Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 670/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 13, art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 1, art. 196 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2010 r., nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił "Z." w P. za miesiące styczeń i luty 2007 r. nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od kwot deklarowanych przez podatnika w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz określił stronie zobowiązania podatkowe za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że "Z." w P. (w skrócie: "Z.") w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania działał w ustroju jednostki organizacyjnej M. Przedmiotem działania "Z." jest wykonywanie obowiązków zarządcy drogi, w tym zadań z zakresu planowania, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Ponadto "Z." prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne oraz polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych. Od (...) stycznia 1996 r. "Z." jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu (...) marca 2009 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Korekty te dotyczyły inwestycji drogowej: "Budowa T." i złożone zostały z uwagi na zmianę przepisów samorządowych, które umożliwiły "Z." wydzierżawienie wymienionej inwestycji od stycznia 2009 r. Podatnik wskazał, że w latach, w których prowadzono inwestycję, tj. od 2004 r. do listopada 2007 r., brak było przesłanek do odliczenia podatku VAT.

Dnia (...) kwietnia 2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Następnie pismem z dnia (...) czerwca 2009 r. "Z." wniósł o anulowanie pisma z dnia (...) kwietnia 2009 r. oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) lipca 2009 r. umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z uwagi na fakt zwiększenia podatku naliczonego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, skutkujące zwiększeniem kwot zwrotów podatku VAT oraz powstaniem nadpłat w tym podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2007. Organ podatkowy ustalił, że t. została w 2007r. przekazana do nieodpłatnego użytkowania przez Przedsiębiorstwo K. sp. z o.o. (w skrócie: "K."). W trakcie realizacji inwestycji (w latach 2004-2007) wydatki poniesione przez "Z." były rozliczane w kwotach brutto, z uwagi na fakt, iż nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W styczniu 2009 r. uchwałą Rady M. rozpoczął działalność T. go, który przejął od K. nadzór nad siecią tramwajową w P., zatem zmiana sytuacji prawnej umożliwiła oddanie omawianej inwestycji w dzierżawę K.. W dniu (...) stycznia 2009 r., za zgodą i w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta M., pomiędzy "Z." w P. a K. zawarto umowę dzierżawy. Przedmiotem umowy jest dzierżawa wraz z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej, na którą składa się sieć trakcyjna i torowisko tramwajowe będące częścią inwestycji zwanej "T.", w celu świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę.

W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu (...) marca 2009 r. podatnik dokonał zwiększenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją całej prowadzonej inwestycji pod nazwą "T.", obejmującej wszystkie jej elementy: telekomunikacja, sieć trakcyjna, torowisko tramwajowe, sieć gazowa, ciepłociąg, sieć kanalizacyjna, zieleń, oświetlenie, sygnalizacja. W związku z tym w protokołach kontroli, wydanych na podstawie upoważnień z dnia (...) kwietnia 2009 r., organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego i podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę przede wszystkim na fakt, iż na dzień zakończenia inwestycji "T." i oddaniem jej do bezpłatnego użytkowania, nabywane towary i usługi związane z jej realizacją nie służyły czynnościom opodatkowanym, tym samym "Z." nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazaną. inwestycją. Stąd, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 19, 11, 12, 16 i 18 tej ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi jednak na zmianę od (...) stycznia 2009 r. przeznaczenia części zrealizowanej inwestycji pojawił się związek z czynnością opodatkowaną. Stronie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego, w myśl zasad wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. We wspominanym protokole odnotowano, że podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Zatem, w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"), księgi za wskazany okres prowadzone są w sposób wadliwy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Organ wskazał, iż w dniu (...) sierpnia 2009 r. podatnik złożył w oparciu o art. 81b Ordynacji podatkowej korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą podatkową wraz z pismami wyjaśniającymi, w których wskazał, że w korektach za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniony został podatek naliczony tytułem zrealizowanej inwestycji "T." w kwocie bezpośrednio związanej z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik wyjaśnił, że na wartość podatku naliczonego wykazanego w korektach składają się kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług tytułem realizacji tej inwestycji, określone według proporcji 8/10, przypadających wyłącznie na te elementy t., w stosunku do których istnieje bezpośrednie powiązanie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. udostępnionymi odpłatnie K. na podstawie umowy dzierżawy, a zatem w stosunku do których istnieje prawo odliczenia podatku określone w art. 86 ustawy o VAT. Strona wskazała, że obliczenie proporcji 8/10 nastąpiło z uwzględnieniem: charakteru inwestycji, daty przekazania inwestycji do użytkowania (listopad 2007 r.), okresu udostępnienia "T." do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT (2007, 2008) oraz momentu udostępnienia "T." dla potrzeb czynności odpłatnych styczeń 2009 r. Natomiast w piśmie z dnia (...) października 2009 r. podatnik wskazał, że pismo z dnia (...) sierpnia 2009 r. ma charakter wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT między innymi za miesiące: styczeń, luty oraz od kwietnia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie (...) zł.

W dniu (...) grudnia 2009 r. "Z." wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem, w którym wyraził wolę rozliczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących inwestycji d. - uprzednio nieuwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7 - wynikającego z otrzymanych faktur, których okres rozliczenia przypadł w miesiącach, za które prowadzone jest postępowanie, tj. w styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2007 r.

Podatnik wyjaśnił, iż poczynił wydatki inwestycyjne tytułem budowy d. w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. "Z." świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i deszczowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, między innymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odprowadzające ścieki ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków następuje zarówno poprzez systemy d. zamkniętej, jak i systemy d. otwartej; następuje ono na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez "Z." z poszczególnymi odbiorcami usług. Odpłatność wprowadzona została w oparciu o wydaną w dniu (...) stycznia 2009 r. przez Radę M. uchwałę nr (...) w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia (...) lipca 2009 r. do (...) grudnia 2010 r. Do czasu wdrożenia wspomnianej uchwały wykonywane czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki tytułem budowy d., o której mowa w przedmiotowym piśmie, nie były pierwotnie rozliczone w poszczególnych deklaracjach VAT oraz nie stanowiły bezpośredniego przedmiotu kontroli podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał u podatnika sprawdzenia podatku naliczonego za wskazane miesiące 2007r., wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb wykonywanej inwestycji budowy "D." w P.: ul. (...).

Na podstawie dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji ustalił, że zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową d. dotyczył wykonywanych w tym okresie wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ usługi odprowadzania wód deszczowych i opadowych nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług do dnia (...) czerwca 2009 r. Dopiero od dnia (...) lipca 2009 r. "Z." w P. mógł podpisać umowy cywilnoprawne i pobierać opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe - rejestry zakupu za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. - prowadzone były w sposób wadliwy w zakresie zarejestrowania w ewidencjach zakupu faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową d..

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła organowi pierwszoinstancyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 86 i art. 91 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) lipca 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Po 747/11, uchylił zaskarżone orzeczenie, stwierdzając, iż organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 233 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zważył, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczyły w przeważającej mierze oceny prawnej, jaką powinien przyjąć organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia (...) maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) lipca 2010 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego przysługuje w momencie, w którym powstało takie prawo (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Niemożliwe jest odliczenie podatku od zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle. Odliczenie związane jest z wykonywaniem tylko takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli danej czynności ustawa nie obejmuje, tzn. jest ona wykonywana poza jej regulacjami, to w tym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, ale też nie występuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych do realizacji tej czynności. Jeżeli zaś podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu, w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie konkretnych wydatków do transakcji, z którymi poczynione wydatki są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczenia podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się przypisać do określonego rodzaju sprzedaży.

Organ wyjaśnił przy tym, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przepisy o korekcie stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W omawianej sprawie zmiana przeznaczenia inwestycji "T." spowodowała zmianę prawa do odliczeń z chwilą zaistnienia tego zdarzenia, tj. od stycznia 2009 r. i w tym momencie mogą znaleźć zastosowanie uregulowania wynikające z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w związku z tym, że podatnik składając w dniu (...) sierpnia 2009 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r., skorygował podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych z realizacją inwestycji "T.", przyjmując do rozliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z budową torowiska tramwajowego oraz siecią trakcyjną, będących przedmiotem umowy dzierżawy, przy zastosowaniu proporcji 8/10 ustalonej wartości podatku. Jednakże w myśl przytoczonych przepisów podatkowych, zaprezentowany w złożonych korektach, sposób odliczenia podatku naliczonego uznano za nieprawidłowy.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków. Według organu, system korekt w trybie art. 91 ustawy o VAT nie odnosi się wyłącznie do weryfikacji wcześniejszych odliczeń dokonanych zgodnie z art. 86 tej ustawy. Obejmuje on natomiast swym zakresem przypadki, gdy podatnik pierwotnie nie miał prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług i pojawił się związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, ma automatycznie prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji. Organ wskazał, że w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie podatnik dopiero w 2009 r. zaczął świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji i w tym momencie może znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia inwestycji "D." nastąpiła w 2009 r., kwestia rozliczenia podatku naliczonego w 2009 r. nie była przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym za 2007 r., w którym podatnik wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. odnośnie do niemożności zastosowania przy rozliczaniu inwestycji budowy d. art. 90 ust 2-10 ustawy o VAT, tj. iż w celu odliczenia podatku nie ma konieczności ustalania proporcji, gdyż z treści cytowanych przepisów wynika, że proporcja stosowana jest tylko w przypadku, gdy zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Organ podkreślił, iż występujących u podatnika czynności nieopodatkowanych nie można utożsamiać z czynnościami zwolnionymi. Zarówno w przypadku "T.", jak i "D.", podatnik wielokrotnie podkreślał, że obie inwestycje ex ante podejmowane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A jedynie w wyniku pragmatyzmu w podejściu do dokonywanych rozliczeń czekał na wystąpienie bezspornego związku z czynnościami opodatkowanymi i ówczesne dokonanie korekty. Według organu odwoławczego, pozostaje to w sprzeczności z rzeczywiście zaistniałymi zdarzeniami, których przebieg ustalono w postępowaniu podatkowym.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "Z." w P. wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skarżący:

a) nie posiadał prawa pełnego i jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami "D." oraz "T.", pomimo rzeczywistego, jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

b) nie posiadał uprawnienia rozliczenia odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków w okresach, w których otrzymał faktury lub w miesiącach następnych (a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), pomimo obowiązującej na gruncie tej ustawy o VAT zasady odliczenia bieżącego, w oparciu o rzeczywiste przeznaczenie czynionych nabyć dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT - także przyszłych czynności opodatkowanych;

2. art. 90 oraz art. 91, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że wprowadzenie opłat za odprowadzanie ścieków "Kanalizacją deszczową" (tytułem świadczenia odpłatnych usług przez skarżącego), stanowi zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należy stosować zasady określone w art. 91 ust.2-7 ustawy o VAT (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych) - pomimo że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano "D. deszczową" (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a "D." nie była wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

3. art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, na skutek nieuzasadnionego uznania, że odpłatne udostępnienie "T.", stanowi zmianę prawa odliczenia, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należy stosować zasady określone w art. 91 ust.2-7 ustawy o VAT (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych) - pomimo że jedynymi czynnościami - w rozumieniu ustawy o VAT - także i w tym przypadku, do których wykorzystano inwestycję (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi udostępnienia "Trasy", która nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

4. art. 91 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13, a także w zw. z art. 86

i art. 70 Ordynacji podatkowej - przez ich błędną wykładnię, obligującą skarżącego do każdoczesnego pierwotnego rozliczania odliczenia VAT tytułem wykonanych inwestycji w kolejnych latach podatkowych (w styczniu każdego następującego roku w pozostałym okresie korekty) - pomimo że prawo odliczenia powstaje w pełnym zakresie jednokrotnie w momencie otrzymania faktury i w tymże okresie następuje jego rozliczenie ograniczone czasowo do 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało;

5. art. 193 § 6 w zw. z art. 81 i art. 81b oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej - przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ odwoławczy, że w sprawie zachodzi okoliczność wadliwości ksiąg podatkowych, pomimo że obowiązujące regulacje prawne zobowiązują podatnika w przypadku woli skorzystania z określonego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a zatem do opracowania ksiąg podatkowych w taki sposób, który odzwierciedli treść sporządzonej korekty deklaracji.

W uzasadnieniu skarżący wyraził przekonanie, że Dyrektor uczynił go konsumentem należności podatkowej (VAT) - w zakresie, w jakim uniemożliwił dokonanie pełnego odliczenia VAT od poczynionych nakładów inwestycyjnych, wskazując na prawo odliczenia dziesiątych części jedynie począwszy od 2009 r. a zatem de facto zastosował wobec strony ograniczenie odliczenia nie mające odzwierciedlenia w jakiejkolwiek normie ustawy o VAT, zwłaszcza jednak niepoparte charakterem i konstrukcją tego podatku.

Zdaniem strony skarżącej, momentu rozpoczęcia wykorzystywania inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych) nie można utożsamiać ze zmianą przeznaczenia, czy też zmianą zakresu odliczenia VAT. Skoro w okresie wcześniejszym, a więc przed faktycznym rozpoczęciem wykorzystywania inwestycji do działalności podlegającej VAT - inwestycja nie była w ogóle wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej (na gruncie VAT), to bezpodstawne jest twierdzenie, iż w świetle tychże przepisów nastąpiła jakakolwiek zmiana przeznaczenia.

Skarżący wskazał, iż rozpatrywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasady powiązania inwestycji z działalnością opodatkowaną jedynie w danym okresie rozliczeniowym, czy też roku korekty i wskazanie na zmianę jej przeznaczenia, uniemożliwiającą odliczenie pełnego VAT (utożsamianą ze zmianą prawa odliczenia w oparciu o art. 91 ust. 7 i dalsze ustawy o VAT) - jest całkowitym niezrozumieniem zasad realizacji i funkcjonowania inwestycji gminnych, które z natury rzeczy mają charakter długofalowy. W ocenie strony skarżącej, organ całkowicie pomija fakt wykonywania przez skarżącego odpłatnych usług przy wykorzystaniu inwestycji. Realizacja przez skarżącego sprzedaży opodatkowanej VAT przesądza o tym, że u skarżącego bezsprzecznie wystąpił związek między dokonanymi przez niego zakupami dotyczącymi inwestycji a sprzedażą opodatkowaną VAT, umożliwiający prawo pełnego odliczenia VAT. Tym bardziej, że w przypadkach jednoczesnego wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu prawo odliczenia ma charakter pełny i wynosi 100 %.

Według strony skarżącej usługi występują wyłącznie wówczas, gdy istnieje indywidualny biorca świadczenia. W związku z tym przed wprowadzeniem opłat "D." nie była wykorzystywana do jakichkolwiek czynności. Równocześnie skarżący stanął na stanowisku, że w związku z tym, iż zadanie odprowadzania wód deszczowych i roztopowych ma charakter celu publicznego realizowanego dla potrzeb szeroko pojętej wspólnoty samorządowej, oznacza to, że do czasu wprowadzenia i określenia taryfowych grup odbiorców oraz nawiązania stosunków cywilnoprawnych nie miały miejsca zdarzenia, które na gruncie ustawy o VAT mogłyby być w ogóle kwalifikowane jako podlegające, czy też nie opodatkowaniu VAT. W tym też kontekście skarżący odniósł się do ustaleń ujętych przez organ podatkowy w decyzji odwoławczej i podkreślił, że do czasu odpłatnych świadczeń na rzecz indywidualnych biorców usług z wykorzystaniem d. nie były dokonywane jakiekolwiek działania noszące znamiona jakichkolwiek czynności opodatkowanych, czy też nieopodatkowanych – bowiem nie było zindywidualizowanego biorcy świadczenia. Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie przez organ odwoławczy kwalifikacji nieodpłatnego użytkowania d. do dnia (...) września 2009 r. pozostaje w całkowitej sprzeczności z materiałem źródłowym zebranym w toku postępowania. Na marginesie skarżący wskazał, że organ drugiej instancji pominął także istotną okoliczność, że strona była inwestorem i wytwarzającym "D.", zatem sama nie mogła wykorzystywać jej nieodpłatnie w ramach nieodpłatnego użytkowania.

W konkluzji skarżący stanął na stanowisku, iż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy nie należy stosować zasad wynikających z art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT, gdyż jedynymi czynnościami, do których wykorzystano "D." od początku jej realizacji były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych. D. nie służyła działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania (lub jednocześnie czynnościom zwolnionym i opodatkowanym), zatem nie wystąpiła okoliczność jednoczesnego powiązania jej wykorzystania z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi przedmiotowo, warunkująca zastosowanie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do odliczenia VAT przy inwestycji "T.", skarżący wskazał, że w początkowym okresie jej funkcjonowania stanowiła ona przedmiot udostępnienia nieodpłatnego wobec indywidualnego biorcy. Skarżący mając tego świadomość uczynił w tym zakresie ograniczenie odliczenia, przypisując wartość odliczonego podatku rzeczywistemu zakresowi wykorzystania "Trasy" do czynności opodatkowanych VAT, a także jego czasokresowi. Jednocześnie jednak skarżący stwierdził, iż w świetle uchwały NSA z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, także i taki sposób postępowania jest dalece wątpliwy, skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą jakkolwiek wpływać na zakres odliczenia przy realizacji wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT (rozpatrywanej także w kategoriach przyszłego wykorzystania).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W rozpatrywanej sprawie rozpatrywanie zarzutów skargi należy rozpocząć od tych, które dotyczą prawa materialnego. Od właściwego rozumienia analizowanych norm zależeć będzie bowiem waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane prze stronę skarżącą w pkt. 1 - 3 skargi dotyczą w istocie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT), zasad i reguł obliczania proporcji kwoty podatku naliczonego (art. 90 ustawy o VAT) oraz korekt podatku naliczonego, które mają być dokonywane po zakończeniu roku ze szczególnym uwzględnieniem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 91 ustawy o VAT).

Punktem wyjścia niniejszych rozważań należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem w danym miesiącu badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności nie podlegających ustawie o VAT, jak np. do wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań własnych, odliczenie podatku nie przysługuje.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik prognozując wykonywanie w przyszłości czynności opodatkowanych, nawet w perspektywie kilku lat, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, lecz w okresie pomiędzy dokonaniem wydatku na zakup towarów i usług, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, towary te i usługi nie mogą być wykorzystywane do działalności, która leży w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazania takie wypływają z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 208/83 Rompelmann (publ. LEX nr 83909, ECR 1985/2/00655). Punktem wyjścia jest bowiem wskazanie, że podatnik dokonując takich wydatków czyni to wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem. Związek zaś wydatków, pomimo upływu nawet znacznego czasu – kilku lat, istnieje wyłącznie pomiędzy nimi, a czynnościami opodatkowanymi. W takim przypadku podatnik prowadzi w istocie działalność przygotowawczą do podjęcia czynności opodatkowanych. To z kolei uprawnia go, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uzyskania prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami, których dokonał jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. Inna jest zaś sytuacja jednostki samorządu terytorialnego, która jako podmiot prawa publicznego (expressis verbis władzy publicznej) z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ex lege nie jest uznawana za podatnika. Statusu takiego nabiera dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy są to dla "Z." momenty odpowiednio : dla t. styczeń 2009 r., a dla d. lipiec 2009 r. Tym samym jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to powołana wyżej zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem podatku VAT.

W pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług prawidłowo wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia "Z." powiązało go z czynnościami nieopodatkowanymi. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług opodatkowanych VAT, na służące także działalności opodatkowanej nie uprawiało zatem do dokonywania natychmiastowego odliczenia, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Nie można wobec tego zgodzić się z wykładnią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prezentowaną przez "Z.". Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 i następnych, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania także czynności opodatkowanych nie daje wobec tego prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Takiej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT nie może zmienić to, że w przypadku realizowania przez podatnika jednocześnie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynności opodatkowanych, nie ulega ograniczeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczaną na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Co do zasady taka wykładnia przepisów dotyczących obliczania proporcji uzasadniona jest w szczególności w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3), a w odniesieniu do "Z." o wyrok WSA w P. w sprawie I SA/Po 453/10 z dnia 7 września 2010 r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże dotyczy ona wyłącznie takiej sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wskazano bowiem powyżej z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane to te, które wymienione są w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich : odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt. 1), eksport towarów (pkt. 2), import towarów (pkt. 3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt. 4) i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt. 5).

W ogóle poza zakresem ustawy o VAT pozostają zatem czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną gminy lub miasta w ramach jej statutowych działań, za które nie pobiera żadnej odpłatności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 nr 142 poz.1591 ze zm.; zwana dalej "u.s.g.") zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przepis ten wymienia w szczególności zadania własne obejmujące m.in. sprawy : gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt. 2), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, d., usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt. 3) i lokalnego transportu zbiorowego (pkt. 4). Wszystkie zatem wydatki związane z budową infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych gminy, czy miasta nie służą czynnościom opodatkowanym, jeżeli w chwili ich ponoszenia i oddania do eksploatacji środków trwałych nie są jednocześnie wykonywane czynności opodatkowane, co w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpłatnego świadczenia usług odbioru d. (wód opadowych i roztopowych) oraz dzierżawy t..

Do ustaleń faktycznych, o czym szerzej poniżej, zaliczyć zaś należy to, że d. od chwili dokonywania odbiorów i odbiorów częściowych służyła wpierw realizacji zadań własnych M. określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.s.g., a t. poprzez nieodpłatne przekazaniu K. sp. z o.o. realizacji zadań z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 4 u.s.g. Brak zatem obowiązku wykazywania w mianowniku proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności pozostających poza zakresem podatku VAT odnosić należy do chwili ponoszenia wydatku służącego jednocześnie czynnościom opodatkowanym jak i pozostającym poza zakresem opodatkowania. Jednakże nie można z tej konstatacji wyprowadzać wniosku, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku VAT, tylko z tej przyczyny, że przewiduje on w przyszłości świadczenie także usług podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia poza tym wymaga, że dopiero zmiana regulacji prawnych, jak i uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego, spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego.

Nie można także uznać za uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę d. jak i t., gdyż organy podatkowe prawidłowo wskazały ten właśnie przepis, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w odniesieniu do d. i t., "Z." zaczął działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem tych środków trwałych.

Zaznaczyć należy, że analizowana regulacja dotyczy wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze (por. t. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX 2012). Jak już wskazano powyżej z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "Z." uzyskał w tym zakresie status podatnika dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego niezbędne jest sięgnięcie do regulacji i wykładni przepisów unijnych, które to były przedmiotem implementacji do ustawy o VAT. Wskazania co do prawidłowej wykładni wypływają przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; zwana dalej : "Dyrektywa 112"). Stanowi ona w akapicie 1, że w przypadku dóbr inwestycyjnych (według nomenklatury ustawy o VAT : środków trwałych) korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Z kolei akapit 2 zdanie 2 stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Podobnym zagadnieniem zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/I-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego ( w ustawie o VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

Bez znaczenia jest także okoliczność, że t. była wykorzystywana już wcześniej przez K. sp. z o.o., a w przypadku d. nie było, jak to określa "Z." "indywidualnego biorcy świadczenia". Pominięto bowiem, że od dnia dokonania odbiorów system d. wykorzystywany był do odbioru wód opadowych i roztopowych, czyli wykonywania przez M. zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.s.g. To z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem wiązać prawa do odliczenia jedynie z tą okolicznością, że od lipca 2009 r. wprowadzono odpłatność dla indywidualnych odbiorców na mocy uchwały Rady M. stanowiącej akt prawa miejscowego. Z kolei "Z." udostępniając trasę tramwajową K. sp. z o.o. przed styczniem 2009 r. również realizował w imieniu M. zadanie określone w art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 4 u.s.g. Zupełnie bez znaczenia jest wobec tego forma prawna – rzeczowa, bądź obligacyjna porozumienia pomiędzy "Z." – czyli M., a K. sp. z o.o. – 100 % spółką komunalną M., co do formy korzystania z t., jako określającego zasady korzystania z mienia gminnego. Istotne jest bowiem to, że t. od samego początku, po jej odbiorze wykorzystywana była do wykonywania zadań własnych M.. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że gospodarka komunalna w oparciu o art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45 poz. 236) może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Taką właśnie Spółką jest K. sp. z o.o. w P.

Za pozbawiony racji należy uznać też zarzut art. 91 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13, a także w zw. z art. 86 i art. 70 Ordynacji podatkowej, który miał polegać na błędnej wykładni, obligującej skarżącego do każdoczesnego rozliczania odliczenia VAT tytułem wykonanych inwestycji w kolejnych latach podatkowych (w styczniu każdego następującego roku w pozostałym okresie korekty) - pomimo że prawo odliczenia powstaje w pełnym zakresie jednokrotnie w momencie otrzymania faktury i w tymże okresie następuje jego rozliczenie ograniczone czasowo do 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało. Zarzut ten nie został w skardze uzasadniony. Z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji za okresy miesięczne. Z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z kolei art. 112 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Paragraf 2 tego artykułu dotyczący rozwiązania lub likwidacji osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i nie jest związany z przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy.

Należy założyć, iż zarzut sformułowany przez stronę wnoszącą skargę zasadza się po pierwsze na założeniu, że prawo do odliczenia powstaje jednokrotnie w momencie otrzymania faktury, pomimo tego że "Z." wykonywał w tym czasie czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak to wyjaśniono powyżej taka interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z pozostałymi analizowanymi przepisami nie jest możliwa do zaakceptowania. Po drugie należy odnieść się do kwestii dysponowania przez podatnika dokumentami – fakturami, które wystawione zostały na jego rzecz w przeszłości, a mają stanowić podstawę dokonywania korekt dopiero począwszy od stycznia pierwszego roku następującego po roku, w którym rozpoczęto wykonywanie czynności opodatkowanych obok czynności pozostających poza systemem podatku VAT. Przepisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przewidujące konieczność dokonywania korekt przez okres 5 lub 10 lat i to począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, są przepisami szczególnymi. Przewidziany w nich obowiązek odnosi się jednak zawsze do rozliczenia za konkretnie wskazany okres rozliczeniowy. Przy miesięcznych okresach rozliczeniowych będzie to styczeń roku podatkowego, który następuje po roku, w którym rozpoczęto wykonywanie czynności opodatkowanych. Wskazuje na to wprost art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można zatem mówić o obowiązku posiadania przez podatnika dokumentów księgowych, faktur, w okresach za które nie miał obowiązku ich przechowywać. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie wiąże obowiązku przechowywania faktur z datą ich wystawienia. Art. 112 ustawy o VAT nawiązuje do obowiązku przechowywania wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia. Podobnie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przechowywanie dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chcąc dokonać potrącenia podatku naliczonego poprzez korektę dokonywaną w trybie art. 91 ust. 7 w zw. z ust.3 ustawy o VAT każdy podatnik zobowiązany jest zatem do posiadania właśnie w tym roku dowodów, na podstawie których dokonuje potrącenia. Skoro obowiązek ten miał się zaktualizować w styczniu 2010 r., to w tej dacie i dalej przez okres do upływu okresu przedawnienia, niezależnie od daty wystawienia poszczególnych dokumentów księgowych (faktur) podatnik jest zobowiązany do ich posiadania. Rzeczą dokonującego rozliczenia podatku jest zatem posiadanie dokumentów w 2010 r. i przez pięć kolejnych lat niezależnie od daty ich wystawienia. Dokumenty te dotyczyły bowiem nie tylko budowy t. i d. w kolejnych latach, lecz równocześnie stanowią dowody umożliwiające odliczenie podatku naliczonego poprzez przewidzianą w przepisach korektę. Ustanowione wobec tego obowiązki przechowywania dowodów (faktur) potwierdzających wydatki na nabycie towarów i usług wiązać należy z okresem umożliwiającym ich weryfikację w związku z dokonywaną korektą, a obowiązek ich zachowania i posiadania w kolejnych okresach obciąża podatnika. Obowiązek przechowywania dowodów w tym wypadku należy powiązać z datą dokonywania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a nie datą ich wytworzenia, czy uzyskania przez "Z.". Podobne stanowisko, choć na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażone zostało już w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008r., w sprawie II FSK 1539/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r., w sprawie I SA/Po 273/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonanie zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego przesądza w ocenie Sądu o prawidłowości decyzji podjętej przez organ podatkowy. Pomimo tego, że za uzasadnione należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu nie miał on istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga do uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). W rozpatrywanej sprawie spór co do istoty toczył się w zakresie wykładni prawa materialnego. To z uwagi na przyjętą przez "Z." koncepcję wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT poczynione zostały odpowiednie zapisy w ewidencji VAT, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. To z ewidencji podatnik mógł przenieść do korygowanej przez siebie deklaracji dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Stosownie do art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Inaczej mówiąc księgą wadliwą jest taka, która prowadzona jest niezgodnie z przepisem prawa. W przypadku jednak istnienia sporu, co do wykładni przepisów prawa materialnego, podatnik chcąc przenieść poszczególne zapisy ksiąg do deklaracji podatkowej, musi wpierw zgodnie z przyjętą przez siebie koncepcją wypełnić stosowne ewidencje. Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wynikający zeń zakres domniemania w sferze niewadliwości nie obejmuje dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. W rozpatrywanej sprawie domniemanie to nie dotyczy przekonania podatnika o prawidłowości wykładni prawa materialnego. Niewadliwość ksiąg dotyczy zatem relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym. Wadliwość ksiąg nie może być rozumiana jako konsekwencja wadliwej wykładni prawa materialnego.

W skardze nie został wyartykułowany zarzut wadliwych ustaleń faktycznych. Tym nie mniej strona skarżąca podnosiła dwie okoliczności faktyczne, do których należy się odnieść z uwagi na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że odpłatność za korzystanie z d. została wprowadzona na mocy uchwały Rady M. od dnia (...) lipca 2009 r. i od tej daty "Z." rozpoczął świadczenie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich. Jednak okoliczność, wskazywania okresu późniejszego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. po (...) września 2009 r. (str. ... decyzji ostatecznej) nie ma dla rozpatrywanej sprawy żadnego znaczenia, gdyż dopiero po zakończeniu roku podatkowego można było dokonać korekty podatku zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Niezależni od tego, w jakim miesiącu 2009 r. podatnik rozpoczął świadczenie usług na podstawie odpłatnych umów, to i tak nie oznacza to, że posiadał prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego w latach 2004 do 2007, w związku z budową d..

Prawidłowo nie została także wyartykułowana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawowa dla ustaleń faktycznych okoliczność, a mianowicie dotycząca terminów odbiorów d., gdyż to ta wyznacza zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 lub art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże Sąd administracyjny orzekając na podstawie akt sprawy, stosownie do przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. ustalił, że odbiory d. następowały od (...).2005 r. do (...) 2007 r. Od tych też momentów środki trwałe pod postacią d. były wykorzystywane do lipca 2009 r. wyłącznie do wykonywania zadań własnych M. w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Właśnie z tej przyczyny nie przysługiwało "Z." prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili wystawiania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak naruszenia przez zaskarżoną decyzję prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.