Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1801/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,  art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b,  art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik M. M. (obecnie skarżącego) w dniu 19 czerwca 2013 r. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wnioskodawcy ze spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza.

Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazał: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Będzie wraz z drugą osobą fizyczną oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnikiem w spółce komandytowej oraz w spółce jawnej (dalej obie spółki będą zwane łącznie: spółka). Spółka powstanie z przekształcenia innej spółki osobowej w drodze procedury zawartej w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.). Po przekształceniu, w majątku spółki znajdować się będą: a) pieniądze, b) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, c) akcje lub udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz będących polskimi rezydentami podatkowymi, d) wierzytelności o zwrot pożyczek.

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki. Na moment wystąpienia, wnioskodawca otrzymałby z niej składniki niepieniężne majątku w postaci: udziałów spółki z o.o. lub wierzytelności handlowe należne spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. Wobec czego, zadano pytanie: czy w razie wystąpienia ze spółki po stronie wnioskodawcy (na moment wystąpienia) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia ze spółki wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub wierzytelności handlowej?

4. Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego wymienionych składników majątku nie będzie rodziło po jego stronie (jako wspólnika spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu, wpierw powołał się na treść art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. przychód ten powstanie dla wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpienia z niej chyba, że spełnione zostaną warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. do niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem, moment wystąpienia wspólnika ze spółki będzie neutralny podatkowo.

5. W związku z tym, że zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wezwanie, stosownie do art. 14b § 3 o.p. zmierzało do ustalenia przez organ m.in.:

a) z przekształcenia jakiej spółki osobowej powstanie spółka, która zostanie zlikwidowana;

b) wspólnikiem o jakim statusie w spółce pierwotnej będzie wnioskodawca;

c) jeżeli spółka pierwotna (przekształcana) będzie spółką komandytowo-akcyjną, to:

- czy wnioskodawca będzie komplementariuszem, akcjonariuszem, czy jednocześnie jednym i drugim,

- czy w trakcie funkcjonowania SKA będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom spółki, bądź wypłacane będą dywidendy (zaliczki na ich poczet),

- czy SKA będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

d) w jakiej formie opodatkowane będą dochody (przychody) wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

e) jakie dokładnie będzie źródło pochodzenia otrzymanych przez wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku, to jest czy przez spółkę przekształcaną, czy przez spółkę przekształconą i w drodze jakich czynności lub zdarzeń składniki te zostaną nabyte, w szczególności, czy będą one pochodziły z niepodzielonego (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku spółki przekształcanej;

f) czy kwoty których dotyczą w/w wierzytelności (ich część przypadająca na wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki) zostaną wykazane u wnioskodawcy (jako podatnika), jako przychód należny ze źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza i uwzględnione w podstawie opodatkowania od której wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę na podatek)?

6. W uzupełnieniu wniosku (z dnia 26 sierpnia 2013 r.) wskazano, że spółką pierwotną (przekształcaną) będzie spółka komandytowo-akcyjna, zaś spółką przekształconą tylko spółka jawna. Spółka jawna powstanie z przekształcenia SKA w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza. W trakcie funkcjonowania spółek walne zgromadzenie będzie podejmować uchwały o podziale zysku poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA i nie będą podejmowane uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na jej poczet) akcjonariuszom spółki. Nie będą wypłacane dywidendy (zaliczki na jej poczet). Walne zgromadzenie podejmie uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Uchwała będzie podejmowana za każdy rok funkcjonowania SKA, aż do momentu przekształcenia jej w spółkę jawną. SKA będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Dochody (przychody) wnioskodawcy będą zasadniczo opodatkowane na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Źródłem pochodzenia otrzymanych przez wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku będą środki z działalności gospodarczej SKA. Czynnościami lub zdarzeniami w drodze których składniki te przez SKA zostaną nabyte będą m.in. umowy kupna sprzedaży, sprzedaż środków trwałych, dostawa towarów oraz świadczenie usług. Środki wykorzystane na nabycie udziałów lub skutkujące powstaniem wierzytelności handlowych oraz innych składników majątku, będą pochodziły z niepodzielonego zysku (pozostawionego w spółce) i nieopodatkowanego zysku SKA. Kwoty, których dotyczą wierzytelności nie zostaną wykazane u wnioskodawcy jako przychód należny ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Zostaną one uwzględnione w podstawie opodatkowania od której wnioskodawca uiści podatek dochodowy (zaliczkę) dopiero po podjęciu uchwały przez SKA o podziale zysku pomiędzy wspólników, w której wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem – co jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11.

W konsekwencji, w związku z brakiem woli wspólników do wypłacenia dywidendy ze spółki przekształcanej pozostaną one nieopodatkowane na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną.

7. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr [...] w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, w której wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a, i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W dalszej kolejności odwołał się do regulacji art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Następnie, podobnie jak wnioskodawca organ odwołał się do regulacji art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. wskazując, że ostanie przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., a ich celem było wyłączenie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych, w sytuacji gdy otrzymywane przez wspólnika występującego ze spółki składniki majątku finansowane były z opodatkowanych przez niego na bieżąco, lecz pozostawionych w spółce zysków. Jednakże, na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwały NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12) wykształciły się odmienne zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, polegające na tym, że akcjonariusz jest opodatkowany dopiero po wypłacie mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych "na bieżąco", tj. od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Tę okoliczność należy mieć na uwadze przy podatkowoprawnej ocenie zakończenia uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej. Pominięcie tego aspektu powodowałoby, że w razie zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki jawnej (przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej) mogłoby dojść do "podwójnego nieopodatkowania" dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także "z istotą tego podatku". Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki WSA w Gdańsku i WSA w Olsztynie.

Zdaniem organu, skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż zysk SKA zostanie w tej spółce (nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy), to wnioskodawca jako akcjonariusz w spółce pierwotnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ta część zysku (przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA) w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, należy przyjąć, że do wnioskodawcy, jako byłego akcjonariusza SKA, następnie wspólnika spółki jawnej, regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania. Wystąpienie wnioskodawcy ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA będzie skutkować powstaniem u niego przychodu odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego, która u wnioskodawcy nie podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

8. W piśmie z dnia 1 października 2013 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Organ w piśmie z dnia 25 października 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

9. W skardze na indywidualną interpretację podatkową z dnia [...], pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpienie ze spółki osobowej powstałej z przekształcenia SKA wspólnika, który w SKA posiadał status akcjonariusza, będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. bynajmniej nie określa różnic pomiędzy sytuacją wspólników różnych rodzajów spółek niebędących osobami prawnymi. Zatem, takich rozróżnień nie powinno się dokonywać na etapie interpretacji prawa. Dodano, że za poprawnością stanowiska wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych regulacji, ale również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. punkty 16 i 17 oraz do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. punkty 10-12. Zaakcentowano, że ewentualny przychód po stronie wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f.). W skardze powołano się także na prymat wykładani językowej oraz wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę precyzyjnego określenia zakresu przedmiotu opodatkowania. Wskazano także, iż stanowisko zbieżne z koncepcją wnioskodawcy przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 października 2013 r., I SA/Wr 1148/13.

10. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie z dnia 16 maja 2014 r. wskazał, że stanowisko które prezentuje, zyskało akceptację WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, a zatem skarga jest niezasadna.

12. Spór dotyczy tego, czy przychód z tytułu otrzymanego przez skarżącego majątku z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej w zakresie majątku pochodzącego od spółki komandytowo–akcyjnej, w której skarżący był akcjonariuszem i w której w stosunku do tego majątku nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Wyjaśnienia przy tym wymaga, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej i systemowej.

13. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ argumentacja jest przekonywująca. Organ odwołując się do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., a także orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13 – wszystkie publ. w CBOSA) podkreślił, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Zatem, interpretacja wyżej wymienionych przepisów powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno ich wykładni językowej, jak i wykładni systemowej oraz celowościowej, tj. z uwzględnieniem ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Według organu, wykładnia powyższych przepisów nie może odbywać się w oderwaniu od statusu akcjonariusza SKA na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku otrzymywanego później przez podatnika na skutek wystąpienia ze spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń - zmiany formy spółki, na dzień wystąpienia z niej, mogłyby go obowiązywać inne - niż pozostałe kategorie wspólników - reguły określania skutków podatkowych tego wystąpienia. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w SKA i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie wystąpienia ze spółki, po jej przekształceniu w spółkę jawną, mogłoby dojść do "podwójnego nieopodatkowania" dochodów akcjonariusza SKA, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

14.1. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA. Przeciwnie, ów dorobek zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w zakresie okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy, jest zauważalne ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwał wydanych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: w dniu 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz w dniu 20 maja 2013 r., II FPS 6/12.

14.2. Zważywszy na treść przywołanych uchwał, za uzasadnione należy uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania (argument z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz SKA nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Artykuł 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, inne przepisy ustawy podatkowej, które są nierozelwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f. również nie mogą mieć pełnego zastosowania do przychodów akcjonariusza SKA. Wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, iż przedstawiona w uchwałach wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale uwzględnia także argumenty systemowe i funkcjonalne, w tym odwołanie się do zasad Konstytucji RP.

Z kolei, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągnięte przez osobę fizyczną (z wyjątkiem określonych zwolnień). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2013, teza 1; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., I SA/Łd 1027/97, Lex nr 42024).

Należy wreszcie zauważyć, że także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punkcie 12 lit. b wskazano, że należą do nich przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

14.3. Pomiędzy stronami zachodzi spór co do tego, czy pomimo takiego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. może nie znaleźć on zastosowania w wyniku wykorzystania reguł wykładni pozajęzykowej. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest podzielone.

Część Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stoi na stanowisku, że literalne brzmienie przepisu przesądza o konieczności jego zastosowania i jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do wątpliwości, nie ma potrzeby sięgać do innych metod wykładni. Na stanowisku takim stoją Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Łodzi (wyrok z dnia 5 listopada 2013r., I SA/Łd 952/13), Warszawie (wyrok z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1833/13), Wrocławiu (np. wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r. I SA/Wr 1837/13), Rzeszowie (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1011/13).

Odmienne stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela i które zostanie zaprezentowane poniżej, reprezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Krakowie (wyroki z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Kr 2052/13, z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Kr 2062/13, z dnia 12 marca 2914 r., I SA/Kr 134/14, z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14); Poznaniu (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13); Olsztynie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13); Opolu (wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13); Gdańsku (wyroki: z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13, z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13; stanowisko takie zaprezentował już tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1705/13 oraz z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Gl 1707/13 (publ. w CBOSA).

14.4. Zdaniem Sądu, należy zaakcentować, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., II FSK 840/11, CBOSA) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody systemowe a także funkcjonalne. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, CBOSA; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 – CBOSA; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), ewentualnie nadto do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji z przepisów prawa, (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

14.5. Dlatego, w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. należy uwzględnić powołane wyżej regulacje art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. - wpływające na odmienność podatkowoprawnej sytuacji akcjonariusza SKA względem innych wspólników spółek osobowych, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną, jak też nie może umknąć uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stosownie do którego za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Dopiero bowiem uwzględnienie takiego pakietu regulacji, pozwoli na kompleksową, a nie wycinkową – jak tego chce strona skarżąca – ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, rozliczanie środków pieniężnych i innych składników majątku likwidowanej spółki osobowej należy postrzegać w kontekście odmiennego podatkowoprawnego statusu akcjonariusza SKA oraz zasady opodatkowania każdego dochodu. Pozwala to na konstatację, że art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej, które uprzednio nie były opodatkowane, a zostały przez niego otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

14.6. Zaaprobowanie rezultatów wykładni zaproponowanych przez skarżącego stwarza możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie bowiem niskiej wartości udziału komplementariusza w zyskach SKA (np. 1%) w połączeniu z brakiem podejmowania w trakcie funkcjonowania SKA decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska skarżącego odnośnie do neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej, powoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w spółce bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Przyjęcie powyższego, prowadzi do powstania mechanizmu służącego unikaniu opodatkowania i nie uwzględnia przede wszystkim art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a szerzej: nie jest kompatybilne z całością unormowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym założeniem tego podatku jest bowiem opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

14.7. Analizując zagadnienie poruszone przez skarżącego, w kontekście wykładni prokonstytucyjnej, nie sposób pominąć także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, której władze państwowe muszą przestrzegać.

Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych.

Jako że akcjonariusz SKA nie realizuje na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie na gruncie wyłącznie literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. dawałoby możliwość nieopodatkowania dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, co w konsekwencji prowadziłoby do nierówności wspólników takiej spółki w zależności od ich statusu.

W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno faworyzujących, jak i dyskryminujących. Zasada równego traktowania dopuszcza zróżnicowanie, pod warunkiem jednak, że te nierówności są usprawiedliwione, mają oparcie w okolicznościach, które to zróżnicowanie uzasadniają. Relatywizując regulację prawną wobec konstytucyjnej zasady równości należy zbadać podobieństwo określonych podmiotów, a więc wskazać wspólne cechy istotne wymagające równego ich traktowania, ewentualnie takie różnice między nimi, które uzasadniałyby odstąpienie w ich przypadku od zasady równości. Ustalenie to wymaga analizy celu i treści regulacji prawnej, zawierającej ocenianą regulację. Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza on odstępstwo od zasady równości. Odstępstwo takie jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest weryfikowana regulacja. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 2001, K 22/01, OTK 2001, nr 7, poz. 215; z dnia 3 grudnia 2013 r., P 40/12, OTK-A 2013, nr 9, poz. 133; z dnia 19 kwietnia 2012 r., P 41/11, OTK-A 2012, nr 4, poz. 41). Pogląd ten jest wyrażany także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., II GSK 490/10, Lex nr 992399; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., II GSK 1077/99, Lex nr 1244465).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), należy wykluczyć sytuację, w której omawiane dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada (posiadał) on status akcjonariusza w spółce osobowej likwidowanej albo z której wystąpił. Wyjątkowe wyłączenie spod opodatkowania akcjonariusza SKA, a zatem zróżnicowanie jego sytuacji podatkowej na tym poziomie, nie posiada racjonalnego uzasadnienia, nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych (wspólników spółki osobowej), jak też nie znajduje podstawy w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. W związku z tym, nie może bowiem umknąć uwadze, także treść art. 84 Konstytucji RP w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania.

14.8. Wreszcie, należy dostrzec motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i powoływane przez skarżącego, regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. - mają na celu zapobiegnięcie podwójnemu opodatkowaniu przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika to z tego (o czym już była mowa), że co do zasady, zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane przez wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, publ.: www.sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeśli zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Na gruncie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która ukształtowała się dopiero po wejściu w życie tej nowelizacji (uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz z dnia 20 maja 2013 r. – por. pkt 14.1.), sytuacja taka nie dotyczy zaś akcjonariusza SKA, co wyraźnie należy podkreślić.

14.9. Podsumowując: prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce, odnośnie do majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania, co godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Koncepcja prezentowana przez skarżącego jest oparta tylko na wykładni literalnej, która nie pozostaje w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych przychodów danej osoby, a zatem musi ulec modyfikacji w kierunku wynikającym z zastosowania systemowych i funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym samym, nietrafny jest zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

15. W tej sprawie, nie mogło dojść do naruszenia powołanego w skardze art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ponieważ ten przepis, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w ogóle nie miał zastosowania.

16. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.