Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1096/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26, art. 22 ust. 1, art. 27
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 50
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 89 ust. 1 lit. f, art. 174
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 26a (B) ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. m.b.H z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/11 w sprawie ze skargi S. B. m.b.H z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. m.b.H z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. m.b.H z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 października 2010 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podmiot zagraniczny nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."). W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), gdyż dotyczy on zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom. Podmiot zagraniczny nie może na tej podstawie wywodzić swoich uprawnień w zakresie zwrotu podatku. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm. dalej: "rozporządzenie z 2004 r."), nie wskazano, iż podmiotowi uprawnionemu należy się oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Uprawnienie takie nie zostało również przewidziane w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/ECC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L 331 z dnia 27.12.2979 r. dalej: "VIII Dyrektywa"). Zdaniem organu nie można zatem uznać, iż w rozpatrywanej sprawie naruszone zostało prawo wspólnotowe. Obowiązek wypłaty oprocentowania ustanowiony został począwszy od dnia 1 stycznia 2010r. na mocy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., której zapisy zaimplementowane zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801).

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona nie wniosła odwołania. Natomiast pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm. dalej: "TFUE"), oraz art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6- miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku;

- art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego;

- art. 76b, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie;

- art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r., Nr 27, poz. 116, ze zm., dalej: "Umowa"), w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.

Od wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację.

Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika pomimo rażącego naruszenia przez nią następujących przepisów prawa materialnego: art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 18 i 56 TFUE dawniej odpowiednio art. 12 oraz art. 49 TWE, art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji, art. 91 ust. 2 Konstytucji, art. 76b, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p., w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., art. 3 ust. 1 umowy w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a/ tiret trzecie umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz rażącego naruszenia przez nią następujących przepisów postępowania: art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (od lipca do grudnia 2005r.) regulowało rozporządzenie z 2004 r. Następnie sąd stwierdził, że w sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa bowiem przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały jednoznacznego unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Ponadto sąd podkreślił, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Zdaniem sądu nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Nie zachodzi więc sytuacja, w której wydana w sprawie decyzja stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa wskazanymi przez stronę, dającymi podstawę do przyjęcia, iż decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności strona wnosiła, zawiera kwalifikowaną wadę prawną określoną w art. 247 § 3 o cechach rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem jej nieważności.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe podzielił stanowisko, iż w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Zasadnie, w ocenie sądu skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Sąd dodał, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy". W opinii sądu, wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, w ocenie sądu pierwszej instancji argumentacja spółki zaprezentowana w niniejszej sprawie mogła być podnoszona przez spółkę w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przyjęcie nawet, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji naruszył powołane wyżej przepisy prawa odmawiając przy tym spółce naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, nie może zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie w ocenie skarżącej spółki miało wpływ na wynik sprawy, uzasadniałoby co najwyżej wzruszenie decyzji w administracyjnym toku instancji lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w sprawie skargi na decyzję odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005r. Ten rodzaj (typ) wady prawnej, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala natomiast na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji.

Skargą kasacyjną pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji ani poprzedzającej ją decyzji Dyrektora z dnia 17 marca 2011 r. wydanej w pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika pomimo rażącego naruszenia przez nią następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT i art. 76b, art. 76 § 1, art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"; dawniej odpowiednio art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: "TWE"), art. 2, 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku;

- art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Decyzje administracyjne mogą być dotknięte szeregiem wad. Można je sklasyfikować w trzech grupach. Po pierwsze, wyróżniamy wady nieistotne. Mają one charakter usuwalny. Mogą być konwalidowane w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, uzupełnienia decyzji, czy też jej wykładni. Po drugie, wady istotne. Jest to takie naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, które stanowi podstawę do uchylenia decyzja w wyniku wniesionego odwołania, a więc w drodze zwyczajnych środków odwoławczych. Po trzecie, wyróżniamy również kwalifikowane wady aktów administracyjnych. Powodują one nieważność postępowania, a więc wywołują skutki ex tunc, tak jakby decyzja nie istniała od samego początku. Mogą być te wady usunięte wyłącznie w trybie nadzwyczajnych środków zaskarżenia.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wyznaczenie granicy pomiędzy wadliwością istotną a kwalifikowaną. Na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma bowiem wątpliwości, że ostateczna decyzja administracyjna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2010 r. jest dotknięta wadą istotną. W judykaturze zgodnie wskazywano, że brak jest przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). W tym akcie określono, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki składa się Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Przyjmowano, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Wniosek ten wyinterpretowano z wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości, a także z zakazu dyskryminacji określonego w art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., (por. wyroki z: 21 kwietnia 2009 r., I FSK 86/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2011 r., I FSK 1948/08; 16 czerwca 2011 r., I FSK 952/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10; 17 listopada 2011 r., I FSK 90/11; 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1041/11; 11 maja 2012 r., I FSK 1135/11; 16 kwietnia 2013 r., I FSK 755/12 wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS).

Okolicznością bezsporną jest również to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują unormowania prawne, które wprost regulują kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu po upływie określonego terminu. Zagadnienie to uregulowała Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (Dz.U. L 44 z 20 lutego 2008 r.). W art. 26 określono, że odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Z kolei w art. 27 uregulowano sposób obliczania owych odsetek. Regulacje te zostały implementowane do przepisów krajowych. Od 1 stycznia 2010 r. znowelizowano bowiem polską ustawę o VAT i dodano art. 89 ust. 1 lit. f, zgodnie z którym od kwoty niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w terminach określonych w rozporządzeniu, naliczane są odsetki.

Uwzględniając powyższe uwagi należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie narusza prawa. Brak było zatem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się dominować podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., I FSK 763/05, CBOSA). Stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (por. wyrok NSA z 4 marca 1999 r., II SA 1918/98, LEX; wyrok z 20 października 2006 r., II FSK 113/06, CBOSA; wyrok NSA z 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, CBOSA).

W niniejszej sprawie w chwili wydawania przedmiotowej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak wcześniej wskazano, w krajowym systemie prawnym oraz w prawie unijnym nie obowiązywała żadna norma prawna, która w sposób jednoznaczny określała, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały ten okres. Dopiero poczynając od 1 stycznia 2010 r. w krajowym oraz unijnym porządku prawnym obowiązywały tego typu przepisy. Jak już wspomniano, sądy administracyjne obowiązek wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu wywiodły z konstytucyjnej zasady równości oraz zakazu dyskryminacji z prawa unijnego. Zatem nie można w takiej sytuacji zarzucić organowi podatkowemu, że doszło do oczywistej obrazy prawa w stopniu "rażącym". Skoro bowiem uprawnienie podatnika mającego siedzibę poza terytorium kraju wywiedziono na podstawie złożonych i żmudnych procesów interpretacyjnych to w żaden sposób nie zastosowanie tej wykładni nie można uznać za rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor swoje merytoryczne argumenty oparł na uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 116. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że w stanie prawnym i faktycznym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Należy jednak podkreślić, że każde orzeczenie zapada w specyficznym stanie faktycznym i prawnym. Zatem zacytowanie tezy wyroku i wyjątków z uzasadnienia prawnego nie zawsze jest adekwatne do innej sprawy. W związku z tym należy przypomnieć, że w powyższej sprawie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że decyzja ostateczna nie narusza w rażący sposób prawa albowiem organ podatkowy zastosował jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, a mianowicie art. 174 ustawy o VAT w brzmieniu z czerwca 2004 r. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że unormowania w tym zakresie zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L 77.145.1) są również w swej treści jednoznaczne. Zawarte były one w art. 26a (B) ust. 1 VI Dyrektywy. W związku z tym podkreślono, że zachodzi oczywista sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 26a (B) ust. 1 a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe teza przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. całkowicie nie jest adekwatna do sytuacji prawnej i faktycznej w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotową ostateczną decyzją nie mógł orzekać sprzecznie z oczywistym brzmieniem przepisów, albowiem jak wcześniej wskazano w krajowym jak i w unijnym porządku prawnym nie istniała żadna norma prawna, która wprost regulowałaby kwestie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku na rzecz podatników nie posiadających siedziby na terenie Polski.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przede wszystkim trafnie uznał, że postępowanie wywołane żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ma specyficzny charakter. Jest to bowiem postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest wyeliminowanie decyzji dotkniętych ciężkimi istotnymi wadami prawa materialnego, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 247 § 1 O.p. Zatem przedmiotem postępowania podatkowego wywołanego żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji nie było ponowne rozpoznanie sprawy celem weryfikacji wszelkich wad aktu administracyjnego tylko ustalenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Tym samym podmiot, który nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, nie może domagać się w postępowaniu wywołanym żądaniem stwierdzenia nieważności, wniesionym tuż po upływie terminu do wniesienia odwołania, kontroli w tak szerokim zakresie, jaki przysługiwałby mu w ramach postępowania odwoławczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).