Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1528/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust 2, art.14 ust 1 i ust 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1528/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "H" Group Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 lutego 2012 r. "H" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z kapitalizacją odsetek.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy zawartych umów pożyczek (z dnia 27 czerwca 2011 r. i z dnia 19 grudnia 2011 r.) jest dłużnikiem osoby fizycznej. Łączna kwota pożyczek to 1 713 000,00 zł, termin spłaty określono na dzień 31 grudnia 2020 r. a oprocentowanie wynosi odpowiednio 8 % w skali rocznej. Zgodnie z umowami odsetki będą płatne razem ze zwrotem kapitału pożyczki, tj. 31 grudnia 2020 r. W najbliższym czasie pożyczkodawca przystąpi jako akcjonariusz do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i wniesie do niej przysługujące mu wierzytelności z ww. umów pożyczek jako wkład niepieniężny. Spółka komandytowo-akcyjna wstąpi zatem w miejsce wierzyciela i względem skarżącej będzie miała prawo dochodzić zwrotu kwoty pożyczek wraz ze stosownymi odsetkami. Zaznaczono, że wniesienie opisanych wierzytelności z ww. umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi po wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych (kwoty pożyczek) powiększonych o stosowne odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu. W związku z wniesionym aportem pożyczkodawca obejmie stosowną ilość akcji spółki komandytowo-akcyjnej (do wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych powiększonych o odsetki). Następnie spółka komandytowo-akcyjna oraz skarżąca zawrą porozumienie, na podstawie którego kwota należnych odsetek wynikających z ww. umów pożyczek, a narosłych od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego przez pożyczkodawcę zostanie skapitalizowana.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do pobrania tego podatku od skapitalizowanych odsetek (w zakresie odnoszącym się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ?

Zdaniem skarżącej, kapitalizacja odsetek na podstawie wymienionego porozumienia nie spowoduje u akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili dokonania kapitalizacji. Nie będzie więc podstaw do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu. Skarżąca powołała się na brzmienie art. 9 ust.1, art.11 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 7 i art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361). Przyznała przy tym, że co do zasady kapitalizacja odsetek oznacza, że odsetki zostają niejako "dopisane" do kwoty należności głównej. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jeżeli zatem w przypadku kapitalizacji dochodzi do powiększenia kwoty należności głównej o kwotę odsetek za zgodą wierzyciela, to należało uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Dalej skarżąca argumentowała, że poprzez zastosowanie art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) i odwołanie się do przepisów o spółce akcyjnej odnośnie wypłaty dywidendy, istnieje realna możliwość prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Konstrukcja ww. spółki zakłada bowiem, że jej akcjonariusz może uzyskać prawo do zysku jedynie w formie "dywidendy". Do czasu przyznania przez uchwałę Walnego Zgromadzenia "dywidendy" akcjonariusz taki nie osiąga żadnych przychodów w związku z posiadanym udziałem. Zatem nie można w tak przedstawionym przypadku w stosunku do niego stosować art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie da się zatem w opisywanej sytuacji prawidłowo interpretować przepisów podatkowych odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jeżeli pominie się kwestie dotyczące konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej określone w Kodeksie spółek handlowym. Skarżąca wskazała, że ze względu na hybrydalny charakter spółki komandytowo-akcyjnej należy mieć również na uwadze przepisy odnoszące się do wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza spółki akcyjnej. Instytucje te na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych są unormowane podobnie, zatem na gruncie ustaw podatkowych powinny być przedstawione również w podobny sposób. Nie można zatem twierdzić, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskał przychód już w momencie zawarcia porozumienia dotyczącego kapitalizacji odsetek. Akcjonariusz taki ma bowiem dopiero możliwość uzyskania przychodu jeżeli Walne Zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o wypłacie "dywidendy". Skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, gdzie jest mowa o tym, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda powołane orzeczenie, zastrzegła skarżąca, wspomina o akcjonariuszu będącym spółką kapitałową, jednak w przypadku opodatkowania przychodów osiąganych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kwestia ta winna być rozstrzygnięta dla osoby fizycznej w identyczny sposób jak i dla spółki kapitałowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2012 r. znak: [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono m.in., że w związku z kapitalizacją odsetek, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skarżącej będzie ciążył obowiązek płatnika. Powyższego obowiązku nie zmienia fakt, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna, a to z uwagi na całkowitą transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu kapitalizacji odsetek stanowi przychód jej wspólników.

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należało, zdaniem organu, uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Uwzględniając powyższe odsetki powinny były być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie ich kapitalizacji.

Organ wskazał jednak, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony akcjonariuszowi w postaci "dywidendy" stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Jednak jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza, to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem przychód z tytułu odsetek powstały w momencie ich kapitalizacji, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jest odrębnym od "dywidendy" źródłem przychodu i odrębnie winien zostać opodatkowany u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należało uznać, że kapitalizacja odsetek na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak kapitalizacja odsetek bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym. Okoliczność, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna nie miała przy tym wpływu na uznanie, że przychód ten powstał w momencie kapitalizacji odsetek.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art.7 Konstytucji, art.126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 120 i art.121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz art. 8 ust.1, art. 9 ust.1, art.11 ust.1, art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 1, art. 30a ust.1 pkt 1, art.30a ust.6, art.41 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Ponownie zostały przytoczone argumenty o specyfice pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja oparta została na założeniu, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą. Organ powołał przy tym art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczający odsetki od pożyczek do przychodów z kapitałów pieniężnych. Uznał przy tym, że kapitalizacja odsetek jest tożsama z ich zapłatą (co było niesporne) i powoduje obowiązek pobrania podatku u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (będącej wierzycielem – pożyczkodawcą) z momentem kapitalizacji odsetek (co było sporne w sprawie).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja pomija treść art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. właśnie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2). Powyższą kwalifikację potwierdza ww. art.14 ust.3 pkt 2 wyłączający z przychodów z działalności gospodarczej kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek, co oznacza a contrario, że otrzymane odsetki są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro tak to nie wystąpi obowiązek poboru podatku przez skarżącą.

W opisanym stanie faktycznym pożyczkodawcą była spółka komandytowo- akcyjna, co przyznawał również organ. Przychody z otrzymanych przez spółkę komandytowo- akcyjną odsetek stanowiły więc, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej. Jednakże, ze względu na ustrojowy charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a także brzmienie art. 14 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w tej spółce podlegają u akcjonariusza opodatkowaniu dopiero z momentem faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Orzekający Sąd w całości podziela swoją dotychczasową linię orzeczniczą, której wyrazem jest m.in. wyrok z dnia 28 września 2012 r., I SA/Kr 1085/12 (oraz powołane tamże inne wyroki WSA w Krakowie oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r., II FSK 1070/10 ). W szczególności Sąd zauważa, że ustawodawca wymieniając w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kapitały pieniężne "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie zdefiniował odrębnie dla celów podatkowych określenia "dywidendy", posługując się nim, zdaniem Sądu, w znaczeniu nadanym przez przepisy ustrojowe tj. kodeks spółek handlowych. Nie ma więc przeszkód, aby "przychód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" nie był rozumiany analogicznie tj. jako równowartość dywidendy akcjonariusza SKA. Dywidenda ta stanowić będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skoro opodatkowanie przychodów z udziałów w spółce komandytowo- akcyjnej u akcjonariusza następuje dopiero z momentem wypłaty dywidendy również i z tych powodów nie istnieje obowiązek poboru podatku u akcjonariusza z momentem kapitalizacji odsetek w spółce komandytowo- akcyjnej.

Gdyby iść tokiem rozumowania organu, to akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej dwukrotnie podlegałby opodatkowaniu: po raz pierwszy z tytułu przypadających mu skapitalizowanych odsetek jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz po raz drugi z tytułu wypłaconej mu dywidendy, która byłaby częścią przypadającego mu zysku spółki komandytowo-akcyjnej osiągniętego m.in. z skapitalizowanych odsetek. Taka interpretacja nie mogła więc zostać zaakceptowana przez sąd administracyjny.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.