Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 190, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 17 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 5.117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.), § 2 ust. 4, w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc:

1) lipiec 2005 r. w wysokości: [...] zł

2) sierpień 2005 r. w wysokości: [...] zł

3) wrzesień 2005 r. w wysokości: [...] zł

4) październik 2005 r. w wysokości: [...] zł

5) listopad 2005 r. w wysokości: [...] zł

6) grudzień 2005 r. w wysokości: [...] zł

W uzasadnieniu decyzji podano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u przedsiębiorcy – "[...]" sp. z o. o. w [...], zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i tak: za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł i za grudzień w wysokości [...] zł. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił tę decyzję po stwierdzeniu, że nie została ona doręczona wskazanemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń, radcy prawnemu, lecz drugiemu pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 72/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stwierdzenie nieprawidłowego doręczenia decyzji nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji, która nie została prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] grudnia 2010 r. nową decyzję, wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona nie zakwestionowała zasadności opodatkowania sprzedaży oleju na podstawie paragonu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. według stawki 1180,00 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w przypadku pięciu transakcji strona nie zebrała oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego a część oświadczeń nabywców zawierała braki formalne, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z zakwestionowanych oświadczeń, stosując właściwe stawki podatku zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W okresie od 15 września 2005 r. zastosowanie miała stawka określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, iż oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie

znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Stwierdzone braki w oświadczeniach dawały podstawę do ich zakwestionowania i w konsekwencji opodatkowania transakcji, których miały dotyczyć te oświadczenia. W szczególności organ stwierdził, że nie ma racji strona utrzymując, że oświadczenia składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie musiały zawierać podpisu składającego oświadczenie. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1224/06, w świetle którego z art. 78 § 1 k.c. wynika, że w przypadku dokumentu obejmującego treść oświadczenia woli konieczny jest własnoręczny podpis, który oznacza, że oświadczenie tej treści zostało złożone przez dany podmiot. Dotyczy to wszystkich oświadczeń, także składanych przez przedsiębiorców. Wskazując na szereg orzeczeń sądów administracyjnych organ drugiej instancji stwierdził, że oświadczenia muszą być złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego, że zebranie oświadczeń prawidłowych pod względem formalnym i materialnym jest obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego i samo posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wprost wynika, że oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie jest również dopuszczalne uzupełnienie oświadczeń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i to zarówno poprzez uzupełnienie ich treści jak i uzyskanie oświadczeń ex post. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie miał obowiązku weryfikowania oświadczeń co do ilości urządzeń grzewczych i prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ podatkowy nie miał również obowiązku udowodnienia zmiany przeznaczenia oleju opałowego i takiego postępowania nie prowadził. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku gdy oświadczenia nie są prawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] to sprzedający olej opałowy aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest pobrać od nabywcy kompletne i poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawieranych transakcji.

Transakcje, w których oświadczenia nie posiadały daty i miejsca jego złożenia, na które wskazano w protokole kontroli, nie były objęte decyzją Naczelnika UC, ponieważ organ ten uznał, że miejsce złożenia oświadczenia to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w którym to miejscu oświadczenie zostało złożone w określonym dniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz nieuwzględnienie faktu, że Naczelnik UC w [...] nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...].11.2010 r.;

2) art. 120 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w dalszym ciągu na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]), która w dniu 7.04.2011 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 72/11) przy uwzględnieniu ponadto faktu, iż Sąd ten orzekł o tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].11.2010 r., o której mowa powyżej, nie może być wykonana,

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie faktu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...].12.2010 r. wobec wydania jej bez podstawy prawnej (gdyż Decyzja Dyrektora Izby Celnej przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została uchylona przez WSA w Poznaniu), nie weszła do obiegu prawnego i tym samym organ II instancji nie miał podstaw, aby wydawać decyzję merytoryczną w oparciu o ten przepis,

4) art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, którego skutkiem było bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

5) art. 139 ust. 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długie rozpatrywanie odwołania skarżącej oraz nieterminowe informowanie o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – nabywców oleju opałowego na okoliczność ilości urządzeń grzewczych oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność wystawienia faktur VAT nr [...] z [...].11.2005 r., [...] z 13.12.2005 r., [...] z 15.12.2005 r. oraz nieuznanie prawidłowych uzupełnionych oświadczeń nabywców, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku akcyzowego;

7) naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. (Dz.U. z 2004r. nr 87 poz. 825) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak podpisu nabywców (takich jak: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje wadliwością oświadczeń,

8) art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczeń w ogóle, nawet w przypadku, gdy braki w oświadczeniach (nazwę i adres nabywcy oraz jego NIP) można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub też są to braki (np. ilość urządzeń grzewczych), które w żaden sposób nie pozbawiają Naczelnika Urzędu możliwości weryfikacji oświadczeń nabywców, w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do przeznaczenia sprzedanego oleju;

9) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że są nieskuteczne oświadczenia uzupełnione (a nie wystawione ex post - jak twierdzi Naczelnik Urzędu) przez nabywców oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego, pomimo że nabywcy, na których została wystawiona faktura VAT, potwierdzają kupno oleju opałowego na cele opałowe,

10) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w tym przepisie, uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy.

W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego albo z ostrożności uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 690/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń.

Każde oświadczenie wymaga indywidualnej oceny rodzaju i znaczenia stwierdzonej wadliwości. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że brak podpisu składającego oświadczenie dyskwalifikuje oświadczenie w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Nie jest to błahy brak, skoro podpis należy do istoty pisemnego oświadczenia woli. Nie ma przy tym znaczenia, że w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie wskazano na ten element oświadczenia. Zatem transakcje wymienione w punkcie 8 decyzji organu I instancji (tabela nr 8A, 8B i 8 C) zostały prawidłowo opodatkowane w decyzji.

W tabelach nr 2A i 2B decyzji organu I instancji wymienione zostały dokumenty sprzedaży – faktury VAT, do których oświadczenia nie wskazywały nabywcy, tj. nie było nazwy firmy z adresem (pieczątki) i numeru NIP (k. 1111, 1135, 1313, 1385, 1421, 1507, 1709, 1716, 1748 – tom IV akt adm. i k.775, 793, 797, 807 - tom III akt adm.). Analiza tych oświadczeń potwierdza ustalenia organu. Sąd zauważył, że ten brak nie uniemożliwia identyfikacji nabywców w tej sprawie. Oświadczenia były trwale złączone z fakturą, której dotyczyły. Wskazywały datę i numer faktury. Na fakturze był wskazany nabywca, jego adres i NIP (numeru NIP nie było tylko na fakturze VAT nr [...] z [...].10.2005 r., k. 1421 akt adm., poz. 5 tabeli 2A), najczęściej ta sama osoba podpisała fakturę i oświadczenie, a podpisy są na tyle czytelne, że ich identyczność nie budzi wątpliwości. W jednym przypadku dołączone było do faktury i oświadczenia zamówienie złożone przez nabywcę, opatrzone pieczęcią z nazwą, adresem, numerem NIP i REGON (faktura nr [...] z [...].12.2005 r. i zamówienie - k. 1748 i 1749, tom IV akt adm.). Niektóre z tych oświadczeń zostały uzupełnione w toku postępowania przez nabywców. Dotyczy to oświadczeń do faktur nr [...] i [...] z tabeli 2A (k. 203 i 207 akt adm.). W ocenie Sądu te okoliczności powodują, że każde oświadczenie należy oceniać wraz z fakturą, co wyklucza wątpliwości co do tożsamości podmiotu, który je złożył, a stwierdzone braki w treści samego oświadczenia pozwala ocenić jako nieistotne. Podkreślić tu należy, że podobne stanowisko zajął organ podatkowy I instancji wobec przypadków braku daty i miejsca złożenia oświadczenia, uznając że w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie dokumentów sprzedaży to stwierdzone braki nie dyskwalifikują oświadczeń (por. ostatni akapit na str. 15 decyzji, k. 1833, tom V akt adm.).

W tabeli 3A decyzji organu I instancji zawarto cztery faktury VAT wystawione nabywcy, [...], którego adres tam podano (k. 881, 888, 927 i 940, tom II akt adm.). Załączone do tych faktur oświadczenia nie wskazują już adresu, jak też numeru NIP nabywcy; nie ma go też na fakturze. Oświadczenia te, zdaniem Sądu, budziły wątpliwości, których nie można wyjaśnić przy pomocy faktur. Nie wynika z nich bowiem, czy nabywca był przedsiębiorcą czy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla oceny poprawności oświadczenia z uwagi na zróżnicowanie ich treści w § 4 rozporządzenia. Zatem ich negatywna ocena dokonana przez organ była uzasadniona.

Tabele 4A, 4B i 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów. Organ podatkowy zakwestionował poprawność złożonych do nich oświadczeń z uwagi na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców (k. 1031, 1124, 1175 – tom II akt adm., k. 1331, 1347, 1600, 1603 – tom IV akt adm., k. 858, 864, 1018 – tom IV akt adm. i k. 724, tom III akt adm.). Tymczasem większość tych oświadczeń wskazuje miejsce usytuowania urządzeń do których zakupiono olej i prawdopodobnie, są to jednocześnie adresy zamieszkania nabywców. Z całą pewnością jest tak w przypadku oświadczenia [...] do paragonu nr [...] z [...].08.2005 r. (k. 1175, tom II akt adm.), bowiem podane miejsce usytuowania pieca jest tożsame z adresem zamieszkania tej osoby podanym w fakturze nr [...] (k. 1716 akt adm.). Oświadczenia, które zawierają numery NIP i PESEL mogły zostać bez trudu sprawdzone pod tym kątem przez organ. Zakwestionowano je zatem przedwcześnie.

W tabelach 5A i 5B decyzji organu I instancji wskazano sprzedaż oleju nabywcom, którzy w swoich oświadczeniach nie podali ilości nabytego oleju opałowego na cele opałowe (k. 1381, tom IV i k. 998 tom II akt adm.). Stanowisko organu kwestionujące te oświadczenia jest uzasadnione treścią § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a strona go nie podważyła.

W tabelach 6A i 6B decyzji organu I instancji wskazano przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniu. Na paragonie nr [...] z 5.07.2005 r. (k. 1036, tom II akt adm.) wpisano sprzedaż 2500 litrów oleju, a oświadczenie podaje 1600 litrów.

W tabelach 7A, 7B i 7C decyzji organu I instancji wskazano paragony, do których złożono oświadczenia niewskazujące, w ocenie organu ilości urządzeń grzewczych, wymaganej na podstawie § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Nie wpisano liczby urządzeń w przeznaczonym do tego miejscu, to jednak uważna analiza treści tych oświadczeń pozwoliła stwierdzić, zdaniem Sądu, że w każdym przypadku chodziło o jedno urządzenie grzewcze. Świadczy o tym określenie urządzenia w liczbie pojedynczej, jak np. "piec co Helios", "piec grzewczy luxos IV", "suszarnia zboża", "szklarnia". Nie można więc mieć wątpliwości, że oświadczenie dotyczy jednego a nie większej, nieznanej liczby urządzeń. Zakwestionowanie z tego powodu oświadczeń było więc nieuzasadnione.

W tabeli 9A decyzji organu I instancji wskazano dwa paragony dotyczące sprzedaży oleju temu samemu nabywcy, który w oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego (k. 613 i 813, tom III akt adm.), co narusza § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Oświadczenie zatem nie jest poprawne formalnie i organ podatkowy słusznie je zakwestionował.

W tabeli 10A decyzji organu I instancji zamieszczono paragon nr [...] z dnia [...].08.2005 r., wskazując, że oświadczenie nie podaje ilości urządzeń grzewczych i brakuje w nim podpisu nabywcy (k. 517, tom III akt adm.). Informacja o braku podpisu nabywcy jest prawdopodobnie wynikiem omyłki bowiem na oświadczeniu znajduje się czytelny podpis nabywcy - "[...]". Ilość urządzeń wynika ze wskazania w liczbie pojedynczej rodzaju urządzenia: "suszarnia zboża", co nie dyskwalifikuje poprawności oświadczenia.

Zdaniem Sądu, dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo (w wyżej podanym zakresie) błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto częściowo (w zakresie również wskazanym powyżej) dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków, które – jak wynika z wyżej poczynionych rozważań – mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z tych zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających mogła zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone naruszenia spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i wykorzystaniem możliwości przeprowadzenia w niezbędnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i określającą na nowo zobowiązanie podatkowe w akcyzie za ww. miesiące.

W uzasadnieniu decyzji m.in. wskazano, że Tabele 4A, 4B, 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów, które zostały zakwestionowane ze względu na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców na oświadczeniach, co uniemożliwiało zweryfikowanie tych transakcji. W tabelach 6A i 6B decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano 4 przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniach. Oświadczenia wskazane w tabelach 8A, 8B i 8C nie spełniają warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na brak podpisów nabywców. Naruszony został bowiem w ten sposób przepis § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia. W tabeli 9A wskazano 2 paragony dotyczące sprzedaży oleju nabywcy, który w złożonych oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Stanowi to zatem naruszenie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia

Wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 993/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na ww. decyzję.

Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. w zakresie oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W ocenie Sądu nie był również zasadny zarzut skarżącego, że postępowanie winno być umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia. Sąd przychylił się do twierdzenia strony, iż zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, przed upływem tego terminu, strona dokonała jednak wpłaty należnego podatku akcyzowego, na co wskazał organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Zatem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty.

Zauważono dodatkowo, że na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., w którym to WSA w Poznaniu nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt i FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09).

W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 131/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd wskazał, że skoro Dyrektor Izby Celnej w [...], zgodnie ze wskazaniami Sądu ponownie dokonał oceny części zakwestionowanych oświadczeń w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, to nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, według art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast według art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Sąd przypomniał, że przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, instytucja ta wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokując w tej sprawie 16 listopada 2012 r. (III SA/Po 690/12) nie odniósł się do kwestii przedawnienia, ponieważ w skardze nie podniesiono takiego zarzutu.

Sąd kasacyjny przypomniał, że zgodnie z późniejszą uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., II FPS 1/12: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Według art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 października 2013r. odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze pominął wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądowe dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę oraz prezentując pogląd, że w kwestii przedawnienia był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2012 r.

Należy podkreślić, że według uchwały składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wymagało wcześniejszego ustalenia, czy wpłaty dokonane przez podatnika na rachunek Izby Celnej w [...] w dniach [...] i [...] października 2010 r. oraz [...] i [...] listopada 2010 r. były w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zapłatą podatku, a jeśli tak, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/06, Lex nr 238489).

W świetle powyższych rozważań Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 8 października 2015 r.

Dodatkowo, na mocy art. 153 p.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie był związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku tut. Sądu z dnia 16 listopada 2012 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. w zakresie oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które skład orzekający w pełni podziela, brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt i FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09).

Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy zgodnie ze wskazaniami Sądu dokonał ponownie oceny zakwestionowanych oświadczeń, dokonując w tym zakresie również ustaleń, zgodnie z wytycznymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował w tym zakresie oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a.

Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty skarżącego odnoszące się do postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organy, w tym również zarzuty odnośnie błędnej oceny przez organ skutków zaistniałych braków formalnych oświadczeń akcyzowych, a więc w szczególności przepisy art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a., a także zarzut naruszenia 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok z dnia 15 października 2013 r. wskazał jednak, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wymagało wcześniejszego ustalenia, czy wpłaty dokonane przez podatnika na rachunek Izby Celnej w [...] w dniach [...] i [...] października 2010 r. oraz [...] i [...] listopada 2010 r. były w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zapłatą podatku, a jeśli tak, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Przystępując do rozpoznania sprawy w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t. j. z późn. zm. – zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, CBOSA].

Podkreślić należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozpoznanie przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 uchwałę o następującej treści: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Sąd wskazuje, że podstawą normatywną uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji stała się okoliczność, że organ w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił sposobu wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., (sygn. akt II FPS 4/13). Bezpośrednią konsekwencją zaniechania zastosowania przedstawionego w powyższym orzeczeniu sposobu wykładni stało się niewłaściwe zastosowanie przez organ przepisów prawa zawartych w art. 70, 208 i 233 O.p.

Niewątpliwie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale o sygn. akt II FPS 4/13. Z treści bowiem przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu, organ II instancji powinien zatem dokonać szczegółowej analizy, czy należność z tytułu podatku akcyzowego uległa w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę sposób interpretacji wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedawnieniu. W świetle powyższych wywodów nie ulega wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie należność podatkowa została uiszczona przez skarżącego (daty uiszczenia zostały wskazane w zaskarżonej decyzji). Ponieważ jednak skarżący kwestionował istnienie zobowiązania, postępowanie podatkowe toczyło się w dalszym ciągu. Wprawdzie zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, jednakże w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dalej się toczyło.

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle wyżej przytoczonych rozważań należy uznać, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które powinno zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisu art. 208 ust. 1 O.p., przy czym należy wskazać, że to przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zawiera normę kierowaną do organu odwoławczego nakazującą mu uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w razie zaistnienia przesłanek.

Na podstawie powyższej argumentacji konieczne stało się uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i zobowiązanie organu do przeanalizowania sprawy w aspekcie instytucji umorzenia postępowania unormowanej w art. 208 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do dokonania ponownej analizy niniejszej sprawy biorąc pod uwagę wyżej zawarte uwagi i szczegółowo w uzasadnieniu decyzji odnieść się do powyższych uwag i treści zarówno uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - wskazującej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) uwzględniając, że uchwała ta dotyczy stanu normatywnego obowiązującego od dnia 1 września 2005r.

Mając na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Na koszty poniesione przez skarżącego składały się kwoty: 1.500,00 zł tytułem wpisu, 3.600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia adwokata oraz kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa.