Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par.1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 210 poz 2037
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. W. Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 857/09 w sprawie ze skargi K. H. W. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. W. Spółki Akcyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 857/09, którym – po rozpoznaniu skargi Spółki akcyjnej K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) – oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.(dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2001 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Spółka dokonała zapłaty podatku za wskazany miesiąc w kwocie niższej niż wynosiła wysokość zobowiązania podatkowego według złożonej przez nią deklaracji. Zaległość podatkowa została umorzona z dniem 26 grudnia 2003 r. na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 (Dz. U. Nr 210, poz. 2037 ze zm.; dalej: ustawa restrukturyzacyjna).

2.2. Pismem z dnia 29 grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2000 r. do listopada 2001 r. powołując się na nienależne opodatkowanie podatkiem VAT deputatów węglowych. Do wniosku załączyła stosowne korekty deklaracji, w tym korektę za czerwiec 2001 r., wykazując niższą niż pierwotnie kwotę zobowiązania podatkowego.

2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy.

2.4. Dyrektor IS, na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 29 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nadpłata nie powstała, albowiem jedynie zapłata świadczenia pieniężnego może skutkować jej powstaniem. Tymczasem kwota wpłacona przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego była niższa od kwoty zobowiązania podatkowego ujętego w korekcie deklaracji. Umorzenie z kolei zaległości podatkowej nie spowodowało zwiększenia kwoty zapłaconej i w konsekwencji nie mogło wygenerować nadpłaty. Złożona natomiast korekta deklaracji, w której Spółka dokonała zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego, w zestawieniu z kwotą zapłaconą wskazała jedynie na uprzednie istnienie mniejszej kwoty zaległości podatkowej, niż została umorzona.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka podkreśliła, że na dzień 26 grudnia 2003 r. różnica między kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji a kwotą zapłaconą przez Spółkę była zaległością podatkową, która uległa umorzeniu z mocy prawa. Zaległość ta, jako objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej, jest przy tym - wedle oceny Spółki - wartością stałą i jakakolwiek jej zmiana (korekta) nie jest możliwa. Umorzenie zaległości skutkowało więc wygaśnięciem w tej części zobowiązania podatkowego. Pozostała zaś kwota zobowiązania (tj. kwota zobowiązania wynikająca z korekty deklaracji pomniejszona o kwotę objętą umorzeniem w dniu 26 grudnia 2003 r.) była niższa od kwoty faktycznie przez Spółkę uiszczonej. Różnica między tymi kwotami stanowiła zatem nadpłatę.

Skarżąca wywodziła również, że skoro ustawodawca przewidział różne sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych, nadając im jednakowy skutek, to brak jest podstaw do ograniczania instytucji nadpłaty wyłącznie do jednej z tych form, tj. zapłaty zobowiązania podatkowego, a pomijanie w szczególności wygaszania zobowiązania w wyniku umorzenia. Jej zdaniem, każdy sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości prowadzi do nadpłaty.

Dodatkowo wskazała alternatywną drogę interpretacji podkreślając, że wykładnia z analogii przepisów art. 78a oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), jak również wykładnia z użyciem tzw. argumentu z wątpliwości prowadzi do możliwości proporcjonalnego rozliczenia nienależnie zapłaconego podatku. W tym przypadku nadpłatą byłaby taka część nienależnego podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym, że ewentualne nieprawidłowości w postępowaniu restrukturyzacyjnym leżą poza zakresem niniejszej sprawy, a wynikały z tego, że korekta deklaracji za podany na wstępie okres rozliczeniowy została złożona przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2005 r. Z zestawienia zaś wysokości zobowiązania wykazanego w tej korekcie z kwotami zaksięgowanymi wynika, że umorzona zaległość podatkowa była mniejsza, co niezmiennie oznacza, iż nadpłata w podatku VAT nie wystąpiła.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że istota sporu związana jest z pojęciem nadpłaty. Wyjaśnił to pojęcie w oparciu o treść art. 72 O.p., podkreślając, że konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty jest czynność zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku albo w wyższym rozmiarze niż należało to uczynić. W związku z takim postrzeganiem nadpłaty, zdaniem Sądu, należało zestawić kwotę faktycznie uiszczoną przez Spółkę z kwotą niekwestionowanego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji (obniżonego w stosunku do zobowiązania pierwotnie zadeklarowanego o podatek od deputatów węglowych). Z zestawienia wynika, że dokonane wpłaty nie pokryły całości nowo określonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, a zatem były wpłatami należnymi. Stan po korekcie deklaracji wskazywał na niedopłatę podatku (a nie jego nadpłatę), aczkolwiek w tej części obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego został zniesiony ex lege (mocą ustawy restrukturyzacyjnej). Złożenie korekty deklaracji spowodowało zmniejszenie kwoty zobowiązania umorzonego z mocy ustawy restrukturyzacyjnej. Nie wywołało natomiast skutku polegającego na tym, że upadł obowiązek uiszczenia kwoty, którą Spółka wpłaciła, a tym samym, że powstał stan nadpłaty.

Takiego skutku - w ocenie Sądu - nie wywarło również umorzenie zaległości podatkowych. Po pierwsze, z tego powodu, że miało ono miejsce z mocy prawa, decyzja zaś z dnia 9 stycznia 2004 r. stanowiła jedynie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i nie ustalała w sposób konstytutywny kwoty zaległości. Po drugie, umorzenie zaległości wywiera skutek wyłącznie w zakresie zaległości, a wysokość zaległości zdeterminowana jest wysokością kwoty podatku, który nie został zapłacony. Jako takie nie przekłada się więc na możliwość uznania kwoty podatku zapłaconego za nienależną, czyli nadpłatę. Wszystkie wpłaty miały miejsce przed umorzeniem należności (tj. przed dniem 26 grudnia 2003 r.), a w związku z faktem, że umorzenie dotyczyło zaległości podatkowych, nie można wywodzić, iż znosiło ono obowiązek zapłaty podatku ex nunc i w całości.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę.

5.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w związku z art. 6 O.p. przez błędną wykładnię słowa "podatek" użytego w treści tego przepisu polegającą na przyjęciu, że pojęcie to oznacza również kwotę nienależną, a w konsekwencji na przyjęciu, iż umorzeniu podlegała również kwota nienależna wynikająca z niewłaściwego "opodatkowania" deputatów węglowych i że nie miało to wpływu na powstanie nadpłaty;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu tego przepisu i ograniczeniu się jedynie do jego wykładni literalnej;

3) art. 59 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek umorzenia zaległości, przez jego pominięcie mimo istotnego znaczenia dla sprawy, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że umorzenie zaległości podatkowej nie ma wpływu na powstanie nadpłaty;

4) art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, zgodnie z którym z dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają umorzeniu z mocy prawa zobowiązania pieniężne powstałe do dnia 30 września 2003 r. wraz z odsetkami z tytułu podatków wobec budżetu państwa, przez jego pominięcie mimo istotnego znaczenia dla sprawy, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że umorzenie zaległości podatkowej nie ma wpływu na powstanie nadpłaty;

5) art. 21 § 1 pkt 1, § 2 - 3 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli natomiast przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, przez pominięcie mimo istotnego znaczenia dla sprawy, co skutkowało nieuwzględnieniem przez Sąd powstania nadpłaty w sytuacji, w której suma zapłaconego i umorzonego zobowiązania jest wyższa niż wartość prawidłowego zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji;

6) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 2 - 3, art. 59 § 1 pkt 8 O.p., art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje jedynie z tytułu czynności zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku i skoro dokonane wpłaty nie pokryły całości należnego zobowiązania podatkowego to nadpłata nie wystąpiła oraz, że umorzenie zobowiązania podatkowego i złożenie korekty deklaracji nie ma wpływu na powstanie nadpłaty;

7) art. 73 § 1 pkt 6 O.p. wskazującego, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku VAT przez pominięcie mimo istotnego znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do nieuwzględnienia skutku prawnego złożenia deklaracji, a mianowicie, że nadpłata powstała w dniu złożenia korekty deklaracji;

8) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej i w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 2 - 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje jedynie z tytułu czynności zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku i skoro dokonane wpłaty nie pokryły całości należnego zobowiązania podatkowego to nadpłata nie wystąpiła oraz, że umorzenie zobowiązania podatkowego i złożenie korekty deklaracji nie ma wpływu na powstanie nadpłaty i że nadpłata nie powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji;

9) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78a oraz art. 55 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje jedynie z tytułu czynności zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku i skoro dokonane wpłaty nie pokryły całości należnego zobowiązania podatkowego to nadpłata nie wystąpiła i w konsekwencji wnioskowana kwota nadpłaty nie może być proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty zapłaconej i umorzonej;

10) art. 78a oraz art. 55 § 2 O.p. przez pominięcie mimo istotnego znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do uniemożliwienia proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego umorzonego i zapłaconego.

Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez "utrzymanie w mocy przez WSA zaskarżonej Decyzji DIS" mimo, iż w wyniku jej wydania doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mających znaczenie podstawowe dla rozpatrywanej sprawy, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 8, art. 73 § 1 pkt 6, art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 - 3, art. 78a, art. 55 § 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w związku z art. 6 O.p.

W oparciu o wskazane wyżej podstawy kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Natomiast zarzuty postawione w skardze kasacyjnej były nieusprawiedliwione i z tej przyczyny wniesiona skarga musiała zostać oddalona.

6.2. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główne zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a dopiero ich naruszenia - zdaniem Skarżącej - prowadzi do naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy ocenić jako pierwsze.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.4. Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że według art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Ze stanem nadpłaty mamy zatem do czynienia wtedy, gdy w wyniku porównania rozmiaru faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika z rozmiarem zobowiązania, które powinien on wykonać, ustalone zostanie, że podatnik wykonał je w nadmiarze. Przyznać przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowej (tj. niewykonanego w terminie płatności zobowiązania lub jego części) oddziaływuje na wysokość zobowiązania, które ciąży na podatniku (podlega obowiązkowi wykonania przez podatnika). Jak stanowi bowiem art. 59 § pkt 8 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek umorzenia zaległości. Kwota zaległości objęta umorzeniem zmniejsza więc rozmiar zobowiązania, które podatnik obowiązkowo zrealizował bądź jeszcze musi to uczynić. Niemniej jednak konstatacja tego rodzaju w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznanej sprawy nie upoważnia do wywiedzenia takich skutków, jakie wykazywała Skarżąca.

6.5. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wyrażone w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji obniżenie w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT, nie mogło wywołać nadpłaty w sytuacji, gdy Spółka nie zapłaciła pełnej wysokości tego zawyżonego zobowiązania podatkowego a jednocześnie umorzenie zaległości nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślić trzeba, że tryb ten, odmiennie niż założyła to Skarżąca, nie dawał podstaw do twierdzenia, że kwota umorzona na dzień 26 grudnia 2003 r. stanowi różnicę między wysokością zobowiązania podatkowego obliczonego przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji a kwotą faktycznie zapłaconą w ramach jego wykonania i w tej granicy jest wielkością stałą. Przyjęte przez Spółkę takie mylne z gruntu założenie legło u podstaw wszelkich dalszych jej działań, które z tego właśnie powodu, jako nacechowane od samego początku istotnym błędem, nie mogły być skuteczne. Wadliwe we wskazanym zakresie założenie rzutowało więc bezpośrednio na argumentację prawną prezentowaną przez Spółkę, która to argumentacja zasadzająca się u źródła na nieprawidłowym założeniu sama przez się musiała podlegać dyskwalifikacji.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosunkowo oczywiste było, że powyższe założenie determinujące poczynania Spółki nie mogło zostać zaakceptowane.

Po pierwsze, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnosi się również do podatku VAT. Nie zmienia tego przyjęty przez ustawodawcę mechanizmu samoobliczania zobowiązań w tym podatku. Deklaracja albo zastępująca ją korekta deklaracji nie tworzy bowiem zobowiązań podatkowych (powstają one ipso iure), lecz jedynie daje materialny wyraz ich wielkości.

Po drugie, w kontekście powyższych zasad należy widzieć regulacje zawarte w ustawie restrukturyzacyjnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy restrukturyzacja finansowa zobowiązań pieniężnych przedsiębiorstw górniczych polega na umorzeniu z mocy prawa w całości albo w części ich zobowiązań pieniężnych wraz z odsetkami. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że z dniem jej wejścia w życie podlegają umorzeniu z mocy prawa zobowiązania pieniężne przedsiębiorstw górniczych powstałe do dnia 30 września 2003 r. wraz z odsetkami: 1) z tytułu podatków wobec budżetu państwa, należności celnych oraz wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. W ten zakres wchodzą więc zobowiązania w podatku VAT.

Po trzecie, w świetle tego ostatniego przepisu zobowiązania pieniężne podlegają także umorzeniu z mocy samego prawa (ipso iure). Skutek umorzenia nie wymaga zatem żadnego dodatkowego władczego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że musi odnosić się do kategorii zobiektywizowanych i zachodzi sam z siebie. Z tej przyczyny w powołanym przepisie ustawodawca przewidział, że umorzeniu podlegają takie zobowiązania pieniężne przedsiębiorstw górniczych, które powstały do dnia 30 września 2003 r. Istnienie zatem zobowiązań przed upływem wskazanego terminu jest warunkiem sine qua non objęcia ich tą instytucją prawną.

Po czwarte, w takim stanie rzeczy bez znaczenia dla wywołania omawianego tu skutku pozostaje moment, w którym materialnie uzewnętrzni się zobowiązanie, byleby było ono powstałym do dnia 30 września 2003 r. Innymi słowy, skoro art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi o zobowiązaniach powstałych do określonej daty, to istotne jest kiedy z mocy prawa powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a nie kiedy "uzyskano" deklarację o prawidłowej jego wysokości (kiedy złożono korektę deklaracji).

Po piąte, należy mieć na uwadze, że powyższe rozumienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 pozwala na skorzystanie ze skutków ustawy restrukturyzacyjnej, także w przypadku, gdy zobowiązanie powstało z mocy prawa, a dany podmiot nie złożył wymaganej prawem deklaracji. Oczywistym bowiem jest, że skoro umorzenie obejmuje także zobowiązania powstające z mocy prawa i samo również następuje w tym trybie, to niezależnie od "wyjawienia" kwoty zobowiązania w deklaracji, staje się ona kwotą umorzoną w takiej wysokości, jaka obiektywnie powstała.

6.7. Reasumując, w rozpoznanej sprawie kwota objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej nie mogła być inna niż prawidłowa, tj. taka jaka powstała z mocy samego prawa. Nie mogła nią być więc kwota wynikająca z zestawienia pierwotnej deklaracji z wysokością uiszczonego zobowiązania, w sytuacji, gdy w wyniku złożenia korekty deklaracji wykazano inną wysokość zobowiązania powstałego przed dniem 30 września 2003 r. (w tej sprawie za czerwiec 2001 r.). Zmiana w ramach samoobliczenia zobowiązania polegająca na jego obniżeniu skutkowała jedynie wykazaniem od tego momentu, że kwota objęta umorzeniem była niższa, bo przy stałej wysokości kwoty zapłaconej niższa była wysokość tym razem prawidłowo wykazanego zobowiązania. Wadliwie zaś pierwotnie wykazane zobowiązanie nie mogło prowadzić do umorzenia wyższej kwoty niż stanowiąca różnicę między powstałym z mocy prawa zobowiązaniem w podatku VAT a kwotą zapłaconą przez Spółkę.

6.8. Stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego Skarżąca próbowała wykazać, że Sąd w sposób nieuprawniony oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, w sytuacji, gdy wedle jej oceny wystąpiły okoliczności dające podstawę do stwierdzenia takiej nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił już stanowisko, które przeczy takiej ocenie. Wszelkie zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w związku z art. 6 O.p. przez błędną wykładnię słowa "podatek" użytego w treści tego przepisu - albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiej wykładni w ogóle nie przedstawił;

2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu tego przepisu i ograniczeniu się jedynie do jego wykładni literalnej - gdyż w aspekcie wskazanym wyżej przez Sąd kasacyjny, a niezbędnym dla wyrokowania w niniejszej sprawie, wykładnia wskazanego przepisu przez niego przyjęta była prawidłowa;

3) art. 59 § 1 pkt 8 O.p. na skutek pominięcia prowadzącego do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że umorzenie zaległości podatkowej nie ma wpływu na powstanie nadpłaty - z tego powodu, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznanej sprawy wpływu takiego mieć nie mogło, co zostało już wyżej wyjaśnione;

4) art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przez jego pominięcie - bo nie pominął tego przepisu, nawiązując do niego w motywach uzasadnienia;

5) art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 O.p. przez pominięcie, co skutkować miało nieuwzględnieniem przez Sąd powstania nadpłaty w sytuacji, w której suma zapłaconego i umorzonego zobowiązania jest wyższa niż wartość prawidłowego zobowiązania wynikającego z deklaracji - gdyż to nie pominięcie tych przepisów rzutowało na stanowisko tego Sądu, lecz ocena, że zmiana wysokości zobowiązania w wyniku złożonej korekty deklaracji nie spowodowała upadku obowiązku uiszczenia kwoty, którą Spółka zapłaciła, że całość dokonanych przez Spółkę wpłat była niższa od kwoty należnego podatku ujętego w tej korekcie, co wskazywało na "niedopłatę" podatku a nie jego nadpłatę i że zmniejszyła kwotę zobowiązania umorzonego na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej;

6) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 2, § 3, art. 59 § 1 pkt 8 O.p., art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje jedynie z tytułu czynności zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku i skoro dokonane wpłaty nie pokryły całości należnego zobowiązania podatkowego to nadpłata nie wystąpiła oraz, że umorzenie zobowiązania podatkowego i złożenie korekty deklaracji nie ma wpływu na powstanie nadpłaty - z powodów wyżej już opisanych, a sprowadzających się do twierdzeń, że wykładnia wiążąca powstanie nadpłaty z kluczową okolicznością zapłaty podatku jest prawidłowa, nadpłata nie wystąpiła z uwagi na zapłatę przez Spółkę kwoty niższej od kwoty skorygowanego zobowiązania oraz "ujawnienie" na skutek korekty zmniejszenia zobowiązania objętego umorzeniem z mocy prawa;

7) art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przez pominięcie prowadzące do nieuwzględnienia skutku prawnego złożenia deklaracji, a mianowicie, że nadpłata powstała w dniu złożenia korekty deklaracji - z tej przyczyny, że o pominięciu mającym wpływ na wynik sprawy można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby korekta deklaracji obniżająca wysokość zobowiązania prowadziła do zaistnienia nadpłaty, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca; nadto, przepis ten stanowi jedynie o momencie, który należy przyjąć jako moment powstania nadpłaty, nie statuuje natomiast samej nadpłaty, czemu służy art. 72 O.p.;

8) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej i w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 2, § 3 O.p. przez błędną wykładnię – z powodów wskazanych w ramach zarzutów skargi kasacyjnej już powyżej omówionych;

9) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78a oraz art. 55 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i wobec uznania, że nadpłata nie wystąpiła niezaakceptowanie propozycji proporcjonalnego jej zaliczenia na poczet kwoty zapłaconej i umorzonej - także z przyczyn wyżej już wskazanych; nadto, skoro nadpłata nie wystąpiła, to bezprzedmiotowe było prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji jakichkolwiek dalszych wywodów odnośnie do alternatywnego rozwiązania zgłoszonego przez Skarżącą;

10) art. 78a oraz art. 55 § 2 O.p. przez pominięcie, co doprowadziło do uniemożliwienia proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego umorzonego i zapłaconego - z uwagi na bezprzedmiotowość analizowania sprawy pod kątem zastosowania tych przepisów, w sytuacji, gdy nie wystąpił stan kwalifikowany jako nadpłata.

6.9. Sąd orzekający w niniejszej sprawie kwalifikując wszystkie materialne zarzuty skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwione, z oczywistych względów nie mógł uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, albowiem był on pochodną tych pierwszych.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia 413.964,00 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez pełnomocnika, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu. Stawka minimalna - w myśl § 6 pkt 7), do którego odsyła § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia - przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000,00 zł wynosi 7.200 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając wskazaną wyżej kwotę.