Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 688/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 31 w zw. z  art. 25 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów- wniosek J.F. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej w momencie zaciągania kredytu wyłączną własność małżonka wnioskodawczyni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 10 marca 2009 r. przekształcone zostało lokatorskie prawo do mieszkania w odrębną własność. Lokal stanowił wspólność majątkową wnioskodawczyni i jej małżonka. Małżonkowie od początku małżeństwa, tj. od [...] pozostają w ustawowej wspólności małżeńskiej.

W styczniu 2009 r. małżonek wnioskodawczyni uzyskał pozwolenie na budowę domu na działce, która została mu sądownie przyznana w czerwcu 2009 r. jako spadek po zmarłej matce. We wrześniu 2009 r. małżonkowie razem z ojcem małżonka wnioskodawczyni zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę domu. Do lipca 2013 r. w księgach wieczystych jako właściciel domu i działki wpisany był tylko małżonek wnioskodawczyni.

W kwietniu 2012 r. za kwotę [...] zł sprzedano mieszkanie i w tym samym roku przeznaczono pewną kwotę (zarówno z części wnioskodawczyni jak i jej małżonka) na spłatę kredytu hipotecznego.

Przed sprzedażą mieszkania i spłatą kredytu małżonkowie otrzymali ustne informacje, że mogą spłacić kredyt kwotą ze sprzedaży mieszkania i skorzystać ze zwolnienia obydwoje, pomimo że właścicielem nowo wybudowanego domu jest tylko jedna osoba. Natomiast w kwietniu 2013 r. przed złożeniem zeznania, kiedy ponownie zasięgnęli informacji, pojawiły się wątpliwości w zakresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Jeżeli swoją część kwoty ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu przed sprzedażą mieszkania, to czy może skorzystać ze zwolnienia z podatku, pomimo że "na papierku" właścicielem domu w trakcie jego spłaty był tylko małżonek pozostający z wnioskodawczynią we wspólności małżeńskiej?

Wnioskodawczyni oświadczyła, że od początku trwania małżeństwa pozostaje z małżonkiem w ustawowej wspólności małżeńskiej, razem z małżonkiem zaciągnęła kredyt na budowę wspólnego domu, razem wykonywali prace związane z budowaniem i dalej wykonują prace związane z wykończeniem budynku, razem są w nim zameldowani po uzyskaniu zgody na użytkowanie oraz razem spłacają zaciągnięty w banku kredyt. Wnioskodawczyni uważa, że mogą obydwoje skorzystać ze zwolnienia z podatku, gdyż realizowali swoje własne cele mieszkaniowe oraz ich 5 osobowej rodziny, jako że w umowie kredytu obydwoje małżonkowie widnieją jako pożyczkobiorcy zgodnie z tym co mówi ustawa "na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, na cele określone w pkt 1." Wnioskodawczyni stwierdziła, że w ustawie nie ma mowy o tym, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku właścicielami domu muszą być obydwoje małżonkowie. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni według ustawy nie ma znaczenia czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co w przypadku wnioskodawczyni jest prawdą. Ważne są również zapewnienia uzyskane przez małżonków przed sprzedażą mieszkania i spłatą kredytu o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku bez żadnych ograniczeń. Jak wywodzi wnioskodawczyni również w kwietniu 2013 r. utwierdzono małżonków w przekonaniu, że mogą spłacić kredyt i dostać zwolnienie z podatku, mimo tego że dom jest własnością tylko jednego z małżonków. Gdyby nie te zapewnienia przed sprzedażą mieszkania małżonkowie mieliby jeszcze możliwość rozszerzenia własności domu na wnioskodawczynię przed spłatą kredytu. W ocenie wnioskodawczyni pozbawienie jej możliwości zwolnienia z podatku przy spłacie kredytu spowoduje kłopoty finansowe i będzie niezgodne z poszanowaniem konstytucyjnych praw z art. 71 ust. 1, że państwo w swojej polityce społecznej o gospodarczej uwzględnia dobro rodziny.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając za Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce stanowiącej w momencie zaciągania kredytu wyłączna własność małżonka wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu oceny stanowiska podatnika organ w pierwszej kolejności przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. .j Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w świetle którego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem w przypadku sprzedaży między innymi lokalu stanowiącego odrębną własność decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tego lokalu. W sytuacji, w której na rzecz podatnika ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie prawo odrębnej własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. W związku z powyższym w niniejszej sprawie datą nabycia odrębnej własności lokalu przez wnioskodawczynię i jej małżonka jest dzień 10 marca 2009 r., w którym to dniu nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Skoro przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nastąpiło w 2009 r., a sprzedaży dokonano w 2012 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.o.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Wobec tego nie istnieje możliwość łącznego opodatkowania przez małżonków dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Lokal został nabyty przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej i stanowi ich majątek wspólny. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majtek wspólny małżeński oraz wykazania połowy kosztów i wyliczenia dochodu oraz należnego podatku dochodowego.

Organ wydający interpretację wywiódł, że w stosunku do wnioskodawczyni opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy ½ przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz kosztami uzyskania tego przychodu również w wysokości ½ kosztów poniesionych przez małżonków. Pozostały dochód jest zobowiązany rozliczyć odrębnie małżonek wnioskodawczyni.

W dalszej kolejności organ podniósł, iż podstawową okolicznością decydująca o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie sprzedany w 2012 r. lokal mieszkalny stanowił majątek wspólny wnioskodawczyni i jej małżonka. Każdy z nich jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Tym samym warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka.

Organ wydający interpretację wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się między innymi wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w banku przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w pkt 1, czyli między innymi na budowę własnego budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnik lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze, własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podniósł, że z przepisów wynika, że aby wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu mogły stanowić cel mieszkaniowy, to kredyt który ma zostać spłacony środkami ze sprzedaży nieruchomości musi być kredytem określonego rodzaju, czyli zaciągniętym przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem w momencie zaciągania kredytu podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności gruntu, na którym budynek będzie budowany. Tylko bowiem wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na budowę budynku, do którego podatnikowi przysługuje własność lub współwłasność. Oznacza to, że wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na budowę domu na nieruchomości gruntowej nie będącej w momencie zaciągania tego kredytu własnością lub współwłasnością podatnika nie stanowią własnego celu mieszkaniowego podatnika wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawczyni nie była właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym miał być wzniesiony budynek, a na budowę którego zaciągnięto kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego wnioskodawczyni, bowiem w momencie zaciągania kredytu wnioskodawczyni nie dysponowała tytułem własności lub współwłasności gruntu.

Na koniec organ wyjaśnił, że wspólne zaciągnięcie przez małżonków kredytu i wspólne jego spłacanie, wspólne wykonywanie prac związanych z budową i wykończeniem budynku, czy nawet zameldowanie w nim wnioskodawczyni po uzyskaniu zgody na użytkowanie nie powoduje, że budynek znajdujący się na nieruchomości stanowi wspólność małżonków oraz że kredyt został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego wnioskodawczyni. Nawet rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej w lipcu 2013 r. nie zmieniło faktu, że wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na budowę domu na działce należącej do majątku odrębnego małżonka wnioskodawczyni. A zatem w konsekwencji kredyt nie został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego wnioskodawczyni, bowiem własność wybudowanego budynku należy do właściciela gruntu, czyli do lipca 2013 r. wyłącznie do małżonka wnioskodawczyni.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa J.F. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Strona zarzuciła, iż w drodze zaskarżonej interpretacji zostały naruszone przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Konstytucja RP.

W motywach uzasadnienia skarżąca podniosła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zapisu, zgodnie z którym koniecznym jest aby przed rozpoczęciem budowy grunt pod budowanym budynkiem musi być własnością podatnika. Jest tylko mowa o własności budynku.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła linię orzeczniczą NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 496/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 787/13. Strona stwierdziła ponadto, że zawierając w lipcu 2013 r. z małżonkiem umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską na wszystkie nieruchomości i udziały w nieruchomościach nabyte przed i po zawarciu związku małżeńskiego została współwłaścicielką nieruchomości z dniem otrzymania spadku przez małżonka, tj. w 2009 r. Powyższe, w ocenie J.F., spowodowało że stała się ona właścicielką nieruchomości jeszcze przed otrzymaniem kredytu. Jak wskazuje skarżąca- zgodnie z orzeczeniami sądowymi umowa rozszerzająca wspólność majątkową jest czynnością prawną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Oznacza to, że datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia takiej umowy, staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który włączył ją do majątku wspólnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu sprowadza się do jednego zagadnienia a to do kwestii, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu – w sytuacji, gdy w dacie zawierania umowy kredytowej – działka, na której miał być posadowiony dom mieszkalny, należała do odrębnej własności małżonka w związku z jej odziedziczeniem, korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 o.p.d.o.f.

Istotnymi elementami stanu faktycznego, które miały wpływ na wynik rozstrzygnięcie były:

- po pierwsze, nabycie przez skarżącą i jej małżonka w ramach współwłasności łącznej odrębnej własności lokalu mieszkalnego w 2009 r. (na zasadzie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu);

- po drugie, zbycie w/w lokalu w 2012 r.;

- po trzecie, przeznaczenie środków ze zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącą, jej małżonka i ojca małżonka na budowę domu;

- po czwarte, rozszerzenie własności działki, na której posadowiony został budynek mieszkalny w 2013 r. na współwłasność małżeńską.

W taki stanie faktycznym organ interpretacyjny odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi, akcentując, że:

- kredyt został zaciągnięty na budowę domu na działce, której własność przysługiwała mężowi,

- spłata tego kredytu poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wyczerpywała przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., gdyż nie była spłatą na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych skarżącej.

Tak zarysowany spór wymaga odwołania się do normatywnej treści art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określone zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Należą do nich m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. d).

Jak z kolei stanowi art. 21 ust. 25 pkt 2 za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się także wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b).

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził z kolei, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym w tych przepisach mowa, jeżeli:

1) wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 omawianego artykułu,

2) dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

W badanej sprawie, skarżąca – wbrew przyjętemu przez organ interpretacyjny stanowisku – spełniła powyższe przesłanki.

Z sekwencji zdarzeń przedstawionych we wniosku, wynika bowiem, że przychód ze sprzedaży własności lokalu mieszkalnego został uzyskany w 2012 r., przychód ten został przeznaczony w części na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, który stał się współwłasnością skarżącej w 2013 r.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że taka interpretacja powyższych przepisów znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skarżąca – w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wskazała na tę ugruntowaną linię orzeczniczą, jednakże organ dokonując interpretacji zignorował te poglądy dokonując wykładni przepisów z pominięciem wykładni celowościowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji – w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą – stanowiącej klasyczny przykład nieuzasadnionych i nielogicznych wniosków. Trudno bowiem zaaprobować pogląd, że zbywając wspólnie z małżonkiem prawo własności lokalu i przeznaczając dochód z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków na budowę domu – w sytuacji, gdy własność działki została rozszerzona na skarżącą – pozbawiała skarżącą prawa do ulgi.

Przyjdzie przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny pominął pogląd prawny zawarty w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt I FPS 1/03, zgodnie z którym "Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania" (publik. http/orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 81524, ONSA 203/4/117).

Uchwała ta była podjęte w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego – w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości – do dnia 31 grudnia 2006 r., jednakże pogląd prawny w niej zawarty, a dotyczący przesłanek prawa do ulgi zachował swą aktualność. Potwierdza to najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11 i z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/14, gdzie odpowiednio zawarto stanowisko, iż:

- "Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność" (publik. http/orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1364142);

- "Weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku" (publik. http/orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1479128).

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela taki sposób interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., z tego też powodu, nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonym akcie.

Rozpoznając ponownie sprawę, DIS uwzględni powyższe rozważania oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach, przede wszystkim zaś okoliczność, że ocena spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 31 w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. ma nastąpić na moment upływu dwuletniego okresu od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.