Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 280/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Bankowe prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 190 w zw. z art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Banku w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 1189/16 w sprawie ze skargi W. Banku w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Banku w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 1189/16, oddalił skargę W. Banku z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej od 11 stycznia do 2 marca 2012 r. stwierdzono, że skarżąca w 2010 i 2011 przeprowadziła promocje rachunków terminowych, które charakteryzowały się szeregiem zaplanowanych działań o określonych cechach i horyzoncie czasowym, zmierzających do realizacji wyznaczonego celu. W świetle regulaminów tych przedsięwzięć przewidziane były nagrody rzeczowe przyznawane w drodze losowania, a więc zależne od przypadku. Organizowane przez skarżącą przedsięwzięcia miały charakter loterii promocyjnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 201, poz. 1540 ze zm.). Brak zezwolenia na urządzanie loterii pieniężnych skutkował nałożeniem kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, decyzjami:

- z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "S." w okresie od 01.03.2010 r. do 31.05.2010 r. – kara pieniężna w kwocie 10.382,38 zł,

- z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "O." w okresie od 01.03.2010 r. do 31.05.2010 r. - kara pieniężna w kwocie 2.531,99 zł,

- z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "L." w okresie od 15.02.2010 r. do 30.07.2010 r. - kara pieniężna w kwocie 1.378.020,00 zł

- z dnia [...] sierpnia 2013. nr [...], w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "L.B." w okresie od 15.02.2011 r. do 30.09.2011 r. - kara pieniężna w kwocie 1.639.418,13 zł.

Wysokość kar pieniężnych stanowiła odpowiednik przychodu osiągniętego przez Bank, a ujawnionego w jego oświadczeniach z dnia 25 października 2012 r.

i 8 listopada 2012 r. Wprawdzie Bank w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. wycofał swoje oświadczenie co do wielkości osiąganych przychodów, jednakże w ślad za tym nie wskazał żadnych innych dowodów, odmawiając współpracy z organem w kwestii wysokości przychodów uzyskanych z tych loterii. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego uznał kwoty przychodów wykazane w pismach z dnia 10 października

2012 r. i 8 listopada 2012 r. jako przychody uzyskane w związku z wymienionymi loteriami promocyjnymi na potrzeby wymiaru kary za urządzanie poszczególnych loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia.

W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przedsięwzięcia organizowane przez Bank są loteriami promocyjnymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, który na ich organizację nie uzyskał wymaganych zezwoleń. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h, skarżącej wymierzono karę pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), wskazującego, że są nimi, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. W okolicznościach tych spraw były to odpowiednio kwoty: 10.382,38 zł (lokata S.), 2.531,99 zł (lokata O.), 1.378.020,00 zł (l.) i 1.639.418,13 zł (L.B.). Powyższe kwoty zostały wskazane w pismach Banku z dnia 10 października 2012 r., 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r. i zostały one uzyskane z lokowania środków depozytariuszy na rynku międzybankowym i z akcji kredytowej. Wysokość osiągniętego przychodu i jego źródła wynikają także z zeznań Prezesa Zarządu Banku, który potwierdził, że w Banku jest prowadzona szczegółowa księgowość, co umożliwia precyzyjne obliczenie jego wysokości.

W wyniku skargi Banku na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II SA/OI 160/14, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy decyzje organu I instancji. Sąd uznał, że w sprawie mamy do czynienia z grą hazardową, mimo że w ocenie Banku produkty bankowe w postaci rachunku lokat terminowych były konkursem, a skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, polegające na nieprzedstawieniu mechanizmu (ścisłych kryteriów) obliczenia osiągniętego przychodu, przy jednoczesnym zaleceniu rozważenia powołania biegłego na powyższą okoliczność. W ocenie Sądu, organy nie uprawdopodobniły, aby wymierzona kara odpowiadała wysokości osiągniętego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1808/14, uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA za zasadne uznał zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów procesowych uznając, że kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. W ocenie NSA, jeśli Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego obliczenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to winien przedstawić na tę okoliczności dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko. NSA za trafne uznał także stanowisko organu w zakresie mocy wiążącej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu 12 listopada 2012 r., z którego wynikały podstawy do określenia wysokości przychodu z loterii, gdyż pismo to nie zostało zakwestionowane co do jego treści, a zostało uznane tylko za wadliwe formalnie, gdyż niepochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń, zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 2170). NSA stwierdził, że dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych do składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. NSA nie wypowiedział się w zakresie poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest odniesienia poczynionych ustaleń do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak wypowiedzenia się przez Sąd I instancji w tym zakresie.

Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu stwierdził na wstępie, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1808/14. Przywołanym wyrokiem NSA przesądził, że organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym jako "pełnowartościowy" dowód uznały pismo Prezesa Banku, co do wysokości osiągniętego przychodu.

W ocenie Sądu I instancji, wobec tego, że organizatorem loterii była skarżąca - osoba prawna, zasadne było odwołanie się do znaczenia przychodu w rozumieniu nadanym przez art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym są to w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. Odnosząc to do definicji loterii promocyjnych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, za przychód w realiach tej sprawy należało uznać wartości pieniężne otrzymane przez Bank z tytułu lokowania środków z lokat terminowych na rynku międzybankowym i z tytułu kredytowania ludności. Sąd powołał się w tym zakresie na zmianę art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015 r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, że wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry.

Sąd I instancji stwierdził, że wysokość dochodu uzyskanego z poszczególnych loterii promocyjnych określona została w pismach Prezesa Zarządu Banku z dnia 10 i 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r., gdzie wskazano metodę wyliczenia rzeczonego przychodu, który pochodził z inwestowania pozyskanych środków pieniężnych na rynku międzybankowym (30%) oraz z kredytowania ludności (70%). Wyliczony zatem przez Bank przychód ma charakter ściśle matematyczny, o czym świadczy jego precyzja. Próba deprecjacji tegoż środka dowodowego przez Bank nie znalazła akceptacji NSA w przywołanym wyroku, którym Sąd orzekający w tej sprawie jest związany, skoro nie jest on oświadczeniem wiedzy, a w konsekwencji nie należy do niego stosować ewentualnych wad oświadczeń. Ponadto metodologię oszacowania wysokości osiągniętego przychodu potwierdzają zeznania pracowników Banku, w tym Prezesa Zarządu. Także pełnomocnik Banku na rozprawie przyznał, że wysokość osiągniętego przychodu jest w pełni szacowalna. W tym też kontekście całkowicie niezrozumiałym jest kwestionowanie oświadczeń Prezesa Zarządu w zakresie wysokości osiągniętego przychodu połączone z próbą przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na orzekające w sprawie organy, przy jednoczesnej całkowitej bierności Banku w udostępnieniu danych umożliwiających oszacowanie skali przychodu z urządzanych loterii promocyjnych.

W ocenie Sądu I instancji, prezentowany sposób interpretacji przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest aksjologicznie uzasadniony fiskalną naturą rzeczonego przepisu. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia Banku i od osiągniętego przychodu odliczyć koszty jego uzyskania, przez które Bank rozumie głównie odsetki umowne od terminowych lokat, jak również wygrane i rozlosowane wygrane rzeczowe (pieniężne), to w istocie rzeczy Bank byłby zobligowany do zwrotu nie przychodu, lecz dochodu, także zdefiniowanego w ustawach podatkowych i co najważniejsze instytucji o rozłącznych, wzajemnie się wykluczających hipotezach. Trudno zatem racjonalnie przyjąć, by ustawodawca nakładając sankcję na podmiot urządzający nielegalną grę hazardową (loterię pieniężną) karą pieniężną będącą odpowiednikiem przychodu w rzeczywistości miał na uwadze jej wysokość mierzalną dochodem. Utożsamianie przychodu na kanwie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dochodem nie spełniałoby restytucyjnej funkcji tegoż sankcyjnego przepisu i zapewne nie byłoby przyczynkiem do kształtowania pożądanych postaw społecznych w tej nacechowanej dużym, potencjalnym ładunkiem konfliktogenności dziedzinie działalności gospodarczej, skoro sprawca deliktu administracyjnego byłby zobligowany do poniesienia kary pieniężnej będącej ekwiwalentem tylko osiągniętego dochodu. W takiej zaś sytuacji trudno uznać, by sprawa rzeczonego deliktu realnie poniósł dolegliwość finansową we własnym majątku (mieniu), skoro jego stan sprzed dokonania deliktu, wskutek zapłaty kary pieniężnej mierzalnej dochodem, nie uległby zmianie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sankcja administracyjna (kara pieniężna) przewidziana w powołanym przepisie nie musi być określona ściśle i korespondować z realną wysokością przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem powołanych przepisów, polegającym na uznaniu, że podstawą ustalenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na skarżącego kasacyjnie mogą być hipotetyczne przychody, szacunkowo określone przez Organ, tj. takie, które nie zostały uzyskane przez skarżącą jako przychód z gry hazardowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie wskazane w treści pism skarżącej z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz z dnia 8 listopada 2012 r. jako przychód z zaznaczeniem ich przybliżonych wartości ("przybliżonego przychodu", "średni", "około");

- art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychodem z gry hazardowej opisanym w treści art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w oparciu o który określana jest wysokość kary pieniężnej, wobec nieuznania za źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środków zdeponowanych przez Klientów w banku, są przychody pochodne, a mianowicie korzyści pochodzące z inwestowania pozyskanych od klientów depozytowych środków pieniężnych na rynku międzybankowym oraz z kredytowania ludności, co czyni błędnym uznanie za przychód z gry hazardowej przychodu z działalności bankowej Banku, a nie przychodu z gry hazardowej określonego w oparciu o treści art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem pomimo braku zakwestionowania rzetelności prowadzenia przez skarżącego kasacyjnie ksiąg rachunkowych organ ustalił szacunkowo przychód z urządzonych loterii promocyjnych,

- art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za urządzającego grą hazardową (loterię promocyjną) bez koncesji lub zezwolenia, co było następstwem dokonania przez organ wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 w zw. z art. 145 pkt 1 c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] w sytuacji, gdy Sąd powinien zaskarżoną decyzję organu uchylić i tym samym akceptacji błędów popełnionych przez Dyrektora Izby Celnej w zakresie zastosowania przepisów postępowania wynikających z treści ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., to jest:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby przechylić szalę na korzyść skarżącej,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkująca błędnym ustaleniem, że skarżąca z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia, pod nazwą: "S." organizowaną w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. osiągnęła przychód w kwocie 10.382,38 zł, "O." organizowaną w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. osiągnęła przychód w kwocie 2.531,99 zł, "L." organizowaną w okresie od 15 lutego 2010 r. do 30 lipca 2010 r. osiągnęła przychód w kwocie 1.378.020,00 zł oraz "L.B." organizowaną w okresie od 15 lutego 2011 r. do 30 września 2011 r. osiągnęła przychód w kwocie 1.639.418,13 zł.,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu uzyskania opinii, wymagającej wiadomości specjalnych,

4) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż dokument pisma z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz z dnia 8 listopada 2012 r., nie może zostać skutecznie podważony przez dowód przeciwny,

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności dowodowi wnioskowanemu przez skarżącą, z opinii sporządzonej przez Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków [...] z dnia 15 stycznia 2013 r., pomimo, że istniały podstawy dla jej uwzględnienia z uwagi na istotne uchybienia organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, oraz z uwagi na fakt, iż organ ten nie ustalił w sposób prawidłowy wysokości dochodu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Podniosła, że organy obu instancji przy wyliczeniu przychodu będącego podstawą wymiaru skarżącej kary oparły się nie na uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a jedynie na pierwotnych oświadczeniach przedstawionych przez Bank, które zostały później zakwestionowane. Zdaniem skarżącej, organy nie podjęły niezbędnych kroków dla zweryfikowania udostępnionych im danych, a jedynie automatycznie je wykorzystały, nakładając sankcje karne. Przy tak ważnej kwestii zaś niezbędne jest, aby organy przedstawiły pełny mechanizm uznania danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy w aspekcie przepisów prawa podatkowego. Wykazane obliczenia muszą cechować się szczegółowością i powinien z nich w sposób logiczny i przejrzysty wynikać sposób wyliczenia wspomnianego przychodu. Tylko wówczas możliwa będzie weryfikacja prawidłowości poczynionych ustaleń odnośnie do wyliczenia kwoty spornego przychodu. Prawu podatkowemu znana jest instytucja szacowania podstawy opodatkowania, ale nie może ona jednak stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. W przypadku sankcji które określa organ na podstawie 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie może być mowy o przypadku czy dowolności. Skarżąca nie zgodziła się też z interpretacją art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, która sprowadza się do zaklasyfikowania rachunku lokaty - premiowanej nagrodami, jako gry losowej. W konkluzji stwierdziła, że celem postępowania podatkowego powinno być dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r. r. (sygn. akt II GSK 1808/14) uchylił pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 160/14, którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania - stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że akcentując znaczenie konsekwencji wynikających z art. 190 p.p.s.a., a w tym kontekście obowiązek uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1808/14., Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowana decyzja prawa nie narusza. Według Sądu I instancji przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości przesądzonej przez NSA w przywołanych wyroku - uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że organizowane przez stronę skarżącą przedsięwzięcia polegające na promocji rachunków terminowych miały charakter loterii promocyjnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, na które nie posiadała ona wymaganych ustawą zezwoleń, a w konsekwencji ocenę o zasadności nałożenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy kary pieniężnej w wysokości stanowiącej 100 % przychodu uzyskanego przez stronę z organizowanych loterii promocyjnych stanowiących gry losowe, których urządzanie i prowadzenie podlega regulacjom ustawy o grach hazardowych. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu wynika natomiast, że wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd I instancji wskazanych w niej przepisów ustawy o grach hazardowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także w wadliwości stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustaleń dotyczących wysokości przychodu uzyskanego z urządzanych loterii promocyjnych, co nie pozostawało bez wpływu na ocenę odnośnie do nałożenia kary pieniężnej w prawidłowej wysokości, to jest zgodnej z rzeczywistym stanem rzeczy, a co stanowiło - zdaniem strony - konsekwencję naruszenia przez Sąd I instancji, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów postępowania wskazanych w zarzutach opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie są usprawiedliwione, a przez to nie mogą być uznane również za skuteczne.

Przede wszystkim z tego powodu, że nie uwzględniają tej istotnej okoliczności, która odnosi się do znaczenia w rozpatrywanej sprawie konsekwencji wynikających z art. 190 p.p.s.a. Jak powyżej już to zasygnalizowano, Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie ze skargi W. Banku z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pienięznej za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganych zezwoleń, nie dość, że był związany wykładnią prawa dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., to również - w kontekście wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. - oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wymienionego wyroku sądu kasacyjnego.

Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się ponadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). W tym też kontekście podnieść należy, gdy uwzględnić konsekwencje wynikające z przepisu art. 190 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Zaktualizuje się to w sytuacji sformułowania w uzasadnieniu sądu kasacyjnego oceny prawnej o charakterze wiążącym dotyczącej właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących z reguły konsekwencję oceny prawnej oraz dotyczących sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy w celu uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia już stwierdzonych wadliwości.

Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a.

Uwzględniając przedstawione uwagi - o zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów kasacyjnych - nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób, w jaki przedstawiono to we wniesionym środku zaskarżenia.

Zwłaszcza w sytuacji, gdy - co należy podkreślić - skarga kasacyjna nie podnosi zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a.

Zasadnicze w sprawie zagadnienia rysujące się na tle zarzutów aktualnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji, które odnoszą się do oceny prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 1808/14, którym uchylono pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W relacji - a w konsekwencji również w opozycji - do stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej na gruncie zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie II GSK 1808/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, uznając za usprawiedliwione stawiane przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie których zarzuca strona skarżąca (por. pkt II ppkt 1) - 3) petitum skargi kasacyjnej, że trafne jest prezentowane w ich uzasadnieniu stanowisko organu, iż w prawidłowy sposób ustalił on wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnej, a tym samym, że nie naruszył przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wymierzył karę stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W tym względzie, sąd kasacyjny podkreślił, że "Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wysokość przychodu uzyskanego z loterii prowadzonej przez Bank została ustalona w postępowaniu, w którym Bank nie podjął działań, które wykazałyby, że przyjęte przez organ wyliczenie wysokości przychodu nie odpowiada prawu i że pozostaje w sprzeczności z wiedzą z zakresu przepisów regulujących działalność banków. Kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego sprawy ciąży na organie nie wynika, że strona nie ma obowiązku współdziałania w ustaleniu faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. [...] Zatem skoro Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to tym samym powinien przedstawić na te okoliczność dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko. Tego warunku nie wypełnia zarzut podnoszący samodzielne ustalanie wysokości przychodu przez organ. Trafnie twierdzi skarga kasacyjna, że organy podatkowe, jak i celne, są uprawnione do dokonywania takich ustaleń samodzielnie, zatem ta okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny dokonanych ustaleń, o ile biorą one pod uwagę także stanowisko strony, jeżeli takie zajmuje." Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również - a jego stanowisko w tym względzie ma również walor wiążący, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a, o czym mowa była powyżej - że "[...] trafne jest także stanowisko Dyrektora w zakresie mocy dowodowej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu 12 listopada 2012 r., z treści którego wynikały podstawy do określenia wysokości przychodu z loterii. Pismo zawierające takie oświadczenie nie zostało zakwestionowane co do jego treści, a tylko zostało uznane za wadliwe formalnie, bo nie pochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W tym zakresie trafnie wskazuje skarga kasacyjna, że dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych dla składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. [...] dowodem w postępowaniu prowadzonym przez organ może być wszystko co nie narusza prawa i prowadzi do wyjaśnienia sprawy. Taki walor ma niewątpliwie pismo Prezesa Banku, toteż przypisywanie temu dokumentowi innej roli niż wynika ono z przepisów prawa jest nieuprawnione."

Tym samym, gdy odwołać się do przedstawionego na wstępie rozumienia art. 190 (w związku z art. 141 § 4) p.p.s.a. oraz wskazanych konsekwencji wynikających z tego przepisu - którego naruszenia, co ponownie należy podkreślić, strona skarżąca nie zarzuca - nie sposób zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jakimikolwiek deficytami stanu faktycznego albo wadliwością, czy też deficytami jego oceny, gdy chodzi o istotne jego (ich) elementy, a mianowicie w zakresie który miałby się odnosić do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania ustaleń odnośnie do wysokości przychodu uzyskanego przez stronę skarżącą z urządzanych przez nią bez wymaganych zezwoleń loterii promocyjnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych.

W związku z tym wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej oraz z zarzuty z pkt II. pkt 4) i 5) jej petitum, a także formułowane w ich uzasadnieniu argumenty zmierzające do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w tym również w zakresie, w jakim wadliwość ta miałaby - zdaniem strony skarżącej - wynikać z nieprzeprowadzenia przez organ administracji dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czy też przeciwdowodu na okoliczności wynikające z opinii Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków [...], nie mogą być uznane za trafne, ani też zasadne. Zwłaszcza, gdy niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów podnieść, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie (por. zarzut z pkt II. ppkt 5) petitum wniesionego środka zaskarżenia), w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, która miałaby polegać na nieustosunkowaniu się przez organ administracji do opinii Prezesa ZZRB [...] i pominięciu jej znaczenia w rozpatrywanej sprawie, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. s. 13). Przedstawiona w niej argumentacja - której Sąd I instancji nie zakwestionował - świadczy również i o tym, że przywołana opinia współstanowiła podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do uzyskania przez stronę skarżącą przychodu z urządzanych bez wymaganych zezwoleń loterii promocyjnych, a mianowicie - najogólniej rzecz ujmując - normatywnych przesłanek oceny odnośnie do (istnienia) źródła uzyskania przychodu. Jednocześnie - wbrew sugestiom strony skarżącej kasacyjnie - nie ma podstaw, aby twierdzić, że przywołana opinia nie koresponduje z dowodami, na których oparł się organ - a których Sąd I instancji nie zakwestionował - gdy chodzi o ustalenie wysokości uzyskanego przez bank przychodu z urządzanych loterii promocyjnych, a mianowicie z dowodami z pisemnych wyjaśnień strony z dnia 10 i 25 października oraz z dnia 8 listopada 2012 r., a także z dowodami z zeznań świadków, albowiem opinia ta nie odnosi się do żadnych źródłowych w sprawie dokumentów oraz zawartych w nich danych, a to dlatego, że nie zostały one przekazane opiniującemu, a także dlatego, że inny był cel wydania tej opinii (por. zeznania E.K.).

Uwzględniając dotychczas przedstawione już argumenty, w świetle których - zważywszy na konsekwencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II GSK 1808/14 i wyrażoną w tym orzeczeniu oceną prawną odnośnie do prawidłowości ustaleń dotyczących wysokości przychodu uzyskanego przez stronę z urządzanych bez zezwoleń loterii promocyjnych - za niezasadne uznać należało zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że brak podważenia ich prawidłowości musi prowadzić do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Uwzględniając konsekwencje wynikające z art. 190 p.p.s.a., a w tym kontekście brak zarzutu naruszenia tego przepisu, przyjętym za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleniom faktycznym - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie towarzyszy wadliwość wynikająca z braku podważenia przez organ administracji rzetelności ksiąg rachunkowych. W tej mierze, w kontekście przywoływanego już powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 1808/14 i sformułowanej na jego gruncie oceny prawnej odnośnie do prawidłowości ustaleń dotyczących wysokości uzyskanego przez stronę przychodu z urządzanych loterii promocyjnych podkreślić należy, że podstawę przeprowadzenia tych ustaleń stanowiły wyjaśnienia samej strony zawarte w przywołanych powyżej pismach, a strona na kolejnych etapach postępowania nie współdziałała z organem administracji publicznej - na którym nie ciąży przecież nieograniczony obowiązek dowodzenia - odnośnie do ustalenia tego przychodu w innej wysokości, niż pierwotnie to podała. Ponownie podkreślając brak podważenia przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych polegający na niezasadnym uznaniu skarżącej za urządzającego grą hazardową (loterię promocyjną) bez koncesji lub zezwolenia, co było następstwem dokonania przez organ wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, uznać należy za nietrafny, a tym samym i nieskuteczny z następującego powodu. Mianowicie, konfrontując te ustalenia z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, iż loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz z art. 7 tej ustawy stanowiącym, że loterie promocyjne mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, stwierdzić należy, że organizowane przez stronę skarżącą przedsięwzięcia polegające na promowaniu lokat "S.", "O.". "L." oraz "L.B.", zważywszy na postanowienia ich regulaminów, ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako loterie promocyjne, których urządzanie wymaga zezwolenia. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że tego rodzaju ocena wymienionych przedsięwzięć organizowanych przez stronę skarżącą, sformułowana została również w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 160/14 i nie była kwestionowana przez stronę, a powodem uchylenia wymienionego wyroku, który zaskarżony został przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie było to, że sąd administracyjny I instancji niezasadnie przypisał organowi administracji naruszenie przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do ustaleń dotyczących wysokości uzyskanego przez W. Bank w siedzibą w J. przychodu z loterii promocyjnych urządzanych bez wymaganych prawem zezwoleń.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do pierwszego spośród tych zarzutów, z którego wynika, że - zdaniem strony skarżącej - w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na stronę w wysokości opierającej się na hipotetycznych przychodach, szacunkowo określonych przez organ, tj. takich, które nie zostały uzyskane przez bank, jako przychód z gry hazardowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wynikających jedynie z treści pism skarżącej z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz z dnia 8 listopada 2012 r., zarzut ten uznać należy za nieskuteczny. Z tego powodu, że zmierza on w istocie rzeczy do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie - czemu nie mogą służyć zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. - w zakresie odnoszącym się do tej istotnej w sprawie kwestii, która stanowiła już przedmiot wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 1808/14, a mianowicie do kwestii prawidłowości ustaleń odnośnie do wysokości uzyskanego przez bank przychodu z urządzanych loterii promocyjnych oraz wiarygodności dowodów, w oparciu o które - przy braku współdziałania strony - wysokość tego przychodu została ustalona przez organ administracji. W tym względzie ponownie podkreślić należy, że strona skarżąca nie zarzuca naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a.

Nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby za zasadny uznać można było zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, której wysokość - zgodnie z pkt 1 ust. 2 art. 89 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - wynosi 100 % przychodu.

Wobec tego, że - jak wynika to z dotychczas już przedstawionych argumentów - w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, a w konsekwencji również i oceny, że przedsięwzięcia urządzane przez stronę skarżącą miały charakter loterii promocyjnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, a więc gier losowych, których urządzanie podlega regulacjom tej ustawy i wymaga, zgodnie z jej art. 7, stosownego zezwolenia, stwierdzić należy, że uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że organ administracji bez naruszenia prawa przypisał stronie skarżącej popełnienie deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko tego Sądu odnośnie do podejścia do rozumienia pojęcia "przychodu", którym ustawodawca operuje w pkt 1 ust. 2 art. 89 tej przywołanej ustawy, w zakresie odnoszącym się do podstaw ustalenia wysokości kary pieniężnej nakładanej na urządzającego gry hazardowe bez zezwolenia. Pogląd, z którego wynika, że w analizowanym zakresie - w sytuacji, gdy urządzającym loterie promocyjne był podmiot będący osobą prawną, a na gruncie przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych ustawodawca nie definiuje pojęcia "przychodu" - odwołać należało się do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za prawidłowy. Nie dość bowiem, że znajduje to swoje potwierdzenie w ogólnych regułach wykładni tekstu prawnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1646/14 oraz z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1643/14), to również i w tym argumencie natury posiłkowej, który wiązać należy ze zmianą przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych dokonaną nowelizacją z dnia 12 czerwca 2015 r. W konsekwencji, za przychód, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o grach hazardowych uznać należało przychód, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a zgodnie z ust. 3 art. 12, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - przychody należne, o których mowa w tym przepisie, to przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane, ale do otrzymania których przysługuje uprawnienie.

Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa, czy też niewłaściwego ich zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że za niezakwestionowaną w sprawie okoliczność uznać należy to, że środki pieniężne pozyskane przez stronę w związku z realizacją przedsięwzięć polegających na promowaniu zakładania wymienionych powyżej lokat - urządzanych loterii promocyjnych - inwestowane były przez bank na rynku międzybankowym oraz stanowiły podstawę działalności kredytowej, służąc tym samym, w związku z prowadzoną przez stronę działalnością bankową, uzyskaniu dodatkowego przychodu z obracania wymienionymi środkami, co w analizowanym zakresie odnieść należy odpowiednio do wysokości uzyskiwanych odsetek (przychodu) z tytułu lokowania środków na rynku międzybankowym oraz stawek oprocentowania kredytu, a także prowizji i opłat (przychodu) za jego udzielenie, co odpowiada rozumieniu pojęcia "przychodu", o którym mowa na gruncie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym też kontekście, niezależnie od przywołanych powyżej pism strony stanowiących podstawę ustalenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, por. również zeznania L.D. oraz pismo z dnia 15 stycznia 2013 r.). Z powyższego wynika, że między urządzanymi bez wymaganych zezwoleń loteriami promocyjnymi, a uzyskanym przez Bank przychodem, istnieje bezpośredni związek przyczynowy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 206 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.