Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2047/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

G. Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) [...] kwietnia 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Postanowieniem z [...] maja 2014 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w wyżej wskazanej deklaracji w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 25 kwietnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w kontrolowanym okresie była sprzedaż surowego oleju rzepakowego do zastosowań technicznych.

W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2016r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w wyżej wskazanej deklaracji w ramach postępowania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT na rachunek bankowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 218 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez D. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. Łączna kwota nabyć towarów oraz usług wyniosła 627.487,80 zł, VAT 144.322,19 zł. Na podstawie okazanego wyciągu bankowego ustalono, że zapłaty należności wynikających z faktur zakupu spółka regulowała przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktur, w dwóch przypadkach następnego dnia. Z umowy sprzedaży z 22 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy stroną, a I. wynika, iż przedmiotem zawartej umowy jest dostarczenie, sprzedaż, rozładunek i wydanie towaru, tj. odgumowanego oleju rzepakowego w miejscu dostawy. Zgodnie z umową sprzedaż towaru będzie następowała na warunkach DAP według Incoterms 2010. Transport towaru sprzedający organizuje na swój koszt i ryzyko. Sprzedaż towaru będzie realizowana cyklicznie zgodnie z zamówieniami.

Strona dokonała również odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 29 stycznia 2014 r. nr 13/2014 wystawionej przez Biuro Rachunkowe A., wartość netto 300,00 zł, VAT 69,00 zł z tytułu prowadzenia ksiąg handlowych i ewidencji VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na łączna kwotę 656.774,90 zł na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w S.. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez stronę nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu olejem rzepakowym. W konsekwencji powyższego strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował również prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 29 stycznia 2014 r. nr 13/2014 wystawionej przez Biuro Rachunkowe A. W opinii organu pierwszej instancji powyższy wydatek nie był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Strona nie dokonywała bowiem w kontrolowanym okresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, które opodatkowane są 0% stawką podatku nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznał, iż strona dokonała zawyżenia wartość wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów na rzecz T. s.r.o. w kwocie 656.775,00 zł.

Pismem z [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione.

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w decyzji niezrozumiałego rozstrzygnięcia,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej,

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i poprzez błędną wykładnię, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż poszczególni dostawcy surowego oleju rzepakowego posiadają siedziby w "wirtualnych biurach", bądź nie posiadają adresu zamieszkania, zameldowania. Nie posiadali miejsca i zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawcy D. nie posiadali zaplecza magazynowego, pojazdów, nie zatrudniali również pracowników. Do protokołu przesłuchania z [...] kwietnia 2015 r. D. J. - były prezes zarządu G. Sp. z o.o. nie potwierdził sprzedaży oleju rzepakowego do firmy D., a wręcz wskazał, że nigdy nie sprzedałby oleju firmie budowlanej, a jako firma budowlana działalność D., figuruje w Internecie. Przesłuchiwani przewoźnicy: J. G. oraz K. D. i prokurent K. Sp. z o.o. zeznali, iż nie znają firmy D. i nigdy z nim nie współpracowali. I. M. również nie zna I. D. F..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że D. w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w I. wskazał, iż skarżącą poznał dzięki pomocy swojego wieloletniego znajomego J. G. Prezesa B. Sp. z o.o., zaś T. D. - Prezes skarżącej podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznał, iż przedsiębiorstwo D. z G. wyszukał w Internecie. Ponadto na pytanie kto był odpowiedzialny za transport oleju rzepakowego Pan T. D. wskazał, iż firma D.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. [...] września 2015 r. wydał dla I. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2014 r. - marzec 2014 r., maj 2014 r. W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż I. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie dokonywał realnego nabycia i sprzedaży towarów. Nie było to celem jego działania. Rolą I. było jedynie pośrednictwo w wystawianiu faktur. Działanie takie miało na celu wydłużenie ścieżki "obrotu" w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Jak ustalono przefakturowanie następowało w zakresie danego asortymentu przeważnie w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni. Towar nie był transportowany ani do dostawców, ani do odbiorców I. Rozliczenia pieniężne między podmiotami uczestniczącymi w tym łańcuchu dostaw następowały również w danym dniu jednocześnie, tak aby wpływy pokryły wydatki na "zakup" towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż podmiot – I. w przedmiotowych transakcjach występował w roli tzw. "przedsiębiorstwa buforowego". W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że w niniejszej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 108 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż kontrahent strony swój udział w transakcjach ograniczył jedynie do wystawienia faktur nie potwierdzających sprzedaży towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że towar w postaci oleju rzepakowego fakturowo nabyty przez stronę, na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników, lub od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że faktury zakupu od I. oraz faktury VAT wystawione przez G. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Były one wystawiane jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu, a nie w związku z deklarowaną przez stronę działalnością gospodarczą. Wskazał, iż ujawniony w toku kontroli mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Proceder ten definiuje się jako oszustwa popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Jak ustalono Strona w opisanym procederze występowała w roli tzw. brokera. Broker, jako nabywca dokonuje zakupu od bufora. Następnie deklaruje, że sprzedaje towary za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie żąda zwrotu podatku naliczonego VAT od Urzędu Skarbowego. Jak wskazano w niniejszej sprawie w roli bufora występowało przedsiębiorstwo I., od którego rzekomo strona kupowała olej rzepakowy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż strona uczestniczyła w grupie podmiotów działającej przez sieć legalnie zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. W ocenie Organu II instancji sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz strony oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Za ww. wnioskami przemawiają następujące okoliczności:

- dostawy oleju rzepakowego na pewnym etapie były fakturowane przez tzw. "słupy" (brak możliwości ustalenia pochodzenia towaru nabywanego od tzw. "słupów");

- brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), posiadającymi siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi;

- wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następowały w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym, lub następnym dniu. Płatności dokonywano zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są one dostawcy;

- brak udziału poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie oleju rzepakowego w organizowaniu transportu;

- zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były podmioty, którymi zarządzają zaangażowani w proceder Polacy.

Organ odwoławczy wskazał, iż celem uczestników opisanego procederu nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom obrotu oraz wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku. Uznał, iż transakcje zawierane przez stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za zasadne zastosowanie przez organ pierwszej instancji uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście dokonanych ustaleń organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionej przez Biuro Rachunkowe "[...]" z tytułu prowadzenia ksiąg handlowych i ewidencji VAT. W ocenie Organu odwoławczego wskazana faktura jako związana z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie daje również dostateczne podstawy do przyjęcia, iż wskazane transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa. Jak ustalono Strona uczestniczyła w grupie podmiotów działających poprzez sieć podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że strona w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw.: transakcji karuzelowej. Jak ustalono transakcje zawierane przez Stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynie ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez stronę oleju rzepakowego nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nim według jej uznania. Organ odwoławczy uznał, iż prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na stronę. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem spółka nie mogła być też dostawcą tych towarów do T. s.r.o.

Organ II instancji stwierdził, iż przedłożone przez stronę dowody w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów wypełniają jedynie przesłanki strony formalnej. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie z samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Strona odliczając podatek z takich faktur nie była świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towaru przez podmioty je wystawiające (obrót istniał tylko na fakturze). Podkreślił, iż kontrahent strony, tj. I. nie prowadził działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie występują także okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary strony w ww. transakcjach z jej rzekomym kontrahentem. Stwierdził, iż strona miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem, czy nadużyciem. W ocenie Organu świadczą o tym m.in. następujące okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy:

- G. Sp. z o.o. nie posiada żadnego potencjału gospodarczego. Dysponuje jedynie kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, na zapłatę faktur zakupu zaciągnęła pożyczki od udziałowców firmy w wysokości 200.000 zł. Ponadto nie zatrudnia pracowników, nie ponosi żadnych kosztów pozostałych związanych z prowadzoną działalnością, a jedynie za usługi księgowe, nie posiada zaplecza magazynowego, środków transportu. Siedziba Spółki zarejestrowana jest w miejscu zamieszkania Prezesa Spółki Pana T. D. Brak jest dokumentów potwierdzających prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji.

- W trakcie przesłuchania T. D. stwierdził, iż firmę dostawczą I. z G. wyszukał w Internecie. Z kolei D. F. w złożonych wyjaśnieniach wskazał, iż skarżącą poznał dzięki pomocy swojego wieloletniego znajomego J. G. Prezesa B. Sp. z o.o.

- I. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, naprawą i konserwacją metalowych wyrobów gotowych, naprawą i konserwacją maszyn, robotami związanymi z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, przygotowaniem terenu pod budowę, wykonywaniem instalacji elektrycznych, pozostałymi specjalistycznymi robotami budowlanymi, gdzie indziej niesklasyfikowanymi. Z akt sprawy wynika, że ww. podmiot nie rozszerzył działalności gospodarczej na handel olejem rzepakowym.

- I. przez dwa miesiące "prowadził" handel olejem rzepakowym, który nawiązany został przez znajome osoby. Z kolei dostawców oleju I. pozyskiwał przez Internet.

- Zagranicznym odbiorcą towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podmiot, którym zarządza Polak. T. D. zeznał, iż z właścicielem firmy słowackiej A. D. zna się towarzysko od 2007 r. Natomiast Prezesa T. s.r.o. M. L. poznał w 2013 r.,

- Pan T. D. wskazał, iż firma D. była odpowiedzialna za transport oleju rzepakowego. Z kolei D. F. nie udzielił żadnych informacji w zakresie identyfikacji firm dokonujących transportu towaru, miejsc załadunku towaru. Nie posiadał wiedzy w zakresie odpowiedzialności za transportowany towar (czy faktu jego ubezpieczenia).

- Wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury następowało w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywano zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są one dostawcy.

- Wzajemne relacje między wskazanymi podmiotami układane były w sposób wykluczający jakiekolwiek ryzyko gospodarcze.

W ocenie organu odwoławczego przywołane okoliczności nawiązania i realizowania współpracy, zarówno pomiędzy stroną jak i kontrahentem świadczą o tym, że strona wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę spornej faktury, i co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności.

Organ uznał za niezrozumiały wniosek o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego albo wykluczającego dostawy przez Stronę na rzecz odbiorców:

A. S.R.O. oraz F. S.R.O., gdyż w okresie objętym postępowaniem wskazani kontrahenci nie występują. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione,

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w decyzji niezrozumiałego rozstrzygnięcia,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT. tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej,

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i poprzez błędną wykładnię, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organ pierwszej instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno co do dostawy towaru do strony jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi.

Sąd podzielił zapatrywania organu.

Jak uzasadnił organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towaru w postaci oleju rzepakowego od dostawcy I. Przeciwnie, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są tzw. fakturami pustymi w tym znaczeniu, że ich wystawieniu nie towarzyszyły żadne dostawy towarów.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca m.in. określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 1631/13).

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik w rzeczywistości nie nabył towarów od wystawcy faktur. Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentowały nabycia towarów, dających prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. Kwota ta bowiem nie stanowi podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Strona w swojej argumentacji uznaje za najważniejszy fakt posiadania towarów opisanych w fakturach, natomiast pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktury w ramach obrotu gospodarczego.

Organ prawidłowo ustalił, że dokonane przez stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wenątrzwspólnotowej dostaw oleju rzepakowego, które opodatkowane są 0% stawką podatku nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W świetle prawidłowo pozyskanego materiału dowodowego skarżąca nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego, dysponowała jedynie kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów pozostałych, związanych z prowadzoną działalnością, a jedynie za usługi księgowe, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu. Siedziba spółki zarejestrowana jest w miejscu zamieszkania Prezesa spółki. Brak jest dokumentów potwierdzających prowadzenie spotkań biznesowych i negocjacji.

Z kolei jedyny dostawca oleju rzepakowego dla strony I. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie dokonywał realnego nabycia i sprzedaży towarów. W trakcie składanych wyjaśnień nie dysponował on wiedzą w zakresie transakcji, których dokonanie zadeklarował, jak i w ogólnym zakresie specyfiki dokonywanego handlu hurtowego olejem rzepakowym; Nie udokumentował, aby posiadał środki finansowe na prowadzenie takiej działalności; Najpierw otrzymywał przelewem środki finansowe od kolejnego nabywcy towaru, a następnie dokonywał przelewu kwoty jako zapłata należności dla poprzedniego sprzedawcy. Wystawienie faktury VAT przez poprzedniego sprzedawcę i wystawienie faktury sprzedaży przez Pana F. - co do zasady - miało miejsce w tym samym dniu. Reguła ta dotyczyła również sposobu regulowania wzajemnych należności pomiędzy kontrahentami. Kontrahent Strony nie posiadał pomieszczeń ani bazy magazynowej, nie uczestniczył w transporcie oleju rzepakowego. Natomiast zgłoszony adres prowadzenia działalności był nieaktualny - umowa najmu lokalu użytkowego została rozwiązana. Ponadto ustalono, że Pan D. F. nie zatrudniał pracowników. W dokumentacji księgowej kontrahenta Strony brak było dokumentów potwierdzających wydatki zwyczajowo ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj, czynsz najmu lokalu, koszty przejazdu w celu spotkania z kontrahentami, należności za usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe. Zauważyć należy, że w stosunku do tego podmiotu została wydana ostateczna decyzja, w której stwierdzono, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywał realnego nabycia i sprzedaży towarów, jego rolą było jedynie pośrednictwo w wystawianiu faktur, w transakcjach występował w roli "bufora" – podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem wnioskującym o zwrot VAT. W konsekwencji uznano, że została wypełniona dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Znamienna w sprawie jest również sprzeczność pomiędzy zeznaniami co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy I., a skarżącą.

Zgodnie z posiadanym materiałem dowodowym ustalono również, że poszczególni dostawcy kontrahenta strony posiadali siedziby w "wirtualnych biurach", bądź nie posiadali adresu zamieszkania, zameldowania, miejsca i zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza magazynowego, pojazdów, nie zatrudniali również pracowników. Były prezes jednego z dostawców nie potwierdził sprzedaży oleju rzepakowego do firmy I., a wręcz wskazał, że nigdy nie sprzedałby oleju firmie budowlanej. Przesłuchiwani przewoźnicy zeznali, iż nie znają firmy Pana D. F. i nigdy z nim nie współpracowali.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje więc, że towar w postaci oleju rzepakowego fakturowo nabyty przez Stronę, na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników lub od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że faktury zakupu od I. oraz faktury VAT wystawione przez G. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Były one wystawiane jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu, a nie w związku z deklarowaną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że strona w charakterze tzw. brokera uczestniczyła w grupie podmiotów działającej przez sieć legalnie zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Działalność strony polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur. Towar nie był transportowany ani do skarżącej, ani do jej odbiorców. Dostawcy strony, to podmioty, które nie dysponowały asortymentem, którego sprzedaż deklaruje G. sp. z o.o. Przefakturowanie, jak i rozliczenia pieniężne pomiędzy firmami następowały w tym samym dniu, tak, aby wpływy pokryły wydatki na fikcyjny zakup towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz Strony oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez Stronę na rzecz T. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Prawidłowo organ stwierdził iż zasadnym jest zastosowanie przez organ pierwszej instancji uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr wystawionej przez Biuro Rachunkowe "A." z tytułu prowadzenia ksiąg handlowych i ewidencji VAT. Wskazana faktura jako związana z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stawi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

Jeżeli chodzi o wykorzystanie w tym postępowaniu materiałów zgromadzonych w trakcie innego postępowania stwierdzić należy, że mogą one stanowić dowód. Wbrew twierdzeniom skarżącej katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym, o czym świadczy choćby użyte w art. 181 O.p. określenie "w szczególności". Zgodnie z tym przepisem dowodem mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1387/15). Organy mają pełne prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1186/16). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 773/16).

Organy prawidłowo wzięły więc za podstawę swoich rozstrzygnięć okoliczności wynikające nie tylko z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie niniejszego postępowania, ale także m.in. przesłuchania świadków, wyjaśnienia, protokoły kontroli i decyzje zgromadzone i wydane w innych postępowaniach, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dotyczyły one np. działalności dostawcy skarżącej – I.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy prezentuje okoliczności transakcji dokonanych pomiędzy dostawcą skarżącej, a jego dostawcami, przy czym spółka nie miała żadnej możliwości badania tych okoliczności, nie miała też możliwości uczestniczenia w postępowaniach dowodowych prowadzonych wobec dostawcy oraz jego kontrahentów, a dowody w niniejszej sprawie zostały załączone z dobranych przez organ dokumentów wskazać należy, że organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym poinformowano stronę o przysługującym jej prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie przed wydaniem decyzji, w tym z dowodami nieprzeprowadzonymi bezpośrednio przez ten organ podatkowy. Strona jednak z tego uprawnienia nie skorzystała.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 337/16).

W tych okolicznościach organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy, zaś powoływane w skardze argumenty dotyczące dobrej wiary podatniczki nie mogą być uznane za skuteczne.

Sąd podziela stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie ma potrzeby badania kwestii dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej w sytuacji, gdy organy w sposób obiektywny wykazały, że w ogóle nie doszło do wykonania dostaw towarów. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1287/13).

Podkreślić raz jeszcze trzeba, odnosząc się do argumentu skarżącej, iż organ pominął fakt otrzymania i dostarczenia przez nią towaru, że obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym jest współpraca z organami i ujawnienie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do ujawnienia prawdy obiektywnej, zaś rzeczą podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – odpowiednie dokumentowanie czynności ze swym udziałem. Faktury, co do zasady, mają jedynie walor dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Innych dowodów skarżąca nie przedstawiła.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z prawidłowo przytoczonym przez organ, utrwalonym orzecznictwem, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. NSA w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z dnia 13 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji prowadzi do tego, że strona nie uzyskała prawa do skorzystania z prawa do odliczenia. Kwestionowane transakcje nie znalazły potwierdzenia o wystawcy faktur.

Podobnie na następnym etapie działalności, G. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. s.r.o. faktury VAT poprawne z formalnego punktu widzenia, które mimo merytorycznej wadliwości tworzyły pozornie prawidłowy obraz transakcji obrotu olejem rzepakowym pod względem podatkowym. Strona deklarując opodatkowanie stawką 0 % transakcji wewntrzwspólnotowej dostawy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur. W tym zakresie Sąd podziela również stanowisko organu, że strona spełniła warunki formalne określone w art. 42 ustawy o VAT, jednakże do zastosowania ww. stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 tej ustawy nie wystarczą dowody okazane przez stronę w zakresie sprzedaży i wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spełniają one tylko przesłanki natury formalnej, a nie merytorycznej.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony co do zgłoszonych przez nią w odwołaniu wniosków dowodowych – potwierdzających, bądź wykluczających dostawy przez stronę na rzecz dwóch innych niż T. s.r.o. odbiorców. Słusznie organ nie uwzględnił tych wniosków z uwagi na to, że w okresie objętym postępowaniem wskazani kontrahenci nie występowali, dlatego też nie są to dowody istotne dla przedmiotowej sprawy. W zakresie dostaw, w kontrolowanym okresie, spółka zaewidencjonowała dziewięć faktur dokumentujących sprzedaż tylko na rzecz ww. podmiotu. Tylko te transakcje były więc objęte kontrolą i oceną organów oraz są przedmiotem niniejszego postępowania.

W świetle powyższego, nie sposób zdaniem Sądu uznać zasadności zarzutów skargi odnoszących się do oceny transakcji przeprowadzonych przez stronę. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT w omawianym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organy przepisów ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Nieuprawniony jest również zarzut strony co do niezrozumiałego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, albowiem wskazuje ono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku VAT za I kwartał 2014 r. wyliczoną w sposób pomijający transakcje zakupu i sprzedaży prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe.

Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia oraz nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego i procesowego prawa podatkowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.