Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 716/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1975/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1975/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 4 grudnia 2008 r., zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2003 r. Skarżący prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - Dyrektor UKS ustalił, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości 1 173 175 sztuk o wartości netto 13 607 072,80 zł oraz pomiot kurzy o wartości netto 563,76 zł. Dyrektor UKS uznał, że prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Stwierdził także, iż w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uwzględniając fakt, że Skarżący w 2003 r. nie prowadził owych ksiąg, Dyrektor UKS na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i wyjaśnień, a także protokołów z zeznań jego i świadków. W oparciu o powyższe, Dyrektor UKS decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 901 857 zł.

Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 508 913 zł. W ocenie organu odwoławczego, prowadzona przez Skarżącego w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 117/10 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność Skarżącego w rozmiarach, w jakich ją prowadził, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., zaś dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił również, że skoro w toku postępowania ustalono, iż Skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości 13 247 824 zł, który znacznie przekroczył kwotę równowartości 800 000 euro, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że począwszy od 2003 r. Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wobec nieprowadzenia przez Skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, określając Skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 2 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. uznał, że rozmiary działalności Skarżącego znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f., a zatem prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu tych przepisów, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołując się do treści uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. W świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 i art. 15 u.p.d.o.f., dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie wykładnię przepisów zawartą w powyższym wyroku, postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. zwrócił sprawę Dyrektorowi UKS w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Uwzględniając powyższe zalecenia, Dyrektor UKS decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. zmienił decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 108 009 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 grudnia 2008 r. zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia 29 listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że czynnikiem decydującym o zaliczeniu określonej produkcji do działów specjalnych jest kryterium ilościowe (powyżej 80 sztuk dla drobiu nieśnego). Podkreślił, że aby móc skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżący powinien wykazać, że rozmiar produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach działów specjalnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości 1 173 175 sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący ponowił dotychczas podnoszone zarzuty i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd podał, że w badanej sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżący jako prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, a zatem powinien rozliczać się według norm szacunkowych. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że sprzedając kury nieśne Skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśnił, że wyłączona z opodatkowania jest tylko działalność rolnicza, a nie dział specjalny produkcji rolnej.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę podatkową. Jego zdaniem, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Zgodnie zatem z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., obowiązkiem organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, było ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, zatem dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że wiążąca ocena tegoż Sądu wyrażona w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., nie może być ponownie kwestionowana z powołaniem tej samej argumentacji. Z tych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 1. ust. 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania w zakresie tego spornego zagadnienia (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że zasadne były zarzuty dotyczące braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do pozostającego przedmiotem sporu wyboru właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pkt 6 lit. a) tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r.).

Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przyczyną uchylenia powyższego wyroku była kwestia wyboru metody szacunkowego określenia dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej przez Skarżącego. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., nie dotyczy bowiem podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zd. 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w świetle art. 24 ust. 4 zd. 2 i art. 15 u.p.d.o.f., dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. Sąd doszedł do wniosku, że wskazane odwołanie nie oznaczało automatycznego przyjęcia normy szacunkowej dochodu rocznego określonej w pkt 6 lit. a) tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r. Zdaniem Sądu, podane w tabeli zróżnicowanie wymagało dokładnego wyjaśnienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalenia, która z wymienionych norm powinna mieć zastosowanie w sprawie jako najbardziej odpowiednia do prowadzonej przez Skarżącego produkcji. Następnie Sąd podał, w jakich sytuacjach organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz kiedy może od tego odstąpić. Wskazał również, jakimi metodami określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zaznaczył, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz że organ podatkowy uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc się zatem do prowadzonej przez Skarżącego działalności nieobjętej jednym z właściwych reżimów opodatkowania, Sąd rozważył w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Następnie uznał, że gdyby okazało się, że normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji (efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez Skarżącego nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych, ani konsumpcyjnych) za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu.

Sąd podkreślił, że należy mieć na uwadze, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym oszacowany przy zastosowaniu najwyższej normy szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu uległ znacznemu zwiększeniu w stosunku do dochodu oszacowanego przez organy podatkowe z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) i spowodował konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe winny przeanalizować zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku uwagi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 138 w zw. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na wadliwym sformułowaniu sentencji wyroku w pkt I rozstrzygnięcia, poprzez orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 grudnia 2008 r., gdy tymczasem decyzją Dyrektora UKS z dnia 4 grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 901 857 zł została zmieniona decyzją tego organu z dnia 29 listopada 2012 r., w której określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1 108 009 zł;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do ustaleń faktycznych sprawy w zakresie zakwestionowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, w którym stwierdzono, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się częściowo uzasadnione, a mianowicie trafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przyjęto, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić przy zastosowaniu normy szacunkowej dochodu rocznego określonej w pkt 6 lit. a) tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r.; jak wynika z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione zostały uznane zarzuty dotyczące braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do pozostającego przedmiotem sporu wyboru właściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 141 § 4 i art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pkt 6 lit. a) tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 25 września 2002 r.);

3) art. 190 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10; Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę był związany również uprzednio dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w powołanym powyżej wyroku, tymczasem uzasadniając swoje rozstrzygnięcie poprzestał na przytoczeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15;

4) art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi; Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. nie wskazując przy tym przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie do pierwszego jej zarzutu, zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 r. na podstawie art. 156 § 1 P.p.s.a. dokonał sprostowania sentencji zaskarżonego wyroku, w którym uwzględnił fakt, że uchylona przez ten Sąd decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 grudnia 2008 r. została zmieniona w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia 29 listopada 2012 r.

Tym samym zarzut ten, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na naruszenie art. 138 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 4 P.p.s.a. zarzucał Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie powyższego faktu i przez to wadliwe sformułowanie sentencji wyroku - stał się bezprzedmiotowy i jako taki niezasadny.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do ustaleń faktycznych sprawy zakwestionowanych przez Sąd odwoławczy w przytoczonym dalej fragmencie wyroku tego ostatniego Sądu.

Dwa pierwsze wskazane jako naruszone przepisy P.p.s.a. stanowiły, co następuje.

Art. 133 § 1. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 1. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Art. 134 § 1. Sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ani z treści analizowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika uchwytny związek pomiędzy treścią zacytowanych wyżej przepisów a podanym w skardze kasacyjnej opisem sposobu ich naruszenia. Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że to ten właśnie przepis legł także u podstaw uchylenia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, gdyż zdaniem Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji pominął wskazany aspekt sprawy, niemieszczący się w zakresie wiążącej wykładni wynikającej z poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, wprawdzie w sposób dorozumiany, do tego aspektu sprawy już się odniósł w ten sposób, że uznał działanie organów podatkowych, w określonym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie, za nieprawidłowe, skoro nakazał im dokonanie, we wskazanej kolejności, ponownej analizy określonych kwestii, zasygnalizowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15.

Z ocenianym zarzutem wiąże się również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone.

Również w tym przypadku, w świetle treści tego zarzutu, wskazywanie na naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. jest bezprzedmiotowe. Natomiast istotnie Sąd pierwszej instancji wprost przepisów tych nie wymienił, lecz można o nich wnioskować z precyzyjnego określenia, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, poszczególnych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które we wskazanej kolejności, powinny być przedmiotem ponownej analizy ze strony organów podatkowych.

Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., aczkolwiek częściowo uzasadniony, nie mógł być uznany za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 190 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że Sąd pierwszej instancji kierował się wyłącznie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, podczas gdy sprawa miała już poprzednio swoje etapy.

Wywodzoną z takich stwierdzeń argumentację skargi kasacyjnej należałoby traktować bardziej jako afirmację zaskarżonego wyroku, niż zamierzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej jego negację.

Wymieniony w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 190 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym stanowi, iż Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydającego jako Sąd pierwszej instancji wyrok w rozpoznawanej sprawie związanie to, o którym mowa w zacytowanym przepisie, wynikało właśnie z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1091/14 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Natomiast w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wobec, wydanego w konsekwencji poprzedniego wyroku tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1091/14, dokonał szczegółowej analizy, w świetle treści art. 190 P.p.s.a., zakresu wiążącej wykładni wynikającej ze wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok stanowiskiem tym był związany.

Związanie to dotyczyło również wskazania w tymże wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów, z jakich Sąd ten uznał, że powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, jak wynika z jej uzasadnienia, została podjęta w odmiennym do występującego w sprawie stanie faktycznym.

W związku z tym, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).