Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 367/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 178  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 75  par. 2  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia wobec A` sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł

W podstawie prawej rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. A` sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, uiszczonym z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych, tj. czynności polegających na otrzymaniu pożyczek od udziałowca. Dokonywane wpłaty (w dniu 16 stycznia 2009 r. i w dniu 10 lutego 2009 r.) zostały pierwotnie przez Spółkę potraktowane jako dopłaty do kapitału. Spółka motywowała, iż "zgodnie z art. 8 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z początkiem 2009 r. pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi, że wpłacone przez wspólnika Spółki kwoty były de facto pożyczkami, Spółka nie powinna deklarować ani też dokonywać wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanych pożyczek od udziałowca".

Następnie organ II instancji podał, że w wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził odrębne postępowanie w sprawie wniosku Spółki od dokonanej czynności cywilnoprawnej w dniu 16 stycznia 2009 r. oraz od dokonanej czynności cywilnoprawnej z dnia 10 lutego 2009 r. Po czym w dniu [...] r. wydał w niniejszej sprawie decyzję nr [...] o odmowie stwierdzenia wobec A` sp. z o.o. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł .

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka w odwołaniu podniosła zarzut rażącego naruszenia norm prawa, a w szczególności:

- art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty

"a gdyby organ podatkowy nadal upierał się przy swojej argumentacji także":

- art.4 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 69/335 z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wpłat dokonanych przez jednego ze wspólników na rzecz Spółki.

Dalsze rozważania organu odwoławczego rozpoczęto od przytoczenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca określił przy tym (w ust. 3 pkt 2 omawianego artykułu), że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej – za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w 2009 r., kiedy udziałowiec Spółki – A. C. dokonywał dopłat do kapitału zakładowego A` sp. z o.o. zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników firmy, tego rodzaju dopłaty (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy przedmiotowa czynność cywilnoprawna była dopłatą udziałowca do kapitału spółki czy też pożyczką udzieloną spółce przez udziałowca, a co się z tym wiąże czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i czy Polska nie naruszyła klauzuli stand still, stanowiącej jedną z zasad prawa wspólnotowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że udziałowiec A` sp. z o.o. A. C. dokonał wpłaty na konto Spółki w dniu 16 stycznia 2009 r. w kwocie [...]zł tytułem dopłat do kapitału zakładowego Spółki. W związku z opisaną czynnością Spółka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) i zapłaciła należny podatek (wykazany w poz. 53 tych deklaracji) w kwocie [...]zł.

Następnie porozumieniem o przeznaczeniu dokonanej w 2009 r. wpłaty na poczet pożyczki – zawartym w dniu 29 grudnia 2009 r. w Z. pomiędzy A. C. (zwanym Pożyczkodawcą) a A` sp. z o.o.(zwaną Pożyczkobiorcą) zdecydowano o przeznaczeniu powyższej wpłaty tytułem pożyczki. Po czym 30 grudnia 2009 r. został złożony (wraz ze stosowną korektą) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od udzielonej Spółce pożyczki od udziałowca.

Kontynuując organ II instancji podał, że Spółka uzasadniła swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty faktem, że drugi ze wspólników A` sp. z o.o. nie dokonał wpłat tytułem dopłat do kapitału Spółki. Stwierdziła we wniosku, że "biorąc pod uwagę zapisy umowy Spółki przewidujące dokonywanie dopłat do kapitału proporcjonalnie do posiadanych udziałów przez wspólników oraz regulacje kodeksu spółek handlowych dokonane przez udziałowca wpłaty nie mogły zostać zakwalifikowane jako dopłaty do kapitału i de facto stanowią one pożyczkę dla Spółki".

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował wskazane wyżej twierdzenia strony wnioskującej o stwierdzenie nadpłaty.

W tym zakresie zauważono na wstępie, że zarówno w umowie Spółki (§ 9), jak i w kodeksie spółek handlowych (art. 177 i art.178) zostało jasno sprecyzowane, że wspólnicy spółki są zobowiązani do dokonywania dopłat w razie uzasadnionej potrzeby. Każdy wspólnik jest zobowiązany dokonywać dopłat proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Organ odwoławczy skonstatował zatem, że w momencie, kiedy wspólnicy A` sp. z o.o. podjęli czynności zmierzające do wniesienia dopłat przez wspólników, z których jednoznacznie wynikał obowiązek dokonania takich dopłat, a jeden ze wspólników nie dokonał takiej dopłaty, to konsekwencją jest domaganie się przez Spółkę zapłaty odsetek i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki, a nie zaś – jak sugeruje Spółka – konwersja dopłaty na pożyczkę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż w teorii prawa spółek przyjęto wprawdzie, że dopłata jest formą wewnętrznej, przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki (A. Kidyba, komentarz do art. 177 k.s.h), jednak wspólnikowi, który uiści dopłaty nie przysługuje roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy (chyba, że zarządzono zwrot dopłat). Nie jest to zatem "pożyczka" w rozumieniu art. 720 k.c., na którą strona powołuje się w swoim wniosku.

W tym miejscu organ II instancji wskazał, że dyskusyjna jest w niniejszej sprawie kwestia udokumentowania konieczności dokonania przedmiotowych dopłat. Spółka bowiem – w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 lutego 2010 r. do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpłat na rzecz Spółki – odpowiedziała, że nie jest w posiadaniu dokumentów, na podstawie których dokonano wpłat na rzecz Spółki. Dodatkowo (w piśmie z dnia 15 lipca 2010 r.) pełnomocnik strony wyjaśnił, że wpłacona kwota nie została zwrócona, lecz zaliczona na poczet pożyczki. Podał również, że "Spółka nie posiada uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie dopłaty do kapitału w kwocie [...]zł. "Być może w pierwotnie składanych deklaracjach na podatek od czynności cywilnoprawnych w opisie transakcji była wzmianka o uchwale zgromadzenia wspólników, jednakże w rzeczywistości jej nie było" bez wskazania chociaż na jakiej podstawie zostały dokonane wpłaty tytułem przedmiotowych dopłat. W świetle przytoczonych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że deklaracje te były oświadczeniem wiedzy podatnika i spowodowały określone skutki podatkowe.

Dalej podkreślono, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują konwersji dopłaty na pożyczkę, a Spółce przysługują jedynie roszczenia odsetkowe i odszkodowawcze wobec uchylającego się od dokonania dopłat udziałowca. Natomiast udziałowiec, który dokonał wymaganej dopłaty może sobie rościć od spółki jej zwrot, chyba, że została ona przeznaczona na pokrycie wykazanej w sprawozdaniu finansowym straty (art. 179 k.s.h. i § 9 pkt 5 umowy Spółki). Dopłaty wniesione do Spółki mają, co do zasady, charakter warunkowo zwrotny. Ta właśnie cecha wskazuje na ich odrębność od wkładów na kapitał zakładowy, które mają charakter bezzwrotny, jak też od pożyczek wspólników na rzecz spółki, które są zwrotne bezwarunkowo (jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej). Choć w doktrynie pojawiają się poglądy, że w umowie spółki dopuszczalny jest zapis wykluczający zwrot dopłat (co zresztą w umowie A` sp. z o.o. nie występuje), to jednak z istoty instytucji dopłat należy wynosić zasadę ich "zwrotności" wspólnikom. Istotne jest także – jak następnie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. – że wspólnikowi, który uiścił dopłatę nie przysługuje roszczenie o zwrot dokonanej wpłaty dopóty, dopóki nie zostanie prawidłowo podjęta uchwała wspólników o zwrocie dopłat. Stosownie bowiem do art. 179 § 1 k.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Co do zasady więc, dopłaty nie mogą być zwrócone wspólnikom, jeżeli są potrzebne na pokrycie straty finansowej wykazanej w sprawozdaniu (co miało miejsce – zdaniem organu odwoławczego – jednakże ze względu na niedoręczenie przez stronę stosownych dokumentów – nieudowodnione). Spółka z o.o. jest – jak zwrócił uwagę organ II instancji – zobligowana w terminie sześciu miesięcy po zakończeniu roku obrotowego odbyć zwyczajne zgromadzenie, którego przedmiotem musi być m.in. zatwierdzenie sprawozdania finansowego (art. 231 § 1 k.s.h.). Sprawozdanie to spółka powinna sporządzać corocznie. Wynika z niego informacja, czy w spółce powstała strata finansowa. W razie stwierdzenia takiej straty oraz braku innych środków na jej pokrycie dopłaty (jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, a w niniejszej sprawie nie stanowi) nie mogą być zwracane. Jeżeli jednak, mimo wykazanej straty finansowej, spółka dysponuje innymi metodami jej pokrycia (np. z pożyczki czy spodziewanych wpływów), wówczas uchwała o zwrocie dopłat jest dopuszczalna. Uchwała taka nie została jednakże podjęta przez Spółkę A`. Na mocy art. 179 § 2 k.s.h. – jak dalej zauważył organ II instancji – zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Jeżeli umowa spółki nie wskazuje pisma na jej ogłoszenia, wówczas (zgodnie z art. 5 § 3 k.s.h.) ogłoszenie powinno być dokonane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, co również nie zostało uczynione. Trzymiesięczny termin oblicza się według zasad określonych w art. 112 i nast. k.c., a ewentualny sprzeciw wierzycieli odnośnie zwrotu dopłat nie stanowi przeszkody do ich zwrotu, choć zarząd powinien zasygnalizować tę kwestię wspólnikom.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawione wymogi dotyczące zwrotu udziałowcowi dopłat nie zostały przez Spółkę dochowane. Natomiast w zawartym porozumieniu o przeznaczeniu poszczególnych wpłat na poczet pożyczek pominięto najważniejszą cechę odróżniającą dopłatę od pożyczki, tj. ich charakter odpowiednio: warunkowo zwrotny i bezwarunkowo zwrotny. Nie można zatem – jak skonstatował organ II instancji - swobodnie konwertować prawa Spółki do świadczenia co do zasady bezzwrotnego na całkowicie zwrotne i do tego oprocentowane.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości konwertowania dopłat wspólniczych do kapitału Spółki na pożyczki, tak jak chciałaby uczynić to A` sp. z o.o. Bezsprzeczne jest zatem, zdaniem organu II Instancji, iż dokonanie wpłaty w dniu 16 stycznia 2009 r. w kwocie [...] zł należało i nadal należy uznać za dopłaty, co zresztą Spółka zadeklarowała w dniu powstania obowiązku podatkowego (podając, że czynności te stanowią dopłaty do kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały wspólników firmy A` sp. z o.o.).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że w przywołanej Dyrektywie nr 69/335/EWG zawarto zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W art. 4 ust. 1 wymienione zostało m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, natomiast nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. W art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono natomiast czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej. Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne jest, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Zatem, zdaniem organu II instancji, nie może być mowy o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach w/w Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem organu odwoławczego wskazany termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego (co miało np. miejsce w związku z przystąpieniem Republiki Greckiej) dotyczy również państwa przystępującego (nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia).

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że w przypadku Polski

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - opodatkowane stawką 1 %,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Następnie wskazano, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 z 1975 r. ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.). § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5 % od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia). Zatem w przepisach krajowego prawa podatkowego, dopłata udziałowca do kapitału spółki była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %. Co do zasady więc dopłata wspólnicza nie była z tego podatku zwolniona.

Podsumowując tę część rozważań organ II instancji stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do dopłat dokonywanych na rzecz Spółki przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim takie dopłaty były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była wyższa niż 0,5 %. Podwyższenie kapitału Spółki poprzez dopłaty od wspólnika było w dniu 1 lipca 1984 r. objęte przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie występowały okoliczności wyłączające opodatkowanie dopłat "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r.

Skoro zatem zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną to dopłata właścicielska spełniała warunki określone w Dyrektywie UE, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie opodatkowania umów spółki od 1 stycznia 2007 r. nie stoi w sprzeczności z klauzulą stand still. Państwo Członkowskie nie może bowiem wprowadzić nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowało się na ich wprowadzenie. W przedmiotowej sprawie nie doszło – co podkreślił organ odwoławczy - do opodatkowania kapitału w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do UE, a zatem klauzula stand still nie została naruszona.

Dalej wyjaśniono, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki. Wspomniana Dyrektywa zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i od tego czasu jest wiążąca dla Polski. Implementacji jej przepisów do krajowego porządku prawnego należało dokonać do dnia 31 grudnia 2008 r., a Polska spełniła ten wymóg. Analizowanej w niniejszej sprawie wpłaty nie można jednak – jak wykazano powyżej – uznać za pożyczkę udzieloną Spółce przez jej wspólnika A. C..

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest zatem stanowisko organu I instancji, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonane dopłaty do kapitału Spółki podlegały bowiem jednoznacznie w dniu powstania obowiązku podatkowego podatkowi od czynności cywilnoprawnych - jako zmiana umowy spółki, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie przez wspólnika wkładów jakiegokolwiek rodzaju było zgodne z prawem wspólnotowym.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za A` sp. z o.o. doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 9 pkt 10 pkt lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza),

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pcc od dokonanych przez jednego ze wspólników wpłaty na rzecz Spółki,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania,

- art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 ze zm.)

- § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy i przytoczono in extenso treść rozstrzygnięć organu I i II instancji.

Dalej pełnomocnik "A`" sp. z o.o. wskazał na treść art. 8 pkt 10 lit. i u.p.c.c., zgodnie z którym (począwszy od 1 stycznia 2009 r.) pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi zatem na to, że wpłacone przez udziałowca kwoty były de facto pożyczkami, Spółka nie powinna deklarować ani też uiszczać podatku od tych czynności cywilnoprawnych. Dalej zaznaczono, że wspólnicy skarżącej Spółki nie podejmowali uchwały, o której mowa w art. 178 § 1 k.s.h, a dokonana przez A. C. wpłata została pierwotnie potraktowana jako dopłata do kapitału, w związku z czym zadeklarowano i zapłacono podatek w kwocie [...] zł. Drugi ze wspólników nie dokonał wpłaty na poczet Spółki, co wykluczyło traktowanie wpłaty dokonanej przez A. C. jako dopłaty do kapitału. W tym stanie rzeczy Spółka podjęła decyzję o zmianie kwalifikacji wpłat na poczet pożyczki od udziałowca, czego potwierdzeniem było stosowne porozumienie. Wyjaśniając zasadność uznania dopłaty za pożyczkę pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zgodnie z zapisami umowy Spółki wspólnicy zobowiązali się do dopłat w razie uzasadnionej potrzeby. Potrzeba taka powinna być jednakże w sposób wyraźny wyartykułowana np. poprzez podjęcie uchwały lub poinformowanie wszystkich wspólników o konieczności dokonania dopłat. Tymczasem w przypadku Spółki taka sytuacja nie miała miejsca, a udziałowiec dokonał wpłaty na rzecz Spółki bez takiej podstawy. Bezzasadne jest zatem, w ocenie pełnomocnika skarżącej, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że Spółka może mieć jedynie roszczenie (odsetkowe i odszkodowawcze) wobec uchylającego się udziałowca, a udziałowiec, który dokonał wymaganej dopłaty może rościć sobie od Spółki jej zwrot. Ponadto – jak zaznaczył działający za skarżącą doradca podatkowy – nie było wyznaczonego terminu uiszczenia "dopłat" i tym samym drugi ze wspólników nie miał podstaw do ich uiszczenia Nie miał zatem zastosowania, wskazywany przez organ odwoławczy, art. 178 § 2 k.s.h. oraz § 9 pkt 4 umowy spółki. Drugi ze wspólników nie był zatem zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych, ponadto Spółka nie mogła w takiej sytuacji żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki, gdyż z taką zwłoką nie mieliśmy do czynienia.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż w bilansie spółki dopłaty wspólników do kapitału powinny być uwidocznione jako kapitał zapasowy, tymczasem w sprawozdaniu finansowym za rok 2009 w pozycji dotyczącej kapitału (funduszu) zapasowego nie zostały wskazane żadne wartości. Z powyższego wynika zatem, że kapitał zapasowy w Spółce nie istniał. Spółka wykazała natomiast – w zobowiązaniach krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek na dzień 31 grudnia 2009 r. pożyczki udzielone przez udziałowca A. C. w kwocie [...]zł. Oznacza to, że zapisy w księgach rachunkowych jednoznacznie wskazują, iż płatności dokonane przez jednego ze wspólników nie stanowiły dopłat w rozumieniu przepisów k.s.h. Za niedopuszczalne uznał pełnomocnik skarżącej traktowanie tej samej transakcji na gruncie przepisów podatkowych jako dopłat, a w oparciu o przepisy k.s.h. i księgowe jako pożyczki. Podkreślono także, iż organ podatkowy nie może dokonywać kwalifikacji prawnej zaistniałego zdarzenia, a jego obowiązkiem jest analiza konsekwencji podatkowych zdarzenia, którego prawna kwalifikacja należy do podatnika. Nadmieniono także, iż zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka zobowiązała się do zwrotu kwot pożyczek wraz z ustalonym oprocentowaniem.

Działający za skarżącą doradca podatkowy zwrócił także uwagę na treść art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej, akcentując, że "rezultat zastosowania wskazanego przepisu ma wpływ na treść ustaleń jakich powinien dokonać organ. Zdaniem Spółki, dokonanej czynności prawnej nie można traktować inaczej niż pożyczka. Potwierdzeniem takiej kwalifikacji wpłaconych kwot poza porozumieniem o zaliczeniu wpłat na poczet pożyczki są postanowienia umowy spółki oraz zapisy w bilansie spółki za 2009 r.

Następnie pełnomocnik A` sp. z o.o. stwierdził, iż nawet gdyby wpłacone przez A. C. kwoty traktować (jak wykazano wyżej - bezpodstawnie) jako dopłaty, to i tak podatek od czynności cywilnoprawnych uznać należy za świadczenie uiszczone nienależnie. Konstatacja ta wynika z niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujących obowiązek zapłaty podatku od dopłat z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego cały dorobek prawa wspólnotowego, objętego zasadą bezpośredniego obowiązywania (co oznacza, że stosowanie prawa krajowego jest dopuszczalne tylko w taki zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z prawem unijnym).

W ocenie pełnomocnika Spółki, obowiązujący w Polsce podatek od zmiany umowy spółki posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335/EWG. Dopłaty można zakwalifikować do operacji, które mogą w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. nadal podlegać podatkowi kapitałowemu, ponieważ zwiększają majątek spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka – wspólnika, nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale skutkują zmianami w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. b w/w Dyrektywy.

Przywołując wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilere SpA v. Minister dellEconomia e delie Finanse, sygn. C-46/04 wskazano, iż w orzeczeniu tym ETS potwierdził, że zwiększenie kapitału obejmuje każdą postać powiększenia aktywów spółki. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust.8 lit. c u.p.c.c. powinny być ocenianie w świetle Dyrektywy 69/335/EWG.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5 % lub niższej.

Działający za skarżącą Spółkę doradca podatkowy stwierdził zatem, iż data określona w art. 4 ust. 2 Dyrektywy jako 1 lipca 1984 r. jest wiążąca również dla państw członkowskich, które przystąpiły do UE po tej dacie, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicacoes v. Fazenda Publica, C-366/05.

W celu ustalenia czy dopłaty objęte są zakresem zwolnienia przewidzianego wspomnianym przepisem konieczna jest analiza polskich przepisów obowiązujących z dniu 1 lipca 1984 r., której nie dokonał organ II instancji, ograniczając się do stwierdzenia, że na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim dopłaty były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %.

Aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie dopłat w dniu 1 lipca 1984 r. były ustawa z dnia 19 kwietnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 tego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wniesienia dopłaty została ustalona na poziome 5 %.

Zdaniem pełnomocnika A` sp. z o.o. w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego od dopłat było pozbawione podstawy prawnej, gdyż przepisy przewidujące opodatkowanie dopłat w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc niekonstytucyjne. Przepisy art. 7 ust. 1 powyższej ustawy upoważniały bowiem Radę Ministrów do określenia podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek i zwolnień w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu opodatkowanie dopłat przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego. Określenie przedmiotu opodatkowania w akcie prawnym rangi niższej niż ustawa oceniać należy jako niedopuszczalne w świetle Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r., co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 października 1988 r. (sygn. UW 4/88).

Wobec powyższego reprezentujący skarżącą Spółkę doradca podatkowy wywiódł, iż wynikające wyłącznie z rozporządzenia opodatkowanie wniesienia dopłat do Spółki było sprzeczne z zasadami Konstytucji, a zatem Polska nie jest uprawniona do kontynuowania naliczania podatku kapitałowego od dopłat.

Nawiązując do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania m.in. operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, podniesiono, iż wobec wykazanej powyżej niekonstytucyjności przepisów dotyczących opodatkowania dopłat uznać należy, że omawiane czynności prawne nie były w dniu 1 lipca 1984 r. w ogóle opodatkowane.

W opisanym powyżej stanie rzeczy sformułowano także tezę, że wynikające z art.1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. opodatkowanie dopłat (traktowanych na równi z wkładami powodującymi podwyższenie kapitału zakładowego oraz pożyczkami udzielonymi spółce przez wspólnika) objęte jest zakresem Dyrektywy 69/335/EWG. Wykazana powyżej niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, powodująca nienależne opodatkowanie dopłat, wymusza, zdaniem pełnomocnika strony, bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy (art. 4 ust. 2 lit. b i art. 7 ust. 1), z których można wywieść nakaz nieopodatkowania wniesionych dopłat.

W dalszych wywodach działający za Spółkę doradca podatkowy zaznaczył, że Polska w żadnym akcie prawnym nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego, jak i fakultatywnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji (tak jak uczyniła to np. Grecja).

Nadmieniono również, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym – mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 - jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów.

Wskazano także, iż Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS) uzasadniając przekształcenie Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r. był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand stiil. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand stiil na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 Henkel Hellad ABEE. Celem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że we wspomnianym wyżej wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, iż podatek kapitałowy ma być zniesiony do końca 2010 r., co nastąpi po 25-letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw podatek ten został zniesiony, co nie pozostaje bez wpływu na konkurencyjność polskich podmiotów gospodarczych.

W dalszych wywodach uzasadnienia skargi zawarto rozważania dotyczące art. 249 ust. 3 TWE, na mocy którego dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (problematyka ta została omówiona przez ETS w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska). Nadmieniono, że w odniesieniu do Polski wymóg osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do UE został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia (po przystąpieniu państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euroatom.

Wobec powyższego działający za skarżącą Spółkę doradca podatkowy stwierdził, że uiszczony przez stronę podatek od czynności cywilnoprawnych uznać należy za zapłacony nienależnie, co oznacza, że na mocy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 powstała nadpłata, a wniosek Spółki inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie jest zasadny. Niezastosowanie w niniejszej sprawie norm prawa wspólnotowego skutkuje naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wpłat dokonanych przez A.C. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż Spółka faktycznie w bilansie na dzień 31 grudnia 2009 r. nie wykazała wpłaty w pozycji kapitał zapasowy, lecz w pozycji pożyczki. Jednakże dokonując analogii dokonywanych wpłat tytułem dopłat do kapitału Spółki przez A. C. – udziałowca A` sp. z o.o. w 2008 r., a będących przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]oraz z dnia [...]r. nr [...]należy zauważyć, że Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. wykazała kapitał zapasowy [...]zł wraz z informacją, że jest utworzony z dopłat do kapitału przez udziałowców, po czym zawarła w dniu 29 grudnia 2009 r. porozumienie o przeznaczeniu dokonanych wpłat na poczet pożyczek. Następnie dnia 30 grudnia 2009 r. zostały złożone przez skarżącą wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka w pozycji kapitał zapasowy wykazała kwotę [...]zł (stanowiącą sumę przedmiotowych dopłat) z sumą bilansową na kwotę [...]zł. Z rachunku zysków i strat natomiast wyraźnie wynika, iż A` sp. z o.o. poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Następnie po bezpodstawnie dokonanej konwersji z przedmiotowych dopłat na pożyczki w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. dokonano bezpodstawnych zmian w stanie początkowym (na dzień 31 grudnia 2008 r.) w pozycji kapitał zakładowy - "0,00 zł", natomiast w pozycji kredyty i pożyczki pojawiła się kwota [...]zł z zupełnie inną sumą bilansową – [...]zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż na tej podstawie jest przekonany, iż Spółka dokonałaby takich samych zapisów w bilansie Spółki za rok 2009, gdyby konwersji dopłaty na pożyczkę dokonano dopiero w 2010 r. W związku z tym argument Spółki odnośnie rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach rachunkowych a zapisami dla celów podatkowych jest bezpodstawny. To spółka dokonała niezgodnego z prawem konwertowania dopłat do kapitału na pożyczki.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazano także, iż w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowanie tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), dotyczącym operacji podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. W wyroku tym NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Organ II instancji zauważył także, iż znaczenie należy przypisać przewidzianemu w art. 7 i art. 4 ust. 2 istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy skonstatował również, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na mające miejsce w tym okresie zmiany treści Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Polska stała się państwem członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można uwzględniać dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r. Należy zatem wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co też uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w zgodzie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważył także, iż twierdzenie skarżącej, jakoby organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej są nieprawdziwe, gdyż organy podatkowe w uzasadnieniu do decyzji rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej wynikającej z dokonanych w dniu 16 stycznia 2009 r. przez udziałowca Spółki A. C. wpłat na rzecz Spółki w łącznej kwocie [...]zł.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia sporu dotyczącego cywilnoprawnej kwalifikacji tych wpłat. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie strona powołała się na konwersję (dokonanych pierwotnie, tak deklarowanych i opodatkowanych) dopłat do kapitału zakładowego na pożyczki udzielone Spółce przez jej wspólnika. Motywując tę konwersję strona wyjaśniła, że wyniknęła ona z faktu, iż drugi ze wspólników Spółki nie dokonał wpłaty na poczet Spółki, co w świetle zapisów umowy Spółki przewidujących dokonywanie dopłat do kapitału proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów oraz regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, oznacza, że wpłaty te stanowią de facto pożyczkę dla Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie aprobując tej argumentacji (której uwzględnienie oznaczałoby zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którym z dniem 1 stycznia 2009 r. ponownie zwolniono z opodatkowania pożyczki udzielone spółce przez wspólnika) stwierdził, że "w istniejącym systemie prawnym nie można swobodnie konwertować prawa Spółki do świadczenia co do zasady bezzwrotnego na całkowicie zwrotne i do tego oprocentowane".

Stan prawny obowiązujący w dacie dokonania spornej czynności cywilnoprawnej przewidywał (w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) opodatkowanie dopłat, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy uznawane były za zmianę umowy spółki. W okresie tym ponownie wyłączono z opodatkowania tym podatkiem pożyczki udzielone spółce przez udziałowca.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Na mocy art. 178 § 1 wspomnianej ustawy wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Z art. 178 § 2 k.s.h. wynika natomiast, że jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Art. 179 przewiduje, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (§ 1).

Regulację dotyczącą dopłat zawarto także w § 9 umowy skarżącej Spółki, w którym przewidziano m.in., że wspólnicy zobowiązują się do dopłat w razie uzasadnionej potrzeby, które mogą sięgać wysokości równej 200% wniesionych udziałów (pkt 1). Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziałów (pkt 2). Wysokość i terminy dopłat będą oznaczane w razie potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej bezwzględną większością głosów (pkt 3). Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, zobowiązany jest do zapłaty odsetek. Ponadto Spółka może żądać naprawienia szkody spowodowanej zwłoką wspólnika (pkt 4). Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych (pkt 5). Wspólnicy zobowiązują się w razie uzasadnionej potrzeby i na wniosek Zarządu do udzielenia Spółce pożyczek oprocentowanych i nieoprocentowanych (pkt 6).

Z przytoczonej regulacji ustawowej oraz postanowień umowy skarżącej Spółki jednoznacznie wynika, że wykonanie przewidzianego w umowie Spółki obowiązku wnoszenia dopłat wymaga stosownej uchwały wspólników, w której określa się wysokość i terminy dopłat. "Konkretyzacja uchwały co do wysokości i terminów dopłat może być realizowana przez zarząd, ale zarówno wysokość i terminy dopłat, jak i zwrot są ustalane tylko w uchwale wspólników" (A. Kidyba Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). Regulacja taka wyklucza dowolność w kwalifikowaniu wpłat dokonywanych przez wspólnika na konto Spółki. Wspólnik nie może zatem skutecznie twierdzić, że dokonał dopłaty do kapitału w sytuacji, gdy stosowna uchwała w tej materii nie została podjęta.

Odnotować także należy, iż w deklaracji wypełnionej przez stronę w dniu 16 stycznia 2009 r., w której strona wykazała analizowaną czynność do opodatkowania w rubryce 24 opisując treśc i przedmiot czynności wpisano "Dopłata do kapitału zakładowego. Uchwała zgromadzenia wspólników firmy A` sp. z o.o. z siedzibą we W., KRS [...]". Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 262 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Do zgłoszenia takiego należy dołączyć m.in. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. (art. 262 § 2 pkt 1 k.s.h.)

Przytoczone powyżej regulacje wskazują zatem środki dowodowe zmierzające do ustalenia czy podjęto uchwałę, na podstawie której A. C. dokonał spornych wpłat.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji pismem z dnia 10 lutego 2010 r. wezwał stronę do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonano przedmiotowych wpłat na rzecz Spółki. W odpowiedzi na to wezwanie strona oświadczyła, że nie jest w posiadaniu dokumentów, na podstawie których dokonano wpłat na rzecz Spółki. Dodatkowo (w piśmie z dnia 15 lipca 2010 r.) pełnomocnik strony wyjaśnił, że wpłacona kwota nie została zwrócona, lecz zaliczona na poczet pożyczki. Podał również, że "Spółka nie posiada uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie dopłaty do kapitału. Być może w pierwotnie składanych deklaracjach na podatek od czynności cywilnoprawnych w opisie transakcji była wzmianka o uchwale zgromadzenia wspólników, jednakże w rzeczywistości jej nie było". Niepowzięcie takiej uchwały akcentowano również w skardze do sądu.

W świetle powyższych spostrzeżeń bezsporne wyjaśnienie, czy wpłaty dokonane przez A. C. poprzedzone były stosowną uchwałą wspólników jest kluczowe dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Wyczerpujące zebranie materiału dowodowego w tym zakresie nie może ograniczać się do uzyskania oświadczenia strony. Strona domagająca się stwierdzenia nadpłaty, której stosowny wniosek w tym zakresie wytycza granice postępowania inicjowanego w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej, wskazała, że uchwała taka nie została podjęta. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy w oparciu np. o analizę księgi protokołów, w której Spółka na mocy art. 248 § 1 k.s.h. ma obowiązek wpisywać wszelkie uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inne środki dowodowe (związane z rejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego) wyklucza uznanie czynności opodatkowanej przez stronę podatkiem od czynności cywilnoprawnych za wniesienie dopłat. W razie takich ustaleń bezprzedmiotowe staną się rozważania dotyczące konwertowania tych wpłat na pożyczkę, w ramach których organy podatkowe słusznie wskazały, że nieuiszczenie dopłat przez któregoś ze wspólników Spółki nie jest przesłanką konwertowania wpłat wniesionych przez drugiego z nich na pożyczkę.

Jak więc wykazano powyżej twierdzenie organów podatkowych, że czynność objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiła dopłaty do kapitału Spółki jest przedwczesne. Konstatacja taka

poprzedzona być musi ustaleniem, że A. C. dokonał omawianej wpłaty realizując uchwałę wspólników określającą wysokość i termin dopłat.

Wskazane powyżej braki postępowania dowodowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpują przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania, a nadto konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wszechstronnego ustalenia okoliczności wpłaty, jakiej wspólnik skarżącej Spółki A. C. dokonał na rzecz Spółki w dniu 16 stycznia 2009 r. W zależności od tych ustaleń rozważy prawnopodatkową kwalifikację analizowanej czynności w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych, cywilnego i podatkowego mając, przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa postępowania, w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 30 marca 2012 r., poz. 270) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1344 ze zm.).