Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1649/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 59 par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 4,  art. 121,  art. 208,  art. 233 par. 1 pkt 1,  art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 7,  art. 11 ust. 2,  art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.  269 par. 1,  art. 187 par. 2,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2,  art. 7,  art. 31 ust. 3,  ust. 32 ust. 1,  art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

I. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. trzema decyzjami z [...] sierpnia 2006r., na mocy art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT z 1993r.") oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako "nowa ustawa o VAT"), art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005, Nr 143, poz. 1199) oraz art. 20 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzenia Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - określił "S." sp. z o.o. w W., następcy prawnemu "A." sp. z o.o., podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 67.582 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 24 kwietnia 2001r., w którym podatek VAT określono na 141.025,90 zł), w wysokości 17.958 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 8 maja 2001r., w którym podatek VAT określono na 35.918 zł), w wysokości 20.725 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 4 kwietnia 2001r., w którym podatek VAT określono na 43.135 zł).

W uzasadnieniach ww. decyzji wyjaśniono, iż właściwy organ - Naczelnik Urzędu [...] Celnego w W. - trzema decyzjami z [...] lipca 2003r. ustalił stronie nową wartość celną towaru w związku z kontrolą importu leków od kontrahenta zagranicznego, który gwarantował otrzymanie rabatów za zrealizowaną sprzedaż. Wyjaśniono ponadto, iż Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał powyższe decyzje w mocy odpowiednio dwoma decyzjami z [...] kwietnia 2004r. i decyzją z [...] kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2005r., sygn. akt V SA/Wa 1403/04, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2005r. W pozostałych dwóch sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 kwietnia 2006r. (sygn. akt I GSK 2136/05, I GSK 2134/05), oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 18 kwietnia 2005r. (sygn. akt V SA 1463/04, V SA 1459/04), którymi oddalono skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2004r.

Organ wyjaśnił także, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.), a obowiązek w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego w prawidłowej wysokości (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.). W związku z tym określił stronie podatek VAT w prawidłowej wysokości, wyjaśniając że obniżenie wartości celnej importowanego towaru spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT – określenie go w niższej wysokości niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

II. Spółka w trzech odwołaniach z [...] września 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji przede wszystkim ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak też naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 199 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej zwany K.c.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.);

- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.;

- art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania ,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O. p., w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska Spółki przedstawionego w toku całego postępowania celnego.

W uzasadnieniach podniosła, że przy czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT, zastosowanie miał 3 letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 K.c. Postanowienia o wszczęciu postępowań zakończonych decyzjami organu I instancji doręczono bowiem po 5 latach od dokonania zgłoszeń celnych. Po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ nie był też uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Spółka nie ukrywała przed organami celnymi umów o współpracę z eksporterami leków, ale nie miała obowiązku okazania ich organom celnym, ani wykazania w dokumentach SAD rabatów przyznawanych przez eksportera z tytułu sprzedaży leków. Wielokrotnie wskazywała na istotne fakty oraz składała wyjaśnienia, do których organy nie ustosunkowały się.

Zdaniem strony nie zostały ustalone istotne okoliczności sprawy, mające wpływ na wynik sprawy. Nie zbadano charakteru rabatu oraz nie wykazano związku między zakupem importowanych towarów, a rabatem. Organ w toku całego postępowania oraz uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień i wniosków składanych w toku postępowania, kwestii kwot i sposobów płatności (bezpośrednio lub pośrednio) dokonanych przez importera na rzecz sprzedającego.

III. Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z [...] lipca 2007r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 nowej ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek obliczenia podatku w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 K.c., po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c., wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT) organ podatkowy, właściwy dla podatnika, wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości. W sprawach za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną towarów określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2003r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w W. w dwóch decyzjach z [...] kwietnia 2004r. i jednej z [...] kwietnia 2004r. ustosunkował się do zarzutów podnoszonych obecnie przez stronę, a prawidłowość ww. decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, odstąpiono od uzasadniania tej kwestii w niniejszych decyzjach.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, między innymi, zapłaty. Zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – nieostatecznej - jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podkreślił jednocześnie, że istnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Organ odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03.

Zdaniem organu czy decyzja ma charakter ostateczny, czy też nie, nie ma to znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma charakter ostateczny, czy też nie.

Podniósł też, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niezasadne były więc zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 K.c. Wskazane przez stronę przepisy Kodeksu celnego nie mają zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnił, że dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. W treści decyzji przytoczył też treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, wskazał przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT wyjaśnił, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy materialnego prawa podatkowego. Przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się zaś według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Po 1 maja 2004r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT, w związku z tym przepis ten prawidłowo został przywołany przez organ pierwszej instancji.

IV. W trzech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] sierpnia 2007r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię. Wadliwe było wyinterpretowanie, że zapłata w całości przez Spółkę deklarowanego przez nią podatku VAT powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie - nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Spółkę, a decyzje podatkowe zostały wydane po upływie 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych;

3) art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię;

4) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej;

5) art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej;

6) art. 121 § 1 O.p. – przez błędną interpretację i zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego i nadmierną ingerencję w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych,

7) art. 208 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania, mimo istnienia bezprzedmiotowości ze względu na upływ terminu przedawnienia,

8) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji, chociaż winny być uchylone.

Zdaniem strony interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy zapłacono należne zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Zgłoszenia celne nie określały natomiast należnego zobowiązania w sposób ostateczny. Gdyby przyjąć interpretację organu, zapłata podatku, który nie został określony w kwocie ostatecznej, pozbawiałaby podatnika postępowania odwoławczego. Dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Interpretacja organu stawia podatnika, który płaci podatek przed terminem przedawnienia w mniej korzystnej sytuacji niż podatnika, który tego nie czyni. Zdaniem strony należy dokonywać interpretacji przepisów prawa, tak aby umożliwić stronie skuteczne dochodzenie praw przyznanych jej ustawowo, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP będzie tylko wykładnia najpełniej otwierająca drogę do dochodzenia tych praw. Interpretacja Dyrektora Izby Celnej prowadzi do nieuprawnionego wyłączenia podatników dobrowolnie płacących należności podatkowe nieokreślone ostatecznie z grona uczestników obrotu prawnego, którzy przez niewypełnienie ustawowego obowiązku podatkowego zachowują prawo do godziwego ryzyka prawnego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Spółka zarzuciła organowi, że pominął art. 59 § 1 pkt 9 O.p., błędnie uznając, że zobowiązanie podatkowe wygasło. Doprowadziło to do nieuprawnionej odmowy zastosowania ww. przepisu, co również narusza przepisy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Organ dokonał też zawężającej interpretacji art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawniania prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zawężająca interpretacja jest niedopuszczalna i prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej, jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. Interpretacja taka daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczania w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych w art. 2 Konstytucji RP. Art. 70 § 1 O.p. zawiera także normę zakazująca po upływie terminu określonego w tym przepisie, wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której zmieniono samoobliczenie zobowiązania podatkowego w sposób niekorzystny dla podatnika. Prawidłowa interpretacja winna prowadzić do stwierdzenia, że po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję organu pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane samoobliczenie, jeżeli skutkiem decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Instytucja przedawnienia ma zachowywać pewność obrotu prawnego, a samoobliczenie uzyskuje przymiot niewzruszalności po upływie określonego w tym przepisie terminu. Podważanie przez organy prawidłowości samoobliczenia wywołuje niepewność prawnopodatkową, zwykle niekorzystną dla podatnika. Prawidłowa interpretacja art. 70 § 1 O.p. powinna prowadzić do rozciągnięcia dyspozycji tego przepisu na wszystkie elementy kształtujące zobowiązanie podatku VAT. Spółka podniosła ponadto, że interpretacja organu drugiej instancji jest sprzeczna z art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Strona wskazała, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Pierwszy z przepisów, w brzmieniu, na które powołują się organy znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy wydawane są decyzje w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu, w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadzono kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, organ działa w trybie art. 83 K.c. i nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 K.c. Tym samym wadliwie wskazano jako podstawę prawną decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Brak było też podstawy do wydania decyzji na mocy art. 11c nowej ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z ust. 3 art. 11c, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celną towaru zaniżono, wydanie decyzji, może nastąpić po decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Skoro organ dokonał obniżenia a nie podwyższenia zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej importowanych towarów, w art. 11c nowej ustawy o VAT nie można upatrywać podstawy prawnej do wydania decyzji obniżającej zadeklarowany przez Spółkę podatek należny z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej mógłby wydać jedynie decyzję o podwyższeniu podatku, co nie było możliwe.

W sprawie nie mógł być też zastosowany art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż brak przepisów intertemporalnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Ocena Sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania). Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Sąd na wstępie zauważa, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Tym samym rozważaniom składu orzekającego w niniejszych sprawach podlegają przede wszystkim zarzuty dotyczące prawidłowości tych decyzji, a nie decyzji w zakresie wartości celnej.

Sąd podkreśla także, że skoro kwestia ustalenia wartości celnej została prawomocnie przesądzona w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi oddalono skargi kasacyjne strony od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalających skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uznać należało, że ww. orzeczenia sądowe, z uwagi na obowiązującą w porządku pranym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą), wiążą zarówno organy celne orzekające w zakresie podatku VAT w tytułu importu towarów w oparciu o ww. zagadnienia przesądzonych (wartości celne), jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanych przez te organy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty strony podnoszone w trakcie toczącego się przed organami postępowania podatkowego w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów (leków), skoro zagadnienie to zostało prawomocnie przesądzone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym nie można dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego.

W związku z powyższymi rozważaniami za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Organy te poczyniły ustalenia niezbędne do wydania decyzji, dając w ich uzasadnieniach wyraz tym ustaleniom, tj. wskazując źródło, na podstawie którego przyjęto podstawę opodatkowania (decyzje wydane w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe).

Powołany natomiast przez Spółkę przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 nowej ustawy o VAT ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. Natomiast nowa ustawa o VAT nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych istniejących pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie normując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej normy intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z tym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji, powinny w sprawach zastosować - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w nowej ustawie o VAT, w tym przede wszystkim art. 33 ust. 2. Miał on bowiem procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Prawidłowo także organy obu instancji przyjęły, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest nowa ustawa o VAT. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993r., o czym wspominano wyżej. Uchwalając nową ustawę o VAT ustawodawca przekazał organom celnym, w zakresie opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie do zawartych w poprzedniej ustawie o VAT z 1993r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczy o tym Dział VII nowej ustawy o VAT, zatytułowany "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Tym samym stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skargach art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT.

Sąd w odniesieniu do kolejnego zarzutu strony stwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zagadnieniem istotnym z punktu ustania więzi łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu: ze Skarbem Państwa) i dlatego nie można jej domniemywać, ani poszukiwać analogii w innych dziedzinach prawa (np. prawa celnego), zwłaszcza, że sam ustawodawca w odniesieniu do należności podatkowych nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu celnego (art. 1 pkt 1 O.p.). Wycofał się też z rozwiązań przyjętych w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z brakiem unormowań intertemporalnych w nowej ustawie o VAT.

Trzeba dodatkowo podnieść, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi strona przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych. Skoro zobowiązania w podatku VAT powstały z mocy prawa i zostały zapłacone, jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w powołanej przez organ drugiej instancji uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7).

Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej podniesione w uzasadnieniach skarg o naruszeniu porządku prawnego wyrażonego w powołanych przez stronę przepisach Konstytucji RP w zakresie pozbawienia podatnika postępowania odwoławczego, jak również w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., a także art. 208 § 1 O.p. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Tym samym nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w kolejnej uchwale siedmiu sędziów z 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował znacznie szerzej uzasadnione stanowisko, które z uwagi na poniesione przez stronę skarżącą zarzuty w rozpoznawanych sprawach ma szczególnie istotne znaczenie. Według wyrażonego w ww. uchwale poglądu zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość przez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną.

Nie znajduje zatem podstaw normatywnych podgląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03, POP 2004/6/519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia, z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, czy czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy – jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego – aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 O.p. podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty

W powołanej uchwale NSA odniósł się również do argumentu podatnika dotyczącego naruszenia zasady równości, przez przyjęcie, że wykonanie przez niego decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdyż oznacza to pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, przez co może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA rozumowanie takie nie uwzględnia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, co doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane.

Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.).

W niniejszych sprawach wprawdzie podatek został zapłacony wskutek tzw. "samoobliczenia" przez podatnika, jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, lecz zasadę opisaną powyżej można odnieść również do tego przypadku, bowiem zapłata nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem decyzji ostatecznych.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma jednak charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszych sprawach skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarta tam argumentacja oznacza również bezzasadność zarzutów rozpoznawanych skarg, dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2 - zasady sprawiedliwości społecznej, art. 7 - działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, art. 31 ust. 3 - nienaruszania istoty wolności i praw, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 – równości wobec prawa. Dotyczy to także powołanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt i pkt 9 O.p., jak też art. 208 O.p.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.