Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1027/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1  pkt  60  i  61; ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 działając w trybie art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi I. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 w całości; II. zasądza od A. spółki z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340, 00 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Wr 1027/15 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. spółki z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...], wydaną dla A. spółki z o. o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd uznał wbrew stanowisku organu podatkowego, że stosunki pomiędzy uczestnikami struktury – w ramach umowy cash-poolingu – nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., i tym samym odsetki wypłacane przez skarżącą spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Istotą umowy cash – poolingu nie jest bowiem przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił błędną wykładnię art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez spółkę środków finansowych w ramach struktury cash – poolingu nie stanowi pożyczki i w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwania w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jago rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" oceni jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

Skoro skarga kasacyjna jest podstawowym środkiem odwoławczym przysługującym przede wszystkim od wyroków sądów I instancji, oczywistość sformułowanych podstaw kasacyjnych może dotyczyć nie tylko naruszenia przepisów postępowania, co jest regułą w przypadku zażalenia, lecz także uchybienia prawu materialnemu.

W niniejszej sprawie Sąd uznał za oczywiście usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego, dotyczące naruszenia art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że przekazywanie środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwanie w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego – wpis od skargi kasacyjnej 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego 240,00 zł.

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi A. spółki z o. o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy B. (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – C. (dalej jako "C."), również należąca do Grupy. C. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami. C. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto C. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i C. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (C.). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto C., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z C. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą C. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m. in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne C.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez C. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez C., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w C. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z C. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez C. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (C.).

Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez C.. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i C.. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez C. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

Spółka wyjaśniła również, że ona oraz C. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). C. nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. C. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i C. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem C. jest spółka "matka" całej Grupy – B., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z C., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, C. ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. C. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków C. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem C., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków C. lub podmiotów trzecich.

Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu 13 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem:

1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz C. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W zakresie pytanie nr 1 Spółka wskazała, że odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.

Spółka zauważyła, że mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W znowelizowanym brzmieniu przepisu do kategorii "pożyczek" włączono jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem spółki, zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zmiany te – według Spółki – pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zerowanie salda debetowego na rachunku Uczestnika (w tym Spółki) następuje bowiem automatycznie, z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Rozliczeniowego), którego stan jest wypadkową sald Rachunków Bieżących wszystkich Uczestników cash-pooling. Oprócz tego spółka zauważyła, że umowa nie daje Spółce (i pozostałym Uczestnikom) możliwości swobodnego dysponowania środkami, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Oznacza to, że względem Spółki nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uczynił odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został natomiast rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2015 r. (nr ILPB4/423-516/14-3/ŁM).

Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: 1) podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki; 2) podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki; 3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tę wartość. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Organ wyjaśnił, że cechą umowy cash-poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest natomiast przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie w ramach cash-poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby, gdyby nie pokrył tego niedoboru inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno – w ocenie organu – budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę – w ramach opisanej Struktury – mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, nieuzasadnionego istotnymi zmianami przepisów, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W treści uzasadnienia skargi spółka powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornych przepisów, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...]. Sąd uznał, że stosunki pomiędzy uczestnikami struktury – w ramach umowy cash-poolingu – nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., i tym samym odsetki wypłacane przez skarżącą spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Istotą umowy cash – poolingu nie jest bowiem przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił błędną wykładnię art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez spółkę środków finansowych w ramach struktury cash – poolingu nie stanowi pożyczki i w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę nie znajduje zastosowania ograniczenie w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwania w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jago rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w wyroku z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 uchylił swój wyrok z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1027/15 w całości oraz zasądził od A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki, istnieją wątpliwości, jak po 1 stycznia 2015 r. powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami cash-poolingu oraz czy wobec uczestników Struktury będą miały zastosowanie restrykcje w ramach niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 1 stycznia 2015 r.).

Spółka wskazała, że w poprzednim stanie prawnym uzyskała ona interpretację prawa podatkowego potwierdzającą to, że odsetki wypłacane przez nią w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile Spółka nie wybierze metody rozliczania kosztów z art. 15c u.p.d.o.p. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy.

W treści zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał natomiast, że umowa cash-poolingu rzeczywistego nosi cechy pożyczki, zdefiniowanej w znowelizowanym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rezultacie odsetki wypłacane przez Spółkę będą podlegać ograniczeniom – w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – wynikającym ze znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego znajduje uzasadnienie w spornych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) znowelizowano treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 60); 2) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 61).

Trzeba zauważyć, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Nadal jednak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane.

Z kolei wskazać trzeba, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. została zawarta legalna definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W brzmieniu do 31 stycznia 2014 r. przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – po 1 stycznia 2015 r. – stanowi, że: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu". Nadal jednak w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie została wskazana umowa cash-poolingu.

W ocenie Sądu zmiana przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, który dotyczy rozumienia pojęcia "pożyczka", definiowanego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Natomiast umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji powinna być rozumiana w taki sam sposób. Powyższe czyni uprawnionym do odwołania się do dorobku orzecznictwa dotyczącego okresu sprzed nowelizacji przepisu. W kwestii kwalifikacji umowy cash – poolingu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dniach 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14 i II FSK 3137/14, jak również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 535/15. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą, je spełnia.

Skarżąca podnosiła także, że w momencie zawarcia umowy cash-poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i dlatego wywodzenie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash-poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw.

Wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – mianowicie w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z Uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich Uczestników.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się Uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek organu interpretacyjnego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników umowy (w tym skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Struktury. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ma rację organ wywodząc, że dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu definicji legalnej. W sytuacji zatem, gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa; w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę praworządności, czy zasadę zaufania do organów podatkowych - ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.