Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2996/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy B. kwotę 4117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina B. (dalej: "Skarżąca") w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 60.000 zł. Względem deklaracji pierwotnych podwyższeniu uległ podatek naliczony z uwagi na uwzględnienie poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję kanalizacyjną i wodociągową oraz zwiększenie podatku naliczonego rozliczonego na zasadzie proporcji od wydatków ogólnych Gminy.

Następnie przeprowadzono kontrolę podatkową w Gminie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r., wskazując, iż nie wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z usługami w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania nieczystości. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz pozostałych w związku z niespełnieniem warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, według wskaźnika proporcji od wydatków ogólnych oraz o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz według wskaźnika proporcji od dokonanych zakupów pozostałych (wydatki ogólne),

- przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121. art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w wydanej decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej odmawiającej Gminie prawa do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od ponoszonych przez nią wydatków.

W uzasadnieniu wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzającą, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT - gminę oraz jej jednostki organizacyjne należy traktować jako jeden podmiot dla celów podatku VAT.

Dalej wskazała na uprawnienie do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to inwestycja została przekazana na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) w trwały zarząd w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz ludności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania nieczystości (działalność opodatkowana VAT). Zaznaczyła, iż jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje, z których korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu terytorialnego nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Wskazując na orzecznictwo TSUE z dnia 29 kwietnia 2014 r. w sprawach C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Hiinninghausen und Wolfgang Klein GbR oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Skarżąca argumentowała, iż ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, które przekazane na rzecz ZGK, będącemu odrębnym podatnikiem VAT - służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, w postaci dostawy wody i odprowadzania nieczystości.

Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie zasady neutralności bowiem podatek naliczony oraz podatek należny "rozbity" jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej, rodzi niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznie obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. Brak prawa do odliczenia skutkowałby jego zdaniem faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług, tj. podatku naliczonego nie odliczyłaby ani Gmina, ani ZGK, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi żadnych wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 11, ust. 13 art. i 15 ust. 1, ust. 2 , ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., dalej: "u.s.g."), stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi. gdyż Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie ZGK, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających wyłączenie stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie uznano, iż odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od jej oddania do użytkowania była wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcjonalny sposób odliczania podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie można wyodrębnić poszczególnych kwot wydatków, które ponoszone są w celu realizacji działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - sprzedaż opodatkowana w Gminie w 2010 r. ograniczała się wyłącznie do najmu lokali użytkowych. Tym samym możliwe jest przyporządkowanie konkretnych wydatków związanych z tą sprzedażą, a stąd wynika brak możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego metodą proporcjonalną.

Pismem z dnia 29 września 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-4 ustawa o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdzie zakwestionowano prawo Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz prawo Gminy do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne);

- art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jako naruszającej prawo materialne i procesowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w części dotyczącej braku prawa do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz braku prawa Strony do odliczenia VAT według wskaźnika proporcji od dokonanych przez nią zakupów pozostałych (wydatki ogólne).

Skarżąca podniosła, iż jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. Wywiodła z powyższego swoje uprawnienie do odliczenia VAT od inwestycji przekazanej jednostce budżetowej (ZGK) w trwały zarząd, w sytuacji, gdy to jednostka budżetowa (ZGK) dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT.

Zaznaczyła, iż pomimo braku opodatkowania czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego (przekazanie kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej w trwały zarząd), to Gmina jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji na mocy której Skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego poprzez uznanie przez Organy podatkowe, że Gmina nie miała podstaw do złożenia tzw. "skonsolidowanych" korekt deklaracji podatkowych VAT-7 – obejmujących odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która to inwestycja została przekazana na rzecz ZGK w trwały zarząd w celu świadczenie przez ten podmiot usług na rzecz ludności w zakresie doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków, gdyż "dotychczasowy sposób rozliczenia podatku VAT, tj. przed złożeniem w dniu 31 grudnia 2014r. przez Gminę korekt deklaracji VAT, był właściwy".

Rozstrzygając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci (infrastruktury) wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu. Zdaniem Gminy, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej także wówczas, gdy doszło do nieodpłatnego przekazania ww. infrastruktury Zakładowi, jak również wówczas, gdy usługi na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych świadczył Zakład, czy też na niego były wystawiane faktury zakupowe dotyczące nabycia piaskarki czy pługu. Skarżąca uważa, że gmina, prowadząc określone inwestycje, z których korzystają później samorządowe jednostki organizacyjne ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdy w tej samej jednostce samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana, bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W ocenie natomiast organów podatkowych obu instancji skoro Gmina nie świadczyła usług na rzecz mieszkańców i innych jednostek budżetowych, a z tego tytułu przychody uzyskiwał Zakład, który składał i składa deklaracje podatkowe, to Gminie nie przysługiwało odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę ww. infrastruktury.

DIS wskazał ponadto, że okoliczności sprawy wskazują, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy zakupów dokonanych przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi, który decydowałby o prawie do odliczenia VAT związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie Zakładowi, a czynność ta na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega VAT. Również odpłatne świadczenie usług wodnokanalizacyjnych przez Zakład nie stanowi w Gminie czynności opodatkowanej VAT i powoduje, że po stronie Gminy nie występuje VAT należny. Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu nieruchomości do użytkowania nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., została więc wyłączona z systemu VAT. Skoro Gmina kupując towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Gmina nie jest zatem uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Dodatkowo czynność W tym zakresie ww. organy powołały się na poglądy wyrażone w uchwale z 24 czerwca 2013 sygn. akt I FPS 1/13 oraz na ww. pytanie prawne NSA z 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać Gminie, aczkolwiek z nieco odmiennym uzasadnieniem, niż to, które zostało zaprezentowane w przez Gminę w skardze.

Punkt wyjścia dla rozważań w sprawie należy bowiem upatrywać w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale zapadłej 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

NSA stwierdził też, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.

Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle powyższego stanowiska TSUE - stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie.

Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników VAT. NSA dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Przyjęcie natomiast na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 4/15, z którą w pełni się zgadza, a także to, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, uznaje, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne.

Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę ww. infrastruktury do gminnego zakładu budżetowego, skoro jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie zaś wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych VAT.

Sąd, mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zatem przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zatem uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, szczególnie w kontekście tego jej fragmentu, że "inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług", jak również uwzględniając uzasadnienie tej uchwały, że nie można zakładać odrębnej podmiotowości zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy od tej gminy.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS w W. na podstawie art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Reasumując, w związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).