Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 224/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 11a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. D., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2015 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wyprawy i garbowania skór bydlęcych oraz produkcji: kożuchów, kurtek skórzanych, kamizelek skórzanych, spódnic skórzanych, spodni skórzanych oraz kombinezonów myśliwskich pod nazwą P.P.U.H. D. J. D.. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik w nieprawidłowy sposób ewidencjonował zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. W zakresie przychodów podatkowych organ pierwszej instancji stwierdził, że zostały one zaniżone o łączną kwotę [...]zł, ponieważ podatnik:

- uznał jako kosztową fakturę z dnia 18 maja 2015 r. na kwotę netto [...] zł dotyczącą przychodu;

- nie ujął wszystkich faktur dotyczących sprzedaży skóry obuwniczej na rzecz I. s.r.o. [...], czym zaniżył przychód w kwietniu 2015 r. na kwotę [...]zł oraz nie zaksięgował dodatniej różnicy kursowej w kwocie [...]zł, w maju 2015 r. na kwotę [...]zł oraz nie zaksięgował dodatniej różnicy kursowej w kwocie [...]zł;

- niezasadne pomniejszył przychód o wartość netto [...] zł wynikającą z anulowania paragonów nr [...] i nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r.;

- nie wykazał przychodów w kwocie [...]zł netto z tytułu najmu samochodu ciężarowego D. w miesiącach styczeń, maj i czerwiec 2015 r.;

- nie uwzględnił przychodu w kwocie [...]zł netto z tytułu sprzedaży samochodu znacznie poniżej jego wartości rynkowej.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że zostały one zawyżone o łączną kwotę [...]zł. Zawyżenie kosztów wynikało m.in. z;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup skór owczych, udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi Nr [...] z dnia 23.07.2015 r. i Nr [...] z dnia 27 sierpnia 2015 r.;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...]zł dotyczących wydanych zezwoleń na wyjazdy do [...], [...], na [...], do [...], wystawionych Tl czy usługi nadania i wydania certyfikatu C-2, z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z przychodami;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto dotyczącą opłaty za uzyskanie wizy, opłaty konsularnej, wystawionej na R. P. "R. ";

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących zakup paliwa na kwotę [...]zł do samochodu wynajmowanego przez R. P.;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu podwójnego zaksięgowania odsetek i prowizji z wyciągu nr [...];

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na ulepszenie środków trwałych, związanych z realizacją inwestycji przy ul. [...] w P.;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez dokonanie jednorazowej amortyzacji środka trwałego (maszyny do prasowania i marszczenia skóry C. ), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w którym został przekazany do użytku;

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł netto, na potwierdzenie których brak było faktury VAT;

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone poprzez:

- niezaliczenie do kosztów uzyskania przychów w czerwcu 2015 r. wydatków w kwocie [...]zł dotyczących zakupu ciągnika siodłowego - faktura VAT Nr [...] z dnia 17.06.2015 r.;

- niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w maju i sierpniu 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł na wynajem toalet.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w prawidłowej wysokości. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.").

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywował, że z dokumentacji księgowej wynika, że w dniu 18 maja 2015 r. podatnik wystawił fakturę VAT na kwotę netto [...] zł za wykonanie usługi transportowej na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która następnie została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stosownie do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", powinna zostać uznana za przychód osiągnięty przez podatnika w maju 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podatnik w 2015 r. wystawił na rzecz I. s.r.o. [...] cztery faktury VAT:

- nr [...]/ z dnia 1 kwietnia 2015 r. na kwotę [...]EURO,

- nr [...] z dnia 23 kwietnia 015 r. na kwotę [...]EURO,

- nr [...] z dnia 7 maja 2015 r. na kwotę [...]EURO,

- nr [...] z dnia 27 maja 2015 r. na kwotę [...]EURO.

Faktury nr [...] i [...] nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast faktura nr [...] została zaksięgowana w kwocie [...]zł, a faktura nr [...] w kwocie [...]zł. Zapłata za powyższe faktury w łącznej kwocie [...]zł nastąpiła w dniu 31 marca 2015 r. Wskazując na treść art. 11a ust. 1 oraz art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, przychody podatkowe w kwietniu 2015 r. należy zwiększyć o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), a w maju 2015 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł). Do kosztów podatkowych w maju 2015 r. zaliczyć zaś należy wartość ujemnej różnicy kursowej w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy w oparciu o treść § 3 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363) wyjaśnił, że podatnik dokonując sprzedaży dokumentowanej paragonami wystawionymi tuż po paragonach, które anulowano, miał możliwość skorygowania sprzedaży na tych kolejnych paragonach, zwłaszcza, że asortyment który na nich widnieje jest tożsamy z tym, który jest na paragonach anulowanych. Podkreślił, że sprzedaż udokumentowana paragonami została dokonana na rzecz V. B., co potwierdzają dokumenty TAX FREE. Dlatego biorąc pod uwagę ilość paragonów, czas w którym je wystawiono, asortyment i cenę oraz tego samego nabywcę stwierdził organ, że anulowane paragony nie zawierały oczywistej pomyłki, a podatnik miał możliwość zaewidencjonowania przy użyciu kasy sprzedaży w prawidłowej wysokości. Zatem nie było podstaw do anulowania ww. paragonów, a przychód podatkowy w czerwcu 2015 r. należało zwiększyć o kwotę [...]zł netto.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że moment powstania przychodu z tytułu najmu samochodu został ustalony zgodnie z okresami rozliczeniowymi wynikającymi z umowy najmu, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z umowy najmu samochodu ciężarowego D. wynikał jednoznacznie okres rozliczeniowy - ostatni dzień każdego miesiąca. Skoro w umowie strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zastosować należało art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Za datę powstania przychodu uznać należało zatem ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - dlatego przychód z tytułu wynajmu samochodu powstawał w ostatnim dniu każdego miesiąca. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Skoro zatem w styczniu, maju i czerwcu 2015 r. umowa najmu samochodu obowiązywała (nie została wypowiedziana ani zmieniona), a przedmiot umowy był w posiadaniu najemcy (co oświadczył zarówno wynajmujący jak i najemca), brak jest dowodów świadczących o złym stanie technicznym samochodu (wynajmujący nie przedstawił dowodów potwierdzających uszkodzenia), a najemca oświadczył, że samochód w tym czasie był sprawny bo wykonywał transport zagraniczny, to uznać należy, że w ww. miesiącach również (tak jak w lutym, marcu, kwietniu 2015 r.) powstał przychód z tytułu najmu samochodu. Dlatego organ odwoławczy przyjął, że podatnik bezpodstawnie zaniżył przychód za 2015 rok o kwotę [...]zł netto z tytułu wynajmu samochodu w miesiącach styczeń, maj i czerwiec 2015 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd w dacie 3 grudnia 2015 r. był sprawny technicznie, a jego wartość niewiele odbiegała od wartości bazowej takiego pojazdu wg Eurotax ([...]). Kolejno organ odwoławczy wskazał w oparciu o treść art. 19 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., że cena sprzedanego przez podatnika w dniu 6 lipca 2015 r. samochodu ciężarowego D. z 2011 r. bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego pojazdu. Z tego względu materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego został uzupełniony o stosowną opinię biegłego, powołanego przez organ podatkowy. Wartość szacunkowa netto pojazdu, określona przez biegłego na podstawie danych zawartych w aktach sprawy, na dzień 6 lipca 2015 r. została określona w kwocie [...]zł. Wartość ta została określona na podstawie danych zawartych w aktach sprawy, notowań rynkowych zaakceptowanych przez wykonawcę opinii z uwzględnieniem korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Mając na względzie ustalenia dokonane przez biegłego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz biorąc pod uwagę treść art. 234 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się organ odwoławczy nie mógł dokonać zwiększenia wartości rynkowej samochodu ciężarowego, dlatego przyjął ją również w kwocie [...]zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych na zakup skór owczych, udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi Nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. i Nr [...] z dnia 27 sierpnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 7 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w § 12 ust. 3 pkt 2, § 14 ust. 1 i 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Sam zatem fakt posiadania dowodów wewnętrznych nie przesądza o prawie do zaliczenia wskazanej w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to związane jest bowiem przede wszystkim z nabyciem towarów, potwierdzonym przez drugą stronę umowy kupna - sprzedaży, a nie tylko ze sporządzeniem dowodów księgowych, choćby poprawnych od strony formalnej.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody wewnętrzne nr [...] i [...] nie spełniają warunków zaliczenia wskazanej w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały sporządzone zgodnie z wymogami powyższego rozporządzenia, nie zawierają bowiem danych strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, pozwalających zidentyfikować sprzedawcę, oraz jego podpisu. Na podstawie dowodów wewnętrznych i złożonych wyjaśnień nie można ustalić od kogo konkretnie podatnik nabył przedmiotowe skóry. Biorąc pod uwagę ilość zakupionego towaru jednorazowo od jednego czy kilku sprzedawców (w dniu 23 lipca 2015 r. – 485 szt., w dniu 27 sierpnia 2015 r. - 390 szt.) przyjął organ, że zakupu dokonał podatnik od osoby prowadzącej działalność gospodarczą w takim zakresie.

Przywołując z kolei treść art. 87 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Obowiązek wystawienia rachunku, o którym mowa w § 1, nie dotyczy rolników sprzedających produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy, hodowli lub chowu, nieprzerobione lub nieprzetworzone sposobem przemysłowym, chyba że sprzedaż jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży poza obrębem uprawy lub hodowli, wskazał organ odwoławczy, że skoro zakupu dokonano na targowisku, a jednorazowa ilość zakupionych skór wskazuje, że transakcję przeprowadzono z podmiotem zajmującym się sprzedażą skór na dużą skalę (przedsiębiorcą, rolnikiem) podatnik winien posiadać rachunek potwierdzający dokonanie przeprowadzonej transakcji. Natomiast w przypadku dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego na rzecz podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do wystawienia faktury (tj. faktury VAT RR) jest nabywca produktów rolnych, pod warunkiem, że zostały spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy uznał, że ww. "dowody Wewnętrzne" nie wskazują, że podatnik rzeczywiście poniósł wydatki na zakup skór w kwotach wynikających z tych dowodów. Brak informacji o sprzedawcach skór owczych nie pozwolił zidentyfikować sprzedawców, potwierdzić ich rzetelności oraz zasadności ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze wskazanych dowodów. Podatnik bowiem w toku postępowania nie udokumentował również w żaden inny sposób wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych skór owczych.

Zdaniem organu odwoławczego, brak prawidłowego (zgodnie z przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji księgowych i podatkowych) udokumentowania wydatku przy jednoczesnym braku uprawdopodobnienia innymi dowodami faktu jego poniesienia, uniemożliwia skuteczne powoływanie się przez podatnika, w celu wykazania prawidłowości deklarowania takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie na charakter wydatku i jego związek z przychodem w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Kwota wydatku wynikająca z dowodów wewnętrznych w łącznej wysokości [...] zł nie mogła zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego istniejącego – według podatnika – obowiązku organu szacowania kosztów nabycia skór owczych organ wyjaśnił, że w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Jeżeli podatnik nie wykazał w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że poniósł zakwestionowane wydatki, to okoliczność, że dysponował określonymi ilościami skór owczych, nie wystarcza do wykazania faktu poniesienia i wysokości kosztów na ich nabycie. Zarówno bowiem z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (por. wyroki z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11; z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

Odnośnie do zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...]zł dotyczących wydanych zezwoleń na wyjazdy do, [...], na [...], [...], do [...], wystawionych Tl oraz usługi nadania i wydania certyfikatu C-2, z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z przychodami podatnika organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę informacje wynikające z ww. faktur VAT oraz wyjaśnienia złożone przez podatnika uznać należało, że wydatki udokumentowane ww. fakturami nie mają związku z działalnością gospodarczą podatnika. Faktury dotyczą opłat granicznych związanych z transportem międzynarodowym. Na wszystkich wskazano pojazdy nie należące do podatnika lub nie podano numerów rejestracyjnych pojazdów przekraczających granicę. Z materiału dowodowego nie wynika zaś, aby podatnik świadczył usługi transportu międzynarodowego na rzecz osób trzecich i osiągał z tego tytułu przychody. Nie wynika także, żeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał transportu międzynarodowego obcymi pojazdami. Posiadane przez niego pojazdy, którymi mógłby dokonywać transportu wynajęte były na rzecz R. P., i to najemcę obciążały wszelkie koszty związane z eksploatacją i korzystaniem z przedmiotu najmu. Wydatki wynikające z ww. faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika w poszczególnych miesiącach 2015 r.

Organ odwoławczy wypowiedział się także w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury z dnia 21 stycznia 2015 r. na kwotę [...]zł netto, dotyczącą opłaty za uzyskanie wizy i opłaty konsularnej, wystawionej na R. P. "R. ", która zgodnie z dokumentem [...] została zapłacona gotówką przez R. P.. Uznał organ mianowicie, że z uwagi na fakt, iż opłaty te nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały faktycznie przez niego poniesione, nie spełniają warunku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów u podatnika. Z kolei odnośnie do możliwości zaliczenia u podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa na łączną kwotę [...]zł do samochodu wynajmowanego przez R. P., organ odwoławczy wskazał, że także one nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał także do odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł z racji podwójnego zaksięgowania odsetek i prowizji z wyciągu nr [...], że zasadnym było uznanie wydatków tych za koszt uzyskana przychodów jedynie w czerwcu 2015 r. Zatem kwota [...]zł nie mogła zostać ponownie uznana za koszt uzyskania przychodów w sierpniu 2015 r.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na ulepszenie środków trwałych, związanych z rozubową i nadbudową budynku przy ul. [...] w P., organ odwoławczy uznał, że sam sposób ewidencjonowania wydatków świadczy o tym, iż przedmiotowa rozbudowa i nadbudowa traktowane były jako modernizacja budynku. Poniesione wydatki miały zaś zwiększyć wartość środka trwałego. Wskazał organ, że zgodnie z treścią art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przetacza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym powiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają amortyzacji.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji modernizacji. Pojęcie remontu również nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym.

Organ odwoławczy uznał, że wydatki udokumentowane fakturami VAT:

- Nr [...] z dnia 31.07.2015 r. na kwotę [...]zł za zakup dwuteownika.160;

- Nr [...] z dnia 04.08.2015 r. na kwotę [...]zł za zakup tarcicy iglastej impregnowanej;

- Nr [...] z dnia 30.10.2015 r. na kwotę [...]zł za zakup artykułów przemysłowych;

- Nr [...]/2015 z dnia 23.11.2015 r. na kwotę [...]zł na zakup usługi wod.kan. i c.o. przy ul. 11 Listopada 16;

- Nr [...]/2015 z dnia 03.12.2015 r. na kwotę [...]zł na zakup artykułów przemysłowych;

- Nr [...] z dnia 30.11.2015 r. na kwotę [...]zł na zakup artykułów przemysłowych

związane z rozbudową i nadbudową budynku mieszkalnego przy ul. 11 Listopada 16 w P. , poniesione zostały w związku z modernizacją ww. budynku. Dlatego wydatki na łączną kwotę [...]zł, zostały uznane przez organ odwoławczy jako wydatki na modernizację budynku, i tym samym nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika, wpłynęły natomiast na zwiększenie wartości ulepszanego budynku.

Organ podatkowy zakwestionował także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł poprzez dokonanie jednorazowej amortyzacji środka trwałego (maszyny do prasowania i marszczenia skóry C. ), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w który został przekazany do użytku. Z uwagi na fakt, że nabyta w dniu 18 maja 2015 r. maszyna [...] nie została przez podatnika wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Wartość początkowa maszyny przekracza kwotę [...]zł, dlatego też nie można było zastosować art. 22d ust. 1 ustawy. Podatnik nie wykazał również przesłanek uprawniających do zaliczenia poniesionego wydatku na zakup maszyny jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy. Przedmiotowy wydatek w kwocie [...]zł poniesiony na zakup maszyny do prasowania i marszczenia skóry nie mógł zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie wskazać należałoby na art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł netto, na potwierdzenie którego brak było faktury VAT, organ odwoławczy wskazał, że skoro w dokumentacji księgowej brak jest dowodu, na który wskazano w księdze podatkowej, wydatki poniesione na jego podstawie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał także, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez niezaliczenie do kosztów w czerwcu 2015 r. wydatków w kwocie [...]zł dotyczących zakupu ciągnika siodłowego, co wynika z faktury z dnia 17 czerwca 2015 r. Wydatek udokumentowany tą fakturą, na kwotę [...]EUR przeliczyć należy na PL po kursie z dnia 16 czerwca 2015 r., tj. EURO = [...] zł. Wartość netto w zł wyniosła zatem po przeliczeniu [...] zł. Z tego powodu koszty uzyskania przychodów w czerwcu należy więc powiększyć o kwotę [...]zł, pomniejszając błędnie przez podatnika ujęte koszty uzyskania przychodów w lipcu o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, koszty wynajmu toalety w związku z inwestycją w P. przy ul. [...] (nadbudową i rozbudową budynku) nie wpłynęły na zwiększenie wartości ulepszanego budynku, były bowiem kosztami o charakterze technicznym. Koszty te należało zatem na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika za 2015 r. widnieje łączna kwota przychodów podatkowych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Powiększając ją o ww. kwoty przychodów ustalone przez organ podatkowy, tj. o kwotę [...]zł należy przyjąć, że łączny przychód podatnika za 2015 r. wyniósł [...] zł.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. widnieje łączna suma wydatków za zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie [...]zł oraz łączna suma wydatków (wynagrodzenia + pozostałe wydatki) w kwocie [...]zł. Zgodnie ze spisem z natury remanent początkowy wynosi [...] zł, a końcowy [...] zł. Koszty uzyskania przychodów - po uwzględnieniu korekty kosztów ustalonej przez organ podatkowy w kwocie [...]zł wyniosły zatem - zdaniem organu odwoławczego - [...] zł ([...] zł+[...] zł - [...] zł + [...] zł - [...] zł).

Przy obliczaniu podatku za 2015 r. organ miał na uwadze, że podatnik w 2015 r. zadeklarował wspólne rozliczenie podatkowe z małżonką U. D.. W dniu 14 kwietnia 2016 r, małżonkowie złożyli bowiem wspólne zeznanie PIT-36 za 2015 r., a w dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynęła korekta ww. zeznania, również pochodząca od obojga małżonków.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p., polegające na tym, że organ zebrane dowody w sprawie oceniał w sposób dowolny, wykorzystując tylko te, które jego zdaniem potwierdzały przyjęte wcześniej stanowisko oparte na rozszerzającym stosowaniu przepisów prawa materialnego, a pomijając dowody przedstawiane przez skarżącego oraz jego wyjaśnienia;

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuznanie rozliczenia zakupów udokumentowanych dowodem wewnętrznym na co pozwala § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezzasadne nieuznanie wydatków na remont istniejącego lokalu w budynku, który był remontowany w szerszym zakresie;

4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez opodatkowanie sprzedaży z dwóch anulowanych paragonów z kasy fiskalnej, mimo okazania oryginałów tych paragonów i protokołu sporządzonego na tę okoliczność;

5) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez podwyższenie wartości sprzedanego samochodu ciężarowego udokumentowaną fakturą VAT dla czynnego podatnika VAT, na podstawie opinii biegłego dokonanej ponad 4 lata po sprzedaży samochodu bez dokonywania oględzin i sprawdzenia stanu technicznego;

6) naruszenie przepisu art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalanego stanu faktycznego oraz oceny dowodów na niekorzyść podatnika;

7) naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę udowodnienia ustalanych przez organ okoliczności, poprzez pominięcie dowodów powołanych przez podatnika oraz jego wyjaśnień lub też uznania ich w sposób błędny za niewiarygodne.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi błędną argumentację dotyczącą nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków potwierdzonych dowodami wewnętrznymi. Argumentował pełnomocnik, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwala na udokumentowanie zakupu dowodami wewnętrznymi zawierającymi co najmniej: datę i podpis osoby dokonującego wydatku, nazwę towaru i jego ilość, cenę jednostkową oraz ogólną wartość. Przepisy te nie wymagają podpisu i podawania danych rolnika. Nie określają także limitów (ilości) zakupionego towaru. Skarżący wskazał, że czynnym podatnikom VAT wolno ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie dowodu wewnętrznego, jeżeli nie mogą uzyskać danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR. Przywołując powyższy argument wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. (nr [...] [...]). Jego zdaniem dyskwalifikowanie tych dowodów z powodu "nie identyfikacji transakcji ani jej stron" nie ma uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego.

Skarżący nie zgadzał się także z nieuznaniem za koszy uzyskania przychodów wydatków na remont budynku w P.. Podkreślił, że charakter przeprowadzonych prac nie kwalifikował ich jako ulepszenie środków trwałych, a jedynie poprawę funkcjonalności i przywrócenie do stanu prawidłowej funkcjonalności systemu wodno- kanalizacyjnego, ogrzewania i estetyki. Należało zatem uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodu, związany późniejszymi przychodami. Skarżący argumentował, że każda rzecz nabyta lub wytworzona na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca wskazane w niej kryteria, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały. Jest nim niezależnie od tego, czy została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zatem nie dyskwalifikuje to przeprowadzania remontu obiektu następnie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i zaliczenia wydatków na remont do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na zlokalizowanie budynku to konserwator ochrony zabytków decydował o zakresie i formie przeprowadzonego remontu. Wykazane wydatki dotyczyły części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej w "starej" części budynku. Skarżący zarzucił, że oględziny nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego zakresu wykonanych prac budowlanych w poszczególnych częściach budynku.

Odnośnie do wydatków za wynajęcie toalet skarżący wskazał, że były one wykorzystane podczas remontu budynku.

Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem wartości sprzedaży samochodu ciężarowego D. . Podkreślił, że opinia biegłego wykonana została w grudniu 2019 r. i określiła jego wartość na dzień 6. Lipca 2015 r. Nadto, mimo kwestionowania tej opinii, organ jej nie uzupełnił, nie wywołał kolejnej. W ocenie skarżącego w przypadku podatku dochodowego gdy obie strony transakcji są podatnikami czynnymi opodatkowanymi na zasadach ogólnych, to zasada obojętności dla budżetu jest jak najbardziej zasadna, bo w takiej samej wysokości powstał u jednego kontrahenta przychód jak u drugiego wydatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem sporu w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności należy zdaniem Sądu stwierdzić, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania wskazanym w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art.125 oraz art. 191 o.p.. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie zostało uzasadnione przez organ wyczerpująco, logicznie oraz zgodnie z przepisami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i posiadając - zgodnie z art. 191 o.p. - kompetencje do własnej oceny tego materiału, dokonał tej oceny uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy.

Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł, które miały być poniesione na zakup skór owczych, a udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi z dnia [...] r. oraz z [...] r., zauważyć należy, że analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ szczegółowo, wyczerpująco i prawidłowo uzasadnił dlaczego wskazane wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dokonanymi bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Stosownie do § 13 tego rozporządzenia za dowody księgowe uważa się również:

1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

3) dowody przesunięć;

4) dowody opłat pocztowych i bankowych;

5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) (ust. 1). Dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:

1) zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2) zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);

3) wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

4) zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

5) kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;

6) zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

7) wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;

8) opłat sądowych i notarialnych;

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9) wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu (ust. 2).

Zatem mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nich zdarzenia gospodarcze. Natomiast skarżący poza dowodami wewnętrznymi nie dysponował innymi dowodami potwierdzającymi przebieg wskazanych w nich transakcji. Z argumentacji organu nie wynika, aby kwestionowano fakt dysponowania przez skarżącego określonym towarem, jednak wymienione wyżej rozrządzenie w § 14 ust. 1 określa, jakie transakcje mogą dokumentować dowody wewnętrzne. Dlatego wobec braku udokumentowania poniesienia wydatków w sposób pozwalający na ustalenie jego przebiegu, organ podatkowy zasadnie odmówił uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Podkreślić także należy, iż to na skarżącym jako podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, brak prawidłowego udokumentowania wydatków czyni bezzasadną argumentację skarżącego o charakterze wydatku i jego związku z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w celu wykazania prawidłowości deklarowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Także wskazana w skardze interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2009 r. nie popiera stanowiska skargi, bowiem wynika z niej jedynie, że podatnik może udokumentować zakup za pomocą dowodu wewnętrznego. Nie dowodzi, że każdy wydatek w taki sposób udokumentowany może być zostanie uznany za koszt uzyskania przychodu.

Kolejno w skardze zarzuty koncentrują się na ustaleniach organu dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, związanych z realizacją inwestycji w P.. Skarżący stoi na stanowisku, że charakter przeprowadzonych prac nie kwalifikuje tych robót jako ulepszenia środków trwałych, a jedynie poprawę funkcjonalności i przywrócenie stanu prawidłowej funkcjonalności systemu wodno - kanalizacyjnego, ogrzewania i estetyki. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo jednak przyjał, że podatnik w przedmiotowym budynku wykonał nadbudowę i zabudowę zgodnie z projektem budowlanym. Jak wynika z akt, nadbudowano dwie kondygnacje i zmieniono przeznaczenie dotychczasowych pomieszczeń.

Należy podkreślić iż stosownie do art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Skoro zatem zakres wykonanych prac związany był z rozbudowaniem budynku i zmianą przeznaczenia dotychczasowych pomieszczeń to prawidłowo organ odwoławczy uznał, że prace te nie są związane z remontem, a stanowią modernizację środków trwałych. Organ wskazał także, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, iż z protokołu oględzin z dnia 10 marca 2016 r. wynika, że przedmiotowy budynek jest dwukondygnacyjny, z użytkowym poddaszem, w piwnicy znajdują się pomieszczenia usługowe, hol i ubikacja. Na parterze jest pomieszczenie usługowe, hol, pomieszczenie socjalne i ubikacja. Na piętrze pokój, hol i ubikacja, a na poddaszu pokój, hol i łazienka. Porównując stan budynku w dacie 10 marca 2016 r. z budynkiem sprzed przebudowy, nie można podzielić stanowiska skarżącego, który twierdzi, że we wskazanym budynku dokonano wyłącznie jego remontu. Argumentacji skarżącego nie wspiera też twierdzenie, że o zakresie i formie przeprowadzonego remontu decydował konserwator ochrony zabytków. Bowiem organ ten, pod odpowiednimi warunkami, wydał skarżącemu pozwolenie na prowadzenie robót budowlanych. To skarżący wskazał zakres konkretnych prac (rozbudowa i nadbudowa), a konserwator wyraził na to zgodę. Ponadto wydatki poniesione w związku z wymienionymi pracami ujmowane były przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie wydatków bezkwotowo, na fakturach nanoszono zaś dopisek "inwestycja", co świadczy że przedmiotowa rozbudowa i nadbudowa traktowane były przez podatnika jako modernizacja budynku. Przedmiotowe wydatki zdaniem Sądu miały zwiększyć wartość środka trwałego.

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska skargi, że organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków za wynajęcie toalet używanych podczas przeprowadzenia ww. remontu. Z treści decyzji organu podatkowego wynika bowiem, że skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w maju i sierpniu 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł na wynajem toalet. Jednocześnie uznano, że koszty wynajmu toalety w związku z inwestycją nie wypłynęły na zwiększenie wartości ulepszanego budynku. Były to jedynie koszty o charakterze technicznym, które prawidłowo - stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury.

Przechodząc do kwestii anulowanych paragonów, podkreślić należy, że zgodnie z § 3 ust. 5 ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego), krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Mając na uwadze powyższą regulację, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że podatnik dokonując sprzedaży dokumentowanej paragonami wystawionymi tuż po paragonach, które anulował, miał możliwość skorygowania sprzedaży na tych kolejnych paragonach, zwłaszcza, że asortyment który na nich widnieje był tożsamy z tym, który był na paragonach anulowanych. Sprzedaży dokonano na rzecz V. B., co potwierdzają dokumenty TAX FREE. Dlatego biorąc pod uwagę ilość paragonów, czas w którym je wystawiono, asortyment i cenę oraz tego samego nabywcę organ podatkowy prawidłowo uznał, iż nie zawierały one oczywistej omyłki, a podatnik miał możliwość zaewidencjonowania przy użyciu kasy sprzedaży w prawidłowej wysokości. Nadto nie spełnia warunku krótkiego opisu przyczyn i okoliczności popełnienia omułki wskazanie jedynie, że popełniono omyłkę.

Odnosząc się do kwestii wartości samochodu ciężarowego D. będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego w lipcu 2015 r. zauważyć trzeba, że kwestionując ustaloną przez organ podatkowy wartość tego samochodu skarżący podnosił, iż mimo kwestionowania wyceny dokonanej przez biegłego organ nie uzupełnił tej opinii, ani też nie wywołał kolejnej, opinia wydana po 4. latach nie jest miarodajna, zaś samochód był w złym stanie technicznym. Zdaniem Sądu, należy jednak zauważyć, że organ podatkowy - wbrew stanowisku skarżącego - nie posiadał wątpliwości co do prawidłowej wartości sprzedanego w lipcu 2015 r. pojazdu. Swoje stanowisko oparł na dowodach, które uznał za wiarygodne, tj. na informacji z ogólnopolskiego miesięcznika "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część B (VII 2015)" oraz ustaleniach dokonanych przez biegłego. Jako wartość samochodu przyjął zaś kwotę wskazaną w ekspertyzie technicznej sporządzonej w listopadzie 2015 r., tj. [...] zł, a nie kwotę wynikającą z opinii biegłego sporządzonej w grudniu 2019 r. ([...] zł). Ponadto, jako prawidłowe Sąd przyjmuje dokonane przez organ ustalenia, podważające twierdzenia podatnika, że samochód był w złym stanie technicznym ("miał bardzo poważne uszkodzenie"). Wzywany przez organ podatnik nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających owe uszkodzenia. Zauważył natomiast organ, zdaniem Sądu trafnie, że skarżący, który użytkował samochód przed dokonaniem sprzedaży na podstawie umowy leasingu miał zaś obowiązek prowadzenia ewidencji wykonywanych napraw oraz udostępniać ją leasingodawcy. Na okoliczność poważnych napraw w celu usunięcia "poważnych uszkodzeń" powinien być w stanie skarżący przedstawić odpowiednie dowody. Z wyjaśnień nabywcy samochodu wynika z kolei, że nabywany samochód był sprawny technicznie, a jego naprawy wykonywane były we własnym zakresie.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że w rozstrzygnięciu wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał jedynie, iż nie wystąpiły przesłanki pozwalające na orzekanie na podstawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i przepisu art. 23 o.p., tj. pozwalające na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Z uwagi zatem na brak podstawy prawnej pozwalającej na dokonanie stosownego orzeczenia organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług uchylił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Jednakże w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Za prawidłowe należało zatem uznać orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.

Poza granicami skargi, ale w granicach sprawy zauważyć należy, że trafnie organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty jednorazowej amortyzacji maszyny do prasowania i marszczenia skóry [...], która nie został wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w którym została przekazana do użytku. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że maszyna ta objęta była umową leasingu operacyjnego z dnia 4 marca 2011 r. (wartość [...] EURO netto, po przeliczeniu po kursie EURO = [...] zł - [...] zł). Czas trwania umowy leasingowej określono na 48 miesięcy, wysokość raty na kwotę [...]EURO netto, a wartość wykupu na [...] EURO netto. Zapłatę ostatniej raty dokumentuje faktura VAT nr z dnia 1 kwietnia 2015 r. na kwotę [...]EURO ([...] zł). Wykup dokumentuje zaś faktura VAT z dnia 18 maja 2015 r. na kwotę [...]EURO ([...] zł).

Maszyna do prasowania i marszczenia skóry stała się własnością skarżącego w dniu 18 maja 2015 r. Z dokumentacji księgowej wynika, że kwotę [...]zł skarżący zaliczył w całości do kosztów uzyskania przychodów w maju 2015 r. Maszyna ta nie została jednak wprowadzona do ewidencji jako środek trwały.

Jak zaś wynika z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z kolei z art. 22d ust. 1 i 2 wskazanej ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza [...] zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22e ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej [...] zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m;

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub la pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zaś wynika z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi zatem na fakt, że nabyta w dniu 18 maja 2015 r. maszyna do prasowania i marszczenia nie została przez skarżącego wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Wartość początkowa maszyny przebacza kwotę [...]zł, dlatego też nie można zastosować art. 22d ust. 1 ustawy. Podatnik nie wykazał również przesłanek uprawniających do zaliczenia poniesionego wydatku na zakup maszyny jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy podatkowej. Wydatek w kwocie [...]zł poniesiony na zakup maszyny do prasowania i marszczenia skóry nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zakwestionował również możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zezwoleń na wyjazdy do [...], na [...], [...], do [...], wystawionych T1, usługi nadania i wydania certyfikatu C-2, ze względu na brak związku tych wydatków z przychodami skarżącego. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym i niekwestionowanych przez skarżącego wynika bowiem, że posiadane przez skarżącego pojazdy zostały wynajęte przez R. P., skarżący zaś nie wykonywał transportu międzynarodowego obcymi samochodami i nie uzyskiwał przychodów z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego. Z tego samego powodu należało, jak trafnie przyjął organ, zakwestionować wydatek na wizę i opłatę konsularną dla firmy "[...]" R. P., który to wydatek poniósł R. P., a także wydatki na paliwo do samochodu wynajmowanego od skarżącego przez R. P., które – zgodnie z umową – obciążały najemcę. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.