Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 928/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 , art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i listopad 2008 r., styczeń, luty i listopad 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R. K. jako członka zarządu "[...]" S.A. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Spółka"), za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i listopad 2008 r., styczeń, luty i listopad 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł łącznie oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje.

Spółka akcyjna "[...]" (uprzednio "[...]" S.A.) utworzona została przez P.G., spółkę "[...]" z siedzibą w P. oraz R.K., umową spółki z 30.03.2001r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) i wpisana przez Sąd Rejonowy w S. XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do KRS pod nr [...]. Z dniem utworzenia Spółki prezesem jednoosobowego zarządu został R. K.. Przedmiotem działalności Spółki

wg ww. aktu notarialnego była działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz opieka wychowawcza i społeczna, a także działalność pomocnicza związana

z pośrednictwem finansowym, pozostałe pośrednictwo finansowe oraz obsługa nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 20 czerwca 2011 r., na wniosek Spółki, Sąd Rejonowy S. [...] w S. Wydział XII Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu (postanowienie sygn. akt XII GU [...]). W dniu 24 października 2012r. Sąd ten zmienił sposób prowadzenia postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki (postanowienie sygn. akt XXII GUp [...]). Postępowanie upadłościowe zostało umorzone w dniu 1 marca 2013 r. z powodu braku środków w masie wystarczających na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie sygn. akt XXII GUp [...]).

Spółka wykazała kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (w korektach deklaracji VAT-7) za:

styczeń 2008 r. – [...] zł, luty 2008 r.- [...] zł, marzec 2008 r. – [...] zł, kwiecień 2008 r. – [...] zł, maj 2008 r.- [...] zł, czerwiec 2008 r. – [...] zł, lipiec 2008 r. – [...] zł, sierpień 2008 r. – [...] zł, listopad 2008 r. – [...] zł, styczeń 2009 r. – [...] zł, oraz (w deklaracjach VAT-7) za: luty 2009 r.- [...] zł, listopad 2009 r. – [...] zł, kwiecień 2010 r. – [...] zł.

Zobowiązania ta nie zostały zapłacone przez spółkę. Częściowe uregulowanie zaległości za styczeń 2008 r. nastąpiło poprzez wpłaty:

- z dnia 30 września 2008 r. w kwocie [...] zł (zaliczono [...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki i [...] zł koszty upomnienia),

- z dnia 30 października 2008 r. kwocie [...] zł (zaliczono [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki oraz

- z dnia 27 listopada 2008 r. kwocie [...] zł (zaliczono [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki).

W rezultacie do zapłaty pozostały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (wskutek ww. wpłat) w kwocie [...] zł oraz za pozostałe okresy jak wyżej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec R.K. postępowanie w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej - jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe Spółki.

W dniu 11 grudnia 2013 r. R. K. złożył "Oświadczenie", wskazując

że istnieje majątek Spółki w formie wierzytelności od jej pacjentów (klientów) w łącznej kwocie (w momencie składania wniosku o upadłość) [...] zł. Należności te są niewielkimi kwotami (ok. [...], czasami [...] zł), zatem należy założyć,

że dłużnicy są wypłacalni. Zadłużenie Spółki istnieje od 2006 r., jednak nie składano wniosku o upadłość ponieważ majątek Spółki był dodatni. R. K. wskazał,

że Spółka posiadała - i nadal posiada - wierzytelności klientów, mniej więcej równe zadłużeniu. Prowadzona restrukturyzacja Spółki doprowadziła do powstania zobowiązań wobec ZUS. Wniosek o upadłość złożono w ciągu 14 dni od powzięcia informacji o niewypłacalności spowodowanej blokadą kont bankowych spółki przez działania ZUS, jednakże dopiero szósty wiosek o upadłość został przyjęty z powodu drobnych błędów proceduralnych oraz wysyłania informacji o postępowaniu na niewłaściwy adres. Nieracjonalne działanie ZUS i urzędu skarbowego pozbawiło zarząd Spółki możliwości dokończenia spłaty zobowiązań. Spółka była w tym czasie dochodowa i spłacała wszelkie zobowiązania. Zarząd dopełnił wszystkich formalności w związku z upadłością oraz złożył propozycje całkowitej spłaty zobowiązań, które nie zostały uwzględnione przez urząd skarbowy. Obecne zadłużenie to zobowiązania, których spółka nie zdążyła spłacić przed ogłoszeniem upadłości. W obecnej sytuacji jedynym i realnym sposobem spłaty jest uruchomienie działalności Spółki i wszczęcie postępowań windykacyjnych wobec pacjentów.

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług: za miesiące od stycznia do sierpnia i listopad 2008 r., styczeń, luty i listopad 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł łącznie oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł (łącznie [...] zł).

W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki pełnił nieprzerwanie R.K., egzekucja

z mienia Spółki nie umożliwi zaspokojenia jej zaległości podatkowych w znacznej części, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji R. K. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji

z uwagi na ocenę:

- stanu finansowego przedsiębiorstwa w momencie ogłoszenia upadłości,

- sposobu wyceny wartości firmy, oraz sprzedaży przedsiębiorstwa zgodnie z jego specyfiką,

- kompetencji osób zajmujących się upadłością,

- postępowania ZUS w świetle zabezpieczenia interesu wierzyciela.

Odwołujący wyraził pogląd, że wniosek o upadłość został złożony zgodnie

z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w ciągu 14 dni od dnia powzięcia informacji

o blokadzie kont bankowych przez ZUS oraz o braku woli ich odblokowania. Brak dostępu do kont bankowych uniemożliwiał prowadzenie działalności Spółki i był przyczyną zgłoszenia upadłości. Przewlekanie przyjęcia wniosku przez Sąd - z powodu drobnych uchybień w danych [...] pacjentów firmy, doprowadziło do przyjęcia dopiero szóstego wniosku, co zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej nastąpiło bez winy członka zarządu. Odwołujący dodał, że wskazane przez organ I instancji terminy zgłoszenia upadłości w 2005r. i 2006r. są przedawnione. Poza tym, skoro organ pierwszej instancji sam nie złożył wniosku o upadłość Spółki należy domniemywać, że uważał ją za bezzasadną. Wskazał dalej R. K. w odwołaniu, że wartość Spółki zawsze przekraczała jej zadłużenie. Przyznał, że Spółka miała kłopoty z płynnością finansową w 2006 r. i 2007 r., jednak dodał, że wynikały one z nieterminowych wpłat gwarantowanych inwestora, który w wyniku kryzysu 2008 r. stracił zdolność finansowania rozwoju firmy. Po restrukturyzacji Spółka zaczęła przynosić dochody i od 2009r. na bieżąco rozliczała się z dostawcami, ZUS i urzędem skarbowym, spłacała również zaległości wobec urzędu skarbowego i ZUS. W ocenie odwołującego, nie było podstaw do postawienia Spółki w stan upadłości. W momencie zgłoszenia wniosku o upadłość Spółka nie spełniała kryteriów niewypłacalności, jej majątek przewyższał zadłużenie; Spółka regulowała wszystkie zobowiązania i spłacała zadłużenie także wobec urzędu skarbowego i ZUS, przechodziła coroczne badanie przez biegłego rewidenta i w sprawozdaniach nie pojawił się wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka była firmą rozwojową, intensywnie inwestującą i rokrocznie - do momentu restrukturyzacji - zwiększała swoje przychody. Rocznie generowała ok. [...] zł przychodów i osiągała ok. [...]. zł zysku, posiadała [...] zł wierzytelności klientów i ok. [...] zł należności wynikających z zawartych umów z realną perspektywą wieloletniego przedłużania umów oraz posiadała stabilny rynek klientów i nowoczesne narzędzia do jego obsługi.

Odwołujący się wskazał, że powodem obecnej sytuacji jest doprowadzenie do ogłoszenia upadłości Spółki oraz przeprowadzenie błędnej, skrajnie niekorzystnej

i nieskutecznej upadłości układowej, a następnie likwidacyjnej.

Odwołujący jako nieracjonalne ocenia działanie ZUS, który nie był zainteresowany odzyskaniem należności, co spowodowało konieczność ogłoszenia upadłości. Zwrócił uwagę na nieprawidłowości w postępowaniu upadłościowym. Jego zdaniem doszło do rażących błędów w zakresie oceny wartości majątku przedsiębiorstwa i sposobu przeprowadzania sprzedaży, które było sprzeczne zarówno z interesem wierzycieli jak i dłużników.

Zdaniem strony, również organ I instancji błędnie interpretuje pojęcie wartości

w przedsiębiorstwie Spółki lub świadomie pomija wycenę tej wartości. Uznał bowiem jedynie materialne składniki majątku, podczas gdy majątkiem Spółki były wartości niematerialne i prawne.

Wobec zastrzeżeń organu pierwszej instancji co do możliwości spłaty zobowiązań z wierzytelności posiadanych przez Spółkę w kwocie ok. [...] zł, odwołujący podniósł, że Spółka uzyskiwała spłatę zobowiązań poprzez postępowania sądowe i komornicze. Z posiadanych przez stronę informacji wynika natomiast, że organ I instancji nie prowadził tej formy windykacji, tak więc skuteczność windykacji ograniczającej się do wezwania dłużnika z góry była skazana na niepowodzenie. Brakiem rzetelności w prowadzeniu windykacji przez organ I instancji nie można obciążać Spółki.

W ocenie odwołującego, organ I instancji pominął fakt braku zainteresowania

i nieustosunkowanie się do propozycji układowej Spółki spłaty całości zobowiązań

w ramach układu podczas rozprawy sądowej. Doprowadzenie do ogłoszenia upadłości Spółki oraz przeprowadzenie błędnej, skrajnie niekorzystnej i nieskutecznej upadłości układowej, a następnie likwidacyjnej jest powodem obecnej sytuacji.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie toczyło się bez jego udziału strony. Po wszczęciu postępowania podatkowego nie prowadzono żadnego merytorycznego postępowania, nie wykonano żadnej czynności poza doręczeniem zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i decyzji z dnia [...] r. Zarzucono, że pomimo tego iż w dniu 11 grudnia 2013 r. złożył ww. "Oświadczenie", w którym wskazał okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (istnienie majątku, złożenie wniosku o upadłość w ciągu 14 dni od powzięcia przez nią informacji o niewypłacalności spółki, złożenie propozycji całkowitej spłaty zadłużenia w toku postępowania układowego, brak winy zarządu), organ nie przeprowadził żadnego postępowania, tylko wydał decyzję, jak się wydaje, już wcześniej przygotowaną. W ocenie odwołującego, postępowanie obejmować powinno przesłuchanie strony oraz świadków: P.G. (akcjonariusz Spółki, osoba odpowiedzialną za finansowanie działalności Spółki), księgowej spółki, a być może i innych osób w zależności od treści zeznań osób wymienionych powyżej, na okoliczność wystąpienia w sprawie przesłanek zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazano, że R.K. nie mógł wykazać tych przesłanek, gdyż nie uczestniczył w czynnościach związanych z postępowaniem, poza zapoznaniem się z jego wynikiem. Przeciwko R.K. prowadzono także postępowanie karnoskarbowe, w którym ujawniono okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona zarzuciła również, że organ nie badał czy w sprawie zaistniały okoliczności egzoneracyjne i nie prowadził żadnych działań mających służyć wyjaśnieniu tej kwestii. W ocenie odwołującego w sprawie zachodzi konieczności przeprowadzenia dowodów na okoliczność terminu zgłoszenia oraz przeprowadzenia dowodów związanych z przesłanką wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania stwierdził bezzasadność zarzutu strony jakoby nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że R.K. miał świadomość, że prowadzone jest postępowanie w przedmiotowej sprawie, został też poinformowany o tym jakie okoliczności mogą zwolnić z tej odpowiedzialności. Wskazał dalej organ odwoławczy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, R. K. mógł składać wnioski dowodowe. Podkreślił, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (stronie postępowania). Organ zwrócił uwagę, że R.K., jakkolwiek nie skorzystał

z możliwości złożenia wniosków dowodowych, to złożył w dniu 11 grudnia 2013 r. "Oświadczenie", w którym opisał i ocenił okoliczności sprawy dotyczące działalności spółki, jej majątku, czy też złożenia wniosku o jej upadłość, a informacje te zostały uwzględnione przez organ I instancji w podjętym rozstrzygnięciu.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadzoną analizę

i ocenę okoliczności sprawy oparł zarówno na faktach znanych mu z urzędu (jeszcze przed wszczęciem tego postępowania), min. na uzasadnieniach postanowień Sądu Rejonowego: o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, zmiany upadłości z układowej na likwidacyjną, o umorzeniu postępowania upadłościowego, jak i ustalonych w toku przedmiotowego postępowania - wyjaśnieniach zawartych

w "Oświadczeniu" strony z 11 grudnia 2013 r.

Następnie, organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe. Wyjaśnił również, że postępowanie upadłościowe (trwające od 20 czerwca 2011 r. jako upadłość z możliwością zawarcia układu, zmieniona w likwidacyjną z dniem 24 października 2012 r. i zakończona jej umorzeniem w dniu 1 marca 2013 r.) nie zakończyło się uregulowaniem zaległości podatkowych upadłej Spółki, dlatego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za te zaległości (postanowienie z dnia 31.10.2013r.).

W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu organ wykazał (akt notarialny Rep. A nr [...] z 30 marca 2001 r., odpis z KRS na dzień 26 czerwca 2013 r.), że R. K. pełnił nieprzerwanie funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki (prezesa) od dnia zawiązania spółki, tj. 30 marca 2001 r. przez cały okres jej funkcjonowania (okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę) oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i listopad 2008, styczeń, luty i listopad 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. powstały i przekształciły się w zaległości, wobec bezskutecznego upływu terminu ich płatności, w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Tym samym, spełniona została, w ocenie organu odwoławczego, pierwsza z przesłanek pozytywnych, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ zwrócił uwagę, że egzekucję zapłaty ww. zaległości Spółki (tytuły wykonawcze: [...] i [...] z 4 maja 2009 r., [...] z 20 maja 2009 r., [...] z 28 stycznia 2010 r., [...] z 14 lipca 2010 r. oraz [...] z 17 lutego 2011 r.) prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ ten prowadził jednocześnie egzekucję sądową na rzecz ZUS, PFRON, [...] S.A., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 16.06.2011 r. sygn. akt VI Co [...]). W toku postępowania zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] Bank Polska S.A. (środki zablokowane do wysokości zajęcia), Bank [...] S.A. (brak środków), [...] Bank Polska S.A. (brak środków).

W postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie posiada wierzytelności od NFZ [...] Oddział Wojewódzki w S. Spółka zajmowała wynajmowany lokal, posiadała meble i sprzęt biurowy bez większej wartości (protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego z 27 maja 2009 r., 6 października 2009 r., 20 kwietnia 2010 r. i 6 marca 2012 r.). W wyniku zapytań organu egzekucyjnego, skierowanych do Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie uzyskano informacji o majątku Spółki

Wskazane zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z innymi zaległościami, tj. w podatku dochodowym (PIT-4) oraz kosztami egzekucyjnymi powstałymi w egzekucji należności PFRON, do masy upadłości (łącznie organ podatkowy zgłosił kwotę [...] zł). Postępowanie upadłościowe wszczęte zostało na wniosek Spółki z dnia 10 maja 2011 r. - (postanowienie Sądu Rejonowego S. [...] w S. sygn. akt XII GU [...] z 20 czerwca 2011 r. o ogłoszeniu upadłości układowej spółki) i zakończyło się jego umorzeniem w dniu 1 marca 2013 r. - postanowienie sygn. akt XXII GUp [...]. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia "w skład masy upadłości wchodzą wierzytelności odnośnie których - z uwagi na brak środków (pieniężnych) w masie - nie mogą zostać podjęte żadne czynności windykacyjne", natomiast aktualnie środki finansowe wystarczą wyłącznie na pokrycie - i to częściowe - bieżących kosztów postępowania upadłościowego. podnoszony w odwołaniu zarzut braku rzetelności wprowadzeniu windykacji przez organ I instancji nie można uznać za uzasadniony, skoro egzekucja generalna (postępowanie upadłościowe) również nie doprowadziła do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ

I instancji podejmował działania i stosował środki egzekucyjne, lecz nie doprowadziły one do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Ponadto wszczęcie postępowania upadłościowego spowodowało brak możliwości dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ I instancji, gdyż nie może być jednocześnie prowadzona wobec tego samego dłużnika egzekucja generalna (upadłość) i egzekucja singularna (np. egzekucja administracyjna), co wynika z regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (np. art. 140 ust.1, art. 146 ust.1), jak również charakteru egzekucji generalnej, która obejmuje wszystkie składniki majątku upadłego dłużnika (w przeciwieństwie do egzekucji singularnej, która może być kierowana do całego lub wybranych składników majątku).

Odnośnie do zarzutu nieustosunkowania się przez organ I instancji do propozycji spłaty całości zobowiązań, organ odwoławczy zaznaczył, że nie znajduje on potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił,

że w piśmie Spółki "Propozycje układowe" z 30 maja 2012 r. (podpisanym przez R. K. jako prezesa zarządu) w punkcie 7 zaproponowano bowiem:

"w stosunku do wierzyciela [...] Urzędu Skarbowego w S.:

a) umorzenie w 90% podatku od towarów i usług VAT,

b) umorzenie należności ubocznych, w tym odsetek oraz kosztów egzekucyjnych,

c) zaliczenie na poczet należności głównej w podatku od osób fizycznych PIT-4 kwot egzekucji z rachunków bankowych od 11.09.2009r.,

d) umorzenie należności ubocznych w tym odsetek oraz kosztów egzekucyjnych

e) spłatę przypadających wierzycielowi należności w równych ratach począwszy od trzydziestego siódmego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu w przedmiocie zawarcia układu w okresie trzech lat."

Organ zwrócił uwagę, że Spółka zaproponowała spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych - i to wyłącznie w odniesieniu do należności głównych, jedynie w 10 % a nie w całości. Zatem okoliczność, że w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie doprowadziły do realizacji przedmiotowych zobowiązań, a następnie postępowanie upadłościowe zakończone likwidacją majątku (który wszedł do masy upadłościowej) nie zaspokoiło tych wierzytelności, wyczerpuje zdaniem organu odwoławczego przesłankę bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem organu, w sprawie wyczerpano wszystkie dostępne środki egzekucyjne w tym upadłość likwidacyjną, które objęły cały majątek Spółki oraz wskazał, że R. K. nie wskazał, nawet w przybliżeniu, aktualnej wartości majątku (głównie wierzytelności - konkretnych kwot, dłużników, uwzględniając ewentualne przedawnienie ich wymagalności). Powołał się jedynie na niczym niepotwierdzoną okoliczność zlecenia przeprowadzenia opracowania w tym zakresie przez specjalistę, a którego nie jest w stanie przedłożyć w niniejszym postępowaniu, prosząc jedynie o dalszą zwłokę z wydaniem ostatecznej decyzji (bez podania konkretnego terminu) uzasadniając bliżej nieokreśloną przeszkodą po stronie biegłego (tj. nie wyjaśnił, dlaczego jest on w stanie przygotować opracowanie dopiero do końca czerwca 2014 r.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że strona dwukrotnie - nie proponując konkretnej daty – wnosiła o przedłużenie terminu, następnie o wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy z uwagi na trwający proces przygotowywania przez biegłego ww. opracowania.

W ocenie organu, przesłanka wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może polegać jedynie na powoływaniu się na podjęcie określonego działania jak zlecenie opracowania dotyczące wartości majątku spółki.

Organ wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony we "właściwym czasie", a następnie dokonał analizy ww. terminu na gruncie obowiązujących przepisów uznając, że w niniejszej sprawie termin ten nie został zachowany.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedstawił dane finansowe Spółki i wskazał, że według sprawozdania finansowego (rachunek zysków i strat za rok 2006, 2007 i 2008 oraz bilans na dzień 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r.

i 31 grudnia 2008 r.) już na koniec 2005 r. wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej całego majątku, co oznacza, że już wówczas, tj. po zatwierdzeniu bilansu za 2005 r. zarząd, który jednoosobowo sprawował R. K., w przewidzianym

w prawie terminie, tj. 14 dni od powzięcia informacji w tym zakresie, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W kolejnych latach zobowiązania również przekraczały wartość majątku Spółki, co potwierdza zasadność złożenia wniosku o upadłość w tym czasie, aby chronić skutecznie interesy wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niewątpliwie wystąpiła również druga z przesłanek obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki tj. jej niewypłacalność, o czym świadczy niewykonywanie jej wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka, oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie należności głównych [...] zł ) nie uregulowała również zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2007 i grudzień 2010 r. nie uregulowała również zobowiązań z tego tytułu o wcześniejszym terminie płatności, tj. za okres od listopada 2006 do listopada 2007 r. (łączna kwota należności głównych, z tego tytułu, wg pisma z dnia 27 lipca 2011 r. - zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości to [...] zł). Organ odwoławczy podniósł, że Spółka zalegała również z płatnością wobec ZUS (według zawiadomienia z dnia 25 listopada 2009 r. o zmianie wysokości zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A.) z płatnością zobowiązań od sierpnia 2005 r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł (należności główne). Organ odwoławczy wskazał, że problemy finansowe Spółki z regulowaniem zobowiązań podatkowych wystąpiły więc już pod koniec sierpnia 2005 r. (zobowiązanie wobec ZUS), a przypadające kolejno po sobie terminy płatności nieuregulowanych zaległości zarówno podatkowych jak i wobec ZUS wskazują, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań w sposób trwały. Potwierdzeniem powyższego jest,

w ocenie organu, okoliczność generowania kolejnych niespłacalnych zaległości, przymusowe ich dochodzenie i fakt, że zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo prowadzonej egzekucji administracyjnej i przeprowadzonego postępowania upadłościowego, istnieją nadal i nie mogą być z jej majątku zaspokojone. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest treść postanowienia Sądu z [...] r. o ogłoszeniu upadłości.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki były składane dopiero od 2010 r. i to nieskutecznie. Dopiero wniosek spółki z 10 maja 2011 r. (szósty, jak wskazała strona w odwołaniu) skutkował ogłoszeniem upadłości układowej Spółki.

Ustalenia dokonane w postępowaniu upadłościowym potwierdzają zatem,

w ocenie organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości, powinien zostać złożony już w 2006 r. Organ ten podkreślił, że wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości bezwzględnie obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia stosownego wniosku do Sądu dla ochrony wierzycieli Spółki.

R. K. nie wykazał, że zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (tj. nie wskazał ewentualnych przeszkód które uniemożliwiłyby mu złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie). W ocenie organu stan Spółki był stronie znany, bowiem był prezesem jednoosobowego zarządu od momentu powstania Spółki, prowadził jej sprawy, podpisywał sprawozdania finansowe. Miał zatem świadomość uzależnienia Spółki od finansowania zewnętrznego i ponoszenia strat oraz istnienia już wcześniej okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Organ nie podzielił także poglądu odwołującego jakoby właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to 14 dni dopiero od dnia zablokowania kont bankowych Spółki. Jeśli bowiem Spółka posiada zobowiązania które przewyższają wartość jej majątku, przynosi straty, a nieregulowanie zobowiązań skutkuje zajęciem kont bankowych które uniemożliwia prowadzenie działalności, to złożenie wniosku

o upadłość w tym czasie jest już działaniem dalece spóźnionym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty strony o dobrej sytuacji Spółki nie znajdują potwierdzenia materiale dowodowym, a kwestia niespełnienia przez Spółkę kryteriów niewypłacalności podlegała ocenie Sądu, który postanowił o ogłoszeniu jej upadłości. Organ odwoławczy dodał, że argumenty o błędnej skrajnie niekorzystnej i nieskutecznej upadłości układowej a następnie likwidacyjnej, błędach popełnionych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym nie mogą podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wyłącznie kwestia odpowiedzialności osoby trzeciej.

W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisaną decyzję, R. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. licznych naruszeń prawa wskazywanych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz uniemożliwienie złożenia przez skarżącego opinii.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez Sąd.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji.

Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.").

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś,

że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Wypada przypomnieć także, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p.

Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Okoliczności te pozostają poza sporem.

Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Należy zgodzić się z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu, że wierzyciel może wykazywać bezskuteczność egzekucji nie tylko przez wszczęcie własnego postępowania egzekucyjnego i uzyskanie formalnego stwierdzenia bezskuteczności, ale także może to uczynić za pomocą innych środków dowodowych. Bezskuteczność egzekucji będzie również wtedy, gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze).

Postępowanie upadłościowe (trwające od 20 czerwca 2011 r. jako upadłość

z możliwością zawarcia układu, zmieniona w likwidacyjną z dniem 24 października

2012 r. i zakończona jej umorzeniem w dniu 1 marca 2013 r.) nie zakończyło się uregulowaniem zaległości podatkowych upadłej Spółki, dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za te zaległości.

Odnośnie bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że egzekucję zapłaty zaległości Spółki (tytuły wykonawcze: [...] z 13 stycznia 2009 r.,

i [...] z 24 czerwca 2011 r. prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ ten prowadził jednocześnie egzekucję sądową na rzecz ZUS, PFRON, [...]TU S.A., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego

w S. z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt VI Co [...]). W toku postępowania zajęto rachunek bankowy Spółki w [...] Bank Polska S.A. (środki zablokowane do wysokości zajęcia), Bank [...] S.A. (brak środków), [...] Bank Polska S.A. (brak środków).

W postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie posiada wierzytelności od NFZ [...] Oddział Wojewódzki w S. Spółka zajmowała wynajmowany lokal, posiadała meble i sprzęt biurowy bez większej wartości, w toku postępowania nie uzyskano też informacji o innym majątku Spółki.

Wprawdzie Spółka zaproponowała spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wyłącznie w odniesieniu do należności głównych, jedynie w 10% a nie w całości. Zatem okoliczność, że w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie doprowadziły do realizacji przedmiotowych zobowiązań, a następnie postępowanie upadłościowe zakończone likwidacją majątku (który wszedł do masy upadłościowej) nie zaspokoiło tych wierzytelności, wyczerpuje, zdaniem Sądu, przesłankę bezskuteczności egzekucji.

W sprawie wyczerpano zatem wszystkie dostępne środki egzekucyjne w tym upadłość likwidacyjną, które objęły cały majątek Spółki.

Jeżeli chodzi o przesłanki egzoneracyjne zgodzić należy się z organem odwoławczym, że R.K. nie wskazał, nawet w przybliżeniu, aktualnej wartości majątku (głównie wierzytelności - konkretnych kwot, dłużników, uwzględniając ewentualne przedawnienie ich wymagalności). Powołał się jedynie na niczym niepotwierdzoną okoliczność zlecenia przeprowadzenia opracowania w tym zakresie przez specjalistę, a którego nie przedłożył postępowaniu ani przed Sądem.

Jeżeli chodzi o kwestię wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego albo, że zaniechanie tych czynności nastąpiło bez winy podatnika, to wyjaśnić należy, że w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512).

Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż

w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei, w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny

w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11).

Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie

w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a Sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że według sprawozdania finansowego (rachunek zysków i strat za rok 2006, 2007 i 2008 oraz bilans na dzień 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.) już na koniec 2005 r. wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej całego majątku, co oznacza, że już wówczas, tj. po zatwierdzeniu bilansu za 2005 r. zarząd, który jednoosobowo sprawował R. K., w przewidzianym w prawie terminie, tj. 14 dni od powzięcia informacji w tym zakresie, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W kolejnych latach zobowiązania również przekraczały wartość majątku Spółki, co potwierdza zasadność złożenia wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu w sprawie niewątpliwie wystąpiła również druga z przesłanek obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. jej niewypłacalność,

o czym świadczy niewykonywanie jej wymagalnych zobowiązań. Spółka bowiem posiadała zaległości nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług ale także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2007 r. i grudzień

2010 r., nie uregulowała również zobowiązań z tego tytułu o wcześniejszym terminie płatności, tj. za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. (łączna kwota należności głównych, z tego tytułu, według pisma z dnia 27 lipca 2011 r. - zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości to [...] zł). Spółka zalegała również z płatnością wobec ZUS z płatnością zobowiązań od sierpnia 2005 r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł (należności główne). Problemy finansowe Spółki z regulowaniem zobowiązań podatkowych wystąpiły więc już pod koniec sierpnia 2005 r. (zobowiązanie wobec ZUS), a przypadające kolejno po sobie terminy płatności nieuregulowanych zaległości zarówno podatkowych jak i wobec ZUS wskazują, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań w sposób trwały. Potwierdzeniem powyższego jest, zdaniem Sądu, okoliczność generowania kolejnych niespłacalnych zaległości, przymusowe ich dochodzenie i fakt, że zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo prowadzonej egzekucji administracyjnej i przeprowadzonego postępowania upadłościowego, istnieją nadal i nie mogą być z jej majątku zaspokojone.

Wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki były składane dopiero od 2010 r. i to nieskutecznie. Dopiero wniosek Spółki z 10 maja 2011 r. (szósty, jak wskazała strona

w odwołaniu) skutkował ogłoszeniem upadłości układowej Spółki.

Ustalenia powyższe, a także dokonane w postępowaniu upadłościowym potwierdzają zatem, w ocenie Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości, powinien zostać złożony już w 2006 r.

Jednocześnie wskazać należy, że R. K. nie wykazał, że zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (tj. nie wskazał ewentualnych przeszkód które uniemożliwiłyby mu złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie). Był on prezesem jednoosobowego zarządu od momentu powstania Spółki, prowadził jej sprawy, podpisywał sprawozdania finansowe, a zatem musiał mieć świadomość uzależnienia Spółki od finansowania zewnętrznego

i ponoszenia strat oraz istnienia już wcześniej okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Fakt złożenia zatem wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero od dnia zablokowania kont bankowych Spółki ocenić jako działanie spóźnione.

Jednocześnie w tym miejscu wyjaśnić należy, że warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Złożenie niekompletnego wniosku, który z uwagi na uchybienia formalne nie mógł być rozpatrzony świadczy o braku należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków przez podatnika jako prezesa zarządu. Nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.