Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 150/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 582/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 582/16 oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie (dalej: Naczelnik UC) postanowieniem z 12 stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC stwierdził, że sprowadzony przez skarżącego pojazd należało zaklasyfikować do poz. 8703 CN i w związku z tym decyzją z 11 lutego 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor IC decyzją z 23 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Przesądzają o tym ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech projektowych, które nakazują klasyfikować go do kodu CN 8703. O klasyfikacji pojazdu świadczą przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne i wygląd zewnętrzny, ustalone w oparciu o zapisy zagranicznego dowodu rejestracyjnego, informację od przedstawiciela producenta spornego pojazdu [...] i wydruki zdjęć pojazdu. Pojazd posiadał nadwozie samochodu osobowego, w pełni przeszklone, pięciodrzwiowe, bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Na podstawie dokumentacji fotograficznej można jednoznacznie wskazać, że pojazd posiada pełne przeszklenie (6 szyb), wszystkie drzwi boczne - zarówno w I rzędzie, jak i w II rzędzie są otwierane wahadłowo i posiadają wyprofilowanie boczne, jak dla pojazdów osobowych, wykończone ozdobnymi elementami drewnopodobnymi. Wszystkie drzwi boczne posiadają schowki i wewnętrzne klamki. Dodatkowo nad wszystkim drzwiami można zauważyć uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie. Pojazd posiada bogate wyposażenie w części I rzędu siedzeń dla kierowcy i pasażera: skórzana tapicerka foteli przednich, drewniane wykończenia nie tylko drzwi, ale również panelu środkowego, drewniane wykończenie kierownicy, elektryczna regulacja fotela kierowcy, elektrycznie otwierane szyby, automatyczna skrzynia biegów. Pojazd posiada lusterko wsteczne, przeszklone drzwi tylne oraz wycieraczkę tylnej szyby.

Zdaniem Dyrektora IC tego rodzaju elementy wyposażenia są niewątpliwie bardziej kojarzone z pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób niż towarów. W pojazdach ciężarowych, posiadających za I rzędem siedzeń trwałą, fabryczną przegrodę, zarówno lusterko wsteczne jak i przeszklenie drzwi tylnych wraz z wycieraczką są zupełnie niefunkcjonalne i zbędne. Zatem posiadanie przez pojazd takiego rodzaju elementów wyposażenia dodatkowo potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób a nie towarów. Potwierdza to również informacja od przedstawiciela producenta [...]Polska, zgodnie z którą, sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Zatem pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób a nie towarów.

W ocenie Dyrektora IC wymontowanie tylnych siedzeń wraz z jednoczesnym zamontowaniem przegrody nie mogło zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Oceny powyższej nie zmienia również fakt, że samochód po przeróbkach dokonanych jeszcze na terenie Niemiec, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej zmiany homologacji pojazdu, Dyrektor IC wskazał, że z zagranicznego dowodu pojazdu wynika, że pojazd w dacie jego nabycia posiadał homologację identyczną z jaką został wyprodukowany, tj. wskazującą na pojazd osobowy. Opisywany zaś przez skarżącego sposób użytkowania pojazdu nie ma znaczenia przy klasyfikacji tego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

Co do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin i niepowołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, Dyrektor IC wskazał, że cechy pozwalające na uznanie pojazdu za ciężarowy lub osobowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie jest konieczne przeprowadzenie oględzin. W niniejszej sprawie organ I instancji w miejsce przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu dopuścił dowód z dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz przekazanej dokumentacji fotograficznej, a organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o informację od przedstawiciela producenta Mercedes Benz Polska. Dowody te pozwalały stwierdzić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC.

Odnosząc się pierwszej kolejności do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin pojazdu, WSA uznał, że zarzut ten jest chybiony. Sąd wskazał, że to podatnik posiada możliwości faktyczne takiego zadysponowania pojazdem, że organy nie będą miały możliwości dowodu takiego przeprowadzić. Pamiętając zatem o obowiązkach organów wynikającego z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.), tj. konieczności podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, należy także mieć na uwadze, że podatnik jest zobowiązany do współdziałania z organem jeżeli powołuje się na okoliczności dla niego korzystne, zaś organ bez tego współdziałania nie jest w stanie tej okoliczności zweryfikować. Brak współdziałania obciąża podatnika i niemożność zweryfikowania jego twierdzeń wynikła z braku takiego współdziałania, nie może działać na jego korzyść. W sprawie niewątpliwie dowodem takim, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, było przeprowadzenie oględzin pojazdu. Skarżący jednak nie udostępnił pojazdu powołując się na zawartą umowę najmu pojazdu na 3 miesiące. Pomimo tego, że postępowanie podatkowe toczyło się 6 miesięcy nie udostępnił pojazdu podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia oględzin w skardze. Zatem przeprowadzenie zgłaszanego aktualnie dowodu jako niemożliwego do przeprowadzenia bez współdziałania podatnika – przy braku takiego współdziałania, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, a co za tym idzie nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym WSA podkreślił, że organy wyposażenie fabryczne spornego pojazdu ustalały na podstawie innych okoliczności, tj. informacji z firmy Mercedes, która wskazała, w jaki sposób pojazd taki był wyposażony.

WSA za chybiony uznał także zarzut nieustanowienia biegłego co do ustalenia cech pojazdu. Pomijając sam fakt braku udostępnienia tegoż pojazdu, WSA wskazał, że to organ posiada wyłączne kompetencje do dokonania wykładni pojęcia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i zakwalifikowania danego samochodu do tej kategorii. Jest to zagadnienie prawne nie zaś zagadnienie faktyczne wymagające wiedzy specjalistycznej. Biegły może rozstrzygać jedynie zagadnienia faktyczne, posługując się posiadaną specjalistyczną wiedzą.

Następnie WSA wyjaśnił, że organy nie kwestionowały przeróbki pojazdu przez specjalistyczny zakład w Niemczech czy też faktu rejestracji pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako pojazdu ciężarowego. W ramach stosowania prawa materialnego uznały jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i uczyniły to słusznie.

W rezultacie WSA wskazał, że organy zgromadziły wszystkie możliwe dowody, pozwalające na dokonanie prawidłowej oceny charakteru prawnego pojazdu w kategoriach Nomenklatury Scalonej a w szczególności pozycji 8703 i 8704.

WSA wyjaśnił, że typowaniu do pozycji 8703 podlegają pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewodu osób. Jest to autonomiczne pojęcie prawa podatkowego wynikające z tejże klasyfikacji i stanowi ono jedyne źródło klasyfikacji pojazdu przy orzekaniu o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Szczegółowe cechy takich pojazdów zostały wskazane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie not wyjaśniających do Taryfy celnej, na które to wyjaśnienia organy podatkowe zasadnie się powołały. Wśród cech pojazdu wskazujących na jego osobowe przeznaczenie są: obecność stałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, bądź punktów kotwiących takie wyposażenie, obecność okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi, brak przegrody pomiędzy częścią kierowcy a częścią towarową, wyposażenie kojarzone z osobowym użytkowaniem pojazdu.

WSA stwierdził, wskazując na orzecznictwo, że nie mają znaczenia, przy określaniu charakteru pojazdu, typologie wprowadzone do prawa wspólnotowego czy też krajowego w reżimie prawa o ruchu drogowym. W szczególności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zaklasyfikowanie pojazdu przez organ ewidencji pojazdów (niemiecki czy też polski) przy wydawaniu dokumentów rejestracyjnych pojazdów i dopuszczających je do ruchu. Regulacje te stanowią zupełnie odmienny zakres prawa i pojęcia samochodu zawarte w ustawie o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy orzekaniu o podatku akcyzowym.

Pojazdem ciężarowym (8704 CN) jest pojazd przeznaczony do przewozu towarów, zaś przykładowo wymienione w ww. wskazanych notach wyjaśniających są pojazdy typu furgony, ciężarówki, płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym, chłodnie, wywrotki itp. Wyliczenie to jest przykładowe. Cechy wskazujące na osobowe przeznaczenie pojazdu można podzielić na trzy grupy, z których jedną - zasadniczo najważniejszą, to będą cechy konstrukcyjne pojazdu, co do zasady niepoddające się przeróbkom, druga to cechy dotyczące użyteczności pojazdu i trzecia to cechy jego estetyki. Te dwie grupy cech mogą poddawać się modyfikacjom i ich znaczenie nie jest tak doniosłe, jak cech z grupy pierwszej, jednak wszystkie cechy oceniane łącznie muszą prowadzić do wniosku o klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 lub 8704.

WSA wskazał, że sporny pojazd posiada nadwozie zamknięte przeszklone na całej szerokości i długości boków pojazdu. Całkowite przeszklenie pojazdu o zamkniętej bryle nadwozia stanowi istotny argument do przyjęcia jego osobowego charakteru, gdyż taki stan jego skonstruowania świadczy o przewozie osób, gdyż towary są przewożone w pojazdach o zabudowanych bokach. Z cech konstrukcyjnych pojazdu należy także uwzględnić, że pojazd jest wyposażony w cztery drzwi boczne i drzwi tylne. Drzwi boczne bez wątpienia stanowią konstrukcję służącą do wsiadania przez pasażerów pojazdu. Drzwi te są cały czas sprawne i funkcjonalne. Drzwi tego typu nie są potrzebne w pojazdach ciężarowych. Wyposażenie pojazdu wewnętrzne wskazuje na cechy użytkowe, które są łączone z pojazdami służącymi przewozowi osób.

Przy czym osobowemu przeznaczeniu pojazdu nie sprzeciwia się brak kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa podnoszony w skardze. O tym, że miały i mogły być one wykorzystywane w pojeździe i były tam zainstalowane przed dokonaniem przeróbek świadczy fakt zamontowania w pojeździe tylnych drzwi, które byłyby zbędne, gdyby nie było tylnej kanapy. Kanapę taką czy pasy bezpieczeństwa – o czym uczy doświadczenie, można w takiej sytuacji w każdej chwili zamontować. Nie stanowi to problemu technicznego. Wyposażony był również pojazd w sposób ułatwiający podróżowanie osobom, jak oświetlenie z tyłu pojazdu, uchwyty dla pasażerów z tyłu, otwierane tylne szyby w drzwiach, głośniki w tych drzwiach. Takie wyposażenie pojazdu również w jego tylnej części wskazuje na osobowe jego przeznaczenie, gdyż tego typu wyposażenie nie jest montowane w pojazdach, którymi przewozi się towary. Ponadto sama estetyka wykończenia kabiny pojazdu znajdującą się na bardzo wysokim, by nie rzec luksusowym poziomie. Elegancka wykładzina, podsufitka, drewnienie wykończenia drzwi czy kokpity, a także chromowane klamki wskazują na przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Pojazd został więc skonstruowany i wyposażony do przewozu osób. To jest jego zasadnicza funkcja. Nie jest przy tym istotna bieżąca, odwracalna konfiguracja pojazdu, ale jego przeznaczenie, na które wskazuje cały opisany zespół cech.

WSA podkreślił, że jego zmianie (funkcji) nie świadczy tymczasowe dostosowanie pojazdu do przewozu towarów. Jak wynika z informacji w aktach sprawy, drewniane wykończenie pojazdu w postaci skrzyni ładunkowej jest odwracalne i nie może skutkować uznaniem pojazdu za towarowy. Tymczasowe przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji przewozu towarów nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Do kategorii pojazdów opisanych w pozycji 8703 włącza się bowiem nawet pojazdy towarowe- osobowe typu kombi (występujący w tej sprawie M. jest określany jako kombi) w sytuacji, gdy oprócz przewozu osób rozmiary pojazdu pozwalają na przewóz czasami dużej nawet ilości ładunku. Adaptacja, taka jak opisana w niniejszej sprawie pojazdu (widoczna na zdjęciach), nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a to – jak wynika z opisanych powyżej cech – służy zasadniczo przewozowi osób.

WSA wskazał, że samochody zaklasyfikowane do pozycji 8703 podlegają podatkowi akcyzowemu w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia – a ten fakt nie budzi wątpliwości i nie jest w sprawie kwestionowany.

Z tych względów WSA w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Skarżący – reprezentowany przez radcę prawną – zaskarżył w całości wyrok WSA skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz błędną wykładnię przepisów klasyfikacyjnych CN a polegające na błędnym uznaniu, że pojazd przeznaczony i wykorzystywany zgodnie z homologacją i budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, za samochód osobowy i zaklasyfikowano do kodu 8703, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem pojazd ciężarowy uznany został za pojazd osobowy na potrzeby postępowania podatkowego;

b) art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie organy właściwie oceniły, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), a jego "tymczasowe dostosowanie do przewozu towarów" nie przesądza o jego funkcji jako samochodu do przewozu towarów, a konsekwencji błędne przyjęcie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu, a skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy cechy konstrukcyjne oraz zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia – co potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie – był, ponad wszelką wątpliwość, zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

c) art. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania przepisu przez organ podatkowy wskutek uznania, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do kodu CN 8703;

d) przepisów rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciem za właściwą błędnej wykładni reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującego zaaprobowaniem przez WSA oceny organów w zakresie zaliczenia spornego samochodu do poz. 8703, a nie 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj. art. 229, art. 198 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie tak na żądanie strony jak i z urzędu postępowania uzupełniającego w celu przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, a także poprzez odmówienie mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom przedłożonym przez skarżącego, w tym świadectwu homologacji, któremu przysługuje status dokumentu urzędowego, a co w przypadku nieprzeprowadzenia dowodu w swej treści do tego dokumentu, nakazywało honorowanie związanych z nim domniemań;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Konwencja) polegające na wadliwym przeprowadzeniu kontroli administracji publicznej w sytuacji, gdy organy zarówno I jak i II instancji wszczynając postępowanie na granicy terminu przedawnienia roszczenia o zapłatę podatku akcyzowego, oraz dokonując błędnej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu pojazdu, bezpodstawnie naliczyły zobowiązanie i obciążyły skarżącego podatkiem akcyzowym dopuszczając się przy tym naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, co w szczególności przejawiało się naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 w zw. z art. 229 o.p. przez błędne uznanie za prawidłowe wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez Naczelnika UC i nieuzupełnienie tegoż postępowania przez organ II instancji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, a to ze względu na szczątkowe przeprowadzenie materiału dowodowego przez Naczelnika UC, w szczególności z pominięciem dokonania oględzin pojazdu czy wreszcie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, a nadto dokonanie niespójnej i nieprawidłowej oceny tych nielicznych, zgromadzonych w sprawie dowodów, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, a nadto braku podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym rozstrzygnięciem;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że z uwagi na wskazane przez skarżącego uchybienia organów, zasługiwała ona na uwzględnienie w całości;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, poprzez nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz nienależyte i niewyczerpujące wyjaśnienie skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustaleniu jego praw i obowiązków w zakresie obowiązku podatkowego.

Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji obu instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstatację i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 p.p.s.a.

Przede wszystkim wskazać należy, że kasator zarzuca zaskarżonemu wyrokowi w punkcie 1a i b petitum skargi kasacyjnej błędną wykładnię przepisów materialnych art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz błędną wykładnię przepisów klasyfikacyjnych CN, bez podania jednak na czym ta błędna wykładnia polegała. Takiego uzasadnienia motywy skargi kasacyjnej nie zawierają. Jest to zarzut nieracjonalny także z tego powodu, że WSA nie dokonywał wykładni tych przepisów. WSA zastosował jedynie te przepisy w przyjętym stanie faktycznym stwierdzając, że samochody zaklasyfikowane do pozycji 8703 podlegają podatkowi akcyzowemu w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, a ten fakt nie budzi wątpliwości i nie jest w sprawie kwestionowany.

Powyższe oznacza, że ocena tego zarzutu musi się ograniczyć do drugiej formy tego naruszenia a więc niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów. Biorąc jednak pod uwagę, że uzasadnienie zarzutów materialnych skupia się zasadniczo na kwestionowaniu przyjętego przez WSA stanu faktycznego sprawy, należy je rozpoznać łącznie z zarzutami procesowymi sformułowanymi w punkcie 2a i b petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te bowiem mają komplementarny charakter.

Przed ich jednak rozpoznaniem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS – dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r. I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, że art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 16 września 2015 r., I GSK 476/14 w doktrynie wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie NSA dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Prawo podatkowe wykazuje zatem, co prawidłowo zaznaczył WSA, w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Niezasadne jest także odwołanie się do zapisów świadectwa homologacji pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15ִ maja 2017 r. I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował WSA, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i WSA była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń bez przeprowadzenia oględzin pojazdu, na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych klasyfikacji spornego pojazdu dokonano w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym w oparciu o zapisy zagranicznego dowodu rejestracyjnego, informację od przedstawiciela producenta pojazdu [...] i wydruków zdjęć spornego pojazdu. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do jednoznacznych wniosków, że pojazd ten posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na jego klasyfikację jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Organy, a za nimi WSA, prawidłowo wskazały, że za powyższym przemawiają następujące cechy spornego pojazdu: nadwozie samochodu osobowego, w pełni przeszklone (6 szyb), pięciodrzwiowe bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Wszystkie drzwi boczne (zarówno w I rzędzie jak i w II rzędzie) są otwierane wahadłowo i posiadają wyprofilowanie boczne jak dla pojazdów osobowych, wykończone ozdobnymi elementami drewnopodobnymi. Drzwi boczne posiadają schowki i wewnętrzne klamki. Nad wszystkim drzwiami znajdują się uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie. Pojazd posiada bogate wyposażenie pojazdu w części I rzędu siedzeń dla kierowcy i pasażera, które są bardziej kojarzone z pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób niż towarów.

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że zamontowana w pojeździe przegroda za pierwszym rzędem siedzeń nie może przesądzać o klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8704, tym bardziej, że jej montażu nie dokonał producent. Sama zaś rodzaj, jakość i sposób montażu tej przegrody nie daje żadnych podstaw, aby uznać ją za przegrodę stałą w rozumieniu kodu CN 8704. Podobnie ocenić należy dokonaną zabudowę tej części pojazdu. Już sama ocena wizualna zarówno zamontowanej za I rzędem siedzeń przegrody jak i zabudowy za I rzędem siedzeń nie przekonuje, że są to trwałe zmiany konstrukcyjne. Wręcz przeciwnie, elementy tej konstrukcji wskazują, że zabudowę tego rodzaju uznać należy za "tymczasowe" przystosowanie pojazdu do przewozu towarów i brak jest podstaw, aby ustalenia w tym zakresie kwestionować. Posiadana przez sporny pojazd zabudowa powstała poprzez wyłożenie części pasażerskiej dla II rzędu siedzeń oraz części bagażowej osłoną ze sklejki drewnianej, która nie posiada żadnych stałych mocowań do konstrukcji pojazdu, a stabilizacja tej osłony została wykonana poprzez precyzyjne dopasowanie rozmiaru sklejki do wymiarów pojazdu oraz zamocowanie płyty oddzielającej I rząd siedzeń od nowopowstałej części towarowej. Pionizowanie tej przegrody uzyskano natomiast poprzez zamocowanie do niej drewnianej skrzynki odporowej i drewnianych bocznych wsporników blokujących przemieszczanie się przegrody. Nie są to zatem zmiany ingerujące w konstrukcje pojazdu.

W efekcie za prawidłową należało uznać konstatację organów, że choć sporny pojazd w związku z dokonanymi przeróbkami nie posiadał II rzędu siedzeń, to jednak ogół jego cech konstrukcyjnych i wyposażenia wskazuje, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Potwierdza to istotny w sprawie dokument jakim jest informacja od przedstawiciela producenta spornego pojazdu tj. [...] z której wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

Powyższe powoduje, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pozwalający do dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu. Tym samym zarzuty o braku przeprowadzenia dowodów z oględzin pojazdu i niepowołania biegłego z zakresu techniki samochodowej nie są usprawiedliwione. Także z tego względu, że brak oględzin był wynikiem działania skarżącego, a nie zaniechań organów.

Całkowicie nieuzasadniona jest argumentacja skarżącego, że o jego klasyfikacji powinien decydować sposób wykorzystywania pojazdu. To bowiem w jaki sposób skarżący korzysta z pojazdu (do przewozu sprzętu serwisowego i części samochodowych) nie ma żadnego wpływu na cechy klasyfikacyjnego tego pojazdu badane na potrzeby podatku akcyzowego. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Uwzględnianie sposobu wykorzystania uniemożliwiałoby bowiem zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do tylko jednej pozycji CN. Dlatego w procesie tym brane są pod uwagę cechy konstrukcyjne determinujące jego zasadnicze przeznaczenie, cechy względnie trwałe i trudno zmienialne.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie na krótko przed upływem przedawnienia. Jest oczywiste, że organy podatkowe mają 5 lat na przeprowadzenie takiego postępowania i wydanie decyzji podatkowej w sprawie. Skoro termin ten został zachowany, to nie można takiego działania organów traktować jako naruszającego prawo.

Reasumując zasadnie WSA ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych WSA, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA: z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydał stosownie do treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzone koszty postępowania (2700 zł), za udział radcy prawnej w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, która nie brała udziału w postępowaniu przed sądem I instancji.