Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 472/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38 - 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. S. kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. S. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z [...] czerwca 2022 r.

We wniosku wskazano następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego): wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do CEIDG. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dla opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca przyjął metodę opodatkowania przewidzianą w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U. Nr 80. poz. 350 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), czyli liniowy podatek dochodowy w stawce 19%.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnik koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Zgodnie z wpisem podatnika do CEIDG, przedmiotem przeważającej działalność podatnika jest działalność opisana w kodzie 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. Ponadto, zgodnie z wpisem w CEIDG, podatnik prowadzi również działalność zaszeregowaną w następujących kodach PKD: 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki; 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi; 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologu informatycznych i komputerowych; 63.11.Z Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; 63 12.Z Działalność portali internetowych.

Podstawowym przedmiotem działalność operacyjnej wnioskodawcy jest działalność związana z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego, z wykorzystaniem najlepszych i najnowszych praktyk w tym zakresie. Działalność wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób zorganizowany, w ramach zarejestrowanej działalność gospodarczej oraz w sposób systematyczny, z zachowaniem jej ciągłości. W ramach prowadzonej działalność gospodarczej wnioskodawca prowadzi działalność, którą można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową dotyczącą oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca wskazuje, że jako twórcy oprogramowania w ramach prowadzonej przez niego działalność przysługują i przysługiwały mu autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24. poz. 83 ze zm., dalej jako: "u.p.a.i.p.p.").

Podatnik, w ramach działalności oraz prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe, będące przedmiotem ochrony w oparciu o przepisy u.p.a.i.p.p. na każdym etapie działalności wnioskodawcy od ich stworzenia przez rozwój, aż po moment przeniesienia autorskich praw majątkowych na kontrahenta, zgodnie z dalszą częścią mniejszego wniosku.

W ramach tak opisanej działalność wnioskodawca świadczy lub świadczył swoje usługi na rzecz następujących podmiotów

- C. I. Inc.:

Podatnik świadczy usługi na rzecz spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w ramach zawartej umowy konsultingowej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych przez podatnika na rzecz kontrahenta, przede wszystkim w zakresie tworzenia oprogramowania. Podatnik zajmuje stanowisko Senior Ruby Backend Deweloper - Data Scence. Spółka koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Podstawowym przedmiotem świadczeń wnioskodawcy w oparciu o umowę ze spółką, relewantnym z punktu widzenia mniejszego wniosku, jest w każdym przypadku przeniesienie przez wnioskodawcę na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do całość opracowywanych w ramach umowy rezultatów o charakterze twórczym w tym w szczególności programów komputerowych stanowiących podstawowy efekt prawnoautorski świadczenia wnioskodawcy. Zawarta przez wnioskodawcę z kontrahentem umowa zawiera pełną klauzulę dotyczącą przeniesienia przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta autorskich praw majątkowych do stworzonych w ramach umowy utworów w tym oprogramowania (programów komputerowych). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy kontrahent podatnika będzie wyłącznym właścicielem praw autorskich do wszelkich efektów prac podatnika w ramach świadczenia usług na rzecz kontrahenta. W każdym przypadku, gdy w wyniku wykonywania umowy przez podatnika powstaną prawa własności intelektualnej, podatnik przeniesie na kontrahenta całość tych praw, w tym autorskie prawa majątkowe do utworów, patentów, know-how, znaków towarowych. Kontrahent podatnika nabywa prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi bez ograniczeń czasowych terytorialnych lub ilościowych. Zawarta przez podatnika umowa zastrzega więc pełne rozporządzenie przez podatnika przysługującymi mu autorskimi prawami majątkowymi do oprogramowania na rzecz jego kontrahenta. Z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac na rzecz kontrahenta jest oprogramowanie – tworzone na zlecenie kontrahenta. Prace w wykonywanych przez wnioskodawcę w spółce projektach charakteryzują się interdyscyplinarnością, nie są wyłącznie związane z wiedzą programistyczną prace te mają zasięg globalny i sprowadzają się do znacznego ułatwienia procesu realizacji swej działalności przez spółkę. Efektem świadczonych przez podatnika usług są prace programistyczne. Tworzone przez podatnika oprogramowanie cechuje się samodzielnością – stanowi oddzielny i niezależny od innych utworów utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego (program komputerowy). Z perspektywy technicznej i biznesowej, tworzona przez podatnika aplikacja funkcjonuje samodzielnie, nie jest częścią innych usług ani programów komputerowych. Z tego względu, tworzony przez podatnika utwór programistyczny spełnia przesłanki tzw. "samodzielności". Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju – przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań spółki, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Prace podatnika skutkują transferem wiedzy oraz praw autorskich. Rozwiązania programistyczne tworzone przez podatnika w ramach każdego projektu realizowanego na rzecz spółki (a także następnie przez spółkę, z wykorzystaniem usług podatnika) mają charakter innowacyjny i w pełni twórczy, nie sprowadzają się do prostego powielania rozwiązań dostępnych już na rynku czy też prostego utrzymania standardowych produktów programistycznych. Zgodnie z postanowieniami umowy, tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie, zawierające się każdorazowo w kwocie wynagrodzenia za wykonanie umowy.

-R. Inc.:

Podatnik świadczy usługi na rzecz spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, w ramach zawartej umowy konsultingowej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych przez podatnika na rzecz kontrahenta, przede wszystkim w zakresie tworzenia oprogramowania. Spółka koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Podstawowym przedmiotem świadczeń wnioskodawcy w oparciu o umowę ze spółką, relewantnym z punktu widzenia niniejszego wniosku, jest w każdym przypadku przeniesienie przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta autorskich praw majątkowych do całości opracowywanych w ramach umowy rezultatów o charakterze twórczym, w tym w szczególności programów komputerowych stanowiących podstawowy efekt prawnoautorski świadczenia wnioskodawcy – w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych. Podatnik zajmuje stanowisko Senior Backend Engineer, a do zakresu jego obowiązków należy w szczególności rozwój i wprowadzanie nowych funkcjonalności oprogramowania, badanie nowych technologii, frameworków i usług, które można wykorzystać do poprawy oprogramowania i ogólnej jakości danych. Kontrahentowi przysługują wszelkie prawa majątkowe do systemów, programów, dokumentacji, utworów, dzieł oraz wszelkich rezultatów usług wytworzonych przez podatnika na zlecenie spółki i/lub jej klienta. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, kontrahent podatnika będzie wyłącznym właścicielem praw autorskich do wszelkich efektów prac podatnika w ramach świadczenia usług na rzecz kontrahenta. W każdym przypadku, gdy w wyniku wykonywania umowy przez podatnika powstaną prawa własności intelektualnej, podatnik przeniesie na kontrahenta całość tych praw, w tym autorskie prawa majątkowe do utworów. Kontrahent podatnika nabywa prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi bez ograniczeń czasowych, terytorialnych lub ilościowych. Zawarta przez podatnika umowa zastrzega więc pełne rozporządzenie przez podatnika przysługującymi mu autorskimi prawami majątkowymi do oprogramowania na rzecz jego kontrahenta.

- T. Ltd.:

Podatnik świadczy usługi na rzecz spółki mającej siedzibę w W. w ramach zawartej umowy konsultingowej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych przez podatnika na rzecz kontrahenta, przede wszystkim w zakresie tworzenia oprogramowania. Spółka koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Podstawowym przedmiotem świadczeń wnioskodawcy w oparciu o umowę ze spółką, relewantnym z punktu widzenia niniejszego wniosku, jest w każdym przypadku przeniesienie przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta autorskich praw majątkowych do całości opracowywanych w ramach umowy rezultatów o charakterze twórczym, w tym w szczególności programów komputerowych stanowiących podstawowy efekt prawnoautorski świadczenia wnioskodawcy – w ramach świadczonych przez wnioskodawcę usług informatycznych. Podatnik uczestniczy w projekcie informatycznym realizowanym przez kontrahenta. Projekt polega na rozwijaniu systemu zapisów umożliwiającego uruchamianie nowych gier na platformie T. oraz ulepszaniu części T. służącej do znajdowania drużyn. Podatnik świadczy na rzecz kontrahenta usługi w zakresie opracowania nowej technologii zastępującej poprzednią wersję procesu rejestracji. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Kontrahent podatnika będzie wyłącznym właścicielem praw autorskich do wszelkich efektów prac podatnika w ramach świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Podatnik, na mocy zawartej umowy, przenosi na kontrahenta całość praw własności intelektualnej do wszelkich stworzonych przez podatnika utworów w ramach świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Zawarta przez podatnika umowa zastrzega więc pełne rozporządzenie przez podatnika przysługującymi mu autorskimi prawami majątkowymi do oprogramowania na rzecz jego kontrahenta. Wynagrodzenie związane z przeniesieniem przez podatnika całości praw autorskich na kontrahenta uwzględnione jest w wynagrodzeniu ogólnym podatnika otrzymywanym w związku z wykonaniem umowy.

Z perspektywy technologicznej, przedmiotem prac na rzecz kontrahentów jest oprogramowanie – tworzone na ich zlecenie. Efektem świadczonych przez podatnika usług są prace programistyczne - tworzenie od zera i rozwijanie oprogramowania komputerowego. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie sprowadzają się wyłącznie do prostego utrzymywania produktów informatycznych oraz sprowadzają się w zasadniczej części do tworzenia rozwiązań programistycznych oraz ich ustawicznego rozwoju – przy zachowaniu nowatorskiego charakteru rozwiązań spółki, stosowanych dla branż cechujących się wysokim stopniem innowacyjności. Prace podatnika skutkują transferem wiedzy oraz praw autorskich. Rozwiązania programistyczne tworzone przez podatnika w ramach projektu realizowanego na rzecz spółki (a także następnie przez spółkę, z wykorzystaniem usług podatnika) mają charakter innowacyjny i w pełni twórczy, nie sprowadzają się do prostego powielania rozwiązań dostępnych już na rynku czy też prostego utrzymania standardowych produktów programistycznych.

Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych zawiera się w kwocie wynagrodzenia za wykonanie umowy. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i korzystania z utworów. Również w ramach zdarzenia przyszłego, wnioskodawca planuje kontynuowanie działalność przede wszystkim w ramach współpracy z tymi samymi kontrahentami w takim samym modelu (świadczenie usług z Polski, opodatkowanie osiąganych przychodów na terytorium Polski). Odbiór wyników realizacji wszelkich prac wykonywanych na podstawie umów następował do tej pory i będzie następował w przyszłość, w sposób uzgodniony w tym zakresie przez strony w ramach bieżącego wykonania umów.

Prace wykonywane przez podatnika wymagają opracowania optymalnych rozwiązań i charakteryzują się niepewnością co do ich ostatecznego rezultatu, tylko w nieznacznym stopniu sprowadzają się do zwykłego utrzymywania rozwiązań tworzonych przez wnioskodawcę i jego kontrahentów. Prace wykonywane przez podatnika, mają na celu również zbudowanie przewagi technologicznej odbiorcy końcowego prac podatnika. wnioskodawca wskazuje, iż w ramach świadczonych usług dochodziło i będzie w ramach zdarzenia przyszłego dochodzić do następującej sekwencji zdarzeń związanych ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług:

1. wytworzenie/rozwijanie/ulepszanie przez wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego) w ramach prowadzonej przez niego działalność gospodarczej i działalność badawczo-rozwojowej – przede wszystkim oprogramowania stworzonego już wcześniej przez wnioskodawcę, względnie, oprogramowania należącego do kontrahenta, co do którego kontrahent zlecił czynność wnioskodawcy w zakresie jego rozwijania (kontrahent wnioskodawcy jako właściciel oprogramowania miał pełne prawo do takiego dysponowania swoim oprogramowaniem);

2. przeniesienie przez wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz kontrahentów wnioskodawcy;

3. dalszy rozwój i ulepszanie oprogramowania przez kontrahenta wnioskodawcy, jako właściciela autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez wnioskodawcę, również przy udziale wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem jego usług świadczonych w sposób ciągły.

Z momentem przeniesienia praw autorskich zgodnie z punktem 2 to kontrahent wnioskodawcy nabywa pełne władztwo nad oprogramowaniem dostarczonym przez wnioskodawcę – zasadniczo więc, zachowuje on pełną swobodę w dalszym rozwoju czy ulepszaniu tego oprogramowania. Czynności te wykonywane są jednak w porozumieniu z wnioskodawcą, a także przez samego wnioskodawcę w ramach liniowej charakterystyki świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Jednocześnie, do wykonywania przez wnioskodawcę dalszych czynność związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania w ramach punktu 3 powyżej nie jest konieczne oraz niezbędne udzielenie wnioskodawcy przez jego kontrahenta tzw. licencji wstecznej, służącej pracom nad programami już dostarczonymi przez wnioskodawcę. Prace te wykonywane są w ramach dalszej współpracy, a wskazane dalsze prace objęte są kolejnymi przeniesieniami praw autorskich przez wnioskodawcę do nowych utworów powstałych podczas rozwijania utworów dostarczonych uprzednio przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów. Ewentualnie, prace te uznawane są w całość jako naprawa błędów w dostarczonym przez wnioskodawcę oprogramowaniu, w ramach ciążących na wnioskodawcy w stosunku do jego kontrahentów obowiązków umownych w tym zakresie (naprawa ta nie oznacza jednak, ze czynności wnioskodawcy sprowadzają się do rutynowego naprawiania błędów i utrzymywania produktów).

Taki model współpracy wpisuje się w metodykę zwinnego programowania stosowaną przez wnioskodawcę przy świadczeniu na rzecz jego kontrahentów usług polegających na dostarczeniu oprogramowania, a także wpisują się w całości w model prac przyjęty z kontrahentami, a udzielenie wnioskodawcy licencji wstecznej na te potrzeby miałoby charakter czynności sztucznej i niewpisującej się w zasady przewidziane przepisami ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych oraz zasady świadczenia przez wnioskodawcę jego obowiązków określonych w umowach przez niego zawartych.

Prace wykonywane przez podatnika nie są ograniczone do prostego usuwania błędów w oprogramowaniu czy też notorycznego, powtarzalnego utrzymania oprogramowania czy tez do czynności o charakterze rutynowym. Prace podatnika nie sprowadzają się do powielania rozwiązań zaistniałych na rynku.

W ramach zdarzenia przyszłego, podatnik ma zamiar kontynuować działalność w identycznym zakresie – w tym i innych projektach – w obszarach opisanych powyżej, z tym samym lub innymi kontrahentami. Podstawowym i jedynym świadczeniem podatnika w ramach zdarzenia przyszłego będzie tworzenie i sprzedaż oprogramowania (programy komputerowe) związanego z przedmiotem aktualnej działalności, co do których podatnik przenosił będzie przysługujące mu autorskie prawa majątkowe bądź też udzielał licencji na rzecz swych kontrahentów, tworząc prawa kwalifikowane. Wnioskodawca będzie kontynuował w całości prowadzenie działalność badawczo-rozwojowej w zakresie, w jakim prowadzi ją w tej chwili.

Rozwiązania tworzone i projektowane przez podatnika mają i będą miały na celu poprawę oraz rozwój istniejącego stanu wiedzy w zakresie programowania. W ramach prac podatnika badane i testowane są i będą nowe technologie dostępne na rynku. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie usługi świadczone na rzecz kontrahentów w ramach istniejącego stanu faktycznego, a także w ramach zdarzenia przyszłego były i będą świadczone na terytorium Polski, gdzie wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził swoją działalność.

W ramach zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zasadniczo kontynuował będzie świadczenie usług na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą: 1) wyodrębnić w niej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 2) zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; 5) dokonywać zapisów w ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie ewidencji i będzie prowadził ją również dla praw kwalifikowanych z których przychody czerpał będzie w ramach zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca tworzy wyłącznie prawa kwalifikowane w postaci autorskich praw do programu komputerowego. Wnioskodawca nie tworzy innego rodzaju praw kwalifikowanych (w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (tj. utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p.). Tworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie cechuje się oryginalnością i indywidualnością, niezbędnymi do uznania jest za przejaw działalności twórczej wnioskodawcy.

Tworzone przez wnioskodawcę prawa kwalifikowane w postaci autorskich praw do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej w szczególności o przepisy Rozdziału 7 u.p.a.i.p.p. (art. 74 i nast. ustawy). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Oczekiwanym zarówno przez wnioskodawcę, jak i jego kontrahentów celem prac jest nowe prawo kwalifikowane i związana z nim nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle i branży. Działalność wnioskodawcy w ramach projektu prowadzi (musi prowadzić) do wyników, które są nowe dla wnioskodawcy (lub jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w gospodarce – branża wnioskodawcy jest branżą wysoce innowacyjną w perspektywie pozostałych branż gospodarki. Powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, iż wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w jej ramach tworzy kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego, osiągając dochody ze sprzedaży takich praw kwalifikowanych (rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do oprogramowania/ programu komputerowego).

W oparciu o powyższy opis, wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy do osiąganych przez wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ulga IP Box, tzn. obniżona stawka podatku przewidziana w art. 30ca u.p.d.o.f.?

2. Czy wykonywana przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) może stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 34 u.p.d.o.f., a oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

W opinii skarżącego odpowiedzi na zadane pytania powinny być pozytywne.

Wezwaniem z [...] czerwca 2022 r., nr[...], organ poinformował, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie.

Skarżący uzupełnił braki wniosku, a [...] lipca 2022 r. organ wydał postanowienie nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania, wskazując, że wniosek ten nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uznał, że nastąpiło zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku zakreślony przez skarżącego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez podatnika działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.). Organ przyjął, że nie jest upoważniony, w świetle obowiązujących przepisów, do udzielenia odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytania. Zdaniem organu, kwestia ta dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] września, nr[...], DKIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że po uzupełnieniu wniosku przez skarżącego wynika, że w ramach pytania drugiego oczekiwał on oceny, czy działalność skarżącego opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący dokonał tego wskazania, mimo że organ w wezwaniu wyraźnie wskazał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie są przepisami podatkowymi, a kompetencje organu są ograniczone tylko do interpretowania przepisów prawa podatkowego. Dlatego po analizie wniosku i jego uzupełnienia w kontekście zaleceń i informacji ujętych w wezwaniu organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z uwagi na zakres kompetencji DKIS, ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Ponadto organ wyjaśnił, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. DKIS musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez skarżącego - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących DKIS w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Reasumując, czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie podatnik prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a w konsekwencji działalność badawczo-rozwojową, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego DKIS nie jest uprawniony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości;

2) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) naruszenie art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.g. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez błędne uznanie, że wspomniane przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji - że organ nie jest uprawniony do ich interpretacji;

4) naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również niestosowanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylanie postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której organ miałby, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez stronę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 u.p.sz.w.n. Zdaniem organu wolno mu dokonywać wykładni tylko tych przepisów, które mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Nadto próba udzielenia odpowiedzi na zadane przez stronę pytania sprowadzałaby się do koniczności przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego(np. dopuszczenia dowodu z opinii biegłego), do czego DKIS nie jest uprawniony w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia znaczenia wyrażenia "przepisy prawa podatkowego". W myśl tego przepisu: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Z kolei przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". W myśl art. 3 pkt 1 O.p.: "ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich".

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, z 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19).

W literaturze przedmiotu, prezentowany jest również pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy

i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19, z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2971/19).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez DKIS, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa. Tym samym przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, oraz art. 30ca u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ. Ustawodawca inkorporował bowiem pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe" do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą odesłania do niepodatkowej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przez co definicje te stały się integralną częścią ustawy podatkowej. Przedmiotowe przepisy powinny być więc rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo – rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją zasadniczą funkcję polegającą na zapewnieniu stronie możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego.

Należy mieć również na uwadze treść art. 14 b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujący stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Zatem organ związany jest zakresem pytań sformułowanych przez stronę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Może się on poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie dostrzec należy, że DKIS wezwał skarżącego de facto do wskazania, czy działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący dokonał tego wskazania. Sąd nie neguje, że organ ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też zakresu owego stanu faktycznego. Jednakże w sytuacji, gdy strona wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy skarżący dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. DKIS nie może przy tym wymagać od strony zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Takie działanie, w ocenie Sądu, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma przesadzić kwestię, o którą wprost zapytał.

Z analizy wniosku jasno wynika, że skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie, chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Stanowisko skarżącego było jedynie oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo – rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się odpowiedzi organu. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo – rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie prezentuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na stronę czy też na organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od strony podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje (wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21, II FSK 771/21).

W konsekwencji powyższego, przyjąć należało, pomimo tego, że podlegające interpretacji przepisy odsyłają do ustaw poza podatkowych, nie uzasadniało odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. To na organie spoczywa obowiązek wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być bowiem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli strony występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1176/21).

Konkludując, skoro, stosownie do art. 14b § 1 O.p., DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego, to, z opisanych powyżej względów, w zakresie kompetencji tego organu pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku skarżącego.

Rację należało również przyznać skarżącemu w zakresie niekonsekwencji organu w sytuacji, gdy pomimo wezwania strony do usunięcia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia oraz udzielenia przez stronę wyczerpującej odpowiedzi w tym zakresie, organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

O ile Sąd zgadza się z DKIS, że odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., o tyle w niniejszej sprawie przy wykładni spornych przepisów należało wziąć pod uwagę regulację z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako współkształtującej normy prawa podatkowego wyrażone w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. DKIS nie miał zatem podstaw, aby wzywać skarżącego do precyzowania informacji, które zostały wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Już samo skonstruowanie przez skarżącego pytania nr 2, czy podejmowana przez niego działalności badawczo – rozwojowa polegająca na tworzeniu programów komputerowych może stanowić działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 34 ustawy o PIT , a oprogramowanie tworzone przez skarżącego jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30c ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT., dawało organowi możliwość udzielenia na nie stosownej odpowiedzi. Natomiast w trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia go o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). Zatem działanie organu uznać należało za naruszające zasady postępowania (art. 121 O.p.), skoro odpowiedź strony na wezwanie nie miała dla DKIS większego znaczenia. Skarżący bowiem po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mógł spodziewać się merytorycznego rozstrzygnięcia, a tymczasem organ odstąpił od wykładni spornych przepisów, li tylko z tej przyczyny, że uznał je za niebędące przepisami prawa podatkowego.

Końcowo Sąd wskazuje na liczne orzecznictwo kwestionujące pogląd organu odnośnie do pozostawienia bez rozpoznania wniosku o interpretację lub też odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji, a wydane w zbliżonych stanach faktycznych i opartych o taką samą podstawę podatkową ( ISA/Bk 73/21, ISA/Bk 60/22, I SA/Bd 571/21, ISA/Gd 189/22). Dodatkowo podkreśla pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach o sygnaturach II FSK 1049/21, II FSK 1239/121 , II FSK 1333/21 , iż nie można żądać w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14 h O.p. , aby ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 38 – 40 u.p.d.o.f.

Na marginesie – odnosząc się do prośby organu interpretacyjnego wyrażonej na stronie 15 odpowiedzi na skargę – Sąd zauważa, że nie jest kompetentny do wskazywania organowi, jakimi przesłankami i jakimi konkretnie kryteriami miałby się kierować przy dokonaniu oceny, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe lub / i badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności rozważając potrzebę uchylenia postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia z [...]lipca 2022 r.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).-