Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 330/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 19 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Maria Gońka, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] wydana na wniosek A (dalej: strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: uVAT) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym zdarzenia przyszłego strona podała, że dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka zawiera z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu (zazwyczaj jest to magazyn nabywcy) na własny koszt i ryzyko, na warunkach dostawy Incoterms 2010 DDP Miejsce Docelowe. Możliwe są jednak inne ustalenia w zakresie dostawy towarów do nabywcy (w szczególności w zakresie warunków Incoterms).

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, spółka i nabywcy zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń strona planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Wskazała strona, że przykładowo będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, strona wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca.

Spółka wyjaśniła, że realizowane przez nią dostawy towarów nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT, tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z opisem zdarzenia strona zadała pytanie: czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 uVAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami ?

Zdaniem strony, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 uVAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że art. 19 ust. 3 i 4 uVAT stanowią implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) i biorąc pod uwagę przepisy krajowe i unijne, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 z tytułu dostaw towarów, tj. wraz z upływem okresów rozliczeniowych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie: - musi on ustalić z nabywcami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do dostaw towarów, - dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT.

Zdaniem spółki, w sprawie oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka ustali z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów będzie rozliczać przedmiotowe dostawy towarów, spółka planuje bowiem wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT.

Dalej argumentowała strona, że zastosowanie art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 uVAT nie jest uwarunkowane uznaniem, że w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze ciągłym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń, z których wynikałaby taki wymóg. Powołała się przy tym strona na stanowisko doktryny - komentarz VAT T. Michalika oraz komentarz A. Bartosiewicza, jak również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...], o sygn. [...].

Stwierdziła strona, że konstrukcja art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 uVAT stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Skoro bowiem ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania ww. regulacji do dostaw, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT m.in. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oznacza to, że zasadniczo, gdyby ustawodawca nie wprowadził rzeczonego ograniczenia, czynności te zawierałyby się w zakresie normowania tego przepisu. Bezspornym jest fakt, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uVAT nie jest dostawą ciągłą, nie cechuje się bowiem niemożliwością określenia momentu jej wykonania.

Według spółki zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe również w stosunku do dostaw towarów, które nie są dostawami ciągłymi (nieprzerwanymi), tj. nawet w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z towarów dostarczanych przez Spółkę. Intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym.

Zauważyła strona, że ustawodawca nie sprecyzował, jaki okres podatnicy powinni stosować w rozliczeniach.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na poglądy wyrażane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy poddał analizie wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, ust. 3 i 4.

Stwierdził organ podatkowy, że analiza przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 uVAT pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Zaznaczył organ podatkowy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Następnie zauważył organ podatkowy, że art. 19a ust. 3 uVAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Dalej wskazał organ podatkowy, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, że "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Zdaniem organu w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z dostaw towarów/świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Powołał organ podatkowy wykładnię językową pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym", która sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Zdaniem organu podatkowego za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Według organu podatkowego z przepisu art. 19a ust. 4 uVAT wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Odnosząc się do wniosku strony stwierdził organ podatkowy, że nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 uVAT, ponieważ w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy stroną a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W ocenie organu podatkowego dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia i w konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Nie zgadzając się z ww. stanowiskiem spółka wniosła (po bezskutecznym wezwaniu tego organu do usunięcia naruszenia prawa) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła strona naruszenie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach z art. 19a ust. 1 uVAT. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie powstał na tle art. 19a ust. 3 uVAT, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do treści art. 19 a ust. 4 , przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem strony przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym traktuje o innym rodzaju usług, niż w zdaniu drugim. Usług ciągłych dotyczy, zdaniem skarżącej, zdanie drugie, podczas gdy zdanie pierwsze należy odnosić do wszystkich usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności, nie zaś tylko do usług o charakterze ciągłym. Organ stoi natomiast na stanowisku, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, w związku z czym uznać też należy, że cały ust. 3 art. 19a dotyczy usług ciągłych, zaś zdanie drugie wprowadza jedynie szczególną regulację dotyczącą usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy, niż rok. Każda ze stron wskazuje na Dyrektywę 2006/112/WE jako regulację implementowaną w art. 19a ust. 3 uVAT, organ powołuje art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE, natomiast strona skarżąca wskazuje na art. 64 ust. 1 jako przepis implementowany w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 uVAT.

Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe, przy czym nie w pełni podzielił również argumentację spółki.

Zauważa Sąd, że problem stanowiący istotę niniejszej interpretacji był przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 12/15. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i tezy w nim zawarte przywoła jako własne.

Konstrukcja art. 19 a ust. 3 uVAT może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Po pierwsze, przeciwko takiej wykładni przemawia wykładnia systemowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na konstrukcję całego art. 19a uVAT. W ust. 1 wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z którą decydujący jest moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a dotyczą natomiast kolejnych szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług/dostaw. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Zasadnicze jednak, zdaniem Sądu, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE.

Wskazać bowiem należy, że art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Zmiany te były wynikiem m.in. implementacji przepisów: dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Wprowadzone w art. 19a zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstawał, co do zasady, z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (ewentualnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, a to oznacza, że dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, w zależności od daty wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstawać mógł w miesiącu jej dokonania lub w miesiącu następnym.

Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...)Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Zgodnie ponadto z wprowadzoną zmianą przepis art. 19a ust. 3 stosować należy odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4). Należy pamiętać, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Sądu fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje w pierwszej kolejności odwołać się zatem do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołany art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT m.in. poprzez wprowadzenie art. 19a, stanowi:

"1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (ale także przepisu art. 63) prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy. Poszczególne warunki wynikające z tego przepisu zostały natomiast ujęte w różnych regulacjach ustawy VAT (zawartych zarówno w art. 19a , jak i art. 20). W zaskarżonej interpretacji organ również odwołuje się do przepisów wspólnotowych, wskazując, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Uważna analiza przepisów Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT istotnie, zdaniem Sądu, wskazuje na to, że ustawodawca krajowy istotnie zamierzał skorzystać z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 Dyrektywy 112.

Realizacja tego uprawnienia może budzić zastrzeżenia, brzmienie językowe ust. 3 art. 19a uVAT nasuwa szereg wątpliwości (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie – por. wyroki WSA w łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r. , sygn akt I SA/Łd 1077/14). O ile w świetle brzmienia art. 64 jest bowiem jasne, że kompetencja przydana państwom członkowskim w akapicie trzecim ust. 2 dotyczy, tak jak cały ust. 2, uregulowania problematyki usług ciągłych, ustawodawca krajowy, operując tym pojęciem w art. 19a zdaniu drugim ustawy o VAT (realizującym de facto ograniczenia wynikające z art. 64 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112), odstąpił jednak od jego użycia w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – ustalenie następujących po sobie terminów płatności. Taki sposób reakcji art. 19a ust. 3 , jakkolwiek prowadzić może do trudności interpretacyjnych, nie oznacza, że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Przede wszystkim, nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek – co, zdaniem Sądu, jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 uVAT prowadzi jednak do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19 ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych. To ostatnie czyni przez odwołanie się do ich cechy, jaką jest właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności oraz przez powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego - przyjmując fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń.

Akceptując, że art. 19a ust. 3 uVAT w całości dotyczy podobnego typu usług tj. usług ciągłych o jakich mowa w art. 64 Dyrektywy 112, Sąd w orzekającym składzie nie podziela natomiast stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w tym przepisie ( a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Wskazując na takie rozumienie pojęcia usługi ciągłej (przyjmowane również w orzecznictwie wypracowanym na tle, nieobowiązującego już, art. 19 ust. 19a uVAT), organ odwołuje się do wykładni językowej pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" oraz charakterystyki zobowiązań ciągłych w polskim prawie cywilnym. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W powołanym przez organ Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego organ wywodził, że sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy natomiast odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy w takim wypadku rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zdaniem Sądu ogólnikowość słownikowej definicji (pomijając fakt, że można znaleźć co najmniej kilka słownikowych definicji tego pojęcia) nie pozwala jednak na jednoznaczne ustalenie znaczenia defilowanego pojęcia, skoro za sprzedaż ciągłą można w jej świetle uznać zarówno sprzedaż "trwającą bez przerwy" jak i "powtarzającą się stale" , a nie są to pojęcia tożsame. Odnosząc się natomiast do definicji wywiedzionej z prawa cywilnego Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że w przypadku podatków regulowanych na poziomie wspólnotowym, w razie wątpliwości co do sposobu interpretacji przepisu krajowego, pierwszeństwo powinna mieć nie wykładnia językowa czy systemowa zewnętrzna, dokonywana na gruncie prawa krajowego, ale wykładnia prounijna. Respektując zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do rezultatów wprost przeciwnych do uzyskanych w drodze wykładni gramatycznej, art. 19a ust. 3 należy, zdaniem Sądu interpretować korzystając w pierwszej kolejności w wykładni respektującej regulacje wspólnotowe. W szczególności dotyczy to ustalenia znaczenia pojęć zaczerpniętych w regulacji unijnych, które - jak w niniejszej sprawie, w przypadku pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" – nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego. W szczególności oznacza to konieczność uwzględnienia w jakim kontekście pojęciem tym posługuje się przepis wspólnotowy i to w pierwszej kolejności, przed odwołaniem się do instytucji znanych regulacjom i praktyce krajowego prawa cywilnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że regulacje dyrektyw mogą odwoływać się do pewnych pojęć czy instytucji nie zawsze nadając im to samo znaczenie, jakie mają one w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich, w szczególności w regulacjach innych, niż poddane ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym.

Jak zatem zaznaczono na wstępie, dopuszczalne – i wskazane, jest w tym wypadku dokonanie przede wszystkim prounijnej wykładni art. 19a ust. 3. W tym calu wskazać należy, że brzmienie ust. 2 art. 64 jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. oraz Dyrektywą 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. Istotne przy tym zrozumienie celu i charakteru tych zmian. Informacji w tym zakresie dostarczają preambuły Dyrektyw nowelizujących art. 64. W szczególności ważne wydają się tezy zawarte w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres upływający pomiędzy transakcją a wymianą odnoszącej się do niej informacji. Z dalszych zapisów preambuły wynika, zdaniem Sądu, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez państwo z którego dokonywane są dostawy (świadczone usługi) co państwo ich odbioru. ("Aby przeprowadzenie kontroli krzyżowej było użyteczne w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, należy zapewnić, aby transakcje wewnątrzwspólnotowe były zadeklarowane za ten sam okres rozliczeniowy zarówno przez dostawcę jak i odbiorcę" – pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2008/117/WE). W celu zapewnienia jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość ich wymiany zaproponowano z kolei w art. 64 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku ciągłych dostaw towarów z jednego państwa do drugiego, obejmujących okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, uznawanie ich za dokonane na koniec każdego miesiąca (pkt 3 preambuły do Dyrektywy 2010/45/UE).

Sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pocięcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Uwzględnienie jednak celów wprowadzonych zmian prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywaniu temu pojęciu tak wąskiego znaczenia, do jakiego odwołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy (na takie znaczenie wskazuje się także w orzeczeniach sądów administracyjnych, jednakże – co wymaga podkreślenia – zapadłych na gruncie przepisu art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., dotyczącym importu usług). Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 uVAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE , zmieniającej Dyrektywę 112 " W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym (takie podejście zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., I SA/Gd 85/04). Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca". ( W. Varga: Komentarz do art.64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy o VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT . Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a uVAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14) Jak już jednak wyjaśniono na wstępie zdaniem sądu wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Sąd stoi w świetle powyższego na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 uVAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sadu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez praw cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 112.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 uVAT.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy i należało ją uchylić na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.