Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 583/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 583/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W dniu 27 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług od marca do maja 2012 r. w sposób odmienny od podatnika.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 10 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zauważył, że w trakcie kontroli podatkowych stwierdzono, iż J. Z. dokonywał nabyć wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych od następujących podmiotów: A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. wszystkie z siedzibą w W., a także sprzedaży ww. towarów do podmiotów: G. s.r.o. z siedzibą w O. i H. s.r.o. z siedzibą w P. oraz I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Podczas czynności sprawdzających podjętych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów J. Z. ustalono, iż zarówno zakup jak i sprzedaż towarów dokonywana przez J.Z. faktycznie nie miała miejsca. Okoliczności współpracy między podatnikiem a jego kontrahentami, zdaniem organu I instancji, były charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnych, jedynie pozorujących realnie prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji wszystkie faktury wystawione na rzecz J. Z. dotyczą transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.); dalej: ustawa o VAT. W wydanej decyzji zakwestionowane zostały również faktury wystawione przez Kancelarię Księgowo - Podatkową J. s.c. [...] w B. oraz faktura VAT dotycząca usług ksero wystawiona przez PHU K. z siedzibą w B. jako usługi nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie dające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jak ustalono, działalność J.Z. polegała wyłącznie na wystawianiu i przyjmowaniu pustych faktur. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wykazane przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskich podmiotów oraz zastosował w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. Sp. z o.o., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako faktur wprowadzonych do obrotu, nie dokumentujących żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Organ zauważył, że skarżący zeznał, iż działalność gospodarczą prowadzi od 1 marca 2012 r. i polega ona na handlu odzieżą. Współpracę z dostawcami nawiązał przez mieszkającego w W. kuzyna D. Z., który również zajmował się handlem. Nazw firm wskazanych przez kuzyna, nie podał, gdyż jak wyjaśnił są one w papierach i nie musi odpowiadać na to pytanie. Odnośnie do okoliczności związanych z dostawą towaru zeznał, iż towar dostarczany był ciężarówkami do magazynu w W., nie pamiętał na jakiej ulicy znajdował się magazyn, ani od jakiej firmy wynajmował samochody, mimo że jak oświadczył – transport organizował sam. Za towar płacił gotówką, w terminie około 7 dni, nie pobierał żadnych dokumentów potwierdzających uregulowanie płatności bowiem ich nie potrzebował. Nie weryfikował swoich kontrahentów. Nie pamiętał, gdzie dokonywał zakupów (wiedział tylko, że w W.), ani od jakich firm nabywał towar i do jakich następnie go sprzedawał. Nie widział, kto był producentem kupowanego towaru. Nie pamiętał z kim prowadził rozmowy handlowe ze strony C., B., A., D.S, nie kojarzył firmy E. ani F. Towar przewożony był z W. do R. samochodami Ford [...] i Opel [...] należącymi do L. Z.. Organ zauważył, że z niektórymi spółkami będącymi kontrahentami skarżącego nie można się skontaktować, nic nie wskazuje na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ wskazał ponadto, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność używania samochodu do transportu towarów na trasie W. – R., nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki z tym związanych, np. dot. zakupu paliwa. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona początkowo wskazała na dwa zupełnie inne samochody rzekomo przewożące towar, o których później nie wspomniała. Te okoliczności, jak również wskazany w zaskarżonej decyzji brak udokumentowanych środków finansowych na prowadzenie działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych faktur, brak dowodów zapłaty za dokonane zakupy w kwocie 5.397.368 zł, fakt otwarcia rachunku bankowego, na którym nie przeprowadzono żadnej operacji, pomimo, że część faktur zawierało adnotację o sposobie zapłaty przelewem oraz istnienia obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2013, poz. 672 zm.); dalej: u.s.g., całkowicie bierna postawa strony - zasłanianie się niepamięcią, udzielanie krótkich odpowiedzi nie zawierających żadnych szczegółów dokonywanych transakcji, brak innych dokumentów (poza fakturami) potwierdzających przeprowadzenie transakcji, taka sama szata graficzna faktur wystawionych przez wszystkich ww. kontrahentów, w ocenie organu świadczą o tym, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie miały w rzeczywistości miejsca, a jego działalność polegała na wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur - bez fizycznego ruchu towarów. Tak więc faktury te - jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur zakupu,

- art. 17 (2) VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych oraz art. 17 (6) VI dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości,

- art. 108 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.); dalej: O.p. poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez błędne i dowolne zastosowanie,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania dowodów na których organ podatkowy się oparł oraz przyczyn, z których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w efekcie przyjęcie przez organy podatkowe błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszoinstancyjny a następnie przyjęta przez organ odwoławczy, w zakresie odnoszącym się do podatku naliczonego, jest sprzeczna z ustaleniami wynikającymi z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz z zeznaniami przedstawicieli firm, z którymi skarżący współpracował. Z dokumentacji przedstawionej przez kontrahentów skarżącego wynika, iż firmy, od których nabywał towar są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, faktury przez nich wystawione zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do negowania faktów stwierdzonych ww. dokumentami urzędowymi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd stwierdził, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały dokonane przez organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur nie dokonali dostawy towarów na rzecz skarżącego. Skarżący zaś nie dokonał dostawy tych towarów na rzecz I. Sp. z o.o. ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm czeskich: G. s.r.o. i H.s.r.o. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: protokołu z badania ksiąg strony; spornych faktur VAT; z zeznań: strony składanych na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego; przesłuchania świadków P. A. T. i H. M. L. prezesów spółek A. i C., D., L. i K. Z., G. S., I. S.; z pism Naczelników Urzędów Skarbowych w P., w R., w W., w B.; informacji przesłanych przez administrację czeską; analizy całokształtu relacji gospodarczych skarżącego ze wskazanymi spółkami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze wskazanymi spółkami nie można nawiązać kontaktu, ich dane kontaktowe są fikcyjne. Wprawdzie prezesi A. Sp. z o.o. i C.. Sp. z o.o. potwierdzili, że sprzedawali towar skarżącemu jednakże słusznie wskazał organ, że tym zeznaniom nie można dać wiary, gdyż nie tylko nie można ustalić skąd i czy rzeczywiście od wskazanych dostawców nabywali oni towar, to jeszcze podane przez nich okoliczności zbycia towaru skarżącemu są sprzeczne z zeznaniami samego skarżącego. Nie sposób też zrekonstruować wiarygodnej wersji transportu zakupionych przez skarżącego towarów. Zeznania skarżącego dotyczące przewozu towarów są sprzeczne. Sama strona również nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność używania ww. samochodów do transportu towarów na trasie W. – R., nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki z tym związanych np. dot. zakupu paliwa. Ponadto strona początkowo wskazała na dwa zupełnie inne samochody rzekomo przewożące towar, o których później nie wspomniała. Zasadnie organy uznały, że pomiędzy skarżącym a spółkami nie doszło do faktycznego obrotu, a skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a [ustawy o VAT – NSA] przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu

2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie;

3/ art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika

4/ art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzającej tzw. klauzulę stałości

5/ art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o jakich mowa w punkcie 1;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 O.p. przez błędne i dowolne zastosowanie tych przepisów;

3/ art. 180, 181, 187 § 1, 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego;

4/ art. 193 § 4 O.p. przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, tj. uzasadniającym jej [decyzji – NSA] uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu jest to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności faktycznie dokonane, czy też są to faktury puste, które nie dają podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one całkowicie bezzasadne.

Kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma przepis art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych".

Z cytowanego przepisu wynika naczelna zasada postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, a mianowicie związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zasada ta nie dotyczy jedynie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które nie występują w niniejszej sprawie.

Podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być bowiem naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo jednak w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, LEX nr 1481552, dostępny w bazie CBOIS). Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której konkretne uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne.

Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 O.p. przez błędne i dowolne zastosowanie tych przepisów; art. 180, 181, 187 § 1, 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 193 § 4 O.p. przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, tj. uzasadniającym jej [decyzji – NSA] uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Pomimo dużej objętości, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie podjęto próby wykazania, na czym miał polegać istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy, w związku z czym nie można tych zarzutów uznać za skuteczne. Owszem, kasator przywołuje naruszone jego zdaniem przepisy postępowania, ale już ich uzasadnienie jest na tyle lakoniczne, że nie sposób doszukać się w nim chociażby próby podania jakichkolwiek konkretów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W szczególności zarzutu tego nie poparto określeniem, na czym miał polegać błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych ani też nie wskazano sprzeczności rozumowania organów z zasadami doświadczenia życiowego.

Podobnie należy ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego), art. 120 O.p. (zasada praworządności), art. 121 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), art. 180 O.p. (otwarty system dowodów), art. 181 (zasada bezpośredniości w systemie dowodów), art. 193 § 4 O.p. (utrata mocy ksiąg podatkowych w postępowaniu dowodowym).

Pierwszy ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1a" P.p.s.a.) również nie może odnieść skutku, skoro zarzut ten i jego uzasadnienie ograniczają się do stwierdzenia, że skarga została przez WSA niesłusznie oddalona, pomimo że wydana decyzja naruszała przepisy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie zostały przez organy dokonane prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania. Nie zostały one też skutecznie podważone skargą kasacyjną.

5.4. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to ze względu na ich wadliwą konstrukcję.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie upatruje w istocie w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091).

Podniesione w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie spełniają wyżej opisanych wymogów (w tym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 (2) VI dyrektywy, a obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112, nie zostały w ogóle powiązane z którąkolwiek postacią naruszenia prawa materialnego). Całość przedstawionej argumentacji dąży do wykazania, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a sporne faktury nie były puste.

Nie może też być uznane za wystarczające lakoniczne stwierdzenie, że " (...) dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest ustalenie stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji" (str. 22 skargi kasacyjnej).

Wreszcie, nie sposób doszukać się wyjaśnienia (str. 24), na czym miałaby polegać "błędna wykładnia i zastosowanie art. 108 ustawy o VAT".

Z tych względów należy przyjąć, że Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych o pozorności działań podmiotów w niniejszej sprawie.

5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.