Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 497/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A.W. kwotę 6.850 (słownie: sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji) w wyniku przeprowadzonej kontroli określił A. W. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2011 r., w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych i prac remontowych pod nazwą – A A. W. z siedzibą w L. Podano, że Skarżąca w 2013 r. realizowała zamówienia dla następujących podmiotów: B Sp. j. w P., C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o.o. w Z., E w Z. Zamówienia te dotyczyły usług zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych, piaskowania i wykonania powłok antykorozyjnych dla poszczególnych inwestorów, przy czym Skarżąca była podwykonawcą wyżej wskazanych podmiotów (tj. wykonawców). Wykonawcy ci realizowali z kolei zamówienia na rzecz następujących inwestorów: F S.A., G S.A., H S.A., I S.A., J S.A. W wyniku prowadzonego postepowania organ podatkowy I instancji zakwestionował 8 faktur zakupowych pochodzących od kontrahentów Skarżącej: K Ł. K., L S. G. i M R. J. Siedem faktur organ podważył z uwagi na fakt, że jego zdaniem nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ósma faktura dotyczyła przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnie zaewidencjonowanej dostawy towarów.

Ponadto wskazano, że Skarżąca dokonywała sprzedaży opon za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro na rzecz osób fizycznych. Organ I instancji podniósł, że błędnie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej sprzedaż, jako sprzedaż zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną ze stawką 0%, tym samym błędnie zaksięgowano sprzedaż w ewidencji sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7.

2. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Uzasadniając treść odwołania, zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "O.p") poprzez m.in. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz nieprawidłową jego ocenę. W tym zakresie zarzuciła m.in., że organ nie wystąpił do Oddziałów N S.A. o uzyskanie dodatkowych informacji, jak również nieprzesłuchanie w charakterze świadków: jej pracownika T. K. mającego jako jedyny przedstawiciel Strony pełną wiedzę na temat realizacji usług i zakupów na jej rzecz oraz W. B. Zarzuciła obarczanie jej skutkami zachowań kontrahentów, jak również nieuwzględnienie faktu zapłaty za przedmiotowe towary i usługi oraz faktu wykonywania przez nią usług przy użyciu własnych materiałów, które musiała zakupić i były to jedyne towary zakupione przez nią w 2013 r. Podkreśliła, że organ podatkowy I instancji pominął przy wydawaniu decyzji zgodny zamiar stron i cel umów pomimo zgodnych zeznań świadków. W tej sytuacji, w ocenie Strony doszło do bezpodstawnego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych siedmiu faktur VAT.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 7 sztuk, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a otrzymanych od K Ł. K., L S. G. i M R. J., ujęciu wartości z nich wynikających w deklaracjach VAT-7 oraz na dwukrotnym ujęciu w deklaracji VAT-7 kwot zamówienia wynikającego z faktury nr [...] z dnia 11.10.2013 r. Następnie organ podatkowy I instancji poinformował Stronę (w dniu 4 października 2018 r.) oraz jej pełnomocnika (w dniu 8 października 2018 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że nierzetelności w dokumentowaniu transakcji gospodarczych oraz zeznania kontrahentów dają możliwość stwierdzenia, że faktury wystawione przez Stronę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, zatem organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości Strony postępowania. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca posiadając wiedzę dotyczącą fikcyjności transakcji, w sposób zamierzony odliczała z wadliwych dokumentów kwoty podatku naliczonego celem zmniejszenia zobowiązań podatkowych w prowadzonej firmie. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe usługi Strona wykonywała samodzielnie, nie korzystając z podwykonawców. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego brak wiedzy Skarżącej na temat szczegółów transakcji i okoliczności wykonania przedmiotowych prac, brak jakichkolwiek typowych dokumentów potwierdzających wykonania tych prac oraz dowody otrzymane w wyniku korespondencji pozyskanej w trakcie prowadzenia postępowania przed organem podatkowym I instancji potwierdzają, że w odniesieniu do spornych faktur nie można dać wiary, że miałyby one dokumentować czynności faktycznie dokonane i jako takie miałyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Odnosząc się do naruszenia art. 122 O.p., organ podatkowy II instancji podkreślił, że z tego przepisu nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, to Strona powinna przyczynić się do właściwego wyjaśnienia sprawy. Natomiast Skarżąca wnosząc zastrzeżenia do protokołu nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących, iż firmy, z którymi współpracowała Strona rzeczywiście wykonywały usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez Organ podatkowy I instancji fakturami VAT.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania Pana T. K. - pracownika firmy A A. W., organ odwoławczy podkreślił, że zgadza się w tym przedmiocie z organem I instancji, iż zeznania te nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a to wobec jednoznacznych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tym bardziej, że Skarżąca w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie wniosła o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Co do nie przesłuchania Pana W. B. organ odwoławczy wskazał, że podjęto działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania, lecz z uwagi na niemożliwość ustalenia adresu zamieszkania, dowodu tego nie można było przeprowadzić. Odnosząc się do zarzutów w zakresie płatności spornych faktur VAT, organ podkreślił, że jedynym dowodem mogącym potwierdzić zapłatę za zakwestionowane faktury VAT są wyłącznie zapisy zawarte w zakwestionowanych przez organ fakturach. Dalej wskazał za bezzasadny zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że Pan S. G. założył firmę w celu wystawiania faktur. Podkreślił, że z uwagi na ustalenie, iż usługi wskazane na fakturach VAT wystawionych przez tę firmę nie były w rzeczywistości przez nią wykonane, nie można podzielić stanowiska Strony, iż Skarżąca miałaby współpracować z firmą Pana S. G. Dalej odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego bezpodstawnego zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków oraz Strony, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów mających świadczyć przeciwnie. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p., tj. pominięcia zgodnego zamiaru stron i celu umów zawieranych przez Skarżącą z kontrahentami pomimo faktu, iż – jak twierdziła Skarżąca - jej zeznania i zeznania jej męża potwierdzają, że doszło do zawarcia stosownych umów i wykonania usług oraz realizacji zakupów przez kontrahentów na rzecz Strony. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji miał prawo i kompetencję do samodzielnej oceny skutków podatkowych danej czynności.

1. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na przedmiotową decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona podtrzymała zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W treści skargi zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 2, 7, 22 ,31 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) obowiązujących w 2013 r. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię dotyczącą przyjęcia, że to na Stronie ciążył obowiązek gromadzenia dowodów obrotu gospodarczego oraz innych dowodów;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 180 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podstawowymi dokumentami w sprawie podatkowej są dokumenty obrotu gospodarczego mimo istnienia otwartego katalogu środków dowodowych;

- 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na: niewystąpieniu do Oddziałów N S.A., w których Strona świadczyła usługi w celu uzyskania dodatkowych informacji potwierdzających fakt wykonywania przez kontrahentów przedmiotowych usług na jej rzecz, nieprzesłuchaniu T. K. – jedynego przedstawiciela mającego pełną wiedzę na temat realizacji usług i zakupów na rzecz Strony przez jej kontrahentów oraz nieprzesłuchaniu W. B., nieuwzględnieniu faktu, że wykonywała ona usługi używając swoich materiałów, które musiała nabyć i za nie zapłacić oraz faktu, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach były jedynymi towarami zakupionymi przez nią w 2013 r., wykorzystywanymi przez nią także do świadczenia innych usług;

- art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz bezpodstawne obarczenie Skarżącej skutkami zachowań kontrahentów oraz podmiotów z nimi współpracujących;

- art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na: nieuwzględnieniu faktu upływu czasu, przez co Skarżąca i jej mąż mogli nie pamiętać wielu szczegółów, nieuwzględnieniu faktu prowadzenia działalności w sposób niesformalizowany, dokonywania ustnych zamówień, korzystały z Internetu przy wyborze kontrahentów i dokonywania kalkulacji ofert na bieżąco, co było w pełni uprawnione; bezpodstawnych przyjęciu, że wobec sprzecznych zeznań kontrahentów Strony i podwykonawców tych kontrahentów nie mogło dojść do wykonania spornych usług i sprzedaży towarów, nieuwzględnienia faktu zapłaty za te usługi i towary, nieuwzględnieniu zeznań osób i firm potwierdzających fakt dokonania sprzedaży tych towarów i usług, błędnym przyjęciu, że skoro Strona nie mogła zatrudniać podwykonawców, to nie mogła posługiwać się innymi osobami przy wykonywaniu przez siebie usług, błędnym przyjęciu, że nieprzedstawienie przez kontrahentów dowodów zakupów towarów i usług od innych podmiotów potwierdza niewykonanie usług oraz dostaw towarów na rzecz Strony, błędnym przyjęciu, że Strona nie mogła współpracować z kontrahentami, ponieważ nie znali oni swoich kontrahentów, bezpodstawnym zakwestionowaniu wiarygodności zeznań świadków pomimo tego, że znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, wyciągnięciu niepoprawnych wniosków z zeznań świadków oraz z zebranego materiału dowodowego;

- art. 199a O.p. poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu umów zawieranych przez Stronę z kontrahentami, pomimo tego, że zgodne zeznania Skarżącej i jej męża potwierdzają fakt zawarcia umów i wykonania usług oraz realizacji zakupów na rzecz Skarżącej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a – ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem Strony nie daje podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do Strony zaszła sytuacja opisana w tym przepisie;

- art. 86 ust. 1 i 2 – ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem Strony dawał podstawy do przyjęcia, że Strona ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie;

- art. 193 § 1-3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie;

- art. 121 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących wykonania na jej rzecz usług i dostawy towarów, wystawionych przez jej kontrahentów: K Ł. K., L S. G. i M R. J. Organ stał na stanowisku, że usługi powyższe nie zostały przez tych kontrahentów wykonane na rzecz Skarżącej, innymi słowy, że nie byli oni podwykonawcami Skarżącej, która samodzielnie realizowała zamówienia na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów (B Sp. j. w P., C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o.o. w Z., E w Z. – wykonawców usług na rzecz poszczególnych Oddziałów N S.A.). Kwestionował również organ dokonanie przez Skarżącą zakupu towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez jej wyżej wskazanych kontrahentów. Skarżąca podnosiła natomiast, że brak jest podstaw do uznania, że faktury te miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji – wykonania wskazanych w nich usług i dostawy towarów. Wskazywała przy tym na szereg naruszeń procesowych, polegających na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, braku zebrania wystarczającego materiału dowodowego i dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony.

3.4. W określonym wyżej zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Na wstępie, badając z urzędu kwestę przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się siedmioma nierzetelnymi fakturami VAT otrzymanymi przez Skarżącą od jej kontrahentów oraz na dwukrotnym ujęciu w deklaracji VAT-7 kwot zamówienia wynikającego z faktury VAT z dnia 11.10.2013 r. (faktury te były kwestionowane w niniejszym postępowaniu podatkowym). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ podatkowy I instancji poinformował Stronę (w dniu 4 października 2018 r.) oraz jej pełnomocnika (w dniu 8 października 2018 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 §1 O.p.

3.6. Odnosząc się do kwestii spornych między stronami, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopełniły powyższych obowiązków i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu sprawy w zakresie spornej kwestii.

3.7. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, dotyczącą niewykonania przez Skarżącą ciążących na niej obowiązków w zakresie dowodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu to organy naruszyły reguły postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślał w treści decyzji brak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów mimo obowiązku przyczyniania się do właściwego wyjaśnienia sprawy. Organ akcentował, że Skarżąca wnosząc zastrzeżenia do protokołu nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących, iż firmy, z którymi współpracowała rzeczywiście wykonywały usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT.

Należy jednak stwierdzić, że, po pierwsze, nie istnieją ograniczenia czasowe co do składania przez stronę wniosków dowodowych – jest ona uprawniona w tym zakresie w toku całego postępowania podatkowego, aż do jego zakończenia ostateczną decyzją. Nie może zatem organ podatkowy czynić Skarżącej zarzutu, że nie przedłożyła ona dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT przy wnoszeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli. Po drugie, z treści składanych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań współpracującego z nią męża M. W. wynika w sposób jasny, spójny i czytelny, że pełną wiedzę odnośnie podmiotów faktycznie wykonujących prace na rzecz inwestorów (Oddziałów N S.A.) miał pracownik Skarżącej T. K., który te prace bezpośrednio nadzorował na poszczególnych obiektach. Dodatkowo w piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. współpracowała z firmami L i M, które wykonywały zadania przydzielone przez jej pracownika, koordynatora robót. Tym samym już na etapie kontroli podatkowej (z pewnością zaś przed organem I instancji) osoba ta mogła i powinna była zostać przesłuchana na okoliczności istotne dla sprawy, a dotyczące kwestii, czy Skarżąca w ramach realizacji zamówień na rzecz wykonawców (jako podwykonawca) korzystała z dalszych podwykonawców, czy też wykonywała te usługi samodzielnie i czy dokonywała spornych zakupów towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Działania w tej mierze organ powinien był podjąć z urzędu, mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wprost wynikające z przesłuchania Strony i zeznania świadka (współpracującego z nią męża). W ocenie Sądu zaniechanie organu w tym zakresie wypełnia w sposób oczywisty znamiona naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Niezależnie od tego, zauważyć trzeba, że nie jest prawdą, iż Skarżąca miałaby nie sygnalizować istnienia dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług i dokonaniu dostaw towarów. Mianowicie, Skarżąca podniosła zarzut dotyczący nieprzesłuchania T. K. w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że był to jedyny przedstawiciel Skarżącej dysponujący pełną wiedzą w omawianym zakresie. Trudno zatem znaleźć przekonujące argumenty, dla których organ odwoławczy miałby pominąć ów dowód w toku postępowania odwoławczego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, CBOSA). Trzeba też podkreślić, że jeżeli organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy ma dwie możliwości – albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 O.p. albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., przy czym wybór właściwego zachowania organu uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia. W omawianej sytuacji, mimo wskazanego wyżej braku w materiale dowodowym, organ odwoławczy nie uznał jednak za zasadne przyjąć żadnej z powyższych prawnych możliwości, zaakceptował natomiast naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organ I instancji.

3.8. Zdaniem Sądu nie jest przy tym uzasadnione stanowisko organu II instancji, iż zeznania T. K. nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które to stanowisko organ opierał na twierdzeniu o jednoznacznych ustaleniach dokonanych w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu, Skarżąca żądała ustalenia okoliczności odmiennej od tej, którą ostatecznie przyjął organ w decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie może skutecznie zarzucać Stronie, że nie udowodniła rzeczywistego wykonania na jej rzecz spornych usług i dokonania spornych zakupów, gdy jednocześnie organ odmawia przeprowadzenia dowodu, który mógłby taką okoliczność potwierdzić. Jak wskazano w orzecznictwie, norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego względu, że organ uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/18, CBOSA).

Należy także wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz ich jednoznacznej oceny, tak jak chciałby to widzieć organ.

W tej kwestii zauważyć należy, że wystosowane przez organ zapytania do poszczególnych Oddziałów N, na terenie których świadczone były usługi, zawierają nieścisłości, które powodują, że uzyskane odpowiedzi nie mogą stanowić przekonującego argumentu dla tezy przyjętej przez organy. Otóż w pismach tych (datowanych na dzień 13 września 2017 r.) organ zadał pytanie, czy Ł. K. i Z. P. z ramienia firmy A A. W. posiadali przepustki aby wjeżdżać na teren poszczególnych zakładów samochodami [...] i [...]. Zauważyć należy, że ani Ł. K. ani Z. P. nie działali z ramienia firmy Skarżącej (w tym Ł. K. był kontrahentem Skarżącej i prowadził działalność gospodarczą osoby fizycznej pod nazwą K), ani też powyższe samochody nie należały do Skarżącej - z materiału dowodowego (m.in. pismo Naczelnika PUS w K. dnia 7 listopada 2017 r.) wynika, że chodzi o samochody należące do jednego z kontrahentów figurujących na zakwestionowanych fakturach – R. J. prowadzącego firmę M bądź też leasingowane przez Ł. K. Treść powyższego zapytania była przy tym na tyle myląca, że L S.A. w odpowiedzi z dnia 19 września 2017 r. wskazał, że "nie wystawiał zezwoleń na wjazd na jego teren powyższych samochodów firmy A A. W.", a F S.A. w piśmie z dnia 28 września 2017 r. odpowiedział, że "wyniki sprawdzeń w dostępnych rejestrach i bazach danych nie wskazują aby powyższe osoby z firmy A A. W. uzyskały uprawnienia na wjazd na teren Oddziału wymienionymi wyżej pojazdami". Odpowiedzi powyższe odnoszą się zatem do innych okoliczności niż te, które miały miejsce w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe nieścisłości, odpowiedzi te nie mogą być uznane za rozwiewające wątpliwości organu co do wjazdu powyższych osób na teren poszczególnych Oddziałów N. Trzeba też dostrzec, że G S.A. w piśmie z dnia 19 września 2017 r. poinformował organ, iż nie posiada w swoich zasobach archiwalnych przepustek ani wniosków o ich wydanie z 2013 r., ponieważ okres ich przechowywania w zakładzie wynosi 2 lata. Nie można zatem na tej podstawie przyjąć, iż przepustki takie nie zostały na teren tego zakładu wydane. Ponadto należy zauważyć, że praktycznie wszyscy kontrahenci, na rzecz których Skarżąca wykonywała usługi, wskazywali, że oprócz przepustek stałych bardzo często wydawane były przepustki jednorazowe, z których korzystały samochody oraz kierowcy, którzy nie mieli przepustek stałych. Należy zatem ustalić, czy w Oddziałach N przechowywane są takie jednorazowe przepustki i czy zostały one wydane na rzecz kontrahentów Skarżącej (co do których zachodzą wątpliwości, czy wykonywali oni usługi na jej rzecz).

Zgodzić się również należy ze Skarżącą, iż sam fakt, iż jej kontrahenci, na rzecz których ona sama świadczyła usługi (wykonawcy dla N S.A.) wskazywali, iż zgodnie z umowami łączącymi te strony brak było możliwości zgłaszania przez Skarżącą jej podwykonawców (lub też, że Skarżąca ich nie zgłaszała) nie oznacza, że należy kategorycznie przyjąć, iż takich podwykonawców istotnie nie mogło być. Realia życia gospodarczego wskazują, iż niejednokrotnie na budowach czy terenach innych prac usługi realizowane są przez podwykonawców, który posiadają dalszych podwykonawców i podmioty te nie zawsze są zgłaszane – czy to wykonawcy, czy to inwestorowi. Jednocześnie należy zauważyć, że większość kontrahentów Skarżącej (wykonawców dla N S.A.) w odpowiedzi na zapytania organu nie negowali okoliczności, że Skarżąca mogła mieć podwykonawców przy wykonywaniu usług na ich rzecz – spółka O sp. z o.o. w likwidacji (wcześniej: D sp. z o.o. w Z.) poinformowała organ, że w zamówieniu nie było zawartej klauzuli, że Skarżąca nie może korzystać z usług podwykonawców, podmiot E odpowiedział, że nie posiada wiedzy na temat tego, czy Skarżąca zatrudniała podwykonawców, choć w zamówieniu nie było to uwzględnione, a spółka B Sp. j. w P. stwierdziła jedynie, że nie wpłynęło do niej żadne pismo w sprawie podwykonawców A. Ze stwierdzeń tych zdaniem Sądu nie da się wyprowadzić wniosku, że Skarżąca rzeczywiście nie korzystała z podwykonawców przy wykonywaniu usług na rzecz tych podmiotów.

Nie sposób również nie zauważyć, że – jak słusznie wskazywała Skarżąca w toku postępowania – towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach VAT był jedynym towarem zakupionym przez nią w 2013 r., co mając na uwadze samą ilość zleceń i ilość wykonanych usług, przemawia przeciwko tezie o fikcyjności zakupu tego towaru. Jak zasadnie podnosiła Skarżąca, bez zakupu farb nie jest ona w stanie wykonać usług antykorozyjnych. Podobnie nie jest możliwe wykonanie tych usług bez odpowiedniego sprzętu. Do tego wątku organ nie uznał za stosowne się jednak odnieść i wziąć go pod uwagę przy dokonywaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analogicznie, w przedstawionej ocenie organ nie uwzględnił podnoszonej przez Skarżącą kwestii zapłaty za przedmiotowe towary i usługi, co samo w sobie również przemawia przeciwko uznaniu, że transakcje ich dotyczące miałyby być fikcyjne.

Trudno też odmówić racji Skarżącej, gdy twierdzi ona, że nie jest w stanie zweryfikować skąd dany kontrahent ma towar bądź sprzęt, gdyż nikt nie udziela takich informacji i nie jest to przyjęte. Istotnie w realiach gospodarczych trudno wymagać od Skarżącej aby prowadziła tak dogłębne badania i szczegółowo sprawdzała swoich kontrahentów pod tym kątem. Zasadnie również wskazuje Skarżąca, że nie może odpowiadać za ewentualną nieuczciwą działalność współpracujących z nią firm. Organ natomiast wyciąga negatywne konsekwencje w stosunku do Skarżącej z faktu, że jej kontrahenci niejednokrotnie nie wykazali w prowadzonych w stosunku do nich postępowaniach pochodzenia wymienionego na zakwestionowanych fakturach towaru czy tez sprzętu. W ocenie Sądu jest to wnioskowanie zbyt daleko idące, zwłaszcza przy braku jednoznacznych dowodów na forsowaną przez organ tezę o fikcyjności omawianych transakcji.

W ocenie Sądu brak dochowania pewnych formalności przez Skarżącą w zakresie zawierania umów na piśmie czy sporządzania innych dokumentów w transakcjach z kontrahentami (podwykonawcami) świadczy wprawdzie na niekorzyść Skarżącej ale w tej sprawie nie ma rozstrzygającego znaczenia. Kluczowe jest bowiem to, czy dane usługi lub dostawa towarów na rzecz Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane. Co bardzo istotne, organy prowadził postępowanie dowodowe właśnie w tym kierunku. Uznały zatem, iż jest możliwe, że, pomimo nieposiadania przez Stronę powyższych dokumentów, poszczególne usługi i dostawa poszczególnych towarów, mogły mieć rzeczywiście miejsce. Biorąc zatem pod uwagę występujące w sprawie, a wskazane powyżej wątpliwości wywołane nieprawidłowościami w ustaleniu stanu faktycznego przez organ, w ocenie Sądu nie można nadawać decydującego znaczenia omawianej kwestii związanej z brakiem formalnego, pisemnego potwierdzenia zakwestionowanych przez organ transakcji Skarżącej z jej kontrahentami.

W tej sytuacji zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom organu nie można przyjąć, że w sprawie zostały poczynione jednoznaczne ustalenia faktyczne, a co za tym idzie, uzasadniona jest konstatacja, że również i z tego względu organ winien był przeprowadzić wnioskowany przez Stronę dowód z zeznań osoby nadzorującej z jej ramienia prace na terenie obiektów (T. K.).

Powyższe uwagi Sądu w pełni odnoszą się również do wnioskowanego przez Stronę dowodu z informacji poszczególnych Oddziałów N S.A., w których Strona jako podwykonawca świadczyła usługi na rzecz wykonawców w celu uzyskania dodatkowych informacji potwierdzających fakt wykonywania przez kontrahentów przedmiotowych usług na jej rzecz, a dotyczących kwestii możliwości wjazdu i wyjazdu samochodów oraz wejścia i wyjścia osób pracujących dla Skarżącej na teren i z terenu poszczególnych Oddziałów bez zaewidencjonowania, jak również uzyskania nagrań z monitoringu potwierdzających wjazd i wyjazd samochodów oraz wejście i wyjście osób pracujących dla Skarżącej. Również w przypadku tych dowodów trudno znaleźć racjonalne powody, dla których nie mogłyby one zostać przeprowadzone, zwłaszcza, że – podobnie jak dowód z przesłuchania T. K. - powoływane są na okoliczności przeciwne niż teza przyjęta przez organ w decyzji podatkowej. Potrzeba przeprowadzenia tych dowodów uzasadniona jest również w pełni wskazanymi wyżej wątpliwościami co do przebywania pojazdów kontrahentów Skarżącej na terenie poszczególnych obiektów oraz osób wykonujących prace z ramienia tych kontrahentów na terenie tych obiektów, w tym niejasnościami związanymi z nieprawidłowym sformułowaniem przez organ zapytań dotyczących powyższych kwestii.

3.9. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu II instancji odnośnie nieprzesłuchania w charakterze świadka W. B. – osoby, która zgodnie z treścią zeznań R. J. prowadzącego firmę M, miała wykonać usługę piaskowania i wykonania powłok antykorozyjnych na rzecz tego podmiotu (świadczącego z kolei usługę na rzecz Skarżącej). Słusznie organ odwoławczy wywiódł, że przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie niemożliwe, skoro podjęto działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania, lecz pomimo podjętych działań nie doszło do ustalenia adresu zamieszkania tej osoby. Zatem w tym zakresie nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 O.p.

3.10. Wobec wskazanych wyżej naruszeń proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny prawnej, mających w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wobec stwierdzonych naruszeń procesowych, ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna.

3.11. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są podjąć wyżej opisane działania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie przeprowadzić ocenę całokształtu tak zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.