Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3658/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 606/15 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 606/15) oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz B., decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie 70.810 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik eksploatował na terenie gminy zakład górniczy "K." oraz "K." oraz rekultywował tereny poeksploatacyjne obu tych zakładów. Tereny poeksploatacyjne były stopniowo poddawane procesowi rekultywacji i przywracane do funkcji rolnej lub leśnej. Organ podatkowy I instancji ustalił, że działki nr [...] (w odniesieniu do części powierzchni 5,5841 ha) oraz nr [...] (na większości powierzchni działki - 12,0597 ha) były w całym 2013 r. i do końca czerwca 2014 r. objęte działalnością wydobywczą lub obowiązkiem i procesem rekultywacji, a w konsekwencji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały w tym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rekultywacja działek: nr [...] w odniesieniu do części o powierzchni 5,5841 ha i nr [...] w stosunku do powierzchni 12,0597 ha została zakończona na mocy decyzji z dnia 6 czerwca 2014 r. Organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabelarycznej stan prawny będących w posiadaniu podatnika nieruchomości, tj. wymieniono poszczególne działki, ich powierzchnie całkowite oraz powierzchnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym na rekultywację w rozbiciu na dwa okresy, tj. od stycznia do końca czerwca 2014 r., a także od lipca do końca grudnia 2014 r.

Wartość budowli w kwocie 35.150 zł została ustalona przez organ na podstawie danych podanych przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r., ponieważ informacje podawane przez podatnika nie budziły w tym zakresie wątpliwości. Nie kwestionowano także faktu przeniesienia z końcem kwietnia 2014 r. budowli będącej przedmiotem opodatkowania poza teren Gminy B., co skutkowało skorygowaniem (zmniejszeniem) wysokości zobowiązania w tym zakresie.

W tej sytuacji, skoro grunty podatnika były w 2014 r. wykorzystywane do prowadzenia działalności poeksploatacyjnej, w szczególności rekultywacji, organ pierwszej instancji uznał, że należy ustalić charakter gruntów nie na podstawie ewidencji gruntów, ale w oparciu o dane wynikające z innych dokumentów. W danym przypadku należało zastąpić dane z wypisów w ewidencji gruntów ustaleniami z dokumentów urzędowych i innych, z których wynikało, że w rzeczywistości na danych działkach znajdują się tereny poeksploatacyjne, rekultywowane, które również należy traktować jako zajęte na działalność gospodarczą. Dlatego ustalono, że podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od początku stycznia do końca czerwca 2014 r. w odniesieniu do gruntów zakładu górniczego o powierzchni 176 438 m².

Spółka wniosła odwołanie od powyżej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji:

- podawanie informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym,

- wadliwe i nie odpowiadające stanowi faktycznemu definiowanie przedmiotu sporu,

- naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

- mylne i nie odpowiadające u.p.o.l. twierdzenie, iż wszystkie grunty wymienione w decyzji, w tym objęte obowiązkiem rekultywacji w roku, którego dotyczy decyzja, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 210 o.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego i prawnego, a nadto przez to, że uzasadnienie w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często całkowicie niezrozumiałe,

- wadliwe określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok, decyzją wydaną w miesiącu listopadzie 2014 roku w oparciu o stan gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem m.in. za okres grudnia 2014, kiedy miesiąc ten jeszcze w momencie wydania decyzji nie wystąpił,

- wadliwe przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całej działki nr [...] i [...],

- naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do WSA w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentów, obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, zarzucając: 1) podawanie faktów i informacji nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym, 2) wadliwe i nieodpowiadające stanowi faktycznemu definiowane przedmiotu sporu, 3) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; 4) mylne i nieodpowiadające ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie i twierdzenie, że wszystkie grunty wymienione w decyzji, w tym objęte obowiązkową rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dotyczy decyzja były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często - całkowicie niezrozumiałe, 6) wadliwe określenie spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok, decyzją wydaną w miesiącu listopadzie 2014 roku w oparciu o stan gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem m.in. za okres grudnia 2014, kiedy miesiąc ten jeszcze w momencie wydania decyzji nie wystąpił, 7) wadliwe przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całej działki [...] i [...], 8) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2005 roku Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy było prawidłowe i w oparciu o nie przyjęto w efekcie prawidłowe ustalenia dla opodatkowania poszczególnych działek, znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie oparły się wyłącznie na nieaktualnych zapisach ewidencji, ale także na zgromadzonych dokumentach urzędowych, które nie pozostawiają wątpliwości, co do charakteru działek wykorzystywanych przez stronę skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd wskazał, że zapisy w ewidencji gruntów mają charakter wyłącznie techniczno-deklaratoryjny, co wynika z treści art. 20 u.p.g.k., natomiast w niniejszej sprawie, fakt władania i sposób wykorzystywania przez spółkę poszczególnych nieruchomości oraz ich charakter ustalono w oparciu o inne dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy i zostały przeanalizowane przez organy obydwu instancji.

Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) i podzielił stanowisko organów podatkowych o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez spółkę poddanych rekultywacji stawką, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał także, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu;

b. art. 170 w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie W. oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie I. (sygn. akt: I SA/Sz 401/99, I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09) bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a. i przepisami ustrojowymi;

c. art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej;

d. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów jak wyżej;

e. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

f. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ I instancji i SKO przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;

g. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji SKO i niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa:

a. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr [....], bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji [...] Woj. Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy;

b. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów wobec spółki;

c. brak zastosowania art. 217 Konstytucji w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych.

Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 p.p.s.a., co miało nastąpić "poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd Wojewódzki nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia, to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok, ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację Sądu Wojewódzkiego.

Z tych też względów należy uznać powyższy zarzut za bezzasadny.

Podobnie, w związku z art. 170 p.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 p.p.s.a, art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat Sąd nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań organów administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 p.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Art. 3 § 2 p.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("orzekanie w sprawach skarg"). Tak więc, rozpoznając skargę na decyzję SKO, Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro Sąd Wojewódzki wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe.

Zarzucono również naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., a to poprzez "przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością" nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym.

Również pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 129, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej.

Powyższa wadliwość sprowadza się, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, do niewyjaśnienia przez organ podatkowy użytego w zaskarżonej decyzji określenia "stan zagospodarowania gruntów", a także nieuwzględnienia faktu, że przedłużenie procedury rekultywacji gruntu nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, na co zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak też Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Ponadto podniesiono w skardze kasacyjnej, że obowiązek aktualizacji danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikający z decyzji właściwych organów nie obciąża podatnika, co też wynika z art. 22 ust. 2 zdanie drugie u.p.g.k.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy.

W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zasadne jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l., za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach prawa o działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r., II FSK 3333/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości wyżej wskazane części działki nr [...] i nr [...] stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bowiem dopiero decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. uznano za zakończoną rekultywację gruntów na tych terenach. Kwestia dotycząca procedur ustalania daty zakończenia rekultywacji w postępowaniu podatkowym jest bez znaczenia, liczy się wyłącznie data stwierdzenia zakończenia rekultywacji gruntów, którą jest data wydania decyzji przez starostę (str. 16 uzasadnienia wyroku).

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wadliwego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości decyzją wydaną w listopadzie w oparciu o stan gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem m.in. za okres grudnia 2014 r. Jak słusznie wskazano na stronie 18 zaskarżonego wyroku, wynikające z decyzji organu podatkowego zobowiązanie w kwocie 70.810 zł zł dotyczyło miesięcy od stycznia do końca czerwca 2014 r., gdyż za miesiąc grudzień 2014 r., jak wynika z treści decyzji, podatnik nie posiadał nieruchomości na terenie Gminy B., za które byłby zobowiązany opłacać podatek od nieruchomości. Zarzucana wadliwość nie ma więc wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie na wynik postępowania, którym było określenie wysokości zobowiązania za 2014 rok.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.