Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 585/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek,, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. z/s we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2021 r. nr 458000-COP.4104.1.2020.33 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 2 września 2020 r. nr 458000-CKK.41.4104.1.2020; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.383,00 (szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 26 marca 2021 r., nr (...) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy, NDUCS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 września 2020 r. nr (...), w której określono H. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności przekształcenia H. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: HTM sp. z o.o.) w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. w wysokości 556.538,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności Podatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia ww. spółki z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem NDUCS z dnia 6 listopada 2019 r. przekształcił 21 listopada 2019 r., kontrolę celno-skarbową, wszczętą w dniu 14 sierpnia 2019 r. wobec Podatnika, w zakresie prawidłowości opodatkowania PCC umowy przekształcenia H.T. sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. Po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 września 2020 r., NDUCS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w PCC od czynności przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r, w wysokości 556.538,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Podatnika za niepobrany PCC w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowa w dniu 6 listopada 2014 r.

Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w wyżej wymienionej kwocie, było ustalenie, że opodatkowaniem PCC podlega przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wkładów do spółki komandytowej (111.314.077,14 zł), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (5.050,00 zł), zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c). Natomiast orzekając o odpowiedzialności Podatnika za niepobrany PCC w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowa w dniu 6 listopada 2014 r. organ podatkowy wziął pod uwagę materiał dowodowy sprawy, w tym oświadczenie Przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników S. J. H., złożone w dniu 6 listopada 2014 r. przez notariuszem U. G., że w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej.

1.3. Od decyzji wydanej w I instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów u.p.c.c. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Przede wszystkim zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niezastosowanie tych regulacji i brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w PCC za rok 2014. Z tego względu Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że całkowicie bezzasadne jest twierdzenie NDUCS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego, nie podjął ani do, ani po dniu 31 grudnia 2019 r. żadnych czynności procesowych, pomimo formalnego wniosku adwokata Strony z dnia 3 października 2019 r. o przeprowadzenie dowodów z urzędu z przesłuchania świadka oraz z dokumentów wskazanych w tym wniosku. Wszystkie dowody zgromadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zostały przedłożone przez Spółkę, a nie pozyskane przez organ w ramach czynności procesowych. Dowodzi to, według Strony, całkowitej bierności finansowego organu postępowania przygotowawczego i wszczęcia postępowania przygotowawczego jedynie dla pozoru. Tym samym, powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, Strona stwierdziła, że zainicjowane dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt RKS 427/2019/45800 nie doprowadziło do materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnym za rok 2014, co w konsekwencji powinno spowodować zakończenie postępowania podatkowego decyzją o jego umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Za uchyleniem zaskarżonej decyzji, zdaniem Strony, przemawia również nieprawidłowe określenie podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. Według Strony uznanie przez organ podatkowy winy Podatnika w tym zakresie za udowodnioną, jest w świetle zebranego materiału dowodowego całkowicie bezzasadne, bowiem – zgodnie z przytoczonymi przez Stronę wyrokami sądów administracyjnych – to płatnik (tu: notariusz), był odpowiedzialny za wykonanie powyższych czynności, jego postawa powinna być czynna, w szczególności w przypadku przyjmowania istotnych, z podatkowego punktu widzenia, oświadczeń stron. Notariusz posiadając pełną wiedzę na temat stanu faktycznego oraz istotnych elementów Planu Przekształcenia Spółki, dysponując dokumentami dostarczonymi przez Stronę, tj. wyciągiem KRS wraz z umową spółki przekształcanej oraz projektami uchwał oraz umową spółki przekształcanej, opierając się na własnej analizie przepisów prawa uznała za zasadne zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Ponadto Strona wskazała na naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. W tym zakresie podniosła, że:

- przekazanie wkładu na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PCC, a zatem wielkość tego wkładu należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania;

- przekazanie nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną udziału (agio) na kapitał zapasowy spółki kapitałowej powstaje poza zakresem regulacji u.p.c.c., w konsekwencji nadwyżka kwoty wkładu (gotówkowego/aportu) ponad wartość nominalną objętych udziałów/akcji przekazana na kapitał zapasowy spółki nie stanowi podstawy opodatkowania - brak w u.p.c.c. wprost sformułowanego zapisu o opodatkowaniu podwyższenia kapitału zapasowego o wartość agio;

- proporcja podziału wkładu pomiędzy kapitał zakładowy a kapitał zapasowy spółki może być kształtowana dowolnie.

Zdaniem Strony tożsame poglądy prezentował notariusz, co potwierdzają jego zeznania. Ponadto w okresie dokonywania przedmiotowego przekształcenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowano poglądy, że polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 208/7/WE i z tego powodu możliwe jest zastosowanie wyłączenia od opodatkowania PCC dotyczącego przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.

W zakresie ww. przepisów prawa procesowego Strona podniosła, że Organ nie rozważył wszystkich okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, NDUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną.

W pierwszej kolejności, rozważał, czy zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym czy nie przedawniło się ono z upływem 2019 r. Organ odwoławczy w tym zakresie ustalił na podstawie akt sprawy, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął w dniu 5 września 2019 r. dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt RKS 427/2019/458000 (postanowienie o wszczęciu dochodzenia na k. 9/2 akt II instancji) w sprawie złożenia przez podatnika H. sp. z o.o., NIP (...), w dniu 6 listopada 2014 r. płatnikowi, podającego nieprawdę oświadczenia, iż nie doszło do zwiększenia wartości majątku w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, przez co narażono na uszczuplenie PCC w kwocie 556.538 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole pismem z dnia 11 września 2019 r., doręczonym w dniu 25 września 2019 r., zawiadomił Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika R. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu PCC za okres 11/2014 (k. 158 akt I instancji). Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 5 września 2019 r. ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Następnie finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił w dniu 25 maja 2020 r. dochodzenie karne skarbowe, wskazując jako przeszkodę procesową utrudnienia w prowadzeniu postępowania w sprawie wynikające z prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi.

NDUCS nie podzielił zarzutu Spółki o braku materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego powodem były działania finansowego organu postępowania przygotowawczego polegające wyłącznie na formalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez podejmowania dalszych czynności procesowych zmierzających do realizacji celów postępowania przygotowawczego. Odnosząc się do postulowanej przez Stronę konieczności zbadania rzeczywistych intencji i faktycznego celu, w jakim doszło do zainicjowania dochodzenia karnego skarbowego, organ odwoławczy wypowiedział się w poniższy sposób.

Po pierwsze wskazał, że – jak wynika z akt sprawy (k. 22 akt I instancji) – NDUCS prowadził kontrolę celno-skarbową wobec podmiotu powiązanego z H.T sp. z o.o. sp. k., w trakcie której dokonano ustaleń w spornym zakresie. Dokumenty dotyczące przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową zebrane w toku tej kontroli zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2019 r., w uzasadnieniu którego wskazano, że notariusz nie pobrała PCC od umowy przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową z dnia 06.11.2014 r., ponieważ Przewodniczący Zgromadzenia złożył oświadczenie, że w wyniku przekształcenia nie zwiększył się majątek spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Powyższe oświadczenie skutkowało, że od kwoty 112.499.950,00 zł przelanej do kapitału zapasowego, przy podwyższeniu kapitału zakładowego HTM sp. z o.o. w dniu 18.09.2014 r. nie pobrano PCC. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te tłumaczą zatem czasokres (22 dni od wszczęcia kontroli celno- skarbowej) oraz motywy wszczęcia przedmiotowego dochodzenia karnego skarbowego, zwłaszcza że wyjaśnienia wymagały jeszcze okoliczności znane organowi w momencie wszczęcia, tj. te dotyczące odpowiedzialności za niepobrany i niewpłacony podatek. Odpowiedź na pytanie tzw. testu nadużycia, który powołała Strona na podstawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, tj. "Czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego?" – jest zdaniem NDUCS pozytywna.

Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem, że postępowanie karne skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a następcze postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

NDUCS podkreślił jednak, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505, ze zm.; dalej: uKAS) w zakresie przestępstw i wykroczeń ujawnionych w związku z kontrolą celno-skarbową postępowanie przygotowawcze, postępowanie mandatowe albo czynności wyjaśniające w sprawach o wykroczenia prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego wykonujący tę kontrolę. Jak stanowi ust. 2 art. 33a uKAS w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, o których mowa w ust. 1, organem nadrzędnym nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, o którym mowa w art. 53 § 39 pkt 1 k.k.s., jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy miejscowo według siedziby naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Na tak zdefiniowany nadzór wskazuje również art. 122 § 3 k.k.s. we wskazanych przypadkach, natomiast w pozostałych nadzór taki sprawuje prokurator (art. 122 § 2 k.k.s.). Z tego względu zdaniem organu odwoławczego naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ podatkowy nie ma kompetencji do weryfikowania prawidłowości toku prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przez niego wprawdzie w jednej osobie, ale już jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, bo takie kompetencje ma jedynie nadrzędny mu dyrektor izby administracji skarbowej oraz prokurator.

W tym zakresie NDUCS podkreślił, że podziela wątpliwości co do możliwości badania przez organ podatkowy zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia postępowania przygotowawczego, jako nienależącego do jego kompetencji. W tym zakresie odwołał się do zdania odrębnego sędziego NSA Sylwestra Marciniaka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, w którym wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

NDUCS nadmienił w kontekście przebiegu dochodzenia karnego skarbowego, że po jego podjęciu (postanowienie z dnia 18 listopada 2020 r.) przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym przesłuchano świadków: A. K., A. Sochacką i U. G. Protokoły zeznań świadków przesłane zostały za pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 458OOO-COP.4104.1.2020.18 (k. 18/4-10 akt postępowania odwoławczego). Zgodnie z informacją zawartą w powyższym piśmie (k. 18/1 akt postępowania odwoławczego) w dniu 22 grudnia 2020 r. zostało wydane postanowienie RKS 427/2019/458000 o przedstawieniu S. J. H. zarzutów popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z przedmiotową nieprawidłowością.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w PCC od czynności przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. w wysokości 556.538,00 zł nie przedawniło się, gdyż z dniem 5 września 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, wskutek wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt RKS 427/2019/458000. Jednocześnie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego skutecznie zawiadomiono Stronę w dniu 25 września 2019 r.

W zakresie pozostałych zarzutów Strony NDUCS, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym: dokumentacji źródłowej, aktach notarialnych i zeznaniach świadków, stwierdził, że są one nieuzasadnione, dokonując ustaleń takich jak w I instancji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji wydanej przez organ odwoławczy Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, instrumentalne wszczęcie takiego postępowania nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe w PCC uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i w konsekwencji na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe winno być umorzone;

II. w przypadku niepodzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 30 § 5 O.p. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż PCC od czynności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. nie został pobrany z winy Skarżącej, podczas gdy zgodnie z art. 30 § 1 O.p., to notariusz jako płatnik jest odpowiedzialny za pobranie PCC od ww. transakcji i brak jest podstaw do przenoszenia tej odpowiedzialności na Skarżącą;

- art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w okresie przeprowadzanej transakcji przekształcenia - spółka komandytowa nie była uznawana za spółkę kapitałową zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa kapitałowa) i w konsekwencji, w ocenie organu, nie mogła podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z PCC, podczas gdy zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych funkcjonującej w czasie transakcji przekształcenia w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, spółka komandytowa była uznawana za spółkę kapitałową, co skutkowało koniecznością zastosowania zwolnienia w PCC;

- art. 9 pkt 11 lit. a ) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu PCC przy przekształceniu spółki z o.o. w spółką komandytową podlega wartość uprzednio nieopodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, podczas gdy zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą w dacie przekształcenia, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, niosło konsekwencje tożsame do przekształcenia w spółkę kapitałową, tj. skutkowało zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania transakcji PCC;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a to:

- art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia winy Skarżącej w niepobraniu PCC z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, a także dokonanie przez organ dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiału dowodowego czego przejawem jest nieuprawnione przyjęcie winy Skarżącej w powyższym zakresie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej w trybie art. 30 § 5 O.p.;

- art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie włączonych do akt postępowania protokołów z przesłuchania świadków w toku postępowania karnego skarbowego, o przesłuchaniu których Skarżąca nie była poinformowana i nie miała prawa uczestniczenia w nich na zasadach przewidzianych w O.p., podczas gdy organ dysponował również protokołami z przesłuchań tych świadków sporządzonych na podstawie przesłuchań w ramach niniejszego postępowania podatkowego, których prawidłowa analiza prowadzi do odmiennych wniosków od przyjętych przez organ w zakresie winy Skarżącej;

- art. 191 i art, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiałów dowodowych zebranych w sprawie oraz brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego w zakresie istniejących rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, tj. w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w ramach niniejszego postępowania oraz protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w ramach postępowania karnego skarbowego, co pozbawiło stronę możliwości obrony jej interesów, a sąd administracyjny kontroli wydanej decyzji;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięte wątpliwości dotyczących opodatkowania PCC w dacie transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na korzyść Skarżącej, podczas gdy stan faktyczny i prawny w 2014 r. wskazywał jednoznacznie na słuszność postępowania Skarżącej, co zgodnie z zasadą in dubio pro tributario powinno skutkować rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

3.2. Zaskarżona w sprawie decyzja podlegała uchyleniu. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego stało się konieczne z uwagi na wątpliwości powzięte przez Sąd odnośnie najdalej idącej kwestii spornej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w PCC od umowy przekształcenia HTM sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. Jednakże przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji nie są zbieżne z uzasadnieniem sformułowanego przez Skarżącego zarzutu w tym zakresie.

Skarżący zarzucił bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tj. tylko dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, taki wniosek jest jednak przedwczesny, gdyż NDUCS w treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie dokonał oceny tego zagadnienia, poprzestając jedynie na ustaleniu faktu wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego i faktu zawiadomienia o tym pełnomocnika strony oraz na powiązaniu tych okoliczności ze skutkiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Termin płatności podatku pobranego przez notariusza od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.) na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, obejmuje okres do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 10 ust. 3a pkt 2a u.p.c.c.). Z uwagi na termin płatności PCC w przedmiotowej sprawie do dnia 7 grudnia 2014 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływałby z końcem 2019 r. W niektórych przypadkach przepisy O.p. przewidują jednak przypadki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności art. 70 § 6 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem, terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niecałe 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego, upływałby bowiem co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., gdyby nie fakt, że ww. termin uległ – zdaniem NDUCS - zawieszeniu. Postępowanie karne skarbowe wszczęto natomiast postanowieniem z dnia 5 września 2019 r., zaś zawiadomienie o skutku zawieszenia – zgodnie z twierdzeniem zawartym w treści zaskarżonej decyzji – doręczono pełnomocnikowi Strony dopiero w dniu 25 września 2019 r. (por. k. 158 i 159 w I tomie akt administracyjnych).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 26 marca 2021 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć zatem należy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

3.3. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (publikowana w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały wskazujący, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w istocie oceny takiej nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym pełnomocnik Podatnika został następnie zawiadomiony i bardzo skrótowe przedstawienie czynności dokonanych po podjęciu tegoż dochodzenia, a także prezentując jedynie stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego bez adekwatnego odniesienia się do licznych zarzutów Strony, które zgłosiła w tym zakresie.

3.4. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: k.k.s.), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.) przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta administracyjne sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego oraz o zawiadomieniu jego pełnomocnika o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu PCC za okres 11/2014 pismem z dnia 11 września 2019 r. (k. 158-159 w I tomie akt administracyjnych) oraz uwierzytelnione odpisy postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 5 września 2019 r., nadto informujące o tym pismo NDUCS z dnia 6 września 2019 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole i postanowienie z dnia 25 maja 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego (k. 9/2, 9/3 i 9/4 w tomie akt odwoławczych). Powyższej oceny w żadnej mierze nie zmienia fakt, iż w toku postępowania sądowego (w odpowiedzi na skargę- str. 11) organ odwoławczy powołał się na adnotację z dnia 28 stycznia 2021 r., w której zbadał, jakie czynności podjęto w toku przedmiotowego postępowania karnego skarbowego w okresie od jego wszczęcia do dnia 25 maja 2020 r. (vide: k. 19/1 akt odwoławczych), konstatując, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że działania finansowego organu postępowania przygotowawczego podejmowane były w sposób mający dać podstawę działania organowi w toku postępowania wymiarowego, gdyż to działania podejmowane w postępowaniu podatkowym i ich efekt w postaci decyzji pozwoliły na podjęcie i prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Odniesienia się do licznych zarzutów Strony w tym zakresie oraz argumentacji dotyczącej oceny, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, czy też nie, brak w treści zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia jej kontrolę w tym zakresie. Co więcej, NDUCS wyraźnie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że podziela wątpliwości co do możliwości badania przez organ podatkowy zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia postępowania przygotowawczego, jako nienależącego do jego kompetencji i – w kontekście uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie – można odnieść wrażenie, że jako część tej problematyki uznaje badanie zasadności licznych i popartych szeroką argumentacją zarzutów Strony mających jej zdaniem świadczyć o tym, że postępowanie karne skarbowe wszczęto jedynie instrumentalnie. Mimo poświęcenia rozważaniom dotyczącym kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego istotnej objętościowo części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. str. 7-10), stwierdzić należy, że do kwestii zarzucanej instrumentalności odniesiono się w niej w ramach zaledwie dwóch krótkich akapitów (ostatni pełny akapit na str. 8 i drugi pełny akapit na str. 10) i to mimo – jak już wyżej zaznaczono – szeregu zarzutów wraz z obszernym uzasadnieniem, jakie w tym zakresie Strona podnosiła w toku obu instancji postępowania podatkowego (por. jej pismo z dnia 31.08.2020 r. str. 6-8 na k. 501-503 w tomie II akt administracyjnych, odwołanie na str. 4-8 – k. 1/2-1/4 akt odwoławczych czy pismo z dnia 19 stycznia 2021 r. na str. 10 – odwrotna strona k. 27/6 akt odwoławczych, zarzucające m.in., że w aktach brak jest dowodów/materiałów wskazujących, jakie czynności zostały w postępowaniu karnym skarbowym podjęte w okresie od jego wszczęcia do końca 2019 r., a pierwsze czynności procesowe zostały w nim podjęte dopiero w grudniu 2020 r., chociaż formalne jego zawieszenie nastąpiło postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r., a podjęcie w dniu 18 listopada 2020 r.).

Powyższe argumenty wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, co do których orzekanie byłoby przedwczesne. Dopiero po odpowiednim rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może), będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

3.5. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku, przy czym z tych samych względów, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także decyzję wydaną w I instancji, albowiem wydana została również po upływie nominalnego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a jej uzasadnienie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprowadza się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa w tym zakresie oraz ustalenia, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, a Spółka i jej pełnomocnik otrzymali stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. (por. str. 16-17 zaskarżonej decyzji).

3.6. W ponownym postępowaniu NDUCS powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i szczegółowy opis czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego opisanego w postanowieniu z dnia 5 września 2019 r. o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia. Analiza powinna dotyczyć całego dotychczasowego okresu postępowania karnego skarbowego (a nie jedynie okoliczności jego wszczęcia, a następnie czynności dokonanych w grudniu 2020 r. po jego podjęciu, jak to zostało pobieżnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Ważne są też dalsze losy tego dochodzenia, już po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a w szczególności czy i w jaki sposób zostało ono zakończone. W razie, gdy NDUCS nie znajdzie argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wówczas umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane przed ogłoszeniem uchwały NSA, o której mowa, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz.

3.7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając wartość przedmiotu zaskarżenia (556.538,00 zł), uiszczony wpis sądowy w kwocie wyznaczonej na 5.566,00 zł, okoliczność, że Strona była reprezentowana w sprawie przez doradcę podatkowego oraz opłatę kancelaryjną od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.