Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 416/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3,  169  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a  pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Dagmara Stankiewicz - Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. E. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113 - KDIPT2 - 3.4011.821.2021.3.RR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.821.2021.2.SJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. E. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. E. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.821.2021.3.RR, utrzymujące w mocy postanowienie własne z 5 stycznia 2022r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.821.2021.2.SJ o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 września 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box).

W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając, jako architekt, inżynier oprogramowania, na rzecz spółki komandytowej zarejestrowanej w Polsce. Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czynności te polegają głównie na: analizie i doborze odpowiednich narzędzi/bibliotek; pisaniu nowego kodu źródłowego (...); projektowaniu i wyborze odpowiedniej technologii; tworzeniu schematów architektonicznych dla systemów teleinformatycznych oraz aplikacji wbudowanych; opracowaniu technicznych rozwiązań informatycznych, systemów teleinformatycznych; projektowaniu rozwiązań informatycznych oraz aplikacji internetowych; projektowaniu modeli i algorytmów; dokumentowaniu rozwiązań informatycznych; tworzeniu innowacyjnych procesów biznesowych; projektowaniu struktur danych i przetwarzania informacji; projektowaniu rozwiązań automatyzacji procesów i systemów IT umożliwiających budowę infrastruktury i wdrożenia aplikacji dla systemów biofarmaceutycznych.

Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku, do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. Na mocy postanowień umowy zawartej z Usługobiorcą prawa te przechodzą na Usługobiorcę (co do zasady z chwilą zapłaty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy).

Wnioskodawca sformułował m.in. następujące pytanie:

1) Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętych z tytułu sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku 5%?

Pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji m.in. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. przez podanie: "czy działalność, w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478; dalej: u.p.s.w.n.)?."

W odpowiedzi w piśmie z 13 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje działania zmierzające do tworzenia innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą.

Wnioskodawca nie jest jednak umocowany do tego, by dokonać samodzielnej kwalifikacji swojej działalności gospodarczej, jako działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego też w tej kwestii skierował do organu pytanie oznaczone nr 1 w przedmiotowym wniosku, czy działalność w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W powołanym na wstępie postanowieniu z 5 stycznia 2022 r., pozostawiającym wniosek bez rozpoznania, organ stwierdził, że wobec braku udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie w sposób jednoznaczny, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. W związku z powyższym organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia.

Wywodził organ, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Definicje pojęć: "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zawarte w ustawie podatkowej - odwołują się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepisów tych organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenia przyszłe.

W zażaleniu Wnioskodawca podniósł, że celem skierowanych do niego pytań, było przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów, których treści i zastosowania dotyczyły pytania sformułowane we wniosku o wydania interpretacji.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 marca 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wywodził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W skardze do tut. Sądu Strona wnosząc o uchylenie postanowień I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 O.p. poprzez faktyczne wymaganie od Skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego; uznanie, że Skarżący nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego;

2) art. 120 i ort. 121 § 1 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych nie wzywał w zbliżonym bądź analogicznym zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, z uwagi na fakt, iż organ wydawał w okresie poprzedzającym wydanie skarżonego postanowienia liczne interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności i jednoznacznego określenia, czy działalność spełnia znamiona prac rozwojowych lub badań naukowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (np. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1078/22, wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 14/22, wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.

Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone.

Sąd wskazuje, że dotychczas w sprawach w podobnych stanach faktycznych (w tym w ww. sprawach sądowoadministracyjnych), organ interpretacyjny odmawiał wydania interpretacji indywidualnej starając się wykazać, że nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych. Podnosił, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi.

W obecnie rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powiela ww. argumentację; a nadto podnosi, iż nie dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania.

Sąd stwierdza, że dokonana w ww. orzeczeniach NSA i WSA wykładnia prawna pozostaje adekwatna także w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W sprawie, Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytanie: "Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f.)?".

Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego i po przedstawieniu własnej oceny prawnej.

Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku.

Organ podatkowy w wezwaniu polecił Stronie uzupełnić wniosek m. in. przez jednoznaczne wskazanie: "czy działalność, w ramach której Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?".

W odpowiedzi na wezwanie, którą organ podatkowy działający w obu instancjach uznały za niewystarczającą, Skarżący wskazał, że wykonuje działania zmierzające do tworzenia innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego działalność jest działalnością twórczą. Skarżący nie jest jednak umocowany do tego, by dokonać samodzielnej kwalifikacji swojej działalności gospodarczej, jako działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego też w tej kwestii skierował do Organu pytanie oznaczone nr 1 w przedmiotowym wniosku,

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu (wyczerpujący) opis stanu faktycznego. Strona we wniosku wskazała, że świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania (tj. usługi z zakresu IT) m.in. działając, jako architekt, inżynier oprogramowania. Podała też stosunkowo obszerny katalog przykładów podejmowanych czynności oraz finalnych utworów. Czynności te, zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, polegają głównie na: analizie i doborze odpowiednich narzędzi/bibliotek; pisaniu nowego kodu źródłowego (...); projektowaniu i wyborze odpowiedniej technologii; tworzeniu schematów architektonicznych dla systemów teleinformatycznych oraz aplikacji wbudowanych; opracowaniu technicznych rozwiązań informatycznych, systemów teleinformatycznych; projektowaniu rozwiązań informatycznych oraz aplikacji internetowych; projektowaniu modeli i algorytmów; dokumentowaniu rozwiązań informatycznych; tworzeniu innowacyjnych procesów biznesowych; projektowaniu struktur danych i przetwarzania informacji; projektowaniu rozwiązań automatyzacji procesów i systemów IT umożliwiających budowę infrastruktury i wdrożenia aplikacji dla systemów biofarmaceutycznych. Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku, do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie.

Organ nie mógł zaś wymagać od strony prawopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Bezpodstawne są, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej: "Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych". Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; publ. LEX nr 3360041). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (tak wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22, publ. Lex 3375573).

Organ nie musi zatem dysponować "pełnym obrazem działań podejmowanych przez wnioskodawcę". Podany przez podatnika obraz musi być wystarczający do dokonania prawnopodatkowej oceny. W sprawie, Strona taki obraz własnych działań przedstawiła. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny po raz kolejny w tożsamym stanie faktycznym zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny.

Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny: "Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce".

Sąd wskazuje, że w sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku i nie musi w postępowaniu dowodowym ustalać (w sprawach dotyczących ulgi IP Box), "kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań". Skoro strona podaje we wniosku, że

"świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia, rozwoju oraz modyfikowania oprogramowania, a utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, stanowią dzieła oryginalne, w stosunku, do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie", organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny.

Organ w tym postępowaniu nie musi: "dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania". Interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Strony, jeśli w przyszłości w postępowaniu podatkowym organ podatkowy posługując się opinią biegłego wykaże, że produkty wytworzone przez Stronę nie powstały zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. w wyniku prac polegających na: "nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług", lecz że Strona zaimplementowała/wykorzystała w projekcie realizowanym dla klienta

już istniejące nieopatentowane lub zakupione przez Stronę rozwiązanie informatyczne. Takie ustalenia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej są niedopuszczalne; możliwe jednak w postępowaniu podatkowym.

Tożsame stanowisko organu interpretacyjnego, podobnie negatywnie, ocenił WSA w Białymstoku w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak był. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie".

W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw pozapodatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na Skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.do.f./obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. - jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez Skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.