Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 14/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.139 par.1, art. 140, art. 141 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w O. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A S.A. w Opolu wniosła w dniu 1 września 2010 r. - na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] – do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu sprawy zainicjowanej jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 8 marca 2010 r.

Żądanie powyższe uzasadniła faktem bezzasadnego – jej zdaniem – przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W postanowieniu organu I instancji z dnia 6 maja 2010 r. wydanym na podstawie art. 140 O.p. wskazano bowiem, że przedłużenie tego terminu następuje "z uwagi na zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 30 października 2009 r., mające wpływ na rozpatrzenie złożonego wniosku" (co dotyczyło decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1.01.2002 r. do dnia 11.12.2002 r.). Organ ten poinformował równocześnie, że rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku Sądu. Jednak w informacji z dnia 8 lipca 2010 r. stanowiącej odpowiedź organu na pismo Spółki z dnia 25.06.2010 r. wskazano, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu "nie rozstrzyga w sprawie", wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. zostanie rozpatrzony tak, jak podano w postanowieniu z dnia 6 maja 2010 r., czyli w terminie 30 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku Sądu. Zdaniem Spółki, w związku z wniesieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2010 r. uchylającego w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok ten jest nieprawomocny, a to oznacza, że decyzja ta ma nadal przymiot ostateczności i w związku z tym organ jest związany jej skutkami, które winny być uwzględnione w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty – bez wyczekiwania na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie skarżącej próba uzależnienia przez organ rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nadpłaty od otrzymania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego decyzji organu II instancji z dnia 30.10.2009 r. określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za 1.01.2002 r. do 11.12.2002 r. w sytuacji, gdy powyższa decyzja jest ostateczna i podlega wykonaniu, stanowi rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione ze względu na następujące okoliczności sprawy, wynikające z akt nadesłanych przez organ I instancji.

W złożonym w dniu 8 marca 2010 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do którego dołączono korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., Spółka jako przyczynę jej powstania wskazała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.10.2009r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002r. do 11.12.2002r., w ramach której z ogółu wydatków poniesionych przez nią w tym okresie czasu, na zwiększenie wartości nieruchomości należącej do Spółki i położonej w O. przy ul. K. zakwalifikowano kwotę 133.438,71 zł. Ponieważ Spółka w roku 2008 sprzedała tę nieruchomość, w korekcie zeznania zwiększyła o tę kwotę koszty podatkowe roku 2008, co spowodowało zmniejszenie podatku dochodowego za rok 2008 o kwotę 21.562 zł.-Kwotę powyższą Spółka skorygowała następnie w piśmie z dnia 21.04.2010 r. poprzez określenie jej na 25.360,00 zł, a dnia 5.05.2010r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2008r., wyjaśniając jednocześnie, że uprzednio zaniżono wysokość żądanej nadpłaty, bowiem przyjęto błędną wysokość nakładów, które Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji nr [...] z dnia 30.10.2009 r. uznał za nakłady zwiększające wartość ww. nieruchomości. Z treści korekt wynika, iż Spółka włączyła do kosztów 2008r. wydatki w wysokości 102.949,40 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 6.05.2010r. wydanym na podstawie art. 140 O.p. i doręczonym w dniu 12.05.2010 r. zawiadomił stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. wskazując, że jej rozpatrzenie uzależnione jest od zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.10.2010r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2002 do 11.12.2002 r. Jednocześnie Naczelnik poinformował Spółkę, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpi w ciągu 30 dni licząc od dnia otrzymania prawomocnego wyroku rozstrzygającego w sprawie.

Spółka pismem z dnia 25.06.2010 r. zwróciła się o rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. "w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 6.05.2010 r.", przedkładając kopie skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23.04.2010r. i wskazując, iż wyroki te są nieprawomocne.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 8.07.2010r. wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania prawomocnego wyroku Sądu dotyczącego sprawy, oraz, że wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie rozstrzyga sprawy.

W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby podkreślając, że przedmiotem wniosku strony jest bezczynność organu, a nie merytoryczne załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty ani też termin jej zwrotu, podzielił stanowisko organu I instancji, że rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty za 2008r. nie jest w obecnej chwili możliwe, a zatem ponaglenie nie jest uzasadnione. Wynika to z faktu, że żądanie stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. z równoczesnym złożeniem korekty zeznania CIT-8 (i dalszymi korektami) Spółka oparła w istocie na zawartej w decyzji Dyrektora Izby z dnia 30.10.2009 r. kwalifikacji części wydatków związanych z nieruchomością nie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1.101.2002 r. do 11.12.2002 r., lecz do nakładów stanowiących ulepszenia środka trwałego, rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne od dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Decyzję powyższą, podobnie jak decyzję tego samego organu z dnia 30.10.2009 r. dotyczącą roku podatkowego od 12.12.2002 r. do 31.12.2002 r., a także roku podatkowego 2003, Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W dwóch pierwszych sprawach, na co powołał się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przedłużając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyrokami z dnia 23.04.2010 r., sygn. akt I SA/Op 18/10 i I SA/Op 19/10, od których Dyrektor Izby wniósł skargi kasacyjne.

Skoro zatem decyzje Dyrektora Izby za lata podatkowe od 1.01.2002 r. - 11.12.2002 r. i 12.12.2002 r. -31.12.2002 r. i za 2003 r. są co prawda ostateczne, ale nieprawomocne na skutek zaskarżenia ich przez Spółkę do sądu administracyjnego, zaś wskazywana przez stronę jako przyczyna powstania nadpłaty za 2008r. korekta kosztów ma swoje źródło w tych właśnie decyzjach, to do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości tych decyzji w postępowaniu sądowym, nie jest możliwe stwierdzenie, czy taka nadpłata istotnie występuje.

W sprawie o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. istotne jest zatem rozstrzygniecie kwestii, czy decyzja nr [...], którą wydatki w kwocie 102.949,40 zł zostały uznane za poniesione na ulepszenie nieruchomości w O. przy ul. K. i nabycie zamontowanych w niej 2 kotłów co., mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też przez odpisy amortyzacyjne w trakcie ich używania ewentualnie w dacie sprzedaży tych środków trwałych (co nastąpiło w 2008 r.), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej: [u.p.d.o.p.], na co wskazuje Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z powyższych powodów Dyrektor Izby uznał działanie organu I instancji za prawidłowe stwierdzając, że rozpatrzenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty może nastąpić dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii zgodności z prawem ww. decyzji tego organu nr [...] z dnia 30.10.2009 r.

W dniu 3 listopada 2010 r. skarżąca za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wniosła do tutejszego Sądu skargę na bezczynność tego organu dotyczącą niezałatwienia w terminie sprawy zapoczątkowanej jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Przedstawiając przebieg postępowania zarzuciła naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa ustanowionej w art. 120 O.p. Powtórzyła twierdzenie, że wniesienie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu skutkuje jego nieprawomocnością i zarazem tym, że decyzja organu odwoławczego istnieje w obrocie prawnym jako ostateczna i przez to podlegająca wykonaniu na podstawie art. 239e O.p. Skutkiem powyższego ustalenia wynikające z tej decyzji, w przekonaniu strony, winny być dla organu wiążące. Uzależnianie jej wykonania od otrzymania prawomocnego orzeczenia NSA stanowi zatem rażące naruszenie prawa.

Ponadto zarzuciła, że niewskazanie ściśle określonego terminu załatwienia sprawy nie wypełnia dyspozycji art. 140 O.p., a tylko łączne spełnienie dwóch określonych w tym przepisie przesłanek pozwala na uznanie skutecznego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, który winien być określony w dniach, tygodniach lub miesiącach i z zachowaniem ogólnej zasady szybkości, co wynika m.in. z wyroku WSA w Opolu z dnia 12.08.2008 r. I SAB/Op 4/08. W przedmiotowej sprawie określenie początku biegu terminu, w jakim nastąpić ma załatwienie sprawy (czyli otrzymanie prawomocnego wyroku NSA) nie zostało dostatecznie sprecyzowane, co dowodzi naruszenia art. 140 O.p..

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w aktualnym stanie sprawy w obrocie prawnym funkcjonują: nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu oraz nieprawomocny wyrok WSA w Opolu, co nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania stwierdzenia nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Załatwienie wniosku Spółki jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd prawomocnym wyrokiem, czy decyzja z dnia 30.10.2009 r., w której wydatki poniesione w 2002 r. w kwocie 102.949,40 zł zostały uznane za ulepszające nieruchomość, mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też przez odpisy amortyzacyjne w trakcie używania, ewentualnie w dacie sprzedaży tych środków trwałych (2008 r.), stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na co powołuje się Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu nieprecyzyjnego wskazania nowego terminu załatwienia sprawy organ podkreślił, że był on niezależny od organu, natomiast ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi kierować się należy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Istotne jest to, czy bieg i upływ takiego terminu może być kontrolowany przez organ i stronę. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu wskazywało rzeczywistą przyczynę zwłoki, to nie było możliwości innego jego określenia ze względu na niemożność wskazania daty, w której nastąpi wydanie orzeczenia przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] podlega oddaleniu.

Według twierdzeń skarżącej bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przejawia się w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. w tym, że organ ten bezpodstawnie uzależnia załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. od otrzymania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego kwestię prawidłowego rozliczenia podatku za okres od 1.01.2002 r. do 11.12.2002 r. Zarazem skarżąca podnosi, że w związku z wniesieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu z dnia 23.04.2010 r. sygn. akt I SA/Op 18/10 dotyczącego decyzji określającej wysokość tego podatku za rok podatkowy od 1.01.2002 r. do 11.12.2002 r. wyrok ten stał się nieprawomocny, skutkiem czego w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i podlegająca wykonaniu z mocy art. 239e O.p. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.10.2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za w/w okres. Nadto zdaniem skarżącej wyznaczony w postanowieniu z dnia 6.05.2010 r. nowy termin załatwienia sprawy nie został określony precyzyjnie.

Odnosząc się do powyższych kwestii spornych stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że skarżąca przed wniesieniem skargi do Sądu wykorzystała tryb ponaglenia przewidziany w art. 141 § 1 pkt 1 O.p. i wniosła skargę po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby rozpatrującego to ponaglenie, co skutkuje dopuszczalnością wniesienia skargi na bezczynność organu stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wobec niewydania przez organ decyzji w postępowaniu dotyczącym wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zachodzą podstawy do merytorycznego zbadania zasadności tej skargi.

Jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, stan bezczynności polega na tym, że organ administracji publicznej w prawnie określonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. str. 86). W związku z tym przedmiotem kontroli Sądu jest to, czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania poprzez np. wydanie decyzji, czy też nie (por. wyrok z dnia 16 czerwca 2009r. w sprawie sygn. akt III SAB/Gl 1/09).

Podzielając przedstawione poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, ze względu na wielość składanych przez skarżącą korekt i materię, która legła u podstaw złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zasadnie organ I instancji przyjął, że sprawa ma charakter szczególnie skomplikowany. Zatem termin jej załatwienia zgodnie z art. 139 § 1 O.p. wynosi dwa miesiące.

Wbrew zarzutom skargi przekazane akta administracyjne będące w myśl art. 133 p.p.s.a. podstawą orzekania, nie dowodzą stanu pozostawania przez organ I instancji w bezczynności. Z akt sprawy wynika, że wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą złożonej deklaracji CIT-8 za 2008 r. skarżąca złożyła w dniu 8 marca 2010 r. W dniu 6 maja 2010 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy ze względu na, jak to dosłownie ujęto w postanowieniu, "zakończone postępowanie w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.10.2009 r. Nr [...]" (chodziło tu o postępowanie przed WSA w Opolu, w którym wyrok zapadł w dniu 23.04.2010 r. sygn. akt I SA/Op 18/10– przypis Sądu). Wskazaną decyzją Dyrektor określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2002 r. do 11.12.2002 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to strona w złożonej deklaracji CIT-8. Organ zakwestionował – w określonym zakresie – zaliczenie przez stronę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2002 r. Jako tego rodzaju wydatki organ uwzględnił tylko ich część, natomiast pozostałą kwotę zakwalifikował jako wydatki zwiększające wartość środka trwałego, podlegające rozliczeniu w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne od dnia przyjęcia środka do używania. W tym przypadku rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych winno nastąpić, zdaniem organu, dopiero od 1.01.2003 r. W związku ze sprzedażą w 2008 r. tego budynku nierozliczona wartość ulepszeń mogła być w tymże roku podatkowych zaliczona do kosztów podatkowych, co wpłynęłoby zmniejszająco na wysokość podatku za 2008 r., na co zresztą powoływała się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jednakże, co w sprawie jest bezsporne, WSA w Opolu wyrokiem z dnia 23.04.2010 r. sygn. akt I SA/Op 18/10 uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Równocześnie w wyroku tym Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona (uchylona) decyzja nie podlega wykonaniu.

Dokonując wobec powyższego oceny zasadności wpływu załatwienia sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na bieg postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. stwierdzić należy, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy do uzależnienia terminu jej załatwienia od prawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23.04.2010 r. sygn. akt I SA/Op 18/10.

W okolicznościach faktycznych sprawy niewątpliwe jest wystąpienie zależności między postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. a postępowaniem, w ramach którego określono w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w sposób odmienny, niż uczyniła to strona w złożonej deklaracji., a które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby decyzji z dnia 30.10.2009 r., zakwestionowanej zresztą przez samą stronę poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu.

Zależność między tego rodzaju postępowaniami dostrzegana jest jednoznacznie w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu (por. B. Gruszczyński [w]:S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, uwagi do art. 75 str.430-436,a także postanowienie NSA II FSK 708/10), jednakże jako oczywista jawi się ona w przypadku tożsamości roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie wymiarowe i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 79 par. 1 O.p.) W kontrolowanej sprawie tak jednak nie jest, gdyż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., zaś decyzje wymiarowe, z których strona skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty, dotyczą roku podatkowego 2002. Pomimo tego w ocenie Sądu organ I instancji zasadnie wskazał na występującą między tymi sprawami zależność, mającą swe źródło w przepisach prawa materialnego. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.pd.p. wynika bowiem, że wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Skoro decyzjami z dnia 30.10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zakwestionował zaliczenie przez skarżącą części wydatków poniesionych przez nią na ulepszenie nieruchomości w O. przy ul. K. oraz na nabycie 2 kotłów c.o. jako wydatków podlegających w całości zaliczeniu do kosztów w roku ich poniesienia, uznając za prawidłowe zakwalifikowanie ich części jako wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od 1 stycznia 2003 r., to wobec sprzedaży nieruchomości w 2008 r. nierozliczona część tych odpisów podlegać może zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku 2008. Uzasadniałoby to zatem złożenie korekty przez stronę, ale tylko przy założeniu, że wysokość podatku za 2002 r. zostanie ostatecznie ukształtowana w sposób wskazany przez organy skarbowe. Rozstrzygniecie o wysokości podatku za 2002 r. poprzez wydanie decyzji wymiarowej powoduje, że wysokość zobowiązania zadeklarowana przez stronę przestaje obowiązywać.

Zgodzić się więc należy z organem I instancji, że wskazywana przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta tych kosztów, związana ze sprzedażą w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości położonej w Opolu, ma swe źródło w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu określających wysokość podatku dochodowego za 2002 r., które aktualnie są poddane sądowoadministracyjnej kontroli w postępowaniu przed NSA. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty za 2008 r., w którym to roku podatkowym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości skutkujące możliwością zaliczenia niezamortyzowanej wartości ulepszeń poniesionych w 2002 r. (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) ma wpływ na rozstrzygniecie w przedmiocie nadpłaty za 2008 r. Na tego rodzaju związek wskazywała zresztą sama spółka dokonując kolejnych korekt deklaracji CIT-8 za 2008 r. i w ten sposób uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok podatkowy. Również w skardze Spółka zależność tę akceptuje stwierdzając, że "O ile nie ma wątpliwości co do tego, że organ prawidłowo podał przyczyny powodujące niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy (...)".

W postanowieniu z dnia 6 maja 2010 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy wskazano, że następuje ono z uwagi na zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji o podanym numerze (chodziło o decyzję Dyrektora Izby z dnia 30.10.2009 r. określającą wysokość podatku pochodowego za 2002 r.). W dniu wydania tego postanowienia zapadł już bowiem nieprawomocny wyrok w przedmiotowej sprawie, którym w/w decyzja została uchylona. Równocześnie organ I instancji w postanowieniu wskazał, że załatwienie sprawy nastąpi w ciągu 30 dni od otrzymania prawomocnego wyroku Sądu. Z treści tego postanowienia wynika więc jednoznacznie, że końcowy termin załatwienia sprawy organ I instancji wiązał z otrzymaniem prawomocnego wyroku Sądu. Wyrok Sądu I instancji zyskuje przymiot prawomocności wówczas, gdy w ustawowym terminie nie zostanie wniesiona od niego skarga kasacyjna bądź też, gdy skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku zostanie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168 p.p.s.a.). Z powyższego nie wynika zatem, jak usiłuje dowodzić skarżąca, że wniesienie przez Dyrektora Izby Skarbowej skarg kasacyjnej od tego wyroku zmieniło sens tego postanowienia i obligowało organ do załatwienia sprawy, bez wyczekiwania na zakończenie postępowania przed sądem II instancji.

W ocenie zasadności zarzutów skargi nie może również ujść uwadze istotna okoliczność, którą skarżąca konsekwentnie pomija, a mianowicie to, iż w wyroku WSA w Opolu z dnia 23.04.2010 r. I SA/Op 18/10 zawarto rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja, którą wyrokiem tym uchylono, nie może być wykonana (pkt II wyroku). Stwierdzenie przez sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo braku jego prawomocności. Rozumienie tego przepisu jest w doktrynie i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ujmowane szeroko, nie ogranicza się jedynie do wykonania decyzji sensu stricte, ale wskazuje się na to, że mimo nieprawomocności wyroku uchylającego zaskarżony akt decyzja uchylona, pomimo że jest ostateczna, nie podlega wykonaniu. Takie rozstrzygniecie zostało w wyroku z dnia 23.04.2010 r. I SA/Op 18/10 zamieszczone. Jeśli zatem zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu, to oznacza, iż skutki prawne tej decyzji zostały zawieszone na czas do uzyskania prawomocności wyroku. Błędna jest zatem argumentacja skarżącej co do tego, iż wobec nieprawomocności wyroku WSA w Opolu z dnia 23.04.2010 r. I SA/Op 18/10 uchylającego zaskarżoną decyzję, w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja organu podatkowego podlegająca wykonaniu na podstawie art. 239e O.p. Czyni to również bezzasadnym kolejny zarzut skarżącej o rażącym naruszeniu prawa poprzez pominięcie przez organ I instancji załatwiający sprawę nadpłaty skutków prawnych ostatecznej decyzji wymiarowej za 2002 r.

Skarżąca kwestionuje nadto prawidłowość wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy wskutek określenia go w sposób niejednoznaczny i nieprecyzyjny, nade wszystko z uwagi na brak wskazania konkretnej daty, czy też nieokreślenie jej w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach. W okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy ze stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić. Jeśli bowiem uznaje się za uzasadnioną wskazaną przez organ przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postaci prawomocności wyroku WSA w Opolu, to uznać należy, że organ nie miał możliwości bardziej precyzyjnego określenia terminu załatwienia sprawy, a w szczególności takiego, jak oczekuje tego strona – czyli poprzez wskazanie konkretnej daty. W nawiązaniu do powoływanego przez skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 12.08.2008 r. I SAB/Op 4/08 odwołującego się do stanowiska prezentowanego przez niektórych przedstawicieli piśmiennictwa odnotować jednak należy także poglądy odmienne, sprowadzające się do twierdzenia, że w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy w taki sposób, jak uczynił to organ I instancji. Opowiadając się za drugim ze wskazanych poglądów, w szczególności ze względu na charakter przyczyny usprawiedliwiającej przedłużenie terminu załatwienia sprawy, Sąd stwierdza, że inne jego określenie było technicznie niemożliwe. Natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 12.08.2008 r. I SAB/Op 4/08, na które powołuje się skarżąca, nie ma znaczenia uniwersalnego.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania, należało uznać skargę za bezzasadną co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.