Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 814/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 2069/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy G. (dalej: "strona", "skarżąca", "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekł, że akt ten nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, iż w związku ze specyfiką prowadzonej działalności prowadzi zarówno sprzedaż podlegającą jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również sprzedaż zwolnioną z tego podatku. Okoliczność ta prowadzi do sytuacji, w której na potrzeby odliczenia podatku naliczonego Gmina musi obliczać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT"). Wskazała również, że w ramach prowadzonej działalności gospodaruje posiadanymi nieruchomościami, stanowiącymi jej środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddawanie części nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym natomiast sposobem jest sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych nieruchomości stanowiących środki trwałe. Wyjaśniła także, że dostawa nieruchomości przez Gminę charakteryzuje się ograniczoną częstotliwością w stosunku do realizacji innych wykonywanych przez nią zadań. Ilość transakcji dostawy nieruchomości jest w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Podniosła, że brak jest natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych cechy przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości (środków trwałych) Gminy, należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Powołując się na art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stwierdziła, że oba warunki przewidziane w tym przepisie zostały spełnione. Nie ulega jej zdaniem wątpliwości, że nieruchomości stanowiące własność wnioskodawcy zaliczane są do jej środków trwałych podlegających amortyzacji (ich wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania przekraczała bowiem 3.500 zł, były one wówczas kompletne i zdatne do użytku, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, a przewidywany okres używania przekraczał jeden rok). Również drugi warunek wynikający z tego przepisu, w ocenie skarżącej został spełniony, tj. oddanie nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej Gminy. Podniosła, że wprawdzie trwały zarząd ustanawiany przez Wnioskodawcę ma charakter nieodpłatny, jednak wynika to ze specyficznych stosunków łączących Gminę oraz jej jednostki organizacyjne. Za powyższym twierdzeniem, tj. że oddanie w trwały zarząd jest formą użytkowania przemawia, jej zdaniem, również to, iż oddane nieruchomości pozostają własnością Gminy, a co za tym idzie, jednostka organizacyjna nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w trwały zarząd nieruchomości. Zdaniem strony również treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "updop") potwierdza pogląd, że oddanie do nieodpłatnego używania stanowi formę użytkowania nieruchomości. Oddanie więc w trwały zarząd składnika majątku Gminy na rzecz własnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej stanowi formę użytkowania takiego środka trwałego przez oddającego (Wnioskodawcę). Z powyższego wynika, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki trwałe spełniają przesłanki z art. 90 ust. 5 ww. ustawy dlatego nie stanowią one obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu ocena, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, uzależniona jest od wzięcia pod uwagę nie tylko kwestii częstotliwości jej wykonywania, ale także tego, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Zatem jeżeli działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika wówczas transakcji takich nie sposób uznać, w ocenie organu, za pomocnicze i sporadyczne. Mając to na względzie stwierdził, że transakcjom opisanym we wniosku nie można przypisać cech sporadyczności, ponieważ sprzedaż nieruchomości charakteryzuje się brakiem przypadkowości, zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych, niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości. Organ biorąc pod uwagę to, że ilość transakcji jest nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być natomiast uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT sformułowanie "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych, należy rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gminnych, stanowiących środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 tej ustawy.

1.5. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucając W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6, w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd na wstępie przypomniał, że istota sprawy dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Mając to na względzie podniósł, że w sprawie tej ocenić należy, czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy, tj. konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie) lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu.

W ocenie Sądu składniki majątku trwałego stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Umknąć uwadze, w ocenie Sądu, nie może, że wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie (w sprawie tej składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku). Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

W dalszej kolejności Sąd ocenie poddał to, czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności. Podkreślił przy tym, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób podzielić poglądu organu, który za główny argument przemawiający za zasadnością zajętego stanowiska wskazywał to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jednocześnie stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd zwrócił jednak uwagę, że przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w tej regulacji. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ w żaden logiczny sposób nie uzasadnił takiej interpretacji; co więcej, zaprezentowane rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Sąd wyjaśnił przy tym, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Sąd zauważył również, że Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym bądź razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien, zdaniem Sądu, być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 5 oraz 3 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniałą podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe oraz sieci gazowe – nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość skorzystania z wyłączenia określonego w tym przepisie nie zależy od spełnienia warunku, aby sprzedaż przez Gminę mienia komunalnego należała do działalności pobocznej czy okazjonalnej;

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w tej regulacji odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarga została złożona na indywidualną interpretację, a istota sprawy dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

5.2. Na uwzględnienie, w szczególności, zasługuje zarzut naruszenia art. 90 ust. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ bezpodstawnie stworzył dodatkowy trzeci warunek pozwalający na skorzystanie z wyłączenia określonego w tej regulacji odczytując zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Argumentując powyższe organ podniósł, że Sąd pominął wnioski płynące z treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W tym zakresie organ podtrzymał stanowisko, że odczytanie ww. przepisu ustawy o VAT w związku z transponowanym nim unormowaniem Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na wywiedzenie wniosku, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy" (s. 10 skargi kasacyjnej); stanowisko to organ wsparł argumentami na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej (s. 9 i 11 skargi kasacyjnej).

Powyższy pogląd organu należy podzielić. Przepis art. 90 ust.5 ustawy o VAT pozostaje bowiem bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a) w Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczeniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

5.3. Powyższy, bezpośredni sposób implementacji art. 174 ust. 2 lit. a) w Dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy pozwala bezpośrednio odwołać się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE).

Zauważyć należy, że pogląd organu w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT znajduje uzasadnienie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (Zb. Orz z 2008, s. I-01281pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

5.4. Nie jest natomiast możliwa do zaakceptowania argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta na twierdzeniu, że wskazane odczytanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie uwzględnia literalnego brzmienia tegoż przepisu (s. 6 uzasadnienia wyroku). Istotnie, prezentowane przez organ podatkowy stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE.

Wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2).

Zatem uznać należy, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się – w przyjętym przez organ znaczeniu – w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu, a tym samym nie sposób mówić o przekroczeniu ww. granicy wykładni zgodnej.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania prima facie brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

5.5. Do odmiennej niż zaprezentowana przez organ podatkowy wykładni, nie mogły prowadzić rozważania Sądu pierwszej instancji, że "gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem dalszej ich odsprzedaży "; tym samym "nie jest to jej działalność sensu stricto (...) określona w art. 15 ust. 2 ustawy (...) działalność gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi" (s. 11 uzasadnienie wyroku).

Pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło bowiem czynności realizowanych w sferze imperium, gdyż pozostają one poza systemem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), lecz czynności wykonywanych w ramach władztwa dominium, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których gmina występuje w roli podatnika VAT. Przy tym nie budzi wątpliwości, że gmina może występować w takim charakterze, nawet jeżeli mienie stanowiące przedmiot obrotu nie zostało uprzednio nabyte z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a np. z mocy prawa, czy pod tytułem darmym (por. post. TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13).

W odniesieniu do podejmowanych działań gospodarczych (podlegających VAT) gmina wskazała, że jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddawanie części nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym natomiast sposobem jest sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych nieruchomości stanowiących środki trwałe. W tak zakreślonym stanie faktycznym oceny wymagała więc dokonana przez organ kwalifikacja, że "czynności sprzedaży nieruchomości (...) stanowiły jeden z głównych rodzajów działalności gminy", "składową podstawowej działalności gminy", czy też były "wykonywane w ramach zwykłej (...) działalności podatnika". Innymi słowy należało ocenić, czy wskazane czynności opodatkowane gminy mogą zostać uznane w przedstawionym stanie faktycznym za zasadniczy przedmiot jej działalności gospodarczej, a nie działalności w ogóle (także w ramach władztwa publicznoprawnego).

5.6. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji – uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – powinien rozważyć przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (korzystające z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

5.7. Zbieżne z niniejszym stanowisko Sąd odwoławczy przedstawił w orzeczeniach z dnia 18 marca 2015 r., I FSK 240/14 oraz z dnia 5 maja 2015r. I FSK 479/14 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA").

6. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.