Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 868/08 w sprawie ze skargi M. S. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od M. S. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2579 zł (słownie: dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 868/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana w całości.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 stycznia 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. i w to miejsce określił inną kwotę zobowiązania za ten kwartał. Organ odwoławczy uznał bowiem, że niezasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kufli. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca w roku 2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K.", której przedmiotem było zbieranie i transport odpadów innych niż niebezpieczne i w pierwszym kwartale 2005 r. z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące: firmę E. – posługującą się nieistniejącym numerem identyfikacji podatkowej, B. spółkę z o.o. w likwidacji – wykreśloną z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu z dniem 1 maja 2004 r. oraz N. spółkę z o.o. – wykreśloną z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu z dniem 13 kwietnia 2004 r. Organy nie miały możliwości skontrolowania tych podmiotów z uwagi na nieprowadzenie przez nie działalności pod podanymi adresami. Dodatkowo likwidator B. nie zgłosił się do organu podatkowego pomimo wezwania. Skarżąca zaś nie skorzystała z trybu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i nie wystąpiła do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług. Wystawienie faktur przez podmioty nieistniejące potwierdzały również inne okoliczności sprawy.

W skardze na decyzję ostateczną strona podniosła m.in., że ograniczenie wyjaśnienia dostawy od B. w likwidacji do jednokrotnego wezwania likwidatora nie czyniło zadość obowiązkom organów wynikającym z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.). Zarzuciła, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ obowiązek wystawiania faktur, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy podatników, o których mowa w art. 15 tej ustawy, to logiczne i zgodne z zasadami tej ustawy jest wykluczenie odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach, gdy fakturę wystawił podmiot nieuprawniony jak i podmiot nieistniejący. Zdaniem tego Sądu podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. To, że dana jednostka istniej formalnie, natomiast nie uczestniczy w obrocie prawnym powinno wynikać z wszechstronnych ustaleń organów podatkowych odnoszących się do występowania znamion prowadzenia działalności gospodarczej, wywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych, czy obowiązków podatkowych. Sąd ten dalej wskazał, że badając okoliczności funkcjonowania spółki z o.o. w likwidacji B., organ pierwszej instancji wezwał jej likwidatora do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji, jednak organy obu instancji brak stawiennictwa likwidatora oceniły jako unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a więc okoliczność przemawiającą za uznaniem braku faktycznych oznak działalności spółki B. Ze znajdującego się w aktach dokumentu pocztowego dołączonego do przesyłki zawierającej wezwanie likwidatora wynika, że co prawda przesyłki nie doręczono z powodu nieobecności adresata, jednak brak jest informacji, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na wymagany okres pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej bądź innym miejscu wskazanym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, czego wymaga zastępczy tryb doręczenia pism uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej. WSA uznał zatem, że nie doszło do doręczenia wezwania likwidatorowi zgodnie z trybem przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany został do dokonania prawidłowego wezwania likwidatora, a w razie jego stawiennictwa - do oceny ujawnionych za jego pośrednictwem dowodów. Zdaniem WSA wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na uwzględnienie skargi, co uzasadniono tym, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak tego wymagały art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy uczyniły zadość tym przepisom, a wadliwie przeprowadzony dowód został powtórzony w postępowaniu przed organem odwoławczym, dlatego też skarga winna być na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na uwzględnienie skargi, co uzasadniono tym, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak jak tego wymagały art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mogło nastąpić, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a ponadto nie zostało przez WSA wykazane w treści uzasadnienia wyroku, dlatego skarga winna być na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalona. Jednozdaniowy, lakoniczny zwrot, że przedstawione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie czyni zadość art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezawarcie w rozstrzygnięciu wyjaśnienia, w jaki sposób i w jakim stopniu stwierdzone wadliwe doręczenie wezwania ma wpływ na wynik sprawy. Jednozdaniowy, lakoniczny zwrot, że przedstawione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie czyni zadość art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

- art. 141 § 4 (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., bowiem WSA sporządził lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odniósł się do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, pominął istotne dla sprawy okoliczności i ustalenia organów, uznając arbitralnie, iż jeden dowód ma znaczenie przesądzające w sprawie. Tymczasem organy prawidłowo orzekały na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA dokonał własnego, błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzając, że organy obu instancji brak stawiennictwa likwidatora oceniły jako unikanie kontaktu z organami podatkowymi. Tymczasem w treści rozstrzygnięć organów brak jest takiego ustalenia. Ponadto WSA nie ma uprawnień do własnych ustaleń stanu faktycznego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy sprawy oceniony przez organy podatkowe jako całość jednoznacznie przesądzał o nieistnieniu kontrahentów podatniczki. W kwestii wezwania likwidatora przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i dokumentów mogących mieć związek z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącej, organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który bezskutecznie próbował wezwać likwidatora spółki i dlatego nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających za 2005 r. Wezwania obu organów dotyczyły tej samej kwestii i były wystosowane do tego samego podmiotu. Brak kontaktu z likwidatorem został zatem w niniejszej sprawie wywiedziony nie tylko z zakwestionowanego przez WSA braku reakcji adresata na wadliwie doręczone wezwanie, ale także z braku odpowiedzi na wezwanie innego organu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także na inne dowody i okoliczności, z których wynika fikcyjność m.in. podmiotu "B." sp. z o.o. w likwidacji, w tym m.in. brak oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki oraz pod adresem poprzednim; brak oznaczeń pod wskazanymi adresami, iż jest tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza przez ten podmiot; brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego; brak rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług; wykreślenie z ewidencji podatników podatku VAT; brak rejestracji w Centralnym Rejestrze Płatników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto brak jest dowodów na otrzymanie towaru przez stronę i uiszczenie zapłaty. Wobec tych okoliczności uchybienie, na które zwrócił uwagę WSA, nie miało zdaniem organu istotnego wpływu na wynik sprawy. WSA zresztą nie uzasadnił swego stanowiska. W uzasadnieniu wyroku brak jest bowiem wskazania, w jaki sposób możliwy jest wpływ wadliwego doręczenia wezwania na podjęte przez organy rozstrzygnięcia wobec istnienia innych dowodów w sprawie. Naruszało to art. 141 § 4, art. 133 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dodatkowo organ zarzucił, że WSA w ogóle nie odniósł się do pozostałej znacznej części materiału dowodowego. Nawet jeśli oznacza to aprobatę, to wyraz tej oceny w uzasadnieniu wyroku jest niezrozumiały. Stwierdzenie zaś, że organy obu instancji brak stawiennictwa likwidatora oceniły jako unikanie kontaktu z organami podatkowymi, nie odpowiada rzeczywistej ocenie niestawiennictwa likwidatora dokonanej przez organy. Oznacza to, że WSA dokonał własnych odrębnych ustaleń w tym zakresie – innych niż ustalenia organów, a nie oceny stanu faktycznego, który został już ustalony przez organy. Żaden przepis nie daje zaś takich uprawnień sądowi administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów, a w razie jego nieprzedłożenia – według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Za trafny należy bowiem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób i w jakim stopniu stwierdzone wadliwe doręczenie wezwania likwidatorowi mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji były stwierdzone przez ten Sąd nieprawidłowości w doręczeniu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wezwania likwidatorowi B. spółki z o.o. Likwidator został wezwany przez organ pierwszej instancji celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji. WSA uznał, że skoro nie można przyjąć, aby doręczenie wezwania likwidatorowi spółki nastąpiło zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, to organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, jak tego wymagały art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy odnośnie spółki B. wynika, że podmiot ten został uznany za nieistniejący, gdyż został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r., deklaracje dla tego podatku składał jedynie do maja 1997 r., brak było znamion prowadzenia przez tę spółkę działalności pod znanymi organowi adresami, a ponadto likwidator nie zgłosił się do organu podatkowego. Niemożność skontaktowania się z likwidatorem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, była jedną z kilku okoliczności, które w efekcie spowodowały uznanie tej spółki za podmiot nieistniejący. Sąd pierwszej instancji sam zresztą na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że brak stawiennictwa likwidatora oceniona została przez organy obok innych dowodów jako okoliczność przemawiająca za uznaniem braku faktycznych oznak działalności tej spółki. Skoro okoliczność ta nie była jedyną przesłanką uznania przez organy spółki B. za podmiot nieistniejący, to - jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej - z uzasadnienia zaskarżonego wyroku powinno wynikać, dlaczego Sąd pierwszej instancji okoliczność tę uznał za istotną, mogącą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Samo bowiem ogólne stwierdzenie, że to uchybienie organów mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a więc powtórzenie jedynie brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a jest niewystarczające, tym bardziej, że Sąd ten pominął przy tym zupełnie dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy na etapie tego postępowania. W postępowaniu odwoławczym organ dodatkowo w oparciu o przeprowadzone przez siebie dowody ustalił, że spółka B. nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, nie była zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Płatników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie była w 2005 r. płatnikiem składek do ZUS, likwidator tej spółki nie zgłaszał się na wezwanie właściwego dla tej spółki organu skarbowego. W sytuacji gdy organ powołuje szereg okoliczności mających przemawiać za uznaniem, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący, pominięcie przez WSA jednej z tych okoliczności z powodu uchybień popełnionych przez organy przy jej przeprowadzeniu nakłada na ten Sąd obowiązek uprawdopodobnienia w uzasadnieniu wyroku, że brak tej okoliczności może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia więc też, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedwczesna jest w tej sytuacja ocena zarzutu błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trafnie także skarga kasacyjna podnosi, że organy nie oceniły braku stawiennictwa likwidatora jako unikanie kontaktu z organami podatkowymi, stwierdziły bowiem jedynie, że brak kontaktu z likwidatorem jest jedną z okoliczności, która wskazuje, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawiera zatem własną ocenę tej okoliczności, nie mającą potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji obu instancji. WSA przedstawił zatem stan sprawy niezgodnie z tym, co przyjęły organy, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.