Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 290/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 121 par. 1, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" w B. - Stowarzyszenia Ogrodowego Polskiego Związku Działkowców na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Stowarzyszenia Ogrodowego Polski Związek Działkowców, A (dalej: A, podatnik) w B. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO) z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...], wydana w następstwie odwołania A od decyzji Dyrektora Miejskiego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016r. nr [...] określającej A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2013r. w łącznej kwocie 14.520 zł, za 2014r. w łącznej kwocie 29.040 zł, za 2015r. w łącznej kwocie 29.040 zł oraz począwszy od 2016r. w wysokości 20.124 zł rocznie.

1.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor Miejskiego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na nieruchomościach niezamieszkałych, tj. ogrodach działkowych położonych w B. obręb 13 i 14, przy ul. [...] i [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku z niezłożeniem przez A stosownych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i obejmowało miesiące od lipca do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r.

1.3. Pismem z dnia 28 lipca 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do podania informacji o ilości ogrodów działkowych na poszczególnych nieruchomościach, będących w posiadaniu A.

1.4. Z dostarczonego przez podatnika wykazu nieruchomości na których znajdują się ogrody działkowe Polskiego Związku Działkowców A wynikało, że w/w ogrody składają się z siedmiu sektorów, tj. :

1) ogród nr 1 przy ul. [...] (180 działek)

2) ogród nr 2 przy ul. [...] (79 działek)

3) ogród nr 3 przy ul. [...] (165 działek)

4) ogród nr 4 przy ul. [...] (63 działki)

5) ogród nr 5 przy ul. [...] (97 działek)

6) ogród nr 6 przy ul. [...] (88 działek)

7) ogród nr 7 obok miejscowości Ł. pomiędzy lasem a poligonem (36 działek, z których 21 nie było uprawianych).

1.5. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji określił A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 22.932 zł, odpowiednio za każdy miesiąc, w wysokości 3.799 zł, stanowiącej iloczyn 29 pojemników o pojemności 240 l i stawki za pojemnik w kwocie 131 zł, przy nieselektywnej zbiórce odpadów oraz za okres od marca do czerwca 2014r., w łącznej kwocie 15.196 zł, odpowiednio za każdy miesiąc, w wysokości 3.799 zł, stanowiącej iloczyn 29 pojemników o pojemności 240 l i stawki za pojemnik w kwocie 131 zł, przy nieselektywnej zbiórce odpadów, uwzględniając wybraną dla gminy metodę ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

1.6. Decyzja ta, na skutek odwołania podatnika, została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania na mocy decyzji SKO w J. z dnia [...] lutego 2015r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że w toku postępowania podatnik złożył deklarację, a nadto uznano, że ustalenie opłaty wyłącznie do czerwca 2014r. jest sprzeczne ze znowelizowanymi przepisami ustawy o porządku i czystości w gminach, z których wynika powinność ustalenia wysokości opłaty za okres obowiązujący do zmiany danych. Zwrócono przy tym uwagę, że jakkolwiek organ podatkowy bazował na uregulowaniach regulaminu utrzymania czystości i porządku w gminach na terenie B., który określał jaka wielkość pojemników powinna przypadać na obszar ogródków działkowych to jednak działanie takie jest sprzeczne z przepisami ustawy. SKO wyraziło pogląd, że teren ogródków działkowych jest charakterystyczny, przy czym wydaje się możliwe ustalenie średniej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W ocenie SKO, skoro ustawodawca taką możliwość wskazał, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe.

1.7. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] lipca 2015r. organ podatkowy pierwszej instancji określił A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 11.370 zł, odpowiednio za każdy miesiąc, w wysokości 1.895 zł i za okres od marca do października 2014r., w łącznej kwocie 19.270 zł, odpowiednio za każdy miesiąc, w wysokości 1.927 zł, biorąc pod uwagę średnią ilość odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

1.8. W wyniku kolejnego odwołania A, SKO decyzją z dnia [...] października 2015r. uchyliło tę decyzję i sprawę przekazało po raz kolejny do ponownego rozpoznania. W jej uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji wyraził pogląd, że wyjaśnieniu powinna podlegać rzeczywista ilość ogródków działkowych i ich położenie, albowiem nieuprawnione jest ustalanie należności za nieruchomości położone w innej gminie. Zwrócił jednocześnie uwagę, że ustawodawca doprecyzowując treść art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013r., poz. 1399 ze zm.; dalej: u.c.p.g.) dopuścił możliwość dokonania wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w oparciu o dane właściwe dla wybranej przez gminę metody ustalania tej opłaty dla nieruchomości niezamieszkałych. Na tej podstawie stwierdził, że skoro Rada Miasta B. dokonała wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości niezamieszkałych (na których powstają odpady komunalne), to w oparciu o tę metodę powinny zostać uczynione ustalenia w zakresie wysokości należnej opłaty, przy uwzględnieniu ustalonych stawek za pojemniki.

1.9. Uwzględniając te zalecenia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe oraz w dniu [...] marca 2016r. określił A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 14.520 zł, odpowiednio za każdy miesiąc w wysokości 3.630 zł i za okres od marca do października 2014r. w łącznej kwocie 29.040 zł, odpowiednio za każdy miesiąc w wysokości 3.630 zł.

1.10. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. SKO uchylił tę decyzję dostrzegając jej wadliwości w tym, że dotyczyła ona okresów zamkniętych i kończyła się na 2014r. Kolegium podniosło również kwestie zmiany sposobu wyliczeń opłat dla nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe.

1.11. W wyniku kolejnego (czwartego) postępowania, decyzją z dnia [...] września 2016r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca do października 2013r. w łącznej kwocie: 14.520 zł; za okres od marca do października 2014r. w kwocie: 29.040 zł; od marca do października 2015r. w kwocie: 29.040 zł i począwszy od 2016r. w kwocie: 20.124 zł rocznie. Jako podstawę prawną tej decyzji wskazano – art. 6o i art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2015r., poz. 250 ze zm.; dalej: u.c.p.g.) w zw. z art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 uchwały nr XXXIII/276/2013 Rady Miasta Bolesławiec z dnia 23 stycznia 2013r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki za pojemniki na terenie miasta Bolesławiec (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2013r., poz. 1454) i § 5 ust. 2 uchwały nr XIII/168/2015 Rady Miasta Bolesławiec z dnia 23 września 2015r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki za pojemniki na terenie miasta Bolesławiec (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2015r., poz. 3941).

1.12. W odwołaniu podatnik zakwestionował decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia opłaty za lata 2013 – 2014. Zarzucił, że nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy oraz naruszono art. 6o w związku z art. 6i pkt 2 i art. 6j ust. 3 u.c.p.g., co skutkowało określeniem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zawyżonej wysokości, niezgodnie z powołanymi przepisami prawa i wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] lutego 2015r.

1.13. Po rozpatrzeniu tego odwołania, SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określając jedynie, że opłaty w podanych w decyzji kwotach, należne są nie za wskazane miesiące, ale (ryczałtowo) za kolejne lata od 2013r. do 2016r.

1.14. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 221/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uchylił w całości decyzję SKO w J. z dnia [...] grudnia 2016r. wskazując na szereg nieprawidłowości procesowych w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią postanowienia z dnia 25 czerwca 2014r. o wszczęciu postępowania podatkowego, zakres tego postępowania miał obejmować miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz 2014r. Tymczasem, w kolejno wydawanych decyzjach (uchylanych przez organ odwoławczy) okres za jaki określano opłaty był bardzo różny i bez zmiany postanowienia o wszczęciu postępowania określany zupełnie dowolnie. Między innymi w zakresie postępowania wszczętego za "lipiec – grudzień 2013 r." – w kolejno wydawanych decyzjach opłaty określano: "za rok 2013" lub "od lipca do października 2013 r.". Przy czym, w ostatnio wydanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] września 2016r. opłaty te określono: "za okres od lipca do października 2013 r.", zaś organ podatkowy drugiej instancji w decyzji z [...] grudnia 2016r. określił opłaty "za rok 2013". Podobnie w odniesieniu do postępowania wszczętego "za 2014 r." – w decyzjach opłatę określano: "od marca do czerwca 2014r." lub "od marca do października 2014 r.". Zaś w ostatnio wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił opłatę "za okres od marca do października 2014r.", a organ odwoławczy z kolei "za rok 2014".

Zdaniem Sądu, takie rozbieżności w określeniu okresu za jaki naliczono opłatę, oderwane są całkowicie od zakresu wszczętego z urzędu postępowania, czyniąc rozstrzygnięcie organów wadliwe raz, jako dotyczące okresu za jaki nie zostało wszczęte postępowanie, zaś w kolejnym rozstrzygnięciu, ograniczone tylko do części okresu za jaki zostało ono wszczęte.

WSA we Wrocławiu zwrócił również uwagę, że rozstrzygnięcia dotyczące lat 2015-2016 zostały podjęte w warunkach niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2015 i za 2016r. Sąd podniósł również, że złożone przez podatnika w toku postępowania podatkowego (w dniu 24 lutego 2015r. i 19 lutego 2016r.) deklaracje w zakresie opłaty za wywóz odpadów dotyczyły innego okresu aniżeli objęty postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014r. Z tych też powodów, nie było podstaw do kwestionowania tych deklaracji i wydawania decyzji określających opłatę.

Sąd wyraził również pogląd, że kontrolowana decyzja wymiarowa została wydana przez podmiot nieuprawniony jako że przepis art. 6q ust. 1 oraz art. 6 ust. 12 u.c.p.g. przyznaje uprawnienie organów podatkowych w sprawach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jedynie – wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. W ramach tej argumentacji Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016r., II FPS 3/16, CBOSA w której wyrażony został pogląd, że w sprawach rzeczonych opłat przepis art. 6q ust. 1 u.c.p.g. wyłącza stosowanie przepisu art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446 ze zm.).

W zaleceniach WSA wskazał, że w ponownym postępowaniu należy wykorzystać zebrany już w sprawie materiał dowodowy, przyjmując do szacowania opłaty średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Nadmienił, że podstawy prawne rozstrzygnięć wynikać muszą z przepisów prawa materialnego, obowiązujących w stanie faktycznym sprawy. Zatem rozstrzygając o wysokości opłaty za 2014r. organ nie może określać podstawy obliczenia opłaty na podstawie przepisów znowelizowanych dopiero od 2015r., które nie miały zastosowania w sprawie opłaty za 2014r.

1.15. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 3 stycznia 2018 r., SKO uchyliło w całości decyzję z dnia 22 września 2016r. określając A wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za rok 2013 w łącznej kwocie 10.584 zł, tj. odpowiednio za miesiące od lipca do sierpnia w wysokości 1.764 zł miesięcznie oraz za rok 2014 w łącznej kwocie 22.008 zł, tj. odpowiednio 1.834 zł miesięcznie.

Organ podatkowy drugiej instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 6c ust. 1 i 2, art. 6h, art. 6i, art. 6j ust. 3, 3b, 3c, art. 6l, art. 6m ust. 1, 2, 3, art. 6o ust. 1, 2, 3, art. 6q ust. 1 i 2 u.c.p.g., § 4 uchwały Rady Miasta Bolesławiec nr XXXIII/276/2013 z dnia 23 stycznia 2013r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki za pojemniki na terenie miasta Bolesławiec (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2013r., poz. 1454) oraz powołał się na wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2017r., I SA/Wr 221/17, CBOSA.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 6i pkt 2 u.c.p.g., w przypadku nieruchomości o której mowa w art. 6c ust. 2 u.c.p.g. (na której nie zamieszkują mieszkańcy) obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne. Wskazał, że zgodnie z art. 6j ust. 3 u.c.p.g., w przypadku nieruchomości o których mowa w art. 6c ust. 2 u.c.p.g., opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki za pojemnik o określonej pojemności, ustalonej, zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 2 u.c.p.g., w drodze uchwały rady gminy.

Wskazując na powyższe SKO odwołało się do uchwały Rady Miasta Bolesławiec nr XXXIII/276/2013 z dnia 23 stycznia 2013r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości tej opłaty i ustalenia stawki za pojemniki na terenie miasta Bolesławiec wskazując, że w § 4 ust. 1 tej uchwały ustalono, że w przypadku odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady, opłata za pojemnik wynosi: 1/ o pojemności 110 l – w wysokości 61 zł miesięcznie; 2/ o pojemności 120 l – w wysokości 66 miesięcznie; 3/ o pojemności 240 l – w wysokości 131 miesięcznie; 4/ o pojemności 1100 l – w wysokości 605 miesięcznie.

Zwróciło również uwagę, że z treści art. 6o ust. 1 u.c.p.g. wynika, że w razie braku danych właściwych dla wybranej przez radę gminy metody, wysokość opłaty ustala się biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zdaniem SKO, w sprawie znalazł zastosowanie wyżej wymieniony przepis, przy czym, przy jego zastosowaniu organ ten bazował na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, pozwalającym ustalić średnią liczbę odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (pozostałych ogrodach działkowych na terenie Gminy Miejskiej B.). Powołując się na dane zgromadzone w aktach sprawy przyjęto, że w 2013r. średnia ilość odpadów komunalnych przypadających na działkę w rodzinnym ogrodzie działkowym wyniosła 4,99 l, natomiast w roku 2014 – 5,08 l.

Biorąc pod uwagę, że w A w latach 2013-2014 użytkowano 645 ogrodów działkowych położonych na terenie Gminy Miejskiej B., liczbę odpadów komunalnych wytwarzanych przez A przyjęto w 2013r. na poziomie 3.218,55 l miesięcznie, a w roku 2014 na poziomie 3.276,60 l miesięcznie.

W sumie, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi określono za miesiące od lipca do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 10.584 zł, tj. odpowiednio 1.764 zł miesięcznie za 13 pojemników o pojemności 240 l (przy stawce wynoszącej 131 zł za pojemnik) oraz 1 pojemnik 110 l (przy stawce 61 zł za pojemnik), a za 2014r. w łącznej kwocie 22.008 zł, tj. odpowiednio 1.834 zł miesięcznie za 14 pojemników o pojemności 240 l (przy stawce wynoszącej 131 zł za pojemnik).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A zarzucił, że decyzja SKO z dnia [...] stycznia 2018 r. została wydana z naruszeniem:

1) art. 6o w zw. z art. 6i pkt 2 i art. 6j ust. 3 u.c.p.g. poprzez ustalenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lata 2013-2014 w zawyżonej wysokości, niezgodnie z powołanymi przepisami prawa;

2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego, a tym samym, naruszenie zaufania do organu orzekającego w sprawie;

3) art. 191 i art. 210 § 1 O.p. poprzez niedokonanie całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedopełnienie wymogu zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego;

4) naruszenie art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie orzeczenia (orzeczeń) wykraczających poza zakres wszczętego postępowania;

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa) poprzez pominięcie wskazań Sądu w zakresie wszczęcia postępowania i jego zakresu.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w J. wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Na wstępie warto jest wskazać, że SKO jest związane wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 221/17, CBOSA na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa). Z wyroku tego wynika m.in., że SKO było zobowiązane do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego w istocie nie uczyniło i naruszyło tym samym art. 153 ppsa.

3.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób dokonano wyliczenia średniej ilości odpadów komunalnych powstałych na nieruchomościach o podobnym charakterze. Tym samym tego typu decyzja umyka kontroli sądowej. Z uzasadnienia wynika lakoniczne zdanie (s. 8 decyzji) – "jak wynika z akt sprawy, w roku 2013 średnia ilość odpadów komunalnych przypadających na działkę w rodzinnym ogrodzie działkowym wyniosła 4,99 l i natomiast w roku 2014 – 5,08 l". Skarżąca w skardze wskazuje, że tego typu wyliczenia zawarto w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2015r., która została uchylona przez SKO decyzją z dnia 30 października 2015r., która wprost wskazywała na błąd w szacunku polegający na uwzględnieniu nieruchomości A, co do której należność ma być ustalona. Słusznie w ww. decyzji SKO zauważono, że gdyby bowiem znana była ilość odpadów komunalnych wytwarzanych przez podatnika, to brak jest podstawy do czynienia szacunków.

Należy stwierdzić, że faktycznie kwoty są zbieżne z szacunkami widniejącymi na wyliczeniach znajdujących się na s. 5 i 6 w. decyzji z dnia 8 lipca 2015r. Jeżeli jest tak w istocie, że SKO wykorzystało poczyniony szacunek (co nie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to warto jest zauważyć, że w takim szacunku nie powinny zostać uwzględnione działki należące do Skarżącej. Ponadto jak słusznie Skarżąca wskazuje, że wzięta do szacunku ilość działek B wynosi 137 a nie 127 /dotyczy 2013r/. Wynika to wyraźnie z pisma z dnia 10 czerwca 2015r. kierowanego przez B do organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto nie oceniono w uzasadnieniu decyzji przedkładanych przez Skarżącą wyjaśnień dotyczących posiadania przez członków A kompostowników w kontekście treści art. 6i pkt 2 u.c.p.g.

3.4. Co się tyczy okresów za jakie została określona opłata za gospodarowanie odpadami, to niewątpliwie postanowienia z dnia 25 czerwca 2014r. o wszczęciu postępowania podatkowego, zakres tego postępowania miał obejmować miesiące od lipca do grudnia 2013 r. oraz 2014r. Oznacza to, że niemożliwym jest określenie takiej opłaty za 2015r. i 2016r., co wynika wyraźnie z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 221/17, CBOSA. SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając opłatę za gospodarowanie nieruchomościami za 2013r. wskazało w sentencji miesiące "lipiec-sierpień 2013r.", które sprostowało postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018r. na miesiące "lipiec-grudzień". Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji określił opłatę za "lipiec-październik 2013r.", przyjmując wyjaśnienie strony w zakresie braku istnienia obowiązku obliczenia i uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące listopad i grudzień 2013r. Należy tym samym podkreślić, że w myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Z kolei co się tyczy 2014r., to słusznie Skarżąca podnosi, że na mocy § ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miasta Bolesławiec z dnia 26 lutego 2014r. nr XLVIII/398/2014 w sprawie regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta Bolesławiec (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2014r., poz. 1144), że miesiące: styczeń-luty i listopad - grudzień to miesiące tzw. martwe. Powołany przepis wskazuje, że łączna minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych zmieszanych na terenie nieruchomości, przy zachowaniu częstotliwości ich opróżniania określonej w § 11, powinna wynosić dla ogrodów działkowych - co najmniej 10 l na każdą działkę w okresie od 1 marca do 31 października. Powołany § 11 uchwały wskazuje na obowiązek właścicieli nieruchomości do pozbywania się odpadów komunalnych z terenów nieruchomości w sposób systematyczny, gwarantujący zachowanie czystości i porządku na terenie nieruchomości. Jak też wskazuje sposób pozbywania się odpadów komunalnych. Wspomniany wyżej regulamin powinien zostać uwzględniony przez SKO, co się tyczy okresów za jaki można naliczać ww. opłatę albowiem w myśl art. 4 ust. 1 u.c.p.g. regulamin taki stanowi akt prawa miejscowego. Zaś stosownie do treści art. 87 § 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa (art. 94 Konstytucji RP).

3.5. Na zakończenie warto jest podkreślić, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

3.6. Z tych też względów należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., art. 234 O.p. oraz art. 153 ppsa. Z uwagi na stwierdzone wyżej - istotne naruszenie przepisów postępowania, przedwczesne jest wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 6o w zw. z art. 6i pkt 2 i art. 6j ust. 3 u.c.p.g.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

3.8. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy uwzględni wskazaną wyżej argumentację Sądu, eliminując stwierdzone nieprawidłowości w ponownym postępowaniu. Należy także pamiętać o wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 221/17, CBOSA.