Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1221/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 217 ust 1, art. 221 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. c i d, art. 143 ust. 1 lit. f, art. 151 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 178 ust. 4, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie: WSA Jerzy Drwal,, WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi T.B. F. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan sprawy, która toczyła się w przedmiocie importu towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

W dniu [...] lutego 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] firma "[...]" Sp. z o.o. działając w imieniu D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar - koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 22.000 kg.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307), dalej: WKC.

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w w/w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie kontrolowana firma dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy S. z Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy sprzedaży Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Firma D. Sp. z o.o. dokonała 86 zgłoszeń w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego w okresie 15 lutego 2012 r. – 2 marca 2012 r., w zakresie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w Z. - 49 zgłoszeń celnych.

Przedmiotem w/w umowy sprzedaży był zakup zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 500 ton, w cenie 570 EUR/t. Warunki dostawy określone zostały w kontrakcie zgodnie z Incoterms 2010 jako FCA. Dostawy miały być realizowane transportem firmy S. Umowa ze strony firmy S. była podpisana przez M. V. - dyrektor, natomiast ze strony firmy D. Sp. z o.o. przez S. C. - Prezesa Zarządu. W dniu [...] lutego 2012 r. został podpisany aneks Nr 1 do "Umowy sprzedaży [...]", w którym zmianie uległa ilość zakupionego zagęszczonego soku jabłkowego na około 2.000 ton. Na podstawie dokumentacji księgowej kontrola wykazała, że płatności za zakupiony towar firma D. Sp. z o.o. dokonywała na rzecz eksportera zbiorczo, kompensując je z kilku faktur zakupu.

Weryfikacja dokumentów handlowych dokonana przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent "J." z Ukrainy sprzedawał koncentrat soku jabłkowego firmie P., Ukraina. Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiej firmie S. za cenę 1,80 EUR/kg. Tego samego dnia firma S. odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego firmie D. Sp. z o.o. za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej jak w przypadku poprzedniej transakcji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego.

Brytyjska administracja celna pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. poinformowała organ celny, że zarejestrowane biuro S. znajdujące się pod adresem: "[...]" jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek "Companies House" pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona 19 stycznia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił również, że pod tym samym adresem, co S. znajduje się około tysiąca innych firm. Wynika z tego, że Spółka S. jest zarejestrowana przez podmiot prowadzący w Unii Europejskiej legalną działalność polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy A. AG i E. GMBH zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem są one również właścicielami setek innych firm.

Z dokumentacji posiadanej przez organ celny wynika, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7353 zł. Dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t (zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia 28 grudnia 2011r.).

Rozpatrując zarzuty podniesione przez spółkę w odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że dokonane zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego spełniało wymogi formalne, zatem zostało przyjęte, a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3), dalej: Rozporządzenie Wykonawcze.

Z analizy transakcji, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z operacją łańcuchową, w przypadku której następuje odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania w ocenie organu odwoławczego nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Tak więc przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego może być brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów.

Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego, jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości G. na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba producenta J., a następnie transportowany bezpośrednio do firmy D. Sp. z o.o. w Polsce. Towar znajdował się na tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę S. od firmy P. jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę D. Sp. z o.o.

Opisane wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowią podstawę do tego by powziąć wątpliwość, czy cena 0,57 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą cenę.

Kolejne okoliczności obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Prokuratury Okręgowej w R., która wszczęła śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 kk, art. 76 §1 kks, art. 87 §1 kks i inne.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.l co do faktu tego powiązania". Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami".

Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren RP z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Ustalono, że firma T. na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez D. Sp. z o.o. oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, które następnie sprzedawały koncentrat firmie D. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu T. B. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony T. na Ukrainie otrzymywała zwrot podatku Vat, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie, co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. T. na Ukrainie, to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem T. jest T. B. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład T. P. Sp. z o.o. wchodzą: D., T. A. oraz firma transportowa T. T. P. w P. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania - firma J. z G. na Ukrainie również wchodzi w skład grupy T., podobnie jak przewoźnik koncentratu - ukraińska firma T. T. LTD. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego, a powiązanie miało wpływ na obniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego.

W świetle otrzymanych wyników weryfikacji organ celny stwierdził, że faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę D. Sp. z o.o. jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera.

Weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne organ celny dokonał porównania zadeklarowanej wartości, w oparciu o przedłożoną fakturę z wartościami towarów o tym samym kodzie CN, sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy, w oparciu o bazę Alina. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w w/w zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD Nr: [...]z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. Zatem zadeklarowana wartość transakcyjna w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania jest rażąco zaniżona wobec cen stwierdzonych w w/w zgłoszeniach celnych, co stanowi kolejną podstawę do zakwestionowania tej wartości.

Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej zostały potwierdzone także na podstawie informacji uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie. Ustalono, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg i nie oscylowały w granicach wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że na potwierdzenie zapłaty za zakupiony towar strona przedłożyła zestawienia płatności oraz wydruki systemu księgowego (rozrachunki analityka). Przedstawiła także oświadczenie z dnia T. A. marca 2015 r. dyrektora firmy S. z Wielkiej Brytanii, skierowane do D. Sp. z o.o. W przedmiotowym dokumencie dyrektor firmy oświadcza, że kwoty faktur załączonych do zgłoszeń celnych, które są przedmiotem postępowań stanowią całość kosztów opłaconych przez firmę D. Sp. z o.o. za towary objęte tymi zgłoszeniami celnymi.

Analizując przedstawione oświadczenie wraz z dowodami zapłaty organ zauważył, że płatności, jakie zostały dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz eksportera to kwoty, jakie wynikają z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych będących przedmiotem prowadzonych postępowań. Z dalszej części oświadczenia eksportera można jednak wnioskować, że oprócz płatności dokonanych przez D. Sp. z o.o. na podstawie faktur występowały "inne płatności" za przedmiotowy koncentrat soku jabłkowego. Te dodatkowe płatności mogły być dokonane przez inny podmiot. Tak więc cena faktycznie zapłacona za importowany towar, to nie tylko cena wskazana w fakturze importowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje (na podstawie bazy ALINA) pozwoliły na wykorzystanie ich, jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego 1,10 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012), zaś towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011) jest tym samym towarem.

Organ I instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Na podstawie danych z bazy stwierdzono, że w zbliżonym czasie inni importerzy dokonali przywozu towarów podobnych wytworzonych przez firmę J. z Ukrainy. Jednakże odrzucono materiał porównawczy, który dotyczył towaru wytworzonego przez tego samego producenta, gdyż we wszystkich przypadkach (oprócz zgłoszeń celnych dokonanych w UC P.) zostały zakwestionowane zadeklarowane wartości transakcyjne. Skoro deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogły one posłużyć w niniejszym postępowaniu, jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej.

Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z handlem hurtowym, tj. zakupem dużej partii towarów. Ponadto rodzaj takiego towaru jakim jest koncentrat soku jabłkowego wskazuje, że zakup towaru następuje w ilościach handlowych. Nie jest to więc handel w sprzedaży detalicznej.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie powinna być zastosowana korekta, z uwagi na różnicę w ilości. Obie transakcje, tj. transakcja dokonana przez stronę, jak i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości, a wręcz są identyczne. Organ celny powinien porównać podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w kontekście zawartej umowy (która przewidywała import 2.000 ton surowca) byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 67 WKC - jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej wskazując, że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie był w posiadaniu informacji na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Dlatego też zarzut w przedmiocie naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b) WKC organ uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że to na zgłaszającym ciąży obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w R., którą organ odwoławczy włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. wynika, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego.

W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego firma D. Sp. z o.o. nie udowodniła, że cena 570 EUR/t koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 66, jest podobna do cen identycznych lub podobnych towarów importowanych w zbliżonym okresie. Nadesłane przez importera kopie zgłoszeń celnych dotyczących wywozu do Włoch koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez J. z ceną 700 EUR/t nie stanowią właściwego materiału porównawczego. Z faktur i dokumentów CMR dołączonych do ukraińskich zgłoszeń wywozowych wynika, że wywieziony do Włoch koncentrat soku jabłkowego był II jakości, natomiast koncentrat importowany przez D. Sp. z o.o. był towarem I jakości. Jednocześnie ukraińskie zgłoszenia celne wywozowe nie mogą być podstawą do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, gdyż w ramach metody towarów podobnych organ celny bada ceny, po jakich inni importerzy wprowadzili towary w zbliżonym czasie na obszar celny Wspólnoty.

Na podstawie okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego i oddzielić faktu, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na Ukrainie, natomiast przepisy obowiązujące w Polsce dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru nie zostały naruszone. W przypadku łańcucha transakcji, w którym dochodzi do 3-krotnego spadku ceny końcowemu odbiorcy w stosunku do ceny z poprzedniej transakcji - budzi to wątpliwości co do wiarygodności fakturowanych pomiędzy kontrahentami cen. Dodatkowo, jak wynika z akt prokuratorskich transakcje zostały zawarte do celów oszustwa, które zostało popełnione przez założyciela grupy T.

W dalszej kolejność organ odwoławczy odniósł się do dowodów, na które powołała się strona, dotyczących: kosztów produkcji, kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach J. Uznał, że nie mają one jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Oceniając dowody zgromadzone przez organ I instancji dotyczące sprawozdań finansowych firmy S. nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma ta ze swojej działalności uzyskiwała jedynie dochód w postaci prowizji. Dowody te zostały pozyskane ze strony internetowej, a brytyjska administracja celna nie mogła zweryfikować dokumentacji dotyczącej eksportera, gdyż niemożliwe było nawiązanie kontaktu z tą firmą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Z., związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do w/w zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2012 r. faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru, w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę S., a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Skargę sądową na powyższą decyzję wniosła D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie;

- art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo nie wykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez nie wskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), nie wskazania osoby sprawcy, nie wskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych;

- art. 181 § 1 Rozporządzenia Wykonawczego w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC;

- art. 30 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna - zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem a eksporterem, zaś do porównania przyjęto transakcję na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku;

- art. 30 ust 2 lit b w zw. z art. 151 ust 4 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych towarów pochodzących od innych producentów, pomimo że możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie;

- art. 30 ust 2 lit d WKC poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust 2 lit a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust 2 lit c WKC.

- art. 29 ust 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nie przyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu w zakresie wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

- art 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organów I instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydania decyzji;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

Określając kwotę należności celnej organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. b WKC, czyli wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie wspomnianego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1). Wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, jest podstawą ustalenia wartości celnej przywożonych towarów pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani, natomiast w sytuacji gdy to powiązanie istnieje, tylko wtedy wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, gdy zgłaszający wykaże, że powiązanie nie wpłynęło na cenę, albo udowodni, że jest to wartość zbliżona do wartości transakcyjnej dla kupującego nie powiązanego ze sprzedawcą, czyli jaka odpowiadałaby cenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (art. 29 ust. 2). Okoliczności faktyczne sprawy i treść zarzutów skargi skłania do rozwinięcia tego zagadnienia, co nastąpi jednak w dalszej części uzasadnienia.

Na wstępie należy także wskazać, że zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. o syn. akt I GSK 758/14 i powołane tam wyroki, NSA m. in. z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14).

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego, powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły bowiem 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD o numerach: [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r., [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. Również w oparciu o informacje z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie organ ustalił, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Wątpliwości organu celnego znajdowały potwierdzenie w treści dokumentów odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej przy piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego – listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży wystawionej przez firmę P. z Ukrainy na rzecz brytyjskiej spółki S., organ ustalił, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 66, w ilości 22.000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie w oparciu o te dokumenty, jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie. Przy czym z porównania treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynikało, że ten sam koncentrat, w sprzedaży pomiędzy ukraińską firmą P. a S. w Wielkiej Brytanii, kosztował 39.600 EUR, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy S. a D. Spółka z o.o., cena ta wynosiła tylko 12.540 EUR. W przeliczeniu na 1 kilogram towaru, cena ta kształtowała się zatem odpowiednio 1,80 EUR na etapie pomiędzy eksporterem (ukraińską firmą P.) a pośrednikiem (brytyjską spółką S.), oraz 0,57 EUR dla transakcji objętej kontrolowanym zgłoszeniem celnym (pomiędzy pośrednikiem a D. Spółka z o.o.). Co więcej, jak ustalono cena producenta tego samego koncentratu w sprzedaży przez producenta (J.) dla firmy P. również wynosiła 1,80 EUR za kg, co potwierdził T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży, składanych w postępowaniu karnym.

Trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę S. z Wielkiej Brytanii po cenie 1,80 EUR/kg a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Z racji tego, że koncentrat jabłkowy wprowadzany był na polski obszar celny na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych w stosunkowo krótkim okresie czasu, organ celny porównując te zgłoszenia zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą P. a brytyjską S. są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez S. na rzecz D. Spółka z o.o. Ponadto w każdej z faktur wystawionych przez spółkę ukraińską była zamieszczona także adnotacja o umowie zawartej w dniu [...] lutego 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a S. Nie uszedł uwadze organu celnego również fakt przemieszczenia towaru na jednym środku transportu (pojazd cysterna), od momentu jego załadunku u producenta J. bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do spółki D. Spółka z o.o. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie dokumentów dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. drogowego listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego (wystawionego na przejściu granicznym w H.).

Dodatkowymi argumentami wspierającymi przekonanie organów celnych o zaniżeniu wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru, były informacje na temat pośrednika w handlu koncentratem jabłkowym, czyli brytyjskiej spółki S. (odpowiednik spółki komandytowej). Wynikało z nich, że została ona utworzona 19 stycznia 2012 r. z siedzibą na Seszelach, biuro spółki w Anglii jest jedynie adresem zakwaterowania, a jej wspólnikami są dwie spółki (A. AG i E. Gmbh) również z siedzibą na Seszelach. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowią informacje uzyskane od Urzędu Podatkowego i Celnego Wielkiej Brytanii oraz ogólnodostępne dane zamieszczone na stronie internetowej zawierającej oficjalny rejestr firm w Wielkiej Brytanii. Należy dodać, że nie były one przez skarżącą kwestionowane.

Istotną w ocenie organu podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, stanowiły również dołączone do akt sprawy protokoły przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r.). Było ono prowadzone w przedmiocie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Na podstawie informacji zawartych w tych dokumentach organ celny przyjął, że pomiędzy sprzedającym a kupującym istnieją powiązania, w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b RWKC, które nie zostały wykazane z kontrolowanym zgłoszeniu celnym.

W ocenie sądu, opisane w decyzji organu relacje zachodzące pomiędzy spółką T. z Ukrainy będąca własnością T. B., a pozostałymi firmami z grupy, wśród których znajdowała się także skarżąca spółka, uzasadniają takie twierdzenie, przy czym w kontekście wymienionego przepisu, należy je zakwalifikować do kategorii wymienionej w art. 143 ust. 1 lit. f RWKC. W myśl tego przepisu, do celów stosowania tytułu II rozdziału 3 Kodeksu, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby. W kontekście dokonanych przez organ ustaleń, z firm będących kontrahentami transakcji objętej kontrolowanym zgłoszeniem celnym, jako kontrolowaną w sposób bezpośredni należy postrzegać D. Spółkę z o.o., zintegrowaną w rozbudowanej strukturze holdingowej założonej przez D. z siedzibą na Ukrainie, natomiast kontrolowaną pośrednio – S., pozostającą pod kontrolą właściciela spółki holdingowej, która to okoliczność została przez niego przyznana w toku postępowania prokuratorskiego.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W szczególności na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji przekazanych przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie trafnie organy ustaliły, że ceny koncentratu soku jabłkowego brix 66 w zbliżonym okresie, były dużo wyższe niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Kształtowały się bowiem na poziomie od 1,10 do 1,75 EUR za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, nie zdołały w ocenie sądu podważyć prawidłowości tych ustaleń. W szczególności skarżąca nie wykazała, że cena 0,57 EUR w przeliczeniu na 1 kilogram koncentratu, jest wartością zbliżoną do cen transakcyjnych stosowanych dla kontrahenta nie będącego podmiotem powiązanym ze sprzedawcą, w rozumieniu art. 143 ust. 1 RWKC. Nie wykazała również, aby powiązanie nie miało wpływu na cenę.

Kwestia powiązania podmiotów jest w rozpoznawanej sprawie istotna o tyle, że jest ona elementem składowym hipotezy przepisu art. 29 ust. 2 WKC, w stosunku do którego skarżąca formułuje zarzut naruszenia oparty (w syntetycznym ujęciu) na twierdzeniu, że powiązanie to nie wpłynęło na cenę towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 lit. a WKC, gdy kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, warunkiem zaakceptowania wskazanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jest wykazanie przez zgłaszającego, że powiązanie to nie wpłynęło na cenę. Obowiązkiem organu jest natomiast umożliwienie stronie ustosunkowania się do podniesionych w tym zakresie wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy, organ celny pismem z [...] stycznia 2015 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dodatkowych informacji dotyczących zadeklarowanej wartości celnej. W odpowiedzi Spółka złożyła wnioski dowodowe (ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego) na okoliczności dotyczące określenia różnicy w kosztach produkcji koncentratu z jabłek przemysłowych i jabłek z upraw ekologicznych oraz na okoliczność kosztów wytworzenia tego surowca w firmie J. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów na taką okoliczność i w świetle unormowania z art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowisko to należy w pełni zaaprobować. Prawidłowo bowiem organ ocenił, że okoliczności dotyczące kosztów wytworzenia koncentratu, prowadzonej polityki cenowej, czy tym bardziej cennika, nie miały dla sprawy istotnego znaczenia. Wnioskowane dowody były zatem dla jej rozstrzygnięcia nieprzydatne w świetle pojęcia "wartości celnej towaru" w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 WKC (kwoty faktycznie zapłaconej lub należnej), w szczególności zaś w zestawieniu z niekwestionowanymi ustaleniami organu w przedmiocie ceny tego surowca przyjętej na wcześniejszych etapach obrotu handlowego, jak też cen ustalonych przez organ celny w oparciu o zebrane dowody.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 2 lit. b WKC, w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani.

Wskazany przepis na nabywcę przerzuca ciężar udowodnienia okoliczności dających podstawę przyjęcia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną zadeklarowaną w zgłoszeniu. Tymczasem z dokumentów przedstawionych przez skarżącą nie wynika, aby zdołała temu obowiązkowi sprostać. Spółka nie wykazała, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnych stosowanych przy sprzedaży towarów identycznych lub podobnych kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą. Przy czym w świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 lit. b ppkt i WKC, dla udowodnienia tezy przeciwnej wymagane byłoby przedstawienie dowodu stwierdzającego, że sprzedawca (S.) zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi sok jabłkowy (identyczny lub podobny) za cenę zbliżoną do wartości (570 EUR za tonę), jak zadeklarowano w spornym zgłoszeniu celnym. Przedłożone przez Spółkę zgłoszenia celne na okoliczność transakcji sprzedaży koncentratu produkcji firmy J. do Włoch, nie podważają ustaleń organów celnych. Jak wykazano bowiem w decyzji, koncentrat soku sprzedany do odbiorcy nie powiązanego za cenę 700 EUR, nie był towarem tej samej jakości co towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem. Skoro zatem był to surowiec II jakości, prawidłowo organy celne przyjęły, że jego cena nie była miarodajna dla wykazania cechy wartości zbliżonej do wartości transakcyjnej identycznego lub podobnego towaru, w rozumieniu powołanego przepisu. Niezależnie od tego, należy podzielić ocenę organu, że i tak znacznie odbiegała ona od wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącą w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Tym samym unormowanie zawarte w art. 29 ust. 2 lit. b ppkt i WKC nie mogło mieć zastosowania w sprawie.

Spółka nie wykazała również tego, że zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b ppkt ii WKC, wartość transakcyjna (570 EUR/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c WKC. Wspomniany ostatnio przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami.

Wbrew zarzutowi skargi sformułowanym w punkcie oznaczonym jako tiret siódme, spółka nie udowodniła także – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b ppkt iii WKC, że wartość 570 EUR/t jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d WKC, czyli metodą wartości kalkulowanej, będącej w ogólnym ujęciu – sumą kosztów materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych zwyczajowo wliczanych w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, oraz kosztów transportu, ubezpieczenia i opłat związanych z przewozem.

Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez D. Spółkę z o.o. na rzecz S. stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu z dnia [...] lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo – księgowa skarżącej również nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej za towar, w szczególności w świetle zeznań głównej księgowej L. P., która wyjaśniła, że w kwestii zapłaty za koncentrat "Y. dzwonił do mnie żebym zapłaciła np. 100 tys. euro i jeśli ja nie wiedziałam za co mam zapłacić dzwoniłam do W. F. i on mówił mi do której firmy mam wykonać przelew" (k. 60 akt adm. wspólnych tom II).

Wnioskowana przez stronę konieczność wystąpienia do włoskich i węgierskich organów celnych o udostępnienie zgłoszeń celnych dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy, mogły jedynie wskazywać, że skarżąca stara się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej) o konieczności zastosowania innej z zastępczych metod ustalenia wartości celnej towarów, niż wartość transakcyjna towarów podobnych określona w art. 30 ust. 2 lit. b WKC.

Odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, warunkowana jest powzięciem przez organ celny "uzasadnionych wątpliwości", w rozumieniu art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Wracając zatem do tej kwestii, należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy S., dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania prokuratorskiego, informacji pochodzących z systemu Alina i od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego – wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 570 EUR za jedną tonę importowanego towaru, w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej na dwóch poprzednich etapach obrotu handlowego tym samym surowcem, ale także od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, prezentując jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz Urząd Podatkowy i Celny w Wielkiej Brytanii posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżąca nie wykazała, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek, posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona.

W ocenie sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości celnej koncentratu soku jabłkowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2012 r. i przyjęte na jej podstawie ustalenie o zaniżeniu jego wartości transakcyjnej, zasługuje na aprobatę. Jej konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru. Metoda wartości transakcyjnej nie ma bowiem charakteru absolutnego i w razie wątpliwości dla ustalenia wartości celnej towaru mogą zostać wykorzystane metody zastępcze. Jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej.

Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Definicja towarów podobnych zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. W myśl tego przepisu, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne pochodziły z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 25 ton deklarowanej do poszczególnej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącą, wynosiła 1100 EUR za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Na tej podstawie zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącą koncentratu soku jabłkowego – na poziomie 1,10 EUR/kg. Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie).

Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącej z dnia [...] lutego 2012 r. dotyczyło importu 22.000 kg soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 EUR/t.

Wbrew zarzutom skargi, posługując się metodą wartości towarów podobnych, organy nie naruszyły dyspozycji art. 151 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego. Przepis ten przewiduje zasadę, w myśl której wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta (J.), jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, zgłoszenia te objęte zostały postępowaniami celnymi z powodu zakwestionowana przez właściwe miejscowo organy celne wskazanej w nich wartości transakcyjnej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę J., przyjmując wartość transakcyjną tego towaru pochodzącego od innego producenta z Ukrainy.

Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 Rozporządzenia Wykonawczego, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1100 EURO), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Zatem korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 201 ust. 1 i 2 WKC, przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dopuszczono do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towar w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych, w związku z czym według unormowania z art. 217 ust. 1 WKC, po jej naliczeniu podlegała tzw. retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, rozważenia wymaga także aspekt czasowy powiadomienia skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie – powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem [...] lutego 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2015 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010 r. C-124/08; publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r., III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14).

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych podatkowych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wprowadzenie w błąd organu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tych regulacji. W ocenie sądu organ odwoławczy wykazał, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny co do jego wartości celnej. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie zarzut jego naruszenia, jak też naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, okazały się bezzasadne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zająć stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak NSA Oddział Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji, który w dacie orzekania dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Okoliczność, że organ I instancji wprost nie stwierdził, że transakcji sprzedaży towaru dokonano pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie oznacza, że organ ten nie poczynił prawidłowych ustaleń i nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r, I FSK 92/14).

W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie, w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. Przed wydaniem decyzji, strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji nie miał obowiązku zgromadzenia wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego, co było już przedmiotem wyjaśnienia w części omawiającej czasowy aspekt powiadomienia skarżącej o kwocie długu celnego.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2014 r. I SA/Ke 92/14). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o zawnioskowane dowody (jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. W wyroku z 14 kwietnia 2015 r. NSA wyraził pogląd, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (I GSK 830/13)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy S., opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie J., przesłuchania R. M. na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń na podstawie, których wywieziono do Włoch wyprodukowany przez J. koncentrat. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] marca 2015 r. w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. Podobnie trzeba ocenić pozostałe postanowienia organów celnych w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 996/14).

Niezasadne są zarzuty skargi, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC). Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa ustawa, tj. art. 30 ust. 1 WKC, dlatego wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie był dla organu wiążący i nie miał dla sprawy istotnego znaczenia.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).