Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1458/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1,  100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, 187 par. 1,  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 2.204 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Wa., wszczął wobec skarżącego postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki "A" nr nadwozia [...], pojemność silnika 2477 m3. W postępowaniu tym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wskazany samochód, określony w duńskim dowodzie rejestracyjnym jako "lekki samochód ciężarowy", skarżący kupił w dniu [...] czerwca 2011 r. za kwotę 3.000 euro, a pierwsze badanie techniczne tego pojazdu na terenie Polski zostało wykonane dnia 8 czerwca 2011 r. W wydanym zaświadczeniu diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Pierwsza rejestracja tego samochodu na terenie kraju nastąpiła [...] sierpnia 2011 r. Następnie, skarżący odsprzedał wymieniony samochód w dniu [...] maja 2012 r. W związku z tym, że po tej odsprzedaży, samochód znajdował się na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w O., organ podatkowy pierwszej instancji zlecił temu organowi przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. W wyniku dokonanych w dniu 14 grudnia 2012 r. oględzin stwierdzono nadwozie typu pickup; pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów; pięć stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; dwie pary wahadłowych drzwi na bocznych panelach; wyposażenie całego pojazdu w postaci dywaników, oświetlenia, popielniczki, jednolitej wykładziny podłogowej, zaślepionych miejsc mocowania bocznych górnych uchwytów w tylnej części pojazdu, elektrycznie opuszczanych szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych, centralnego zamka z pilotem, podgrzewanych elektrycznie siedzeń, wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku, jednolitej tapicerki sufitowej na całej powierzchni dachu, felg aluminiowych, nawiewów w kokpicie. Pojazd posiadał rozstaw osi wynoszący 297 cm i wewnętrzną przestrzeń ładunkową o długości 146 cm, a przedłożony dowód rejestracyjny wskazywał następujące dane techniczne: poj. silnika 2477 m3, maksymalna masa całkowita 2830 kg, ładowność 930 kg, rok produkcji 1998, liczba miejsc siedzących 5.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym, zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), a nie ciężarowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8704. Wobec tego nabycie tego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6%. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dzień 8 czerwca 2011 r., wynikający z zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu w Polsce. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.); art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12 oraz art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a., zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ odwoławczy podniósł, że według art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy, o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ odwoławczy powołał także notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 2007/C74/01), zgodnie z którą w pozycji CN 8703 dodano pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do kategorii tej włączone są pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy są klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Wskazał, że o tym czy dany pojazd kwalifikuje się do pozycji CN 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) i bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin dokonanych w dniu 14 grudnia 2012 r. cechy oraz wyposażenie nabytego przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Dokonane zaś pomiary rozstawu osi i wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarów wykazały, że długość owej podłogi (146 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (148,5 cm). Ponadto, władający pojazdem oświadczył, że pojazd ten w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu i nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Powołując się na wyrok TS UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, jakie posiada pojazd typu pickup, pojazdy te klasyfikuje się do pozycji 8703. Organ odwoławczy wyjaśnił także, w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia proporcji ładowności, o jakiej jest mowa w decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego wydanej na 22 sesji w listopadzie 1998 r., że wymieniona reguła została zastąpiona zmianami do not wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS, która odbyła się w 2001 r., w szczególności do not dotyczących pozycji 8703 i 8704. Dalej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, będących podstawą dla potrzeb rejestracji pojazdu. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego, organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, nie zaś – jak potwierdza to duński dowód rejestracyjny - samochodem ciężarowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Według skarżącego podstawową kwestią przy klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji CN jest ustalenie najpierw zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co z kolei warunkuje dalsze procedowanie w oparciu o niewiążące prawnie noty wyjaśniające. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje bowiem ogół cech i właściwości, a noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 i 8704 wymieniają niektóre cechy i właściwości, zwracając w ten sposób uwagę na ich istotność. Nie oznacza to jednak, zdaniem skarżącego, że określoną w notach cechą, np. mniejszą niż 50% proporcją długości części załadunkowej do długości rozstawu osi, należałoby się bezwzględnie kierować, gdyż znaczenie mają także inne właściwości pojazdu, jak np. określony uciąg, proporcja zużycia paliwa do dopuszczalnej ładownością. Powinno się zatem dokonać całościowej analizy i porównania segmentu podobnych modeli. Skarżący w tym kontekście zwrócił uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, którym uznano za samochód ciężarowy pojazd typu pickup, mający przestrzeń ładunkową mniejszą niż 50% długości rozstawu osi. Skarżący wskazał również, że przy klasyfikacji spornego pojazdu pominięto proporcję ładowności, która wynosi 930 kg (na pięć osób przypada 75 kg x 5 = 375 kg, na towar 930 kg – 375 kg = 555 kg). W ocenie skarżącego nie dokonano analizy z uwzględnieniem właściwości technicznych pojazdu (np. określony uciąg, proporcja zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, dopuszczalna ładowność, zawieszenie, parametry związane z pokonywaniem przeszkód) oraz nie dokonano porównania segmentu podobnych modeli. Nie wzięto także pod uwagę średniego zużycia paliwa w stosunku do dopuszczalnej ładowności, rodzaju silnika, układu hamulcowego, rodzaju skrzyni biegów. Ponadto, wyposażenie kabiny oraz stosunek długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi nie są, zdaniem skarżącego, wystarczającym argumentem do sklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Skarżący zarzucił również, że nie przesłuchano go na jaką okoliczność dokonał zakupu tego pojazdu, który był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi budowlane) do przewozu towarów, materiałów oraz wszelkich urządzeń do tego typu działalności.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analizując bowiem ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego aktu. Wskazania przy tym wymaga, że w skardze skarżący nie podniósł naruszenia konkretnych przepisów prawa, lecz zasadniczo zakwestionował sposób procedowania organów i w konsekwencji błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, według której ciąży na skarżącym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu typu pickup marki "A" nr nadwozia [...], pojemność silnika 2477 m3. Spornym w sprawie jest natomiast, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704.

Skarżący twierdzi bowiem, że nabyty przez niego samochód winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, co potwierdza między innymi zagraniczny (duński) dokument rejestracyjny pojazdu. Skarżący podniósł, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wobec czego błędnie oceniono materiał dowodowy. Wskazane naruszenia nastąpiły, zdaniem skarżącego, przez nie uwzględnienie właśnie dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o badaniu technicznym, pominięcie kryterium ładowności oraz właściwości technicznych pojazdu, nie dokonanie porównania z podobnymi modelami pojazdów oraz nie przesłuchanie skarżącego na okoliczność celu zakupu przedmiotowego pojazdu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, niewątpliwym jest, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, określonym w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić bowiem należy, w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia danych zawartych m.in. w dokumentach rejestracyjnych, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe, ze względu na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów np. ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowa kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu ma zasadniczy wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. ww. wyrok Trybunału w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu – w przedmiotowej sprawie - do działalności gospodarczej, obejmującej usługi budowalne. Szczególnie istotne w tym względzie jest bowiem przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jak słusznie zauważył skarżący, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym, itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a przede wszystkim o dowód z oględzin pojazdu (protokół oraz fotografie), których dokonano w dniu 14 grudnia 2012 r. stwierdzono pojazd typu pickup, posiadający pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów; pięć stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; dwie pary wahadłowych drzwi na bocznych panelach; wyposażenie całego pojazdu w postaci dywaników, oświetlenia, popielniczki, jednolitej wykładziny podłogowej, zaślepionych miejsc mocowania bocznych górnych uchwytów w tylnej części pojazdu, elektrycznie opuszczanych szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych, centralnego zamka z pilotem, podgrzewanych elektrycznie siedzeń, wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku, jednolitej tapicerki sufitowej na całej powierzchni dachu, felg aluminiowych, nawiewów w kokpicie. Pojazd posiadał rozstaw osi wynoszący 297 cm i wewnętrzną przestrzeń ładunkową o długości 146 cm, a przedłożony dowód rejestracyjny wskazywał następujące dane techniczne: poj. silnika 2477 m3, maksymalna masa całkowita 2830 kg, ładowność 930 kg, rok produkcji 1998, liczba miejsc siedzących 5.

Zestawiając stwierdzone podczas oględzin cechy projektowe oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu zapewniające komfort jazdy, z cechami o jakich jest mowa w notach wyjaśniających do pozycji 8703, dowodzą w ocenie Sądu, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał on warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Zatem, dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) była prawidłowa.

Oceny tej nie mogą zmienić, jak już wyżej powiedziano: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Wyjaśnić bowiem należy, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Polski dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wskazać trzeba, że klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, które organy podatkowe zasadnie i prawidłowo w sprawie zastosowały. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 74 s.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Nie ulega wątpliwości, że sporny samochód jest pojazdem typu pickup, co stwierdzono podczas oględzin. Tworzą go oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu. Stwierdzono bowiem, że długość rozstawu osi wynosi 297 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 146 cm. Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703.

Kwestionując powyższe ustalenia, skarżący podniósł w skardze, że organ odwoławczy nie uwzględnił przy klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej do towarowej. W ocenie Sądu, zarzut ten nie jest zasadny, gdyż kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880). Na wymienioną zmianę, organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie nieuwzględnienia owej proporcji ładowności. Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Tak więc, w odniesieniu do powoływanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, którym uchylono zaskarżone decyzje z uwagi między innymi na nieuwzględnienie kryterium ładowności, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów zawartych w tym wyroku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w polskim ustawodawstwie nie obowiązuje system precedensowy, a zapadłe orzeczenie wiąże jedynie w sprawie, w której zostało wydane, w innej może stanowić jedynie pogląd, z którym skład orzekający się zgadza bądź też nie.

Mając na uwadze powyższe, nieuzasadniony jest również zarzut polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez pominięcie właściwości technicznych spornego pojazdu, tj. jego uciągu, dopuszczalnej ładowności, proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności, zawieszenia, parametrów związanych z pokonywaniem przeszkód. Tego typu dane nie są bowiem istotne z punktu widzenia zgodnej z prawem klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN. Tym bardziej nie istnieje prawna potrzeba porównania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu z podobnymi do niego innymi pojazdami. Przedmiotem badania przez organy podatkowe jest bowiem jeden, konkretny pojazd o przypisanych do niego cechach i wyposażeniu, wobec czego tylko ustalenia dotyczącego tego pojazdu mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. Podobnie, bezzasadny jest zarzut nieprzesłuchania skarżącego na okoliczność celu zakupu spornego samochodu. Faktyczne wykorzystywanie pojazdu, co już wyżej powiedziano, nie ma znaczenia dla klasyfikacji na potrzeby podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wypada też wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu "A" do kodu CN 8703 wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I GSK 372/12, prezentując tożsamy pogląd, jak w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu - wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd nie zgadza się z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, w tym niepełnego zebrania materiału dowodowego.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.