Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 945/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 3, art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosz- tów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. "A" Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, Spółka, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m. in:

działalność w zakresie wspierania rozwoju gospodarczego [...], restrukturyzacji, naprawy i rozwijania przedsiębiorstw w zakresie wspierania działalności gospodarczej podejmowanej przez mieszkańców [...],

organizacyjne i finansowe wspieranie podmiotów gospodarczych w zakresie wdrażania nowych technologii i rozwijania innowacyjności,

prowadzenie działań informacyjnych, promocyjnych i doradczych w zakresie transferu innowacyjnych technologii w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw,

wspieranie poszukiwania komercyjnych zastosowań wynalazków innowacji i odkryć naukowych,

wspieranie przedsięwzięć i inwestycji proekologicznych oraz proinnowacyjnych,

przygotowywanie opracowań na bazie prowadzonych studiów na temat restrukturyzacji i rozwoju gospodarki [...],

promocja działalności gospodarczej, organizacja spotkań, targów i wystaw oraz współpracy gospodarczej z zagranicą,

prowadzenie działalności na rzecz integracji europejskiej, współpraca z przedstawicielstwami instytucji Wspólnot Europejskich w Polsce, wdrażanie w regionie [...] programów pomocowych Unii Europejskiej,

prowadzenie doradztwa ekonomiczno-finansowego i prawnego, oraz działalności agencyjno-przedstawicielskiej w sprawach gospodarczych i finansowych,

prowadzenie działalności szkoleniowej, promowanie i wspomaganie edukacji młodzieży i dorosłych,

wynajmowanie pomieszczeń innym podmiotom do prowadzenia działalności gospodarczej,

prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,

działalność w zakresie wyrównywania szans osób zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz wsparcie grup słabszych na rynku pracy, w tym osób bezrobotnych, niepełnosprawnych i osób 50+.

Spółka świadczy usługi opodatkowane stawką VAT 23% (dalej: usługi komercyjne) oraz prowadzi działalność nieopodatkowaną - w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej (dalej: projekty dotacyjne). W przypadku niektórych projektów dotacyjnych, w ich dofinansowaniu partycypuje także budżet państwa. Wnioskodawca nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej.

Wnioskodawca samodzielnie wybiera działania, na realizację których zamierza uzyskać zlecenia, zarówno komercyjne, jak i dotacyjne. Wyboru dokonuje na podstawie analizy potencjalnych korzyści ekonomicznych mogących wyniknąć z ich realizacji oraz wpływu tych działań na rozwój Spółki.

Projekty dotacyjne korzystają z dofinansowania uzyskanego w konkursach ofert ogłaszanych przez Instytucje Zarządzające implementowanymi w Polsce Programami Operacyjnymi, bądź w konkursach ogłaszanych przez tzw. Instytucje Pośredniczące. W niektórych projektach dotacyjnych środki pochodzą z Komisji Europejskiej, bądź poszczególnych agend Komisji wdrażających programy adresowane horyzontalnie do podmiotów z wszystkich krajów Unii, często w ramach tzw. Inicjatyw Komisji Europejskiej.

W ramach realizowanych projektów dotacyjnych Wnioskodawca rozlicza poniesione koszty zgodnie z budżetami poszczególnych projektów. Łączną wielkość kosztów rozliczanych w projektach dotacyjnych zazwyczaj tworzą: koszty bezpośrednie - dotyczące wydatków określonych w budżecie projektu, oraz koszty pośrednie - ustalone w budżetach projektów w formie ryczałtowej. W niektórych projektach beneficjenci środków są ponadto zobowiązani do wniesienia wkładu własnego. W projektach dotacyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę, w których przewidziany jest wkład własny, wkład taki nie powoduje jednak dodatkowych obciążeń finansowych dla Spółki, jest on bowiem wnoszony w formie rzeczowej w postaci udostępnienia na potrzeby projektu infrastruktury konferencyjno- szkoleniowej należącej do Wnioskodawcy (sale szkoleniowe i ich wyposażenie), albo jest pokrywany z budżetu kosztów pośrednich realizowanych projektów dotacyjnych.

W celu przybliżenia charakteru działalności Wnioskodawcy, w zakresie mającym wpływ na właściwą ocenę istniejącego stanu faktycznego, Wnioskodawca przedstawił przykłady realizowanych w latach 2017-2018 usług komercyjnych oraz projektów dotacyjnych.

Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych projektów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Usługi świadczone w ramach projektów dotacyjnych są dla ich odbiorców wykonywane nieodpłatnie.

Zadania wszystkich pracowników merytorycznych zatrudnionych w Spółce obejmują realizację zarówno usług komercyjnych (sprzedaż opodatkowana 23%), jak i projektów dotacyjnych. Pracownicy Spółki realizujący projekty dotacyjne stanowią ich personel zadaniowy. Wynagrodzenia należne z tytułu czasu pracy poświęconego na realizację projektów dotacyjnych, stanowią koszty bezpośrednie tych projektów.

Wynagrodzenia pracowników merytorycznych Wnioskodawcy są naliczane i rozliczane na poszczególne miejsca powstawania kosztów według rzeczywistego czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników na wykonanie przez nich w danym miesiącu zadań. Czas pracy rejestrowany jest w prowadzonej przez każdego pracownika karcie czasu pracy.

Spółka, w celu pozyskania umów (zleceń) na usługi komercyjne oraz projekty dotacyjne uczestniczy w przetargach, bądź konkursach ofert. Zazwyczaj warunkiem niezbędnym dla pozyskania umów na usługi komercyjne jest wykazanie się odpowiednim doświadczeniem oraz zakresem już wykonanych usług, zrealizowanych zarówno w ramach umów komercyjnych, jak i w ramach projektów finansowanych z dotacji. Doświadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę w projektach dotacyjnych umożliwiło Spółce pozyskanie wielu umów na realizację usług komercyjnych. Jako przykład wskazano Akredytację Ministra Rozwoju uznającą Wnioskodawcę za Ośrodek uprawniony do odpłatnego świadczenia usług proinnowacyjnych oraz o wpis do Bazy Usług Rozwojowych (BUR). W obu przypadkach spełnienie wymogów było możliwe dzięki doświadczeniu uzyskanemu w projektach dotacyjnych. Strona przedstawiła krótki opis warunków ich uzyskania oraz zasad funkcjonowania.

Realizację projektów dotacyjnych wymienionych we wniosku. Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm, zwanej dalej ustawą o VAT), które to czynności generują obrót opodatkowany podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca szeroko uzasadnił we wniosku z dnia 24.04.2018 r. wykazując, że działalność podejmowana przez Spółkę w zakresie realizacji projektów dotacyjnych stanowi, w rozumieniu ustawy, działalność wykonywaną w ramach jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, czynności podejmowane przy ich realizacji przekładają się na generowanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Działalność Wnioskodawcy związana z realizacją projektów unijnych nie jest działalnością "non profit". Ubiegając się o pozyskanie, a następnie realizując projekty dotacyjne, Spółka uzyskuje wielorakie korzyści, również szczegółowo opisane we wniosku. Korzyści te dotyczą zarówno aspektów finansowych, jak również potencjału i rozwoju Spółki, przekładając się na wzrost możliwości generowania przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i w efekcie zysku. Syntetyczne zestawienie powyższych korzyści znajduje się we wniosku w Załączniku nr 12, z którego wynika, że realizacja projektów dotacyjnych:

umożliwia zatrudnianie i utrzymanie wysoko wykwalifikowanej kadry,

pozwala na pokrycie części kosztów ogólnych działalności Spółki,

powoduje nabywanie przez Spółkę doświadczenia niezbędnego dla realizacji przyszłych usług komercyjnych,

wpływa na wzrost pozycji rynkowej Spółki oraz wzmacnia jej rynkowy wizerunek,

kreowanie koncepcji na przedsięwzięcia, na które możliwe jest uzyskanie dofinansowania, tworzenie wniosków o ich dofinansowanie i realizacja projektów dotacyjnych powoduje stały wzrost kompetencji pracowników, wykorzystywanych następnie do realizacji usług komercyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów, których koszty pokrywane są z dotacji pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej (projektów dotacyjnych), Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy towary i usługi, do których nabycia dochodzi w trakcie prowadzonej przez niego działalności, służą wyłącznie działalności gospodarczej. Tym samym, warunek z art. 86 ust. 2a nie jest spełniony.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT nie jest zawężona wyłącznie do czynności opodatkowanych. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem również zdarzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała się między innymi na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej przepisy art 86 ust 2a-2h ustawy o VAT oraz na stanowiska wyrażane przez organy administracji.

Dalej Strona wywodziła, że w ustawie brak jest definicji czynności innych niż działalność gospodarcza, nawet w postaci otwartego katalogu takich czynności. Ponownie odwołując się do uzasadnienia projektu do zmian Wnioskodawca wskazał, że takimi czynnościami są np.:

czynności wykonywane jako organ władzy publicznej,

nieodpłatna działalność statutowa,

cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością - co do zasady - nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody ani pośredniego, ani bezpośredniego. Są one związane z realizacją jakichś dodatkowych celów, np. misji celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Określony w statucie Wnioskodawcy przedmiot działalności determinuje rodzaj usług oferowanych przez Spółkę innym uczestnikom rynku. tj. klientom, którymi mogą być przedsiębiorstwa, instytucje, jednostki samorządu terytorialnego, bądź osoby fizyczne. W każdym przypadku są to usługi wspierające rozwój gospodarczy. Mogą mieć charakter specjalistycznych usług doradczych (konsultingu gospodarczego), szkoleniowych lub informacyjnych, usług wsparcia finansowego albo dotyczących rozwiązywania problemów rynku pracy. Rynek tego rodzaju usług charakteryzuje się ogromną konkurencją, istnieje wiele podmiotów oferujących podobne usługi, a o wyborze dostawcy usług w dużym stopniu decyduje oferowana jakość i renoma podmiotu oferującego usługi. W tym sensie, dla dostawcy usług zasadnicze znaczenie ma możliwość udokumentowania swojej wiedzy i doświadczenia, które dla kupującego mają być gwarancją jakości. Zarówno w przypadku usług komercyjnych, jak i dotacyjnych są to usługi tego samego rodzaju. Usługi oferowane w ramach projektów dotacyjnych nie są w jakikolwiek sposób wyodrębnione w osobny obszar działalności Wnioskodawcy, niezwiązany z obszarem działalności komercyjnej. Świadczenie usług w ramach projektów dotacyjnych umożliwia Wnioskodawcy pozyskiwanie zleceń na realizację usług komercyjnych. Są to bowiem usługi tego samego rodzaju, a jedynym co je różni, są źródła finansowania ich realizacji. Przedmiot działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę w ramach zawartych umów komercyjnych oraz pozyskanych projektów dotacyjnych jest zbieżny oraz bezpośrednio (bardzo mocno) ze sobą powiązany. Nieustanny rozwój rynku (w tym postęp technologiczny, np. rozwój technologii informacyjnych) wymaga od dostawców usług ciągłego podnoszenia wiedzy i doskonalenia kompetencji. Na rynku utrzymują się wyłącznie firmy, które mogą zaoferować usługi na najwyższym poziomie, wykonywane przez specjalistów najwyższej klasy. W związku z realizacją projektów dotacyjnych, Wnioskodawca musi, co prawda stale mierzyć się z nowymi wyzwaniami rynkowymi, ale dzięki temu wiedza specjalistów zatrudnionych w Spółce jest zawsze aktualna, a ich kompetencje pozwalają na podejmowanie trudnych wyzwań rynku komercyjnego. Sfera usług komercyjnych i sfera usług dotacyjnych w Spółce wzajemnie się przenikają i uzupełniają. Dobrze zrealizowany projekt dotacyjny nie tylko korzystnie wpływa na wizerunek Spółki i wzmacnia jej pozycję rynkową, ale przede wszystkim bezpośrednio przekłada się na możliwość rozszerzenia oferty komercyjnej. Dla uczestników rynku oferta staje się bardziej atrakcyjna, co z punktu widzenia Wnioskodawcy oznacza możliwość zwiększenia liczby pozyskiwanych zleceń i osiągnięcia wyższego dochodu. Ponadto, bardzo często warunkiem niezbędnym dla spełnienia wymogu udziału w przetargu i w konsekwencji pozyskania umów na usługi komercyjne, jest wykazanie się odpowiednim doświadczeniem oraz zakresem już wykonanych usług.

Powyższe wskazuje, że działalność Wnioskodawcy realizowana w ramach projektów dotacyjnych stanowi część jej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, co również wykazano opisując stan taktyczny, koszty pośrednie rozliczane w projektach dotacyjnych pokrywają częściowo koszty ogólne funkcjonowania Spółki.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała liczne interpretacje indywidualne organów administracji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Cytując brzmienie art 86 oraz art 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT, wywodził, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

sprzedaż wierzytelności "trudnych",

otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych,

otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji,

zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza". Dla ich stwierdzenia znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niepodlegających VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej).

Twierdzenie Wnioskodawcy, że nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że realizacja projektów dotacyjnych jest działalnością gospodarczą.

Przywołując regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast; dalej: dyrektywa 112), oraz orzecznictwo TSUE organ wywodził, że to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej, to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit gdzie wykonywane świadczenia nie maja charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarcza. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane min. przez dostawcę danego towaru (postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/Finlandia, C-246/08).

Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego związku takiego w żaden sposób nie można wywieść. W zamian za realizację programów unijnych. Wnioskodawca otrzymuje dotacje. Otrzymywane dotacje nie mają charakteru wynagrodzenia, bowiem przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych projektów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem d towarów i usług. Usługi świadczone w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów finansowanych z dotacji są dla ich odbiorców wykonywane nieodpłatne. Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca - opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności Zainteresowanego, niepowiązanym bezpośrednio z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności.

Opisywana we wniosku działalność w zakresie realizacji projektów unijnych, będąca nieodpłatną działalnością dofinansowywaną z dotacji, nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika. Wnioskodawca sam podkreślił, że nie jest to działalność nastawiona na zysk, ani też nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje oraz kwoty wsparcia związane z realizacją projektów unijnych, pozostające bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy, będą obligowały Zainteresowanego do stosowania wprowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

Art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku, w szczególności przez stwierdzenie, że skarżący wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza, choć strona nigdy tego nie twierdziła;

Art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 14h § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie przez organ poglądów wyrażanych w interpretacjach przywołanych przez skarżącego oraz przez brak wyjaśnienia, dlaczego organ nie uznaje wskazanej w tych interpretacjach wykładni jako utrwalonej praktyki interpretacyjnej;

Art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia do powoływanej przez stronę utrwalonej praktyki interpretacyjnej;

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca w odniesieniu do części swojej aktywności nie prowadzi działalności gospodarczej;

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca nie ma prawa pełnego do odliczenia podatku VAT i powinna stosować tzw. prewspółczynnik (art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT);

Art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca powinna stosować do odliczenia podatku VAT proporcję w postaci tzw. prewspółczynnika.

W uzasadnieniu wywodziła, że działalność spółki jest nastawiona na zysk, z czego zarząd spółki jest rozliczany. Celem działalności spółki nie jest działalność "non profit". Fakt otrzymywania finansowania ze środków pomocowych, nie zmienia charakteru samej usługi, która nadal mieści się w przedmiocie działalności strony. Sposób finansowania strony skarżącej nie może powodować, że ta sama usługa może być w jednym przypadku uznana za związaną z działalnością gospodarczą, a w drugim z czymś innym taka działalność. Organ nie wyjaśnił przy tym w interpretacji, na czym miałaby polegać owa inność. Dotacja stanowi sposób finansowania świadczonych usług, a nie przedmiot działalności.

Także to czy podmiot prowadzi działalność "statutową" czy też inną, jest bez znaczenia dla stosowania prewspółczynnika. Identyfikować natomiast trzeba, czy dany podmiot ma sferę działalności, która wyłączona jest ze stosowania ustawy o VAT, a nie czy jest to działalność statutowa lub też nie. Strona świadczy usługi, których świadczenie nie wymyka się stosowaniu ustawy o VAT. Natomiast finansowanie tej działalności skonstruowane jest w taki sposób, że czasem powstaje podatek należny, a czasem nie. Nie oznacza to jednak, że strona skarżąca powinna stosować prewspółczynnik.

Podobnie koncepcja działalności "non profit" jest pozbawiona prawnego oparcia, w szczególności dla podatku, jakim jest podatek VAT. Pojęcie dochodu czy zysku jest pojęciem obojętnym dla konstrukcji tego podatku, a cel aktywności gospodarczej w żaden sposób nie wpływa na status podatnika VAT. Zatem prowadzenie rozważań na temat tego, czy aktywność wnioskodawcy jest nastawioną na dochód, czy jest "non profit" jest pozbawione sensu i nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę. Organ zupełnie pomija obszerną argumentację skarżącego, który we wniosku wskazał, że realizacja projektów dotacyjnych przekłada się na wyniki finansowe w sensie ogólnym.

W ocenie Skarżącej prewspółczynnik oparty o przepisy art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT stosuje się w wypadku podmiotów bardzo specyficznych, u których niektóre czynności mogą być traktowane jako wykonywane przez przedsiębiorcę (w rozumieniu ustawy o VAT), ale które to podmioty co do zasady przedsiębiorcą nie są. Dlatego konstrukcja ta występuje w zasadzie tylko w jednostkach samorządu terytorialnego. Analiza prowadzi do wniosku, że niemożliwym jest, aby wskazane przepisy dotyczące prewspółczynnika miały kiedykolwiek zastosowanie w wypadku podmiotów takich, jak spółki prawa handlowego, w szczególności spółki kapitałowe, które z definicji są przedsiębiorcami.

Skarżąca podkreśliła, że sam organ podatkowy wyraźnie przyznaje na str. 23 interpretacji, że u każdego podatnika mogą wystąpić "działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT" i które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, ale "ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą". Jako przykład takich czynności organ podaje otrzymywanie dotacji, niemających bezpośredniego wpływu na cenę, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że określone czynności stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) będzie musiał on 9stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie rzeczą Organu było dokonanie oceny, czy działalność dotacyjna Wnioskodawcy może zostać uznana za aktywność związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych sprowadza się w istocie do przesądzenia czy usługi finansowane dotacjami są czynnościami innymi niż działalność gospodarcza, czy stanowią uboczną działalność, wpisującą się jednak w cel prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd nie kwestionuje, że powyższe czynności wyłączone są z zakresu obowiązywania ustawy o VAT ze względów przedmiotowych. Co do zasady bowiem dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednak w ocenie Sądu, opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, a nie stanowiące odrębnej sfery działalności Strony. Sam organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Dla określenia skutków, jakie czynności te mogą wywoływać w zakresie podatku od towarów i usług trzeba dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że o ile można zgodzić się z tezą organu, ze warunkiem podlegania opodatkowaniu jest odpłatność czynności, o tyle nie można twierdzić, że odpłatność jest warunkiem uznania czynności za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. O ile działalność gospodarcza, jako całość jest co do zasady nakierowana na zysk, o tyle nie każda czynność w jej ramach musi bezpośrednio zysk generować. Przy czym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie usługi świadczone w ramach działalności dotacyjnej są nieodpłatne jedynie dla finalnych konsumentów. Dla wnioskodawcy działalność ta generuje wszak przychody- w postaci otrzymanej dotacji- choć nie zysk. Całkowicie dowolne i niewynikające z opisu stanu faktycznego jest twierdzenie organu, że Wnioskodawca prowadzi działalność nieodpłatną. Przeciwnie, wynika z niego, że koszty świadczonych usług są w całości pokrywane otrzymanymi dotacjami. Jednocześnie dotacje te służą sfinansowaniu wyłącznie ściśle określonych usług (są dotacjami celowymi). W tym kontekście rozważania organu dotyczące odpłatnego lub nie charakteru usług nie mają związku z przedmiotem niniejszej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że na stronie 23 zaskarżonej interpretacji organ wymieniając przykładowe czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej wskazał m. inn. na otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podanym charakterze. Z powyższych względów wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę ze względu na brak odpłatności za świadczone usługi. Właściwym kryterium oceny w tym zakresie jest- co wskazano na wstępie- związek czynności z działalnością gospodarczą

Przypomnieć należy, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę we wniosku i w pismach uzupełniających, nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Związanie okolicznościami wskazanymi przez wnioskodawcę dotyczy również Sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem udzielonej interpretacji.

W tym kontekście wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął w wydanej interpretacji istotną okoliczność, na którą wskazywał Wnioskodawca. Mianowicie działalność ta wpływa na renomę Wnioskodawcy na rynku i przekłada się na możliwość uzyskania dodatkowych zleceń komercyjnych. Wnioskodawca wyraźnie wskazywał, że działalność dotacyjna ma taki sam charakter jak działania komercyjne. Możliwość wykazania się realizacją projektów dotacyjnych w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów. W ocenie sądu ta okoliczność ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy realizacja projektów dotacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czy też jest od niej odrębna. Wnioskodawca we wniosku wskazał bowiem na możliwy związek projektu z uzyskaniem dodatkowych przychodów. Interpretacja indywidualna, wydana bez przeanalizowania tego elementu zdarzenia jest zatem wadliwa. Zupełnie natomiast sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym jest stwierdzenie organu, iż "sam Zainteresowany w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza (dotacyjna)". Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazuje, że "Realizację projektów dotacyjnych wymienionych we wniosku. Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej"

Zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić, jako nie czyniącą zadość wymogom, wynikającym z art. 14c § 1 o.p., a rzeczą Organu będzie ocena, czy podniesiona we wniosku wpływ działalności dotacyjnej na nabycie doświadczania i możliwość pozyskania zamówień komercyjnych uzasadnia uznanie tej działalności za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę biorąc art. 146 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.