Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 500/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 23 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 367/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 667/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2013r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28.11.2011r. Nr (...) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.168 zł.

W decyzji przyjęto, iż w 2005r. skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości. Na okoliczność sprzedawanych nieruchomości składał oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Na podstawie otrzymanych materiałów z Urzędu Skarbowego K. ustalono, iż skarżący przedkładając zestawienia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, dokonał rozliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży powyższych nieruchomości mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Organ przyjął, iż podatnik prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu inwestycji budowlanych w celu dalszej odsprzedaży. W szczególności uznano, iż operacje gospodarcze przeprowadzone przez skarżącego polegające na nabywaniu działek, zaopatrywaniu ich w media, podziale działek, wybudowaniu na nich budynków mieszkalnych i sprzedaży nieruchomości w celu osiągnięcia zysków pozwalających na zakup kolejnych działek i prowadzenie kolejnych inwestycji, odpowiadają definicji działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż skarżący nie prowadził dokumentacji księgowej i nie przedłożył do kontroli ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uznano, że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "OP", organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 4 cyt. ustawy dokonał wyboru metody szacowania.

Wysokość przychodów jakie osiągnął skarżący w 2005r. ze sprzedaży trzech zabudowanych nieruchomości oraz udziału w gruncie przyjęto na podstawie aktów notarialnych w łącznej kwocie 898.500,00zł, z czego kontrolujący ustalili przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 839.374,91zł po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowił koszt wybudowania jednego metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od firm prowadzących działalność deweloperską.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 23, 120, 121 § 1, 122, 180 i 187 § 1 OP oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Skarżący wskazał na brak logicznych wniosków wyciągniętych przez ten organ w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego problemy związane ze sprawą przerosły percepcję organu, dlatego kwota ponownie oszacowanego podatku nosi cechy szykany, gdyż pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili kontrolę podatkową, pomimo braku imiennego upoważnienia oraz nie dopełnili czynności wynikających z art. 291 OP. Nietrafne są wyliczenia dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie sprzedanych budynków. Zakwestionowano przyjęty przez organ podatkowy koszt budowy 1m2 budynku mieszkalnego metodą średniej ważonej z cen uzyskanych od dwóch deweloperów budujących w technologii tradycyjnej. Zarzucono pominięcie istotnych dla sprawy zagadnień dotyczących wykończenia budynków zarówno na etapie przesłuchania świadków, jak i w korespondencji skierowanej do deweloperów, w sytuacji gdy podatnik zaoferował wyższy standard wykończenia oraz bogatszą infrastrukturę i to wyróżniało jego ofertę spośród innych, na którą to okoliczność wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków, tj. nabywców nieruchomości.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż pismem z 29.08.2012r. potwierdzonym przesłanymi 21.09.2012r. dokumentami tj. postanowieniem z 12.12.2011r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks i postanowieniem z 12.12.2011 r. o przedstawieniu zarzutów, ogłoszono powyższe skarżącemu w dniu 29.12.2011 r. co prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podano, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13.04.2010r. (doręczonym w dniu 18.05.2010r.) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego. Jednocześnie w dniu 18.05.2010r. okazano stronie upoważnienie wydane na podstawie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Co do zarzutu w zakresie metody szacowania dla wyliczenia kosztów budowy sprzedanych nieruchomości polegającej na przyjęciu średniej ważonej wyliczonej z cen uzyskanych od dwóch deweloperów, organ wskazał, że skarżący dokonał w 2005r. sprzedaży trzech zabudowanych nieruchomości oraz udziału w gruncie. Znane są przychody uzyskane z tych transakcji, a w zakresie kosztów jedynie koszty zakupu działki oraz koszty związane z nabyciem udziału w gruncie stanowiącym drogę. Skarżący nie prowadził ksiąg i nie gromadził innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w tym również nie przyporządkowywał poniesionych wydatków do konkretnych nieruchomości. Zatem podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 m2 domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach. Organ wskazał, że aby wyeliminować przynajmniej część błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy do obliczenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto średnią ważoną z ustalonych cen. Organ podkreślił, że z zeznań świadków oraz po przeanalizowaniu treści aktów notarialnych sprzedaży w/w nieruchomości ustalono, iż sprzedane w 2005r. budynki jednorodzinne dwu-mieszkaniowe jednopiętrowe z garażami w zabudowie bliźniaczej zostały wybudowane w technologii tradycyjnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił, iż decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło. Przedawnienie nastąpiło, w związku z wadliwym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, niekonstytucyjnością art. 70 § 6 pkt 1 OP, oraz wadliwym zabezpieczeniem na majątku podatnika. Skarżący podniósł, że zarzuty postawione mu w postępowaniu karnym – skarbowym zostały nieprawidłowo sformułowane co je dyskwalifikuje, a Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił podatnikowi niezgłoszenie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz równoczesne niezłożenie deklaracji, przy czym nie wskazał przepisu prawa podatkowego, z którego wynika obowiązek dokonania zgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz obowiązek złożenia deklaracji.

Skarżący wskazał też, że orzeczona wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność odnosi się również do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia powinno zostać doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie powinno być zatem doręczone podatnikowi do dnia 31 grudnia 2011 r. Nadto w sprawie nie ma zastosowania zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych, w tym również zabezpieczeniem hipoteką, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona - decyzja z dnia 1 października 2010r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych została wysłana na niewłaściwy adres.

Co do metody szacowania skarżący podał, że wyliczenie ceny średniej ważonej miałoby sens, gdyby organ objął badaniem przeciętne dla całego kraju (województwa, miasta, regionu) nakłady poniesione na budowę budynków mieszkalnych, czyli dokonał badania zbiorowości generalnej (kompletnej). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeciwko podatnikowi postępowania karno-skarbowego (a zatem z dniem 12.12.2011 r.). Za powyższą konstatacja przemawiają jednoznaczne w swej wymowie postanowienia z 12.12.2011r. w przedmiocie wszczęcia przeciwko skarżącemu dochodzenia w sprawie uchylania się w okresie od 1.01.2006r. do 30.04.2006r. od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. przez nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożenie deklaracji w zakresie tego podatku, mimo prowadzonej w tym czasie działalności gospodarczej oraz postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Treść przedmiotowych postanowień została w dniu 29.12.2011r. ogłoszona skarżącemu, którego pouczono o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutu, a także uzasadnienia postanowienia na piśmie. Zaakcentował Sąd, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało ad personam, niewątpliwie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i nie było dotknięte uchybieniami weryfikowalnymi dla rozstrzygających sprawę organów podatkowych. Dokonując powyższej oceny nie sposób abstrahować zdaniem WSA w Krakowie od motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012r. w wyroku w sprawie P 30/11 niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zważywszy na przywołaną przez TK w ww. wyroku argumentację uprawniony jest pogląd zdaniem Sądu I instancji, iż dochowanie wskazanych przez Trybunał standardów implikujących zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 OP następuje także poprzez poinformowanie podatnika o postępowaniu karno-skarbowym najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Nie może budzić wątpliwości, że skarżący o powyższym został we właściwym terminie skutecznie poinformowany. Brak jest zatem, przyjmując nawet najkorzystniejszą dla skarżącego wykładnię celowościową, jakiejkolwiek przyczyny oponującej przeciwko zaistnieniu przyjętego przez organy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie może podważyć zarzucane w skardze przedawnienie w związku z nie wydaniem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, a to już choćby tylko wobec wykazanego wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia w następstwie poinformowania podatnika o postępowaniu karno-skarbowym.

Odnosząc się do kwestii szacowania WSA w Krakowie wskazał, że uwagi na fakt, iż skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie przedłożył ich do kontroli, ani nie przedstawił innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zasadnie uznano że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, a ze względu na brak wymaganych danych niezbędnych do zastosowania poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 OP, działając zgodnie z przepisem art. 23 § 4 cyt. ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, należało w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach. Zasadnie zdaniem Sądu I instancji organy wskazały, że aby wyeliminować przynajmniej część błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy do obliczenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto średnią ważoną z cen uzyskanych od S. i C. Sp. z o.o. Jako wagi zastosowano ilość domów wybudowanych przez deweloperów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając :

I. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1/ art.70§6 pkt 1 OP poprzez błędne zastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

1/ art.141§4 p.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek odniesienia w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego w przedmiocie przedawnienia, będącego następstwem wadliwości decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych.

2/ art.141§4 p.p.s.a. oraz art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w ramach tego kwestionuje zastosowanie metody szacowania określonej w art.23§4 zamiast przewidzianej w art.23§3 pkt 6 OP.

3/ art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.23§5 OP ze względu na pominięcie przez sąd, że oszacowanie dokonane przez organ doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości znacznie wyższej niż należna, co było także efektem naruszenia przepisów postępowania : art.121§1, art.122, art.187 i art.191§1 OP.

4/ art.101§1 p.p.s.a. bowiem skarżący został na rozprawie pozbawiony możliwości ustosunkowania się do zarzutów opisanych w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2013 r. W tym zakresie skarżący wniósł o sprostowanie protokołu rozprawy.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, że nie został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W zakresie pierwszego z zarzutów naruszenia prawa procesowego podkreśla, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje dokonane przez organ podatkowy zabezpieczenie hipoteką, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona. Sąd natomiast nie odniósł się w swoim uzasadnieniu do tej kwestii.

Uzasadniając drugi z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie organ winien zastosować metodę szacowania określoną w art.23§3 pkt 6 OP, tj. metodę udziału dochodu w obrocie jako najbardziej adekwatną. Konsekwencją pominięcia ww. metody było zdaniem skarżącego także naruszenie art.23§5 OP oraz naruszenie zasad postępowania dowodowego określone w art.121§1, art.122, art.187 i art.191 OP. Zastosowanie średniej ważonej przy ustalaniu kosztu budowy 1 m2 spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ nie powinien także przyjmować za podstawę kosztu budowy przez S. domu składającego się z 3 segmentów bowiem skarżący sprzedawał wyłącznie bliźniaki, czyli budynki 2 segmentowe.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł pismo procesowe rozwijając w nim argumentację przemawiającą za zastosowaniem metody szacowania określonej w art.23§3 pkt 6 OP tj. dochodu w obrocie. Poinformował także, że zarządzeniem z dnia 9 grudnia 2013 r. WSA w Krakowie sprostował protokół z rozprawy w dniu 19 września 2013 r.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zobligowany jest dokonać jego oceny.

6.3. Istota sporu w ww. zakresie dotyczy oceny czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art.70§6 pkt 1 OP.

Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.4. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

6.5. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c OP, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6.6. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

6.7. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem o wszczęciu dochodzenia wszczęte zostało w dniu 12 grudnia 2011 r. postępowanie karne-skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art.54 §2 Kodeksu karnego skarbowego - polegające na tym, że skarżący nie ujawnił podstawy opodatkowania oraz uchylał się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanych. W dniu 29 grudnia ogłoszono skarżącemu treść postanowienia z dnia 12 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy z całą pewnością można było uznać, że momentem w którym skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym było przedstawienie mu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 OP konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP, która związana była ze skutkiem doręczenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w dniu 29 grudnia 2011 r.

6.9. Powyższe czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem w sprawie Sąd stwierdził istnienie przesłanki z art.70§6 pkt 1 OP to bezprzedmiotowe było czynienie rozważań dotyczących postępowania zabezpieczającego w kontekście art.70§8 OP.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących przyjęcia błędnej metody szacowania, a w konsekwencji zaniżenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy materialnego prawa podatkowego formułują reguły określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych podatków. Zdarzenia, faktyczne lub prawne, istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisów ustaw podatkowych potwierdzone dokumentami gromadzonymi przez podatnika w sposób niesformalizowany bądź z zastosowaniem szczególnych reguł ewidencyjnych tworzą zasoby danych, na podstawie których dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Brak takich – istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego – danych uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji braku możliwości wskazania podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, co jest konsekwencją braku odpowiednich danych, ustawodawca nakazuje stosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z analizy komentowanych artykułów, brak danych ujęty jest jako zasadniczy powód ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie.

Organ podatkowy zobligowany jest do przyjęcia określonych zasad postępowania w ramach przystąpienia do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim organ podatkowy winien przyjąć jedną z sześciu – wskazanych przepisami komentowanego artykułu – metod oszacowania. Metody te wskazuje art. 23§3 OP. Wybór najwłaściwszej metody w danym stanie faktycznym winien sprzyjać realizacji celu, jakiemu służy instytucja określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cel ten wynika z dyspozycji art. 23§5 i polega na określeniu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Art. 23§3 OP wymienia sześć metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Pierwszą z nich jest metoda porównawcza wewnętrzna. Stosując tę metodę organ podatkowy porównuje wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Przy zastosowaniu tej metody, jako sprzyjającej poszukiwaniu wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, uznać by należało, że nie występuje w przypadku danego przedsiębiorstwa istotna dywersyfikacja obrotów w poszczególnych okresach.

Zbliżoną w swej idei metodą, jest metoda porównawcza zewnętrzna. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie (np. ta sama albo pokrewna branża) i w podobnych warunkach (np. przy wykorzystaniu porównywalnych środków produkcji).

Jako kolejną metodę ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca wymienia metodę remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu.

Inną metodą szacowania jest metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Aby wskazać znaczenie pojęcia zdolności produkcyjnej należy odnieść się do zagadnień pozostających w sferze zainteresowań nauk ekonomicznych. Jako zdolność produkcyjną (wytwórczą) przedsiębiorstwa określa się wielkość produkcji, jaką można wytworzyć bez podnoszenia przeciętnego kosztu produkcji. Należy uwzględnić tu środki produkcji, jakimi dysponuje dane przedsiębiorstwo (urządzenia, siła robocza).

Metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Należy uwzględnić wszystkie koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo (koszty produkcji, marketingu).

Metoda udziału dochodu w obrocie polega natomiast na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Szeroki wachlarz metod ustalania podstawy opodatkowania przewidziany przez ustawodawcę może okazać się niewystarczający do zastosowania w partykularnym stanie faktycznym. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 23§4 OP w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod szacowania wskazanych powyżej organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

6.11. Skarżący zarówno w skardze kasacyjnej jak i piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r. wywodzi, że organy podatkowe w realiach przedmiotowej sprawy powinny zastosować metodę przewidzianą w art.23§3 pkt 6 OP czyli udziału dochodu w obrocie bazując na udziale dochodu w obrocie podmiotów o podobnym profilu działalności. Wskazany przez skarżącego sposób szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie stanowi metody określonej w art.23§3 pkt 6 OP. Metoda udziału dochodu w obrocie polega na ustaleniu wysokości dochodów podatnika z dokonanej przez niego sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Organ wnioskuje o globalnej kwocie obrotu, na podstawie znanej wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu ze sprzedaży określonych towarów lub wykonania usług, z uwzględnieniem znacznego wskaźnika tej sprzedaży w całym obrocie. Przy zastosowaniu tej metody nie sięga się do współczynników dochodowości wynikających z działalności innych podmiotów bowiem nie jest to odmiana metody porównawczej zewnętrznej.

6.12. Organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie żadna z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 OP nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Z tej przyczyny trafnie zastosowano art. 23 § 4 OP, który przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przepis ten nie zawiera ani wskazań, jakie przypadki uznaje za szczególnie uzasadniające odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 3 OP, ani katalogu innych dopuszczalnych metod szacunku. Tak więc w istocie organy winny wybrać metodę pozwalającą na maksymalne zbliżenie otrzymanych ustaleń obrotu do rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wybiera metodę, umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku, w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 OP (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1363/10; dost. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 OP uzasadniony został w sposób wystarczający. Wybór zastosowanej metody szacowania również został w sposób dostateczny uzasadniony. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 OP. Organ kontroli skarbowej dokonując wyboru metody szacowania, miał na względzie specyfikę realizowanej przez skarżącego działalności gospodarczej, treść aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż towarów i usług oraz brak danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i pozostałych dokumentów księgowych za lata 2004-2005, które umożliwiłyby dokonanie szacowania na podstawie art. 23§3 OP. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 m2 domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach.

Organ kontrolny wielokrotnie wzywał stronę o przedstawienie wysokości kosztów poniesionych na budowę nieruchomości, których sprzedaż nastąpiła w 2005r. Skarżący wyjaśnił, iż autor projektu budynków nie sporządzali kosztorysów dotyczących inwestycji budowlanych prowadzonych w latach 2003-2005, a materiały i usługi udokumentowane fakturami i rachunkami, ze względu na upływ czasu, nie pozwalają zdaniem skarżącego na przyporządkowanie poniesionych wydatków do konkretnych inwestycji, gdyż podatnik nie prowadził w tym zakresie stosownych ewidencji. Podatnik nie prowadził ksiąg i nie gromadził innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w tym również nie przyporządkowywał poniesionych wydatków do konkretnych nieruchomości.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 OP nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art.23§5 OP skarżący w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w sprawie. Nie wskazuje przy tym na realne naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 OP oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP.

6.13. Zupełnie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie zauważyć, że w jego opinii organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12, że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13).

6.14. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art.101§1 p.p.s.a. bowiem do protokołu z rozprawy z dnia 19 września 2013 r. niesłusznie wpisano, że "odczytano pismo wraz z załącznikiem pełnomocnika skarżącego z dnia 6 września 2013 r. oraz stanowiące odpowiedź na nie pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 września 2013 r." podczas, gdy faktycznie wymienionych pism nie odczytano. Pełnomocnik skarżącego podkreślił przy tym, że złożył wniosek o sprostowanie protokołu rozprawy. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016 r. poinformował, że WSA w Krakowie protokół z rozprawy w tym zakresie sprostował.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał aby uchybienie w treści protokołu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Pismo organu podatkowego z dnia 13 września 2013 r. stanowiące odpowiedź na pismo procesowe pełnomocnika strony z dnia 6 września 2013 r. stanowi w istocie powielenie stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Organ nie wskazuje na żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane stronie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę dokonał oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym także stanowisk stron zawartych w pismach procesowych.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).