Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 490/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7,  art. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1  art. 13
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz Rajchman, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2020 r nr 0201-IOV1.4103.43.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy XI i XII/2014 r., od I do XII/2015 r., I, II/2016 r. oraz określenia podatku do zapłaty za okresy XI i XII/2014 r. od I do XII/2015 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS) z 22.05.2019 r. nr 0271-SPV-2.4103.303-316,318,2017, 0271-SPV-2.4103.12.2018 w określającą A Sp. z o.o. w upadłości (dalej Podatnik, Strona, Skarżąca) podatek od towarów i usług za okresy listopad i grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., styczeń - luty 2016 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) do zapłaty za listopad i grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz C s.c. E. M. - uznając, iż faktury wystawione przez podatnika są fakturami "pustymi’ nie dokumentują one rzeczywiście wpłaconych zaliczek na zakup pojazdu [...] oraz naczepy ciężarowej [...] [...],

• faktury nr [...] z dnia 31.01.2016 r. wystawionej przez B sp. z o.o. — rozliczenie i odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury, nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, do której nie doszło,

• faktury nr [...] z dnia 02.09.2015 r. wystawionej przez D M. M. - rozliczenie i odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury, nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, do której nie doszło,

• transakcji nabyć od firm E sp. z o.o., F sp. z o.o. i G sp. z o.o. (nazwanych dalej E, F, G) - zawyżenie podatku naliczonego z tytułu dokonania odliczenia z faktur błędnie dokumentujących nabycia krajowe, podczas gdy transakcje te winny być opodatkowane na terytorium Niemiec, przy czym w odniesieniu do transakcji, dla których organizatorem był podatnik, stanowią one dokonaną na terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania, w pozostałych przypadkach są to transakcje lokalne dokonane na terytorium Niemiec i nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju,

• podwójnego ujęcia faktur sprzedaży w rozliczeniu za luty 2016 r. - ustalono, iż podatnik dokonał podwójnego ujęcia i rozliczenia faktur sprzedaży, które zostały ujęte w styczniu i lutym 2016 r.. Prawidłowo faktury te winny być ujęte i rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.. Tym samym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za luty 2016 r.

W konsekwencji NDUS w decyzji określił

- w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie za poszczególne miesiące;

- w trybie art.103 ust. 1 i art.108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, podatek do od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, za poszczególne miesiące.

W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 w zw. z art, 121 § 1 i art. 120 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm. Dalej O.p.), a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia podmiotu, który organizował transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

2. przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 art. 120 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Ł. K. i D. W. oraz dowodu z konfrontacji tych świadków i oparcie rozstrzygnięcia w istotnych dla sprawy aspektach faktycznych na podstawie zeznań tych osób złożonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły kwestii organizacji transportu, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na zeznaniach ww. osób, które zostały złożone w postępowaniu karnym, w którym następnie osoby te zyskały status podejrzanych,

3. przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 3. w zw. z art. 121 §1 i art. 120 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 122 art. 187 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w kwestii podmiotu odpowiedzialnego za organizacje transportu towarów oraz momentu przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel decyzjach podatkowych wydanych wobec E, G i F, z których to decyzji wynika wniosek, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a faktury wystawione przez te spółki były fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych transakcji, co zostało w niniejszym postępowaniu w sposób kategoryczny wykluczone,

4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy, w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 191 O.p., przez przyjęcie przez organ błędnego założenia, że organizacja transportu towarów będących przedmiotem dostawy od spółek E, G i F leżała w każdym wypadku po stronie A,

5. przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że zeznania świadków D. W. i Ł. K., pomimo dostrzeżenia przez organ licznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, mogą stanowić wiarygodny materiał dowodowy, pozwalający na czynienie ustaleń w zakresie organizacji transportu i przejścia prawa do dysponowania towarami jak właściciel,

6. przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem miejsca opodatkowania dostawy realizowanej na rzecz Podatnika przez jego dostawców - jako transakcji opodatkowanej na terytorium Niemiec, a nie jak przyjęły strony tej transakcji, jako dostawy krajowej opodatkowanej stawką 23% podatku do towarów i usług, które to naruszenie, przez określenie nawet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

7. prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie podatnikowi podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, podczas gdy brak podstaw do uznania, że faktury wystawione przez E, G i F były fakturami nierzetelnymi i pomimo wyraźnego i kategorycznego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że podatnik działał w dobrej wierze,

8. przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez E, G i F, pomimo wyraźnego i kategorycznego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, że podatnik działał w dobrej wierze,

9. prawa materialnego, przez naruszenie wynikającej z postanowień Dyrektywy 2006/112/CE zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez spółki E, G i F, pomimo tego, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Rawiczu wobec tego podatnika, stwierdzono, że opodatkowanie transakcji dostawy towarów od tych kontrahentów w tym samym okresie jest prawidłowe, podczas gdy w niniejszym postępowaniu organ podważył miejsce opodatkowania przedmiotowych transakcji i pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo wyraźnego i kategorycznego stwierdzenia, że podatnik działał w dobrej wierze.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że decyzja opiera się na błędnym założeniu, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu była Strona oraz, że do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę dochodziło w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na terytorium Niemiec. Zdaniem Strony przyczyną błędu było uproszczenie, że fizyczny przewóz towarów z Niemiec do Polski jest równoznaczny z organizacją transportu. Ponadto zdaniem Podatnika Organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, a oparł się wyłącznie na materiałach skopiowanych z innych postępowań. Przy czym w toku postępowań wobec tych spółek oraz wobec tych osób organy przyjęły zupełnie odmienny stan faktyczny.

W ocenie Strony, w tamtych postępowaniach organy uznały, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a podmioty te wystawiały puste faktury. Okoliczności te w niniejszej sprawie zostały kategorycznie wykluczone, a ponadto uznano, że zarząd Strona działał w dobrej wierze. Zdaniem Strony nie było przeszkód natury faktycznej, aby bezpośrednio przesłuchać świadków, gdyż pozostają w dyspozycji wymiaru sprawiedliwości. W toku postępowań wobec podmiotów E, G i F zeznawali oni wprawdzie na temat transakcji ze spółką Strona, ale nie zadawano im pytań o organizację transportu i moment przejścia własności na rzecz nabywcy. Sam organ dostrzega, że zeznania tych osób są zarówno wewnętrznie sprzeczne jak i między sobą rozbieżne. Zdaniem Podatnika na takiej podstawie nie sposób budować ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Według Podatnika obowiązkiem DIAS było przesłuchanie tych osób i umożliwienie stronie zadawania pytań, a nie ustalanie określonych kwestii na podstawie protokołów przesłuchań w innych sprawach, co stanowi pogwałcenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, jednej z podstawowych zasad O.p.. Szczególnie rażące, zdaniem Podatnika, jest oparcie rozstrzygnięcia na protokołach z przesłuchania osób w postępowaniach karnych, którym postawiono zarzuty popełnienia czynów zabronionych. Należy bowiem zauważyć, że oskarżony w postępowaniu karnym nie ma obowiązku zeznawania zgodnie z prawdą.

Według Strony organ błędnie przyjął, że przewóz towarów własnym środkiem transportu przez Strona należy zrównać z organizacją transportu w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie samo fizyczne przemieszczenie towaru należy uznawać za organizację transportu, ale za tym, kto za tą organizację odpowiada świadczą również wymienione w odwołaniu okoliczności. Strona przytoczyła również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał odniósł się do ustalenia, do której z dwóch następujących po sobie dostaw należy przypisać transport. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono skrupulatnej weryfikacji obowiązków podatnika i jego dostawców, szczególnie w przypadku transakcji zakupu oleju rzepakowego od spółki G. Jak wskazał pełnomocnik, organizacją transportu zajmowała się bowiem ta spółka, zlecała jedynie spółce Strona przewiezienie towarów na terytorium Polski. To spółka G zamawiała PIN do załadunku, ustalała datę załadunku, zamawiała odpowiednią ilość towaru, rozwiązywała wszelkie problemy techniczne związane z procesem załadunku, takie jak kolejki, nieodpowiedni stan czystości pojazdu - w tym brak certyfikatu mycia czy nieodpowiedni rodzaj pojazdu uniemożliwiający załadunek lub przewóz towaru. We wszystkich dokumentach jako podmiot organizujący transport widniał G, podobnie E i F. G w momencie zakupu usługi transportu decydował o tym, kiedy ten transport ma zostać wykonany, a nawet którędy samochód ma jechać. G miał prawo dysponować przebiegiem całego procesu transportu, ponieważ Strona wykonywał tylko i wyłącznie usługę na rzecz G lub odsprzedawał tą usługę innym firmom spedycyjnym.

Zdaniem Strony, organ błędnie powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-628/16 z dnia 22.02.2018 r., gdyż sprawy te nie są tożsame, w szczególności w zakresie skorygowania faktur.

Według Strony, nawet przyjęcie, że transakcja dokonana pomiędzy Podatnikiem a jego dostawcami jest opodatkowana na terytorium Niemiec, nie powinno pozbawiać Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych przez jego kontrahenta, jako dostawy opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT stanowi ewidentne naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, co przejawia się tym, że w toku czynności sprawdzających, podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu odnośnie transakcji ze spółkami E, G i F, organ podatkowy nie wniósł żadnych zastrzeżeń do sposobu opodatkowania transakcji, w szczególności zaś do miejsca ich opodatkowania, jak również prowadząc postępowanie kontrolne wobec B. L. oraz M. M. uznał opodatkowanie transakcji za prawidłowe. Również NUDS w toku czynności sprawdzających za miesiąc maj 2015 r. uznał, że istnieją podstawy do zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika.

DIAS utrzymując w mocy decyzje DIAS pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w L. w dniu 13.12.2017 r. ogłosił upadłość Strona sp. z o.o. oraz wyznaczył Syndyka Masy Upadłości. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 3 O.p. z dniem 13 grudnia 2017 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do lutego 2016 r.

W ocenie DIAS głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zrealizowanego przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu śruty sojowej i rzepakowej oraz oleju sojowego wystawionych przez firmy E, F i G oraz prawidłowości wystawienia przez stronę faktur sprzedaży tego towaru.

Organ obszernie opisał ustalenia dokonane wobec tych podmiotów uznając, że uczestniczyły one w łańcuchach pozornych transakcji. Jednak uznał, że ze względu na zachowanie przez stronę należytej staranności nie miała ona świadomości uczestniczenia w transakcjach pozornych i z tego tytułu nie może utracić prawa do odliczenia.

Jednocześnie organ podtrzymał stanowisko NDUS pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji krajowych, lecz nabycia wewnątrzwspólnotowe albo transakcje zagraniczne.

Organ obszernie przytoczył dowody przeprowadzone w trakcie postępowania i w tym zeznania wspólników skarżącej oraz treść dowodów z innych postępowań włączonych do materiałów sprawy.

Dalej organ przytaczając regulacje art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT wywodził, że istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. W myśl przepisu art.7 ust. 8 cytowanej ustawy każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi". Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Zatem od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało, jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W opisanym stanie faktycznym wyróżniono dwa rodzaje organizacji transportu:

- w zakresie transakcji nabyć towarów dokonywanych przez Strona od F, E i G, które to towary sprzedano następnie na rzecz odbiorców krajowych (z wyłączeniem transakcji na rzecz H B. L. oraz niektórych transakcji na rzecz I sp. z o.o.) dla których organizacja transportu leżała po stronie Strona,

- w zakresie transakcji nabyć towarów dokonywanych przez Strona od F i E które to towary sprzedano następnie na rzecz odbiorców krajowych: H B. L. oraz I sp. z o.o. sp. k. (dotyczy to niektórych transakcji dostaw śruty sojowej) dla których organizacja transportu leżała po stronie tych kontrahentów.

W przypadku pierwszego opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w tych transakcjach transport winien być przyporządkowany dostawom towarów dokonanym przez F, E i G na rzecz spółki Strona, organizującego transport tych towarów z terytorium Niemiec na terytorium kraju.

Transakcje te należy uznać za "ruchome’, zgodnie z art. 22 ust.2 ustawy o VAT, towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, transport zaś należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast kolejne dostawy towarów na rzecz podmiotów krajowych będą dostawami "nieruchomymi".

W drugim przypadku, dotyczącym sprzedaży śruty sojowej i śruty rzepakowej na rzecz H B. L. oraz niektórych dostaw śruty sojowej na rzecz I sp. z o.o. sp.k. dla których to transakcji transport z Niemiec do Polski organizowały i zlecały te podmioty, transport towarów winien być przyporządkowany dostawom towarów dokonanym przez Stronę dla tych podmiotów i należy je uznać za "dostawy ruchome". Natomiast dostawy dokonane na rzecz Strona będą dostawami "nieruchomymi". I w tej sytuacji dostawy dokonane przez F, E i G na rzecz Strona należy potraktować jako dostawy dokonane na terytorium Niemiec i tam też winny one być opodatkowane. Natomiast transakcje na rzecz H B. L. oraz I sp. z o.o., stanowią dla Strona wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania.

W pozostałych kwestiach organ podtrzymał stanowisko DIAS I instancji

W skardze na tą decyzję Strona powtórzyła zarzuty i uzasadnienie zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowo administracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu DIAS administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji DIAS administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jako zasadny i najdalej idący, Sąd uznał zarzut skargi dotyczący sporządzenia przez DIAS wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych.

DIAS twierdzi bowiem, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym jednocześnie kwestionuje rzeczywisty charakter dostaw dokonywanych w ramach tych łańcuchów transakcji.

DIAS z jednej strony stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Towar został bowiem wydany tylko raz i następnie był transportowany na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. odpowiednio Skarżącej lub H B. L. oraz niektórych dostaw śruty sojowej na rzecz I sp. z o.o. w ramach nieprzerwanego łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, w łańcuchach dostaw odpowiedzialna za organizację transportu była Skarżąca. Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić dostawę "ruchomą". Dostawa na rzecz Skarżącej winna stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) dla Skarżąca w miejscu zakończenia wysyłki (transportu). W związku z tym dostawa towaru przez na rzecz Skarżącej oraz dostawy poprzedzające tę dostawę nie stanowią dostaw krajowych, lecz winny zostać rozliczone w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu). Konsekwencją nieprawidłowego określenia miejsca świadczenia dla realizowanych dostaw paliw, podatek naliczony wykazany w treści faktur wystawionych przez F, E i G nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego przez Skarżącą na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Z drugiej strony, zdaniem DIAS, okoliczności stanu faktycznego wskazują na to, że w dostawach towarów na wcześniejszym etapie obrotu, dochodziło do wyłudzenia podatku VAT. Transakcje nabycia towarów pomiędzy F, E i G a ich poprzednikami w obrocie, nie są transakcjami rzeczywistymi, a faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W konsekwencji zasadnie Skarżąca podnosi, że z jednej strony organ przyjmuje, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony twierdzi, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, jednak nie dokonano ich poprawnego rozpoznania, przyjmując, że dostawy pomiędzy F, E i G a Skarżącą, lub pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami, stanowiły dostawy ruchome.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak stanowi z kolei art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że warunkiem uznania danej transakcji za transakcję łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Innymi słowy, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji również przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdy pomiędzy podmiotami nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Jak już wskazywano, transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2022 r. III SA/Wa 2515/20; CBOSA).

Przede wszystkim jednak czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym organ nie mógł jednocześnie przyjąć, że w łańcuchu transakcji nie dochodziło od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie stanąć na stanowisku, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca:

- w transakcjach w których dokonywała transportu powinna rozpoznać WNT,

- w transakcjach w których transportu dokonywali nabywcy rozpoznać WDT a nabywcy winni rozpoznać WNT (dostawa pomiędzy Skarżącą a nabywcami stanowiła bowiem dostawę ruchomą).

Należy przy tym zwrócić uwagę, w pierwszej sytuacji organy w ogóle nie identyfikują podmiotu dokonującego WDT. "Zauważyć jednak należy, że WNT jest transakcją lustrzaną w stosunku do dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Aby mogło dojść do WNT nabycie to powinno nastąpić w wyniku dokonanej dostawy. Konsekwencją takich założeń są właśnie regulacje określone w art. 17 ust. 1 i art. 21 Dyrektywy VAT. W art. 17 ust. 1 Dyrektywy ustawodawca unijny za odpłatną dostawę towarów uznał przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z tym przepisem przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą faktyczne przemieszczanie towarów pomiędzy państwami członkowskimi stanowi dostawę towarów w państwie, z którego towary te są wysyłane lub transportowane. Z drugiej strony przemieszczanie takie na podstawie art. 21 Dyrektywy VAT traktowane jest jako WNT. Celem tych regulacji jest opodatkowanie transakcji w państwie, w którym dochodzi do końcowej konsumpcji towaru." (Wyrok NSA z 31.08.2020 r., I FSK 1663/17, LEX nr 3077939.)

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zająć w tym zakresie jednoznaczne i spójne stanowisko, dokonując właściwej subsumcji norm prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, wada jaką dotknięta jest zaskarżona decyzja, a mianowicie jej wewnętrzna sprzeczność oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykluczających się normach prawnych, jest tak daleko idąca, że zasadniczo uniemożliwia ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Należy bowiem zauważyć, że kierunek czy też zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewątpliwe ściśle powiązany jest z dokonaną przez organ kwalifikacją prawną. Tym samym zasadność zarzutów skargi dotyczących chociażby przeprowadzonego postępowania dowodowego może być oceniana dopiero w kontekście właściwie przyjętych przez organ norm prawa materialnego.

Dlatego też organ musi w pierwszej kolejności zająć stanowisko, czy w sprawie Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez F, E i G niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też w łańcuchu transakcji doszło do dostaw (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), a uchybienie Skarżącej polegało na nierozpoznaniu dostawy "ruchomej" pomiędzy ostaniem dostawcą a Skarżącą.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 1 i 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją DIAS podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie dokonując ustaleń odnośnie do nabycia przez Skarżącą towarów DIAS poczynił ustalenia dotyczące przebiegu transakcji i ich właściwego opodatkowania na terenie Niemiec.

Działanie takie stanowi jednocześnie przekroczenie kompetencji DIAS jak i naruszenie zasady lojalności. Zgodnie bowiem z art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm.) . Zgodnie z ty przepisem "Właściwy organ każdego z państw członkowskich przesyła, bez uprzedniego wniosku, właściwemu organowi każdego z pozostałych zainteresowanych państw członkowskich informacje, o których mowa w art. 1, w następujących przypadkach:

a) w przypadku, gdy uznano, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a informacje dostarczone przez państwo członkowskie pochodzenia są niezbędne dla skuteczności systemu kontroli państwa członkowskiego przeznaczenia;

b) w przypadku gdy państwo członkowskie ma podstawy sądzić, że w innym państwie członkowskim naruszono przepisy dotyczące VAT lub takie naruszenie jest prawdopodobne;

c) w przypadku, gdy istnieje ryzyko strat podatkowych w innym państwie członkowskim."

Jednocześnie jak wskazano we wstępie do tego rozporządzenia " (3) Uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. (4) Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie." Wobec tego przepisy Rozporządzenia ustanawiają dla organów obowiązek współdziałania.

Tak więc Organ zobowiązany był współdziałać w sprawie z organami niemieckiej administracji skarbowej w celu wyeliminowania możliwości, że w ewentualnym ciągu transakcji łańcuchowy w różnych krajach różne dostawy zostaną rozpoznane jako WDT.

Także ten brak współdziałania powoduje, że stan faktyczny w sprawie nie jest w ocenie Sądu należycie ustalony. W szczególności nie zostało w sposób prawidłowy ustalenie jaki podmiot w każdej z transakcji dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jest to okoliczność o tyle istotna, że w wypadku gdy WDT rozpoznano u Skarżącej, zgodnie z art. 138 i 169 lit.b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) przysługiwało by jej zwolnienie z prawem odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, oceny i wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.