Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 795/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu A sp. z o.o. za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. – S. jest decyzja z dnia [...], Nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...] w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: Spółka) za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników kwocie łącznej [...] oraz odsetek za zwłokę oraz utrzymująca w mocy tę decyzję, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za ciążące na Spółce koszty egzekucyjne.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka A zarejestrowana była w Rejestrze Handlowym od [...], w Krajowym Rejestrze Sądowym od [...]. Na dzień rejestracji w KRS członkami zarządu Spółki byli: B. R., E. P. (od [...]) i B. K.-S. (od [...]) od tego dnia nie rejestrowano w KRS żadnych zmian w składzie zarządu i nie składano dokumentów świadczących o takich zmianach.

Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 wynikały pierwotnie z deklaracji PIT-4, jednak nie zostały zapłacone, wobec czego zostały określone w decyzjach określających Spółce jako płatnikowi zobowiązanie z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, które to decyzje zostały doręczone Spółce w dniu [...] i [...]. W związku z zaległościami zostały wystawione tytuły wykonawcze, które były doręczane Spółce na przestrzeni lat 2002 - 2004, na ich podstawie nie uzyskano jednak w drodze egzekucji żadnych kwot. Następnie postępowanie prowadzone na podstawie tych tytułów zostało dnia [...] zawieszone z uwagi na wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia jego zakończenia. Jednocześnie wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. (postępowanie nie zawieszone), w którym dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, jednak nie uzyskano żadnych kwot. Jednocześnie w dniu [...] dokonano zajęcia dwóch samochodów Spółki i z ich sprzedaży w drodze licytacji uzyskano łącznie kwotę [...] zł, którą to kwotę zaksięgowano na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W toku egzekucji (dotyczącej zaległości Spółki z różnych tytułów) spisano ponadto szereg protokołów majątkowych, z których wynikało, że Spółka nie posiadała nieruchomości i majątku ruchomego, zebrano informacje od właściwych organów o zarejestrowanych na Spółkę pojazdach i posiadanych nieruchomościach, które również potwierdziły brak majątku nadającego się do egzekucji. Do protokołu majątkowego Spółka podała natomiast wierzytelność w kwocie [...] zł wobec B sp. z o.o. w L., jednak z ustaleń organu wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] ogłoszono upadłość w/w podmiotu. Postanowieniami z dnia [...] i z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nieściągalność dochodzonych należności).

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. K.-S., jako członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości tej spółki z podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy, odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej wskazał art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn.zm.) – dalej: o.p. Organ uznał, że fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości był bezsporny w świetle zebranego materiału dowodowego oraz niekwestionowany przez stronę. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ zauważył, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone także w związku z innymi zaległościami Spółki, niż objęte później postępowaniem restrukturyzacyjnym, a bezskuteczności egzekucji świadczyły: zebrane dokumenty (protokoły o stanie majątkowym, raporty poborcy skarbowego, świadczące o zaprzestaniu działalności przez Spółkę, oraz opisany przebieg postępowania egzekucyjnego, umorzonego ostatecznie z uwagi na nieściągalność dochodzonych należności. Organ uznał również, że w stosunku do skarżącej nie zaistniały okoliczności świadczące, że nie ponosiła ona winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość Spółki. Mając na uwadze uchylenie przez tut. Sąd decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na brak jednoznacznych ustaleń co do okresu, w jakim skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki oraz uwzględniając podnoszone przez stronę w postępowaniu zarzuty, że w okresie, gdy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżąca nie była już w zarządzie Spółki, ale została odwołana dnia [...], organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i ostatecznie stwierdził, że członkiem zarządu Spółki skarżąca pozostawała do [...]. Jednocześnie organ zaznaczył, że już wcześniej istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej kwestii organ uzasadniał, że: 1) co najmniej na koniec 2001 r. Spółka utraciła płynność finansową, do takich bowiem wniosków prowadziło porównanie majątku obrotowego i zobowiązań bieżących zarówno na koniec 2001 r. , jak i 2002 r., 2) Spółka zaprzestała dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych już na przełomie 2001 i 2002 r. (świadczą o tym comiesięczne zaległości podatkowe i zaprzestanie w 2002 r. opłacania składek ZUS). Jak stwierdził organ, zgodnie z przepisów prawa upadłościowego wynikało, że przedsiębiorca ma obowiązek zgłosić wniosek o upadłość nie później niż 2 tygodnie od zaprzestania płacenia długów. Powyższe znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji z [...].

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie się wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 133 w zw. art. 165 i art. 123 o.p. poprzez niedoręczenie wszystkim stronom (pozostałym członkom zarządu) postępowania postanowienia o jego wszczęciu. Orzeczenie dotyczy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, co powoduje, że powinni oni być zawiadomieni o postępowaniu , a co za tym idzie winni mieć czynny udział w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja naruszała też art. 122 o.p. i art. 116 o.p poprzez nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie faktu posiadania na początek i koniec 2002 r. przez spółkę majątku nieobjętego postępowaniem egzekucyjnym. Skarżąca zarzuciła, że organ egzekucyjny w latach 2002 i 2003 ograniczył prowadzenie egzekucji tylko do dwóch składników majątkowych spółki , pomijając całkowicie wierzytelności jakie spółka posiadała w tym okresie. W jej ocenie skoro egzekucja nie została wszczęta we właściwym czasie, to obecnie nie można twierdzić że jest ona bezskuteczna. Nadto strona zarzuciła błędne przyjęcie, iż skarżąca ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. Stwierdziła, że takie twierdzenie wymaga ustalenia, czy członek zarządu miał świadomość istnienia przesłanek upadłości, takiej wiedzy nie można jej było przypisać, gdyż nie odpowiadała w Spółce za sprawy finansowe. Stąd też w sprawie zaszła negatywna przesłanka z art. 116 o.p., wykluczająca nałożenie na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za należności Spółki. Strona podała również, że w zarządzie Spółki była do [...], co, jej zdaniem, potwierdzały zeznania świadka i przyjęcie takiej daty przez organ odwoławczy we wcześniejszym postępowaniu. Ponadto art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że mandat członka zarządu wygasa w momencie odwołanie go ze składu zarządu. Odwołanie takie nastąpiło w dniu [...]. Nie zgłoszenie tego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego nie mogło powodować, iż skarżąca w dalszym ciągu pozostawała w zarządzie Spółki. Co istotne, w tym okresie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, co jej zdaniem oznaczało, że organ podatkowy widział możliwość dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności i co nie pozwala przypisać jej winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania z tytułu podatku PIT-r i odsetki za zwłokę – wskazując, że zobowiązania te wygasły z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wskazał jednocześnie, że w trakcie postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i w części dotyczącej orzeczenia o o odpowiedzialności skarżącej za te koszty utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G..

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo w sprawie zastosowano art. 116 o.p. oraz że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania ustalając stan faktyczny sprawy. Za bezzasadny organ uznał zarzut nieprowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu Spółki i wskazał, że przepis art. 107, ani art. 116 o.p. nie dają podstaw do prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich członków (byłych członków) zarządu, zaś orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że udział innych członków zarządu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności jednego z nich za zaległości podatkowe spółki nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Art. 116 o.p. przesądza wręcz o indywidualnym charakterze odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu, gdyż każdy z nich ma wskazać przesłanki braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłości spółki lub wszczęciu postępowania układowego. Ponadto tut. organ w zaskarżonej decyzji podał, że postanowieniami z dnia [...] nr [...] i [...] wszczęte zostały odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki w stosunku od pozostałych członków zarządu tj. B. R. i E. P.. Postępowania te zakończone zostały wydaniem decyzji odpowiednio w dniach [...] i [...]. W zaskarżonej decyzji zaznaczono też z kim skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki.

Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, ustalono okoliczności faktyczne sprawy, w tym świadczące o bezskuteczności egzekucji, okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu oraz kwestii braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie posiadała żadnego majątku z którego egzekucja byłaby możliwa, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] sygn. akt [...], oddalającym wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na art. 13 prawa upadłościowego (brak jakiegokolwiek majątku).

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności ze świadectwa pracy, informacji z sądu rejestrowego oraz dokumentów podpisywanych przez skarżącą jako Viceprezes Zarządu po [...], wynika, iż pełniła ona obowiązki członka zarządu w Spółce do dnia [...], zaś dowody potwierdzające stanowisko strony (zeznania świadka B. R., pismo o odwołaniu skarżącej z zarządu) organ ocenił jako niewiarygodne. W ocenie tut. organu nie stanowiła też przesłanki o wyłączeniu winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości powołana przez nią okoliczność prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem analiza bilansów Spółki świadczyła o tym, że działania zapobiegające upadłości Spółki należało podjąć już na początku 2002 roku. Składając tymczasem w dniu [...] wniosek o restrukturyzację należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 oraz w podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie [...]), członkowie zarządu przyjęli na siebie ryzyko niepowodzenia tego procesu i brak możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Nie uwzględnił również organ argumentu skarżącej, że z uwagi na to, iż nie zajmowała się w Spółce sprawami finansowymi, nie miała świadomości niemożności spłaty zobowiązań przez Spółkę. Wskazał, że wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy członków zarządu nie ma znaczenia dla ich uprawnień w zakresie reprezentacji Spółki. Ponieważ – jak wskazał organ – z dokumentów rejestrowych wynikało, że skarżąca jest uprawniona do reprezentowania Spółki wspólnie z drugim członkiem zarządu albo z prokurentem, to nie można byłoby jej przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość, o ile z jej działań wynikałoby, że miała zamiar taki wniosek złożyć, ale było to blokowane przez innych członków zarządu.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, ponawiając większość zarzutów podniesionych w odwołaniu. Ponownie wskazała, że decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. art. 165 § 3a o.p. poprzez nie doręczenie wszystkim stronom postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prowadzone było jedynie do niej, bowiem organ I instancji nie wydał postanowienia o połączeniu tego postępowania z postępowaniami w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prowadzonymi wobec pozostałych członków zarządu. Tymczasem w świetle art. 133 § 1 o.p. stronami postępowania są E. P. i B. R., bowiem orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności rodzi po stronie skarżącej prawo wystąpienia z roszczeniami regresowymi. Konieczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu Spółki w ocenie skarżącej potwierdza wyrok NSA z dnia 11.01.2006 r., sygn. akt FSK 140/2005. Organ powinien więc o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie zawiadomić wszystkie strony tego postępowania, nie czyniąc tego naruszył art. 165 § 3a o.p.

Zaskarżoną decyzję wydano, zdaniem strony, także z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. faktu posiadania bądź nie w latach 2002-2003 majątku Spółki nieobjętego egzekucją. W postępowaniu nie została tym samym wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżąca podaje, że w 2002 i 2003 organ egzekucyjny ograniczył się do zajęcia kont spółki; dopiero w 2004 r. doprowadzono do zajęcia i sprzedaży ruchomości Spółki. Ponadto według bilansu na dzień 01.01.2002 r. Spółka posiadała roszczenia wobec osób trzecich o wartości [...], zaś na dzień 31.12.2002 r. jej roszczenia wynosiły [...]. Do tych roszczeń organy egzekucyjne nie podjęły egzekucji. Ponadto zaskarżona decyzja w ocenie skarżącej zawiera sprzeczności, gdyż z jednej strony wskazuje m.in. na protokoły o stanie majątkowym z dnia [...], [...], [...] z których wynika, że spółka nie posiada żądnego majątku, a z drugiej strony powołano w niej fakt dokonania w 2004 r. zajęcia i sprzedaży ruchomości spółki. Zaskarżona decyzja nie wyjaśnia również kto podpisywał dokumenty sygnowane pieczątką skarżącej po [...], zwłaszcza, że skarżąca z tym dniem została odwołana z zarządu spółki z o.o. A, i fakt ten potwierdził B. R. jak również organ w pierwszej fazie postępowania. Końcowo skarżąca wskazała na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec spółki oraz fakt, iż posiadała szczątkową wiedzę na temat finansowej sytuacji spółki. Stwierdziła, że wobec powyższych okoliczności bezpodstawnie przyjęto, że na podstawie art. 116 o.p. ponosi ona odpowiedzialność za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zarzuty skarżącej za bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i wniósł oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano nowelizacji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, jednak w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe do tej daty należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

W sprawie jest okolicznością bezsporną, że Spółka nie dopełniła obowiązku wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych i że w związku z wszytą na skutek tego egzekucją powstały koszty egzekucyjne, obciążające Spółkę.

W prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Dotyczy to także kosztów egzekucji. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych wypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika, a także ciążące na nim koszty egzekucyjne odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 o.p., w którym stwierdzono, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 3 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób (lub innych ciążących na nich należności, np. kosztów egzekucyjnych). Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o jej zakresie (art. 108 § 1 op).

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§4). Wypada podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (vide wyrok NSA z 05.09.2002 r. , sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 3/2003, poz. 65).

Poszczególne kategorie osób trzecich, odpowiadających za cudzy dług podatkowy, oraz przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 110 -117 o.p.

Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki był art. 116 o.p. W myśl tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Według § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność byłego członka zarządu jest ograniczona do zobowiązań powstałych w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona:

1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji;

2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki;

3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § pkt 1 i 2 o.p.

Do organu podatkowego należy wykazanie, że spełnione są takie przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak: pełnienie przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Organ również powinien wykazać, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (vide wyroki z dnia 2008.10.01, sygn. akt I SA/Po 421-422/08, LEX nr 446945 i 44947). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to zarazem organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, kwestionując zaistnienie przesłanek pociągnięcia jej do odpowiedzialności za zobowiązania A sp. z o.o., wskazała właśnie na naruszenie wynikającego z art. 122 o.p. obowiązku organu do podejmowania w toku postępowania wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 187 i 191 o.p.). W przekonaniu Sądu zarzucane uchybienia nie miały jednak miejsca w toku postępowania podatkowego.

Brak jest podstaw do uznania za słuszny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 o.p. przez niewyjaśnienie posiadania przez Spółkę w 2002 i 2003 r. majątku nieobjętego egzekucją – co, zdaniem skarżącej, miało świadczyć niewykazaniu przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G., po wystawieniu i doręczeniu Spółce tytułów wykonawczych, nie uzyskał z tytułu prowadzonej egzekucji żadnych kwot, wobec czego postępowanie egzekucyjne umorzył postanowieniem z dnia [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Wypada przy tym zauważyć, że w stosunku do Spółki organ ten prowadził postępowanie egzekucyjne także w związku z istnieniem innych należności. W ramach egzekucji dokonano zajęcia kont bankowych Spółki (przy czym, jak wynikało z akt administracyjnych i decyzji, Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych oraz likwidowała kolejne rachunki w bankach) oraz sporządzono szereg protokołów o stanie majątkowym Spółki ( z dnia [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), z których wynikało, że Spółka nie posiadała majątku. Akta administracyjne potwierdzają, że organ aktywnie poszukiwał majątku Spółki, nadającego się do egzekucji. Organ egzekucyjny zwracał się do właściwych organów ewidencyjnych o informacje o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach oraz zarejestrowanych na nią pojazdach, a także zwracał się do samej Spółki o wskazanie majątku, w tym m.in. o podanie kont bankowych oraz wykazu aktualnych kontrahentów Spółki (pisma z dnia [...] i [...]). Egzekucja okazała się skuteczna w odniesieniu do dwóch samochodów Spółki, które w dniu [...] zostały następnie sprzedane w drodze licytacji za łączną kwotę [...]. Ponadto dokonano zajęcia wierzytelności w spółce C, z której ostatecznie w dniu [...] uzyskano kwotę [...], którą przeznaczono na poczet zaległości Spółki. Bezskuteczność egzekucji w pozostałym zakresie potwierdziło umorzenie także pozostałych postępowań egzekucyjnych, prowadzonych w stosunku do Spółki, a także fakt wniosek o stwierdzenie upadłości Spółki, złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Sąd Rejonowy w J. G. oddalił postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], z uwagi na brak po stronie dłużnika jakiegokolwiek majątku.

Słusznie przy tym zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że sprzeczność pomiędzy tym co wynikało z protokołów majątkowych (brak majątku po stronie Spółki) a faktem, że ostatecznie, w sposób rozłożony w czasie, udało się jednak dokonać zajęcia niektórych składników majątkowych Spółki, była wynikiem z jednej strony działań samej Spółki – która nie wykazywała tego majątku w protokołach majątkowych, z drugiej – efektem aktywnego poszukiwania tego majątku przez organ, mimo niewykazania go przez Spółkę w toku postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta nie świadczy więc o zaniechaniu egzekucji przez organ wtedy, gdy była ona możliwa, i nie może obciążać organu.

Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej we W. także co do bezzasadności zarzutu, że w 2002 r. Spółka posiadała wierzytelności wykazane w bilansie, z których możliwa była egzekucja, a której zaniechano. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że Spółka co prawda na dzień 01.01.2002 r. posiadała należności wobec osób trzecich o wartości [...], zaś na dzień 31.12.2002 r. jej roszczenia wynosiły [...], jednak za ten sam okres zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły [...] i [...], tj., dwukrotnie przewyższały należności Spółki, zaś kapitał własny spółki w tym okresie stanowił wartość ujemną w wysokości (-) [...] i (-) [...].

W świetle powyższych okoliczności, w przekonaniu Sądu, organy wykazały, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania A sp. z o.o., powstałe w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu tej spółki.

Zasadnie również, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że skarżąca nie wykazała braku swojej winy za niezłożenie w stosowanym terminie wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Warunki i termin właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość określało do 01.10.2003 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 1001 r., nr 118, poz. 512 ze zm.). W myśl art. 1 w/w rozporządzenia, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego (§1). Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§2). Zgodnie z kolei z art. 5 § 1 w/w rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§2). Z powyższego wynika, że wystarczającą przesłanką do powstania po stronie skarżącej obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie płacenia długów lub stwierdzenie takiej sytuacji finansowej spółki, w której jej majątek nie był wystarczający na pokrycie długów.

Nie można się również zgodzić z zarzutami skarżącej, jakoby organ, oceniając przesłankę braku winy skarżącej za niezłożenie w stosowanym terminie wniosku o upadłość Spółki, pominął fakt odwołania skarżącej z zarządu Spółki z dniem [...]. Okres pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu był bowiem, o czym świadczą akta administracyjne, przedmiotem licznych czynności wyjaśniających ze strony organu (przesłuchania świadków, gromadzenie dokumentów, zwracanie się o informacje do właściwego sądu rejestrowego), a cały zebrany w tym względzie materiał dowodowy został przez organ poddany dokładnej analizie i ocenie. Na potwierdzenie swojej tezy o zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki skarżąca powołała się na pismo. Pismo to nie może jednak być uznane za dokument skutkujący odwołaniem skarżącej z zarządu Spółki w 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Odstępstwo od reguły ustawowej nie miało jednak miejsca w przypadku Spółki, bowiem według umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] rep. A nr [...] (§ [...]) wybór lub odwołanie członka zarządu w spółce A należało do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Jednocześnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że – wbrew swoim twierdzeniom – skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki do [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że z pisma z dnia [...], znak [...], przesłanego organowi przez Sąd Rejonowy dla [...] IX Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, wynikało, że po dniu [...] do akt rejestrowych Spółki nie złożono dokumentów świadczących o zmianach w składzie zarządu, w tym także brak jakichkolwiek uchwał dotyczących odwołania skarżącej z funkcji wiceprezesa. Pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu i wiceprezesa Spółki potwierdza także jej świadectwo pracy z dnia [...], które stwierdza, że w takim charakterze była zatrudniona w Spółce i że zatrudnienie trwało do [...]. Powyższy fakt znajduje również potwierdzenie w zeznaniach świadka Tolisławy Szatkowskiej – Olejnik, zajmującej się w Spółce rozliczeniami księgowymi. W aktach administracyjnych znajdują się ponadto powołane przez organ w zaskarżonej decyzji dokumenty powstałe po [...], które skarżąca podpisywała posługując się pieczątką Viceprezes Zarządu Dyrektor ds. Budowlanych. Strona zarzuca co prawda w skardze, że organy podatkowe nie próbowały ustalić, kto posługiwał się po dniu [...] pieczątką skarżącej i czy była to skarżąca, czy inna osoba – jednak należy zauważyć, że sama skarżąca na etapie postępowania (ani zresztą w skardze) nie stwierdziła, że nie była osobą podpisującą wymienione przez organ dokumenty oraz nie wnioskowała o powołanie biegłego w tym zakresie, nie wskazała też na żadne okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że po zaprzestaniu przez nią pełnienia funkcji w zarządzie Spółki jej dotychczasowa pieczątka nadal istniała i mogła być w posiadaniu innej osoby. Domniemywanie natomiast takiej okoliczności przez organ nie znajdowało uzasadnienia w świetle pozostałych dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy dopełnił wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p. obowiązków w zakresie ustalenia wszelkich okoliczności, które mogły przyczynić do ustalenia przedziału czasowego, w jakim skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Wnioski organu w tym zakresie znajdowały oparcie w powołanych i omówionych w decyzji dowodach oraz zostały wsparte logiczną argumentacją, przeciwko której skarżąca nie przedstawiła rzetelnych przeciwdowodów. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 191 o.p. oceniły zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i uznały za niewiarygodne oświadczenia skarżącej oraz zeznania B. R. z dnia [...], przyjmując, że skarżąca pozostawała w zarządzie Spółki do [...].

Na brak winy skarżącej w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nie mógł tez wpłynąć fakt, że w listopadzie 2002 r. Spółka zwróciła się o restrukturyzację zaległości podatkowych, skoro – jak wykazano w zaskarżonej decyzji – już pod koniec 2001 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego, Spółka jeszcze w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu zaprzestała realizacji zobowiązań wynikających z decyzji o restrukturyzacji należności, co przesądziło ostatecznie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W tej sytuacji argument skarżącej, iż z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne miała prawo sądzić, że nastąpi restrukturyzacja tych należności i poprawa sytuacji finansowej Spółki, a w związku z tym brak podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego – nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc wreszcie do argumentu skarżącej o faktycznym nieuczestniczeniu w zarządzaniu sprawami finansowymi Spółki, Sąd stwierdza, że zasadnie organy nie uznały powyższego za okoliczność uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności skarżącej za należności podatkowe Spółki. Odpowiedzialność członka zarządu została bowiem uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia tej odpowiedzialności od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Faktyczny podział czynności pomiędzy członkami zarządu i przekazanie skarżącej do prowadzenia spraw innych, niż finansowe oraz powoływana przez nią okoliczność, że nie orientowała się w związku z powyższym w bieżącej sytuacji finansowej Spółki, pozostają także bez wpływu na ocenę przesłanki zawinienia w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 201 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Co do zasady więc żaden z członków zarządu nie został wyłączony od prowadzenia określonej kategorii spraw spółki ani jego prawo do ich prowadzenia nie zostało ograniczone. Nie można zatem przyjąć, że ewentualny faktyczny podział obowiązków wyłączył odpowiedzialność skarżącej na zasadach określonych w art. 116 o.p., podobnie jak nie wyłączył możliwości zwrócenia się z wnioskiem o stwierdzenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przeszkody w tym względzie nie stanowił też sposób reprezentacji Spółki na zewnątrz – przez dwóch członków zarządu łącznie lub jednego członka zarządu razem z prokurentem – bowiem wynikająca z przepisów prawa upadłościowego legitymacja członka zarządu do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości ma charakter samodzielny, niezależny od sposobu reprezentacji spółki (art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20.02.2003 r. - Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.).

Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia art. 133 § 1 w zw. art. 165 § 3a o.p. poprzez nie doręczenie wszystkim członkom zarządu Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania i nie prowadzenie w stosunku do nich jednego postępowania. Solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga bowiem ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, w stosunku bowiem do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia takiego postępowania; każdy z nich może również powoływać się na inne okoliczności uwalniające go od tej odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym od pozostałych członków zarządu. Stanowisko organów w tym przedmiocie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ty, także w orzeczeniu powołanym przez skarżącą, w którym zwrócono uwagę, że udział pozostałych członków zarządu w postępowaniu jest zależny od ich woli. Wypada w tym miejscu wskazać także na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 (LEX nr 449985), w którym NSA stwierdził m.in. że "Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 k.p.c.). Organ podatkowy może wszcząć postępowanie i wydać decyzję, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział pozostałych członków zależy tylko od ich woli". Natomiast zaskarżona decyzja wymienia w sentencji osoby solidarnie odpowiedzialne ze skarżącą za należności podatkowe i egzekucyjne Spółki.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób wnikliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym wszystkie przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikające z art. 116 o.p. Przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy organy dopuściły wszystkie dowody powoływane przez skarżącą i dokonały ich oceny, podejmowały także we własnym zakresie wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia istotnych dla sprawy faktów oraz zweryfikowania twierdzeń strony – co czyni bezpodstawnymi zarzuty naruszenia art. 122 i 187 w postępowaniu. Zebrane dowody zostały kompleksowo i wnikliwie ocenione przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Prawidłowo także oceniono stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 116 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.