Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 237/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30h ust. 2,  ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.908.2021.1.NM UNP: 1516575 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi R. H. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor) dnia 9 grudnia 2021 r. znak 0113- KDIPT2-3.4011.908.2021.l.NM w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy strat podatkowych wykazanych w latach ubiegłych.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym

2.1. Z akt sprawy wynika, że 11 października 2021 r. wpłynął wniosek z 7 października 2021 r. Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej in.ventus wind sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) o statusie komandytariusza.

Do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu zmiany przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych) Spółka jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w Polsce stanowiła zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. z tytułu działalności realizowanej przez Spółkę) w całości były wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%.

W niektórych latach podatkowych Wnioskodawca wykazał w zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową (straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej), a w niektórych dochód podlegający opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych w odpowiedniej części.

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawcy przywołał regulacje u.p.d.o.f. i wskazał, że zgodnie z art. 30h ust. 2 tej ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wlicza się wyłącznie konkretne typy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a (a więc dochody podlegające opodatkowaniu według skali progresywnej), art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f. (a więc dochody określonego typu opodatkowane według stawki podatkowej w wysokości 19%).

Dalej Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że bazą do kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według zasad wskazanych w art. 30c. Zatem, nie ma wątpliwości, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (będącej podmiotem transparentnym) poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów takiej spółki, tym samym opodatkowany oparciu o regulacje zawarte w art. 30c u.p.d.o.f., należy uwzględnić w kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wnioskodawca podkreślił, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., odwołując się do art. 30c u.p.d.o.f., który w ust. 2 z kolei odwołuje się do art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w żaden sposób nie wyłącza możliwości odliczenia wykazanej w latach poprzednich straty (w odpowiedniej części) dla celów kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Co więcej, przez taką sekwencję referencji do poszczególnych przepisów u.p.d.o.f., o których mowa powyżej, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca wręcz dopuszcza taką możliwość, gdyż w żadnym miejscu ustawy podatkowej nie ma wyłączenia art. 9 ust. 3 na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej w oparciu o art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto, w art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca jasno wskazuje na możliwość pomniejszenia dochodu przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2, który dla przypomnienia - odnosi się do art. 30c i art. 9 u.p.d.o.f., o czym mowa powyżej, a więc też m.in. do możliwości obniżenia dochodu o wysokość strat z lat ubiegłych (w odpowiedniej wielkości).

Należy więc stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Wnioskodawca może odliczyć stratę uzyskaną w latach ubiegłych (w odpowiednich częściach), co zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., I SA/Go 398/20, w którym WSA wskazał, że: "Zasadnie również Strona wskazała, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 - to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu".

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając przyjęty pogląd, Dyrektor w pierwszej kolejności dokonał analizy u.p.d.o.f. Wskazał także, że na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.), przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

- których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zdaniem Dyrektora z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Biorąc pod uwagę uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Skarżący nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Organ podkreślił także, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku.

Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h u.p.d.o.f. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również, zdaniem Dyrektora, sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f u.p.d.o.f. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektor wyjaśnił, że orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżając w całości ww. interpretację, pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o Funduszu poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;

b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie przy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów.

2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

b) art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wskazał, iż aby móc dokonać wyliczenia daniny solidarnościowej koniecznym jest;

1. KROK 1 - ustalenie dochodu, który ma stanowić nadwyżkę ponad 1 000 000 PLN,

2. KROK 2 - ustalenie wysokości nadwyżki ponad 1 000 000 PLN,

3. KROK 3 - pomniejszenie nadwyżki uzyskanej w Kroku 2 o odliczenia wskazane przez ustawodawcę, tj.:

a. o składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych:

i. zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

ii. potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z uwzględnieniem, że odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego zaniechano poboru podatku

iii. zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c u.p.d.o.f. oraz

b. w przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych o kwoty:

i. uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

ii. dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Argument Organu podatkowego jakoby jego stanowisko uzasadniał również format formularza DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie w postaci rozliczenia powstałej straty jest tym samym bezpodstawny, gdyż sporna strata nie jest traktowana jako odliczenie wskazane w Kroku 3, a jako jeden z etapów ustalania dochodu wskazanego w Kroku 1.

Skarżący jako podatnik wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f., a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c u.p.d.o.f., tj. w przypadku Skarżącego dochodów osiąganych przez niego jako wspólnika Spółki - podmiotu transparentnego dla celów podatkowych, traktowanych na gruncie u.p.d.o.f. jako przychody z działalności gospodarczej. W art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych". Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy uznać, że odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.d.o.f. (art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f), na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym.

Tym samym ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c u.p.d.o.f., a zatem całość zasad ukonstytuowanych w art. 30c u.p.d.o.f.. Ustawodawca nie przewidział w art. 30h u.p.d.o.f. włączeń na podstawie, których tylko część z regulacji dotyczących ustalania dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym miałaby zastosowanie w przypadku przepisów dotyczących daniny solidarnościowej. Ustawodawca odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f., a nie jedynie do konkretnej jego jednostki redakcyjnej. I tak, zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, 3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze, że jak już wskazano powyżej ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu przy daninie solidarnościowej, tylko odwołał się do całego art. 30c u.p.d.o.f. w ocenie Skarżącego punktem wyjścia do ustalenia dochodu do obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f.- tj. również z uwzględnieniem przepisów dotyczących rozliczenia straty, o której mowa w art. .9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób rozliczania straty podatkowej jest uzależniony od źródła przychodów, w ramach którego strata ta powstała. Generalna zasada wyrażona w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r. I SA/Go 398/20.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt powołania się przez ustawodawcę w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. m.in. na art. 30c, który z kolei bezpośrednio referuje do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalającego na odliczenie straty od dochodu, zdaniem Skarżącego, ma on prawo odliczyć stratę z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej. W tym miejscu Podatnik pragnie wskazać, iż gdyby intencją ustawodawcy był brak możliwości odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostały wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. (jak przykładowo zrobiono to w art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f.), co jednak nie ma miejsca w kontekście przepisów regulujących zasady opodatkowania daniną solidarnościową.

Odnosząc się w dalszej kolejności do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 2a o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik podkreślił, że W uzasadnieniu Interpretacji Organ podatkowy wskazał, że ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei referuje bezpośrednio do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak zatem wyłączenia z zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a zasada in dubio pro tributario powinna dawać podatnikowi gwarancję, iż stwierdzenie przez organ lub sąd, że podatnik ze względu na zawiłość i niejasność przepisu mógł dokonać określonej jego interpretacji, powinno skutkować przyjęciem zeznania podatkowego za rozpatrywany okres jako prawidłowego. Podnosi się również, że zasada ta ma polegać, w uproszczeniu, na: niekaraniu podatnika np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika, gdyż podatnik nie może ponosić skutków złego prawa. Postuluje się również, aby z przedmiotowej zasady wywieść, że do czasu wydania prawomocnej decyzji/wyroku uznawać, że deklaracja złożona przez podatnika powinna być traktowana za prawidłową, a także aby podatnik dopiero od wydania takiej decyzji/wyroku miał obowiązek stosowania wykładni organu/sądu [vide: M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2(a).)

Mając na uwadze powyższe Dyrektor naruszył przepisy prawa postępowania dokonując wadliwej wykładni obowiązujących przepisów u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności pełnomocnik, co do naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 301 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że Dyrektor w uzasadnieniu swojego stanowiska analizuje art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pomijając jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Stąd też, jego konkluzje prowadzą do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącego we wniosku jest nieprawidłowe, co zdaniem Skarżącego, jest sprzeczne z literalną wykładnią art, 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor stosuje obowiązujące prawo wedle własnego uznania, zawężając zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu - stosując de facto wykładnię contra legem, co doprowadziło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022r. pełnomocnik Dyrektora na poparcie prezentowanego stanowiska, przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2497/20, Krakowie w sprawie I SA/Kr 1626/21, Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 21/21 i I SA/Bd 477/21.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Sąd administracyjny dokonując kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.3. Istota niniejszego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podstawę do obliczenia daniny solidarnościowej można obniżyć o straty z lat ubiegłych, a w konsekwencji przesądzenia, co należy rozumieć przez wyrażenie "dochód", o którym mowa w art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W opinii Dyrektora przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c w tym również do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd podzielił stanowisko Dyrektora. Dodać także należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2497/20, Krakowie w sprawie I SA/Kr 1626/21, Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 21/21 (prawomocny) i I SA/Bd 477/21. Skład orzekający podziela poglądy w nich wyrażone, co oznacza, że uzasadniając zajęte w rozpoznawanej sprawie stanowisko odwoła się do przedstawionej w nich argumentacji, którą popiera i przyjmuje za własną.

4.4. Uzasadniając przyjęte stanowisko, przypomnieć należy, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie natomiast do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z dniem 1 stycznia 2019r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018r. poz. 1426 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019r.

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 01 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. W myśl art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

4.5. Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, porównanie ww. przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zarówno w art. 30h ust. 2 pkt 1, jak i art. 30c ust. 2 mowa jest o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Tym samym przyjęcie wykładni prezentowanej przez Skarżącego, powodowałoby, że zbędne byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już z mocy art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f., do którego art. 30h ust. 2 odsyła.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek , o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął organ, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych należało uznać za nieprawidłowe. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym proponowana przez Wnioskodawcę interpretacja przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., co uznać należy za niedopuszczalne.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, użycie w art. 30h pkt. 2 u.p.d.o.f. sformułowania ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 01 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez a) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o Funduszu poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów; b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie przy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów.

Tym samym ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c u.p.d.o.f., a zatem całość zasad ukonstytuowanych w art. 30c u.p.d.o.f.. Ustawodawca nie przewidział w art. 30h u.p.d.o.f. włączeń na podstawie, których tylko część z regulacji dotyczących ustalania dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym miałaby zastosowanie w przypadku przepisów dotyczących daniny solidarnościowej. Ustawodawca odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f., a nie jedynie do konkretnej jego jednostki redakcyjnej. I tak, zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a, 3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu przy daninie solidarnościowej. Nie można przyjąć, jak chce tego Skarżący, że ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się do całego art. 30c u.p.d.o.f., które w ocenie Skarżącego, jest punktem wyjścia do ustalenia dochodu do obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f.- tj. również z uwzględnieniem przepisów dotyczących rozliczenia straty, o której mowa w art. .9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił poglądów zaprezentowanych w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 3987/20, na poparcie prezentowanego stanowiska, powtórzone w późniejszym orzeczeniu tego Sądu w sprawie I SA/Go 455/21.

4.6. Skoro, przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy (wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.f. i ustawy o Funduszu) nie narusza przepisów prawa materialnego, to brak podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj. art. 2a o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; oraz art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa – zostały przez Dyrektora naruszone.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o Funduszu Solidarnościowym Sąd uznał za nieuzasadniony.

4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.