Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1816/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 152/20 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. M. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 152/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi H. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w decyzjach obydwu instancji organy ustaliły, iż skarżący wykazał za ww. okresy zawyżone kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Przy czym Sąd wskazał, że na obecnym etapie, mając na uwadze zakres ustaleń faktycznych, zakwestionowanych w skardze kasacyjnej wniesionej od poprzedniego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 338/17, a uwzględnionej wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17, sporem objęta została wyłącznie kwestia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę S. z P. z tytułu nabycia złomu miedzi. Zdaniem organów sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący uczestnicząc w oszustwie karuzelowym nie wykazał dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Podstawą prawną decyzji w tym zakresie był art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Organy nie kwestionowały, że dostawy towaru miały miejsce, co potwierdzają następcze transakcje sprzedaży takiego towaru przez skarżącego, ale uznały, że ich dostawcą nie był kontrahent, czyli spółka S., albowiem ten wyłącznie pozorował działalność gospodarczą.

Sąd I instancji, odwołując się do tez zawartych w przywołanym wyroku NSA i wskazując na związanie oceną prawną w nim zawartą (art. 190 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że w związku z tym, iż nie są kwestionowane ustalenia dokonane przez organ w zakresie funkcjonowania S., jako podmiotu, który nie mógł być rzeczywistym sprzedawcą towaru dostarczonego skarżącemu, ale złom miedziany objęty fakturami wystawionymi przez tę spółkę faktycznie był przedmiotem obrotu, to nadal nierozstrzygnięta pozostaje kwestia, czy skarżący w kontaktach z kontrahentem wykazał wystarczającą staranność i tym samym mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji i pierwotnie zaakceptowana przez WSA w Gliwicach została podważona przez NSA, który uznał, że twierdzenie o braku dobrej wiary skarżącego wywiedzione z zebranego materiału dowodowego jest konsekwencją naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a przede wszystkim art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W tym kontekście Sąd I instancji szczegółowo opisał zastrzeżenia, jakie zostały wyartykułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do konkretnych argumentów, które w ocenie organów miały świadczyć o braku dochowania przez podatnika zasad należytej staranności. Wskazał za Sądem kasacyjnym, że w sprawie nie wykazano, jak dalece okoliczności współpracy powinny wywołać u skarżącego potrzebę szczególnie wnikliwej analizy działalności kontrahenta, bowiem nie budzi wątpliwości, że wiele z ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec spółki S. nie mogło być dokonane przez skarżącego, jeśli przyjąć, że podmioty te nie współpracowały ze sobą na innych, bliższych zasadach. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż w tych ramach nieodzowna jest analiza wzajemnych relacji z kontrahentem, uwzględniająca zeznania świadków A. K., K. D., a także dowody pozyskane na skutek ewentualnego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dowody załączone do skargi kasacyjnej z dnia 17 lutego 2015 r. Należy bowiem ustalić, czy i na ile nietypowy – w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji skarżącego ze S. sp. z o.o.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w sprawie nie miał on zastosowania, podczas gdy w każdym analizowanym przypadku organy podatkowe wykazały, że gdyby zaniechania spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów nie miały miejsca, pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że dostawcy są podmiotami nierzetelnymi;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy;

b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywny dobór materiału dowodowego i wykazanych nim okoliczności oraz jego tendencyjną ocenę naruszającą regułę swobodnej oceny dowodów, co posłużyło do wywiedzenia nieuprawnionego wniosku, że tut. organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego i wyciągnął błędne wnioski, a także dokonał wybiórczej jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), czyli przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 przywołanej wyżej ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 tej ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego ich zastosowania (braku zastosowania).

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje kwestia dochowania przez podatnika zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką S. – dostawcą złomu miedziowego i wystawcą na rzecz firmy H. M. zakwestionowanych przez organy faktur sprzedażowych. Nie jest bowiem kwestionowana ani okoliczność pozorowania działalności gospodarczej przez tę spółkę, ani też fakt, iż dostawy towaru miały miejsce.

Autor rozpoznawanego środka zaskarżenia stoi na stanowisku, że nieprawidłowa jest dokonana przez Sąd I instancji ocena, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja organu prowadząca do konkluzji, że podatnik nie upewnił się w wystarczający sposób, by dokonywane przez niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa, stanowi wynik naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak jednak zasadnie podkreśla pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ zdaje się całkowicie pomijać konsekwencje jakie wynikają z treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 cyt. ustawy dotyczy zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne, co w dalszym rzędzie może wskazywać jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19, czy z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1261/20).

W związku z tym WSA w Gliwicach związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17, w którym zawarto jednoznaczną i kategoryczną ocenę odnośnie do tego, że przedstawiana dotychczas przez organy argumentacja nie wskazuje, by podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, co doprowadziło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd kasacyjny, odwołując się do konkretnych okoliczności wskazywanych w zaskarżonej decyzji podniósł, że:

- w ówczesnym stanie prawnym (w okresie obowiązywania ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach) uzasadnione było przekonanie skarżącego (brak wątpliwości), że kontrahent jako pośrednik w zakresie handlu odpadami nie musiał posiadać stosownego zezwolenia (co zresztą potwierdzono w przedłożonym przez stronę piśmie Ministerstwa Środowiska z 5 lipca 2017 r.), sprawdzanie posiadania owego zezwolenia przez innych potencjalnych współpracowników strony nie wskazuje zatem, że w stosunku do kontrahenta zachował się on "nietypowo",

- kontrahent wiedzę o posiadaniu przez skarżącego koncesji na zbieranie i obrót złomem mógł pozyskać ze strony internetowej firmy skarżącego,

- zawarcie (w dniu 1 kwietnia 2010 r.) pisemnej umowy na dostawy podczas jednorazowej, osobistej wizyty przedstawiciela kontrahenta, nie było znacząco nietypowe, zwłaszcza, że podpisano ją w efekcie zgłoszenia się kontrahenta w odpowiedzi na ogłoszenie skarżącego, a nie ustalono, czy skarżący w taki sposób zwyczajowo poszukiwał swoich dostawców,

- kontakty skarżącego nie miały jedynie formy telefonicznej, w aktach sprawy znajdują się zamówienia w formie pisemnej (mimo odmiennych postanowień umownych),

- konieczna jest szczegółowa analiza wzajemnych relacji z kontrahentem, uwzględniająca zeznania A. K. (zajmującej się u kontrahenta kontaktami handlowymi z firmą skarżącego) oraz K. D. (kierowcy T. H.), a także dowody pozyskane na skutek ewentualnego uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, w ramach której należy ustalić, czy i na ile nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji z kontrahentem,

- korespondencja kierowana na adresy, pod którymi S. sp. z o.o. miała mieć kolejno swoje siedziby docierała do niej,

- moment weryfikacji danych kontrahenta w urzędzie skarbowym jest nieistotny dla oceny dobrej wiary podatnika, skoro treść tych danych była adekwatna dla prawidłowo funkcjonującego podmiotu, a podatnik odebrał od kontrahenta zaświadczenie NIP-4 z 3 listopada 2009 r., REGON z 22 lutego 2009 r., zaświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT oraz odpis z KRS,

- konieczne jest określenie, jakich działań można realnie oczekiwać od podatnika w zakresie zweryfikowania źródeł pochodzenia towaru oferowanego przez kontrahenta, a także zbadanie czy i jakie dane swoich odbiorców ujawnił skarżący kontrahentowi,

- odstąpienie (wbrew zapisom umowy) od plombowania transportów z towarem pochodzącym od S. sp. z o.o. w sytuacji, gdy skarżący zobowiązany był do zapłaty kontrahentowi wyłącznie za towar, który (po zważeniu i zaaprobowaniu) został odebrany przez odbiorców skarżącego, którym był bezpośrednio dostarczany na miejsce przez kontrahenta jest racjonalne.

Powoływanie się obecnie przez skarżący organ dla uzasadnienia swojej tezy o braku dochowania przez podatnika zasad dobrej wiary i należytej staranności na te same okoliczności, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające i chybione, jest zatem całkowicie nieuprawnione, gdyż stanowi niedopuszczalną polemikę z ocenami zaprezentowanymi w wyroku tego Sądu. W skardze kasacyjnej bowiem po raz kolejny znajduje się odniesienie do kwestii braku sprawdzenia zezwoleń, braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, odformalizowania transakcji, pozyskania dokumentów rejestrowych po nawiązaniu współpracy, braku ponoszenia ryzyka co do transportu i jakości dostaw, a więc tych okoliczności, które zostały podważone w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17. Tak więc skarga kasacyjna, wbrew treści art. 190 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opiera się na podstawach sprzecznych z ocenami prawnymi dokonanymi w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, które prawidłowo odczytał i uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, co jednocześnie czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w pkt 2 lit. b rozpoznawanego środka zaskarżenia.

Nie mógł również osiągnąć zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego trybie bowiem skarżący kasacyjnie organ próbuje podważyć zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania w sprawie i nieprawidłowej oceny zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Z przepisu tego m. inn. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11).

Należy zatem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11). W orzecznictwie podnosi się, że nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie bądź niezaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07). W ramach tego zarzutu nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji. Przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10), a do tego zmierzało uzasadnienie powyższego zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał nadto zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci braku zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując, że dotychczasowe ustalenia organów są niewystarczające do tego, by skutecznie postawić tezę o braku wykazania się przez podatnika w kontaktach handlowych z kontrahentem zasadami dobrej wiary i należytej staranności. W związku z tym nie wyraził definitywnego stanowiska odnośnie do tego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż takie stwierdzenie byłoby przedwczesne w sytuacji braku istotnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).