Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 284 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1012/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Sz 1012/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. :

a. art. 284 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201 z późn. zm., dalej "O.p.") przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż złożenie oświadczenia o ustanowieniu osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego podczas nieobecności nie oznacza obowiązku doręczenia tej osobie korespondencji podczas nieobecności podatnika który w dniu 7 października 2014r. przebywał poza G.;

b. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze i jej uzupełnieniu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla P.H.U. P., mimo, że Skarżący dodatkowo, również na tę okoliczność, zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy;

- zaniechanie pozyskania z "[...]" S.A. danych obrazujących logowanie się do poczty [...], nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w sposób nieodpowiadający wymaganiom ustawy, tj. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego, zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez zbyt ogólną wypowiedź w kwestii stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co powoduje że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w gruncie rzeczy pozorne jako nie odnoszące się do sedna sprawy, tj. kwestii kto faktycznie prowadził działalność pod firmą "P. " oraz kto pokwitował za stronę odbiór przesyłki - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

e. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z nie tylko oczywistym, lecz wręcz rażącym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

f. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 284 O.p. przez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie był obecny w dniu 7 października 2014r. i nie mógł odebrać od pracowników korespondencji, a więc korespondencja powinna zostać albo wysłana pocztą na adres Skarżącego albo doręczona T.R. ustanowionemu do reprezentowania podatnika podczas kontroli podatkowej w trakcie jego nieobecności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie odmiejscowionej, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w sposób nieodpowiadający wymaganiom ustawy, tj. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA).

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno w zakresie nieuznania jako koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. jak i prawidłowości doręczenia zawiadomienia z 3 października 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1736/18, opubl. CBOSA).

3.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części podlega ona oddaleniu odpowiednio w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt II OSK 376/19, opubl. CBOSA).

3.4. Jako niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez Skarżącego decyzji. Zgodnie z art.3 §1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a.). Na podstawie natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając "w granicach danej sprawy" sąd ocenia jedynie tę sprawę, w której wniesiono skargę, natomiast jako niezwiązany jej granicami ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że Skarżący w uzasadnieniu ww. zarzutów polemizuje z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie wskazując przy tym jakich nieprawidłowości nie podnoszonych w skardze do WSA nie dostrzegł ten Sąd. W ramach zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ.

3.5. Kolejne dwa zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (oznaczone literami a i f) wskazują na naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 284 O.p. przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie.

Na wstępie podkreślić należy, że art.284 O.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów), a wnoszący skargę kasacyjna powinien precyzyjnie wskazać którego naruszenie zarzuca. Mając jednak na uwadze, że z uzasadnienia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi o art.284 §1 O.p. Sąd odniesie się do tego zarzutu.

W ocenie Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego powinno zostać doręczone osobie, która reprezentowała Skarżącego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności.

Zgodnie z art. 284 §1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Art. 281a §1 O.p. stanowi natomiast, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych (art.281a § 2 O.p.).

Z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem "osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności", a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami. Co najwyżej można w przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji (quasi pełnomocnictwie) - obligatoryjnej (obowiązek wskazania), ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Ponieważ reprezentowanie kogoś oznacza bycie jego przedstawicielem, uznać należy, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność (art. 284 § 1 O.p.), jest w tym czasie osobą upoważnioną do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, nie będąc jednak ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p. W sytuacji zatem, gdy w art. 145 § 2 O.p., postanowiono że "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi", z uwagi na to, że osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność nie można utożsamiać z pełnomocnikiem ustanowionym w trybie art. 137 O.p., brak podstaw do rozciągania normy art. 145 § 2 O.p. na osobę wskazaną na podstawie art. 284 § 1 O.p. w zakresie pism niezwiązanych z prowadzoną kontrolą podatkową. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art.284 §1 O.p.

3.6. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł natomiast zarzutu naruszenia art.144 §1 pkt 1 czy też art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 lub art. 70c O.p. w odniesieniu do doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dlatego Sąd nie rozpoznawał kwestii prawidłowości bądź nie tego doręczenia i jego ewentualnego wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu oddalono złożone przed rozprawą wnioski dowodowe mające wykazać na nieprawidłowości w tym zakresie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także kolejne zarzuty kasacyjne t.j. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 § 3, art. 197 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie Skarżącego organ podatkowy zobligowany był do ustalenia kto rzeczywiście dokonywał transakcji posługując się firmą "P.".

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

3.8. W ocenie Sądu kasacyjnego w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowania karnego, jest przy tym dopuszczalne i nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wszelkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań a wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, zostały włączone do tego postępowania stosownymi postanowieniami.

Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że E.W. nie był wystawcą spornych faktur sygnowanych przez P. Zebrane w toku postępowania dowody świadczą o tym, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. Wskazują jedynie na formalne jego działania, w wyniku których uzyskał zaświadczenie o wpisie P. do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. Przede wszystkim organ wziął pod uwagę okoliczność niedokonania przez E. W. o zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym oraz fakt, iż w latach 2008-2013 nie był on zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. W. zeznał m.in., iż jest bezrobotny, bezdomny, nie zna się na działalności gospodarczej i podatkach, nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ani nie dawał pełnomocnictwa do jej zarejestrowania i prowadzenia w jego imieniu. Wskazał też, że nie dokonywał transakcji sprzedaży przedmiotowych palet i nie kontaktował się ze Skarżącym. Współpraca Skarżącego z E. W. opierała się wyłącznie na ustnych zleceniach, a dokumenty były przekazywane w S. na ulicy – Skarżący nigdy bowiem nie przebywała w lokalu biurowym tej firmy. Skarżący nie potrafił też wskazać żadnych szczegółów współpracy gospodarczej z osobą znaną pod nazwiskiem W., nie posiadał o jego działalności gospodarczej żadnej wiedzy, pomimo iż zawierał z nim wielotysięczne transakcje (na łączną kwotę netto 894.870,00 zł.). Rachunek bankowy E. W. nie służył działalności gospodarczej, ponieważ dokonane na nim operacje dokumentują wyłącznie wpłaty od grupy tych samych osób - w tym Skarżącego - które po wpływie na rachunek natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej. Żadna z osób dokonujących wpłat na ten rachunek nie potrafiła przy tym podać szczegółów współpracy handlowej z P., powołując się na niepamięć, ewentualnie wskazując na wykonanie usług o bliżej nieokreślonym zakresie, bądź – w przypadku niektórych z nich - twierdząc, że nie zawierali z E. W. żadnych transakcji i nie znają takiego przedsiębiorcy. Żadna z osób nie rozpoznała też wizerunku osoby, z którą jakoby prowadzili współpracę gospodarczą.

3.9. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że Skarżący zawierał transakcje gospodarcze z E. W. Nie było natomiast rolą organów podatkowych poszukiwanie osoby, która ewentualnie rzeczywiście dokonywała spornych transakcji dlatego zasadnie oddalono wnioski dowodowe w tym zakresie. Zakres bowiem postępowania dowodowego uwarunkowany jest wymogami przepisów prawa materialnego kształtującymi stosunek prawnopodatkowy. Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.