Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2613/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 268, art. 274
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 123, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 245 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 73 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej HLS G.T. L. GmbH od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 272/06 w sprawie ze skargi HLS G.T. L. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz HLS G.T. L. GmbH kwotę złotych 280 (dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Ol 272/06 oddalił skargę H. G. L. GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] o odmowie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Z niekwestionowanych przez Sąd I instancji ustaleń wynika, że w dniu [...] czerwca 2005 r. pełnomocnik H. G. L. GmbH złożył na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...].04.2005 r., nr [...]. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ I instancji odmówił uchylenia swojej decyzji ze względu na niestwierdzenie przesłanek powołanych przez stronę, jako mających uzasadnić wznowienie postępowania.

W ocenie organu drugiej instancji, przy uwzględnieniu treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa ze zmianami wynikającymi z przepisów prawa celnego. Nadto kierując się treścią przepisów art. 243 § 1, art. 240 § 1 oraz art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej organ ten wywodził, że – w jego ocenie – bezsporny jest fakt dokonania na zasadzie art. 267 i art. 268 § 2 Kodeksu celnego doręczenia zastępczego przez organ I instancji decyzji z dnia [...].04.2005 r., nr [...], poprzez wywieszenie jej w siedzibie urzędu na okres 14 dni. Po upływie tego terminu decyzja stała się ostateczna. Zdaniem organów celnych bezsporny również był fakt doręczenia stronie w dniu [...].05.2005 r. upomnień do uregulowania należności wynikających z decyzji organu I instancji, co powodowało faktyczne powzięcie przez nią wiadomości o wydaniu decyzji.

Organy celne w postępowaniu wznowieniowym podniosły, że decyzja ostateczna wobec H. G. L. GmbH poprzedzona była postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...].10.2004 r. wszczynającym postępowanie w stosunku do posiadacza karnetu w sprawie kontroli zgłoszenia celnego do odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Postanowienie doręczono Spółce na adres siedziby przedsiębiorstwa w L. w dniu [...].10. 2004 r. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji pouczył stronę o treści art. 268 § 1 i 2 Kodeksu celnego, tj. o ciążącym obowiązku na osobach zamieszkałych bądź przebywających za granicą, a nie mających adresu w Polsce do wskazania pełnomocnika do doręczeń w Polsce, przy pierwszej czynności dokonanej przed organem celnym, jeżeli nie ustanowiły pełnomocnika w Polsce. Organy podniosły, że w pouczeniu tego postanowienia zawarta była informacja, iż w razie nie wykonania powyższego obowiązku, pisma oraz decyzje wywiesza się na okres 14 dni w urzędzie celnym, w którym prowadzone jest postępowanie. Strona postępowania pouczona została również o prawach wynikających z art. 123 ustawy Ordynacji.

Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zwykłego skierował korespondencję na adres siedziby Spółki H. G. w L. z dnia [...].12.2004 r., tj. do wiadomości Spółki wezwanie z dnia [...].12.2004 r. kierowane do P. F., celem przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...].12.2004 r., a także postanowienie z dnia [...].12.2004 r. nr [...] kierowane do H. S. K. i U. G. Sp. z o.o. z siedzibą w M. oraz postanowienie z dnia [...].12.2004 r. nr [...] wzywające do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów, dotyczących przywozu na polski obszar celny towaru wg karnetu ATA, będących w posiadaniu Spółki. Również i w tym postanowieniu organ I instancji ponownie poinformował Spółkę H. G. o obowiązku wynikającym z art. 268 Kodeksu celnego. Korespondencja powyższa doręczona została Spółce na adres siedziby przedsiębiorstwa w L. w dniu [...].12.2004 r. W dalszych czynnościach przepowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w O., pisma oraz decyzja kierowane do Spółki H. G. L. GmbH, wywieszane były w siedzibie urzędu na okres 14 dni.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Izby Celnej w O. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w O., iż we wszczętym postępowaniu postanowieniem z dnia [...].10.2004 r. Spółka H. G. L. GmbH z siedzibą w L. prawidłowo została pouczona o obowiązku wynikającym z art. 268 Kodeksu celnego. Wskazał również, że po doręczeniu drugiej korespondencji w dniu [...].12.2004 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu celnego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu Spółki (np. umowy, uzgodnień, wyników testów dotyczących przywożonego na polski obszar celny towaru). Ustalono ponadto, że organ I instancji dwukrotnie ww. pismami informował stronę o prawach wynikających z zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona dwukrotnie będąc prawidłowo informowaną o ciążącym obowiązku wskazania pełnomocnika do doręczeń w Polsce, zaniedbała ten obowiązek. W tym stanie sprawy – zdaniem organu - doręczanie dalszych pism oraz decyzji poprzez ich wywieszenie w urzędzie celnym prowadzącym postępowanie na okres 14 dni uznać należy za skuteczne.

Odnosząc zaś powyższy stan sprawy do przesłanki art. 240 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, iż nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy Strony. W badanej sprawie będącej przedmiotem wznowienia, organ celny po dwukrotnym pouczeniu Spółki H. G. o obowiązku wskazania w Polsce pełnomocnika do doręczeń, korespondencję w prowadzonej sprawie kierował do Spółki wywieszając ją w urzędzie na okres 14 dni, jako konsekwencję zaniedbania ww. obowiązku.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również, aby zaniechanie przez stronę uczestniczenia w toczącym się postępowaniu celnym wynikało z niemożliwych do przezwyciężenia przez nią przeszkód. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w O., organ ten uznał, iż przesłanka leżąca u podstaw wniosku strony, tj. niebranie udziału w postępowaniu nie z własnej winy - nie wystąpiła. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w O., nie będąc związanym zakresem żądania Strony co do przesłanki wznowienia postępowania, badając pozostałe kryteria wznowienia postępowania enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgłoszone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe mogłyby być zebrane i ocenione, lecz wyłącznie w sytuacji wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w przypadku merytorycznego rozpoznawania i rozstrzygania sprawy w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Badanie wniosków zawartych w podaniu było bezprzedmiotowe, bowiem postępowanie wznowieniowe kończone jest wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bez merytorycznego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika strony zarzutu w odwołaniu, iż organ celny wszczynając administracyjne postępowanie celne, powinien był postąpić zgodnie z treścią art. 84 Prawa celnego, tj. wezwać stronę do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, a nie pouczać o treści art. 268 Kodeksu celnego – powołał art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U z 2004 r. Nr 68, poz. 623) wyjaśniając, że przepis ten jednoznacznie określa zasadę, zgodnie z którą przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. A to oznacza, że przepisy Kodeksu celnego mają zastosowanie w sprawach, w których dług celny powstał przed dniem 1.05.2004 r. Natomiast sprawa zakończona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] z dnia [...].04.2005 r. dotyczyła długu celnego powstałego przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. W takim stanie prawnym organ celny winien zastosować w sprawie przepisy dotychczasowe Kodeksu celnego, w tym – zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O. – również przepisy mówiące o konsekwencjach zaniedbania obowiązku osób będących stronami postępowania – co do wskazania w Polsce pełnomocnika do doręczeń.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki H. G. L. GmbH wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 , art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy – zdaniem skarżącej Spółki – należało ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których decyzja organu pierwszej instancji winna być uchylona w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika, organy celne naruszyły przepisy postępowania dotyczące udziału strony w postępowaniu celnym, tj. art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podnoszonych przez Spółkę. Zdaniem strony skarżącej ponadto naruszono przepisy postępowania, tj. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odniósł się m.in. do kwestii przepisów obowiązujących w przedmiotowej sprawie w momencie doręczania przez organy celne decyzji z dnia [...].04.2005 r. W ocenie strony z uwagi na fakt, iż decyzja ustalająca dług celny w przedmiotowej sprawie zapadła po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, zastosowanie powinny mieć przepisy Prawa celnego. W ocenie skarżącej Spółki, art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne - wbrew twierdzeniom organu celnego - nie powinien mieć zastosowania w zakresie regulacji dotyczącej ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Organy celne winny bowiem wezwać stronę na podstawie art. 84 Prawa celnego do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Do momentu wydania decyzji z dnia [...].04.2005 r. strona nie dokonywała żadnych czynności przed organami celnymi, co mogłoby stanowić podstawę do powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w Polsce. Organy celne prowadząc postępowanie naruszyły art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiając jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwiły jej, bez jej winy, uczestnictwo w toczącym się postępowaniu - co stanowi przesłankę do jego wznowienia. Swoim postępowaniem organy naruszyły art. 123 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca Spółka zarzuciła organom celnym niekonsekwencję w sposobie doręczania pism w przedmiotowym postępowaniu, czym – w jej przekonaniu – naruszyły zasadę zaufania do organów celnych. Pominięcie przez organy celne wniosków dowodowych z uzasadnieniem, że są one bezprzedmiotowe, dowodzi naruszeniu przez organy zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw prawnych. Sąd podniósł, że tryby nadzwyczajne dotyczą wzruszania decyzji ostatecznych i stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Dotyczy to postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka faktycznie kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji. O toczącym się postępowaniu Spółka była powiadomiona i była informowana o konieczności ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń. Taki pełnomocnik nie został ustanowiony. Zarzuty w skardze dotyczą uchybień, jakich miał się dopuść organ I instancji, w przedmiocie tego pouczenia. Zdaniem skarżącej Spółki, organ I instancji powinien wezwać Spółkę do ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń. W sprawie o wznowienie postępowania ta okoliczność nie może mieć rozstrzygającego znaczenia. Z akt sprawy wynika, że Spółka o toczącym postępowaniu administracyjnym wiedziała, ale w nim nie uczestniczyła. Nie wykazała woli i chęci aktywnego udziału w sprawie. Nie wyraziła jakiegokolwiek zainteresowania sprawą, mimo pouczenia nie ustanowiła pełnomocnika dla doręczeń.

Do wznowienia postępowania niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału. Konieczne jest wykluczenie zawinienia strony. Ciężar tego wykluczenia spoczywa na stronie. Art. 240 § 1 pkt 4 stanowi bowiem konsekwencję, wyrażonej w art. 123, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zarzuty dotyczące nieprzestrzegania przez organy podatkowe przepisów w przedmiocie wezwania do ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń skarżąca Spółka miała prawo zgłosić w trybie zwykłym, kwestionując skuteczność doręczenia decyzji przez organ I instancji. Powinna ona złożyć odwołanie od decyzji I instancji i ewentualnie złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Brak jest natomiast podstaw do wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż nie można przyjąć, że skarżąca Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tylko niezawinione nieuczestnictwo strony w postępowaniu daje podstawę do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Z powyższych względów należy uznać, że zaskarżona decyzja ma podstawę prawną w treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Z powyższych względów – zdaniem Sądu I instancji – nie są również uzasadnione inne zarzuty w przedmiocie naruszenia innych przepisów proceduralnych.

Od powyższego wyroku H. G. L. GmbH wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w O. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy należało ją uchylić z uwagi na zajście przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny

wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstaw prawnych

rozstrzygnięcia i nierozstrzygnięcia co do istoty sprawy i zarzutów podniesionych przez

skarżącą w skardze, a w konsekwencji nieprawidłowe dokonanie kontroli

rozstrzygnięcia organu celnego i niezbadanie jego legalności;

art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym

mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej

sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na

niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia

2006 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu

Celnego w O. z dnia [...] grudnia 2005 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca dług celny zapadła po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej, a zatem zastosowanie powinny mieć, zamiast nieobowiązujących już przepisów Kodeksu celnego, przepisy Prawa celnego. W związku z tym organy celne powinny, na podstawie art. 84 tej ustawy, wezwać skarżącą Spółkę do ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń. Z uwagi na to, iż organy celne nie wezwały Spółki do ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, a jedynie pouczały o konieczności jego ustanowienia w razie dokonania pierwszej czynności celnej, skarżąca takiego pełnomocnika nie ustanowiła. Ponadto podniosła również, że do momentu wydania pierwszej decyzji celnej w sprawie nie dokonywała żadnych czynności przed organami celnymi.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji, a na wcześniejszym etapie postępowania organy celne, mając wiedzę, iż istnieją wskazane przez Spółkę wątpliwości dotyczące umocowania podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej i tym samym wątpliwości co do tego, czy miała miejsce pierwsza czynność w rozumieniu art. 268 Kodeksu celnego, powinien stwierdzić, iż doszło do niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu. Tym samym, zdaniem skarżącej, spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji organów celnych z dnia [...] kwietnia 2005 r. W ocenie Spółki, możliwość dokonania pierwszej czynności i tym samym ewentualne powstanie obowiązku do wskazania pełnomocnika w kraju do doręczeń pojawiła się wraz z otrzymaniem przez Spółkę postanowienia z dnia [...] października 2004 r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania. Całkowitym zaś przeciwieństwem zasady zaufania do organów była stosowana przez organy celne niekonsekwencja, działająca na niekorzyść skarżącej oraz stanowiąca istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania. Skoro bowiem część pism w przedmiotowym postępowaniu doręczano na adres siedziby Spółki, to miała ona prawo domniemywać, że postanowienie o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i wreszcie sama decyzja, tak jak wcześniejsze pisma również zostaną doręczone do jej siedziby.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji nie rozpoznał istoty skargi oraz podnoszonych w niej zarzutów; tym samym nie może być mowy o właściwym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia i właściwej kontroli pod względem legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, Sąd nie powołał przepisów, które powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, co miało kluczowe znaczenie dla oceny czy doszło do naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu bez jej winy. Nie odniósł się on też do podnoszonej przez skarżącą kwestii wprowadzenia jej w błąd. Spółka zarzuciła, że Sąd I instancji, wskazując na konieczność ustanowienia pełnomocnika, nie stwierdził z jakich przepisów owa konieczność wynika. Z rozważań Sądu nie można również wywieść, czy w jego ocenie miała miejsce pierwsza czynność przed organem celnym, obligująca do powołania pełnomocnika dla doręczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym rozważenia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji była ocena dopuszczalności wznowienia postępowania, wszczętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: Ordynacją podatkową; w skrócie: O. p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Zarzuty w tym zakresie, w odniesieniu do rozstrzygnięć organów administracji celnej, w powiązaniu z art. 84 Prawa celnego, zostały szczegółowo podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.

W świetle niezakwestionowanego przez WSA stanu faktycznego sprawy, dopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O. p. ocenić należało z uwzględnieniem rozstrzygnięć wydanych przez organ celny: – postanowienia z dnia [...] października 2004 r., którym Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego dokonanego na podstawie karnetu ATA nr [...], wg pozycji ewidencji [...] z dnia [...].05.2002 r. oraz wydanej w tej sprawie w dniu [...].04.2005 r. decyzji ustalającej dług celny wraz z odsetkami oraz zaległość podatkową w podatku VAT.

W tym stanie sprawy, wstępną kwestią wymagającą rozważenia było wyznaczenie zakresu treści normy zawartej w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, w szczególności wyrażonej tam reguły intertemporalnej w brzmieniu – "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Skarżąca Spółka bowiem artykułowała w zarzutach skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niespełnienie przez organy celne wymogów dla doręczenia zastępczego pism i rozstrzygnięć, w kontekście przesłanek art. 84 Prawa celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3.10.2006 r., sygn. akt I FSK 619/06, że pojęcie "przepisów dotychczasowych" użyte w art. 26 Prawa celnego w odniesieniu "do spraw dotyczących długu celnego" ograniczyć należy do norm prawa materialnego zawartych w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeń. Oznacza to, że w sprawach wszczętych przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej organ celny obowiązany był stosować, korzystniejsze dla strony nowe przepisy proceduralne, określone w art. 84 powołanej powyżej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Zważyć należy, iż do chwili wejścia w życie Prawa celnego art. 268 dotychczas obowiązującego Kodeksu celnego postanawiał, że "Osoby zamieszkałe lub przebywające za granicą, niemające adresu w Polsce, jeżeli nie ustanowiły pełnomocnika w Polsce, mają obowiązek wskazania w Polsce pełnomocnika do doręczeń, przy pierwszej czynności dokonanej przed organem celnym (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio art. 274 – tj. pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu oraz decyzje, o których mowa w art. 265, wywiesza się na okres 14 dni w urzędzie celnym, w którym prowadzone jest postępowanie, ze skutkiem doręczenia po upływie tego terminu. Natomiast zgodnie z art. 84 ust. 1 Prawa celnego, na skarżącej Spółce, która nie posiadała siedziby na terytorium kraju, ciążył obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do spraw doręczeń – na żądanie organu celnego i w terminie przez niego wskazanym, pod rygorem skutków doręczenia zastępczego poprzez wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie.

Omawiane wyżej, istotne dla postępowania w sprawie celnej akty kierowane do strony (skarżącej Spółki), tj. postanowienie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, jak i decyzja ustalająca dług celny wraz z odsetkami i zaległością podatkową w podatku VAT – wydane zostały po dniu 1 maja 2004 r., a więc po dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej oraz po wejściu w życie ustawy z dnia 19 marca 2004. Prawo celne (art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Dz. U Nr 68, poz. 623). Skarżąca Spółka, będąc zaś podmiotem zagranicznym z siedzibą w Unii Europejskiej, miała – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – normatywnie uzasadnione prawo oczekiwać, że w postępowaniu w przedmiotowej sprawie celnej, również przed polskimi organami celnymi zostanie zastosowane wobec niej Prawo celne, wraz z wprowadzonymi nim standardami procedury wspólnotowej, zwłaszcza z dochowaniem przewidzianych wymogów określonych art. 84 Prawa celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarówno w judykaturze, jak i w literaturze prawniczej utrwalone jest stanowisko, opowiadające się za niedopuszczalnością – bez naruszenia zasad wynikających z demokratycznego państwa prawa – przerzucania ujemnych konsekwencji prawnych zaniedbań organów administracji publicznej na stronę postępowania administracyjnego. Ten kierunek wykładni konsekwentnie jest prezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno przed, jak i po wejściu w życie Konstytucji RP, poprzez respektowanie – jako zasady – nie tylko stanowienia intertemporalnych reguł, które miałyby określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywoływałyby ujemne prawnie następstwa, m.in. dla bezpieczeństwa prawnego strony postępowania, ale również w interpretacji przepisów przejściowych (por. Działocha i inni "Komentarz do Konstytucji Rzeczpospolitej", Wydawnictwo Sejmowe, W – wa 1995 r., s. 43 i nast.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżąca H. G. L. GmbH zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 4 O. p. w związku z art. 73 ust. 1, z pominięciem przepisów art. 26 Prawa celnego (s. 4). W skardze ponadto zarzucono naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O. p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego), poprzez uniemożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O. p. w zw. z art. 73 ust. 1. Prawa celnego) oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać ustaleń, czy skarżąca Spółka była w rzeczywistości wzywana w trybie art. 84 Prawa celnego do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń z zakreśleniem jej stosownego terminu, zaś w kontekście art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podniesionych przez stronę szczególnych okoliczności sprawy – dokonać prawidłowej oceny przesłanki niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności przygotowawczych w postępowaniu administracyjnym w sprawie celnej, prowadzonych przez organy administracji celnej, zwłaszcza w istotnych czynnościach procesowych organu celnego. Z zasady ogólnej wynika, że strona ma zagwarantowany czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym. Nie chodzi zatem tylko o obecność strony przy podejmowaniu czynności procesowych przez organ rozstrzygający, ale o stworzenie możliwości prawnych podejmowania przez stronę czynności procesowych w celu obrony swoich interesów prawnych.

W opisanym powyżej stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bez dostatecznego wyjaśnienia i rozważenia przez Sąd pierwszej instancji podniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wszystkich istotnych okoliczności sprawy, we wskazanym powyżej kontekście normatywnym – przesłanka niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu przed organami celnymi nie poddaje się sądowej ocenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dlatego z tych względów, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.