Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 854/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4900 (cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. ustalającą A. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 412.718 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 550.290 zł i ustalił zobowiązanie we wskazanym podatku w kwocie 179.495 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.326 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 ustalono, iż jako źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2008 podatnik wskazał wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. Nie powołał się natomiast na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Z analizy zapisów na firmowym rachunku bankowym w A prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej wynikało, iż w roku 2008 A. Z. dokonał szeregu przelewów środków finansowych na konto brata P. Z. oraz tytułem spłaty jego zobowiązań w łącznej kwocie 572.395,36 zł, jak również dokonał płatności w imieniu swoich rodziców A. i J. Z. w wysokości 4.419,50 zł. W tym samym czasie brat podatnika – P. Z. na ww. konto firmowe dokonał przelewów w łącznej kwocie 174.400 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż do dnia 31.12.2008r. A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.646.259,72 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.095.969,58 zł. Kwotę 550.290,14 zł będącą nadwyżką wydatków nad dochodami uznano - na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 631/12 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że brak jest podstaw do zaliczenia do wydatków 2008 r. kwoty 310.964 zł z tytułu zapłaty podatku ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Kwota ta odpowiada 75% sumy. jaką podatnik miał uzyskać ze źródeł nieopodatkowanych w 2006r. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do żądania, aby podatnik w kolejnym (2008) roku musiał ponownie wykazać, że kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przyjęcie, że kwota na zapłatę podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych, powinna pochodzić ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce bowiem organy podatkowe po raz kolejny opodatkowują sankcyjnym podatkiem dochody, które już raz zostały opodatkowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]., którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. i ustalił zobowiązanie we wskazanym podatku w kwocie 179.495 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 239.326 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że realizując zalecenia zawarte w wyroku Sądu, nie uwzględnił w wydatkach 2008 r. zapłaty podatku ze źródeł nieujawnionych i wyliczył te wydatki na kwotę 2.335.295,72. Wobec powyższego, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.095.969,58 zł, podatnik nie miał pokrycia na poniesione wydatki w kwocie 239.326,14 zł. Powyższe ustalenia wyczerpują dyspozycję ww. art.20 ust.3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 179.495 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji waloru legalności nie przyznano umowie pożyczki zawartej między skarżącym a jego ojcem na kwotę 110.000 zł, ponieważ nie została zgłoszona do opodatkowania, która to konieczność wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym umowa pożyczki, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu, a zwolnienie z opodatkowania ma miejsce jedynie, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 9 pkt 10 lit. b i c wskazanej ustawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. A zatem fakt niezgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania oznaczał, iż nie spełniła ona warunków, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył przy tym, że słuszność tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r.

Pełnomocnik strony załączył do odwołania kserokopię umowy o kredyt odnawialny na rachunku bieżącym nr [...] zawartej w dniu 19.11.2008r. pomiędzy B SA, a Panem A. Z. Zgodnie z zapisem pkt 2 w §1 ww. umowy "Kredyt w kwocie 250.000 zł przeznaczony był na sfinansowanie zakupu pojazdów nowych i używanych, (..), przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Kredytobiorcę działalności gospodarczej". Jak wynikało zatem z treści umowy uzyskane środki mogły być wykorzystane jedynie w określonym celu, którym z pewnością nie było regulowanie zobowiązań podatkowych. Według informacji uzyskanej z C Bank (następca B Banku) do końca roku Pan A. Z. wykorzystał z przedmiotowego kredytu środki w wysokości 214.606.07 zł, które zostały w decyzji organu pierwszej instancji ujęte po stronie przychodów.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał również stawiany przez podatnika zarzut pominięcia jako źródła finansowania wydatków roku 2008 - kredytu zaciągniętego w D BANK w dniu 31.12.2007r. w kwocie 31.850,52 zł. Organ stwierdził, że środki w tej wysokości zostały uwzględnione w saldzie rachunku bankowego posiadanego w A SA na dzień 01.01.2008 r. w wysokości 34.992.38 zł. Kwota 35.301,89 zł stanowiąca różnicę sald na początek i koniec roku 2008 została uwzględniona po stronie przychodów, jako różnica sald środków pieniężnych (34.992,38 zł - (-) 309,51 zł).

Za bezpodstawny, organ podatkowy uznał zarzut podwójnego ujęcia po stronie wydatków - zapłaconego w dniu 09.07.2008r. podatku od nieruchomości w wysokości 11.149,30 zł (wg obrotów na r-ku bankowym w A SA). Według twierdzeń strony, wydatek ten dotyczył nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika i w związku z tym został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Powołana okoliczność nie została uznana za zgodną z prawdą, albowiem przedmiotowy podatek od nieruchomości nie był uwzględniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o czym, w ocenie organu świadczy sporządzona w oparciu o tę księgę tabela na stronie 2 wyniku kontroli z dnia 08.06.2011 r. Wynikało z niej, iż w lipcu 2008r. firma podatnika poniosła wydatki (poza zakupem towarów handlowych) w łącznej wysokości 11.106,50 zł, z czego 2.659 zł stanowiły wynagrodzenia i 8.447,50 zł - pozostałe wydatki. Oznacza to, że w kwocie tej - wbrew twierdzeniom strony - nie został ujęty ww. podatek od nieruchomości.

Odnośnie zarzutu zdublowania przez organ kontroli wydatku dotyczącego zakupu samochodu marki BMW i tym samym zawyżył poniesione wydatki o kwotę 11.149,30 zł. Skarżący twierdził, iż w rzeczywistości poniósł w 2008r. wydatek na zakup przedmiotowego samochodu w kwocie 11.187,88 zł, wg wyliczenia 7.000 + 4.187,88 zł, zamiast wykazanej przez organ kontrolny kwoty 24.687,88 zł. Organ odwoławczy uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w roku 2008 podatnik poniósł wydatek w wysokości 20.500 zł na zakup samochodu marki BMW, który został sfinansowany kredytem bankowym zaciągniętym w B Banku w kwocie 13.500 zł oraz środkami własnymi w wysokości 7.000 zł. Organ I instancji po stronie wydatków ujął zatem wartość samochodu, a po stronie źródeł finansowania zaciągnięty kredyt. Dodatkowo w tym samym roku strona spłaciła część kredytu wraz z odsetkami w wysokości 4.187,88 zł. W kwestionowanej decyzji organ I instancji prawidłowo zatem ujął po stronie wydatków obie kwoty tj. 20.500 zł z tyt. zakupu samochodu i 4.187,88 zł z tyt. spłaty kredytu. Za błędne i nielogiczne organ odwoławczy uznał rozumowanie, iż skarżący poniósł w 2008r. na zakup przedmiotowego samochodu wydatek wyłącznie w wysokości 11.187,88 zł. Stąd też postawiony zarzut w tej kwestii nie został uznany za zasadny.

W odwołaniu postawiony został też zarzut bezpodstawnego zaliczenia do wydatków skarżącego, środków pieniężnych w wysokości 4.419,50 zł, przelanych z jego rachunku firmowego na spłatę zobowiązań rodziców. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wskazał, że "dokonywanie przelewów bankowych z konta skarżącego przez jego ojca podyktowane było wyłącznie względami wygody i chęci zaoszczędzenia czasu. Wyjaśnił przy tym, że swobodne dysponowanie przez rodziców strony, a zwłaszcza ojca J. Z., majątkiem firmy skarżącego wynikało z tego, iż to właśnie on faktycznie zajmował się sprawami finansowymi i prowadzeniem firmy — na podstawie pełnomocnictwa notarialnego otrzymanego od syna A. Pełnomocnik zauważył, że skarżący i jego brat P. wspomagali się finansowo w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie -w razie potrzeby - wzajemnie bezpłatnych pożyczek w formie przelewów bankowych, bądź w gotówce. Rozliczenia między braćmi następowały w formie pieniężnej, bądź towarowej. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona, jak i jej ojciec i brat nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających kiedy i w jakich kwotach następowały zwroty wypłaconych z konta firmowego środków. Co istotne stwierdzenie, że pieniądze przelane na konto brata w kwocie 397.995,36 zł oraz na spłatę zobowiązań ojca w wysokości 4.419,50 zł zostały spłacone gotówką, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oznacza to, że każda kwota otrzymana od brata czy ojca w gotówce, stanowiłaby niewydatkowane środki pieniężne, które nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego. Krańcowo organ stwierdził, iż sam podatnik nigdy nie powoływał się na posiadanie jakichkolwiek oszczędności na koniec 2008 r. Za wiarygodne w zakresie wzajemnych rozliczeń A. Z. z ojcem i bratem organ uznał, tylko te zdarzenia, które mają odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych, podkreślając przy tym, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Organ stwierdził, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy przy tym jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. A na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, podatnik musi udowodnić prawdziwość posiadania przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania.

Końcowo organ odniósł się do złożonego przez stronę wyjaśnienia wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wskazał w szczególności, że złożone wyjaśnienia są sprzeczne z dotychczas składanymi, co w ocenie tut. organu czyni je mało wiarygodnymi. Mianowicie, w postępowaniach prowadzonych wobec A. Z. za lata 2006-2008 oraz brata P. za lata 2006-2007, zarówno strony postępowania, jak i świadkowie zgodnie twierdzili, że bracia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wspomagali się finansowo. Pomoc ta polegała na udzielaniu sobie, w razie potrzeby, bezpłatnych pożyczek, w formie przelewów bankowych, bądź też w gotówce. W odniesieniu do rozpatrywanego roku dowodzono, że "przelane przez skarżącego na konto brata środki pieniężne w kwocie 572.395,36 zł zostały w całości zwrócone na jego rzecz w roku 2008, z tym, że część tych środków w kwocie 174.400 zł została zwrócona w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe), zaś kwota 397.995,36 zł została zwrócona w formie gotówkowej". Co istotne, że wyjaśnieniom tym, jako nie popartym żadnymi wiarygodnymi dowodami, nie dał wiary WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 września 2012r. Organ zauważył, że aktualne twierdzenia strony, również nie znajdują potwierdzenia w już zgromadzonym materiale dowodowym. Jeśli byłoby tak jak twierdzi strona, że przekazywane środki pieniężne na konto brata pochodziły ze sprzedaży jego samochodów, to przynajmniej w przybliżeniu kwoty te winny być podobne. Natomiast porównanie ich w poszczególnych miesiącach nie wskazuje na istnienie między nimi jakichkolwiek współzależności. Najbardziej widoczne jest to w styczniu, bowiem sprzedaż w gotówce wg załączonych faktur wyniosła 47.300 zł, podczas gdy z konta strony na rzecz brata przelano środki w wysokości aż 103.555 zł. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do innych miesięcy tj. kwietnia, maja, czerwca czy października. Poza tym w miesiącu lipcu nie dokonano żadnej sprzedaży, a przelano środki w wysokości 9.962 zł.

Organ zauważył też, że na 39 przedłożonych faktur sprzedaży, jedenaście o wartości 184.200 zł płatne było w formie kredytu, tj sprzedaży bezgotówkowej. Środki z tego tytułu nie trafiały zatem do rąk skarżącego, lecz wpływały na konto sprzedawcy, którym była firma P. Z. Nie mają zatem związku z opisanymi przez stronę działaniami. Wśród faktur sprzedaży znajduje się jedna z dnia 14 stycznia 2008r., której komitentem jest sam skarżący. W tym przypadku bez sensu byłoby przekazanie własnych środków na konto brata, a następnie oczekiwanie ich zwrotu. Nie bez znaczenia w ocenie przedłożonych dowodów ma fakt, iż w przeważającej większości faktury dotyczą sprzedaży komisowej, co oznacza, że przychodem dla P. Z. nie była cała wartość sprzedanego samochodu, a jedynie marża na tej sprzedaży. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży samochodów należały się zatem nie P. Z. pośrednikowi, lecz komitentom, czyli zlecającym sprzedaż.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanej decyzji zarzucono w szczególności:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2008 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

2) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez:

a) bezpodstawne ustalenie, że przelane w 2008r. z rachunku bankowego skarżącego pieniądze w kwocie 4.419.50 zł. tytułem spłaty zobowiązań rodziców A. i J. Z. -nie zostały zwrócone do jego firmy.

b) bezpodstawne uznanie, iż środki finansowe w wysokości 397.995.36 zł, przelane przez skarżącego na konto bankowe brata P. - stanowiły wydatek firmy skarżącego,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez:

- prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na podatnika - co miało istotny wpływ na wynik spraw,

- nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1080/14) oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...].

Wskazując na art. 153 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w tym stanie rzeczy nie jest uprawniony do formułowania nowej oceny prawnej, która pozostawałaby w sprzeczności z tą, która została przedstawiona w przywołanym wyroku. Kontrola sądowoadministracyjna na tym etapie postępowania ogranicza się zatem do zbadania, czy Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w powyższym wyroku.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) orzekł o sprzeczności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 212 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, pomimo obalenia domniemania konstytucyjności tego przepisu, powinien być on dalej przestrzegany i stosowany.

Następnie Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę nowych dowodów zgłoszonych przez Skarżącego – w postaci 39 faktur VAT marża, w których jako komisant występował P. Z., oraz 38 umów komisu – przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że dotychczas Skarżący oraz jego ojciec twierdzili, że przelewy pomiędzy rachunkami braci wynikały z wzajemnych pożyczek. Tymczasem zgodnie z obecną wersją, przyczyną przekazania bratu spornej kwoty miałaby być sprzedaż komisowa. Zarówno zmiana stanowiska, jak i nieścisłości pomiędzy fakturami, umowami oraz kwotami przelewów, świadczą o tym, że wyjaśnienia strony nie są wiarygodne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zasadności ujęcia po stronie wydatków kwoty 4.419,50 zł, która miała zostać przekazana rodzicom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyroku z 7 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do wniosku, że strona nie uprawdopodobniła, iż kwota ta została zwrócona.

W przypadku możliwości sfinansowania w 2008 r. wydatków ze środków uzyskanych tytułem pożyczki od J. Z., Sąd pierwszej instancji również powołał się na wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym strona nie wykazała, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki.

Na skutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1395/15 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od zastosowania wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że nie jest związany wcześniejszym wyrokiem tylko w zakresie nowych dowodów w postaci faktur VAT marża oraz umów komisu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą wskazań zawartych w wyżej wymienionych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również ze stanowiskiem i rozważaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r. (II FSK 721/15), którym uchylono wyrok pierwszoinstancyjny w przedmiocie ustalenia bratu Skarżącego, P. Z., zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługiwały niektóre zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności te odnoszące się do zasad ustalania stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1395/15 uchylił wyrok WSA sygn. akt I SA/Łd 1080/14 oddalający skargę strony.

A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. A w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W zakresie rozpoznawanej sprawy NSA wskazał na wyroki TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i stwierdził, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest wprawdzie przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W tym pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą wskazań zawartych we wspomnianych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu kasacyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, pominęły kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie uwzględniły bowiem w odpowiednim stopniu tego, że ojciec Skarżącego był umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa zarówno podatnika, jak i jego brata.

Zważywszy na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że gromadząc dowody w toku prowadzonego postępowania organy powinny mieć na względzie, że w stosunkach rodzinnych prawdopodobne są sytuacje, w których członkowie rodziny udzielają sobie nieoprocentowanych pożyczek, nie dokumentując faktu ich udzielenia i warunków na jakich pożyczki są udzielane, w tym zasad i terminów zwrotu. Zatem dla wykazania słuszności twierdzeń skarżącego - zobowiązanego do uprawdopodobnienia (nie udowodnienia) posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania - wystarczające jest podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu.

Nie może być w tej sytuacji uznane za przekonujące stanowisko organów odmawiające uwzględnienia oświadczeń skarżącego:

że środki finansowe przelane przez skarżącego na konto bankowe brata P. nie stanowiły wydatku firmy skarżącego, jako że zostały zwrócone skarżącemu,

że środki przelane w 2008r. z rachunku bankowego skarżącego w kwocie 4.419.50 zł. tytułem spłaty zobowiązań rodziców A. i J. Z. także nie stanowiły wydatku firmy skarżącego gdyż zostały zwrócone do jego firmy,

że w 2008 r. sfinansował część wydatków ze środków uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 110.000,00 zł od ojca J.

Przesądzenie czy kwota przelana w 2008 r. na rachunek brata Skarżącego, została bądź nie została w części zwrócona w formie gotówkowej wymaga zdaniem Sądu przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w tym przesłuchania brata skarżącego oraz wnikliwego zestawienia sytuacji finansowej Skarżącego z wydatkami i przychodami jego brata, który miał – według Skarżącego – zwrócić wspomnianą kwotę w gotówce. W kontekście powyższych zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia wymagać będzie także kwestia ewentualnych rozliczeń między skarżącym a jego bratem, odnoszących się do transakcji dotyczących samochodów oddanych w komis P. Z., a sprzedawanych na placu skarżącego. Za niewystarczające uznać bowiem należy stwierdzenie organu, że wykazane na umowach kwoty nie pokrywały się z przelewami pomiędzy rachunkami bankowymi braci. Rolą organu będzie zatem zweryfikowanie, czy zwrot kwoty 572.395,36 zł, przelanej w 2008 r. na rachunek brata skarżącego mógł nastąpić w formie gotówkowej, bądź w drodze rozliczeń umów komisu, czy też w częściach w obu formach.

Także ocena czy część z wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. mogła zostać sfinansowana ze środków pożyczonych od ojca wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w celu wykazania czy pożyczka od ojca skarżącego faktycznie miała miejsce, a jeżeli tak, to stwierdzenie, na jaką kwotę opiewała. W świetle zaprezentowanych wyżej wywodów brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że pożyczka taka nie miała miejsca z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki.

Mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wiążącym Sąd w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wnikliwej analizy, z uwzględnieniem znaczenia powoływanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wymaga również stanowisko organu w zakresie oceny materiału dowodowego na okoliczność zwrotu pożyczki udzielonej ojcu Skarżącego w kwocie 4.419,50 zł.

Reasumując, na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zebrał i rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, dopuszczając się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).

dc.