Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1898/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. , nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...]lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2017 roku.

2. NUS postanowieniem z dnia [...]lutego 2018 r., działając na podstawie art. 216, art. 274b § 1 w zw. z art. 277 oraz art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej jako: "ustawa o VAT"), przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu różnicy podatku, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2017 r. w wysokości 12 007,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia NUS wskazał, że podczas czynności sprawdzających i weryfikacyjnych sprawdzeniem została objęta prawidłowość i zasadność zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do czynności dostaw towarów realizowanych przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych nie posiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, w ramach procedury Tax Free.

NUS podał, że w toku podjętych czynności sprawdzających nie było możliwe pełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych potwierdzających poprawność i zasadność wykazanej w deklaracji VAT za luty 2017 r. kwoty nadwyżki podatku, zatem wszczęto kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 O.p. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od października 2016 r. do marca 2017 r. Dokumentacja źródłowa z zakresu kontroli została przedłożona przez Skarżącą.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka w rozliczeniu VAT za luty 2017 r. zadeklarowała transakcje sprzedaży towarów w ramach procedury Tax Free. Z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, a wszelkie czynności związane z realizacją transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych mających miejsca zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej były dokonywane przez Prezesa Spółki.

W badanym okresie siedziba Spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, a jedynym zgłoszonym do Urzędu Skarbowego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był B. ul. K.[...]. Ponadto, w toku kontroli zostały skierowane stosowne wnioski o wymianę informacji z zagranicy do białoruskich władz podatkowych w celu weryfikacji przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży towarów w ramach mechanizmu Tax Free na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Białorusi.

NUS, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2017 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., do dnia 17 listopada 2017 r. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz do dnia 28 lutego 2018 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r.

Z uwagi na fakt, że weryfikacja rozliczeń Strony w deklaracji za luty 2017 r. wymagała dalszych czynności sprawdzających, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 12 007,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 r.

3. Pismem z dnia 7 marca 2018 r. Strona złożyła na ww. postanowienie NUS zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 217 § 2 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie. Zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że z ustalonego w skarżonym postanowieniu stanu faktycznego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

4. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. DIAS podał, że Skarżąca wykazała w deklaracji transakcje dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT (procedura Tax Free) dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy sprzedaż wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter a także czy spełniała warunki pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki 0%.

W ocenie DIAS, zasadnie NUS wezwał kontrahenta Skarżącej o stosowne dokumenty i wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Stronę, nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za luty 2017 r. kwoty dotyczącej sprzedaży towarów.

DIAS wskazał, że powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz Spółki było podjęcie przez NUS czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w ramach procedury Tax Free. Wystąpiono z zapytaniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w celu uzyskania informacji dotyczących wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej w ramach procedury Tax Free. Wystąpiono również do białoruskich władz podatkowych w celu weryfikacji transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą. Zdaniem DIAS, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 217 § 2 O.p. i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

b) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że DIAS nie podaje, jakie istotne wątpliwości leżące po stronie podatnika lub jego kontrahentów spowodowały powstanie potrzeby dodatkowego weryfikowania. W ocenie Strony nie jest taką okolicznością fakt, że sprzedaży dokonywał osobiście Prezes Zarządu Spółki, obowiązany mocą ustawy do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. W przypadku małych spółek z o.o. jest okolicznością powszechną, że czynności handlowe podejmowane są przez zarząd. Posiadanie siedziby w W. i prowadzenie sprzedaży poprzez punkt handlowy znajdujący się w B. – w pobliżu granicy z Białorusią – z której pochodzili odbiorcy towarów w ramach procedury Tax Free, również nie jest okolicznością, która obiektywnie może budzić wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu. Skarżąca dodała, że pomimo, iż jej siedziba mieści się w biurze wirtualnym, jest ona w stałym kontakcie z organem i składa wszelkie wyjaśnienia. Zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że sama okoliczność dokonania sprzedaży w procedurze Tax Free powoduje wystąpienie okoliczności co do zasadności zwrotu. Spółka podała, że dokumenty Tax Free jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości. Zatem wobec braku jakichkolwiek dowodów, które podważają ich rzetelność, fakt prowadzenia nieokreślonych czynności sprawdzających w tym zakresie nie może stanowić argumenty za wstrzymaniem zwrotu.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2017 r. w wysokości 12 007,00 zł do dnia 29 czerwca 2018 roku.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. do 28 lutego 2018 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do dnia 29 czerwca 2018 roku. Postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 marca 2018 roku (zgodnie z UPD – Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia znajdującym się w aktach administracyjnych – karta 16), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] listopada 2017 r., tj. po 28 lutego 2018 roku.

Zatem ustalenia faktyczne w sprawie są następujące:

- wcześniejszym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT do dnia 28 lutego 2018 r.;

- kolejne postanowienie NUS w tej sprawie zostało wydane dnia [...] lutego 2018 r.;

- postanowienie to zostało doręczone Stronie dnia 1 marca 2018 r.

3. Zdaniem Sądu, przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

4. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

5. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS zostało doręczone Skarżącej 1 marca 2018 r. a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS (do dnia [...] lutego 2018 r.).

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

6. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

7. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.