Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 271/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4,  art. 98 ust. 1  pkt 2 i  ust. 5,  art. 13 ust. 1 pkt 1,  art. 99 ust. 2 pkt 2 i  ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16.09.2013 r., mocą której Dyrektor Izby- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23.01.2012 r. określającą M. B. (dalej określanemu jako: podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 234.782 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za wskazany miesiąc w wysokości 224.217 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 2.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął wobec podatnika postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i po jego przeprowadzeniu, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza wyniki przeszukania pomieszczeń posesji podatnika stwierdził, że skarżący przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który był mu dostarczany przez osoby trzecie. W tym celu wykorzystywał podrobione etykiety handlowe podmiotów legalnie zajmujących się produkcją i handlem wyrobami tytoniowymi.

Odwołując się do przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej u.p.a., organ stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabywania i posiadania wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, polegający na uznaniu, że tytoń znaleziony u podatnika w ilości 500 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nadto jednostronne przyjęcie ustalonej przez organ ilości tytoniu, tj. 500 kg, mimo braku dowodów w postępowaniu sądowym niezakończonym prawomocnie.

Postanowieniem z dnia 30.10.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zawiesił postępowanie odwoławcze argumentując, że wyrokiem z dnia 20.10.2011 r. Sąd Rejonowy w [...] uznał podatnika winnego zarzucanych mu czynów tj. art. 68 § 1 k.k.s., wymierzył mu karę grzywny w wysokości 6000 zł oraz zarządził przepadek zajętego towaru oraz jego zniszczenie. Na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonego Sąd Okręgowy w [...] wyrokiem z dnia 29.02.2012 r. sygn. akt. [...] uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie tego sądu wybiórcze przeprowadzenie oględzin zabezpieczonego tytoniu przy podnoszonych zarzutach co do jakości tego tytoniu nie spełniło swojego zadania w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu tytoniu, a tym samym uznania tego dowodu za obiektywny. Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie karnej skarbowej oraz od ostatecznego statusu towaru, co wypełnia zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej.

Postanowieniem z dnia 02.07.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu podjął zawieszone postępowanie uznając, iż ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, bowiem wyrokiem z dnia 26.04.2013 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] utrzymał w mocy kolejny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt [...], uniewinniający oskarżonego (tu: podatnika) od zarzutu popełnienia z art. 69a § k.k.s.

Do akt prowadzonego postępowania podatkowego włączono dokumenty ze sprawy karnej m.in. protokół oględzin i zważenia tytoniu z dnia 11.07.2011 r., postanowienie Sądu Rejonowego o powołaniu biegłego z dnia 28.04.2011 r., protokoły pobrania próbek towaru z dnia 19.05.2011 r. oraz sprawozdanie z badań z dnia 09.06.2011 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, oraz także opisane powyżej wyroki zapadłe w postępowaniu karnym skarbowym.

W ramach postępowania odwoławczego dokonano w dniu 26.07.2013 r. oględzin i zważenia zajętego wyrobu akcyzowego.

Ustalono również, iż P. T. (osoba, która zgodnie z zeznaniem strony przekazywała jej tytoń) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16.09.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 224.217 zł.

W jej uzasadnieniu, przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a to: 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 98 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 47 ust. 1 u.p.a., wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 30.08.2010 r. w miejscu zamieszkania M. B. tj. w miejscowości [...] funkcjonariusze Izby Celnej w Opolu dokonali przeszukania budynku mieszkalnego, piwnicy, garażu oraz pomieszczeń gospodarczych w wyniku czego dokonano zajęcia tytoniu krojonego luzem o wadze 500 kg, opakowań foliowych z oznaczeniem "[...]" - 485 szt., "[...]" - 14 szt., "[...]" – 31 szt., "[...]" - 38 szt., naklejek z oznaczeniem "[...]" - 486 szt., "[...]" - 113 szt., "[...]" - 236 szt. "[...]" - 504 szt., "[...]" - 268 szt. "[...]" - 252 szt., nalepek zamykających opakowania - 42 szt., naklejek z oznaczeniem o szkodliwości palenia -1038 szt., wagi elektronicznej GM-3000 nr fabryczny [...] - 1 szt.

W trakcie dokonanego w tym samym dniu przesłuchania podatnika przedstawiono mu zarzut o to, że w dniu 30.08.2010 r. w [...] powiat [...], na swojej posesji w różnych miejscach przechowywał tytoń przetworzony, to jest posiadający cechy wyrobu akcyzowego, bez polskich znaków skarbowych akcyzy, o masie 500 kg, wartości rynkowej 143.750 zł, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 182.955 zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s.

Podejrzany przyznał się do zarzucanego mu czynu i złożył wyjaśnienia. Wynikało z nich, że około pół roku wcześniej w restauracji w [...] poznał osobę o imieniu T., której bliższych danych nie znał, lecz opisał zarówno jej wygląd jak i pojazdy, którymi się poruszała. Tenże "T." zaproponował mu współpracę polegającą na pakowaniu tytoniu przywożonego przez "T." wraz z opakowaniami. Za tę pracę zaproponował mu wynagrodzenie w kwocie 100,00 zł za 100 kg pakowanego tytoniu. Z uwagi na złą sytuację materialną podatnik wyraził na to zgodę. Jednorazowo "T." dostarczał mu od 300 do 500 kg tytoniu pakowanego w polipropenowe worki. Tytoń dostarczono mu nie mniej niż 10 razy. Konfekcjonowanie takiej partii surówki zajmowało mu około 3-5 dni. Przeważnie "T." przyjeżdżał sam, ale czasami przyjeżdżał z nim P. T. zam. w [...], któremu z kolei przekazywał informację o tym, że towar jest gotowy do odbioru i który dostarczał mu również naklejki i opakowania.

Skarżący przesłuchiwany następnie w dniu 13.10.2010 r. nie przyznał się do zarzuconego mu czynu oraz skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień.

Z informacji uzyskanych od podmiotów, których dane widniały na zatrzymanych u podatnika naklejkach i opakowaniach wynikało, że stosowane przez podatnika etykiety i naklejki, które były wykorzystywane do pakowania tytoniu w opakowania jednostkowe, były podrobione.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał za wykazany fakt, że podatnik przechowywał i konfekcjonował tytoń do palenia, który został mu dostarczany przez osoby trzecie. Powyższa działalność odbywała się poza składem podatkowym. Na zatrzymanych w sprawie wyrobach akcyzowych nie stwierdzono znaków akcyzy.

Ustalono ponadto, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, nie posiadał również stosownego pozwolenia na dokonywanie obrotu ww. wyrobami. W ramach postępowania odwoławczego zweryfikowano również P. T. – wskazanego przez stronę w trakcie przesłuchania w sprawie karnej jako podmiot, który dostarczał mu wyroby tytoniowe. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że ta osoba nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie posiada zezwolenia w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponieważ nie ustalono daty wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych przez stronę, to na podstawie art. 12 u.p.a. przyjął organ, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym funkcjonariusze Grupy Mobilnej Izby Celnej w Opolu dokonali kontroli w miejscowości [...], w związku z którą ujawnili wyrób akcyzowy będący w posiadaniu skarżącego tj. dzień 30.08.2010 r.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawki akcyzy na tytoń do palenia wynoszą, z zastrzeżeniem ust. 10 - 95,00 zł za każdy 1 kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej.

W myśl art. 99 ust. 6 u.p.a., za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9. W art. 99 ust. 9 ustawodawca wskazał, iż w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość najpopularniejszej kategorii cenowej, przeliczonej na jednostkę 1.000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjmując założenie, że jednostka 1.000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Zgodnie z art. 99 ust. 13 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", najpopularniejszą kategorię cenową, przed końcem roku poprzedzającego rok, na który jest ustalana.

Wobec powyższego, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów zamieszczonym w Monitorze Polskim z dnia 19 listopada 2009 r. (M.P. Nr 77, poz. 955 z 2009 r.) najpopularniejsza kategoria cenowa na rok 2010 w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów wynosiła 397,50 zł.

Następnie podał organ, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji zgromadzono 2 dowody wskazujące na ilość zajętego tytoniu do palenia: pokwitowanie z dnia 30.08.2010 r. przyjęcia od podatnika rzeczy znalezionych i wydanych podczas przeszukania - 500 kg tytoniu do palenia i sporządzony w sprawie karnej protokół oględzin i zważenia zajętego towaru z dnia 11.07.2011 r. - 500 kg. Jednak z uwagi na fakt, że w odwołaniu strona zakwestionowała m.in. ilość tytoniu w związku z postępowaniem karnym, organ II instancji przeprowadził w dniu 26.07.2013 r. dowód z oględzin i zważenia tytoniu, z którego wynikała ilość tytoniu do palenia - 477,5 kg. Był to tytoń znajdujący się w workach foliowych, kartonach z tektury falistej oraz w workach z tworzywa sztucznego, zidentyfikowany jako tytoń krojony luzem, koloru brązowego, suchy, pylący, w zależności od opakowania bardziej lub mniej zbrylony i poddający się rozdrobnieniu. Natomiast w workach zamkniętych hermetycznie stwierdzono mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z brązowym, białym nalotem (22,5 kg). Stąd też przyjęto ostatecznie jako bezsporną ilość tytoniu 477,5 kg.

Obliczenia podatku akcyzowego dokonano wg stawki 95 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. W konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres wyniosło 224.217 zł.

Mając na uwadze, że kwota ww. zobowiązania była inna niż określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, uchylono decyzję organu I instancji i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości przyjętej przez organ odwoławczy.

Zarzuty odwołania uznano za bezzasadne. Dyrektor Izby w szczególności podniósł, że z włączonych do akt postępowania odwoławczego sprawozdania z badań z dnia 09.06.2011 r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w Białymstoku Laboratorium Celne wykonanych w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28.04.2011 r. sygn. akt [...] wynikało, że wszystkie badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu nieprzetworzonego oraz odpadu tytoniowego. Zawierają natomiast tytoń przetworzony-tytoń do palenia. Wszystkie badane próbki są krajanką tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski. Zdaniem Laboratorium, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym (art. 98 ust. 5 pkt 1) należy uznać ją za tytoń do palenia. W myśl definicji wyrobów tytoniowych zawartej w w/w ustawie, za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy, tytoń przetworzony podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z Taryfą Celną przedmiotowy towar (krajanka tytoniowa) będący tytoniem do palenia klasyfikuje się do podpozycji 2403 10. Równocześnie stwierdzono, że Laboratorium nie wypowiada się w zakresie jakości badanego towaru, niemniej jednak jakość badanego wyrobu tytoniowego nie wpływa na klasyfikację badanego materiału dokonaną w wydanej opinii.

Dodatkowo za uznaniem zajętego towaru za tytoń do palenia przemawiały wyżej opisane wyniki oględzin przeprowadzonych w dniu 23.07.2013 r. Na podstawie tej czynności ustalono także wagę tego tytoniu (477,5 kg - w workach foliowych, kartonach z tektury falistej oraz workach z tworzywa sztucznego). Pominięto natomiast ilość 22,5 kg stanowiącą mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem.

W ocenie organu zarówno opinia wydana przez Laboratorium jak i wyniki oględzin potwierdziły, że wyrób, którego posiadaczem była strona, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia.

W skardze na wyżej wskazaną decyzję skarżący działający przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 98 § 1 i 2, art. 98 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegające na bezprawnym, błędnym uznaniu, że jest on obciążony podatkiem akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 224.217 zł, do czego doszło wskutek pominięcia przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu prawomocnych wyroków uniewinniających w sprawie karnej. Zdaniem skarżącego organ nie zapoznał się, bądź zapoznał się w sposób pobieżny z tymi wyrokami oraz z dowodami zgromadzonymi w sprawie karnej.

Skarżący podniósł również, iż zatrzymany tytoń nie jest tytoniem do palenia i nie nadaje się do użytku. Zakwestionował zasadność powoływania się przez organ odwoławczy na wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Białymstoku. Jego zdaniem umiejscowienie ww. Laboratorium Celnego w strukturze Służby Celnej wpływa na prawidłowość sporządzonych opinii. Skarżący zaznaczył, iż Sąd Rejonowy w sprawie karnej nie dał wiary powyższym badaniom i przeprowadził dowód z oględzin, z którego wynikało, że zatrzymany tytoń nie jest tytoniem do palenia, a kleistą mieszanką nie nadającą się do użytku dla ludzi.

Zarzucił ponadto, że skoro został uniewinniony prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej, brak jest podstaw do odmiennych ustaleń przez organy celne w takim samym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w przeważającej części poddany oględzinom i ważeniu wyrób przechowywany w dość długim okresie w przewiewnych workach i kartonach w magazynie depozytowym utracił pierwotną wilgotność i jest w stosunkowo dobrym stanie (stąd różnica masy w stosunku do masy pierwotnie zatrzymanego wyrobu). Z kolei w wyrobie przechowywanym w hermetycznie zamykanych woreczkach zaczęły postępować procesy gnilne. Dotyczy to jedynie 22,5 kg, a nie, jak sugeruje skarżący, całego zatrzymanego tytoniu.

Jednak jakość towaru nie wpływa na jego klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej, a co za tym idzie nie ma wpływu na opodatkowanie wyrobu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Op 755/13 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", albowiem w sprawie nie zgromadzono dostatecznego materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Sąd nie zgodził się jednak z argumentacją strony o szczególnym znaczeniu wyroku uniewinniającego w sprawie karnej i wyjaśnił, że zgodnie z p.p.s.a. wiążące są tylko prawomocne wyroki skazujące. Wyroki karne stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie, jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania im szczególnej mocy dowodowej. Za niezasadne uznał stanowisko skarżącego, że uniewinniający wyrok sądu karnego potwierdza ustalenie o braku posiadania przez stronę tytoniu do palenia, albowiem z uzasadnienia powołanych wyroków wcale nie wynika, by ta właśnie kwestia była przyczyną uniewinnienia skarżącego. Podstawy uniewinnienia były odmienne, m.in. związane z zakazem pogarszania sytuacji oskarżonego wobec wniesienia apelacji tylko przez niego.

W ocenie Sądu I instancji spór między stronami dotyczył kwestii, czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia.

Analiza stanu sprawy doprowadziła ten Sąd do przekonania, że stan faktyczny budził wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, dlaczego mokrą, zbitą masę tytoniową barwy ciemnobrązowej z widocznym białym nalotem uznano za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Naruszono też, zdaniem WSA w Opolu, zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, nie przedstawiając zwłaszcza swego stanowiska co do faktu, że skarżący najpierw złożył wyjaśnienia, a następnie odmówił ich składania i nie przyznał się do zarzuconego mu czynu.

Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 968/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Sąd odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, że WSA w Opolu nie uzasadnił w sposób szczegółowy oceny o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy budził wątpliwości, a w sprawie nie zebrano dostatecznego materiału dowodowego koniecznego dla jej rozstrzygnięcia. Nie wskazał przy tym, jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podjęły organy podatkowe, a ponadto, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że podatnik nie przechowywał poza składem podatkowym tytoniu do palenia w ilości 477,5 kg.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na szczególne znaczenie unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. stwierdzając, że wskazania co do dalszego postępowania, stanowiąc z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Jednak wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem Sąd I instancji naruszył tę ostatnią regułę, co wyraziło się w stwierdzeniu tego Sądu, że "(...) materiał dowodowy wskazany przez organ odwoławczy nie pozwalał na przyjęcie, w sposób niebudzący wątpliwości, że strona skarżąca była posiadaczem tytoniu do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym".

Za błędne uznano też stanowisko Sądu I instancji, że organ winien uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy o takie dowody i w takim zakresie, aby pozwoliły na ocenę, czy zatrzymany u skarżącego tytoń jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu ustalił, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W tym zakresie podstawą przyjętych ustaleń było sprawozdanie z badania próbek z 9.06.2011 r. sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, w którym wskazano, że wszystkie badane próbki zawierają krajankę tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski, a więc tytoń do palenia w rozumieniu u.p.a. Według organu odwoławczego także z przeprowadzonych w dniu 26.07.2013 r. oględzin i zważenia zajętego towaru wynikało, że strona była posiadaczem tytoniu do palenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak podkreślił NSA, Sąd I instancji w istocie zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu naruszenie prawa materialnego przez błąd subsumpcji, lecz nie powołał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, pod względem ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodatkowo, w związku z wyrokiem kasacyjnym NSA z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 968/14, zakres i sposób kontroli zaskarżonego aktu musi uwzględniać reguły wynikające z art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przepisu tego wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Wskazana wykładnia – ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. II GSK 1602/12, Lex nr 145763), do czego jednak w realiach tej sprawy nie doszło.

Oceniając ponownie legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem ww. kryteriów Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób obligujący Sąd do jej uchylenia.

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia, czy posiadany przez skarżącego wyrób był tytoniem do palenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jaka była ilość tego tytoniu.

Zdaniem organu, skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., posiadany przez niego tytoń był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów tej ustawy, tj. tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 1, 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., a równocześnie ilość posiadanego tytoniu została w sposób jednoznaczny ustalona na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Natomiast w ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy podstaw do takich ustaleń nie dostarczył.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 42 ujęto produkty bez względu na kod CN określone jako papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W art. 98 ust. 1 i 2 u.p.a. stwierdzono, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia.

Zatem tytoń do palenia jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym. Ze względu na istotę sporu w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma definicja pojęcia "tytoń do palenia", którą ustawodawca zamieścił w art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. Jest to definicja sformułowana na użytek tej ustawy, co wynika z brzmienia art. 98 ust. 1 u.p.a. ("Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy ..."). Wynika z niej, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zatem z punktu widzenia wskazanej definicji wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu istotne jest – i to stało się przedmiotem sporu w tej sprawie – czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący posiadał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia w rozumieniu wyżej podanym.

W tym względzie zwrócić należy uwagę, że kwestia ta, w związku z zarzutami organu odwoławczego zawartymi w jego skardze kasacyjnej, była poddana pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 12 kwietnia 2014 r. I GSK 968/14 zakwestionował stanowisko Sądu I instancji wskazujące na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i poczynienia dalszych ustaleń faktycznych pozwalających na bezsporne stwierdzenie, że zatrzymany tytoń mógł być uznany za tytoń do palenia, skoro przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w sprawie karnej wyniki oględzin wskazywały, iż poddany oględzinom tytoń nie nadaje się do palenia.

Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Dyrektor Izby Celnej w Opolu ustalił, że wyrób, którego posiadaczem była strona skarżąca, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tytoń do palenia. W tym zakresie podstawą przyjętych ustaleń było sprawozdanie z badania próbek z 9 czerwca 2011 r. przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku potwierdzające, że wszystkie badane próbki zawierają krajankę tytoniową w postaci tytoniu krojonego w paski, a więc tytoń do palenia w rozumieniu u.p.a. Według organu odwoławczego także z przeprowadzonych w dniu 26 lipca 2013 r. oględzin i zważenia zajętego towaru wynikało, że strona była posiadaczem tytoniu do palenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Stosownie do powołanego wyżej art. 190 p.p.s.a., sąd ponownie rozpoznający sprawę jest tym stanowiskiem związany, albowiem opisane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny obejmuje także ocenę tego Sądu co do stanu faktycznego sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie zidentyfikował zatrzymany u skarżącego wyrób jako "tytoń do palenia", odwołując się w tym zakresie do stanowiącego dowód w sprawie podatkowej sprawozdania z badania próbek tytoniu z dnia 9.06.2011 r. sporządzonego przez Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku, o treści wyżej przytoczonej. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na jednoznaczne wnioski sformułowane w ww. opinii, że we wszystkich badanych próbkach ujawniono krajankę tytoniową spełniającą zawarte w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. warunki uznania wyrobu za tytoń do palenia. Był to zatem tytoń pocięty, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Co istotne, w opinii wskazano, że jakość badanego wyrobu tytoniowego nie wpływa na klasyfikację materiału dokonaną w wydanej opinii (pkt 3). Oznacza to

Powyższe oznacza, że ujawniony w późniejszym okresie czasu w trakcie oględzin stan towaru nie mógł wpłynąć na jego identyfikację jako wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia.

Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, wskazana wyżej opinia i wnioski w niej zawarte nie zostały w toku postępowania podważone skutecznym przeciwdowodem. Za taki nie można uznać – jak chce tego skarżący - zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. [...] stwierdzenia opartego na wynikach przeprowadzonych przez sąd karny oględzin ("w chwili obecnej tytoń nie nadaje się do palenia, jest zawilgocony, o nieprzyjemnym zapachu, w dużej części zgniły"), skoro, po pierwsze, chodzi tu o stan towaru w dacie dokonania tych oględzin (wrzesień 2012 r. czyli po upływie 2 lat od zatrzymania towaru) a po drugie, jak wynika z ww. opinii Laboratorium Celnego, jakość badanego wyrobu tytoniowego nie wpływa na klasyfikację materiału dokonaną w wydanej opinii. Wreszcie, Sąd orzekający w sprawie karnej [...] zauważył, iż mimo ustalonego w dacie oględzin ww. stanu tytoniu, "nie było potrzeby pogłębiania materiału dowodowego w szczególności co do faktu, jaki był stan tytoniu w momencie jego zatrzymania czy też rozszerzania ustaleń faktycznych o inne elementy, gdyż i tak musiałoby to doprowadzić do wydania takiego samego rozstrzygnięcia" (tj. wyroku uniewinniającego).

Z powyższego wynika, że Sąd Rejonowy dostrzegał, iż rozstrzygające znaczenie, również dla sprawy karnej, ma ustalenie stanu tytoniu na dzień jego zajęcia, jednak z uwagi na inne przyczyny uznał za zbędne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na tę okoliczność (str. 2 wyroku w sprawie [...]).

Wskazana opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku prawidłowo została uznana przez organy podatkowe za wiarygodny dowód w sprawie, na co wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w sprawie I GSK 968/14. Podjęta w skardze próba zdezawuowania jej wartości dowodowej tylko z uwagi na usytuowanie tego podmiotu opiniującego w strukturze organizacyjnej służby celnej nie może być uznana za skuteczną. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w Białymstoku posiadało certyfikat akredytacyjny potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych.

Sąd uznaje również za nieskuteczne zarzuty skargi wskazujące na pobranie niewielkiej tylko ilości próbek do badania (w liczbie 14 próbek), co miało podważyć wiarygodność badań z uwagi na znaczącą ilość zajętego towaru, czyniąc te badania niemiarodajnymi dla stanu całego zatrzymanego towaru.

Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów pobrania próbek towaru, były one pobierane losowo. Taki sposób pozyskania materiału do badań nie oznacza jednak dowolności, albowiem z treści tych protokołów wynika, że zajęty tytoń nie został uznany za jednorodny, gdyż cały wyrób podzielono na 5 różnych partii i z każdej pobrano określoną ilość próbek (pola 12 i 13 protokołów). Sam sposób pobierania próbek materiału do badań nie jest dowolny, lecz poddany ścisłym regułom określonym w polskich normach, do których musi się stosować próbobiorca. Wszystkie informacje zawarte w załączonych do akt protokołach pobrania próbek towaru mają dokładnie określone znaczenie, wynikające np. z PN-ISO 2859-1:2003 Procedury kontroli wyrywkowej metodą alternatywną czy PN-N-03010:1983 – Statystyczna kontrola jakości. Losowy wybór jednostek produktu do próbki. Poszczególne rubryki każdego z protokołów i zawarte w nich informacje szczegółowo i w nawiązaniu właśnie do polskich norm określają sposób poboru próbek towaru, co organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trzeba podkreślić, że strona treści tych protokołów nie kwestionowała i materiał zebrany w sprawie nie daje podstaw do podważenia ich wiarygodności.

Natomiast całkowicie chybione jest stanowisko skarżącego forsującego tezę o przesądzającym znaczeniu dla wyniku tej sprawy prawomocnego wyroku uniewinniającego wydanego w prowadzonej przeciwko niemu sprawie karnej skarbowej. Chodzi tu o wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu tj. o to, że od maja do września 2010 r. w miejscowości [...] koło [...] wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, naruszając warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukował poza składem podatkowym 5000 kg tytoniu ciętego do palenia o wartości rynkowej 1437.000 PLN, na którym ciążył podatek akcyzowy w wysokości 182.955 PLN, tj. o przestępstwo z art. 69a § 1 k.k.s. Odnośnie tej kwestii Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości podziela wywody i argumentację przedstawioną przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 271/16. Powtórzyć więc należy za tym Sądem, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, przy czym związanie to dotyczy wyłącznie sentencji skazującego wyroku karnego, nie zaś ustaleń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku (zob. wyrok z dnia 19.06.2012 r., II OSK 517/11, LEX 1216742). Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem sąd administracyjny nie jest związany jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Ponadto zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok z 23.04.2013 r., I SA/GL 937/13 LEX 1316419). Zatem wymienione wyroki wydane w sprawie karnej skarbowej stanowiły jeden z dowodów w sprawie i podlegały ocenie przez organy podatkowe, jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania im szczególnej mocy dowodowej. Przy tym wbrew stanowisku skarżącego – a dowodzi tego lektura uzasadnień tych wyroków – okoliczności tam podnoszone nie potwierdzają braku posiadania przez stronę tytoniu do palenia, albowiem – co już wyżej podniesiono - przyczyny uniewinnienia skarżącego były zgoła odmienne. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku Sądu Okręgowego, Sąd ten stwierdził, że: "sąd I instancji słusznie uznał, że skoro oskarżony działaniem swoim nie wyczerpał znamion występku z art. 68 § 1 k.k.s., którego winnym został uznany przy poprzednim rozpoznaniu sprawy, to ze względu na uchylenie uprzednio wydanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na skutek uwzględnienia apelacji wniesionej wyłącznie na korzyść oskarżonego, sąd meriti był związany pośrednim zakazem reformationis in peius, wskutek czego nie mógł uzupełniać opisu czynu oskarżonego o inne elementy, znamiona, które pozwoliłyby na uznanie oskarżonego winnym innego przestępstwa skarbowego, a mianowicie art. 69a § 1 k.k.s.". Z kolei w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] wyraźnie stwierdzono, że oskarżony nie mógł dopuścić się czynu opisanego w akcie oskarżenia, tj. z art. 68 § 1 k.k.s., ze względu na indywidualny charakter tego czynu (mogą go popełnić jedynie podmioty wskazane w art. 116 u.p.a.), a oskarżony bezspornie do kręgu tych podmiotów nie należał. Dlatego Sąd Rejonowy zauważył, że mimo ustalonego w dacie oględzin tj. około 3 lat po zatrzymaniu, stanu tytoniu ("w chwili obecnej nie nadaje się do palenia, zawilgocony, w dużej części zgniły, o nieprzyjemnym zapachu"), to z uwagi na na opisane powyżej względy procesowe uznał, że nie było potrzeby pogłębiania materiału dowodowego dla ustalenia stanu tytoniu w momencie jego zatrzymania gdyż i tak musiałoby to doprowadzić do wydania takiego samego rozstrzygnięcia.

Zatem uniewinnienie oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu w żadnym razie nie może stanowić, samo w sobie, wystarczającego i bezspornego potwierdzenia tezy podatnika o braku podstaw do ustalenia w postępowaniu podatkowym, że posiadany przez niego tytoń był tytoniem do palenia, czyli wyrobem akcyzowym. Dla powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego miarodajny był stan towaru z daty jego ujawnienia. Natomiast jego późniejsze długotrwałe przechowywanie mogło doprowadzić do zmian zarówno w składzie chemicznym jak i właściwościach fizycznych tytoniu, co jednak nie rzutuje na ocenę, czy był to tytoń do palenia w momencie jego zatrzymania (przyjętego jako moment powstania obowiązku podatkowego). Stan towaru winien być ustalony właśnie na moment powstania tego obowiązku, tzn. na tę datę winno być stwierdzone, czy zatrzymany tytoń był tytoniem do palenia. W rozpoznawanej sprawie był to, zgodnie z art. 12 u.p.a., dzień 30.08.2010 r. jako data ujawnienia przez organy celne stanu faktycznego polegającego na przechowywaniu przez skarżącego wyrobu akcyzowego, co z mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dlatego też procesy fizykochemiczne zachodzące w późniejszym czasie (np. nadmierne wysuszenie czy też gnicie) nie mają znaczenia.

Za zasadnością przyjętej przez organy podatkowe oceny przemawiają także pozostałe zebrane w sprawie dowody. Trafnie w tym zakresie wskazano na okoliczności wynikające ze sporządzonego w dniu 30.08.2010 r. spisu i opisu rzeczy, w tym w szczególności to, że wskutek przeszukania pomieszczeń znajdujących się w miejscu zamieszkania podatnika i także dobrowolnego wydania przez niego rzeczy ujawniono tytoń krojony luzem o wadze 500 kg, opakowania foliowe, naklejki, nalepki (szczegółowo tam opisane) oraz wagę elektroniczną. Podatnik nie kwestionował wówczas opisu przedmiotów podlegających zajęciu i ich stanu, w tym zwłaszcza tytoniu do palenia, oraz ich przeznaczenia. Dowód ten był zbieżny z treścią szczegółowych wyjaśnień złożonych przez skarżącego w dniu 30.08.2010 r. (czyli w dacie przeszukania pomieszczeń) opisującego proceder pakowania dostarczanego mu tytoniu do opakowań z podrobionymi etykietami i nalepkami mającymi identyfikować ten towar jako pochodzący od podmiotów legalnie działających na rynku, osoby w tym uczestniczące, sposób wynagradzania, przybliżoną ilość dostarczonego w dłuższym okresie czasu tytoniu. Mimo późniejszej odmowy przez skarżącego złożenia wyjaśnień w sprawie i nieprzyznania się do zarzucanego mu czynu organy podatkowe zasadnie odwołały się do treści tych pierwszych zeznań. W sprawie brak było bowiem innych dowodów podważających wiarygodność tych wyjaśnień, a ich zakwestionowanie nie mogło wynikać jedynie ze skorzystania przez skarżącego z przysługującego mu prawa do odmowy składania tych wyjaśnień. W złożonych wyjaśnieniach skarżący opisał zarówno sposób rozpoczęcia tego procederu jak i dalszy jego przebieg, motywy przystąpienia do współpracy z osobą oferującą pakowanie tytoniu do oznaczonych opakowań. Temu też miała służyć waga elektroniczna, czemu skarżący nie zaprzeczał. Trudno założyć inne przeznaczenie tytoniu (co znamienne, na takie inne przeznaczenie sam skarżący wówczas nie wskazywał), jeśli równocześnie zajęto znaczne ilości opakowań z naklejkami i nalepkami wraz z wagą elektroniczną.

Fakt zajęcia towaru opisanego jako "tytoń do palenia luzem" wynika również z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 30.08.2010 r. oraz pokwitowania z tej samej daty.

Całość opisanych powyżej dowodów dawała, w ocenie Sądu, organom podatkowym wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że podatnik przechowywał i konfekcjonował poza składem podatkowym tytoń do palenia, który został mu dostarczony przez osoby trzecie a od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Równocześnie w toku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – ani przez podatnika ani przez P. T. wskazywanego przez stronę jako osoba, która miała mu dostarczać tytoń. Spełnione zostały więc warunki zarówno przedmiotowego jak i podmiotowego zakresu opodatkowania, określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Również ustalona przez organy ilość zatrzymanego tytoniu nie może, w ocenie Sądu, budzić wątpliwości. Wynika ona z protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 30.08.2010 r. oraz oględzin i zważenia dnia z dnia 26.07.2013 r., natomiast pominięcie przez organ odwoławczy ilości 22,5 kg ze względu na ujawniony stan tytoniu podczas oględzin w dniu 26.07.2013 r. ("mokra, zbita masa tytoniowa") znajdującego się w zamkniętych hermetycznie woreczkach było działaniem na korzyść podatnika.

Nie budzi też zastrzeżeń prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy na tytoń do palenia, określonej na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 6, ust. 9 i ust. 13 u.p.a.

Niezasadny jest wobec tego zarzut o dowolności przyjęcia przez organy, że 1 kg tytoniu do palenia odpowiada 1000 sztuk papierosów. Takie jest założenie ustawodawcy ("...a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1.000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia" – ust. 9 art. 99 u.p.a.). Zatem zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego i zasięganie informacji w zakładach tytoniowych na okoliczność ilości sztuk papierosów pozyskiwanych z 1 kg krajanki tytoniowej, czego w postępowaniu podatkowym domagał się pełnomocnik.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając, że nie zostały spełnione przesłanki opisane w art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd, mimo wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy z uwagi na kolizję terminów nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie bowiem z art. 109 p.p.s.a., odroczenie rozprawy następuje, jeśli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, kolizja terminów tylko wtedy jest podstawą do odroczenia rozprawy, gdy strona (w tym przypadku pełnomocnik) wykaże, że jest to przeszkoda, której nie można przezwyciężyć (por. wyroki NSA: z dnia 25.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3922/13; z dnia 27.02.2015 r., sygn. akt I FSK 1855/13; z dnia 2.10.2014 r., sygn. akt II FSK 1064/13 i postanowienie NSA z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt I OZ 860/13, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim postanowieniu stwierdzono dodatkowo, że nawet niemożność ustanowienia substytuta nie jest przeszkodą nie do przezwyciężenia. Tymczasem pełnomocnik składając w niniejszej sprawie wniosek o odroczenie rozprawy nie uprawdopodobnił nawet tej kolizji terminów (np. poprzez złożenie stosownych dokumentów, choćby zawiadomienia o terminie rozprawy w sądzie powszechnym) ani też nie wykazał, aby była to przeszkoda nie do przezwyciężenia.