Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1e pkt 1, 30b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzją z 22 listopada 2021 r., nr [...], Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (NMUCS) utrzymał w mocy decyzję z 9 grudnia 2020 r., nr [...] w sprawie określenia G. R. (skarżąca, strona, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01.01.2018 r. - 31.12.2018 r. na kwotę 326.230 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 16 października 2019 r. NMUCS wszczął z urzędu kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie dochodów osiągniętych w 2018 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., u.p.d.o.f.). Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z 10 czerwca 2020 r., nr [...]

W związku z niezłożeniem korekty, postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r., nr [...], NMUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...] w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z 9 grudnia 2020 r., nr [...]

W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że skarżąca nie opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w 2018 r. dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce R2. Sp. z o.o. z siedzibą w C. w zamian za wkład niepieniężny oraz nie złożyła stosownego zeznania na formularzu PIT-38 za 2018 r. W związku z powyższym organ I instancji określił prawidłową kwotę przychodów, kosztów ich uzyskania i wskazał podstawę opodatkowania wraz z kwotą należnego podatku dochodowego - na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 22 listopada 2021 r., o której mowa na wstępie, utrzymał w mocy decyzję w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przysługujący stronie udział w prawie ochronnym do znaku towarowego "R. " nie mógł być zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w momencie jej wniesienia do R2. Sp. z o.o., ponieważ znak towarowy nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej z uwagi na fakt, że nie został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ani nie był też wykorzystywany w działalności gospodarczej strony. Powyższe, zdaniem organu II instancji przesądza o braku możliwości odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej ww. znaku towarowego na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowane w sprawie; art. 22 ust. 1e ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków z sposób sprzeczny zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

- art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku pranego wynikającego z aportu znaku towarowego do Spółki z o.o. w przypadku powzięcia wątpliwości co do faktycznego charakteru ww. czynności tj. czy podatnik prowadził działalność gospodarczą - co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrolując zaskarżone decyzje pod względem kryterium legalności, Sąd uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Spór w sprawie zawisłej przed Sądem dotyczy kwestii czy skarżąca w sposób prawidłowy, tj. zgodny z art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.717.000 zł wykazaną tytułem objęcia udziału w spółce R2. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem NMUCS przedmiot aportu - znak towarowy "R. " - nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż skarżąca nie prowadziła takiej działalności. W ocenie zaś skarżącej organ podatkowy, naruszając szereg przepisów postępowania, nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien dać bezsporną odpowiedź na pytanie, czy strona prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie oraz czy transakcja wniesienia aportem znaku towarowego do spółki z o.o. była przejawem tej działalności.

W ocenie Sądu słuszne, bo oparte na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawa, jest stanowisko organów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast art. 30 b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Bezsporne w sprawie jest: dokonanie aportu do R2. Sp. z o.o., wskazanie wielkości przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce oraz wskazania daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności.

Analizując zatem część sporną wskazać należy, że wyjaśnienia wymaga czy w okolicznościach faktycznych sprawy udział skarżącej w prawie ochronnym do znaku towarowego "R. " mógł być zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w momencie jej wniesienia do R2. sp. z o.o. Odpowiedź na to pytanie przynosi treść art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym autorskie lub pokrewne prawa majątkowe są kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji jeśli: są nabyte od innego podmiotu, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy, zauważyć trzeba, co słusznie ustaliły organy, że wprowadzenie udziału 1/3 do prawa ochronnego do znaku towarowego do ksiąg podatkowych w styczniu 2018 r. nie wiązało się z planowaniem jego używania przez okres dłuższy niż rok. Skoro w dniu 28 stycznia 2018 r., czyli po 14 dniach od wpisania znaku towarowego do stosownej ewidencji - w ramach strategii zarządzania całą Grupą R. , założono spółkę kapitałową R2. Sp. z o.o., która miała jako wyodrębniony podmiot w Grupie R. przejąć znak towarowy "R. " i zapewnić mu ochronę oraz przejąć zarządzanie nim, można wywieść jasny wniosek, że znak ten nie miał być wykorzystywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej A. K.. Przeniesienia do wymienionej spółki praw do tego znaku nastąpiło 14 lutego 2018 r., zatem po miesiącu i 10 dniach zrealizowano cel, jakim było doprowadzenie do korzystania przez spółkę kapitałową z tego znaku.

Nie spełniono również przesłanki dotyczącej okresu używania składników majątkowych, wymienionej w przepisie art. 22b ust. 1 in flne. Znak, Jak twierdzi skarżąca, miał figurować w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od 4 stycznia 2018 r. do 14 lutego 2018 r. jednakże w tym czasie nie dokonano ani jednego wpisu dotyczącego odpisu amortyzacyjnego, nie wykonano żadnej czynności, której przedmiotem miałby być opisywany znak towarowy, w tym nie zawarto żadnej umowy, która miałaby dotyczyć wykorzystywania tego składnika majątku w działalności gospodarczej. Natomiast strona w toku postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów na używanie tego znaku towarowego w krótkim okresie, w którym prawo ochronne do znaku towarowego jej przysługiwało. W konsekwencji powyższego brak jest możliwości zaliczenia takiego składnika do wartości niematerialnych i prawnych w jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na G. R.. Oznacza to, że przed planowanym zbyciem powyższego składnika majątkowego przez stronę nie zostały spełnione przesłanki, aby uznać go za wartość niematerialną i prawną w działalności gospodarczej.

Reasumując, na gruncie stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy, uprawniony jest wniosek NMUCS sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przysługujący stronie udział w prawie ochronnym do znaku towarowego "R. " nie mógł być zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna w momencie jej wniesienia do R2. Sp. z o.o., ponieważ nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej bowiem nie został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ani nie był też wykorzystywany w działalności gospodarczej strony. Powyższe, jak słusznie uznał organ podatkowy, przesądza o braku możliwości odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej ww. znaku towarowego na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd uznał zatem za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1e ust. 1 poprzez jego niezastosowane, art. 22 ust. 1e ust. 3 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za bezzasadne.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków z sposób sprzeczny zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, Sąd również uznaje je za nieuzasadnione. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Warto również zaznaczyć, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła żadnego z twierdzeń organu, nie przedstawiła dowodów na okoliczności mające kardynalne znaczenia dla wyniku sprawy, a to, że prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie oraz że transakcja wniesienia aportem znaku towarowego do spółki z o.o. była przejawem tej działalności.

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).