Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 529/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, art. 139 ust., 1,3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za czerwiec 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia: [...],[...] i [...] udzielił Spółce z o.o. A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na dyrektorów izb celnych.

Spółka A, pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. złożyła do organu pierwszej instancji korektę deklaracji dla podatku od gier POG–4 za czerwiec 2010 r., w której wskazała należny podatek od gier w wysokości [...] zł wraz z jej uzasadnieniem i załącznikiem POG–4/ R. W uzasadnieniu korekty Spółka podniosła, że błędnie wykazała podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika – w ocenie Spółki – z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec Spółki. Z tych też powodów Spółka zwróciła się do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r., które doręczono stronie w dniu 20 września 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] określił A sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzonych na każdym automacie.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanawiania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów ulg społeczeństwa informacyjnego w zw. z przepisami o grach hazardowych zawierających w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy której projekt, wbrew obowiązującym przepisom nie został notyfikowany,

3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia przepisów o notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Uzasadniając odwołanie, Spółka zaakcentowała, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on pozwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych; do czasu wygaśnięcia pozwolenia, jej automaty powinny być opodatkowane dotychczasową stawką od każdego automatu (180 euro od każdego automatu). Zdaniem strony ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została wydana z naruszeniem przepisów Konstrukcji RP (art. 2, art. 64 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 21 Konstytucji), na potwierdzenie czego przywołano wyroki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie naruszenia zasad konstytucyjnych. Wobec braku notyfikacji zmiana ustawy o grach hazardowych jest wobec podatnika bezskuteczna, a zatem powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która stanowiła, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, 188 i 190 O.p. w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z mocy art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie: art. 129 § 1 u.g.h. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r.) stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej; natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h. postanawia, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 71 i art. 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ wskazał na obowiązek składania deklaracji przez podmioty będące podatnikami podatku od gier oraz o prawie organu – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – do określenia wysokości zobowiązania, w sytuacjach w przepisie tym przewidzianych.

Przenosząc z kolei ww. uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że Spółka A w czerwcu 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych posiadała na terenie województwa [...][...] takich urządzeń, które na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych zobowiązana była opodatkować.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących notyfikacji ww. ustawy przez Komisję Europejską, organ podniósł, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiające procedurę notyfikacji aktów prawnych dotyczących przepisów technicznych, implementowano do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Rozporządzenie to zawiera wyjaśnienie pojęcia "przepisy techniczne" oraz określa akty prawne, które te przepisy zawierają. Dyrektor Izby Celnej przedstawił procedurę związaną z notyfikacją przepisów technicznych, konstatując, że w badanym przypadku, inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów, jednakże organ ten stwierdził brak takich przepisów w ustawie o grach hazardowych i z tego też powodu nie wystąpił o jej notyfikację.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył nadto, że nie posiada kompetencji do rozstrzygania, czy dany akt zawiera przepisy techniczne, jak również nie posiada kompetencji do uczestniczenia w procesie legislacyjnym poprzez występowanie o notyfikację takich przepisów. Ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., natomiast organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa.

W kwestii oceny zgodności uchwalania przepisów krajowych z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi organ odwoławczy przybliżył w pierwszej kolejności art. 258, 263 i 264 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. seria C83/47; dalej w skrócie: TFUE).

Na gruncie ostatnio powołanych regulacji skonstatowano, iż organem uprawnionym do kontroli naruszenia Traktatów, władny jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Takie stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2002 r. nr C–471/98, w myśl którego tylko Komisja, jako strażnik Traktatu, jest kompetentna rozstrzygać, czy jest właściwe wszczęcie postępowania przeciwko Państwu Członkowskiemu mającego na celu stwierdzenie uchybienia przez to Państwo swoim zobowiązaniom, oraz w stosunku do jakiego działania lub zaniechania przypisywanego zainteresowanemu Państwu należy wszcząć takie postępowanie. Organy administracji publicznej nie mają zatem instrumentów pozwalających na dokonywanie oceny zgodności ustanowienia przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że jako organ władzy publicznej, zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa.

Zgodnie z określoną w art. 7 Konstytucji zasadą praworządności, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione przez właściwe organy publiczne na obszarze ich działania (art. 87 Konstytucji). Źródła prawa powszechnie obowiązującego są aktami prawnymi wiążącymi wszystkich, zarówno organy państwowe, obywateli jak również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej. Istotną jest również zasada zawarta w art. 83 Konstytucji, zgodnie z którą każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej Prawa w Polsce stanowione są zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji, zarówno co do sposobu, jak i co do treści, z przestrzeganiem określonych reguł i zasad. Obowiązkiem wszystkich jest przestrzeganie tego prawa. Od tego obowiązku nikt nie może być zwolniony i Konstytucja nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Działając zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Dyrektor Izby Celnej zobligowany jest zatem do ustalenia obowiązywania normy prawnej i stwierdzenia przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Oznacza to, iż organy mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją i przepisami prawa międzynarodowego.

Organ odwoławczy, mając na uwadze poczynione wyżej wywody, podkreślił, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Nie została ona uchylona ani też zmieniona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej wprowadzeniu z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł nadto, że jak wynika z treści postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 (LEX nr 220769), sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom. Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sądy krajowe mają prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy nie orzeka w takim wypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz tylko odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on obowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Przedmiotowy akt prawny nie jest dotknięty nieważnością, obowiązuje i jest stosowany w zakresie nieobjętym przedmiotowym i czasowym obowiązywaniem regulacji wspólnotowej.

W ocenie organu odwoławczego, na płaszczyźnie stosowania prawa o tym, czy ustawa koliduje z prawem wspólnotowym, rozstrzygać będą zatem Sąd Najwyższy, sądy administracyjne i sądy powszechne, a o tym, co znaczą normy prawa wspólnotowego, rozstrzygać będzie ETS, wydając orzeczenia wstępne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do przywołanego w odwołaniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. w sprawie o sygnaturze C–65/05 orzekającego, iż cyt.: "...Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, 43 WE i 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE." W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w wyroku tym, w tezie 35, Trybunał zaznaczył, że względy porządku publicznego, religijnego lub kulturowego, związane z loteriami i innymi grami pieniężnymi we wszystkich państwach członkowskich, mogą pozwalać ustawodawcom krajowym na ograniczenie, czy wręcz zakazanie gier pieniężnych, i uniknięcie w ten sposób sytuacji, by stały się one źródłem prywatnych dochodów. Trybunał stwierdził również, że wobec znacznych kwot, które pozwalają zebrać oraz wysokich wygranych, które mogą przynieść graczom, w szczególności, gdy są organizowane na wielką skalę, z loteriami wiąże się wysokie ryzyko przestępstw i oszustw. Zachęcają one ponadto do wydatków, które mogą mieć szkodliwe konsekwencje, zarówno indywidualne, jak i społeczne (przywołane zostały w tym miejscu wyroki w sprawie Schindler – nr C–275/92 z dnia 24 marca 1994 r., oraz w sprawie Läärä i in. – C–124/97 z dnia 21 września 1999 r.). Natomiast w tezie 36 Trybunał zaznaczył, iż gry objęte zakazem w Grecji nie mają charakteru gier hazardowych, gdyż ich celem nie jest wygrana pieniężna.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż do rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest zgromadzenie i odniesienie się do wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak wynika zatem z przywołanych przepisów, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Wnioskowane przez Spółkę wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL – H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., a po uzyskaniu tychże dokumentów – włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszej sprawie, nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż nie ma i nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została uchwalona i wprowadzona do obrotu prawnego. Jest ona zatem powszechnie obowiązującym przepisem prawa.

Ustosunkowując się do wniosku Spółki o włączenie jako dowodu w sprawie opinii prawnej prof. dr hab. P. K. organ zauważył, że przesłana opinia jest niepotwierdzoną za zgodność kserokopią. Dodatkowo, została ona wydana w dniu 15 stycznia 2009 r., czyli na 10 miesięcy przed uchwaleniem obowiązującej ustawy o grach hazardowych, a więc nie wiadomo, której wersji projektu dotyczy. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że opinia ta nie stanowi wiarygodnego i istotnego dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się przy tym z zarzutem naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem – w jego ocenie – organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy.

Pomimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to – zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. – obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Organ I instancji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – podjął działania mające na celu zgromadzenie w sprawie pełnego materiału dowodowego. W oparciu o obowiązujące przepisy prawa wydał następnie decyzję, przedstawiając przy tym stan faktyczny jak i wyjaśnienie stanu prawnego sprawy, oraz odnosząc się do stwierdzeń zawartych w piśmie uzasadniającym korektę deklaracji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A Sp. z o.o. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, a to:

– art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

a także przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach niezgodnego z tymi przepisami;

– art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach;

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

– art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych:

– czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

– czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

– czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? oraz

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając skargę, w obszernym jej uzasadnieniu, Spółka podniosła, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisko organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3 – 5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyroki C – 124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C – 267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentowała Spółka – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym lecz regulacyjno – reglamentacyjnym należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót.

Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki.

W punkcie czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Uzupełniając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaakcentował, że stoi na stanowisku, że ww. ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, z tej też przyczyny, nie zachodziła konieczność notyfikacji jej projektu przez Komisję Europejską. Art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiających procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego przez "przepisy techniczne" należy rozumieć specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kontynuując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje on, że przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Zauważył, że zgodnie z tytułem Dyrektywa 98/34/WE odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego, lecz zarazem na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" jest zdefiniowane w ww. art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługa społeczeństwa informacyjnego jest usługą spełniającą w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi;

1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

2) na odległość,

3) drogą elektroniczną,

4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Dalej wyjaśniono pojęcia "na odległość", "drogą elektroniczną", "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" wskazując, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość ani drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Poprzedzając wywody odnoszące się do kluczowej kwestii zaistniałego tutaj sporu, wskazać należy, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu jaki zaistniał w tej sprawie, należy stwierdzić, że w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, pierwotnie należycie ustalając materialno–prawną podstawę tego wymiaru. Wypada zauważyć, że nie jest w tym przypadku sporny między stronami stan faktyczny sprawy. W tych ramach bezspornym jest zatem fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niewątpliwym jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku.

W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier nieprawidłowo został obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.).

Korespondując z argumentacją skargi, traktującą o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi – zdaniem Sądu – wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem ustawy o grach hazardowych bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C–194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I–02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona – wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji – podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego?

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C–124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C–267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa – świadczona w punktach gier – nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza – w opinii Sądu – o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku i w Olsztynie – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) – jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych – pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter – jakkolwiek sporny – nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Symptomatycznie, na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzezenia.nsa.gov.pl).

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C–275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C–124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I–08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej sprawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:

– czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

– czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Zgodnie więc z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W niniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej w toku postępowania sądowego nie uwzględniono wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał spraw o sygn. akt C–231/11, C–214/11 i C–217/11. Stanowisko tutejszego Sądu w kwestii wniosku o zawieszenie postępowania znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 27 lutego 2012 r. (k. 91).

Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C–203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C–258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno – kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.