Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 64/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 121, art. 122,  art.187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. sprawy ze skargi ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.034,00 złote (trzy tysiące trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2005r. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...]. uchylającą decyzję Urzędu Celnego z dnia [...] września 2001r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o należnych odsetkach wyrównawczych i umarzającą postępowanie w tym zakresie, a także zarządzającą zwrot odsetek wyrównawczych wraz z odsetkami oraz w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy. Decyzja Urzędu Celnego uznawała zgłoszenie celne z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] marca 1999 r.

nr [...] dokonano zgłoszenia rafinowanego tłuszczu roślinnego "ERTICOAT P11", który objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar wg kodu PCN 1516 20 98 0.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. Urząd Celny wszczął

w sprawie [...] postępowanie celne dotyczące klasyfikacji towarowej dla towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

Urząd Celny decyzją z dnia [...] września 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, zmieniając klasyfikację towarową na kod 1517 90 91 O, stawkę celną na 30% oraz kwotę należnego cła na 39.141,90 zł od towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Urząd wskazał na konieczność uiszczenia niedoboru cła w kwocie 20.614,70 zł wraz z odsetkami wyrównawczymi od dnia 15 marca 1999r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż kontrola przeprowadzona w siedzibie skarżącej zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego

w dniu [...] marca 1999 r. Sporny towar ERTICOAT P11 dopuszczono do obrotu klasyfikując do kodu PCN 1516, który obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne

i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. FRTICOAT P11 jest substytutem masła kakaowego - 100 % utwardzonym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym lub rzepakowym. To, który z komponentów zostanie zastosowany jako drugi zależy od dostępności surowców. Produkt nadaje się do spożycia przez człowieka, nawet

w kraju pochodzenia. Fakt, iż przedmiotowy towar jest mieszaniną dwu lub więcej olejów powoduje, iż nie do przyjęcia jest deklarowany przez stronę kod PCN. Właściwą natomiast jest pozycja 1517, która obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Ponadto organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, a przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu [...] września 2001 r., a w dniu [...] września 2001 r. złożyła od niej odwołanie do Głównego Urzędu Ceł, wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz o zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż dla prawidłowej klasyfikacji celnej znaczenie będą miały zagadnienia "jadalności" preparatu i jego przetworzenia. Tłuszcz ERTICOAT P11 nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest tylko półproduktem używanym do produkcji innych półproduktów, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne. Jest zatem tłuszczem niejadalnym, gdyż nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Nadto jest tłuszczem uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetwarzany, zatem winien być klasyfikowany do pozycji 1516. Do odwołania dołączono przetłumaczone na język polski pismo [...] - Belgia, z którego wynika, iż ERICOAT P11 jest rafinowanym tłuszczem roślinnym uzyskanym poprzez frakcjonowanie i uwodornienie, nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania oraz kopię odprawy eksportowej z kodem taryfy 1516 potwierdzonym przez Urząd Celny.

W dniu [...] stycznia 2002 r. skarżąca wniosła o zwrot uiszczonych odsetek wyrównawczych, wskazując iż działając na podstawie pisma GUC z dnia 2 lutego 1995 r., wiążącej informacji taryfowej wydanej przez Urząd Ceł i Akcyzy, Dział Handlu Zagranicznego; decyzji organów celnych Królestwa Belgii z dnia [...] lipca 2001 r. i faktury producenta nr [...] oraz na kanwie dotychczasowych doświadczeń, miała pełne prawo uważać, że deklarowany przez nią kod 1516 jest prawidłowy i że takie jest również stanowisko organów celnych - potwierdzone wieloma niekwestionowanymi odprawami celnymi. Kopie dokumentów zostały dołączone do wniosku.

Izba Celna po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, przyjmując argumenty powołane przez organ l instancji, a zarzuty skarżącej uznając za bezpodstawne. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt, że tłuszcz jest uwodorniony lub częściowo uwodorniony, nie jest wystarczającym powodem do uznania tego tłuszczu za towar spełniający wymagania pozycji 1516 lecz ważne jest w jaki sposób tłuszcz ten został otrzymany.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2343/02. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego tłuszczu. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika, iż głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności, natomiast organy obu instancji nie odniosły się do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych oraz jego jadalności powinna zostać zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Nadto organ odwoławczy winien rozważyć zasadność obciążenia Spółki odsetkami, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżąca ponownie wniosła o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu odsetek wyrównawczych. Wniosek ten ponowiła w dniu [...] października 2005 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu l instancji w części dotyczącej orzeczenia o należnych odsetkach wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zarządzając jednocześnie zwrot tych odsetek (tj. kwotę 20.981,25zł) wraz z odsetkami. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, jak również "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które wskazują jak należy klasyfikować towary. Pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta nie obejmuje mieszanin tłuszczów i olejów roślinnych i ich frakcji. Te przynależne są do pozycji 1517, która obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny i oraz produkty z tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji różnych i tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny i ich produkty w postaci płynnej lub stałej. Produkty klasyfikowane do tej pozycji, które mogły wcześniej zostać poddane uwodornieniu,! mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. Pozycja ta obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego, tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, które przetworzono przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itd.

Przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów , nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych.

Z specyfikacji producenta oraz opisu technologicznego wynika, iż ERTICOAT P11 jest nielaurynowym substytutem masła kakaowego na bazie tłuszczów i olejów roślinnych uzyskanych przez uwodornienie i frakcjonowanie. W skład tej mieszaniny wchodzi olej palmowy i sojowy lub rzepakowy.

To, że sporny tłuszcz należy klasyfikować do pozycji kodu 1517 90 91 O wynika z procesu jego przetworzenia tj. ze zmieszania dwóch różnych rodzajów tłuszczów. Nawet gdy w wyniku przetworzenia mieszaniny powstał nowy typ tłuszczu, o innych właściwościach fizyko-chemicznych, nie może być on klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Pomimo, iż ERTICOAT P11 jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na dwa wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, do tej właśnie pozycji jest klasyfikowany. Nadto termin "jadalne mieszaniny" występujący w brzmieniu pozycji 1517 dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu.

Bez znaczenia pozostaje fakt dalszego przerobu, bowiem wszystkie mieszaniny tłuszczów są obligatoryjnie klasyfikowane do kodu 1517.

Co do samej "jadalności" tłuszcze niejadalne objęte są pozycją 1518. To, że sporny tłuszcz jest produktem jadalnym (nadającym się do spożycia przez ludzi) - potwierdza świadectwo zdrowotności podpisane przez kontrolera w Ministerstwie Zdrowia Królestwa Belgii.

Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towaru zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią stosowanych pozycji lub uwag. Z uwagi na możliwość prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z 1 regułą ORINS organ celny nie widział potrzeby klasyfikowania towaru na podstawie reguł kolejnych.

Nadto zaskarżona decyzja została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z dnia 19 grudnia 1997 r., a zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w niej zawarte, a nie te znajdujące się w innych źródłach czy też wskazane przez kraje Unii Europejskiej.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie można stronie przypisać zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca udowodniła, iż w czasie składania zgłoszenia celnego podanie nieprawidłowego kodu PCN było spowodowane szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania i te okoliczności były podstawą uznania roszczenia strony w zakresie odsetek wyrównawczych.

Powyższą decyzję Spółka otrzymała w dniu 21 listopada 2005 r., a w dniu 19 grudnia tegoż roku zaskarżyła ją do tut. Sądu w zakresie orzeczenia o utrzymaniu decyzji organu l instancji w mocy w pozostałej poza odsetkami wyrównawczymi części, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., reguł 1 i 6 ORINS, art. 13 § 7 Kodeksu celnego, art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i ponownie użył tej samej argumentacji co przy wydawaniu uchylonej decyzji. Z wykładni językowej wynika jednoznacznie, iż pozycja 1516 obejmuje swoim zakresem tłuszcze, które zostały poddane określonym procesom chemicznym, ale dalej nie zostały przetworzone, czyli stopień transformacji chemicznej tłuszczu ma decydujący wpływ na klasyfikację do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. W "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" ustawodawca przyjął wprost, że pozycja 1517 obejmuje także tłuszcze \ pojedyncze, ale poddane procesom transformacji chemicznej właściwym dla pozycji 1517 i procesy te są główną przesłanką klasyfikacyjną, obok "jadalności" tłuszczów, gdyż pozycja 1517 obejmuje tłuszcze jadalne.

Zdaniem skarżącej porównanie pozycji 1516 i 1517 prowadzi do jednego wniosku, iż decydującym czynnikiem przypisującym tłuszcz do danej pozycji taryfy celnej jest stopień jego przetworzenia oraz "jadalność", co potwierdza nie tylko wspomniany wyżej wyrok WSA w Poznaniu, ale także opinia rzeczoznawców z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] grudnia 2003 r., z której wynika, iż j "sposób przetworzenia byłby bardziej jednoznacznym i jasnym kryterium stosowania w klasyfikacji do odpowiednie taryfy celnej".

Sporny tłuszcz jest tłuszczem uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetworzony, co oznacza, że spełnia przesłanki określone w kodzie 1516. Natomiast w niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy dany tłuszcz jest wykonany z pojedynczego tłuszczu czy jest mieszaniną. Sporny tłuszcz jest mieszaniną dwóch składników, z których uzyskano nowy tłuszcz o zupełnie nowych właściwościach. ERTICOAT P11 nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest półproduktem bezwonnym, bezzapachowym i bezsmakowym używanym do produkcji półproduktów, a zatem jest tłuszczem niejadalnym, gdyż nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Cały dział 15 obejmuje tłuszcze, które w wersji finalnego produktu są przeznaczone do spożywania przez ludzi. Celowym jest zatem przyjęcie wykładni, na mocy której tłuszcz jadalny to taki, który nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Reasumując sporny tłuszcz nie jest tłuszczem jadalnym, nie jest mieszaniną tłuszczów i nie jest produktem dalej przetworzonym.

Nadto skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy pominął wnioskowane przez nią dowody: pismo GUC, decyzję Urzędu Celnego, protokół i wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez UKS w Poznaniu oraz opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Pełnomocnik Ministra Finansów potwierdził, iż sprawa klasyfikacji celnej spornego tłuszczu jest przedmiotem badania Komisji Europejskiej, ale nie została w tym temacie wydana żadna decyzja.

W związku z niejednolitą interpretacją pojęcia "mieszanina tłuszczów" skarżąca wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy, który wypowie się w przedmiocie, czy produkt powstały z połączenia oleju palmowego i oleju sojowego lub rzepakowego, poddany procesom rafinowania i uwodornienia, ale dalej nie przetworzony jest mieszaniną tłuszczów czy nowym tłuszczem, jest tłuszczem jadalnym, czy niejadalnym i do jakiej pozycji taryfy celnej powinien być zaklasyfikowany.

Do skargi Spółka dołączyła kserokopię wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 września 2005 r. wydanego w sprawie V SA/Wa 3931/04.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuję się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu 16 grudnia 1998 r. Dlatego, zdaniem Sądu, podnoszenie przez skarżącą zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów Układu Europejskiego, jest (co również wskazał organ odwoławczy) chybione.

Z art. 13 § 1 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 z późn. zm.), obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), a Prezes Głównego Urzędu Ceł ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Zatem w dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późn. zm.) oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715).

Z powyższych przepisów wynika, iż dział 15 sekcji III obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski zwierzęce lub roślinne.

Pozycja 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Z cyt. wyżej Wyjaśnień do taryfy celnej wynika, iż pozycja ta obejmuje uwodornione tłuszcze i oleje. Najczęściej uwodornieniu poddawane są między innymi niektóre oleje roślinne. Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517. Z pozycji tej wyłączone są jednak uwodornione tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych jak teksturowanie (pozycja 1517). Wyjaśnienia te nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, tak jak to przyjęły organy obu instancji, iż sporny towar nie może być zaklasyfikowany do tej pozycji. Z informacji producenta wynika, iż rafinowany ERTICOAT P11 to rafinowany tłuszcz roślinny otrzymywany przez frakcjonowanie i uwodornienie, ale aby stwierdzić czy jest to uwodorniony tłuszcz, o którym mowa w cyt. wyżej Wyjaśnieniach niezbędna jest, zdaniem Sądu, opinia biegłego. Informacja producenta wskazuje, iż najpierw oba oleje zmieszano, a później zostały one uwodornione, co doprowadziło do powstania zupełnie nowego tłuszczu. Niezbędne zatem jest także ustalenie czy ten nowy tłuszcz jest pojedynczym tłuszczem. Z pewnością (między stronami nie jest to sporne) tłuszcz ten nie został poddany dalszemu przetworzeniu, co wskazywałoby na przynależność towaru do tej pozycji.

Pozycja 1517 obejmuje zazwyczaj mieszaniny wykonane m. in. z różnych olejów roślinnych. Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to m. in. jadalne mieszaniny, inne niż jadalne tłuszcze objęte pozycją 1516. Nie obejmuje natomiast pojedynczych tłuszczów lub olejów rafinowanych nie poddanych dalszej obróbce, zaklasyfikowanych do odpowiednich pozycji, nawet jeśli występują w postaci przeznaczonej do sprzedaży detalicznej. W świetle takiego brzmienia Wyjaśnień, do przyjęcia, iż ERTICOAT P11 należy do tej pozycji niezbędnym jest ustalenie, iż jest on jadalną mieszaniną opisaną w tej pozycji. Mimo, iż produkt ten powstał ze zmieszania dwóch olejów roślinnych, producent (a za nim skarżąca) twierdzi, iż jest to zupełnie nowy tłuszcz. Zatem podstawowe znaczenie ma ustalenie czy produkt ten nie jest jadalnym tłuszczem objętym pozycją 1516.

Organ odwoławczy sam przyjął, iż sporny produkt jest mieszaniną, ponieważ powstał ze zmieszania dwóch różnych rodzajów tłuszczów. Z Wyjaśnień wynika, iż pojęcia "oleje" i "tłuszcze" nie są używane zamiennie, ale każdemu z nich przypisane jest odrębne znaczenie skoro mowa jest o tłuszczach i olejach. Organ jednak przyjął, iż sporny produkt jest mieszaniną dwóch różnych rodzajów tłuszczów, choć z informacji producenta wynika, iż zmieszano dwa różne oleje, wskutek czego dopiero po uwodornieniu powstał nowy tłuszcz. Zdaniem Sądu także w tej kwestii niezbędna jest fachowa wiedza, z której obowiązany był korzystać przynajmniej organ odwoławczy. Organ ten natomiast sam zadecydował o zamiennym używaniu obu pojęć, nie wyjaśniając w swojej decyzji powodów takiego używania.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji spornego towaru w oparciu o cyt. wyżej Wyjaśnienia do taryfy celnej nie jest możliwe bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wskazane wyżej okoliczności. Tym bardziej, iż jak wynika z pism skarżącej składanych w toku postępowania celnego organy celne do 2001 r. w pełni akceptowały klasyfikację takich tłuszczów będących mieszaninami do kodu 1516. Powody zmiany tego stanowiska w zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane czym .naruszono przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1397 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem Sądu brak opinii biegłego spowodował, iż materiał dowodowy nie został w pełni zebrany, a stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, czym naruszono przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za przyjęciem wskazanego wyżej stanowiska przemawiają także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie V SA 1824/01 (publ. LEX nr 109282) i z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie V SA 585/02 (publ. LEX nr 142188). Wynika z nich, iż w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydującej klasyfikacji. Natomiast każdorazowa zmiana ustalonej praktyki klasyfikacji celne dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia i wyjaśnienie to podlega kontroli sądu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż Spółka w skardze zarzuca organowi odwoławczemu, iż całkowicie pominął opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] grudnia 2003 r., jednoznacznie dla niej korzystną. Dowód z tej opinii nie był przez organy celne przeprowadzony, sama zaś skarżąca takiej opinii nie przedłożyła. Brak jej zarówno w aktach administracyjnych i z żadnego U pism skarżącej nie wynika, aby tę opinię przedkładała. Nie została ona także dołączona do skargi, w której Spółka się na nią powołuje.

Odrębnego omówienia wymaga wniosek skarżącej o powołanie biegłego rzeczoznawcy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest w niniejszej sprawie niezbędne, a brak tej opinii jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednakże skarżąca winna wniosek taki złożyć w postępowaniu celnym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a nie w skardze kierowanej do Sądu.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.