Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1144/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 188 pkt 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółka cywilna - Paweł M. i Czesław M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1627/05 w sprawie ze skargi "F." spółka cywilna - Paweł M. i Czesław M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." Spółka Cywilna - Paweł M. i Czesław M. /zwanej dalej: skarżącą spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Paweł M. i Czesław M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F." spółka cywilna w P., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. /SK 22/03/, zwrócili się w dniu 20 sierpnia 2004 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 15 września 2004 r. (...), odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że wznowienie postępowania z tytułu okoliczności wymienionych przez skarżącą spółkę podlegało ograniczeniom czasowym, stosownie do art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 152 pod pozycją 1610, w dniu 2 lipca 2004 r., a skarżąca spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania za pośrednictwem poczty w dniu 20 sierpnia 2004 r., to - co nie było w sprawie sporne - doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z 20 kwietnia 2005 r. (...) utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że wznowienie postępowania z tytułu okoliczności wskazanych przez skarżącą spółkę podlegało ograniczeniom czasowym z art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a powołany w odwołaniu przepis art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, zwanej dalej: ustawą nowelizującą, nie miał zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył jedynie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzucił między innymi, że wydano ją z naruszeniem art. 24 ustawy nowelizującej w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację wyrażoną w odwołaniu, że w sprawie należało zastosować normy prawne w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Podkreślił także, że podstawą wniosku o wznowienie był art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r. /SK 32/01 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 35/, przyjął, że pojęcie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ma szersze znaczenie niż pojęcie wznowienia w "sensie technicznym", a przewidziane w odpowiednich procedurach obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, których wykorzystanie umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że wykładnia dokonana przez organ odwoławczy pomijała fakt, że wynikiem wznowienia postępowania jest uchylenie decyzji ostatecznej, gdyż wniosek o wznowienie postępowania jest w istocie żądaniem zmiany decyzji wymiarowej. Argumentował, że nie uwzględniono tego, że w art. 24 ustawy nowelizującej ustawodawca użył pojęć ogólnych, bez odsyłania do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, jak uczynił to w art. 16, 17, 18, 19 ustawy nowelizującej. W ocenie pełnomocnika pominięto ponadto, że postępowanie o wznowienie postępowania trwające w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nadal jest prowadzone według stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją, w odróżnieniu od innych spraw wszczętych a niezakończonych decyzją organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej różnicowała w sposób zasadniczy sytuację stron postępowań podatkowych, którzy otrzymali decyzje ostateczne przed i po 1 stycznia 2003 r., co naruszało zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, za prawidłowy uznał wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że przepis art. 24 ustawy nowelizującej nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawiała wykładnia językowa powyższego przepisu, która prowadziła do jednoznacznego wniosku, że tylko w sytuacji, gdy strona wystąpiła do organu z żądaniem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, bądź też, gdy zostanie wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji, to wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju spraw znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sąd przyjął, że w odniesieniu do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których zostało wniesione żądanie wznowienia postępowania, tak jak w przedmiotowej sprawie, bądź organ podjął decyzję o wszczęciu postępowania z urzędu, należało stosować /w związku z brakiem w tym zakresie przepisów przejściowych/ unormowania Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2003 r. Według Sądu przepis art. 24 ustawy nowelizującej dotyczy innych niż wznowienie postępowania trybów nadzwyczajnych, o których mowa w Rozdziale 18 i Rozdziale 19 Działu IV Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił też uwagę na to, że w przedmiotowej kwestii dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych było jednolite i w analogicznych stanach faktycznych wyrażane były tożsame poglądy do wyżej zaprezentowanego /por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03 - nie publ./. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd nawiązał do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i wyjaśnił, że w przepisie tym wyrażono zasadę, że wznowienie postępowania powinno toczyć się na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przyjął, że w sprawie rozpoznawanej właściwe były przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r., które do jednego miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ograniczyły termin składania wniosku o wznowienie postępowania w odniesieniu do ostatecznych decyzji, wydanych na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro - jak zaznaczył Sąd - okolicznością bezsporną w sprawie było przekroczenie przez stronę skarżącą miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 par. 1 pkt 8 i art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to pogląd wyrażony w przedstawionym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2001 r., /I SA/Łd 2138/98/, nie miał zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem sytuacji, w której w przepisach Ordynacji podatkowej nie było odpowiednika art. 145a Kpa. Co do zarzutu strony skarżącej, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej różnicowała w sposób zasadniczy sytuację stron postępowań podatkowych, którzy otrzymali decyzje ostateczne przed i po 1 stycznia 2003 r., naruszało wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, Sąd przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 24 ustawy nowelizującej i wywiązały się z obowiązku wynikającego z zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W podstawie skargi kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., oraz art. 1 par. 2 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił na wstępie przebieg toczącego się postępowania, treść składanych przez niego środków odwoławczych i wydanych w toku postępowania orzeczeń. Zarzucił następnie, że Sąd, stwierdzając brak obowiązku badania przez organy podatkowe zgodności norm ustawowych z Konstytucją, sam nie zbadał zgodności z Konstytucją RP zastosowanych w rozpoznawanej sprawie norm ustawowych. Autor skargi kasacyjnej przytoczył następnie fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r. /V SA 613/00/, w którym przyjęto między innymi, że treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP ani wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że - co do zasady - sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją. A także, że kognicja NSA obejmuje w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji /art. 8 ust. 2/ także możliwość niezastosowania in concreto przepisu ustawy i w takim wypadku istnieje powinność zastosowania bezpośredniej normy konstytucyjnej /art. 46/ w razie konfliktu pomiędzy treścią normy konstytucyjnej i ustawowej. Autor skargi kasacyjnej przytoczył także treść art. 1 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i zaznaczył, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany do zbadania zgodności zastosowanych i obowiązujących norm ustawowych z Konstytucją RP ponieważ w skardze postawiony został zarzut naruszenia norm konstytucyjnych i dla kontroli zgodności z prawem wynikającej z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Zarzucił w związku z tym, że sąd, rozpatrując skargę, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., był zobowiązany do rozstrzygnięcia, czy art. 24 ustawy nowelizującej narusza zasady równości określonej w art. 32 par. 1 Konstytucji RP i że dla pełnej i prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niezbędne było również zbadanie, czy 30 dniowy termin zawity, określony w art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza art. 8 par. 1 oraz art. 190 par. 4 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że wprowadzenie krótkiego, 30 - dniowego terminu do wniesienia przewidzianego w ustawie wniosku o wznowienie postępowania, ogranicza prawo podatnika do przywrócenia zgodności z Konstytucją jego obowiązków publicznoprawnych, co jest sprzeczne z celem art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz podważa zasadę określoną w art. 8 ust. 1 Konstytucji. Podnosił, że krótki termin do wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów opartych na normach prawnych niezgodnych z Konstytucją powoduje, że w obrocie prawnym zostają utrzymane decyzje niezgodne z Konstytucją, ponieważ norma ustawowa ograniczyła w drastyczny sposób możliwości przywrócenia stanu zgodnego z konstytucją. Sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami państwa prawa. Termin 30 dniowy do wniesienia żądania wznowienia postępowania jest przy tym niewspółmiernie krótki do terminów określonych w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej określającego terminy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji podatkowych /3 i 5 lat/. W dalszej części wywodów autor skargi kasacyjnej wywodził, że ograniczenie prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania poprzez wprowadzenie terminu zawitego dla jednej z przesłanek wznowienia jest naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji, gwarantującego równe traktowanie wszystkich. Wskazał także, że 30-dniowy termin zawity do wniesienia wniosku do wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją norm prawnych będących podstawą prawną decyzji podatkowej, która określa jego obowiązki fiskalne, jest naruszeniem art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż podatnikowi nie zostaną zwrócone pieniądze wpłacone do budżetu w związku z zastosowaniem norm prawnych niezgodnych z Konstytucją co godzi w zasadę ochrony własności. W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 września 2005 r. /P 18 /04/, który orzekł, że art. 160 par. 5 Kpa w zakresie w jakim przewiduje 30 dniowy termin do wniesienia powództwa do sądu powszechnego w sprawie odszkodowania jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał wskazał, że drastyczne ograniczanie okresu dochodzenia roszczeń nie znajduje uzasadnienia w konstytucyjnych wartościach i zasadach. Autor skargi kasacyjnej powtórzył wywód, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, z naruszeniem art. 1 par. 2 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. ograniczył kontrolę legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do zbadania zgodności tej decyzji z ustawą i wobec tego zaistniała określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania wynikającej z powołanego wyżej przepisu zasady dyspozycyjności, poza niewystępującym w rozpoznawanej sprawie przypadkiem nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/. nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody na temat istoty skargi kasacyjnej i zakresu rozpoznania sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w pierwszym rzędzie należało zauważyć, że wedle autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, doszło przede wszystkim dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył kontrolę legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie do zbadania zgodności tej decyzji z ustawą i uchylił się od zbadania czy art. 24 par. 1 ustawy nowelizującej nie narusza wynikającej z art. 32 par. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa a także czy 30 dniowy termin zawity z art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie narusza art. 8 par. 1, art. 32 par. 1, art. 64 ust. 2 i art. 190 par. 4 Konstytucji.

Zarzuty powyższe należy uznać za chybione.

Realizację reguły określonej w art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi na gruncie postępowania podatkowego - będący samodzielną podstawą wznowienia - art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wedle którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny - jak stanowi art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do stwierdzenia, że art. 24 par. 1 ustawy nowelizującej narusza art. 32 par. 1 Konstytucji oraz, że art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin do złożenia żądania wznowienia postępowania, jest niezgodny ze wskazanymi w tejże skardze przepisami konstytucji i do odmowy zastosowania wskazanych wyżej przepisów ustawowych.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela utrwalone już stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone najpełniej w wyroku pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r. /P 4/99 - OTK 2001 nr 1 poz. 5 z glosą aprobującą B. Wierzbowskiego - Przegląd Sejmowy 2001 nr 5 str. 103/, że "w żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych (...) nie może być zasada bezpośredniego stosowania konstytucji /art. 8 ust. 2 konstytucji/. Bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Art. 188 pkt 1 konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczać się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca". Dopiero zatem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu /por. także wyrok SN z 25 sierpnia 1994 r., I PRN 53/94 - OSNAPU 1994 nr 11 poz. 179, uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r. OPS 3/00 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 136, postanowienie SN z dnia 18 września 2002 r. III CKN 326/01 - Lex nr 56898, wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2004 r., I CK 291/03 - OSNC 2005 nr 4 poz. 71/.

Z podanych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do odmowy zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że istotnym elementem przyjętego w polskiej konstytucji modelu kontroli zgodności ustaw z konstytucją, jest uregulowana w art. 193 konstytucji instytucja pytania prawnego. Wedle tego przepisu każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Pozostawiając na uboczu to czy użyte w powołanym wyżej przepisie słowo "może" oznacza tyle co "musi" /szerzej na ten temat: A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Artykuł recenzyjny - Państwo i Prawo 2006 nr 10 str. 102-103/ zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 193 Konstytucji polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisów art. 24 ustawy nowelizującej oraz art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze wskazanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisami konstytucji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej uniemożliwia ocenę czy w rozpoznawanej sprawie wymieniony wyżej przepis Konstytucji został naruszony.

Jedynie na marginesie zauważyć należało, że zgoła innej niż w rozpoznawanej sprawie kwestii dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 września 2005 r. /P 18 /04 - OTK-A 2005 nr 8 poz. 88/, w którym stwierdzono, że art. 160 par. 5 Kpa w zakresie, w jakim przewiduje trzydziestodniowy termin do wniesienia powództwa do sądu powszechnego, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten różnicował w sposób nieuprawniony terminy do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Gdy chodziło o szkodę wywołaną bezprawnym działaniem innego podmiotu, aniżeli organ wydający decyzję, poszkodowany miał co najmniej trzyletni termin dochodzenia odszkodowania przed sądem. Przywoływana natomiast wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Inaczej rzecz ujmując, z zasady równości wynika nakaz równego, czyli jednakowego, traktowania wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które takiej cechy nie posiadają. Ustalenie, czy zasada równości rzeczywiście została w konkretnym przypadku naruszona, wymaga zatem określenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna, oraz wskazania tych elementów określających ich sytuację, które są prawnie relewantne /zob. wyrok TK z 14 lipca 2004 r., SK 8/03 - OTK ZU 2004 nr 7/A poz. 65, i powołane tam orzeczenia/.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie zasady równości poprzez ustanowienie w art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej terminu jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania. Analogiczny termin został przyjęty w art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy wznowienie postępowania następuje z przyczyny wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - jeśli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wówczas wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Porównanie zaś jednomiesięcznego terminu do żądania wznowienia postępowania do terminów, o których mowa w art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej było o tyle chybione, że ten ostatni przepis wprowadził zakaz uchylania decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Kosztów postępowania kasacyjnego nie zasądzono ponieważ przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów /art. 210 par. 1 w związku z art. 193 p.p.s.a/.