Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2886/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a , e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 416/13 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 416/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. W. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznie 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik dokonał w dniu 27 lipca 2007 r. odpłatnego zbycia 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, położonym w W., przy ul. R., za kwotę 235.500 zł. Udział ten podatnik nabył na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na rzecz członka spółdzielni w dniu 7 kwietnia 2003 r., a zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe wyszczególnione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., dalej: "u.p.d.o.f."). Następnie podatnik dokonał korekty tego oświadczenia, która polegała na zmianie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży z 265,000 zł na 235,000 zł zgodnie z ceną sprzedaży podaną w akcie notarialnym Rep. A 7830/2007 z dnia 27 lipca 2007 r. Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 27 lipca 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 12 października 2012 r. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 23.500 zł, tj. 10% z kwoty przychodu 235.000 zł. Organ stwierdził, że powyższa kwota wydatkowana na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nie mogła zostać uznana jako spełniająca warunki zwolnienia, dlatego że podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nie przedstawił ostatecznej umowy przenoszącej własność do wybudowanego w budynku mieszkalnym lokalu. Ze względu na wstrzymanie robót i ogłoszenie upadłości inwestora M. [...] umowa przyrzeczona nie została zawarta do dnia wydania decyzji. Organ wskazał, że umowa przedwstępna potwierdza fakt wydatkowania wskazanej kwoty na cel zgodny z ustawą ale nie potwierdza faktu nabycia nieruchomości, co jest konieczne dla uznania wydatku, jako spełniającego warunki ustawowe do zwolnienia.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Tym niemniej ze względu na podjęcie czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że cele mieszkaniowe warunkujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zawarcie w dniu 4 listopada 2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym z M. [...] nie powoduje nabycia nieruchomości, a tym samym kwoty wydatkowane na jej podstawie nie podlegają rozliczeniu jako przychód wydatkowany podlegający zwolnieniu. Organ zauważył także, że ostateczna umowa dot. nabycia nieruchomości znajdującej się w W. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i do czasu orzekania przed organem odwoławczym nie została zawarta. Zarówno wstrzymanie prac budowlanych jak i ogłoszenie upadłości przez inwestora M. [...] pomimo, iż były to przeszkody niezależne od skarżącego i niezawinione spowodowały, że podatnik nie uzyskał prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: art. 122, art. 124, , art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), a nadto art. 127 Ord. pod w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu braku podstaw do zwolnienia go od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. mają zastosowanie zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w dawnym brzmieniu. Dlatego znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Sąd zauważył, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny. W dniu 27 lipca 2007 r. skarżący sprzedał ½ udziału w lokalu mieszkalnym, przy czym sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Powyższe oznacza, że co do zasady przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W terminie 14 dni od dnia sprzedaży lokalu skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Złożenie powyższego oświadczenia spowodowało, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu uległ z mocy prawa odroczeniu na okres dwóch lat. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. wynika, zdaniem Sądu, charakter ulgi polegający na odroczeniu obowiązku zapłaty podatku, które przekształca się w zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, sprzedający wyda przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na określone w ustawie cele, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik spełnia powyższy warunek, gdy wyda kwotę stanowiącą równowartość uzyskanego przychodu (na cele przewidziane w tym przepisie), czy też konieczne jest by w następstwie tego wydatkowania nabył lokal mieszkalny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, zaś głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Prawodawca uznał, że jest społecznie zasadne by zwolnić z opodatkowania przychód, który podatnik uzyskał na skutek sprzedaży domu lub lokalu mieszalnego i który przeznaczy na nabycie innej nieruchomości mieszkalnej. Konstruując przedmiotowe zwolnienie podatkowe prawodawca założył, że podatnik wydatkuje przychód na nabycie takiej nieruchomości mieszkalnej i kupi taką nieruchomość.

Zdaniem Sądu analizowany przepis stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08). Względy wykładni celowościowej, funkcjonalnej przemawiają za uznaniem za prawidłową wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w ocenie Sądu, prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Powyższy cel nie zostanie osiągnięty poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi. Sąd zauważył, że nawet gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, że do definitywnego nabycia może dojść po upływie 2-letniego terminu, ale przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, to w realiach przedmiotowej sprawy również ten warunek nie został spełniony bowiem do takiego nabycia nie doszło. Gdyby nawet przyjąć, że podatnik powinien nabyć nieruchomość mieszkalną przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również on nie został dopełniony (zobowiązanie nie przedawniło się tylko dlatego, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego).

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 Ord. pod. i art. 124 Ord. pod. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie okoliczności, na których organ oparł swoje ustalenia wydając zaskarżoną decyzję, w takim zakresie w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podniesionymi w skardze na decyzję administracyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien był uwzględnić skargę i uchylić wydaną w sprawie decyzję wobec stwierdzenia spełnienia przez skarżącego materialnoprawnej przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na decyzję organu drugiej instancji, a dotyczących istoty sprawy, podczas gdy powołany przepis nakłada na Sąd obowiązek podania argumentacji odnoszącej się do podniesionych zarzutów.

2) naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) przez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem braku podstaw do zwolnienia skarżącego od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu na gruncie ustalonego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, daje podstawy do uzasadnionego przyjęcia stanowiska, że skarżący spełnił przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a tym samym, że jest zwolniony od obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania dlatego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów podniesionych w skardze. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w sposób wykluczający możliwość kontroli instancyjnej wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 ; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14 i z dnia 28 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2238/13; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni powyższym wymogom, a w swoich szczegółowych i przejrzystych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także do argumentów podnoszonych w skardze. W konsekwencji w logiczny sposób wykazał dlaczego, w jego ocenie kwestionowana decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Tak skonstruowane uzasadnienie pozwala Sądowi kasacyjnemu na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Sam fakt, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii dopuszczalności zastosowania w analizowanym przypadku ulgi z art. ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., odmienne od stanowiska prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 Ord. pod. i art. 124 Ord. pod. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie istoty sprawy tj. okoliczności na których organ odwoławczy oparł swoje ustalenia wydając zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty a zwłaszcza w zakresie przypisywanego Sądowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy natomiast zauważyć, że Sąd przytoczył ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji wskazując, że były one niesporne. W istocie spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji odmowy jego zastosowania w analizowanym przypadku. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor skoncentrował się na wykazaniu zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do trafności tego zarzutu należy zauważyć, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji i co nie jest kwestionowane, że do stanu faktycznego sprawy zastosowanie ma ten przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Warunkiem skorzystania z tej ulgi, stosownie do art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) było złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. , a następnie wydatkowanie go na ten cel nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Należy przy tym przypomnieć, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. miało zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tymi przepisami. Z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f., w ówczesnym brzmieniu, wynikało, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczyło to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musiało nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie było więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09; z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10 oraz z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/10). Należy odnotować, że orzeczenia sądów administracyjnych, które autor skargi kasacyjnej przywołał na uzasadnienie odmiennej od powyższej wykładni analizowanego przepisu, zapadły na tle innego stanu prawnego.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych skarżący w dniu 27 lipca 2007 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, co nastąpiło przed upływem pięciu lat od jego nabycia a następnie złożył oświadczenie, o jakim mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Dwuletni termin wskazany w tym przepisie upływał, zatem w dniu 27 lipca 2009 r. Podatnik w dniu 4 listopada 2008 r. zawarł umowę przedwstępną kupna lokalu mieszkalnego, a także dokonał zaliczkowych wpłat na poczet nabycia własności tego lokalu w okresie od 21 października 2008 r. do 28 września 2009 r. Do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, do nabycia własności tego lokalu nie doszło także do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy, ani do upływu podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło dopiero w dniu 29 maja 2015 r., co wynika z odpisu aktu notarialnego Repertorium A 4730/2015, przedłożonego przez skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W trakcie postępowania skarżący wywodził, że niespełnienie wymogu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od niego tj. wstrzymania robót budowlanych, a następnie ogłoszenia upadłości dewelopera M. [...]. Jednakże, jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży - aktu notarialnego Repertorium A 17662/2008 - której odpis dołączono do akt postępowania podatkowego, zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić do 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że nawet w wypadku wywiązania się przez spółkę M. ze zobowiązania, termin z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostałby dochowany. Ubocznie należy zauważyć, że upadłość spółki ogłoszona została dopiero postanowieniem Sądu Rejonowego Wrocław – Fabryczna z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt VIII GU 170/11.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podobnie jak prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym sprawy podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej tym przepisem. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien był uwzględnić skargę i uchylić wydaną w sprawie decyzję wobec stwierdzenia spełnienia przez skarżącego materialnoprawnej przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przesłanką uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a autor skargi kasacyjnej na wystąpienie takiego uchybienia nie wskazuje. Niezależnie od tego, jak wyżej stwierdzono, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i brak było podstaw do jej uchylenia z tego powodu. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji a na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego.