Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 122/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 lit. a pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi K. A. i P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 maja 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2008 r., K. i P. A. reprezentowani przez pełnomocnika Ł. Z. zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pomocy de minimis w formie rozłożenia na 48 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień – czerwiec 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiotowe zaległości spłacane będą z dochodów wygenerowanych przez Spółkę Jawną A, której P. A. jest udziałowcem. Ponadto podkreślono, że dotychczas wszystkie zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa odprowadzane było terminowo, a obecne trudności mają charakter przejściowy. Wnioskodawca wskazał również, że udzielenie przedmiotowych ulg umożliwi uzyskanie kredytu na spłatę zaległych zobowiązań, utrzyma stabilność finansową Spółki, a także pozwoli zachować istniejące miejsca pracy.

Po rozpatrzeniu w/w wniosku decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odmówił K. P. A. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazano art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy publicznej, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przedstawione przez stronę okoliczności nie noszą cech czynników nadzwyczajnych i nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Zaznaczono, że podatnicy nie utracili możliwości zarobkowania. Wskazano, że P. A. prowadzi dochodową działalność gospodarczą, a ponadto jest właścicielem nieruchomości, z których przedmiotowe zaległości mogą być w znacznej części zaspokojone. Podniesiono, że K. A. również prowadzi od lutego 2008 r. działalność gospodarczą, która nie przynosi jeszcze zysków, jednak znajduje ona środki na inwestowanie w nowo otwartą firmę. Ponadto jest właścicielką ruchomości i nieruchomości, które również podlegają czynnościom egzekucyjnym. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że obecne kłopoty finansowe są konsekwencją podjętych przez wspólników decyzji dotyczących działalności Spółki. Podkreślono, że ryzyko podejmowanych decyzji i dobór zleceniobiorców mieszczą się w podjętym przez przedsiębiorcę ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności nadzwyczajne, na które strona nie ma wpływu i dlatego udzielenie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu strony w stosunku do innych podatników i przenoszeniu części ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na Skarb Państwa.

Ponadto w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie jest możliwe przychylenie się do wniosku podatników również z uwagi na fakt, że proponowana spłata zaległości podatkowych w 48 miesięcznych ratach to 4 - letni okres spłaty, a organy podatkowe działając w szeroko rozumianym interesie publicznym nie są instytucjami udzielającymi długoterminowych kredytów.

Następnie organ I instancji stwierdził, że K. i P. A. nie posiadali w chwili wydania decyzji realnych możliwości spłaty zaległości podatkowych w ratach po około [...] zł miesięcznie. Analiza dokumentów Spółki jawnej A, której dochody zgodnie z oświadczeniem P. A. miały być źródłem spłaty przedmiotowych zaległości, skłoniła organ do stwierdzenia, że Spółka "działa z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji uznał, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Następnie organ, odnosząc się do działalności prowadzonej przez K. A. wskazał, że na etapie organizacji firmy nie jest możliwe dokonanie analizy ekonomiczno – finansowej, co uniemożliwia stwierdzenie czy przedsiębiorca jest przedsiębiorcą zagrożonym. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że wniosek o udzielenie pomocy de minimis może dotyczyć jedynie P. A., gdyż w 2003 r., a więc w roku którego dotyczy ulga w spłacie podatku, K. A. nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników podkreślił, że ich wniosek dotyczył pomocy de minimis. Zarzucił organowi, że podejmując decyzję odmowną dał pierwszeństwo interesowi publicznemu, nie respektując praw podatnika.

Wskazał, że w jego przypadku interes publiczny nie będzie naruszony, wręcz przeciwnie – zostanie w całości zaspokojony, tyle że w ratach, a on będzie miał możliwość dalszego funkcjonowania i utrzymania siebie i swojej rodziny. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, że spółka A "działa z dnia na dzień" i ma trudności w regulowaniu zobowiązań krótkoterminowych. Podkreślił, że stwierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, a wręcz przeciwnie skarżący nie mają żadnych trudności płatniczych i nie zalegają z żadnymi zobowiązaniami. Pełnomocnik podatników zaakcentował, że złożone oświadczenie, iż Spółka A nie znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wynikających z Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, jest zgodne z prawdą. Powtórnie zaakcentował, że Spółka A nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, gdyż firma działa i rozwija się, na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty. Pełnomocnik strony dodatkowo zaznaczył, że twierdzenie organu, że Spółka A znajduje się w trudnej sytuacji, ponieważ w latach 2005 i 2006 miała straty, co wyklucza udzielenie pomocy de minimis, jest jawnym nadużyciem. Wskazał, że lata 2007 i 2008 świadczą o rozwoju firmy i jej rosnącej dochodowości.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie ww. przepisu są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono, że nawet gdyby strona spełniałaby kryteria określone w tym przepisie, organ nie jest zobowiązany wydać decyzję pozytywną dla podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku rozłożyć zaległość podatkową na raty.

Organ odwoławczy dokonał analizy znaczenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podkreślono, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że względy społeczne wymagają również, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej strony. Ustalono m.in., że podatnik P. A. jest wspólnikiem Spółki jawnej A, w której posiada 25 % udziałów, która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego paliwami ciekłymi, usług związanych z naprawą pojazdów ciężarowych, a od 2005 r. także w zakresie budowy domów mieszkalnych. Z tytułu prowadzonej działalności w Spółce P. A. wykazał: za 2005 r. stratę w wysokości [...] zł, za 2006 r. stratę w wysokości [...] zł, a za rok 2007 dochód w wysokości [...] zł. Wskazano, że zobowiązany zamieszkuje w budynku jednorodzinnym o powierzchni [...] m², stanowiącym współwłasność małżonków, położonym na działce o powierzchni [...] m², na którym jest ustanowiona hipoteka na rzecz B w kwocie ok. [...] zł. Organ wskazał także, że wspólnie z zobowiązanym zamieszkuje jego matka C. A., która otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł, a także jego dzieci w wieku szkolnym: M. lat [...], M. lat [...] i E. lat [...]. Żona zobowiązanego K. prowadzi od dnia 18 lutego 2008 r. działalność gospodarczą – w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży i jest właścicielką ZH-PU C. Z tytułu prowadzonej działalności za 5 miesięcy 2008 r. wykazała: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i stratę w wysokości [...] zł. Zobowiązany z żoną ma ustanowioną od 29 stycznia 2008 r. rozdzielność majątkową. Posiada samochód osobowy marki Ford Fiesta (rok prod. 1998), który jest własnością żony i zajęty przez P.U.S. C.. Jednocześnie zwrócono uwagę, że ponosi koszty związane z bieżącymi opłatami w kwocie [...] zł oraz spłaca kredyt do sierpnia 2018 r. po ok. [...] zł miesięcznie. Aktualnie średnio miesięczny dochód z działalności gospodarczej wynosi [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że wnioskowana przez stronę instytucja rozłożenia na raty nie prowadzi ze strony Skarbu Państwa do rezygnacji z należności, a jedynie do ich rozłożenia w czasie. W związku z powyższym, zdaniem organu, prowadzone postępowanie dowodowe ma zmierzać do ustalenia sytuacji finansowej strony, w tym m.in. możliwości płatniczych.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że sytuacja materialna strony nie stwarza realnej możliwości do systematycznego płacenia powstałej zaległości, ponieważ podatnik nie dysponuje nadwyżką finansową, z której mógłby finansować ewentualne raty w wysokości, które sam deklaruje. Zaakcentowano, że wysokość każdej raty, zgodnie z propozycją podatnika wynosiłaby miesięcznie ok. [...] zł. plus opłata prolongacyjna, co z uwagi na fakt, że jedynym źródłem dochodowym strony jest dochód z prowadzonej działalności, który wynosi [...] zł, a koszty związane z opłatami i spłatą kredytu wynoszą w łącznej kwocie ok. [...] zł, przekracza w znacznym stopniu możliwości płatnicze strony. Dalej organ wskazał, że strona realizując uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dostarczyła zestawienie rozliczenia uzyskanych od podatnika kwot od 1 stycznia 2008 r., na łączną kwotę [...] zł przy czym nastąpiło to poprzez zajęcie innych praw majątkowych, sprzedaż na licytacji, wpłat, pobranie należności u zobowiązanego a następnie przeksięgowanie kwot bądź to na koszty egzekucyjne należność główną , odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy przywołując argumentację strony, że jednorazowa spłata zobowiązań w tak wysokiej kwocie może spowodować likwidację prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pozytywne rozpatrzenie wniosku umożliwi uzyskanie kredytu bankowego i tym samym jednorazowe uregulowanie niniejszego zobowiązania stwierdził, że okoliczności te świadczą o spełnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę.

Ustalając kwestię istnienia przesłanki "interesu publicznego" organ odwołaczy wskazuje, że są to kryteria ogólne, takie jak sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa. Zwrócił uwagę, że wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania tych wartości. Organ odwoławczy podniósł, że zaległość podatkowa powstała w wyniku kontroli, której skutkiem było ustalenie, że w 2003 r. nastąpiło zawyżenie przez Spółkę jawną A kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Te ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaległości powstały w wyniku nieznajomości przepisów, a więc z winy podatnika, co wyklucza możliwość wzięcia pod uwagę tej przesłanki pod kątem rozpoznania istnienia interesu publicznego.

Uznając ostatecznie, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego", podkreślono że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika. Musi się on liczyć z negatywnymi skutkami, które związane są z wykonywaniem działalności na własny rachunek.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji uznał podatnika za podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji w rozumieniu Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UEL 379 z 28 grudnia 2006 r.) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, zgodnie z którym – pomoc de minimis nie znajduje zastosowania w stosunku do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji.

Organ odwoławczy natomiast w oparciu o kryteria zwarte w punkcie 10 i 11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw – stanowiących komunikat komisji WE (Dz. U. UE.C.04.244.2 z 1 października 2004 r.) stwierdził, iż przedsiębiorstwo w której beneficjentem jest wspólnik nie kwalifikuje się do zagrożonych, ponieważ z przedłożonych przez stronę materiałów wynika, że przedsiębiorca za 2007 rok uzyskał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej . Zaznaczył, że nie oznacza to jednak, że sytuacja finansowa Spółki i jej udziałowców jest już stabilna i nie jest zagrożona . Zatem strona spełnia wymogi przesłanki ważnego interesu strony . Jednakże powyższe przesłanki nie kwalifikują do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Do takiej konkluzji organ doszedł po kompleksowej analizie finansowej. Uzasadniając stanowisko organ zauważył , że w chwili wydania decyzji zobowiązany nie posiadał realnych możliwości spłacenia rat w zadeklarowanej wysokości ok. [...] zł miesięcznie, co zdaniem organu nie przesądza faktu, że będzie to możliwe w określonej perspektywie czasowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa. Zaakcentowano, że strona decydując się na prowadzenie firmy powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych i to w jej interesie leży zaznajomienie się z przepisami podatkowymi. Ponadto organ stwierdził, że udzielenie proponowanej ulgi podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym jako wyraz premiowania wobec innych podatników.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie skutkuje "zakazem" uregulowania zaległości, jednakże ewentualnie wpłacane kwoty będą odpowiednio kwalifikowane jako spłata zadłużenia podstawowego i odsetek za zwłokę, czym, jak poucza organ, sukcesywnie można doprowadzić do zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Ponadto organ pouczył podatnika, że może on ponownie wystąpić o ulgę w postaci rozłożenia na raty, gdy zacznie osiągać dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe działając w szeroko rozumianym interesie publicznym nie są instytucjami kredytującymi podatników, lecz powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika to jednak przy braku interesu publicznego przemawiającego za przychyleniem się do wniosku oraz przy uwzględnieniu okoliczności, iż przyznanie ulgi w formie ratalnej spłaty zaległości wraz z odsetkami mogłoby być praktycznie niewykonalne uznał iż odwołanie nie jest zasadne i odmówił uwzględnienia wniosku strony.

W skardze na powyższą decyzję K. i P. A. – wnosząc o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji – zarzucili naruszenie art. 67a i 67b ustawy Ordynacja podatkowa oraz obrazę przepisów procesowych, tj. art. 120, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa wspólnotowego zawartych w rozporządzeniu Nr 1998/2006.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wziął pod uwagę wszelkie argumenty przemawiające na niekorzyść podatnika. Podkreślili, że organ II instancji zauważa przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem odwołania jednak odrzuca je gdyż nie stanowią one dla niego wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Wskazali, że organ odwoławczy na pierwszym miejscu postawił interes publiczny, nie biorąc pod uwagę interesu podatnika. Jak podkreślili nie chcą być zwolnieni z obowiązku podatkowego, chcą go spłacać w sposób umożliwiający prowadzenie firmy A przy jednoczesnym zaspokajaniu w sposób cywilizowany interesu Skarbu Państwa. Wskazali, że zgodnie z przepisami Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie decyzja pozytywna może wstrzymać egzekucję zaległości. Podkreślili, że przy decyzji negatywnej postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte przy zastosowaniu wszelkich możliwych przepisami środków.

Tak więc, zdaniem skarżących, sugestia Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy prawa podatkowego nie zabraniają spłaty zaległości podatkowych w ratach jakie podatnik uważa za stosowne, jest wprowadzeniem podatnika w błąd i świadczy o nieznajomości przepisów postępowania egzekucyjnego. Jak wskazują, wystawienie tytułu egzekucyjnego obliguje organ egzekucyjny do natychmiastowego wyegzekwowania zobowiązań. Wstrzymanie natomiast postępowania egzekucyjnego następuje w enumeratywnie wymienionych przypadkach, które, zdaniem stron, w ich przypadku nie zaistniało .

Skarżący podnieśli również, że warunkiem, który umożliwi funkcjonowanie Spółki A, utrzymanie miejsc pracy, a także rodziny, jest przyznanie pomocy przez Państwo, jednak argumenty te, zdaniem strony, nie mają dla organu podatkowego żadnego znaczenia. Dodatkowo podkreślono, że niniejszą sprawę należy rozpatrywać w kontekście pozostałych wspólników, którzy, jak wskazała strona, także mają zaległości podatkowe i otrzymali odmowę przyznania ulgi i skarżą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Podatnicy zaakcentowali, że dochodzenie za wszelką cenę natychmiastowej spłaty zaległości podatkowych spowoduje większe koszty dla Państwa, gdyż zatrudnieni w firmie "pójdą po pomoc do Urzędu Pracy". Powołali się przy tym na orzeczenie tutejszego Sądu z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 466/07. Zdaniem skarżących postawienie ważnego interesu publicznego ponad ważny interes podatnika narusza zasadę równości. Wskazali przy tym, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, a granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie albowiem w jego opinii, argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ przypomniał, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do uznania organu podatkowego pozostawiono ustalenie istnienia lub nie okoliczności, które uzasadniałyby zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej organ stwierdził ich niezasadność. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w sprawach rozpatrywanych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zobligowane do zastosowania ulgi. Zobligowane są natomiast do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji). Podkreślił, że organy podatkowe – uwzględniając postanowienia art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej – zgodnie z żądaniem podatnika rozpatrzyły jego wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Oceniając sytuację materialną i rodzinną strony, organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że przyznana ulga ratalna w przedmiotowej sprawie mogłaby być praktycznie niewykonalną oraz przyznał, że okoliczności powołane przez stronę we wniosku o ulgę świadczą o ważnym interesie podatnika oraz braku interesu publicznego. Jednocześnie wskazał, że nie był związany warunkami ulgi ratalnej – tj. mógł przyjąć inne niż zaproponowała strona warunki – to jednak mając na względzie stan finansów firmy – nie uznał za wskazane jej zastosowanie, gdyż jak podkreślił w realnym, w sferze finansów publicznych, okresie (ok. 3 lata) byłoby to niewykonalne.Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie samo w sobie nie chroni podatnika przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego zawartego w rozporządzeniu nr 69/2001, a od dnia 1 stycznia 2007 r. w rozporządzeniu nr 1998/2006 organ powtórzył stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżących, podtrzymując zarzuty skargi, sprostował jej żądanie. Stwierdził, że strona nie domaga się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji , ale jej uchylenia. Podkreślił, że zaskarżona decyzja narusza m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że decyzja organu pierwszej instancji została oparta na treści art. 67b Ordynacji podatkowej, zaś decyzja odwoławcza jako podstawę prawną wskazała art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących wskazał, iż prowadzona egzekucja uniemożliwia podejmowanie prawidłowej działalności gospodarczej, a tym samym uzyskanie środków pieniężnych na spłatę zobowiązań. Podkreślił, iż do tej pory została wyegzekwowana kwota ok. [...] zł z przedmiotowej zaległości podatkowej, a więc prawie połowa tej zaległości. Wskazał również, że przed tutejszym Sądem rozpoznawana była sprawa drugiego wspólnika Spółki jawnej, której wspólnikiem jest skarżący, a dotycząca umorzenia zaległości podatkowych (sygn. akt I SA/Gl 124/09) i w tej sprawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż podany przez stronę skarżącą wyrok stał się prawomocny, jednakże w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, które uzasadniały wydanie odmownej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Do podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie natomiast ma art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość udzielania takim podmiotom ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1, m.in. w postaci pomocy de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2).

Jednakże, jak już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej w K. materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia upatrywał wyłącznie w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona wnioskowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis, wskazując jednocześnie, jako podstawę prawną żądania, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomoc dotyczyć miała zaległości podatkowej powstałej w związku z działalnością gospodarczą spółki jawnej A w której podatnik jest wspólnikiem, a zaległość ta wynika z decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na wnioskodawcę.

Podnieść też trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia pomocy de minimis, powołując się na przepis art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik jako wspólnik spółki jawnej A w latach 2005 i 2006 nie uzyskiwał żadnych dochodów, finansując jedynie straty, z tego powodu podatnika należy zatem uznać za podmiot gospodarczy znajdujący się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis w świetle postanowień Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008 z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. WE L 379) w sprawie stosowania art. 87 i 99 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Sąd przyznaje, że regulacją prawa wspólnotowego, do której stosowania - w odniesieniu do pomocy de minimis - odsyła przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest ww. Rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich. Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h ww. Rozporządzenia, aktu tego nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji.

Ustalenie zatem, że wnioskodawca - przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji (w rozumieniu wskazanych Wytycznych), eliminuje możliwość skorzystania przez niego z pomocy de minimis.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, uznał jednak sytuację podatnika za trudną, "lecz nie w stopniu kwalifikującym do pojęcie przedsiębiorstwa zagrożonego - wyłączonego z możliwości uzyskania pomocy de minimis, w świetle Komunikatu WE (Dz. Urz. UE C. 04.244.2 z 1 października 2004 r.)". Nie wykluczając zatem możliwości stosowania Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 198/2008, organ odwoławczy pominął jednakże ten akt prawny w zaskarżonym rozstrzygnięciu (oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ograniczając się wyłącznie do wskazania - jako podstawy materialnej decyzji - art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod.

Organ II instancji nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego dokonał zmiany podstawy prawnej decyzji, w stosunku do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy. Rację ma zatem strona skarżąca, że postępowanie takie narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia dokonanej przez organ odwoławczy zmiany podstawy prawnej decyzji, ogranicza również możliwość strony odniesienia się w skardze do wszystkich istotnych kwestii wiążących się z wydaną decyzją.

Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był umotywować powody pominięcia art. 67b § 1 pkt 2 Ord. pod. (a w konsekwencji również ww. Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich), skład orzekający dostrzega powody, dla których możliwe było ograniczenie się do zastosowania wyłącznie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji.

Podmiotem występującym o udzielenie ulgi podatkowej jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna (podobnie zresztą jak wszystkie inne spółki osobowe prawa handlowego), w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest wyodrębnionym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, któremu przepisy Kodeksu spółek handlowych przyznają zdolność prawną. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z przedstawionych regulacji wynika, że przedsiębiorcą jest spółka jawna, a nie jej wspólnik z tytułu udziału w tej spółce.

Tymczasem art. 67b § 1 Ord. pod. wynika, że ulga (w formie określone w art. 67a § 1) może zostać udzielona przez organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pojęcie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy utożsamiać z pojęciem podmiotu, który w obrocie prawnym występuje jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za taką interpretacją pojęcia "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą", użytego w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, jako "podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (a w konsekwencji przedsiębiorcy) przemawiają też postanowienia ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.). Art. 2 pkt 16 tej ustawy za beneficjenta pomocy uznaje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa.

Również z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą jest spółka niemająca osobowości prawnej, a nie wspólnik osiągający przychody z udziału w takiej spółce. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt udziału osoby fizycznej w handlowej spółce niemającej osobowości prawnej (np. w spółce jawnej) nie powoduje automatycznie, że osobę taką można traktować jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychody wspólnika z udziału w spółce handlowej niemającej osobowości prawnej uznaje się jedynie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie znaczy, że on sam taką działalność prowadzi.

Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zainicjowanej skargą strony sprawy, ma kwestia poprawności zastosowania przez organ odwoławczy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ord.pod.

W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony gdyż zobowiązuje go do tego treść art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 8 października 2002r syg akt SA/WR 1458/01 POP 2004 , z 3 poz. 59). Popierając w całej rozciągłości pogląd wynikający z przywołanego wyroku zauważyć trzeba, że obie przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy w trakcie postępowania zobowiązany jest ocenić obie przesłanki w aspekcie okoliczności faktycznych sprawy, wyważyć która przeważa i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji . Pominięcie tych kwestii może świadczyć o potraktowaniu tej decyzji jako "dowolnej".

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przejawia się ona w trudnej sytuacji finansowej podatnika (organ uznał, że jednorazowa spłata zobowiązania podatkowego może spowodować likwidację prowadzonej działalności gospodarczej), przy czym podkreślić trzeba, iż w aspekcie umorzenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy w ten sposób ocenił tę przesłankę .

Zatem nawet gdyby przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał ustalenia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - pierwszej z dwóch wyżej wymienionych przesłanek do rozłożenia na raty, przy czym oceny tej dokonano w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę, a to zaś co trzeba podkreślić nie było przedmiotem wniosku strony to i tak w ocenie Sądu nie ustalono natomiast w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie posługuje się określeniem "ważny interes publiczny". Tymczasem ustawa w art. 67a § 1 używa wyłącznie pojęcia "interes publiczny".

Organ odwoławczy nadto wiąże istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Eksponuje znaczenie okoliczności powstania zaległości podatkowej, tj. wskazuje, że wynika ona z decyzji Dyrektora UKS określających wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Wadliwe rozliczanie podatków organ uznał za niezgodne z interesem publicznym. Organ przy tym zdaje się bezpośrednio wiązać ową okoliczność (tzn. wadliwe rozliczenie się przez podatnika z obowiązku podatkowego za 2003 r.) z konstatacją o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego. Wskazuje, że nie jest sytuacją szczególną fakt niemożności zapłaty zobowiązania podatkowego. Stwierdza, że elementem każdej działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka, którego przerzucanie na państwo jest społecznie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego "ważny interes publiczny" przejawia się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym.

W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że podatnik nie zabiega o umorzenie zaległości podatkowej, ale rozłożenie jej na raty. Organ zresztą sam przyznaje o trudnościach, jakie wiążą się z jednorazowym zaspokojeniu zaległości podatkowej. Rozłożenie podatku na raty ma zupełnie inny wymiar społeczny niż umorzenie zaległości bądź odsetek za zwłokę. Ta ostatnia instytucja wiąże się z definitywną rezygnacją organu państwa z określonych wpływów budżetowych. Natomiast rozłożenie na raty skutkuje jedynie przesunięciem czasowym uzyskania pełnego przysporzenia, czego częściową rekompensatą jest ponoszenie przez podatnika dodatkowych opłat prolongacyjnych.

Rozłożenie na raty zaległości podatkowej, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez nie stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. jego pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wskazano tak też w wyroku tutejszego Sądu w wyroku z 4 grudnia 2007r sygn. akt. I SA/GL 466/07.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. ściągnięcie podatku w pełnej wysokości doprowadzi do likwidacji podatnika - zakładu pracy, a przez to jego dotychczasowi pracownicy korzystać będą musieli ze świadczeń dla bezrobotnych, stanowiących ciężar publiczny). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" uwzględnia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp., ale też bierze pod uwagę uwarunkowania i konsekwencje ekonomiczne dokonania wyboru określonej alternatywy.

Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także automatyczne wyłączenie jej istnienia w związku z tym, że zaległość wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych jednorazowego zaspokojenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jego rodziny oraz spółki (w tym także zatrudnionych w niej pracowników), jakie przyniesie przymusowe wyegzekwowanie świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania w tym i związane z ewentualnością korzystania przez podatnika ze świadczeń z pomocy społecznej uregulowanych ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony i rozłożenie podatku na raty. Nie można przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że podatnik "nie wykazał jaki słuszny interes - w ujęciu obiektywnym - przemawia za odstąpieniem od zasady" (tj. terminowej płatności podatków). Podatnik w trakcie postępowania administracyjnego wskazywał, że konsekwencją jednorazowego ściągnięcia zaległości publicznoprawnych będzie konieczność sprzedaży majątku firmy, zwolnienie pracowników spółki i jej likwidacja .

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności.

Dopiero po dokonaniu takich ustaleń odzwierciedlonych w uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jest udzielenia. Sąd natomiast nie jest władny do badania merytorycznej celowości dokonanego przez organ wyboru jednego z wymienionych rozwiązań.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 121 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono po myśli art. w trybie art. 200 i 205 tej ustawy.