Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 638/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1,  art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]

nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając

w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko A

Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego

w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przymusowe umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem

w formie niepieniężnej (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.1. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego.

Wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi, posiadający połowę udziałów

w spółce zamierzali zbyć swoje udziały. Pozostali wspólnicy wyrazili na to zgodę,

w związku z czym została rozpoczęta procedura przymusowego umorzenia udziałów. W jej wyniku umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce, a części

w nieruchomościach. We wniosku wskazano, że zakres prowadzonej działalności gospodarczej spółki nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi. Ponadto zauważono, że treść § 12 umowy spółki stanowi, że udział wspólnika może zostać umorzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, zarówno z kapitału zakładowego, jak i z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego.

Za umorzony udział z czystego zysku wypłaca się wspólnikowi jego wartość bilansową z końca roku poprzedzającego jego umorzenie. Natomiast za umorzony udział z kapitału zakładowego spółki wypłaca się wspólnikowi jego wartość nominalną (pkt 2). Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów określi zasady umarzania udziału oraz termin spłaty wspólnika (pkt 3).

Przedmiotem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, określonego w formie rzeczowej, będą wskazane we wniosku nieruchomości położone w K.

1.2. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca postawił pytanie, czy przymusowe umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowców opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.3. Zdaniem wnioskodawcy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") wskazuje na przykładowy katalog przychodów osoby prawnej. Oznacza to, że oprócz przychodów tam wymienionych mogą jeszcze powstać inne kategorie przysporzeń, które zostaną za taki przychód uznane.

Z kolei wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazanie nieruchomości nie stanowi dla niej przychodu. Przepis ten stanowi, że do przychodu nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Stąd powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu z art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału

i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w spółce, względnie wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu. Zmiana wysokości udziałów poprzez ich zmniejszenie lub zmniejszenie liczby wspólników nie jest okolicznością, z którą można łączyć wystąpienie przychodu.

Ponadto udziałowcy nie są zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku, a wręcz przeciwnie - umorzenie zmniejsza jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi zatem do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, spełniające dwie przesłanki: po pierwsze przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, po drugie strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Ponadto wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń".

Wnioskodawca nadmienił także, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz jednej interpretacji indywidualnej.

Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach którego dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli nie ma wątpliwości, że przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom, to analogicznie nie powinno powodować powstania przychodu po stronie spółki umorzenie tylko części udziałów. Przymusowe umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego spółki i w konsekwencji powstania przychodu do opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

2. W dniu 4 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając

z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie

do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie powołanego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z kolei jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie,

jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). Przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, organ zaznaczył, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: "k.s.h."). Po przytoczeniu treści art. 199 k.s.h. podniósł, że w uchwale zgromadzenia wspólników podjętej w przedmiocie umorzenia powinny być określone warunki tego umorzenia, a w szczególności podstawa prawna oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, przymusowe oraz tzw. automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony.

Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne

i za wynagrodzeniem. Przy czym na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały, co nie zmienia faktu, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Organ stwierdził, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej prowadzi jednak do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej:

a) Zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej skutkuje przekazaniem środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne są uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

b) Natomiast uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega

na przeniesieniu na rzecz udziałowca prawa własności składników majątku, których wartość odpowiada co prawda ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia - uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników i prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, organ interpretacyjny zauważył, że także w tym przypadku spółka decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia lub objęcia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do argumentu, że umorzenie udziałów w spółce

w zamian za przekazane nieruchomości nie stanowi dla niej przychodu,

co wnioskodawca wywodzi z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., organ zauważył,

że przepis ten nie ma zastosowania względem spółki. Wynika to z tego, że w rozpatrywanym przypadku wnioskodawcą jest spółka wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, podczas gdy powołany przepis dotyczy opodatkowania udziałowca.

Ustosunkowując się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny uznał je jako element stanowiska wnioskodawcy. Ponadto zauważył, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana przez organ, który był związany oceną prawną wyrażoną przez sąd administracyjny.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - nieuwzględnionego przez organ - spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną

i dowolną wykładnię:

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., która miała wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku,

a w konsekwencji uznanie, iż wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego;

– art. 6, 7 i 217 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis podatkowy.

Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji dokładnego przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację przedstawioną we wniosku

o udzielenie interpretacji podkreślając, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają postanowień, które nakazywałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania powstaje

w momencie w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie

z art. 217 Konstytucji RP obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie

w sposób jasny, kompletny i zupełny.

Strona skarżąca zauważyła, że umorzenie udziałów za wynagrodzeniem realizowane jest w trybie art. 199 k.s.h., natomiast źródłem nabycia i tytułem

do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowców umarzających udziały nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia wspólników. W związku z tym takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał motywy przedstawione w zaskarżonej interpretacji, nie zgadzając się z zarzutami skargi.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę naruszenia norm zawartych

w Konstytucji RP zauważył, że rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania, a nie stanowienia prawa. Zakres stosowania przepisów wymienionych w zaskarżonej interpretacji wynika z obowiązującego prawa - przepisów u.p.d.o.p., które między innymi ustalają obowiązek ponoszenia podatków, nakładania podatków, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych.

Organ podniósł ponadto, że w zaskarżonej interpretacji przywołano przepisy prawne mające zastosowanie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz dokonano ich wykładni. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 2 o.p.

Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W końcowej części odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanej interpretacji, jak również regulacji procesowej, określającej standardy uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

6. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z zadanym przez spółkę pytaniem w kontekście zdarzenia przyszłego, czy wydanie przez spółkę majątku rzeczowego (w postaci nieruchomości) tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania.

Zdaniem spółki w ramach umorzenia udziałów skutkującego wydaniem na rzecz udziałowców nieruchomości, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uważa, że wydanie przez spółkę nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie po jej stronie przychodu, bowiem po stronie spółki powstanie przychód ze zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe, a zatem zasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Podkreślenia wymaga na wstępie, że w ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, iż wypłata przez spółkę wynagrodzenia udziałowcom w formie pieniężnej, jest dla tej spółki neutralna podatkowo.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że z punktu widzenia spółki z o.o. nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca jest uchwała zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi dla spółki odrębnej, samoistnej transakcji, gdyż jest konsekwencją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników. Skutek zatem w postaci zmniejszenia pasywów spółki w wyniku uregulowania roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i poprzez zapłatę dokonaną w postaci wydania nieruchomości. Wydanie wobec tego składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jak wskazano powyżej wynika to z art. 199 k.s.h. (analogicznie art. 359 k.s.h.). Nabycie własnych udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie dla spółki z o.o. nabywającej własne udziały elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych udziałów przez spółkę, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu. Przychód zaś to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Tymczasem w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały spółka z o.o. nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki, jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują po stronie spółki umarzającej własne udziały (akcje) skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia.

Za pozbawioną podstaw należy wobec tego uznać koncepcję organu interpretacyjnego, że w sytuacji zapłaty za własne udziały, dokonywanej w postaci wydania nieruchomości, dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, lecz o zapłatę za nabycie własnych udziałów. Analogiczne poglądy w przypadku bezgotówkowej zapłaty za własne udziały w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (względnie spółki akcyjnej) zostały już wielokrotnie wypowiedziane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 871/11, z dnia 22 lutego 2013 r., w sprawie II FSK 1294/11, z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1486/11, z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie II FSK 830/12 - wszystkie publ. w CBOSA). Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-4 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych udziałów w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do nieruchomości i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę z o.o. własnych udziałów celem ich umorzenia - niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) - nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. Zasadny jest również zarzut kolizji interpretacji z art. 6, 7 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawe podatkowego. Przez wykładnię przepisów prawa podatkowego nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

9. Istnieją także podstawy do uznania przez Sąd, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 o.p. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak z powyższego wynika zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji. Ocena prawna stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać przy użyciu argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje bowiem, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2014 r., I FSK 904/13, z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – publ. w CBOSA). Nie powinno też budzić wątpliwości to, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo TSUE. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie tylko sądy, ale też inne organy przy interpretacji przepisów krajowych opartych na regulacjach unijnych powinny brać pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez TSUE w tym zakresie.

W przypadku interpretacji powyższe stanowisko wynika także z treści art. 14e § 1 o.p. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS (obecnie TSUE).

We wniosku o interpretację spółka przedstawiając własne stanowisko powołała się między innymi na trzy wyroki NSA oraz cztery wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Z wydanej interpretacji nie wynika jednak dlaczego organ uważa, że wskazane przez spółkę we wniosku orzecznictwo nie pozwala na odniesienie zawartych tam poglądów do sprawy niniejszej. W interpretacji lakonicznie tylko wskazano, że: "Ustosunkowując się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one potraktowane jako element własnego stanowiska Wnioskodawcy, którego ze względów wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela". Dlatego, zdaniem Sądu należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 1 i 2 o.p. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego w odniesieniu do podanego we wniosku zespołu faktów, kwestia przychodu powinna być określona w inny sposób niż to przyjęły Sądy w wymienionych we wniosku orzeczeniach. Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi powoływany już art. 14e § 1 o.p. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

10. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

11. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę - uchylił interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).