Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1963/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124,125,127,234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1963/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Jacek Bursa, WSA Krystyna Daniel, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r., sprawy ze skargi M. P. i S.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 roku nr [...] i [...] zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie wykazało żadnych nieprawidłowości w stosunku do M.P., natomiast odnośnie do S. P. stwierdzono, że osiągnął on - poza zeznanymi - inne niewykazane przychody.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że w dniu 14 kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości M. dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2003 roku M.P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki I. Sp. z o.o. w W. Na odbywającym się w dniu 18 czerwca 2006 roku Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki I. Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000 zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, przy czym S.P. miał objąć 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł, z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym, a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego (9.000.000 zł) wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako kolejna, ostatnia już część ceny nabycia. Zobowiązanie to zostało zrealizowane. Spółka postanowiła też o zmianie umowy spółki, w tym o zmianie jej nazwy na "P " Sp. z o.o. w W.

Aktem notarialnym także z daty 18 czerwca 2003 roku S.P. przeniósł na spółkę I. Sp. z o.o. w W. prawo własności nieruchomości położonej w M. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S.P. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj., w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Ponadto S. P. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 3.750.000 zł wynikający z otrzymania kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł.

Od decyzji Dyrektora UKS podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnie innych przepisów tej samej ustawy a to; art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 9.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 23 maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez S.P.. Uznał bowiem, że podatnik osiągnął przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość, a nie proporcjonalnie. W związku z powyższym stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych organ odwoławczy przyjął w wysokości 9.000.000 zł tj. wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym z dnia 18 czerwca 2003 roku, pomniejszając o wykazane koszty uzyskania przychodów, czyli koszty nabycia nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł oraz ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.323.310 zł. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły więc na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

W wyniku skargi M.P. i S.P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które związane było z niedopełnieniem przez organ podatkowy II instancji, wynikających z przepisów obowiązków stanowiących zasady ogólne prowadzenia postępowań podatkowych. W szczególności nie została dochowana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, sformułowana w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej także O.p.).

Sąd w uzasadnieniu zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy dokonał analizy zarzutów odwoławczych i stosownie do jej wyników przeprowadził dalsze postępowanie zgodnie z przepisami procedury podatkowej. W szczególności zaznaczono, że oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez S. P. w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odnieść się winien do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jeżeli więc kwota 3.750.000 zł miałaby ponownie zostać uznana za tego rodzaju przychód należałoby przekonująco uzasadnić zajęte stanowisko, w odniesieniu do dyspozycji przytoczonego przepisu. Odnośnie do sposobu ustalenia "nominalnej wartości udziałów" Sąd zwrócił uwagę na utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, gdzie wskazano - odmiennie niż to wywodzi strona skarżąca - że przez nominalną wartość udziałów w spółce rozumie się wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, a takiego rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Wyraz "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Poglądy te, słusznie podzielane przez działające w tej sprawie organy podatkowe, winny znaleźć dalsze odzwierciedlenie w ponownie podjętym rozstrzygnięciu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 17 listopada 2008 roku decyzję znak [...], w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2005 r., nr [...] i [...]. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a nadto wskazał, że S.P.przedłożył dokumenty, potwierdzające faktyczne koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zatem przychód w postaci nominalnej wartości uzyskanych z tego tytułu akcji lub udziałów, a ta w odniesieniu do S. P. wynosi 5.250.000 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszt uzyskania takiego przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, zaś w niniejszej sprawie S.P. koszty te poniósł w wysokości 3.926.690 zł, natomiast za koszt nie uznano kwoty 3.750.000 zł, gdyż wydatek w tej kwocie nie został poniesiony przez podatnika - kwota ta została zapłacona przez I. sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości, z uwagi na różnicę między rynkową wartością wkładu S.P. a zobowiązaniem do pokrycia obejmowanych udziałów. W oparciu o tak ustalone koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł, wskazał dochody osiągane przez S.P., M.P., odliczenia od dochodu oraz od podatku, wyliczając należny podatek dochodowy w wysokości 538.788,70 zł.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M. P. i S.P., żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł zamiast kwoty 7.676.690 zł. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 127 O.p.

Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 141/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.S..)

Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać decyzję kasatoryjną (uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjną. Tymczasem organ II instancji dokonał odmiennej oceny prawnej niż organ pierwszej instancji, a następnie wydał w oparciu o taką ocenę decyzję co do istoty sprawy, czego - zgodnie z wytycznymi, zawartymi w przytoczonym wyroku sądu administracyjnego - nie wolno mu było zrobić. Sąd zarzucił ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość pozostałym wskazaniom wyroku z dnia 27 lutego 2008 roku, a mianowicie nie odniósł się w należyty sposób do zarzutów, jakie skarżący podnosili w odwołaniu.

Realizując wytyczne zawarte w omawianym powyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 2 marca 2010 r. decyzję nr [...],[...] którą określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 538.789 zł. Organ I instancji podał, że S.P. osiągnął w 2003 r. między innymi dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 5.250.000 zł. Poniósł przy tym wydatki na poczet ich uzyskania w wysokości 3.926.690 zł. Nie został natomiast uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości 3.750.000 zł, gdyż nie został on poniesiony ani przez S.P. ani przez M.P.. Nie ponieśli oni bowiem faktycznych wydatków na zakup nieruchomości w tej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] utrzymał ją w mocy, podzielając w całości argumenty w niej przedstawione.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M.P. i S.P., żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie ustalenie, że skarżący ponieśli koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 3.926.690 zł, zamiast 7.676.690 zł, a także na rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organy podatkowe przeprowadziły błędną wykładnię przepisów prawa. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy odpowiada instytucji przekazu, uregulowanego w art. 921¹ k.c., na co trafnie zwracali uwagę skarżący.

W niniejszej sprawie "przekazującym" był skarżący, zaś "odbiorcą przekazu" byli sprzedawcy nieruchomości. Spółka występuje w tej sytuacji jako "przekazany". Sama konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu zostaje zaliczone na dwa stosunki prawne tj. stosunek: przekazujący – przekazany oraz stosunek: przekazujący – odbiorca przekazu. Dzięki takiemu rozwiązaniu jedno rzeczywiste świadczenie zastępuje dwa pośrednie świadczenia. Sam przekazujący występuje w roli wierzyciela (wobec przekazanego) i dłużnika (wobec odbiorcy przekazu). Przekaz przy tym jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu. Nie ma przy tym przeszkód prawnych, aby w tym zakresie została zawarta umowa.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skarżący poniósł wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 7.500.000 zł, gdyż o taką kwotę zwiększył się majątek sprzedających kosztem majątku skarżącego. Oznacza to tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że wydatek na nabycie nieruchomości został w całości pokryty z zasobów majątkowych Skarżącego. Nie można przy tym twierdzić, że wydatek ten został poniesiony przez Spółkę, gdyż przekazała ona jedynie środki skarżącego. Dodatkowo oprócz ceny nabycia w wysokości 7.500.000 zł, skarżący poniósł koszty zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 176.690 zł, które to koszty nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego wyniósł 7.676.690 zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do Spółki w zamian za udziały i w związku z powyższym wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany został do przyjęcia zaprezentowanego poglądu, że skarżący faktycznie poniósł wydatki na nabycie nieruchomości w wyżej wskazanej kwocie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. [...],[...] określił zobowiązanie podatkowe S. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 318.339,00 zł. Zdaniem organu I instancji, skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wysokości 5.250.000,00zł z tytułu objęcia 105000 udziałów o wartości 50,00 zł każdy w I. Sp z o.o.. Przychód powstał w dniu 23.07.2003 r. tj. w dniu wpisu rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ponadto skarżący osiągnęli przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości 3.750.000,00 zł w wyniku zbycia nieruchomości, jakim niewątpliwie było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, bowiem powstała nadwyżka wartości nieruchomości w stosunku do wartości objętych udziałów w wysokości 3.750.000,00 zł.

Organ I instancji uznał, iż wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości wyniosły 7.676.690,00 zł i muszą być odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych źródeł przychodów. Stosunek wartości objętych udziałów (źródło przychodów - kapitały pieniężne) w kwocie 5.250.000,00 zł do całości przychodu uzyskanego z przeniesienia własności nieruchomości w kwocie 9.000.000,00 zł wynosi 58,33% (5.250.000,00 zł x 100% / 9.000.000,00 zł). Zatem koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim były kapitały pieniężne wynosi 4.447.813,28 zł (7.676.690,00 zł x 58,33%), a dochód uzyskany przez podatnika wyliczono na kwotę 772.186,72 zł (5.250.000,00 zł - 4.447.813,28 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią sporną było prawidłowe zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez skarżących do konkretnego źródła przychodów, powiązania z nimi kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez skarżących było istotne, ponieważ determinowało dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że skarżący ponieśli na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatki w łącznej kwocie 7.676.690 zł, a zatem zasadny był proporcjonalny podział ww. kwoty na obydwa źródła przychodu.

Wbrew zarzutom odwołania organy podatkowe zastosowały przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uznając, iż przychód w kwocie 5.250.000,00 zł z tytułu objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. należy zaliczyć do źródeł przychodów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast kwota 3.750.000,00 zł (różnica wypłacona na rzecz poprzednich właścicieli nieruchomości - z zastosowaniem instytucji przekazu) została zaliczona do źródeł przychodów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. S. P. osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ wniósł nieruchomość aportem do Spółki I, Sp. z o.o., natomiast M. P. i S. P. poprzez przysporzenie majątkowe (zobowiązanie podatników zostało spłacone) osiągnęli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , podnosząc, że skutki podatkowe jednego zdarzenia, jakim było wniesienie aportu do spółki, nie mogły być przez organ I instancji sztucznie kwalifikowane do dwóch odrębnych źródeł przychodu w sytuacji, gdy sam ustawodawca w sposób wyraźny uznaje, że zdarzenie to skutkuje uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i powinno być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła przychodów.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

Sąd uznał, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, a przychód z takiego zbycia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przepisy podatkowe odróżniają jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, ale innych niż wymienione w pkt 8) oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). Przy czym nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (art. 10 ust. 2 pkt 2). Zasadniczo więc, jeśli nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, która także odróżnia sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika.

`Sąd zwrócił uwagę, że wyniku trzykrotnego już rozpoznawania przedmiotowej sprawy przez Sąd, doszło na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, do ustalenia, że zastosowanie w sprawie znalazła instytucja przekazu. Jak uznał Sąd w powyższym wyroku, skarżący jako wierzyciele Spółki z tytułu nadwyżki wartości wniesionej aportem na pokrycie wkładu nieruchomości nad otrzymanymi udziałami w Spółce, byli jednocześnie dłużnikami wobec sprzedających nieruchomość poprzednich właścicieli z tytułu zapłaty części ceny. Przekazanie zatem przez Spółkę kwoty 3.750.000 zł sprzedającym było jednocześnie zwolnieniem Spółki z długu wobec skarżących oraz zwolnieniem skarżących z długu wobec sprzedających nieruchomość. Nie zmienia to jednak faktu, że o odpłatnym zbyciu nieruchomości można mówić jedynie w odniesieniu do relacji skarżących ze sprzedającymi nieruchomość. Nie można przyjąć, jak tego chcą organy podatkowe w niniejszej sprawie, aby do odpłatnego zbycia tej nieruchomości doszło pomiędzy skarżącymi a spółką, do której wnieśli oni tę nieruchomość aportem. Nie można w związku z tym uznać, że kwota 3.750.000 zł (nadwyżka wartości wniesionej nieruchomości nad wartością udziałów pokrytych tym aportem) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest konstrukcją błędną.

Dokonana przez Spółkę wpłata kwoty 3.750.000 zł na rzecz sprzedających nieruchomość była jedynie formą zwrotu nadwyżki (a nie ceną za sprzedaną na rzecz spółki nieruchomość, gdyż pomiędzy spółką, a skarżącymi nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości) wartości aportu nad objętymi udziałami i w istocie stanowiła należność przysługującą skarżącym. Zastosowanie instytucji przekazu wiązało się w niniejszej sprawie tylko z potrzebą uregulowania zobowiązań skarżących wobec sprzedających nieruchomość.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w ostatnim z wymienionych wyroków sygn. akt I SA/Kr 1168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził kwestię prawidłowości kwalifikacji całości przychodu skarżących związanego z aportem nieruchomości jako przychodu wyłącznie z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji organ nie mógł dokonać odmiennej kwalifikacji tych przychodów. Po pierwsze należy wskazać, że przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze podatników, po rozpatrzeniu której został wydany wyrok z 8 grudnia 2010 r., była zasadniczo kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a nie kwestia kwalifikacji przychodu. Rozważania Sądu zawarte w tym wyroku nie dają podstaw do przyjęcia, aby Sąd potwierdził, że jedyną prawidłową kwalifikacją całości przychodu podatników związanego z aportem nieruchomości był przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd w powyższym wyroku nie odnosił się do kwestii ewentualnego opodatkowania kwoty 3.750.000 złotych i kwalifikacji tej kwoty do odpowiedniego źródła przychodów.

Co więcej, z wyroku z 8 grudnia 2010 r., wynika, że Sąd uznał, iż kwota ta została podatnikom udostępniona, a podatnicy ponieśli wydatek z tej kwoty na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że kwota ta została przekazana sprzedającym bezpośrednio przez spółkę, do której wniesiono aport, wydatek na nabycie nieruchomości został pokryty z zasobów majątkowych skarżących. Skoro więc kwota ta stanowiła zasób majątkowy skarżących i stanowiła w konsekwencji ich koszt podatkowy, to z wyroku tego wynika, że kwota ta stanowiła uprzednio przysporzenie dokonane przez spółkę na rzecz skarżących.

Powyższa kwota była przychodem skarżących z tego względu, że były to wartości pieniężne postawione do ich dyspozycji wskutek rozliczenia wspomnianej nadwyżki nad objętymi udziałami. Taki sposób rozliczenia uzgodnili skarżący i spółka. Wolą skarżących było jej rozdysponowanie w drodze przekazu na rzecz sprzedających nieruchomość z tytułu zapłaty reszty ceny, nie zmienia to jednak oceny, że przychód w takiej wysokości został przez skarżących osiągnięty w związku z transakcją.

Zasadne w ocenie Sądu jest natomiast uznanie, że może on stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Taką kwalifikację tego przychodu zawierała pierwotnie wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W niniejszej sprawie, nadwyżka wartości nieruchomości nad wartością objętych przez wspólnika udziałów została udostępniona wspólnikowi – przekazana w formie przekazu na rzecz wierzycieli wspólnika w celu zwolnienia go z długu. Niewątpliwie stanowiła przysporzenie majątkowe na rzecz wspólnika, spełniające definicje przychodów, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie były to jednak przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłyby zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż, w sprawie doszło do wniesienia nieruchomości jako aportu, a nie jej odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa handlowego i prawa podatkowego. W rozliczeniu tej transakcji, w wyniku uzgodnień spółki i p. P. jako wnoszącego aport, skarżący otrzymali od spółki przysporzenie pieniężne w kwocie 3.750.000 zł. w postaci przekazania przez spółkę tej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości, a wartością nominalną udziałów objętych przez wnoszącego aport, na rzecz poprzednich właścicieli nieruchomości celem zaspokojenia długu skarżących. W konsekwencji, uzyskali oni przychód w tej wysokości. Nie jest to przychód z objęcia udziałów za wniesiony aport (z kapitałów pieniężnych – czego obecnie nie kwestionują już organy skarbowe) bowiem kwota ta została wyłączona z wartości aportu i nie stanowiła pokrycia udziałów; nie jest to także przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie została ona uiszczona w konsekwencji umowy sprzedaży nieruchomości, ale może to być przychód z innych źródeł jako pozostawione – na skutek uzgodnień dotyczących rozliczenia transakcji aportu - do dyspozycji skarżących pieniądze.

Końcowo Sąd orzekł, że we wskazaniach przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy, uznając, że podatnicy nie osiągnęli przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, powinny rozważyć uznanie tego przychodu za przychód z innych źródeł, w którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 lipca 2014 r. decyzję znak Nr [...],[...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 538.789,00 zł.

Zdaniem organu I instancji podatnik uzyskał przychód z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000,00zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nabycie 105.000 udziałów o wartości 50,00zł każdy) oraz z innych źródeł w kwocie 3.750.000,00zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwota wypłacona przez I. sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości).

Zdaniem organu I instancji użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów jakimi są inne źródła pozostaje katalogiem otwartym. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. (...)". W ocenie organu kontroli skarbowej do przychodów z innych źródeł należy zakwalifikować takie przysporzenie majątkowe, które nie może być zaliczone do innego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 pkt 1-8 ww. ustawy i stanowi dla podatnika wymierną korzyść finansową. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami faktycznymi i prawnymi w wyniku których nastąpił przyrost mienia u S. P.. Poprzez wykorzystanie instytucji przekazu doszło bowiem do zwolnienia z długu S. P. wobec byłych właścicieli nieruchomości to jest L. B., M. M. i S.M.."(...).

Zatem w przedmiotowej sprawie nadwyżka nieruchomości ponad wartość objętych udziałów została podatnikowi udostępniona i przekazana na rzecz jego wierzycieli w celu zwolnienia z długu i stanowi przysporzenie majątkowe, spełniające definicję przychodów z art. 11 u.p.d.o.f.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął strukturę procentową w jakiej pozostaje kwota przychodów z poszczególnego źródła do wartości przedmiotowej nieruchomości wniesionej aportem do I. sp. z o.o.. Stosunek wartości objętych udziałów w kwocie 5.250.000,00 zł pokrytych aportem do wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 9.000.000,00 zł wynosi 58,33%. Zatem koszt uzyskania przychodu wynosi 4.477.813,28zł według obliczenia 7.676.690,00 zł x 58,33 %.

Od powyższej decyzji S. P. i M. P. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przysporzenie majątkowe będące następstwem jednego zdarzenia może być kwalifikowane częściowo do dwóch różnych źródeł przychodów, pomimo, iż treść wspomnianego przepisu przewiduje, iż katalog źródeł przychodu w nim zawarty ma charakter rozłączny;

art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż objęcie udziałów w

spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny może prowadzić do powstania przychodu z innego źródła, niż to określone przez treść wymienionych przepisów i prowadzić do wyliczenia przychodu na innych zasadach, niż wynikające z tych przepisów;

art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez zignorowanie okoliczności, iż źródło przychodu

określone w tym przepisie ma charakter dopełniający wobec pozostałych źródeł przychodów i kwalifikacja na podstawie tego przepisu może zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy

określone przysporzenie majątkowe nie zostało zakwalifikowane do innego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 120 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 153 p.p.S.., poprzez brak zastosowania się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1928/12, pomimo iż wskazaniami tymi Dyrektor UKS był związany;

art. 121 § 1 w związku z art. 124 w związku z art. 240 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący zaprzeczenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, czego dowodem jest przedstawianie twierdzeń zupełnie oderwanych od tych, które organ prezentował na wcześniejszych etapach postępowania, "żonglowanie" argumentami i wysokością wymiaru zobowiązania podatkowego w kolejnych prowadzonych postępowaniach oraz brak uzasadnienia decyzji, które byłoby choćby próbą przekonania podatników o zasadności dokonanego wymiaru podatku."(...).

Odwołujący podnieśli, że nie jest zasadne przyjmowanie, iż jedno zdarzenie może być kwalifikowane jako przychód z kilku źródeł. Należy bowiem uznać, iż wyodrębnienie poszczególnych źródeł przychodu jest celowym działaniem ustawodawcy, który uznając, że ich charakter jest zróżnicowany, nakazuje ich analizę z wykorzystaniem różnych instytucji podatkowych, zróżnicowanych stawek podatkowych, ulg, praw i obowiązków, etc. Natomiast przyjmowanie koncepcji, iż to samo zdarzenie może być źródłem przychodu z dwóch bądź kilku źródeł prowadzi do niedających się zaakceptować rezultatów, takich jak trudności związane z prawidłowym wyliczeniem stawki podatku, rozliczeniem kosztów uzyskania przychodu, stosowaniem ulg podatkowych, aktualizacji funkcji płatnika, etc.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu decyzją z dnia 23 października 2014 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, że w opisywanym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym organ uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W przedmiotowej sprawie bezsporny pozostaje fakt, iż S. P. objął udziały w spółce z o.o. o wartości 5.250.000,00 zł pokryte aportem w postaci prawa własności nieruchomości o wartości 9.000.000,00 zł, a łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości wynosi 7.676.690,00zł.

Organ zwrócił uwagę, że w omawianej sprawie poza wniesieniem aportu istnieje jeszcze dodatkowy element, który należy poddać ocenie. Mianowicie z dokumentów źródłowych (akt notarialny, Uchwała Nr 5/2003 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o.o), wynika że Strony umowy były świadome nierówności pomiędzy wartością obejmowanych udziałów a rynkową wartością wniesionych aportem nieruchomości i wartości te nie były przez żadną ze stron kwestionowane. W związku z tym doszło do wypłacenia różnicy wartości istniejącej pomiędzy wnoszonym aportem a nominalną wartością objętych udziałów. Nastąpiło to na podstawie uchwały wspólników Spółki z o.o. protokołowanej przez notariusza, ale zobowiązanie to nie było składnikiem umowy wniesienia aportu zawartej w formie aktu notarialnego. Wypłata tej różnicy zwolniła Podatników z zobowiązania względem kontrahentów (zastosowano instytucję przekazu). Zatem należy stwierdzić, iż wystąpiły dwa zdarzenia:

Pierwsze wynika z podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki I. Sp. z o.o. Uchwały Nr 4/2003 i Nr 7/2003 na podstawie której, postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 4.000,00zł do kwoty 10.504.000,00zł poprzez utworzenie nowych 210.080 udziałów o wartości nominalnej 50,00zł każdy. Pan S. P. objął 105.040 udziałów o wartości nominalnej 50,00zł każdy, o łącznej wartości 5.252.000,00zł z czego 40 udziałów zostało pokrytych wkładem pieniężnym, a pozostałe aportem w postaci prawa własności niezabudowanych nieruchomości.

Drugie wynika z podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki I.3 Sp. z o.o. Uchwały Nr 5/2003 na podstawie której, postanowiono, iż z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego (9.000.000,00 zł), który został wniesiony przez S. P. do pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000,00zł, różnica ta w wysokości 3.750.000,00 zł zostanie przez Spółkę zapłacona na rzecz byłych właścicieli nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji stwierdził, iż przychód w wysokości 5.250.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - kapitałów pieniężnych. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. to jest w dniu 23.07.2003 r. Ponadto organ I instancji trafnie wskazał również na fakt, iż S. P. osiągnął przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w wysokości 3.750.000,00zł w wyniku przekazania ww. kwoty przez Spółkę z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości - na rachunek bankowy należący do L.B. kwoty 1.000.000,00 zł oraz na rachunek należący do M.M. i S.M. kwoty 2.750.000,00 zł. Kwota 3.750.000,00 zł została udostępniona podatnikowi, a następnie przy zastosowaniu instytucji przekazu została przekazana na rzecz jego wierzycieli w celu zwolnienia go z długu. Stanowiła zatem przysporzenie majątkowe (zobowiązanie podatników zostało spłacone) spełniające definicję przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 22.11.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż "Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w ostatnim z wymienionych wyroków (sygn. akt I SA/Kr 1168/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził kwestię prawidłowości kwalifikacji całości przychodu skarżących związanego z aportem nieruchomości jako przychodu wyłącznie z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji organ nie mógł dokonać odmiennej kwalifikacji tych przychodów.(...)".

Rozważania Sądu zawarte w tym wyroku nie dają podstaw do przyjęcia, aby Sąd potwierdził, że jedyną prawidłową kwalifikacją całości przychodu podatników związanego z aportem nieruchomości był przychód z kapitałów pieniężnych. Organ zwrócił uwagę, że Sąd w powyższym wyroku nie odnosił się do kwestii ewentualnego opodatkowania kwoty 3.750.000 złotych i kwalifikacji tej kwoty do odpowiedniego źródła przychodów. Co więcej, z wyroku z 8 grudnia 2010 r., wynika, że Sąd uznał, iż kwota ta została podatnikom udostępniona, a podatnicy ponieśli wydatek z tej kwoty na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że kwota ta została przekazana sprzedającym bezpośrednio przez spółkę, do której wniesiono aport, wydatek na nabycie nieruchomości został pokryty z zasobów majątkowych skarżących. Skoro więc kwota ta stanowiła zasób majątkowy skarżących i stanowiła w konsekwencji ich koszt podatkowy, to z wyroku tego wynika, że kwota ta stanowiła uprzednio przysporzenie dokonane przez spółkę na rzecz skarżących.

Powyższa kwota była przychodem skarżących z tego względu, że były to wartości pieniężne postawione do ich dyspozycji wskutek rozliczenia wspomnianej nadwyżki nad objętymi udziałami. Taki sposób rozliczenia uzgodnili skarżący i spółka. Wolą skarżących było jej rozdysponowanie w drodze przekazu na rzecz sprzedających nieruchomość z tytułu zapłaty reszty ceny, nie zmienia to jednak oceny, że przychód w takiej wysokości został przez skarżących osiągnięty w związku z transakcją. Nie można było zatem uznać tego przychodu za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zasadne w ocenie Sądu jest natomiast uznanie, że może on stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 u.p.d.o.f. Taką kwalifikację tego przychodu zawierała pierwotnie wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 153 p.p.S..

Organ I instancji działając zgodnie z zaleceniem WSA ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, ustalił stan faktyczny oraz uznał, że kwota 3.500.000,00zł stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż (...) "zmienność kwalifikacji prawnej jednego zdarzenia stoi w sprzeczności z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (...) organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowanie podatkowego, ale nakazuje takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Na skutek wydanych wcześniej wyroków Sądu, decyzje organów zostały uchylone, a organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy został zobligowany do zastosowania się do zaleceń zawartych w orzeczeniach Sądu.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnicy ponieśli na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatki w łącznej kwocie 7.676.690zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za organem I instancji, iż zasadny jest proporcjonalny podział ww. kwoty na obydwa źródła przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8.12.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/10 orzekł, iż "Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Skarżący poniósł wydatek na nabycie przedmiotowych nieruchomości w kwocie 7.500.000 zł. Połowa tej kwoty została zapłacona bezpośrednio, zaś druga połowa w sposób pośredni. Łącznie stanowiły one jednak wydatek Skarżącego na nabycie nieruchomości będących przedmiotem wkładu (...). Dodatkowo oprócz ceny nabycia w wysokości 7.500.000 zł, Skarżący poniósł dodatkowo koszty zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 176.690 zł, które to nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego wyniósł 7.676.690 zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do Spółki w zamian za udziały i w związku z powyższym wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu."

W kwestii kosztów z tytułu kapitałów pieniężnych nie można dokonać innej interpretacji, która byłaby rozbieżna ze stanowczymi zaleceniami zawartymi w wyżej powołanym wyroku, zatem należy przyjąć że wynoszą one 7.676.690,00 zł jako ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. Rozpatrując natomiast koszty uzyskania przychodu w zakresie wypłaconej różnicy to kosztów związanych z tym źródłem przychodów brak. Co prawda z ekonomicznego punktu widzenia wiążą się one nierozerwalnie z nabyciem nieruchomości, ale koszty te zostały - na podstawie powyżej przytoczonego artykułu w całości przyporządkowane do przychodu z kapitałów pieniężnych.

Powołane wyżej orzeczenie WSA w Krakowie zawiera w swej treści na tyle jednoznaczne stwierdzenia, że nie ma także możliwości proporcjonalnego podziału kwoty 7.676.690,00zł na dwa źródła przychodów.

Reasumując, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i ocenę prawną sądu administracyjnego zgodnie z art. 153 p.p.S.. organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy uzyskali przychód z dwóch źródeł, to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000,00zł (wniesienie aportem nieruchomości) oraz innych źródeł w kwocie 3.750.000,00zł (wypłata różnicy wartości nieruchomości i objętych udziałów) opodatkowane według zasad ogólnych to jest skali podatkowej o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z kapitałów pieniężnych ponieśli stratę w wysokości 2.426.690,00zł, natomiast z innych źródeł przychodów osiągnęli dochód w wysokości 3.750.000,00zł.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej właściwie zakwalifikował uzyskany przez podatników w 2003r. przychód do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz innych źródeł, z tym że nieprawidłowo określił wysokość dochodów uznając, iż wydatki na nabycie nieruchomości należy rozliczyć proporcjonalnie do przychodów. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie określił zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż organ I instancji tylko działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie M. P. i S. P. zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

a) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego;

b) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prezentowanie w toku postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzecznych ze sobą ocen prawnych odnośnie te samego (niezmiennego w toku całego postępowania) stanu faktycznego sprawy;

c) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły pomimo tego, że w świetle przywołanego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podnieśli, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z dokonanym przez organ pierwszej instancji proporcjonalnym przyporządkowaniem poniesionych przez skarżących wydatków nabycie nieruchomości (w łącznej kwocie 7.676.690 PLN) do obu źródeł przychodu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził: "zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za organem I instancji, iż zasadny jest proporcjonalny podział: kwoty na obydwa źródła przychodu." Na podtrzymanie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ostatniego wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżący z kapitałów pieniężnych ponieśli stratę w wysokości 2.426,690 zł, natomiast z innych źródeł przychodów osiągnęli dochód w wysokości 3.750.000 zł.

Skarżący podkreślili, że skoro w analizowanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości odnośnie kwalifikacji prawnej zdarzenia oraz nie ma wątpliwości, jakie źródło przychodu wiąże się z nim na gruncie podatkowym, to tym samym nie można sztucznie upatrywać w tym zdarzeniu źródła jeszcze innych przysporzeń. Zasadą jest, że poszczególne źródła przychodu mają charakter alternatywny i niezależny wobec siebie, a tym samym jeden przychów nie może zostać zakwalifikowany częściowo do jednego, a częściowo do innego źródła przychodu. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący powołali m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 200/13.

Podkreślili, że źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma charakter dopełniający w stosunku do pozostałych źródeł przychodu. W konsekwencji określone przysporzenie majątkowe może stanowić przychód z tego "innego źródła", tylko w sytuacji gdy nie można go przyporządkować do żadnego z pozostałych źródeł przychodu wskazanych w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. W przypadku zatem pojawienia się źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w następstwie określonego zdarzenia (np. jak objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny) nie można rozszerzać obowiązku podatkowego poza to właśnie źródło i zdarzenie.

W związku z powyższym skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby objęcie przez skarżącego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny można uznać za więcej niż jedno zdarzenie i analizować na gruncie dwóch odrębnych źródeł przychodu.

Skarżący podnieśli, że dwie uchwały tj. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 4/2003 oraz uchwała Zgromadzenia Spółki nr 5/2003, na które powołuje się organ nie wykreowały dwóch odrębnych zdarzeń podlegających analizie na gruncie dwóch odrębnych źródeł przychodów, lecz dotyczyły tego samego zdarzenia, jakim było objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny.

Nadto skarżący podnieśli, że w wyniku kolejnego już rozpoznania sprawy, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której przedstawił pogląd oderwany od prezentowych wcześniej, jak również oderwany od poglądów organu I instancji.

W ocenie skarżących wielokrotne zmiany kwalifikacji prawnej jednego zdarzenia stoją w sprzeczności z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając przedmiotowa sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga M. P. i S. P. jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)-zwanej dalej w skrócie p.p.S..- sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 p.p.S.. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.S.. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż oczywiście bezzasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t. ze zm., zwanej dalej w skrócie O. p.) poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W tym zakresie należy przypomnieć, iż postanowieniem wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS z dnia 27 sierpnia 2007r. nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie podania w kwietniu 2004r. w K. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 523.985 zł tj. o przestępstwo z skarbowe z art. 56 § 1 kks.

W trakcie wszczętego śledztwa w dniu 19 listopada 2007r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS wydał postanowienie w przedmiocie przedstawienia S. P. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56 § 1 kks, polegającego na tym , że w kwietniu 2004. w K. składając wspólnie z żoną M. P. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. podał w nim nieprawdę przez nie ujawnienie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 1.323.310 zł co stanowiło naruszenie przepisów art.17ust.1 pkt.9, art.17 ust.2 i art.19 ust.1 u.p.d.o.f. (...) i tym samym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 523.985zł. Treść wskazanego postanowienia została ogłoszona podejrzanemu w dniu 20 listopada 2007r. Jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 24.09.2014r. przedmiotowe postepowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej (sygn. 3Ds 1259/07) pozostaje w zawieszeniu .

Z uwagi na treść opisanego wyżej zarzutu autor skargi w niniejszej sprawie wskazuje na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z tzw. z innych źródeł w związku z ograniczeniem zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego do dochodu z kapitałów pieniężnych. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W myśl art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy kodeksu karnego skarbowego nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kodeksie postępowania karnego. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "in rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę "in personam". Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13).

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 656/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 810/12).

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, oraz przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy. W świetle powyższego bezspornym pozostaje fakt, iż skarżący w dniu 20 listopada 2007r., a więc w dniu kiedy przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa z art.56 § 1 kks oraz w związku z tym przesłuchano w charakterze podejrzanego dowiedział się o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez niego w kwietniu 2004r. w K. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. co miało narazić Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 523.985 zł – a który to czyn zakwalifikowano jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. W tych okolicznościach w realiach niniejszej sprawy wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. bez względu na źródło przychodu, z którego dochód uzyskano. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 27 sierpnia 2007r. dotyczy podania w kwietniu 2004r. w K. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. nie wskazując jednocześnie w zakresie opisu czynu rodzaju ani też ilości źródeł przychodów, które legły u podstaw nieujawnionych w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochodów. Takie wytyczenie ram postępowania "in rem" oznacza, iż postępowanie to obejmuje całość nieujawnionych w deklaracji PIT-36 dochodów bez względu na rodzaj źródła (tytułu) z którego one pochodzą. Z chwilą więc skutecznego przedstawienia skarżącemu zarzutu z art.56 kks zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003r., bez ograniczenia źródła z którego ono pochodzi. Tezy tej nie zmienia fakt, iż w trakcie śledztwa zdecydowano się przedstawić skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art.56 §1 kks , w którego opisie czynu zabronionego ograniczono się do dochodu z kapitałów pieniężnych. Należy bowiem zauważyć, iż art. 70 § 6 pkt 1 Op. skutek zawieszenia zobowiązania podatkowego wiąże z postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, natomiast w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego postanowienie o przedstawieniu zarzutów należy traktować jako instrument, czy też instytucję prawną dzięki której podatnik uzyskuję wiedzę o toczącym się postępowaniu. Ramy tego postępowania wytycza jednak każdorazowo postepowanie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Jeżeli natomiast dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to wówczas zgodnie z dyspozycją art.313§ 1 kpk w zw. z art. 113 §1 kks sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go w tym charakterze . Treść jednak sformułowanego zarzutu nie wytycza nowych ram postepowania przygotowawczego, albowiem jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, które ogłasza się podejrzanemu oraz ponownie przesłuchuje się go w tym charakterze.(por. 313 § 1 kpk w zw. z art.113 § 1 kks). Bezspornie określenie źródeł przychodów, z których pochodzą niezadeklarowane w zeznaniu podatkowym za 2003r. dochody jest istotnym elementem determinującym z jednej strony wysokość zobowiązania podatkowego, a przy tym prawidłowy opis czynu zabronionego, ujętego w ramach postawionego zarzutu popełnienia przestępstwa z art.56 § 1 kks. Z uwagi właśnie na tą okoliczność postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej (sygn. 3Ds 1259/07) pozostaje nadal w zawieszeniu. Do czasu bowiem ostatecznego określenia wysokości oraz źródeł, z których pochodzi nieujawniony dochód nie będzie możliwe dla organów procesowych zweryfikowanie zasadności postawionego dotychczas zarzutu. Przedmiotowa weryfikacja istotnych dla sprawy okoliczności, albowiem dotyczących zasadniczych elementów opisu czynu zabronionego może więc przybrać na dalszym etapie postepowania konieczność zmiany dotychczas postawionego zarzutu np. w zakresie opisu czynu zabronionego. Wobec zakresu postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie "in rem" wskazanie na etapie postepowania "in personam" w ramach opisu czynu przypisanego skarżącemu w postanowieniu o przedstawieniu zarzutu tytułu, z którego nieujawniony dochód pochodzi pozostaje więc w przypadku skarżącego irrelewantne dla obiektywnego skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003r., bez względu na źródło jego powstania. Na marginesie należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie na fakt zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego zwrócił także uwagę WSA w Krakowie w ostatnim wyroku z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12.

Niezależnie od tego należy także zgodzić się z organem odwoławczym, iż w sprawie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących nastąpiło z uwagi na zaktualizowanie się przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Mając na uwadze czasokres trwania postępowania sądowoadministracyjnego w pięciu zawisłych przed tut. Sądem sprawach : sygn. I SA/Kr 1326/06, I SA/Kr 141/09, I SA/Kr 1168/10, I SA/Kr 1928/12 oraz datę doręczenia organowi odpisów prawomocnych orzeczeń w nich zapadłych Sąd podziela stanowisko organu, iż i przy uwzględnieniu jedynie tylko tej przesłanki zawieszenia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mijał wobec skarżących w dniu 20 grudnia 2014r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny należało uznać także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Skarżący w wywiedzionej skardze kontestują stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji , zgodnie z którym objęcie przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny można uznać za więcej niż jedno zdarzenie i analizować na gruncie dwóch odrębnych źródeł przychodu określonych odpowiednio w art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych oraz w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - . przychód z tzw. "innych źródeł".

Stanowisko skarżących oraz przedstawiona na jego poparcie argumentacja skargi pozostaje w oczywistej opozycji do poglądu prawnego jaki zwarł na kanwie przedmiotowej sprawy tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12,a które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżący wydają się nie dostrzegać także dyspozycji art. 153 p.p.S.. oraz korespondującego z nim art.170 p.p.S.. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 153 p.p.S.. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podobnie art. 170 p.p.S.. przewiduje , iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Orzekający wówczas WSA w Krakowie nie podzielił zarzutu skargi, co do tego, iż w wyroku tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Kr 1168/10 przesądzono kwestię prawidłowości kwalifikacji całości przychodu skarżących związanego z aportem nieruchomości jako przychodu wyłącznie z kapitałów pieniężnych. W tym zakresie Sąd wskazał, że przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze podatników, po rozpatrzeniu której został wydany wyrok z 8 grudnia 2010 r., była zasadniczo kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a nie kwestia kwalifikacji przychodu. W wyroku WSA w Krakowie z dnia z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 przyjęto, iż rozważania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Kr 1168/10 nie dają podstaw do przyjęcia, aby Sąd potwierdził, że jedyną prawidłową kwalifikacją całości przychodu podatników związanego z aportem nieruchomości był przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd w powyższym wyroku nie odnosił się bowiem do kwestii ewentualnego opodatkowania kwoty 3.750.000 złotych i kwalifikacji tej kwoty do odpowiedniego źródła przychodów. Orzekający w wyroku z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 WSA w Krakowie zauważył także, iż z wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., wynika, że Sąd uznał wówczas, iż kwota ta została podatnikom udostępniona, a podatnicy ponieśli wydatek z tej kwoty na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że kwota ta została przekazana sprzedającym bezpośrednio przez spółkę, do której wniesiono aport, wydatek na nabycie nieruchomości został pokryty z zasobów majątkowych skarżących. Tym samym więc Sąd przyjął, iż skoro więc kwota ta stanowiła zasób majątkowy skarżących i stanowiła w konsekwencji ich koszt podatkowy, to z wyroku tego wynika, że kwota ta stanowiła uprzednio przysporzenie dokonane przez spółkę na rzecz skarżących. Zdaniem Sądu powyższa kwota była przychodem skarżących z tego względu, że były to wartości pieniężne postawione do ich dyspozycji wskutek rozliczenia wspomnianej nadwyżki nad objętymi udziałami. Taki sposób rozliczenia uzgodnili skarżący i spółka. Wolą skarżących było jej rozdysponowanie w drodze przekazu na rzecz sprzedających nieruchomość z tytułu zapłaty reszty ceny, nie zmienia to jednak oceny, że przychód w takiej wysokości został przez skarżących osiągnięty w związku z transakcją. Podnosząc powyższe orzekający wówczas WSA w Krakowie stanął na stanowisku, iż nie można było uznać tego przychodu za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. WSA w Krakowie w uzasadnieniu omawianego wyroku z dnia 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 stanął natomiast na stanowisku, iż przedmiotowy przychód może zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż sytuacje, w których wartość wnoszonego aportu przewyższa wartość otrzymanych z tego tytułu udziałów są częste. Z reguły w takich sytuacjach nadwyżka jako tzw. agio, kierowana jest na kapitał zapasowy spółki (niektórzy przedstawicieli doktryny wskazują, że agio występuje jedynie w przypadku wkładów pieniężnych, niezależnie jednak od przyjętej koncepcji, przepisy prawa handlowego pozwalają na obejmowanie udziałów za wkład przewyższający wartością wartość udziałów – art. 158, art. 312 k.s.h.). Nadwyżka ta nie stanowi przychodu dla wspólnika wnoszącego aport, gdyż nie zostaje ona mu udostępniona, wspólnik ten nie otrzymuje w związku z tym przysporzenia majątkowego. Natomiast w niniejszej sprawie, nadwyżka wartości nieruchomości nad wartością objętych przez wspólnika udziałów została udostępniona wspólnikowi – przekazana w formie przekazu na rzecz wierzycieli wspólnika w celu zwolnienia go z długu. W omawianym wyroku Sąd przyjął, iż przedmiotowa nadwyżka niewątpliwie stanowiła przysporzenie majątkowe na rzecz wspólnika, spełniające definicje przychodów, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń). Nie były to jednak przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłyby zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż w sprawie doszło do wniesienia nieruchomości jako aportu, a nie jej odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa handlowego i prawa podatkowego. WSA w Krakowie zauważył także, iż w rozliczeniu tej transakcji, w wyniku uzgodnień spółki i S. P. jako wnoszącego aport, skarżący otrzymali od spółki przysporzenie pieniężne w kwocie 3.750.000 zł. w postaci przekazania przez spółkę tej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nieruchomości, a wartością nominalną udziałów objętych przez wnoszącego aport, na rzecz poprzednich właścicieli nieruchomości celem zaspokojenia długu skarżących. W konsekwencji, uzyskali oni przychód w tej wysokości. W omawianym wyroku przyjęto, iż nie jest to przychód z objęcia udziałów za wniesiony aport bowiem kwota ta została wyłączona z wartości aportu i nie stanowiła pokrycia udziałów; nie jest to także przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie została ona uiszczona w konsekwencji umowy sprzedaży nieruchomości, ale może to być przychód z innych źródeł jako pozostawione – na skutek uzgodnień dotyczących rozliczenia transakcji aportu - do dyspozycji skarżących pieniądze.

W tym miejscu należy zauważyć, iż orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy I i II instancji po rozważeniu uznania wskazanego przychodu za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o zasadnie przyjęły, iż podatnicy uzyskali przychód w sumie z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000,00zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nabycie 105.000 udziałów o wartości 50,00zł każdy) oraz z innych źródeł w kwocie 3.750.000,00zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwota wypłacona przez I.3 sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości).

W zakresie kwestionowanego przez skarżących źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. organy dokonały w realiach niniejszej sprawy prawidłowej subsumcji stanu faktycznego a zarazem wykładni art.20 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Należy podzielić stanowisko organów, iż użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów jakimi są inne źródła pozostaje katalogiem otwartym. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie.

Powyższe powoduje, iż do przychodów z innych źródeł należy zakwalifikować takie przysporzenie majątkowe, które nie może być zaliczone do innego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 pkt 1-8 u.p.d.o.f. i stanowi dla podatnika wymierną korzyść finansową. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami faktycznymi i prawnymi w wyniku, których nastąpił przyrost mienia u S. P.. Poprzez wykorzystanie instytucji przekazu doszło bowiem do zwolnienia z długu S. P. wobec byłych właścicieli nieruchomości to jest L.B., M. M. i S. M.. Jak trafnie zauważył organ I instancji zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wartość nieruchomości wniesionych do I.3 sp. z o.o. z/s w Warszawie przewyższała nominalną wartość udziałów, które otrzymał S. P.. Nadwyżka ta nie została jednakże przelana na kapitał zapasowy Spółki i nie stanowiła tzw agio. W niniejszej sprawie nie będziemy mieli więc do czynienia z sytuacją opodatkowania u udziałowca Spółki przychodu z chwilą przekazania równowartości kwot pieniężnych na kapitał zakładowy z innych kapitałów tej osoby prawnej. Wartości pieniężne zostały bowiem postawione do dyspozycji S.P.. a następnie, przy zastosowaniu instytucji przekazu, przekazane przez I. sp. z o.o. z/s w W. byłym właścicielom nieruchomości .Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na powstanie przychodu po stronie podatnika już w chwili postawienia wartości pieniężnych do jego dyspozycji, poprzez przelanie jej na wskazane konta bankowe byłych właścicieli nieruchomości. W analizowanej sprawie bezspornym jest, iż nadwyżka wartości nieruchomości ponad wartość objętych udziałów została S.P. udostępniona i przekazana na rzecz jego wierzycieli w celu zwolnienia go z długu. Tym samym stanowiła ona przysporzenie majątkowe, spełniające definicję przychodów z art. 11 ust. 1 cyt. u.p.d.o.f. Przedmiotowe przysporzenie majątkowe mieściło się natomiast w granicach definicji tzw. "innych źródeł przychodu" o której mowa w art.20 ust.1 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji nie doszło także do obrazy art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż w zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wyraził on odmienną opinie odnośnie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu, przyjmując, iż łączny koszt faktycznie poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości w kwocie 7.676.690 zł powinien stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Równocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie ponieśli żadnych kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze źródła o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższa opinia organu co do prawidłowego zakwalifikowania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu nie znalazła jednak swojego zastosowania w wydanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu, albowiem prowadziłaby ona do wydania decyzji reformatoryjnej na niekorzyść odwołujących się. Wskazując na powyższą okoliczność oraz dyspozycję art.234 O.p. organ odwoławczy ograniczył się jedynie do zaprezentowania odmiennej oceny prawnej w zakresie przyporządkowania kosztów uzyskania przychodu do właściwego źródła przychodów, odstępując jednocześnie od zastosowania swojego poglądu przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, co prowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pogląd w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowy i wynika z błędnej interpretacji wyroku tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Kr 1168/10. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wydane przez organ odwoławczy końcowe rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższą konstatację, należy podkreślić, iż we wskazanym wyroku WSA w Krakowie przesądził, iż łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego wyniósł 7.676.690zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do Spółki w zamian za udziały i w związku z powyższym wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowym wyroku nie przesądzono natomiast kwestii prawidłowości kwalifikacji całości przychodu skarżących związanego z aportem nieruchomości w zakresie przyporządkowania go do właściwych źródeł przychodu, a także w zakresie sposobu przyporządkowania do tychże źródeł odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. Wskazany więc wyrok przesądza jedynie, iż w realiach niniejszej sprawy cała kwota 7.676.690zł musi zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, a nie zaś, iż kwota ta ma zostać w całości przyporządkowana jako koszt uzyskania przychodu do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe oraz jednoznaczną treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zasadnie organ I instancji dokonał proporcjonalnego podziału kwoty 7.676.690zł jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dwóch prawidłowo ustalonych źródeł przychodów. W tym zakresie należało więc tak jak uczynił to Dyrektor UKS przyjąć strukturę procentową w jakiej pozostaje kwota przychodu z poszczególnego źródła do wartości nieruchomości wniesionej aportem do I.3 sp. z.o.o. z siedzibą w Warszawie. Tym samym stosunek wartości objętych udziałów (źródło przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe) w kwocie 5 250 000 zł do całości przychodu uzyskanego z przeniesienia własności nieruchomości w kwocie 9 000 000 zł wynosi 58,33% (5 250 000 zł x 100% / 9 000 000 zł). W takiej samej proporcji należy podzielić wydatki na nabycie nieruchomości, aby ustalić koszty uzyskania przychodu ze źródła jakim były kapitały pieniężne. W związku z powyższym całość wydatków na nabycie nieruchomości wyniosła 7 676 690 zł x 58,33% co daje koszty uzyskania przychodów w kwocie 4 477 813, 28 zł.

Z kolei stosunek wartości przychodów (źródło przychodów - inne źródła) w kwocie 3 750 000 zł do całości przychodu uzyskanego z przeniesienia własności nieruchomości w kwocie 9 000 000 zł wynosi 41,67% (3 750 000 zł x 100% / 9 000 000 zł). W takiej samej więc proporcji należało podzielić wydatki na nabycie nieruchomości, aby ustalić koszty uzyskania przychodu z innych źródeł. W związku z powyższym całość wydatków na nabycie nieruchomości wyniosła 7 676 690 zł x 41,67% co daje koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 198 876, 72 zł.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej na skutek błędnej interpretacji wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Kr 1168/10 przedstawił odmienny, a przy tym mniej korzystny dla skarżących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu niemniej jednak pogląd ten z uwagi na dyspozycję art. 234 O.p. nie znalazł odzwierciedlenia w końcowym rozstrzygnięciu organu odwoławczego co spowodowało, iż decyzja organu odwoławczego usankcjonowała sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w decyzji organu I instancji, a tym samym wysokość przyjętej tam podstawy opodatkowania.

Odnośnie podniesionych w skarze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., a także art. 125 § 1 O.p. należy zauważyć, iż skarżący powtórzyli w tym zakresie zarzuty podniesione w ramach skargi do sprawy sygn. akt I SA/Kr 1928/12.

Podobnie jak w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 listopada 2013r. także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela przy tym zarzutu skarżących dotyczącego naruszenia przez organ art. 121, art. 124 i 125 O.p. poprzez prezentowanie sprzecznych ocen prawnych tego samego stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Sąd zdecydowanie negatywnie ocenia długość trwania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, tym bardziej, iż m.in. bezpośredni wpływ na jego czas trwania miało jak to podnoszą skarżący stosowanie przez organy podatkowe różnych ocen prawnych dotyczących w istocie jednego i tego samego stanu faktycznego. Niemniej jednak rozpoznawana skarga nie jest skargą na przewlekłość postępowania administracyjnego, o której mowa w art.3 §2 pkt 8 p.p.S.. dlatego też Sąd nie ma podstaw prawnych do formalnego rozpoznania w trybie art. 149 p.p.S. zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania. Dla porządku należy jednak odnotować, iż skarżący od samego początku dysponowali w trakcie postępowania środkami prawnymi mogącymi dyscyplinować organy w zakresie czasu jak i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.

Jak wskazuje historia dotychczasowego postępowania w niniejszej sprawie oceny i poglądy prawne prezentowane przez organy podatkowe w poprzednich decyzjach były kwestionowane w ramach kontroli sądowo administracyjnej przez WSA w Krakowie, niemniej jednak w ramach obecnej kontroli tut. Sąd bada jednie legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając na uwadze wskazany zakres przedmiotowy obecnej kontroli sądowoadministracyjnej Sąd uznał, iż tym razem wskazane decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego jak i procesowego i z uwagi na dyspozycję art.151 p.p.S.. orzekł o oddaleniu skargi.