Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1613/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 37 ust. 1, ust. 2, art. 91 ust. 1 lit. a, art. 92 ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 3, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Sędziowie: WSA Robert Hałabis WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Jakimiuk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...].AC Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] r. nr [...]/AS w przedmiocie stwierdzenia długu celnego, określenia jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] r. w Oddziale Celnym w T. L. objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego w/g zgłoszenia celnego MRN Nr [...] towar niewspólnotowy w postaci [...] opakowań sprzętu AGD (suszarki do włosów, zestawy do gotowania, patelnie) o masie brutto [...] kg.

Przedmiotowy towar znajdował się uprzednio w magazynie czasowego składowania Nr [...] prowadzonym przez Spółkę [...] A. i D. M. z T. L., gdzie został dostarczony w procedurze tranzytu według MRN [...] z dnia [...] r. i złożony na podstawie deklaracji skróconej DSK [...] z dnia [...] r. Wraz z w/w deklaracją skróconą organowi celnemu przedstawione zostało zlecenie złożenia towaru w magazynie [...] z dnia [...] r. oraz kopia faktury Nr [...] z dnia [...].

Ze zgłoszenia celnego MRN Nr [...] z dnia [...] r. wynika, że towar został załadowany na środek transportu o znakach [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym Nr [...]. Ponadto z zapisu w polu D zgłoszenia (Kontrola przez urząd celny wyjścia) "uznano za zgodnie" wynika, że towar został zwolniony do procedury bez kontroli. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była firma [...], ul. [...], T. L.. Jako załączniki do zgłoszenia zgłaszający zadeklarował drogowy list przewozowy b/n, fakturę handlową [...], specyfikację oraz w/w deklarację czasowego składowania towaru. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego w/w procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w [...] do [...] r.

W dniu [...] r. w Oddziale Celnym w [...] w/w zgłoszenie celne zostało przedstawione wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...] przez kierowcę środka transportu [...] (obiegowa karta kontrolna, wydruki z systemów komputerowych) celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na [...]. W trakcie obsługi zgłoszenia nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta z kodem A2 (uznano za zgodne) w dniu [...] r. Wpisów o przeprowadzonej rewizji w/w środka przewozowego w dniu [...] r. nie odnotowano również w prowadzonym Rejestrze powtórnych rewizji celnych R12, jak również na obiegowej karcie kontrolnej Nr [...]. Według danych z raportów TCS dla pobytu pojazdu nr rej. [...] na przejściu granicznym w [...] i pomiarów na wadze dynamicznej, masa pojazdu wyjeżdżającego z RP na [...] w dniu [...] r. wynosiła [...] kg, a masa tego pojazdu pustego wjeżdżającego do RP wynosiła [...] kg (pomiary masy pustego pojazdu pochodzą z dnia [...] r. z uwagi na to, że w dniu wjazdu pojazdu do RP w dniu [...] r. masa pojazdu nie została zmierzona). Pomiary te wskazują, że w dniu [...] r. podczas przekraczania granicy polsko-ukraińskiej na w/w środku przewozowym znajdował się ładunek o masie ok. 10140 kg.

Z akt sprawy wynika ponadto (ustalenia Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z.), że w dniu [...] r. w OC w [...] wraz z w/w środkiem przewozowym przedstawiono w sumie 13 zgłoszeń celnych, tj. 3 zgłoszenia tranzytowe (w tym jedno będące przedmiotem niniejszej sprawy) i 10 zgłoszeń wywozowych. Wszystkie zgłoszenia zostały potwierdzone przez organ celny. Suma mas towarów objętych w/w zgłoszeniami, a zatem które powinny znajdować się na w/w środku przewozowym w momencie przekraczania granicy, wynosi [...] kg , Faktyczna masa ładunku ustalona w wyniku ważenia dynamicznego pojazdu wynosi natomiast, jak wskazano wyżej, 10140 kg, a zatem o ok. 15597 kg mniej niż to wynikało z przedstawionych dokumentów.

W ramach kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru organ celny I instancji z udziałem Państwowej Służby Celnej [...] ustalił, że na pojeździe o nr rej. [...], który w dniu [...] r. o godz. 22.39 wjechał na teren przejścia granicznego w R. R. znajdował się towar w postaci 320 szt. bloków ściennych z betonu komórkowego o wartości [...] zł wyprodukowanych w [...] przez firmę [...] o masie [...] kg. Brak było natomiast towaru z 13 zgłoszeń celnych deklarowanego w Oddziale Celnym w [...]. Strona ukraińska przekazała kopie dokumentów potwierdzających powyższe, tj.:

- dwa zgłoszenia celne do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu Nr [...] (jedno sprzed weryfikacji wartości celnej towaru oraz drugie po dokonaniu weryfikacji w tym zakresie) złożone w dniu [...] r. dotyczące 320 szt. bloków ściennych o masie [...] kg,

- fakturę detaliczną VAT Nr [...] z dnia [...] r. oraz dokument WZ Nr [...] z dnia [...] r., na którym widnieje nr rej. pojazdu: [...] (firma [...] w późniejszym piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, że nr rej. wpisany został prawdopodobnie z pomyłką, winien być [...] ponieważ w pisowni cyrylicą litera S nie istnieje; wyjaśniła również, że w związku z faktem zakupu przez klienta towaru na podstawie faktury detalicznej krajowej nie został wpisany nr rej. naczepy (wpisywany jest tylko przy eksporcie)),

- protokół z przeprowadzonej rewizji celnej towaru, z którego wynika, że na środku przewozowym stwierdzono towar zgodny ze zgłoszeniem, tj. 320 szt. pustaków, kraj pochodzenia Polska firma Grupa [...],

- dokumentacja fotograficzna środka transportu oraz przewożonego towaru,

- dowód ważenia Nr [...] dot. pojazdu o nr rej. [...] z dnia [...] r. o godz. 16.59 dokonanego po polskiej stronie w OC w [...],

- arkusze informacyjne Nr [...] z dnia [...] r.,

- karta Nr [...] dot. odmowy przyjęcia zadeklarowanej wartości towaru,

- zapytanie z dnia [...] r. w zakresie wartości celnej towaru,

- decyzja o wyznaczeniu wartości celnej towary Nr [...] z dnia [...] r.,

- certyfikat jakości [...] w języku ukraińskim dla bloczków komórkowych z dnia [...] r.

- karta przejścia w dniu [...] r. przez pojazd o nr rej. [...] kontroli organów państwowych,

- wykaz płatności do deklaracji Nr [...].

Uzyskane w ramach pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych dokumenty wskazują, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...]., ani też towarów objętych pozostałymi dwunastoma zgłoszeniami przedstawionymi w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w [...], które rzekomo znajdowały się na środku przewozowym o nr rej. [...]. Z przekazanych dokumentów jednoznacznie wynika, że jedynym towarem wwiezionym do [...] w dniu [...] r. na środku przewozowym nr rej. j.w. były bloczki komórkowe o masie brutto [...] kg zakupione w firmie [...]. Ustalenia organu celnego z udziałem Spółki [...] (pismo z dnia [...] r.) wskazują, że posiadane przez organ celny dokumenty, tj. faktura nr [...] i wydanie zewnętrzne [...] z dnia [...] r. dotyczące zakupu towaru przez [...] są oryginalne.

W związku z ustaleniami, które wskazywały, że procedura tranzytu realizowana według dokumentu MRN Nr [...] z dnia [...] r. została zakończona niezgodnie z przepisami prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...]., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu wobec głównego zobowiązanego w w/w procedurze tranzytu, tj. Spółki Jawnej [...] A. i D. M., postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego tą procedurą oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od tego towaru.

Organ celny ustalił ponadto dane obywatela [...] legitymującego się paszportem [...], tj. kierowcy środka przewozowego o nr rej. [...], którym przewożono towar objęty w/w procedurą tranzytu oraz dane właściciela w/w pojazdu zarejestrowanego na [...]. Po sprawdzeniu w dostępnych systemach celnych ustalono, że osobą legitymującą się paszportem nr j/w jest [...], zaś przewoźnikiem dysponującym w/w pojazdem jest B. M..

W dniu [...] r. organ celny w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...] dokonał przesłuchania w charakterze świadka obywatela [...] [...]. Przesłuchiwany na wszystkie zadane pytania dot. okoliczności związanych z przewozem towaru odpowiadał, że nie pamięta. Wskazał jedynie, że pracował wówczas jako kierowca w firmie [...], [...], dokładnego adresu jednak nie pamięta.

Z analizy danych zamieszczonych w systemach informatycznych wynika, że w 2010 r. pojazd o nr rej. [...], na który załadowano towar objęty procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] r. używany był przez przewoźnika M. B., [...], V. W., [...]. Mając na uwadze te informacje Naczelnik Urzędu Celnego w Z. pismem Nr [...]/AS z dnia [...] r. wezwał w/w osobę do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, m.in. dlaczego towar objęty procedurą tranzytu MRN [...], załadowany w dniu [...] r. na samochód o nr rej. [...] nie został dostarczony do Oddziału Celnego w [...]. P. zostało zwrócone do organu celnego z adnotacją "non reklamę" (nie podjął).

Postanowieniem Nr [...]/AS z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu wobec obywatela [...] V. S. postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od tego towaru.

Jak wyjaśnił organ drugiej instancji procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

W rozpatrywanej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego według MRN [...] był towar w postaci [...] opakowań sprzętu AGD. Jak wynika ze zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] r., głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej była firma [...] w T. L..

W myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Przepis powyższego artykułu wskazuje, że aby operacja tranzytu została zakończona towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów (wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Lu 1107/14).

Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Brak przeprowadzenia kontroli stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody.

Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne aby po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Organ drugiej instancji wskazał także, że strony informowane o dokonanych przez organ ustaleniach nie przedstawiły żadnych dowodów mogących potwierdzić prawidłową realizację operacji tranzytowej. Także argumentacja przedstawiona w treści odwołania nie wskazuje żadnych okoliczności świadczących o błędności ustaleń dokonanych przez organ. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC).

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC).

Odwołując się do brzmienia art. 203 ust. 3 WKC organ zauważył, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte cytowanego wyżej art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność firmy [...], oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa).

Organ podkreślił, że główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem, nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a główny zobowiązany jest dłużnikiem powstałego w związku z tym długu celnego.

Osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC jest ponadto osoba przewożąca towary objęte procedurą, która przejmuje je wiedząc, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. W omawianej sprawie kierowca środka przewozowego, na który załadowany został towaru objęty procedurą celną nie została zakończona zgodnie z przepisami był obywatel [...] V. S.. Niewątpliwie osoba ta widziała, że przewozi towary w ramach procedury tranzytu (pod dozorem celnym) i należy je przedstawić w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie. Nie wywiązując się z obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury stał się, również na mocy art. 203 ust. 3 tiret czwarte, dłużnikiem powstałego długu celnego.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w odniesieniu do kwoty należności celnych przywozowych w art. 221 ust. 3 WKC wyrażona została zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jednakże, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Termin ten został określony przepisem art. 56 powołanej na wstępie ustawy Prawo celne, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia postania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] r. wszczęte zostało przez organ celny dochodzenie w sprawie usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego, na który został załadowany towar objęty procedurą tranzytu oraz w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zostały zatem spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Jak wskazano wyżej, dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu [...] r. zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływa z dniem [...] r. Powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Organ podkreślił, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., skarżąca [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą T. L. podniosła następujące zarzuty naruszenia:

I. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z [...] r.), zwanego dalej "WKC", przez błędne przyjęcie w ślad za Organem I Instancji, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i przedmiotowy w sprawie towar nie opuścił terytorium Unii Europejskiej;

2) art. 204 WKC w związku z art. 859 rozporządzenia Komisji (EWG) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE 1 253 z [...] r.), zwanego dalej "RWKC", poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji kiedy zaistniałe nieprawidłowości związane z realizacją procedury tranzytu należy traktować jako uchybienia nie mające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej,

3) art. 221 ust. 3 WKC poprzez przyjęcie, iż dochodzenie należności celnych jest dopuszczalne po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego w sytuacji kiedy (zdarzenie przyjęte przez organy celne za usunięcie towarów spod dozoru celnego było im znane co najmniej od dnia [...] r.) - czyn usunięcia towaru spod dozoru celnego stanowiący wykroczenie skarbowe, był znany organom celnym co najmniej od dnia [...] r.,

4) naruszenie prawa formalnego, a mianowicie art. 213 WKC poprzez niewezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony wszystkich ujawnionych podmiotów, które winny być uznane za dłużników,

ponadto zarzucono naruszenie:

II. Przepisów proceduralnych tj.:

5) art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z treścią art. 235 Ord. pod. przez:

brak podjęcia niezbędnych działań dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności kluczowych dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy,

- brak konsekwencji przy zbieraniu materiału dowodowego oraz

- jednostronne przyjmowanie za prawdziwe wszelkich informacji otrzymanych od organów celnych [...] przy jednoczesnym negowaniu danych uzyskanych od polskich organów celnych oraz

- ignorowaniu posiadanych przez organ danych wskazujących na nierzetelność informacji uzyskanych od organów celnych [...].

Powyższe obejmuje następujące środki dowodowe:

a) Dokumenty, które władze celne [...], przesłały do niniejszej sprawy, dotyczące odprawy pojazdu [...] / [...] na przejściu granicznym w R. R. w dniach ll-12.09.2010r. w postaci:

- dwa zgłoszenia celne do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu Nr [...] (jedno sprzed weryfikacji wartości celnej towaru oraz drugie po dokonaniu weryfikacji w tym zakresie) złożone w dniu [...] r. dotyczące 320 szt. bloków ściennych o masie [...] kg,

- fakturę detaliczną VAT Nr [...] z dnia [...] r. oraz dokument WZ Nr [...] z dnia [...]., na którym widnieje nr rej. pojazdu: [...] (firma [...] w późniejszym piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, że nr rej. wpisany został prawdopodobnie z pomyłką, winien być [...] (P) ponieważ w pisowni cyrylicą litera S nie istnieje; wyjaśniła również, że w związku z faktem zakupu przez klienta towaru na podstawie faktury detalicznej krajowej nie został wpisany nr rej naczepy (wpisywany jest tylko przy eksporcie),

- protokół z przeprowadzonej rewizji celnej towaru, z którego wynika, że na środku przewozowym stwierdzono towar zgodny ze zgłoszeniem, tj. 320 szt. pustaków, kraj pochodzenia Polska firma Grupa [...],

- dokumentacja fotograficzna środka transportu oraz przewożonego towaru,

- dowód ważenia Nr [...] dot. pojazdu o nr rej. [...] z dnia [...] r., o godz. 16.59 dokonanego po polskiej stronie w OC w [...],

- arkusze informacyjne Nr [...] z dnia 12 09.2010 r.,

- karta Nr [...] dot. odmowy przyjęcia zadeklarowanej wartości towaru.

- zapytanie z dnia [...]. w zakresie wartości celnej towaru,

- decyzja o wyznaczeniu wartości celnej towary Nr [...] z dnia 12. 09. 2010 r.,

- certyfikat jakości [...] w języku ukraińskim dla bloczków komórkowych z dnia [...] r.

- karta przejścia w dniu [...] r. przez pojazd o nr rej. [...] kontroli organów państwowych,

- wykaz płatności do deklaracji Nr [...].

Wskazana powyżej dokumentacja jest niekompletna oraz autentyczność wielu dokumentów budzi wątpliwości.

b) Dokument przewozowy Tl MRN [...] z dnia [...] r., deklaracja skrócona DSK [...] z dnia [...].; zlecenie złożenia towaru w magazynie [...] z dnia [...] r. oraz kopia faktury nr [...] z dnia [...] r., które potwierdzają, że towar w postaci: [...] opakowań sprzętu AGD objęty procedurą tranzytu został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania Nr [...] prowadzonego przez Spółkę "[...]" A. i D. M. z T. L. i został dostarczony do Oddziału Celnego w T. L. wg dokumentu przewozowego Tl MRN [...] z dnia [...]. i złożony w ww. magazynie na podstawie deklaracji skróconej DSK [...] z dnia [...] r. Jak wynika ze zlecenia wydania towaru z magazynu Nr [...]/A z dnia [...] r., dokumentu CMR z dnia [...]. i specyfikacji towarowej do faktury [...] towar objęty procedurą tranzytu Tl MRN [...] z dnia [...]. został w dniu [...]. załadowany na środek przewozowy nr rej. [...].

c) Przedstawione przez spółkę pod firmą: "[...]" A. i D. M. Sp. j. w piśmie z dnia [...]. wyjaśnienia, że posiada jedynie numer paszportu kierowcy, który odebrał towar ujęty w ww. zgłoszeniu celnym tj. nr [...].

W wyniku czynności sprawdzających w dostępnych systemach teleinformatycznych ustalono, że wskazanym paszportem posługiwał się obywatel [...] Pan [...], obecny adres zamieszkania ul. [...], [...], [...] (karta MRG nr [...]).

d) Zapisy w systemie NCTS dla dokumentu MRN [...] (karta 274), z których wynika, że obsługa przedstawionego zgłoszenia celnego w Oddziale Celnym w [...] została zakończona z wynikiem kontroli A2 ("Uznano za zgodne"), co potwierdza, że towar przewożony był zgodny z deklarowanym w dokumentacji;

e) Dane z raportów TCS dla pobytu pojazdu nr rej. [...] / [...] na przejściu granicznym w [...] i pomiarów na wadze dynamicznej, w dniu [...]., z których wynika, że masa pojazdu ładownego wyjeżdżającego z RP na [...] wynosiła [...] kg, a w dniu [...] r. masa pojazdu pustego wjeżdżającego do RP wynosiła - [...] kg.

f) Dokumenty uzyskane od władz celnych [...] w postaci faktury detalicznej VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz dokumentu WZ nr [...] z dnia [...].

Autentyczność w/w dokumentów uzyskanych od władz celnych [...] budzi wątpliwości.

g) Przedstawione przez spółkę pod firmą: [...] [...] SA, Oddział w [...] wyjaśnienia w piśmie nr L.dz. 2098/2014 z dnia [...]. przedsiębiorca wyjaśnił, że Faktura nr [...] i wydanie zewnętrzne [...] z dnia [...] r. dotyczące Pana [...] są oryginalne i nie został wpisany numer naczepy, gdyż klient dokonał zakupu na podstawie faktury detalicznej krajowej. Wpisany numer rejestracyjny pojazdu [...] to prawdopodobny błąd i winno być [...]. Powyższe potwierdza tylko inny numer rej. pojazdu, na który zostały załadowane bloczki betonowe od nr rej. [...] / [...], którym przewożony był sprzęt AGD.

h) Dokumentacja przekazana przez Naczelnika tut. Urzędu, który przekazał dokumenty załączone wcześniej do deklaracji skróconej [...] z dnia [...]. oraz co do zgłoszenia celnego Tl MRN [...] z dnia [...]., wyjaśnił, że towar w postaci sprzętu AGD - [...] opakowań, o wadze brutto [...] kg, został w dniu [...]. wydany z magazynu czasowego składowania i następnie objęty ww. procedurą tranzytu. Zgłoszenie celne zostało obsłużone w trybie bez kontroli a na środek transportu nr rej. [...] nałożono zamknięcia celne 1 x D749. Powyższe potwierdza prawidłowe rozpoczęcie procedury tranzytu oraz tożsamość towaru przewożonego z tym określonym w zgłoszeniu celnym Tl MRN [...] z dnia [...] r.

i) Dokumenty przekazane przez Referat Kontroli Wewnętrznej tut. Urzędu (wystąpienie pokontrolne wraz z załącznikami) dotyczącą kontroli między innymi zgłoszenia celnego Tl MRN [...] z dnia [...] r.

j) Wyjaśnienia funkcjonariusza celnego, który w trakcie odprawy celnej pojazdu nr rej [...], w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w [...], pełnił służbę na stanowisku rewidenta (protokół przyjęcia ustnego wyjaśnienia z dnia [...]. - wyłączone karty 69-71).

Organ Orzekający oparł swą decyzję m. in. na materiale wyłączonym z niniejszej sprawy jak to powyżej zostało wskazane.

k) Przesłuchanie w charakterze świadka Pana [...] na okoliczność przewozu towaru wg dokumentu celnego Tl MRN [...] z dnia [...]. pojazdem nr rej. [...], a także włączony do akt niniejszej sprawy protokół z dnia [...], z przesłuchania w charakterze świadka Pana [...], sporządzony w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego wg [...].

Gdzie Organ Orzekający pomimo przyjętych za udowodnione tych okoliczności nie przeprowadził przesłuchania w charakterze świadka Pana [...] na okoliczności:

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...]

- czy towary przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...] załadowane w dniu [...] r. były przed dniem [...] r. (termin zakończenia procedury tranzytu) w okresie od [...] r. do [...] r. wymieniane na inne towary niegodnie z przepisami celnymi i poza kontrolą celną lub ewentualnie zostały doładowane do znajdującego się już pojeździe przewozowym sprzętu AGD;

- czy naruszono zamknięcie celne w postaci 1 plb nr [...] niezgodnie z prawem celnym;

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...];

- związane z przebiegiem odprawy celnej przewożonych przez niego towarów środkiem

transportu nr rej. [...], jaka miała miejsce w dniu [...] r. w OC

[...], okoliczności ilości i rodzaju towarów jakie znajdowały się wtedy na tym środku transportu oraz wyjaśnienia obecności na tym środku transportu towarów w postaci bloczków betonu komórkowego stwierdzonych podczas odprawy celnej przez organy ukraińskiej służby celnej,

Ponadto Pan [...] powinien być przesłuchany przez Organ Orzekający w charakterze strony jako kierowca.

Dodatkowo organy administracji celnej poniechały:

a) przesłuchania w charakterze strony Pana [...], adres znajduje się w aktach sprawy, na okoliczności:

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...]

- czy towary przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...] załadowane w dniu [...] r. były przed dniem [...] r. (termin zakończenia procedury tranzytu) były w okresie od [...] r. do [...] r. wymieniane na inne towary niegodnie z przepisami celnymi i poza kontrolą celną,

- czy naruszono zamknięcie celne w postaci 1 plb nr [...] niezgodnie z prawem celnym;

b) przesłuchania w charakterze strony (a nie jak to błędnie dokonał Organ Orzekający w

charakterze świadka) Pana [...], adres w aktach sprawy na okoliczności:

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr

[...] samochodem o nr rej. [...]

- czy towary przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...] załadowane w dniu [...] r. były przed dniem [...] r. (termin zakończenia procedury tranzytu) w okresie od [...] r. do [...] r. wymieniane na inne towary niegodnie z przepisami celnymi i poza kontrolą celną lub ewentualnie zostały doładowane do znajdującego się już pojeździe przewozowym sprzętu AGD;

- czy naruszono zamknięcie celne w postaci 1 plb nr [...] niezgodnie z prawem celnym;

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...]

- związane z przebiegiem odprawy celnej przewożonych przez niego towarów środkiem

transportu nr rej. [...], jaka miała miejsce w dniu [...] r. w OC

[...], okoliczności ilości i rodzaju towarów jakie znajdowały się wtedy na tym środku transportu oraz wyjaśnienia obecności na tym środku transportu towarów w postaci bloczków betonu komórkowego stwierdzonych podczas odprawy celnej przez organy ukraińskiej służby celnej,

c) przesłuchania w charakterze strony Pana [...], adres w aktach sprawy, na

okoliczności:

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...]

- czy towary przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...] załadowane w dniu [...] r. były przed dniem [...] r. (termin zakończenia procedury tranzytu) były w okresie od [...] r. do [...] r. wymieniane na inne towary niegodnie z przepisami celnymi i poza kontrolą celną,

- czy naruszono zamknięcie celne w postaci 1 plb nr [...] niezgodnie z prawem celnym;

- związane z przebiegiem odprawy celnej przewożonych przez niego towarów środkiem transportu nr rej. [...], jaka miała miejsce w dniu [...] r. w OC [...], okoliczności ilości i rodzaju towarów jakie znajdowały się wtedy na tym środku transportu oraz wyjaśnienia obecności na tym środku transportu towarów w postaci bloczków betonu komórkowego stwierdzonych podczas odprawy celnej przez organy ukraińskiej służby celnej,

d) przesłuchania w charakterze strony Pana [...], adres w aktach

sprawy, na okoliczności:

- jakie towary były przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...]

- czy towary przewożone w ramach procedury tranzytu Tl MRN Nr [...] samochodem o nr rej. [...] załadowane w dniu [...] r. były przed dniem [...] r. (termin zakończenia procedury tranzytu) były w okresie od [...] r. do [...] r. wymieniane na inne towary niegodnie z przepisami celnymi i poza kontrolą celną;

- czy naruszono zamknięcie celne w postaci 1 plb nr [...] niezgodnie z prawem celnym;

- związane z przebiegiem odprawy celnej przewożonych przez niego towarów środkiem transportu nr rej. [...], jaka miała miejsce w dniu [...] r. w OC [...], okoliczności ilości i rodzaju towarów jakie znajdowały się wtedy na tym środku transportu oraz wyjaśnienia obecności na tym środku transportu towarów w postaci bloczków betonu komórkowego stwierdzonych podczas odprawy celnej przez organy ukraińskiej służby celnej,

- czy w dniu [...] r. dokonał załadunku na środek przewozowy [...] szt. elementów murowych, załadowanych na 8 palet, o łącznej masie [...] kg w Zakładzie GRUPY [...] SA, Oddział w [...].

W wyniku naruszenia wskazanych wyżej przepisów proceduralnych oraz braków w zakresie postępowania dowodowego doszło do sytuacji, w której zaskarżone decyzje:

6) zostały wydane w oparciu o istotny błąd w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy celne obu instancji.

Błąd powyższy wynika z przyjęcia przez Organy Administracji Celnej założenia, że towar w postaci [...] opakowań sprzętu AGD, objętego procedurą tranzytu Tl MRN [...] z dnia [...] w dniu dokonania odprawy celnej pojazdu (zestawu transportowego) o nr rej. [...] / [...] (tj. [...] r. ) w Oddziale Celnym w [...], był już usunięty spod dozoru celnego, zaś na pojeździe o nr rej. [...] / [...] znajdowały się zamiast niego "bloczki ścienne z porowatego betonu" o wadze [...] kg. Powyższe spowodowało uznanie że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu, czego konsekwencją było wydanie decyzji stwierdzających powstanie długu celnego i obowiązku w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Organy Celne dokonały ustaleń stanu faktycznego w znacznej mierze w oparciu o nieczytelne fotokopie (nie noszące ani daty, ani podpisu) nie będące dokumentami wobec czego tym bardziej nie mogą one stanowić żadnego dowodu w niniejszym postępowaniu. Poświadczenie "za zgodność z kopią" w żadnym wypadku nie uzasadnia - uznania takiej kserokopii za dowód i tym bardziej aby organ na ich podstawie wyciągał negatywne konsekwencje w stosunku do podatnika.

Nadto zarzucono:

7) naruszenie przez organy celne art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 235 Ord. pod. poprzez pominięcie całkowitym milczeniem znajdujących się w aktach sprawy oraz posiadanych przez organy celne, a nieujawnionych w aktach sprawy dowodów przemawiających za nieprawdziwością tez prezentowanych przez organy celne.

Ponadto zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu II Instancji nie wskazano konkretnie w oparciu o jakie dowody organ odwoławczy weryfikował - poczynione przez Organ I Instancji - ustalenia odnośnie stanu faktycznego.

W następstwie powyższego zarzucono Organom Celnym obu instancji rozstrzyganie wątpliwości pojawiających się w sprawie (chociażby związanych z brakiem oryginalnych dokumentów lub chociażby poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii względnie różnić w masie pojazdów i zestawów transportowych) na niekorzyść podatnika, co na gruncie zasady ustalania przez organ prawdy obiektywnej oraz zasady umacniania zaufania obywateli do organów podatkowych/celnych obowiązujących w tym względzie przepisów (121 § 1 Ord. pod.) jest niedopuszczalne.

W skardze wniesiono także o dopuszczenie w sprawie poniżej wskazanych dowodów na okoliczności wskazane każdorazowo przy powołaniu się na dowód:

a) dołączenie do akt sprawy dokumentacji celnej, z której będzie wynikać ilość, asortyment oraz waga towarów objętych zgłoszeniem celnym Tl MRN Nr [...], w tym ważenia środka transportowego o nr rej. [...] oraz [...] w dniu [...] r. na polskim przejściu granicznym;

b) dołączenie do akt sprawy dokumentacji celnej obejmującej wynik badania asortymentu znajdującego się na środku transportu nr rej. [...],kierowanego przez kierowcę obywatela [...] Pana [...], objętych wcześniej zgłoszeniami celnymi Tl MRN Nr [...], określonymi w pkt. a);

c) dołączenie do akt sprawy informacji z systemu danych Straży Granicznej o przekroczeniach granicy UE z [...] w okresie od [...] r. do [...] r. przez Pana [...] (z posiadanych przez nas informacji wynika, że wielokrotnie zdarzały się przypadki wykazywania w materiałach przekazywanych w drodze pomocy prawnej przez ukraińską służbę celną informacji, z których wynikało iż, importowe deklaracje celne składali obywatele tego państwa przebywający w tym czasie na terytorium UE);

d) Odpisów 5 decyzji, tj.

• decyzji z dn. [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w L., nr [...]/SG;

• decyzji z dn. [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w L., nr [...]/SG;

• decyzji z dn. [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w L., nr [...].TS;

• decyzji z dn. [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr [...]/KS;

• decyzji z dn. [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr [...]/KS;

na okoliczności:

- ich treści;

- umorzenia postępowań celnych w analogicznych stanach faktycznych do niniejszej sprawy;

- nieprawidłowości funkcjonariuszy Ukraińskiej służby celnej na przejściu granicznym

w [...]

Dodatkowo strona skarżąca wniosła także o:

e) zażądanie od ukraińskiej służby celnej, w drodze pomocy prawnej, pełnego zapisu

monitoringu dotyczącego odprawy celnej przedmiotowego pojazdu (załączony do akt sprawy materiał zdjęciowy pozbawiony jest dat), co wiąże się głównie ze sprawdzeniem czy środek transportu od momentu przekroczenia granicy państwowej znajdował się pod dozorem sprawowanym przez organy celne [...],

f) zażądanie od ukraińskiej służby celnej, w drodze pomocy prawnej, zestawienia asortymentu towarów wprowadzonych na obszar celny [...], przez Drogowe Przejście Graniczne w [...] - [...], w okresie co najmniej od 1 do [...] r., ze szczególnym uwzględnieniem towarów wwożonych tam środkiem transportu nr rej. [...], pod kątem sporządzonego wcześniej przez organ prowadzący postępowanie, porównawczego, zestawienia asortymentu towarów, które były przedmiotem procedur tranzytowych zakończonych w OC [...], a następnie wyprowadzonych na terytorium [...] (wniosek w tym zakresie wiąże się również ze znanymi stronie i jak sądzę, z urzędu - organowi prowadzącemu postępowanie, przypadkami zasadniczych rozbieżności w danych dotyczących towarów wywożonych z Polski i wprowadzanych na [...], którymi dysponują polskie i ukraińskie organy celne).

oraz o:

g) zwrócenie się przez Organ Administracji do Ministerstwa Sprawiedliwości [...] do Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki [...] o podanie informacji czy funkcjonariusze służby celnej Republiki [...] którzy sporządzali znajdującą się w aktach sprawy dokumentację odprawy celnej przedmiotowego w sprawie nie byli podmiotami postępowań karnych prowadzonych w związku z olbrzymią aferą korupcyjną, jaka została wykryta wśród funkcjonariuszy służby celnej Republiki [...] na jesieni roku 2010. Wnioskowano również o udzielenie odpowiedzi czy przedmiotowi funkcjonariusze nie zostali usunięci ze służby względnie ukarani karami dyscyplinarnymi z tytułu bezprawnych działań względnie zaniechań czynionych podczas odpraw celnych pojazdów samochodowych i ich przyczep (naczep).

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

W istocie spór prawny w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr [...], str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC").

Z art. 92 ust. 1 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1 jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była Spółka jawna [...] A. i D. M., która już w toku trwającego postępowania administracyjnego przekształciła się w [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L.. To bowiem skarżąca Spółką wpisana była w polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Skarżąca Spółka jako główny zobowiązany była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (powołany wyżej art. 96 ust. 1 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 WKC).

Dozór celny w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast sprzętu AGD), a nadto towar przewożony był zupełnie innym środkiem transportu (pojazd z naczepą o numerach rejestracyjnych [...], podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o numerze rejestracyjnym [...].

Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu.

Sąd w całości podziela argumenty przedstawione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej.

Komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia, jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani też nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w [...], znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Także potencjalne wyjaśnienie ewentualnego przeładunku towaru na inny środek transportowy zostało prawidłowo skonfrontowane z treścią przepisów przez organ odwoławczy. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość przeładunku towarów na inny środek transportu, wymagają jednak odpowiedniego udokumentowania tych czynności. Jak wynika z art. 360 rozporządzenia Komisji (EWG) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr [...], s. 1; dalej: RWKC), przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym – Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu, m.in. w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu. Przepis ten jednocześnie zastrzega, że przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru.

W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Skarżąca Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, nie przedstawiła też dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC.

Powyższe okoliczności, podstawowe dla oceny odpowiedzialności skarżącego, nie zostały w żaden sposób udowodnione, przy czym brak było podstaw do wykazywania tych okoliczności przy pomocy zeznań wskazywanych w skardze osób, tj. zarówno V. S., jak i [...], [...] oraz [...].

Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro przytoczone przepisy wymagają dopełnienia określonych formalności, aby przeładunek towarów nie naruszał wymogów prawidłowo prowadzonej procedury tranzytu, a polegają one na stosownych adnotacjach na dokumentach transportowych i zgodach, nie ma możliwości, aby wymogi te zostały zrealizowane w inny sposób. Przesłuchanie jakichkolwiek osób, czy to w charakterze strony, czy też świadków, w tej sytuacji nie wniosłoby niczego do sprawy, bowiem potwierdzeniem spełnienia formalności związanych z przeładunkiem są tylko i wyłącznie odpowiednie dokumenty lub adnotacje na dokumentach.

Zauważyć należy także, że V. S. został przesłuchany przez organy celne, jednakże na wszystkie zadawane mu pytanie, w tym także te dotyczące zerwania plomby i przeładunku towaru, udzielał wypowiedzi wymijających i pozbawionych jakichkolwiek treści. Na taki sposób zeznawania przez świadka organy celne nie miały żadnego wpływu.

W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione dowodem z przesłuchania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ przeprowadził dowody z szeregu dokumentów, w tym dokumenty ukraińskich władz celnych i szczegółowo omówił oraz ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z dowodów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz że skarżący, będący głównym zobowiązanym nie wykonał tym samym obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków.

Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 ust. 1 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy.

Według art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Jak wynika z przywoływanego już wyżej art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

W konsekwencji też skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego kluczową kwestią pozostawało zatem przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów.

Skarżąca z obowiązków tych się nie wywiązała albowiem w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w [...] przedstawiono zupełnie inny towar przewożony na innym środku transportu.

Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów obu instancji co do tego, że w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, a mianowicie bloczki betonowe zamiast sprzętu AGD.

Po pierwsze z dokumentów przedstawionych w ramach pomocy prawnej przez ukraińskie organy celne wynika, że na pojeździe z naczepą o numerach rejestracyjnych [...], wraz z którym przedstawiono łącznie aż 13 zgłoszeń celnych, tj. 3 zgłoszenia tranzytowe (w tym jedno będące przedmiotem niniejszej sprawy) oraz 10 zgłoszeń wywozowych, stwierdzono towar w postaci bloków ściennych z betonu komórkowego o masie [...] kg. Brak było natomiast towaru z 13 zgłoszeń celnych deklarowanego w Oddziale Celnym w [...], w tym także towaru w postaci sprzętu AGD ze zgłoszenia celnego MRN Nr [...].

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, że brak było podstaw do kwestionowania wartości dowodowej dokumentów przedstawionych przez ukraińskie organy celne.

W tym kontekście należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód, dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z [...] r., przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Wbrew zarzutom skargi, dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Brak jest także podstaw do deprecjonowania wartości dowodowej zgromadzonych dokumentów z uwagi na ich formę.

Niewątpliwie w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest pogląd co do tego, że niepoświadczona kserokopia nie jest dokumentem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] r., II CSK 401/06).

Wskazywano przy tym, że dla uznania kserokopii za dokument, świadczący o istnieniu oryginału o odwzorowanej w niej treści, niezbędne jest oświadczenie o istnieniu dokumentu o treści i formie odwzorowanej kserokopią. Takim oświadczeniem jest umieszczone na kserokopii i zaopatrzone podpisem poświadczenie zgodności kserokopii z oryginałem.

Sytuacja jest natomiast inna wówczas, gdy organy celne dysponowały jedynie odpisami dokumentów. Przy sporządzaniu odpisów (kopii) takich dokumentów organy celne nie mogły umieścić na nich oświadczenia o ich zgodności z oryginałem. Za wystarczające i zgodne ze stanem rzeczywistym w tej sytuacji uznać należało poświadczenie tych dokumentów za ich zgodność z posiadanymi odpisami (kopiami) dokumentów. Tego rodzaju oświadczenie uznać należy za wystarczające do zachowania przez tak poświadczone odpisy (kopie) waloru dokumentu.

Podkreślić należy także, że większość zgromadzonych w sprawie dokumentów poświadczona została za zgodność z oryginałem.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazywano także, że konieczność zamieszczanie oświadczeń o zgodności z oryginałem nie dotyczy różnego rodzaju wydruków z systemów komputerowych, czy też innych urządzeń elektronicznych.

Po drugie brak towaru z przedłożonych organowi celnemu w dniu [...] r. trzynastu zgłoszeń celnych, w tym zgłoszenia MRN [...] objętego procedurą tranzytu, na środku transportu o numerach rejestracyjnych [...] potwierdzają dodatkowo dokumenty dotyczące ważenie tego pojazdu. Jak trafnie stwierdziły to bowiem organy obu instancji wynik tego ważenia wskazuje bowiem, że na pojeździe znajdował się ładunek o masie 10140 kg, a zatem masie zbliżonej do masy zakupionych bloczków betonowych, a istotnie różniącej się od wagi [...] opakowań sprzętu AGD o masie [...] kg.

Nadto zauważyć należy, że trafnie organ drugiej instancji wskazał, że również suma mas towarów objętych wszystkimi przedstawionymi wówczas 13 zgłoszeniami celnymi, które według zgłoszeń powinny znajdować się na przedmiotowym środku przewozowym w momencie przekraczania granicy wynosiła [...],38 kg, a zatem była o około 15000 kg mniejsza niż to wynikało z przedstawionych dokumentów.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że o prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przesądza już to, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...].

Jak wskazano już wyżej skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Ze zgłoszenia celnego MRN Nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że towar w postaci [...] opakowań sprzętu AGD załadowany został na środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym w postaci 1 plb Nr [...]. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego w/w procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w [...] do [...] r.

Obowiązkiem skarżącego było spowodowanie, by przedmiotowy pojazd o numerze rejestracyjnym [...] wraz załadowanym na nim towarem oraz nienaruszonym zamknięciem celnym (plombą nr [...]) najpóźniej w dniu [...] r. dotarł do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w [...].

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że warunek ten nie został spełniony.

Okoliczność tą przyznawała także sama skarżąca, która twierdziła jedynie, że towar dotarł na przejście graniczne, lecz w innym pojeździe.

Powyższe, tj. to, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...] jest okolicznością, która sama w sobie uzasadniała przyjęcia, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym i powstaniu długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany pozostaje pogląd co do tego, że towar składowany czasowo należy uznać za usunięty spod dozoru celnego jeżeli został on zgłoszony w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, lecz nie opuścił składu i nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, mimo że w urzędzie tym przedstawiono dokumenty tranzytowe (zob. uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z [...] r., III SA/Gl 1102/14 i przywoływane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym, wyrazić należy pogląd co do tego, że towar składowany czasowo należy uznać za usunięty spod dozoru celnego także wówczas, gdy został on zgłoszony w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, lecz nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości i nienaruszalności towaru.

Taka zaś sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie albowiem niewątpliwe pozostaje to, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...] na który został on załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym.

Już więc z tego powodu trafna była konkluzja organów celnych, że skoro z uwagi na powyższe procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, to sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy odpowiedzialności za dług celny należy zwrócić uwagę, że obciążając skarżącą Spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy prawidłowo oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Podstawą odpowiedzialności skarżącej za dług celny powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest cytowany wyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, zgodnie z którym dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości.

Z tych też względów za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 92 i 204 WKC.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących nie wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników i braku oceny, czy postępowanie objęło wszystkich zobowiązanych.

Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także V. S., będący kierowcą pojazdu na który załadowano towar zabezpieczony zamknięciem celnym.

Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu [...] r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Wskazać należy również, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

Rozważeniu wymagał też aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243, na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, bowiem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 56 ustawy z dnia [...] r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy prawidłowo uznały dzień [...] r., tj. datę w której zgłoszenie tranzytowe zostało przedstawione w Oddziale Celnym w [...] w celu potwierdzenia wyprowadzenia towaru na [...]. Była to bowiem chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone usunięcie towaru spod dozoru celnego, a zatem i powstanie długu celnego.

Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] r., a doręczona stronie skarżącej – [...] r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach badanej sprawy uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawno-karną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie ustalenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS [obecnie TSUE] z dnia [...] r., C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. – LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia: [...] r., sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz sygn. akt III SA/Lu 252/09 oraz z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Lu 642/14).

W konsekwencji przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione wszczęciem postępowania karno-skarbowego [...] w sprawie o usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą, ani też pojazd na który towar ten został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym). Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych (art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazywanych w skardze oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które powinny zostać wykazane w sprawie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ przeprowadził dowód z akt postępowania celnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty pochodzące od ukraińskich władz celnych.

Organ umożliwił także wzięcie udziału w sprawie skarżącej Spółce, w tym także w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ wzywał wręcz skarżąca do składania określonych dowodów (k. 138, 169, 244 akt postępowania administracyjnego) oraz uwzględnił przedstawione przez skarżącą dowody przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca oprócz dowodów przedstawionych na żądanie organu celnego nie złożyła żadnych innych dowodów, jak też nie zgłaszała w ogóle wniosków dowodowych.

Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi jeszcze raz należy wskazać, że w sprawie przesłuchano V. S. w charakterze świadka, jak też umożliwiono złożenie wyjaśnień przez [...]. Osoby te z przyczyn niezależnych od organów celnych nie podały żadnych informacji dotyczących okoliczności związanych z wykonywaniem przedmiotowego tranzytu.

Z dowodów zgromadzonych przez organ celny jasno i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z czym skarżąca, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

Podstawę wszelkich rozstrzygnięć muszą stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniach decyzji obu szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wskazany w art. 210 § 4 O.p., który to przepis stanowi, że: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa."

Przede wszystkim należy jeszcze raz stwierdzić, że niezależnie od zarzutów i twierdzeń skarżącego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób niezbity wynika, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w [...] nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...] zabezpieczonym nienaruszonym zamknięciem celnym (plombą nr [...]), co samo przez się oznacza, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym i powstaniu długu celnego za który odpowiedzialność ponosi skarżąca Spółka.

Brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącego wniosków na etapie postępowania sądowego prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej ako" :p.p.s.a.") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Kategoryczne brzmienie tego przepisy wyklucza możliwość prowadzenia przed sądem administracyjnym dowodów innych niż dowody z dokumentów.

Jeżeli chodzi zaś o zgłoszone dowody z dokumentów to z uwagi na liczbę tych wniosków oraz ich charakter, w tym to, że po części zmierzały one dopiero do poszukiwania dowodów, oczywistym pozostawało, iż przeprowadzenie tych dowodów przez Sąd spowoduje nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Dowody takie jak odpisy decyzji wydawanych w tego rodzaju sprawach przez inne organy celne nie miały natomiast znaczenia w sprawie.

W zakończeniu jeszcze raz należy podkreślić, że główny zobowiązany z procedury tranzytowej, którym była Spółka jawna [...] A. i D. M. już w toku trwającego postępowania administracyjnego przekształcił się w [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L., w związku z czym prawidłowo jako stronę decyzji drugiej instancji oznaczono [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L..

Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.