Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2497/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12, art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 30h ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020r. nr 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 roku A.P. (dalej także jako: "wnioskodawca", "skarżący", "strona") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wykupu obligacji strukturyzowanych oraz podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 rok przychodu z tytułu wykupu obligacji, jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości ceny nabycia Obligacji?

2. Czy wysokość straty z lat ubiegłych wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2019 r. pomniejsza dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020?

W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że:

- Wnioskodawca był właścicielem Obligacji Strukturyzowanych zapisanych w rejestrze zagranicznych papierów wartościowych, prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy przez bank w Polsce. W 2019 roku emitent dokonał terminowego wykupu Obligacji należących do Wnioskodawcy. Ponieważ kwota wykupu Obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Wnioskodawca nabył Obligacje, wykup Obligacji skutkował u Wnioskodawcy powstaniem faktycznej straty z inwestycji;

- w trakcie trwania inwestycji Wnioskodawca otrzymał odsetki od jednej z Obligacji, podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT");

- w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 rok Wnioskodawca nie wykazał przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu Obligacji z uwagi na brak tej informacji w wystawionym przez Bank formularzu PIT-8C dotyczącym tej transakcji.

- w przypadku otrzymania interpretacji podatkowej potwierdzającej stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku, Strona rozważa złożenie korekty zeznania PIT-38 poprzez wykazanie przychodu z tytułu wykupu Obligacji oraz kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem;

- Wnioskodawca jest osobą zobowiązaną do zapłaty daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h PIT, w związku z dochodami osiągniętymi w 2019 roku;

- Wnioskodawca posiada stratę z lat ubiegłych, którą rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 rok.

Skarżący przedstawił stanowisko własne w sprawie podnosząc, że:

- wykup papierów wartościowych (Obligacji strukturyzowanych) jest formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT;

- ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu Obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Obligacji;

- wysokość straty z lat ubiegłych, którą podatnik rozliczył w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, obniża dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.

Pismem z dnia 24 września 2020 roku Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie:

1. Czy inwestycji w Obligacje strukturyzowane, o których mowa w złożonym wniosku, Wnioskodawca dokonywał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest/był obrót papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi?

2. Czy emitentem Obligacji strukturyzowanych był podmiot zagraniczny, natomiast polski bank prowadził tylko obsługę papierów wartościowych emitowanych przez podmiot zagraniczny?

3. Jeżeli emitentem Obligacji jest podmiot zagraniczny, to organ podatkowy prosi o wskazanie kraju, w którym siedzibę ma emitent Obligacji.

Pismem z dnia 30 września 2020 roku Skarżący udzielił odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania wskazując, że:

1. Wnioskodawca dokonywał inwestycji prywatnie, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;

2. Emitentem Obligacji strukturyzowanych jest podmiot zagraniczny. Polski bank pośredniczył jedynie w oferowaniu tych Obligacji strukturyzowanych, tj. prowadził obsługę papierów wartościowych emitowanych przez podmiot zagraniczny;

3. Emitentem Obligacji strukturyzowanych jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Amsterdamie, w Holandii.

W dniu 20 października 2020 roku Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną uznając, że stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania wykupu obligacji strukturyzowanych oraz podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, a tym samym strata wnioskodawcy realizowana w wyniku wykupu dłużnych papierów wartościowych nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 rok. W konsekwencji nie upoważnia to wnioskodawcy do złożenia korekty tego zeznania za 2019 r. i wykazania w nim przychodu z tytułu wykupu obligacji, jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości ceny nabycia obligacji.

Organ interpretacyjny wskazał również, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego – stwierdził Dyrektor KIS - wnioskodawca nie może pomniejszyć dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 rok.

Pismem z dnia 19 listopada 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT poprzez stwierdzenie, że wykup Obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT poprzez jego całkowite pominięcie w procesie wykładni i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu Obligacji, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 PIT wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu w przypadku wykupu przez emitenta papierów wartościowych;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT poprzez wskazanie, że w przypadku wykupu Obligacji po cenie niższej niż cena ich zakupu, zastosowanie znajduje art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, w momencie wykupu Obligacji, nie doszło do powstania odsetek ani dyskonta, a tym samym nie można mówić o powstaniu dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30h ust. 2 ustawy o PIT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9 ust. 2-3 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie wynika to z literalnego brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podczas gdy możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów, wynikająca z art. 9 ust. 3 PIT, stanowi element konstrukcji pojęcia dochodu, którym posługuje się art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 8 czerwca 2021 roku (k. 58). Rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pozostaje w zgodzie z brzmieniem powołanego przepisu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku, bowiem w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie brak jest możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, we wskazanych wyżej granicach doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwa zagadnienia, których dotyczą dwa pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwsze z nich dotyczy przychodu skarżącego z tytułu wykupu obligacji strukturyzowanych emitowanych przez podmiot zagraniczny. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy natomiast możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku 2020 o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 rok.

W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący stwierdził, że w jego ocenie wykup papierów wartościowych (obligacji strukturyzowanych) jest formą ich odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. W konsekwencji – w ocenie skarżącego – ma on prawo do rozpoznania swoim zeznaniu rocznym przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia obligacji.

Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT – na który powołuje się skarżący – obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie ich wykup przez emitenta.

W ocenie sądu, rację w tym sporze ma organ interpretacyjny. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny sposób opodatkowania przychodów w związku z wykupem obligacji przez emitenta i na gruncie ustawy o PIT nie ma podstaw opodatkowania tak uzyskanych przychodów jak przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego.

Natomiast przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że do uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Przy czym wskazane zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie niniejszej.

W ocenie sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że – na tle regulacji ustawy o PIT – nie ma podstaw by utożsamiać wykup obligacji strukturyzowanych przez ich emitenta z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych.

Świadczy o tym – co słusznie wskazał Dyrektor KIS – odrębna regulacja opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Chodzi o przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, na który w swoim stanowisku powołał się skarżący. Zgodnie z jego treścią, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ustępie 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Powołane przepisy świadczą o wprowadzeniu przez ustawodawcę odrębnych regulacji opodatkowania przychodu z opłatnego zbycia papierów wartościowych i przychodu w związku z ich wykupem przez emitenta. Zauważyć należy, że na gruncie art. 30a ustawy o PIT ustawodawca nie posługuje się pojęciem kosztu uzyskania przychodu. Opodatkowane jest bowiem dyskonto – jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego. Na gruncie takiego jak we wniosku przychodu (uzyskanego w drodze wykupu papieru wartościowego przez emitenta) brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztu jego uzyskania. Również w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego należy ocenić jako prawidłowe. Słusznie stwierdził Dyrektor KIS, że skoro wykup obligacji przez emitenta nie jest tożsamy z jego odpłatnym zbyciem, skarżący nie jest upoważniony do złożenia korekt zeznania za 2019 roku i wykazania w niej kosztu uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia obligacji.

Wskazać, należy, że pogląd iż przychód uzyskany w drodze wykupu obligacji przez emitenta nie jest tożsamy z przychodem z odpłatnego zbycia obligacji, był wyrażany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3066/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ustawy o PIT uzasadnia stanowisko, że zarówno przychód (strata) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak też dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak są to dwa autonomiczne, odrębne, źródła ("strumienie") przychodów. O ich odmienności świadczy fakt, że ustawodawca zróżnicował sposób opodatkowania tych przychodów – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu. I tak dochód (przychód) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych jest opodatkowany w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT) natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest opodatkowany na zasadach ogólnych 19% stawką od uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dyskonto od papierów wartościowych samo w sobie stanowi przychód szczególnego rodzaju, inny niż dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich osiągnięcia w danym roku podatkowym. Ustawodawca definiując dyskonto zrezygnował z pojęcia "przychodu" i "kosztów uzyskania przychodów". Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT – wskazuje na pobranie podatku bez pomniejszania o koszty uzyskania – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Uzyskanie przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych jest równoważne z faktycznym otrzymaniem tego przychodu. Dyskonto od papierów wartościowych jest rodzajem przychodu, który nie generuje kosztów uzyskania, co oznacza, że w tym przypadku nie może powstać strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższy przepis ma zastosowanie do ściśle określonych strat od przychodów wymienionych przez ustawodawcę w ust. 6 analizowanego artykułu. Nie wymieniono w nim strat z przychodów od odsetek i dyskonta (wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1544/10). W powołanym wyroku z 13 grudnia 2017 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że w przypadku wykupu obligacji przez emitenta po cenie niższej od ceny po jakiej dany papier wartościowy został zakupiony, nie powstanie przychód do opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do zastosowania przy dyskoncie od papierów wartościowych – obligacji nabytych przez stronę skarżącą i wykupionych przez emitenta - rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do innych kategorii dochodów/przychodów, w tym uregulowanych w art. 30b ustawy o PIT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał na nieprawidłowe stanowisko sądu I instancji, że w przypadku wykupu papierów wartościowych przez emitenta po cenie niższej niż cena ich zakupu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie obligacji, zaś strata poniesiona z tego źródła może być w myśli ww. przepisów być uwzględniona w kolejnych latach.

Powyższą argumentacją sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własną. Przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że sama okoliczność, że w sprawie niniejszej, w związku z wykupem obligacji przez emitenta, skarżący poniósł ekonomiczną stratę, nie oznacza, że może zostać ona uwzględniona z zastosowaniem zasad obowiązujących dla opodatkowania przychodu ze zbycia obligacji. W okolicznościach niniejszej sprawy po stronie skarżącego – z uwagi na stratę ekonomiczną – nie powstał przychód w związku z wykupem obligacji przez emitenta. Natomiast wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych obligacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i nie mogą być wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2019 rok. Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem prawidłowe, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w punktach 1) -3) petitum skargi – całkowicie bezzasadne.

Zdaniem sądu, stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe również tym zakresie, w jakim odnosi się do drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Przeciwnego zdania jest skarżący. W jego ocenie, możliwość uwzględnienia straty z lat poprzednich wynika z treści art. 9 ust. 3 ustawy o PIT – strata jest elementem ustalenia wysokości dochodu.

Zgodnie z treścią art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

W ocenie sądu, organ interpretacyjny słusznie uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje natomiast, że kwota straty z lat ubiegłych nie została w nim wymieniona.

O odrębności regulacji dotyczącej sposobu ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnej świadczy argumentacja przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 roku w spawie sygn. akt I SA/Bd 21/21, którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. Sąd stwierdził w ww. orzeczeniu, że zestawienie przepisów art. 30h ust. 2 pkt 1 i art. 30c ust. 2 ustawy o CIT pozwala zauważyć, że zarówno jeden jak i drugi z nich mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o PIT do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zaznaczyć należy, że w sprawie w której zapadł powołany wyrok, skarżący – podobnie jak w niniejszej sprawie – stał na stanowisku, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, możliwe jest uwzględnienie straty z lat ubiegłych. Wskazana powyżej argumentacji dowodzi jednak tezy przeciwnej, prezentowanej przez Dyrektora KIS w interpretacji. Za WSA w Bydgoszczy należy stwierdzić, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Użycie w art. 30h pkt. 2 ustawy o PIT sformułowania ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ustawy o PIT. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Nawet gdyby uznać, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty stanowi element konstrukcji dochodu, to z uwagi na przedstawioną wyżej odrębność regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy dla wyliczenia daniny solidarnościowej, argument ten pozostaje bez znaczenia w sprawie.

W świetle powyższego, bezzasadny okazał się postawiony w punkcie 4) petitum skargi zarzut dopuszczenia się błędu wykładni art. 30h ust. 2 ustawy o PIT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9 ust. 2-3 ustawy o PIT.

Podsumowując, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga - jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.