Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1269/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania S. P. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

1. styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł;

2. luty 2009 r. w wysokości [...] zł;

3. marzec 2009 r. w wysokości [...] zł;

4. kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł;

5. maj 2009 r. w wysokości [...] zł;

6. czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł;

7. lipiec 2009 r. w wysokości [...] ;

8. sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł;

9. wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł;

10. październik 2009 r. w wysokości [...] zł

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W złożonych w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 S. P. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą "A" (NIP: [...] ) wykazał w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Natomiast w złożonych w dniu [...] r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 S. P. wykazał w podatku od towarów i usług:

- za maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "B" sp. z o.o. w C. , NIP: [...] , w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że kontrolowany wystawiał na rzecz swoich kontrahentów, w tym "A" w G. , "puste" faktury VAT, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wskazano również, że decyzja wydana wobec "B" sp. z o. o. z dnia [...] r. numer [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. i stała się ostateczna. Z włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji wynika, że na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 -j.t., dalej ustawa o VAT) organ podatkowy określił "B" sp. z o. o. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Część dokumentacji finansowo - księgowej tej spółki została zabezpieczona w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. . Spółka ta ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za październik 2009 r. Zgodnie z danymi ujętymi w KRS osobami, które wchodziły w skład zarządu spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym byli J. D. - Prezes Zarządu do dnia [...] r., J. A. P. - Prezes Zarządu od dnia 6 lipca 2009 r., a wpisany w KRS w dniu [...] r. W trakcie postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań J. D. w charakterze świadka z uwagi na fakt, iż od listopada 2009 r. został on wpisany na listę osób zaginionych w Komendzie Powiatowej Policji w P. . Na okoliczność swojego udziału w "B" sp. z o.o. w dniu [...] r. w Zakładzie Karnym w J. został przesłuchany w charakterze świadka J. P. , który zeznał, że był pod wpływem D. , który poinformował go, że spółka będzie handlować kamieniem, nie widział żadnej stali, w siedzibie "B" sp. z o.o. był dwa razy, nigdy czynnie nie działał w spółce, żadnych pieniędzy nie dostał, w 2009 r. był z D. u notariusza w B. , gdzie podpisał umowę o przeniesieniu na niego udziałów, a potem dokonano zmian w KRS, nie wyklucza, że mógł pod wpływem D. podpisać jakieś dokumenty, ale robił to w dobrej wierze, w spółce jakiś pracownik był zatrudniony do obsługi gazu i jakieś dwie firmy wynajmowały tam pomieszczenia, księgowość prowadziła pani J. , nie zna jej nazwiska, nie osiągnął żadnego dochodu i nie uczestniczył w rozmowach biznesowych na rzecz spółki. Wskazano ponadto, że osobą pełniącą formalnie funkcję prokurenta w spółce w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była A.D.U., która słuchana w charakterze świadka zeznała, że funkcję tę pełniła od dnia 28 listopada 2006 r. na polecenie J. D. i podpisała oświadczenia o ustanowieniu prokury, podpisywała J. D. różne dokumenty, takie jak listy płac, obecności pracowników, nie przypomina sobie, aby podpisywała jakieś faktury czy też polecenia przelewu świadomie, nie wiedziała gdzie i w jaki sposób prowadzona jest rachunkowość spółki, nigdy nie widziała dokumentacji finansowo - księgowej tej firmy, nigdy nie obsługiwała rachunku bankowego tej spółki, J. D. w ramach prowadzenia spółki "B" nie robił nic, a cały obiekt tej spółki w C. jest dzierżawiony, nie zna M. K. , nigdy nie widziała żadnych obrotów na rachunkach spółki, nigdy nie zlecała ani nie wykonywała żadnej operacji finansowej na takich rachunkach, w 2007 r. na przełomie lutego i marca J. D. powiedział, że odwołał ją z funkcji prokurenta, była pewna, że nie jest prokurentem, gdy zaginął J. D. dowiedziała się, że nadal figuruje w KRS jako prokurent, napisała więc wypowiedzenie prokury i wysłała na adres spółki, jednak pismo nie zostało odebrane. W oparciu o materiał udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. organ stwierdził, że spółka nie zatrudniała żadnego pracownika. W okresie objętym kontrolą spółka była właścicielem nieruchomości zabudowanej (budynek) i niezabudowanej (plac) zlokalizowanych w C. przy ul. [...] , a nieruchomość ta była wynajmowana m.in. "C" , P. K. w G. .

W oparciu o dokumentację finansowo-księgową "B" sp. z o.o. stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez firmę "D" w S. odnosiły się do sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2009 r. do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] . Na trzech z czterech faktur w pozycji "imię i nazwisko oraz podpis osoby upoważnionej do otrzymania faktury znajduje się podpis: "P. ". W. S. poinformował, że "B" sp. z o.o. nie posiadała stacji paliw, a dostawa paliwa odbywała się za jego zgodą bezpośrednio do samochodów kontrahenta z cystern należących do dostawcy. W dokumentacji znajdowały się również dokumenty magazynowe WZ potwierdzające wydanie na rzecz podmiotu "C" , P. K. oleju napędowego. W oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono właścicieli wymienionych środków transportu w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. i tak SCANIA o nr rej. [...] właścicielem był podmiot [...] sp. z o.o. w L. ; w oparciu o umowę z dnia 25 kwietnia 2006 r. numer [...] , leasingobiorcą (użytkownikiem) był "C" , P. K.; w dniu [...] r. wypowiedziano leasingobiorcy umowę leasingu, a przedmiot leasingu został odebrany w dniu 7 września 2009 r., VOLVO o nr rej. [...] właścicielem był "E" sp. z o.o. w G. ; w oparciu o umowę z dnia 27 marca 2008 r. numer 2202, jego użytkownikiem był "A" ; na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 lipca 2009 r. firma "C" , P. K. reprezentowana przez S. P. użyczyła firmie "G" dwa zestawy samochodów w tym: ciągnik samochodowy VOLVO [...] , naczepa PANAV [...] , a w dniu 28 lipca 2009 r. wypowiedziano leasingobiorcy umowę leasingu, a przedmiot leasingu został zwrócony przez korzystającego i sprzedany w dniu 30 listopada 2009 r., VOLVO nr rej. [...] właścicielem i użytkownikiem był S. P. , co potwierdzono w wykazie środków trwałych "C" , P. K. i "A" , SCANIA nr rej. [...] właścicielem była firma leasingowa "H" S.A. w T. , w oparciu o umowę z dnia 20 grudnia 2006 r. numer [...] , leasingobiorcą był "C" s.c.; w dniu [...] r. leasingodawca wyraził zgodę na przekazanie przedmiotu leasingu na rzecz "I" sp. z o.o. w K. , które formalnie nastąpiło w dniu 24 września 2009 r.

W dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. stwierdzono faktury VAT wystawione przez kontrolowaną "B" na rzecz "A" w G. , a potwierdzenie tego faktu znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji finansowo-księgowej firmy "A" . S. P. przedstawił następujący wykaz środków transportowych VOLVO [...] - kredyt, naczepa WLELTON [...] - własność, SCANIA [...] - własność, naczepa BODEX [...] -leasing, SCANIA [...] -leasing, naczepa mega [...] - leasing, VOLVO [...] - leasing, naczepa PANAV [...] - własność, SCANIA [...] -leasing, naczepa [...] - leasing.

Strona odnośnie przebiegu transakcji z "B" oświadczyła, że ustne zlecenia przyjmowała od J. D. , dysponowali dwoma zestawami VOLVO lub mieli dwie naczepy, kierowcą był G. W. , który wcześniej jeździł u niego, a potem w "B" , nie jest pewien czy ciągniki siodłowe były użytkowane przez "B" , nr rej.: [...] , nie pamięta na rzecz jakich firm były wykonywane usługi transportowe, "B" nie wykorzystywał jego środków transportu, przewożony był węgiel, kruszywa oraz towary kopalniano pochodne, cena za usługi była kalkulowana przed transportem, nie znał źródła pochodzenia tego towaru, do faktur były dołączane inne dokumenty jak WZ, atesty, certyfikaty, zamówienia, ale nie posiada tych dokumentów, towar był dalej odsprzedawany, a płatność odbywała się w gotówce, powyższy przebieg transakcji dotyczył firmy "C" , P. K.;

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "A" w G. , S. P. przedłożył kserokopie dwóch oświadczeń z "J" sp. z o.o. z dnia 3 sierpnia 2009 r. dotyczących umowy leasingu nr [...] - ciągnik siodłowy VOLVO, nr rej. [...] i umowy leasingu nr [...] - ciągnik siodłowy VOLVO, nr rej. [...] , które zostały zawarte z "K" w G. , a "J" sp. z o.o. wyraziła zgodę na używanie przez "B" sp. z o.o. przedmiotu leasingu do dnia [...] r. Natomiast wszelkie zobowiązania wynikające z tych umów w dalszym ciągu miały obciążać firmę "K" . Ponadto do oświadczeń S. P. przedłożył dwa aneksy zawarte w dniu 1 października 2009 r. między "J" sp. z o.o. w W. zwaną dalej "Finansującym", a J. T. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "K" , zwanym dalej "Korzystającym" oraz "I" sp. z o.o. z siedzibą w K. zwaną dalej "Przejmującym", z których wynika, że Korzystający przeniósł na Przejmującego prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu. Przedłożono również kserokopie umów leasingu operacyjnego z dnia 9 maja 2008 r. numer [...] zawartych pomiędzy J. S. ("K" ), a "L" S.A. w W. dotyczących leasingu naczep KOEGEL [...] wraz z aneksami z dnia 31 lipca 2009 r. zgodnie z którymi "B" stała się "Nowym Korzystającym".

W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. J. S. potwierdził, że ciągniki siodłowe VOLVO nr rej. [...] i nr rej. [...] na podstawie zgody wyrażonej przez firmę "J" były używane przez "B" sp. z o.o., a koszty wynikające z umów leasingowych były pokrywane przez "K" , a to ze względu na negocjacje co do ich przejęcia. W dniu 1 października 2009 r. doszło do podpisania aneksu dotyczącego przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych przez spółkę "I" , nie wie dlaczego umowy zostały przejęte przez "I" , a nie przez "B" .

W dniu 1 lipca 2009 r. na podstawie umowy użyczenia "C" , P. K., oddała dwa zestawy ciągników i naczep do firmy "G" , w tym ciągnik siodłowy VOLVO o nr rej. [...] (użytkownikiem tego pojazdu była firma "A" ). W dokumentach "B" nie stwierdzono, żadnej umowy, z której wynikałoby, że spółka w kontrolowanym okresie posiadała na stanie środki transportu czy też ponosiła jakiekolwiek koszty z tym związane.

Na fakturach VAT wystawionych w okresie od 1 stycznia do 16 kwietnia 2009 r. przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" w zakresie świadczenia usług transportowych wykazany jest rachunek bankowy o numerze konta [...] utworzony przez "B" w "M" S.A. w oparciu o umowę z dnia 23 kwietnia 2009 r., a pierwsza zanotowana operacja na tym rachunku odnotowana jest w dniu 24 kwietnia 2009 r., co powoduje, że faktury te nie spełniają warunków określonych § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W związku z powyższymi ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej wobec "B" sp. z o.o. przeprowadzono u S. P. ( "A" ) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku VAT za okresy od stycznia do października 2009 r. oraz ustalenia aktualnego stanu wierzytelności i środków trwałych w 2014 r.

Z ustaleń powziętych w toku przeprowadzonych kontroli wynika, że w ewidencjach nabyć za miesiące od stycznia do października 2009 r. S. P. zaewidencjonował faktury VAT wystawione na jego rzecz przez "B" za usługi transportowe i dzierżawę placu, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiące od stycznia do października 2009 r.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że na większości faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. na rzecz S. P. jako formę płatności wskazano "przelew" na rachunek bankowy numer [...] , jednakże kontrolowany nie przedłożył wyciągów z rachunków bankowych za okres od stycznia do października 2009 r.

S. P. oświadczył, że w badanym okresie do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał (stanowiące komplet) naczepę PANAV o prawdopodobnym nr rej. [...] oraz ciągnik siodłowy VOLVO o nr rej. [...] (dalszej części numeru nie pamiętał). Natomiast zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami ciągnik siodłowy VOLVO leasingowany był od firmy "H" , nie okazano umowy leasingu, w dokumentacji źródłowej zakupu znajdowały się natomiast faktury wystawione na rzecz podatnika w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. przez "E" sp. z o.o. z G. . Usługi wykonywano również pojazdami "C" , P. K.. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 maja 2005 r. zawartej pomiędzy S. J. zamieszkałym w G. i, zwanym "Wydzierżawiającym", a "C" , P. K. z siedzibą w G. , zwanym "Dzierżawcą", na podstawie której S. J. wydzierżawił spółce cywilnej teren pod bazę transportową wraz z garażem, który położony jest w G. przy ul. [...] Pomimo tej umowy faktury sprzedażowe za dzierżawę wystawiane były przez jednoosobową firmę S. P. . Do tej umowy S. P. przyporządkował wystawione przez firmę "A" na rzecz firmy "N" faktury VAT: z dnia 27 marca 2009 r. numer [...] za plac składowy, z dnia 30 kwietnia 2009 r. numer [...] za dzierżawę placu, z dnia 29 maja 2009 r. numer [...] za plac składowy. W oparciu o umowę najmu z dnia 16 kwietnia 2008 r. pomiędzy "B" sp. z o.o., zwaną "Wynajmującym", a "C" , P. K., zwaną "Najemcą", ustalono, że wynajmujący oddaje w najem lokal biurowy o powierzchni 100 m2 oraz plac utwardzony o pow. 1500 m2 na czas określony od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W § 5 tej umowy zastrzeżono iż, najemca nie ma prawa bez zgody wynajmującego do udostępnienia lokalu osobom trzecim, a także podnajmowania innym osobom lub podmiotom części lub całości lokalu. S. P. wyjaśnił, że widocznie musiał otrzymać zgodę na dalszy wynajem. Stwierdzono brak faktury nr [...] z pozycji 5 rejestru zakupów, wystawionej przez "B" sp. z o.o. wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Szczegółowe wyniki kontroli opisano w protokołach doręczonych kontrolowanemu w dniu 16 czerwca 2014 r., a postanowieniem z 14 lipca 2014 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług od stycznia 2009 r. do października 2009 r.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. uwzględnił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie udostępnienia materiałów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] . W oparciu o te materiały ustalono, że Marian K. pracował w "B" od około 2008 r. na umowę o pracę, jako pracownik administracyjny, nie przedstawił tej umowy, wynagrodzenie wynosiło [...] zł, faktycznie zarabiał około [...] zł na rękę, według jego wiedzy księgowość "B" prowadziła księgowa z Czechowie - Dziedzic; mogło być tak, że przez jakiś czas on wysyłał deklaracje VAT-7 z Katowic, a wypełniał je prawdopodobnie J. B. , gdyż J. D. nie miał pieniędzy na zapłacenie swojej księgowej. Poznał S. P. z "C" , P. K. z G. , który zajmował się usługami transportowymi; S. P. wiedział, że chce uruchomić jakąś działalność w C. więc przyprowadził do niego "A" W. , jako kogoś kto zna się na handlu stalą, bo on się na tym nie znał; zaproponował im współpracę z "B" na tej zasadzie, że w zamian za to, że wyremontują obiekt w C. , będą mogli otworzyć tam działalność. Świadek wie, że A. W. i miał swoją firmę budowlaną i miał pełnomocnictwo z "C" , P. K. do zawierania umów handlowych. "B" korzystał z transportu świadczonego przez "C" . i innych firm. Nic mu nie wiadomo, aby "B" miał jakieś leasingi samochodów, nie miał również koncesji na usługi transportowe, nie posiadał pracowników zatrudnionych jako kierowców, nie świadczył również usług transportowych. Mógł jedynie wystawiać faktury na transport, np. w przypadku firmy "C" . było tak, że wystawialiśmy faktury osobno na transport, osobno na towar. W trakcie przesłuchania świadkowi okazano faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "C" , P. K.. Pop okazaniu mu faktur stwierdził, że to on je podpisał i miały pokrycie w towarze składowanym na placu w C. , a S. P. sam sobie go ładował dźwigiem lub wózkiem, który był zamawiany w pobliskich firmach. "B" miał jakieś naczepy wzięte w leasing, a przejęte z "C" . . W dalszych zeznaniach już w charakterze podejrzanego stwierdził, że "B" był właścicielem obiektu przy ul. [...] j w C. , a J. D. w ramach firmy D. J. zajmowała się handlem gazem, tam byli zatrudnieni pracownicy. Transportem w ramach "B" zajmował się S. P. i J. D. . Jeżeli chodzi o zakup oleju napędowego to mógł być, ale tylko dla własnych potrzeb do samochodów S. P. . P. miał dużo swoich klientów, dokonywał zakupów w "B" stali po ustnym zamówieniu i sam dostarczał towar do tych klientów. Prócz faktury na towar S. P. nie dostawał z "B" innych dokumentów. Kierowcy byli przypisani do samochodów, a S. P. sam wykonywał jazdy bo jest kierowcą, podobnie jak jego ojciec. Cenę za transport ustalał S. P. , a płatności za usługi odbywały się zazwyczaj gotówkowo.

K. P. zeznał, że pracował w "B" od 2006 r. do grudnia 2009 r. przy sprzedaży butli gazowych. "B" nie miała swoich kierowców, a transport prętów prowadziły firmy zewnętrzne.

S. P. stwierdził, że działalność gospodarczą wraz z siostrą prowadził od 2004 r., a od 2010 r. nie prowadzili działalności, ale składał deklaracje VAT-7 wykazując 0, w różnym okresie firma miała pięć zestawów, tj. ciągnik siodłowy z trzema tzw. wannami oraz dwa zestawy z plandeką, były to pojazdy w leasingu w firmach "H" , "J" , [...] oraz na kredyt w "O" . Pojazdy zabrały mu towarzystwa leasingowe ze względu na zaległości w zapłacie rat, a protokół z przekazania tych pojazdów oddał M. K. , którego poznał szukając kontrahentów. W 2008 r. podpisał umowę najmu z J. D. lub M. K. na pomieszczenia biurowe i plac, nie płacili czynszu za te pomieszczenia tylko kupował częściowo materiały do jego remontu. A. W. wprowadził go w świat stali i wyszukiwał kontrahentów, a sprzedawaną z "B" stal woziły jego samochody lub jechały samochodem kontrahenta. Nie występował o zwrot VAT, nie miał koncesji na przewóz zagraniczny jako "C" , P. K.. Opisane zestawy pojazdów z "B" wraz z kierowcami wydzierżawił firmie "P" w M. , bo realizowała ona transport międzynarodowy, a samochody jego spółki jeździły za granicę pod szyldem [...] . Stwierdził, że mogło być tak, że ciągniki były z "I" U, a naczepy z "B" U; miał umowy z "I" i chyba z "B" , ale zginęły. W 2009 roku zatrudniał kierowców: G. W., A.S., T. P., oni wozili towar z "B" . W 2009 roku aby komornik nie zajął mu konta usługi transportowe realizował w ramach "B" . Strona nie przypisała faktur numer [...] z dnia 31 lipca 2009 r., numer [...] z dnia 31 lipca 2009 r. i numer [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r. wystawionych przez spółkę "B" na rzecz "C" , P. K. dotyczących usług transportowych i holowania konkretnym działaniom. Strona stwierdziła, że stal była przeprowadzana przez firmę transportową strony, tzn. S. P. kupował stal z "B" , a sprzedawał ją na rynku. Fakturę Nr [...] z dnia [...] r. obejmowała usługi transportowe na rzecz firmy A. K. .

Kontrahenci strony odnośnie zakwestionowanych transakcji złożyli wyjaśnienia. I. J. poinformowała, że jej firma głównie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży węgla, towar był przewożony własnymi środkami transportu oraz obcymi, w tym przez firmę S. P. , a faktury dokumentujące te usługi są zaksięgowane w jej firmie, umowa nie została spisana, za usługi płacono gotówką w terminie księgowań. Nie wie czy S. P. realizując usługi korzystał z usług podwykonawców. Stawki za usługi uzgadniano na bieżąco.

Natomiast B. R. ("N" ) oświadczyła, że nie zawierała z S. P. pisemnej umowy, kontakt odbywał się telefonicznie, koszt usług albo był wliczony w cenę towaru, albo w stanowił odrębna usługę dokumentowaną fakturą VAT, nie wie gdzie było miejsce załadunku, towar dostarczony przez firmę S. P. składowany był: w C. przy ul. [...] (miał, koks i eko-groszek) i w Z. przy ul. [...] (strzemiona w magazynie), całość zakupionego towaru przeznaczona była do dalszej odsprzedaży, czego dowodem są załączone kserokopie faktur sprzedażowych.

"R" poinformował, że nie zawarł pisemnej umowy na świadczenie usług transportowych, zapłata za fakturę wystawioną przez S. P. nastąpiła gotówką, nie była prowadzona korespondencja handlowa, zlecenia składane był telefonicznie, w ramach usługi przewożone były zrębki drzewne i trociny, towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy firmy "R" , dokładnych tras nie pamięta, do przewozu służyły samochody ciężarowe typu "hakowiec" oraz "wanny", a były własnością S. P. , nie było podwykonawców, na wartość usługi miały wpływ: ilość kilometrów oraz rodzaj środka transportu, faktura była wystawiona całościowo za wszystkie trasy wykonane w danym miesiącu.

"K" poinformował, że nie sporządzono pisemnej umowy, płatności dokonywano gotówką, usługa dotyczyła transportu podspóły 0-63 i miała miejsce na trasie [...] na rzecz firmy "S" sp. z o.o., transport był wykonany samochodem o nr rej. [...] własności S. P. , z którym się kontaktował w sprawie usług, wartość usługi ustalono na podstawie przewiezionych ton.

J. R. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że co do faktury z dnia 31 sierpnia 2009 r. to dzierżawiony plac znajdował się w G. przy ul. [...] dzierżawił go od S. P. w okresie od marca do grudnia 2009 r., nie wie czy był on właścicielem tego placu. Załączono kopię faktury z dnia 31 sierpnia 2009 r. numer [... ] oraz dowód wpłaty KP na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na wniosek organu przesłał dwa protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w "T" s.c. J. A., D. D. w T. . Spółka prowadziła usługi transportowe, a zaksięgowano faktury za podwykonawstwo m.in. przez "A" , a zatem w 2009 r. miała miejsce współpraca z S. P. , nie dostarczono umów potwierdzających tą współpracę, w D. D. nie pamiętał jakich konkretnie zleceń i tras dotyczyły usługi.

Postanowieniem z dnia [...], r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. włączył w poczet zebranego materiału dowodowego wymienione w nim dokumenty, a nadto wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. znak [...] określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w tym różnicę pomiędzy kwotami deklarowanymi, a określonymi w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z enumeratywnie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. w C. na rzecz S. P. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą "A" w G. , bowiem w ocenie organu pierwszej instancji z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto zakwestionowano uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dnia 31 stycznia 2009 r. numer [...] , wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wystawionej przez "B" sp. z o.o. w związku z nie przedłożeniem dokumentu źródłowego zakupu, zakwestionowano uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł na podstawie faktury VAT numer [...] z dnia 4 lutego 2009 r. wystawionej przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w K. tytułem opłaty rocznej za dozór techniczny za rok 2009, stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezgodności wartości nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 z wartościami wynikającymi z prowadzonych ewidencji nabyć.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. oraz art. 19 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, poprzez nie uwzględnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że:

1. Organ podatkowy nie wskazał w jakim zakresie Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że "B" sp. z o.o. w C. wystawiała "puste" faktury i jaki ten fakt miał wpływ na ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ.

2. Fakt, że "B" nie posiadała własnych środków transportowych, czy też kierowców nie świadczy o braku możliwości świadczenia przez nią usług transportowych, świadczenie usług transportowych firma ta zlecała licznym współpracującym z nią podmiotom, czego organ pierwszej instancji nie kwestionuje.

3. M. K. wskazał, iż firma "B" sama nie wykonywała usług transportowych, a wystawiała na nie faktury, natomiast usługi te wykonywali podwykonawcy.

4. Jednym z podwykonawców był S. P. , ale zdarzyło się, że on sam korzystał z usług "B" w celu wykonania w jego imieniu usług transportowych, samego przewozu dokonywali natomiast inni niż S. P. podwykonawcy "B" U. Nie było potrzeby, żeby spółka "B" dysponowała bezpośrednio sprzętem niezbędnym do wykonywania tych usług.

5. Na usługę transportową składają się następujące elementy: 1) zapewnienie kierowcy lub kierowców, 2) zapewnienie ciągnika siodłowego do zestawu, 3) zapewnienie naczepy do zestawu, 4) zapewnienie bazy transportowej, 5) koszty eksploatacyjne pojazdów. Usługa transportowa mogła nie zawierać wszystkich wskazanych wyżej elementów, tj. jedna ze stron we własnym zakresie zapewniała sprzęt lub kierowcę, a także ponosiła koszty eksploatacji. Może to mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy nawzajem wykonanie transportu powierzają sobie firmy prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie i korzystają bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów z części tych zasobów. W przypadku podatnika i "B" występowało takie właśnie powiązanie. Podatnik wykonywał na rzecz "B" usługi i jednocześnie sam je na jej rzecz zlecał lub zlecał je innym podmiotom.

6. W toku kontroli podatnik dokonał powiązania poszczególnych faktur zakupu pochodzących od "B" z wystawionymi fakturami sprzedaży; suma wartości poszczególnych wystawionych przez podatnika faktur nieznacznie przewyższa wartość faktury wystawionej przez "B" , co dowodzi racjonalności działania podatnika w zakresie zlecania usług transportowych.

7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zakwestionował wykonania przez podatnika usług na rzecz osób trzecich, ale zakwestionował wykonanie usługi transportowej przez "B" tylko i wyłącznie na tej podstawie, iż podmiot ten osobiście takich usług nie wykonywał. Nie zbadał natomiast, czy podwykonawcy "B" takiej usługi nie wykonali i nie sprawdził czy podatnik na poczet tej usługi nie poniósł innych kosztów. Natomiast kontrahenci podatnika nie pamiętali kto wykonywał rzeczywiście te usługi, podatnik czy osoby trzecie na zlecenie podatnika. Sam podatnik nie posiadał dowodów na wykonanie przez "B" tych usług, bowiem znajdowały się one w posiadaniu podwykonawców "B" - organ podatkowy nie zbadał jednak tej okoliczności. Absurdem byłoby w tej sytuacji bowiem zakładać, iż rentowność działań podatnika była tak wysoka, że przy zachowaniu pozostałych kosztów udokumentowanych fakturami VAT przez podatnika byłby on zdolny do wykonania usług transportowych środkami własnymi bez zlecania tych usług podwykonawcy.

8. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, iż brak jest powiązania pomiędzy fakturą wystawioną w dniu 31 sierpnia 2009 r. numer [...] za dzierżawę placu (zaewidencjonowaną pod pozycją 53 rejestru nabyć za sierpień 2009 r.), która została powiązana z fakturą wystawioną przez podatnika na rzecz firmy "N" , z dnia 31 sierpnia 2009 r. numer [...] - za dzierżawę placu. Podatnik dysponował bowiem dwoma placami: w G. oraz w C. na podstawie umowy dzierżawy udostępnianej mu w ramach spółki cywilnej również na potrzeby indywidualnie prowadzonej działalności. Dzięki możliwości korzystania z bazy transportowej w C. podatnik mógł wydzierżawić plac w G. na rzecz innych podmiotów.

9. Wydzierżawienie bazy transportowej w C. umożliwiło wykonanie wszystkich usług transportowych w 2009 r., a brak takiej bazy uniemożliwiał świadczenie tych usług. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie miał możliwości odnieść się do wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie, gdyż nie zażądał dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie.

10. Za niewystarczające należy uznać żądanie od kontrahentów podatnika jedynie złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 82 O.p., albowiem strona nie miała możliwości zadawania pytań - jak np. w przypadku dowodu z przesłuchania świadków, które mogłyby ułatwić składającemu zeznanie, przypomnienie sobie pewnych faktów, a także wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać w przypadku interpretacji treści wyjaśnień złożonych na piśmie. W związku z powyższym postępowanie dowodowe należy uzupełnić o zeznania I.J., M. P., D. D., J.S., J.R., W.S..

Organ podatkowy zaniechał wezwania w charakterze świadka M. K. opierając się jedynie na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu.

Materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony przez wyjaśnienia S. P. i K.P. , albowiem na etapie zapoznania z aktami sprawy podatnik nie mógł przewidzieć, iż organ kwestionuje podane przez podatnika powiązania pomiędzy fakturami, a także specyfikę współpracy w ramach spółki cywilnej. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego nie uwzględnił treści dokumentów spółki cywilnej, w ramach której podatnik prowadzi również działalność w zakresie zasad udostępniania mienia należącego do wspólności majątkowej.

11. W odniesieniu do wystawionych przez "B" faktur VAT za okres od stycznia 2009 r. do 16 kwietnia 2009 r. to nie są to oryginały, a jedynie ich duplikaty Nie zawierają one wymaganego w tym przypadku oznaczenia, ale organ podatkowy nie umożliwił odniesienia się podatnikowi do tej kwestii bowiem nie został wezwany do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

12. Organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu zweryfikowanie faktur wystawionych przez "B" , albowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie. Organ podatkowy prowadząc postępowanie nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), nie dopuścił wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), materiał dowodowy nie został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony, a organ uniemożliwił udział podatnikowi w prowadzonym postępowaniu. Przy rozpatrywaniu sprawy organy naruszyły wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał tej oceny w sposób dowolny opierając się na tezie, iż nie posiadanie środków transportowych przez "B" wyklucza świadczenie przez niego usług transportowych, pomimo że podmiot ten współpracował z licznymi podmiotami świadczącymi takie usługi.

Z uwagi na wskazane naruszenia strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. organ wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pełnomocnik strony skorzystała z powyższego uprawnienia w dniu 15 maja 2015 r.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2014 r., w którym podatnik został poinformowany na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 24 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2009 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia sygn. akt [...] . Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. oraz jego pełnomocnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 148 O.p. Nadto organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że: " ... postępowanie karne skarbowe o nr [...] przeciwko Panu S. P. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] r. Postępowanie dotyczy, m.in. nieprawidłowości i podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2009r. do października 2009r., złożonych w okresie od 25 lutego 2009r. do 25 listopada 2009r. W dniu 24 września 2014r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, które zostało następnie zmienione postanowieniami z dnia 29 grudnia 2014r. i 29 stycznia 2015r. W postanowieniach z dnia 29 grudnia 2014r. i z dnia 29 stycznia 2015r. nie uległ zmianie okres objęty zarzutem oraz kwalifikacja prawna czynu. Postanowienia te zostały ogłoszone, tj. zarzut przedstawiono stronie 30 stycznia 2015r. Następnie w dniu 19 marca 2015r. Urząd Skarbowy w M. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w tej sprawie ... ".

W ocenie organu odwoławczego zasadniczą kwestią sporną jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A" w G. przez "B" sp. z o.o. w C. dokumentujących nabycie usług transportowych i dzierżawę placu.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia i tak zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w przedmiotowej sprawie oznacza dzień 31 grudnia 2014 r. Jednakże w sprawie w dniu 24 września 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do października 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] r., doręczonym podatnikowi w dniu 12 listopada 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w związku z nowo dodanym art. 70c O.p. oraz w świetle wcześniejszej wykładni powołanego art. 70 § 6 pkt 1 dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest uzależniona od zawiadomienia strony o tej okoliczności. Zatem, bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana w dniu 12 listopada 2014 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji zobowiązania te nie uległy przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 O.p. z końcem 2014 r. Tym samym zrealizowana została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowana w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W zakresie zastępczego doręczenia pisma i jego skutków odwołano się do wyroku NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13. Zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi strony w dniu 30 października 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałych zdarzeń - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4, zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę od zindywidualizowanego i wskazanego na fakturze podmiotu. (np. wyrok WSA w Gliwicach z 15.10.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1088/10). Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania przez stronę z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie odwołano się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD spowodowały na gruncie polskiego prawa krajowego trudności natury interpretacyjnej, co doprowadziło w konsekwencji do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Zdaniem organu drugiej instancji koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. Dodatkowo należy podkreślić, że we wszystkich wskazanych powyżej orzeczeniach, TSUE nie wypowiadał się we wskazanym przez sąd krajowy zakresie. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości korzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do liczenia VAT (np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44).

Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko kwestionujące prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o.o. w C. , wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym wskazującym na fikcyjność dokonania transakcji między wskazanymi na spornych fakturach kontrahentami. Nie bez znaczenia jest również fakt iż, w dniu 4 grudnia 2013 r. została wydana ostateczna decyzja, w której organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił "B" sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokościach wykazanych w wystawionych przez nią fakturach, w tym m.in. w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" w G. w okresie od stycznia do października 2009 r., dotyczących usług transportowych na kwotę [...] zł (netto) i podatek VAT [....] zł.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja ostateczna organu kontroli skarbowej, jako stanowiąca dokument urzędowy korzysta z domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Z decyzji wynika m.in., że "B" sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą usług transportowych wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz "A" , bowiem numery rejestracyjne samochodów wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę "D’ W. S. w S. na rzecz "B" za nabycie oleju napędowego, dotyczą środków transportu wykorzystywanych w jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. , tj. "A" , ponieważ sprzedawca oleju napędowego nie posiadał stacji paliw, a dostawa paliwa do "B" odbywała si bezpośrednio do samochodów kontrahenta za zgoda sprzedawcy wobec zapewnienia, że pojazdy należały do "B" , natomiast z dowodów w postaci WZ za lipiec 2009 r. (wydanie oleju napędowego) sporządzonych przez "D’ W. S. , w miejscu odbiorca widnieją adnotacje ""C" . ", S.P. '' oraz wskazany numer rejestracyjny [...] , wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P. w ramach firmy "A" (VOLVO nurner rejestracyjny [...] , VOLVO numer rejestracyjny [...] ) i "C" , P. K. (SCANIA numer rejestracyjny [...] , SCANIA numer rejestracyjny [...] ). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w oparciu o umowę użyczenia na czas nieokreślony w dniu 1 lipca 2009 r., "C" , P. K. oddała w użyczenie dwa zestawy ciągników i naczep do firmy "G" , a był ciągnik siodłowy VOLVO o nr rej. [...] Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A" i "C" , P. K., wskazano wszystkie zestawy środków transportu użytkowanych przez te podmioty, wśród nich znajdują się pojazdy wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę "D" W. S. na rzecz "B" sp. z o.o., co z kolei znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach M. K. . "B" sp. z o.o. nie miała żadnej realnej możliwości świadczenia usług transportowych, albowiem nie posiadała ani własnych, ani wynajętych środków transportu, gdyż wśród zabezpieczonych dokumentów nie stwierdzono ani żadnej umowy najmu, ani umowy dzierżawy, ani leasingu lub innego dokumentu, z którego wynikałoby, że spółka dysponowała jakimkolwiek środkiem transportu, co potwierdzają zeznania S. P. , że w 2009 roku miał problemy komornicze, a samochody które miał w leasingu VOLVO o nr rej. [...] , VOLVO nr rej. [...] , woziły muł na zlecenie firmy "D", aby komornik nie zajął konta usługi te realizował w ramach firmy "B" . M. K. oświadczył, że "B" korzystał z transportu firmy "C" i innych firm. "B" nie miał środków transportu, nie miał koncesji na usługi transportowe, nie zatrudniał kierowców, nie świadczył usług transportowych, a jedynie wystawiał faktury na transport. np. w przypadku firmy "C" osobno wystawiano faktury osobno na transport i osobno na towar. K. P. , pracownik "B" sp. z o.o. zeznał, że firma ta nie zatrudniała kierowców, a transport odbywał się w ramach firm zewnętrznych.

Z kserokopii oświadczeń z "J" sp. z o.o. wynikało, że pojazdy VOLVO oraz naczepy mogły zostać oddane "B" sp. z o.o. do używania w okresie od 3 sierpnia 2009 r. do 1 października 2009 r., ale wszelkie zobowiązania wynikające z umów leasingu w dalszym ciągu miały obciążać leasingobiorcę, tj. firmę "K" S. z G. , co potwierdzono w dokumentacji "B" . Taki proceder w ocenie organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia. W dniu 1 października 2009 r. umowy leasingu zostały przejęte przez spółkę "I" .

W toku kontroli S. P. dokonał powiązania zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. za usługi transportowe oraz dzierżawę placu z wystawionymi przez siebie fakturami sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Organ w trybie art. 82 O.p. zwrócił się do wskazanych przez podatnika osób z prośbą o udzielenie informacji co do faktur VAT wystawionych przez firmę "A" , z których to wynika, że S. P. faktycznie był wykonawcą usług transportowych wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT ( I. J.M. P., J. S. ). Organ nie zakwestionował wykonanych usług transportowych na rzecz tych kontrahentów przez firmę "A" , gdyż okoliczność ta nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania (tj. brak ustaleń w tym przedmiocie po stronie podatku należnego), a nadto nie zaistniały wątpliwości co do tego, że S. P. świadczył usługi transportowe, we własnym imieniu i na własnych rachunek co potwierdzili jego kontrahenci.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji faktury VAT [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł za dzierżawę placu wystawioną na rzecz firmy "A" to fakturę powiązał on z wystawioną przez siebie na rzecz firmy "N" J.R. w Z. z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. za dzierżawę placu, natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego faktura ta dokumentuje usługę wykonaną bezpośrednio przez S. P. w związku z umową dzierżawy z dnia 2 maja 2005 r. zawartą przez "C" , P. K. ze S. J. . Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że "B" sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz S. P. , a transakcje pomiędzy tymi podmiotami uznane zostały za transakcje nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji "B" sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych m.in. na rzecz strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. ( wyroki TSUE: z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z 15.03.2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za ugruntowany należy zatem uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takich sytuacjach nie istnieje.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wyjaśniono, że przepisy te nie obowiązywały już w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja albowiem z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc powołana w odwołaniu ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego stanowią obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia (wyrok z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft: oraz Peter David), wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-324/11 (Gabor Toth), wyrok z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych wyrokach stwierdził, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji ( wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56)" - wyrok w sprawie Pćter David, pkt 46, " (..) jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług" - wyrok w sprawie Gabor Toth, pkt 53, (..) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego" - wyrok w sprawie Maks Pen, pkt 32.

Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez S. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy "A" z "B" sp. z o.o. ustalono, że S. P. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie współpracy z "B" , a według stanowiska strony umowa była zawarta w formie ustnej, strona nie posiada żadnej korespondencji handlowej ze spółką, a zlecenia przekazywane były ustnie, wszelkie płatności regulowane były gotówką, na dowód czego nie przedstawiano chociażby dowodów wpłaty KP pomimo, że na niektórych fakturach dotyczących usług transportowych sposób zapłaty został określony jako przelew i został wskazany numer konta, zaś kontrolowany nie przedłożył wyciągów z rachunków bankowych za okres od stycznia do października 2009 r. Podatnik stwierdził, że "B" korzystał z jego transportu. Organ podkreślił, że S. P. zatrudniał co najwyżej trzech pracowników, w tym ojca, a nie pamięta w jakim okresie pracowały u niego dwie pozostałe osoby, przekazywane informacje nie są precyzyjne, nie są też poparte żadnymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona była świadoma uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zakwestionowane w zaskarżonej decyzji okresie od stycznia do października 2009 r. faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy "A" w badanym okresie rozliczeniowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że S. P. zajmował się transportem towarów sprzedawanych przez "B" sp. z o.o., spółka ta nie miała żadnych możliwości wykonania usług transportowych, a faktury wystawione w tym zakresie na rzecz firmy "A" miały służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych. Wniosek ten potwierdzają okoliczności takie jak: nie dysponowanie przez "B" żadną wiarygodną dokumentacją pozwalającą potwierdzić świadczenie usług transportowych, brak zaplecza (pracownicy, magazyn, środki transportu, maszyny) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży usług transportowych, brak licencji na wykonywanie działalności w zakresie transportu drogowego, gdy tymczasem działalność taka wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniej licencji w związku z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1414 z późn. zm.). Nie sposób więc uznać, że strona nie miała świadomości istniejącej sytuacji, co wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej ( wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80111 i C-142/11 Mahageben i David, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem ( wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440104 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1- 6161, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie odwołujący nie był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie to z pewnością nie dochował należytej staranności, o której mowa w powoływanych orzeczeniach TSUE (wyrok ETS z 21.02.2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax, teza 68, 69 i 71, wyroki z 12.05.1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, wyrok z 29.04.2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z 11.10.1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, z 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products). W świetle zebranego materiału dowodowego mechanizm rozliczenia podatku VAT przez stronę przy wykorzystaniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego świadczenia usług transportowych wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o.o. wpisuje się w opisaną powyżej kategorię nadużycia prawa unijnego.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 O.p., co wiąże się z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, a dowodem w sprawie jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny tej organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zgodnie z regułami logiki. Ciążący na organach podatkowych obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spełniony jest wówczas, gdy zgromadzony materiał pozwala zrekonstruować konkretny, prawnopodatkowy stan faktyczny, a w konsekwencji udowodnić zaistnienie przesłanek wskazanych w normach prawnych stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć. Tym wymogom sprostała decyzja organu pierwszej instancji. Podkreślić trzeba, że inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Wszystkie dokumenty uzyskane przez organ pierwszej instancji zostały dopuszczone jako dowody postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. i z dnia 17 grudnia 2014 r. Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a pełnomocnik strony w trybie art. 123 O.p. dwukrotnie przeglądała akta i robiła ich zdjęcia. Wobec powyższego podatnik lub jego pełnomocnik mógł w stosunku do kwestii, z którymi się nie zgadza przedstawić swoje stanowisko w sprawie oraz wiedzę o nieznanych organowi podatkowemu faktach w formie pisemnych wyjaśnień w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji lub nawet ująć odwołaniu. Skoro jednak podatnik nie przedstawił przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy wskazanych wyżej dokumentów, okoliczności stwierdzone w oparciu o te dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. Art. 187 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji ( wyrok NSA z 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06). Organ podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a to protokoły z przesłuchań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego sygn. akt [...] ( wyrok WSA w Poznaniu z 11.09.2013 r., sygn. akt I SA/Po 937/12). Organ odwoławczy nie znalazł podstaw aby uznać, że organ pierwszej instancji naruszył art. 188 i art. 191 O.p. tym bardziej, że ani strona ani jej pełnomocnik w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji nie składali wniosków o przeprowadzenie dowodów, np. z przesłuchania świadków w tym. m.in. I.J., M. P., D. D., J. S., J. R., W. S. i K. P. , czy też z być może nieujawnionej dotąd przez S. P. dokumentacji PH "C" s.c. P. S. , P. K.. W ocenie organu podatkowego przeprowadzenie tychże dowodów nie było konieczne do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. Ustalenia poczynione na podstawie z zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu wymienionych przez stronę przepisów.

Podsumowując, wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Skoro zatem powtórne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, a ponadto zarzuty podniesione przeciwko niej okazały się bezzasadne, należało utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

I. prawa procesowego, a to naruszenie

- art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez jednostronna ocenę materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie takie wnioski, że wystawcami faktur był podmiot nie posiadający środków transportu i kierowców, co ich zdaniem było wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur. Nie uwzględnił natomiast, że "B" mógł zlecać wykonanie tych usług podwykonawcom, a także że posiadał użyczone przez innych sprzedawców usług transportowych pojazdy,

- art. 199a § 3 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego, z którego wywodzone są skutki podatkowe, także wówczas, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa, na którą powołuje się podatnik, jest nieważna ze względu na jej pozorność,

- art. 123 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz w zw. z art. 187 i 188 O.p. poprzez pominięcie, odmowę przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych świadków (I. J., M.P., D. D., J. S., J. R., W. S.), co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy, a zastąpienie tych zeznań wyjaśnieniami na piśmie.

II. prawa materialnego

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko prezentowane w sprawie, w szczególności zaś w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, że strona nie określiła na jakie okoliczności mają być słuchani wskazani w odwołaniu świadkowie. W ocenie organu nie istniały wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego w sprawie, nie zaistniały więc przesłanki do skorzystania z dyspozycji art. 199a § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w niniejszej sprawie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2014 r., należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 ( http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji powołanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK ( wyrok NSA z 28.04.2015 sygn. akt I FSK 481/14, wszystkie powołane dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Wobec powyższego nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Omawiany przepis interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam ( wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09).

Odnosząc powyższe wywody do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że w dniu 24 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Skarżącemu doręczono w dniu 12 listopada 2014 r. pismo z dnia 27 października 2014 r., w którym powiadomiono go o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 O.p., który reguluje tzw. doręczenie zastępcze.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone przez organy obu instancji w sprawie należy podkreślić, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. . Oba te warunki spełnia pismo z dnia 27 października 2014 r., w którym jasno sprecyzowano podstawę prawną działania ( art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.), wskazano rodzaj zobowiązań podatkowych ( podatek od towarów i usług), okres którego dotyczy zakres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ( styczeń-październik 2009 r.), podstawa powzięcia takiej decyzji (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) oraz okres trwania zawieszenia ( do czasu zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe).

Zauważyć także należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują jednak wprost sposobu takiego poinformowania podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn.. akt I SA/Po 764/14 stwierdził, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Ten pogląd należy podzielić w realiach rozpoznawanej sprawy, a warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Podkreślenia wymaga jednak, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie. Powyższy wynik wykładni pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c O.p. stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. W tej sytuacji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r.

Odnośnie merytorycznej sfery sporu należy stwierdzić, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o. o. oraz czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomiJ. iu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr D.D.-O., "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych usług transportowych. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że faktury VAT sygnowane nazwą tego podmiotu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie ona była rzeczywistym wykonawcą usług transportowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w spornym okresie podmiot ten nie dysponował odpowiednimi środkami transportu, nie zatrudniał kierowców, a mógł korzystać jedynie z usług podmiotów zewnętrznych w tym zakresie, co nie znalazło jednak potwierdzenia w dokumentacji spółki. Zlecenia na wykonanie usług transportowych były przekazywane ustnie, a strona nie dysponuje żadną dokumentacją współpracy na potwierdzenie tych czynności. Natomiast w dokumentacji "B" sp. z o.o. znajdują się faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez "D", gdzie w pozycji imię i nazwisko osoby upoważnionej do odbioru faktury widnieje podpis "P. ", zaś w ustaleń w "D" wynika, że nie posiada ona stacji benzynowej, a olej napędowy tankowany był za jej zgodą bezpośrednio do pojazdów. Z dokumentu WZ załączonego do jednej z faktur dotyczących tych transakcji wynika, że towar został wydany pracownikom "C" . s.c. Natomiast na fakturach wystawionych przez "D" na rzecz "B" widnieją numery rejestracyjne pojazdów pozostających w dyspozycji strony skarżącej, fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji "B" . W tym miejscu należy podkreślić, że podmioty korzystające z usług transportowych ( FHU I. J. w C. , PH "R" M. P .w W. , "T" A.J., D.D. w T. , "K" J. S. w G. ) potwierdziły, że transport towarów został wykonany przez stronę skarżącą, mimo, że na fakturach jako ich wykonawca widnieje "B" , równocześnie nie sporządzono umów o współpracy ani też innej dokumentacji tych poczynań gospodarczych. W tym miejscu należy odwołać się do niezgodności w treści faktur pomiędzy tymi podmiotami a przypisanych im czynnościom wykonanym przez stronę skarżącą, co szczegółowo opisano na str. 16-17 decyzji organu pierwszej instancji, a w ślad za tym w zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych ustaleń ma fakt, że z dniem 1 lipca 2009 r. strona skarżąca oddała w użyczenie dwa zestawy ciągników i naczep do "P" K. S. , a zatem nie jest możliwe by pojazdy te użytkowała "B" . Odnośnie przekazania pojazdów o numerach rejestracyjnych widniejących na zakwestionowanych fakturach należy zwrócić uwagę na oddanie ich w użytkowanie od 3 sierpnia 2009 r. do 1 października 2009 r. przez "K" J. S. do "B" W trakcie toczącego się postępowania strona nie przedstawiła wyciągów z rachunku bankowego, na który miały przepływać płatności za usługi usprawiedliwiając się upływem czasu. Równocześnie "B" w oparciu o umowę z dnia 23 kwietnia 2009r. zawartą z "M" SA uruchomił konto bankowe, a pierwsza operacja na nim miała miejsce w dniu 24 kwietnia 2009 r., natomiast w fakturach wystawionych przez "B" na rzecz strony skarżącej numer tego rachunku został wskazywany w okresie od 30 stycznia do 16 kwietnia 2009 r. Nie jest więc możliwe podanie numeru rachunku bankowego wcześniej niż rachunek ten został uruchomiony. Podobnie należy ocenić umowę dzierżawy z dnia 16 kwietnia 2008 r. nieruchomości w C. zawartą pomiędzy "B" a "C" . s.c., a skoro strona skarżąca jako jednoosobowy podmiot gospodarczy nie dysponowała umową podnajmu to nie mogła dokonać rozliczenia faktury związanej z tą czynnością. Podkreślić należy, że przedmiotem usług transportowych były przewozy materiałów sypkich, masowych, wyrobów hutniczych, pisaku, kruszywa, granulatu do produkcji styropianu, co nakłada na podmioty uczestniczące w obrocie tymi towarami obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności wystawcy faktury (wyrok NSA z 1.12.2010 r., sygn. akt I FSK 936/09). Pośrednio okoliczności te zostały przyznane przez stronę w czasie przesłuchania w dniu 9 sierpnia 2011 r. kiedy to stwierdził, że woził towary dla "D", a by komornik nie zajął mu konta usługi te realizował w ramach "B" , który to podmiot zawarł umowę stosowną z "D". "B" sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do października 2009 r., w tym na rzecz strony, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Tym samym u Spółki tej nie powstał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a powyższa decyzja korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ).

Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy "B" a stroną skarżącą, a faktury wystawione na rzecz I. J., M. P.A.J. i D. D. potwierdzały usługi wykonane przez stronę skarżącą, a nie "B" . Na podstawie tego materiału nie można uznać by strona skarżąca nie miała świadomości charakteru wzajemnych powiązań i ich skutków podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o.

Odnośnie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powyższe usługi noszą znamiona transakcji fikcyjnej, gdyż "B" sp. z o.o. nie zatrudniała kierowców, którzy wykonaliby usługi przewozu wykazane na zakwestionowanych fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia zaplecza technicznego, brak dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, brak dowodów zakupu towarów.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez "B" nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p. udowodniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez stronę skarżącą odmiennej oceny, do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to strona skarżąca twierdzi, że usługi transportowe miały w rzeczywistości miejsce i zostały wykonane, a zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności ( wyroki TSUE: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, Ewita-K EOOD, wyrok NSA z dnia 6 kutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 704/13 oraz z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań i czynnie uczestniczyć w postępowaniu, tym bardziej, że zobowiązywał się do przedłożenia stosownych dokumentów, czego jednak do zakończenia postępowania w sprawie nie uczynił, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem dokumentom WZ przypisywać znaczenia ponad treść faktury, która jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie i przebieg transakcji. Nadto należy stan faktyczny sprawy odnieść do praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentowania jej poszczególnych etapów, formy zawierania umów, na co zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Ustalenia te zasługują na aprobatę, są logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku. Należy w pełni podzielić pogląd organu co do braku przesłanek zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy też jego charakteru, a to w świetle treści zakwestionowanych faktur będących podstawa ustalenia stanu faktycznego sprawy. Całości należy podzielić pogląd organu co kwestii zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę w odwołaniu świadków, a to po pierwsze z braku wskazania okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani, a po drugie z braku wątpliwości co do okoliczności przez nich potwierdzonych w pisemnych wyjaśnieniach, a odnoszących się do identyfikacji podmiotu wykonującego usługi transportowe.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.