Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1904/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1567/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I GSK 1904/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę [...] (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Multivan.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r .określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.728,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, samochodu marki Volkswagen Multivan.

Organ uznał bowiem, iż pojazd będący przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 taryfy celnej, jako samochód osobowy.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIC decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu DIC wyjaśnił, że do transakcji sprzedaży doszło w oparciu o umowę komisu, Podatnik dokonał bowiem sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta.

Wskazał, że pojazd przyjęty w komis przez podatnika, mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy dniem 13 kwietnia 2011 r., a dniem 14 kwietnia 2011 r. Wynika to z daty wystawienia niemieckich dokumentów rejestracyjnych (13 kwietnia 2011 r.) oraz daty zawarcia umowy komisu nr [...] t.j. dnia 14 kwietnia 2011 r. Natomiast, zgodnie z fakturą VAT-marża nr [...], obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu pierwszej sprzedażny pojazdu VOLKSWAGEN MULTIVAN na terytorium kraju, o którym stanowi art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powstał w dniu wystawienia tej faktury, tj. w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Tym samym, wobec nieustalenia dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jego ogólny wygląd i ogół cech winien być oceniany od dnia rejestracji w Niemczech, tj. 13 kwietnia 2011 r., do dnia 26 kwietnia 2011 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu DIC stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wskazują na to informacje uzyskane od generalnego importera pojazdów marki Volkswagen oraz uzyskane z elektronicznej wersji katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT - wydruk nr [...] dokonany wg stanu na dzień 26 kwietnia 2011 r.

DIC wskazał, iż w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd posiadał nadwozie typu bus z 4 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku - pierwsza para uchylne, druga para (tylne) przesuwane) oraz drzwi do przestrzeni bagażowej (klapa). Posiadał siedem miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w układzie 2 (siedzenie kierowcy i pasażera) + 2 + 3. Siedzenia przednie z regulacją wysokości i regulacją lędźwiową, co najmniej 2 poduszki powietrzne (kierowca i pasażer). Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Drzwi boczne (przednie/uchylne) wyposażone zostały w elektrycznie podnoszone szyby. Nadwozie samochodu było całkowicie przeszklone. Od drugiego słupka boczne szyby przyciemniane (barwione). Lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane i ogrzewane. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w zestaw oświetlenia dla wszystkich pasażerów, ogrzewane, z instalacją radiową z 4 głośnikami. Podłoga została wyłożona wykładziną dywanową. Ponadto posiadał w dniu wyprodukowania systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy jak: ABS; ASR; EDS (elektroniczna blokada mechanizmu różnicowego); ESP (system stabilizacji toru jazdy z asystentem hamowania); MSR (układ zapobiegający poślizgowi kół przy hamowaniu silnikiem). Posiadał również pięciocylindrowy wysokoprężny silnik o pojemności 2.461 cm3 i mocy 128 kW (174 kM) oraz sześciobiegową skrzynię biegów.

DIC podkreślił, iż dane uzyskane z systemu CARWERT dotyczą auta modelowego (podstawowego) i zostały odczytane na podstawie indywidualnego numeru nadwozia (VIN). Tym samym podana tam specyfikacja wyposażenia nie jest wyczerpująca. Nabywca może bowiem indywidualnie podwyższyć standard wyposażenia pojazdu na etapie ustalania jego specyfikacji podczas transakcji zakupu, np. wzbogacając samochód o klimatyzację, automatyczną skrzynie biegów, nawigację, itd.

Podniósł, iż w dniu 20 listopada 2007 r. pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód osobowy. Wynika to z niemieckich dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w aktach oraz przedłożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, niemieckich badań technicznych z dnia 13 kwietnia 2011 r. które potwierdzają zmiany wyposażenia samochodu i ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, przy czym uprzednio pojazd był klasyfikowany jako samochód osobowy o kategorii homologacyjnej M, i nadwoziu AF - wielozadaniowe).

Następnie, w dacie ponownej rejestracji w Niemczech, tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r., dla potrzeb ruchu drogowego zmieniono kategoryzację pojazdu na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią oraz z dwoma miejscami siedzącymi. Dopuszczalna prędkość maksymalna samochodu wynosiła 183 km/h. Zmiana kategoryzacji wiązała się z dokonanymi zmianami wyposażenia, tj. m.in. zamontowaniem przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że z niemieckich dokumentów rejestracyjnych nie wynika, aby w pojeździe dokonano demontażu innych zespołów (wyposażenia) poza tylnymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym w stosunku do etapu produkcji pojazdu.

Wskazał, iż pomiędzy 13 kwietnia, a 14 kwietnia 2011 r. powyższy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 26 kwietnia 2011 r. Skarżący dokonał sprzedaży ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego. Jako takiego pojazdu, nabywca samochodu dokonał jego rejestracji, w dniu 5 maja 2011 r.

Następnie w dniu 18 maja 2011 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. Przyczynę ponownego badania stanowiły zmiany wyposażenia, wynikające z demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni towarowej oraz ze zwiększenia liczby miejsc siedzących (do siedmiu), poprzez montaż pięciu siedzeń w dwóch rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Równocześnie w pojeździe zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych przez producenta. Pojazd został skategoryzowany dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód osobowy. Tak też został ponownie zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2011r.

Wskazał również, iż zgodnie z dokonanymi w dniu 24 stycznia 2012r. oględzinami ww. pojazd posiadał nadwozie z jedną przestrzenią do przewozu pasażerów i towarów. Ogólny wygląd i kompletacja wyposażenia odzwierciedlały jego stan nadany na etapie procesu produkcyjnego, wzbogacony dodatkowo o: alufelgi, klimatyzację, kurtyny powietrzne, nawigację i elektrycznie sterowany szyberdach. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie pasażerską i towarową. Siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) posiadały tapicerkę skórzaną i podłokietniki. Deska rozdzielcza została ozdobiona elementami drewnopodobnymi, a kierownica była wielofunkcyjna. Klimatyzacja zamontowana w samochodzie była klimatyzacją automatyczną. Nadto pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów. Cała przestrzeń wewnętrzna wyłożona była jednolicie elementami z tworzyw sztucznych i wykładziną (na podłodze wykładzina dywanowa). W drzwiach bocznych oraz na bokach pojazdu (za siedzeniem kierowcy) znajdowały się uchwyty na kubki. Na podłodze samochodu, za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowały się fabryczne, uniwersalne uchwyty do kotwiczenia siedzeń lub ładunku. Na podsufitce samochodu, za siedzeniami kierowcy i pasażera, widoczne były fabryczne punkty kotwiące ewentualną przegrodę, oświetlenie i nawiewy klimatyzacji, oraz górne uchwyty dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń.

Stan pojazdu przy oględzinach odbiegał od stanu pojazdu w dniu zakupu. Różnice polegały na tym, że w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) z płytą podłogową, a następnie zamontowano 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach.

Organ wskazał również, że z przedłożonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż samochód posiadał nadwozie zamknięte, całkowicie przeszklone. Szyby od drugiego słupka przyciemniane. Nadwozie, zderzaki i lusterka pomalowane w jednolitym, ciemnym kolorze. Posiadał alufelgi. Wnętrze samochodu przedzielono, umiejscowioną za siedzeniem kierowcy i pasażera przegrodą. Przegroda w dolnej części (do połowy wysokości siedzeń) jednolita, najprawdopodobniej metalowa. Wyżej w postaci kratki przymocowanej do sufitu w fabrycznych punktach kotwiących (widoczne na dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin). W środkowej części przegroda przymocowana do słupków bocznych. Przestrzeń przeznaczona do przewozu osób odpowiadała opisowi i dokumentacji sporządzonej przy oględzinach (ozdobna deska rozdzielcza; nawigacja; skórzana tapicerka siedzeń; automatyczna klimatyzacja; automatyczna skrzynia biegów, wielofunkcyjna kierownica). Przestrzeń przeznaczona do przewozu towarów, w części bocznej i sufitowej odpowiada stanowi samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji i dniu przeprowadzenia oględzin. Na suficie znajduje się jasna wykładzina, oświetlenie, górne uchwyty dla pasażerów i nawiewy klimatyzacji. Boki przestrzeni wykończone panelami z tworzywa sztucznego z widocznymi elementami tapicerowanymi. W drugim słupku oraz przy końcu tej przestrzeni są widoczne nawiewy klimatyzacji. Na wysokości przesuwanych drzwi widoczne uchwyty na kubki. Okna boczne (szyby) od wewnątrz, najprawdopodobniej przesłonięte panelami z tworzywa sztucznego lub wykładziną. Na podłodze położony, najprawdopodobniej panel metalowy, bez uchwytów do mocowania przewożonego ładunku. Z przedłożonych fotografii nie wynika, że był przymocowany do podłogi samochodu.

Na podstawie powyższych dowodów stwierdził, że od dnia zakończenia procesu produkcji do dnia ponownej rejestracji w Niemczech (13 kwietnia 2011 r.), w pojeździe dokonano jedynie zmian wyposażenia, polegających na demontażu tylnych rzędów siedzeń (dla pięciu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy). Z zebranego materiału dowodowego wynika nadto, że zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu osób i towarową (w oryginalnych fabrycznych mocowaniach) oraz na podłodze zamontowano wypłaszczenie (panel). Ponadto szyby w przestrzeni towarowej przesłonięto od wewnątrz panelami. Brak jest natomiast dowodów, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych zmian wyposażenia, lub pozbawienia innych elementów konstrukcyjnych, wpływających na jego ogólny wygląd i ogół cech od etapu produkcji Stan samochodu, od dnia jego rejestracji w Niemczech, tj. od dnia 13 kwietnia 2011 r., poprzez przemieszczenie na terytorium kraju, aż do dokonanej przez Skarżącego sprzedaży, nie uległ zmianie.

Tym samym w ocenie DIC, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów i z tego względu winien być zaklasyfikowany do poz. CN 8703.

Skargę na powyższą decyzję złożył Skarżący, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazujących na to, że pojazd w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju miał przeznaczenie ciężarowe, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na odmowie mocy dowodowej takim dokumentom urzędowym jak niemieckie dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy oraz polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu z chwili sprzedaży, a także oparcie ustaleń faktycznych na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w czasie kiedy nowy właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu na osobowe oraz na informacji uzyskanej od producenta pojazdu

2. naruszenie art. 120 i 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu wskazujących na jego ciężarowe przeznaczenie oraz oparcie się tylko i wyłącznie na twierdzeniu, że dokumenty te nie wiążą organów podatkowych.

3. naruszenie art. 194 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, jak i polski dowód rejestracyjny, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i bez przeprowadzania przeciwdowodu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz.U.z.2014.752 z zm., dalej u.p.a), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów;

2. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2014r. oddalił powyższą skargę.

Sąd uznał, iż organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego i ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu.

Sąd podzielił pogląd, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego, przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego należy dokonywać w kontekście ustawy podatkowej. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (niemiecki lub polski dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wskazał, że z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z 24 stycznia 2012 r. wynika, że pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie z jedną przestrzenią do przewozu pasażerów i towarów. Ogólny wygląd i kompletacja wyposażenia odzwierciedlały jego stan nadany na etapie procesu produkcyjnego, wskazany przez organ, wzbogacony dodatkowo o: alufelgi, klimatyzację, kurtyny powietrzne, nawigację i elektrycznie sterowany szyberdach. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie pasażerską i towarową. Siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) posiadały tapicerkę skórzaną i podłokietniki. Deska rozdzielcza została ozdobiona elementami drewnopodobnymi, a kierownica była wielofunkcyjna. Klimatyzacja zamontowana w samochodzie była w istocie klimatyzacją automatyczną. Nadto pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów. Cała przestrzeń wewnętrzna wyłożona była jednolicie elementami z tworzyw sztucznych i wykładziną (na podłodze wykładzina dywanowa). W drzwiach bocznych oraz na bokach pojazdu (za siedzeniem kierowcy) znajdowały się uchwyty na kubki. Na podłodze samochodu, za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowały się fabryczne, uniwersalne uchwyty do kotwiczenia siedzeń lub ładunku. Na podsufitce samochodu, za siedzeniami kierowcy i pasażera, widoczne fabryczne punkty kotwiące ewentualną przegrodę, oświetlenie i nawiewy klimatyzacji, górne uchwyty dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń.

Podkreślił również, iż świadek [...] zeznał, iż stan pojazdu przy oględzinach różnił się od jego stanu w dniu zakupu, a różnice polegały na zdemontowaniu przegrody (kratkę) z płytą podłogową, a następnie zamontowaniu 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach.

Okoliczności te znalazły potwierdzenie również w oświadczeniu z dnia 14 maja 2012 r. [...], z którego wynika iż wykonana przez niego usługa polegała na zdemontowaniu płyty podłogowej w części ładunkowej oraz kratki oddzielającej część ładunkową od kabiny kierowcy i zamontowaniu siedzeń uniwersalnych wraz z pasami bezpieczeństwa, które zostały dostarczone przez właściciela samochodu.

Ponadto zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w Polsce (Spółki Kulczyk Tradex) wynika, że wskazany samochód marki Volkswagen Multivan o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Na podstawie powyższych okoliczności przyjął, że pojazd powyższy nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 - art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji podlega on podatkowi akcyzowemu, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 b) u.p.a., wobec pierwszej sprzedaży na terytorium kraju tego samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochód jest samochodem osobowym, objętym pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję DIC z dnia 30 kwietnia 2013r., naruszającą wskazane w pkt I przepisy prawa materialnego,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do działania w zgodzie z treścią przepisów prawa.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślił, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma to, że samochód marki Volksvagen Multivan wyposażony został w nadwozie wielozadaniowe typu bus, co oznacza, że zasadniczo może być on przeznaczony, w zależności od dokonanych zmian konstrukcyjnych, do wożenia towarów, jak i do wożenia osób.

Na dzień powstania obowiązku podatkowego pojazd ten zgodnie z treścią dokumentów rejestracyjnych, a także w świetle przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji fotograficznej odzwierciedlającej jego wygląd i ogół cech, tj. metalową przegrodę umiejscowioną za siedzeniem kierowcy oraz pasażera, płytę podłogową do mocowania przewożonego ładunku, był pojazdem przeznaczonym do przewożenia towarów, czyli samochodem ciężarowym.

Podkreślił, ze organ podatkowy, prowadząc postępowanie ustalał zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o informację uzyskaną od producenta pojazdu, aktualną na dzień produkcji samochodu, a także w oparciu o oględziny samochodu dokonane po upływie około 10 miesięcy od dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, pomijając stan pojazdu na dzień 26 kwietnia 2011r.

Zdaniem Skarżącego niezasadnie również odmówiono uznania dowodu z treści dokumentu urzędowego, tj. dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz z dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez Skarżącego. Wskazał, że na podstawie samej informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta w Polsce nie można było przyjąć, iż pojazd nie jest samochodem ciężarowym, bowiem w przypadku samochodu wyposażonego w nadwozie wielozadaniowe pewne cechy pojazdu mogą powstać na skutek przeróbek zmian konstrukcyjnych determinujących przeznaczenie samochodu do przewozu towaru.

Podkreślił, iż brak jest przepisów, które w sposób wiążący ustalałyby kryteria pozwalające określić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji pojazdu. Jego zdaniem Sąd I instancji ustalając przeznaczenie pojazdu oparł się w głównej mierze nie na przepisach prawa, a jedynie na notach wyjaśniających, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C 486/06 przypisał jedynie pomocniczą funkcję. Natomiast Nomenklatura Scalona nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, jakie względy decydują o tym, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Podkreślił, iż kryterium klasyfikacji pojazdu powinno być oparte na jego przeznaczeniu postrzeganym w kategoriach obiektywnych, tzn. przeznaczenia, na które wskazują stosowne dokumenty, zwłaszcza dokumenty urzędowe. Nie jest bowiem uzasadnione postrzeganie przeznaczenia w kategoriach subiektywnych poprzez możliwość innego wykorzystania pojazdu niż wynikałoby to z dokumentów.

Nie zgodził się także z twierdzeniem, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, a w związku z tym sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją, nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W piśmie z dnia 8 września 2016r. zawarł nadto dodatkowe uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przeprowadzone przez organy celne postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania określonymi w przepisach ordynacji podatkowej i dawało podstawy do stwierdzenia, że nabyty przez Skarżącego samochód marki Volkswagen Multivan, jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi.

W sprawie zastosowanie mają przepisy zawarte w ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. oraz w przepisy rozporządzenia nr 2658/87.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast opodatkowaniu podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 100 ust. 1 pkt 3 b) u.p.a

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87.

Podkreślić należy przy tym, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do danego kodu CN wymaga zatem ustalenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a przeznaczony do przewozu towarów winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy podkreślić, iż wbrew zarzutom Skarżącego Sąd I instancji zaakceptował ustalenia poczynione przez organy celne które nie opierały się jedynie na notach wyjaśniających. Ustalenia dotyczyły bowiem przesłanki zasadniczego przeznaczenia samochodu będącego przedmiotem postępowania - art. 100 ust. 4 u.p.a., natomiast noty wyjaśniające stosował pomocniczo.

Dokonując oceny, Sąd I instancji wskazał, iż elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą o tym, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a więc pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W jego ocenie dokonana w pojeździe zmiana montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu, płyty podłogowej oraz tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, nie wpłynęła na zmianę klasyfikacji pojazdu.

W ocenie Skarżącego zmiany dokonane w pojeździe a także załączone do akt dokumenty wskazują, że pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8704.

Należy podkreślić, na co wskazywał również Sąd I instancji, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Okoliczność tę potwierdza pismo przedstawiciela producenta tych pojazdów w Polsce (pismo z dnia 7 maja 2012 r. Spółka Kulczyk Tradex)

Nadto, z protokołu oględzin samochodu z 24 stycznia 2012 r. wynika, że posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie z jedną przestrzenią do przewozu pasażerów i towarów. Ogólny wygląd i kompletacja wyposażenia odzwierciedlały jego stan nadany na etapie procesu produkcyjnego, wzbogacony dodatkowo o: alufelgi, klimatyzację, kurtyny powietrzne, nawigację i elektrycznie sterowany szyberdach. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzenie pasażerską i towarową. Siedzenia przednie (kierowcy i pasażera) posiadały tapicerkę skórzaną i podłokietniki. Deska rozdzielcza została ozdobiona elementami drewnopodobnymi, kierownica wielofunkcyjna. Klimatyzacja zamontowana w samochodzie była w istocie klimatyzacją automatyczną. Nadto, pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów. Cała przestrzeń wewnętrzna wyłożona była jednolicie elementami z tworzyw sztucznych i wykładziną (na podłodze wykładzina dywanowa). W drzwiach bocznych oraz na bokach pojazdu (za siedzeniem kierowcy) znajdowały się uchwyty na kubki. Na podłodze samochodu, za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdowały się fabryczne, uniwersalne uchwyty do kotwiczenia siedzeń lub ładunku. Na podsufitce samochodu, za siedzeniami kierowcy i pasażera, widoczne fabryczne punkty kotwiące ewentualną przegrodę, oświetlenie i nawiewy klimatyzacji, górne uchwyty dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń.

Tak więc opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Sąd I instancji wskazał również na inne dowody wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu: zeznania świadka [...] który zeznał, iż stan pojazdu przy oględzinach odbiegał od stanu pojazdu w dniu zakupu, lecz różnice polegały na tym, że w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) z płytą podłogową, a następnie zamontowano 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa, umiejscowionych w dwóch rzędach, czy oświadczenie z dnia 14 maja 2012 r. [...], w którym wskazał, iż wykonana przez niego usługa polegała na zdemontowaniu płyty podłogowej w części ładunkowej oraz kratki oddzielającej część ładunkową od kabiny kierowcy i zamontowaniu siedzeń uniwersalnych wraz z pasami bezpieczeństwa, które zostały dostarczone przez właściciela samochodu.

Podkreślić również należy, iż w toku postępowania organ uzyskał z elektronicznej wersji katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT - wydruk nr [...] dokonany wg stanu na dzień 26 kwietnia 2011 r.

Z uzyskanych informacji wynika, iż w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd posiadał nadwozie typu bus z 4 drzwiami (po 2 drzwi na każdym boku - pierwsza para uchylne, druga para (tylne) przesuwane) oraz drzwi do przestrzeni bagażowej (klapa). Posiadał siedem miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w układzie 2 (siedzenie kierowcy i pasażera) + 2 + 3. Siedzenia przednie z regulacją wysokości i regulacją lędźwiową, co najmniej 2 poduszki powietrzne (kierowca i pasażer). Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Drzwi boczne (przednie/uchylne) wyposażone zostały w elektrycznie podnoszone szyby. Nadwozie samochodu było całkowicie przeszklone. Od drugiego słupka boczne szyby przyciemniane (barwione). Lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane i ogrzewane. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w zestaw oświetlenia dla wszystkich pasażerów, ogrzewane, z instalacją radiową z 4 głośnikami. Podłoga została wyłożona wykładziną dywanową. Ponadto posiadał w dniu wyprodukowania systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy jak: ABS; ASR; EDS (elektroniczna blokada mechanizmu różnicowego); ESP (system stabilizacji toru jazdy z asystentem hamowania); MSR (układ zapobiegający poślizgowi kół przy hamowaniu silnikiem). Posiadał również pięciocylindrowy wysokoprężny silnik o pojemności 2.461 cm3 i mocy 128 kW (174 kM) oraz sześciobiegową skrzynię biegów. Dane uzyskane z systemu CARWERT dotyczą auta modelowego (podstawowego) i są odczytane na podstawie indywidualnego numeru nadwozia (VIN), a podana tam specyfikacja wyposażenia nie jest wyczerpująca. Nabywca może bowiem indywidualnie podwyższyć standard wyposażenia pojazdu na etapie ustalania jego specyfikacji podczas transakcji zakupu, np. wzbogacając samochód o klimatyzację, automatyczna skrzynie biegów, nawigację, itd.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż w dniu 20 listopada 2007 r. pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu(zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód osobowy. Wynika to z niemieckich dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w aktach oraz przedłożonych na etapie postępowania pierwszo instancyjnego niemieckich badań technicznych z dnia 13 kwietnia 2011 r. które wskazują na zmiany wyposażenia samochodu i ograniczenie liczby miejsc siedzących do dwóch, przy czym uprzednio pojazd był klasyfikowany jako samochód osobowy o kategorii homologacyjnej M, i nadwoziu AF - wielozadaniowe).

Następnie, w dacie ponownej rejestracji w Niemczech, tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r., dla potrzeb ruchu drogowego zmieniono kategoryzację pojazdu na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią oraz z dwoma miejscami siedzącymi. Zmiana kategoryzacji wiązała się z dokonanymi zmianami wyposażenia, tj. zamontowaniem przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera.

Jak ustalono również, z niemieckich dokumentów rejestracyjnych nie wynika, że pojeździe dokonano demontażu innych zespołów (wyposażenia) poza tylnymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym w stosunku do etapu produkcji pojazdu.

Pomiędzy 13 kwietnia, a 14 kwietnia 2011 r. powyższy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 26 kwietnia 2011 r. Skarżący dokonał sprzedaży ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego. Tak też, w dniu 5 maja 2011 r. nabywca samochodu dokonał jego rejestracji.

Już w dniu 18 maja 2011 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. Przyczynę ponownego badania stanowiły zmiany wyposażenia, wynikające z demontażu przegrody oddzielającej przestrzenie do przewozu osób oraz towarową oraz ze zwiększenia liczby miejsc siedzących (do siedmiu), poprzez montaż pięciu siedzeń w dwóch rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W pojeździe zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach przystosowanych przez producenta ". Pojazd został skategoryzowany dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód osobowy. Tak też został ponownie zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2011 r.

Wskazane okoliczności dowodzą, że zasadności wyroku Sądu I instancji Przeprowadzone zmiany miały bowiem charakter kosmetyczny, nie ingerujący w konstrukcję pojazdu i łatwo odwracalny. Tym samym zarzuty Skarżącego, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winni nastąpić według stanu pojazdu na dzień 26 kwietnia 2011r., a nie na podstawie danych z przed daty powstania obowiązku podatkowego, jak również na podstawie okoliczności mających miejsce po dacie powstanie tego obowiązku, są nie uzasadnione. Jak wynika z powyższych okoliczności cechy pojazdu decydujące o jego zakwalifikowaniu do poz. 8703 były przez cały okres niezmienne, mimo dokonania łatwo odwracalnych zmian w wyposażeniu pojazdu.

Podkreślić należy, że w przypadku pojazdu wielofunkcyjnego, jak im jest Volkswagen Multivan, który posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 7 osób z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, zmiany dokonane po jego wyprodukowaniu polegające m.in. na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób, czy demontażu foteli pasażerów nie pozbawiają tego pojazdu cech odnoszących się do kodu CN 8703 ( wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016r., I GSK 1445/14, LEX nr 2035731).

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Skarżący nie wskazywał aby w pojeździe zostały dokonane zmiany które wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny, a więc demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody, nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016r. I GSK 1200/14).

Należy również wskazać, iż zarejestrowanie pojazdu (według niemieckiego czy polskiego dowodu rejestracyjnego) jako ciężarowego nie może wpływać na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu. W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Dokonanie oceny dowodu w postaci dowodu rejestracyjnego z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie razem z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie ( wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016r., I GSK 1112/14, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016r., I GSK 797/14, ryok NSA z dnia 10 lutego 2016r. I GSK 1926/14 i przywołane tam orzeczenia).

Zaznaczyć również należy, że z treści art. 100 ust. 1 wynika że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2012 poz. 1137 z zm.) mają zastosowanie w zakresie podatku akcyzowego jedynie do ustalenia czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co wynika z faktu iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju.

W tym stanie rzeczy nie jest trafne stanowisko Skarżącego wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, to jest . art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż w ramach tej podstawy Skarżący wskazał na naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.jak również art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. który nie był podstawą wydanej decyzji, bowiem tą podstawą był art. 100 ust. 1 pkt.3 lit b) u.p.a.

Natomiast zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie jest o tyle nie trafny, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do powyższego zarzutu, a Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.