Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h, art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 564/18 w sprawie ze skargi i. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 564/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA w Łodzi", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi "i." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca")

na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia 19 lutego 2018 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, a jej oferta skierowana jest do konsumentów i sprowadza się de facto do udzielania im pożyczek gotówkowych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów. Wnioskodawca prowadzi tę działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1497 z późn. zm.),

w szczególności posiada status "instytucji pożyczkowej" w rozumieniu art. 5 pkt 2a tej ustawy, obowiązującym od 11 października 2015 r. Wnioskodawca wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a ww. ustawy, obowiązującym od 22 lipca 2017 r. Strona podała, że nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ani innej instytucji tego typu. Prowadząc powyższą działalność Spółka wielokrotnie napotyka na duże trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są de facto nieściągalne.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się

z następującymi pytaniami: 1) czy w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r.,

poz. 2343 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je

w poczet kosztów uzyskania przychodu? 2) czy w okresie od 22 lipca 2017 r. do

31 grudnia 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p., może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je w poczet kosztów uzyskania przychodu?

Na postawione pytania Strona odpowiedziała twierdząco, a swoje stanowisko szczegółowo uzasadniła.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Organ, na podstawie art. 165a § 1

w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Organu, ustalenie czy Wnioskodawca może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powyższej kwestii nie normują. Wskazano, że prawo podatkowe nie daje odpowiedzi na będące przedmiotem zainteresowania Spółki pytania w zakresie możliwości tworzenia rezerw, natomiast określenie skutków podatkowych w zakresie wskazanym we wniosku możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy rezerwy te są tworzone.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r. utrzymał je w mocy.

Odwołując się do treści przepisów art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Organ podkreślił, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Dyrektor podał, że znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie ma możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Organu, indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa

w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy wnioskodawcy lub z jakichś względów go interesuje. Zaakcentowano, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Wskazano, że w myśl art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ponadto, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Analizując przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, wskazane w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor doszedł do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy: 1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; 2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym co do którego Dyrektor wydaje interpretacje indywidualne; 3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).

Organ wskazał, że nie jest przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, jeżeli z treści złożonego wniosku, a więc z okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak ma to miejsce

w sytuacji, gdy podmiot pyta o możliwość tworzenia rezerw, a zagadnienie to regulują przepisy prawa bilansowego, w tym ustawa z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.) - dalej: "ustawa

o rachunkowości".

Dyrektor wyjaśnił, że tworzone w rachunkowości rezerwy są kategorią wynikową i jako kategoria wynikowa stanowią koszt w momencie utworzenia bądź przychód w momencie rozwiązania na skutek niewykorzystania. Ponadto sposób tworzenia rezerw powinien wynikać z przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości. Dopiero pewne kategorie rezerw, ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości,

a określone w u.p.d.p., wywołują określone skutki podatkowe, gdy w momencie realizacji (poniesienia wydatku) zostaną uznane za koszt podatkowy.

Podsumowując Organ podniósł, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, postawione na jego tle pytania oraz sposób sformułowania własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie dysponuje bowiem instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia ocenę, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p., Wnioskodawca może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor zauważył, że u.p.d.p. w żadnym miejscu nie normuje kwestii możliwości lub niemożliwości tworzenia przez podatnika rezerw. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), pkt 26 lit. a) i pkt 27 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wskazano, że możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od uprzedniego utworzenia właściwej rezerwy. Jednakże ustawy nie definiują oraz nie wskazują możliwości i sposobu tworzenia rezerw. Określenie możliwości i kategorii tworzonych przez podatnika rezerw będące przedmiotem uregulowań prawa bilansowego jest warunkiem koniecznym do oceny, czy tworzone rezerwy mogą być kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu, ustalenie czy Spółka może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie mieści się

w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to przepisy powyższej kwestii nie normują. Uznano zatem, że skoro Dyrektor upoważniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a prawo podatkowe nie daje odpowiedzi na będące przedmiotem zainteresowania Strony pytania w zakresie możliwości tworzenia rezerw, oraz mając na uwadze, że określenie skutków podatkowych

w zakresie wskazanym we wniosku możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy rezerwy te są tworzone, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku.

W skardze na postanowienie z dnia 11 czerwca 2018 r. Spółka, wnosząc

o jego uchylenie, zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 165a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku i opisanym tam stanem faktycznym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec tego postępowanie nie może być wszczęte,

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że wniosek złożony przez Stronę nie podlegał pod dyspozycję tego przepisu, a co za tym idzie, że Organ nie ma obowiązku ani kompetencji do wydania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej, treść zaskarżonego postanowienia świadczy o tym, że organ interpretacyjny nie zrozumiał istoty przedstawionych wątpliwości prawnych, które były w sposób dostatecznie jasny wyłuszczone we wniosku. Wskazano, że istota pytania Spółki sprowadzała się do wyjaśnienia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i we wskazanym czasie miała ona status podmiotu, o którym mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 u.p.d.p., a w konsekwencji czy mogła utworzone rezerwy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Strony, zagadnienie prawne przedstawione we wniosku w żadnym wypadku nie dotyczyło tego, czy jest ona uprawniona do tworzenia rezerw w oparciu o przepisy

o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 564/18 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie .

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód teoretyczny dotyczący indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Za nieprawidłowe WSA w Łodzi uznał stanowisko Organu, który stwierdził,

że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniach zadanych przez Stronę, albowiem u.p.d.p. w żadnym miejscu nie normuje kwestii możliwości lub niemożliwości tworzenia przez podatnika rezerw, a te są podstawowym, niejako wstępnym elementem oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle

art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p., może on tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek Spółki dotyczył w istocie interpretacji przepisów u.p.d.p., tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3, a więc przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zatem wniosek ten dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Łodzi podkreślił również, że celem Skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia na jej prawa

i obowiązki podatkowe wynikające z u.p.d.p. Ponadto, w ramach wydawanej interpretacji Organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej,

w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana, odczytywanej nie tylko z perspektywy zadanego pytania, lecz wyrażonego we wniosku stanowiska,

w związku z przytoczonymi okolicznościami, w jakich zagadnienie stosowania przepisów prawa podatkowego ma lub może mieć miejsce, o skutku odziaływującym bezpośrednio na sytuację prawną pytającego.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko Organu, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie regulują zagadnienia tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to pytanie o ich tworzenie w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uprawnia Organ do odstąpienia od wydania interpretacji.

WSA w Łodzi wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest opracowaniem złożonym, na który składają się takie istotne elementy jak: wskazanie przepisów prawa odnoszone do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego; wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i pytania lub pytań; przedstawienie własnego stanowiska

w sprawie, oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, z tego obowiązku, tj. prawidłowego wypełnienia wniosku, Skarżąca się wywiązała i nie jest to kwestionowane przez Organ.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy organ interpretacyjny zawęża, czy też wykorzystuje sposób sformułowania pytania w celu odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, koncentrując się na tym jednym elemencie większego zbioru, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, czego czynić oczywiście nie może, wobec tego, że ocenia stanowisko zainteresowanego, a nie wyraża ocenę prawną wobec zadanego pytania. Sąd wskazał, że Organ koncentruje się na tej części zagadnienia, które odnosi się do tworzenia rezerw i które w sposób oczywisty ma swe źródło w ustawie o rachunkowości, lecz wobec użytego sformułowania "czy Wnioskodawca może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności" uważa, że uprawnia to Organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Zdaniem Sądu, ten sposób odczytywania stanowiska Strony w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego jest niewłaściwy, niepełny. Sąd wskazał, że wystarczy sięgnąć do jego uzasadnienia, pole H. str. 6/7 pkt ad. 2 in fine, gdzie wyraźnie wskazano, że "z całą pewnością brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmawiania Wnioskodawcy prawa do możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wartości utworzonych rezerw na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona".

WSA w Łodzi przyznał rację Skarżącej, że z uzasadnienia jej stanowiska wynika, iż nie pyta o rezerwy w kontekście ich tworzenia, lecz o to, czy z punktu widzenia statusu prawnego jaki posiada, może utworzone rezerwy zaliczyć w poczet kosztów podatkowych. W tych okolicznościach, wobec użytego sformułowania

w pytaniu, które pozostaje w opozycji do tez stanowiska zawartego w jego uzasadnieniu, Organ zanim postanowił odmówić wszczęcia postępowania, powinien był tę rozbieżność wyjaśnić, korzystając z instytucji wezwania do usunięcia braków, stosownie do art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie mógł postąpić inaczej, albowiem istotny fragment stanu faktycznego wzajemnie się wykluczał, który - jak wynika z wydanego postanowienia - miał decydujące dla Organu znaczenie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Organu, że warunkiem sine qua non oceny prawnej stanowiska Strony było odniesienie się do zagadnienia niepodatkowego, co przekraczało kompetencję Organu w ramach wydawania interpretacji indywidualnych. Sąd zaakcentował, że to zagadnienie zostało przedstawione przez Stronę w uzasadnieniu stanowiska. Oznacza to, że gdyby Organ wnikliwie odczytał własne stanowisko Wnioskodawcy na tle podanego stanu faktycznego, zagadnienie to powinno zostać wyjaśnione zanim zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreślono, że czym innym jest ingerencja organu (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku, a czym innym skorzystanie z prawa do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)

w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska strony organ powinien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

WSA w Łodzi podniósł, że pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora do oceny stanowiska Wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnej oceny interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego L. C., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h oraz

art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie,

że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem - zdaniem Sądu - po pierwsze, wniosek dotyczył interpretacji przepisów u.p.d.p., tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)

i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 tej ustawy, a po drugie, nie można zaakceptować stanowiska Organu, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie regulują zagadnienia tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to pytanie o ich tworzenie w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uprawnia Organ do odstąpienia od wydania interpretacji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania

w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.p. naruszała art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie. Zdaniem Organu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, postawione na jego tle pytania oraz sposób sformułowania własnego stanowiska Skarżącej w sprawie nie dotyczył okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazano, że u.p.d.p. nie odnosi się do możliwości tworzenia rezerw, kwestie te reguluje prawo bilansowe, w tym ustawa o rachunkowości. Tym samym, analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się w ramach określonych przez art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, czyli postanowienia wydanego w drugiej instancji, natomiast pozostawieniu w obrocie prawnym postanowienia wydanego

w pierwszej instancji, czyli postanowienia z dnia 5 kwietnia 2018 r., co ma oczywisty wpływ na dalsze procedowanie organu interpretacyjnego, w tym wykonanie wyroku, a w konsekwencji i na wynik sprawy.

W ocenie Organu, w okolicznościach sprawy zaistniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zatem uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd pierwszej instancji nie uznał, że Organ naruszył art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia

w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Powtórzono, że tworzone w rachunkowości rezerwy są kategorią wynikową i jako kategoria wynikowa stanowią koszt w momencie utworzenia bądź przychód w momencie rozwiązania na skutek niewykorzystania oraz że sposób tworzenia rezerw powinien wynikać z przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości. Dopiero pewne kategorie rezerw, ustalone zgodnie z ustawą

o rachunkowości, a określone w u.p.d.p., wywołują określone skutki podatkowe, gdy

w momencie realizacji (poniesienia wydatku) zostaną uznane za koszt podatkowy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że na taką oczywistość rozumienia zagadnienia wskazuje również Wnioskodawca, ale dopiero na etapie zażalenia. Na etapie złożonego wniosku, który inicjuje postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zarazem determinując zakres przedmiotowy tego postępowania, treści z niego płynące miały zgoła odmienny charakter. Wskazano, że we wniosku przedmiotem zainteresowania Skarżącej była w pierwszej kolejności możliwość tworzenia przez nią rezerw, a przeformułowanie pytania i przedstawienie go na kolejnych etapach postępowania (tj. na etapie wniesionych środków zaskarżenia), w innej formie jest niedopuszczalne.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymuje konsekwentnie stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym

i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, że nie można interpretować przepisów wymienionych w pytaniach zadanych przez stronę skarżącą, albowiem u.p.d.p. w żadnym miejscu nie normuje kwestii tworzenia przez podatnika rezerw, a te są wstępnym elementem oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 u.p.d.p., podatnik może tworzyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczać je w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie tworzenia rezerw nie jest bowiem kategorią prawa podatkowego, lecz bilansowego, którego normy nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Z objętych pytaniem przepisów ustawy podatkowej możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od uprzedniego utworzenia właściwej rezerwy. To natomiast nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przytoczonego wyżej stanowiska.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, że - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył w istocie interpretacji przepisów u.p.d.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3, a więc przepisów ustawy podatkowej regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Widocznym celem skarżącej Spółki było uzyskanie informacji w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że w ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, ale także sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana, odczytywanej nie tylko z perspektywy zadanego pytania, lecz wyrażonego stanowiska we wniosku, w związku z przytoczonymi okolicznościami, w jakich zagadnienie stosowania przepisów prawa podatkowego ma lub może mieć miejsce, o skutku odziaływującym bezpośrednio na sytuację prawną pytającego.

Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska Organu, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie regulują zagadnienia tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to pytanie o ich tworzenie w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uprawnia Organ do odstąpienia od wydania interpretacji.

Instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych powstała w celu złagodzenia ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Wydanie interpretacji indywidualnej spełnia swoje zadanie jedynie wtedy, gdy podatnik uzyskuje wiedze o prawidłowości lub nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu podatnik ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 921/12, LEX nr 1248287).

Tymczasem organ interpretacyjny z naruszeniem zasady zaufania wykorzystał nieprecyzyjny sposób sformułowania pytania w celu odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualne. Organ ten skoncentrował się na tej części zagadnienia, które odnosi się do tworzenia rezerw, co jest zagadnieniem mającym swoje źródło w ustawie o rachunkowości, co pozwalało na uznanie, że interpretacja indywidualna nie może być wydana. Ten sposób odczytywanie stanowiska Strony w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego jest niewłaściwy.

Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, nawet samo brzmienie pytania nie pozwalało na jednoznaczne uznanie, że strona skarżąca pyta o prawo do tworzenia rezerw. Sposób budowy każdego z pytań nie uprawniał organu interpretacyjnego do ich odczytania w ten sposób, że każde z nich zawierało dwa odrębne zagadnienia, tj. prawo do utworzenia rezerwy i prawo do odniesienia tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów. Równie uprawnione było rozumienie,

że każdy z punktów wniosku zawiera pytanie o jeden niepodzielny ciąg zdarzeń zawierający prawo do utworzenia rezerw i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów i których decydującym elementem jest aspekt podatkowy.

WSA w Łodzi trafnie zauważył, że w polu H. str. 6/7 strona skarżąca wskazała, że: "z całą pewnością brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmawiania Wnioskodawcy prawa do możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wartości utworzonych rezerw na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona".

Z powyższego zapisu wynika, że strona skarżąca nie rozważa kwestii rezerw

w kontekście ich tworzenia, lecz pyta o to, czy z punktu widzenia statusu prawnego, jaki posiada Spółka, może utworzone rezerwy zaliczyć w poczet kosztów podatkowych. Wnioskodawczyni nie pytała, czy może tworzyć rezerwy, ale czy takie rezerwy może odnieść w koszty uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach, wobec użytego sformułowania w pytaniu, które można było też zrozumieć jako pozostające w opozycji do tez stanowiska zawartego w jego uzasadnieniu, Organ zanim postanowił odmówić wszczęcia postępowania powinien tę rozbieżność wyjaśnić, korzystając z instytucji wezwania do usunięcia braków, stosownie do art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165a § 1 tej ustawy dotyczy szeroko rozumianych podstaw niedopuszczalności postępowania, takich jak brak podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, wydanie wcześniej decyzji w tej samej sprawie, czy prowadzenie już postępowania w tej samej sprawie. W sytuacji wadliwie przedstawionego stanu faktycznego Organ winien podjąć wymagane prawem czynności zmierzające do usunięcia wątpliwości. Uznanie,

że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1025/14, LEX nr 1985330). Także w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2732/13 (LEX nr 145463) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli organ uzna wniosek za nieprecyzyjny, powinien najpierw wezwać skarżącego do jego uściślenia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), a nie odmawiać wszczęcia postepowania.

W opisie stanu faktycznego strona skarżąca nie wskazała w ogóle, czy przedmiotowe rezerwy utworzyła, czy dopiero zamierza je utworzyć po uzyskaniu korzystnej interpretacji podatkowej. Ta okoliczność jawi się jako kluczowa -

w kontekście niejasno sformułowanego pytania - dla uznania, czy pytanie dotyczyło prawa do utworzenie rezerw, czy prawa do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny powinien wezwać Wnioskodawcę do wyjaśnienia tej okoliczności, i - w zależności od uzyskanej odpowiedzi - wydać interpretację indywidualną lub odmówić wszczęcia postępowania.

Jednak w trafnej ocenie WSA w Łodzi w niniejszej sprawie dość oczywiste jest, że stronie skarżącej chodziło o możliwość odniesienia utworzonych rezerw w koszty uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że istotne jest wyjaśnienie, czy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu kredytów konsumenckich stosuje się art. 16 ust. 25 lit. b) u.p.d.p. Wnioskodawca wprost podał, że "był (podkreślenie sądu) uprawniony do tego, aby utworzyć rezerwy na poczet wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów". Zatem raz jeszcze wypada powtórzyć, że sformułowane niezręcznie pytanie mogło stanowić dla Organu asumpt do wezwania Strony do wyjaśnienia, czy takie rezerwy utworzyła, co wynika z uzasadnienia wniosku, czy rzeczywiście pyta o prawo do utworzenia rezerwy.

Wyjaśnienie powyższej kwestii znalazło się w zażaleniu na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2018 r.), mogło więc zostać przyjęte przez organ interpretacyjny na tym etapie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 i art. 141 § 1 P.p.s.a.

Oczywiście Sąd pierwszej instancji był władny uchylić postanowienie z dnia

5 kwietnia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i byłoby to właściwe z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Sąd ten jednak nie był związany mocą ustawy do takiego rozstrzygnięcia. Nie było konieczności uchylenia tego postanowienia w kontekście jego niezbędności dla końcowego załatwienia sprawy (warunek z art. 135 P.p.s.a.). Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia z dnia 11 czerwca 2018 r. nie stwarza żadnego problemu dla załatwienia sprawy przez Dyrektora właściwego dla rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, a po jego uchyleniu do ponownego rozpoznania sprawy z wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zgodne z wzorcem opisanym

w art. 141 § 1 P.p.s.a. i nie może budzić wątpliwości Organu ze zrozumieniem jego treści, jak i konsekwencji wyroku dla dalszego biegu postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.