Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3628/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 363/16 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 wrzenia 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 363/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D.S. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2009 r. przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Z.A. z siedzibą w C. Działalność ta podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Nieprawidłowości te polegały na niezaewidencjonowaniu przychodów z tytułu koncertów (pokazów artystycznych), niewykazaniu przychodu w kwocie 60.000,00 zł uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany samochodu osobowego Mercedes S 320 CDI; z kolei nieprawidłowości w zakresie kosztów podatkowych polegały m.in. na ich zawyżeniu poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów operacji gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi nabycie usług od Zespołu Artystycznego [...] zakupu materiałów budowlanych i narzędzi, w stosunku do których nie wykazano, iż poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz na skutek wpisania do księgi kosztów w kwotach wyższych niż wynikały z dokumentów źródłowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z dnia 26 kwietnia 2016 r. potwierdził powyższe nieprawidłowości oraz wysokość określonego skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 127.019,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, zostali skutecznie powiadomieni na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 kks, tj. o narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. na uszczuplenie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy potwierdził fakt organizowania przez skarżącego koncertów Z.A. w C. Ustalając stan faktyczny w tej kwestii organ pierwszej instancji oparł się nie tylko na zeznaniach świadków (H.Z. oraz członków zespołu), ale przede wszystkim na dowodach z dokumentów. W oparciu o te dowody ustalono, iż skarżący rozliczył się ze Stowarzyszeniem ZAIKS z tytułu 17 koncertów zespołu artystycznego "...", które miały miejsce w C. (Kino C.) w dniach 15 stycznia, 10 i 26 lutego, 19 marca, 9 i 30 kwietnia, 22 maja, 12 czerwca (2 koncerty), 1 lipca, 20 sierpnia, 3 i 24 września, 15 października, 5 i 25 listopada oraz 17 grudnia 2009 r. W ocenie organu, zebrana dokumentacja, w szczególności: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali Kina "Z.", faktura dokumentująca sprzedaż biletów oraz umowa zlecenia z dnia 1 września 2009r., pozwalają na ustalenie, iż organizatorem koncertów w C. był skarżący. Z kolei wskazywanie przez skarżącego, że sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W.G. nie oznacza, iż to on w ramach własnej działalności organizował koncerty, tym bardziej, że z zeznań skarżącego oraz innych świadków wynika, iż w jego działalności szeregiem spraw finansowych i organizacyjnych zajmował się W.G.. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo też określił przychody z koncertów w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, iż oszacowania przychodów ze sprzedaży biletów nie można było dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Określenia wysokości uzyskanych w roku 2009 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zeznania podatnika, w których wskazał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tylko taka metoda umożliwiła uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia w zakresie dotyczącym przychodu uzyskanego ze zbycia samochodu Mercedes Benz S 320 CDI. Z art. 19 ust. 1 i 4 cyt. u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową uzasadnia uruchomienie procedury ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych). Takiej różnicy organ odwoławczy się nie dopatrzył.

W odniesieniu do kosztów podatkowych organ odwoławczy potwierdził, że faktury VAT: nr 1/07/2009 z dnia 18 lipca 2009r. o wartości brutto 350.000,00 zł i nr 1/12/09 z dnia 17 grudnia 2009 r. o wartości brutto 295.200,00 zł - stwierdzające rzekome nabycie usług od W.G. w roku 2009 - są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawiała m.in. okoliczność, że data ostatniej z faktur zgromadzonych w materiale dowodowym jest późniejsza niż data śmierci W.G. ; nadto zgodnie z opinią biegłego, faktury te nie zostały podpisane przez W.G. , a osoba, która podpisy na fakturach złożyła, starała się naśladować jego podpis (próba naśladownictwa wzrokowego ).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że to skarżący, a nie W.G., był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W.G. , które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia skutecznie zawiadomienie poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., który na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącego, przestał być organem właściwym miejscowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał wniesioną skargę za niezasadną wskazując na wstępie, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystosowane do skarżącego w dniu 28 września 2015 r. i odebrane przez niego osobiście (w dniu 29 września 2015 r.) zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. (informujące, że w dniu 21 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), powoduje, że istotnie taki skutek prawny nastąpił. Zawiadomienie o tożsamej treści, datowane na 5 listopada 2015 r., zostało także w dniu 16 listopada 2015 r. doręczone pełnomocnikowi skarżącego. W ocenie Sądu, skoro postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 21 września 2015 r., a zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. formuła zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 była poprawna, to należy przyjąć, że z tym dniem, tj. 21 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skutkiem czego nie uległo ono przedawnieniu, a organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie tego zobowiązania.

Oceniając poprawność określenia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to skarżącemu należało przypisać przychody z koncertów, w których wraz z zespołem "..." uczestniczył, występując w nich jako lider i jednocześnie solista. W złożonych zeznaniach skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W.G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłatę za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W.G.w koncertach, w których uczestniczył skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, wskazują również zeznania pozostałych świadków wskazanych w decyzji organów obu instancji, w tym w szczególności przytoczone zeznania M.E. i H. Z.. W tym zakresie nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W.G. , jako samodzielnego przedsiębiorcę, skarżący byłby angażowany jako podwykonawca. Skarżący nie wykazał w tym zakresie żadnych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie przedłożył również żadnych dokumentów i rozliczeń z tym związanych. Zasadnie zatem przyjęto, że przelew w kwocie 27.000 zł, który wpłynął na rachunek skarżącego w Kredyt Bank S.A. z/s w W., należy wiązać z zapłatą za koncert, który miał miejsce w dniu 29 maja 2009 r. w [...] w J. oraz że skarżący nie wykazał w księdze przychodu uzyskanego z tego koncertu. Sugerowana przez skarżącego w skardze wersja, że dokonany przelew mógł być elementem zwrotu przez W.G. pożyczki lub innej należności, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a skarżący - poza ogólnym stwierdzeniem, że osoba ta była jego dłużnikiem - nie przedstawił żadnych dowodów w postaci np. umów, rozliczeń, potwierdzenia przekazania lub otrzymania środków finansowych z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący wynagradzał W.G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W.G. . Skarżący poza samą polemiką z tymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych, że analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali Kina "Z." oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze skarżącego, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był skarżący, a jego zeznanie stwierdzające, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. Także w przypadku tych koncertów, aktywność W.G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. W ocenie Sądu trafnie też przyjęto, że przychód ze sprzedaży biletów na jeden koncert wynosił 3.000 zł i w przypadku 2 koncertów zorganizowanych w dniu 12 czerwca 2009 roku przychód zmniejszono o 25%, tj. przyjęto, że przychód z każdego z tych koncertów wynosił 2.250 zł. Korekty tej dokonano z uwagi na fakt, iż zorganizowanie dwóch koncertów w tym samym dniu, w stosunkowo niedużej miejscowości, w której koncerty D.S. odbywały się cyklicznie, mogło skutkować mniejszą frekwencją na poszczególnych koncertach. Skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. w dniach 15 stycznia, 10 i 26 lutego, 19 marca, 9 i 30 kwietnia, 22 maja, 12 czerwca (2 koncerty), 1 lipca, 20 sierpnia, 24 września, 15 października, 5 i 25 listopada oraz 17 grudnia 2009 r., w łącznej kwocie 46.500 zł.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 521.750 zł, w wyniku ujęcia w księdze wartości zakupionych od W.G. usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z opinii sporządzonej przez biegłego wynika, że podpisy złożone m.in. na fakturach z dnia 18 lipca 2009r. i 17 grudnia 2009r. nie zostały nakreślone przez probanta, którego wzorce pisma zamieszczono w materiale porównawczym. Zasadnie zatem organ uznał, że faktury te o wartościach brutto odpowiednio 350.000,00 zł i 295.200,00 zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2009, są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawia również to, że przychody z działalności gospodarczej deklarowane przez W.G.za rok 2009 były znacznie niższe niż przychody wynikające ze spornych faktur. W zeznaniu PIT-36 złożonym za 2009r. wykazał on przychody z działalności gospodarczej w wysokości 96.750 zł. Nadto, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczeń o takiej wartości oraz dokonanie zapłaty kwot na wskazanych fakturach.

Z kolei w odniesieniu do kosztów zorganizowania Festiwalu w G. Sąd powtórzył za organami podatkowymi, że skarżący mógł ponieść koszty, które nie zostały ujęte w księdze. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie takich kosztów, w tym ewentualnych wydatków poniesionych na rzecz występujących artystów oraz innych kosztów związanych z organizacją tego Festiwalu. Zdaniem składu orzekającego, nie sposób również zakwestionować zaliczenia przez organ podatkowe do kosztów uzyskania przychodów ustalonych kosztów prowizyjnego wynagrodzenia W.G.z tytułu organizacji koncertów i Festiwalu w wysokości 123.450 zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu. W tym zakresie organ przyjął (uwzględniając stanowisko skarżącego), że W.G. zajmował się organizacją wszystkich koncertów skarżącego oraz organizacją festiwalu w G.. Organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął fakturę nr [...] z dnia 20 maja 2009r. o wartości 100.000 zł, dokumentującą zakup od W.G. usług opisanych jako "oprawa muzyczna koncertów", której rzetelności nie podważono. Przyjęto, że faktura ta obejmuje świadczenia wykonane przez W.G. do dnia 20 maja 2009r.

W zakresie spornych wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, związanych z pracami o charakterze budowlano-remontowym, które prowadzone były zarówno w domu, w którym skarżący mieszkał, jak również w mieszkaniu syna W. D. i na działce syna D., gdzie budowano obiekt z przeznaczeniem na szkołę muzyczną, Sąd także podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie wykazał, które z wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno skarżący, jak i pozostałe przesłuchane w sprawie osoby, nie potrafiły zakwalifikować poszczególnych wydatków (faktur) do konkretnych zamierzeń remontowych i budowlanych podejmowanych w tym okresie, ani wskazać, które z zakupionych materiałów zostały wykorzystane do remontowania pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie było również możliwe uwzględnienie w kosztach podatkowych 2009r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. rozbudowy domu mieszkalnego w C. pod adresem [...], a także zakupu i montażu kotła do podgrzewania wody i systemu telewizji przemysłowej, gdyż w 2009r., jak i wcześniej, skarżący nie wprowadził do ewidencji żadnego z wymienionych w skardze środków trwałych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcia ustalenia, że to skarżący, a nie W.G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem skarżącego, choć W.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i błędnego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W.G. , które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, choć skarżący nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia skutecznie zawiadomienie poczynione przez niewłaściwy organ, a więc Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., który na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącego przestał być organem właściwym miejscowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

W odpowiedzi na niesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przychodów, jak kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego związanych ze współpracą z Zespołem Artystycznym "..." W.G.. Ponadto pełnomocnik skarżącego uważa, iż nieskutecznie zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (na podstawie art. 70c O.p. dokonał tego niewłaściwy organ podatkowy) i doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby określić skarżącemu dochód z tytułu działalności koncertowej (artystycznej), w tym prowadzonej w 2009 r. w Kinie "Z." w C.. O tym, że skarżący uzyskał środki z tego tytułu świadczył nie tylko wpłaty dokonywane przez organizatorów na jego konto bankowe (np. w zakresie festiwalu zorganizowanego w G.), ale również umowa i rozliczenie z ZAiKS-em, faktury dokumentujące najem sali Kina "Z." oraz faktura za bilety na jeden z organizowanych tam koncertów ujęta w księdze podatkowej skarżącego. Wskazywane przez skarżącego okoliczności, że W.G. zajmował się sprawami organizacyjnymi i finansowymi, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury oraz przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, nie oznacza, że to ten podmiot uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, skoro rzeczywistym wykonawcą tych usług był Zespół Artystyczny "..." D.S.. Należy bowiem pamiętać, iż aby mówić o źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, które podejmowane w sposób uporządkowany i powtarzalnych prowadzą do osiągnięcia zysku. Takie właśnie działania prowadził skarżący organizując sporne koncerty w C. w dniach 15 stycznia, 10 i 26 lutego, 19 marca, 9 i 30 kwietnia, 22 maja, 12 czerwca (2 koncerty), 1 lipca, 20 sierpnia, 24 września, 15 października, 5 i 25 listopada oraz 17 grudnia 2009 r. Skoro skarżący sam wskazywał, iż wynagradzał W.G.za "organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek", to nie można uznać, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług artystycznych była ta osoba. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dowody zebrane w sprawie nie wskazują aby skarżący uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W.G. .

Pełnomocnik skarżącego ogranicza się tylko do prostego kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Wskazuje, iż W.G. był dłużnikiem skarżącego, jednakże nie przedstawia na tą okoliczność żadnych dowodów.

Zaznaczyć też należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Sąd kasacyjny nie jest w stanie ocenić podnoszonego zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p., gdyż nie został ona uzasadniony. Zgodnie z ww. przepisem, "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS określił przychody z koncertów organizowanych w C. w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; nie można było tego dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., dlatego wysokości uzyskanych w roku 2009 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. dokonano w oparciu o zeznania podatnika, w których wskazał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Z powyższego wynika, iż organy podatkowe wyjaśniły sposób oszacowania przychodu (dochodu) z ww. tytułu. To autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia także na czym polegały błędy w oszacowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W.G. , skoro szacowaniu podlegał przychód skarżącego ze sprzedaży biletów na koncerty.

W odniesieniu do spornych faktur kosztowych wystawionych przez W.G.należy podzielić argumentację organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż faktury te należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (opinia biegłego) jednoznacznie wykazywał, że podpisy złożone m.in. na fakturach z dnia 18 lipca 2009r. i 17 grudnia 2009r. nie zostały nakreślone przez probanta, a zatem nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Ponadto przychody z działalności gospodarczej deklarowane przez W.G.za rok 2009 (97.750,- zł) były znacznie niższe niż przychody wynikające ze spornych faktur (odpowiednio 350.000,00 zł i 295.200,00 zł). Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczeń o takiej wartości oraz dokonanie zapłaty takich kwot.

Podkreślić należy, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego, czy ewentualnych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja aby przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji uzasadniał przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot, jako sprzedawca usług kulturalnych, nie wykonał ich, nie było podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy bowiem kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania ww. ustaleń w oparciu o art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sposób szczegółowy uzasadniono okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur kosztowych, jak również fakt niezaewidencjonowania przychodu z działalności gospodarczej. Zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została zatem dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, zgodne z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Niezasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na nieskuteczne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący został poinformowany 29 września 2015 r. (a jego pełnomocnik 16 listopada 2015 r.) o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wszczęcie 21 września 2015 r. postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 kks, tj. o narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W związku z tym – w stanie prawnym obowiązującym dla przedstawionego stanu faktycznego - podatnik wiedział przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. uchwale NSA. Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W ocenie skarżącego ww. zawiadomienie zostało wysłane przez niewłaściwy organ podatkowy. Jednakże organ odwoławczy wskazał, iż zawiadomienie z art. 70c O.p. zostało wysłane na adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej skarżącego, tj. [...], czyli według właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał i nie zarzucił naruszenia żadnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych (usytuowanych w Rozdziale 2 Działu II Ordynacji podatkowej). Nie zakwestionował też argumentów wskazywanych w decyzji organu odwoławczego, że skarżący w Urzędzie Skarbowym w A rozliczał podatek dochody od osób fizycznych (składał zeznania podatkowe) za lata 2008 – 2016, wskazując niezmiennie adres zameldowania – [...].

Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.