Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Katarzyna Faltus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w [...] i [...] 2000 r. stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. zawyżyła za [...],[...] i [...] 2000 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym odpowiednio o kwotę [...] zł, [...] zł i [...] zł. Ustalono, że zawyżenie to powstało na skutek przyjęcia do rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za [...],[...] i [...] 2000 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie stanowiących podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykazano też, że środki te podatnik przyjął na stan z dniem [...] 2000 r. i rozpoczął dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej.

Według ustaleń kontroli podatnik dokonał zakupu urządzeń do przerobu i sortowania złomu w skład których wchodziły prasonożyce, dźwig i przenośnik taśmowy od następujących firm "B" S.c. i "C" Sp. z o.o., będących współwłaścicielami przedmiotowych urządzeń. Podkreślono przy tym, że przedmiotowe środki trwałe zostały sprowadzone przez "C" Sp. z o.o. bezpośrednio z zagranicy na teren nabywcy i fizycznie nigdy nie były w posiadaniu dokonujących sprzedaży Spółek. Udział we współwłasności w tych urządzeniach firma "C" Sp. z o.o. zbyła na rzecz "B" zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] 1999 r. Zauważono, że urządzenia były sprowadzone na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez podatnika "A" Sp. z o.o.. Dodatkowo ustalono, że:

- za dokonane zakupy środków trwałych podatnik nie dokonał zapłaty,

- firmy "C" i "B" zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" z dnia [...] 2000 r. objęły udziały w zamian za wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur dokumentujących sprzedaż przedmiotowych środków trwałych, co znalazło odbicie w bilansie podatnika z dnia [...] 2000 r.,

- podatnik dysponował kapitałem w kwocie [...] zł zgromadzonym na rachunku bankowym przelewami z dnia [...] i [...] 2000 r. , który został w pełnej wysokości wycofany – co również uwidocznił wspomniany wyżej bilans,

- podatnik nie posiadał środków finansowych na dokonany zakup środków trwałych, a zaciągnięte krótkoterminowe kredyty przeznaczył na finansowanie bieżących wydatków związanych ze swoją działalnością.

Przedstawione okoliczności faktyczne dały podstawę do wnioskowań przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że zarówno transakcje zakupu środków trwałych jak i transakcje objęcia przez "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. udziałów w "A" Sp. z o.o. były czynnościami zawartymi w celu ukrycia czynności faktycznej polegającej na wniesieniu przez te firmy wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie w Spółce udziałów wykluczającej możliwość dokonania odliczenia. Zaznaczono, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego i cywilnego i objęcie w zamian udziałów w tej spółce jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z § 69 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanym dalej Rozporządzeniem). Jako podstawę prawną rozstrzygnięć powołano art. 58 i art. 83 k.c. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za [...] w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł a za lipiec w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł. Tego samego dnia wydane zostały również decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Rozpatrując skargę od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczących powyższych okresów rozliczeniowych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 1746-1751/01 oddalił ją. Od wyroku tego nie wniesiono rewizji nadzwyczajnej. Sąd uznał, że organom podatkowym przysługuje uprawnienie do samodzielnego ustalania rzeczywistej treści stosunków łączących kontrahentów. Z tego względu mają one prawo badać i oceniać treść bądź formę czynności cywilnoprawnych (jak też jej cel), jednakże zakres tego badania każdorazowo zakreślony jest przez daną ustawę prawno-podatkowym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu słuszny był wniosek organów, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności pozorne, a zakup urządzeń pozwalał rozliczyć podatek naliczony, gdy tymczasem aport nowych środków trwałych możliwości takiej nie dawał i poprzedzony został wszechstronną i logiczną analizą okoliczności sprawy, której żadnego błędu Sąd nie mógł zarzucić.

W [...] i [...] 2002 r. została przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania praz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. W efekcie przedmiotowej kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli z dnia [...] 2002 r., w którym zakwestionowano rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresom [...] do [...] 2000 r. W związku z tym, że istniały już prawomocne decyzje organu odwoławczego obejmujące te okresy rozliczeniowe organ ten na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) wydał postanowienie z dnia [...] r., którym z urzędu wznowił postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc [...],[...] i [...] 2000 r. oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...]2000 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości wcześniejszą własną decyzję ostateczną za miesiąc [...] 2000 r., a orzekając co do istoty sprawy:

1/ uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.,

2/ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że kontrola skarbowa zakwestionowała podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Hutę "D" S.A. nr [...], nr [...] z dnia [...] 2000 r. dokumentujących nakłady poniesione na fundament pod prasonożyce oraz na ogrodzenie. Ustalono, że faktury zakupu podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz ujął w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r., a należność wynikająca z tych faktur zostały zapłacone przelewem z dnia [...] 2000 r. ale tylko w kwotach odpowiadających wysokości naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe kwoty odpowiadające wartości netto przedmiotowych faktur zostały zaliczone jako aport wierzytelności za zwiększenie kapitału zakładowego, notą księgową z dnia [...] 2000 r. Ponadto stwierdzono, że okoliczności przedmiotowych transakcji są analogiczne do badanych przez Urząd Skarbowy w Z. dokonywanych pomiędzy podatnikiem a firmami "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. i dotyczyły;

- dokonania przez podatnika częściowej zapłaty należności odpowiadającej kwotom podatku naliczonego,

- objęcia przez Hutę "D" udziałów w zamian za wierzytelności wynikające z częściowo nie zapłaconych faktur zgodnie z uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] 2000 r.,

- braku środków finansowych na dokonanie zakupu (zaciągnięte kredyty krótkoterminowe przeznaczono na finansowanie bieżących wydatków związanych z działalnością).

Przedstawione okoliczności faktyczne doprowadziły organ do wniosku, że przedmiotowe transakcje były czynnościami zawartymi w celu ukrycia czynności faktycznej polegającej na wniesieniu przez Hutę "D" wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów, czynności wykluczającej możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W związku z tym organ uznał, że faktury zakupu dokumentujące czynność pozorną nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty w myśl przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit c Rozporządzenia.

W odwołaniu z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej w konsekwencji wznowienia postępowania oraz o umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez sprowadzenie postępowania przez organ do stwierdzenia, że podatnik przeprowadził pozorne transakcje w związku z którymi nie może odliczyć podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, a rozstrzygając sprawę pominięto okoliczności faktyczne dotyczące tych transakcji, takie jak: otrzymanie towarów, wykorzystanie towarów przez podatnika do faktycznie prowadzonej działalności, otrzymanie faktur VAT oraz rozliczenie przez sprzedawców kwot podatku należnego od dokonanych sprzedaży na rzecz podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie obok gołosłownego stwierdzenia o pozorności transakcji nie zawiera argumentacji, pozwalającej na zapoznanie się z tokiem rozumowania organu, a w szczególności na czym przypisywana podatnikowi pozorność transakcji miała polegać, jaki był cel i korzyść podatkowa, którą miałby osiągnąć podatnik, poprzez zawieranie transakcji pozornych,

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia poprzez bezpodstawne i bezprawne zastosowanie wobec podatnika, któremu naruszając zasady postępowania przypisano pozorność dokonywanych transakcji,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) przez bezpodstawne i bezprawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych,

- art. 19 ust. 3 u.p.t.u. przez bezprawne i bezpodstawne uznanie, iż podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych w [...] 2000 r. ze względu na fakty mające miejsce w [...] 2000 r. i przypisywane im skutki, które według organu ukazały rzeczywisty cel ukryty pod pozorem dokonanych transakcji zakupu towarów.

Rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszej instancji uznając, że rozpatrując niniejszą sprawę podjął wszelkie kroki w celu dokładneo wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł swoje ustalenia na dokumentach źródłowych w sposób wyczerpujący i rzetelny rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Powołując się na analogiczną sytuację, jak w przypadku faktur wystawionych przez firmy "B" S.c. i "C" Sp. z o.o. i zapadły wyrok NSA z dnia 1.02.2002 r. w tych sprawach organ uznał, że również okoliczności dokonania transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Hutę "D" S.A. świadczą o prowadzeniu przez podmioty uczestniczące w transakcji działań, w celu zawarcia czynności pozornej w rozumieniu art. 83 k.c. Ostatecznie organ ten stwierdził, że podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Hutę "D" S.A. w myśl przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika podniósł trzy zarzuty. Po pierwsze uznał, że decyzja narusza treść art. 127 O.p., który to przepis stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ organ zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji wznowionego postępowania zamiast przeprowadzić nowe postępowanie w sprawie w pełni nawiązał do uchylonych decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcie w obu decyzjach, zdaniem skarżącego, stanowiło w istocie wymiar uzupełniający. Powołując się na orzecznictwo skarżący stwierdził, że naruszenie zasady dwuinstancyjności godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe i w związku z tym uznał to za rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji. Po drugie podniesiono zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 122 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Podatnik wymienił następujące fakty, które zostały pominięte:

- podatnik nabył własność wyżej wymienionych środków trwałych,

- nabyte towary zostały zainstalowane w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności i nadal służą jego działalności gospodarczej,

- fakt zawarcia umowy kupna-sprzedaży pomiędzy Hutą "D" S.A., "C" Sp. z o.o. i "B" S.c., jako sprzedawcami oraz "A", jako nabywcą towarów, co ma swoje konsekwencje prawno-podatkowe nie tylko w "A", który na podstawie otrzymanych faktur VAT dokonywał odliczenia podatku naliczonego, ale również u wystawców tych faktur. Podkreślono, że kwoty należnego podatku od przeprowadzonej sprzedaży towarów, wynikające z wystawionych faktur VAT wpłynęły do kasy urzędów skarbowych właściwych dla zbywców. "A", jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, odliczał więc podatek naliczony dokładnie w tych samych kwotach które wpłacali sprzedawcy, jako kwoty podatku należnego w związku z dokonaną sprzedażą towarów,

- fakt dokonania konwersji, który w żaden sposób nie wpłynął na okoliczność, iż to "A" jest cały czas właścicielem nabytych składników majątkowych i są one wykorzystywane do prowadzenia przez podatnika działalność. Ten fakt był istotny, zdaniem pełnomocnika a nie to, że udziałowcami podatnika stali się również wierzyciele,

- fakt dokonania konwersji, oznaczający w istocie oddłużenie firmy wobec dostawców, który był powszechnie stosowaną praktyką w działalności firm, mającą na celu poprawę ich sytuacji finansowej, bilansowej, zdolności kredytowej. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że zamiana długów wobec wierzycieli na ich udziały w zadłużonej firmie jest stosowana w tak głośnych przypadkach jak "E", "F", a także "G".

W końcu po trzecie zaznaczył, że w odwołaniu wskazał przepisy u.p.t.u., które regulują zasady obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez podatnika podatku od towarów i usług, ale jak wskazał zostało to kompletnie zignorowane przez organ odwoławczy. Powołano jeszcze raz treść przepisów art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 21 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 i art. 25 ust. 3 "a contrario" u.p.t.u. zarzucając ich naruszenie poprzez bezprawne i bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia kwot podatku naliczonego, którego dokonał zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w związku z nabyciem środków trwałych, która to transakcja została udokumentowana otrzymanymi fakturami VAT oraz potwierdzona otrzymanymi przez podatnika towarami. Sprzedawcy towarów wpłacili należny podatek do swoich urzędów skarbowych, a nabywca odliczył jego kwotę, jako podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Dodatkowo powołano się na naruszenie art. 24b § 1 O.p. z tego względu, że organ nie udowodnił, iż z dokonanych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W ramach zasady neutralności podatku od towarów i usług odwołał się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FSA 3/03. W związku z tym ostatecznie uznał, że zastosowanie wobec niego § 50 ust. 4 lit. c Rozporządzenia, jako podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, jako dokumentujących transakcje pozorne było bezprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Odnośnie pierwszego zarzutu podkreślono, że przepisy art. 13 i art. 221 O.p. wprowadziły wyjątek w zakresie postępowania prowadzonego między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zasada dwuinstancyjności obowiązuje w postępowaniu zwykłym jak i nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Dlatego w wyniku złożonego odwołania na decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie w drugiej instancji powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. W zakresie drugiego zarzutu organ ten zaznaczył, że podczas przeprowadzania postępowania podatkowego przepisy proceduralne oraz przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane, a decyzja w wyniku tych działań podjęta, zawierała prawidłowo powołane przepisy prawne. W zakresie trzeciego zarzutu wskazał, że faktury zakupu dokumentujące czynność pozorną nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji wynikającej z przepisu art. 23 pkt 1 u.p.t.u.

Pełnomocnik skarżącego do pisma z dnia 26 lutego 2005 r. dołączył kserokopię wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 10 lutego 2005 r. kierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a także z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. W piśmie tym zaznaczono, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c w/w rozporządzenia jest kontynuacją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia.

Na rozprawie dnia 2 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i uzupełniając wywody wskazał, iż pogląd organów podatkowych, co do braku środków skarżącej na zrealizowanie zakupów objętych w zaskarżonej decyzji jest co najmniej wątpliwy, skoro rozpoznając wniosek Spółki o wstrzymanie wykonanie decyzji podatkowych Urząd Skarbowy w Z. w postanowieniu z [...] 2001 r. ocenił kondycję finansową Spółki jako dobrą, wskazując między innymi na kwoty należności rzędu ponad [...] zł. Pełnomocnik podkreślił, że sama wysokość kapitału zakładowego nie obrazuje zasobów finansowych Spółki, której potencjał znacznie ten kapitał przekraczał i dawał podstawę do zawierania umów o nabyciu składników majątkowych znacznej wartości. Podkreślił też, że zawarta w umowach klauzula o możliwości przekształcenia wierzytelności kontrahentów na udziały była jedynie formą gwarancji dla tych kontrahentów, że wierzytelności zostaną spłacone bądź zostaną przekształcone w udziały Spółki. Pełnomocnik podkreślił ponadto okoliczność, że organ podatkowy rozliczając skarżącą z obowiązku podatkowego nie uwzględnia drugiej strony umowy sprzedaży i nie berze pod uwagę, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek VAT. W odniesieniu do zarzutów procesowych podtrzymał zarzuty skargi. Pełnomocnik w końcowej części wypowiedzi zwrócił uwagę, że przepisom u.p.t.u., określającym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT organ w zaskarżonej decyzji przeciwstawił jedynie przepis § 50 Rozporządzenia, co do konstytucyjności którego, jego zdaniem, istnieje, zasadnicza wątpliwość w świetle dotychczasowego orzecznictwa TK, a także wniosku RPO. Natomiast pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że organ podatkowy był zobowiązany zastosować § 50 Rozporządzenia. W zakresie wywodów dotyczących oceny materiału dowodowego oświadczył, że są to poglądy i wnioski prezentowane z punktu widzenia podatnika i wskazał na wyrok NSA, który tę ocenę podzielił. Pełnomocnik strony skarżącej w odniesieniu do ostatnich wywodów pełnomocnika organu odwoławczego wskazał, że treść wyroku utraciła aktualność ze względu na to, że po wznowieniu postępowania decyzje zostały uchylone, a postępowanie toczyło się od nowa, zatem materiały dowodowe podlegały ponownej ocenie. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy nie naruszył prawa.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od zarzutu formułowanego przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego. Zarzut ten nie został uzasadniony poza prostym powołaniem się na wniosek RPO z dnia 10.02.2005 r. kierowany do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r., który zdaniem strony jest tylko prostą kontynuacją wcześniejszego przepisu będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie jest zasadny. Skarżąca pominęła bowiem fakt, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się już badaniem zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. W wyniku tego postępowania TK postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 16/02 (OTK-A 2004/7/77) umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, po. 643 z późn. zm.). Okoliczność ta została opisana również na wstępie samego wniosku RPO. W uzasadnieniu postanowienia TK przypomniał, że przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o identycznym brzmieniu co § 50 ust. 4 rozpatrywanego w niniejszej sprawie Rozporządzenia, był już przedmiotem badania jego konstytucyjności przez Trybunał w sprawie SK 16/00. Wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł wówczas, że powołany przepis jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Jak wskazano przedstawiona wówczas przez Trybunał argumentacja odnoszącą się do pkt 2 § 54 ust. 4 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. zachowała swą aktualność przy badaniu kwestii zgodności z Konstytucją przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia wówczas rozpatrywanej przez Trybunał skargi w sprawie konstytucyjności przesłanek stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego podatnikowi. Trybunał Konstytucyjny przypomniał też w analizowanym postanowieniu o umorzeniu postępowania, że do problemu pozorności czynności prawnych i ich skutków w sferze podatkowej odniósł się też Trybunał w swym orzeczeniu z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 przy rozpatrywaniu ustawowej regulacji "obejścia prawa" w rozumieniu art. 24b § 1 O.p. Stwierdzając wówczas niezgodność art. 24b § 1 z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 24b § 2 tej ustawy wyraził pogląd, że "zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej" i, że "norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisywanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynność prawa w rozumieniu prawa cywilnego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie". Dalej TK stwierdził, że teza powyższa, sformułowana przez Trybunał przy analizowaniu ustawowych podstaw oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego, zachowuje swą aktualność także dla wyjaśnienia podniesionego w skargach problemu pojęć "czynności, do którym mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego". Analiza powyższych orzeczeń doprowadziła TK do wniosku, że wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym zostały wyjaśnione, dlatego umorzył postępowanie. Tym samym organy podatkowe mogły powoływać się na obowiązujący przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia jako podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać na inne przepisy: pierwszy odwołujący się wprost do konstrukcji czynności pozornej unormowanej w art. 83 k.c. w szczególności, gdy chodzi o skutki podatkowe takiej czynności, tj. art. 24a § 2 O.p. obowiązujący od dnia 1.01.2003 r., czyli istniejący na dzień wszczęcia postępowania wznowieniowego i drugi wskazujący pośrednio na skutku takiej czynności na gruncie prawa podatkowego, tj. przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. Organy wprawdzie nie powołały tych przepisów w podstawach prawnych ale one obowiązywały w momencie rozstrzygania sprawy i to uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z treści art. 24a § 2 O.p., jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inna czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli podatkowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Ogólnie przyjmuje się, że organy te rozpatrując sprawy podatkowe nie badają pozorności oraz jej efektów w prawie cywilnym, lecz jedynie w obszarze prawa podatkowego i że wykładnia całego przepisu art. 24a O.p. wskazuje na ścisłe powiązanie jego treści zawartej w § 2 z § 1 (zob. R.Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" UNIMEX 2004, str. 157). Przepis § 1 stanowi o tym, że organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Ukrycie przez strony innej czynności niż to strony wyraziły "na zewnątrz" uregulowane zostało właśnie w art. 83 § 1 zd. 2 k.c. dotyczącym pozorności oświadczeń woli. Generalnie pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, ze złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych. Dla stwierdzenia pozorności nie przeprowadza się konfrontacji woli wewnętrznej z oświadczeniem, lecz rozważa się dwa oświadczenia, z tym, że jedno przeznaczone jest "na zewnątrz", a drugie ujawnione tylko między stronami (zob. Z.Radwański w: "System prawa prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna." C.H. BECK 2002, str. 385). Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest bezwzględnie nieważne, co powoduje, że nie następują wyrażone w nim skutki prawne. Potajemne porozumienie (ukryta czynność) może mieć tylko wtedy doniosłość prawną, gdy jest ważne, to znaczy, gdy odpowiada nie tylko ogólnym przesłankom wymaganym przez prawo dla każdej czynności prawnej, ale także takiej czynności prawnej, jaka owo ukryte porozumienie ma kreować (art. 83 § 1 zd. 2 k.c.) (zob. Z.Radwański op.cit., str. 391). Jeśli tak określone czynności nie wywołują skutków prawnych ze względu na bezwzględną nieważność, to również w przypadku prawa podatkowego w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie miała zastosowanie cała u.p.t.u. na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie zwracano uwagę na bezskuteczność wynikającą z tego przepisu związaną z nieważną czynnością prawną (E.Bończak-Kucharczyk artykuł "VAT-em we wspólnoty mieszkaniowe" Rzeczposp. 2003/10/30 - t.1, A.Bartosiewicz, R.Kubacki Glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 1999 r., SA/Bk 1722/97. M.Podat. 2003/8/43 - t.2 i wyrok NSA z 23.11.1999 SA/Rz 1066/98 LEX nr 44033).

Wynika z tego, że faktura VAT dokumentująca nieważną bezwzględnie czynność prawną i zawierająca podatek naliczony nie będzie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie będzie miał zastosowanie art. 19 u.p.t.u. Przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa należy odnieść do takich warunków i form np. zastrzeżonych jedynie dla celów dowodowych nie wywołujących nieważności bezwzględnej. Dodatkowo wskazać należy, w związku z płatnościami podatku należnego przez firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury, że jeśli na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 nie można stosować całej u.p.t.u., to również art. 33 tej ustawy i skutków z niego wynikających. Tym samym zaskarżona decyzja nie naruszyła art. 120 O.p., ponieważ była oparta na przepisach prawa.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazując na czynności dokumentowane spornymi fakturami uznały, że były one pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu właśnie w postaci sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Wniosek ten w ocenie Sądu jest prawidłowy. Organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. O pozorności mogły świadczyć takie okoliczności jak to, że po pierwsze Huta "D" S.A. była jednym z założycieli "A" Sp. z o.o. obejmująca na dzień jej założenia 250 udziałów. Po drugie już z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 r. zawartej w tym samym dniu, co umowa spółki, wynika, że strony dopuściły możliwość zapłaty ceny sprzedaży wymienionych w niej środków trwałych i robót inwestycyjnych (w stosunku do "B" i "C" wynosiła [...]zł, a względem Huty "D" – [...]zł) przez objęcie udziałów (§ 7 umowy) . Po trzecie zaciągnięcie tak znacznego zobowiązania ([...] zł) w momencie powstania Spółki, kiedy Spółka nie mogła wypracować jeszcze majątku, kapitał zakładowy wynosił jedynie [...] zł, a zaciągnięty kredyt został wykorzystany na finansowanie bieżącej działalności. Podkreślana przez stronę dobra kondycja finansowa skarżącej jednak nie pozwoliła na wywiązanie się z tak podjętego zobowiązania. Po czwarte objęcie nowych udziałów w zamian za wierzytelności nastąpiło już [...] 2000 r. na podstawie uchwały Nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki w całej kwocie odpowiadającej wartości netto wymienionej w fakturach, gdyż został uiszczony tylko podatek należny. Na gruncie prawa podatkowego w sprzeczności z tym wnioskiem nie stoją takie okoliczności, podane przez skarżącą, jak to, że zawarte transakcje nie były fikcyjne, że zapis o możliwości przekształcenia wierzytelności na udziały był formą gwarancji, czy też to, że od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług przez kontrahenta. Za czynność ukrytą należało uznać czynność wniesienie aportu zamiast sprzedaży i świadczenia usług. Czynność ta nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. (zob. wyrok NSA (7) z 29.10.2001 FSA 1/01, ONSA 2002/2/48 i wyrok NSA z 21.11.2001 r. sygn akt. I SA/Lu 293/01, Prz. Podat. 2002/5/63). Pozorność czynności odzwierciedlonych w opisanych wyżej fakturach doprowadziła do sytuacji, że te faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia, art. 24a § 2 O.p. i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe dokonując powyższych ustaleń zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i ar. 187 § 1 O.p.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 1.02.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1476-1751/01 obejmującym okres od [...] do [...] 2000 r. i dotyczącym określonych faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", oparta na tych samych okolicznościach faktycznych wiązała Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzekającego w sprawach wznowienia postępowania za ten okres w pierwszej i drugiej instancji i wiąże Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Związanie odnosi się jedynie do wskazanych w wyroku faktur wystawionych przez te podmioty mających wpływ na określenie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że treść wyroku NSA odnośnie okresu [...]-[...] 2000 r. utraciła aktualność ze względu na to, że po wznowieniu postępowania decyzje zostały uchylone, a postępowanie toczyło się od nowa, zatem materiały dowodowe podlegały ponownej ocenie. Wznowienie postępowania nastąpiło wobec ujawnienia się nowych okoliczności, a mianowicie istnienia faktur wystawionych przez Hutę "D" S.A., dlatego ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlegała prawidłowość działań organu jedynie w ramach okoliczności z tym związanych prowadzących do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia. W sytuacji, gdyby zostały prawomocnie uchylone decyzje wznowieniowe w obrocie prawnym pozostałyby ostateczne decyzje, co do których skarga została prawomocnie oddalona wyrokiem NSA z dnia 1.02.2002 r.

Organy podatkowe kwestionując odliczenie podatku naliczonego nie naruszyły przepisów materialnych art. 19, art. 21 i art. 25 u.p.t.u., z których wynika to ogólne prawo podatnika, gdyż jest ono ograniczone wyżej wymienionymi przepisami szczególnymi. Nie można skutecznie w niniejszej sprawie powoływać się na wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FSA 3/03, z tego powodu, że dotyczył on innego stanu faktycznego obejmującego zwolnienie podatkowe i innej od pozorności instytucji obejścia prawa wynikającej z orzecznictwa, a następnie uregulowanej od dnia 1.01.2003 r. w art. 24b O.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. Podniesiony on został na wstępie rozprawy przeprowadzonej dnia 2 marca 2005 r. i początkowo obejmował sprawy dotyczące okresu od [...] do [...] 2000 r. Pod koniec rozprawy pełnomocnik ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika organu odwoławczego w zakresie spraw za okres od [...] do [...] 2000 r. podtrzymał ten zarzut. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności, co do skutków jego naruszenia. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazał na orzeczenia akcentujące dodatkowo naruszenie ogólnych zasady postępowania podatkowego w tym przede wszystkim art. 123 O.p., jako podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Rozbieżność te doprowadziły do podjęcia przez NSA (7) uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 w tym zakresie. W uchwale stwierdzono:

"1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu art. 200 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką (podkreślenie Sądu) do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ (podkreślenie Sądu) na wynik sprawy."

W uzasadnieniu uchwały NSA wprawdzie stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., bo w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia tego przepisu, to jednak, zdaniem NSA, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia tego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Jeśli chodzi o podstawy wznowienia, to wskazano, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania np. gdy w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonywaniu czynności z art. 200 § 1 O.p. Czym innym jest nie przeprowadzenie czynności poprzez nie zastosowanie trybu z art. 200 § 1 O.p. Jest to według NSA zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa nie stanowiący podstawy do wznowienia postępowania. Naruszenie to porównane zostało do nie przesłuchania istotnego w sprawie świadka i stwierdzono, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Natomiast podstawa do wznowienia zachodziłaby, gdyby dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania NSA podkreślił, że stanowią one podstawę do uchylenia decyzji, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zakładać, że każde naruszenia art. 200 § 1 O.p. mogło taki wpływ wywrzeć. NSA stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie winien badać, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i że w interesie strony leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ostatecznie wskazano, że jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej takich argumentów nie przedstawił. Oświadczył on jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 O.p. uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu jakim się kierował organ nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy. Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 2002 r. dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] 2002 r. Czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.).

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z prawem nie można uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 127 w zw. z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. wprowadzającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Izba Skarbowa w K. wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w ostatniej instancji była organem właściwym na podstawie art. 244 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie polegające na uchyleniu, już wówczas przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., własnej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy było zgodne z art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. W wyniku wniesienia odwołania organem odwoławczym rozpatrującym sprawę na postawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. stał się ten sam organ. Jest to wyjątek od zasady rozpoznania odwołania przez organ wyższego stopnia. Wówczas mają zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane odpowiednio (art. 221 O.p.). Wprowadzając taką konstrukcję prawa odwołania opartą na niedewolutywności sam ustawodawca ograniczył do nadzwyczajnych trybów i innych spraw wynikających z odrębnych przepisów oraz poddał kontroli sądu administracyjnego. Tym samym organ odwoławczy działał w granicach prawa nie naruszając zasady dwuinstancyjności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi działając zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.