Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 816/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a),  art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 57a, art. 119 pkt 2, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. K. wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu [...] sierpnia 2020 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] listopada 2011 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza, wnioskodawczyni nabyła spadek po swojej matce. W skład spadku wchodziła nieruchomość położona w G. , przy ul. [...], gmina K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawczyni w dniu [...] września 2015 r. sprzedała odziedziczoną w spadku nieruchomość, za cenę [...] zł. Transakcja została udokumentowana umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego.

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia, wnioskodawczyni postanowiła przeznaczyć uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, co zwalniało ją z obowiązku zapłaty podatku. Fakt ten został zgłoszony w dniu [...] lutego 2016 r. wraz z zeznaniem rocznym za 2015 r. na formularzu PIT-39.

W związku z koniecznością wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej na cele mieszkaniowe, w dniu [...] listopada 2015 r. wnioskodawczyni kupiła nieruchomość położoną w G., gmina K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą za cenę [...] zł.

Następnie w dniu [...] lipca 2017 r. wnioskodawczyni podpisała umowę deweloperską z firmą M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. na budowę mieszkania przy ul. [...] w P.. Po podpisaniu umowy deweloperskiej wnioskodawczyni dokonała, zgodnie z ustalonym harmonogramem wskazanym w § 5 ust. 3 umowy - wpłat w łącznej wysokości [...] zł. Wpłaty zostały zaliczone na poczet ceny nabycia lokalu. W dniu [...] października 2018 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Wobec zmiany powierzchni lokalu i ceny za 1 m2, strony ustaliły cenę lokalu na kwotę [...] zł, które to świadczenie zostało w całości zapłacone deweloperowi (§ 7 ust. 2 i 3 umowy). Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego wskazując, że nieruchomość położona w G., zakupiona w dniu [...] listopada 2015 r., jest nieruchomością niezabudowaną i stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Opisana powyżej nieruchomość położona w G. została zakupiona w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. Ponadto umowa deweloperska na wybudowanie lokalu mieszkalnego położonego w P., została zawarta w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1). Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), wnioskodawczyni przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] września 2015 r., w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania, m.in. w ramach umowy deweloperskiej z [...] lipca 2017 r., na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera nastąpiło w dniu [...] października 2018 r.?

2). Czy wpłaty dokonywane przez wnioskodawczynię w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni, mimo że akt przeniesienia własności mieszkania wybudowanego dla wnioskodawczyni przez firmę deweloperską nie został podpisany do końca 2017 r., a [...] października 2018 r., to ma ona prawo do zwolnienia z podatku dochodowego po sprzedaży poprzedniej nieruchomości, bo uzyskane z tej sprzedaży pieniądze zainteresowana w całości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości z [...] listopada 2015 r. oraz budowę własnego lokalu mieszkaniowego w związku z zawarciem umowy deweloperskiej z [...] lipca 2017 r.

Na poparcie stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] października 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" doprowadziła organ do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego położonego w P. w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawczyni nastąpiło w dniu [...] października 2018 r., a więc po dniu [...] grudnia 2017 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego 2015, w którym nastąpiło odpłatne zbycie odziedziczonej nieruchomości.

W świetle powyższego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości w celu nabycia nowego lokalu mieszkalnego położonego w P. - na podstawie umowy deweloperskiej - w sytuacji, gdy do końca 2017 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu na rzecz Wnioskodawczyni - nie uprawnia Zainteresowanej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, organ stwierdził, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w G., stanowiącej grunt pod budowę budynku mieszkalnego, nabytej w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości w celu nabycia nowego lokalu mieszkalnego położonego w P. - na podstawie umowy deweloperskiej - w sytuacji, gdy do końca 2017 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu na rzecz Wnioskodawczyni - nie uprawnia Zainteresowanej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1). art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w G. na poczet pokrycia wpłat na budowę lokalu mieszkalnego, co do którego w dniu [...] lipca 2017 r. skarżąca zawarła umowę deweloperską, nie może być rozpatrywane w kontekście budowy lokalu mieszkalnego z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie była inwestorem i nie budowała własnego lokalu mieszkalnego, podczas gdy inwestycja deweloperska, w ramach której nabyła lokal mieszkalny, jak każda inwestycja deweloperska była finansowana z wpłat nabywców lokali, a zatem również i wpłat skarżącej, co powoduje że wpłaty te uznać należy za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego;

2). art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatkowanie przez skarżącą środków na nabycie lokalu mieszkalnego powstającego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, można rozpatrywać wyłącznie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, i w tej sytuacji zwolnienie z opodatkowania następuje wówczas, gdy w ustawowym terminie nastąpi zarówno wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, jak i zawarta zostanie w tym terminie umowa przenosząca własność lokalu mieszkalnego, podczas gdy powyższe przepisy nie wymagają, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło w ustawowym terminie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań w kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe zwraca się szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywanie ich tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, co też wynika wprost z przeciwstawnych stanowisk stron, istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Z treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie spornego zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wspierające powyższe stanowisko poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1246/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18 a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468 ze zm. - dalej: "u.o.p.n.l.m."), NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). W świetle zapisów ww. ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ślad za NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości w celu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w P., na podstawie umowy deweloperskiej, w sytuacji gdy do końca 2017 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu wnioskodawczyni - uprawniania do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez skarżącą w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 (opublikowano: ONSAiWSA 2020/5/60) uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca") do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem powyższa zmiana nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że, jak wyjaśnił NSA w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).