Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 965/01
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2003-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 80 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz. 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w marcu 1999 r., przy stosowaniu w imporcie towarów uproszczonej procedury zgłoszenia celnego, polegającej na wpisaniu towaru do rejestru prowadzonego przez importera, data wpisu do rejestru, a nie data złożenia zgłoszenia uzupełniającego, stanowi o otrzymaniu przez importera dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w marcu 1999 r., przy stosowaniu w imporcie towarów uproszczonej procedury zgłoszenia celnego, polegającej na wpisaniu towaru do rejestru prowadzonego przez importera, data wpisu do rejestru, a nie data złożenia zgłoszenia uzupełniającego, stanowi o otrzymaniu przez importera dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." - Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 12 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 28.09.2000 r. (...), (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 marca 2001 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 2 i 3 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania "K." spółki z o.o. ze Sz. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 28 września 2000 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 3.447.233 zł, zaległość podatkową w wysokości 498.732 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 149,619 zł, decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka "K." w deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., wykazała do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 3.945.965 zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. stwierdzili, że Spółka w marcu 1999 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 498.732 zł.

Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło przez przyjęcie do rejestru zakupu i rozliczenie w deklaracji za marzec 1999 r. podatku naliczonego wykazanego w dokumentach SAD sporządzonych przez spółkę z tytułu importu towarów w kwietniu 1999 r. o łącznej wartości podatku naliczonego w kwocie 472.924,60 zł.

Urząd skarbowy nie uznał prowadzonego przez spółkę Rejestru towarów Objętych Procedurą Dopuszczenia do Obrotu, stosowanego w uproszczonej procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jako dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu podatkowego dopiero wskazany wyżej rejestr wraz ze zgłoszeniem celnym uzupełniającym który Spółka sporządziła w kwietniu 1999 r., jako akt niepodzielny może stanowić dokument celny będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 cytowanej ustawy.

Nadto w rejestrze zakupu oraz w rozliczeniu za marzec 1999 r. Spółka ujęła podatek naliczony w łącznej kwocie 25.798,25 zł wynikający z faktur, które wpłynęły do spółki w kwietniu 1999 r.

Zdaniem Urzędu Skarbowego, rozliczenie tych faktur w marcu 1999 r. narusza przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy również stwierdził, że w marcu 1999 r. Spółka zaniżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 19 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczenie w deklaracji za ten miesiąc faktury VAT korekty z dnia 31 marca 1999 r. na kwotę netto 90,22 zł, podatek 19,84 zł wysłanej do Spółki listem poleconym 1 kwietnia 1999 r. Urząd Skarbowy uznał, zgodnie z przepisem par. 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług że powyższa faktura powinna być rozliczona w kwietniu 1999 r.

Urząd Skarbowy nadto uznał, że Spółka błędnie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji za marzec 1999 r. faktury: (...) z dnia 1 marca 1999 r. na wartość netto 3.940 zł i podatek 866,80 zł zamiast na kwotę netto 2.940 zł i podatek 646,80 zł oraz (...) z dnia 13 lutego 1999 r. na wartość netto 945 zł i podatek 66,15 zł zamiast na kwotę netto 883,18 zł i podatek 61,82 zł zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 224 zł.

Stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego za marzec 1999 r. Urząd Skarbowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu do Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 80 Kodeksu celnego, a także naruszenie przepisów art. 121-122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, iż kwestionuje jedynie pozbawienie jej prawa do odliczenia w marcu 1999 r. podatku naliczonego wykazanego w dokumentach SAD sporządzonych w kwietniu 1999 r. i uznaje pozostałe ustalenia organu podatkowego.

Zdaniem Spółki kwestią sporną w tej sprawie jest wykładnia pojęcia dokumentu celnego w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznawanie dokumentu SAD za jedyny dokument celny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ stracił na aktualności. Nowe przepisy przewidujące odmienne procedury dokonywania odpraw celnych, wprowadziły jako podstawową kategorię objęcia towaru daną procedurę celną "zgłoszenie celne", powodujące powstanie obowiązku zapłaty należnego cła i podatków. Kodeks celny wprowadził różne rodzaje dokonywania zgłoszeń celnych, w tym, objęcie towarów procedurą celną uproszczoną w której jednym ze sposobów dokonania zgłoszenia celnego jest wpisanie towarów do rejestru towarów objętych uproszczoną procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie celne uzupełniające, do którego dokonania są obowiązane osoby upoważnione do stosowania procedur uproszczonych, nabiera mocy z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego uproszczonego, dlatego zdaniem pełnomocnika Spółki przyjęcie, iż dopiero zgłoszenie celne uzupełniające będące niepodzielnym aktem wraz z wpisami do rejestru może stanowić dokument celny w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest wybiórczą interpretacją art. 80 par. 5 Kodeksu celnego.

Spółka procedurę uproszczonego zgłoszenia celnego stosowała za zgodą Urzędu Celnego i wpis do rejestru towarów następował po wyrażeniu zgody przez urząd celny lub gdy urząd celny w określonym czasie od zgłoszenia towaru nie przystąpił do jego weryfikacji. Jeśli zatem organ celny miał możliwość kontroli wpisów w rejestrze, to stanowisko urzędu skarbowego, iż tylko zgłoszenie celne sprawdzone przez organ celny może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest bezzasadne.

W ocenie Spółki wprowadzenie do Kodeksu celnego uproszczonych procedur celnych miało na celu przyznanie solidnym i wiarygodnym przedsiębiorcom przywilejów o charakterze celno-podatkowym i z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy nie do przyjęcia jest interpretacja wskazująca, że w związku ze swoją wiarygodnością podatnik zostanie ukarany niemożnością dokonania odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług w miesiącu jego uiszczenia.

Dlatego zdaniem Spółki, rejestr towarów jest dokumentem celnym, o jakim mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wpis do tego rejestru ma moc zgłoszenia celnego w rozumieniu art. 64 Kodeksu celnego co daje podstawę do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług za miesiąc w którym dokonano wpisu towaru do rejestru.

Izba Skarbowa w Sz. nie podzieliła tej oceny.

Z treści przepisów art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że decydujące znaczenie dla określenia momentu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów ma interpretacja pojęcia dokument celny.

Jak ustalono w postępowaniu podatkowym "K." w marcu 1999 r. korzystała z otrzymanego od Dyrektora Urzędu Celnego w Sz. pozwolenia na stosowanie uproszczenia czynności niezbędnych do objęcia importowanych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do prowadzonego przez siebie rejestru. Zgodnie z art. 80 ustawy Kodeks celny jak również z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych /Dz.U. nr 147 poz. 989 ze zm./ w uproszczonej procedurze dopuszczenia do obrotu istotne są dwa dokumenty. Jeden to "Rejestr Towarów Objętych Procedurą Dopuszczenia do Obrotu, w której stosuje się procedurę uproszczoną" prowadzony przez osobę korzystającą z procedury i drugi zgłoszenie celne uzupełniające, składane w Urzędzie celnym przez podmiot stosujący tę procedurę w terminie 7 dni po upływie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Oba te dokumenty zgodnie, z art. 80 par. 5 Kodeksu celnego, stanowią jeden niepodzielny akt. Dlatego zdaniem Izby Skarbowej nie można wiązać skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokonaniem jednej tylko czynności, tj. wpisem do rejestru i pozbawić znaczenia prawnego drugiej czynności czyli złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego. Odmienna interpretacja negowałaby niepodzielność aktu.

Dlatego zarzut Spółki, iż urząd skarbowy dokonał wybiórczej interpretacji art. 80 par. 5 Kodeksu celnego opartej na zdaniu pierwszym tego przepisu z pominięciem treści kolejnych zdań nie jest zasadny. Zdaniem Izby Skarbowej niezależnie od faktu, że zgłoszenie celne uzupełniające nabiera mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych oraz że wpis do rejestru ma moc prawną przyjęcia zgłoszenia celnego to zgłoszenie celne uzupełniające musi zostać złożone, jako etap finalizujący i dopełniający procedurę dopuszczenia towarów do obrotu.

Również nie bez znaczenia dla interpretacji pojęcia dokumentu celnego w przypadku uproszczonej procedury dopuszczenia do obrotu jest treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie tego przepisu organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym i w przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał je nieprawidłowo, organ celny oblicza te podatki w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym.

To uzasadnia stanowisko urzędu skarbowego, iż tylko zgłoszenie celne sprawdzone przez organ celny może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z tego obowiązku nie zwalnia podatnika zapis pozwolenia wydanego w dniu 18 lutego 1999 r. Spółce przez Urząd Celny w Sz. na stosowanie uproszczonej procedury zgłoszenia towaru do obrotu. Okoliczność, że organ celny zastrzega sobie możliwość weryfikacji zgłoszenia nie jest bowiem tożsama z dokonaniem tej weryfikacji. Dlatego nie można wywodzić z istnienia potencjalnej możliwości weryfikacji wniosku, iż ta weryfikacja została dokonana, a tym samym, że zgłoszenie celne zostało sprawdzone, w trybie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do argumentu Spółki, iż wprowadzenie do uproszczonych procedur celnych miało na celu przyznanie solidnym i wiarygodnym przedsiębiorcom przywilejów o charakterze celno-podatkowym organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatkowe jest gałęzią prawa autonomiczną wobec pozostałych dziedzin, w tym prawa celnego i przyznanie przywilejów w prawie celnym nie jest tożsame z ich przyznaniem w prawie podatkowym. Procedura uproszczona dopuszczenia do obrotu polega na uproszczeniu czynności celnych zmierzających do dopuszczenia towaru do obrotu i stanowi przywilej przyznany upoważnionemu na podstawie przepisów Kodeksu celnego i w jego granicach. Możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącu dokonania wpisu towaru do rejestru, w sferze prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług jest zbyt daleko idący.

Z tych względów zdaniem Izby Skarbowej tylko zgłoszenie celne uzupełniające, sprawdzone przez organ celny może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Również zebrany materiał dowodowy w sprawie i uzasadnienie decyzji wyjaśniające zasadność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia nie uzasadnia zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, uznając że zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD objętych zgłoszeniem uzupełniającym przez Spółkę było niezasadne oraz podzielając trafność ustaleń i ocen Urzędu Skarbowego co do pozostałych uchybień Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4 i par. 5 oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej przez brak decyzji dotyczącej odsetek za zwłokę oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu wywiódł, iż dokonanie wpisu do rejestru towaru do obrotu, wywołuje takie same skutki prawne jak dokonanie zgłoszenia celnego w rozumieniu art. 64 Kodeksu celnego co uzasadnia, iż ta czynność jest tożsama z otrzymywaniem dokumentu celnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2002 r., skarżący wywiedli, że zaprezentowany przez Spółkę pogląd znalazł potwierdzenie w treści znowelizowanego przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 15 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) /Dz.U. nr 19 poz. 185/, której przepis art. 1 pkt 16 lit. "a" wprowadził w życie od 26 marca 2002 r. przepis art. 19 ust. 3 pkt 4 w brzmieniu, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje "w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, o której mowa w art. 80 par. 1 pkt 3 Kodeksu celnego - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny". Obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa podtrzymując argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2002 r. pełnomocnik Spółki polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, co do wykładni przepisu art. 80 Kodeksu celnego i skutków wprowadzenia procedur uproszczonych w postępowaniu celnym dla rozliczenia podatku od towarów i usług ponowił wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna, a zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Przy nie kwestionowanych przez strony ustaleniach, że w marcu 1999 r., Spółka korzystała z uproszczonej procedury dopuszczenia do obrotu importowanych towarów przez dokonanie, za zgodą Urzędu Celnego w Sz. wpisu towarów do rejestrów prowadzonych przez Spółkę, spornym jest ustalenie co stanowi przy stosowaniu tej uproszczonej procedury dokument celny w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc, należy odpowiedzieć na pytanie, czy Spółka, stosując przy imporcie towarów za zgodą organów celnych uproszczenie czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu polegające na wpisaniu towarów do rejestrów prowadzonych przez spółkę, mogła dokonać odliczenia należnego podatku VAT już za miesiąc, w którym dokonała wpisów importowanych towarów w rejestrze, czy w miesiącu złożenia zgłoszenia celnego uzupełniającego?

Słusznie skarżąca Spółka wskazała, iż powyższy problem zaistniał po wejściu w życie przepisów ustawy Kodeks celny, skoro ten akt prawny zmienił zasady i tryb dokonywania odpraw celnych importowanych towarów.

Nowa konstrukcja zgłoszenia celnego /art. 64-65 Kodeksu celnego/ polega na nadaniu zgłoszeniu celnemu charakteru zbliżonego do deklaracji podatkowej i wprowadzeniu do prawa celnego zasady stanowiącej o powstaniu zobowiązań finansowych /należności celnych/ z chwilą, z którą przepisy prawa celnego łączą powstanie takich obowiązków, a nie z datą doręczenia czy też uprawomocnienia się decyzji administracyjnej stanowiącej rozstrzygnięcie o charakterze indywidualnym. Dlatego, przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego, zawierającego dane dotyczące towaru i oraz ciążących na towarze należności celnych /długu celnego/, powoduje z mocy prawa objęcia towaru daną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Jeżeli po przyjęciu zgłoszenia celnego, w sprawie nie zostanie wydana decyzja organów celnych rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu towaru lub o kwocie długu celnego, to ta czynność materialno-techniczna, przyjęcie zgłoszenia celnego załatwia sprawę odprawy towaru przez organy celne.

Taka konstrukcja odprawy celnej towarów podobna jest do konstrukcji samoobliczenia podatku przez podatnika, gdzie przyjęcie danej deklaracji przez organy podatkowe i uznanie rozliczenia podatku za prawidłowe, powoduje, "bezdecyzyjne" załatwienie sprawy podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 64 Kodeksu celnego zasadą jest dokonywanie zgłoszenia celnego na podstawie odpowiedniego formularza przewidzianego dla danej procedury, którym z reguły jest jednolity dokument administracyjny SAD i ten dokument, otrzymywany przez importera po złożeniu zgłoszenia celnego towaru do procedury stanowi dokument celny, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulując zasady przywozu i wywozu towaru na polski obszar celny, Kodeks celny wprowadził dla podmiotów spełniających określone wymogi, możliwość skorzystania przy stosowaniu określonych procedur celnych, z uproszczenia czynności niezbędnych do objęcia towarów daną procedurą.

Takim uproszczeniem czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą zgodnie z art. 80 par. 1 jest:

1/ zgłoszenie celne uproszczone,

2/ złożenie dokumentów handlowych lub urzędowych z wnioskiem o objęcie towarów procedurą celną oraz

3/ wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę korzystającą z procedury celnej.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 80 par. 4 Kodeksu celnego, podmiot stosujący procedurę uproszczoną ma obowiązek przedstawić organom celnym zgłoszenie celne uzupełniające mające charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący. Takie zgłoszenie celne uzupełniające zgodność z art. 80 par. 5 Kodeksu celnego stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi określonymi w par. 1 art. 80. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W przypadku stosowania uproszczenia czynności polegających na wpisaniu towarów do rejestrów, dokonanie wpisu ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64, a więc zgłoszenia dokonanego w formie pisemnej, na formularzu przewidzianym dla danej procedury składanym wraz z określonymi dokumentami potwierdzającymi ilość i wartość towaru.

Mając na uwadze cytowany przepis art. 80 par. 5 Kodeksu celnego oraz przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący organom celnym sprawdzenie kwoty wykazanych podatków, organy celne wywodzą iż miesiąc przedstawienia organom celnym zgłoszenia celnego uzupełniającego, jest miesiącem otrzymania dokumentu celnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu takie rozumienie cytowanych przepisów nie jest uprawnione.

Wprowadzenie procedur uproszczonych przy odprawie towarów nie może stawiać podatnika podatku od towarów i usług w innej sytuacji, niż podatnika stosującego procedurę normalną na co zwraca uwagę skarżący.

Z treści art. 80 Kodeksu celnego, zwłaszcza par. 4 i par. 5 wynika, że uproszczone procedury celne polegają generalnie na uproszczeniu czynności czy złożeniu stosownych dokumentów, których wykonanie skutkuje objęciem zgłoszonych towarów określoną procedurą. Procedury uproszczone mają generalnie na celu uproszczenie i przyspieszenie czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną /dokonaniem ich odprawy/, a ponieważ organy celne mają obowiązek, sprawdzić zgłoszenie w zakresie prawidłowości deklarowanego długu celnego, niezbędnym było nałożenie na podmioty zgłaszające towar do odprawy obowiązek uzupełnienia informacji o towarze. Wykonanie tego obowiązku następuje w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, które może mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący w zależności od tego na czym uproszczenie zgłoszenia celnego polega. Aby jednak podkreślić, że objęcie towarów procedurą celną na podstawie zgłoszenia w procedurze uproszczonej, następuje w chwili dokonania tych zgłoszeń, ustawodawca w par. 5 art. 80 Kodeksu celnego podkreślił, że zgłoszenie celne uzupełniające co prawda stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi określonym w par. 1 cytowanego artykułu a nabiera mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych.

Taka konstrukcja procedury uproszczonej zgłoszenia celnego zgodna jest z regulacją "normalnego" zgłoszenia celnego określonego w art. 64 i następnych Kodeksu celnego, zwłaszcza w zakresie wywołania skutków finansowych dla zgłaszającego gdy zgłoszenie zostanie przez organy celne przyjęte.

Generalnie, zgodnie z przepisem art. 231 Kodeksu celnego zgłaszający ma obowiązek uregulować deklarowane w zgłoszeniu należności celne i podatkowe w terminie 7 dni.

Dalej w przepisie par. 5 art. 80 Kodeksu celnego, ustawodawca by podkreślić zgodność konstrukcyjną procedur uproszczonych z konstrukcją zasadniczego zgłoszenia celnego, w zdaniu trzecim podkreślił, że w wypadku uproszczenia procedury zgłoszenia, polegającego na wpisaniu towarów do rejestrów prowadzonych przez podmiot korzystający, wpisanie towaru do rejestru ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego w trybie określonym w art. 64 tej ustawy.

To oznacza, że wpisanie towarów do rejestru powoduje objęcie tych towarów procedurą, a określone kwoty należności celnych stanowią dług celny podlegający wykonaniu w terminie wskazanym wyżej.

Z takim rozumieniem przepisu art. 80 par. 5 Kodeksu celnego zgodna jest treść przepisów wykonawczych, wydanych przez Ministra Finansów na podstawie par. 6 tego artykułu.

Regulując szczegółowe warunki i tryb postępowania przy uproszczeniu czynności niezbędnych do objęcia procedurą celną, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych /Dz.U. nr 147 poz. 989/ wskazał tryb postępowania podmiotu korzystającego z uproszczenia zgłoszenia polegającego na wpisaniu towarów do rejestru. Konkretyzacja i indywidualizacja obowiązków podmiotu korzystającego z tej formy uproszczenia zgłoszenia określa pozwolenie wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego, niemniej, zgodnie z przepisem par. 208 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienie towarów czyli zakończenie procedury dopuszczenie do obrotu w przypadku przedmiotowej sprawy, następuje z chwilą dokonania wpisu towaru w rejestrze, a płatność należności celnych winna być dokonana w terminie określonym w art. 231 par. 1 Kodeksu celnego, licząc od dnia wpisu towarów do rejestru.

To oznacza, że w dniu wpisania towaru do rejestru następuje objęcie towaru daną procedurą, jego zwolnienie, czyli w przedmiotowej sprawie dopuszczenie towaru do obrotu i określenie długu celnego, który osoba zobowiązana /importer/ winna uregulować w terminie określonym w art. 231 par. 1 Kodeksu celnego.

Jeśli zatem, w dniu wpisania towarów do rejestru, następuje realizacja odprawy celnej przez zakończenie danej procedury oraz określenie długu celnego, który podlega wykonaniu, to data dokonania tej czynności jest terminem przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego w rozumieniu art. 64 i następnych Kodeksu celnego i datą otrzymania "dokumentów celnych" w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług skoro w tej dacie następuje konkretyzacja obowiązków podatkowych i obowiązek ich wykonania.

Taka wykładnia przepisów art. 80 Kodeksu celnego nie może być podważona przez zapis o niepodzielności aktu jakim jest zgłoszenie celne uzupełniające w stosunku do zgłoszeń celnych uproszczonych skoro skutki prawne w zakresie uprawnień i obowiązków celnopodatkowych podmiotu dokonującego zgłoszenia powstają w dacie złożenia zgłoszenia uproszczonego a nie w dacie dokonania zgłoszenia uzupełniającego.

Reasumując zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w marcu 1999 r. w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczonej procedury zgłoszenia celnego polegającej na wpisaniu towaru do rejestru prowadzonego przez importera, data wpisu towaru do rejestru, a nie data złożenia zgłoszenia uzupełniającego stanowi termin otrzymania przez importera "dokumentu celnego" w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W stanie faktycznym sprawy, oznacza to że Spółka "K.", mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odpraw towarów, odnotowanych w rejestrze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokonała wpisu towaru w rejestrze czyli za marzec 1999 r.

Poprawność wyrażonej wyżej oceny potwierdza zdaniem Sądu nowelizacja art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2000 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/, która weszła w życie 26 marca 2002 r., która doprecyzowała właściwe pojęcie "miesiąc, w którym podatnik otrzymał (...) dokument celny" w przypadku stosowania przy imporcie towarów procedury uproszczonej polegającej na wpisaniu towaru do rejestru.

Nie podzielił sąd trafności zarzutu Spółki w zakresie naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Brak wezwania spółki do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie miał wpływu na wynik sprawy. Na etapie postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie przeprowadzał żadnych czynności dowodowych, a jedyny "materiał", który został w sprawie zebrany stanowiły pisma skarżącej.

Dlatego Sąd uznał, że brak wezwania Spółki w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej jako nie mający wpływu na wynik sprawy nie stanowił samo w sobie podstawy do uznania tego naruszenia prawa za uzasadniające rozstrzygnięcie wyroku.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, uznając, iż ocena organów podatkowych w zakresie ustalenia w rozliczeniu za jaki miesiąc, może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług importer korzystający z uproszczonej procedury dopuszczenia towaru do obrotu polegającej na wpisaniu towarów do rejestru narusza prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżone decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania.