Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2299/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 5, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 324/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010

I SA/GL 324/10, oddalił skargę M. S. (dalej jako skarżący lub strona), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z 12 sierpnia 2009 roku, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem organu podatkowego, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 118.846,56 zł z tytułu: 1) wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. A. G. w R. na kwotę 51.370 zł.; 2) wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. F. w M., na kwotę 28.430 zł.; 3) wydatków na zakup usług marketingowych, sprawdzania wiarygodności firm oraz zbierania informacji o kontrahentach, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 kwietnia 2003 r., wystawioną przez R. S.C. B. Z., S. S. w B. na kwotę 6.800 zł.; 4) wydatków na zakup usług obcych, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 maja 2003 r., wystawioną przez firmę U[...] J. P. w T., na kwotę 10.000 zł.; 5) wydatków na zakup piecyka na drewno, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2003 r., wystawioną przez S[...] w T., na kwotę 2.112,15 zł.; 6) wydatków na zakup chłodziarki "G.", udokumentowanych fakturą z dnia 30 grudnia 2003 r. wystawioną przez spółkę jawną "O[...]" w T. na kwotę 2.048,36 zł.; 7) wydatków na zakup mozaiki, udokumentowanych fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2003 r., wystawioną przez P[...] M. K. w K. na kwotę 918,56 zł;

8) wydatków na opłaty notarialne Rep. A nr [...] na kwotę 2.502 zł.; 9) amortyzacji środków trwałych, tj. samolotu [...] w kwocie 14.000 zł. oraz GPS-a MAP w kwocie 665,49 zł.

2. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. P. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez błędne przyjęcie, że J. P. i nie świadczył na rzecz skarżącego usług transportowych, 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że protokół kontroli zawiera oświadczenie podatnika (protokół ten nie został przez podatnika podpisany); 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że analiza zatrudnienia podważa zeznania świadka Z. K. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

3. Pismem z 19 października 2009 r. uzupełnił odwołanie o wyjaśnienia dotyczące kwestii podniesionych w odwołaniu. Przedłożył również dwa pisma, w których złożył wyjaśnienia dotyczące zużycia paliwa. W jednym z pism przedstawił zestawienie ilości zakupionego paliwa oraz zestawienie zatrudnienia w 2003 r., które miało wykazać, że faktycznie dysponował paliwem udokumentowanym spornymi fakturami.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 17 grudnia 2009 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącemu nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Uwzględnił zarzut odwołania dotyczący nie zaliczenia przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.000,00 zł, który to wydatek udokumentowany został fakturą wystawioną przez firmę U[...] J. P. Faktura dotyczyła usług transportowych. Organ odwoławczy uznał, że wobec istniejących wątpliwości należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Nie uwzględnił natomiast jako kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych przez skarżącego na podstawie 18 faktur wystawionych przez firmę "P." A. G. w R. na łączną kwotę 51.370 zł. oraz na podstawie 10 faktur wystawionych przez P. "F." w M., na łączną kwotę 28.430 zł. W uzasadnieniu decyzji omówił czynności dowodowe podjęte przez organ pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że organ ten dwukrotnie wzywał skarżącego (pisma z dnia 13 maja 2008 r. oraz z dnia 27 czerwca 2008 r.) do przedłożenia zamówień, umów, potwierdzeń odbioru lub innych dokumentów dotyczących transakcji z firmami P. oraz F.. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że w transakcjach z wymienionymi firmami nie stosowano pisemnych zamówień. Dostawy były uzgadniane telefonicznie a potwierdzenia odbioru znajdują się na oryginałach faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu weryfikacji złożonego oświadczenia organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 23 lipca 2008 r., zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o podanie numerów telefonów, pod którymi składano zamówienia na dostawy oleju napędowego oraz o podanie danych osób, z którymi ustalano dostawy oleju napędowego. Na powyższe pismo pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi. Uwzględniając wniosek skarżącego, zawarty w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r., organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka pracownika firmy "P." Z. K., który zeznał, że paliwa były dostarczane beczkowozami, nie pamięta jednak marek samochodów, które dowoziły paliwo. Zapytany czy potrafi wskazać firmy, które dostarczały paliwo odpowiedział, że nic nie wie na ten temat. Świadek nie wiedział również jak często przyjeżdżały samochody z paliwem oraz czy paliwo było kupowane na stacjach benzynowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Z. K. nie potwierdzają zakupu paliwa w firmie "P." A. G. oraz w firmie "F." a transakcje między firmą skarżącego a firmami "F." oraz "P." były fikcyjne, bowiem wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej są nieuzasadnione. Zaakcentował, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 118, poz. 1222 ze zm.). Podkreślił, że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponieważ faktury zaewidencjonowane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być uznane za dokumenty prawidłowe i rzetelne. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni, iż faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi, brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Z tych powodów organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zarejestrowanych w księdze przychodów i rozchodów skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmy F. i P. na łączną kwotę netto 79.800,00 zł.

Odnosząc się do pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te zostały prawidłowo wyłączone przez organ podatkowy pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny uznał zarzut nie doręczenia skarżącemu protokołu kontroli. Protokół ten został doręczony skarżącemu w dniu 20 października 2006r. za pośrednictwem poczty. Doręczenie protokołu kontroli w trybie art. 144 Ordynacji podatkowej wynikało z tego, że skarżący unikał kontaktu z kontrolującymi i próba doręczenia tego dokumentu skarżącemu osobiście przez kontrolujących w dniu 3 października 2006 nie powiodła się. O tym, ze skarżący otrzymał protokół kontroli za pośrednictwem urzędu pocztowego świadczy to, że zgłosił na piśmie brak 25 strony tego dokumentu. Brak ten został uzupełniony przez organ pierwszej instancji przy piśmie dnia 13 listopada 2006r.

5. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie materiałów w postaci zestawienia paliwa zużytego przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz uznanie, że w sytuacji wątpliwości na tle ksiąg rachunkowych, zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącego, iż transakcje zakupu oleju napędowego w rzeczywistości nie istniały, organ rozstrzygnął sprawę w sposób niekorzystny dla podatnika. Zarzucił też naruszenie art. 122 w związku z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 – tj.; dalej jako u.p.d.o.f.), polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do przyjęcia przez organ, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu dokonywanych transakcji. W końcowym fragmencie skargi, podniósł zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie oraz błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodni, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi, brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

6. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w uzupełnieniu skargi skarżący wskazał, że korzystał z paliwa od obu firm z uwagi na atrakcyjność oferty, obejmującej niższą niż rynkowa cenę i dostawę w miejsce wskazane przez skarżącego. Wyjaśnił, ze wzrost zużycia paliwa i jego zakupu związany był z faktem wzrostu zatrudnienia w firmie, co udokumentował odpowiednimi zestawieniami. Oświadczył ponadto, że w dacie zakupu paliwa od ww. firm nie miał świadomości, że dostawcy paliwa są nierzetelni.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy nie uznania przez organy podatkowe, za koszt uzyskania przychodów, kwoty 79.800,00 zł., którą podatnik zaewidencjonował na podstawie 18 faktur wystawionych przez firmę "P." A. G. w R. (na łączną kwotę 51.370 zł.) oraz na podstawie 10 faktur wystawionych przez P. "F." P. P. w M., jako wydatku poniesionego na zakup oleju napędowego w 2003 r. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że w bazie danych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nie figuruje firma P. "P." A. G. o podanym numerze NIP zaś właściciel firmy "F." P. P. w M. miał otwarty obowiązek w podatku VAT od 9 kwietnia 1997 r., jednak ze względu na brak deklaracji został wykreślony z urzędu 13 kwietnia 2004 r. P. P. pod wskazywany adresem nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie zajmował się obrotem paliwami, a w okresie od 8 listopada 2001 do 4 sierpnia 2003 r. był pozbawiony wolności. Sąd stwierdził, iż organy słusznie uznały, że od 16 maja 2003 do 24 lipca 2003 r. skarżący nie mógł zakupić paliwa od obu wymienionych firm. Fikcyjności firm - dostawców paliwa - nie podważał sam skarżący, który argumenty o zakupie oparł na niewiedzy, że dokonujący dostawy byli nierzetelni, a wystawiane przez nich faktury fikcyjne. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że faktury, którymi posłużył się podatnik, zaliczając wskazane w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów, były fikcyjne. Sąd podkreślił, że okoliczności wskazane przez organy podatkowe zostały bezspornie udowodnione. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, iż nie był on świadomy fikcyjności kontrahentów, w związku z czym, sporne kwoty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, trudno uznać, by działający z należytą starannością przedsiębiorca zachowywał się w przedstawiony przez podatnika sposób, w obrocie gospodarczym. Brak jakichkolwiek prób identyfikacji źródła dostarczanego paliwa (podatnik w 2003 r. miał je wykorzystywać do prowadzonej przez siebie działalności transportowej, do własnych samochodów ciężarowych), odbieranie towaru i faktur od kierowcy niezidentyfikowanego dostawcy, wręczanie gotówki niezidentyfikowanemu kierowcy nie są prawidłowymi działaniami przedsiębiorcy, do którego obowiązków należy właściwe udokumentowanie kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Sąd powołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Według Sądu, aby podatnik mógł określoną kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest między innymi faktyczne poniesienie wydatku, a skoro mamy do czynienia z tzw. kosztem bezpośrednim (kierunkowym) - faktyczny zakup towaru. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że podatnik nie wykazał, by zaewidencjonowane przez niego faktury potwierdzały fakt dokonania zakupu w firmach P. oraz F. jakiegokolwiek towaru, a przede wszystkim wskazanej ilości paliwa za wyszczególnioną cenę oraz, że dokonano określonej zapłaty na rzecz tych firm. W ocenie Sądu, uznanie za koszt wydatków, na podstawie fikcyjnej transakcji (za taką transakcję należy uznać operację z fikcyjną firmą albo firmą, która wprawdzie istniała, ale nie mogła dokonać dostawy określonego towaru), byłoby usankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia, być może pochodzących z przestępstwa. Sąd, powołując wyrok NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04 podkreślił, że czynność, podjęta wbrew obowiązującemu prawu oznacza kolizję z przepisami prawa podatkowego.

Za niewiarygodną uznał Sąd pierwszej instancji argumentację skarżącego, która prawo do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów wywodzi z tego, że został wprowadzony w błąd przez nieuczciwego dostawcę. Zdaniem Sądu, leżący po stronie podatnika - przedsiębiorcy obowiązek dokumentowania kosztów, wymaga zachowania szczególnej staranności, w tym w doborze partnerów handlowych i dokumentowaniu transakcji. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której przedsiębiorca nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe (i to wielokrotnie) z podmiotem, dokonującym transakcji objętych reglamentacją Państwa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) obrót paliwami wymagał uzyskania koncesji. Taką koncesją powinny dysponować firmy "P." oraz "F.". Podatnik nie weryfikował ani wiarygodności swych partnerów handlowych, ani też źródła pochodzenia dostarczanego mu paliwa, co dla przedsiębiorcy wykorzystującego paliwo do własnej działalności może mieć zasadnicze znaczenie (chodzi m.in. o jakość i parametry paliwa). Wątpliwości podatnika - przedsiębiorcy, co do rzetelności dostawcy i źródła pochodzenia nabywanego paliwa, powinna wzbudzić i ta okoliczność, że w zaewidencjonowanych przez niego fakturach zakupu ujęto ceny paliwa niższe od rynkowych (co potwierdził skarżący na rozprawie), a dostawa paliwa dokonywana była na koszt sprzedawcy. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wskazane unormowanie nie ogranicza uprawnień organów podatkowych, a także nie zwalnia ich z obowiązku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz samodzielnego ustalenia, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Sąd podkreślił, że dopiero brak możliwości rozwiania wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 pod kątem skutków podatkowych tej czynności, powoduje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do fikcyjności faktur, którymi posługiwał się podatnik, a także, że wskazane na tych frakturach firmy (F. oraz P.) nie mogły dokonać dostawy paliwa. Fikcyjność transakcji była na tyle oczywista, że nie wymagała dodatkowego potwierdzenia tych okoliczności przez sąd powszechny, w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

7. W skardze kasacyjnej z 8 września 2010r. skarżący, powołując jako podstawę skargi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ; dalej jako p.u.s.a.) poprzez zaniechanie zbadania, czy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny został ustalony z zachowaniem procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przy analizie treści skargi oraz stanu faktyczno-prawnego sprawy i niedostrzeżenie naruszeń prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...];

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez sąd do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podczas gdy organowi podatkowemu zarzucano ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

4) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, przy ocenie zgodności z prawem postępowania organu podatkowego;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem działań organu podatkowego:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy i zebrał oraz rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Skarżący zarzucił pominięcie jego zeznań złożonych w toku rozprawy oraz materiałów przedstawionych przez niego w postaci zestawienia paliwa zużytego przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz poprzez uznanie, że transakcje zakupu oleju napędowego przez skarżącego nie miały miejsca, w sytuacji powstania wątpliwości na tle treści ksiąg rachunkowych, zeznań świadka oraz wyjaśnień;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 195 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dopuścił się błędnej wykładni wskazanych przepisów, prowadzącej do przyjęcia, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały w sposób rzeczywisty stanu transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz polegającej na przyjęciu, że brak wystarczających wyjaśnień ze strony skarżącego oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stanowi podstawę do przyjęcia, że transakcje zakupu oleju napędowego w rzeczywistości nie miały miejsca;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w prawidłowy sposób zastosował ten przepis, przyjmując brak konieczności jego stosowania oraz, że organ poprawnie dokonał wykładni tego przepisu, przyjmując, że "w sytuacji gdy podatnik nie udowodni, że poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu."

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dostrzegł naruszeń prawa, które zostały popełnione przez organ podatkowy i nie podjął działań zmierzających do skorygowania ich skutków, czym naruszył wskazane wyżej przepisy ustawy. Analizując treść skargi oraz stan faktyczno-prawny zaistniały w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., zwrócić uwagę na sprzeczne z prawem działania leżące u podstawy decyzji wydanej przez organ podatkowy. Według skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazany przepis, gdyż ograniczył się do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Zdaniem skarżącego, Sąd nie może ograniczać się do stwierdzenia co zostało ustalone przez organ podatkowy, lecz powinien wskazać, które ustalenia organu zostały przez Sąd przyjęte, a które nie. Przyjęcie przez Sąd w całości stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje bowiem przedstawienie stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2481/04. Dalej skarżący wywodził, że pomimo naruszeń przepisów prawa przez organ podatkowy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi i w konsekwencji ją oddalił. Ocena naruszeń prawa, zawierających się w dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powinna prowadzić do uwzględnienia skargi oraz do uchylenia wydanej decyzji organu podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący przedstawił wywód dotyczący prawidłowego rozumienia i stosowania art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz, na to, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia każdego faktu, istotnego dla rozstrzygnięcia w danej sprawie, za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, w celu wydania stosownego orzeczenia. Skarżący stwierdził, że nie powinno mieć znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. I SA/Gd 1237/00). Przekonywał, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku dokonania wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03.). Skarżący stwierdził, że w sprawie organ wydał decyzję orzekającą o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, w której nie doszło do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Organ odmówił wiarygodności księgom rachunkowym skarżącego oraz przyjął na podstawie częściowego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, że dokonywane przez skarżącego transakcje nie mogły mieć miejsca. Przyjmując powyższe ustalenia, organ ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które nie doprowadziły do wyjaśnienia okoliczności przeprowadzania transakcji sprzedaży oleju napędowego, nabywanego przez skarżącego w drodze umów sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT, znajdującymi się w księgach rachunkowych skarżącego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wydając wyrok oddalający skargę, uznał postępowanie organu podatkowego za prawidłowe, przez co dokonał nieprawidłowej wykładni art. 122 Ordynacji oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii ustalania prawdy obiektywnej w sytuacji występowania wątpliwości wnoszący skargę kasacyjną powołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5), w którym NSA wskazał, "że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, co w istocie oznacza zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa zawsze na organach podatkowych." Obowiązek ten nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. III SA 1622/2003, Lex Polonica nr 372083, Monitor Podatkowy 2004/11 str. 41.

Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew wskazanym wyżej zarzutom przyjął, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 122 oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oparł się na nieprawidłowej wykładni ww. przepisów. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów (gdyby została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) prowadzić powinna do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował wskazane przepisy. Prawidłowa ocena powinna prowadzić do przyjęcia, że w postępowaniu organ podatkowy naruszył prawo, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dalej skarżący wywodził, że organ podatkowy pominął okoliczność, iż skarżący, prowadząc działalność gospodarczą nabywał niezbędny do prowadzonej działalności olej napędowy w wyniku istniejących transakcji. Organ w toku postępowania ustalił, że olej napędowy był dostarczany do przedsiębiorstwa skarżącego. Fakt wydania oleju napędowego oraz zapłata ceny potwierdzają oryginały faktur dokumentujące dokonywane transakcje. Skarżący wywodził, że gdyby nawet przyjąć, iż uznanie ksiąg za nierzetelne było trafne (co skarżący w tym miejscu ponownie kwestionuje), to organ nie miał podstaw do przyjęcia, że inne informacje utrwalone na oryginałach faktur powinny zostać pominięte ze względu na nierzetelność ksiąg rachunkowych. Według wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd nie wskazał na jakiej podstawie przyjął, że "podmiot wyszczególniony na części faktur jako sprzedawca (firma P. A. G.) nie istniał, natomiast druga z wymienionych firm (F. P. P.) nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, nic nie wskazuje, że w 2003 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą". Według skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oceniając legalność działania organu podatkowego nie tylko nie udowodnił, że wskazane podmioty rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej, ale wątpliwości związane ze stanem faktycznym rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie nie zakwestionował oceny organu podatkowego, dotyczącej działalności prowadzonej przez P. P. Organ podatkowy nie wykazał, że przedsiębiorca ten będąc pozbawionym wolności w okresie od 8 listopada 2001 r. do 4 sierpnia 2003 r. nie mógł działać za pośrednictwem pracowników lub pełnomocników w relacjach z innymi przedsiębiorcami w okresie zawierania umów ze skarżącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako własne ustalenia organu, w pełni się z nimi zgadzając, pomimo niewyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych ze stanem faktycznym. Skarżący podkreślił, że ocena działań organu podatkowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie jest nieprawidłowa nie tylko w świetle zakazu stosowania zasady "In dubio pro fisco", ale także w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w orzeczeniu wstępnym z dnia 6 lipca 2007 r. (C- 439/04 ), wydanym w sprawach Axel Kittel p. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie p. Récolta Recycling SPRL stwierdził, że "w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustwu." Powołał sprawę Ecotrade SpA v. Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genova 3 w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie wstępne z dnia 8 maja 2008 r. (C-95/07), w którym trybunał wskazał, że "artykuł 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwo państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń, po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia w przypadku stosowania systemu odwrotnego obciążenia. W istocie naruszenie przez podatnika formalności określonych przez państwa członkowskie na podstawie art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy nie może pozbawić go prawa do odliczenia, ponieważ zgodnie z zasadą neutralności podatkowej prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej musi zostać przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych." Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz przepisów prawa wspólnotowego zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje dokonywane przez skarżącego miały fikcyjny charakter oraz nie mogą stanowić podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącego, pomimo przesłanek przemawiających za rzeczywistym dokonaniem transakcji sprzedaży oleju napędowego przez skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że organ zasadnie uznał transakcje za fikcyjne, wbrew treści art. 122 w związku z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że organ podatkowy nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej a obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego nie wyłącza okoliczność, że - według subiektywnego przekonania organu podatkowego - wątpliwości odnośnie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie istnieją. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia wystąpiły wątpliwości odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczelności organ powziął wątpliwość odnośnie dokonania przez skarżącego czynności stanowiących podstawę do dokonania zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Pomimo występujących w sprawie wątpliwości, organ nie zastosował się do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz podjął decyzję w przedmiocie nie istnienia zdarzeń prawnych, mających stanowić podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu. Skarżący powołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r. I SA/Kr 296/06, w którym Sąd wskazał, że subiektywne przekonanie organu podatkowego co do istnienia "wątpliwości" ma znaczenie drugorzędne, a skierowanie sprawy do sądu powszechnego jest konieczne, ilekroć pojawią się wątpliwości, które - w sposób obiektywny - wynikają z materiału dowodowego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości niewątpliwie wystąpiły. Skarżący powołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. K 53/05, w którym TK dokonał częściowej wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, "(...) należy wskazać, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego". W ocenie skarżącego, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował w toku postępowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, czym naruszył obowiązujące prawo. Naruszenie, którego dopuścił się organ podatkowy pozostało bez reakcji ze strony Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach, oceniającego zgodność z prawem działań podejmowanych przez organ w toku postępowania. Prawidłowa ocena działań organu powinna prowadzić do stwierdzenia, że istnieją obiektywne wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mającego wpływ na prawa i obowiązki podatnika. Stwierdzając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien uchylić wydaną przez organ podatkowy decyzję oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem konieczności sprawdzenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, czy transakcje uznane za nieistniejące wbrew twierdzeniom skarżącego oraz części materiału dowodowego, rzeczywiście nie istniały.

II. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy a argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią polemikę z uzasadnieniem orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, iż organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Jednakże konstruując zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie należy wykazać, które rozstrzygnięcia i decyzje w postępowaniu dowodowym skarżący uważa za nietrafione, naruszające swobodną ocenę i dlaczego mają one wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną warunku tego nie spełnił. Podstawami skargi kasacyjnej są określone ustawowo uchybienia, które mogą być przedmiotem formułowania zarzutów przez skarżącego pod adresem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, prowadząc do uchylenia albo zmiany zaskarżonego wyroku. W ramach skargi kasacyjnej skarżący nie może polemizować z ustalonym stanem faktycznym sprawy i wyprowadzać na tej podstawie własnych wniosków bez wskazania norm postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego jest przytoczenie tych przepisów i wyjaśnienie, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało to naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące określonych uchybień nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wskazane uchybienia w rzeczywistości nie występowały w rozpatrywanej sprawie. Skarga kasacyjna powinna także wykazywać, że ocena dowodów dokonana przez Sąd jest wynikiem istotnych błędów w logicznym rozumowaniu, sprzeczności z doświadczeniem życiowym lub pominięcia dowodów, które prowadzą do odmiennych wniosków. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew stanowisku skarżącego, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. stwierdzić należy, że jest on przepisem ustrojowym określającym zakres i charakter sprawowanego przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości, w tym również określającym prawidłowość ustaleń faktycznych. Rzecz w tym, że skarżący stawiając Sądowi zarzut zaniechania zbadania, czy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem procedury przewidzianej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wykazał naruszeń prawa popełnionych przez organ podatkowy i ograniczając się do gołosłownych stwierdzeń o naruszeniu prawa materialnego, które miały miejsce w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Nie wykazał też na czym polegała niewłaściwa ocena zebranego materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału przez Sąd. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 9, Sąd wyraźnie wskazał, jaki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, uzasadnia prawidłowość twierdzenia organów podatkowych o fikcyjności firm – dostawców paliwa skarżącemu i dlaczego sporne faktury, którymi posłużył się skarżący zaliczając wskazane w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo zostały uznane za fikcyjne. Słusznie też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentu skarżącego, iż nie był on świadomy fikcyjności kontrahentów. Argumentacja Sądu w tym względzie jest rzeczowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym a przedstawione przez organy podatkowe dowody i weryfikacja oceny tych dowodów przez Sąd oraz wyprowadzonych wniosków nie budzi wątpliwości. Nie uzasadniony jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania ( - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez zaniechanie zbadania przez Sąd, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe z zachowanie procedury przewidzianej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie naruszeń prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji rozpatrzył bowiem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, przy ocenie zgodności z prawem postępowania organu podatkowego. Ww. przepisy określają zakres uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wyznaczają procesowy aspekt podstawy prawnej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na aspekt materialnoprawny podstawy prawnej składają się przepisy prawa materialnego stanowiące o tym, jak powinna zostać rozstrzygnięta kontrolowana przez sąd sprawa z zakresu administracji publicznej (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 342). Skarżący nie wykazał na czym polegało naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, a którego to naruszenia Sąd nie wziął pod uwagę. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd do przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, podczas gdy organowi podatkowemu było zarzucone ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Powołany przepis stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie elementy zawarte w tym przepisie znajdują się w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieskutecznym.

10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem działań organu podatkowego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd braku konieczności stosowania niniejszego przepisu i przyjęcie, że "(...) w sytuacji gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, że rzeczywiści poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi" brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że zarzuty te są bezpodstawne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to skarżący powinien wykazać, że dane koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu czyli, że spełniają warunki zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to konieczność udowodnienia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Skarżący, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunku tego nie spełnił, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanych względem niego rozstrzygnięć.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował w toku postępowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej czym naruszył obowiązujące prawo a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oceniając zgodność z prawem działań podejmowanych przez organ w toku postępowania, nie zareagował na odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa, Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że wywody skargi kasacyjnej mają charakter wypowiedzi postulujących bądź polemizujących mających na celu wykazanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien spowodować zwrócenie się do innych podmiotów w celu ustalenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), nie wykazują natomiast ich zasadności. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że " - Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fikcyjność transakcji, na które powołuje się skarżący, jest na tyle oczywista, że nie wymaga dodatkowego potwierdzenia przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc trafne powołanie się przez skarżącego na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05 . W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził wprost: "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można zgodzić się poglądem wnioskodawcy, że treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z definicją obowiązku podatkowego i podważa zasadę, że ponoszenie ciężaru podatkowego jest związane przez przepis ustawy z zaistnieniem stanu faktycznego. Nie jest też prawdą, że art. 1891 k.p.c. stawia na jednej płaszczyźnie stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowany przepis zasadza się na wyraźnym rozróżnieniu tych dwóch stosunków. Sąd, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy czym wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 26 października 201 r. I FSK 1607/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady TK uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. i z dnia 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Z kolei w wyroku z 4 marca 2008 r. II FSK 26/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (do których sprawa skarżącego się nie zalicza). Uprawnienie to nie narusza zasady pewności prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, gdyż jest obwarowane wspomnianą wyżej normą "gwarancyjną".

W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. II FSK 479/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że "wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06, CBOSA). W wyroku z 6 lipca 2010 r. II FSK 205/10, NSA wskazał, że "Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Prowadzone zgodnie z tymi zasadami reguły interpretacji oświadczenia woli nie przesądzają o skutkach czynności prawnej, a jedynie prowadzą do ustalenia jej treści. Dalszym, koniecznym etapem jest ustalenie konsekwencji czynności prawnej. Dokonując tej oceny organ winien mieć na uwadze nazwę użytą przez strony, pamiętając przy tym, że zawsze cel uzgodniony w konkretnej umowie ma pierwszeństwo przed celem typowym oraz, że nazwa nadana umowie przez strony nie decyduje o jej charakterze. Stwierdzenia odnoszące się do przedstawionych umów darowizn były na tyle jednoznaczne, że również ich analiza przeprowadzona przy uwzględnieniu kryteriów tej oceny wyprowadzonych na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjęły organy podatkowe odnośnie treści umów darowizn oraz ich pieniężnego charakteru. Nie było zatem podstaw tylko z tego względu do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wskazania dalszych kierunków poszukiwania określenia innego charakteru świadczenia niż zostało to uczynione przez strony umówdarowizn"

Wskazać należy, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą skarżącego a firmami P. oraz F.

Nieporozumieniem jest zarzut skarżącego, iż ocena działań organu podatkowego, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jest nieprawidłowa z uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości U E. Wskazane przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości U E nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich, do których zalicza się podatek dochodowy od osób fizycznych, szczególnie za lata przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

11. Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)