Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 270/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G.(dalej: G., Skarżąca) w dniu 5 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która następnie została przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu a także z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem tej infrastruktury.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, G. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ostatnich latach realizowała projekty inwestycyjne, polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), m.in. zrealizowała i w 2012 r. oddała do użytkowania inwestycję pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej wokół jeziora [...]" (dalej: Inwestycja).

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych G. oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (PROW). W przyszłości G. zamierza realizować podobne inwestycje. W trakcie realizacji Inwestycji, G. poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji Infrastruktury. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Z momentem zakończenia realizacji Inwestycji G. przekazała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Miasta i Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest organizowanie oraz zapewnianie ciągłego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb mieszkańców na usługi komunalne oraz świadczenie tych usług. Do zadań Zakładu należą w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz oczyszczania ścieków.

Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza. Dyrektor Zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Burmistrza, który sprawuje bezpośredni nadzór nad Zakładem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

2) Czy G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji?

W końcowej części wniosku G. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wraz ze stosownym uzasadnieniem popartym szeregiem orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazując, że w jej ocenie:

1) G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

2) G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Organ), działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko G. za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ przywołał art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (stanowiący odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.)), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przywołując brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i pkt 10, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 9 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), Organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, pomimo że G. i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, G. oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Następnie, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.) – Organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ przywołał także art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz zwrócił uwagę

na art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE i na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24; wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9; wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36).

Organ wskazał, że analiza powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że G. nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków G. powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u. i to Zakład występuje

- w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu powyższe jednoznacznie wskazuje, że powstała w wyniku inwestycji Infrastruktura nie była wykorzystywana przez G. w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem została nieodpłatnie przekazania Zakładowi, a zatem G. wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie oraz modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz bieżącym jej utrzymaniem, G. nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ stwierdził także, że w świetle powyższego uzasadnienia powołane we wniosku wyroki sądów, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, G. – po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa – w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadą neutralności podatku VAT;

– art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez G. argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi, jako przedmiot sporu w niniejszej sprawie, Skarżąca wskazała wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy G. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W opinii G. prawo takie jej przysługuje. Natomiast interpretacja Organu, zgodnie z którą G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska G. przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Ponadto G. zakwestionowała stanowisko Organu, zgodnie z którym przywołane przez nią wyroki TSUE dotyczą odmiennych stanów faktycznych, podnosząc, że odnoszą się one do sytuacji analogicznych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 210/15 i I SA/Sz 270/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowanymi i przyszłymi inwestycjami polegającymi na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że utworzony przez G. samorządowy zakład budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu przez G. do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jako dokonane w związku z wykonywaniem przez nią we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych - nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego Skarżącej nie przysługiwało, przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Podkreślić należy, że zarzuty Skarżącej de facto koncentrują się wyłącznie na powyższej kwestii, albowiem w zakresie drugiego z zarzutów Skarżącą wskazała na brak odniesienia się przez organ interpretacyjny – przy zajęciu odmiennego od Skarżącej stanowiska w przedmiocie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z realizacją ww. inwestycji - do całości argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w tym przedmiocie.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające G. prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją wskazanych powyżej inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko do przepisów u.p.t.u. ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.".

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., G. przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 G. Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dany osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o majątek gminy przekazany – jak w rozpoznawanej sprawie do nieodpłatnego użytkowania, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko G..

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest G. a nie zakład, to G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że G. i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "G. w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że G. bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu."

Wskazania przy tym wymaga, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie zauważyć także należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że G. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony

z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie

tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku

w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego

z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą

one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r.

w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności

te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku

do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym G. może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że G. wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast, organ stwierdził, że G. nabywając towary i usługi celem budowy sieci wodno-kanalizacyjnych nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez Skarżącą a jej zakład budżetowy.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym bądź zakładom budżetowym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne bądź zakłady budżetowe. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne, w tym zakłady budżetowe) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. G. zrealizowała inwestycje związane z budową i modernizacja gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstała inwestycja, z momentem jej zakończenia, została przekazana (elementy jej infrastruktury) do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który stanowi gminny zakład budżetowy, działający na podstawie uchwały Rady Miasta i Gminy i wykorzystuje ww. inwestycje do sprzedaży opodatkowanej. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby G. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez G., co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług G. nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione.

Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego

od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia

na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz

m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez G. na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, G. poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Tę okoliczność organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Tym samym zarzut skargi w powyższym zakresie okazał się zasadny.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 14 e § 1, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w ocenie Sądu organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów. Zaskarżona interpretacja w stopniu odpowiadającym wymogom formalnym wskazanym w ww. przepisach, zawierała ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że stanowisko organu było odmienne od stanowiska Skarżącej, nie stanowi sama w sobie o naruszeniu formalnych wymogów dotyczących zaskarżonego aktu, w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego aktu tylko z tego powodu. Niemniej jednak, jak wynika z powyższych rozważań, Sąd uznał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej

w B. przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do zagadnień zawartych we wniosku złożonym w przedmiotowej sprawie, zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu w kwestii prawa G. do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).