Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 171/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 lit. a, b i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 100, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 265[2] pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2009r. sprawy ze skargi A. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 8 stycznia 2009r.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz A. M. O. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 marca 2009r. nr [...] adresowaną do A. O., G. O. i R. O. Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w dniu 8 stycznia 2009r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...].

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, iż pismem z dnia 7 października 2008r. A. O. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej [...] w/w decyzją nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej, od której strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy zważył, iż zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 z 1993r. ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o Vat) Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia 19 października 2007r. nr [...] określił kwotę podatku od towarów i usług, przyjmując na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o Vat, za podstawę opodatkowania w imporcie towarów wartość celną powiększoną o należne cło.

Jak wyjaśnił organ, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Dług celny powstał w dniu 16 października 2003r. i w związku z tym, zdaniem organu, sprawę należy rozpatrywać w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 75 poz. 802 ze zm.), w tym art. 2652 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w przedmiotowym przypadku trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął w dniu 16 października 2006r. Stąd organ celny nie może wszcząć postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie prawa, a to art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, decyzja dotknięta taką wadą zaś, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest nieważna.

Z akt sprawy, jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej [...], jednoznacznie wynika, iż decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług jest rozstrzygnięciem wynikającym wprost z decyzji określającej dług celny. Mając na względzie art. 11 ust. 1 ustawy o Vat, który daje organowi celnemu możliwość określenia podatku VAT z tytułu importu towaru w decyzji dotyczącej należności celnych, zdaniem tego organu, w momencie, kiedy upłynął trzyletni okres od dnia powstania długu celnego nie można, zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, wszcząć postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą kwotę długu celnego. Tym samym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na zarzut, iż organ celny dowolnie przyjął datę powstania długu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji pierwszej instancji szczegółowo uzasadniono fakt przyjęcia dnia 16 października 2003r. jako daty powstania długu celnego.

Stwierdzenie strony natomiast, iż organ nie odniósł się do zarzutów merytorycznych, w ocenie Dyrektora Izby Celnej [...], jest niezasadne z uwagi na to, iż podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia było oparte o aspekty formalne dotyczące samej zasadności wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Odwołując się do treści art. 249 §1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził nadto, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż nie jest tam wskazany zamknięty katalog przypadków, w których organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] A. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 2562 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż datą powstania długu jest dzień 16 października 2003r., podczas gdy datą powstania zobowiązania podatkowego wobec następców prawnych zmarłego J. O. jest chwila wydania decyzji ustalającej wymiar tego podatku;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie przez organ, iż datą powstania długu jest dzień 16 października 2003r. bez uzasadnienia, dlaczego, i na jakiej podstawie organ oparł swoje ustalenia w tym zakresie;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, tj. nieodniesienie się do zarzutów merytorycznych podniesionych przez stronę w skardze na nieważność postępowania.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy, pomimo podniesionego zarzutu niewyjaśnienia daty powstania długu celnego, nie odniósł się merytorycznie do tej kwestii, ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, iż decyzja organu podatkowego jest prawidłowa. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnej, zdaniem skarżącej, interpretacji art. 265 Kodeksu celnego, przyjmując, iż dług celny powstał z dniem 16 października 2003r. tj. z chwilą sprowadzenia samochodu do Polski przez jej poprzednika prawnego – J. O.

Istotą przedmiotowej sprawy jest bowiem, w przekonaniu strony, ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego, gdyż nie ulega wątpliwości, iż dług celny stanowi zobowiązanie podatkowe. Organ myli, zdaniem skarżącej, dwa pojęcia: "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe". Sam obowiązek podatkowy ma charakter idealny i potencjalnie może służyć do wykreowania zobowiązania. Jednak obowiązek podatkowy sam w sobie nie ma jeszcze mocy wiążącej, jego wiążąca moc prawna nie jest jeszcze uwolniona. Aby powstało zobowiązanie (czyli dług celny) konieczne jest skonkretyzowanie tego obowiązku. Konkretyzacja obowiązku podatkowego dokonuje się poprzez przeprowadzenie postępowania wymiarowego, które niejako określa obowiązek podatkowy - nadaje obowiązkowi podatkowemu materialny wymierny kształt. A zatem dług celny, czyli zobowiązanie podatkowe, powstaję z chwilą wydania decyzji określającej wymiar tego długu.

Jak wyjaśniła strona, w przedmiotowej sprawie osobą, na której ciążył ewentualny obowiązek podatkowy był J. O. J. O. zmarł w dniu 19 czerwca 2004r., a spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 marca 2006r., sygn. akt [...], nabyli: żona A. O. oraz synowie: G. O. i R. O. W dniu śmierci podatnika postępowanie w sprawie wymiaru podatku jeszcze się nie toczyło. Zostało ono wszczęte we wrześniu 2007r., a zatem 3 lata po śmierci osoby, wobec której przepisy przewidywały obowiązek zapłaty podatku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 19 października 2007r. w sprawie nr 341000-REK-9110-28/07/PA określającej kwotę podatku akcyzowego odnośnie samochodu marki Opel Astra na kwotę 11039,00 zł oraz decyzji z dnia 19 października 2007 r. w sprawie nr 341000-REK-9000-O47/07/PA określającego kwotę podatku od towarów i usług odnośnie tego samochodu na kwotę 164,80 zł, a za dłużników uznano A. O., G. O., a także osobę nieznaną z imienia i nazwiska.

W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że skoro dług celny powstaje z chwilą wydania decyzji określającej wymiar tego długu, to datą powstania długu celnego w stosunku do A. O. jest dzień 19 października 2007r. i od tej daty należy liczyć trzyletni termin przewidziany w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego.

Organ wydający decyzję w pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż dług celny powstał w dniu 16 października 2003r., nie uzasadniając jednocześnie, dlaczego ta data jest dniem powstania długu, czym naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła, że data 16 października 2003r. nie jest datą powstania długu celnego w stosunku do A. O., bowiem w tej dacie nie dokonała ona żadnych czynności rodzących obowiązek podatkowy. Skarżąca powołała się na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 września 1997r., sygn. akt FPS 6/97 oraz postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 1997r., sygn. akt I SA/WR 361/96 i podniosła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości niewykonanego przez niego zobowiązania podatkowego, z czego wynika, że postępowanie wymiarowe może toczyć się tylko i wyłącznie za życia podatnika.

Dlatego, jak zarzuciła A. O., organ nie miał prawa wszcząć postępowania w sprawie wymiaru podatku wobec spadkobierców J. O. Stroną postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku może być tylko i wyłącznie sam podatnik. Osoba zmarła nie może być stroną w sprawie, gdyż nie ma ona zdolności prawnej. Konsekwencją utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego i wydać decyzji. Decyzja taka byłaby nieważna, co potwierdza, zdaniem skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1983r., sygn. akt II SA 26/83 (OSPiKA z 5/1984, poz. 108).

Ponadto strona zarzuciła, że organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutów merytorycznych podniesionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 7 października 2008r., czym naruszył przepisy art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Sama odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zwalnia bowiem od obowiązku ustosunkowania się do argumentów merytorycznych.

Ponadto skarżąca zauważyła, iż decyzja w przedmiocie wymiaru należności podatkowych wydana w pierwszej instancji, dotknięta jest także poważną wadą polegającą na tym, że organy prowadzące postępowanie podatkowe nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń, na kim faktycznie spoczywa obowiązek podatkowy, czym naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji stwierdzono jedynie, iż ustaleń, na kim spoczywał obowiązek podatkowy, dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karno-skarbowym. Jak zauważyła strona, postępowanie karno-skarbowe nie zakończyło się wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, a organ podatkowy nie dokonał żadnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karno-skarbowym, nie odniósł się w jakikolwiek sposób do materiału dowodowego sprawy karnej. Tego rodzaju postępowanie organu jest, w ocenie skarżącej, niedopuszczalne zważywszy na fakt, iż postępowanie karno-skarbowe było postępowaniem "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Postępowanie karne nie zakończyło się wydaniem wyroku skazującego wobec J. O., a tylko taki wyrok jest wiążący dla organów w postępowaniu administracyjnym. Ponadto w postępowaniu tym nie przedstawiono J. O. zarzutów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie karnej nie może stanowić żadnej podstawy do ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdyż pełen jest niewyjaśnionych kwestii, natomiast w postępowaniu podatkowym nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie poczyniono nie budzących wątpliwości ustaleń, na kim ciążył dług celny związany z wprowadzeniem samochodu na polski obszar celny, a w konsekwencji czy powstał obowiązek podatkowy i wobec kogo.

Sytuacja, gdy nie przeprowadza się postępowania wymiarowego za życia podatnika i po tylu latach prowadzi postępowanie w stosunku do jego spadkobierców narusza, zdaniem skarżącej, ich podstawowe prawa, w tym prawo dziedziczenia przewidziane w art. 64 Konstytucji i zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Prowadzenie postępowania z udziałem osób nie mających żadnej wiedzy odnośnie przedmiotowej sprawy, które nie mogą się bronić w tym postępowaniu, narusza, jak zarzuciła skarżąca, zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oraz pewności prawa podatkowego, przewidzianą w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nakazują bowiem, jej zdaniem, wydanie w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym decyzji o podobnej, jeżeli nie tożsamej, treści oraz zakazują zmianę poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach kierowanych do różnych adresatów, a wydanych na tle takich samych stanów faktycznych i prawnych, co potwierdzać ma powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, niepublikowany).

Ponadto sytuacja, gdy nie poczyniono ustaleń nie budzących wątpliwości, na kim w rzeczywistości spoczywa obowiązek podatkowy narusza naczelną zasadę regulacji procesowej, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Celnej [...] podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.")

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Przedmiotem oceny Sądu jest jednakże wyłącznie legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 marca 2009r., która odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...] określającej kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.164,80 zł wobec samochodu osobowego marki Opel Astra, o numerze nadwozia W0L000051P2626530.

Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Stąd szereg sformułowanych przez skarżącą w skardze zarzutów o charakterze merytorycznym, skierowanych przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. określającej podatek VAT od przedmiotowego samochodu, jest bezprzedmiotowych. Jednocześnie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Celnego [...] nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Trafne jest zatem twierdzenie Dyrektora Urzędu Celnego [...], że podjęte w trybie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego rozstrzygnięcie jest o charakterze formalnym.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy Dyrektor Urzędu Celnego [...] miał podstawę, w oparciu o art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997r. nr 23 poz. 117 ze zm., powoływanej dalej jako "Kodeks celny"), do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji pomimo, że w skardze w istocie nie zakwestionowano zastosowanej przez organ podstawy prawnej.

Oceniając zatem legalność zaskarżonej decyzji i mając na uwadze jej charakter formalny, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, co do obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Według Dyrektora Urzędu Celnego [...] w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy - Kodeks celny, a to z uwagi na regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ((Dz. U. Nr 68, poz. 623). Stosownie do art. 26 tejże ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zważywszy na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, stwierdzić należy, że powołany w podstawie prawnej skarżonej decyzji przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw z zakresu prawa celnego. Mając jednocześnie na uwadze regulację zawartą w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zauważa się, że przedmiotem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r., aczkolwiek wynikającej z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 14 sierpnia 2007r., w której określono kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami oraz datę powstania długu celnego na dzień 16 października 2003r. w stosunku do przedmiotowego samochodu, jest świadczenie będące podatkiem.

Charakterystyka świadczeń, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, została dokonana za pomocą wyznaczników przedmiotowo-podmiotowych. Warunkiem zastosowania do nich Ordynacji podatkowej jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

- świadczenie musi być podatkiem, opłatą lub niepodatkową należnością budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (gminy, powiatu lub województwa),

- kompetencje do jego ustalania lub określania muszą należeć do organów podatkowych,

- świadczenie musi mieć publicznoprawny charakter, tj. nie może wynikać ze stosunków cywilnoprawnych ani też stanowić opłaty za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach.

Decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...] określająca kwotę podatku od towarów i usług odpowiada charakterystyce świadczeń, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę normy ogólne wynikające z zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej, uznać należy, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...] wydanej wobec spadkobierców tj. A. O., G. O., R. O., podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, nie zaś w oparciu o przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej [...], odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...] określającej kwotę podatku od towarów i usług – w oparciu o art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - naruszył zarówno ww. przepis Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie, jak i przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia przez organ daty powstania zobowiązania podatkowego wobec następców prawnych zmarłego J. O., stwierdzić należy, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców wydaną na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej [...], ponownie rozpoznając wniosek strony, powinien mieć na uwadze, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 Ordynacji podatkowej) stanowi decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ustalającej jego wysokość. Bieg terminu do wniesienia skargi o nieważność decyzji ostatecznej winien zostać zatem oceniony z uwzględnieniem daty doręczenia stronie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej [...] wyeliminuje stwierdzone naruszenie przepisów postępowania i ponownie rozpozna wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 19 października 2007r. nr [...] wyłącznie w oparciu o przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, nie zaś w oparciu o przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania Sąd oparł orzeczenie o przepis art. 200 p.p.s.a.

Na wysokość kosztów postępowania, składa się:

- kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej kosztów adwokackich na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348);

- kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla adwokata na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.