Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1157/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 24 ust 5, art 30a ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 199/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. J.K. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji z zakresu przepisów prawa podatkowego. Sformułował pytanie "czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u podatnika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. przekazanych na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej? i zaprezentował swój pogląd, że po stronie podatnika nie wystąpił żaden przychód (dochód) do opodatkowania.

2. Organ I instancji stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odmawiając zmiany stanowiska organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w R. wyjaśnił, iż w świetle przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego spółka z o.o. która posiada niepodzielony zysk z lat ubiegłych ma być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, a niepodzielony zysk ma być przekazany w większości na kapitał zakładowy tej spółki. W ocenie organu odwoławczego u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości akcji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (obejmującej wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o.). Oznacza to, że moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym), będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W momencie przekształcenia następuje bowiem przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. (będącego elementem majątku) na kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję J.K. zarzucił naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updof poprzez bezzasadne uznanie, iż "w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o.";

b) art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy updof poprzez mylne uznanie, iż w momencie przekształcenia "powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy updof, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy",

c) art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa" oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na obowiązujących przepisach prawa.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że spółka z o.o. może - stosownie do treści art. 551 k.s.h. - przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie spółki handlowej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie ustalony na wyższym poziomie niż spółki z o.o., bowiem na kapitał ten zostanie przekazana większość kwoty niepodzielonego zysku spółki z o.o., wykazywana dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki.

Oznacza to, że wysokość kapitału zakładowego w spółce przekształconej tj. komandytowo-akcyjnej nie będzie naruszać wymogów minimalnego, ustawowego kapitału zakładowego dla tej spółki, a nawet będzie wyższa od dotychczasowego kapitału zakładowego spółki przekształcanej tj. spółki z o.o. Istotne jest również to, że na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej przekazany zostanie skumulowany zysk spółki z o.o., wykazywany dotychczas w kapitale zapasowym tej spółki.

Zgodnie z art. 191 § 1 i 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeżeli jednak zysk ten nie zostanie wypłacony, ale jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej czyli, spółce komandytowo-akcyjnej, to oznacza, że udział wspólników (akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o. czyli spółki przekształcanej.

Przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swe źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku spółki z o.o. tj. spółki przekształcanej.

Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że wyliczenie w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d źródeł przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jak również określenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie stanowią katalogu zamkniętego ze względu na użycie określeń "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) i "w tym także" (art. 24 ust. 5).

Przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie również przyrost wartości udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w stosunku do udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Przychód (dochód) powstanie w momencie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

5. Skargą kasacyjną J.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 24 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) poprzez uznanie, że niepodzielony zysk wynikający z bilansu przekształcanej spółki z o.o. przekazany na kapitał zakładowy przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych;

b) błędną wykładnię art. 191 § 1 i § 2 ksh poprzez przyjęcie, że każdorazowo wspólnik posiadający prawo do udziału w zysku osoby prawnej faktycznie i bezwarunkowo uzyskuje dochód w rozumieniu art. 24 ust 5 updof;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 30 a ust 1 pkt 4 updof poprzez uznanie, że w przypadku przekazania niepodzielonego zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia istnieje obowiązek pobrania od wspólników przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %;

d) błędną wykładnę art. 552 i art. 553 ksh poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługujących spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia;

Zarzucił także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nie przewidzianych w obowiązujących przepisach.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim zauważyć, że tylko w części korespondują one z dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną i łączą się z jego wypowiedziami co do wykładni prawa przedstawionej w zakwestionowanych aktach interpretacyjnych.

Bezzasadny (nietrafny merytorycznie) okazał się pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem autora tej skargi, w powołanej ustawie "brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjęcia, że z dniem przekształcenia niewypłacony zysk spółki z o.o. przeniesiony na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej staje się z mocy prawa dochodem wspólników" (s. 14). Kontynuując tę myśl, zauważył on następnie, że przekształcenie nie wywiera wpływu na sytuację podatkową wspólników, którzy nie mają faktycznej możliwości dysponowania zyskiem. Oznacza to, że dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, czyli dochód "rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji" (s. 15). Pogląd ten kłóci się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08. Rozpatrując analogiczną do zarysowanej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuację, Sąd wskazał w nim, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej co do rozumienia pojęcia "pozostawienia dochodu do dyspozycji podatnika" (s. 15 tej skargi). Naczelny Sąd Administracyjny wyczerpująco odniósł się do tej kwestii w wyroku, o którym mowa wcześniej, podnosząc m. in. co następuje: wspomniany zwrot "należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać". W tym zakresie, mając na uwadze prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, Sąd przyjął, że pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, "lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W poddanym analizie w toku kontroli sądowej stanie faktycznym, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, iż w myśl art. 191 § 1 i 2 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeśli zysk ten nie zostanie wypłacony, a jego skumulowana wartość zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej), udział wspólników (akcjonariuszy w tej spółce) "zostanie powiększony w porównaniu z udziałem w kapitale zakładowym spółki z o.o., czyli spółki przekształcanej". Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że przyrost wartości udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma swoje źródło w skumulowanym (niepodzielonym) zysku przekształcanej spółki (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym rozumowaniu błędu, który zarzuca mu się w skardze kasacyjnej. Co więcej, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do tego, aby wywodzić, że wypowiadając się w tej materii i powołując dla potrzeb zaprezentowanego wywodu art. 191 § 1 i 2 K.s.h., dopuszczono się uchybienia utożsamianego z błędem wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w żadnym wypadku nie dokonywał wykładni tego przepisu, odwołując się jedynie do jego treści w ramach przedstawionej argumentacji prawnej. Podobnie zresztą wypada zakwalifikować zarzut błędnej wykładni art. 552 i 553 K.s.h. Sąd nie wypowiadał się na temat rozumienia tych przepisów, wspominając o nich tylko w uzasadnieniu zapadłego wyroku.

Ten punkt widzenia podważa zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, uchybienie to miałoby stanowić konsekwencję naruszenia powołanych na wstępie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., choć oczywiście nie w postaci dosłownej, gdyż wypowiadając się w przedmiocie wykładni, właściwy organ nie ustala w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonego (określonego we wniosku o udzielenie interpretacji) faktu. Z tych samych powodów, za całkowicie chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Niezależnie od tego, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w tym wypadku rodzaju zarzucanego organowi podatkowemu błędu (podniósł wyłącznie "naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych" - s. 3 skargi).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.