Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 414/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej C. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta S. (zwany dalej: "organem I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku ze złożeniem przez C. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł., który to wniosek wpłynął do organu w dniu [...] grudnia 2015 r. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji, w której zadeklarowała do opodatkowania:

1) powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2,

2) powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na powierzchni przekraczającej [...] m2 w obiektach handlowych i usługowych: [...] m2,

3) wartość budowli: [...] zł.

W pierwotnej deklaracji złożonej w dniu [...] lutego 2015 r. Spółka zadeklarowała:

1) powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na powierzchni przekraczającej [...] m2 w obiektach handlowych i usługowych: [...] m2,

3) wartość budowli: [...] zł.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego organ powołał się na decyzję SKO z dnia [...] października 2017 r., uchylającą poprzednio wydaną przez organ podatkowy decyzję z dnia [...] czerwca

2017 r. i stwierdził, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Po zakończonym postępowaniu, w decyzji z [...] stycznia 2018 r. organ określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu:

- gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń-grudzień 2015 r. - [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres styczeń-grudzień 2015 r. - [...] m2 x [...] zł = [...] zł,

- budowli związanych z działalnością gospodarczą za okres styczeń - grudzień

2015 r. - [...] zł x 2% = [...] zł - razem po zaokrągleniu: [...] zł.

W punkcie 2. decyzji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, we wskazanej przez Spółkę kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na znowelizowane

z dniem [...] stycznia 2016 r. przepisy art. 79 O.p.

Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń, dotyczących podstaw opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie gruntów dokonano ich

na podstawie: 2 aktów notarialnych z [...] marca 2010 r., wypisów z ewidencji gruntów

i budynków oraz deklaracji podatkowych złożonych na rok 2015, w zakresie budynków na podstawie: deklaracji DN-1, ewidencji gruntów i budynków, danych z księgi wieczystej, aktów notarialnych, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, inwentaryzacji powykonawczej, zaświadczenia o samodzielności lokali, a w zakresie budowli

- na podstawie przedstawionego i uzupełnionego przez Spółkę wykazu budowli, wyjaśnień strony w zakresie rampy wyładunkowej, operatu szacunkowego z [...] kwietnia 2016 r. i ewidencji środków trwałych Spółki.

W zakresie opodatkowania gruntów organ potwierdził prawidłowość zadeklarowanej przez Spółkę na rok 2015 podstawy opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe z tytułu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki podatkowej 0,89 zł/ m2 przewidzianej uchwałą Nr XXXV/1067/13 Rady Miasta Szczecin z 20 listopada 2013 r. wynosi [...] zł ([...] m2 x 0,89 zł).

W odniesieniu do budynków organ wskazał, że w deklaracji podatkowej na rok 2015 złożonej [...] lutego 2015 r., Spółka zgłosiła do opodatkowania powierzchnię budynków [...] m2, na którą składały się: budynek handlowo-usługowy

na dz. nr [...], budynek restauracji M. na dz. nr [...] oraz budynki niemieszkalne na dz. nr [...] (obejmujące wyodrębnione prawnie lokale niemieszkalne).

W korekcie deklaracji na rok 2015 załączonej do wniosku o stwierdzenia nadpłaty Spółka zgłosiła natomiast do opodatkowania budynki o łącznej pow. [...] m2. Zmianę powierzchni uzasadniła przeprowadzonymi pomiarami. Na wezwania organu podatkowego, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że omyłkowo nie został wykazany

do opodatkowania w ww. korekcie deklaracji budynek F. o pow. [...] m2 znajdujący się na dz. nr [...], natomiast po weryfikacji powierzchni użytkowej budynku położonego przy ul. [...] zwiększył tę powierzchnię o [...] m2. Spółka ograniczyła więc swój wniosek o nadpłatę z powierzchni [...] m2 do [...] m2.

W postępowaniu dokonano też analizy złożonych przez stronę dokumentów,

tj. operatu pomiarowego autorstwa geodety [...] z [...] lipca 2015 r., a także operatu sporządzonego przez geodetę [...] z [...] sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy zauważył, że oba te dokumenty nie stanowiły opinii biegłego w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz jako inny dowód z dokumentu, zgodnie z art. 180 § 1, art. 191 i art. 188 O.p., po ich pozytywnej weryfikacji mogłyby stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Dokumenty z pomiarów powierzchni użytkowej budynków dokonanych na zlecenie Spółki nie były jednak wiarygodne.

Dokonując analizy powierzchni użytkowej budynków położonych na działce [...] deklarowanej przez Spółkę w DN-1 na rok 2015 (obejmujących samodzielne lokale oraz części wspólne) w oparciu o księgi wieczyste urządzone dla tych nieruchomości, ewidencje gruntów i budynków, zaświadczenia z [...] września 2002 r. o samodzielności lokali, akty notarialne nabycia nieruchomości oraz operat pomiarowy z [...] sierpnia

2016 r. organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy powierzchnią zadeklarowaną

w 2015 r. a operatem pomiarowym wynosi – [...] m2, a powinno być – [...] m2, wyjaśniając jednocześnie, że w operacie pomiarowym geodeta do wyliczenia różnicy błędnie przyjął powierzchnię lokalu nr [...] na piętrze [...] m2, zamiast [...] m2.

Dodatkowo organ zauważył, że z inwentaryzacji powykonawczej (projekt podziału na lokale) stanowiącej załącznik do zaświadczenia o samodzielności lokali wynikało,

że powierzchnia użytkowa lokali nie obejmowała klatek schodowych i szybów dźwigowych oraz że powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku ([...] m2) wynikająca z zaświadczenia o samodzielności lokali potwierdzona została przez członka Zarządu Spółki w piśmie przewodnim z [...] maja 2015 r.

Organ odniósł się także do danych z ewidencji gruntów i budynków oraz dokumentów otrzymanych z MODGiK. Przeprowadził również analizę sporządzonej przez arch. inż. [...] inwentaryzacji powykonawczej stanowiącej załącznik

do wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz będącą podstawą

do wniesienia zmian na mapę zasadniczą, do ewidencji gruntów i budynków.

Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2017 roku, poz. 2101 ze zm.) – dalej: "P.g.k." – organ wskazał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły podstawę wymiaru podatku

od nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ podatkowy dokonując ustaleń

w zakresie powierzchni użytkowej budynków w oparciu o wypisy z ewidencji gruntów

i budynków, ksiąg wieczystych, a także na podstawie aktów notarialnych i dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz inwentaryzacji powykonawczej, nie uzyskał żadnego dowodu stanowiącego o tym, że wykazane w tych dokumentach powierzchnie użytkowe były obliczane wg odmiennych kryteriów niż przyjętych w ustawie o podatkach o opłatach lokalnych. W związku z tym zasadnie organ ten dokonał z jednej strony weryfikacji pomiarów przedstawionych przez Stronę, z drugiej zaś strony wskazał na moc wiążącą zapisów ewidencji gruntów i budynków, tym bardziej, że analiza dokumentacji architektoniczno-budowlanej, a także pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdziła tożsamość danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków.

Oparcie się na dokumentach przedstawionych przez Stronę w zakresie powierzchni użytkowej budynków byłoby możliwe, pod warunkiem ich pozytywnej weryfikacji, w sytuacji, gdy ewidencja nie wykazuje powierzchni użytkowej stosownie

do wymogów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sytuacja taka jednak nie wystąpiła w sprawie. Zasadnie więc organ podatkowy przyjął powierzchnię 10 wyodrębnionych lokali w budynku Centrum Ster z ewidencji gruntów i budynków, tj. [...] m2 oraz dodał do tej powierzchni powierzchnię użytkową części wspólnych, tj. [...] m2

z zaświadczenia o samodzielności lokali.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji przyjął, iż Spółka nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową budowli, w sytuacji, gdy dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. budowli.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2015 należało zatem przyjąć budowle o wartości łącznej [...] zł, na którą składały się

ww. budowle o wskazanych wartościach jednostkowych - od których to budowli Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych - oraz budowlę M. o wartości [...] zł; ogródki patio o wartości [...] zł i reklamę wolnostojącą o wartości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zatem organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2015 z tytułu budowli w wysokości [...] zł, stosując stawkę podatkową 2% przewidzianą uchwałą Nr XXXV/1067/13 Rady Miasta Szczecin z dnia 20 listopada 2013 r.

Z uwagi na wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ przeanalizował dokonywane przez Stronę wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, ustalając, że Spółka uiściła na rachunek gminy kwotę [...]zł, natomiast jej zobowiązanie podatkowe za rok 2015 wynosił [...] zł. Zatem, mimo iż organ I instancji uwzględnił żądanie Strony w zakresie rampy wyładunkowej zgłoszonej pierwotnie do opodatkowania ([...] x 2% = [...] zł), wyłączając ją z podstawy opodatkowania, to jednak wobec określenia zobowiązania podatkowego z tytułu budowli niezgłoszonych w pierwotnej deklaracji (ogródki patio, reklama wolnostojąca, zweryfikowana wartość budowli M. ), zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, gdyż w rzeczywistości powstała niedopłata

w wysokości [...] zł. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pełnej żądanej przez Stronę kwocie, tj. [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i zaskarżyła

w całości decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 339/18 skargę oddalił.

Odnosząc się do spornego zagadnienia dotyczącego powierzchni budynków WSA przywołał przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2017, poz. 2101, dalej: "u.g.i.k.") który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Sąd zauważył, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej

w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Sąd pierwszej instancji uznał, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest bez uwzględnienia różnych wysokości danego lokalu, według innych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie było zatem podstaw do przyjęcia,

że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji

i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokali i części wspólnych. Z uwagi zatem na treść art. 21 u.p.g.k. organ podatkowy nie mógł samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w uzasadnieniu podkreślił także, że mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów zasady, wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nadto odnośnie opodatkowania budowli wskazał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie wartości budowli. Podkreślił, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem ust. 4-6 – podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Stanął na stanowisku, że zasadnie organy podatkowe uznały, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Sąd uznał, że w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały. Nadto stanął na stanowisku, że organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Skarżącą za rok 2015 – przy uwzględnieniu zmian ustalonych w trakcie przedmiotowego postępowania, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji - bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych (amortyzowanych) budowli Strona skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość tych budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro Strona nie przedstawiła argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą zgodnie z deklaracją Skarżącej podstawę opodatkowania budowli, więc ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie podważone, co powoduje, że niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący niezastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Od ww. wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić powierzchnia użytkowa określona przez Spółkę zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;

2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, iż podstawa opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości została określona w ewidencji gruntów i budynków (na podstawie aktu pozaustawowego - rozporządzenia) i w konsekwencji powierzchnia użytkowa określona przez Spółkę zgodnie z u.p.o.l. nie może stanowić podstawy opodatkowania;

3. błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie może być ich wartość rynkowa gdyż spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

4. niewłaściwe zastosowanie art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle będące własnością Skarżącej są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez SKO w rażący sposób przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącej do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez Skarżącą;

7. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz błędną ocenę stanu faktycznego, a także poprzez brak zawarcia odpowiedniego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 468/21, uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia

2018 r. sygn. akt I SA/Sz 339/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1925/18. który Sąd drugiej instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu, posługując się argumentacją wykorzystaną w powyższym wyroku.

Następnie NSA wskazał, że pierwsze sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczy związania organów podatkowych powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji ma ona charakter wiążący, natomiast w ocenie Skarżącej nieuprawnione jest odwoływanie się w tym zakresie do art. 21 u.p.g.k., bowiem u.p.o.l. stanowi kompletną regulację, w tym w zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na treść art. 21 § 1 u.p.g.k. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd drugiej instancji wskazał, że faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zauważył przy tym, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Po przedstawieniu zasad obliczania powierzchni lokali, wskazał, że w konsekwencji powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają informację wynikające z wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w konsekwencji procesowego tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p. a także art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie NSA nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Natomiast według NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, gdyż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

NSA wskazał, że niesporne jest, iż Spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie itp.

W ocenie Sądu drugiej instancji w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych

w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić

u podatnika w praktyce. Z powyższego wynikało więc wg NSA, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

NSA zauważył, że w niniejszej sprawie sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogły być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu

art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości

a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje,

a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Jak już wskazano Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Następnie podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku III FSK 468/21.

Będąc zatem związanym wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd wskazuje że pierwsze sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczyło związania organów podatkowych powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazaną w ewidencji gruntów i budynków.

Co do tego zagadnienia NSA jednoznacznie wskazał, że faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zauważył przy tym, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Po przedstawieniu zasad obliczania powierzchni lokali , wskazał, że w konsekwencji powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podzielając zatem pogląd NSA Sąd wskazuje, że dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają informację wynikające z wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Sąd mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Natomiast zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczący przyjęcia, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej nie będzie ich wartość rynkowa.

Za NSA należy bowiem wskazać, że niesporne jest, iż Spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie itp.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy o tym, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce.

Z powyższego wynikało więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika

na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania

w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł

do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie niniejszej sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Podzielić trzeba zatem pogląd wyrażony w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogły być wyłącznie budowle.

Zdaniem Sądu literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (1.881 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (5.400 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, mając na uwadze, iż niezasadne okazały się zarzuty skargi odnośnie art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a organy podatkowe z mocy art. 21 u.p.g.k ustalając powierzchnię budynków podlegającą opodatkowaniu związane są powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Nadto organ weźmie pod uwagę, iż zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a w efekcie należy przyjąć, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością Skarżącej będzie ich wartość rynkowa.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.