Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi C. I.P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.390.2019.1.MJ UNP: 818823 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. C. (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "wnioskodawcą" "skarżącą" lub "spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), a w konsekwencji czy ww. wydatki podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonującym w strukturze koncernu X, który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółek Y oraz Z (dalej jako: "grupa"). Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności. Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych - będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Głównym źródłem przychodów wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto spółka prowadzi działalność w zakresie:

- produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,

- produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa,

- naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez grupę, ale przede wszystkim przez jej kontrahentów. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z grupy, w tym w szczególności kontrahenci wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement, dalej jako: "umowa") z [...] listopada 2002 r. wraz z aneksami. Współpraca między stronami umowy dotyczy następujących obszarów:

- obsługa posprzedażowa.

- komunikacja w obszarze marki.

- usługi IT,

- zarządzanie zasobami ludzkimi,

- obsługa prawna,

- usługi finansowe,

- ogólne zarządzanie,

- marketing,

- usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,

- zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi sprzedażowe zostały uregulowane w art. 3.4 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

a) przeprowadzanie badań marketingowych i ich analiza,

b) obserwacja rozwoju rynku oraz przetwarzanie danych dotyczących rynku i konkurencji oraz analiza wyników,

c) rekomendowanie programów zachęt marketingu sprzedaży,

d) wsparcie w ustalaniu polityki cenowej,

e) koordynowanie działań reklamowych w celu promocji spółek,

f) monitorowanie i koordynowanie poziomu zapasów i sprzedaży,

g) zapewnienie informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu,

h) zapewnienie informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki.

Spółka powzięła wątpliwości co do tego, czy wymienione wyżej usługi od f) do h) (dalej: "usługi wsparcia sprzedaży") podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano we wniosku, według najlepszej wiedzy wnioskodawcy, poszczególne usługi wsparcia sprzedaży powinny zostać przyporządkowane do symbolu (...) Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się terminami "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny spółka potwierdziła, że koszty usług wsparcia sprzedaży należne spółkom świadczącym te usługi na podstawie umowy nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy o CIT, gdyż nie są kwalifikowane do ww. kategorii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty usług wsparcia sprzedaży ponoszone przez wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży nie zostały wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowi z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie usług wsparcia sprzedaży jako o usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interprtacyjny wskazał, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie wymienia się usług wsparcia sprzedaży. Niemniej jednak podkreślić należy – stwierdził organ interpretacyjny - sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie, zdaniem organu, dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że dla możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to "udzielanie fachowych porad", zaś "badanie rynku" zmierza do pozyskania informacji o kształtowaniu się rynku. W związku z tym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej, świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, czy badaniem rynku.

Następnie organ interpretacyjny podał, że biorąc pod uwagę specyfikę działalności wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku, mają czynności podejmowane przez usługodawców. Opisane we wniosku czynności, wykonywane przez spółki będące usługodawcami, tj.:

- monitorowanie i koordynowanie poziomu zapasów i sprzedaży,

- zapewnienie informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu,

- zapewnienie informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki,

zdaniem organu, jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi są usługami podobnymi do usług doradczych oraz badania rynku. Jakkolwiek powyższe usługi wsparcia sprzedaży posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż usługi badania rynku czy doradcze, to, zdaniem organu, cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na rzecz wnioskodawcy usługodawcy, sprowadzają się de facto do koordynacji logistyki sprzedaży oraz zapewnienia wnioskodawcy niezbędnych dla prowadzonej działalności sprzedażowej informacji. Organ wyjaśnił, że trudno wyobrazić sobie usługę związaną z zapewnieniem informacji sprzedażowych bez jednoczesnego monitorowania rynku i gromadzenia danych, zatem bez tych czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług badania rynku. Ww. usługi bez wątpienia mają również charakter doradczy. Organ interpretacyjny zauważył, że chociaż przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie usługi wymienione w pkt f), g) i h) opisu stanu faktycznego, to dokonując oceny ich charakteru nie można pominąć, że stanowią one jedynie część usług sprzedażowych, o których mowa we wniosku, dotyczących także:

- przeprowadzania badań marketingowych i ich analizy,

- obserwacji rozwoju rynku oraz przetwarzania danych dotyczących rynku i konkurencji oraz analizy wyników,

- rekomendowania programów zachęt marketingu sprzedaży,

- wsparcia w ustalaniu polityki cenowej,

- koordynowania działań reklamowych w celu promocji spółek,

a więc usług determinowanych przez ich doradczy w swej istocie charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu interpretacyjnego, wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności nazwane we wniosku usługami wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz usług doradczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzy skania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno, zdaniem Dyrektora KIS, różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie Interpretacji usługi monitorowania i koordynowania poziomu zapasów i sprzedaży, zapewnienia informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu i zapewnienia informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki, świadczone na podstawie umowy o podziale kosztów świadczenia usług ang. "Service Cost Sharing Agreement" z dnia [...] listopada 2002 r. wraz z aneksami stanowią świadczenia podobne do usług doradczych i badania rynku oraz podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT,

2) art. 120 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 - 2 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionym przepisem prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1 - 2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na nie odniesieniu się do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, a także przyjęcie przez organ w uzasadnieniu interpretacji ustaleń co do stanu faktycznego, które miały wpływ na wynik sprawy, mimo braku wskazania ich przez skarżąca w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do ustawy o CIT, że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, że prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I OSK 1306/12, publ.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W prawomocnym wyroku z 11 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 956/19 tutejszy sąd stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12. Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć – jak słuszne zostało wskazane w interpretacji indywidualnej - zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych.

Dla przedstawienia oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydane w niniejszej spawie sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 31 października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 932/19, przyjmując ją za własną. Analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nietrudno zauważyć myśl przewodnią tej regulacji prawnej. Jej sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca ogranicza tę regulację prawną (czyli wyłączenie z podatkowego kosztu) do wydatków ponoszonych na rzecz specyficznych kontrahentów. Są nimi podmioty powiązane w znaczeniu wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa w rozumieniu tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie. Jeżeli wskazane wcześniej koszty przekraczają limit wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o CIT, podstawa opodatkowania jest kształtowana bez uwzględnienia wskazanych wcześniej "wydatków niematerialnych".

Wszystko to sprawia, że zaprezentowaną regulację prawną, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną sporną pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego co do jej skutków podatkowych, należy rozumieć jako swego rodzaju unormowanie "ochronne", zabezpieczające interes finansów publicznych. Jego zagrożeniem jest transfer środków finansowych, dokonany do innego państwa lub na inne terytorium jako zapłata za świadczone usługi niematerialne. W braku stosownego ograniczenia prawnego, dla dokonującego takiej płatności, związany z tym wydatek byłby kosztem uzyskania przychodu, a tym samym wpływałby na obniżenie podstawy opodatkowania w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, co należy podkreślić, tego rodzaju zabezpieczenie nie jest stosowane w przypadku, gdy koszty niematerialnych usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). To właśnie świadczy o istocie analizowanego ograniczenia prawnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przekonaniu sądu, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego "kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej. Na tym tle należy rozważyć argumentację zaprezentowaną przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz zarzuty sformułowane w skardze.

W związku z tym, dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej fundamentalne znaczenie ma to, czy zważywszy na sens analizowanej regulacji prawnej, analizując zachowania skarżącej i jej kontrahenta, opisane we wniosku o interpretację i biorąc pod uwagę powszechne, potoczne czy wręcz intuicyjne znaczenie określeń jakie pojawiają się w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zasadna jest konstatacja, że poniesionych wydatków nie można klasyfikować jako kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu prawnym.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy dokonać analizy świadczeń realizowanych na rzecz skarżącej przez usługodawcę. Przy czym analiza ta ma musi odnieść się – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny – do postanowień łączących skarżącą z usługodawcą, a przede wszystkim charakter rzeczywiście przez niego wykonywanych świadczeń.

Usługi będące przedmiotem sporu (przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) zostały przedstawione przez skarżącą jako: monitorowanie i koordynowanie poziomu zapasów i sprzedaży, zapewnienie informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu oraz zapewnienie informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki. Skarżąca nie wyjaśniła jakie konkretnie działania są podejmowane przez usługodawcę w ramach ww. usług. W konsekwencji trudno zrozumieć czy istnieje i na czym polega różnica pomiędzy monitorowaniem i koordynowaniem poziomu sprzedaży (o którym owa w punkcie f) i zapewnieniem informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki ( o których mowa w punkcie h). Pewnym wskazaniem dla zrozumienia charakteru świadczonych na skarżącej przez usługodawcę jest okoliczność, że sporne usługi są świadczone w grupie z innymi pięcioma usługami, z którymi w całości tworzą usługę sprzedażową. Organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w konsekwencji są one elementem usługi determinowanej jej doradczym charakterem. Trudno zatem oprzeć się wrażeniu, że dokonywanie oceny wyłącznie usług wymienionych w punktach f), g) i h) wniosku (a nie wszystkich usług sprzedażowych) jest zabiegiem sztucznym. Taki sposób działania może doprowadzić do wypaczenia sensu regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nawet bowiem z usługi wymienionej wprost w tym przepisie można wyłączyć takie rodzaje aktywności kontrahenta podatnika, które nie będą kwalifikować się do objęcia dyspozycją tego przepisu.

Zauważyć należy, że w usłudze sprzedażowej świadczonej przez usługodawcę, nie sposób doszukać się "uchwytnego" wyniku jego działalności na rzecz skarżącej. Trudno też uchwycić wymierny efekt tych elementów usługi sprzedażowej, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sama ta okoliczność poddaje w wątpliwość prawidłowości stanowczej tezy postawionej przez skarżącą, że koszty spornych usług wsparcia sprzedaży nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny samych usług wsparcia sprzedaży, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że stanowią one usługi podobne do usług doradczych i usług badania rynku. W szczególności w odniesieniu do usługi określonej we wniosku jako monitorowanie poziomu zapasów i sprzedaży oraz zapewnienie informacji sprzedażowych – w ocenie sądu – w usługach tych przeważają elementy usługi w postaci badania rynku. Bez wątpienia bowiem w ramach tej usługi kontrahent skarżącej musi zbierać dane dotyczące mechanizmów rynkowych, jak i przeprowadzenie ich analizy. Takie działania umożliwiają bowiem "zapewnienie informacji sprzedażowych".

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ interpretacyjny prawidłowo również zakwalifikował sporne usługi jako podobne do usług doradczych. Element charakterystyczny dla usług doradztwa szczególnie jest widoczny w koordynacji poziomu zapasów i sprzedaży. Jak należy wnioskować, działania usługodawcy skupiają się na harmonizacji tych dwóch poziomów – wsparcia/doradzania skarżącej w tym zakresie. Bez wątpienia monitorowanie poziomu zapasów i sprzedaży ma na celu wskazanie sposobu postępowania, który zapewni możliwość koordynacji tych dwóch wartości.

W przekonaniu sądu, w świetle powyższej analizy zakresu działań podejmowanych przez usługodawcę na rzecz skarżącej, nie sposób przyjąć, że którykolwiek z przejawów aktywności kontrahenta skarżącej znajduje się poza sferą wyznaczoną w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym należy uznać, że wydatki ponoszone przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za przedmiotowe usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jako takie podlegają one również ograniczeniu na podstawie tego przepisu ustawy o CIT. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach należy wskazać, że do takiej oceny spornych usług skłania również sygnalizowana wcześniej, wykładnia językowa przepisu, dokonana z uwzględnieniem jego celu oraz funkcji, jaką pełni on w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, trafne jest zapatrywanie organu interpretacyjnego, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji, skarga jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępnie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.