Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1879/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 sierpnia 2013 r. wniesionego przez R. P. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2009 r. i określił: a) zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i październik 2009 r., b) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 rok. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 497 997,50 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych (tj. węzeł betoniarski [...], kombajn [...], zacieraczki C4-60 [...] - 3 szt., zacieraczki [...]- 6 szt., S. wilgotności, ślimakowy podajnik cementu, silos cementu SPG, obudowa węzła panelami termoizolacyjnymi - współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 oraz usług pozostałych (tj. usług uruchomienia i instruktażu dla obsługi maszyn), wystawionych przez firmę S. sp. z o.o., ponieważ czynności w nich opisane nie zostały wykonane.

2. Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2013 roku.

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS uchylił zaskarżoną decyzję DUKS z dnia [...] lipca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazano w niej na brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wystarczających działań, zmierzających do zweryfikowania rzetelności wskazanych faktur nabycia i nieustalenie, czy przedmiotowe transakcje mają odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zdaniem organu odwoławczego, z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało na czym polegała fikcyjność przedmiotowych transakcji, tj. czy Strona rzeczywiście zakupiła towary i usługi od S. sp. z o.o., czy też nie doszło do żadnych transakcji między podmiotami, zaś przedmiotowy towar Strona nabyła z innego źródła.

Ponadto DIS wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie jest możliwe stwierdzenie, czy wystawca przedmiotowych faktur jest lub był w posiadaniu ich kopii oraz czy zaewidencjonował je w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego nie okazano Prezesowi Zarządu S. sp. z o.o. Panu K. G. faktur ani innych dokumentów, na których widnieje jego podpis i nie potwierdzono, czy rzeczywiście zostały one przez niego wystawione. Wobec powyższego odstąpienie od ponownego przesłuchania Pana K. G. było nieuzasadnione, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby istniały trwałe przeszkody uniemożliwiające Jego przesłuchanie w niniejszej sprawie.

4. Na powyższą decyzję DIS, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została oddalona wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 869/14). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Skarżącego oddalił wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 89/15).

5. DUKS dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy i decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej ponownie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 497 997,50 zł. wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. dokumentujących nabycie towarów, zaliczanych do środków trwałych (węzeł betoniarski [...] kombajn [...], zacieraczki [...] (3 sztuk), zacieraczki [...] (6 szt.), S.da wilgotności, ślimakowy podajnik cementu, silos cementu SPG, obudowa węzła panelami termoizolacyjnymi) oraz usług pozostałych (usług uruchomienia i instruktażu dla obsługi maszyn), wskazując, że czynności w nich opisane nie zostały wykonane.

Powyższe ustalenia wynikały z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G. w dniu 5 października 2016 r. oraz włączenia do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 19 grudnia 2014 r., opinii z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 4 kwietnia 2016 r., postanowienia Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w C. o wszczęciu śledztwa (nr [...]) z dnia [...] czerwca 2013 r., postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu z dnia 27 listopada 2014 r. wyroku Sądu Rejonowego W. w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. (sygn. akt [...]) oraz wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] marca 2015 r., (sygn. akt [...]), decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. wydanej dla S. sp. z o.o. oraz materiałów zgromadzonych podczas postępowania kontrolnego nr [...], decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej dla E. sp. z o.o. oraz materiałów zgromadzonych podczas postępowania kontrolnego nr [...] ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych przez S. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

6. Skarżący w odwołaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. zarzucił ww. decyzji naruszenie następujących przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez zakwestionowanie prawa do odliczenia w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

b) prawa proceduralnego, tj. art. 120 - 124. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w tym w szczególności przez niedokładne wyjaśnienie stanu taktycznego w sprawie oraz nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz art. 216 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ nie wyjaśnił, czy Skarżący brał udział w toczących się postępowaniach karnych, a jeżeli tak to w jakim zakresie oraz jakie zeznania składał i jak zostały one ocenione pod kontem zarzutów postawionych oskarżonym. Zarzucono, iż organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż nie przesłuchano Skarżącego na okoliczność ustalenia, czy dostarczony mu przez S. sp. z o.o. węzeł jest identyczny jak węzeł, który kiedyś został mu okazany. Skarżący zarzucił brak wykazania, iż kupując i odbierając ww. urządzenie [...] miał wiedzę lub powinien przypuszczać, że tego rodzaju urządzenie o konkretnym numerze nigdy nie zostało wyprodukowane przez firmę S. lub wprawdzie firma ta wyprodukowała tego rodzaju urządzenie, to jednak po jego wprowadzeniu do obrotu ktoś dokonał zmiany pierwotnie zamontowanej na nim tabliczki znamionowej. W ocenie Skarżącego, organ nie wykazał związku nabycia urządzenia przez A. sp. z o.o. z nabyciem urządzenia [...] przez Stronę. Urządzenie nabyte przez A. sp. z o.o. miało inny numer seryjny niż urządzenie nabyte przez podatnika.

Końcowo zarzucono, iż nie zebrano dowodów jednoznacznie wskazujących na

brak dostarczenia zacieraczki przez S. sp. z o.o. Skarżący podniósł również zarzut braku rozstrzygnięcia odnośnie do sformułowanego w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r. wniosku dowodowego o przesłuchanie jego osoby.

7. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zdarzeniami procesowymi, które wywołały skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot objętych zaskarżoną decyzją było uprzednio toczące się postępowanie sądowoadministracyjne oraz wszczęte postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącego.

Jako istotą sporu w rozpatrywanej sprawie wskazano rozstrzygnięcie, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca wskazano S. sp. z o.o. W ocenie DIS - 6 faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. ujętych przez Skarżącego w rejestrze zakupu, nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych. S. sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Strony. Wedle ustaleń organu podmiot ten dokonał jedynie wystawienia faktur, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez Skarżącego wykazanego w nich podatku VAT.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia DUKS, zgodnie z którymi urządzenia okazane przez Skarżącego w toku prowadzonych oględzin, nie stanowiły towaru wykazanego na spornych fakturach VAT. Ponadto informacje pozyskane od osób profesjonalnie zajmujących się obrotem urządzeniami do wykonywania posadzek betonowych negowały twierdzenia Skarżącego co do nabycia wymienionych w fakturach VAT urządzeń. Z kolei wyjaśnienia B. T. w zakresie węzła betoniarskiego [...] dowodziły, że okazana przez Skarżącego maszyna nie stanowiła urządzenia marki T., a nazwa firmy została użyta bezprawnie. Natomiast R. P. stwierdził, że na przedstawionym do kontroli urządzeniu zamontowano tabliczkę znamionową nieodzwierciedlającą rzeczywistości - numer jest nieprawidłowy, a dany model urządzenia nie mógł być wyprodukowany w 2009 roku.

W sprawie okazanych do kontroli zacieraczek, organ odwoławczy potwierdził, że wskazane zacieraczki B. posiadają oznaczenia [...] podczas gdy na fakturze nr 04/07/09 z dnia 28 lipca 2009 r., oraz w ewidencji środków trwałych wymienione są zacieraczki B. o oznaczeniu [...]. Natomiast jedna z okazanych zacieraczek [...], o numerze seryjnym [...] posiadała na tabliczce znamionowej wybity, podobnie jak w przypadku pozostałych okazanych zacieraczek, rok produkcji 2009 podczas gdy już w 2008 r. była ona przedmiotem obrotu.

Wedle DIS, spółka S. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć urządzeń wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, ponieważ nie dokonała ich nabycia. Za brakiem dostawy przedmiotowych urządzeń do S. sp. z o.o., przemawiać miało również przeprowadzone przez DUKS postępowania kontrolne w S. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Obie spółki nie przedłożyły dokumentacji świadczącej o dokonaniu transakcji sprzedaży na rzecz S. sp. z o.o. węzła betoniarskiego [...], kombajnu [...], zacieraczek [...] (3 szt.), zacieraczek [...] (6 szt.), S. wilgotności, ślimakowego podajnika cementu, silosu cementu SPG, ani obudowy węzła panelami termoizolacyjnymi.

Analizując zeznania przesłuchiwanego w dniu 27 lutego 2012 r. i 5 października 2016 r. K. G. (Prezesa Zarządu S. sp. z o.o.) stwierdzono brak ich spójności, zarówno co do zakresu działalności spółki S. jak i faktycznego zatrudniania pracowników. Powyższe skutkowało stwierdzeniem organu, iż dokonanie dostawy przedmiotowych urządzeń na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlało rzeczywistych wydarzeń. Z dokumentu bilansu podmiotu S. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2009 r., wynikało, że Spółka nie posiadała środków trwałych zarówno na dzień 1 stycznia 2009 r. jak i na dzień 31 grudnia 2009 roku. Zatem rzekomo sprzedane urządzenia na rzecz Skarżącego nie mogły być środkami trwałymi dokonującego ewentualnej dostawy.

Wedle DIS, za fikcyjnością zakwestionowanych transakcji przemawiał brak dowodów potwierdzających dokonanie transportu przedmiotowego towaru wielkogabarytowego. Ponadto zarówno Skarżący, jak i jego kontrahenci występujący na poprzednich etapach obrotu nie posiadali środków trwałych pozwalających na dokonanie przewozu urządzeń wykazanych na kwestionowanych fakturach VAT. Wskazano na brak dowodów wskazujących na korzystanie z usług zewnętrznych w tym zakresie.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że S. sp. z o.o. będąca pośrednikiem w sprzedaży przedmiotowych urządzeń, nie przedłożyła faktur zakupu potwierdzających nabycie towarów i usług, a w związku z tym nie udowodniła zakupu towarów i usług rzekomo odsprzedanych następnie Skarżącemu.

W zakresie usługi uruchomienia i instruktażu dla obsługi maszyn, wykazanej na fakturze nr 10/09/09 z dnia 8 września 2009 r. DIS uznał, że w związku z brakiem dokonania dostawy przedmiotowych urządzeń, nie mogły być wyświadczone usługi ich uruchomienia oraz instruktaż obsługi.

Zakwestionowane faktury wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz Strony spełniały w ocenie organu warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów i usług, będąc tzw. fakturami pustymi.

Wskazując na zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT stwierdzono, że skoro nie nastąpiło nabycie spornego urządzenia, to istnienie dobrej wiary nie mogło być przedmiotem ustaleń. W ocenie DIS, nie sposób przyjąć, że Skarżący odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Ponadto w dniu 27 listopada 2014 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w P., postanowił (w sprawie o sygn. akt [...]) przedstawić Skarżącemu zarzuty, że w okresie od dnia 24 września 2008 r. do grudnia 2009 r. w W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą D., wprowadził w błąd pracowników [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych w W. w celu uzyskania dotacji pochodzącej ze środków publicznych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 przedłożył Jednostce poświadczające bądź nierzetelne dokumenty dotyczące okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wsparcia finansowego, tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 w zw. z art. 297 § 1 w zw. z art. 273 zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 ustawy Kodeks karny. Ponadto Stronie przedstawiono zarzut, że w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. w C. i B. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu uszczuplenia należności podatkowych wprowadził do ewidencji księgowej i w ten sposób posłużył się 6 wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT dokumentującymi zakup od S. sp. z o.o. towarów i usług, w postaci faktur (z dnia: 28 lipca 2009 r., 3 sierpnia 2009 r., 7 sierpnia 2009 r., dwóch z 8 września 2009 r., 9 września 2009 r.) mając świadomość, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, a następnie złożył organowi podatkowemu miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których podał nieprawdę co do wysokości naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nieistniejących zdarzeń udokumentowanych ww. fakturami, wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 497 997,50 zł.

8. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 15 kwietnia 2017 r., zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 210 § 1 ust. 4 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie w zakresie, nierozpoznania sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.,

- art. 120 - 124, art. 187 O.p. w tym w szczególności przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego,

b) przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) przez zakwestionowanie prawa do odliczenia w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, w treści sentencji wyroku wydanego w sprawie o sygn. Akt [...] nie zostały wymienione numery faktur, w których jako wystawca został wskazany podmiot S. sp. z o.o. i brak było podstaw do przyjęcia, że wystawione przez K. G. faktury dotyczą Skarżącego.

9. W piśmie z dnia 10 maja 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot S. sp. z o.o. Zatem, zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięć w sprawie były przepisy art. 86 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać znaczenie przepisów będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i wskazać na ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

3. Zdaniem Sądu, odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07).

4. Zdaniem Sądu słuszne były ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Oznacza to również, że ewentualna "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r.. sygn. akt I FSK 390/13).

W opinii Sądu, konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest "dobra wiara" podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku tak rozumianych faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

5. Zdaniem Sadu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalne (tzn. są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur). Nie można powiedzieć jednak, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Zatem, nie mogą stanowić podstawy odliczeń podatku VAT. Świadczą o tym, udowodnione przez organy podatkowe, następujące okoliczności.

Po pierwsze – Skarżący na podstawie kilku faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. dokonał rzekomego zakupu różnych maszyn i urządzeń opisanych szczegółowo w decyzjach organów podatkowych. W toku postępowania Strona nie okazała jednak żadnej umowy dotyczącej współpracy ze spółką S.. Skorzystała też z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze Strony, w celu złożenia wyjaśnień.

Po drugie – organy podatkowe przeprowadziły kilkukrotnie oględziny różnych towarów widniejących na kwestionowanych fakturach VAT. W aktach sprawy znajdują się szczegółowo opisane wyniki i ustalenia tychże oględzin, które Sąd w pełni podziela. Przykładowo można wskazać, że podczas oględzin (w dniach 31 listopada 2012 r. i 10 grudnia 2012 r.) towarów wykazanych na spornych fakturach stwierdziły, że towary te nie są urządzeniami wskazanymi w fakturach, protokole przekazania i karcie gwarancyjnej. Dodatkowo, podczas innych oględzin (przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2012 r.) okazano zacieraczki typu "[...]" a nie, jak wskazano w fakturze VAT "[...]". Stwierdzono, że zacieraczki "[...]" posiadają cenę znacznie odbiegającą od podanej na fakturze z dnia 28 lipca 2009 roku (6 000,00 zł zamiast 57 000,00 zł). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 10 grudnia 2012 r. przeprowadzono oględziny specjalistycznego urządzenia do produkcji betonu. W ramach czynności kontrolnych organ pierwszej instancji zwrócił się do T. sp. z o.o. wyłącznego dystrybutora węzłów betoniarskich typu "[...]" o przekazanie informacji dotyczących węzła marki T. "[...]" oraz informacji dotyczących kontaktów handlowych z Panem R. P.. Pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Pan B. T. (na podstawie zdjęć załączonych do zapytania) poinformował, że przedmiotowy węzeł betoniarski nie jest urządzeniem "[...]" ani innym urządzeniem wyprodukowanym przez T. , T. oraz przez żadną ze spółek należących do grupy T.. Poinformował również, że Pan R. P. zaprzestał kontaktów handlowych ze Spółką T. z powodu ograniczonych środków pieniężnych.

Po trzecie – z akt sprawy wynika, że Pan R. P. uzyskał w 2009 r. dofinansowanie na zakup linii maszyn i urządzeń do produkcji i układania powierzchni betonowych w technologii [...] ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 oraz ze środków budżetu Państwa. We wniosku o dofinansowanie złożonym w [...] Jednostce Wdrażania Projektów Unijnych, Strona jako przykładowe urządzenie do produkcji betonu, wskazała węzeł betoniarski mobilny typu "[...]", na podstawie oferty handlowej sporządzonej przez spółkę F. B.. Pełnomocnik B. poinformowała, że Spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych z podmiotem D.. Ponadto w piśmie (na podstawie przekazanych zdjęć) wskazano, że tabliczka znamionowa miksera jest nieprawidłowo zamontowana i nie wydaje się być tabliczką fabryczną.

Po czwarte – analizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami organy podatkowe oparły się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS w W. wobec spółki S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok. Postępowanie kontrolne prowadzone było od 16 grudnia 2011 r. do 28 czerwca 2012 r. i zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., w której wskazano, że dostawa towarów i świadczenie usług przez S. sp. z o.o. w 2009 r. nie miały miejsca. Dodatkowo, z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy W. w W. w dniu [...] czerwca 2016 r. po rozpoznaniu sprawy (sygn. akt [...]) dotyczącej K. G. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w S. sp. z o.o.), będącego osobą odpowiedzialną za prawidłowość rozliczeń, uznał Pana K. G. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, którym wyczerpał dyspozycję odpowiednich regulacji k.k.s. i wymierzył mu karę grzywny.

Po piąte - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 27 listopada 2014 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w P., postanowił (w sprawie o sygn. akt [...]) przedstawić Panu R. P. zarzuty, że w okresie od dnia 24 września 2008 r. do grudnia 2009 r. w W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą D., wprowadził w błąd pracowników [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych w W., w ten sposób, że w celu uzyskania dotacji pochodzącej ze środków publicznych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 przedłożył w ww. Jednostce poświadczające bądź nierzetelne dokumenty dotyczące okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wsparcia finansowego. Ponadto Stronie przedstawiono zarzut, że w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. w C. i B. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu uszczuplenia należności podatkowych wprowadził do ewidencji księgowej i w ten sposób posłużył się 6 wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT dokumentującymi zakup od S. sp. z o.o. towarów i usług, mając świadomość, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, a następnie złożył organów i podatkowemu miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których podał nieprawdę co do wysokości naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nieistniejących zdarzeń udokumentowanych ww. fakturami, wprowadził w błąd właściwy organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 497 997, 50 zł. W toku przesłuchania w dniu 19 grudnia 2014 r. Pan R. P. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

6. Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy obliguje do uznania, iż 6 spornych faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.. ujętych przez Stronę w rejestrze zakupu, nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że S. sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Strony. Podmiot ten dokonał jedynie wystawienia fikcyjnych faktur, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez Pana R. P. wykazanego w nich podatku VAT. Urządzenia okazane przez Pana R. P. w toku prowadzonych oględzin, nie stanowiły towaru wykazanego na spornych fakturach VAT. Informacje pozyskane od osób profesjonalnie zajmujących się obrotem urządzeniami do wykonywania posadzek betonowych dowodzą, że twierdzenia Strony w zakresie nabycia wymienionych w fakturach VAT urządzeń, nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Spółka S. w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła faktur zakupu potwierdzających nabycie towarów i usług, a w związku z tym nie udowodniła zakupu towarów i usług rzekomo odsprzedanych następnie do podmiotu D.. Zgodnie zaś z twierdzeniami Pana K. G., S. miała pośredniczyć w sprzedaży przedmiotowych urządzeń. Nie mogła zatem sprzedać tych maszyn jako własnych środków trwałych. W toku postępowania kontrolnego S. Sp. z o.o. nie udostępniła faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, wykazanych w ewidencji zakupów, pozyskanej z Biura Rachunkowego Pani Z. S., która zajmowała się prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki. Z ww. ewidencji zakupów wynika, że jedynym kontrahentem, z którym Spółka S. dokonywała transakcji opiewających na kwoty zbliżone do kwot rzekomej sprzedaży na rzecz Pana R. P., była E. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności, będąc fakturami "pustymi". Pan R. P. nie mógł nabyć przedmiotowych urządzeń od S. sp. z o.o.. ponieważ podmiot ten nimi nie dysponował. Z przesłuchania Pana R. P. z dnia 19 grudnia 2014 r. oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona w ogóle nie nabyła tych towarów. W toku przesłuchania Podatnik wskazał, że kombajn do układania posadzek pożyczył, a następnie wykorzystując posiadany złom, uzyskał dokumenty potwierdzające zezłomowanie urządzenia. Ponadto Pan R. P. stwierdził, że na potrzeby kontroli pokazywał urzędnikom raz jedną, raz drugą z posiadanych już zacieraczek, a pracownicy organu nie zorientowali się w tym oszukańczym mechanizmie. Wskazać jednak należy, że okazywane kontrolującym zacieraczki "[...]" znacznie różniły się od wykazanych na fakturze zacieraczek "[...]". Opisany przez Stronę schemat działania oraz fakt okazywania w toku postępowania kontrolnego urządzeń pożyczonych lub będących już wcześniej w posiadaniu podmiotu D. potwierdzają, że nie doszło do rzeczywistego nabycia przedmiotowych towarów od spółki S.. Poszczególne elementy okazanego do kontroli węzła betoniarskiego posiadały oznaczenia, zgodnie z którymi zostały wyprodukowane w 2009 r, 2010 r. a nawet 2011 roku. To z kolei dowodzi, że również w tym przypadku, Strona w ogóle nie nabyła urządzenia wskazanego na fakturze z 2009 r. i świadomie okazała inny węzeł betoniarski wyprodukowany w późniejszym okresie. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że Strona z pełną świadomością uczestniczyła w opisanym procederze i nie dokonała faktycznego nabycia przedmiotowych towarów ani od S. sp. z o.o., ani też od żadnego innego podmiotu. W tych okolicznościach należy uznać, iż dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach nie było zasadne ustalanie tzw. elementu "dobrej wiary" Strony w przedmiotowych transakcjach.

7. W opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, w wyniku którego stwierdzono niewystępowanie prawa Strony do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe zasadnie również posłużyły się w niniejszym postępowaniu dowodami pozyskanymi w ramach innych postępowań prowadzonych przez organy państwowe, szczególnie gdy Strona odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie w toku postępowania kontrolnego, a jej zeznania w prokuraturze miały istotny wpływ dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym również, wskazane w skardze, zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego (tj.: art. 210 § 1 ust. 4, art. 120 - 124, art. 187 O.p.) nie były w niniejszej sprawie trafione.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Decyzja organu odwoławczego z dnia 10 marca 2017 r. zawiera prawidłowo wskazaną podstawę prawną. Wskazane przez pełnomocnika uchybienia formalne nie mają wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazanie przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowił takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 866/00). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadniły także powody nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika Strony o przesłuchanie Pana R. P., wskazując na fakt zgromadzenia w materiale dowodowym wyjaśnień Strony. Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie rozpatrywania sprawy Pan R. P. odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. Odmowa została dokonana po powtórnym wezwaniu do osobistego stawiennictwa, które zostało wystosowane na żądanie Strony przesunięcia pierwotnie wyznaczonego terminu złożenia zeznań. Skarżący otrzymał zatem możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu, a organ pierwszej instancji dostosował się do jego prośby dotyczącej terminu wyznaczenia ponownego przesłuchania Strony. W związku jednak z następczą odmową wyrażenia zgody na przesłuchanie, organ uzyskał zeznania Podatnika złożone w prokuraturze i na nich oparł się rozstrzygając sprawę.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego był kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Wobec udowodnienia określonej okoliczności nie przeprowadza się kolejnych dowodów. Organy podatkowe podejmują wszelkie, ale jedynie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Tak też w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, po analizie zgromadzonych dowodów zasadnie uznał, że materiał dowodowy jest pełny i kompletny, stąd nie istniała konieczność jego uzupełniania. Wobec tego zarzut naruszenia art. 120 - 124 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.