Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 777/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 g ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna złożyła w dniu 30 listopada 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części składki ubezpieczeniowej dotyczącej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury (obecnie: Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej) jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem było wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady [...]w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Spółka opisała przebieg etapu 1 budowy autostrady i wskazała, że proces ten podlegał ubezpieczeniu na podstawie umowy (dalej: umowa ubezpieczenia) zawartej pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem (dalej: ubezpieczyciel). Ubezpieczenie procesu budowy etapu 1 obejmowało przewidywany okres budowy, przyjęty pierwotnie w umowie ubezpieczenia. Spółka opłaciła zgodnie z umową składki za ubezpieczenie za cały okres objęty umową ubezpieczenia, w terminach w niej określonych.

Ponieważ składki ubezpieczeniowe stanowiły dla Spółki wydatek związany z procesem budowy etapu 1 autostrady, Spółka przyjęła, że jako koszt wytworzenia, zwiększają one wartość początkową środków trwałych w postaci sekcji autostrady [dalej: środki trwałe]. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ jednak wykonawca zakończył budowę etapu 1 w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano a polisa ubezpieczeniowa pod pewnymi warunkami przewidywała mechanizm zwrotu części składki, Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela o zwrot części opłaconych składek ubezpieczeniowych dotyczących okresu objętego umową ubezpieczenia, ale przypadających po terminie zakończenia budowy etapu 1. Wystąpienie to możliwe było jednak dopiero po upływie okresu ubezpieczenia, gdyż częściowy zwrot składki uzależniony był między innymi od nieprzekroczenia w okresie wskazanym w polisie oznaczonego wskaźnika szkodowości. Ostatecznie, w wyniku kilkuletnich negocjacji z ubezpieczycielem, Spółka otrzymała zwrot części składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia etapu 1. Spółka rozpoznała całą kwotę zwróconych składek jako przychód podatkowy w dniu otrzymania od ubezpieczyciela środków pieniężnych, co nastąpiło w roku 2012. Spółka podkreśliła, że na dzień oddania do używania środków trwałych stanowiących poszczególne sekcje autostrady nie była w stanie przewidzieć ani tego, czy uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części składki ani tego, w jakiej wysokości ten zwrot ewentualnie może nastąpić.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została wspomniana składka ubezpieczeniowa, o wartość uzyskanego od ubezpieczyciela zwrotu części tej składki?

2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w których koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za cały okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych poprzez uznanie jej za przychód podatkowy w momencie otrzymania?

4. Czy w przypadku rozpoznania zwróconej przez ubezpieczyciela części składki jako przychodu podatkowego Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość część składki uznanej za przychód podatkowy?

5. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej, zaliczonej uprzednio w całości do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, może zostać rozliczona przez Spółkę dla celów podatkowych:

w odniesieniu do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych - poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot składki, o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie zwróconej składce ubezpieczeniowej i

w odniesieniu do okresu od otrzymania zwrotu - poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część poszczególnych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki począwszy od daty zwrotu składki do końca okresu amortyzacji?

Z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą zagadnień, których dotyczą pytania zawarte we wniosku, Spółka dokonała łącznego przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do wszystkich pytań. Jej zdaniem, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, a zatem najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych cały poniesiony pierwotnie koszt ubezpieczenia procesu budowy etapu 1. Proces budowy autostrady jest inwestycją złożoną, czasochłonną i ryzykowną gospodarczo - ubezpieczenie tego procesu jest zatem niezbędnym kosztem powiązanym z wytworzeniem autostrady. Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych w sposób prawidłowy, wliczając do niej również wartość całości składek ubezpieczeniowych, opłaconych zgodnie z umową ubezpieczenia. Ustalając bowiem wartość początkową środków trwałych, Spółka nie mogła zakładać, że uda jej się uzyskać zwrot jakiejkolwiek części zapłaconej składki - wynik ewentualnych negocjacji z ubezpieczycielem (które ostatecznie trwały kilka lat) był niemożliwy do przewidzenia a kwota ewentualnego zwrotu niemożliwa do precyzyjnego oszacowania.

Zdaniem Spółki, ustalenie wartości początkowej środków trwałych, poprzez zaliczenie do niej całej wartości opłaconych faktycznie składek wynikających z umowy ubezpieczenia, było działaniem prawidłowym, jako iż był to wydatek realnie poniesiony, stanowiący koszt wytworzenia środków trwałych. Hipotetyczna (ponieważ zależna także od szkód, które mogły zaistnieć po oddaniu autostrady do użytkowania a przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia) możliwość zmiany wysokości składek w niewiadomej wysokości nie mogła mieć wpływu na ustalaną wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Ponieważ Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, które były od nich dokonywane, do momentu faktycznego uzyskania od ubezpieczyciela zwrotu części składki stanowić mogły dla wnioskodawcy w całości koszt podatkowy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że fakt otrzymania przez Spółkę zwrotu części składki musi znaleźć odzwierciedlenie w jej rozliczeniach podatkowych. Zdaniem Spółki, nie ma podstaw prawnych do tego, aby uwzględniać to zdarzenie poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, których elementem kosztu wytworzenia jest zwrócona częściowo składka ubezpieczeniowa. Przypadki, w których należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego i zmienić wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zostały bowiem określone w art. 16g ust. 13, art. 16g ust. 16 oraz ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczą one analizowanej sytuacji. Żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie dotyczy bowiem sytuacji zwrotu podatnikowi części uprzednio poniesionego kosztu związanego z wytworzeniem środka trwałego. Należy zatem stwierdzić, iż ustawodawca nie przewiduje obowiązku zmiany wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego z powodu następczego obniżenia kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, jeśli środek trwały, którego ten koszt dotyczy, został już raz wprowadzony do ewidencji.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne dokonywane dotychczas od ustalonej pierwotnie wartości początkowej środka trwałego, były dokonywane w sposób prawidłowy. Brak jest podstawy do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów dotychczas rozpoznawanych przez Spółkę, skoro wartość początkowa pozostaje niezmieniona.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji brak jest obowiązku korekty wartości początkowej środka trwałego, zwrot części składki uzyskany od ubezpieczyciela powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w jej rachunku podatkowym poprzez zaliczenie otrzymanego zwrotu do przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania. Taka operacja doprowadzi do zniwelowania efektu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obliczonych od tej części składki, która została zwrócona. Operacja taka byłaby też najprostsza z punktu widzenia księgowego oraz nie niosłaby negatywnych skutków podatkowych dla budżetu - prowadzi bowiem do jednorazowego zwiększenia przychodów w bieżącym okresie. Zdaniem Spółki, w sytuacji braku jasnych regulacji podatkowych, które mogłyby wskazać jednoznacznie rozwiązanie analizowanego problemu, wybór spośród możliwych rozwiązań prowadzących do tego samego celu (np. zmniejszenie kosztów z tytułu amortyzacji) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem interesów podatnika, który dąży do uproszczenia swoich rozliczeń.

Jednocześnie - w ocenie Spółki - w przypadku rozpoznania otrzymanego zwrotu części składki ubezpieczeniowej jako przychód podatkowy (w momencie otrzymania), Spółka będzie miała prawo kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy. Alternatywnie, gdyby organ wydający interpretację uznał, że rozliczenie analizowanego zdarzenia nie może polegać na zaliczeniu uzyskanego zwrotu do przychodu podatkowego w momencie jego faktycznego otrzymania, zdaniem Spółki rozliczenie to powinno nastąpić poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki przez cały okres amortyzacji (począwszy od daty zwrotu składki), przy czym kwota zwróconego ubezpieczenia przypadająca na część odpisów ujętych już w kosztach podatkowych pomniejszałaby koszty podatkowe Spółki jednorazowo w momencie otrzymania zwrotu.

Podsumowując powyższe rozważania - w ocenie Spółki - w opisanym wyżej stanie faktycznym Spółka:

nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została wspomniana składka ubezpieczeniowa;

nie ma obowiązku dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w którego koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę;

ma prawo rozliczyć dla celów podatkowych analizowane zdarzenie gospodarcze w ten sposób, że uzna otrzymany zwrot części składki jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania środków z tego tytułu;

jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 okaże się prawidłowe - zachowa prawo do kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy;

jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 okaże się nieprawidłowe – ma prawo rozliczyć analizowane zdarzenie:

a) w odniesieniu do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych - poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot składki, o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie zwróconej składce ubezpieczeniowej i

b) w odniesieniu do okresu od otrzymania zwrotu - poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część poszczególnych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki począwszy od daty zwrotu składki do końca okresu amortyzacji.

W wydanej w dniu 15 lutego 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z treści wniosku, Spółka otrzymała zwrot części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu przedmiotowej składki. W tej sytuacji zagadnieniem wstępnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej ww. środków pieniężnych i wpływu tego zdarzenia na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej realizacji (tzw. składek ubezpieczeniowych).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.p.). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała inwestycję związaną z wytworzeniem środka trwałego. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a - 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie — koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Przy czym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią - co do zasady - koszty uzyskania przychodów, które nie są kapitalizowane w wartości początkowej. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wyjaśnił, że wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do tego typu wydatków należą koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, które nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Koszty te pozostają pośrednio w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Służą one bowiem ogólnym celom wynikającym z jej funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego (np. zabezpieczeniu racjonalnie działającego przedsiębiorcy przed możliwymi stratami).

W konsekwencji, wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji (budowy etapu 1 autostrady [...]) ponoszone w okresie jej realizacji, jako koszty pośrednie winny stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Prawidłowość takiej kwalifikacji omawianych wydatków potwierdza także twierdzenie Spółki, że "Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem", z którego bezspornie wynika, iż ubezpieczenie prowadzonej inwestycji jest także związane z pozyskaniem źródeł jej finansowania. Co więcej, poniesienie tego wydatku jest ściśle związane z wywiązaniem się Wnioskodawcy z postanowień umowy koncesyjnej, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja autostrady.

Następnie organ przedstawił uregulowania prawne dotyczące definicji przychodu i obowiązujących wyjątków oraz daty powstania obowiązku podatkowego (art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a-3e, ust. 4 u.p.d.p.) stwierdzając w konkluzji, że wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, wobec czego ich zwrot nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. W konsekwencji, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano skutkuje rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do pytań postawionych przez Wnioskodawcę organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym:

Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, co nie wynika jednak z faktu otrzymania zwrotu części składki ubezpieczeniowej od ubezpieczyciela, a z błędnego, tj. niezgodnego z art. 16g ust. 4 u.p.d.p., jej ustalenia (odnośnie pytania Nr 1).

Spółka ma obowiązek dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych. Obowiązek ten nie wynika jednakże ze zwrotu części składki ubezpieczeniowej od ubezpieczyciela, a z faktu nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego (odnośnie pytania Nr 2).

Wartość zwróconej przez ubezpieczyciela części składki ubezpieczeniowej stanowi przychód Spółki w dacie otrzymania (odnośnie pytania Nr 3).

Mimo rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania części składki ubezpieczeniowej, Spółka nie powinna uwzględniać tej wartości w wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem wydatki związane z ubezpieczeniem inwestycji nie powinny generować wartości początkowej środka trwałego. Wydatki te stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem potrącane w dacie poniesienia. W konsekwencji, ich zwrot nie wpływa na wartość początkową środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych (odnośnie pytania Nr 4 i Nr 5).

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu. Co więcej rozstrzygnięcia te nie są sprzeczne z interpretacją dokonaną w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 5 marca 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r., doręczonym stronie w dniu 10 kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 16g ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d i 4e u.p.d.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki na ubezpieczenie inwestycji nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych, lecz stanowią koszty pośrednie funkcjonowania Spółki, a co za tym idzie ma ona obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych poprzez wyłączenie z niej wydatków na wskazane ubezpieczenie, a zatem także i korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z przekroczeniem granic oceny prawnej stanowiska, zakreślonej treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w kwestii uznania kosztów ubezpieczenia realizowanej inwestycji za koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.p. Wskazała, że zawarcie umowy ubezpieczenia i ponoszenie wydatków na składki ubezpieczeniowe pozostawało w nierozerwalnym związku przyczynowo-skutkowym z realizacją konkretnego procesu inwestycyjnego. Ubezpieczenie to nie dotyczyło zatem funkcjonowania Spółki jako całości i nie było związane z prowadzeniem przez nią działalności operacyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do traktowania kosztów takiego ubezpieczenia jako kosztów ogólnego zarządu i traktowania ich na równi z ubezpieczeniem np. odpowiedzialności cywilnej zarządu czy ubezpieczeniem od skutków przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, wydatki na ubezpieczenie, których dotyczy wniosek należy zaliczyć do grupy określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.p. jako "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", co wynika z faktu, że ich poniesienie warunkowało rozpoczęcie i realizację inwestycji, a jednocześnie nie stanowiły one ogólnych kosztów zarządu Spółki. Okoliczność tę Spółka podkreślała w swoim wniosku, lecz została ona nieprawidłowo zinterpretowana przez organ podatkowy. We wniosku wnioskodawca stwierdził, że: "Konieczność ubezpieczenia procesu budowy wiąże się także z pozyskiwaniem przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek na realizację inwestycji oraz wynika także z postanowień umowy koncesyjnej zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem". Ze stwierdzenia tego organ podatkowy wywiódł, że ubezpieczenie prowadzonej inwestycji jest związane z pozyskaniem źródeł jej finansowania oraz jest ściśle związane z wywiązaniem się przez Spółkę z postanowień umowy koncesyjnej, a to oznacza, że koszt ubezpieczenia jest kosztem pośrednim uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie dostrzegł zatem, że związek pomiędzy poniesieniem kosztu ubezpieczenia a inwestycją jest tego rodzaju, że bez poniesienia tego kosztu ani rozpoczęcie ani tym bardziej jej realizacja nie byłoby w ogóle możliwe. Ubezpieczenie inwestycji (i poniesienie związanego z tym kosztu) stanowiło warunek konieczny dla prowadzenia inwestycji w takim samym stopniu jak np. nabycie praw do projektu budowlanego czy uzyskanie pozwolenia na budowę. Rola ubezpieczenia inwestycji była tak kluczowa i istotna, gdyż inwestycja finansowana jest z kredytów bankowych a banki finansujące, zgodnie z umowami kredytowymi, nie wyraziłyby zgody na wypłatę jakiejkolwiek transzy kredytu bez przedstawienia przez Spółkę dowodu zawarcia ubezpieczenia inwestycji i zapłaty składki ubezpieczeniowej. Zawarcie takiego ubezpieczenia stanowiło także warunek zawieszający dla samej Umowy Koncesyjnej i jego niespełnienie przez Spółkę spowodowałoby, że nie zostałoby osiągnięte tzw. zamknięcie finansowe, co uniemożliwiłoby rozpoczęcie budowy i w efekcie wytworzenie środka trwałego, co wprost przekreślałoby możliwość przeprowadzenia przez Spółkę inwestycji i wytworzenia objętych nią środków trwałych. Związek pomiędzy ubezpieczeniem inwestycji i jego kosztem a pozyskaniem finansowania oraz wykonywaniem umowy koncesyjnej polegał więc na tym, że poniesienie kosztu ubezpieczenia stanowiło formalny wymóg dla prowadzenia inwestycji.

Skarżąca uważa, że stanowisko organu podatkowego jest błędne i wynika z nieprawidłowej interpretacji art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Wydatek na ubezpieczenie inwestycji nie dotyczył bowiem całokształtu działalności Spółki, lecz wyłącznie jej sfery inwestycyjnej (ale już nie operacyjnej). Umowa ubezpieczenia obejmowała wyłącznie ubezpieczenie procesu budowy Etapu 1 Autostrady, a zatem procesu wytworzenia środka trwałego. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, brak jest związku pomiędzy wydatkiem na ubezpieczenie inwestycji a całokształtem działalności Spółki.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania a mianowicie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego, powinien ocenić wyłącznie stanowisko zaprezentowane przez podatnika. Interpretacja indywidualna powinna zatem zostać wydana w granicach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz postawionych we wniosku pytań. Tymczasem organ dokonał wykładni pojęcia "kosztów ogólnych zarządu", mimo że wniosek Spółki nie zawierał pytania dotyczącego tego pojęcia. Wniosek Spółki dotyczył wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę zwrotu części składki ubezpieczeniowej (a więc konkretnego rodzaju wydatku). Nawet uznanie przez organ podatkowy (z czym Spółka się nie zgadza), że składka tego rodzaju stanowi koszt ogólny zarządu nie uprawniało organu podatkowego do dokonywania wiążącej interpretacji tego pojęcia, co organ uczynił w pierwszym akapicie na stronie 10 interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka otrzymała zwrot części składki ubezpieczeniowej w związku z ukończeniem inwestycji budowy etapu autostrady w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano, a przedmiotem jej pytania była kwestia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu przedmiotowej składki. Spółka opisała stan faktyczny, z którego wynikało, że ponieważ składki ubezpieczeniowe stanowiły wydatek związany z procesem budowy etapu 1 autostrady, Spółka przyjęła, że jako koszt wytworzenia, zwiększają one wartość początkową środków trwałych w postaci sekcji autostrady. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółki dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z faktem otrzymania zwrotu części składek, Spółka powzięła wątpliwości co do skutków podatkowych tego zdarzenia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że nie ma obowiązku dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, do których kosztu wytworzenia zaliczona została składka ubezpieczeniowa. Nie ma też obowiązku dokonania korekty swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych, w którego koszcie wytworzenia ujęta została częściowo zwrócona składka, za okres, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej pierwotnie zapłaconą składkę, ma natomiast prawo rozliczyć dla celów podatkowych analizowane zdarzenie gospodarcze w ten sposób, że uzna otrzymany zwrot części składki jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania środków z tego tytułu i zachowa wówczas prawo do kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych także od tej części wartości początkowej środków trwałych, która stanowi równowartość części składki uznanej za przychód podatkowy. Ewentualnie Spółka ma prawo rozliczyć analizowane zdarzenie w odniesieniu do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych – poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała zwrot składki, o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie zwróconej składce ubezpieczeniowej i w odniesieniu do okresu od otrzymania zwrotu - poprzez obniżanie kosztów podatkowych o część poszczególnych odpisów amortyzacyjnych przypadającą proporcjonalnie na kwotę zwróconej składki począwszy od daty zwrotu składki do końca okresu amortyzacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że "zagadnieniem wstępnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej ww. środków pieniężnych i wpływu tego zdarzenia na wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej realizacji." Rozpatrując to zagadnienie organ stwierdził, że koszty ubezpieczenia inwestycji należy rozpoznać jako wydatki dotyczące całokształtu działalności przedsiębiorstwa Spółki (koszty ogólnego zarządu), a nie jako wydatki ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Z tego względu, zdaniem organu, wydatki te, jako spełniające hipotezę art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e u.p.d.p. należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Wydatki te nie stanowią natomiast elementu wartości początkowej środków trwałych Spółki w postaci sekcji autostrady, wobec czego Spółka ma obowiązek dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych poprzez wyłączenie z niej wydatków na wskazane we wniosku ubezpieczenie, w konsekwencji Spółka ma również obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...).

Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (podkreślenie sądu). Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1603/09,, wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, czy też wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 169/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1603/09 wprost uznano, że koszty ubezpieczenia inwestycji w trakcie realizacji pozostają w związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego i w związku z tym stanowią, w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.p., koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową. Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika (są to tzw. koszty funkcjonowania jednostki jako całości).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że uznanie przez Spółkę wydatków poniesionych w związku z ubezpieczeniem inwestycji za element zwiększający koszty wytworzenia środka trwałego nie było całkiem pozbawione podstaw prawnych. Niemniej jednak kwestia ta nie była przedmiotem pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, nie mogła być przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację indywidualną. Wynika to z istoty postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b – 14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Skoro zatem przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w trakcie realizacji konkretnej inwestycji poniosła wydatki na składki na ubezpieczenie, które zaliczyła do kosztów wytworzenia środka trwałego, a jednocześnie taki sposób postępowania nie jest w sposób oczywisty sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym, to organ nie miał podstaw do kwestionowania tego elementu stanu faktycznego, lecz powinien był odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania w kwestii skutków podatkowych uzyskania częściowego zwrotu wcześniej poniesionych wydatków na ubezpieczenie, zaliczonych przez podatnika do kosztów wytworzenia środka trwałego. Badanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a procesem wytwarzania środka trwałego i kwestionowanie w związku z tym dokonanego przez Spółkę zaliczenia tych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego, z uwagi na ograniczone możliwości organu w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu natomiast w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest wnioskiem strony i jego rola ogranicza do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, a konkretnie do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w granicach wyznaczonych przez wnioskodawcę. Uzasadniony zatem okazał się zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację art. 14 b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni pojęcia "kosztów ogólnych zarządu" i nakazanie Spółce w związku z tym dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z powodu błędnego uznania spornych wydatków za koszt wytworzenia środka trwałego i korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych, pomimo że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej problemu tego nie dotyczył. Wniosek ten odnosił się wyłącznie do skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę zwrotu części składki ubezpieczeniowej stanowiącej element kosztu wytworzenia środka trwałego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wydać interpretację odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odpowiedzieć na zadane przez wnioskodawcę pytania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego - 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349).