Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1956/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku z 20 marca 2018r., uzupełnionym 28 maja 2018r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczonych przez Skarżącą usługach.

Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją aparatury kontrolno-pomiarowej, zaworów regulacyjnych, systemów sterowania i dostawą kompleksowych rozwiązań w dziedzinie sterowania i regulacji procesów przemysłowych. Skarżąca bierze udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego - (zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, zwany dalej: "Blokiem") o mocy 910 MWo brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok złożony w szczególności z kotła parowego, turbozespołu, budynku głównego, części elektrycznej, aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki (dalej: "AKPiA") będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury, realizowanych poza placem budowy. Inwestycja jest realizowana T. S.A. (polską spółkę kapitałową, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego), która rozbudowuje i modernizuje moce wytwórcze (zwana dalej: "Inwestorem"). Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy między Inwestorem i konsorcjum R. S.A. i M. S.A. (dalej: "Kontrakt główny"). Głównym wykonawcą jest E. sp. z o.o. – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, polska spółka celowa, wytypowana przez konsorcjantów.

Przedmiot Kontraktu głównego obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule pod klucz Bloku. Formuła pod klucz obejmuje proces inwestycyjny i oznacza kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo (montaż, rozruch, przekazanie do eksploatacji) zintegrowanej całości o cechach technologicznych i technicznych, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które są potrzebne, aby Blok osiągnął gwarantowaną charakterystykę eksploatacyjną. Inwestor przekazuje plac budowy Wykonawcy głównemu, który realizuje Kontrakt główny, częściowo z wykorzystaniem podwykonawców, za których ponosi odpowiedzialność. Inwestor musi wyrazić zgodę na zawarcie umowy na roboty budowlane między Wykonawcą głównym a podwykonawcami. Skarżąca jest jednym z podwykonawców i zobowiązała się do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku w ramach umowy (zwana dalej: "Kontraktem") z Głównym wykonawcą. Skarżąca ma zaprojektować, dostarczyć, zamontować i uruchomić w formule "pod klucz" Branży elektrycznej (systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku) i AKPiA wraz z systemem DCS (system sterowania i kontroli Bloku). Świadczenia Skarżącej są poddane reżimowi Prawa budowlanego i stanowią roboty/usługi budowlane. Wykonawstwo w formule "pod klucz" ma zastosowanie do prac w szczególności projektowych lub budowlanych, których konieczność ujawni się w trakcie wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace i czynności nie były wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia), ale które powinny być przewidziane w ramach granic przedmiotu Kontraktu w świetle przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych oraz wiedzy technicznej i doświadczenia.

W Kontrakcie wskazano definicje elementów, które należy wykonać (w tym do wykonania których zobowiązana jest Skarżąca): - dostawy, które nie są sprzętem Skarżącej (wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji przedmiotu Kontraktu); - roboty, roboty budowlane lub prace (wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, prace związane z dostawą, montażem i uruchomieniem AKPiA Bloku z systemem DCS i Branży elektrycznej), które Skarżąca zobowiązana jest zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem, - usługi (wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia - prace), które nie są robotami ani dostawą, w tym m.in. wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, montaż, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracje pomontażowe, szkolenie personelu, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, inne usługi Spółki wynikające z Kontraktu, które należy zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Całość wykonywanych dostaw, robót oraz usług będzie świadczona przez Skarżącą na terenie placu budowy, a w specyfikacji technicznej Kontraktu ustalono poszczególne etapy jego realizacji, w trakcie których Skarżąca będzie zobowiązana do realizacji dostaw, robót i usług w powyższym rozumieniu. Skarżąca w celu realizacji ww. dostaw, robót i usług zleca podwykonawcom część prac (pod warunkiem uprzedniej zgody Inwestora i Głównego wykonawcy), głównie prace budowlane i montażowe (nieco ponad 90% wartości Kontraktu). Podwykonawcy fakturują roboty i usługi o charakterze typowo budowlanym, umożliwiające montaż urządzeń i instalację systemów informatycznych Skarżącej, które mają służyć zapewnieniu ruchu Bloku, na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."). Co najmniej 90% wartości Kontraktu stanowią usługi budowlane, które Skarżąca (jako element przedmiotu Kontraktu) "odsprzedaje" Głównemu wykonawcy.

Wynagrodzenie Skarżącej za realizację Kontraktu określono w wartości netto (jego część jest przekazywana podwykonawcom na podstawie faktur wystawianych Skarżącej). Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie po wystawieniu faktur za realizację etapów Kontraktu, które wyszczególniono w rzeczowo-finansowym Harmonogramie, stanowiącym załącznik do Kontraktu. Wynagrodzenie nie jest odrębnie wyceniane przez Skarżącą, która dysponuje wyceną dotyczącą etapu, a nie czynności składających się na etap.

Skarżąca wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o klasyfikację na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") jej świadczeń związanych z realizacją Kontraktu (świadczeń własnych; kupionych od podwykonawców; odsprzedanych, jak własne). W opinii statystycznej wskazano, że świadczenia Skarżącej należy zaklasyfikować do: a) PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" – w zakresie robót związanych z wykonaniem elektrycznych i teleinformatycznych instalacji kablowych w obiekcie elektrowni oraz robót związanych z wykonaniem instalacji oświetleniowej; b) PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" - w zakresie usług instalowania i uruchomienia urządzeń systemów sterowania i kontroli Bloku, AKPiA, układów (zabezpieczeń, pomiarów elektrycznych Bloku i transformatora rezerwowego, rozdzielnic SN, transformatorów, generatorów, dźwiękowego systemu ostrzegawczego); c) PKWiU 33.20.42.0 "Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania urządzeń telekomunikacyjnych; d) PKWiU 43.29.19.0 "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu instalacji uziemienia funkcjonalnego.

Rozbicie świadczeń Skarżącej w oparciu o PKWiU nie ma odzwierciedlenia w specyfikacji Kontraktu, czy w etapach, za które Skarżąca fakturuje, ale pewne czynności Skarżącej w ramach Kontraktu mogą być klasyfikowane do ww. grupowań, ale specyfikacja czynności (i wynagrodzenia) w oparciu o ww. grupowania, jest w praktyce niemożliwa.

Skarżąca, uzupełniając wniosek, wskazała, że klasyfikacja statystyczna nie jest formalnie istotna do oceny, kto powinien być podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT na usłudze świadczonej przez Skarżącą na rzecz Głównego wykonawcy. Istotna jest klasyfikacja statystyczna świadczenia Skarżącej, którą precyzyjnie wskazano we wniosku. Skarżąca jest dostawcą świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy, który na rzecz Inwestora projektuje i dostarcza pod klucz na potrzeby elektrowni. Świadczenie Głównego wykonawcy na rzecz Inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u. - poz. 13 - roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Skarżąca, zgodnie z ww. opinią statystyczną i w oparciu o koncepcję świadczenia złożonego (stosowaną na gruncie VAT), klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Skarżąca ma dostarczyć Głównemu wykonawcy Branżę elektryczną, AKPiA wraz z systemem DCS w formule pod klucz, czyli spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania Blokiem zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku. Takie działanie wymaga robót budowlanych, które Skarżąca nabywa od podwykonawców. Połączenie robót budowlanych z instalacjami elektrycznymi wymaga wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji. Skarżąca jest jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie, bądź we współpracy z podwykonawcami. Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania na potrzeby Bloku wymaga stworzenia planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie Bloku. Skarżąca zleciła podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Skarżąca na rzecz Głównego wykonawcy przenosi prawa do sporządzonego projektu. Wszystkie czynności Skarżącej w ramach Kontraktu są ukierunkowane na dostawę pod klucz Głównemu wykonawcy branży elektrycznej, AKPiA z systemem DCS. Skarżąca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników na potrzeby Bloku. Wszystkie czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy i osiągnąć poziomu realizacji Kontraktu. Główny wykonawca nabywa od Skarżącej świadczenie, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz Bloku, który nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które projektuje, instaluje i dostarcza Skarżąca.

Z perspektywy Głównego wykonawcy - istotną wartością jest, że cały system elektryczny służący sterowaniu Blokiem instaluje i dostarcza jeden podmiot. Instalacja (roboty budowlane) są kluczowe (na co wskazuje wycena czynności, która jest dominująca w całym świadczeniu Skarżącej) do odbioru i funkcjonowania Bloku. Dominującą czynnością w ramach świadczenia Skarżącej jest wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania - klasyfikowana do ww. PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych".

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w związku z poz. 23 zał. 14 do u.p.t.u. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być Główny wykonawca (Skarżąca powinna wystawić faktury nie uwzględniające VAT)?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w związku z poz. 23 zał. 14 do u.p.t.u., Główny wykonawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na jego rzecz, w ramach Kontaktu. Do odpowiedniej klasyfikacji świadczeń Skarżącej kluczowa jest ich ocena w kontekście ekonomiki/biznesu, a następnie w kontekście regulacji podatkowych. Świadczenia Skarżącej należy analizować łącznie - jako nierozerwalne ekonomicznie świadczenia złożone i traktować je jako usługi złożone, w ramach których dominują roboty związane z instalacjami elektrycznymi (PKWiU 43.21.10). Z Kontraktu wynika, że Skarżąca będzie zobowiązana do wykonania zespołu czynności (ww. robót budowlanych, dostaw, usług), których głównym celem będzie wykonanie Branży elektrycznej, AKPiA z systemem DCS z przeznaczeniem dla Bloku, znajdującego się na terenie elektrowni. W sensie ekonomicznym i w kontekście u.p.t.u., zdaniem Skarżącej, nie można podchodzić do przedmiotu dostawy inaczej, jak do świadczenia złożonego, gdyż szereg czynności wykonywany jest w jednym i tożsamym celu - dostarczyć zdolną do eksploatacji Branżę elektryczną, AKPiA wraz z systemem DCS. Oceniając sposób opodatkowania świadczenia Skarżącej, należy założyć, że jest to jedno świadczenie o jednorodnym charakterze, a jego elementem dominującym z perspektywy Głównego wykonawcy nie są towary dostarczane przez Skarżącą i podwykonawców w ramach Kontraktu, lecz usługi o charakterze budowlano-instalacyjnym. Skarżąca zgodnie z Kontraktem, odpowiada za kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji - jako zintegrowanej całości, aby przedmiot Kontraktu osiągnął wymaganą charakterystykę eksploatacyjną, parametry i wymagania specyfikacyjne i gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo. Główny wykonawca ceduje na Skarżącą odpowiedzialność za dostarczenie konkretnego elementu Bloku (branżę elektryczną i AKPiA). Skarżąca ma zaprojektować ten element, zorganizować proces budowlany, pozyskać i wziąć odpowiedzialność za podwykonawców, zorganizować dostawy towarów na plac budowy, zorganizować instalację odpowiednich systemów, a także przeprowadzić rozruch eksploatacyjny. Działania Skarżącej są więc dużo szersze niż dostawa elementów Branży elektrycznej i AKPiA. Skoro Skarżąca ma zaprojektować i wznieść elementy stałe Bloku (branżę elektryczną i AKPiA) i zapewnić ich funkcjonowanie m.in. z wykorzystaniem systemu DCS, jej działania będą tożsame z charakterem usług budowlanych, których definicję ukształtowano na gruncie praktyki orzeczniczej organów skarbowych. Kontrakt podlega przepisom Prawa budowlanego, co dodatkowo wskazuje na budowlany charakter działalności Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na ww. opinię statystyczną, uzasadnione jest przyjęcie, że Jej świadczenie trzeba klasyfikować na potrzeby VAT - do PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", gdyż najpełniej oddaje to charakterystykę świadczenia Skarżącej na rzecz Głównego wykonawcy w ramach Kontraktu. Do celów VAT należy stosować koncepcję świadczenia złożonego, w którym dominuje usługa budowlana w ramach ww. PKWiU, tym bardziej, że nieco ponad 90% wartości Kontraktu to usługi o charakterze budowlanym, nabywane przez Skarżącą od podwykonawców, którzy fakturują usługi z wykorzystaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u., świadczenia realizowane przez Skarżącą w ramach Kontraktu powinny być klasyfikowane jako usługi, których podatnikiem jest nabywca (PKWiU 43.21.10.2, zgodnie z poz. 23 zał. 14 do u.p.t.u.).

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że to nabywca w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT, więc nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń i nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Zmiana któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego (w szczególności błędna klasyfikacji czynności do PKWiU) lub zmiana stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

DKIS ponadto zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w zał. 14 do u.p.t.u., jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na mocy art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u. mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., realizowanych przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - VAT rozlicza wykonawca (Generalny wykonawcę), a inwestor otrzymuje fakturę zawierającą VAT. Ustalenie czy świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., czy zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozliczenia VAT - ma charakter indywidualny. W każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.; usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; dane świadczenie jest usługą wymienioną w zał. 14 do u.p.t.u. i usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wszystkie ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z nich eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Należy więc ocenić czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy z szeregiem jednostkowych świadczeń, czy czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie do celów podatkowych, miałoby sztuczny charakter. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne do możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru, w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim, jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym o wysokości stawki VAT, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych świadczeniu głównemu.

DKIS stanął na stanowisku, że sprzedaż projektu (dokumentacji projektowej) będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń. Usługi projektowe i usługi budowlane, co do zasady, mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, a między nimi nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Skoro Skarżąca zleciła podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej, a później przenosi prawa do tego projektu na rzecz Głównego wykonawcy, przesądza to, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Spółkę świadczeń. Usługi projektowe powinny być opodatkowane VAT według zasad ogólnych, gdyż nie są wymienione w zał. 14 do u.p.t.u. jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Skarżąca jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu usług projektowych na rzecz Głównego wykonawcy, gdyż nie stanowią/nie będą one stanowiły elementu usługi kompleksowej. Pozostałe świadczenia Skarżącej polegające na dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu w formule "pod klucz" stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych świadczeniu usług. Ww. czynności są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z nich nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji Kontraktu). Świadczenia, polegające na dostarczeniu, zamontowaniu i uruchomieniu w formule Branży elektrycznej "pod klucz" stanowią kompleksowe świadczenie i gdy jest ono wymienione w zał. 14 do u.p.t.u., a Generalny wykonawca nabywa je od Skarżącej, w celu wykonania na rzecz Inwestora usługi wymienionej w poz. 2-48 zał. nr 14 do u.p.t.u., Skarżąca realizuje świadczenie jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Skoro Skarżąca i nabywca świadczenia są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, spełnione są warunki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W konsekwencji świadczenie kompleksowe wpisuje się w mechanizm przesunięcia obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczenie to jest realizowane - mechanizm odwrotnego obciążenia Skarżąca nie powinna więc wykazywać VAT na fakturach dokumentujących ww. świadczenie kompleksowe.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. - przez brak uwzględnienia koncepcji świadczenia złożonego, a przez to uznanie, że tytko do części czynności realizowanych przez Skarżącą w ramach tego świadczenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Główny wykonawca.

Skarżąca nie zgodziła się z DKIS, że zachodziła konieczność podziału świadczenia na usługi projektowe i pozostałe (budowlane). W sensie ekonomicznym i w kontekście u.p.t.u. do przedmiotu dostawy nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego, gdyż Skarżąca wykonuje szereg czynności w jednym i tożsamym celu - dostarczenia zdolnej do eksploatacji branży elektrycznej, aparatury z systemem DCS. Jest to jedno świadczenie o jednorodnym charakterze. Prac projektowych z wykorzystaniem podwykonawców nie można rozpatrywać odrębnie od pozostałych prac. Skarżącej nie zaangażowano do przygotowania i przekazania dokumentacji projektowej, a później do wykonania prac budowlanych, lecz do kompleksowego zaplanowania, dostarczenia, zainstalowania, zaprogramowania i przetestowania urządzeń i systemów służących sterowaniu Blokiem. W ramach prac dojdzie do stworzenia i przekazania projektu instalacji, a nie są to elementy, które można wyodrębnić z całości świadczenia. Aby dostarczyć urządzenia i je zainstalować, najpierw trzeba zaprojektować ich zakres i rozkład w ramach Bloku. Jest to więc element immanentny procesu - bez zaprojektowania nie ma możliwości wykonania reszty świadczenia. Przekazanie dokumentacji projektowej Głównemu wykonawcy (który przekaże je Inwestorowi), jest racjonalne i typowe w tego typu kontraktach, bo musi mieć On wiedzę o funkcjonowaniu systemu elektrycznego w ramach Bloku. Fakturowanie prac projektowych nie jest wyodrębnione z procesu budowlanego. Prace projektowe są częścią konkretnych etapów, a rozliczenia następują za etapy. Skarżąca nie znalazła argumentów na uznanie, że prace projektowe nie stanowią elementu świadczenia złożonego, jakim jest kompleksowa dostawa "pod klucz" branży elektrycznej (systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku), odpowiedniej aparatury z systemem sterowania. Główny wykonawca zamawia wszystkie prace razem i oczekuje ich wykonania "pod klucz", co determinuje ich kompleksowość i spójne opodatkowanie.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.).

Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u. art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zał. 14 do u.p.t.u., obowiązujący od 1 stycznia 2017r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w zał. 14 (poz. 2-48) do u.p.t.u., jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 zał. nr do u.p.t.u. mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac, wobec swojego podwykonawcy i jest wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347, ze zm., zwana dalej "Dyrektywą 112". Wówczas osobą zobowiązaną do zapłaty i rozliczenia VAT jest podatnik nabywający towar lub usługę. Podstawą zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 i art. 199a ust. 1 Dyrektywy 112 zawarto zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik VAT – odbiorca towarów i usług, wśród których wymieniono zużyte materiały, zużyte materiały nienadające się do ponownego użycia w tym samym stanie, złom, odpady przemysłowe i nieprzemysłowe, odpady przetwarzalne, częściowo przetworzone odpady oraz pewne towary i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Uzasadnienie projektu do ustawy z 1 grudnia 2016r. o zmianie u.p.t.u. oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej m.in. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, zał. 11 i 14 do u.p.t.u. wskazuje, że głównym argumentem wprowadzenia mechanizmu odwróconego obciążenia VAT było ograniczenie oszustw i nadużyć w VAT, w szczególności wyłudzeń i unikania opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi uznane za szczególnie podatne na te oszustwa, jak również uszczelnienie już istniejących instrumentów ich zwalczania. Mechanizm odwróconego obciążenia VAT rozszerzono m.in. na usługi budowlane "w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu".

3. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. - przez brak uwzględnienia przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej koncepcji świadczenia złożonego, a przez to uznanie, że tytko do części czynności realizowanych przez Skarżącą – z pominięciem usług projektowych - w ramach tego świadczenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest Główny wykonawca, w ramach mechanizmu odwróconego VAT.

Zdaniem Sądu rację ma także Skarżąca, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zachodziła ani konieczność ani możliwość podziału świadczenia wykonywanego w ramach Kontraktu przez Skarżącą na usługi projektowe i usługi pozostałe (budowlane). W sensie ekonomicznym i w kontekście u.p.t.u., jak również z punktu widzenia Głównego wykonawczy, który jest odbiorcą ww. usług od Skarżącej – jako całości - do przedmiotu dostawy nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego. Skarżąca wykonuje bowiem szereg czynności w jednym i tożsamym celu - dostarczenia w formule pod klucz instalacji elektrycznych i systemów do sterowania Blokiem energetycznym (nazywanych Branżą elektryczną i AKPiA z systemem DCS). Skarżąca ma zatem obowiązek zaprojektować, zainstalować i oddać do użytkowania zdatne do użytku i zdolne do eksploatacji ww. instalacje. Skarżąca jest jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie, bądź we współpracy z podwykonawcami. Kompleksowa usługa wymaga więc od Skarżącej wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji, które pozwolą zaprojektować, wykonać roboty budowlane i połączyć roboty budowlane z instalacjami elektrycznymi. Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania na potrzeby Bloku wymaga więc od Skarżącej stworzenia planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie Bloku.

To, że Skarżąca zleca wykonanie części z ww. czynności (projektu lub prac budowlanych) podwykonawcy/podwykonawcom, nie oznacza, że w ten sposób świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz Głównego wykonawcy, tracą swój charakter kompleksowy i nie mogą być łącznie zaklasyfikowane jako PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Skarżąca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników na potrzeby Bloku, jako całość z punktu widzenia Głównego wykonawcy. Wszystkie czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Głównego wykonawcy i osiągnąć poziomu realizacji Kontraktu. Główny wykonawca nabywa od Skarżącej świadczenie, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz Bloku, który nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które projektuje, instaluje i dostarcza Skarżąca.

Sąd, mając na względzie ww. okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazuje ponadto, że w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu, w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Zdaniem Sądu w świetle ww. poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE nie można uznać za prawidłowe stanowiska DKIS wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej usługa projektowa, w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Usługa ta, na co uwagę zwracała Skarżąca, nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu, w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – usługa projektowa stanowi więc element całości. Skarżąca ma obowiązek zaprojektować, zainstalować i oddać do użytkowania – jako całość - zdatne do użytku i zdolne do eksploatacji ww. instalacje instalacji elektrycznych i systemy do sterowania Blokiem energetycznym. Kompleksowa usługa opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wymaga więc od Skarżącej wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji, które pozwolą zaprojektować, wykonać roboty budowlane i połączyć roboty budowlane z instalacjami elektrycznymi. Usługi projektowe, takie, jak opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowią pozostały element obok usług budowlanych i instalacyjnych związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, które należy uznać za świadczenie główne, natomiast usługi projektowe jako świadczenie dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko TSUE wyrażone w ww. wyroku z 16 kwietnia 2015r. C-42/14).

Sąd stwierdza ponadto, że gdyby nawet hipotetycznie uznać, że wspomniane prace projektowe stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to jeśli dotyczą one przedmiotu Kontraktu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że mają one uboczny charakter. Zdaniem Sądu prace projektowe są niezbędne do prawidłowej realizacji świadczenia Skarżącej na rzecz Głównego wykonawcy i mają charakter pomocniczy względem zasadniczego świadczenia, któremu służą. Otrzymane przez Skarżącą od Głównego wykonawcy wynagrodzenie odnosi się ponadto do świadczonej usługi jako całości i płacone jest "etapowo", więc wyodrębnienie z niego części, jedynie odnoszącej się do usług projektowych miałoby charakter sztuczny, z uwagi także na sposób płatności opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu dodatkowo proponowana przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów u.p.t.u. mogłaby prowadzić do ograniczenia stosowania mechanizm odwróconego obciążenia VAT w odniesieniu do usług kompleksowych budowlanych, co mogłoby oznaczać osiągnięcie skutku przeciwnego niż pragnął Ustawodawca, wprowadzając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Wystarczyłoby bowiem, aby generalny wykonawca w ramach jednej umowy o roboty budowlane do usług budowlanych nią objętych świadczonych na rzecz inwestora dodał jedną usługę spoza wymienionych w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u., a wówczas - mechanizm odwróconego obciążenia VAT nie miałby zastosowania. Wydaje się, że nie taki był cel wprowadzanej nowelizacji u.p.t.u., której zamiarem było rozszerzenie stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia VAT także na usługi kompleksowe budowlane.

4. DKIS, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązany będzie, na mocy art. 153 P.p.s.a. zastosować się do ww. wykładni prezentowanej w uzasadnieniu orzeczenia.

5. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania sądowego.