Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 787/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 153,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ,art. 14h ,art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1,art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2018 r. V. P. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p.") do ponoszonych przez nią na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X - wiodącego producenta samochodów i części do samochodów. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi planistyczne polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności: opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne; weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli, jakie na zlecenie skarżącej wykonują podmioty trzecie; projektują maszyny i urządzenia, weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie; planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów; sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie; dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych; planują przebieg procesów produkcyjnych; planują przebieg procesów logistycznych; szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem; przeprowadzają symulacje; dokonują próbnych rozruchów. Forma tych usług to m.in. bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją; opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie [papierowej lub elektronicznej; warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji - samochodu lub części. Usługi te to wstępne prace badawczo-rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu. W tym zakresie projektanci również planują procesy logistyczne, przeprowadzają symulacje, wykonują próby i nadzorują rozruch, zaś forma tych usług jest analogiczna do opisanej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

Usługi planistyczne opisane we wniosku powinny zostać sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: "PKWiU") do następujących grupowań: 71.12, w tym podkategorii: 71.12.11, 71.12.12, 71.12.17. Jest to zespół usług, które dotyczą budynków, budowli, maszyn i urządzeń, jak i procesów, więc zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania PKWiU jest możliwym tylko na poziomie klasy, dla której stosuje się symbol czterocyfrowy.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca zapytała, czy koszty nabycia opisanych powyżej usługi planistycznych, które ponoszone są przez nią bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, opisane we wniosku koszty usług planistycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Powołany powyższej artykuł wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów. Wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej wskazanych pojęć. Lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "świadczeń o podobnym charakterze". W celu odkodowania znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka powołała tezy wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. W ocenie NSA świadczenia można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca uznała, że pojęcia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług planistycznych. Usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych usług. Nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Ponadto usługi planistyczne nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Punkt 2 odnosi się do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2w017 r., poz. 776), a także do tzw. know-how. Natomiast pkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, na wstępie zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. m.in. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 poz. 2175). Następie organ wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem za celowe uznał odwołanie się do ich wykładni językowej.

Zdaniem organu, wydatki dotyczące opisanych we wniosku usług planistycznych należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "usług doradczych". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin usługi doradztwa należy w związku z tym rozumieć szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe (zob. wyroki NSA: z 10 października 2013 r., I FSK 1567/12; z 2 października 2014 r., I FSK 1441/13; z 2 października 2014., I FSK 1530/13; wyroki WSA: w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 1202/14, w Gdańsku z 28 marca 2012 r., I SA/Gd 175/12). Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Natomiast poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Tym samym świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Organ zaznaczył, że również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą.

W świetle powyższego zdaniem organu usługi planistyczne świadczone przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Świadczenia te dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej, zatem wprost wpisują się w definicję usług doradczych. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Końcowo zauważył, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Jednakże kwestia zastosowania powyższego przepisu na gruncie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, że nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. Oceny stanowiska spółki dokonał zatem z uwzględnieniem grupowania przez nią wskazanego.

W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że usługi planistyczne, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3. art. 2a Ordynacji podatkowej przez pominięcie jego normatywnej treści, skutkujące niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "usługi doradcze" w u.p.d.o.f. i w systemie prawa.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega ograniczeniom w zaliczaniu kosztów tych usług, nabytych od podmiotów powiązanych, do kosztów uzyskania przychodu. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów. Lista usług wymienionych ww. artykule ma charakter otwarty. Wynika to z posłużenia się przez ustawodawcę odniesieniem do "świadczeń o podobnym charakterze". Oznacza to, że w punkcie pierwszym mamy do czynienia z usługami nazwanymi wprost oraz z usługami nienazwanymi, podobnymi do usług nazwanych.

Ponadto skarżąca wskazała, że ustawodawca nie zdefiniował usług nazwanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, z uwagi na brak wskazanych odniesień, wykładania sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. Skarżąca uzupełniała wniosek o klasyfikację opisanych usług według PKWiU na prośbę organu. Natomiast organ, sięgając do słownikowych, naukowych, a także wynikających z orzecznictwa definicji "usług doradczych" oraz terminów pokrewnych ("doradzać", "doradztwo") dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Przede wszystkim nieprawidłowo zaliczył opisane we wniosku usługi planistyczne do usług doradczych, ze względu na posłużenie się bardzo szeroką definicją "doradztwa".

Skarżąca wyjaśniła, że nabywane przez nią usługi planistyczne noszą pewne cechy usług doradczych, np. warsztaty. Ten element usługi nosi w sobie cechy doradztwa. Niemniej jednak, żeby dokonać prawidłowej oceny usług planistycznych, należy przeanalizować, w jakim stopniu cała usługa nosi cechy usług doradczych. Dla uznania, że świadczenie usług planistycznych stanowi usługi doradcze decydujące być powinno, aby elementy charakterystyczne dla świadczenia usług doradczych przeważały nad innymi cechami. Tak szerokie rozumowanie przepisu, jakie prezentuje organ w skarżonej interpretacji, jest zbyt daleko idące i mogłoby prowadzić do sytuacji, w której udzielenie porady usługodawcy w trakcie świadczenia zupełnie innej usługi zostałoby potraktowane przez organy podatkowe jako usługa doradztwa. Zdaniem skarżącej, kluczowa powinna być analiza poszczególnych elementów składających się na całą usługę i ocena, jakie cechy przeważają przy świadczeniu danej usługi.

Spółka również wskazała, że zakwalifikowanie usług planistycznych do jednego grupowania PKWiU jest możliwe tylko na poziomie klasy, dla której stosuje się symbol czterocyfrowy. Klasyfikacja PKWiU wskazuje jednoznacznie, że usługi planistyczne mają cechy usług doradztwa, niemniej jednak przeważające są usługi w zakresie inżynierii (usługi projektowania) a doradztwo techniczne jest jedynie z nimi związane. Usługi w zakresie inżynierii i usługi projektowania przeważają nad usługami doradztwa, które stanowią niejako "dopełnienie" usługi głównej. Ponadto planiści m.in. opracowują projekty, rysunki, dokumentację techniczną (specyfikacje techniczne), dokonują odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych, planują przebieg procesów produkcyjnych i logistycznych, szacują koszty, przeprowadzają symulacje, dokonują próbnych rozruchów. Tym samym usługi planistyczne polegają przede wszystkim na innych czynnościach niż doradzanie.

Spółka podkreśliła również, że procesy, budynki, budowle czy samochody są projektowane i budowane przy udziale inżynierów świadczących usługi planistyczne, a zleceniodawca akceptuje tę formę rezygnując z prawa do oceny tych prac na etapie inwestycji i wyboru rozwiązań. Usługi te nie mają, z uwagi na opisaną formę ich świadczenia, charakteru wsparcia procesu decyzyjnego spółki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zwróciła uwagę na zastosowanie wybiórczej analizy pojęcia usług doradztwa. Zaznaczyła, że organ oparł się na pracy naukowej U. S. – S. "Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa", ale zastosował tylko wybrane fragmenty definicji, pomijając ich ważną część. Podobnie, powołując się na definicję doradztwa autorstwa F. Steele’go, wybrał jedną z dziesięciu definicji wskazanych przez autorkę pracy. Podkreślając, że poszczególne opracowania naukowe nie stanowią źródeł prawa i mogą być one jedynie pomocne przy definiowaniu pojęć, spółka oceniła, że wybiórcze odwoływanie się do treści zawartych w danej pracy naukowej, nie jest postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała również, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie poszczególnych usług, interpretowanie spornego przepisu w możliwie najszerszy sposób jest sprzeczne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nieprecyzyjność przepisów nie może go obciążać.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi planistyczne stanowią usługi doradcze, o których mowa w ww. przepisie. Powyższy przepis stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przesłanką wprowadzenia przepisów zawartych w art. 15e u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m. in. z określonymi usługami, w tym usługami doradczymi.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi rozumienie pojęcia "usług doradczych" w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany usługi są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych, a ponieważ dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej, zatem wprost wpisują się w definicję "usług doradczych". W kontekście tego stwierdzenia należy zauważyć, że sporny przepis obejmuje limitowaniem usługi doradcze, jak i świadczenia o podobnym charakterze. Rację mają obie strony podkreślając, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia "usługi doradcze", jak również pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". To powoduje, że właściwe jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, co zasadnie uczynił organ interpretacyjny, przyjmując za Słownikiem Języka Polskiego PWN, że "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył że przez "doradztwo" rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych, a świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy przez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jednakże podkreślając, że "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko, organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię otwartej definicji tych usług i w ogóle nie odniósł się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", mimo że skarżąca we wniosku na to pojęcie wskazywała, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów, opublikowane na stronie WWW.mf.gov.pl. Przyjmując szeroką definicję usług doradczych, organ ogólnikowo stwierdził, że są nimi usługi planistyczne objęte wnioskiem. Tymczasem skarżąca we wniosku sprecyzowała te usługi, wśród których znalazły się takie prace jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń, planowanie ich posadowienia, sporządzanie ich specyfikacji technicznych, techniczny odbiór budynków, budowli, maszyn, urządzeń, linii technologicznych, przeprowadzanie symulacji, wykonywanie prób i próbnych rozruchów oraz nadzór nad nimi. Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług, jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń i dlaczego te usługi uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. W zaskarżonej interpretacji brak również wyjaśnienia dlaczego bieżący nadzór, wykonywanie opracowań, projektów, rysunków czy dokumentacji technicznej organ uznał za usługi doradcze. Organ zaznaczył, że oceny stanowiska wnioskodawcy dokonał z uwzględnieniem grupowania przez niego wskazanego, tymczasem wskazane przez skarżącą grupowania to: usługi doradztwa technicznego (71.12.11), usługi projektowania technicznego budynków (71.12.12) oraz usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (71.12.17). Ani z przyjętej przez organ interpretacyjny definicji usług doradczych, ani z wyjaśnień organu nie wynika dlaczego np. usługi projektowania technicznego budynków czy procesów przemysłowych i produkcyjnych należy uznawać za usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnienia tego nie można opierać jedynie na nieskonkretyzowanym stwierdzeniu o szerokim rozumieniu tego rodzaju usług.

Spółka w skardze przyznaje, że pewne elementy spornych usług zawierają w sobie cechy doradztwa, jednakże przeważają w tych usługach czynności inne niż doradcze, np. w zakresie inżynierii, zaś doradztwo techniczne jest jedynie z nimi związane. Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że wszystkich objętych przez nią wnioskiem usług nie można uznać za szeroko rozumiane usługi doradcze i kluczowa powinna być analiza poszczególnych elementów składających się na cała usługę oraz ocena, jakie cechy przeważają przy jej świadczeniu. Nadto, organ interpretacyjny – w świetle przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego, jak i zadanego na jego tle pytania – zobowiązany jest dokonać wykładni nie tylko pojęcia "usług doradczych", ale również pojęcia "usług o podobnym charakterze", czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił, wadliwie przyjmując, że objęte wnioskiem skarżącej usługi są usługami doradczymi w szerokim rozumieniu tego pojęcia.

Sąd zauważa, że przy definiowaniu pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w interpretowanej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Za zasadny, zdaniem Sądu, należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem, który z mocy art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku nie zawarł – mimo wymogu uregulowanego art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy - pełnej oceny przedstawionego przez skarżącą stanowiska, a w uzasadnieniu prawnym, odnosząc się wybiórczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu, o czym była mowa wyżej. Należy zaznaczyć, że w wydanej interpretacji organ ma obowiązek dokonać wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy, co – zdaniem Sądu - nie znalazło odzwierciedlenia w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji. Przyjętą przez siebie definicję usług doradczych organ interpretacyjny odniósł tylko w bardzo ogólnym zakresie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, pomijając najważniejsze jego elementy, a mianowicie konkretne usługi w nim opisane, nazwane przez skarżącą usługami planistycznymi.

Natomiast Sąd nie podzielił ostatniego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wynikającej a niego zasady przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "usługi doradcze" w u.p.d.o.p i w systemie prawa. Należy pamiętać, że zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Natomiast przeprowadzona w niniejszej sprawie wykładnia jest wykładnią niepełną, stąd brak podstaw do stwierdzenia, że narusza ona powołany wyżej przepis.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.