Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1,1a; par. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi P. W. "A.-T." s.c. J. D.-T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz J.D.-T. i K. T.kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił dla [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Podstawą wydania w/w rozstrzygnięcia były stwierdzone braki w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze - oświadczenia nie posiadały np. deklaracji kupującego, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty na cele grzewcze. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji w całości. Na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie pod względem materialnym oświadczeń przedłożonych przez podatnika.

W toku ponownie prowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ uznał, że oświadczenia z dnia 5,12,19,21,26,30 listopada 2007 r. na nazwiska: B. P., H. Z., B. M., T. B., A. P. i A. B. o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych dotyczące zakupu [...] litrów oleju nie zawierały pełnych danych wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W konsekwencji stwierdził, że nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, w związku z tym odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedającego w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z wyłączeniem zastosowania stawki obniżonej. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej jako u.p.a., w tym art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2. Organ podał, że olej opałowy został sprzedany przez podatnika z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku, a oświadczenia jako niewiarygodne nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Podano, że na podstawie zeznań nabywców oleju opałowego ustalono, iż: 1) H. Z. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów wskazując, że w tym dniu zakupił [...] litrów oraz nie potwierdził autentyczności złożonego na oświadczeniu podpisu z dnia [...] listopada 2007 r.; zeznał, że kupował olej opałowy w firmie skarżącego, który zużywał do ogrzewania, a ponadto na oświadczeniu nie zgadza się nazwa urządzenia grzewczego; 2) B. M. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów wskazując, że jednorazowo maksymalnie kupuje ok. [...] litrów; ponadto na oświadczeniu nie zgadza się rodzaj urządzenia grzewczego; potwierdził autentyczność podpisu na oświadczeniu z dnia [...] listopada 2007 r.; 3) A. P. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów oraz autentyczności podpisu na oświadczeniu z dnia [...] listopada 2007 r.; zeznał, że nigdy nie kupował oleju opałowego w firmie skarżącego; 4) T. B. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów wskazując, że w tym dniu kupił [...] litrów oleju opałowego oraz potwierdził autentyczność podpisu na oświadczeniu z dnia [...] listopada 2007 r. 5) B. P. nie potwierdził zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów wskazując, że w tym dniu kupił [...] litrów oraz potwierdził autentyczność podpisu na oświadczeniu z dnia [...] listopada 2007 r.; zeznał, że kupował olej opałowy na stacji paliw w R., który zużywał do nagrzewnicy do suszenia drewna; 6) A. B. zeznał, że olej opałowy kupował osobiście lub jego żona; zeznał, że kupował olej kilka razy w miesiącu, a na koniec miesiąca wystawiana była faktura zbiorcza, a ponadto oświadczenie z dnia [...] listopada 2007 r. nie jest podpisane przez niego; 7) A. B. zeznała, że po olej jeździła ze zbiornikiem o pojemności ok. [...] litrów, a oświadczenie z dnia [...] listopada 2007 r. nie jest przez nią podpisane.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że oświadczenia są niewiarygodne, bowiem nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W związku z tym, sprzedaż oleju opałowego w ilościach określonych w tych oświadczeniach lub w ilościach przewyższających faktycznie nabytą nastąpiła bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia. W ocenie organu, olej opałowy w tych sytuacjach został sprzedany przez podatnika z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Od decyzji organu I instancji strona w dniu [...] sierpnia 2011 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; 2) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o wskazówki dotyczące interpretacji tekstu podatkowego określone przez NSA (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99) oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", mimo że interpretacja art. 65 ust. 1a ustawy prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez stosowanie rozszerzonej interpretacji przepisów sankcyjnych oraz niedokonanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. K.22/2005; 5) art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 6) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej w T. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując przepisy ustawy o podatku akcyzowym przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Organ podał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia jest, aby podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, konieczne jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 2 tego rozporządzenia określono elementy, które powinno zawierać oświadczenie, tj.: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, że wszystkie zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji oświadczenia są dotknięte wadą materialną tzn. osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości bądź potwierdziły zakup w ilości innej, niż wskazana w oświadczeniu. Podniesiono, że w toku postępowania A. B. nie potwierdził zakupu oleju, a B. P., H. Z., B. M., T. B. i A. P. potwierdzili zakup jedynie częściowo. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zakwestionowane oświadczenia tych osób nie odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisach prawa. Nie są więc oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z tym organ I instancji zasadnie odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, w tym przypadku nie został spełniony warunek do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, wobec czego zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnik obowiązany był w związku ze sprzedażą oleju opalowego do uzyskania od kupującego oświadczenia zawierającego deklarację, że olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe.

Organ stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienia w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą jest uzyskanie od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń. Podkreślono, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. W konsekwencji skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika.

Ponadto, organ odnosząc się do zarzutu podniesionego przez stronę w zakresie braku uprawnień do legitymowania nabywców oraz gromadzenia i przetwarzania danych osobowych podał, że skarżący owo uprawnienie posiada. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne wówczas, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (w niniejszym przypadku z przepisu § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, zarzut skarżącej spółki dotyczący braku uprawnień do sprawdzania danych osobowych nabywców oleju opałowego jest niezasadny.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy oraz dokonał weryfikacji zaświadczeń pod względem materialnym, sprawdzając prawdziwość zawartych w nich danych, a postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadził kompleksowo.

Na decyzję organu II instancji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

- § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) dalej jako Dyrektywa 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a u.p.a., a nadto poprzez prezentowanie dwóch sprzecznych stanowisk w zakresie interpretacji tego przepisu oraz niewskazanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zeznaniach nabywców oraz nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Skarżąca podała, że w świetle aktualnego zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a., brak pewnych elementów oświadczenia nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte natomiast w art. 65 ust. 1a sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Skarżąca zakwestionowała rozumienie pojęcia "warunków określonych w odrębnych przepisach" jako warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a odnoszących się do wymogu odebrania oświadczeń, gdyż posiadanie bądź nie oświadczenia o przeznaczeniu, nie ma związku z właściwościami oleju opałowego. Powyższe, zdaniem strony, jednoznacznie wskazuje, że wszelkie warunki, których niespełnienie powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej odnoszą się do właściwości fizyko-chemicznych oleju.

Skarżąca podniosła, że w art. 65 ust. 1a ustawy nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania niekompletnego lub zawierającego niepotwierdzone dane osobowo-adresowe oświadczenia od nabywcy. Zarzuciła również, że organ II instancji nie przedstawił kontrargumentów do przedstawionej w odwołaniu interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a.

Skarżąca wskazała, że na oświadczeniach, nabywcy zadeklarowali zakup oleju na cele zgodne z przeznaczeniem, stąd z zasady sprzedawca dokonał tej sprzedaży zgodnie z prawem. Sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego tym bardziej, że nie miał uprawnień do weryfikacji oświadczeń.

Podsumowując zagadnienie dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej interpretacji przepisów prawa w sprawie wskazano, że w przypadku art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowano wykładnię celowościową rozszerzoną o utożsamianie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem przez sprzedawcę ze świadomością sprzedaży na cele niezgodne z przeznaczeniem, a które organ wywiódł na podstawie dysponowania przez sprzedawcę niepotwierdzonymi przez ich wystawców oświadczeniami.

Skarżąca podała, że rozstrzygnięcie oparto jedynie na zeznaniach nabywców, którzy zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych na oświadczeniach. Podniosła, że z uwagi na doniosłe skutki podatkowe, jakie wynikać mogą dla nabywcy oleju opałowego z uznania go za zobowiązanego w podatku akcyzowym, nabywcy mają realny interes w zaprzeczaniu, jakoby w ogóle nabywali olej opałowy lub nabywali go w ilościach wskazanych w oświadczeniu. Nie ma podstaw twierdzić, że zeznania jednej ze stron dokonanej transakcji są prawdziwe, zaś zeznania drugiej ze stron – w tym przypadku zeznania sprzedawcy - są "niewiele warte". Skarżąca podkreśliła, że organy nie zadały sobie trudu, aby zweryfikować zeznania osób, które zaprzeczyły w całości lub w części dokonania zakupów w ilościach wskazanych w spornych oświadczeniach. Podniesiono, że w przypadku zeznań B. P., B. M. oraz T. B., podważono ilości zakupionych litrów oleju w sytuacji, gdy wymienieni nabywcy złożyli pod oświadczeniami własnoręczne podpisy. W ocenie strony skarżącej dodatkowo wątpliwa jest bezbłędna pamięć pozwalająca odtworzyć po kilku latach, transakcję kupna z tak dużą dokładnością. Skoro A. B. i A. P. nie potwierdzili złożenia oświadczeń, to zastanawiającym zdaniem skarżącej jest, kto sfałszował podpisy obu świadków.

Skarżąca podniosła, że organ stosując sankcję w wysokości 2.000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu, obciążył w zasadzie sankcją w wysokości 2.232 zł/1000 litrów sprzedanego oleju opałowego, ponieważ nie odliczono podatku zapłaconego wcześniej na etapie nabycia oleju. Organy obarczyły skarżącą spółkę taką samą sankcją podatkową, jaka należna jest wobec podmiotów lub osób ewidentnie łamiących prawo. Dodatkowo pozbawiając jej praw przysługujących sprzedającym celowo lub zużywającym olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, naruszając tym samym wartości zagwarantowane w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej można zgodzić się z faktem, że rozporządzenie nakładało na sprzedawcę obowiązek uzyskania oświadczenia zawierającego określone elementy, niemniej jednak nie jest to równoznaczne z twierdzeniem, iż delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 u.p.a., bądź też rozporządzenie uprawniały sprzedawców oleju opałowego do weryfikacji prawdziwości danych zawieranych przez nabywców w składanych oświadczeniach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały oświadczenia wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczące wykorzystania oleju na cele opałowe uznając, że nie potwierdzają one stanu rzeczywistego co do ilości nabytego oleju, bądź też nie zostały podpisane przez nabywcę i w konsekwencji nie można zastosować do sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie natomiast strony skarżącej oświadczenia potwierdzają stan rzeczywisty zarówno w zakresie ilości oleju w nich wykazanej, jak również co do prawdziwości podpisów złożonych przez nabywców.

Powyższe zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 65 ust.1 ww. ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 1a tej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie natomiast z art. 65 ust 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt 751/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

W konsekwencji powyższego nieprawidłowa jest interpretacja art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowana w skardze, zgodnie z którą istotne jest wyłącznie wykorzystanie oleju na wskazane cele w oderwaniu od samego oświadczenia, jego treści, czy faktycznego złożenia podpisu przez nabywcę. Sąd zauważa, że strona powołuje się na stanowisko m.in. WSA w Bydgoszczy zaprezentowane w prawomocnych wyrokach o sygn. akt I SA/Bd 507/09, I SA/Bd 508/09, I SA/Bd 509/09. Podnieść należy, że w wymienionych wyrokach WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargi m.in. z tej przyczyny, że organ nie badał oświadczeń pod względem materialnym. W ocenie Sądu, skoro organy w przedmiotowej sprawie zakwestionowały oświadczenia z przyczyn ich wad materialnych (nie kwestionują ich strony formalnej), to powinny konsekwentnie w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji szczegółowo odnieść się do argumentacji strony. Zdaniem organów, oświadczenia nie potwierdzają rzeczywistości w całości lub w części, a tym samym nie wywołują skutku w postaci prawa do stosowania obniżonej stawki. Zauważyć należy, że główne ustalenia organu sprowadzają się do stwierdzenia, że nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu, nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu, bądź wprawdzie potwierdzili zakup i podpis, ale zakwestionowali wykazaną w nich ilość oleju. W tej części organ oparł się na zeznaniach świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże dość lapidarnie dokonał oceny materiału dowodowego i nie rozprawił się z zasadniczą częścią zarzutów zawartych w odwołaniu. Na s. 18 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "W toku prowadzonego postępowania A. B. nie potwierdził zakupu oleju, a B. P., H. Z., B. M., T. B. i A. P. potwierdzili zakup jedynie częściowo. Oświadczenia tych osób nie są więc oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku." Z powyższego wynika, że w ocenie organu odwoławczego wyłącznie A. B. nie potwierdził zakupu z oświadczenia, a tym samym całość oleju wykazana w oświadczeniu podlega zakwestionowaniu. Pozostali natomiast nabywcy w tym H. Z. i A. P. nie potwierdzili zakupu jedynie częściowo. Tymczasem z decyzji organu I instancji (s. 11 i 12) wynika, że w przypadku A. P. uznano, że całość zakupu oleju wykazana w oświadczeniu nie została potwierdzona, a tym samym organ nie uznał nawet w części zakupu na rzecz tych kontrahentów jako kwalifikującego się do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku A. P. organ I instancji ustalił, że świadek ten "nie potwierdził zakupu oleju opałowego". W konsekwencji niezrozumiały jest brak spójności oceny dokonanej przez organy w zakresie zeznań choćby świadka A. P. i odniesienia ich do protokołu przesłuchania - k. nr 259 akt adm.

Zauważyć należy, że strona skarżąca kwestionuje zeznania świadków zarówno tych, którzy nie potwierdzili nabycia oleju, złożenia podpisu na oświadczeniu, jak również tych, którzy podważyli ilość oleju w nich wykazaną. Organ odwoławczy nie rozprawił się z argumentacją strony zawartą w odwołaniu (s. 8), w którym podniosła, że nabywcy "wypierają się" dokonania zakupów oleju zaznaczając, iż "Zarówno nabywca jak i sprzedawca są stronami tego samego stosunku prawnego - zawarcia umowy cywilnoprawnej (transakcji sprzedaży), i w tym kontekście należałoby rozważyć, w interesie której ze stron leży składanie nieodpowiadających prawdzie zeznań. Jakie czynniki decydują, że za jedynie wiarygodne uznaje się zeznania nabywców, mimo iż zeznania obu stron powinny mieć wartość równorzędną?"

W tym kontekście należało szczegółowo odnieść się do zarzutów i podać przyczyny, dla których zeznania świadków zasługują na wiarę, a wyjaśnieniom strony organ nie daje wiary. Sąd nie może zastępować organu w uzasadnianiu jego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wobec przeciwnych twierdzeń świadków i strony skarżącej należało dokonać oceny tych dowodów i uzasadnić dlaczego zeznania świadków o niezłożeniu podpisu są wiarygodne, a twierdzenia strony skarżącej o podpisaniu oświadczeń np. przez H. Z., A. P., A. B. i A. B. uważa za niewiarygodne. Podobnej oceny należało dokonać w kontekście różnic w zeznaniach co do ilości nabywanego oleju na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji brak odniesienia się do wszystkich argumentów strony, a tym samym doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej skonkretyzowanej przez prawodawcę w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając także na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów z tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów odwołania, ale winien po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813).

W ocenie tut. Sądu nie ma znaczenia natomiast dla niniejszej sprawy okoliczność jak organ ocenił oświadczenia w innej sprawie. Przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd jest przedmiotowa sprawa. Zaskarżona decyzja podlega ocenie z punktu widzenia prawa bez odniesienia jej do analogicznych decyzji innych podatników. Choć niewątpliwie wskazane jest, aby wobec podatników będących w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej zapadały podobne rozstrzygnięcia. Jednakże nie oznacza to, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przez organ determinuje sposób rozstrzygania kolejnych.

III. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa więc obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10, Lex nr 784432; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 408/12). Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy w pełni podziela.

IV. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Zasada wyrażona we wskazanym przepisie ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika bez jego dyskryminowania, a nałożone na podatnika obowiązki mają być jasne i czytelne. Nie ma jednak przeszkód by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne skierowane do różnych towarów i różnych podatników. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ulgi i jedynie od jego woli zależy czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest to kwestią wyboru podatnika czy chce korzystniej ukształtować swoją sytuację podatkową.

V. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). Stosownie do treści art.2 ust.3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust.1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Ponadto, zgodnie z art.21 ust.4 Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, iż warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Jednocześnie zgodnie z art.6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych, tj. ustalając m.in. stawkę 2000,00zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawkę obniżoną 232,00zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych przepisów Dyrektywy 2003/96/WE jest nieuzasadniony.

VI. Nieuprawniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz.799 ze zm.). W ocenie skarżącego we wcześniejszej fazie obrotu dokonano zakupu oleju opałowego, a w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232zł/1000l oleju). W związku z tym, obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000zł/1000 l oleju) powinno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 l oleju.

W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z wymienionego przepisu wynika, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, aby dokonać stosowanego obniżenia podatku, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze, nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (zob.: wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r.; wyroki WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i sygn. akt I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki NSA sygn. akt I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i sygn. akt I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok WSA w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wniosła również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze.

Zauważyć należy, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji zarówno z dnia [...] listopada 2009 r. (decyzja została uchylona), jak i z dnia [...] lipca 2011 r. organ wyznaczając na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poinformował o możliwości obniżenia kwoty akcyzy załączając do postanowienia stosowną informację (d.: akta adm. k. nr 209, 210, 295). Z powyższego wynika, że co najmniej od dnia [...] października 2009 r. (k. nr 211) podatnik miał wiedzę o prawnej możliwości obniżenia akcyzy i warunkach, które należy spełnić, aby z tego prawa skorzystać. Pomimo upływu 18 miesięcy od tej daty nie wyraził żadnej woli, co do skorzystania z tego prawa i nie przedłożył żadnych dowodów.

Ponadto Sąd zauważa, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach zakupu oleju opałowego nie podano kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wskazanych w tych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła również faktur korygujących zawierających taką informację. Nie przedstawiła zatem dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia takich dowodów zapłaty, to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, tym bardziej, że nie występował z wnioskiem o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. niezasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. Z uwagi jednak na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, nie ma przeszkód (w przypadku, gdy wyrok tut. Sądu stanie się prawomocny), aby podatnik złożył wniosek o dokonanie obniżenia podatku akcyzowego poparty stosownymi dowodami.

VII. Z przyczyn podanych wyżej, a w szczególności opisanych w części II niniejszego uzasadnienia Sąd nie przesądza, czy oświadczenia zakwestionowane przez organ dotknięte są wadą materialną, jak twierdzi organ, czy też odzwierciedlają stan rzeczywisty, jak podniesiono w skardze. Stwierdza wyłącznie, że zagadnienie to nie zostało należycie ocenione przez organ odwoławczy, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). Zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty obejmują wpis sądowy od skargi w kwocie [...] zł, opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska