Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1 -14, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu 10 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też: spółka), złożony w dniu 22 grudnia 2015 r. w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów akcyzowych. Spółka dystrybuuje wyroby energetyczne opodatkowane co do zasady zerową stawką akcyzy tj. przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Wyrobami będącymi przedmiotem działalności spółki jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do wielu celów niepaliwowych (m.in. do wytwarzania farb drukarskich, atramentów i rozpuszczalników do drukarek przemysłowych, do produkcji farb). Ta grupa olejów już na etapie produkcyjnym nie jest przygotowywana, by spełniać wymagania jakościowe dla oleju napędowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a., ustawa akcyzowa) lecz by odpowiadała konkretnym wymogom zastosowań niepaliwowych.

Dlatego wskazana grupa olejów spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, tj. charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem. Spółka nie sprzedaje powyższych olejów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, więc sprzedaż ich uzależnia od stosownego oświadczenia uzyskanego od kontrahenta (oświadczenie zawiera informację, że spółka sprzedaje wyrób do celów innych niż opałowe lub napędowe).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazano, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe, którymi stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są m.in. wyroby energetyczne. Z kolei dla potrzeb opodatkowania na gruncie u.p.a. za wyroby energetyczne uznaje się wyroby określone w art. 86 u.p.a. Wśród tych wyrobów, w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zostały wskazane również wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zdaniem spółki grupa olejów o kodzie CN 2710 19 41, będąca przedmiotem działalności spółki stanowi wyroby energetyczne w rozumieniu przepisów u.p.a., przez co podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie spółka wskazała, że do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, istotne jest określenie właściwej stawki opodatkowania dla określonego wyrobu energetycznego. W tym celu, w art. 89 u.p.a. zawarto katalog stawek akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określono stawki, którymi co do zasady opodatkowane są wyroby energetyczne, bez względu na ich przeznaczenie. Przy czym od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące m.in. wyrobów, które są przedmiotem dystrybucji spółki tj. uzależniając stawkę opodatkowania akcyzą w przypadku części wyrobów od przeznaczenia danego wyrobu do określonych celów.

Zdaniem spółki stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem wynosząca 232,00 zł/1000 litrów (o ile zostaną przeznaczone do celów opałowych) w przypadku spółki nie znajdzie zastosowania. W tym względzie wyjaśniono, że spółka nie sprzedaje, ani nie oferuje na sprzedaż olejów o kodzie CN 2710 19 41 z przeznaczeniem użycia ich do celów opałowych, co także potwierdzały oświadczenia, które spółka otrzymywała od swoich kontrahentów.

Również przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów dla wyrobów energetycznych bez względu na ich przeznaczenie (tj. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach) nie znajdzie zastosowania w przypadku olejów napędowych, które zamierza sprzedawać spółka. Jak podkreślono grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, będąca przedmiotem dystrybucji charakteryzuje się odmiennymi parametrami niż oleje napędowe - przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia oraz brakiem jakichkolwiek dodatków.

W dalszej kolejności wskazano na możliwość zastosowania stawek dla wyrobów energetycznych innych niż wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., które mogą być opodatkowane jako pozostałe paliwa silnikowe (stawka akcyzy na te wyroby będzie wynosić 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), lub pozostałe paliwa opałowe (stawka akcyzy na te wyroby ustalana jest w zależności od rodzaju i parametrów wyrobu i wynosi 232,00 zł/1000 litrów, 64,00 zł/1000 kilogramów bądź 1,28 zł/gigadżul (GJ)).

Spółka wskazała, że przedstawiona w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 nie może być opodatkowana stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a., ponieważ spółka nie sprzedaje i nie oferuje na sprzedaż ani do użycia oleju do celów napędowych. Omawiana grupa olejów nie może podlegać także opodatkowaniu stawką określoną dla pozostałych paliw opałowych. Spółka nie zamierza ich dystrybuować do celów opałowych.

Podsumowując spółka wskazała, że obok stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. oraz stawek określonych dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych ustawodawca przewidział także zerową stawkę akcyzy. W tym względzie spółka wyjaśniła, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie zerowej stawki akcyzy było określone w art. 89 ust. 2 u.p.a. Natomiast wejście w życie ustawy nowelizującą ustawę akcyzową spowoduje, że warunki te zostaną uregulowane w art. 89 ust. 2 i 2c u.p.a. tj. osobno dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 u.p.a. (ust. 2) i osobno dla niewymienionej w tej ustawie (ust. 2c).

Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że wskazana w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem jej działalności będzie opodatkowana zerową stawką akcyzy. Przesądza o tym fakt, że wyroby te są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., a nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Spółka dystrybuuje przedmiotowe oleje do celów innych niż opałowe lub napędowe.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i poz. 20 i 27 załącznika nr 1 do u.p.a., art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1, 1b i ust. 2 u.p.a. i stwierdził, że zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Natomiast zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Następnie przywołując treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.) organ wskazał, że celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Organ podkreślił, że definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego argumenty według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, w której wskazano, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te "(...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Uchwała ta w ocenie organu wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził również prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie wydanym w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjny z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych (por. wyrok z 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2425/13)

W konsekwencji organ uznał, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.797,00 zł/1000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju napędowego obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Zdaniem organu wskazana stawka podatku, jak również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu. Organ dodał, że pomimo, iż olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Przepisy ustawy akcyzowej konstruują bowiem swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, zgodnie z którym wszelkie wyroby energetyczne niespełniające wymagań jakościowych w odrębnych przepisach, jeśli teoretycznie możliwe jest ich wykorzystanie do celów napędowych, są kwalifikowane jako "pozostałe paliwa silnikowe". Jest to uzasadnione koniecznością przeciwdziałania negatywnym zjawiskom na rynku paliw.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grupa olejów wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie jest przeznaczona do użycia, oferowania na sprzedaż ani używana do napędu silników spalinowych stanowi paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby objęte wnioskiem o interpretację nie są opodatkowane zerową stawką akcyzy, pomimo iż stawka dla tych wyrobów nie została określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., a ich przeznaczenie jest inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o jej oddalenie, dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko interpretacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 273/16 w sprawie ze skargi A spółki z o.o. w [...] (dalej: spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że sądowoadministracyjna kontrola interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się nie tylko do oceny pod kątem zgodności z prawem w zakresie ustrojowym, procesowym i materialnym, ale w żadnym wypadku nie może polegać na zastępowaniu przez sąd interpretacyjnego organu podatkowego.

WSA wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) i nie wzywał spółki do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zastosował zabieg, którym naruszył przepis art. 14c § 1 o.p., a według którego interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Tymczasem organ oceniając stanowisko zaprezentowane we wniosku ograniczył się do obszernego zacytowania przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. I GPS 2/11 dotyczącej opłaty paliwowej. W efekcie istotna treść uzasadnienia wydanej interpretacji sprowadza się do fragmentu – "Analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wykazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości."

Oceniając powyższą treść uzasadnienia interpretacji WSA stwierdził, że samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających – zdaniem organu – zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania przez pryzmat, której organ – w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu – jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny ogranicza się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane w wniosku o interpretację, to oczywiście narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji WSA uznał za niezrozumiałą i wymykająca się spod kontroli legalności konstatację organu, który stwierdził, że "analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyroku, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", bo "oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą". Ani powyższe motywy, ani obawa "nadużyć związanych z wykorzystaniem oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 do celów napędowych" nie stanowią wymaganego ustawą właściwego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a przez to także podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2 u.p.a. jest uzasadniony.

WSA wskazał także, że organ w odpowiedzi na skargę rozszerzył argumentację uzasadnienia interpretacji o zasady dokonywania wykładni przepisów, wykładnię językową art. 86 ust. 2 u.p.a., zapisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE i uzasadnienie ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Nie może ona jednak konwalidować braków zaskarżonego aktu. Odpowiedź na skargę, składana w trybie art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), służy tylko odniesieniu się do podniesionych w skardze zarzutów.

Z tych przyczyn WSA – na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. – skargę uwzględnił, gdyż zaskarżana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a.

Od wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 o.p., bowiem ograniczył się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane we wniosku o interpretację a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie kwestii jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w opisie zdarzenia grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie WSA, nie ma uzasadnienia prawnego, z drugiej strony WSA podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "zupełnie niezrozumiała i wymykająca się spod kontroli legalności jest konstatacja organu (...) analizując przepis art. 86 ust. 2 ustawy wskazać należy, że sformułowanie przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyroku (winno być wyrobu), ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu", bo "oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą ".

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Sąd kasacyjny uznał, iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła spółka w skardze do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany. WSA bowiem jako przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazał naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., czyli przepisów, których spółka w ogóle nie podnosiła w skardze do WSA. W uzasadnieniu NSA podkreślił, iż sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). Powyższe uchybienie w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Za usprawiedliwiony sąd kasacyjny uznał także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Sad ten uznał bowiem, iż brew stanowisku WSA, interpretacja indywidualna z 10 marca 2016 r. zawiera ocenę prawną stanowiska spółki, a ponieważ jej stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c o.p. W interpretacji organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem przepisów prawa w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, adekwatne do omawianego zdarzenia przyszłego.

Reasumując NSA uznał, iż zasadność zarzutów naruszenia: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., a także art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie uznanie tych zarzutów za usprawiedliwione oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się merytorycznie ustosunkować do zarzutów materialnych skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazano dalej, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w opisie zdarzenia grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Zdaniem spółki, stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W ocenie zaś organu, pomimo że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Na wstępie rozważań nad zagadnieniem spornym należy odnieść się do systematyki wyrobów energetycznych, wynikającej z art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej. Pierwszą kategorię stanowią paliwa silnikowe i opałowe sensu stricte, zdefiniowane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. Wyjątkiem w tej grupie są oleje smarowe wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej. Do tej grupy należą, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, również oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 pod warunkiem, że spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Drugą kategorię stanowią wyroby energetyczne przeznaczone do celów napędowych i opałowych nienależące do kategorii paliw sensu stricto, to tzw. "pozostałe paliwa silnikowe" i "pozostałe paliwa opałowe". Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy akcyzowej. Do grupy pozostałych paliw silnikowych należeć będą zarówno wyroby energetyczne wskazane w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 ustawy akcyzowej, jak i wszelkie inne wyroby z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Poza zakresem paliw silnikowych i paliw opałowych pozostają wyroby energetyczne, dla których stawka nie została określona w art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Są to wyroby których produkcja i przemieszczanie podlega kontroli, jeżeli nie zostały dopuszczone do konsumpcji na terenie kraju i które muszą być produkowane w składzie podatkowym. Wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy ze względu na przeznaczenie inne, niż posiadają paliwa silnikowe i opałowe. Ostatnią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 oraz znajdujące się poza załącznikiem nr 2 do ustawy akcyzowej.

Oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 należą do grupy III, ponieważ: - są to wyroby energetyczne, nie spełniają wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach - przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, - wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Jeżeli chodzi o wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 to w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej wymienione są one w: art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej - zgodnie z którym w stosunku do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, zastosowanie ma stawka 1171,00 zł/1000 litrów; art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej - zgodnie z którym w stosunku do olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi zastosowanie ma stawka 232,00 zł/1000 litrów. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyroby spółki klasyfikowane do tego kodu CN nie spełniają wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Świadczy o tym posiadanie przez nie cech i właściwości fizykochemicznych o innych parametrach jakościowych, niż te posiadane przez paliwa silnikowe i wymagane przez ustawę o monitorowaniu jakości paliw i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Jak dalej wskazano we wniosku o interpretację - potwierdzają to posiadane przez spółkę sprawozdania z badań uzyskane od niezależnego, akredytowanego laboratorium badawczego. Nie są to zatem wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej. Oleje spółki nie są również zabarwiane na czerwono i oznaczane znacznikiem jak również ich cel jest inny niż opałowy. W związku z tym nie są to zatem wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej. Wśród pozostałych wyrobów energetycznych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 1-5 i 7-12 nie ma olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Mając powyższe na uwadze, słusznie zauważono w skardze na interpretację, iż oleje spółki to wyroby energetyczne inne, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej.

Dyrektor w zaskarżonej interpretacji uznał, że grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 dystrybuowana przez spółkę powinna zostać opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej dla pozostałych paliw silnikowych oraz objęta opłatą paliwową, ponieważ są przeznaczone do celów napędowych, niezależnie od faktycznego ich przeznaczenia a nawet możliwości wykorzystania do takich celów. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne. Jest ono efektem nieprawidłowej wykładni językowej przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej "paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Treść tego przepisu jasno wskazuje, że konieczne jest dla uznania danego wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe faktyczne przeznaczenie, faktyczne oferowanie na sprzedaż lub faktyczne użycie do napędu silników spalinowych, o czym niżej. Należy zwrócić uwagę, że ustawa akcyzowa nie definiuje terminu "przeznaczenie", w związku z czym niezbędne jest sięgnięcie do języka powszechnego. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN3 definiuje to słowo jako "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Ten sam słownik definiuje czasownik "przeznaczyć" jako "określić z góry cel. któremu coś ma służyć ". Z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego4 definiuje termin "przeznaczenie" jako "konkretny cel. w którym coś ma zostać wykorzystane". Przedstawione definicje wskazują, iż "przeznaczenie" to konieczność wystąpienia określonego z góry, konkretnego celu związanego z danym przedmiotem. Nie ma tutaj mowy o celach, zastosowaniach czy zamiarach wykorzystania o charakterze hipotetycznym, potencjalnym, możliwym czy teoretycznym. Praktyczne zaś cele, któremu oleje oferowane przez spółkę służą i w którym mają zostać wykorzystane, zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Są to m. in.: wytwarzanie farb drukarskich, wytwarzanie atramentów, wytwarzanie rozpuszczalników przemysłowych, produkcja farb i lakierów, produkcja środków budowlanych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor w ogóle pominął okoliczność, że oleje Spółki mają przeznaczenie do innych celów niż napędowe. Zastosował niedopuszczalny przy wykładni prawa podatkowego zabieg polegający na przyjęciu a priori swoistego domniemania faktycznego, iż każdy wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Stwierdził m.in., iż oleje napędowe tak klasyfikowane "zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników ido takich celów służą". Dalej bez szerszego uzasadnienia, że "oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, pomimo że nie spełniają wymagań jakościowych, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Słusznie przy tym zauważono w skardze, iż prezentowane przez Dyrektora stanowisko jest niezgodne również z tym wyrażanym przez samego ustawodawcę. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej, wprowadzającej nowe unormowania prawne dotyczące obrotu wyrobami energetycznymi ze stawką 0 zł, wypowiedział się on explicite co należy rozumieć pod terminem "przeznaczenie" wskazanym w art. 89 ust. 2 ustawy: "Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej zerową stawką akcyzy jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów". Wykładnia tego przepisu przez samego ustawodawcę nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodny wynik wykładni językowej oraz wykładni autentycznej dokonanej przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, iż oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 powinny zostać objęte zerową stawką akcyzy. Są one przeznaczone do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych lub opałowych.

Na gruncie ustawy mamy do czynienia z trzema rodzajami przeznaczeń wyrobów energetycznych: - napędowe, - opałowe, - inne niż opałowe i napędowe Wykładnia językowa przepisów akcyzowych musi tę systematykę uwzględniać, czego nie dokonał Dyrektor. Przyjęty przez niego kierunek wykładni uznaje, że już sama potencjalna i domniemywana możliwość wykorzystania wyrobu energetycznego powoduje uznanie takiego za pozostałe paliwo silnikowe. Jest to wniosek nieuzasadniony, ponieważ w zasadzie neguje on funkcjonowanie na gruncie ustawy akcyzowej wyrobów określonych w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zastosowanie przez Dyrektora domniemanie w zasadzie może być wykorzystane do każdego wyrobu energetycznego określonego w katalogu art. 86 ust. 1, niezależnie od tego czy dany wyrób w ogóle do napędu silników spalinowych rzeczywiście się nadaje. Dyrektor oparł się bowiem na samej nazwie kodu CN 2710 19 41 i z tego wyprowadził nieprawidłowe wnioski. Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż gdyby ustawodawca nie przewidywał faktycznego funkcjonowania wyrobów energetycznych ze stawką 0 zł przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, to z pewnością nie wprowadzałby z dniem 1 stycznia 2016 r. całego systemu kontroli przeznaczenia. Nie jest zatem prawidłowe stwierdzenie Dyrektora, że celem art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej jest "przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, wyrażających się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy". Przeciwdziałaniu negatywnym zjawiskom poświęcone są w przypadku wyrobów energetycznych o przeznaczeniu do celów innych niż napędowe: - system oświadczeń dla paliw opałowych, - system kontroli przeznaczenia obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. dla wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe (tj. dla wyrobów energetycznych z zerową stawką akcyzy). Jeżeli chodzi wyroby energetyczne ze stawką zerową akcyzy to od 1 stycznia 2016 r., w przypadku podmiotów, takich jak spółka, działających w formie składów podatkowych, objęte są one procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym interpretowanie, że tego rodzaju charakter prewencyjny mają innego rodzaju przepisy formułujące definicje i stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

Kierunek wykładni przyjęty przez Dyrektora w zasadzie neguje również istnienie wyrobów przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. One także mogą być wykorzystane do celów napędowych, a od olejów napędowych różnią się w zasadzie tylko znacznikiem i barwnikiem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Kontrola przeznaczenia takich olejów do celów opałowych jest na gruncie ustawy akcyzowej istotnie rozbudowana. Należy zwrócić jednak uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie stawki sankcyjnej m. in. dla takich olejów jest uzależnione na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej od ustalenia w trakcie postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej, że takie wyroby nie zostały użyte do celów opałowych. Zmiana ta wyraźnie wskazuje, że ustawodawca postanowił nakładać stawki sankcyjne na podatników faktycznie przeznaczających dane wyroby do celów innych, niż opałowe. Przyjęcie kierunku wykładni Dyrektora spowodowałoby, iż w przypadku olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 byłyby to regulacje martwe. W każdym bowiem przypadku oleje napędowe przeznaczane do celów opałowych mogą potencjalnie być wykorzystane do celów napędowych - co jest faktem notoryjnym. Uzasadnione byłoby również i w ich przypadku zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 względnie gdyby spełniały wymagania jakościowe - z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor oparł swoje wnioski dotyczące wykładni językowej art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego opłaty paliwowej, a ściślej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach. Uznał on, że definicje paliw silnikowych w obu ustawach są podobne. W związku z tym zastosował wnioski wynikające z orzecznictwa dot. opłaty paliwowej dla uzasadnienia swojego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Jednak odwołanie się do przepisów i orzecznictwa dotyczącego opłaty paliwowej jest nieuprawnione. Należy zwrócić uwagę, że opłata paliwowa obejmuje, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Dotyczy ona wyłącznie paliw do napędu pojazdów, co znajduje się w silnym związku z celem dla którego pobierana jest sama opłata, którym jest finansowanie Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego. Z tego też powodu na gruncie ustawy o autostradach w kontekście definicji paliw silnikowych uszczegółowionej w art. 37h ust. 4 przyjmuje się , iż wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, to również wyroby które potencjalnie mogą być wykorzystane do celów napędowych. Ustawa o autostradach przewiduje bowiem wyłącznie dychotomiczny podział wyrobów, tj. na wyroby które mogą być wykorzystane do celów napędowych i wyroby które nie mogą być do takich celów wykorzystane. Ocena jednak czy opłata paliwowa w ogóle powstanie uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia czy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Wynika to bezpośrednio z treści art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach. Ustawa akcyzowa w przypadku wyrobów energetycznych przewiduje trzy ich grupy w zależności od przeznaczenia. Są to wyroby: - do celów napędowych, - do celów opałowych, - do innych celów niż napędowe i opałowe. Od ustalenia przeznaczenia wyrobów na gruncie ustawy akcyzowej uzależniona jest ocena czy należy się podatek: - według stawki dla paliw napędowych, - według stawki preferencyjnej dla paliw opałowych czy podatek efektywnie nie wystąpi w przypadku przeznaczenia innego niż dla celów napędowych lub opałowych. Oprócz dokonania ustaleń dla celów akcyzy, określenie czy paliwo jest do celów napędowych lub innych ma znaczenie dla ustalenia czy w ogóle wystąpi obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji powyższe okoliczności w zupełności pominął. Nie zwrócił uwagi, że ustawa akcyzowa przewiduje podział wyrobów energetycznych według kryterium przeznaczenia - w odróżnieniu od ustawy o autostradach. Zastosowanie zatem wniosków wynikających z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadził do nieuzasadnionego wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej wszystkie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 niespełniające wymagań jakościowych powinny być opodatkowane zawsze według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. W końcu wszystkie potencjalnie mogłyby być wykorzystane do celów napędowych. Kłóci się to zarówno z niezaprzeczalnym faktem, że występują na rynku takie wyroby stosowane zarówno do celów opałowych jak i innych niż napędowe lub opałowe. Jest to również niezgodne ze stanowiskiem ustawodawcy, który przewidział dla tego rodzaju wyrobów chociażby inną stawką dla celów opałowych. Mając to na uwadze, odwołanie się przez Dyrektora dla uzasadnienia swojego stanowiska do wykładni przepisów ustawy o autostradach - jako dotyczących innego przedmiotu niż ustawa akcyzowa - jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 2, poprzez ich wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ uwzględni przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa Sąd zasądził na rzecz spółki od organu kwotę 457 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.