Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 892/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 28 marca 2013 nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W. S. G. s. z o. o. siedzibą w P. złożyła 2 stycznia 2013 r. do Burmistrza P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na ww. podatek.

W. S. G. z 1 lipca 2013 r. została przejęta przez [...] s. z o. o. z siedzibą w W., która 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na P. S. G. spółka z o. . z siedzibą w W. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca" lub "Spółka").

We wniosku Spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie.

2. Burmistrz P. w dniu 28 marca 2013 r. wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2012 rok w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy przywołał treść art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 884 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l.", art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej przywoływanej jako: "u.p.b" oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), dalej jako rozporządzenie MG.

3. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku. Zarzuciła Organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 i pkt 3a u.P.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej "O.p". Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli zaprezentowane we wniosku o nadpłatę.

4. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] 13 Organ utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sieć gazowa (gazociąg) jako obiekt liniowy składa się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami). Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Każde urządzenie pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne musi posiadać obudowę, która stanowi również jego zabezpieczenie. Zdaniem Organu odwoławczego, urządzenie to, niezależnie od technicznej konstrukcji, stanowi element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Według Organu odwoławczego, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegały budowle, będące w posiadaniu spółki, zaś zagadnienie tymczasowości obiektu budowlanego z art. 3 pkt 5 u.p.b. nie miało merytorycznego znaczenia w sprawie.

5. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła Organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a i b, pkt 3 u.p.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187, art. 210 § 4 O.p.

Ponadto w dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęło pismo Spółki wraz z wnioskiem o zaliczenie w poczet materiału dowodowego ekspertyzy prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

6. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., (sygn. akt I SA/Sz 1273/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. G. S. z o. o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] .

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzeń, dróg, placów, oświetlenia.

W skardze i w jej uzupełnieniu spółka przedstawiła argumentację przemawiającą za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek.

W sprawie bezsporne pozostawało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki oraz uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l.

Jak wynikało z materiału dowodowego spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Analizując pojęcie budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. i u.p.b. Sąd stwierdził, że sieć gazowa jako sieć techniczna niewątpliwie jest budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za pomocne uznał definicje, zawarte w rozporządzeniu MG.

Z przepisów tego rozporządzenia wywiódł, z jakich elementów składowych składa się sieć gazowa i uznał, że w spornym przypadku składały się na nią składniki majątku spółki w postaci m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone one są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit.b u.P.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

Sąd, odwołując się do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., (sygn. akt II FSK 1313/07), podzielił zawarte w nim stanowisko, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez Spółkę poglądu, że kontener, w którym umieszczone są urządzenia techniczne służące do redukcji ciśnienia gazu i pomiaru gazu, jest budynkiem, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg.

Sąd wskazał, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Przyjęcie poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że prawidłowo Organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za rok 2011, która to deklaracja stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji za 2011 r., bowiem przyczyną jej złożenia nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych.

Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest jedynie wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w całości, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r. (II FSK 1633/14), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Ocenę zarzutów procesowych Sąd poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mając na uwadze również uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71)

Sąd odwoławczy uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG, które nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania a ponadto w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

W konsekwencji Sąd odwoławczy uznał, że błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Słusznie w związku z tym zarzucono zdaniem Sądu odwoławczego w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

8. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno - pomiarowej i w punktach pomiarowych. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty na których są posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz obudowa urządzeń (kontener) jeśli jest trwale związany z gruntem. Organ natomiast uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne (łącznie z obudową) stanowią część budowli i ich wartość powinna być przyjmowana w podstawie opodatkowania.

Spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

9. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

10. Mając zatem powyższe na uwadze za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 r., s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

11. Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

12. Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, zwane dalej: "rozporządzenie MG" ).

Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG.

Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

13. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Spółka, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym były zastąpione przez inne obiekty tego typu.

Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana.

Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Podnosi zatem przykładowo w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę, że stacja telemetria, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie podlegają opodatkowaniu podobnie jak nawanialnia, kotłownia poza fundamentami pod nimi.

Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy.

14. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Zdaniem Sądu na gruncie tej sprawy aby wykazać, że związek powyższy zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy ustalić jakie urządzenia techniczne wchodzą w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

15. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p..

16. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania Organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkowa z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny.

17. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Mając na uwadze te regulacje prawne, Organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę. Zaznaczył, iż spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej.

Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

18. W niniejszej sprawie Organy poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych.

Co prawda Skarżąca dołączyła: opinię techniczno budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych sporządzonej przez dra inż. L. W. (sporządzona w marcu 2013 r.), której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej jak i dokumentacja fotograficzna wybranych obiektów spółki. Opinia ta nie jest jednak zindywidualizowana, dotyczy wybranych typowych obiektów będących w posiadaniu spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy. Zarówno z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołania jak i wspomnianej opinii nie wynika aby tożsame stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe ze wskazanym wyposażeniem były w posiadaniu Spółki na terenie gminy P. Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Odpowiedzi na te wątpliwości nie daje także załączony do akt operat szacunkowy sporządzony przez L. R. w grudniu 2012 r., określający wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej.

Sąd podkreśla, że brak jest w ogóle ustalenia przez Organy, jakie urządzenia zawierają sporne stacje czy punkt pomiaru, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania .

19. Ponownie rozpoznając sprawę, Organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne, obudowa są budowlą tj. siecią gazową mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. Postępowanie dowodowe, o czym była mowa, powinno być przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.) i służyć ustaleniu prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ winien poczynić także dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji Skarżącej opartej na złożonej do akt administracyjnych opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego L. W. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Ponadto po uzupełnieniu podstawy faktycznej, Organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r.

21. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

22. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

23. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.