Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2236/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 70 par. 1. art. 122, art. 191, art. 233 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 902/10 w sprawie ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 902/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd przywołał stan faktyczny, w którym wskazał, że podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. były ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez małżonków Z. i Ł. T. w 2003 r. wydatków w kwocie 202.033,38 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzedzających z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

1.3. Skarżąca w odwołaniu podniosła, że organ podatkowy nie ustalił dochodów męża skarżącej osiąganych z tytułu używania prywatnego samochodu do wykonywania pracy weterynarza oraz nie ustalił wynagrodzenia podatniczki z tytułu pełnienia w latach 1974 - 1981 funkcji kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B.. Nie określił również faktycznej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w L. przy, ul. K.

1.4 Organ odwoławczy postanowieniem z 22 lutego 2009 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadzenie - w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "o.p.") - dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania przeprowadzone zostały dowody, o które wnioskowała strona, a ponadto przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych okoliczności zmierzających do ustalenia uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę dochodów, jak również poniesionych wydatków.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając podniósł, że istotą sporu było ustalenie czy podatniczka i jej małżonek mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 1.000.000 zł, które miały być przechowywane w domu i pochodzić głównie z ich pracy zawodowej oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy materiału dowodowego w zakresie osiągniętych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków ustalono, że w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków (310.061,86 zł) nad wykazanymi przychodami (108.028,48 zł) w kwocie 202.033,38 zł. Przedstawiając szczegółowe wyliczenia organ odwoławczy wskazał, że na wartość uzyskanych w 2003 r. przychodów złożyły się m.in. przychody z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w kwocie 72.269,04 zł, a na poczynione wydatki m.in. koszty poniesione w tejże działalności w ujęciu kasowym w kwocie 267.977,71 zł oraz koszty utrzymania rodziny przyjęte według oświadczenia na kwotę 35.100,- zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ze złożonych w 2005 r. oświadczeń majątkowych małżonków dotyczących 2003 r. wynika, iż nie posiadali oni żadnych oszczędności. W ocenie organu podatkowego oświadczenia te należy uznać za wiarygodne ponieważ skarżąca nie była na tym etapie świadoma ewentualnych konsekwencji podatkowych i nie miała motywu do podania nieprawdziwych danych. Po wszczęciu postępowania podatkowego małżonkowie twierdzili, że wydatki finansowane były ze zgromadzonych na przestrzeni 35 lat oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, z zaciąganych kredytów, zamiany, a następnie sprzedaży nieruchomości, a także ze spadku po rodzicach męża strony oraz pomocy rodziców skarżącej. Analizując osiągane przychody w latach 1982 - 1994 oraz dokonując porównania danych w zakresie dochodów i wydatków za lata 1999 - 2002 organ podatkowy stwierdził, iż w okresie do 2003 r. małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić żadnych oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatników w kwestii zgromadzonych oszczędności. W toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 1.000.000 zł. W celu weryfikacji wyjaśnień podatników dokonano ponownego obliczenia i analizy możliwych do uzyskania przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1982 - 2002. Analiza przychodów i wydatków począwszy od lat osiemdziesiątych do końca 2002 r. wykazała, iż nie posiadali oni nadwyżki finansowej, co uniemożliwiało zgromadzenie oszczędności z legalnych źródeł na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 1.000.000 zł.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 191 o.p. poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.; art. 233 § 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona; art. 70 § 1 o.p. poprzez prowadzenie rozliczenia i opodatkowanie podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., w sytuacji gdy dochody skarżących pochodziły z lat poprzednich, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie; art. 68 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody skarżącego z lat poprzednich.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia organów poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w tym również z naruszeniem art. 233 § 1, jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 70 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Sąd I instancji podkreślił, że w konsekwencji analizy stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie przepisu art. 299 o.p. przeprowadził dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że analiza treści pism wyjaśniających składanych w toku postępowania przez skarżącą nie dała podstaw, aby uznać, że można byłoby je kwalifikować jako aktywne współuczestniczenie w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również, że udowodniały, czy też uprawdopodobniały one okoliczności, odnośnie których ciężar dowodzenia spoczywał na stronie postępowania. Według WSA w Lublinie, brak było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Jednocześnie Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p. stwierdził, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie zobowiązania podatkowego za 2003r. prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 9 grudnia 2009 r. została doręczona skarżącej w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca działająca przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części oddalającej skargę i zarzuciła mu naruszenie:

- art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstaw) opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.,

- art. 233 § 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona,

- art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się rozliczeniem i opodatkowaniem podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., w sytuacji gdy dochody skarżących pochodziły z lat poprzednich, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie,

- art. 68 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez :

- jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. stanowią dochody skarżącego z lat poprzednich,

- jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu dochodów skarżącego w okresie przed 2003 r.

W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub ewentualnie o zmianę wyroku w zaskarżonej części poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego i o przyznanie radcy prawnemu wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, która dotychczas nie została opłacona ani w całości ani w części, zarówno co do postępowania toczącego się przed WSA w Lublinie jak i w zakresie sporządzenia skargi kasacyjnej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Jej autor szeroko opisał okoliczności, które jego zdaniem miały wpływ na wynik sprawy a które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Lublinie. Stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie zagadnienia natury przedmiotowej (przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania) i że w żadnej mierze przepis ten nie modyfikuje kwestii temporalnej, a mianowicie dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uznał, że trudno uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasu. Co do analizy ustaleń w przedmiocie dochodów z tytułu świadczonej przez Z. T. pracy jako lekarza weterynarii stwierdzono, że bezpodstawnym i bezprawnym było porównywanie do celów podatkowych zarobków z innymi lekarzami weterynarii w innych, różnych warunkach i okolicznościach. Lecznica w U., w której pracował Z. T. była placówką dwuosobową i zarobki za dojazd w tej placówce, jak zeznał świadek J. K., były znaczące i wynosiły około 6.000,- zł miesięcznie. Z kolei w lecznicach jednoosobowych w S. i w N., gdzie mąż skarżącej pracował jako jedyny lekarz weterynarii i korzystał z własnego samochodu zarobki za dojazdy do rolników były nieporównywalnie większe i wynosiły 12.000-15.000,- zł miesięcznie. Podniesiono, że nie wyjaśniono też wysokości wynagrodzenia Ł. T. z tytułu pełnienia w latach 1974-1981 funkcji kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo Wychowawczej przy KW PZPR w B.. Zdaniem skargi kasacyjnej małżonkowie T. posiadali spore zasoby finansowe w 2003 r., lecz nie uzyskali ich w tym właśnie roku, a w latach poprzednich. Jednak organy podatkowe nie dały wiary, aby pochodziły one z ich oszczędności. Środki te zostały zgromadzone w latach poprzednich i stanowiły dochód osiągany w związku z pracą do przejścia na emeryturę, otrzymanymi darowiznami oraz pochodziły z innych, dotychczas nie ujawnianych źródeł (w tym cennej biżuterii oraz innych kosztowności otrzymanych od Cz. T. w latach 80-tych, np. znaczna ilość 5-cio rublówek w złocie, następnie sprzedanych w sklepie jubilerskim w L., oraz z pracy i handlu za granicą i sprzedaży złota, w które lokowane były środki pieniężne przez lata 70-te, 80-te i 90-te XX wieku). W latach 70-tych i 80-tych XX w. znaczący przychód stanowiła prowadzona przez małżonków hodowla srebrnych lisów, z których skóry sprzedawane były w Turcji i Grecji, za kwotę 150 dolarów za sztukę wyprawionej skóry. Za sprzedane skóry przywozili z Turcji złoto, które zostało sprzedane w latach 1997 - 1998 w sklepie jubilerskim. Pozostałością po hodowli lisów są metalowe klatki, które są w posiadaniu męża skarżącej do dziś, a wspominane przez organy podatkowe jak i Sąd I Instancji pożyczki zaciągane w toku prowadzenia działalności gospodarczej oraz sprzedaż mieszkania w L., nie były spowodowane brakiem środków pieniężnych lecz polityką finansową rodzinny. Kasator podniósł z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Bk 498/09, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Choć nie zostało to wyraźnie wyartykułowane w petitum skargi kasacyjnej została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Pomimo obszernego wywodu w części wstępnej uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej kontroli legalności aktów administracyjnych jej autor wskazując sumarycznie na przepisy art. 145 do art. 151 p.p.s.a. nie powiązał tych norm dopełnienia z konkretnymi normami odniesienia z o.p. Tym nie mniej, z uwagi na uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2013 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1), należy odnieść się do tak sformułowanych zarzutów przytoczonych w podstawie kasacyjnej. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy zauważyć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar wykazywania tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i przytoczone tam orzecznictwo, publ. LEX nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie posiadanych zasobów finansowych.

4.3. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prawdy materialnej z art. 122 o.p. i swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 o.p. Wszystkie podnoszone przez podatniczkę i jej męża okoliczności, co do uzyskiwanych w przeszłości dochodów zostały rozpatrzone i właściwie ocenione przez organy podatkowe. Brak jest przede wszystkim podstaw do przyjęcia, aby nieprawidłowo zostały ocenione dochody Z. T. pochodzące z dodatkowych zarobków lekarza weterynarii z tytułu dojazdów własnym samochodem. Dochody te zostały bowiem uwzględnione i to w oparciu o zeznania świadków, innych lekarzy weterynarii, którzy otrzymywali podobną rekompensatę za używanie samochodu. Sam Z. T. nie zaofiarował żadnych dokumentów, czy rozliczeń, z których miałoby wynikać, że uzyskiwał z tego tytułu dodatkowy dochód, który to według jego twierdzeń miał nawet przewyższać pobory uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w latach 1982-1990. Co jednak najważniejsze, jak wynika to z zeznań świadków, kwoty te stanowiły faktycznie zwrot poniesionych wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Trudno zatem przyjąć, aby kwoty te stanowiły dodatkową gratyfikację i w całości stanowiły składnik wynagrodzenia, który mógł podlegać zaoszczędzeniu. Nie można także uznać za zasadny zarzut pod adresem organów podatkowych, że z własnej inicjatywy nie prowadziły postępowania w celu przesłuchiwania kolejnych świadków na okoliczność wielkości dochodów, które z tego tytułu mógł uzyskać mąż skarżącej, skoro na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalono mechanizm i wielkość wypłat z tego tytułu, a także przyjęto je do salda rozliczeń kolejnych lat podatkowych poprzedzających 2003 r.

4.4. Brak jest także w tym kontekście podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów o.p. poprzez nie wyjaśnienie wysokości wynagrodzenia Ł. T. z tytułu pracy w KW PZPR w Białymstoku. Należy podkreślić, że organ podatkowy podjął starania w celu ustalenia tych dochodów, na które powoływała się podatniczka, jednakże w żadnym z dostępnych archiwów, w tym Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Miasta w Białymstoku i Archiwum Państwowego w Białymstoku nie uzyskano potwierdzenia o zatrudnieniu Ł. T. w latach 1974-1981. Organ podatkowy podjął zatem próby ustalenia, czy podatniczka uzyskała w dość odległej przeszłości dochody z tytułu zatrudnienia, lecz z uzyskanych informacji wynika, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia. Wymaga podkreślenia, że z informacji Archiwum Państwowego w B. wynika, że skarżąca nie figurowała na listach płac w latach 1974-1975. Istotne jest to, że po podniesieniu tej okoliczności przez podatniczkę organ podatkowy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął próbę jej wyjaśnienia. Brak zaś jej potwierdzenia z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obciąża skarżącą.

4.5. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że oszczędności skarżącej i jej męża uzyskane w latach 70 i 80 XX w. zostały pod postacią kosztowności przeniesione i spieniężone w latach 1997-1998. Brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby uzyskanie opodatkowanych dochodów, które miały być na przestrzeni lat 70, 80 i 90 XX w. inwestowane w złoto i po ich sprzedaży miały stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003 r. Należy podkreślić, że zarówno wykazanie uzyskania legalnych dochodów, jak i ich przeniesienie w czasie ciążyło na podatniczce. Poza twierdzeniami jej samej oraz jej męża brak było jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby ich wysokie dochody z tytułu hodowli srebrnych lisów, czy otrzymywanych darowizny. Wymaga bowiem podkreślenia, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad mieniem, z którego mogłyby być one pokryte (pochodzącym z przychodów uzyskanych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzonych w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich), pod tym jednak warunkiem, że podatnik mógł tym mieniem dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji więc okoliczność, że skarżąca wraz z mężem w określonych latach lokowała dochody w kruszce ( do tego kupowane w Turcji i wwożone jak należy domniemywać do kraju bez jakichkolwiek zgłoszeń dewizowych i celnych) przy braku wykazania, że ściśle określone kwoty pieniężne mające wynikać z ich sprzedaży, pozostawały w dyspozycji strony w 2003 r. i co więcej, stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w analizowanym roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2008 r. w sprawie II FSK 1140/07 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym temu, aby podatnicy dysponowali dochodami legalnymi i to w kwocie 1 mln zł, przechowywanymi w domu od drugiej połowy lat 90 XX w. do 2003 r. przeczą ich działania polegające na zaciąganiu kredytów, czy sprzedaży mieszkania w 1998 r. Powiązanie tych okoliczności z analizą dochodów i wydatków czynionych przez obojga małżonków na przestrzeni lat powoduje, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż nie mogli oni na początku 2003 r. posiadać wystarczających środków finansowych na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków. Trafnie zatem i w zgodzie z art. 191 o.p. przyjęto, iż skarżąca nie mogła posiadać na początek tego roku wskazywanych przez siebie środków pieniężnych zebranych w latach poprzednich.

4.6. Analiza uzasadnienia dwóch kolejnych zarzutów, tj. naruszenia art. 70 § 1 i art. 68 § 4 o.p. wskazuje, że podatnicy już przed 2003 r. osiągali przychody i dochody, które nie były przez nich zgłaszane do opodatkowania lub wolne od opodatkowania i z uwagi na przedawnienie powinny, ich zdaniem, zostać uznane za legalne. W odniesieniu do tych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r. w sprawie II FSK 778/08, publ. LEX nr 550433). Tymczasem podatnicy faktycznie wskazywali na osiąganie niedeklarowanych do opodatkowania dochodów, a także nie wskazywali jakiego roku były to dochody i z jakiego źródła. Należy zaś zauważyć, że nie można dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1934/08, publ. LEX nr 602346). Poza tym podatnicy nie wskazywali na żadne konkretne źródło dochodu z wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., które mogłoby zostać objęte opodatkowaniem przed upływem terminu przedawnienia. Nie można w tym względzie podzielić powołanych w skardze kasacyjnej poglądów, wyrażonych w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 498/09. Stanowisko to zostało zresztą zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., w sprawie II FSK 513/10 ( publ. LEX nr 920265), w którym wyrażono pogląd, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, co wynika z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości. Jeżeli znana jest wysokość zobowiązania, to i podstawa opodatkowania też można powiedzieć, że jest znana. Fakt przedawnienia jakiegoś zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza obowiązków dokumentacyjnych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wykazania źródła środków w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odniesieniu do rozważań wyrażonych w skardze kasacyjnej, dotyczących wzajemnych relacji zobowiązania podatkowego i obowiązku podatkowego na gruncie zasad ogólnych oraz ryczałtowego podatku dochodowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można ich podzielić. Normatywne ujęcie obowiązku podatkowego zawiera art. 4 o.p., który stanowi, iż jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy zaistnieje wówczas, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego, określone w sposób abstrakcyjny i generalny. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 o.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów jak : określenia podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. Zobowiązanie podatkowe jest niepełne także wówczas, gdy nie jest skonkretyzowany termin płatności podatku. Dopóki ten termin nie zostanie ustalony podatnik nie ma obowiązku prawnego do płacenia podatku. Termin płatności podatku w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych wynika zaś dopiero z konstytutywnej decyzji. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy, co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w przypadku opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku odrywa się od obowiązku podatkowego wynikającego z zasad ogólnych. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku w ogóle nie dotyczy otwartego stanu faktycznego związanego z uzyskiwaniem określonych i znanych przychodów w ciągu roku podatkowego, a na jego użytek przewidziana został szczególna i wyjątkowa konstrukcja zobowiązania podatkowego, które nie wynika z zasad ogólnych dotyczących wszystkich znanych i identyfikowanych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów. W literaturze wskazano także, iż zanim dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot objęty nim obciążany jest wieloma obowiązkami prawnymi mającymi na celu realizację roszczenia podatkowego ( tak R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2009, str. 200). W ramach podatków o otwartym stanie faktycznym są to najczęściej obowiązki o charakterze proceduralnym mające na celu określenie podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego przybierającego postać ściśle określonej kwoty pieniężnej, czyli podatku do zapłaty. Z tego względu, iż podatek ryczałtowy od nieujawnionych źródeł przychodów nie jest konsekwencją znanego i wiadomego źródła przychodu i dochodu, dla którego określono obowiązek podatkowy, nie można ustalić z jakim obowiązkiem podatkowym według zasad ogólnych wiąże się zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Z tego względu, że konstrukcja przychodu nieujawnionego opiera się na wartości konsumpcji zrealizowanej w danym roku podatkowym i powiększonej o zgromadzone w tym roku mienie, z pewnością można stwierdzić, że nie mamy tu do czynienia z opodatkowaniem dochodu w trakcie jego powstawania. W tym wypadku u.p.d.o.f. odstępuje od zasady indywidualnego stwierdzenia czystego dochodu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i nie ma znaczenia kto uzyskuje dochód, a istotnym staje się kto go wydatkuje oraz posiada majątek z tego dochodu. Schemat dochodu ustalanego w oparciu o czynniki zewnętrzne nie służy tylko odtworzeniu ogólnie zdefiniowanego w ustawie dochodu, ale sam kreuje nową konstrukcję przedmiotu opodatkowania (vide P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska, 2007). To powoduje, iż nie można w ogóle mówić o tożsamości dochodu niezadeklarowanego przez podatnika w drodze samoobliczenia za określony rok podatkowy z przychodem ustalonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi wyłącznie nadwyżkę nad dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania nie tylko za określony rok, ale i też za lata poprzednie. Tym samym za stanowiący pokrycie wydatków danego roku podatkowego i tym samym "legalny" w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tzn. opodatkowany lub wolny od opodatkowania, nie może zostać uznany dochód lat poprzednich, który nie został zgłoszony przez podatnika do opodatkowania. Trafnie ujęto to w powoływanym już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1934/08. Tym samym analizowane zobowiązanie podatkowe ma charakter uzupełniający w stosunku do samoopodatkowania na zasadach ogólnych i odrywa się od obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych.

4.7. Za bezpodstawny w tym stanie rzeczy należało uznać także zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p., gdyż organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

4.8. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut ten sformułowany został pod dwiema postaciami : jako błąd w subsumcji oraz wadliwej wykładni. Skoro jednak nie doszło do skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że prawidłowo został zastosowany ten przepis prawa materialnego, do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Co do zarzutu błędnej wykładni, to należy skonstatować, że zasadza się on na założeniu, iż przedawnione dochody lat poprzedzających rok podatkowy, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe i za który wymierzany jest podatek, mogą stanowić pokrycie wydatków tego roku. Z przyczyn wskazanych powyżej w pkt. 4.6. taka wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

4.9. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), odstępując od ich zasądzenia. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa, tak co do jej toku, jak i rozpatrywanych zagadnień prawnych była niemalże tożsama ze sprawą małżonka skarżącej zawisłej pod sygnaturą II FSK 2235/11 i rozpatrywanej na rozprawie w tym samym dniu. Skargi kasacyjne sporządzone przez tego samego pełnomocnika ustanowionego z urzędu w obydwu sprawach były niemalże jednobrzmiące. Tym samym obydwie sprawy nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną i za wystarczające należało uznać jednokrotne przyznanie wynagrodzenia, co uczyniono w sprawie II FSK 2235/11.