Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 547/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżąca Gmina 6 marca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej n rzecz P oraz określenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007 – 2010 zrealizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji i oczyszczalni ścieków w miejscowościach [...] w ramach zadania "Uporządkowanie gospodarki ściekowej w miejscowościach [...]". Na realizację tej inwestycji pozyskała dofinansowanie do wartości netto ponoszonych wydatków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, a jej wartość przekroczyła 15.000 zł netto. Ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne obejmowały nabycie towarów i usług, były dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT lecz Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Gmina podała, że infrastrukturę kanalizacyjną oddała do użytkowania [...] grudnia 2010 r., a od [...] marca 2011 r. została nieodpłatnie udostępniona Przedsiębiorstwu P spółce komunalnej, w której jest jedynym udziałowcem. P wykorzystuje tę infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, a opłaty za te usługi stanowią dochód spółki i ona rozlicza należny VAT.

Gmina wskazała, że planuje jeszcze w 2014 r. zawrzeć z P umowę dzierżawy określającą zasady odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki. Z tytułu dzierżawy będzie pobierała od P określony w umowie czynsz dzierżawny, dokumentując go wystawianymi na spółkę fakturami VAT i ujmując te faktury w rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT-7, zamierza rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury kanalizacyjnej będzie ponosić dzierżawca, a niektóre z nich Gmina, która w przyszłości może ponosić również wydatki związane z modernizacją i przebudową infrastruktury. Wszystkie te wydatki Gminy będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na tle przedstawionego zdarzenia skarżąca zwróciła się z trzema pytaniami:

1. Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz P na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury na rzecz P na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych już wydatków inwestycyjnych?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz P na podstawie umowy dzierżawy?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że odpłatne udostępnienie przez nią infrastruktury na rzecz P na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. W związku z tym odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. infrastruktury na rzecz P Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych. Będzie miała prawo do odliczenia 6/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Gmina wskazała, że w związku z budową infrastruktury od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do świadczenia usługi dzierżawy. Infrastrukturę udostępniła P nieodpłatnie na podstawie pisemnej umowy użyczenia. Odliczeń VAT od inwestycji nie dokonywała, gdyż nie miała pewności czy prawo takie jej przysługiwało i pragnęła kwestię tę najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

W wydanej [...] czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Gminy dotyczące pytań nr 2 i 3 za nieprawidłowe. Natomiast kwestia poruszona w pytaniu nr 1 została rozstrzygnięta interpretacją z [...] czerwca 2014 r. nr [...].

Uzasadniając interpretację organ, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych z tego podatku bądź jemu nie podlegających. Minister podkreślił, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi wiążą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnił od spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 ustawy) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (art. 88 ustawy). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności, powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie Minister przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 24 ust. 1 i art. 18 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył także orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. wydane w sprawie C-204/13. W oparciu o powyższe uregulowania stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci infrastruktury kanalizacyjnej nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie przekazała tę nieruchomość spółce komunalnej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w dzierżawę, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT.

Przytaczając przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołując art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE organ podkreślił, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, zaś towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Przytaczając wyroki TSUE wydane w sprawach C-97/90 i C-378/02, stwierdził że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności nie dającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Minister wskazał, że z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina realizowała inwestycję celem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura przez okres 3 lat od oddania do użytkowania wykorzystywana była do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce komunalnej) nie spowoduje powstanie prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczenia staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy). Zdaniem organu, nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej VAT, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ stwierdził, że również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pierwsze pytanie Gminy (oznaczone we wniosku numerem 2), Minister uznał, że odpowiedź na pytanie drugie (oznaczone we wniosku numerem 3) stała się bezprzedmiotowa.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Gmina, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła jej

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2;

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 powołanej wyżej ustawy przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia ww. wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT;

3. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego nieuznanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112, co narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu wydającego interpretację.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie że zawarte we wniosku stanowisko Gminy było prawidłowe i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Gmina wskazała, że przytoczone przez organ wyroki TSUE nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły w innym stanie faktycznym. Podkreślając, że nabycie towarów i usług w związku z inwestycją nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, wyjaśniła że miała zamiar dzierżawić infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz P już na etapie ponoszenia pierwszych kosztów związanych z tą inwestycją, ale zobowiązana była uzyskać na tę dzierżawę zgodę instytucji finansującej projekt. Ponieważ proces ten został przedłużony, zmuszona była udostępnić infrastrukturę nieodpłatnie.

Następnie powołała się na postanowienie TSUE o sygn. C-500/13, w którym - jej zdaniem - Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wskazała, że w jej opinii powołanie się przez organ w rozstrzygnięciu tylko i wyłącznie na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne, gdyż bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa.

Przytaczając wyroki NSA (m. in. I FSK 339/12, I FSK 1639/09, I FSK922/08) wskazała, że organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych, co doprowadziło go do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań. Stwierdziła, że przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie. Zdaniem Gminy uregulowania tego przepisu wskazują jednoznacznie, że stosowanie korekty wieloletniej jest możliwe w szczególności w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Skarżąca odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu, wskazując że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, a w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia dokonania takiej korekty w czasie.

Gmina wyjaśniła, że odmówienie jej prawa odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w sytuacji, gdy poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją kanalizacyjną, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności, doprowadzając do podwójnego opodatkowania, gdyż ciężar podatku zostałby poniesiony przez nią (w cenie nabywanych towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury), jak i przez ostatecznego konsumenta (w cenie świadczonej usługi odprowadzania ścieków).

Podkreśliła również, że udostępnienie wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej swojej spółce na potrzeby świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków nie powinno być interpretowane jako działanie wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. Zwracając uwagę na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazała, że zasadniczo - w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami – nie działa jako podatnik VAT, jednakże jeśli dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas zyskuje przymiot podatnika VAT. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz P, bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, nastąpiło na podstawie pisemnej cywilnoprawnej umowy użyczenia (protokoły odbioru końcowego inwestycji oraz przekazanie infrastruktury do eksploatacji).

Zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Gmina podkreśliła, że Minister przedstawił w niniejszej sprawie odmienne stanowisko, niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych, nie odnosząc się przy tym do dotychczasowej praktyki. Kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, Gmina oczekiwała, że skutki podatkowe analogicznego stanu faktycznego zostaną ocenione analogicznie, jak w sprawach innych podatników.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji i nie zgadzając się z zarzutami skarżącej, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej. W ocenie Ministra Finansów Gminie nie będzie przysługiwało prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w związku z odpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury w 2014 r. na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem ww. infrastruktury kanalizacyjnej. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura przez 3 lata od oddania do użytkowania wykorzystywana była do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza, że w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w dzierżawę) nie powoduje powstanie prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na uwadze, że dotyczy interpretacji prawa podatkowego, ni znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985).

W zaskarżonej interpretacji organ, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (którego w tym postępowaniu, jak wyżej wykazano, prowadzić nie można), dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając "z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura przez okres 3 lat od oddania do użytkowania wykorzystywana była do czynności pozostających poza zakresem VAT.". Dokonana przez Ministra Finansów ocena przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego była odmienna od zaprezentowanego przez nią stanowiska, w którym utrzymywała, że dokonywała nabycia towarów i usług do wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że skarżąca udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze zawarte w wezwaniu organu z dnia [...] maja 2014 r., wyjaśniła, że " wnioskodawca w związku z budową wskazanej we wniosku infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy.". Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego nieodpłatne w pierwszym okresie użytkowanie infrastruktury, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze przy jego budowie do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dokonana przez organ ocena zachowania skarżącej - zdaniem sądu - była spowodowana poglądem wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen a powołanym w zaskarżonej interpretacji. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług (wbrew jej stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji) jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej wybudowała infrastrukturę kanalizacyjną. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 poz. 594) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest, jak już wyżej wyjaśniono, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kanalizacji – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w udzielonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest zasadny. Organ także nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w sprawie C-204/13, albowiem doszło w niej do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie nieodpłatne użyczenia infrastruktury kanalizacyjnej nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany umowy na umowę dzierżawy. Ponadto skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres korzystania przez P z infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Należy także podzielić pogląd skarżącej, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności, za skarżącą trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Skarżąca słusznie zauważyła, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 dyrektywy 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w dyrektywie przypadkach.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Słusznie Gmina twierdzi, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny, kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego i z tego powodu Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).