Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 194, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 468/09 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 157 zł (słownie: sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 468/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał na tok postępowania podatkowego, w wyniku którego na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za luty 2003 r. o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez K. K. ze względu na to, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W ocenie organów sporna faktura potwierdza sprzedaż określonych towarów pomiędzy stroną i firmowanym S. F., a nie wskazanym w fakturze K. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jednak wcześniej organ odwoławczy – rozstrzygając sprawę po raz pierwszy – wydał decyzję kasacyjną w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Przywołując obszerne fragmenty tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że w świetle ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części od nowa, z pełnym poszanowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe w toku ponownego rozpatrzenia sprawy spełnia te wymogi. Organ ten nie przesłuchał wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków (K. K., S. F.), tłumacząc to przyczynami niezależnymi od organów podatkowych, takimi jak niestawiennictwo wezwanych świadków, czy trudności z ustaleniem właściwości miejscowej organu podatkowego. W ocenie Sądu I instancji tego typu trudności nie mogą być powodem zaniechania koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy przesłuchań świadków -zwrócono uwagę, że brak jest w aktach sprawy dowodów na to, iż organ zastosował w przedmiotowym postępowaniu środki przymusu wobec opornych świadków (por. art. 262 § 1 i art. 263 § 3 O.p). Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważkie dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przeprowadzone przez organ I instancji ponowne postępowanie dowodowe ograniczyło się do: 1) przesłuchania w charakterze strony podatnika a w charakterze świadka jego syna oraz 2) włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań kilku osób (K. K., S. F., S. J., B. K., J. B., A. N.), które w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w innej sprawie złożyły wyjaśnienia w charakterze podejrzanych.

Sąd I instancji zauważył, że wprowadzenie do systemu środków dowodowych przesłuchania stron jest kwestią kontrowersyjną, gdyż źródłem informacji jest w tym przypadku podmiot bezpośrednio zainteresowany w danej sprawie. Wprawdzie strona jest najlepiej zorientowana w stanie faktycznym sprawy, ale równocześnie jest konkretnym rozstrzygnięciem sprawy bezpośrednio zainteresowana, co rodzi obawy, że będzie przedstawiać stan faktyczny sprawy nie zawsze zgodnie z prawdą. W przedmiotowej sprawie zarówno podatnik jak i jego syn zeznali, że podjęta przez nich w latach 2002 i 2003 współpraca z firmą "P." K. K. polegała na kupowaniu od niej paliwa stanowiącego towar handlowy w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Współpracę tę prowadzili bezpośrednio z K. K., który osobiście przedkładał i podpisywał faktury. Firma "P." zapewniała transport nabytego paliwa i nic nie wskazywało, że może działać niezgodnie z prawem. Zeznania te w ocenie Sądu I instancji nie dały możliwości wysnucia wniosku, że sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako strony transakcji, tym bardziej, że organ ustosunkowując się do przedmiotowych zeznań sam stwierdził, iż nie neguje współpracy strony z K. K., jak również czynności udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, ale twierdzi, że faktura ta potwierdza transakcję zawartą pomiędzy stroną i S. F., a nie wskazanym w fakturze K. K.

Wskazując na treść art. 181 O.p. Sąd I instancji zauważył, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada bezpośredniości gwarantuje jednakże pełną realizację zasady prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów, pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia, co pozwala na pełniejszą ocenę wiarygodności dowodów i ich mocy dowodowej. Przyjęcie zasady pośredniości, czyli ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, sprzyja ekonomice procesowej, ale może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę postępowanie dowodowe, które winien był zgodnie z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzić w znacznej części od nowa, ograniczył wyłącznie do włączenia do akt sprawy protokołów będących odzwierciedleniem dowodów przeprowadzonych przez inny organ w ramach innego postępowania i ich oceny oraz przesłuchania strony i jego syna w charakterze świadka. Te ostatnie środki dowodowe także trudno w ocenie Sądu I instancji uznać za szczególnie obiektywne i wiarygodne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki zakres przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie przez organ I instancji nie spełnia wymogów art. 233 § 2 O.p., narusza zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), a także zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Postępując w ten sposób organ naruszył także nakaz płynący z zasady ogólnej unormowanej w art. 121 § 1 O.p., tj. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nadto w ocenie Sądu I instancji należy zgodzić się z zarzutami skargi, że w toku postępowania organy podatkowe nie badały "kto i w jaki sposób te towary nabywał i za nie płacił." Podkreślono, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych: "Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu na mocy art. 77 KPA obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić" (wyrok NSA z 7 maja 1985 r., II SA 318/85). Taki sam obowiązek statuuje w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 4 listopada 2004 r., III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 4, poz. 74,, gdzie wskazano, że: "Nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku."). Wyjątki od tej reguły mogą wynikać tylko z przepisów szczególnych.

Naruszenie przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe oraz statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego przez organ I instancji miało w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną mimo naruszeń, na które tenże organ sam wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej i które nie zostały wyeliminowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może się ostać. Podkreślono, że wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p. przez niewyjaśnienie, dlaczego w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy bezskuteczną próbę ponownego przesłuchania świadków (K. K. i S. F.) należało uznać za istotne naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz niewyjaśnienie, w jaki sposób uczestnictwo strony w przesłuchaniu tych świadków mogło wpłynąć na wydanie przez organy odmiennego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny, czy zebrany materiał dowodowy jest pełny i pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia, a tym samym nie miał podstaw, by formułować twierdzenie, że zachodziły przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego. Podkreślono, że dowody w postaci protokołów z przesłuchań K. K. i S. F. znajdują się w aktach sprawy, a więc żądanie strony w tym zakresie należało ocenić nie w kategoriach przeprowadzenia nowego dowodu, lecz powtórzenia dowodu już wcześniej przeprowadzonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył, czy bezpośredni dowód z przesłuchania wyżej wymienionych świadków miałby jakiekolwiek znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organ zwrócił uwagę, że przeniesienie dowodów z akt innego postępowania nie pozbawia strony możliwości podważenia ich wiarygodności za pomocą innych środków dowodowych, jak również nie eliminuje uprawnienia do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, realizowane jest ono bowiem wówczas przez udostępnienie stronie tych dowodów i zapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się w ich przedmiocie. Zasadę, w myśl której organ podatkowy jest zobligowany do dopuszczenia zgłoszonego przez stronę dowodu na tezę korzystną dla niej, a odmienną od wynikającej z dotychczas zgromadzonych dowodów, należy odnieść do sytuacji, gdy wnioskowanego dowodu nie ma w aktach sprawy, nie zaś do przypadku, gdy żądany przez stronę dowód został już wcześniej uzyskany w ramach innego postępowania i włączony do akt sprawy. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego strona nie wskazała żadnych okoliczności podważających wiarygodność zeznań K. K. i S. F. uzyskanych w toku postępowania karnego. Nie zrobił również tego w zaskarżonym wyroku WSA. Protokoły z przesłuchań tych świadków, dokonanych w toku postępowania karnego, włączono postanowieniem do akt przedmiotowej sprawy, a strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Stąd też bez podważenia ich wartości dowodowej, bądź też wskazania istniejących w materiale braków dowodowych nie było podstaw uzasadniających powtórne przeprowadzenie wnioskowanego środka dowodowego.

Podkreślenia w ocenie autorki skargi kasacyjnej wymaga, że w wykonaniu decyzji kasacyjnej z 29 sierpnia 2008 r. organ I instancji podjął działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia, czy zakup paliwa między stronami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze miał miejsce w rzeczywistości. Włączono do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K., przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i dokonano jego dogłębnej analizy. Fikcyjność transakcji opisanej w spornej fakturze zakupu paliwa potwierdzili nie tylko K. K. i S. F., ale i inni świadkowie. Zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego, których protokoły włączono do akt niniejszej sprawy, są spójne i precyzyjnie opisują proceder działalności osób wchodzących w skład zorganizowanej grupy związanej z obrotem paliwem nielegalnego pochodzenia i wystawianiem fikcyjnych faktur oraz pozorność działalności prowadzonej przez wystawcę spornej faktury. Mimo to organ I instancji podjął czynności zmierzające do zebrania bezpośredniego materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków K. K. i S. F. Przesłuchanie K. K. nie doszło do skutku z uwagi na częste zmiany adresu zamieszkania i wynikające w związku z tym trudności w ustaleniu właściwości miejscowej organu podatkowego Natomiast S. F. nie stawił się na skutecznie doręczone wezwanie. Stąd też uznać w ocenie organu odwoławczego należy, że wnioski dowodowe strony w tym zakresie zostały rozpatrzone pozytywnie, ale były niemożliwe do przeprowadzenia z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu I instancji. Wskazano przy tym, że we wniosku dowodowym strona wskazała adres zamieszkania K. K., który okazał się nieaktualny, jak i nie wskazała adresu zamieszkania S. F. W takim stanie rzeczy brak dowodów bezpośrednich w postaci przesłuchania wskazanych osób - mimo prób podjętych w tym zakresie - nie może być uznany za wadę stanowiącą podstawę do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji organu I instancji.

W toku postępowań podatkowych strona nie podważyła wiarygodności zeznań zawartych w protokołach przesłuchań podejrzanych i świadków, dokonanych przez organy ścigania i włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się natomiast do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że brak bezpośrednich dowodów z przesłuchania K. K. i S. F. - w obliczu całokształtu zebranego materiału dowodowego - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe. Stąd też zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w kontekście ustalonego stanu faktycznego, który - jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku - w istocie nie został przez Sąd I instancji podważony, bezskuteczną próbę (ponownego) przesłuchania świadków należało uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie wykazał też, w jaki sposób zadośćuczynienie obowiązkom wynikającym z art. 123 O.p. wpłynęłoby na podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny stawia organom podatkowym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. w istocie wyłącznie z uwagi na brak skutecznego przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. K. i S. F., skutkujący naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ zwrócił zatem uwagę, że ponowne zeznanie tych świadków, sprowadzające się do twierdzeń, że K. K. w rzeczywistości firmował jedynie działalność prowadzoną przez S. F. w istocie rzeczy może sprowadzić się tylko do tego, że strona zaneguje ich wiarygodność albo je potwierdzi. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionuje de facto tego, że treść zeznań wymienionych wyżej świadków znajduje potwierdzenie w innych materiałach dowodowych, pochodzących z postępowań prowadzonych przez organy ścigania i ujawniających mechanizm działania K. K. i i S. F. oraz innych osób i firm uczestniczących w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur w celu zalegalizowania paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Tymczasem żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym - dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy - byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona ta wskazała istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie jest wystarczające. Za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy bowiem uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania, bądź też w zupełnie odrębnym postępowaniu. Dowody z odrębnych postępowań mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykonywania - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Poza tym żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację, co w sytuacji żądania ponowienia przesłuchania świadka musi bądź odnosić się do faktów prawotwórczych, które należy udowodnić, bądź zmierzać do oceny wiarygodności innych dowodów. Obowiązkiem Sądu I instancji było zatem zwrócenie uwagi na to, czy strona, żądając powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków, wskazała konkretne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach świadków w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym należy uwzględnić to, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w tym postępowaniu i na różnych etapach. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie może być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Z art. 192 O.p. wynika bowiem, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie możliwość taka została stronie zapewniona. Możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu i wypowiedzenia się przez nią co do przeprowadzonych dowodów zapewnia również art. 178 § 1, czy art. 200 § 1 O.p. O naruszeniu art.123 § 1 O.p. można byłoby mówić wtedy, gdyby strona postępowania podatkowego nie miała możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w postępowaniu karnym i wypowiedzenia się na ich temat oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z tym, że ponowne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji w wykonaniu decyzji kasacyjnej z 29 sierpnia 2008 r. nie spełnia wymogów z art. 233 § 2 O.p. W decyzji kasacyjnej podkreślono, że uchylona decyzja została w istocie wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia stanu faktycznego wynikające z włączonych do akt przedmiotowej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla K. K. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez wymieniony organ kontroli skarbowej w innej sprawie zostało przeprowadzone bez udziału strony, a materiały dowodowe stanowiące bazę ustaleń dokonanych w sprawie wystawcy zakwestionowanej faktury nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewystarczający materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego samodzielną ocenę w odniesieniu do obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. Poza sporem pozostaje, że organ I instancji podjął czynności mające na celu umożliwienie dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obowiązujących w badanym okresach rozliczeniowych uregulowań prawnych. Przesłuchał nie tylko stronę i świadka – syna skarżącego, o co wnosił sam podatnik, ale i podjął kroki zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków K. K. i S. F., mimo że strona nie była w stanie podać ich aktualnych adresów. Ponieważ okoliczności stanu faktycznego, które miały być przedmiotem przesłuchań wskazanych świadków - nieprzeprowadzonych z przyczyn obiektywnych - zostały ustalone w oparciu o inne dokumenty, które zgodnie z art. 181 O.p. mogły stanowić materiał dowodowy w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy uznały, że akta sprawy pozwalały na dokonanie rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny i obiektywny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję z 19 marca 2009 r. i zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p. WSA nie tylko nie wykazał, że wskutek nieprzeprowadzenia bezpośrednich dowodów z przesłuchania świadków akta sprawy nie pozwalały na ustalenie stanu faktycznego, mimo że włączono do nich inny, spójny materiał dowodowy, ale i nie wyjaśnił, w jaki sposób okoliczność ta mogła w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Wskazano nadto, że wyrokiem z 11 września 2009 r., III SA/GI 29/09, WSA w Gliwicach oddalił skargę innego podatnika w sprawie, w której także zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych (w okresie badanym w niniejszej sprawie) przez K. K. Podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie był materiał dowodowy, który w pełnym zakresie pokrywał się z materiałem zebranym w niniejszym postępowaniu. W analogicznym stanie faktycznym i prawnym, związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur przez K. K., także WSA w Szczecinie wyrokiem z 18 marca 2009 r., I SA/Sz 465/08, oddalił skargę.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie można zgodzić się z całością podnoszonej przez organ argumentacji.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy co do zasady stanowisko Sądu I instancji, iż w toku rozpatrywania przedmiotowej sprawy przez organy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2, art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zgodzić się należy, że rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypełnił prawidłowo zaleceń decyzji kasacyjnej z 29 sierpnia 2008 r. - nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu w stopniu, który został uznany za konieczny przez organ odwoławczy, nie można też uznać, iż organ I instancji uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego (dotyczące przeprowadzenia przesłuchań wskazanych przez stronę świadków) z poszanowaniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę przesłuchania świadków, których wskazała strona, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, iż podnoszone przez organ przyczyny nieprzeprowadzenia tych dowodów były niezależne od organu. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że takiego wymogu nie spełnia niemożność ustalenia organu właściwego miejscowo dla K. K., jak też niestawiennictwo drugiego ze świadków (S. F.) – w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wskazał na możliwość skorzystania ze środków przymusu.

Mimo słuszności stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie przyznać rację należy organowi odwoławczemu, że stwierdzone przez Sąd uchybienia proceduralne nie mogą być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p.

Brak istotnego wpływu podnoszonych przez Sąd I instancji naruszeń przepisów procedury podatkowej na rozstrzygnięcie sprawy z jednej strony wynika z niezakwestionowania postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza kwestie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych przez skarżącego świadków, i – co za tym idzie – niepodważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych na podstawie pozostałych dowodów, a z drugiej strony jest rezultatem wiedzy, którą Naczelny Sąd Administracyjny dysponuje z urzędu, dotyczącej prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z innych faktur wystawionych przez wystawcę spornej w przedmiotowej sprawie faktury – również w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie.

Co do pierwszej ze wskazanych przyczyn podnieść należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody z protokołów przesłuchań osób kluczowych dla ustalenia stanu faktycznego – oprócz protokołów przesłuchań K. K. i S. F., których nie udało się przesłuchać w toku postępowania w niniejszej sprawie, znajdują się tam dowody z przesłuchań innych osób dysponujących wiedzą na temat działalności wystawcy spornej faktury i opisujących proceder obrotu paliwem nielegalnego pochodzenia i wystawiania "pustych" faktur. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że zeznania te są spójne i precyzyjne, nie wyraził też wątpliwości co do wiarygodności ich treści, ani zasadności ich oceny przez organy. Odnosząc się do dowodów zgromadzonych w toku ponownego postępowania przed organem I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził co prawda, że zeznania skarżącego i jego syna nie dają podstaw do wysnucia wniosku o tym, iż sporna faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w niej podmiotami, jednakże podkreślił równocześnie, że charakter tych środków dowodowych świadczy o tym, że trudno je uznać "za szczególnie obiektywne i wiarygodne". Z kolei zarzucając organom niezbadanie "kto i w jaki sposób te towary nabywał i za nie płacił" Sąd I instancji pominął to, że w decyzji wydanej wobec K. K. stwierdzono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie powstał u niego obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w swych rozważaniach art. 194 O.p. i mocy dowodowej powołanej decyzji, wskazując, że organ powinien samodzielnie ustalać okoliczność, która wynika z dokumentu urzędowego, mimo że ani skarżący w skardze nie powołał się na żadne konkretne przeciwdowody (por. art. 194 § 3 O.p.), ani Sąd nie stwierdził konieczności przeprowadzenia określonych przeciwdowodów mających prowadzić do wzruszenia szczególnej mocy dowodowej decyzji wydanej wobec wystawcy spornej faktury.

Nie biorąc pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie wyważając, czy w jego świetle stwierdzone uchybienia proceduralne mogą rzeczywiście mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji nie zbadał w sposób pełny i prawidłowy, czy spełnione zostały przesłanki konieczne do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Jak już zasygnalizowano wyżej, nie bez znaczenia dla sprawy jest również to, że w prawomocnych orzeczeniach sądy administracyjne kilkakrotnie wypowiedziały się co do zasadności pozbawienia nabywców paliwa od firmy K. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, także w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Wskazać należy na przykład na wyroki WSA w Gliwicach: z 11 września 2009 r., III SA/Gl 29/09 (VAT za grudzień 2002 r.), z 22 października 2009 r., III SA/Gl 768/09 (VAT za styczeń 2003 r.) i III SA/Gl 769/09 (VAT za luty 2003 r.), z 8 stycznia 2010 r., III SA/Gl 107/09 (VAT za luty 2003 r.), a nadto wyrok WSA w Szczecinie z 29 października 2008 r., I SA/Sz 422/08 (VAT za okres lipiec-grudzień 2002 r.). W innych prawomocnych orzeczeniach opisywany był szczegółowo proceder obrotu paliwem i fikcyjnymi fakturami, w którym uczestniczył m.in. wystawca spornej w sprawie faktury – wspomnieć trzeba o wyroku WSA w Gliwicach z 10 września 2010 r., III SA/Gl 838/10, a także orzeczeniach WSA w Warszawie z 23 października 2009 r., III SA/Wa 391-393/09 i III SA/Wa 1084/09. Naczelny Sąd Administracyjny również wypowiadał się w sprawach podatników wywodzących swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. K. – skargi kasacyjne takich podatników zostały oddalone np. wyrokiem NSA z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1103/09, czy wyrokiem NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 193/10. Choć powołane orzeczenia nie są bezpośrednio wiążące w przedmiotowej sprawie i same w sobie nie mogą uzasadniać nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uwzględnić wynikające z nich wnioski przy badaniu istotności wpływu uchybień proceduralnych w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego w toku niniejszego postępowania, w tym braku prawidłowego wypełnienia zaleceń dla organu I instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z 29 sierpnia 2008 r.

W świetle powyższego należy uznać, że nie jest zasadne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do znaczenia stwierdzonych wadliwości postępowania podatkowego, a zwłaszcza niewyeliminowania uchybień postępowania dowodowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, dla jej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji podniesione przez organ zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie.

7. Słusznie również organ wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. O naruszeniu tego przepisu świadczy niedostateczne zanalizowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wystąpienia przesłanki istotności wpływu stwierdzonych naruszeń proceduralnych na wynik sprawy skutkujące brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

8. Ze wskazanych przyczyn skargę kasacyjną uznać należało za zasługującą na uwzględnienie, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ze względu na podzielenie argumentacji Sądu I instancji co do istnienia uchybień w postępowaniu dowodowym w przedmiotowej sprawie, jak i wzięcie pod uwagę przy orzekaniu okoliczności znanych Sądowi kasacyjnemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w części wykraczającej ponad poniesione przez organ koszty sądowe.

-----------------------

12