Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 85/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 4 pkt 4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 85/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 26 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Minister Finansów w udzielonej w dniu 26 września 2016r. indywidualnej interpretacji podatkowej [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, wedle którego jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca rozważa połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową miałoby nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej miałaby być przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostałaby rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie byłby wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie miałoby być przeprowadzone w trakcie tego roku podatkowego, nie wcześniej jednak niż w październiku 2016 r., tzn. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie spółek i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki przejmowanej i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym, przejęcie spółki osobowej przez spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Podkreślił, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych (spółek mających osobowość prawną). Brak jest też regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W konsekwencji spółka stwierdziła, że skutki podatkowe przedmiotowej czynności prawnej powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wnioskodawca zauważył, że w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazano przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach -wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Spółka wskazała nadto na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2015 r., Znak: [...], w której ww. stanowisko znalazło potwierdzenie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie); przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zaś spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

- dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że cytowany powyżej przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów wskazał również, że dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki osobowej).

Wobec tego Minister Finansów zauważył, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można by zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W związku z powyższym, organ uznał, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiązałoby się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskałaby tym samym definitywny, mierzalny przyrost majątku, który spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ przywołał art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ponadto w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 KSH dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast, w niniejszej sprawie, zdaniem organu, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, nastąpiłoby przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej).

Wedle organu interpretacyjnego wskazane powyżej wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, a co za tym idzie w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Reasumując, w ocenie Ministra Finansów związku z rozważanym połączeniem wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie wnioskodawcy powstanie przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku interpretacja podatkowej odmiennie odnoszącą się do tego samego zagadnienia prawnego, organ stwierdził, że fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

C. Sp. z o.o. z siedzibą w K nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji i pismem z dnia 17 października 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji.

W skardze wywiedzionej przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie :

- art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego.

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

Zarzucając powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła argumenty przytoczone już we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie podniesiono m.in., iż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT wyłączenie nie zostało w żaden sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Analogia pomiędzy przejęciem majątku spółki w wyniku połączenia, a wniesieniem do spółki aportu na gruncie prawa podatkowego jest zdaniem strony skarżącej oczywista.

W ocenie Autora skargi niewątpliwie taka sytuacja zachodzi przy połączeniu opisanym przez wnioskodawcę, czego zresztą sam organ w interpretacji nie kwestionuje. W ramach argumentacji skargi zauważono, iż organ w uzasadnieniu Interpretacji podniósł, że w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy następuje w wyniku przejęcia spółki osobowej, a przejęcie to nie stanowi aportu do spółki. W konsekwencji uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT wyłączenia nie znajdą zastosowania w omawianym stanie faktycznym, a tym samym analizowane połączenie nie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. Zdaniem strony skarżącej organ błędnie interpretuje art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT, zawężając arbitralnie zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, jakie podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Zdaniem skarżącej spółki wbrew temu co twierdzi organ, wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT nie ogranicza się do aportów otrzymanych przez spółkę, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez spółkę, który jest przekazywany na kapitały własne. Zdaniem skarżącej spółki istotą tych przepisów jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników spółki i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały własne są częścią pasywów spółki. W przypadku omawianego przejęcia tak samo, jak przy aportach wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej, a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmująca otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację - art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a wydana przez organ interpretacja podatkowa wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planowała połączenie ze spółką osobową. W wyniku połączenia miałby ustać byt prawny spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na stronę skarżącą. W przypadku otrzymania przez skarżącą majątku spółki osobowej wspólnikom spółki osobowej wydane zostałyby w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, zaś część majątku spółki przejmowanej zostałaby przekazana na kapitał zapasowy. Wątpliwości dotyczyły skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

- dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust.1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści ww. przepisu wynika wprost, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe natomiast nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają również łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527).

W przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku sytuacji chodzi o połączenie jednej kapitałowej i spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14 (opubl. CBOSA), iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową nie powoduje powstania po stronie wspólnika spółki osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Majątek spółki osobowej jest majątkiem spółki osobowej, jednakże mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznać należałoby, że każdy ze wspólników tejże spółki wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie - w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu - do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do mającego zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej spółki było prawidłowe. Kwestionując w zaskarżonej interpretacji to stanowisko Minister Finansów dokonał wykładni prawa naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania w wysokości 200 zł, na które złożyła się kwota uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. w punkcie II wyroku.