Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 97/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15 i 19, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 1 i 4, art. 14b par. 3 i 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 25
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi C. Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[..]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska C.Z.A., że sprzedaż działek z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zwracając się o wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie w trybie pisemnej interpretacji, podatnik przedstawił stan faktyczny podnosząc, że w 2007 r. dokonał podziału geodezyjnego działki położonej w K.Ż. na 15 działek, stanowiących grunty rolne III i IV klasy, z których do czasu złożenia wniosku sprzedał dwie działki o łącznej wartości 72.825 zł. Wnioskodawca oświadczył, że jako rolnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Poinformował również, że nieruchomość o powierzchni 1,88 ha zakupił od Gminy około 20 lat temu i do końca 2006 r. użytkował w produkcji rolnej. Z wyżej wymienionego gruntu wydzielono 14 działek po około 10 arów każda. Na dzień złożenia wniosku podzielony grunt zaewidencjonowano w rejestrze gruntów jako grunt orny, jednak według oświadczenia strony, docelowo będzie przeznaczony on pod zabudowę mieszkaniową.

Zdaniem C.Z.A., jako rolnik, nie powinien On odprowadzać podatku od towarów i usług od sprzedaży gruntów rolnych. Sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniając powyższe stanowisko uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega obrót nieruchomościami. W ocenie organu rolnik jest również zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym sytuacja taka zaistniała, skoro grunt został podzielony na 15 działek z zamiarem ich sprzedaży. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że dostawa kolejnych działek ma charakter powtarzalny, co oznacza, że warunek częstotliwości został wypełniony.

W złożonym zażaleniu, wnosząc o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, strona podniosła, że nabyła przedmiotowe grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarzuciła organowi I instancji, iż uzasadniając postanowienie, całkowicie pominął okoliczności w jakich nieruchomość została nabyta, tj. w czasie, gdy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa wspólnotowego, skarżący wskazał, że uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, sformułowaną w art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Odwołując się do art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy podniósł, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, czy to osoby fizycznej będącej podatnikiem VAT, czy też nie będącej podatnikiem VAT, jeżeli nie służą one prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Posiłkując się orzecznictwem ETS, wskazał na immanentne cechy działalności gospodarczej, takie jak: stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania (wyrok ETS w sprawie C-230/94). W jego ocenie, w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy byłoby uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy grunty, które obecnie sprzedaje zakupił z powziętym z góry zamiarem ich odsprzedaży, a handel działkami miał być źródłem jego stałego dochodu, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Ponadto strona przytoczyła wyrok ETS z dnia 4 października 1994r. (sygn. akt C-291/92), w którym zajęto stanowisko, że jeżeli podatnik, w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Na poparcie swego stanowiska strona powołała również wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SAlWr 1254/05 z dnia 6.09.2006r., WSA w Warszawie z dnia 21.02.2007r. sygn. akt III SAlWa 4176/06, wyrok NSA z dnia 24.04.2007r. sygn. akt I FSK 603/06).

Korzystając z przysługującego stronie na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w dniu 31.07.2007 r. do protokołu Z.A. podniósł dodatkowo, iż zmuszony był do sprzedaży posiadanego majątku w K.Ż. z uwagi na budowę drogi krajowej nr "[...]". Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad wykupiła od niego bowiem budynki mieszkalne i gospodarcze wraz z częścią gruntów. Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne podatnik przeznaczył na zakup: gospodarstwa rolnego w miejscowości Z.P. oraz maszyn rolniczych.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów prawnych, w oparciu o które dokonano pisemnej interpretacji. Wskazał, iż stosownie do art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Powołał również ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Uznając rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostało ono oparte na końcowej części przepisu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzeniu, że sam zamiar powtarzania przez podatnika sprzedaży działek pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej, w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem, okolicznością przesądzającą nie mógł być, jak przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, jedynie sam fakt powtarzalności (częstotliwości) sprzedaży. Z materiałów sprawy wynikało bowiem, że C.A. jest rolnikiem, prowadzi gospodarstwo rolne, a zatem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jest podatnikiem tego podatku w świetle art. 15 ust.1 powyższej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyżej powołane przepisy pozwalają przyjąć, że wydzielone działki z gospodarstwa rolnego, przeznaczone do sprzedaży, stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - rolniczą, a ich sprzedaż winna być traktowana jako sprzedaż "warsztatu produkcyjnego", która realizowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu winna być opodatkowana, a nie z tego względu, że jest dokonywana częstotliwie.

Organ dodał, iż z powyższych powodów nie można również przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko strony, że sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Ze sprzedażą majątku osobistego nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych i przeznaczonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego strona zamierza zainwestować w zakupione gospodarstwo rolne w miejscowości Z.P. i nabycie maszyn rolniczych, zatem sprzedaż wydzielonych działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyodrębnione działki są wykorzystywane w działalności rolniczej, a ta jest objęta zakresem przedmiotowym działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Również środki finansowe uzyskane z ich sprzedaży przeznaczone zostaną na cele prowadzonej działalności gospodarczej - rolniczej.

Dyrektor Izby dodał, że powyższa ocena jest zgodna z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w wyrokach z dnia 14.06.2006r. o sygn. akt I SAlOl 221/06 oraz z dnia 28.11.2007r. o sygn. I SA/OL 586/07 (nie publ.). Ponadto stwierdził, iż powołane przez stronę wyroki ETS oraz sądów administracyjnych dotyczące majątku osobistego, zgodne są z argumentacją organu odwoławczego, jak również w części odnoszą się do zamiaru nabycia działek i zamiaru wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, C.A. zarzucił jej naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustosunkowanie się w wydanej decyzji do wszystkich aspektów ukazanych w tej sprawie oraz naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i wadliwe uzasadnienie decyzji, z pominięciem faktu odebrania mu siedliska wraz z gruntem pod drogę krajową, a tym samym zmuszenia do zmiany miejsca zamieszkania.

W uzasadnieniu, przedstawiając ponownie stan faktyczny sprawy strona podniosła, iż w roku 2007 dokonała podziału geodezyjnego jednej dużej działki na 15 mniejszych oddalonych od siedliska domowego - gospodarstwa. Z tej ilości zamierza sprzedać 14 działek, a na jednej z nich wybudować dom. Podkreśliła, iż organy obu instancji pominęły to, że przyczyną podziału gruntu była konieczność budowy nowego siedliska domowego, w związku z planami dotyczącymi przebiegu drogi krajowej w obecnym miejscu zamieszkania podatnika. Skarżący zaznaczył, iż zmuszony jest sprzedać działki, by uzyskać środki na budowę nowego domu. Dodał, iż na obecnym etapie grunty będące przedmiotem podziału nadal stanowią grunty orne, ale w przyszłości ich przeznaczenie może ulec zmianie na działki budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Oświadczył, iż nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na skupie gruntów, podziale, a później ich dalszej odsprzedaży, a wyłącznie ma zamiar sprzedaży majątku osobistego, który nabył 20 lat temu celem powiększenia areału gruntów rolnych. Podał jednocześnie, że sam fakt podziału, jak i zmiany przeznaczenia gruntów nie wskazuje na istnienie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, nie można wywodzić negatywnych dla niego skutków z czynności organów Państwa, na które nie miał wpływu, a które przyczyniły się do powstałej sytuacji i konieczności zbycia gruntów jako działki pod budownictwo mieszkaniowe.

Skarżący, zarzucił, iż w przepisach prawa nie znalazł pojęcia "warsztat produkcyjny", do którego to odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wydzielone z gospodarstwa rolnego działki przeznaczone do sprzedaży stanowią majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej – rolniczej. Wskazał, iż nie dokonał wydzielenia działki z gospodarstwa rolnego, ponieważ siedlisko wraz z gruntem zostało przekazane pod drogę krajową. Zdaniem podatnika, skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również pojęcia "sposób częstotliwy" należy w każdym przypadku zbadać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie, czy też służyć ma to zmianie miejsca siedliska życiowego. Ponadto organ nie zbadał jakie okresy czasu zachodzić będą pomiędzy sprzedażami kolejnych działek, co świadczyć miałoby o charakterze ciągłym.

Ustosunkowując się do oceny organu odwoławczego, iż działalność gospodarcza obejmuje także działalność rolników, skarżący wskazał, że w tym konkretnym przypadku winny być badane zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Transakcje dotyczące działek stanowiących majątek osobisty i niesłużących prowadzonej działalności gospodarczej od wielu lat mają charakter prywatny i nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wskazanych w skardze motywów postępowania strony, tj. sprzedaży działek ze względu na konieczność zmiany siedliska życiowego, organ podniósł, iż okoliczności te były mu znane w dniu wydania decyzji, stąd nie rzutują na prawidłowość rozstrzygnięcia. Ponadto stwierdził, że nie ma dla sprawy znaczenia na co strona zamierza przeznaczyć środki ze sprzedaży działek.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, iż jako rolnik nie prowadzi stricte działalności gospodarczej, a jedynie gospodarstwo rolne, korzystając ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W jego przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem należy rozróżniać prowadzenie gospodarstwa rolnego od prowadzenia działalności gospodarczej na bazie gospodarstwa rolnego. Wskazał ponadto, że dokonał sprzedaży jedynie dwóch działek i tylko tych działek dotyczyło jego zapytanie. Organy nie miały zatem prawa domniemywać istnienia zamiaru zbycia wszystkich działek powstałych wskutek podziału. Ocena, iż skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, oparta na ustaleniu, że podatnik zamierza zbyć wszystkie działki, w jego ocenie wskazuje, iż obecnie sprzedaż tych dwóch działek nie rodzi obowiązku w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się w przedmiotowej sprawie do wykładni pojęć podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja tych przepisów, na tle przedstawionego przez C.Z. A. stanu faktycznego, narusza prawo. Organ uznał bowiem, że dokonując jako rolnik sprzedaży działek stał się On podatnikiem VAT obracającym częstotliwie nieruchomościami, bądź co najmniej z takim zamiarem, co z kolei wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w powołanym artykule ustawy. Organ uznał ponadto, że wbrew twierdzeniom strony zawartym we wniosku o interpretację, sporne działki nie są jej majątkiem osobistym, a ich sprzedaż winna być traktowana jako sprzedaż "warsztatu produkcyjnego", realizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu powinna być opodatkowana.

Na tle przedstawionych przez zainteresowanego, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktycznych w związku z wnioskiem o interpretację, zauważyć należy, że określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wywiodły, że skarżący jest podatnikiem VAT jako rolnik prowadzący działalność gospodarczą, dokonujący czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie Sądu, wykonanie przez rolnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił argumentację strony skarżącej, iż podatnikami tego podatku w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy mogą być zarejestrowane podmioty prowadzące działalność rolniczą na zasadach działalności gospodarczej. Za nieprawidłowe na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd uznał natomiast stanowisko organu II instancji, iż o statusie podatnika podatku od towarów i usług w danej sprawie decyduje fakt, że sprzedaż gruntów gospodarstwa rolnego zawsze związana jest z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że według przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jest on rolnikiem ryczałtowym, zaś sprzedawane grunty wyodrębnione zostały z gospodarstwa rolnego.

Definicję działalności rolniczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawiera art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r.. Zgodnie z tym przepisem przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, (...), a także świadczenie usług rolniczych. Ponadto w punkcie 19 słowniczka ustawy zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego, tj. rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W ocenie Sądu, utożsamienie z działalnością gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT sprzedaży gruntów wchodzących według organu w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, nie znajduje umocowania w przyjętych przez ustawodawcę wspólnotowego i krajowego rozwiązaniach. Niewątpliwe jest, iż status rolnika ryczałtowego gwarantuje osobom z niego korzystającym zwolnienie przedmiotowe od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwolnienie to obejmuje jedynie dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług. Ustawa nie wspomina o innych składnikach majątku mających związek z prowadzoną działalnością rolniczą. Niemniej jednak art. 15 ust. 4 status czynnego podatnika podatku od towarów i usług przyznaje jedynie tym rolnikom, którzy złożą zgłoszenie rejestracyjne. Wskazać ponadto należy, że rolnik ryczałtowy nie korzysta w sposób bezpośredni z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem towarów, gdyż z założenia nie służą one czynnościom opodatkowanym. Nieuprawnionym zatem wydaje się nakładanie na te podmioty obowiązku podatkowego w chwili sprzedaży towarów, co do których nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku od ich zakupu (pomijając kwestię, iż w stanie faktycznym sprawy grunty zostały nabyte przed wprowadzeniem podatku VAT do systemu podatkowego RP). Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (LEX nr 221231), zakres pojęcia działalności rolniczej ze względu na specyficzny sposób opodatkowania - należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy.

Ponadto jak wskazał NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007 r. (sygn. I FPS 03/07, op. ONSA i wsa Nr 1/2008, poz. 8) "Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. (...) Nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego".

Mając powyższe na uwadze należy skonstatować, iż dokonywane przez rolnika ryczałtowego czynności niemieszczące się w definicji działalności rolniczej, winno oceniać się według reguł ogólnych. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Zatem cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest częstotliwość wykonywania czynności. Użycie w art. 15 ust. 2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06).

Stanowisko, iż w okolicznościach sprawy o byciu podatnikiem VAT zdecydowała częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży nie mogło zasługiwać na uwzględnienie. Jeżeli strona, według jej twierdzeń podnoszonych we wniosku o interpretację nie nabyła towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży majątku wyodrębnionego z gospodarstwa rolnego, to nie można przypisać jej cech handlowca.

Brak jednocześnie podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki aby uznać go za podatnika tego podatku jako rolnik ryczałtowy, a co za tym idzie do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z wyodrębnionego z działalności rolniczej majątku, które nie są związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie mając charakteru handlowego, nie podlega opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że w opisie stanu faktycznego, w oparciu o który organ powinien dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca wyraźnie wskazał na taki właśnie, odrębny od gospodarstwa charakter majątku podlegającego sprzedaży. To, że interpretacja w zakresie wykładni pojęć podatnika i działalności gospodarczej dotyczyć miała sprzedaży takiego majątku jednoznacznie wynika z treści pisma strony z dnia 17 maja 2007r., jak i zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", w którym wnioskodawca podał, że sprzedaż działek nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą, zaś nabyty blisko 20 lat temu grunt rolny, którego dotyczy sprawa, stanowi jego własność prywatną.

Analizując przedstawiony przez podatnika stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że C.A. prowadząc gospodarstwo rolne, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przeznaczone do sprzedaży działki stanowią więc, w ocenie organu, majątek związany z działalnością gospodarczą. Wskazując na powyższe organ pominął w uzasadnieniu decyzji istotne, a powołane przez podatnika na etapie zaznajomienia z aktami sprawy fakty dotyczące sprzedaży spornych działek, związane z wymuszoną przez okoliczności zewnętrzne zmianą siedliska życiowego, tj. budową drogi krajowej w pobliżu nieruchomości, na której było posadowione dotychczasowe jego gospodarstwo, co według skarżącego spowodowało wyodrębnienie tego majątku z gospodarstwa rolnego. Powyższy tryb postępowania w sprawie dotyczącej interpretacji, tj. pominięcie przez organ powołanych przez podatnika okoliczności jego działania wskazujących na charakter zbywanego majątku i oparcie decyzji na stanie faktycznym, w rezultacie innym niż przedstawiony przez podatnika, narusza art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania (k. 18 akt administracyjnych) strona wyraźnie wskazała, iż grunty, na których znajdują się przedmiotowe działki nabyte zostały od Gminy blisko dwadzieścia lat temu, a więc gdy podatku VAT jeszcze w Polsce nie było.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i kwestie prawne przedstawione w uzasadnieniu wyroku, powinien przeanalizować przesłanki przedmiotowe i podmiotowe mające znaczenie przy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania może być bowiem tylko sprzedaż mienia, które jest zaklasyfikowane jako majątek firmy związany z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy winien dokonać wykładni powołanego przepisu na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącego, że jest to dokonywana etapami sprzedaż składnika jego majątku, wyodrębnionego z gospodarstwa rolnego.

Z powołanych wyżej względów zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W punkcie II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o jej art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209