Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1820/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. z siedzibą w G. – obecnie E. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Wójta Gminy [...] (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016. W uzasadnieniu organ wskazał, że powziął wątpliwości co do poprawności zadeklarowanego przez Spółkę podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., które zostało zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 21 grudnia 2016 r., podatnik zaś nie złożył stosownych korekt za kolejne lata tj. 2012-2016.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów w postaci kopii rejestru środków trwałych, zestawienia gruntów, budynków i budowli zadeklarowanych do opodatkowania w latach 2012-2016, w tym gruntów zwolnionych do opodatkowania, książek obiektów budowlanych, projektów budowlanych i obiektów położonych na terenie gminy oraz innych dokumentów. W odpowiedzi Spółka przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych, zestawienie gruntów, budynków oraz budowli zadeklarowanych do opodatkowania w latach 2012-2016 oraz kopie książek obiektów budowlanych.

Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. organ I instancji stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2011 r.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. organ I instancji wezwał Spółkę m.in. do przedłożenia kopii dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków przez wpisanie Wp na działkach będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., oraz innych dokumentów.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. podatnik poinformował organ, że nie jest w posiadaniu dokumentów stanowiących podstawę zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Wójt Gminy pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. złożył do Starosty Powiatowego wniosek o zmianę zapisów w ewidencji gruntów.

Starosta S. odpowiedział na wniosek Wójta w dniu 29 sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. organ I instancji wyznaczył termin oględzin nieruchomości i obiektów należący do Spółki na dzień 22 września 2018 r.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. Starosta postanowił odmówić wszczęcia postępowania po rozpatrzeniu wniosku Wójta Gminy o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 r. organ I instancji ponownie wezwał stronę do wskazania na piśmie wartości budowli nieujawnionych do opodatkowania za lata 2012-2016. Kolejne wyjaśnienia Spółka złożyła pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2018 r. Starosta postanowił odmówić wszczęcia postępowania po rozpatrzeniu kolejnego wniosku Wójta Gminy o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków.

2.2. Decyzją z dnia 11 stycznia 2019 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 113.547 zł oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 37.822 zł.

2.3. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w części w jakiej decyzja określa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków według stanu na 2014 r. jako wody powierzchniowe płynące oznaczone symbolem "Wp". Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż grunty należące do Spółki, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące Wp podlegają wyłączeniu z opodatkowania jedynie w części, w jakiej faktycznie znajdują się pod powierzchnią wody. Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania.

2.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wskazując, iż kwestią sporną w sprawie było opodatkowanie gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w 2014 r. symbolem Wp, SKO przywołało treść art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. dalej jako ,,u.p.g.k." ) SKO stwierdziło, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, leśne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Dopuszczalne jest również podważenie zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu.

SKO stwierdziło, że Wójt Gminy w zakresie gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako Wp wydał rozstrzygnięcie w oparciu nie o dane z ewidencji z 2014 r., lecz w oparciu o informacje, jakie pozyskał za pomocą Geoportalu uznając, iż istnieje niezgodność danych w ewidencji ze stanem faktycznym. Zdjęcia, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia decyzji nie są opatrzone datą, nie wiadomo z jakiego dokładnie okresu przedstawiają stan na gruncie. W uzasadnieniu miedzy innymi organ I instancji wskazał, że działka nr [...] w ogóle nie jest pokryta wodą, a jej oznaczenie w ewidencji Wp. Organ I instancji nie wykazał, czy w 2014 r. brak było na tym gruncie wody płynącej. Należało ustalić zatem czy w 2014 r. na tej działce była woda płynąca, czy też ówczesnego wpisu dokonano w oparciu o błędny dokument. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia kopii dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków przez wpisanie Wp na działkach będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., Spółka zaś pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. odpowiedziała, że nie jest w posiadaniu dokumentów stanowiących podstawę zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego wynika, że organ wykonał krok w celu ustalenia podstawy wpisu klasyfikacji gruntów jako Wp w 2011 r. niemniej nie uzyskawszy od podatnika odpowiedzi nie wykonał żadnych kroków w celu wyjaśniana tej wątpliwej kwestii. Tymczasem skoro jednak organ powziął wątpliwość co do zgodności stanu faktycznego w 2014 r. z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, to powinien był ustalić, czy doszło np. do sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź też wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. W zasadzie oceniając działania organu zmierzające do ustalenia wymiaru podatku wobec gruntów oznaczonych w ewidencji jako Wp, SKO stwierdziło, iż organ I instancji ustalił stan aktualny na gruntach i na tej podstawie dokonał wymiaru za rok 2014. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołuje się na wyrok, wedle którego organ może pominąć informacje z ewidencji sprzeczne z danymi z innego rejestru, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie organ nie ustalił, czy taka sytuacja ma miejsce, mimo to uznał, że dane z ewidencji go nie wiążą, bo pozostają w sprzeczności z rzeczywistym stanem. W ocenie organu odwoławczego również wymaga wyjaśnienia dlaczego powierzchnia oznaczona w 2014 r. jako Wp jest inna, niż ta którą organ uważa za zajętą wówczas przez wody płynące.

W ocenie organu odwoławczego w swoim działaniu organ I instancji wykazał się daleko idąca dowolnością, a poczynione przez niego ustalenia nie są zgodne z przepisami prawa oraz zapisami w ewidencji gruntów i budynków.

Choć dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., to mogą być jednak w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu, który także musi mieć charakter dokumentu urzędowego oraz zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania (lub podatnika).

SKO wskazało, że ponownie rozpatrując sprawię organ I instancji winien wyjaśnić powyższe wątpliwości, przy czym musi działać w terminie przewidzianym przez przepisy prawa, nie przedłużać postępowania, a po przeprowadzaniu stosownych czynności niezwłocznie wydać decyzję w sprawie, mając na uwadze, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone było z naruszeniem art. 140 O.p. poprzez brak zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie zastosowanie trybu informowania strony o powodach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia sprawy, a także nie podejmowaniu czynności zmierzających do zakończenia sprawy w okresie miedzy grudniem 2017 r., a czerwcem 2018 r. a następnie w okresie od września 2018 r. do stycznia 2019 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Wójta jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ podatkowy II instancji.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zobowiązanie organu do wydania orzeczenia o określonej treści na podstawie art. 145a p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż w dniu 5 lipca 2019 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki na E. S.A. z siedzibą w G. zobowiązując się do przedłożenia odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

6.3. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna SKO, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem skarżącej Spółki brak było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ podatkowy II instancji.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Natomiast kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, wyroki WSA w Lublinie: z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09, wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3385/15 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Przy czym wymaga zaznaczenia, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17, CBOSA ).

Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. Podkreślić trzeba, że organ drugiej instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i w zacytowanym § 2 tego artykułu. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Organ ten nie może odnosić się do istoty sprawy, ani przesądzać o jej wyniku. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt II FSK 1134/17, CBOSA).

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261).

Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p.

Kwestia sporna w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do oceny, czy dla wymiaru podatku od nieruchomości co do klasyfikacji i powierzchni działek wiążące dla organu były dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, z których wynikało że przedmiotowe grunty, będące w użytkowaniu wieczystym Spółki sklasyfikowane są jako ,, Wp" – grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi.

W ocenie organu pierwszej instancji grunty te sklasyfikowane są niezgodnie ze stanem rzeczywistym, bowiem przedmiotowe działki w części lub w całości nie są pokryte wodami płynącymi, w związku z tym, w sytuacji gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z rzeczywistym stanem nieruchomości nie są one bezwzględnie wiążące. W rezultacie zdaniem organu podstawą wymiaru podatku w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia powierzchni gruntów zajętych przez wody płynące winny być ustalenia faktyczne dokonane na podstawie oględzin działek oraz zrzutów z programu Geoportal.

W związku z tak zarysowaną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: CBOSA).

Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 ( dostępny; CBOSA), w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: CBOSA), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12 ( dostępny; CBOSA ) stwierdził, że odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W przedmiotowej sprawie SKO stwierdziło, że skoro organ powziął wątpliwość co do zgodności stanu faktycznego w 2014 r. z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, to powinien był ustalić, czy doszło np. do sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, bądź też wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie ustalił, czy może pominąć dane z ewidencji jako sprzeczne z danymi z innego rejestru. Ponadto wymaga wyjaśnienia kwestia dlaczego powierzchnia oznaczona w 2014 r. jako Wp jest inna, niż ta którą organ uważa za zajętą przez wody płynące.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że organ odwoławczy przyjmując, że wyjątek od zasady związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczy sytuacji, gdy dane z ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo ( przed danymi ewidencyjnymi ) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, nie ocenił czy w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego taka sytuacja ( sprzeczności danych ewidencji z danymi w innych rejestrach ) miała miejsce lub przynajmniej czy dokonane ustalenia wskazują chociażby na prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji.

Ponadto należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że próby wprowadzenia zmiany zapisów ewidencji gruntów i budynków dokonywane przez organ podatkowy pierwszej instancji były bezskuteczne ze względu na postanowienia Starosty S. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie dokonania zmian w ewidencji . Również organ odwoławczy nie dokonał dodatkowych ustaleń np. w trybie art. 229 O.p. czy takie postępowanie zostało wszczęte przez właściwy organ z urzędu i czy w jego rezultacie dokonano zmian w ewidencji przedmiotowych działek, a w konsekwencji czy ewentualne zmiany, bądź materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu mógłby mieć wpływ na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym nie jest wiadome jakie okoliczności, czy dokonane ustalenia w ocenie organu odwoławczego wskazywałyby na możliwość odejścia w niniejszej sprawie od zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatku.

Zdaniem Sądu w związku z tak przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie ocenił w stopniu wystarczającym zebranego materiału dowodowego jak i nie dokonał dodatkowych ustaleń, które uzasadniałyby przyjęcie, że w niniejszej sprawie podstawą wymiaru podatku od nieruchomości mogą być inne dane niż zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Powyższe stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy dokonał zbyt pobieżnych i ogólnikowych ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawdy materialnej, nakazującej oprzeć rozstrzygnięcie sprawy na dokładnie wyjaśnionym i wszechstronnie rozważonym stanie sprawy (art. 122 O.p.).

W ocenie Sądu, SKO również nie przedstawiło w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). jak i zasadę dwuinstancyjności ( art. 127 O.p. ) nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W rezultacie organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Natomiast Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zobowiązanie organu w oparciu o art. 145a § 1 p.p.s.a. o wydanie decyzji o określonej treści. Przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu na zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze stwierdzone powyżej naruszenia przepisów postępowania i konieczność ponownie przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu niezasadne jest zastosowanie powołanego przepisu.

6.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.