Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 878/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1836
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2019.2.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z/s w W. ("G.", "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

We wniosku wskazała, że G. oraz G.(2)S.A. (dalej: "G.(3)") są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). G. i G.(3) są polskimi spółkami akcyjnymi, spełniającymi definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019r., poz. 381 ze zm.; dalej: "u.d.u.i.r.") oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

T. (dalej ,,T.") jest polskim towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych, spełniającym definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu u.d.u.i.r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. T. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Do końca października 2019r. istniało C. S.A. (dalej "C.") - polski rezydent podatkowy, podlegający na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i spełniający definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu u.d.u.i.r. Z dniem 31 października 2019r. (dalej: "dzień połączenia") nastąpiło połączenie przez przejęcie G. (jako spółki przejmującej) oraz C. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku C. na rzecz G., zgodnie z ustawą z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r. poz. 505 ze zm., dalej: "KSH") oraz rozdziałem 12 u.d.u.i.r. W dniu połączenia G., jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki C. (spółki przejmowanej), zgodnie z art. 494 KSH.

Do dnia połączenia G. było jedynym akcjonariuszem C. posiadającym 100% kapitału zakładowego C. (G. nabyło ponad 96% akcji C. w listopadzie 2018r., a pozostałą część akcji C. G. nabyło w lutym 2019r.).

G., G.(3) i T. oraz (do dnia połączenia) C. (dalej łącznie także "Spółki") są częścią międzynarodowej Grupy G. działającej w sektorze ubezpieczeniowym i inwestycyjnym, której najwyższym szczeblem w prawnej strukturze Grupy jest A. Sp. A., włoska spółka akcyjna. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Każda Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016r. poz. 562 ze zm.).

Jedynym akcjonariuszem G. oraz G.(3), posiadającym bezpośrednio 100% kapitału zakładowego (akcji) G. i G.(3) jest H. B.V. (dalej "Akcjonariusz") z/s w A., będąca czeskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego. Akcjonariusz nie ma na terytorium Polski ani siedziby ani miejsca sprawowania zarządu.

Ponadto Akcjonariusz stał się większościowym udziałowcem T. w listopadzie 2018r. i obecnie posiada prawie 100% udziałów w T.. Akcjonariusz nabył ponad 98% udziałów w listopadzie 2018r. od dwóch dotychczasowych udziałowców zagranicznych. Następnie w lutym 2019r. nabył kolejne udziały T. od dotychczasowych dwóch udziałowców mniejszościowych. Pozostałe udziały (mniej niż 1%) posiadają udziałowcy mniejszościowi będący osobami fizycznymi lub prawnymi.

Spółki jako krajowe zakłady ubezpieczeń są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej też: "podatek od aktywów", "podatek bankowy") na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019r., poz. 1836, dalej: "u.p.n.i.f.").

Planowane jest przekształcenie T. z towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych w spółkę akcyjną, zgodnie z art. 150-161 u.d.u.i.r. oraz odpowiednimi postanowieniami KSH (tzw. demutualizacja), a w jeszcze dalszej przyszłości, łączenie się przez przejęcie G.(3) (jako spółki przejmującej) oraz T. (wtedy już jako spółki akcyjnej - spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku T. na rzecz G.(3), zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH oraz u.d.u.i.r.

Skarżąca wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie okresu, gdy C. i T. stały się członkami Grupy G., tzn. od listopada 2018r.

Pismem z 13 lutego 2020r. Skarżąca uzupełniła wniosek o wskazanie danych identyfikujących H. BV.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Spółki były do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f.?

2) Jeżeli Spółki nie były do dnia połączenia podatnikami zależnymi ani współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to czy G., niezależnie od G.(3), T. oraz C., miało prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł?

3) Czy Spółki (tj. G., G.(3) i T.) są od dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f.?

4) Jeżeli Spółki (tj. G., G.(3) i T.) nie są od dnia połączenia podatnikami zależnymi ani współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to czy G., niezależnie od G.(3) i T., ma prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł?

Zdaniem Skarżącej, Spółki nie były do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. W związku z czym G. miało prawo do dnia połączenia samodzielnie i odrębnie (niezależnie od G.(3), T. oraz C.) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

Również Spółki (tj. G., G.(3) i T.) nie są od dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. W związku z czym G. ma prawo samodzielnie i odrębnie (niezależnie od G.(3) oraz T.) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

Uzasadniając soje stanowisko Skarżąca podniosła, że według treści art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.: "W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Pojęcia zależności i współzależności podatnika występujące w powyższym przepisie nie zostały zdefiniowane w u.p.n.i.f. Jednocześnie, zgodnie z zasadami (politykami) rachunkowości obowiązującymi w Spółkach, stosują one zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości (czyli tzw. polskie standardy rachunkowości, PSR). W konsekwencji, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe znajduje potwierdzenie również w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 marca 2016r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej (sygn. PK1.8201.1.2016), wedle której pojęcia zależności lub współzależności należy wykładać na podstawie ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik.

Skarżąca wskazała, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Zatem zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych (polskich spółek handlowych). Jednocześnie, przez jednostkę należy rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Tak więc, Akcjonariusz nie stanowi jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (w szczególności Akcjonariusz nie jest spółką handlową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości ani jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości).

Następnie Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Skarżąca podkreśliła, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

W związku z tym Skarżąca uznała, że Spółki nie posiadają jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż Akcjonariusz, mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółkami, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując tę część wywodu Skarżąca stwierdziła, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółki nie posiadają jednostki dominującej i w rezultacie nie można ich uznać (zarówno przed jak i po dniu połączenia) za jednostki zależne. Art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości jednoznacznie stanowi, że bez jednostki dominującej nie mogą wystąpić jednostki zależne.

Nie zmienia tego fakt, że G. do dnia połączenia posiadało 100% akcji C.. C. i G. nie mogły być wobec siebie jednostkami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie występowała wobec nich wspólna jednostka dominująca.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że Spółki nie są i nie były podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., mając na uwadze właściwe regulacje ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że Spółki nie znajdują się i nie znajdowały się również w relacji współzależności wobec siebie - do dnia połączenia Akcjonariusz posiadał 100% akcji G., które posiadało 100% akcji C., co wyłącza rozważania w zakresie relacji współzależności w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wspólny wniosek G. i G.(3) interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2019r. Przy czym wskazana interpretacja dotyczyła stanu faktycznego przed nabyciem przez Akcjonariusza udziałów w T., a także przed nabyciem przez G. akcji C.. Stanowisko to potwierdzone zostało również w innych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacjach z: 4 stycznia 2019r.; 8 września 2017r.; 26 kwietnia 2017r.; 21 czerwca 2018r. oraz 29 czerwca 2016r.).

Następnie Skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę, iż Spółki nie są i nie były względem siebie ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to każda ze Spółek ma i miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego, liczoną jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Drugie zdanie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji w ocenie Skarżącej należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest zawsze ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych – wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik - jeden podmiot dominujący lub podatnik - grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku bankowego. Potwierdza to też systematyka przepisu – relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności –jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.

W związku z tym, odwołanie się w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi.

W ocenie Skarżącej taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze, konkluzja zaprezentowana przez Spółkę znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca zauważyła, że z perspektywy problematyki stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku można teoretycznie rozważyć alternatywną (do prezentowanej przez Spółkę) metodę interpretacji art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Po pierwsze, każda ze Spółek mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże, jak zostało wyżej wskazane, Akcjonariusz z siedzibą poza terytorium Polski nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe, a zatem ta metoda interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółki pozostają w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku bankowego, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych to dwie lub więcej jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wcześniej argumentację – Akcjonariusz nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach ustawy o podatku bankowym. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Literalne brzmienie przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości w zakresie jego gramatycznej wykładni i nakazuje uznać, że jeśli nie występuje między Spółkami zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), nawet w przypadku powiązań kapitałowych, wykluczone jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

Jak już wskazano zdaniem Skarżącej, Spółki nie są i nie były ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W związku z powyższym, nieprawidłowe byłoby na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) – uznanie, że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że z racji tego, iż poszczególna Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – o całą kwotę 2 mld zł.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko takie przyjął NSA w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. II FSK 285/19 oraz II FSK 286/19 oraz z 29 stycznia 2019r. sygn. II FSK 3243118 oraz II FSK 3087/18, który oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego, potwierdzając że redakcja językowa art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, stanowisko Skarżącej potwierdzają liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w szczególności wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 października 2019r. sygn. III SA/Wa 514/19 i III SA/Wa 515/19, a także WSA we Wrocławiu z 25 października 2018r. sygn. I SA/Wr 682/18. Takie stanowisko potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2019r. sygn. III SA/Wa 2144/18, wydanym w sprawie interpretacji wydanej na wspólny wniosek G. i G.(3), gdzie sąd wskazał: "Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do jednostki powiązanej w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi jednostkę powiązaną (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd.2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie".

Podsumowując Skarżąca wskazała, że Spółki nie są i nie były podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. W konsekwencji, G. ma i miało prawo samodzielnie i odrębnie (niezależnie od G.(3), T. oraz C.) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego G. (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł:

- do dnia połączenia – za nieprawidłowe;

- od dnia połączenia – za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f. podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019r. poz. 381 i 730).

Krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych m.in. dla krajowych zakładów ubezpieczeń określono jako nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika, wynikającą z zestawienia obrotów i sald w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości ponad kwotę 2 mld zł. Podstawę opodatkowania stanowi suma aktywów wykazana w rocznym sprawozdaniu podatnika.

Ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie posługuje się pojęciami podatnika zależnego i współzależnego, jednak nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Wykładnia tego przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie o rachunkowości lub na standardach stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej.

Natomiast, przez grupę kapitałową na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca i C. to polskie spółki akcyjne, spełniające definicję krajowego zakładu ubezpieczeń. Stanowią one część międzynarodowej Grupy działającej w sektorze ubezpieczeniowym i inwestycyjnym, której najwyższym szczeblem w prawnej strukturze Grupy jest włoska spółka akcyjna. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z dniem 31 października 2019r. nastąpiło połączenie przez przejęcie Skarżącej (jako spółki przejmującej) oraz C. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku C. na Skarżącą. Do dnia połączenia Skarżąca była jedynym akcjonariuszem C. posiadającym 100% kapitału zakładowego C. (Skarżąca nabyła ponad 96% akcji C. w listopadzie 2018r., a pozostałą część akcji - w lutym 2019r.).

Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej związanych z istnieniem zależności i współzależności pomiędzy wskazanymi we wniosku podmiotami podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przedstawionych powyżej przepisów, Skarżąca do dnia połączenia stanowiła jednostkę dominującą wobec C., która z kolei była jednostką zależną od Skarżącej. Skarżąca i C. tworzyły zatem grupę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości. Należy zatem stwierdzić, że C. była jednostką zależną w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. względem Skarżącej.

Wobec powyższego – zdaniem Dyrektora KIS – na gruncie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., przed dniem połączenia Skarżącej oraz C., Skarżąca i C., jako podmioty stanowiące grupę kapitałową, zobowiązane były do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i były zobowiązane do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie.

Natomiast, Skarżąca nie była ani też nie jest zobowiązana do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych z T. i G.(3), gdyż pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącą nie nastąpiła zależność, ani współzależność, o której mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, do dnia połączenia, Skarżąca i C. zobowiązane były do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych.

Po dniu przejęcia C. przez Skarżącą, Skarżąca może natomiast samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania ww. podatkiem.

W konsekwencji, stanowisko Skarżącej w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł organ uznał: do dnia połączenia - za nieprawidłowe; zaś od dnia połączenia - za prawidłowe.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją wyłącznie w części, w której podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie:

1) uznania Spółek – do dnia połączenia – za podatników zależnych lub współzależnych bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f., oraz

2) prawa Skarżącej – do dnia połączenia – do samodzielnego i odrębnego (niezależnie od G.(3), T. oraz C.) pomniejszania podstawy opodatkowania z tytułu podatku bankowego o kwotę 2 mld zł.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ błędnie uznał, że pojęcie "podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" obejmuje jednostkę dominującą oraz jednostkę zależną (polską spółkę córkę), które nie mają wspólnej jednostki dominującej. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być bowiem taka, że tacy podatnicy zależni obejmują tylko przypadek, gdy istnieje wobec nich jedna i ta sama jednostka dominująca (polska spółka handlowa);

2) art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania tego przepisu. Organ błędnie uznał, że G. i C. były do dnia połączenia wobec siebie podatnikami zależnymi. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do wniosków, że C. i G. nie były wobec siebie jednostkami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie występowała wobec nich wspólna jednostka dominująca. Nie można G. określić jednocześnie jako jednostkę dominująca wobec C., jak i jako jednostkę zależną (współzależną) wobec samego siebie;

3) art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. poprzez niewłaściwą ocenę organu, że ten przepis powinien znaleźć zastosowanie do G. i C. (za okres do dnia połączenia) oraz, że G. i C. zobowiązane były do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku bankowym i do odliczania kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Natomiast prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna polegać na tym, że art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. nie powinien znaleźć tu zastosowania, a G. miało prawo także do dnia połączenia samodzielnie i odrębnie (niezależnie od G.(3), T. oraz C.) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego o kwotę 2 mld zł.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych (zgodnie z art. 200 P.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że C. była jednostką zależną wobec G., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, a G. była jednostką dominującą wobec C., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Jednak powyższe nie implikuje tego, że G. i C. były wobec siebie "podatnikami zależnymi lub współzależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. W rzeczywistości, G. oraz C. nie były wobec siebie takimi podatnikami. Nie istniał bowiem żaden podmiot (jednostka dominująca), wobec którego i G. i C. byłyby jednostkami zależnymi lub współzależnymi. W szczególności takim podmiotem nie był Akcjonariusz ( H. B.V.), ponieważ nie jest on jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pk 37 ustawy o rachunkowości (jako spółka zagraniczna, nie może być spółką dominującą w rozumieniu tego przepisu ustawy o rachunkowości) – czego nie kwestionował także organ w interpretacji. Stanowisko, że spółka zagraniczna nigdy nie jest spółką dominującą na gruncie ustawy o rachunkowości oraz u.p.n.i.f. jest też już ugruntowane w orzecznictwie sądowym oraz w innych interpretacjach podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, C. i G. nie były wobec siebie jednostkami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie występowała wobec nich wspólna jednostka dominująca. Nie można G. określić jednocześnie jako jednostkę dominującą wobec C., jak i jako jednostkę zależną (współzależną) wobec samego siebie (na dodatek razem z C.). W rezultacie, Spółki nie były również do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. W związku z czym, G. miało prawo także do dnia połączenia samodzielnie i odrębnie (niezależnie od G.(3), T. oraz C.) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, interpretacja w zaskarżonym zakresie jest niezgodna z prawem i powinna zostać w tym zakresie uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019r., poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego była wykładnia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (u.p.n.i.f.), który odnosi się do podstawy opodatkowania tym podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 poz. 381 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. dotyczy również podstawy opodatkowania, określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych.

O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

W rozpoznanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii – do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Zgodnie z tym przepisem, powołanym już powyżej, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Na gruncie wykładni gramatycznej – nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" – "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników).

Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 3243/18, dostępny podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny" oraz "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, dla określonej grupy podatników), z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć – w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu – na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007r. sygn. akt SK 19/06, z 10 września 2010r. sygn. akt P 44/09, z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1 definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Mowa jest tam więc, między innymi, o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także o "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli nad inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd.

Zważyć w tym miejscu należy, że z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości wynika, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) jest podmiot mający siedzibę za granicą (w rozpoznanej sprawie w Amsterdamie), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

Powyższe nie jest sporne w niniejszej sprawie. Skarżąca, będąca krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.) nie jest – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. – ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym od Akcjonariusza (mającego siedzibę w A.). Również pozostałe Spółki nie są – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. – ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi od Akcjonariusza.

Wspomnieć też można, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, między innymi, "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem".

Odkodowując zatem normę prawną, zawartą w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania Sąd stoi na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a) jednego podmiotu lub

b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jak wynika wprost z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów.

Zatem ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2019r., sygn. akt III SA/Wa 736/19).

Zdaniem Sądu, zwrot "podatników zależnych" oznacza, że występuje zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona. Suma ponad kwotę 2 mld zł podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do dnia połączenia Skarżąca była jedynym akcjonariuszem C. posiadającym 100% kapitału zakładowego C. (G. nabyło ponad 96% akcji C. w listopadzie 2018r., a pozostałą część akcji G. nabyło w lutym 2019r.).

Oznacza to, że do dnia połączenia C. była jednostką zależną wobec Skarżącej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, a Skarżąca była jednostką dominującą wobec C., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Poza C. nie występował inny podmiot, wobec którego Skarżąca byłaby jednostką dominującą. Nie istniał również żaden podmiot (jednostka dominująca), wobec którego i Skarżąca i C. byłyby jednostkami zależnymi lub współzależnymi. W szczególności takim podmiotem nie był Akcjonariusz ( H. B.V.), ponieważ jak już wskazano nie jest on jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pk 37 ustawy o rachunkowości (jako spółka zagraniczna, nie może być spółką dominującą w rozumieniu tego przepisu ustawy o rachunkowości) – czego nie kwestionował także organ interpretacyjny.

Zatem w rozpoznanej sprawie występuje zależność wyłącznie jednego podmiotu (podatnika, o którym mowa w art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.; tj. C.) od jednego podmiotu dominującego (tj. od Skarżącej). Skarżąca nie jest podmiotem zależnym, lecz jedynie podmiotem dominującym. Podstawę opodatkowania mają obowiązek sumować wszyscy podatnicy zależni.

Nie występuje tym samym zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). Nie występują podatnicy, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f., posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem sądu, Skarżąca – jako że do dnia połączenia nie była ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. – na podstawie tego przepisu miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W rezultacie należało przyjąć, że interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytania nr 1 i 2) uznać za zgodną z prawem. Organ w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Organ błędnie uznał, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.

Uznając zatem, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytań 1 i 2 narusza prawo materialne, mianowicie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.