Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1835/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 777/14 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. [...] z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1835/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 777/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. s.c. B. S., R. A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2010 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo – budowlanych. W wyżej wymienionych miesiącach zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez spółkę K. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych transakcji. Z tych powodów uznał ewidencję zakupów VAT za okres 2010 r. za nierzetelną w części ujęcia w niej wartości zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez wyżej wymienioną spółkę, a następnie, na podstawie art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji, strona zażądała jej uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1, art. 143 § 1, art.180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 167 w zw. z art. 178, art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej Dyrektywa VAT), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił powyższych zarzutów. Podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. We wszystkich transakcjach występowała w charakterze pośrednika. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie robót budowlanych. Części zakwestionowanych stronie skarżącej faktur nie ujęła w ewidencji sprzedaży, co do części nie posiada dowodów dokumentujących nabycie przez nią usług budowlanych od podwykonawców. Nie posiada również zleceń, umów ani protokołów odbioru robót, które potwierdzałyby ich wykonanie. Część faktur ujęła w rejestrach sprzedaży VAT i zadeklarowała wynikający z nich podatek od towarów i usług ale go nie uiściła. Prezes spółki K., K. W., w toku postępowania podatkowego prowadzonego w jego firmie zeznał, że w 2010 r. w spółce zatrudniony był tylko on i jego małżonka. Nie potrafił podać żadnych szczegół dotyczących zakwestionowanych u skarżącej faktur. W toku postępowania karnego wyjaśnił z kolei, że spółkę K. kupił w 2009 r. na polecenie A. S., który w pełni kontrolował jej działalność. Jego rola polegała na wystawianiu faktur VAT i dokonywaniu przelewów. Podmiotem fikcyjnym, utworzonym w celu fakturowego obrotu usługami i towarem okazała się też być spółka R. sp. z o.o., która miałaby być podwykonawcą spółki K. Właściciele i kierownicy budowy firm, które w 2010 r. zlecały A. s.c. wykonanie robót oraz kierownik budowy w tej Spółce podali, że nie znają powyższych spółek i że wykonanie prac budowlanych nadzorował R. A., wspólnik skarżącej spółki, który był też obecny przy odbiorze robót. Opisując zasady współpracy ze spółką K., R. A. wyjaśnił, że nigdy nie był w jej siedzibie, nie wiedział czy miała ona własny sprzęt, z prezesem tej spółki spotykał się w pobliżu miejsc zleconych robót oraz kilkakrotnie w firmie A. w celu podpisania przez K. zleceń, protokołów odbioru robót i rozliczeń finansowych. Nie pamiętał, czy zawierał umowę o współpracy z firmą K. Nie był w stanie podać zakresu prac jakie w 2010 r. zlecił tej firmie. Wyjaśnił, że nadzorowaniem robót zajmował się on i prezes spółki K. Nie miał wiedzy na temat podwykonawców firmy K. Płatności dokonywał gotówką. K. W. płacił na obiekcie, w samochodzie, w restauracji. Czasami K. W. odbierał gotówkę w firmie A. Po zakończeniu robót faktury otrzymywał bezpośrednio od K. W. lub pocztą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że: - nie było konieczności przesłuchania w tej sprawie T. S. i D. S., w zakresie postępowania dotyczącego spółki R., ponieważ osoby te nie były udziałowcami tej spółki, - weryfikacja podpisu prezesa spółki R., M. C., na fakturach wystawionych dla spółki K., nie ma znaczenia dla ustaleń dokonanych w tej sprawie, - organ pierwszej instancji miał prawo włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zebrane w toku postępowania karnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K. Dodał, że strona miała pełną świadomość tego, że uczestniczy w procederze wystawiania nierzetelnych faktur.

4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszanie: art. 121 § 1, art. 122 ust. 1 oraz art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania, a także uznanie, że upoważnienie z 27 sierpnia 2010 r. wydane przez p.o. Dyrektora UKS w O. jest prawidłowe i upoważniło wicedyrektora do wydania decyzji w imieniu organu pierwszej instancji; art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny; art. 210 § 4 O.p.; art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie uwzględnił skargi. Nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia A. S., które zostało sporządzone po wniesieniu skargi do Sądu. Nie podzielił zarzutu dotyczącego braku należytego upoważnienia wicedyrektora UKS do wydawania decyzji. Powołał się na art. 8 ust. 1 pkt 3, ust. 8, art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) oraz na art. 143 § 1 O.p. i wskazał, że osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS. Odnosząc się zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego, Sąd podał, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się też ono znajdować w aktach postępowania. Upoważnienie wicedyrektora Izby Skarbowej w O. do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w O., z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w O.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że spółka K. nie mogła wykonać usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych dla skarżącej Spółki, ponieważ nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi, ani sprzętem, które umożliwiły by jej wykonanie prac budowlanych. Prac tych, w ramach podzlecenia, nie mogła wykonać także spółka R., która była podmiotem, założonym w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Fakt niewykonania usług na rzecz skarżącej przez K. potwierdzają też: nietypowy w obrocie gospodarczym brak umowy na piśmie, brak w protokołach odbioru robót jakichkolwiek zapisów o konieczności usunięcia usterek czy wad, co biorąc pod uwagę szeroki zakres robót, wydaje się być mało prawdopodobne. O faktycznym udziale spółki K. przy wykonywaniu usług budowlanych, nie mogą świadczyć dowody wpłaty gotówki (w kwocie 3.591.070 zł), ani to, że wszystkie zlecone spółce K. prace zostały wykonane. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe mają prawo oparcia się na materiałach dowodowych uzyskanych z innych postępowań, w tym protokołach przesłuchań. Wskazał, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów: z opinii biegłego grafologa celem weryfikacji podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez R. na rzecz spółki K. oraz z przesłuchania T. S. i D. S., niebędących ani wspólnikami spółki R., ani członkami zarządu spółki R. Sąd uznał, że organ podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawczy robót. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych powodów organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Sądu uznał także za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, co do tego, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca wiedziała o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczyła. Świadczą o tym wyjaśnienia wspólnika spółki – R. A., który wskazał, że sam zlecał wykonanie prac spółce K., nadzorował wykonanie tych prac, dokonywał ich odbioru i sporządzał z nich protokoły. Osobiście dokonywał zapłaty gotówką (3.591.070 zł), sam też sporządzał faktury za roboty budowlane wykonane przez A. Pracownicy skarżącej nie wiedzieli o istnieniu spółki K. (czy spółki R.).

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez;

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego,

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego;

2) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia A. S. z dnia 26 lutego 2015 r. pomimo, iż strona uprawdopodobniła, że niemożliwe było przedłożenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego, a dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, przy czym jego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania,

3) art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

a także

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez nieuwzględnienie faktu, iż organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy, który nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą o świadomości uczestniczenia w wyłudzeniu VAT przez podatników.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po ponad roku od dnia powołania dyrektora. Wobec tego, wszystkie upoważnienia wydane przez p.o. Dyrektora UKS w O. powinny być zmienione. Poza tym, osoba pełniąca obowiązki organu nie jest tym organem. Niezależnie od tego, wszystkie dokumenty związane z upoważnieniem konkretnej osoby do wydawania decyzji powinny znajdować się w aktach sprawy. Zdaniem autora skargi, upoważnienia do wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym jak i osób prowadzących postępowanie podatkowe podlegają, na podstawie art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a., weryfikacji przez sąd administracyjny, a każdy upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że strona powinna była przedstawić dowód z oświadczenia A. S. na etapie postępowania podatkowego i że oświadczenie to jest dokumentem prywatnym i stanowi jedynie dowód, że osoba ta złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zaznaczył, że dokument ten uzyskano dopiero po wniesieniu skargi. Uzyskanie tego dowodu nie było możliwe wcześniej, ponieważ skarżąca na etapie postępowań podatkowych nie wiedziała, kto wykonywał faktycznie prace budowlane, a informacje te uzyskała dopiero po wniesieniu skargi. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że osoba przesłuchana w postępowaniu karnym nie musi być ponownie przesłuchana w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że nieprzesłuchanie w nim K. W. nie prowadziło do wyjaśnienia sprawy i jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Podał, że organy błędnie skupiły się na próbie wykazania, że R. - podwykonawca spółki K. jest podmiotem nieistniejącym i nie wzięły pod uwagę, że usługi budowlane zlecone tej Spółce bezspornie zostały wykonane, nastąpił odbiór robót i zapłata w formie gotówki. Na rynku budowlanym dokonywanie płatności gotówką jest normalne, ma zabezpieczyć wykonawców przez nieuczciwością ich kontrahentów. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie można zarzucić skarżącej, że świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur. Na brak takiej świadomości wskazuje to, że prace zostały wykonane a ich jakość nie budziła wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika, nie mają w tej sprawie znaczenia ustalenia dotyczące spółki R., ponieważ współwłaściciele skarżącej nie dokonywali żadnych transakcji z tą spółką. Pełnomocnik zarzucił też Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał analizy rozstrzygnięcia pod kątem norm unijnych. Wskazał na art. 167, art. 168 lit. a) i b), art. 178 lit. a), art. 220 – 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy VAT.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

9. Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej na podstawie 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty należnego podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi (których prawo do odliczenia ma dotyczyć) dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, pomimo że obiekty budowlane zostały wykonane i odebrane, co nie jest to kwestionowane przez organy oraz sąd I instancji – bezsporne?.

2. Czy w/w przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą (pomimo braku jasnych kryteriów prawnych na gruncie prawa krajowego) na podatnika nakłada się obowiązek dokonania szeregu czynności mających na celu sprawdzanie kontrahenta pod względem zaplecza technicznego, możliwości technicznych wykonania usługi, sprawdzania podwykonawców i, czy podwykonawcy mają również stosowne zaplecze techniczne do wykonania usług etc., uzależniając od tych czynności prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że podatnik dokonał weryfikacji usługodawcy pod kątem rozliczeń w zakresie podatku Vat i posiadania statusu podatnika czynnego VAT?

3. Czy na gruncie w/w przepisów Dyrektywy VAT wystarczające jest - poza posiadaniem prawidłowo wypełnionej faktury, potwierdzenie zapłaty gotówką za wykonane usługi budowlane?

4. Czy przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą kwestionuje się wykonanie usług budowlanych - pomimo wykonania i oddania do użytku obiektów budowlanych - tylko i wyłącznie z tego powodu, że dokonano zapłaty w gotówce?

5. Czy praktyka krajowa — pomimo braku jasnych regulacji krajowych w tym zakresie - nie stoi w sprzeczności z normami prawa UE zgodnie z którymi wymaga się - dla potwierdzenia wykonania usług - dokumentacji technicznej jak np. protokołów odbiorów prac budowlanych i tym samym od tego uzależnia się prawo do odliczenia podatku naliczonego?

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Złożony przez pełnomocnika skarżącej Spółki wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wymienionymi w tym wniosku pytaniami prejudycjalnymi nie mógł zostać uwzględniony. Przedstawione przez niego pytania dotyczą ustaleń faktycznych, a nie prawa.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych, bądź podniesionych w nich zarzutów, obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna nie podlegała uwzględnieniu. Oparte na przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuty są niezasadne. Jak podano wyżej, podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy powołanie się na podstawę skargi kasacyjnej, w której mowa o takim naruszeniu, czy przywołanie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest jeszcze wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci oświadczenia A. S. sporządzonego po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, z którego miałoby wynikać, że to jego firma wykonała usługi podane w zakwestionowanych fakturach. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Poza tym żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie sądowoadministracyjnej można uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ustalenia dotyczące podmiotu, który faktycznie wykonał usługi, nie mają znaczenia dla oceny, czy w fakturze rzetelnie wskazano strony transakcji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Z tego powodu chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p.

Chybiony jest powiązany z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Brak w aktach administracyjnych upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego, które - jak słusznie podał Sąd pierwszej instancji, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie musi się znajdować się w aktach postępowania - nie oznacza, że Sąd przedstawił stan sprawy w sposób wyżej podany. Z upoważnieniem takim strona może zapoznać się na odpowiednich stronach internetowych lub w siedzibie urzędu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 143 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że przepis ten pozwala na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu, w szczególności do wydawania decyzji i postanowień. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo też wskazał, że upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki Dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma Dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z tego powodu nie można też uznać, że upoważnienie udzielone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej traci moc z chwilą jej powołania na to stanowisko.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. powiązany z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. Przede wszystkim zauważyć wypada, że art. 1 P.p.s.a. nie posiada regulacji podanych w ramach paragrafów. Zgodnie z tym przepisem prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne) - zawiera jedynie definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej. Ma on charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być zatem ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 1 P.p.s.a. określa zakres regulacji ustawy i mógłby zostać naruszony tylko wtedy, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 492/09, LEX nr 745742 i z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/11). Z tego powodu, w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał roboty budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach, w sytuacji, gdy istotne w tej sprawie było tylko to, czy dokonał tego podmiot w nich wskazanych. Nie wykazał takiego wpływu również w zakresie innych zarzucanych organom uchybień. Ze wskazanych jako naruszone przepisów art. 190 § 2 i art. 192 O.p., wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, i że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stawiając te zarzuty pełnomocnik Spółki nie wskazał w jakich czynnościach - przeprowadzonych w tej sprawie, Spółka nie miała zagwarantowanego uczestnictwa i co do jakich dowodów - przeprowadzonych w tej sprawie, nie mogła się wypowiedzieć. Jego argumentacja dotycząca konieczności ponownego przesłuchania świadków, przesłuchanych wcześniej w postępowaniu karnym, mogłaby być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale tylko w ramach zarzutu naruszenia art. 181 O.p., którego kasator w skardze kasacyjnej nie postawił. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje braku logiki, czy niezgodności z doświadczeniem życiowym, w przeprowadzonej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenie zebranego materiału dowodowego. Przedstawianie własnej oceny co do pojedynczych ustań organów i Sądu pierwszej instancji, takim wyjaśnieniem nie jest, bowiem dowody podlegają ocenie nie tylko każdy z osobna ale i wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Jeśli chodzi o ocenę związaną ze świadomością Spółki co do faktu nierzetelności faktur, nie można zarzucić dowolności w uznaniu, że skoro pracownicy skarżącej nie wiedzieli o istnieniu spółki K., wspólnik spółki A. - R. A. wskazał że sam: zlecał jej wykonanie robót budowlanych, nadzorował ich wykonanie, dokonywał ich odbioru, sporządzał z nich protokoły, dokonywał zapłaty i sporządzał faktury, to w sytuacji gdy - jak wykazano w trakcie postępowania podatkowego, spółka K. prac tych nie wykonała – oznacza to, że miał pełną świadomość co do tego, że bierze udział w nadużyciu podatkowym.

W sytuacji niepodważenia przez pełnomocnika skarżącej prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.