Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 495/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 706/12 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 706/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. H. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 9 listopada 2011 r., określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 118.580 zł.

2.2. Ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane w oparciu o materiały zgromadzone w toku czynności prowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: u.p.t.u.), gdyż w jego ocenie faktury VAT, dokumentujące sprzedaż złomu, wystawiane skarżącemu przez M. T. i P. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. W podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wskazał m.in. na zeznania M. T., z których wynika, że nigdy nie kupował, ani nie sprzedawał złomu, a jedynie woził do firmy skarżącego złom, jaki został zorganizowany przez J. Z. Nie znał też źródła pochodzenia tego złomu. Nie kontrolował, jakie kwoty były wypisywane w kwestionowanych fakturach, jaki towar był fakturowany, w jakich ilościach, nie pobierał z ich tytułu żadnych pieniędzy, gdyż te zabierał J. Z., który rozliczał jego działalność gospodarczą. Również z zeznań P. B. miało wynikać, iż w okresie od czerwca 2006 r. do października 2006 r. wypisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu, m.in. do H. Firmę założył za namową znajomego o imieniu G. Jak zeznał: wjeżdżał z transportem złomu zorganizowanym przez G. na teren firmy skarżącego. Po rozładowaniu złomu wypisywał fakturę sprzedaży, przyjmował płatność w gotówce, przekazywał ją G., a ten wypłacał mu od wypisanej faktury od 400 do 500 zł.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Wyjaśnił, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez M. T. i P. B. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji, gdyż to nie M. T. i P. B. byli rzeczywistym dostawcami złomu do firmy skarżącego. Rzekoma działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą M. T. oraz przez P. B. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków pieniężnych na zakup złomu, pieniądze za jego sprzedaż oddawali innej osobie, która kierowała tą działalnością.

Zdaniem organu odwoławczego ze stanu faktycznego wynika, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Organ przywołał też decyzję Dyrektora UKS w K. z 16 sierpnia 2011 r., określającą M. T. za październik 2006 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 213.079 zł, w której po stronie podatku należnego stwierdził, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz H. nie dokumentują żadnej transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Co za tym idzie nie powstał u M. T. obowiązek podatkowy w październiku 2006 r., a jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu pustych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta, w ocenie organu odwoławczego, stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone i posiada szczególną moc dowodową w zakresie domniemań w zakresie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Zatem zdaniem organu uprawniony jest wniosek, że skarżący dysponował jedynie prawidłowymi fakturami VAT pod względem formalnym, które jednak nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogą więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do organów władzy poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt [...], umarzające częściowo śledztwo w sprawie przeciwko skarżącemu, organ wyjaśnił, że nie podziela wniosków wyciągniętych z uzasadnienia tego postanowienia przez pełnomocnika skarżącego. Uznał, iż w rozstrzygnięciu Prokuratury ustalono w sposób kategoryczny, że skarżący w okresie od 16 października 2006 r. do 11 lutego 2009 r. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów, pozornie sprzedany H. przez m.in. firmy P. B., M. T. i J. Z.. Co oznacza, że ustalenia organów podatkowych i organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej co do obiektywnego faktu niezaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach VAT są tożsame. Różnica polega na tym, że w postępowaniu karnym warunkiem koniecznym odpowiedzialności jest przypisanie sprawcy winy. Natomiast o możliwości odliczenia podatku VAT decyduje faktyczne wykonanie czynności nią udokumentowanej. Organ wskazał, że w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który przeprowadzał dowody w postępowaniu karnym.

3.1. W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji, skarżący, działając poprzez swego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.) wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zmianę przez organ odwoławczy podstawy rozstrzygnięcia i uznanie, że dla sprawy nie ma znaczenia czy dostawa towaru rzeczywiście nastąpiła, czy też nie nastąpiła, albo czy też mamy do czynienia z tzw. fakturą pustą, przez co skarżący został pozbawiony możliwości merytorycznej wypowiedzi i weryfikacji decyzji przez organ odwoławczy. Wobec tego powinno dojść do wydania decyzji kasatoryjnej i ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy stwierdził, że hipotetycznie mogło dojść do sprzedaży towarów. Takie przedstawienie sprawy doprowadzi do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ewentualnie spowoduje odniesienie się zgodnie z zasadą dwuinstancyjności do rozstrzygnięcia opartego na nowej podstawie faktycznej;

- art. 191 o.p. poprzez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak by uzasadnić tezę o pozorności transakcji, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że J. Z. nie dostarczał towaru do firmy skarżącego. Tymczasem tenże kontrahent kilkukrotnie składał odmienne zeznania, przy czym ostatnie z 22 grudnia 2009 r. wskazywały na dokonywanie transakcji i dostarczanie towarów do firmy skarżącego. W ocenie pełnomocnika skarżącego wcześniejsze zeznania podyktowane były strachem przed zemstą innych świadków;

- art. 187 i art. 210 § 4 o.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do uznania, że nie doszło do zakupu w ilościach i cenie podanej na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego, a w szczególności J. Z., tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego by stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; pominięcie treści uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt [...] i oświadczenie, że postanowienie to stwierdza brak dostawy towaru, gdy w rzeczywistości z jego uzasadnienia wynika, iż wszystkie transakcje gospodarcze miały miejsce - mając na uwadze konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do Państwa, trzeba przyjąć, że różna ocena tych samych okoliczności faktycznych jest niedopuszczalna bez względu na fakt autonomiczności obydwu procedur;

- art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i w konsekwencji pośrednie nie wykonanie obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu złomu przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach VAT wystawionych przez firmę; wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz stwierdzenie, że podatnik nie ujawnił swojej wiedzy w zakresie dostarczania złomu przez J. Z. przez co naraził się na negatywną dla siebie decyzję, gdy w rzeczywistości zarówno zeznania skarżącego, jak i świadka J. Z. potwierdzają fakt nabycia towaru;

- błędną analizę stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, w szczególności w zakresie: sprawdzenia czy wystawcy faktur są rzeczywiście sprzedawcami towaru, nie zasięgania informacji o dostawcach w urzędach skarbowych, nie potwierdzenia ich statusu jako czynnych podatników VAT - wskutek czego podatnik nie wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE.L.77, Nr 145, poz. 1), poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawców towarów, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa;

- art. 108 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że kontrahenci wystawiali tzw. puste faktury, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy w rzeczywistości zapłaty dokonane przez skarżącego dawały prawo do odliczenia z uwagi na brzmienie powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

4.2. Na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

4.3. Wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego we październiku 2006 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. T. i P. B., zatem wszelkie zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organ dowodów, które miały świadczyć o istnieniu faktycznego obrotu złomem skarżącego z J. Z. w innych okresach rozliczeniowych, uznał, jako bezprzedmiotowe w rozpoznawanej sprawie.

4.4. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żaden z przepisów Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Przywołał m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, z uzasadnienia którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługuje podatnikom tylko w sytuacji wykazania, iż roboty faktycznie zastały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, gdzie wskazano, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

4.5. Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W jego ocenie ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie doszukał się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazał, iż w toku całego postępowania organy umożliwiły skarżącemu korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 o.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi:

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej,

- przesłuchania wystawcy spornych faktur M. T. słuchanego w charakterze świadka w UKS w K., w Prokuraturze Okręgowej w G. oraz w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K.,

- zeznań pracowników H.- T. J., W. K., R. S., M. i M. S., Ł. M., W. W., K. M. oraz J. P. złożonych 30 września oraz 3, 6 i 14 października 2011 r. w UKS w K.,

- zeznań skarżącego złożonych 30 września 2011 r. w UKS w K.,

- dokumentów udostępnionych przez Sąd Okręgowy w G. zebranych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 2 września 2011 r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. T. i P. B. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym zeznania wystawców faktur M. T. i P. B. oraz brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

4.6. W ocenie sądu pierwszej instancji, ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ odwoławczy bowiem jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez M. T. i P. B., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącego. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi gdyby M. T. i P. B. mieli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musiałby dysponować magazynami i placami do składowania złomu, urządzeniami czy personelem. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast z zeznań M. T. i P. B. wynika, że żaden z nich nie miał niezbędnej wiedzy, jak również zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Tych okoliczności dotyczących dysponowania przez kontrahenta bazą osobową i materiałową do wykonywania dostaw złomu w dużych ilościach skarżący - pomimo istnienia obiektywnej możliwości ku temu - nie sprawdził. W ogóle nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej M. T. ani P. B.

4.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji słusznie wskazały organy podatkowe na niefrasobliwość skarżącego w zakresie wymagania od dostawców złomu właściwej dokumentacji, regulowania dużych kwot pieniędzy w gotówce, w okolicznościach nasuwających rzetelnym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji. Wobec tego uprawnionym był wniosek, że skarżący przyjmując sporne faktury, nie dochował należytej staranności jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności na niekorzyść skarżącego przemawiają zeznania jego pracowników: T. J., W. K., R. S., K. M., szeroko zaprezentowane przez organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że zwracali oni uwagę skarżącemu na dziwny wygląd dostawców.

Obowiązek sprawdzenia przez skarżącego M. T. uzasadniony był też dużą skalą działalności tej firmy. W okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. M. T. wystawił faktury VAT na łączną kwotę 2.637.641,64 zł (wartość netto 2.161.919,39 zł, podatek VAT 475.622,25 zł), co stanowiło 30,98 % udziału H. w zakupach złomu. P. B. wystawił 5 faktur na łączną kwotę 150.106,23 zł (wartość netto 123.037,90 zł, podatek VAT 27.068,33 zł), co stanowiło 5,69 % udziału H. w zakupach złomu. Tak duża działalność firm M. T. oraz P. B. wymagała stosownego zaplecza osobowego i materiałowego, choćby w postaci powierzchni składowania złomu celem jego sortowania. Słusznie zatem, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ stwierdził, że te okoliczności uzasadniają tezę o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmy M. T. i P. B. i jedynie fakturowej sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a możliwość ustalenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika tego podatku jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Jednakże w sytuacji, gdy kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, może to mieć negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Słusznie zatem organ wskazał, że skoro skarżący nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, to nie może obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu państwa. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z obrotem złomem, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od dochowania należytej staranności, skarżącego nie może zwolnić okoliczność, że handel złomem był dla niego nową działalnością gospodarczą, obok innej głównej działalności, jaką prowadził od wielu lat. Wobec osoby doświadczonej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, należy bowiem wymagać zachowania staranności w wyborze kontrahentów handlujących złomem, zwłaszcza w zakresie sprawdzania rzetelności pochodzenia źródła dostawy towarów.

W związku z tym, skarżący nie może twierdzić, że nie miał świadomości, iż przyjmował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu złomem pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, gdyż nie przedsięwziął zwykłych środków ostrożności, które wynikały z występującego w sprawie stanu faktycznego.

4.8. Za chybiony uznał sąd pierwszej instancji też zarzut naruszenia art. 190 o.p. poprzez naruszenie, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Wskazał, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

4.9. Za bezpodstawne uznano również zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt [...], częściowo umarzającego postępowanie wobec skarżącego, albowiem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio także organ podatkowy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

4.10. Za bezpodstawny uznano także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w jego ocenie zarzuty skargi w tym zakresie zostały sformułowane w oparciu o analizę wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i nie zasługują na aprobatę. Tym bardziej, ze organ drugoinstancyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na tym samym stanie faktycznym i prawnym co organ pierwszoinstancyjny.

4.11. Za całkowicie chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 108 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., sformułowany w ten sposób, że błędne jest stwierdzenie, że kontrahenci wystawiali tzw. puste faktury, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy w rzeczywistości zapłaty dokonane przez skarżącego dawały prawo do odliczenia z uwagi na brzmienie powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u..

Po pierwsze art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. nie ma w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż z treści jego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy m.in. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Po drugie, pomijając decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u., korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem i organ nie może jej odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Zatem słusznie wskazał organ, że - decyzja Dyrektora UKS w K. z 16 sierpnia 2011 r., określająca M. T. za październik 2006 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 213.079 zł, w której stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz H. nie dokumentują żadnej transakcji związanej z działalnością gospodarczą, co za tym idzie nie powstał u M. T. obowiązek podatkowy w październiku 2006 r., a jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu pustych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone i posiada szczególną moc dowodową w zakresie domniemań w zakresie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

4.12. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

5.1. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł, w przypadku uznania, że brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku, merytoryczne rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie, na podstawie art. 185 p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. obrazę prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw., z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, w związku z art. 167, art.168, art.178 lit. a, art. 220 pkt. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji wadliwą subsumpcję prawną wymienionych wyżej przepisów do stanu faktycznego które polegało na uznaniu, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i przy zachowaniu obiektywnego miernika staranności, jest zgodne z zasadą neutralności, i dalej przyjęcie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów oraz nie dokonał ustalenia faktu czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru, a także iż nie zasięgał wiedzy o dostawcach w urzędach skarbowych, i że nie potwierdzał ich statusu czynnego podatnika VAT. Gdy w rzeczywistości podatnik wykonał wszelkie obowiązki, które pozwalają stwierdzić iż dochował należytej staranności, która pozwalała mu na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku, a co zgodnie z orzecznictwem TSUE (vide Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11), i idącym w ślad za nim orzecznictwem NSA (vide wyrok z 26 czerwca 2012 roku, I FSK 1200/11, I FSK 1201/11) ma wpływ i daje prawo odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji za własne ustaleń faktycznych organu odwoławczego, których organ ten dokonał z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 o.p., 188 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a dalej oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy rzeczonych przepisów i stwierdzenie cyt: "że w postępowanie administracyjnym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno procesowym", co bezwzględnie wskazuje na naruszenie przepisu procesowego znajdującego się w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, bez pominięcia materiału dowodowego korzystnego dla skarżącego, nie byłoby podstaw do wydania przez sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego;

3. naruszenie prawa procesowego tj. art. 11 p.p.s.a, w związku z art. 187 § 1 o.p., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i ustalenie stanu faktycznego bez uwzględnienia jako dowodu postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 22 grudnia 2010 roku (sygn. akt [...]) i przyjęcie, iż jedynie prawomocny wyrok skazujący wydany przez sąd karny co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawomocne postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania choć nie wiąże sądu, to stanowi istotny, dowód którego ocena może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi w kontekście wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co do prawa odliczenia podatku naliczonego, gdyż w sytuacji uwzględnienia okoliczności wskazanych w rzeczonym postanowieniu sąd winien dojść do wniosku, iż podatnik dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów i nie brał świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a co następnie doprowadziłoby do wydania wyroku w oparciu o normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i wyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonych indywidualnych aktów prawa podatkowego;

4. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przy ocenie zasadności skargi materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego, a korzystnego dla skarżącego, to jest faktu, iż podatnik sprzedał złom dokładnie w takiej samej ilości jak go nabył na podstawie kwestionowanych faktur, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały faktu zbycia złomu, zaś inne źródło jego pochodzenia, niż to od wystawców faktur, nie zostało wykazane nawet w minimalnym stopniu, co prowadzi do kuriozalnego wniosku, iż podatnik zbył towar którego nie posiadał, przy czym sam fakt rzeczywistej transakcji zbycia nie został zakwestionowany.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

8. W pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 122 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji za własne ustaleń faktycznych organu odwoławczego, których organ ten dokonał z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 o.p., 188 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie można uznać, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Skarżący podniósł, że dochował należytej staranności, przy doborze pracowników mających doświadczenie w branży zajmującej się złomem. Od każdego kontrahenta wymagał złożenia dokumentów potwierdzających fakt bycia czynnym podatnikiem VAT, dokumentów rejestrowych oraz deklaracji VAT-7, podatnik przyjmował faktury, płacił za dostarczony towar, księgował te faktury, sporządzał dokumenty potwierdzające przyjęcie i wydanie towaru oraz rozliczał się z urzędem skarbowym odprowadzając należne podatki, a zatem dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności.

9. W odniesieniu do powyższego można więc stwierdzić, że skarżący kwestionuje przyjęte przez organ odwoławczy, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, jakoby nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, w części dotyczącej nabycia złomu od M. T. oraz P. B., kiedy okazało się, że transakcje te zostały w rzeczywistości, wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że tylko wtedy, gdy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu kwestionowanych faktur. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, nie może być bowiem wykorzystywana do ochrony interesów tych podmiotów, które biorą udział oszustwach i nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tych czynnościach.

Zbadanie czy podatnik dochował należytej staranności, jako okoliczności istotnej dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mającego za podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będzie podlegało dowodzeniu w procesie stosowania prawa. Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać, okoliczności i dowody, przemawiające za tym, że podatnik nie dochował należytej staranności. Potwierdził to TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, w świetle zebranego materiału można było wyciągnąć wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami M. T. i P. B., w ramach których doszło do nadużycia prawa podatkowego. Obowiązek szczególnego zwrócenia uwagi na okoliczności realizowania dostaw przez tych kontrahentów wynikał, jak słusznie wskazał, sąd pierwszej instancji, już z samej znaczącej skali współpracy między firmą skarżącego a M. T. i P. B. "W okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. M. T. wystawił faktury VAT na łączną kwotę 2.637.641,64 zł (wartość netto 2.161.919,39 zł, podatek VAT 475.622,25 zł), co stanowiło 30,98 % udziału H. w zakupach złomu. P. B. wystawił 5 faktur na łączną kwotę 150.106,23 zł (wartość netto 123.037,90 zł, podatek VAT 27.068,33 zł), co stanowiło 5,69 % udziału H. w zakupach złomu." Słusznie przyjęto, że niefrasobliwym było w takich okolicznościach zaniechanie sprawdzenia miejsca i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, jak też regulowanie płatności w wysokich kwotach gotówką. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. T. i P. B. musiały budzić wątpliwości podmiotu prowadzącego rzetelnie działalność gospodarczą. Z zeznań M. T. wynikało bowiem, że nie posiadał on niezbędnej wiedzy, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Nie znał źródła pochodzenia złomu. Nigdy nie zakupił złomu, nie miał na to pieniędzy, nigdy nie widział i nie miał faktur zakupów złomu dla swojej firmy. Z materiału dowodowego przedstawionego przez organy wynikało przy tym, że złom i jego transport organizowany był z inicjatywy innej osoby – J. Z., który w relacjach z M. T. milczał na temat rozliczeń z urzędem skarbowym czy pozwoleń na handel złomem. P. B. zeznał z kolei firmę założył za namową znajomego o imieniu G., który faktycznie organizował złom i jego transport. Po rozładowaniu złomu wypisywał fakturę sprzedaży, przyjmował płatność w gotówce, przekazywał ją G., a ten wypłacał mu od wypisanej faktury od 400 do 500 zł. W H. wszystkie faktury VAT wypisywał przy właścicielu i potwierdzał pieczątką P. B.. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie był w żadnej firmie, nie kupował ani nie kradł złomu, nie prowadził złomowiska, nie posiadał prawa jazdy, a jedynie wypisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, m.in. dla H.. W ramach zarejestrowanej działalności nie sprzedawał, jak również nie kupował złomu.

Tak "jaskrawe" przypadki musiały budzić uzasadnione wątpliwości podmiotu działającego w branży powszechnie uważanej za szczególnie narażoną na nadużycia.

Ponadto, jak zaakcentował organ podatkowy, z zeznań pracowników firmy skarżącego (T. J., W. K., R. S., M. i M. S., Ł. M., W. W., K. M. oraz J. P.) złożonych przed organem pierwszej instancji wynikało, że pracownicy ostrzegali skarżącego, że dostawcy złomu nie zasługują na wiarygodność, gdyż nie wyglądają jak osoby prowadzące działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach, powołane przez skarżącego działania, które miałyby świadczyć o dochowaniu należytej staranności należy uznać za zdecydowanie niewystarczające. Tym bardziej, że w sprawie do oszustwa podatkowego doszło w związku z dostawą realizowaną przez "bezpośredniego dostawcę" skarżącego, a nie na wcześniejszych etapach obrotu. Słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji również na to, że skarżącego od odpowiedzialności finansowej, nie może zwolnić okoliczność, iż handel złomem był dla niego nową działalnością. Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, wydaje się naturalna w kontekście transakcji o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, niezależnie od posiadanego doświadczenia w danej branży.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej ustalenia w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności, zostały dokonane w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji należycie przy tym uzasadnił dlaczego przyjął, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 122 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na marginesie można dodać, że nieprawidłowym było w rozwinięciu tego zarzutu wskazanie, że organ odwoławczy, dokonał swoich ustaleń z pominięciem przepisu art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a to, z tego podstawowego powodu, że wskazane przepisy postępowania sądowoadministracyjnego nie są stosowane przez organ podatkowy.

12. Z treści powyższego zarzutu wynikało ponadto, że skarżący kwestionuje stanowisko sądu pierwszej, zgodnie z którym w postępowaniu administracyjnym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karnoprocesowym.

Zdaniem sądu odwoławczego, nie można zgodzić się, że zaprezentowany pogląd stanowi o uchybieniu, mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W postępowaniu podatkowym nie uregulowano expressis verbis zasady prawa do obrony, tak jak ma to miejsce postępowaniu karnym, w art. 6 Kodeksu postępowania karnego, statuującym prawo do obrony w sensie materialnym, rozumiane jako prawo przeciwstawiania się tezie oskarżenia, jak i prawo do obrony w sensie formalnym, rozumiane jako prawo do korzystania z pomocy obrońcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2003 r., IV KK 379/02.) W postępowaniu podatkowym, powinno się nie tyle utożsamiać zasadę prawa do obrony z jej karnoprocesowym odpowiednikiem, co odczytywać ją jako zapewnienie realizacji odpowiednich gwarancji procesowych stronie postępowania podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się, że tymi gwarancjami są różnego rodzaju uprawnienia zapewniające stronom bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Pełną obronę interesów umożliwić mają takie formy udziału w postępowaniu dowodowym, jak zapewnienie prawa zgłaszania wniosków dowodowych, udziału w czynnościach postępowania dowodowego, przesłuchania strony, składania przez nią wyjaśnień, oświadczeń, wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, udzielania w trakcie przeprowadzania tych dowodów wszelkiego rodzaju wyjaśnień oraz zadawania pytań prowadzących do wyjaśniania sprawy. Istotnym przy tym, będzie ocena sposobu stosowania obowiązujących regulacji. To bowiem, czy obowiązujące w przepisach gwarancje, wypełniają swoją funkcję ochronną, zależy przede wszystkim od ich realizowania przez organy podatkowe (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006. r. s. 174; D. Strzelec, Gwarancje procesowe w postępowaniu podatkowym, Przegląd Prawa Publicznego nr 2/2011, s. 57).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się również do kwestii realizacji gwarancji procesowych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Wskazał, że w toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 o.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe. Dlatego też, przywołane wyżej stanowisko sądu pierwszej instancji, z którym polemizuje skarżący, nie sposób uznać za naruszające przepisy postępowania sądowoadministracyjnego.

13. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a, w związku z art. 187 § 1 o.p., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i ustalenie stanu faktycznego bez uwzględnienia jako dowodu postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 22 grudnia 2010 roku (sygn. akt [...]) i przyjęcie, iż jedynie prawomocny wyrok skazujący wydany przez sąd karny co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o prawomocnym wyroku skazującym. Nie można z tej regulacji wysnuć wniosku, że sąd administracyjny jest w swoim rozstrzygnięciu związany postanowieniem prokuratora umarzającym postępowanie. Przedstawioną tam ocenę prokuratora należy uznać za poczynioną wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego przez prokuratora i w związku z tym nie może być ona wiążąca, ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. II GSK 841/08). Wobec przyjęcia w Ordynacji podatkowej otwartego katalogu dowodów, postanowienie to mogło być włączone w poczet materiału dowodowego. Jednak ustalenia i ocena tam przestawione powinny zostać ocenione w odniesieniu do reszty zebranego materiału. To, że w postępowaniu karnym uznano, że zachowanie skarżącego nie wyczerpywało znamiona czynu zabronionego, nie oznacza automatycznie, że dochował on w przypadku kwestionowanych transakcji należytej staranności. Jak zostało wyżej przedstawione, organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał jej brak, na podstawie innych okoliczności.

14. Bezzasadnym był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przy ocenie zasadności skargi materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego, a korzystnego dla skarżącego, to jest faktu, iż podatnik sprzedał złom dokładnie w takiej samej ilości jak go nabył na podstawie kwestionowanych faktur.

Należy wskazać, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT skarżącemu, była nie tyle nieprawidłowość faktur pod względem przedmiotowym, tj. organ odwoławczy nie dążył do wykazania, że dostawy w sensie fizycznym nie miały miejsca. Z niepodważonych ustaleń w sprawie wynikało natomiast, że M. T. i P. B., wprowadzając do obrotu towar z nieujawnionego źródła, firmowali działalność innych podmiotów, natomiast skarżący jako nabywca tego towaru nie dochował należytej staranności, która wyłączałaby jego odpowiedzialność z tytułu ujawnionego przez organy procederu nadużycia w podatku VAT.

15. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zmierza on w istocie do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Kwestia ustalenia czy skarżący dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towaru oraz ustalenia czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru, była bowiem przedmiotem dowodzenia przeprowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o przepisy postępowania podatkowego. Wobec tego, że organy stwierdziły, iż w stosunku do kwestionowanych transakcji skarżący nie dochował należytej staranności, prawidłowo zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji wiązało się to z odmówieniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, o którym stanowi art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Ponadto orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podziela.

16. Ubocznie należy wskazać, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 704/12 oraz III SA/Gl 707/12, oddalające skargi skarżącego w podobnym stanie faktycznym i prawnym za sierpień i listopad 2006 r. są prawomocne.

17. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.