których to zaliczył przychód z działalności gospodarczej w kwocie 18.756,00 zł, pożyczkę w wysokości 70.000,00 zł, dochód z zasiłków ZUS – 2.534,06 zł oraz świadczenia uzyskane od gminy – 2.966,00 zł. W stosunku do ustaleń wynikających z decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r. uwzględniono po stronie dochodów dodatkowe 15.000,00 zł kwoty pożyczki oraz kwoty zasiłków i świadczeń. Przyjąwszy zatem, ze skarżąca w dniu 31 grudnia 2004 r. nie posiadała oszczędności, organ stwierdził brak źródeł finansowania kwoty 101.511,97 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 76.134 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

– naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2011 r. i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 w kwocie 12.647 zł.

Organ nie dał wiary skarżącej, która twierdziła, że w dniu 1 stycznia 2005 r. dysponowała kwotą 85.890,23 zł, gdyż nawet przy założeniu, że skarżąca korzystała z pomocy rodziców, to nie byłaby w stanie zaoszczędzić takiej kwoty. Zwłaszcza, że dochody osiągane przez skarżącą przed 2005 r. pochodziły z zasiłków (rodzinnego, pielęgnacyjnego, zasiłków celowych) oraz alimentów na rzecz syna. Gdyby skarżąca dysponowała takim majątkiem, nie otrzymywałaby bowiem pomocy socjalnej, na którą również się powołuje. Ponadto, również rodzice skarżącej uzyskiwali w latach 2000 – 2005 zasiłki gminne. Organ stwierdził, że nawet gdyby rodzice skarżącej ukryli przed organami pomocy społecznej posiadane oszczędności, to i tak darowizna na rzecz skarżącej nie może być uznana za źródło wydatków skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 31 grudnia 2004 r. skarżąca posiadała oszczędności w kwocie 14.000,00 zł (pochodzące ze sprzedaży samochodu osobowego w październiku 2004 r.). Ponadto organ stwierdził, że skarżąca dysponowała kwotą 140.000 zł (a nie 70.000 zł – jak stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji) uzyskaną tytułem pożyczki udzielonej skarżącej przez J.S. w dniu 15 stycznia 2005 r. Organ dał wiarę zeznaniom stron umowy, albowiem skarżąca uiściła należny podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie owej pożyczki przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 140.000 zł. Organ odwoławczy ustalił również, że wydatki na rzecz energii elektrycznej i gazu, kwalifikowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jako odrębne w istocie mieszczą się w podanej przez ten organ kwocie bieżących kosztów utrzymania.

W ten sposób organ odwoławczy ustalił, że wydatki skarżącej w 2005 r. mieściły się w kwocie 195.118,14 zł, a źródła finansowania poniesionych wydatków ustalono na kwotę 178.256,06 zł. Stąd też przyjęto, że kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 16.862,08 zł i na tej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12.647 zł.

Pismem z dnia 27 września 2012 r. M.N. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie jej w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 12.647 zł oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

2) art. 239 w zw. z art. 233 i art. 127 O.p. poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania okoliczności istotnych dla wyników sprawy,

4) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej organy podatkowe w sposób nieuprawniony nie uwzględniły w dochodach skarżącej zysku ze zbycia jednostek OFI Pioneer, w szczególności dochodu ze sprzedaży tych jednostek, tj. 2.135,23 zł (pomimo faktu opodatkowania tej czynności). W ocenie skarżącej z uwagi na granice sprawy, skarżąca nie musi wskazywać, w jaki sposób nabyła jednostki uczestnictwa w OFI Pioneer, skoro miało to miejsce przed 2005 r. Niemniej jednak skarżąca wskazała, że zakupiła je ze środków pochodzących z darowizny otrzymanej przez męża skarżącej od W.N. (27.500,00 zł) oraz z polisy posagowej (4.500,00 zł). W tym zakresie organ podatkowy dokonał ustaleń nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym. Następnie skarżąca zakwestionowała nieuwzględnienie przez organ podatkowy dochodu z darowizny dokonanej na jej rzecz przez P. Ż., pomimo jasnych w tym zakresie zeznań darczyńcy. Organ zakwestionował tę okoliczność odstępując od wszechstronnego jej wyjaśnienia. Kwota darowizny, tj. 5.000 zł powinna zostać zaliczona do oszczędności skarżącej, jakimi dysponowała w dniu 31 grudnia 2004 r. Skarżąca uznała również za nielogiczne ustalenia organu w zakresie nieuwzględnienia darowizny, jaką otrzymała od rodziców. Skarżąca podała, że jej rodzice korzystali z pomocy socjalnej w ciągu 4 lat poprzedzających analizowany okres łącznie do kwoty 2.376,00 zł, a więc musieli posiadać inne środki finansowe, aby zaspokoić swoje bieżące potrzeby życiowe. Organ nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej polecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego już w toku postępowania odwoławczego w bardzo szerokim zakresie. Następnie zaś organ odwoławczy posłużył się oceną dowodów przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji. W przekonaniu skarżącej okoliczności te przesądzają o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skarżąca podniosła również, że organ w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia większości zawnioskowanych przez nią dowodu z przesłuchania świadków oraz pozostawił bez rozpoznania wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Uchybienia organu doprowadziły zdaniem skarżącej do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, a pismem z dnia 16 września 2013 r. skarżąca – wnieśli o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postanowienie i zdecydował o dalszym jego prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Kr 2007/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria dała podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia prawa, stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W kontrolowanej sprawie, podstawą prawną decyzji organów obu instancji był m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2004. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz. U. z 2019 r., poz. 985). Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – obok art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań (publ. OTK ZU nr 6A/2013 poz. 80). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odniósł zatem skutek w postaci eliminacji podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe – również w kontrolowanym postępowaniu podatkowym – mogły ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Skutek ten istnieje jednak wyłącznie od daty ogłoszenia wyroku we właściwym organie publikacyjnym (w niniejszej sprawie w Dz. U. z 2019 r., poz. 985), ewentualnie może być odroczony przez Trybunał, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W demokratycznym państwie prawnym byłaby jednak niedopuszczalna sytuacja, w której rozstrzygnięcia oparte na niekonstytucyjnej normie (wydane przed jej "derogacją trybunalską", a więc gdy norma taka była prawem obowiązującym) nie mogły zostać wzruszone w żadnym wypadku. Dlatego też ustrojodawca postanowił, by w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewidzieć prawo do wznowienia postępowań zakończonych rozstrzygnięciami opartymi o normę niekonstytucyjną. Ustawodawca procesowy wykonał tę dyspozycję m.in. w przytoczonym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i dopuścił jej skuteczność również w kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.). Tych konsekwencji "derogacji trybunalskiej", jako wynikających wprost z Konstytucji, Sąd nie może pominąć w żadnym wypadku.

Także dotychczasowy dorobek orzeczniczy wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję czy wyrok, mają bezpośredni wpływ na treść decyzji czy wyroku, przeto podlegają uwzględnieniu z urzędu przez sąd administracyjny także wówczas, gdy orzeczenie to zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji czy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/08, publ. LEX nr 589041). Inny wniosek stanowiłby o oczywistym pogwałceniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Takie stwierdzenie oznacza, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania podatkowego Przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. i na mocy art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP – wobec braku odmiennego postanowienia – nabył w tym dniu moc obowiązującą jako wyrok ostateczny o mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za innymi sądami administracyjnymi należy w tym kontekście stwierdzić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji przesądza o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. To zaś skutkuje uchyleniem decyzji wydanej z uwzględnieniem takiej wadliwej podstawy prawnej niezależnie od tego, czy występujące uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 465/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005. Stanowisko takie, jako konsekwencja przytoczonego wyroku TK jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11 oraz II FSK 2673/11, 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11)

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa i dla końcowego jej załatwienia środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a.. Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności ww. decyzji do czasu prawomocności wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisów sądowych, opłaty skarbowej od złożenia dokumentów pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Z tych względów, orzeczono jak w sentencji.