Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 541/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt126 lit.a, art 21 ust.21, art.22 ust.6 c i ust.6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2013 r. określającą ww. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w wysokości 15.908 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Państwo D. i J. P., pozostający we wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 26 listopada 2008 r. Rep. A nr [...] dokonali zbycia na rzecz Ł. S. lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. na [...] wraz z przynależną piwnicą za cenę 186.000 zł, z czego na D. P. przypada kwota 93.000 zł.

Sprzedaż tej nieruchomości (nabytej w dniu 4 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]), nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący nie zadeklarował podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożył również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący wyjaśnił, że nie miał wiedzy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i sądził, że nabycie nowej nieruchomości zwolni go z obowiązku podatkowego. Nadmienił też, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nakłady poniesione w okresie, w którym był właścicielem nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w wysokości 15.908 zł.

Określona przez organ I instancji kwota zobowiązania była następstwem:

- uwzględnienia jako koszt odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego kwoty 200 zł dotyczącej wpisu sądowego związanego z wykreśleniem hipotek,

- uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 18.343,30 zł, na które składają się:

• cena nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynikająca z aktu notarialnego z 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 16.551,30 zł,

• koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2008 r. oraz opłat sądowych w łącznej wysokości 1.792 zł.

Ponieważ skarżący nabycia oraz sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonał wraz z małżonką, z którą pozostaje we wspólności ustawowej, organ I instancji przychód przypadający na podatnika pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia ustalił na kwotę 92.900 zł [(186.000 zł – 200 zł) : 2], natomiast koszty uzyskania przychodu określił na kwotę 9.171,65 zł (18.343,30 zł : 2). Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 83.728 zł (92.900 zł – 9.171,65 zł), a należny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. określono na kwotę 15.908 zł (83.728 zł x 19%).

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że przychód ze sprzedaży lokalu oraz środki uzyskane z kredytu mieszkaniowego uruchomionego w 2009 r. przeznaczył na zakup większego mieszkania, a wydatek poniósł w terminie 2 lat, licząc od daty sprzedaży.

Kolejno wskazał, że w przedmiotowym mieszkaniu był zameldowany wraz żoną i użytkował je dłużej niż 12 miesięcy, lecz Naczelnik nie zobowiązał go do dostarczenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających okres zameldowania w lokalu na pobyt stały.

Odwołujący wyjaśnił, że w mieszkaniu, które sprzedał, dokonywał istotnych nakładów zwiększających jego wartość. Wymienił: remont generalny łazienki, kuchni poprzez wymianę instalacji elektrycznej, gazowej, wodnokanalizacyjnej, wymianę okien, glazury i terakoty, zakup materiałów wykończeniowych, roboty budowlane wykonane w mieszkaniu. Wskazał, że wysokość nakładów można udokumentować paragonami, rachunkami czy umową z wykonawcą a organ nie zobowiązał ani nie poinformował go o możliwości dostarczenia tego rodzaju dokumentów. Skarżący wyjaśnił, że powyższe wydatki sfinansował z odprawy, którą uzyskał z zatrudnienia o pracę. Dodatkowo zaznaczył, że na zakres prac i zakup niezbędnych materiałów został wykonany kosztorys, a większość prac wykonał systemem gospodarczym przy pomocy rodziny i kolegów. W ocenie strony jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności nie był zobowiązany do gromadzenia faktur dokumentujących ww. wydatki w związku z powyższym koszty uzyskania przychodu były dużo wyższe niż określone w spornej decyzji. Końcowo skarżący zarzucił organowi, że nie został przesłuchany w toku postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 marca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej Dyrektor przedstawił dowody zgromadzone w sprawie dokumentujące jej stan faktyczny oraz wyjaśnił, że lokal zbyty przez stronę został nabyty w 2008 r. zatem do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316). Wobec powyższego niezasadne są twierdzenia strony, iż skoro w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości całą uzyskaną kwotę wydatkował wraz z małżonką na zakup nowego mieszkania w 2009 r. to zastosowanie ma zwolnienie od opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Kolejno organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 1 wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż zwolnienie dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

- legitymowanie się okresem zameldowania na pobyt stały nie krótszym niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia nieruchomości,

- terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r. w przypadku zbycia nieruchomości dokonanego w 2008 r.

Pomimo twierdzeń podatnika, że wraz z żoną był zameldowany w przedmiotowym lokalu przed dniem jego zbycia przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a Naczelnik nie zobowiązał go do udokumentowania okresu zameldowania, Dyrektor wskazał, że taki dokument nie miałby znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący nie spełnił drugiego z wymienionych wyżej warunków, tj. w terminie ustawowym nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia, w związku z czym przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości nie obejmuje zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii poniesionych nakładów Dyrektor wskazał, że podatnik w trakcie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie przedłożył, na potwierdzenie swoich twierdzeń, żadnych dokumentów dotyczących wykonanego remontu. W ocenie organu nietrafne jest twierdzenie strony, że dla określenia wysokości poniesionych nakładów wystarczające byłyby paragony, rachunki czy umowy z wykonawcą, gdyż treść przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że wysokości nakładów, które podwyższają wartość sprzedanej nieruchomości, ustala się na podstawie faktur VAT. Dodatkowo Dyrektor zaznaczył, że z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 8 lipca 2013 r. na okoliczność stawienia się skarżącego w organie I instancji wynika, że nie posiada on żadnych dokumentów potwierdzających poniesione nakłady w okresie posiadania przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym zasadnym było uznanie, że podatnik nie dokonał nakładów, które zwiększyłyby wartość zbywanej nieruchomości w trakcie jej posiadania i zasadnie określono zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w kwocie 15.908 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że może każdymi środkami dowodowymi dokumentować wysokość poniesionych nakładów. Jest osobą fizyczną i generalnie nie ma obowiązku dokonywania zakupu na faktury. Natomiast wiele pracy wykonał sposobem gospodarczym, przy pomocy znajomych, którym następnie sam pomagał w remontach. Posiada wielu świadków na okoliczność zakresu wykonanych prac. Byłby w stanie zapłacić za opinię – kosztorys rzeczoznawcy, na okoliczność kosztów wykonanych prac. Nie może być tak, że nie posiadanie faktur skutkuje uznaniem braku poniesienia stosownych kosztów. Dla skarżącego, wydatkowana kwota na remont w granicach 40.000-45.000 zł jest sumą bardzo dużą. W jego ocenie brak przeszkód do dowodzenia wszystkimi środkami wysokość poczynionych nakładów. Upływ czasu spowodował, że rachunków i paragonów skarżący nie posiada. Dlatego wnosi o uchylenie obu orzeczeń i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umożliwienia mu wykazania innymi dowodami wartość nakładów.

Kolejno skarżący wskazał, że jego sytuacja jest szczególna. Na pewno w jego przypadku nie można mówić o jakimkolwiek wzbogaceniu. Zmuszony losowo do opieki nad niepełnosprawnym bratem żony musiał dokonać zamian mieszkaniowych. W krótkim czasie sprzedał mieszkanie kupując większe i zaciągając kredyt. Odnosząc się do cytowanego przez Dyrektora wyroku NSA z 9 października 2013 r., wskazał, że orzeczenie to zawiera stwierdzenie, iż przyznanie ulgi w związku z ponad 12 miesięcznym zamieszkiwaniem w zbytym lokalu bez złożenia oświadczenia naruszałoby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, po pierwsze skarżący zaznaczył, że jest to wyrok w konkretnej sprawie i nie jest wiążący dla innych organów. Po drugie, skoro właśnie zgodnie z Konstytucją wszyscy obywatele mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, to nie można zasłaniać się podstępnością prawa. Poza sporem jest, że skarżący mieszkał ponad 12 miesięcy i nie złożył stosownego oświadczenia. Ale też poza sporem jest, że nie jest w żaden sposób wzbogacony. Istotą przepisów skarbowych jest ściąganie podatków od osób uchylających się. Sama nazwa podatek dochodowy określa, że podatnik osiągnął czysty dochód. W sprawie skarżącego jest to brak przeanalizowania całokształtu sprawy w jakiej się znalazł z duchem prawa, a nie koniecznie z literalnym brzmieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty skarżącego okazały się niezasadne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Państwo D. i J. P., pozostający we wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 26 listopada 2008 r. Rep. A nr [...] dokonali zbycia na rzecz Ł. S. lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. na [...] wraz z przynależną piwnicą za cenę 186.000 zł, z czego na D. P. przypada kwota 93.000 zł.

Sprzedaż tej nieruchomości (nabytej w dniu 4 kwietnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]), nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący nie zadeklarował podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożył również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust. 2).

Kolejno wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Trzeba podkreślić, że przesłanki, warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy, a przepisy ww. rozporządzenia i ustawy zmieniającej wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia.

Nadto wymaga odnotowania, że art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, aby przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 401 – 403; wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 759/10).

Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby skarżący mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinien najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że skarżący nie wykazał, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżący podnosił, że został przez niego spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia (na co brak w aktach sprawy dowodów), to jednak podatnik nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Brak stosownego pouczenia przez pracowników urzędu skarbowego, co do obowiązku złożenia oświadczenia, jakkolwiek niepożądane, nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym).

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem, sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Nie zaliczono do nich kosztorysów czy też operatów szacunkowych opracowanych przez rzeczoznawców ani żadnych innych dokumentów, które nie są fakturami VAT a tym bardziej dowodów z przesłuchania świadków czy strony, które mogłyby poświadczać dla celów podatkowych poniesione koszty de facto związane z zakupem i posiadaniem nieruchomości. Ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy.

Skoro w niniejszej sprawie skarżący nie był w posiadaniu faktur VAT (nie posiadał również żadnych innych dokumentów dokumentujących poniesione nakłady), zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wskazywanej orientacyjnie przez skarżącego kwoty 40.000-45.000 zł jako wydatkowej na poniesione nakłady.

Odnosząc się do ustalonych kosztów uzyskania przychodów, które nie były kwestionowane w skardze, w ocenie Sądu organy podatkowe określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a mianowicie:

- kwotę 200 zł dotyczącą wpisu sądowego związanego z wykreśleniem hipotek,

- koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w łącznej wysokości 18.343,30 zł, na które składają się:

• cena nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynikająca z aktu notarialnego z 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 16.551,30 zł,

• koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2008 r. oraz opłat sądowych w łącznej wysokości 1.792 zł.

Ponieważ skarżący nabycia oraz sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonał wraz z małżonką, z którą pozostaje we wspólności ustawowej, zasadnie organy podatkowe przychód przypadający na podatnika pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia ustalił na kwotę 92.900 zł [(186.000 zł – 200 zł) : 2], natomiast koszty uzyskania przychodu określił na kwotę 9.171,65 zł (18.343,30 zł : 2). Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 83.728 zł (92.900 zł – 9.171,65 zł), a należny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. określono na kwotę 15.908 zł (83.728 zł x 19%).

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że stanowisko przyjęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu odnośnie kwestii spornej dotyczącej pozbawienia zwolnienia z uwagi na nie złożenie w terminie wymaganego oświadczenia wskazać można na wyroki NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14. Odnośnie natomiast konieczności udokumentowania fakturami VAT koszty wydatkowane na poczynione nakłady wyroki NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12 i WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2707/13.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.