Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2710/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 139/16 w sprawie ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 22 października 2015 r., nr [...], określił H.P. (dalej również jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył wartość uzyskanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w ramach firmy H.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 15 grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) prawa materialnego: art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię spowodowaną nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

2) prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 53a, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 18 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bk 139/16 (wyrok dostępny, podobnie jak i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącego, organy prawidłowo zastosowały wskazane w skardze przepisy materialnoprawne.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił mu:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2) — przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." - przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów, należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (pkt 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Należy wskazać, że rozbieżności w orzecznictwie w kwestii, czy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, zostały wyjaśnione w uchwale NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010/3, poz. 39). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w tym orzeczeniu, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić taką podstawę (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Za odmienną uznał natomiast sytuację, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Obecnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Do naruszenia tego przepisu dochodzi także wówczas, gdy brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, jak i wówczas, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, a te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10), to jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł podkreślanej przez Skarżącego argumentacji, że organy podatkowe niezasadnie stwierdzają, że Skarżący nierzetelnie zaewidencjonował przychody uzyskane w 2010 roku, gdyż jakoby nie wykazał wszystkich zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżący wyjaśniał źródła pochodzenia środków, które zasiliły prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja tego rodzaju, stanowiąca polemikę z ocenami Sądu pierwszej instancji, nie jest w stanie podważyć stwierdzenia o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodów. Skarżący nie dostrzega, że czym innym jest wskazywanie mechanizmu przepływów finansowych, a czym innym dokumentowanie tych przepływów. Ponadto nie można twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych kwestii – zostały one omówione na stronach 6-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Brak zatem podstaw do kwestionowania ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, o nieujęciu przez Skarżącego w prowadzonych księgach wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Konkludując, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaakceptowanym przez Sąd I instancji. Fakt, iż Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę materiału dowodowego dokonane przez organy podatkowe i nie podzielił stanowiska strony w tym zakresie, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kasator stawia w punkcie 1 lit. b petitum skargi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2 petitum skargi, to jest w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jednakże żadnej argumentacji wskazującej na to, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia każdego z powyższych przepisów, poza lapidarnym stwierdzeniem na stronie 9 skargi kasacyjnej, że wcześniej przedstawione argumenty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazują jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Taki sposób uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów określonych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Wskazać w tym miejscu należy, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że błędnie przyjął lub błędnie zanegował to, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Tego zaś kasator nie wykazał. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony również i dlatego, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 lit. c petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący w prowadzonych księgach nie ujął wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu (stwierdzenia niepodważonego przez Skarżącego), jest uznanie za konieczne oszacowania podstawy opodatkowania. Twierdzenie Skarżącego o braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być tym samym uznane za zasadne. Nie można również uznać za zasadny argumentu Skarżącego, że szacunkowa wartość przychodów nie powinna odbiegać od wartości przychodów w podobnego rodzaju działalności. Z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika, a nie do ustalenia wielkości przychodów w podobnego rodzaju działalności prowadzonej przez bliżej nieokreślony krąg podatników.

Kasator w punkcie 1 lit. c skargi kasacyjnej stawia również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok NSA z 24 stycznia .2001 r., II SA 55/00). Natomiast przepis art. 122 Ordynacji podatkowej określa jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Do omawianej zasady nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187–192 Ordynacji podatkowej). Sam zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uniemożliwia właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia, bowiem bez wskazania naruszeń konkretnych przepisów postępowania dowodowego wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do samodzielnej kontroli, czy zarzucane wady postępowania dotyczą niepełnego zebrania materiału dowodowego, niewłaściwej jego oceny, poprzez dokonanie ustaleń dowolnych lub sprzecznych z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe pomimo tego, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Autor skargi kasacyjnej polemizując z oceną sprawy dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wskazuje, w czym upatruje niewłaściwą ocenę sprawy. Wszystkie okoliczności powołane przez skarżącego (przepływy środków pieniężnych, dochody z działalności rolniczej, zapisy księgowe, zyski przedsiębiorstwa skarżącego z lat poprzednich, dokonywane wpłaty) zostały w sprawie ocenione. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie wyników kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, bowiem w istocie kwestionuje tę ocenę, a nie wskazuje na wady i braki w postępowaniu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Konsekwencję dokonanych ustaleń stanowiło zastosowanie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co uniemożliwia kontrolę tego zarzutu przez Naczelny Sad Administracyjny. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa.

Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.