Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3401/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. Z. z/s w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2002r., skierowanym do Izby Skarbowej w G., Zakład "A." Sp. z o. o. w G. wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2001r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r., zaległość podatkową za ten miesiąc oraz odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została bowiem dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p.

Zdaniem pełnomocnika wystawienie faktur korygujących przez Spółkę, które nie zostały podpisane przez nabywcę usług, a które wystawiono w związku z nie uznaniem przez nabywcę pierwotnych faktur, również nie podpisanych, nie pozbawiało strony prawa do rozliczenia faktur korygujących. Spółka przyznała również, że pierwotne faktury, mimo iż nie dokumentowały sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu i rozliczone przez wystawcę.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], który rozpoznał sprawę według właściwości, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1 i § 2, art. 251 § 1 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w skrócie zwanej u.k.s., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (np. wyrok NSA z 25 maja 1998r. sygn. akt IV SA 23-28/99).

W ocenie organu nie było podstaw do stwierdzenia, że decyzja z dnia [...] listopada 2001r., została wydana bez podstawy prawnej. Inspektor działał m.in. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powołanego dalej jako rozporządzenie z 1999r., a w szczególności § 43 ust. 4, który wymaga od sprzedawcy, by ten posiadał potwierdzenie odbioru wystawionej faktury korygującej od nabywcy. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy tylko eksportu towarów i usług oraz korekt faktur dokumentujących sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84 - 86 załącznika nr 3 do ustawy (§ 38 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Zarzut strony, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnego zapisu, który uzależniałby prawo do rozliczenia faktury korygującej od podpisu nabywcy, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie oznacza, iż brak potwierdzenia odbioru przez nabywcę wystawionych faktur korygujących, nie wywołuje skutków na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, normujących prawidłowe rozliczenie tego podatku, aczkolwiek według stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] marca 2002r. przepisy te nie określały wprost konkretnych skutków dla sprzedawcy nie posiadającego potwierdzenia. Nie oznacza to jednak, iż Inspektor, zwiększając podatek należny w miesiącu grudniu 2000r. w związku brakiem potwierdzenia odbioru, działał bez podstawy prawnej czy też z rażącym naruszeniem prawa. Strona nie wskazała też przepisów prawa materialnego i procesowego, które zostały naruszone i to w sposób rażący.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną. Sytuacja ta ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty, wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego, a taka sytuacja nie zachodziła w przedmiotowej sprawie.

Z. "A." we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] sierpnia 2002r. wniósł o uchylenie ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i o stwierdzeniu nieważności ww. decyzji ostatecznej Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w skrócie zwanej ustawą o VAT, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że wykładnia literalna i systemowa przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z 1999r. prowadzi do wniosku, iż brak jest podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jedynie z tego powodu, że faktura korygująca nie zawierała podpisu nabywcy. Zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 2 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z dokonanych korekt faktur. Ograniczenie prawa podatnika powinno wynikać z wyraźnego przepisu, podobnie jak przy rozliczenia podatku naliczonego oraz ograniczeń z tym związanych.

Zdaniem strony przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r., poza sformułowanym obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie zawiera sankcji z tytułu nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Sankcję taką można by wywieźć jedynie w drodze zastosowania wykładni rozszerzającej lub celowościowej, ale w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wykładnie te nie mogą stanowić podstawy do ograniczenia praw podatnika lub nakładania na niego nowych obowiązków.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2002r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 26 ust. 2 i 4, art. 31 u.k.s. Doszedł bowiem do przekonania, że Inspektor Kontroli Skarbowej za podstawę prawną odmówienia stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające ze skorygowanych przez nią faktur przyjął § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. Dokumentem uprawniającym do rozliczenia podatku jest prawidłowo sporządzona faktura, w sposób określony w § 35 pkt 13 cyt. rozporządzenia. Przepis § 43 ust. 4 wymagał ponadto od sprzedawcy posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę. Elementem niezbędnym, faktury, tak aby można ją było uznać za dokument sporządzony prawidłowo, jest więc potwierdzenie osoby otrzymującej fakturę. Wyłącznie wtedy, gdy dokument, na podstawie którego podatnik mógłby dokonać obniżenia obrotu, ma charakter faktury, tj. zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w przepisach prawa, możliwe jest zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające ze skorygowanych faktur zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ administracyjny nie uznał też, że ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia nieważności takiej decyzji nie wystarczy samo ustalenie jakiegokolwiek naruszenia prawa. Konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. wyraźnie stanowił o obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę. Brak takiego poświadczenia powoduje nieuznanie faktury za dokument uprawniający do obniżenia podatku. Inspektor kontroli skarbowej stosując powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji nie naruszył, w ocenie Generalnego Inspektora, prawa, tym bardziej w sposób rażący.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

W uzasadnieniu przywołano zarzuty zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, podkreślając, że przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r. nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o nie potwierdzone przez odbiorcę faktury korygujące.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd stwierdza również, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd nie stwierdził wyżej wymienionych przesłanek. Przedmiotem oceny były decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowanym w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Sąd zauważa również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje fundamentalna zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.) Zgodnie z nią wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa – traktowana jako rażąca – jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. Istotą natomiast postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jest ustalenie czy decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p.

Naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter "rażący". Rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tutaj więc o błędy w wykładni prawa lub nieodpowiednie zastosowanie przepisów, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i bezsporny. W ocenie Sądu z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy w motywach ostatecznej decyzji odwołał się m.in. do przepisów § 43 ust. 4, § 44 ust. 6, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas wyżej wymienionych unormowań, jako niezgodnych z przepisami Konstytucji RP oraz innymi aktami o randze ustawy. Przepisy te zatem mogły być zastosowane w sprawie.

W ocenie Sądu nie można też stwierdzić, zestawiając ostateczne rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego oraz interpretacją zastosowanych do tego stanu faktycznego przepisów, niż tego oczekiwałaby strona skarżąca. Sąd podkreśla również, że organy administracyjne – stosownie do zasady praworządności, mającej odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - są zobligowane do stosowania przepisów prawa. Katalog źródeł prawa zawiera Konstytucja RP, która w art. 87 zalicza do nich, oprócz ustawy nadrzędnej - Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły (np. uchwały rady gminy). W związku z tym, dopóki Trybunał Konstytucyjny (organ właściwy w zakresie kwestionowania konstytucyjności przepisów, także tych stanowiących między innymi podstawę ostatecznej decyzji) nie wypowie się co ich zgodności z prawem, dopóty działania organów podatkowych, będą mogły być uznawane w tym zakresie za nienaruszające prawa.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie kwestionowano poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży może być ujęta przez sprzedającego dopiero, gdy sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kupującego (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 1428/02, M.Podat. 2004/4/4).

Skoro faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, powinna zawierać elementy przewidziane przez prawo. Jednym z nich jest właśnie podpis, o którym mowa w § 44 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 1999r. Dodatkowo ustawodawca przewidział, że sprzedawca jest zobowiązany posiadać, co do zasady, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wyjątek stanowią przypadki określone w § 38 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Sąd podkreśla również, że ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. stwierdza, że obrót zmniejsza się w odniesieniu do udokumentowanych kwot wynikających z dokonanych korekt. Tym samym uprawniona jest wykładnia tego przepisu w taki sposób, iż uznaje się, że chodzi wyłącznie o prawidłowe - zgodne z obowiązującymi przepisami - udokumentowanie dokonanej korekty. W związku z tym, że Spółka nie uzyskała wymaganego prawem potwierdzenia odbioru faktury korygującej niedopuszczalne było zmniejszenie obrotu o kwoty wskazane w skorygowanej deklaracji, niezgodnej z § 43 ust. 4 rozporządzenia z 1999r.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania doszedł do przekonania, że nie można uznać, że zapadłe w sprawie ostateczne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że wydane zostało wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa lub wbrew wszelkim przesłankom przepisu odmówiono prawa bądź wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem. W związku z tym zarzut skarżącej Spółki, iż ostateczna decyzja w sposób rażący narusza prawo lub została wydana bez podstawy prawnej nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie więc przyjęły, iż w sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji. Zasadne było więc wydanie, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a., orzeczenia zawartego w sentencji.