Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1207/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2, art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1132/17 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1132/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ) z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 162 § 2 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny dowodów i bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem nie został złożony w terminie, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało brakiem możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez rozpatrzenie odwołania;

2) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 150 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz uznanie, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono w trybie zastępczym.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz orzeczenie reformatoryjne, uchylenie zaskarżonego postanowienia organu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że z uwagi na treść art. 183 p.p.s.a. może rozpoznać skargę kasacyjną wyłącznie w granicach wyznaczonych przez zarzuty tej skargi (chyba że wystąpi nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono). Dlatego też wprowadzono przymus profesjonalnej reprezentacji przy sporządzeniu skargi kasacyjnej (art. 175 p.p.s.a.), aby nie zawierały one uchybień formalnych uniemożliwiających ich rozpoznanie.

W analizowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie. Pierwszy zarzut oparty jest na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i na stwierdzeniu, że dotyczy on naruszenia prawa materialnego. Tymczasem w treści tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje jako naruszone wyłącznie przepisy postępowania, tak sądowoadministracyjnego jak i podatkowego, tj. art 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a., art. 122 o.p., art. 162 § 2 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Również z treści zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje on nie wykładnię prawa materialnego, lecz ustalenia faktyczne poczynione wskutek błędnej (jego zdaniem) oceny dowodów co do okoliczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani jednego przepisu prawa materialnego, który miał zostać jego zdaniem naruszony przez sąd pierwszej instancji, i to w wyniku jego błędnej wykładni. W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem zarzutu nr 1 spór dotyczy oceny okoliczności związanych z kwestią dochowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przyczyną oddalenia skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ) z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było bowiem zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 o.p.

Jak stanowi wskazany powyżej przepis, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Wobec złożenia wniosku o przywrócenie terminu z uchybieniem terminu, nie podlega on merytorycznemu rozpoznaniu i w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi winę za uchybienie terminu i zbędne jest ustalanie istnienia tej przesłanki.

W sytuacji, w której przyczyną uchybienia terminu jest brak wiedzy strony o wydaniu decyzji, za dzień ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania należy uznać dzień powzięcia przez nią informacji o wydaniu aktu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym nie może to być, jak sugeruje skarżący, data, w której podatnik zapoznał się z treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa. Skarżący mógłby przecież wybrać się do urzędu skarbowego w dowolnym, nawet bardzo odległym terminie od dnia otrzymania tytułu wykonawczego; nie sposób jednak przyjąć, że to właśnie od tak określonej chwili należy liczyć termin siedmiodniowy do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W niniejszej sprawie datą ustania przyczyny uchybienia terminu jest data, kiedy strona dowiedziała się o wydaniu decyzji. Datą tą jest dzień doręczenia tytułu wykonawczego, z którego wynikał nie tylko fakt wydania decyzji, ale również treść decyzji, a więc dzień 18 kwietnia 2017 r. W analizowanej sprawie argumentacja autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którą otrzymawszy tytuł wykonawczy skarżący nie wiedział, czego tytuł ten dotyczy, nie może zasługiwać na uwzględnienie również w świetle faktu, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżący sam wskazał, że dowiedział się o wydaniu decyzji właśnie z tytułu wykonawczego. Termin do złożenia wniosku upłynął zatem w dniu 25 kwietnia 2017 r., a wniosek o przywrócenie terminu złożony w dniu 28 kwietnia 2017 r. był spóźniony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., który został wskazany jako pierwszy z naruszonych. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nie miały one zastosowania w sprawie skarżącego, gdyż przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego, a nie inna czynność z zakresu administracji publicznej czy np. interpretacja prawa podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. naruszeniem "przepisów prawa", tj. art. 150 w zw. z art. 122 o.p. Do tego zarzutu również aktualne pozostają uwagi poczynione na wstępie, dotyczące jego wadliwego sformułowania (w zakresie błędnej podstawy prawnej zarzutu i bezzasadnego wskazania art. 146 p.p.s.a. jako naruszonego). Ponadto, skoro skarżący upatruje wadliwość wyroku sądu pierwszej instancji w nierozpoznaniu zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji, winien był zarzucić sądowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., który wyznacza granice orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem w zarzucie przepis ten nie został powołany, a powołano błędnie inne przepisy p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rzeczywiście zarówno w sprawie skarżącego dotyczącej przywrócenia terminu jak i w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego nie została poddana przez sąd analizie. Jednakże, mimo że stanowiło to uchybienie procesowe, to zarzut strony nie mógł odnieść oczekiwanego skutku (abstrahując już od tego, że został wadliwie sformułowany), gdyż nie zaistniały w sprawie nieprawidłowości związane z doręczeniem zastępczym, a więc wskazane uchybienie sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu podatkowego została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego na zgłoszony w Urzędzie Skarbowym adres zamieszkania podatnika. Adres ten był również wskazywany przez podatnika jako adres miejsca zamieszkania w korespondencji z organem w toku czynności sprawdzających (pismo z 9 września 2016 r.) oraz w toku całego postępowania podatkowego (pisma z 29 grudnia 2016 r., z 30 stycznia 2017 r., pisma z 31 stycznia 2017 r.). Przesyłka polecona zawierająca decyzję organu podatkowego z 17 lutego 2017 r. była dwukrotnie awizowana: 22 lutego 2017 r. i 2 marca 2017 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata). Po upływie 14 dniowego okresu przechowywania w placówce pocztowej została ona – 9 marca 2017 r. – zwrócona nadawcy z adnotacją poczty "ZWROT Nie podjęto w terminie" i pozostawiona w aktach sprawy. Decyzję organu uznano za skutecznie doręczoną 8 marca 2017 r. Z powyższych ustaleń wynika, że decyzja organu pierwszej instancji skutecznie została doręczona w trybie zastępczym. Gołosłowne twierdzenia podatnika o nieotrzymaniu dokumentu awizo nie mogą natomiast podważyć prawidłowości dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.), jakim jest prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru. Potwierdza ono fakt i datę doręczenia pism. W tym zakresie dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą (post. Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98). Domniemanie zgodności z prawdą może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywające. Z całą pewnością obalenie domniemania nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenie strony o braku awizo.

Na gruncie niniejszej sprawy w żaden sposób nie mogą być uznane za wystarczające - nie poparte jakąkolwiek dokumentacją - twierdzenia o braku awiza - w szczególności z akt nie wynika, aby strona podjęła jakiekolwiek czynności wyjaśniające w stosunku do operatora pocztowego, nie podważyła też skutecznie prawidłowości znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z przesyłką zawierającą decyzję.

Końcowo stwierdzić należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są argumenty skarżącego dotyczące tego, iż przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego była przechowywana w urzędzie pocztowym do 9 marca 2017 r., a w tym dniu skarżący zgłosił się do szpitala z silnym bólem głowy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, fikcja doręczenia nastąpiła z dniem 8 marca 2017 r.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że doręczenie zastępcze było prawidłowe, a termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął 22 marca 2017 r.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.