Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1178/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3,  pkt 3b,  pkt 120 lit. a,  pkt 120a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik R. O. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia (...) r., nr (...), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania na mocy wyroku sądu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości i odsetek od tego wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów procesu.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżący jest od dnia (...) r. jedynym właścicielem i posiadaczem nieruchomości o pow. 2.3171 ha, oznaczonej początkowo jako działka ewidencyjna nr (...), a później po podziale, jako nr (...) i nr (...), położonej w B. Grunty te stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz U. z 2013 r, poz. 1381, ze zm.). Podatnikiem podatku rolnego jest skarżący. Skarżący nie prowadzi ani na działce nr (...), ani na działce nr (...), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pozarolniczej działalności gospodarczej.

Poprzednikiem prawnym skarżącego był J. C., który nabył tę nieruchomość na podstawie aktu nadania ziemi z dnia (...) r. Gospodarstwo rolne po zmarłym w dniu (...) r. J. C. nabyły jego żona H. C. oraz córka W. C.. Spadek po zmarłej w dniu (...) r. H. C. nabyła w całości córka W. C.

W dniu (...) r. W. C. sprzedała nieruchomość oznaczoną jako działka nr (...) O. O. i skarżącemu za cenę (...) zł. W dniu (...) r. O. O. i skarżący zawarli umowę o zniesienie współwłasności tej nieruchomości, która w całości przypadła skarżącemu.

Przez działkę nr (...) biegnie napowietrzna linia elektroenergetyczna 15 kV, stanowiąca obecnie własność A. S.A. z siedzibą w K. i jest tam posadowiony słup energetyczny. Linia ta została przekazana na majątek i do eksploatacji B. B. w marcu 1995 r.

Przedmiotowe działki objęte są obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego B. w zakresie usług w K. i położone są na terenie oznaczonym symbolem - K8 - UH, UR, UTG, UHS, ZI. Docelowe przeznaczenie terenu - usługi związane z obsługą podróżnych: hotel, motel oraz usługi gastronomii, handlu, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, działalność rzemieślnicza i produkcyjna nieuciążliwa dla otoczenia. Ponadto w strefie wokół napowietrznej linii energetycznej 15 kV wyznaczona została strefa ochronna, w której występują ograniczone możliwości zabudowy.

Pod koniec lat dziewięćdziesiątych skarżący miał zamiar sprzedać nieruchomość. Prowadził negocjacje, które jednak nie zakończyły się zawarciem umowy sprzedaży z uwagi na przebiegającą nad działką linię energetyczną.

Po bezskutecznym wezwaniu przedsiębiorstwa energetycznego pełnomocnik skarżącego złożył pozew z dnia (...) r. o zapłatę określonej kwoty za okres 10 lat wstecz od dnia wniesienia powództwa wraz z ustawowymi odsetkami tytułem "wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu", wnosząc jednocześnie o "dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wysokości należnego powodowi odszkodowania za bezumowne korzystanie przez pozwanego z działki gruntu przez okres 10 lat". Pozew zawierał również wniosek o zasądzenie kosztów procesu. W piśmie procesowym z dnia (...) r. wskazał, że "dochodzone roszczenie przez powoda pozostaje w związku z art. 225 Kodeksu cywilnego" zaznaczając, że "odszkodowanie będące przedmiotem sporu jest odszkodowaniem związanym z następstwem umiejscowienia na nieruchomości linii przesyłowych, które to trwale uniemożliwiają pełne wykorzystanie przysługującego powodowi uprawnienia właścicielskiego, ograniczają jego zamierzenia inwestycyjne, osiągania z niej pożytków, jak również nakładają obciążenia majce charakter służebności gruntowej".

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...):

a) zasądził od A. SA. z siedzibą w K. na rzecz skarżącego kwotę (...) zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty:

- (...) zł liczonymi od dnia (...) r. do dnia zapłaty,

- (...) zł liczonymi od dnia (...) r. do dnia zapłaty,

- (...) zł liczonymi od dnia (...) r. do dnia zapłaty,

- (...) zł liczonymi od dnia (...) r. do dnia zapłaty,

- (...) zł liczonymi od dnia (...) r. do dnia zapłaty,

b) w pozostałym zakresie powództwo oddalił,

c) zasądził od strony pozwanej na rzez powoda kwotę (...) zł tytułem zwrotu części kosztów procesu,

d) nakazał stronie pozwanej uiścić na rzecz Skarbu Państwa kwotę (...) zł tytułem części opłaty, od uiszczenia której powód został zwolniony oraz kwotę (...) zł tytułem części wydatków poniesionych tymczasowo przez Skarb Państwa,

e) obciążył powoda kwotą (...) zł tytułem części opłaty od pozwu od uiszczenia której powód był zwolniony oraz kwotą (...) zł tytułem części wydatków poniesionych tymczasowo przez Skarb Państwa i nakazał stronie pozwanej uiścić te kwoty na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd w treści uzasadnienia wyroku między innymi stwierdził, ze "Strona pozwana korzystała więc z nieruchomości powoda, czyniąc to bez żadnego tytułu prawnego oraz będąc w złej wierze. Tym samym zostały spełnione przesłanki do powstania roszczenia o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy. Wysokość wynagrodzenia na rzecz powoda obliczono, opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Biegła (...) w opinii pisemnej przedstawiła wysokość czynszu jaki powód mógłby uzyskać w poszczególnych latach, gdyby wydzierżawił nieruchomość".

Jako podstawę prawną zasądzonego wynagrodzenia za cały żądany okres Sąd powołał art. 224 i 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej: k.c.) w zw. z art. 230, 252 § 2 i art. 352 § 2 k.c.

Natomiast o odsetkach, Sąd orzekł na podstawie art. 481 k.c., a o kosztach postępowania stosownie do art. 100 Kodeksu postepowania cywilnego.

Oddalenie powództwa wiązało się z faktem niezasądzenia całej dochodzonej kwoty, która wynosiła (...) zł, a która została zgłoszona w piśmie procesowym z dnia (...) r. oraz uznania za częściowo zasadny zarzut przedawnienia co do okresu, za jaki odsetki ustawowe były należne, a także niezasądzenia kosztów postępowania sądowego w części przegranej przez powoda.

Od tego wyroku obie strony postępowania złożyły apelacje. Sąd Okręgowy w B. w powyższym wyroku nie orzekał w zakresie ustanowienia służebności przesyłu, bo nie był właściwy rzeczowo do rozpatrzenia takiego żądania. Żądanie takie nie było też zgłoszone w tym postępowaniu.

Dopiero w tym czasie, po bezskutecznym wezwaniu A. S.A. w K. o umowne ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu na przedmiotowej działce nr (...), skarżący równolegle złożył do Sądu (...) w B. wniosek z dnia (...) r. z żądaniem ustanowienia odpłatnej bezterminowej służebności przesyłu na tej działce.

Następnie, rozpatrując apelacje stron w postepowaniu o zapłatę (skarżący uiścił wpis od apelacji wynoszący (...) zł), Sąd (...) w K. wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...), oddalił je i zniósł między stronami koszty postępowania apelacyjnego. Uznał, że zarzuty powoda w nich podniesione odnośnie do zasądzenia całej dochodzonej kwoty wraz z odsetkami od (...) r., a w zakresie zarzutów pozwanego między innymi, że nastąpiło zasiedzenie służebności, nie są zasadne. Powołał się również na te same podstawy prawne zasądzonego świadczenia, co sąd pierwszej instancji.

Dnia (...) r. skarżący otrzymał od strony pozwanej jednorazowo kwotę (...) zł z tytułu płatności w ramach zakończonego postępowania sądowego o zapłatę. Należność ta obejmowała nieprzedawnione roszczenie za okres 10 lat wstecz od dnia wniesienia powództwa, czyli za okres od dnia (...) r. do dnia (...) r., należne odsetki i zwrot kosztów postępowania sądowego. Na wysokość wynagrodzenia składało się miesięczne wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości odpowiadające wysokości czynszu jaki powód mógłby uzyskać w poszczególnych latach, gdyby wydzierżawił nieruchomość. Odsetki ustalono od poszczególnych kwot za okresy podane jak wyżej.

Powód poniósł z własnych środków koszty postępowania sądowego w sprawie o zapłatę zakończonej wyrokiem Sądu (...) w K. z dnia (...) r., sygn. akt (...), z tytułu wpisu sądowego od pozwu ((...) zł), biegłego sądowego ((...) zł i (...) zł), koszty zastępstwa procesowego ((...)zł), wpisu od apelacji ((...) zł) - czyli łącznie (...) zł.

Koszty te zostały zwrócone tylko w części wygranej, czyli zasądzonej od strony pozwanej w kwocie (...) zł. Jednocześnie powód został obciążony na rzecz Skarbu Państwa - Sądu (...) w B. kwotą (...) zł tytułem części opłaty od pozwu, od uiszczenia której był zwolniony oraz kwotą (...) zł tytułem części wydatków poniesionych tymczasowo przez Skarb Państwa. Wynika to z tego, ze oplata od pozwu (5%) od wartości przedmiotu sporu (...) zł dała kwotę (...) zł. Po odjęciu opłaty uiszczonej przez powoda (...) zł pozostała do uregulowania na rzecz Skarbu Państwa kwota (...) zł, z czego 55,50 % powinna pokryć strona pozwana, a 44,50 % powód z zasądzonego roszczenia. Tym samym Sąd nakazał stronie pozwanej uiścić na rzecz Skarbu Państwa - Sądu (...) w B. kwotę (...) zł i (...) zł z tytułu własnych zobowiązań oraz (...) zł i (...) zł z tytułu zobowiązań powoda ale już z zasądzonego na rzecz powoda roszczenia.

Dnia (...) r. A. S.A. w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu (...) w K. z dnia (...) r, sygn. akt (...).

Jeśli chodzi o postępowanie wszczęte przed Sądem (...) w B. wnioskiem z dnia (...) r., to w chwili obecnej nadal toczy się w pierwszej instancji, czyli jeszcze nie została ustanowiona służebność przesyłu na działce nr (...).

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

a) Czy otrzymane jednorazowo dnia (...) r. przez skarżącego od A. S.A. z siedzibą w K. - na podstawie wyroku Sądu (...) z dnia (...) r., (...) od którego Sąd (...) w K. wyrokiem z dnia (...) r., (...), oddalił apelacje stron - wynagrodzenie (odszkodowanie), o którym mowa w art. 224 § 2 k.c. w związku z art. 225, 352 § 2 i art. 230 k.c. za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu za okres od 27 kwietnia 2000 r. do 27 kwietnia 2010 r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

b) Czy otrzymana jednorazowo dnia (...) r. przez skarżącego od A. S.A. z siedzibą w K. - na podstawie powyższych wyroków - kwota odsetek od poszczególnych kwot wynagrodzenia (odszkodowania) opisanego w pierwszym pytaniu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

c) Czy otrzymana jednorazowo dnia (...) r. przez skarżącego od A. z siedzibą w K. - na podstawie powyższych wyroków - kwota tytułem zwrotu kosztów procesu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.3. Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania nr 1, otrzymane przez niego jednorazowo dnia (...) r. od A. S.A. z siedzibą w K. wynagrodzenie (odszkodowanie), o którym mowa w art. 224 § 2 k.c. w związku z art. 225, 352 § 2 i art. 230 k.c. za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności gruntowej jaką jest też służebność przesyłu za okres od dnia 27 kwietnia 2000 r. do dnia 27 kwietnia 2010 r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) ponieważ wynagrodzenie to ma charakter odszkodowawczy (co zostało już uznane w orzecznictwie). Wypłata środków nastąpiła na podstawie wyroku sądowego, a wnioskodawca był właścicielem (posiadaczem) gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, czyli korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu w związku z wybudowaniem na tych gruntach infrastruktury technicznej w postaci sieci elektrycznej. W podobnym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie orzekały sądy administracyjne uznając, że zachodzą przesłanki do zastosowania tego zwolnienia (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3068/13).

Z tych samych względów istnieje możliwość uznania, że opisana sytuacja faktyczna spełnia nawet przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. ponieważ otrzymane wynagrodzenie na podstawie art 224 § 2 k.c. w związku z art 225, art 352 § 2 i art 230 k.c. jest wynagrodzeniem, które skarżący otrzymał za "ustanowienie służebności przesyłu", czyli możliwość korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu, przy czym nastąpiło to na podstawie przepisów prawa cywilnego, a mianowicie art 224 § 2 k.c. w związku z art 225, art 352 § 2 i art 230 k.c.

Podniesiono, że nie ma podstaw do różnicowania w skutkach, także podatkowych, sytuacji podmiotu którego nieruchomość jest wykorzystywana w zakresie służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo przesyłowe bez podstawy prawnej a nawet wbrew jego woli, z podmiotem którego nieruchomość została obciążona służebnością przesyłu na podstawie umowy albo orzeczenia sądu.

Ponieważ otrzymane wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy (co zostało już uznane w orzecznictwie) to może też zachodzić podstawa do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość i zasady ustalania tego wynagrodzenia wynikają wprost z przepisów art 224 § 2 k.c. w związku z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c., a nie występują w sprawie wyjątki wskazane w tym przepisie podatkowym.

W końcu z tego względu, że otrzymane wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy (co zostało już uznane w orzecznictwie), zachodzi również podstawa do stosowania zwolnienia z art 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ponieważ zwolnienie to dotyczy innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku i w wysokości określonej w tym wyroku, a nie zachodzą wyjątki tam wskazane.

Ponadto, zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3, również odsetki od otrzymanych wynagrodzeń i kwota stanowiąca zwrot kosztów postępowania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych samych przepisów podatkowych wyżej wskazanych, gdyż jako świadczenia pomocnicze będą dzieliły byt świadczenia głównego.

2.4. Organ interpretacyjny powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie wyroku sądowego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tych przepisach.

Uzyskanie przez skarżącego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta także ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 i pkt 120a u.p.d.o.f., gdyż powyższe wynagrodzenie nie było wynikiem ustanowienia służebności gruntowej lub ustanowienia służebności przesyłu na mocy wyroku sądu i zasądzenia z tego tytułu odszkodowania.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych odsetek od poszczególnych kwot wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte m.in. w art 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej oraz z tytułu renty i emerytury. W przedstawionym stanie faktycznym odsetki zostały ustalone od poszczególnych kwot wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie zaś od wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, a tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. W ocenie organu omawiane odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

W odniesieniu natomiast do możliwości zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, organ wskazał, że zgodnie z art 98 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Do kosztów procesu zalicza się m.in. koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego. Z wniosku wynika, ze wysokość kwoty kosztów postępowania zasądzonej przez Sąd na rzecz skarżącego była niższa niż wysokość wydatków przez niego poniesionych. Zatem otrzymana przez skarżącego kwota zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania - w postaci zwrotu kosztów procesu - nie przewyższa poniesionych przez niego wydatków, kwota ta nie stanowi zatem przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie skarżącego nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, ze koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków skarżącego, a następnie na podstawie wyroku zostały mu zwrócone. W takim wypadku kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej nakładów - nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu.

3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi organu o braku podstaw do takiej reakcji, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 120 lit. a, pkt 120a u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 § 2, art. 225, art. 230 i art. 352 § 2 k.c., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego od A. S. A. w K. - na podstawie wyroku Sądu (...) w B. z dnia (...) r., sygn. akt (...), od którego Sąd (...) w K. wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...), oddalił apelacje stron - wynagrodzenie za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności przesyłu na podstawie art. 224 § 2 k.c. w związku z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c., a także odsetki od tego wynagrodzenia i zwrócone koszty procesu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że przepisy dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika, ze konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Służebność przesyłu została zdefiniowana w art. 305(1) k.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W związku z tym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym wskazywano, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, skoro w art. 305 (4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Tym samym w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek. Warszawa 2011. s. 480).

Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55(1) k.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1217/13).

W związku z tym według strony skarżącej w judykaturze obecnie jednolicie się przyjmuje, że art. 225 i art. 224 § 2 w związku z art. 352 § 2 i art. 230 k.c. mogą mieć odpowiednie zastosowanie do rozliczeń miedzy właścicielem i posiadaczem służebności, a więc także służebności przesyłu. Skoro do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, przy czym w art. 224, art. 225 i art. 230 k.c. mowa jest o "posiadaniu rzeczy", to przepisy te stosuje się także do korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 36/13, Lex nr 1408479). Posiadanie cudzej nieruchomości w granicach urządzeń przesyłowych jest posiadaniem zależnym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2007 r, sygn. akt III CZP 30/07, OSNC 2008, Nr 5, poz. 43). W wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt II CSK 49/09, Lex nr 578039) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że korzystanie z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu, nawet realizowane w dobrej wierze, nie wyłącza, o ile nie uczynią tego strony, uprawnienia właściciela do żądania wynagrodzenia. Ustalone wynagrodzenie powinno odpowiadać należnemu wynagrodzeniu właściwemu na podstawie ważnego stosunku prawnego, czyli w tym przypadku wynagrodzeniu z tytułu korzystania ze służebności przesyłu. Musi być ono indywidualizowane, stosownie do doniosłych dla jego określenia okoliczności konkretnego przypadku. Wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie rozważa się z perspektywy korzyści czerpanych z wykorzystania cudzej nieruchomości przez przedsiębiorcę, który sprzedaje energię lub świadczy inne usługi przy jej wykorzystaniu w większym lub mniejszym rozmiarze, to pozostaje ocenić je z perspektywy interesów ekonomicznych właściciela nieruchomości obciążonej. Płatne jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu musi stanowić ekwiwalent wszystkich korzyści, których właściciel nieruchomości zostanie pozbawiony w związku z jej obciążeniem. Powinno ono też pokryć wszystkie niedogodności, jakie w przyszłości dotkną właściciela obciążonej nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt IV CSK 317/12). Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 55(1) pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej; przy czym bierze się pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (E. Gniewek (red.), Komentarz, 2008, s. 475), straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

W orzecznictwie wskazuje się, że w ramach obiektywnych kryteriów można zastosować odpowiednie ceny rynkowe za korzystanie z nieruchomości w zakresie służebności, których wysokość nie może pomijać stopnia ingerencji w treść prawa własności, mającej wpływ na zakres korzystania z nieruchomości (zob. wyroki SN z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I CSK 423/14, z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 117/13, z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I CSK 444/09 i z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V CSK 679/04).

Strona skarżąca podkreśliła, że przy ustalaniu wynagrodzenia w ramach służebności drogi koniecznej dostrzega się konieczność między innymi rekompensaty za korzystanie z cudzego pasa gruntu odpowiadającej czynszowi najmu lub dzierżawy.

Podobnie uwzględnia się czynsz najmu lub dzierżawy przy wyliczeniu wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez przedsiębiorstwo przesyłowe na podstawie art. 224 i 225 k.c., dlatego również przy ustalaniu odpowiedniego wynagrodzenia z art. 305(2) można uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa zapadłego na gruncie art. 224 i 225 k.c.

W chwili obecnej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III CZP 88/15, dotyczącej między innymi kryteriów ustalania odpowiedniego wynagrodzenia za obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu zauważono, że: powinno stanowić ekwiwalent wszystkich korzyści, których właściciel nieruchomości zostanie pozbawiony w związku z jej obciążeniem oraz wynagrodzenie za obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu musi być indywidualizowane stosownie do doniosłych dla jego określenia okoliczności konkretnego przypadku, jak też że nie ma żadnych przeszkód, by wynagrodzenie za ustanowioną służebność, zarówno ustalone przez strony umownie, jaki i określone orzeczeniem sądu, kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia się wartości nieruchomości, jako składnika jego majątku w związku z jej obciążeniem służebnością, wynagrodzenie należne właścicielowi powinno uwzględniać stopień w jakim obciążenie ingeruje w treść przysługującego mu prawa, a zatem to, w jakim zakresie przed jej ustanowieniem i po ustanowieniu mógł on i może korzystać ze swojego prawa ze względu na sposób posadowienia urządzeń i jego konsekwencje, w pierwszej kolejności ma ono odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie, co nie oznacza, że nie może ono odpowiadać wysokości uszczerbku w majątku uprawnionej osoby, o ile tylko powstaje on w związku z sytuacją rodzącą obowiązek zapłaty, punktem wyjścia przy ocenie rozmiaru niedogodności wynikających z obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu musi być rozważenie charakteru obciążonej nieruchomości, a mianowicie jej przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego oraz - w braku planu - właściwości terenu, na którym leży nieruchomość i sposobu wykorzystania nieruchomości sąsiednich, bo te czynniki decydują o tym, jak właściciel mógłby ze swojej nieruchomości korzystać, gdyby nie jej obciążenie, następnie ocenić trzeba właściwości urządzeń, które uprawniony przedsiębiorca posadowił lub zamierza posadowić na obciążonej nieruchomości oraz określić uciążliwości wynikające z ich stałej obecności na gruncie, nad nim lub pod nim, względnie także uciążliwości wynikające z ich działania, a nadto jeszcze rozważyć stopień ich natężenia; czynniki te należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, uszczerbek, który podlega, wyrównaniu na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 36, art. 58 ust. 2 i art. 63 ust. 3) nie może być wyrównany w związku z określeniem wynagrodzenia za obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu, na podstawie art. 305(2) § 1 k.c. Uszczerbek innego rodzaju takiemu wyrównaniu może podlegać, o ile pozostaje w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

W dalszej kolejności autor skargi przedstawił regulacje podatkowe, cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 120 u.p.d.o.f. Wskazał na nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r. wywodząc, że oznacza to rozszerzenie zakresu przedmiotowego zwolnienia m.in. na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej.

Następnie wskazał, że początkowo Minister Finansów, bazując na wykładni literalnej pojęcia "odszkodowania" i "służebności gruntowej", przyjmował, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. nie obejmuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, czemu dał wyraz między innymi w interpretacji ogólnej z dnia (...) r. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych było prezentowane odmienne stanowisko, np. wyroki NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3987/13, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3068/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1217/13, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 576/13, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1594/12, z dnia 26 listopada 2013 r, sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10.

W skardze podano, że zdaniem NSA, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu.

Sąd zwrócił przy tym uwagę na okoliczności wprowadzenia tego przepisu, a mianowicie, że został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 63, poz. 2619), podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02, dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, w której stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c.", kształtującą się linię orzecznictwa SN (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r, sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II CZP 89/08).

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej zgodził się też z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej, i że fakt ten zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305(4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych, a także że w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480).

Według NSA za przedstawionym poglądem przemawiały także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Zdaniem NSA, trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Jeśli chodzi o argumenty natury historycznej, to wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, zmieniany nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Według NSA oznacza to, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo to do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Mając to wszystko na uwadze Minister Finansów zmienił swoją wcześniejszą interpretację ogólną wydając nową w dniu 21 maja 2014 r., w której stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej - oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 1774).

Z dniem 4 października 2014 r., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) w art. 21 ust. 1 po pkt 120 dodano pkt 120a w brzmieniu: wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 14 ustawy zmieniającej przepis ten ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Zaznaczono, że proponowana zmiana wynika m.in. z faktu uznawania przez sądy administracyjne, że wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego świadczenie nazwane "wynagrodzeniem" spełnia cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania (druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji).

Kończąc pełnomocnik skarżącego wskazał, że nawiązując do treści powyższych przepisów cywilnych i podatkowych oraz ich wykładni należy stwierdzić, że jeśli elementem służebności przesyłu z art. 305(1) k.c. jest "korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" i takim samym elementem w ramach art. 224 § 2 w związku z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c. jest "korzystanie z rzeczy (czyli przy odpowiednim stosowaniu korzystanie przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu) przez przedsiębiorcę przesyłowego, którego własność stanowią urządzenia wskazane w art. 49 § 1 k.c. i który w ten sposób jest posiadaczem zależnym nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu, to wynagrodzenie za korzystanie ze służebności przesyłu (art. 224 § 2 k.c. i nast.) i wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305(2) k.c.) spełnia tę samą funkcję, a mianowicie stanowi ekwiwalentne świadczenie przedsiębiorcy przesyłowego z tytułu korzystania z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu. W jednym i drugim przypadku, gdy zachodzi konieczność sądowego dochodzenia tych roszczeń, dopiero właściwy sąd powszechny orzeka o wysokości tych wynagrodzeń. W ten sposób powstaje tytuł prawny do żądania zapłaty tych należności. Porównując treści tych elementów można nawet dojść do wniosku, że pojęcie w ramach służebności przesyłu "korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" jest pojęciem szerszym i zawiera w sobie pojęcie "korzystania z rzeczy (czyli przy odpowiednim stosowaniu "korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu") istniejące w ramach art. 224 § 2 k.c., ponieważ precyzując działanie przedsiębiorstwa przesyłowego wskazuje na ten sam element jak w tym drugim przypadku. Poza tym nie ma podstaw faktycznych i prawnych do różnicowania w skutkach, także podatkowych, sytuacji podmiotu, którego nieruchomości są wykorzystywane w zakresie służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo przesyłowe bez podstawy prawnej, a nawet wbrew jego woli z podmiotem, którego nieruchomość została obciążona służebnością przesyłu na podstawie umowy lub orzeczenia sądu. W związku z tym także status podatkowy podmiotów otrzymujących te wynagrodzenia jest taki sam. Przy tym należy uwzględnić w sposób generalny już zaakceptowane argumenty używane przy dokonywaniu wykładni systemowej zewnętrznej, celowościowej i historycznej, które zostały wymienione powyżej, odnośnie do stosowania zwolnienia podatkowego w zakresie świadczeń wypłacanych z tytułu służebności przesyłu. Dokonując wykładni funkcjonalnej powyższych przepisów cywilnych i podatkowych, zdaniem skarżącego, należy mieć na uwadze to, że wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności przesyłu, które zostało dokonane w ramach samowoli budowlanej z pogwałceniem prawa własności i prawa budowlanego, już ze swej istoty powinno mieć charakter odszkodowawczy i być zwolnione z podatku dochodowego. Od strony właściciela nieruchomości cały stan faktyczny, czyli okres bezumowny i umowny (prawny), powinien stanowić jednolitą całość, również jedno i drugie wynagrodzenie powinno być traktowane tak samo, ponieważ stan ograniczenia własności trwa cały czas, a jedynie zmienia się podstawa prawna jego stosowania. Tym samym oba wynagrodzenia powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu.

5. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W tej kategorii spraw należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył powołanych w skardze regulacji, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 § 2, art. 225, 230 i 352 § 2 k.c. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ nie popełnił błędu przy ich wykładni oraz prawidłowo je zastosował.

6.1. W odniesieniu do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 120 lit. a. u.p.d.o.f. kluczowego znaczenia nabiera to, czy uzyskane przez skarżącego świadczenie z tytułu bezumownego korzystania przez inny podmiot, z gruntu stanowiącego własność skarżącego, stanowi odszkodowanie. Wymienione przepisy expressis verbis zawierają bowiem przesłankę, która uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, od tego, że otrzymane przez podatnika świadczenie stanowi odszkodowanie.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (...) z wyjątkami wymienionymi w pkt a-g.

Stosownie też do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wskazanych w pkt a-b.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (...).

6.2. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, przyjmuje się, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy przyznane na podstawie art. 224 § 2 i art 225 k.c. nie jest odszkodowaniem.

Stosownie do tych regulacji:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne (art. 224 § 2 k.c.).

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W skardze powołano jeszcze art. 352 § 2 k.c. stosownie do którego, do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy oraz art. 230 k.c. który stanowi, że przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

6.3. W wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08 (Lex nr 595751) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym. (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, W-wa 2002, s. 314-315, por. też wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, Lex nr 290733). Oceniając legalność interpretacji, należy zatem odwołać się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to jest tym bardziej uzasadnione, że dochód, który według skarżącego podlega zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jego rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Skarżący, wnosząc o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie załączył do wniosku wyroki Sądu Okręgowego i apelacyjnego wraz z uzasadnieniem. Uznać zatem należy, iż treść uzasadnienia orzeczenia uzupełniała treść wniosku (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08, Lex nr 595751). Zarówno w motywach wyroków Sądów, jak i we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazano, że podstawą zasądzenia na rzecz skarżącego sporej kwoty jest (m. in.) art. 224 § 2 k.c. Zatem uzyskane na podstawie wyroków Sądów świadczenie stanowiło wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy.

Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s. 532, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, Lex nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, Lex nr 376397).

Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, Lex nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, Lex nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, OSNP z 1972 r., nr 12, poz. 213).

Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Sąd (...) w K. w wyroku z dnia (...) r., (...) (Lex nr (...)) stwierdził, że w świetle przepisów ustawy - Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy od posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Tym samym za trafny uznać należy wniosek organu, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, i120 lit. a. u.p.d.o.f., jako że nie stanowi odszkodowania.

Taka wykładnia jest prezentowana jednolicie w orzecznictwie sądów (por. oprócz powołanego wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08, Lex nr 595751, także wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r., III SA/Wa 598/15, Lex nr 2001206, z dnia 9 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1507/16, Lex nr 2159018, z dnia 9 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1617/16, Lex nr 2137651, z dnia 23 października 2014 r., III SA/Wa 1666/14, Lex nr 1523330; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r., I SA/Gl 1086/12, Lex nr 1344716, z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Gl 1076/07, Lex nr 468775, z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Gl 512/12, Lex nr 1247685; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2013 r., I SA/Go 1149/12, Lex nr 1300853; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2010 r., I SA/Kr 1238/10, Lex nr 749126).

7. Przyznane skarżącemu wynagrodzenie nie może zostać zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a. u.p.d.o.f. ponadto z tego jeszcze powodu, że nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. W świetle przedstawionego stanu faktycznego ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2006 r., II CSK 139/05, Lex nr 201025; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., III CZP 36/13, Lex nr 1350223).

8. Sporne wynagrodzenie nie może zostać zwolnione od podatku także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. ponieważ nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, która jest rodzajem służebności gruntowej.

Także i ta okoliczność w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości.

Zasadne w tym miejscu będzie przytoczenie stanowiska Sądu (...) w K. wyrażonego w wyroku z dnia (...) r., (...) (Lex nr (...)), że czym innym jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości związane z eksploatowaniem przez przedsiębiorcę przesyłowego usytuowanych na niej urządzeń elektroenergetycznych, dochodzone na podstawie art. 224 i 225 k.c., a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu zgodnie z art. 3051 i nast. k.c. Są to dwie odrębne od siebie instytucje, z których pierwsza znajduje zastosowanie w tych stanach faktycznych, w których przedsiębiorca w przeszłości wykorzystywał urządzenia przesyłowe wybudowane na cudzym gruncie bez tytułu prawnego, a druga zaś wiąże się z uzyskaniem przez tegoż przedsiębiorcę tytułu prawnego, uprawniającego go do eksploatacji owych urządzeń w przyszłości. W pierwszym przypadku należne właścicielowi nieruchomości świadczenie, stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. W drugim jednorazową zapłatę za znoszenie ingerencji przedsiębiorcy przesyłowego w jego własność, która dopiero ma nastąpić.

9.1. W ocenie Sądu strona skarżąca bezzasadnie forsuje zabieg interpretacyjny zmierzający do rozszerzenia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. także do stanu faktycznego, polegającego na uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez inny podmiot. Akcentuje w tej mierze, że ów inny podmiot posiadał grunt podatnika w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności przesyłu. Powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f. (przed wprowadzeniem punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) przyjmowało zasadność zwolnienia z opodatkowania świadczenia uzyskanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

9.2. Sąd orzekający stwierdza, że rzeczywiście, w orzecznictwie przyjęto, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Jednocześnie należy jednak zaakcentować, że przyjęty wówczas sposób argumentacji nie może zostać przeniesiony na kwestię opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego na podstawie art. 224 i 225 k.c. Sądy bazowały wówczas na tezie, że służebność przesyłu stanowi odmianę służebności gruntowej, co przecież nie może budzić wątpliwości. Za przyjętym stanowiskiem interpretacyjnym przemawiała już zatem – co ważne – wykładania językowa. Poza tym argumenty pozajęzykowe (na które powołuje się strona skarżąca) zaczerpnięte z wykładni systemowej zewnętrznej, historycznej i celowościowej nie przełamywały (do czego prowadzi stanowisko strony skarżącej w tej sprawie), lecz tylko uzupełniały i wspierały wykładnię językową.

W analizowanym przypadku, tj. w odniesieniu do kwestii opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu odpowiadające posiadaniu służebności przesyłu, już wykładania językowa powołanych w skardze regulacji wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano, uzyskane przez skarżącego świadczenie nie stanowi odszkodowania, a ponadto w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do ustanowienia służebności gruntowej, a w szczególności służebności przesyłu.

Argumenty wynikające z wykładni systemowej oraz historycznej w linii orzecznictwa obejmującej zwolnieniem podatkowym świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu były ściśle związane z tym, że służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej – literalnie wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f. To samo dotyczy argumentów celowościowych w ramach których podkreślano m.in., że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest nawet większy, niż w ramach innych służebności gruntowych, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). W przypadku analizowanym w zaskarżonej interpretacji ta argumentacja nie przystaje do wynagrodzenia opartego o art. 224 i 225 k.c. Jak już wskazano, czym innym jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości związane z eksploatowaniem przez przedsiębiorcę przesyłowego usytuowanych na niej urządzeń elektroenergetycznych, dochodzone na podstawie art. 224 i 225 k.c., a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu zgodnie z art. 3051 i nast. k.c. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Pierwsza znajduje zastosowanie w tych stanach faktycznych, w których przedsiębiorca w przeszłości wykorzystywał urządzenia przesyłowe wybudowane na cudzym gruncie bez tytułu prawnego, a druga zaś (zarówno co do jakiejkolwiek służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu) wiąże się z uzyskaniem przez tegoż przedsiębiorcę tytułu prawnego, uprawniającego go do eksploatacji owych urządzeń w przyszłości. W pierwszym przypadku należne właścicielowi nieruchomości świadczenie, stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. W drugim świadczenie to (co do jakiejkolwiek służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu) stanowi jednorazową zapłatę za znoszenie ingerencji przedsiębiorcy przesyłowego w jego własność, która dopiero ma nastąpić.

Zatem, o ile w przypadku jednorazowego świadczenia z tytułu ustanowienia jakiejkolwiek służebności gruntowej oraz w razie ustanowienia służebności przesyłu, zachodzą daleko idące zbieżności (nawet tożsamość konstrukcji), to w przypadku porównana obu tych jednorazowych świadczeń z wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu w przeszłości – zachodzą znaczne różnice.

9.3. O ile więc, ze wskazanych wyżej syntetycznie powodów, nie było podstaw do różnicowania, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f., podatnika, który otrzymał świadczenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, np. drogi koniecznej oraz podatnika, który otrzymał świadczenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, to - wbrew stanowisku strony skarżącej - są podstawy do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej osoby, która uzyskała wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne w ramach posiadania służebności przesyłu (tak jak skarżący), z osobą, która uzyskała świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu.

Wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego, mówiąc w skrócie, stanowi równowartość utraconego czynszu, który skarżący mógłby uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawił nieruchomość (takie dane zawarto też w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji). Zatem, jeśli skarżący w przeszłości oddałby przedsiębiorstwu elektroenergetycznemu grunt do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy) to uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu. Także i ten argument potwierdza wyniki wykładni literalnej powołanych w skardze przepisów o zwolnieniach podatkowych, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego na podstawie art. 224 i 225 k.c. powinno podlegać opodatkowaniu.

Skarżący oraz osoba uzyskująca dochód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie znajdują się więc w takiej samej sytuacji prawnej. Zachodzą pomiędzy nimi istotne różnice, tak jak zachodzą istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu, a odszkodowaniem za ustanowienie służebności (o czym była mowa) - a to uzasadnia ich odmienne potraktowanie w sferze stosowania zwolnienia podatkowego.

Idąc dalej, można stwierdzić, że objęcie zwolnieniem podatkowym skarżącego z tego powodu, że uzyskał wynagrodzenie na podstawie art. 224 i 225 k.c. z tytułu bezumownego korzystania z jego gruntu przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne, które posiadało ów grunt w zakresie posiadania służebności przesyłu, czyniłoby mało czytelnym odmowę zwolnienia z opodatkowania wszelkich innych wynagrodzeń uzyskanych na podstawie art. 224 i 225 k.c., np. z tytułu bezumownego korzystania, odpowiadającego treści stosunku najmu, czy to gruntu, czy nawet lokalu.

Zatem zdaniem Sądu wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. nie sprzeciwiają się przedstawione argumenty pozajęzykowe. Wręcz przeciwnie, potwierdzają zasadność wykładni językowej.

9.4. W realiach tej sprawy należy jeszcze pamiętać, że chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania – co stanowi argument na rzecz tezy, że nie powinny być interpretowane rozszerzająco, ale z drugiej zaś, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. W związku z tym, formułuje się twierdzenie, które Sąd orzekający podziela, że przepisy o zwolnieniach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880). Przy ich wykładni wymagana jest zatem swoista neutralność co do wyboru kierunku wykładni. Interpretator nie powinien wykraczać poza językowy sens przepisu statuującego zwolnienie podatkowe.

W ocenie Sądu, wykładania art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. dokonana przez organ spełnia to kryterium, zaś wykładania proponowana przez stronę skarżącą wykracza poza językowe rozumienie tych regulacji.

10. Sąd stwierdza, że stanowisko organu co do opodatkowania odsetek oraz kosztów procesu także odpowiada prawu.

Koszty procesu nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią zwrot kwot które skarżący uprzednio musiał ponieść, a zatem nie stanowią w ogóle przysporzenia majątkowego.

Z kolei odsetki podlegają opodatkowaniu i nie ma zastosowania do nich art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wywody skargi w tej mierze ograniczają się do twierdzenia, że odsetki dzielą los świadczenia głównego. W konsekwencji Sąd ograniczy się to stwierdzenia, że aprobuje w tej mierze argumentację zawartą w interpretacji. Na gruncie tej sprawy należność główna i odsetki wypłacone podatnikowi z tytułu bezumownego korzystania w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu, nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w kolejnych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki z tytułu zwłoki w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95, pkt 119 u.p.d.o.f.), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania (jak w odniesieniu do odsetek, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji) milczenie takie nie może być kwestią przypadku, lecz musi być uznane za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2172/14, Lex nr 2094014; takie stanowisko zostało także potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16, Lex nr 2050916).

11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.