Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 884/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 2, art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1) (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)) należy odnośnie pojazdów specjalnych interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w  zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów służących działalności opodatkowanej – oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów – znajdują zastosowanie w zakresie,w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy na dzień 21 sierpnia 2005 r.

2) W okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. przewidziane w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ograniczenia w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów specjalnych służących działalności opodatkowanej, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, nie powinny być stosowane w stosunku do wszystkich tego rodzaju pojazdów (a nie tylko wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy), jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

3) W świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w „wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji”, co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia.

TEZY

1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1) (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)) należy odnośnie pojazdów specjalnych interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w  zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów służących działalności opodatkowanej – oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów – znajdują zastosowanie w zakresie,w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy na dzień 21 sierpnia 2005 r.

2) W okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. przewidziane w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ograniczenia w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów specjalnych służących działalności opodatkowanej, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, nie powinny być stosowane w stosunku do wszystkich tego rodzaju pojazdów (a nie tylko wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy), jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

3) W świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w „wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji”, co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/12, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu, oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 października 2011 r., którą określono K.C. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości niższej, niż wykazano w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Organy ustaliły, że podatnik działający pod firmą "D." w październiku 2010 r. świadczył usługi w zakresie transportu chorych, korzystając przy tym z samochodów specjalnych sanitarnych. Zakwestionowały przy tym prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zapłatę rat oraz innych należności wynikających z umów leasingowych dotyczących samochodów specjalnych sanitarnych do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Z brzmienia przepisów art. 86 ust. 5 art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nie przysługuje podatnikom wykorzystującym ww. paliwo do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 ustawy. W stosunku do ww. pojazdów samochodowych ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. przewidział także ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających m. in. z umowy leasingu, wskazując, iż kwota podatku podlegająca odliczeniu stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze VAT. Jednocześnie suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. W świetle ww. przepisów za bezsporne organ uznał, iż zarówno zakaz odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, jak i ograniczenie w odliczeniu tego podatku z tytułu rat leasingowych, odnosi się do pojazdów sanitarnych i karetek do przewozu chorych. Zauważył, że przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. wyłączenie z regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy, nie dotyczy wszystkich pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a jedynie pojazdów samochodowych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. W załączniku tym nie zostały wymienione pojazdy specjalne sanitarne do przewozu osób chorych i niepełnosprawnych. Organ uznał, iż w odniesieniu do samochodów tego typu nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów oraz uznał, iż podatnik mógł odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego widniejącej na fakturach VAT wystawionych z tytułu rat leasingowych dotyczących pojazdów samochodowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08. W ocenie skarżącego w sprawie nie ma znaczenia jakie były regulacje dotyczące ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego w ustawie obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ winien zwrócić uwagę, że z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. skarżący miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do karetek oraz od nabycia tych karetek bądź od ich leasingu, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a prawa tego pozbawiła go nowelizacja tej ustawy z 2005 r. Tym samym w ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia zasady "stand still", określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżący powołał się na orzeczenie ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00. Zaznaczył, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wprowadza zasadę, że prawo do odliczenia podatku nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy, z wyjątkiem wprowadzenia środków specjalnych na mocy art. 27 VI Dyrektywy. Podkreślił, iż uzyskanie wpisów w dowodach rejestracyjnych, iż przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi nie było w żadnej mierze możliwe, ponieważ samochody te służą do przewozu osób i nie są samochodami ciężarowymi. Ta kwestia wynika jednoznacznie z przepisów prawa o ruchu drogowym. Samochody te są pojazdami specjalnymi - karetkami. Skarżący podniósł, że argumentacja prawna organów skarbowych opiera się głównie na brzmieniu załącznika nr 9 do u.p.t.u. (jest przytaczany w zaskarżonej decyzji), gdzie nie zostały wymienione karetki. Takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne, skoro Naczelny Sąd Administracyjny, wydając w tożsamej sprawie skarżącego wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1295/08 orzekł odmiennie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w kwestionowanej przez podatnika decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uwzględnił skargę podatnika.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 86 ust. 3-5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w październiku 2010 r., a także art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), zgodnie z którym "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.".

Dalej Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, gdzie wskazano, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli co winien ocenić sąd krajowy te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3.3. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Sąd podkreślił przy tym, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana nie mogła też być skuteczna na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE pod warunkiem jednak, że nie prowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

3.4. W ocenie Sądu, przepis art. 86 ust. 4 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. zmniejsza – w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. przy ich zakupie i na podstawie umowy leasingu, mogli odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od ceny brutto samochodu oraz od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ceny samochodu oraz czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Natomiast po 1 maja 2004 r. obniżenie podatku było możliwe, ale o mniejszą kwotę aniżeli w 2010 r.

3.5. Zdaniem Sądu, przepisy obowiązujące w październiku 2010 r. były w odniesieniu do zakupionych i leasingowanych samochodów osobowych korzystniejsze dla podatników aniżeli obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i pod tym względem ograniczenie odliczenia podatku nie zostało w ustawodawstwie krajowym rozszerzone. Natomiast mogło nastąpić odstępstwo na niekorzyść podatnika w przypadku posiadania przez niego innych samochodów, a mianowicie o ładowności do 500 kg, o ile nie mieściły się w grupie pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., a przedtem w grupie pojazdów specjalnych według danych homologacyjnych. Ponieważ skarżący dysponował samochodami do przewozu osób niepełnosprawnych i chorych, ładowność ich teoretycznie mogła być większa aniżeli 500 kg. Jednocześnie samochody te nie korzystały w październiku 2010 r. z przywileju, o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis ten powinien być zastosowany do tego typu samochodów, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wobec tego, że obowiązywał w dniu 30 kwietnia 2004 r., a przepis krajowy nie mógł go zmienić po tym dniu na niekorzyść podatnika.

3.6. W kontekście powyższych rozważań prawnych Sąd doszedł do przekonania, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynikają podstawowe dane, tj. co do ładowności pojazdów samochodowych. W odpisach dowodów rejestracyjnych brak takich danych, przy czym tylko w jednym wskazano ładowność powyżej 500 kg. Pojazd ten więc powinien korzystać z przywileju pełnego odliczenia podatku od zakupionego paliwa i ewentualnych rat leasingowych (k. 173 akt). Dane techniczne pozostałych pojazdów mogą poszerzyć krąg samochodów, wobec których należy stosować pełne odliczenie podatku tak przy zakupie, ratach leasingowych i paliwie. Jednocześnie Sąd uznał, że wbrew art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") nie uzyskano dokumentów homologacyjnych na samochody skarżącego. Dane dotyczące ładowności i dokumenty w zakresie homologacji skonfrontowane z przepisami prawa pozwolą – zdaniem Sądu – ustalić najkorzystniejszy stan prawny dla podatnika, do czego zobowiązany jest sąd krajowy i organy podatkowe na podstawie wyroku w sprawie Magoora contra Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w efekcie uznania, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p., przez przyjęcie, że organy - Dyrektor Izby Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego - nie zebrały całości materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia w postępowaniu podatkowym dokładnego stanu faktycznego sprawy,

3. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nieokreśleniu w uzasadnieniu wyroku materialnych podstaw rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, jest trafne.

5.1. Wprawdzie kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów postępowania, lecz ich ocenę w niniejszej sprawie należy poprzedzić analizą przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w tej sprawie.

5.2. Spór dotyczy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości, wynikający z faktur dokumentujących raty i inne płatności, w oparciu o umowy leasingowe samochodów sanitarnych oraz do przewozu osób niepełnosprawnych oraz paliwa kupowanego do tych samochodów, jak też podatku naliczonego z zakupionego do działalności gospodarczej samochodu. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na etapie skargi kasacyjnej spornymi są ww. uprawnienia w odniesieniu do samochodów sanitarnych zarejestrowanych jako specjalne.

5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że analizując materialnoprawne normy, które powinny w tej sprawie zostać wzięte pod uwagę, jako podstawa jej rozstrzygnięcia, rozpocząć należy od wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym Trybunał wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi, VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli co winien ocenić sąd krajowy te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W oparciu o to orzeczenie, w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 orzeczono, że:

1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

2) Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

Poza szczegółowymi rozważaniami NSA w powyższej sprawie pozostawało jednak zagadnienie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów specjalnych, takich m.in. jak samochody sanitarne.

5.4. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

2) części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów, o których mowa w pkt poprzednim, jeżeli samochody te zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych,

3) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że:

1. Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r.

3. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

4. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r.

5.5. Z brzmienia norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że dotyczyły one samochodów osobowych oraz tych pojazdów samochodowych, które mają określaną ładowność, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu ładunków, na co wskazywało użyte w tych normach sformułowanie zakresu przedmiotowego tych pojazdów jako "samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 983/07) pojęcie ładowności łączy się nierozerwalnie z tymi pojazdami samochodowymi, które przeznaczone są ze swej istoty (konstrukcji), do przewozu ładunków. Są to oczywiście samochody ciężarowe lub ciężarowo-osobowe. I dla tych samochodów parametr ten określany jest w dokumentach, takich jak przykładowo homologacja, czy dowód rejestracyjny pojazdu.

5.6. Przepisy te nie mogły zatem odnosić się do "pojazdów specjalnych" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej "prawo o ruchu drogowym"), który do 30 kwietnia 2004 r. stanowił, że pod pojęciem "pojazd specjalny" rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków, a od 1 maja 2004 r. stanowi, że "pojazd specjalny" to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Z obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. regulacji w zakresie podatku od towarów i usług do samochodów specjalnych mógł się co najwyżej odnosić § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stanowiący, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z przepisu tego – na dzień 30 kwietnia 2004 r. - należałoby wywieść, że dla odliczenia VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodu specjalnego należało posiadać homologację producenta lub importera wymaganą dla tego rodzaju samochodów.

5.7. Podobne wnioski należy także wywieść z unormowań art. 86 ust. 3 i 4 pkt 2 oraz 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.

Stosownie do tych przepisów:

1) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł (art. 86 ust. 3), przy czym przepis ten nie dotyczy pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny (art. 86 ust. 4 pkt 2),

2) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł (art. 86 ust. 7),

3) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 (art. 88 ust. 1 pkt 3).

5.8. W sytuacji gdy w art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzono, że art. 86 ust. 3, a tym samym ust. 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, nie dotyczy pojazdów specjalnych – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny – oznacza to, że w okresie tym, nie obowiązywały żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów zarejestrowanych jako specjalne – jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

W świetle wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. wprowadzone od dnia 22 sierpnia 2005 r. ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących tych pojazdów, poprzez ograniczenie ich katalogu jedynie do pojazdów wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy, jako rozszerzające zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem (wobec pojazdów niewymienionych w załączniku nr 9), uznać należy za sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), jako naruszające zasadę standstill.

5.9. Tym samym stwierdzić należy, że:

1) Skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145/1) (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.)) należy odnośnie pojazdów specjalnych interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów służących działalności opodatkowanej – oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów – znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy na dzień 21 sierpnia 2005 r.

2) W okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. przewidziane w art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ograniczenia w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów specjalnych służących działalności opodatkowanej, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, nie powinny być stosowane w stosunku do wszystkich tego rodzaju pojazdów (a nie tylko wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy), jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny.

Oczywiście istotne w tym zakresie jest również, aby użytkowanie tego rodzaju pojazdów specjalnych było w ramach działalności gospodarczej podatnika zgodne z ich przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt

I FSK 257/13).

5.10. Z powyższej analizy przepisów prawa materialnego wynika, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów skarżącego zarejestrowanych jako specjalne sanitarne, istotne znaczenie mają ustalenia okoliczności zarejestrowania tych pojazdów jako takowych.

Rejestracja pojazdu następuje w drodze rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej, po przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych, od których ustawa i przepisy wykonawcze uzależniają dokonanie rejestracji. Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic (uchwała NSA z 24 września 2001 r. OPS 6/01, ONSA 2002, nr 1 poz. 7).

Sam dowód rejestracyjny nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 K.p.a., lecz niewątpliwie stanowi dokument urzędowy odzwierciedlający decyzję w rozumieniu powołanego przepisu, zawierającą dane identyfikujące pojazd i właściciela, której wydanie poprzedza czynność wydania dowodu rejestracyjnego i tablic.

Zasada trwałości decyzji administracyjnej wynika z art. 16 K.p.a., który stanowi, że "Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych".

Należy podkreślić, że wydana przez organ administracji publicznej decyzja administracyjna staje się stałym elementem porządku prawnego, zaczyna obowiązywać i funkcjonować w tym porządku. Istotne jest tutaj zabezpieczenie pewności jej obowiązywania, zwłaszcza dla adresatów takich decyzji. Należy stwierdzić, że zasada trwałości decyzji administracyjnych służy realizacji istotnych wartości, takich jak ochrona porządku prawnego, stabilność obrotu prawnego, zaufanie do organów państwa i samego prawa, jak i przede wszystkim wspomniana ochrona praw nabytych.

Zgodnie z obowiązującym do 22 czerwca 2013 r. brzmieniem art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonywało się, m.in. na podstawie "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", o ile były wymagane.

Jeżeli zatem dokonując rejestracji pojazdu w formie decyzji administracyjnej ustalono, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym sanitarnym, decyzja stwierdzająca taki charakter tego pojazdu ma charakter powszechnie obowiązujący w obrocie prawnym, wiążąc również w tym zakresie inne organy administracji, korzystając przy tym z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art. 16 K.p.a. Należy przy tym domniemywać, że ustalenie co do charakteru zarejestrowanego pojazdu było przedmiotem prawidłowych ustaleń organu rejestrującego pojazd, w tym również w zakresie "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji".

5.11. Jeżeli zatem wynikającą z prawa podatkowego przesłanką do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie określonego charakteru pojazdu samochodowego w oparciu o dokumenty wymagane przy jego rejestracji (wyciąg ze świadectwa homologacji lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), a podatnik okaże dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ostateczną decyzją administracyjną rejestrującą tenże pojazd ustalono jego charakter, wskazujący na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku, organ podatkowy chcąc zakwestionować to prawo, jest obowiązany wykazać, że rejestracja tego pojazdu o takim charakterze nastąpiła przez organ rejestrujący bez "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji".

5.12. Uwzględnić należy, że stosownie do art. 122 O.p. "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten formułuje zasadę prawdy obiektywnej, którą zalicza się do podstawowych (ogólnych) zasad postępowania podatkowego.

Jej znaczenie wynika zaś z tego, że kształtuje ona problem ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Determinuje bowiem obowiązki, jakie z mocy prawa spoczywają na organach w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy.

Zalicza się zaś do nich w pierwszym rzędzie konieczność określenia, jakie dowody niezbędne będą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w dalszej kolejności zaś powinność ich przeprowadzenia z urzędu. Innymi słowy, regulacja przesądza, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, w znaczeniu zarówno materialnym, jak i formalnym, obciąża – co do zasady – organy podatkowe.

Zasadę prawdy obiektywnej realizuje wiele przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale także na podatkowy organ odwoławczy (szerzej por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n.).

5.13. Na tle tej sprawy stwierdzić zatem należy, że od obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnośnie ustalenia, czy rejestracja spornych pojazdów specjalnych nastąpiła z uwzględnieniem przez organ rejestracyjny "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", nie zwalnia podnoszona przez składający skargę kasacyjną organ okoliczność wezwania skarżącego do przedłożenia tych dokumentów w terminie 3 dni od otrzymania wezwania. Podatnik przedłożył organowi skarbowemu urzędowe dokumenty rejestracyjne spornych samochodów wskazujące, że organ dokonujący rejestracji tych pojazdów jako specjalnych dysponował ku temu stosownymi przesłankami ustawowymi, wśród których wymieniono "wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji". W tej sytuacji – w przypadku nieprzedłożenia przez podatnika tych dokumentów – weryfikacja tej przesłanki, stosownie do art. 122 o art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organach skarbowych, które bez żadnych problemów powinny w drodze urzędowej wyjaśnić tę okoliczność z organem wydającym decyzję o rejestracji pojazdów, której odzwierciedlenie stanowi dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny.

5.14. W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r., w sytuacji gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania – u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów – tego uprawnienia.

5.15. Oznacza to, że za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi tego przepisu, lecz wobec powyższych wywodów NSA, odmienne powinny być motywy uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 187 § 1 O.p., skutkujące zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.16. W tej sytuacji – gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych tej sprawy – odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Wskazać przy tym jednak należy, że z uwagi na przedstawioną na wstępie tej części uzasadnienia wyroku ocenę przepisów prawa materialnego, które powinny znaleźć w tej sprawie zastosowanie, w kontekście postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 5 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., nie można się zgodzić, że przepisy art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w przypadku samochodów specjalnych nie naruszały – w zakresie prawa do doliczenia podatku – zasady standstil, w porównaniu do stanu prawnego odnoszącego się do tych samochodów na dzień 21 sierpnia 2005 r.

5.17. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

1