Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB6/4510-356/15-2/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 28 października 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem umowy. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Działalność Skarżącej obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu trzech głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin, (iii) materiałów specjalnych. Grupa B. (dalej: "Grupa") jest jednym z największych na świecie producentów polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m. in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.

W związku z restrukturyzacją Grupy w zakresie produkcji polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m. in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Materiał Sciences Activities), Skarżąca zawarła umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. materiałów specjalnego przeznaczenia na rzecz innej spółki z Grupy tj., spółki akcyjnej oddział w Polsce (dalej: "Kupujący" lub "Nabywca"). Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Kupującego. Transakcja, w ramach której Skarżąca sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową wraz załącznikami (dalej jako: "Umowa"). W celu kompleksowego przedstawienia stanu faktycznego Skarżąca przedstawia najbardziej istotne postanowienia Umowy.

1. Składniki majątku sprzedawane przez Skarżącą.

W ramach transakcji Skarżąca sprzeda na rzecz Kupującego następujące składniki majątku (dalej: "Składniki Majątku"):

a) aktywa:

- obejmujące środki trwałe wymienione w załączniku 2.1 Umowy, w tym wszystkie samochody, sprzęt komputerowy, telefony komórkowe, urządzenia techniczne i wszystkie drobne aktywa i inne zasoby operacyjne, tj.: nawigacje samochodowe, aparaty cyfrowe, drukarki, skanery, laptopy, monitory komputerowe, oprogramowanie komputerowe; oraz wszelkie prawa i roszczenia wynikające z umów odnoszących się do sprzedanych aktywów, w tym praw wynikających z gwarancji producenta oraz Skarżącej,

b) zobowiązania przejmowane w ramach transakcji:

- obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące zbywanych aktywów, np. prawa wynikające z gwarancji.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego istotnym jest, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Skarżąca kończy działalność związaną ze wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych, m. in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities). Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych. Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Materiał Science nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Skarżącej w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy (Skarżącej) na rzecz Kupującego obejmujące pracowników zatrudnionych przez Skarżącą zajmujących się wsparciem sprzedaży produktów specjalnego przeznaczenia w ramach struktur Skarżącej. Jednocześnie w ramach transakcji Skarżąca jest zobowiązana przekazać na rzecz Kupującego pełną dokumentację pracowniczą dotyczącą przenoszonych pracowników. Zgodnie z Umową na dzień przeniesienia składników majątku, Kupujący automatycznie wstępuje w miejsce Skarżącej we stosunki pracownicze łączące Skarżącą z transferowanymi pracownikami.

Przejście pracowników następuje zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, tj. Kupujący staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Skarżącej, obejmując wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające z umów zatrudnienia transferowanych pracowników (określono w pkt 5 Umowy), które odnoszą się do emerytur, premii wypoczynkowych lub rocznicowych, innych programów świadczeń pracowniczych i innych obowiązków lub zobowiązań związanych z zatrudnieniem transferowanych pracowników. Jednocześnie, na podstawie pkt 5.3.1 Umowy Skarżąca odpowiedzialna jest za wszystkie zobowiązania należne względem przechodzących pracowników do dnia przejścia. Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. W ramach transakcji przenoszone są także dokumenty obejmujące listy (obecnych i byłych) klientów i dostawców, wszelkie inne dokumenty i dane (zarówno w formie materialnej jak i elektronicznej), należące do, wykorzystywane lub dostępne w ramach składników majątkowych wsparcia sprzedaży, w tym materiały reklamowe i promocyjne, instrukcje obsługi, korespondencje, rejestry, księgi, wewnętrzne dane finansowe i biznesowe takie jak rachunek zysków i strat (informacje finansowe, które są przekazywane w ramach tej transakcji zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Zbywcy (Skarżącej); Zbywca (Skarżąca) nie prowadzi bowiem odrębnego raportowania przychodów, kosztów i zobowiązań dla majątku będącego przedmiotem transakcji, tj. w przedmiotowym przypadku nie został utworzony oddział, dział, etc. dla którego prowadzony jest odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans).

2. Wydzielenie sprzedawanego majątku.

W ramach struktury organizacyjnej Skarżącej sprzedawany przez nią majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział, etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Skarżącej nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Zatem nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Dla celów rachunkowości zarządczej Skarżąca analizuje jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa. Informacje finansowe, które są przekazywane w ramach tej transakcji (tj. akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Skarżącej. Tym samym, w ocenie Skarżącej nie można uznać, że sprzedawane Składniki Majątku są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Skarżącej. Przekazywane dane stanowią informacje, które co do zasady są możliwe do wyodrębnienia w każdym przedsiębiorstwie z ogółu informacji finansowych.

Zgodnie z Umową, Kupujący zobowiązany jest do zapłaty Skarżącej określonego wynagrodzenia w zamian za określone Składniki Majątkowe, wykorzystywane przez Skarżącą do realizacji wsparcia sprzedaży materiałów specjalnego przeznaczenia, wymienione w załączniku nr 6.1 do Umowy. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne Składniki Majątkowe także zostało określone w załączniku nr 6.1 do Umowy. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że Skarżąca utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy, tj. w szczególności: świadczeniami emerytalnymi, świadczeniami z tytułu niepełnosprawności, świadczeniami na wypadek śmierci, świadczeniami urlopowymi, nagrodami jubileuszowymi, premiami, programami pracowniczymi. Zgodnie z Umową, z uwagi na fakt, że Kupujący od dnia zawarcia transakcji zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z ww. zobowiązaniami na rzecz transferowanych pracowników, Skarżąca w ramach Umowy zobowiązana jest do uiszczenia tych kosztów. W konsekwencji, Skarżąca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Skarżącej w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z transferowanymi pracownikami wymienionymi w załączniku 6.2 do Umowy do momentu ich przejścia.

Wypłacona kwota stanowi jeden z elementów transakcji nabycia przez Kupującego części składników majątku od Skarżącej, tj. poniesiona w celu zapewnienia przejścia pracowników Skarżącej do Kupującego. W ramach transakcji nie są przenoszone:

- firma i nazwa Zbywcy (Skarżącej),

- umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

- środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe,

- prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji,

- wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy (Skarżącej), jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy (Skarżącej), które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie,

- wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych,

- należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą (Skarżącą),

- zobowiązania wynikające lub związane ze zbywanym majątkiem powstałe do dnia zakończenia transakcji, włączając należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji; zobowiązania przypadające na majątek niebędący przedmiotem nabycia,

- wszystkie zobowiązania wynikające ze spraw w toku na moment zakończenia transakcji, których stroną jest Zbywca (Skarżąca),

- personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tj. zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny, itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych, inne niż opisane powyżej.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie: czy poniesiony przez nią wydatek (na poczet zobowiązań pracowniczych), w związku z zawarciem Umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Skarżącej w momencie jego poniesienia ?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem poniesiony wydatek (na poczet zobowiązań pracowniczych), w związku z zawarciem Umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." wskazała, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego w jej wniosku istotnym jest to, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Skarżąca kończy działalność związaną we wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych, m. in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities). Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych. Z uwagi na to, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Materiał Science nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Skarżącej w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy (Skarżącej) na rzecz Kupującego. Z tego względu Skarżąca w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów prawnych podjęła działania, których celem było ograniczenia ww. ryzyka, tj. ograniczenia ryzyka solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ze stosunku pracy przenoszonych pracowników. W ramach tych działań w wyniku zawarcia umowy Skarżąca określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy ze Skarżącą, tj. że Skarżąca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Skarżącej w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami. Przedmiotowe rezerwy są bezpośrednio związane w wykonywaniem przez przenoszonych pracowników pracy na rzecz Skarżącej. Konieczność utworzenia tych rezerw była bezpośrednio związana ze: świadczeniami emerytalnymi, świadczeniami z tytułu niepełnosprawności, świadczeniami na wypadek śmierci, świadczeniami urlopowymi, nagrodami jubileuszowymi, premiami, programami pracowniczymi. Tym samym, w wyniku zapłaty kwoty stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych Skarżąca ogranicza ryzyko prawne związane z koniecznością wypłaty zobowiązań wynikających z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania pracownicze. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, że poprzez dokonanie zapłaty nie tylko minimalizuje ryzyko wypłaty tych kwot w przyszłości, ale też ogranicza ich wysokość, gdyż minimalizuje ryzyko wypłaty należności odsetkowych.

Skarżąca wskazała również, że niezależnie od uzasadnienia prawnego pokrycie wydatku w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych ma przede wszystkim uzasadnienie gospodarcze. Brak pokrycia wydatku przez Skarżącą uniemożliwiałby przejście pracowników do Kupującego. Z uwagi na to, że Skarżąca w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej nie będzie prowadzić działalności związanej z promocją sprzedaży wyrobów Materiał Science, zmuszona byłaby rozwiązać umowy o pracę oraz ponieść koszty związane ze zwolnieniem pracowników. Potencjalne koszty w tym zakresie byłyby zdecydowanie wyższe niż pokrycie zobowiązań ujętych jako rezerwy na np. świadczenia jubileuszowe, premie, etc. Tym samym, poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kupującego było niezbędnym elementem, służącym realizacji Umowy. Brak zapłaty przez Skarżącą przedmiotowej kwoty, uniemożliwiałby efektywne finansowo dokonanie działań restrukturyzacyjnych Grupy. Jednocześnie, poniesienie przez Skarżącą wydatku w kwocie równej wartości rezerw księgowych, jest uzasadnione finansowo. Konieczność utworzenia rezerw na zobowiązania wynikała bezpośrednio z umowy o pracę zawartej przez przenoszonych pracowników i Skarżącą. Rezerwy i potencjalne przyszłe zobowiązania wynikały z faktu wykonywania przez tych pracowników zobowiązań określonych w umowie o pracę na rzecz Skarżącej a nie nowego pracodawcy. Nie miałoby więc uzasadnienia, ponoszenie przez nowego pracodawcę, np. kosztów związanych ze świadczeniami urlopowymi, które dotyczą urlopów niewykorzystanych przez pracowników w trakcie pracy na rzecz Skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła też, że istotnym elementem uzasadniającym konieczność zapłaty przedmiotowej kwoty było zapewnienie możliwości przejścia jej pracowników zajmujących się promocją sprzedaży wyrobów Materiał Science do nowego pracodawcy i tym samym, brak konieczności zwalniania tych pracowników. Niezależnie od aspektu finansowego, brak konieczności przeprowadzenia zwolnień pracowników ma istotne znaczenia dla Skarżącej jako wiarygodnego pracodawcy. Przedmiotowe działania, tj. umożliwienie przejścia pracowników do nowego pracodawcy pozwalają bowiem ugruntować wizerunek Skarżącej jako odpowiedzialnego pracodawcy, który w przypadku sytuacji spornych podejmuje działania mające na celu uniknięcie ewentualnych konfliktów i dąży do uzyskania rozwiązań, które satysfakcjonują obie strony. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że podjęte przez nią działanie, tj. poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kupującego pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu w myśl artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się również w tym miejscu na treść przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., wskazując że z uwagi na fakt, że przedmiotowy wydatek Skarżącej w sposób pośredni powiązany jest z osiąganymi przez nią przychodami, to zdaniem Skarżącej, może ona zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w dacie jego poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem umowy – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Powyższe oznacza zdaniem organu, że rezerwy - co do zasady - nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś możność takiego uznania - jako wyjątek od zasady - uwarunkowana jest obowiązkiem ich tworzenia w ciężar kosztów na podstawie odrębnych przepisów oraz istnieniem przepisu ustawy podatkowej pozwalającej na taką kwalifikację utworzonej rezerwy. Tym samym rezerwy tworzone na podstawie statutu, umowy czy innych aktów wewnętrznych spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jednak co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wyjątkiem od tej zasady są jednak rezerwy tworzone w myśl przepisów o rachunkowości, jeżeli możliwość rozliczania tych rezerw w kosztach wynika z innych przepisów tej ustawy. Organ odnotował również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Ponadto ustawa o rachunkowości nakłada m. in. obowiązek aby jednostka dokonywała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Zatem wszelkiego rodzaju rezerwy czy też rozliczenia międzyokresowe kosztów są zabezpieczeniem podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości.

Następnie organ wskazał, że analiza okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej w kontekście powołanych przez ten organ przepisów nakazuje uznać, iż kwota przekazana na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że kwota równa wartości rezerw zawiązanych w księgach Skarżącej została przekazana na zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, przez co nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Przekazane kwoty, które mają być przeznaczone na wypłatę potencjalnych przyszłych świadczeń pracowniczych przez nowego pracodawcę mają charakter zobowiązania przyszłego, niepewnego o nieokreślonej wysokości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonuje "transferu kwot" na poczet zobowiązań co do zasady jeszcze nie sprecyzowanych, niewymagalnych. Kwoty te nie są jeszcze należne pracownikom, nie są znane ich wielkości, są wartością szacunkową. Ponadto wskazane zobowiązanie nie powstaje z mocy ustaw podatkowych, bowiem z przepisów nie wynika obowiązek takiego działania.

Reasumując organ stwierdził, że przedmiotowy wydatek na poczet przyszłych zobowiązań pracowniczych nie spełnia dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te stanowią świadczenie niedookreślone, niepewne oraz brak jest pewności czy w ogóle dojdzie do realizacji tego świadczenia przez kupującego. Tym samym nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatek na poczet potencjalnych przyszłych zobowiązań pracowniczych. Organ zwrócił tez uwagę, że opisana sytuacja może spowodować, iż ten sam wydatek będzie zaliczony podwójnie do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą (zbywającego) oraz nowego pracodawcę (kupującego).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1,ust. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek poniesiony przez Skarżącą (na poczet zobowiązań pracowniczych), w związku zawarciem Umowy, w ramach której następuję przejście części pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ wydajacy zaskarżoną interpretację nie uwzględnił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz prawnego, mających podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca zwróciła, że z treści art. 231 § 2 Kodeksu pracy wynika, iż w razie przejęcia części zakładu pracy za zobowiązania ze stosunku pracy poprzedzające przejęcie obaj pracodawcy odpowiadają solidarnie, co oznacza że każdy z nich odpowiada za całość zobowiązania, a zaspokojenie żądania pracownika przez jednego z nich zwalnia drugiego z zobowiązania wobec pracownika - art. 366 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p. W konsekwencji wbrew stanowisku organu, na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy, Skarżąca może być zobowiązana do poniesienia ekonomicznego kosztu związanego z wypłatą przyszłych świadczeń pracodawcy. Z tego powodu, w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów prawnych podjęła działania, których celem było ograniczenia ww. ryzyka, tj. ograniczenia ryzyka solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ze stosunku pracy przenoszonych pracowników. W ramach tych działań w wyniku zawarcia Umowy, Skarżąca określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy, tj. że Skarżąca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Zbywcy (Skarżącej) w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami.

Skarżąca wskazała też, że przedmiotowe rezerwy są bezpośrednio związane w wykonywaniem przez przenoszonych pracowników pracy na jej rzecz. Tym samym, w wyniku zapłaty kwoty stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych, Skarżąca ogranicza ryzyko prawne związane z koniecznością wypłaty zobowiązań wynikających z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania pracownicze. Skarżąca zwróciła też uwagę, że poprzez dokonanie zapłaty nie tylko minimalizuje ryzyko wypłaty tych kwot w przyszłości, ale też ogranicza ich wysokość, gdyż minimalizuje ryzyko wypłaty należności odsetkowych. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarzonej interpretacji, za zobowiązania przenoszonych pracowników nie był wyłącznie odpowiedzialny na tle obowiązujących przepisów prawa tylko i wyłącznie Kupujący, gdyż za zobowiązania te na podstawie ww. art. 231 Kodeksu pracy są zobowiązani solidarnie zarówno Skarżąca jak i Kupujący. Zatem nie można uznać, że ekonomiczny koszt przedmiotowej transakcji ponosiłby inny podmiot niż ten, który zobowiązany jest do jego poniesienia na podstawie przepisów prawa.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem niedookreślonym, niepewnym nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca wskazała, że niezależnie od uzasadnienia prawnego pokrycie wydatku w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych ma również uzasadnienie gospodarcze. Brak pokrycia wydatku przez Skarżącą uniemożliwiałby bowiem przejście pracowników do Kupującego. Z uwagi na to, że Skarżąca w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej nie będzie prowadzić działalności związanej z promocją sprzedaży wyrobów Materiał Science, zmuszona byłaby rozwiązać umowy o pracę oraz ponieść koszty związane ze zwolnieniem pracowników. Jednakże potencjalne koszty w tym zakresie byłyby zdecydowanie wyższe niż pokrycie zobowiązań ujętych jako rezerwy na np. świadczenia jubileuszowe, premie, etc. Tym samym, poniesienie przedmiotowego wydatku przez Skarżącą na rzecz Kupującego było niezbędnym elementem, służącym realizacji Umowy. Brak zapłaty przez Skarżącą przedmiotowej kwoty, uniemożliwiałby efektywne finansowo dokonanie działań restrukturyzacyjnych Grupy. Jednocześnie, poniesienie przez Skarżącą wydatku w kwocie równej wartości rezerw księgowych, jest również uzasadnione finansowo. Konieczność utworzenia rezerw na zobowiązania wynikała bezpośrednio z umowy o pracę zawartej przez przenoszonych pracowników i Skarżącą. Rezerwy i potencjalne przyszłe zobowiązania wynikały z faktu wykonywania przez tych pracowników zobowiązań określonych w umowie o prace na rzecz Skarżącej a nie nowego pracodawcy. Nie miałoby więc uzasadnienia, ponoszenie przez nowego pracodawcę, np. kosztów związanych ze świadczeniami urlopowymi, które dotyczą urlopów niewykorzystanych przez pracowników w trakcie pracy na rzecz Skarżącej. Dodatkowo istotnym elementem uzasadniającym konieczność zapłaty przedmiotowej kwoty było zapewnienie możliwości przejścia pracowników Skarżącej zajmujących się promocją sprzedaży wyrobów Materiał Science do nowego pracodawcy i tym samym, brak konieczności zwalniania tych pracowników. Niezależnie od aspektu finansowego, brak konieczności przeprowadzenia zwolnień pracowników ma istotne znaczenie dla Skarżącej jako wiarygodnego pracodawcy. Z tego względu wbrew twierdzeniom organu, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z poniesionym wydatkiem Skarżącej o określonej wartości, wynikającym z postanowienia Umownego, zawartego w celu realizacji decyzji biznesowych stron.

Skarżąca odnosząc się następnie do argumentu organu wydającego zaskarżoną interpretację, który wskazał na możliwość podwójnego ujęcia kosztu uzyskania przychodu, tj. zarówno przez Kupującego jak i przez Skarżącą, zauważyła że przyjęty model rozliczeń prowadzi do neutralnego wyniku dla celów rozliczeń podatku dochodowego po stronie Kupującego z uwagi na fakt, iż z tytułu uzyskania wynagrodzenia od Skarżącej, Kupujący będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Tym samym, ewentualne zaliczenie przez Kupującego późniejszych wydatków z tytułu zobowiązań przenoszonych pracowników kosztów uzyskania przychodu Kupującego będzie poprzedzone rozpoznaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Skarżącej. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., wskazując że do kosztów uzyskania przychodu w ramach przedmiotowego wniosku zalicza poniesiony wydatek związany z procesem restrukturyzacji w wysokości utworzonych rezerw, nie zaś utworzoną przez Skarżącą rezerwę na zobowiązania pracownicze. Tym samym, zdaniem Skarżącej ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i został błędnie zastosowany przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

Reasumując Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, przedmiotowy wydatek na rzecz Kupującego stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, wobec czego jest ona uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. określającymi moment zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Końcowo Skarżąca wskazała również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1350/11/MO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy należy zważyć.

W świetle z art. 231 § 1 i 2 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Jednocześnie, na podstawie regulacji prawa pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Należy zwrócić uwagę, co wynika z Wniosku o interpretację indywidualną, że Spółka utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy, tj. w szczególności: świadczeniami emerytalnymi, świadczeniami z tytułu niepełnosprawności, świadczeniami na wypadek śmierci, świadczeniami urlopowymi, nagrodami jubileuszowymi, premiami, programami pracowniczymi.

Skarżąca uważa, że w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów prawnych podjęła działania, których celem było ograniczenia ww. ryzyka, tj. ograniczenia ryzyka solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ze stosunku pracy przenoszonych pracowników. W ramach tych działań w wyniku zawarcia umowy Skarżąca określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy ze Skarżącą, tj. że Skarżąca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Skoro zatem kwoty zaliczone przez Skarżącą do biernych rozliczeń miedzyokresowych stanowią rezerwę na poczet przyszłych kosztów to tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W skardze Skarżąca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu w ramach przedmiotowego wniosku zalicza poniesiony wydatek związany z procesem restrukturyzacji w wysokości utworzonych rezerw, nie zaś utworzoną przez Spółkę rezerwę na zobowiązania pracownicze.

W ocenie Sądu nie zmiana to jednak faktu, że przekazane Nabywcy kwoty miałyby w przyszłości zaspokoić zobowiązania pracownicze i są to kwoty w wysokości utworzonej przez Skarżącą na ten cel rezerwy. W istocie doszłoby zatem do przekazania rezerwy, która w świetle art. art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu okoliczność przekazania ww. rezerwy Nabywcy nie skutkuje możliwością zaliczenia powyższej rezerwy do kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącą.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że należności z tytułów na które Skarżąca utworzyła rezerwę stają się kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony i to w miesiącu, za który są należne. Zatem przyznana np. premia pieniężna stanowi koszt uzyskania przychodów w okresie, za który jest należna - pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w określonym terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony.

Gdyby zatem ww. należności wypłacała pracownikom Skarżąca to w świetle przepisów u.p.d.o.p. należności z ww. tytułów (zobowiązań pracowniczych) stałyby się kosztem uzyskania przychodu, w miesiącu, za który byłyby należne i zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Biorąc więc po uwagę zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłat związanych ze zobowiązaniami pracowniczymi należy podzielić pogląd Organu, że przekazane kwoty, które mają być przeznaczone na wypłatę potencjalnych przyszłych świadczeń pracowniczych przez nowego pracodawcę mają charakter zobowiązania przyszłego, niepewnego o nieokreślonej wysokości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca dokonuje "transferu kwot" na poczet zobowiązań co do zasady jeszcze nie sprecyzowanych, niewymagalnych. Kwoty te nie są jeszcze należne pracownikom, nie są znane ich wielkości, są wartością szacunkową. To zobowiązanie nie powstaje z mocy ustaw podatkowych, bowiem z przepisów nie wynika obowiązek takiego działania.

Zatem w ocenie Sądu uznanie za koszt uzyskania przychodów kwot (rezerwy) wypłaconych przez Skarżącą Nabywcy na poczet przyszłych i o nieokreślonej wartości zobowiązań pracowniczych naruszałoby ustawową zasadę, że wypłata na poczet zobowiązań pracowniczych może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że zobowiązania pracownicze są należne i zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Ponieważ zobowiązania pracownicze w przedstawionym stanie faktycznym nie są określone (należne) ani co oczywiste wypłacone to kwota (rezerwy) przekazana Nabywcy jest przewidywaniem wartości zobowiązań pracowniczych w przyszłości i charakteryzuje się więc pewnym stopniem dowolności.

Ponadto wskazać należy, że w świetle przywołanego przez Skarżącą art. 231 § 1 i 2 Kodeksu pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W związku z poważnym ustalenia dokonane przez Skarżącego z Nabywcą dotyczące pokrycia wydatków z tytułu zobowiązań pracowniczych nie wyłączają możliwości wystąpienia z roszczeniem przez pracownika o wypłatę zobowiązania pracowniczego przeciw Skarżącemu. Mając powyższe na uwadze należy przyznać rację Organowi, że nie można zatem wykluczyć podwójnego zaliczenia wydatku przez Skarżącego na zobowiązanie pracownicze.

Mając powyższe na uwadze w szczególności zarzutu Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1,15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. okazał się niezasadny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.