Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2302/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 858 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. S. (dalej jako: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, iż skarżący uzyskał w 2013 r. przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] (zmienionego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., sygn. akt [...]) w wysokości 128.426,52 zł. Skarżący nie dokonał rozliczenia ww. przychodu.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Następnie, pismem z 30 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do złożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że za rok 2013, skarżący dokonał jedynie rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 28.567,00 zł od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Od powyższej decyzji skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika a osobie swojej matki) złożył odwołanie. W odwołaniu tym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "ordynacja") o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez ten organ. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że odsetki za opóźnienie liczone od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego nie stanowią należności pochodzących z tego samego źródła przychodu, co należność główna (odszkodowanie), lecz stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy są integralnym elementem przychodu z tytułu odszkodowania, ze względu na ich charakter akcesoryjny oraz uzależnienie ich bytu prawnego od należności z którą są związane,

b) pominięciu przez organ, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, przyznane podatnikowi prawomocnym wyrokiem sądowym stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych podatnikowi od Skarbu Państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1 - § 5 ordynacji poprzez zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 28.567,00 zł, którą skarżący powinien uregulować wpłacając ww. kwotę wraz z odsetkami na rachunek bankowy organu podatkowego;

3) art. 2a ordynacji poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w odniesieniu do odsetek za opóźnienie, na niekorzyść podatnika, podczas gdy treść ww. przepisów rodzi wątpliwości mające charakter obiektywny i nieusuwalny, przez co powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a kwota odsetek powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania,

4) art. 121, 122, 187 § 1, 191 ordynacji poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj:

a) pominięcie przez organ pierwszej instancji, że w wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2012 r. ([...]) zmienionego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] lutego 2013 r. ([...]) wysokość odszkodowania została określona jako należność główna z odsetkami ustawowymi, liczonymi od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty kwoty głównej, zatem zwolnieniu powinna podlegać cała otrzymana przez podatnika kwota, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT,

b) określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 28.567,00 zł, podczas gdy oceniając prawidłowo materiał dowodowy, kwota podatku należnego za rok 2013 jest niższa;

5) art. 120, 121 w zw. z art. 122 ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady materialnej prawdy obiektywnej;

6) przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 84 i art. 217, poprzez obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek wypłaconych za opóźnienie w wypłacie należności głównej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy wszelkie obciążenia podatkowe powinny wynikać z ustaw. Ponadto zasada sprawiedliwości społecznej wymaga, aby odsetki za opóźnienie podlegały zwolnieniu od podatku, tak jak kwota główna.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że nie sposób doszukać się uzasadnionej racji w opodatkowaniu odsetek od świadczeń, które sam ustawodawca uznał za zwolnione z opodatkowania ze względów społecznych. Co więcej, tego rodzaju odsetki mają charakter rekompensaty za to, że obywatel nie mógł korzystać z należnych mu środków pieniężnych. Skarżący wskazał, iż ze względu na działania w zakresie zmian przepisów ustawy o PIT organ podatkowy powinien powstrzymać się od stosowania obecnie obowiązujących przepisów do czasu rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania przedmiotowych odsetek.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotyczy ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez skarżącego na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania wypłaconego zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., [...] Wydział Cywilnym, sygn. akt [...] z [...] lutego 2013 r., podlegają zwolnieniu w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

DIAS wyjaśnił, że choć niewątpliwie odsetki są związane z kwotą długu głównego, to jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że odsetki za zwłokę nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Następnie organ odwoławczy podał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT nie wymienia wprost odsetek zasądzonych od odszkodowania przyznanego wyrokiem sądu jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zdaniem organu, jeżeli ustawodawca nie wymienił w ww. przepisie odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. DIAS zauważył, że ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki czyni to wyraźnie wymieniając je w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy o PIT. Instytucja zwolnienia (wyłączenia od opodatkowania) określonych przychodów stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek – w ocenie DIAS -przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, tzn. odnosi się do odsetek.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku, odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w ustawy o PIT, przyjąć należy, iż odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Organ odwoławczy ocenił również jako niezasadne stanowisko skarżącego odnoszące się do naruszenia art. 2a ordynacji. Stwierdził, że podatnik nie może oczekiwać, żeby przepis art. 2a ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdują potwierdzenia stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wszelkie wątpliwości, natomiast przed wydaniem decyzji umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT poprzez przyjęcie przez organ, że odsetki od kwoty odszkodowania od Skarbu Państwa zasądzone wyrokiem sądowym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 O.p., poprzez uznanie, iż niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 28.567,00 zł;

3) art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący obowiązany jest zapłacić podatek od odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie przez Skarb Państwa odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Wszelkie obciążenia podatkowe powinny wynikać z ustaw podczas gdy żadna ustawa nie nakłada obowiązku podatkowego polegającego na zapłacie podatku dochodowego od odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie przez Skarb Państwa odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Takie postępowanie organu narusza, zdaniem skarżącego, także zasadę sprawiedliwości społecznej, ponieważ wymaganie zapłaty podatku od odsetek nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza gdy kwota główna podlega zwolnieniu od podatku dochodowego

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 2a ordynacji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć obiektywnych wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść skarżącego. Skarżący zaznaczył, iż w orzecznictwie sądowym znajdują się rozbieżności w ocenie tego, czy art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT obejmuje zwolnieniem odsetki od kwoty odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu od Skarbu Państwa;

5) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego z uwagi na pominięcie faktu, iż w wyroku będącym podstawą wypłaty odszkodowania (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] zmieniający wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...]) wysokość odszkodowania została określona jako należność główna wraz z odsetkami, co oznacza, że odsetki od kwoty głównej odszkodowania także były objęte wyrokiem sądu, a więc podlegają zwolnieniu na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, gdyż zwolnieniu podlegają odszkodowania do wysokości określonej w wyroku;

6) art. 120, art. 121 w zw. z art. ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ podjął czynności kontrolne wobec skarżącego dopiero po upływie 4 lat. Opieszałość organu doprowadziła do naliczenia skarżącemu wysokich odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zdaniem sądu jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż powoływane przez stronę skarżącą.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach sprawy przesłanych wraz ze skargą do sądu nie ma dowodów pozwalających na zweryfikowanie, czy wszystkie ustalenia organów wyrażone w uzasadnieniu decyzji (a także decyzji organu pierwszej instancji) są prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania nie ma w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że miało miejsce skuteczne, prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgromadzony (i przesłany do sądu wraz ze skargą) materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na ustalenie – za organami - że w sprawie miało miejsce prawidłowe wszczęcie postępowania.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś w myśl § 2 tego przepisu op, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast z zgodnie z treścią art. 165 § 4 op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Powyższe przepisy stanowią zatem jednoznacznie, że dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia w tym przedmiocie, ale też jego doręczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2661/17 sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 op postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. (...) Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13; publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – LEX). W podanej powyżej literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też: wyroki NSA: z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; z 8 listopada 2016, I FSK 382/15 - CBOSA).

Także w wyroku z 12 kwietnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 767/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał - w odniesieniu do zagadnienia doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania - że doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2016 roku w sprawie sygn. akt I FSK 382/15. Stwierdził w nim, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne powołane w nich argumenty.

Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na ustalenie, czy w sprawie niniejszej miało miejsce prawidłowe doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2019 roku. Jak wynika z akt sprawy – zostało ono przesłane skarżącemu na adres przy Al. N. w W. (postanowienie wraz z dowodem doręczenia k.3 akt postępowania podatkowego). Na ten sam adres organ pierwszej instancji doręczał skarżącemu także m. in. postanowienie z [...] marca 2019 roku o włączeniu wymienionych w nim dokumentów w poczet materiału dowodowego, czy postanowienie z [...] kwietnia 2019 roku o wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym (postanowienia wraz z dowodem doręczenia k. 31 i 33 akt postępowania podatkowego).

Z akt postępowania wynika również – w sposób nie budzący wątpliwości – że w dacie doręczenia ww. postanowień skarżący nie mieszkał pod ww. adresem przy Al. Niepodległości w W. Jak wynika z treści notatki służbowej podpisanej przez M. W., matka skarżącego – M. S.- 11 lutego 2019 r. poinformowała organ pierwszej instancji, że skarżący od 2014 roku nie mieszka w Polsce (mieszka w Kambodży) i jest z nim utrudniony kontakt (k. 6 akt postępowania podatkowego).

Powyższa informacja o zmianie adresu zamieszkania skarżącego – powtórzona za notatką – została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 41v akt postępowania podatkowego).

Do powyższego wątku (zmiany miejsca zamieszkania skarżącego i doręczania mu korespondencji na adres przy Al. N.) organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że skarżący od 2014 roku wykazuje dochody z najmu nieruchomości, przy czym za lata 2015 – 2017 deklaracje były składane w formie dokumentu elektronicznego, a jako adres – w tych deklaracjach był wskazywany adres przy Al. N. w W. (decyzja organu pierwszej instancji - k. 37 akt postępowania podatkowego). Podkreślenia jednak wymaga, że wydruki ww. deklaracji podatkowych nie zostały załączone do akt sprawy przesłanych wraz ze skargą do sądu. W tych okolicznościach nie jest możliwe sprawdzenie czy adres przy Al. N. rzeczywiście był wskazywany przez skarżącego (pomimo jego wyprowadzenia się z Polski). Nie można zatem ustalić czy był to adres do doręczeń wskazany przez skarżącego. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, że miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i czy do wszczęcia postępowania rzeczywiście doszło.

W konsekwencji powyższego nie jest możliwe ustalenie, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania podatkowego, czy mają charakter jedynie czynności faktycznych. W świetle przedstawionego sądowi materiału dowodowego nie jest również możliwe ustalenie, czy w sposób prawidłowy została skarżącemu doręczona decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja ta także została wysłana skarżącemu na adres przy Al. N. w W.

Zdaniem sądu okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają również na uznanie (na wypadek nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) że skarżący nie był pozbawiony możliwości obrony swych wobec wniesienia odwołania.

Zauważyć należy, że odwołanie z 7 maja 2019 roku zostało podpisane przez matkę skarżącego – M. S. Treść udzielonego pełnomocnictwa nie upoważniała jednak M. S. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Z tego względu pismem z 4 czerwca 2019 roku organ odwoławczy wezwał matkę skarżącego do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone M. S. 13 czerwca 2019 roku (k. 68 akt postępowania podatkowego).

Następnie, wobec tego, że pomimo upływu terminu zakreślonego ww. wezwaniem prawidłowe pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym nie zostało złożone, pracownik organu skontaktował się z M.S. Jak wynika z treści notatki służbowej z 11 lipca 2019 roku, przedmiotowa rozmowa została przeprowadzona "celem wyjaśnienia kwestii dalszego reprezentowania strony". Podczas tej rozmowy M. S. zobowiązała się do niezwłocznego przesłania pełnomocnictwa. Dodatkowo wskazała, że adres do doręczeń skarżącego to ul. R. w W. (notatka służbowa k. 72 akt postępowania podatkowego).

Zaznaczyć należy, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego z [...] sierpnia 2019 roku, nie zostało złożone prawidłowe pełnomocnictwo upoważniające M. S. do reprezentowania skarżącego. Nie ma zatem także podstaw do uznania, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez osobę uprawnioną (upoważnioną do reprezentowania skarżącego). W tych okolicznościach, zdaniem sądu, nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy i do wydania przez niego decyzji. Należy bowiem zauważyć, że – w świetle art. 220 ordynacji – podstawą podejmowania czynności i wydania decyzji przez organ odwoławczy jest prawidłowo wniesione odwołanie.

Niezależnie od wskazanego wyżej braku prawidłowego wniesienia odwołania, kolejnym nieprawidłowym – w świetle ordynacji podatkowej – działaniem organu odwoławczego był sposób doręczania skarżącemu korespondencji. Wobec tego, że do akt sprawy nie zostało złożone prawidłowe pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego, organ odwoławczy skierował wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego bezpośrednio do skarżącego. Wezwanie to zostało wysłane na adres przy ul. R. w W. (wezwanie z 24 lipca 2019 roku k. 73 akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu wysłanie korespondencji skierowanej do skarżącego na powyższy adres było działaniem nieprawidłowym. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie z całą pewnością nie można potraktować tego adresu przy ul. R. jako adresu zamieszkania skarżącego. Zdaniem sądu nie można również uznać, że przedmiotowy adres była adresem do korespondencji. Z materiału dowodowego, ani też z treści decyzji (zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji) nie wynika, aby adres ten został wskazany przez skarżącego np. w zeznaniach podatkowych. Z akt sprawy (notatki służbowej z 11 lipca 2019 roku) wynika natomiast, że przedmiotowy adres został wskazany przez matkę skarżącego – M.S. Zdaniem sądu, w dacie doręczenia pisma organu odwoławczego z 24 lipca 2019 roku M. S. była osobą trzecią, w żaden sposób nie związaną z postępowaniem w sprawie. Należy bowiem przypomnieć, że we wskazanym okresie nie dysponowała ona pełnomocnictwem upoważniającym do reprezentowania skarżącego. Zatem nie można uznać, że była uprawniona do wiążącego wskazania adresu do korespondencji skarżącego. W konsekwencji – w ocenie sądu – należy uznać, że organ odwoławczy kierował korespondencję do skarżącego na adres wskazany przez osobę trzecią (nieumocowaną do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu skarżącego).

Zauważyć należy, że także decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2019 roku została skierowana do skarżącego na adres przy ul. R. w W.

W ocenie sądu rodzaj i ilość naruszeń przepisów postepowania, których dopuścił się organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, pozwalają na ustalenie, że są to uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. W świetle okoliczności niniejszej sprawy nadużyciem byłoby uznanie, że skarżący miał możliwość obrony swych praw, wobec prawidłowego wniesienia skargi. Raz jeszcze należy przypomnieć, że okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają na ustalenie, że w sposób prawidłowy zostało wszczęte postępowanie w sprawie oraz, że prawidłowo została doręczona decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Wreszcie – raz jeszcze należy podkreślić – że nie było podstaw do wydania decyzji przez organ odwoławczy (odwołanie zostało wniesione przez "osobę trzecią" nie dysponująca pełnomocnictwem udzielonym przez skarżącego).

Z uwagi na przedstawione wyżej naruszenia przepisów postepowania, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustali, czy w sprawie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania. Organ uczyni to dokonując weryfikacji twierdzeń organu pierwszej instancji, że w składnych deklaracjach podatkowych skarżących wskazywał adres przy Al. N. w W., jako adres do doręczeń. Organ ustali również, czy miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Następnie dokona prawidłowego rozpoznania odwołania, z uwzględnieniem, że prawidłowo udzielone pełnomocnictwo zostało złożone 3 września 2019 roku, tj. w tej dacie została nadana w urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca oryginał pełnomocnictwa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.