Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 551/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a, art. 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołań M.K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w złożonych 16 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. korektach deklaracji VAT-7 wraz z formularzami VAT-ZD "Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego" (deklaracje pierwotne złożone zostały odpowiednio w dniach 25 marca 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r.; pierwsze korekty złożone zostały 16 czerwca 2013 r.) M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w Z. , wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Do ww. korekt deklaracji załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłat za luty 2013 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wnioski M. K. wyjaśnił, że na rzecz Przedsiębiorstwa Napraw Infrastruktury (dalej "B" ) sp. z o.o. wystawił faktury VAT w dniach 11 lipca 2012 r. i 31 lipca 2012 r. odpowiednio z terminem płatności sześćdziesięciodniowym i trzydziestodniowym - korekta za luty 2013 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. z terminem płatności trzydziestodniowym - korekta za marzec 2013 r. W dniu 24 sierpnia 2012 r., tj. po dacie wystawienia ww. faktur zarząd firmy "B" sp. z o. o. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością układu. Zgodnie z oświadczeniem podatnika do dnia złożenia ww. wniosków o stwierdzenie nadpłat układ nie został zawarty. W ocenie strony w świetle art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz.1, zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE) organ nie ma prawa uzależniać możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od statusu nabywcy, w szczególności od tego, czy nabywca ten znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , nie zgadzając się z argumentami przytoczonymi we wnioskach o stwierdzenie nadpłat za luty i marzec 2013 r. oraz uznając, że wnioskowane kwoty nadpłat są nienależne, a złożone korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe są nieprawidłowe, stwierdził, iż doszło do naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i decyzjami z [... ] r. nr [...] oraz nr [...] określił M. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec w kwotach odmiennych od deklarowanych w korektach deklaracji.

W wyniku rozpoznania odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne.

Z kolei, w sprawie prowadzonej z wniosków o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszoinstancyjny decyzjami z [...] r. nr [...] oraz [...] , odmówił M. K. stwierdzenia nadpłat w podatku VAT za luty i marzec 2013 r. odpowiednio w kwotach [...] zł oraz [...] zł.

W odwołaniu o tych decyzji M. K. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług jak we wniosku.

Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik strony przedstawił zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/12/WE, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się wspomnianej korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zdaniem strony, zarówno w kontekście art. 89a ustawy VAT jak również art. 90 dyrektywy 2006/112/WE spełnione zostały przesłanki umożliwiające korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Strona podkreśliła, że okoliczność pozostawania przez nabywcę w toku postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego nie ma znaczenia w kontekście prawa podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy VAT.

W ocenie strony prawo do korekty, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być co do zasady, ograniczane. Pełnomocnik zaakcentował, że należy mieć na uwadze, że art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE dopuścił możliwość rezygnacji przez państwo członkowskie z implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w odniesieniu do części mówiącej o całkowitym lub częściowym niewywiązaniu się z płatności. W przypadku braku skorzystania z tej opcji przez państwo członkowskie, podatnikowi w opisanych okolicznościach, co do zasady, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje. Określone przez państwo członkowskie warunki korekty mogą co najwyżej odnosić się do " technicznych " czy proceduralnych jej aspektów. Oznacza to, że przepisy prawa krajowego nie mogą naruszać istoty prawa do korekty i wybiórczo to prawo wyłączać. Zdaniem strony, jej stanowisko, co do interpretacji sformułowania "na warunkach określonych przez państwo członkowskie" znajduje potwierdzenie przy interpretacji art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, która dotyczy zwolnień od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W odróżnieniu od art. 90 ust. 1 przepis art. 131 dyrektywy zawiera ograniczenia, które państwa członkowskie muszą brać pod uwagę przy implementacji właściwych przepisów. Celowy zabieg legislacyjny w postaci wyznaczenia ograniczeń w zakresie implementacji przepisów umożliwia państwom członkowskim ingerencję w sferę zasad stosowania zwolnienia od opodatkowania określonych towarów i usług. Jednak ingerencja taka może mieć miejsce jedynie w zakresie podjęcia środków zapobiegających nagannym z punktu widzenia interesów fiskalnych Unii Europejskiej działaniom podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Państwa członkowskie nie mogą zaś modyfikować ani ograniczać istoty samego zwolnienia od opodatkowania. Z kolei zaniechanie przez unijnego ustawodawcę wyznaczenia ograniczeń stosowania prawa do korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy świadczy o jego celowym działaniu zmierzającym do zagwarantowania uniwersalnego, nieograniczonego prawa do skorygowania swoich rozliczeń podmiotom, które regulują zobowiązania w podatku od wartości dodanej, mimo braku uregulowania przez ich kontrahentów należności za właściwe transakcje.

Pełnomocnik strony podkreślił, że wobec zakwestionowania przez Naczelnika US w Z. prawa strony do korekty, utrzymuje się stan niezgodny z założeniami systemu podatku od towarów i usług, tj. taki, w którym strona wyświadczywszy usługi na rzecz kontrahenta - dłużnika, ujęła wartość usług w deklaracji podatkowej powiększając podstawę opodatkowania i ponosząc ciężar podatku należnego. Zgodnie z założeniami systemu podatku od towarów i usług, podatek należny powinien zostać sfinansowany w momencie uregulowania należności przez kontrahenta -dłużnika, co jednak się nie stało.

Strona zwróciła również uwagę na okoliczność, że zastrzeżenie możliwości ubiegania się o korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego dla transakcji, w których kontrahent -dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub nie jest w stanie likwidacji, budzi zastrzeżenia w kontekście celu wprowadzenia do polskich przepisów tzw. "ulgi na złe długi". W ocenie strony, celem art. 90 dyrektywy jest ochrona podatników przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z niewypłacalności kontrahentów. Przytoczona wyżej okoliczność stanowi dodatkowy argument, który należy wykorzystać przy dokonywaniu prawidłowej wykładni przepisów, które w swojej decyzji naruszył organ pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia piwerwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - w oparciu o art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 2 oraz art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT- prawa do skorygowania przez M. K. w korektach deklaracji VAT-7 odpowiednio za luty i marzec 2013 r. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wysokość podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż opodatkowaną zrealizowaną przez podatnika na rzecz jego kontrahenta, tj. "B" sp. z o. o. w lipcu i sierpniu 2012 r. - z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b, § 3 i § 4 O.p., wyjaśniając, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji); gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę; w przypadku gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji budzi wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się strona, celem weryfikacji deklaracji podatnika zmierzająca w pierwszej kolejności do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo postąpił organ pierwszoinstancyjny wszczynając postępowanie, wobec powzięcia wątpliwości co do zasadności wniosków z 16 sierpnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłat. W wyniku przeprowadzenia postępowań podatkowych - wszczętych postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] i [...] - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe M. K. za luty i marzec 2013 r. Tym samym, organ pierwszej instancji zobowiązany był odmówić stwierdzenia wnioskowanych przez podatnika nadpłat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. K. działając przez doradcę podatkowego J.M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , podnosząc te same zarzuty co w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych, tj.: naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się wspomnianej korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przywołał tę samą argumentację, co w uzasadnieniach odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie wskazano, że na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za luty i marzec 2008 r. jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za te miesiące, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji organu I instancji z 12 września 2014 r.: nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymanych w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] i zasadności odmowy podatnikowi skorzystania z ulgi "na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy VAT nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie niniejszej. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z 28 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 550/15 rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Zatem ograniczając - z powołanych wyżej względów - badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i poprawnością poprzedzającego jej wydanie postępowania, należy zauważyć, że pismem z 16 sierpnia 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za luty i marzec 2013 r. składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące rozliczeniowe. Tymczasem stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, że "w sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ponownie należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z [...] r.: nr [...] określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...],

Zaistnienie tych decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany okres (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzjach w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je odpowiednio na [...]zł oraz [...]zł, oznacza to, że w badanych okresach nadpłata w podatku VAT nie nastąpiła. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty dotyczyły jedynie kwestii merytorycznych, dotyczących zarzutu naruszenia art. art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/12/WE, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się wspomnianej korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji z przyczyn wskazanych wyżej okazały się one nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.