Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 389/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1, art. 145
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 220.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2010r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania firmy Spółka A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" znak: "[...]", w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. w kwocie 80,000 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółka A. decyzją z dnia 8 grudnia 2006r., sygn. "[...]" (ze zmianami), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat.

Spółka w dniu 13 września 2010r, złożyła deklarację POG-4 za m-c sierpień 2010r. wraz z załącznikiem POG-4/R przeznaczonym dla podatników podatku od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych i opłacających podatek od gier w formie zryczałtowanej. W deklaracji tej Spółka wykazała łączną liczbę automatów podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 40 szt. (ze wszystkich punktów gier) oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 80.000zł.

Następnie w dniu 15 października 2010r. złożyła do Urzędu Celnego deklarację korygującą POG-4 za sierpień 2010r., w której Spółka wykazała 40 automatów podlegających opodatkowaniu i podatek od gier do zapłaty w kwocie 28.858zł.

Pismem z dnia 12 października 2010r. Spółka A. uzasadniła ww. korektę deklaracji. Jako przyczynę korekty Spółka wskazała błędne wyliczenie w deklaracji pierwotnej podatku do zapłaty w wysokości 80.000 zł, poprzez przyjęcie do jego obliczenia kwoty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast podatku do zapłaty w kwocie 28.858zł, obliczonej na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) od gier urządzanych na każdym automacie. W opinii Spółki ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku do czasu wygaśnięcia uzyskanego zezwolenia. Ponadto, zdaniem Spółki w procedurze uchwalania ww. ustawy doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez nie przekazanie projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne, do Komisji Europejskiej celem notyfikacji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należało uznać, że przepis ustawy o grach hazardowych, który drastycznie zwiększa kwotę podatku od jednego automatu, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zatem zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. w kwocie 80.000 zł.

Od powyższej decyzji Spółka A. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Dokonując analizy zaskarżonej decyzji w związku z zarzutami odwołania stwierdził, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która w Rozdziale 12 - Przepisy przejściowe i dostosowujące wskazuje m. in. wysokość zryczałtowanego podatku od gier urządzanych na każdym automacie.

Kierując się treścią art. 139 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej deklaracja korygująca POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za sierpień 2010r. złożona w dniu 15 października 2010r., w której Spółka wykazała zryczałtowany podatek od gier do zapłaty w kwocie 28.858zł została sporządzona z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, gdyż do obliczenia kwoty podatku do zapłaty Spółka przyjęła stawkę wynikającą z art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

Podkreślił, że na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 01 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych ( ... ). Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na który powoływała się skarżąca w uzasadnieniu korekty ww. deklaracji, nie miał zastosowania do obliczenia podatku od gier za sierpień 2010r.

Podnosząc powyższe organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż do obliczenia podatku od gier za ww. miesiąc 2010r. ma zastosowanie art. 139 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zatem od gier urządzanych w sierpniu 2010r. na 40 automatach Spółka A. była zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od gier w kwocie 80.000 zł (40x 2.000zł).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WEL 204 z 21.07.1998r. z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Powołując się na treść art. 1 pkt 2 Dyrektywy, w którym zdefiniowano pojęcie "usługa" stwierdził, iż usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W związku z powyższym uznał, iż gra na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. Powołując się na załącznik Nr V pkt 1 lit. d Dyrektywy 98/34/WE wskazał, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępniania gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Uwzględniając treść Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Reasumując swoje stanowisko w tym zakresie wskazał, iż podobny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Bk237/10.

Ustosunkowując się zaś do przedstawionego dowodu z opinii prawnej z dn. 15.01.2009r., organ odwoławczy powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej uznał, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego i nie może być uwzględniona do rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. Podobnie odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International i z dnia 26 września 2000r. w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA, uznał, iż dotyczą one bezskuteczności przepisów technicznych występujących w aktach prawnych, które zostały wprowadzone z naruszeniem obowiązku notyfikacji. W opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy techniczne, dlatego też przywołane przez Stronę wyroki nie mają odniesienia do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Także zarzut powoływany przez Spółkę w postaci nieskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji, organ odwoławczy ocenił jako nie mający zastosowania do przedmiotowej sprawy. Podobnie nie podzielił stanowiska strony, iż znaczna zmiana wysokości opodatkowania w okresie, na który zostało wydane zezwolenie, narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organ II instancji uznał, że z naruszeniem zasady zaufania do państwa i prawa mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby na posiadaczy ostatecznych zezwoleń nałożonoby nowe obowiązki.

Odnosząc się do kwestii braku czasu co do zapoznania się skarżącej z wprowadzanymi zmienionymi regulacjami prawnymi, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że tryb wprowadzania ustawy o grach hazardowych, nie naruszył dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Podkreślił, iż uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. W związku z powyższym zmiany regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Wskazał, że projekt ustawy o grach hazardowych wraz z jej uzasadnieniem został zamieszczony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zatem podmioty zainteresowane mogły zapoznać się z projektowanymi zmianami.

Odnosząc się do stawianych przez Stronę zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego wynikających z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz przepisów art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni wskazuje, na jakiej podstawie decyzja została podjęta.

Nie uwzględnił także wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Względnie w związku z zarzucanymi naruszeniami prawa w złożonej skardze zawarła także wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSWE) – czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteryjnych).

W skardze wniesiono również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym następujących pytań prawnych:

1/ czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP;

2/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę podatku ryczałtowego od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 Konstytucji RP;

3/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Ponadto strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010r. w sprawach I SA/Gd 352/10, I SA/Gd 261/10, I SA/Gd 262/10.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 O, 123 § 1 ., 187 § 1 , 188 , 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez stronę.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 2, 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie art. 139 u o grach hazardowych.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 34, art. 36, art. 49,art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 30 marca 2010r.), naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 2004 z 21.07.1998, ze zm.) przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej.

Skarga zarzuca również naruszenie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy na skutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec strony.

Uzasadniając złożenie skargi skarżąca podniosła, iż złożyła w terminie deklarację dla podatku od gier POG-4 za sierpień 2010r., którą następnie skorygowała .

Zdaniem Spółki przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych, podobnie jak szereg innych przepisów technicznych tej ustawy (w rozumieniu Dyrektywy 98/34), nie ma mocy wiążącej jego adresatów, w sytuacji gdy powołują się oni na brak notyfikacji tych przepisów, zatem nie może stanowić źródła obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym Spółka złożyła korektę deklaracji, przy zastosowaniu stawek z uchylonej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazała m.in., że organy celne, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską a zarazem braku rzeczowego uzasadnienia tej odmowy naruszyły zasadę praworządności (art. 120 Op.), zasadę zaufania (art. 121 § 1 Op.), prawa do inicjatywy dowodowej (art. 188 Op.), zasadę podejmowania wszystkich niezbędnych czynności w postępowaniu, w tym zbierania wszelkich niezbędnych dowodów (art. 122 i 187 § 1 Op.), zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony (art. 123 § 1 Op.) oraz zasadę wyjaśniania i przekonywania (art. 124 i 210 § 1 pkt 6 Op.). Zdaniem Spółki przeprowadzenie wnioskowanego dowodu stanowiłoby, dopełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, który mógłby stać w sprzeczności ze stanowiskiem merytorycznym zaskarżonej decyzji. Wskazane uchybienia skutkowały tym, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej podstawy dowodowej, co stanowi naruszenie zasady czynienia ustaleń na podstawie kompletnego materiału dowodowego (art. 191 Op.).

Zdaniem Spółki naruszenia, o których mowa wyżej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych. Podkreśliła, iż posiada uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości procesu legislacyjnego przy tworzeniu spornych przepisów i w związku z tym w jej ocenie, istnieje ryzyko naruszenia praw podmiotowych zainteresowanych podmiotów.

Stojąc na stanowisku, iż art. 139 u.g.h stanowi "przepis techniczny" uznała, że z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, organy podatkowe nie miały podstaw do stosowania tej normy prawnej. Odnosząc się zarzutu braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych ze względu na postanowienia Dyrektywy 98/34/WE skarżąca stwierdziła, iż istnieje obowiązek notyfikacji ww. ustawy. Zdaniem strony obowiązek ten wynika z analizy pojęcia "przepisy techniczne". Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy pojęcie "przepisy techniczne" obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Wskazała, że analiza art. 1 prowadzi do wniosku, że dla oceny obowiązku notyfikacji, kluczowy jest dualistyczny podział na: "produkty" - dotyczą ich wyłącznie pojęcia: "specyfikacje techniczne" oraz "inne wymagania" oraz "usługi", których dotyczy wyłącznie pojęcie "zasada dotycząca usług". Nie istnieje zdaniem skarżącej na gruncie Dyrektywy 98/34 pojęcie "specyfikacja techniczna dotycząca usług" podobnie jak pojęcie "inne wymagania dotyczące usług". Podniosła, iż oceniając czy przepisy ustawy o grach hazardowych zawierają przepisy techniczne nie należy się koncentrować się jedynie na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to "usługi społeczeństwa informacyjnego", a tym samym, że nie dotyczy ich Dyrektywa 98/34. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa ustawa reglamentując rynek gier hazardowych wpływa bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku - automatami o niskich wygranych używanymi do gier. Automaty takie są natomiast produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektwy 98/34 zatem należy oceniać, czy ustawa o grach hazardowych nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do produktów (w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34) w postaci automatów do gier o niskich wygranych, ustawa zawiera zarówno "specyfikacje techniczne", jak i "inne wymagania" (w rozumieniu odpowiednio art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34). I tak stwierdziła, iż "specyfikacją techniczną" jest jednoznacznie definicja gier na automatach zawierająca same określenie tychże automatów art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, jak również art. 23 ust. 1 tej ustawy, który wskazuje, że automaty muszą spełniać wszystkie wymogi określone przepisami ustawy. Specyfikacją techniczną dla automatów o niskich wygranych, jest natomiast art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który opisuje cechy tych produktów, konkretnie w zakresie ich konstrukcji i funkcji oraz wysokości maksymalnych możliwych do wygrania stawek. Z kolei za "inne wymagania", czyli wymagania nałożone na produkt w celu ochrony np. konsumentów, należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych publiczności, tj. m.in. wygasanie zezwoleń udzielonych i zakaz udzielania nowych - art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ustawy o grach hazardowych, czy możliwość umieszczania nowych automatów wyłącznie w kasynach.

W tym kontekście spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa ETS nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier) jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia ETS: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, oraz opinię Rzecznika Generalnego F. G. Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C 267/03.

Spółka wskazała, że Dyrektywa 98/34 jest naprawdę skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, ponieważ stanowią one działalność gospodarczą i wchodzą w zakres stosowania zasady swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług. Spółka podkreśliła także, że notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze, co do zasady stanowią zamkniętą całość. W tym zakresie spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający zarówno z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "przepis techniczny", a konkretnie "specyfikacją techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe również stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34. W ocenie spółki ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku (ang. predatory toxation), mając w istocie na względzie nie cel fiskalny lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przedmiotem opodatkowania są faktycznie urządzenia do gier. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do urządzenia jako produktu i jego wykorzystywania na rynku. Winien być zatem uznany, za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, wykazując zasadnicze podobieństwa do podatku akcyzowego. Powyższe przesądza o uznaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, gdyż na kilku poziomach wpływa on na popyt na urządzenia (automaty do gier) i swobodny nimi obrót.

Wobec braku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych jej przepisy nakładające ograniczenia i obowiązki, w tym art. 139 ustawy, są w ocenie skarżącej pozbawione skuteczności, na którą to okoliczność skarżąca może powołać się w postępowaniu. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (por. wyrok w sprawie C-194/94 CIA Security International i wyrok w sprawie C-443/98 Unilever)

Spółka podkreśliła również, że wojewódzki sąd administracyjny jako sąd wspólnotowy ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34, nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Dodała, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który trzema postanowieniami z 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE.

Spółka wskazała również na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, wprowadzone ustawą o grach hazardowych. Zdaniem skarżącej wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej jednakże może mieć charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej, ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na automatach o niskich wygranych (art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu UE). Przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest nie tylko normą techniczną, lecz stanowi ograniczenie o charakterze ilościowym.

Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może w ocenie spółki odnosić skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu UE) i świadczenia usług (art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu UE). W opinii skarżącej zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu, co w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką zmusza operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych szczególnie uczęszczanych miejscach. Powyższe stanowi zdaniem Spółki ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym, co narusza szeroko rozumianą swobodę przepływu towarów miedzy państwami.

Spółka podniosła również, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ograniczający możliwości przenoszenia automatów w inne miejsca, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazanych na podstawie art. 34 TFUE. Podkreślając, że wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane lub ograniczane ze względu na ochronę szeroko pojętego "interesu publicznego", podnosiła, że wprowadzane ograniczenia muszą być proporcjonalne.

Zdaniem spółki, element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i w istocie nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa, w zakresie innego typu, ale również gier hazardowych - gier liczbowych organizowanych przez państwowego monopolistę. Powyższe przesądza, że deklarowany cel ograniczenia swobód traktatowych nie jest rzeczywisty i adekwatny, a tym samym proporcjonalny. Ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani pozorne konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego a nie innego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych.

W ocenie Spółki regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych zakłada świadome doprowadzenie do nierentowności tej działalności gospodarczej.

Spółka argumentowała, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej wynika konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe, oraz konieczność aby (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07) przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie zaskakiwały ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa i umożliwia przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem spółki, przepisy art. 139 ust. 1 i 2 ww. ustawy są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą, co dotyczy także obowiązków podatkowych. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane. W tym zakresie cytuje wyrok TK z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03.

Dodatkowo skarżąca powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych wskazała, że podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 ww. ustawy nie miało celu fiskalnego lecz wyłącznie cele społeczne. Stąd przepis ten powinien w ocenie strony, w całości podlegać weryfikacji z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów.

Kontynuując swoje rozważania skarżąca powołała się na bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do wolności działalności gospodarczej i jej ograniczenia (m.in. wymienia orzeczenia z: 20 sierpnia 1992r., sygn. K. 4/92; 26 kwietnia 1995r., sygn. K. 11/94; wyroki z: 8 kwietnia 1998r., sygn. K. 10/97; 14 czerwca 1999r., sygn. K. 11/98; 10 kwietnia 2001r., sygn. U. 7/00; 7 maja 2001 r., sygn. K. 19/00; 26 marca 2002r., sygn. SK 2/01; 20 listopada 2002r., sygn. K 41/02; 29 kwietnia 2003r., sygn. SK 24/02; 7 czerwca 2005r., sygn. K 23/04). Skarżąca podnosi, że wolność działalności gospodarczej należy do konstytucyjnych praw i wolności jednostki. Podstawę konstruowania prawa podmiotowego, przysługującego każdemu, kto podejmuje działalność gospodarczą stanowi art. 22 Konstytucji, a ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zatem ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Ustawodawca musi każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Wszelka ingerencja musi być dokonywana środkami adekwatnymi do zamierzonego celu, w zakresie koniecznym i tylko w niezbędnym wymiarze. Natomiast z zasady proporcjonalności wynika wymóg' doboru takiego środka ograniczenia wolności lub praw, który służyłby osiągnięciu zamierzonego celu, z uwzględnieniem postulatu adekwatności. Zdaniem Skarżącej dla oceny proporcjonalności wprowadzonych zmian w omawianych przepisach niewystarczające jest jedynie powołanie interesów publicznych lecz niezbędne jest odwołanie się do konkretnych danych czy badań dotyczących negatywnych zjawisk społecznych, np. uzależnienia od gier hazardowych. Ustawodawca nie wskazał również potwierdzonych danych o negatywnych zjawiskach w tym zakresie mających znaczenie dla porządku publicznego.

W ocenie Skarżącej jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych, w tym także art. 139 ust. 1, była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, ile ujawnione przez środki przekazu, przejawy nieprawidłowości procesu legislacyjnego.

Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w opinii Spółki należy uznać za niezgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

Uznała, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć bowiem możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Jeżeli nie ma takiej możliwości i musi "dokładać" środki na pokrycie podatku z innych źródeł majątkowych, zostaje faktycznie pozbawiony własności. Opodatkowanie takie stanowi w ocenie Skarżącej ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP), jak również w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP). Ocena proporcjonalności ograniczenia prawa wymaga ustalenia, czy wkroczenie prawodawcy w sferę wolności lub praw jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, a nie jedynie "sprzyja" temu celowi, czy też "ułatwia" jego osiągnięcie.

Spółka argumentowała, że ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Natomiast w jej ocenie istnieją przesłanki jednoznacznie łączące te przepisy z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącego procesu nowelizacji ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, przepis art. 139 ust. 1 uznała za niezgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa tj ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U Nr 201, poz. 1540 ze zm) zwanej dalej w skrócie u.g.h.

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu dotyczy kwestii oceny prawidłowości (i w konsekwencji zasadności) określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. kierując się treścią art. 139 ust. 1 u.g.h , zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, określiły stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 80.000 zł.

Skarżąca zaś kwestionuje fakt obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z uwagi na fakt braku notyfikacji jej przepisów przez Komisję Europejską. Powyższy brak w jej ocenie powoduje to, iż ustawa ta oraz zawarty w niej art. 139, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej jako u.g.z.w.), który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Tym samym określenie wysokości podatku od gier w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji POG-4 – 28.858 zł.

Zarzut skarżącej w kwestii braku obowiązywania ustawy o grach hazardowych wiąże się ściśle, z kwestią odmiennego ustalenia charakteru jej regulacji przez strony sporu w relacji do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a ponadto korespondencji ustawy krajowej z unijną dyrektywą, jak również zgodności ustawy o grach hazardowych z konstytucją. W ocenie skarżącej normy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. w tym art. 139 ust. 1 u.g.h mają charakter techniczny i tym samym istniał obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej, ze stanowiskiem tym nie zgadzają się organy podatkowe, w których ocenie ww. norma prawna ma charakter fiskalny.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy wobec zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa wspólnotowego należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo.

Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

Mając na uwadze zarzuty skargi w postaci: naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi – według spółki - art. 139 ust. 1 u.g.h., a także naruszenia art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34, przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza art. 139 ust. 1 tej ustawy, w sytuacji, gdy – według skarżącej spółki – przepis ten, wobec naruszenia wynikającego z Dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji nie miał zastosowania w sprawie, oraz zarzut naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, polegający na zastosowaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który zdaniem spółki nie jest zgodny ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej należy odnieść się do wstępu do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

Z preambuły Dyrektywy 98/34/WE jednoznacznie wynika, że ratio legis jej regulacji jest stworzenie warunków efektywnego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zapewnienie transparencji w zakresie tworzenia krajowych regulacji technicznych, które mogą stanowić istotne bariery w urzeczywistnianiu i rozwoju wspólnego rynku, i odnośnie których podmioty gospodarcze operujące na wspólnym rynku, powinny mieć stworzone warunki oceny wpływu tych planowanych regulacji na aktualnie realizowane i planowane przedsięwzięcia gospodarcze (pkt 3, pkt. 4, pkt 5, pkt 7, pkt 9, pkt 19, pkt 20), co w konsekwencji implikuje obowiązek powiadamiania i przekazywania Komisji przez Państwa Członkowskie wszelkich projektów przepisów technicznych (art. 8 dyrektywy).

Z powyższego wynika, że determinowany realizacją celów dyrektywy, adresowany do Państw Członkowskich obowiązek notyfikacji dotyczy przepisów technicznych, którymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy, tj. "przepisami technicznymi", są specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto, do celów stosowania Dyrektywy 98/43/WE, w rozumieniu jej art. 1 pkt 3 i pkt 4 "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, zaś "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

W kontekście oceny zasadności wskazanych zarzutów skargi wskazać również należy, że przedmiotowy zakres normowania Dyrektywy 98/34/WE, zdeterminowany jej tytułem, ma zastosowanie do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt, w świetle których "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś pojęcie "usługi" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, tzn. każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, droga elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy. Przy tym, dla tej definicji, świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa przesyłana jest pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. ustawy o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5).

Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu.

Natomiast pojęcie usługi zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

W świetle uregulowań rozporządzenia należy stwierdzić, że usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia.

Droga elektroniczna oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSWE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04).

Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy.

W ocenie Sądu kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier), tak jak stwierdzono wyżej, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Nie dotyczy on produktu lub usługi, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, działalność w zakresie urządzania gier na automatach, regulowana i reglamentowana krajową ustawą o grach hazardowych, nie mieści się w zakresie definicji "usługi", którą dla celów stosowania dyrektywy, w zakresie określonego nią obowiązku notyfikacji, prawodawca unijny zdefiniował w jej art. 1 pkt 2, precyzując takie konieczne jej i łączne cechy, jak "świadczenie na odległość", "drogą elektroniczną" i na "indywidualne żądanie odbiorcy usługi" – gra na automatach, jako usługa oferowana przez urządzającego tę grę, nie jest świadczona na odległość. Wskazany przepis ustawy o grach hazardowych (ustawy krajowej) nie może być uznany za przepis techniczny również i z tego powodu, że jak już wskazano, przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokość stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Norma prawna dekodowana z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przede wszystkim normą celu fiskalnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Konkludując tut. Sąd podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w spornej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; wyrok WSA w Olsztynie z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10; wyrok WSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 737/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Wr 292/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 437/10; wyroki WSA w Lublinie z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 204/10 i z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 148/11 ; wyroki WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 383/11). Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej przepis art. 139 ust. 1, zostały ustanowione bez naruszenia, wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji, albowiem obowiązkowi temu nie podlegały.

W związku z wyżej przedstawionymi argumentami, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie ma również podstaw, aby wskazaną regulację ustawy o grach hazardowych, zważywszy na charakter i przedmiot regulacji - art. 139 ust. 1 kwalifikować, jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego.

Podkreślić należy, że TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie zajmował już stanowisko. Z bogatego orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć tezę, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić.

Natomiast wyrokiem z 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Mając to na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do TSWE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 u.g.h. i art. 145 u.g.h., do Komisji Europejskiej.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSWE o wykładnię art. 34, 49 i 56 TWE.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TWE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

W kwestii zarzutu braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych należy wskazać, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis.

Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z ustawą zasadniczą, a w szczególności z zasadą praworządności i zaufania do Państwa (art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Według Sądu przepis art. 139 ust. 1 u.g.h nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przedstawioną w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu I SA/Lu 148/11, tut. Sąd stwierdza, iż strona nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Natomiast fakt otrzymania zezwolenia nie gwarantował skarżącej, że stawka podatku od zgłoszonych automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. Podkreślić należy, że skarżąca mogła w związku z szeroko zakrojoną debatą społeczną prowadzoną w mediach publicznych jak i trwającymi pracami legislacyjnymi, mającymi na celu zmianę omawianej materii prawnej liczyć się z konsekwencjami fiskalnymi. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W ocenie Sądu nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSWE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Postanowieniami tymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do TSWE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

A zatem przedmiotem tych pytań była norma prawna zawarta w art. 129 u.g.h., art. 135 u.g.h.i art. 138 u.g.h., regulująca procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mająca związku z zakresem przedmiotowym badanej sprawy. Podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który, jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew twierdzeniom strony oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organom podatkowym nie sposób zarzucić dowolności. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Co potwierdza m.in. postanowienie z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektora Izby Celnej odmawiające przeprowadzenia dowodu z korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisja Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy szeroko uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. Podobnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowały się do przedłożonego przez stronę dowodu z opinii prawnej z dn. 15.01.2009r. Strona w toku prowadzonego postępowania miała zapewniony czynny udział w postępowaniu co potwierdzają m.in. wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowe, kierowane do strony zarówno przez organ I jak i II instancji. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji należy stwierdzić, iż dowód ten w ocenie tut. Sądu nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.