Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 541/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 1 pkt. 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" C. S. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2011 r. określającą "A" S.C. spółka jawna w B. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 9.101,00 zł - w części dotyczącej określenia nazwy wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21.07.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. oraz przeniósł mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowody zebrane w toku kontroli podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców m.in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Zakupiony przez skarżącą olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Spółka pobierała od kontrahentów (odbiorców) oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. W omawianym okresie rozliczeniowym stwierdzono w oświadczeniach złożonych przez czterech nabywców, tj: J.K., R.L., G.G. i B.C., brak polegający na niewskazaniu dokumentu tożsamości. Dodatkowo w oświadczeniu złożonym przez J. K. oraz G. G. nie zawarto miejsca złożenia oświadczenia, zaś w oświadczeniach R. L. i G. G. nie wskazano również typu urządzenia grzewczego.

W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 9.101,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów oleju z uwagi na niespełnienie warunku m.in. wpisania przez nabywcę w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele opałowe dokumentu tożsamości (art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Organ nie uwzględnił wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych (w trakcie postępowania) oświadczeń wyjaśniając, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju przeznaczonego na cele opałowe obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń zawierających ściśle określoną treść i dopiero dopełnienie tego obowiązku umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje bowiem, że brak jest podstaw do potwierdzenia brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Skoro Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie określonej stawki podatkowej, jednoznacznie określonych w ustawie, to nie ma podstaw do domagania się od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej treści. W ocenie organu trudno przyjąć, aby racjonalny prawodawca, z jednej strony wskazywał niezbędne elementy oświadczenia, a z drugiej strony na etapie stosowania prawa zachodziła konieczność ich pomijania jako nieistotnych i możliwych do zastąpienia w toku postępowania podatkowego.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym: art. 89 ust. 4 pkt 1, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5-15 .

Uzasadniając odwołanie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie pełnomocnika odwołującej, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu. Podatnik pobierał oświadczenia z numerem NIP i PESEL, w oparciu o które można było dokonać personalizacji osób nabywających olej opałowy. Zarzuty organu, że oświadczenia nie zawierają serii i numeru dowodu osobistego są zbyt rozszerzającą interpretacją wymogów do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił decyzję organu pierwszej instancji ale z przyczyn dotyczących błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego na cele opałowe". W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu.

Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców. Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz ust 8 pkt 6 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 5.724 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezzasadne. Wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok z dnia 9 marca 2011 r. III SA/GI 1605/10.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opalowego po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji, jak ocenił organ, nie miało znaczenia w sprawie złożenie w sprawie, jako dowodów uzupełniających, w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie mają oparcia w ustawie twierdzenia strony, że tylko w przypadku braku oświadczenia, nie można zastąpić go innym dowodem np. z przesłuchania świadków.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia art. 89 u.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zarzuciła, że organ dokonał błędnego zestawienia stanu faktycznego ze stanem prawnym, tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia była wadliwa. Dotyczyło to w szczególności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. zamiast prawidłowo 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W dalszej części skargi pełnomocnik wyraziła pogląd, że o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować przede wszystkim faktyczne przeznaczenie wyrobu, a nie to czy oświadczenie zostało kompletnie złożone. W oparciu o postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 wywiodła, że konieczne jest dokonywanie podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a. na istotne i o charakterze nieistotnym. Natomiast skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, zaś nieistotne wadliwości oświadczeń mogłyby być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Nadto w tej kwestii zarzucono, że pomimo włączenia uzupełnionych oświadczeń do akt sprawy, organy odmówiły ich uwzględnienia. W ocenie skarżącej takie działanie naruszało art. 120 O.p., gdyż nie może w demokratycznym państwie prawnym dochodzić do sytuacji, gdy organ najpierw podejmuje jakieś działania, uznając je za potrzebne, np. zalicza w poczet materiału dowodowego dowód z uzupełnionych oświadczeń, a następnie odmawia mu mocy dowodowej, twierdząc, iż nie ma on znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącej, wyłącznie literalna wykładnia spornych przepisów prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności, gdyż skutki wynikające z uchybień formalnych są nieadekwatne do rodzaju zastosowanej sankcji. Końcowo pełnomocnik zarzuciła, iż Dyrektor Izby Celnej nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego lecz powołał się na argumentację organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 22.02.2013 r. i 02.04.2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożyła nadto wnioski o zawieszenie postępowania sądowego w związku ze skierowaniem do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1184/11) " czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a ?’’

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bk 99/11) "czy art. 89 ust 5 i ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała zarzuty skargi i sprostowała, iż wniosek o zawieszenie dotyczy zapytania złożonego przez WSA w Białymstoku. Podtrzymała też stanowisko, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu.

Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju m.in. indywidualnym nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W sierpniu 2009 r. dokonała sprzedaży 5.724 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. tj: J.K. (oświadczenie z dnia 05.08.2009 r.), R.L. (oświadczenie z dnia 06.08.2009 r.), G.G. (oświadczenie z dnia 07.08.2009 r.) i B.C. (oświadczenie z dnia 24.08.2009). Na oświadczeniach złożonych przez te osoby brak było wskazania dokumentu tożsamości nabywcy. Nadto w oświadczeniu złożonym przez J. K. oraz G. G. nie zawarto miejsca złożenia oświadczenia, zaś w oświadczeniach R. L. i G. G. nie wskazano również typu urządzenia grzewczego. Powyższy stan faktyczny jest niesporny i stał się podstawą dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmówiła okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, oraz gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

Jak natomiast stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zatem powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w pkt 1 powyższego art. 89 ust. 8 wskazano, że winno tam znajdować się imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

W zakwestionowanych przez organy oświadczeniach bezspornie nie wskazano numeru dowodu osobistego ani też nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy.

Brak w oświadczeniu numeru dowodu osobistego, czy nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego w dacie dokonywania sprzedaży . Zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z obowiązkiem wpisania tego dokumentu w oświadczeniu skorelowany jest obowiązek sprzedawcy odmowy sprzedaży oleju na cele grzewcze w sytuacjach opisanych w art. 89 ust. 10 u.p.a. Zatem tak nałożony obowiązek nie może być uznany tylko za mało znaczący wymóg formalny.

W ocenie Sądu słusznie uznały organy podatkowe, iż w przypadku zakwestionowanych oświadczeń niewystarczające było zamieszczenie w nich numeru PESEL. W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, wśród elementów koniecznych, jakie powinno zawierać oświadczenie dla spełnienia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ustawodawca w ogóle nie zawarł obowiązku umieszczania na oświadczeniu numeru PESEL. Wymóg ten wprowadzono dopiero po nowelizacji art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., dokonanej w art. 54 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2011 Nr 171, poz. 1016) - z dniem 1 września 2011 r. Jednakże treść tego przepisu również w brzmieniu po nowelizacji nadal wskazywała jako element konieczny oświadczenia numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy – obok numeru PESEL. Zatem ustawa w obecnie obowiązującym stanie prawnym traktuje oba te elementy równorzędnie i konieczne , a zatem nie ma możliwości zastąpienia jednego elementu drugim, jak sugeruje skarżąca.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 69/10 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że "decyzja o nadaniu numeru NIP, czy też podanie przez nabywcę numeru PESEL, nie stanowi innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, o którym jest mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. Wspomniane numery ewidencyjne nie dają przecież możliwości jednoznacznego zweryfikowania tożsamości osoby składającej omawiane oświadczenie w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca może co prawda szybko ustalić, czy dany numer istnieje w rzeczywistości, nie ma jednak gwarancji, że osobie posługującej się takim numerem w rzeczywistości został on przypisany."

Tak więc, skoro w oświadczeniu brak było wskazania takiego dokumentu, sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia tożsamości nabywcy towaru, a miał taki obowiązek w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wbrew również zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie i o treści przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Przytoczony powyżej przepis art. 89 ust. 10 u.p.a. jasno i czytelnie stanowił, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zatem w sytuacji, kiedy zakwestionowane przez organy oświadczenie nabywcy oleju zawierało wyżej omówione braki (niewpisanie dokumentu tożsamości nabywcy, miejsca złożenia oświadczenia i typu urządzenia grzewczego), skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego , w momencie nabywania oleju , odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga jednakże , w świetle powołanych przepisów, ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju na cele opałowe. Dlatego też w sytuacji niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia, skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w sierpniu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto jako podstawę opodatkowania art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i usunął wadę decyzji organu pierwszej instancji wyrażającą się w zastosowaniu przepisów pkt 10 zamiast pkt 9 art. 89 ust 1 u.p.a., bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził bezspornie faktu sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego dla celów opałowych. Zbędnym było również czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a.

W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w sierpniu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywców oleju oświadczeń zawierających braki stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art.89 u.p.a.

Jak wyżej wskazano, analiza omawianego przepisu nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału. Należy też wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07).

Natomiast drugie z wskazywanych przez pełnomocnika pytań skierowanych do Trybunału , a dotyczące podniesionego w nim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1184/11) zagadnienia "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a.?’’ , pozostaje bez wpływu na obecne postępowanie, albowiem organy podatkowe nie kwestionowały braku złożenia przez skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.