Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 328/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  w zw. z art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc grudzień 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. uznając, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a mianowicie z 3 faktur wystawionych przez firmę "A", o numerach: [...], [...], [...] dokumentujących zakup elementów do akwarium usytuowanego w domu podatnika (tj. preparatu chemicznego, wkładu do filtra, węgla aktywowanego, ostrza do skrobaka, głowicy do pompki, żarnika, świetlówki, pompy wodnej, odpieniacza, podłoża do akwarium, pokarmu, ryb oraz książki Marine Aquarium The New), oraz faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B", dokumentującej zakup pompki napowietrzającej, a także faktury VAT nr [...], wystawionej przez "C" Spółka Akcyjna, dokumentującej zakup zegarka męskiego o indeksie [...] marki [...]z rodziny [...], funkcja analogowa, koperta okrągła, materiał stal + złoto 18K, o wodoodporności do 100 m głębokości, na stalowej bransoletce, szkło szafir, tarcza czarna, mechanizm automat cosc) o łącznej kwocie podatku VAT wynikającej z tych faktur i odliczonej przez podatnika za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 3.982,33 zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w kontekście definicji podatnika oraz działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a także regulacji art. 17(6) VI Dyrektywy, nabycia udokumentowane tymi fakturami nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakwalifikował zakupy w następujący sposób: faktury VAT nr [...] i nr [...] zostały opisane przez stronę jako "akwarium", faktury VAT nr [...] i nr [...] jako "zdjęcia", a faktura VAT nr [....] została opisana przez stronę jako "sprzęt do nurkowania, zdjęcia". Zdaniem podatnika dokonane nabycia związane są z prowadzoną przez niego działalnością fotograficzną. Ustalono, iż podatnik raz w 2006 r. i raz w 2007 r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż jednokrotnego wykorzystania i publikacji zdjęć o tematyce morskiej, bez przeniesienia do nich praw autorskich (były to faktury-nr [...] z dnia 28 listopada 2006 r. wystawiona na rzecz "D", o wartości netto 2.000,00 zł , podatek VAT 440,00 zł oraz nr [...] z dnia 13 listopada 2007 r. wystawiona na rzecz "E" o wartości netto 2.000,00 zł, podatek VAT 440,00 zł.

W ocenie organu podatkowego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest jednak łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest to, że dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT, a drugą wykonanie czynności przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, użycie w art. 15 ustawy o VAT m.in. takich określeń i sformułowań jak: producent, handlowiec, usługodawca. Są to - w ocenie organu - osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działające w sposób powtarzalny i częstotliwy. Zdaniem organu podatkowego podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie bez znaczenia dla kwestii uznania, czy nie uznania podmiotu dokonującego samodzielnej dostawy za podatnika podatku od towarów i usług konieczne jest również zbadanie okoliczności, w jakich czynność została wykonana, mianowicie, czy świadczą one o zamiarze wykonywania jej w sposób częstotliwy, a więc następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotnie, w sposób powtarzający.

Badając zatem okoliczności towarzyszące prowadzeniu przez podatnika działalności fotograficznej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożona na etapie kontroli podatkowej umowa rozpowszechniania wyłącznego zdjęć podwodnych z Egiptu, Meksyku i Filipin z dnia 26 marca 2002 r. zawarta z "F" w W.obowiązywała jedynie przez okres dwóch lat i nie została przedłużona (wygasła w 2004 roku). Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych innych faktur, zamówień, czy też umów, które potwierdzałyby zamiar kontynuowania czynności polegających na dostawie zdjęć. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, B. P.nie prowadził działalności w zakresie fotografowania, nie jest podatnikiem podatku VAT, a przedstawione przez niego faktury z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] i z dnia 13 listopada 2007 r. Nr [...], dotyczące sprzedaży jednokrotnego wykorzystania i publikacji zdjęć w roku 2006 i 2007, dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy argumentował, że za pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia przemawiają również przepisy prawa wspólnotowego, gdyż zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą tj. wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, a za takie uznać należało nabycie zegarka m-ki [...] o wartości netto 15.073,77 zł (wg faktury nr [...]).

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik kwestionował bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Podnosił, że organ oparł się na wyrywkowej, obejmującej zaledwie kilkumiesięczny okres działalności podatnika kontroli, której ustalenia są absurdalne i sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego. Strona uzasadniała, iż prowadzi działalność gospodarczą od 1998r. i jest podatnikiem podatku VAT, a działalność fotograficzna jest jedną z kilku rodzajów wykonywanej przez niego działalności, której efektem jest osiąganie od sześciu lat przychodów ze sprzedaży zdjęć (między innymi. publikacji zdjęć w magazynie [...]), a dowodami takiego charakteru działalności są znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dokumentujące sprzedaż zdjęć. O zaliczeniu wykonywanej działalności fotograficznej do działalności o charakterze gospodarczym, w ocenie podatnika przemawia okazany kontrolującym zbiór tysięcy fotografii, który będzie generował przychody w przyszłości i który w sposób ciągły jest oferowany na rynku potencjalnym nabywcom do sprzedaży. Zdaniem podatnika o ciągłym charakterze działalności fotograficznej świadczy fakt udokumentowanych wyjazdów służbowych wyłącznie w celach fotograficznych, a także stałe uzupełnianie zasobów fotografii, mające wpływ na zwiększenie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży zdjęć, a fakt uzyskiwania przychodów w różnych odstępach czasowych nie może przesądzać o braku prowadzenia tego rodzaju działalności w okresach kiedy taki przychód nie występuje.

Podatnik argumentował, iż nabywał i ewidencjonował zgodnie z obowiązującymi przepisami w prowadzonej działalności gospodarczej w latach uprzednich profesjonalny sprzęt fotograficzny, w tym także koszty podróży i pobytu, koszty związane z wytworzeniem akwarium i inne. Również wykonane przez kontrolujących fotografie sprzętu nurkowego obejmują sprzęt zakupiony z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy, który został zaewidencjonowany prawidłowo w przewidziany przepisami prawa sposób. Wywodził, iż nie może mieć znaczenia dla sprawy fakt umieszczenia akwarium, do którego zakup elementów obejmują zakwestionowane faktury, w jego miejscu zamieszkania, albowiem jest to równocześnie miejsce prowadzonej i zgłoszonej do właściwego organu działalności gospodarczej. Podobnie jak fakt ponoszenia kosztów działalności fotograficznej (inwestycje w sprzęt), mniejszych od osiąganych przychodów, gdyż ponoszone są one z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości. Podatnik za nieuprawnioną uznał ocenę parametrów nabywanych sprzętów (zegarka), w sytuacji kiedy osoby dokonujące tej oceny nie posiadają rzetelnej i specjalistycznej wiedzy w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż nie jest on kompletny i wymaga uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem z dnia 24 grudnia 2008 r. zlecił organowi pierwsze instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

W kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz w kontekście art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym pojęcie podatnika, którym są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zasadne jest stanowisko, w świetle którego należy uznać, że B. P.nie prowadził w zakresie fotografowania działalności o charakterze gospodarczym. Przez działalność gospodarczą należy bowiem rozumieć (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z powyższym, że za trafne uznać należy stanowisko organu pierwszej instancji,, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towarów oraz, że transakcje polegające na jednokrotnym wykorzystania i publikacji zdjęć przez podatnika były jednorazowe w skali całego 2006 r. jak również 2007 r., a zatem nie miały charakteru częstotliwego. Działalność gospodarcza nacechowana jest bowiem powtarzalnością działań (zamiar kontynuowania czynności) zmierzających do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a brak jest w przedmiotowej sprawie dowodów świadczących o takim zamiarze ze strony podatnika odnośnie wykonywania czynności sprzedaży lub udostępniania wykonanych zdjęć.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe oparły się na wyrywkowej kontroli, obejmującej zaledwie kilkumiesięczny okres działalności podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż zakres aktywności podatnika w przedmiocie częstotliwości dostaw związanych z fotografią można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustalono bowiem ( na podstawie złożonych przez podatnika kserokopii faktur dokumentujących dostawę zdjęć), że B. P. przez okres 12 miesięcy 2002 r. dokonał tylko trzech transakcji, przez 12 miesięcy 2003 r. czterech transakcji, przez cały 2004 r. tylko jednej transakcji, w 2005 r. tylko dwóch transakcji, a w 2006 r.i 2007 r. tylko po 1 transakcji, natomiast w 2008 r. stwierdzono dwie transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazło również potwierdzenia w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym, iż B.P. od sześciu lat osiąga przychody ze sprzedaży zdjęć, m.in. z tytułu publikacji w magazynie [...]. W ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. z zapytaniem o współpracę w zakresie publikacji zdjęć do wydawcy magazynu [...] i uzyskał odpowiedź (pismo z dnia 23 stycznia 2009r.), iż tylko jeden raz skorzystano ze zdjęć podatnika w marcu 2002 r. Twierdzenie strony o publikacjach zdjęć w tym magazynie nie znajduje więc potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy argumentował, że z uwagi na odmowę zeznań w charakterze strony nie wyjaśniono jak przebiegała transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. wystawiona na rzecz "F", a traktująca o dwóch zdjęciach opublikowanych w [...], a także, że oferta sprzedaży fotografii powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prezentowana jest przez podatnika od długiego czasu na stronie internetowej jego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając, że brak jest podstaw, aby B.P. uznać za podatnika podatku VAT w zakresie wykonywanej działalności fotograficznej podkreślał również okoliczność w postaci nie ewidencjonowania pozostałych wydatków związanych z działalnością fotograficzną. Podatnik nie posiadał bowiem zaewidencjonowanego w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych w związku z działalnością gospodarczą urządzonego akwarium morskiego służącego wg strony do wykonywania zdjęć. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wzywał dwukrotnie podatnika w ramach innych postępowań podatkowych dotyczących podatku VAT do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów mających związek z działalnością w zakresie fotografowania, jednak wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym odwołaniu strona nie przedłożyła dowodów świadczących o posiadaniu na stanie w prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnego sprzętu fotograficznego służącego do wykonywania zdjęć podwodnych oraz sprzętu do nurkowania, a także dowodów potwierdzających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie warunkuje wykonywanie działalności w tym zakresie (ewidencje środków trwałych, ewidencje wszelkiego rodzaju kosztów wyjazdów służbowych, zakup akwarium morskiego, sprzętu do nurkowania, aparatu fotograficznego). Podatnik wyjaśnił tylko, iż w kontrolowanym okresie nie nabywał "na stan" profesjonalnego sprzętu fotograficznego oraz poza wskazanymi fakturami nie nabywał pozostałego sprzętu służącego do nurkowania. Dyrektor Izby Skarbowej na potwierdzenie swojej argumentacji wywodził również, iż w ewidencji środków trwałych podatnik zaewidencjonował (poz. 19 ewidencji środków trwałych) jedyny wydatek, który w jego ocenie jest wykorzystywany w działalności fotograficznej, jako "sprzęt do nurkowania" o wartości początkowej 15.073,77 zł, tj. zakup zegarka marki [...]. Również analiza pozostałych ewidencji przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego tj. rejestru zakupów inwestycyjnych za miesiąc grudzień 2007 r., jak i ewidencji zakupów VAT (zakup) za ten miesiąc wskazuje jednoznacznie, że B. P. działalności fotograficznej nie traktował jako działalności o charakterze gospodarczym, albowiem we wskazanych ewidencjach (poza wymienionymi spornymi fakturami dotyczącymi akwarium) znajdują się zakupy związane z ogólnymi kosztami takie jak usługi telekomunikacyjne, obsługa prawna, materiały biurowe, usługi kurierskie, opłaty związane ze zużyciem energii elektrycznej i gazu, wywozu nieczystości, zaś na 65 pozycji rejestru sprzedaży (faktury VAT sprzedaż) za miesiąc grudzień 2007r . żadna nie dotyczy działalności gospodarczej o charakterze fotograficznym. Faktury te dokumentują prawie w całości usługi najmu lokali, a innych usług i dostaw podatnik w miesiącu grudniu 2007r. nie świadczył.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, wystawienie na przestrzeni 6 lat, 14 faktur świadczących o prowadzeniu przez stronę działalności fotograficznej (tj. średnio 2 faktury rocznie) w porównaniu z miesiącem grudniem 2007 r., w którym to na 65 faktur VAT nie znalazła się żadna faktura dokumentująca sprzedaż zdjęć podwodnych potwierdza okazjonalny i sporadyczny charakter działań podatnika związany z fotografią. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, okazjonalność, czy też sporadyczność czynności, tworzy z danej osoby podatnika podatku od towarów i usług tylko wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody.

Za nietrafny Dyrektor Izby skarbowej uznał zarzut dotyczący odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej nabycie zegarka marki [...] uzasadniając, iż wprawdzie o cenie i parametrach użytkowych i walorach estetycznych nabywanych w działalności gospodarczej urządzeń decyduje sam podatnik, jednakże organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej uprawnione są do dokonywania swobodnej oceny dowodów, przy ocenie której nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Wyjaśnił, że jak wynika z ustaleń dokonanych w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego sporny zegarek marki [...], wbrew twierdzeniom strony powołującej się na swą specjalistyczna wiedzę, nie jest "sprzętem do nurkowania", co potwierdził sprzedawca przedmiotowego towaru w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. Tym samym zegarek, który został przez stronę zakwalifikowany do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., zaewidencjonowany w rejestrze środków trwałych za ten miesiąc jest typowym zegarkiem mechanicznym, wykorzystywanym w codziennym życiu, wskazującym podstawowe dane dotyczące czasu (dzień, miesiąc, godzina, minuta i sekunda) oraz wodoszczelność do 100 metrów, a parametry te, są w zasadzie nieprzydatne podczas nurkowania w celu fotografowania świata podwodnego. Organ odwoławczy argumentował, że w trakcie przebywania pod wodą, (podatnik ma uprawnienia do nurkowania w suchym skafandrze) niezbędne są inne parametry takie, jak np. głębokość nurkowania, czas nurkowania, przerwa powierzchniowa, wymagane przystanki dekompresyjne, wskaźnik tempa wynurzenia czy też temperatura wody, a takimi parametrami nie dysponuje wskazany przez podatnika jako "sprzęt do nurkowania" zegarek marki [...]. Tym samym przedmiotowy zegarek nie jest związany z prowadzoną przez B. P. działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc podatek naliczony zawarty w cenie nabytego towaru, który nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być przez podatnika odliczony, co oznacza, że podatnik, który nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej staje się "konsumentem" tego towaru czy usługi, a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że sprzedaż zdjęć udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 13 listopada 2007 r. uznano za czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji pozbawiło to podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą czynnością. Nie zostało to uwzględnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r., (decyzja z dnia [...] Nr [...]), gdyż decyzja ta rozstrzygała wniosek podatnika o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za ten miesiąc. Podstawę prawną wymienionej decyzji stanowił art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i decyzja ta nie rozstrzygała kwestii zasadności przyjętego przez podatnika rozliczenia zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego, albowiem decyzja ta nie zmieniała zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 kwot podatku, tylko termin zwrotu.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik B.P. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 i art.86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1998 roku, że jest to działalność wielopłaszczyznowa na dużą skalę, o czym świadczą rodzaje i skala osiąganych obrotów, a jednym z rodzajów wykonywanych usług jest działalność fotograficzna (PKWiU 74.81.Z) ujęta w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (nr wpisu: [...]). Wywodził, że negując fakt prowadzenia przez skarżącego działalności fotograficznej jako działalności gospodarczej i odmawiając mu prawa do bycia - w tym zakresie - podatnikiem podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił go fundamentalnego prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami i usługami. Uzależniając natomiast prawo do występowania w charakterze podatnika podatku VAT od skali i wielkości uzyskiwanych obrotów Dyrektor naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stworzył niebezpieczny kierunek interpretacyjny, który być może pozwoli niektórym podatnikom unikać płacenia podatku VAT ze względu na małą ilość dokonanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w niespornym stanie faktycznym, kwestią sporną pozostaje zagadnienie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jej kierunku, a w tym względzie jej rezultatu istotnego w kontekście ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych (i niespornych w sprawie) faktów.

Osią sporu w stanie faktycznym sprawy jest zakwestionowanie przez organ podatkowy, a w efekcie podważenie prawa skarżącego B. P. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie dokonanych w miesiącu grudniu 2007 r. zakupów z 3 faktur wystawionych przez firmę "A", o numerach: [...], [...], [...] dokumentujących zakup elementów do akwarium usytuowanego w domu podatnika (tj. preparatu chemicznego, wkładu do filtra, węgla aktywowanego, ostrza do skrobaka, głowicy do pompki, żarnika, świetlówki, pompy wodnej, odpieniacza, podłoża do akwarium, pokarmu, ryb oraz książki Marine Aquarium The New), faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B", dokumentującej zakup pompki napowietrzającej, a także faktury VAT nr [...], wystawionej przez "C" Spółka Akcyjna, dokumentującej zakup zegarka męskiego o indeksie [...] marki [...] z rodziny [...], funkcja analogowa, koperta okrągła, materiał stal + złoto 18K, o wodoodporności do 100 m głębokości, na stalowej bransoletce, szkło szafir, tarcza czarna, mechanizm automat cosc), o łącznej kwocie podatku VAT wynikającej z tych faktur i odliczonej przez podatnika za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 3.982,33 zł.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U. z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Organy administracji publicznej zobowiązane są więc z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest - co w sprawie ma istotne znaczenie - również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego, a w tym kontekście nakaz prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

W tym kontekście istota sporu w sprawie, jak to już wyżej wskazano, sprowadza się do kwestii właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług z 3 faktur wystawionych przez firmę "A" (nr: [...], [...], [...]) dokumentujących zakup elementów do akwarium morskiego (tj. preparatu chemicznego, wkładu do filtra, węgla aktywowanego, ostrza do skrobaka, głowicy do pompki, żarnika, świetlówki, pompy wodnej, odpieniacza, podłoża do akwarium, pokarmu, ryb oraz książki Marine Aquarium The New), faktury VAT nr [...] wystawionej przez "B" dokumentującej zakup pompki napowietrzającej, a także faktury VAT nr [...], wystawionej przez "C" Spółka Akcyjna, dokumentującej zakup zegarka męskiego o indeksie [...] marki [...].

Według Sądu brak jest podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do ustalania prawnopodatkowych konsekwencji faktów o normatywnej treści wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wnioskować na podstawie argumentów prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dość, że nie korespondujących z wynikami jego wykładni językowej, to również pomijających podstawową kwestię odnoszącą się do jego wspólnotowego kontekstu.

Na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołany przepis, stanowiąc bezpośredni refleks implementowania do porządku prawa wewnętrznego regulacji wspólnotowych odzwierciedla podstawową cechę podatku od wartości dodanej realizującą zasadę jego neutralności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc podstawowe uprawnienie podatnika wypływające z istoty i konstrukcji podatku od wartości dodanej, ma decydujące znaczenie w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta ma charakter dyrektywy kierunkowej. W stanowczy i jednoznaczny sposób zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i jest realizowana o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

W stanie faktycznym sprawy, normatywną przestrzeń prawnopodatkowej oceny jego elementów dokonywanej z perspektywy zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, dopełnia zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do przepisu art. 15 tej ustawy, który definiuje funkcjonującej na jej gruncie pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 tej ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur dokumentujących zakup elementów do akwarium morskiego, zakup pompki napowietrzającej, a także zakup zegarka męskiego o indeksie [...] marki [...], oparte jest na tezie, iż w zakresie odnoszącym się do działalności B. P. polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym skarżący, w tym zakresie, nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu ust. 1 art. 15 ustawy. Teza ta, w warstwie faktycznej opiera się na przesłance niskiej częstotliwości dostaw związanych z tym profilem działalności skarżącego – w 2002 r. trzy transakcje, w 2003 r. cztery transakcje, w 2004 r. jedna transakcja, w 2005 r. dwie transakcje, w 2006 r. jedna transakcja, 2007 jedna transakcja, w 2008 r. dwie transakcje – w tym również na ocenie, że działalność ta wiąże się także z hobby skarżącego, jak również na przesłance braku przychodowości tej działalności.

Według Sądu, w świetle normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy, tezę organów podatkowych uznać należy za wadliwą, a przesłanki, które legły u jej postaw za z gruntu fałszywe.

Podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT stwierdzić należy, że co do zasady nie może być ono ograniczane. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zapewnia ono tym samym, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

Uznając w związku z powyższym stanowisko organów podatkowych - niska częstotliwość dostaw związanych z przedmiotowym profilem działalności, związanej według organów również z hobby skarżącego oraz brak przychodowości tej działalności, dyskwalifikują skarżącego, jako podmiot o statusie podatnika od towarów i usług, a prowadzoną przez niego działalność, jako działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - za wadliwe podkreślić należy, że z komplementarnie stosowanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1), jak i z postanowień VI Dyrektywy, w tym również utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. np. orzeczenie w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) jasno i jednoznacznie wynika, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób zupełnie neutralny. Normatywne znaczenie kwalifikatorów tejże działalności wyraża się więc w tym, że wbrew argumentacji organów podatkowych, to nie kryteria kwantytatywne (ilościowe) decydują o uznaniu danego podmiotu, za podmiot o statusie podatnika VAT. Z tego punktu widzenia bowiem, ani cel (któremu towarzyszy według sugestii organów podatkowych również realizowanie własnego hobby), ani też rezultat (brak przychodowości, jak argumentują organy podatkowe) tej działalności nie mają żadnego znaczenia.

Pojęcie podmiotu o statusie podmiotu podatnika VAT jest zobiektywizowaną kategorią normatywną. Jej treść i zakres nie jest w żadnym razie determinowane, ani celem, ani też rezultatem prowadzonej działalności. W kontekście celu tej działalności podkreślenia wymaga, że nawet działania nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej mogą być traktowane, jako działalność gospodarcza, co w konsekwencji uzasadnia kwalifikowanie podmiotu podejmującego te działania , jako podmiotu o statusie podatnika VAT (por. orzeczenie ETS w sprawie C-223/03). Odnośnie zaś braku zależności między działalnością gospodarczą, a jej rezultatem stwierdzić należy, że działalnością tą będzie również i taka działalności, której nie towarzyszą żadne widoczne i konkretne efekty, co uzasadnia twierdzenie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się także czynności przygotowawcze poprzedzające faktyczne rozpoczęcie (uruchomienie) działalności gospodarczej (por. np. orzeczenia ETS w sprawach C-263/83, C-110/94; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 275/07).

W świetle powyższego, stanowisko organów podatkowych nie jest trafne. Zupełnie pomija ono bowiem normatywną treść ustawy krajowej i postanowień VI Dyrektywy. Nie uwzględnia również poglądów formułowanych w orzecznictwie ETS. Tym samym, podważa istotę system odliczeń podatku.

Odnosząc się w analizowanym zakresie do stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić również należy, że wbrew argumentacji organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur, warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest to, aby nabywany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), nie zaś to, aby był on środkiem trwałym przyjętym do ewidencji podatnika. Na gruncie art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operuje bowiem pojęciem "środków trwałych zaliczanych", tj. takich, które w ogóle stanowić mogą środki trwałe, nie zaś pojęciem "środków zaliczonych", tj. takich, które faktycznie ujęte zostały w ewidencji środków trwałych.

Podkreślić również należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operując pojęciem "działalności gospodarczej", czyni to w sposób w pełni autonomiczny. Stąd też dla celów ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek podstaw, aby odwoływać się do definicji "działalności gospodarczej" funkcjonujących na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z przepisu ust. 2 art. 15 tej ustawy o podatku od towarów usług zawierającego definicję działalności gospodarczej wynika, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika więc, że jakkolwiek częstotliwość wykonywania czynności jest jej cechą konstytutywną, kwalifikującą tę działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to jednak podkreślić należy znaczenie przesłanki w postaci "okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy". Istota rzeczy w tym względzie odnosi się więc do kwestii, nie tyle faktycznego wykonywania działalności w sposób częstotliwy, co zamiaru jej kontynuowania, rozumianego jako chęć i wola powtarzalnego wykonywania danych czynności. Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe uczyniły to więc w sposób wadliwy, co polegało na ocenie przedmiotowej działalności skarżącego nie z perspektywy okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy, lecz z perspektywy, absolutnie nieuprawnionego, bo nie znajdującego odzwierciedlenia w treści przywołanego przepisu, kryterium ilości zawartych transakcji.

W analizowanym zakresie, gdy uwzględnić normatywną treść przywołanych przepisów oraz kontekst okoliczności stanu faktycznego sprawy, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować profesjonalny charakter działalności skarżącego polegającej na wykonywaniu i sprzedaży fotografii w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych. Jej prowadzenie ujawnione jest w ewidencji działalności gospodarczej, skarżący posiada stosowne uprawnienia i licencje do nurkowania, przy użyciu profesjonalnego sprzętu wykonuje fotografie oferując je na rynku, zawiera umowy ich sprzedaży.

W kontekście już przedstawionej argumentacji, nie sposób również uznać za zasadny argument, na podstawie którego organy podatkowe podważyły prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie dokonanego w miesiącu grudniu 2007 r. zakupu zegarka męskiego o indeksie [...] marki [...] z rodziny [...] (funkcja analogowa, koperta okrągła, materiał stal + złoto 18K, o wodoodporności do 100 m głębokości, na stalowej bransoletce, szkło szafir, tarcza czarna, mechanizm automat cosc). Według Sądu, w tym względzie brak jest podstaw, aby odwoływać się do postanowień ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy, skoro wynika z niego jednoznacznie, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W tym kontekście wskazać należy, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania i sprzedaży fotografii, w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych (ten profil działalności skarżącego ujawniony jest w ewidencji działalności gospodarczej; skarżący posiada stosowne licencje do nurkowania; wykonuje fotografie (w tym podwodne); oferuje je na rynku; zawiera umowy ich sprzedaży, co uzasadnia zasadność kwalifikowania zakupu przedmiotowego zegarka, jako ściśle związanego działalnością gospodarczą. Wbrew stanowisku organów podatkowych, przeciwwskazaniem takiej kwalifikacji nie może być to, że przedmiotowy zegarek nie posiada wszystkich funkcji, które zegarek do nurkowania może posiadać (np.: głębokość nurkowania; czas nurkowania; przerwa powierzchniowa; temperatura wody; wskaźnik tempa wynurzania itd.). Jakkolwiek bowiem posiada on funkcje podstawowe, to jednak w kontekście cechy w postaci wodoszczelności do 100 m głębokości, nie sposób zasadnie kwestionować jego wykorzystywania w działalności polegającej na wykonywaniu fotografii podwodnych. Wskazana cecha ma bowiem charakter parametru podstawowego, istotnego z punktu widzenia jednego z profili działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Uzasadnia to więc twierdzenie, że przedmiotowy zegarek jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw i argumentów, aby zakup przedmiotowego zegarka kwalifikować jako wydatek na artykuły luksusowe. Z całą pewnością, nie może o tym decydować tylko i wyłącznie cena oraz marka produktu. Z całą pewnością "[...]" to renomowany znak towarowy. Renomie tej towarzyszą określone, bardzo wysokie, parametry użytkowe produktu, które są nie bez znaczenia dla pozytywnych skojarzeń potencjalnych klientów. W tym też kontekście, gdy uwzględnić również i ten profil działalności skarżącego, którym jest działalność gospodarcza polegająca na wykonywania i sprzedaży fotografii, w tym podwodnych akwarystycznych, architektonicznych i innych, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby zasadnie podważać prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupu przedmiotowego zegarka.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy, a także stanowisk prezentowanych w orzecznictwie ETS oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzić więc należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą ich wykładnię. Z przepisu tego wywiodły bowiem konsekwencje prawnopodatkowe niekorespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Zaniechanie uwzględnienia obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej skutkowało arbitralnym zakwestionowaniem realizacji przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślając ponownie, że ustalenia stanu faktycznego nie są sporne, a istota rzeczy w sprawie odnosi się tylko i wyłącznie do ustalenia prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów z punktu widzenia prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w świetle przywołanej argumentacji oraz wniosków formułowanych na jej podstawie brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za prawidłowe. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy ziściły się bowiem wszystkie przesłanki uzasadniające stanowisko o istnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i skorzystania z tego prawa.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika B. P., jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów oprawa materialnego, uwzględnią wskazany kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, z wszystkimi tego konsekwencjami, w tym wynikającymi z treści wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).