Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1375/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b,  art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") – po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej Spółką lub Skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2007 r., nr [...] o odmowie umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2005 r., Spółka wystąpiła o umorzenie należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami, uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową. Wskazała, że rzeczywiście nie składała wymaganych deklaracji rozliczeniowych i nie regulowała należnych składek, jednakże nie wynikało to z braku dobrej woli ale z braku wiedzy co do takiego obowiązku. Podkreśliła, iż zadłużenie jest bardzo wysokie i obecnie przewyższa jej możliwości finansowe. Ponadto wskazała, że podjęła pierwsze kroki w kierunku zatrudnienia osób niepełnosprawnych i w związku z tym wnosi o umożliwienie przeznaczenia części zaległości z tytułu składek na pokrycie kosztów z tym związanych. Oświadczyła, że w przypadku decyzji odmownej zmuszona będzie przeprowadzić zwolnienia grupowe pracowników obecnie zatrudnionych, ponieważ nie ma możliwości pokrywania kolejnych tak wysokich kosztów składek na PFRON. Jednocześnie wskazała, że dotychczasowe inwestycje związane z rozwojem sieci detalicznej były bardzo wysokie i znacznie przewyższyły uzyskane przychody, przez co 2002 r. zakończyła stratą w wysokości ponad 257.000,00 zł, a w 2003 r. uzyskała minimalny zysk nieprzekraczający 30.000,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił umorzenia należnych wpłat w kwocie 90.148,11 zł oraz odsetek w kwocie 15.404,55 zł za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r., stwierdzając iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia należnych wpłat i odsetek, a uwzględnienie wniosku Spółki doprowadziłoby do takiego uszczuplenia środków Funduszu, które w konsekwencji uniemożliwiłoby finansowanie szerokiego zakresu zadań związanych z pomocą dla osób niepełnosprawnych.

Minister Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące zachwiania płynności finansowej nie mogą stanowić jedynej podstawy umorzenia zaległości. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozstrzygając sprawę miał na względzie nie tylko interes Spółki, ale również ważny interes publiczny, tj. niebezpieczeństwo nadmiernego uszczuplenia środków Funduszu i związanego z tym znacznego ograniczenia finansowania zadań w zakresie rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stwierdził, że analiza sytuacji finansowej Spółki wyraźnie wskazuje na jej dobrą kondycję. Osiąga bowiem zyski, a zatem ma "predyspozycje" do zapłaty ciążącego na niej zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy nie odniosły się do wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów, a podjęte rozstrzygnięcie uzasadniły w sposób lakoniczny. Sąd zarzucił tej ocenie dowolność, wskazując że wydanie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia nie było poprzedzone wnikliwym zbadaniem stanu majątkowego Spółki. Organy odnosząc się jednym zdaniem do sytuacji finansowej nie wykazały jej analizy w uzasadnieniu. Nie odniosły się przede wszystkim do bilansu za 2002 r., ani do sprawozdania finansowego, ani do informacji zawartych w innych dokumentach złożonych przez Spółkę. Sąd wskazał przy tym, że oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy orzekające powinny odnieść się do przyczyn powstania zaległości, dokonać analizy sytuacji finansowej firmy w dacie składania wniosku. Ponadto Sąd podniósł, że w sytuacji tak dużego bezrobocia w kraju, kłopoty finansowe firmy mogą przełożyć się na spadek zatrudnienia. Podkreślił, iż Spółka zatrudnia ponad 100 osób, co na rynku lokalnym jest wielkością znaczącą. O istnieniu ważnego interesu publicznego powinny decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Taką wartością, zdaniem Sądu, jest dbałość o osoby niepełnosprawne i podejmowanie działań umożliwiających tym osobom w miarę normalne życie, poprzez zatrudnienie. Organ nie rozważył zaś starannie ważnego interesu podatnika dotyczącego zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nie odniósł się też do informacji o pomocy publicznej. Z akt sprawy nie wynika aby organ ustalił, czy Spółka występowała o pomoc de minimis lub o pomoc publiczną zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2002 r. w sprawie otrzymanej pomocy publicznej lub pomocy de minimis. Sąd podkreślił także, iż organ II instancji nie odniósł się do propozycji Spółki złożonej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o umorzenie 40% należności głównej, umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na raty pozostałej należności.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 23 maja 2007 r., doręczonym Spółce w dniu 29 maja 2007 r., organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do określenia, w ramach której z form pomocy ubiega się o uzyskanie ulgi z tytułu wpłat na PFRON w przedmiocie złożonego wniosku, wyjaśniając przy tym jakie mogą być formy pomocy publicznej. Jednocześnie w przypadku ubiegania się przez Spółkę o udzielenie pomocy de minimis wystąpił o przesłanie informacji o otrzymanej pomocy de minimis, potwierdzonej zaświadczeniem o udzielonej pomocy w okresie trzech lat budżetowych, załączając stosowny formularz. W przypadku natomiast ubiegania się o udzielenie innej pomocy wystąpił o nadesłanie przewidzianych przepisami prawa stosownych informacji oraz dokumentów, wskazując odpowiednie akty prawne regulujące te zagadnienia.

Ponadto organ w piśmie tym wezwał Spółkę, celem uzupełnienia wniosku, do nadesłania między innymi:

- informacji o stanie zatrudnienia w osobach i etatach, w tym również osób niepełnosprawnych na koniec 2006 r. i koniec marca 2007 r.; w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych podanie wskaźnika zatrudnienia tej grupy osób oraz informacji, czy w okresie od stycznia 2005 r. do dnia bieżącego przeprowadzane były zwolnienia osób niepełnosprawnych;

- krótkiego opisu podstawowych założeń restrukturyzacji przedsiębiorcy;

- kserokopii bilansu za rok 2006 wraz z rachunkiem wyników i strat oraz aktualne sprawozdanie finansowe, PIT, F-01, Rb, potwierdzonej za zgodność z oryginałem.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 23 maja 2007 r.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił umorzenia należnych wpłat w kwocie 90.148,11 zł oraz odsetek w kwocie 15.404,55 zł za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r. na PFRON.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przy jej wydaniu istotnych interesów Spółki wskazywanych we wnioskach z dnia 2 i 15 czerwca 2005 r.

Zdaniem Spółki powyższa decyzja powinna wziąć pod uwagę jej ważny interes, przejawiający się w tym, że zapłata należności głównej oraz odsetek spowodowałaby poważne obciążenie finansowe dla prowadzonej przez nią działalności, co w konsekwencji może skutkować ograniczeniem dalszego rozwoju oraz koniecznością ograniczenia zatrudnienia. Organ zaś wydając zaskarżone rozstrzygnięcie kierował się wyłącznie interesem publicznym, a więc koniecznością dokonywania przez wnioskodawcę wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie biorąc pod uwagę kondycji finansowej przedsiębiorstwa, jak również nie analizując przyczyn powstałych zaległości. Podniosła także, iż zatrudnia obecnie ponad 100 osób.

Pismem z dnia 23 stycznia 2008 r. organ odwoławczy wezwał Spółkę do nadesłania rachunku zysków i strat za 2007 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki przy piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. nadesłał pismo Spółki z dnia 1 lutego 2008 r. oraz wstępny rachunek zysków i strat za 2007 r., w którym uwzględniono także dane za 2006 r. Spółka poinformowała, że zysk netto za 2007 r. jest znacznie niższy niż w roku 2006, co wynika z inwestycji dotyczących otwarcia kolejnych sklepów firmowych i zwiększenia liczby zatrudnienia, również osób niepełnosprawnych. Podkreśliła, że wykazany w załączniku zysk netto za 2007 r. może się nieznacznie zmniejszyć, ze względu na ciągły wpływ dokumentów dotyczących kosztów. Ponownie wniosła o umorzenie należności z tytułu składek, podnosząc iż konieczność uregulowania tych zobowiązań spowoduje zaprzestanie inwestycji, ograniczenie liczby sklepów i w konsekwencji zwolnienie znacznej liczby pracowników.

Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2007 r. stwierdzając, że po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału zebranego w aktach sprawy nie znalazł podstaw do jej zmiany.

W motywach wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791) sprawy wszczęte, a nie zakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2. odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w cytowanych przepisach.

Instytucja umorzenia zaległości, jak i odsetek za zwłokę stanowi szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika a także ważnego interesu publicznego. Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wyżej wskazany przepis został sformułowany na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż kwestię oceny zaistnienia wskazanych w nim przesłanek oraz oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu.

W wyroku z dnia 14 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 598/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (w tym z tytułu odsetek). Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie." (publ. Lex nr 44896).

Organ wskazał nadto, iż użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01).

W myśl art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uprawnienie zawarte w tym przepisie zatem nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Przepis ten pozostawia organowi podatkowemu ocenę, czy w stanie faktycznym danej sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe (...).

Organ podniósł przy tym, że od przedsiębiorcy jako profesjonalisty wymaga się większej niż przeciętna staranności w prowadzeniu swojej działalności. Ryzyka ewentualnych niepowodzeń nie można przenosić na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który środki pochodzące z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przeznacza na realizację niezwykle istotnego interesu społecznego jakim jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że trudna sytuacja majątkowa i finansowa podatnika może stanowić samodzielną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, Spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Należało bowiem wziąć pod uwagę, że w ostatnim roku wykazywała ona zysk. W roku 2007 zysk wynosił 431.932,38 zł, co wynika ze wstępnego rachunku zysków i strat za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. przesłanego przy piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. Jednocześnie w załączeniu do tego pisma strona przesłała również pismo z dnia 1 lutego 2008 r., w którym informuje, że zysk netto wykazany we wstępnym rachunku zysków i strat jest znacznie niższy niż w roku 2006, co wynika z inwestycji dotyczących otwarcia kolejnych sklepów firmowych i zwiększenia liczby zatrudnienia, również osób niepełnosprawnych. W piśmie tym strona ponownie wnioskuje o umorzenie zaległych wpłat na PFRON, gdyż konieczność uregulowania ciążącego na niej zobowiązania spowoduje zaprzestanie inwestycji, ograniczenie liczby sklepów i w konsekwencji zwolnienie znacznej liczby pracowników. Strona podnosi również, iż wykazany zysk netto może nieznacznie się zmniejszyć ze względu na ciągły wpływ dokumentów dotyczących kosztów roku ubiegłego.

Wobec powyższych okoliczności w ocenie organu odwoławczego Spółka nie znajduje się w tak trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył ponadto, że pomimo zrozumienia dla podejmowanych przez Spółkę inwestycji i otwierania nowych sklepów firmowych, nie można uznać tego argumentu, jako przemawiającego za umorzeniem należności publicznoprawnych. Zdaniem organu w pierwszej kolejności powinny być regulowane należności, do których podmiot jest zobowiązany na mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez Spółkę uzasadnienie niedokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie mogło być uwzględnione, albowiem ryzyko i koszty działalności gospodarczej powinien ponosić przedsiębiorca. Nie mogą one być przerzucane na Fundusz. Takie działanie byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy regulują zobowiązania publicznoprawne i powodowałoby utratę zaufania obywateli do Państwa. Zasadą jest płacenie podatków, a instytucja umorzenia zaległości podatkowej stosowana jest wyjątkowo w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Ponadto organ zauważył, że Spółka pismem z dnia 23 maja 2007 r., została wezwana przez organ I instancji do przedstawienia dokumentów, które w ocenie tego organu były niezbędne do rozpatrzenia wniosku strony o zastosowanie ulgi. Jednakże nie ustosunkowała się ona do tego pisma, pozostawiając je bez odpowiedzi.

Minister zwrócił również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przy czym współudział w postępowaniu – "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności co należy tłumaczyć, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Nałożony przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78/04 i FSK 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82).

Nadto organ odwoławczy uznał za istotne podkreślenie, iż art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku uwzględnienia roszczeń o dochodzoną w trybie i na podstawie tego unormowania ulgę podatkową. W wyroku z dnia 12 października 1999 r., I SA/Łd 1160/97 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż "użyty przez ustawodawcę w przytoczonych zapisach prawnych niedeontyczny zwrot, posłużenie się którym uzasadnia wniosek o udzielenie organowi podatkowemu uprawnienia do legalnej modalności rozstrzygnięć w przedmiocie ulgi podatkowej (...)". Jak słusznie Sąd wskazuje "orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i/lub rozłożenie jej na raty nie jestorganu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju natomiast organ wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej".

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy poinformował, że zgodnie z art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Prezes Zarządu Funduszu, w drodze decyzji, na wniosek pracodawcy, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem pracodawcy lub interesem publicznym może:

1) odroczyć termin płatności należności lub rozłożyć ich zapłatę na raty,

1) odroczyć termin płatności zaległości z tytułu wpłat, odsetek za zwłokę lub rozłożyć ich zapłatę na raty

- uwzględniając możliwości płatnicze pracodawcy oraz stan finansów Funduszu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wpłaty na PFRON ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi (z wyłączeniem handlu) lub produkcji u pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w wysokości co najmniej 10%.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz mając na względzie prawidłowe i pełne wykonanie zadań Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także interesy pracodawców dokonujących prawidłowo i terminowo wpłat na Fundusz, uznać należy, iż decyzja organu pierwszej instancji jest uzasadniona stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania wnikliwej analizy pod kątem występowania ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, a w rezultacie oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie w zakresie oceny jej stanu majątkowego.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podniosła że analiza dokonywana w przedmiocie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego wraz z dokonaną w tym zakresie oceną winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazała, że w niniejszej sprawie podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia organu wyłącznie w zakresie oceny jej stanu materialnego. Poza uwagą organu pozostały natomiast wskazywane przez nią okoliczności, będące podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając tę decyzję wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06 wskazał, iż w sytuacji Skarżącej organ przy wydaniu decyzji – poza analizą stanu materialnego – winien uwzględnić takie okoliczności, jak ewentualny skutek decyzji dla stopnia zatrudnienia w danym przedsiębiorstwie. Poza uwagą organu pozostały też podnoszone przez nią okoliczności dot. zatrudniania osób niepełnosprawnych i wpływu ewentualnej decyzji na stopień powyższego. Nadto przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, iż konieczność uiszczenia przedmiotowych kwot będzie miała znaczny wpływ na możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak również zatrudnienia na dotychczasowym poziomie. Pominięta została również argumentacja oparta na orzecznictwie, że dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej, jak i zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Organ zobowiązany jest zatem do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do kwestii związania organów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06 podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica).

Ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest zatem wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Traci ona moc wiążącą: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. W takiej sytuacji organ, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2007 r. o odmowie umorzenia należności z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Decyzje te wydane zostały po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego nastąpiły istotne zmiany stanu faktycznego. Wystąpiły nowe istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy.

Zważyć bowiem należało, że prowadząc ponownie postępowanie administracyjne po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r., mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte, podjęto działania mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych oraz informacji o pomocy publicznej, jednakże Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 maja 2007 r. Organy zebrały także materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej Skarżącej w latach 2002-2007. W wyniku powyższych działań nastąpiły zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Innymi słowy w rozpoznawanej sprawie, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1532/06, nastąpiły istotne zmiany stanu faktycznego, a tym samym nie było związania oceną prawną w tym zakresie.

Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia należności oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON. Podstawą prawną umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON jest art. 67b § 1 i art. 67a Ordynacji podatkowej, które stosuje się do umarzania wpłat na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać należy, że umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON, w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na przedsiębiorcy, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru tych należności po upływie terminu ich płatności. Wprowadza preferencje wobec podmiotu, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości lub odsetek od tych zaległości jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zatem charakter uznaniowy.

Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ może, ale nie musi umorzyć daną zaległość lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Jak już wskazano przesłankami umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp.

W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków.

Organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna).

Organy słusznie podniosły, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości lub odsetek. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Zasadą jest bowiem płacenie należności wynikających z ciążących na nim zobowiązań w terminach i w wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie tych należności skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich zobowiązanych do uiszczania wpłat na PFRON. Natomiast umorzenie zaległości traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych kosztem pozostałych, którzy płacą należności w przewidzianych terminach. Słusznie więc organy wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę jako odstępstwa od zasady. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty należności z tytułu wpłat na PFRON.

Zważyć należy, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie Skarżącej leży regulowanie należności publicznoprawnych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznał że przedstawione przez Skarżącą okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika" oraz interes publiczny, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W szczególności zauważyć należy, że skarżąca Spółka jako okoliczność uzasadniającą umorzenie zaległości oraz odsetek wskazała trudną sytuację finansową. Jednocześnie podnosząc, że w przypadku odmowy umorzenia należności z tytułu wpłat na PFRON zmuszona będzie między innymi do zmniejszenia zatrudnienia. Zapłata należności głównej oraz odsetek spowodowałaby bowiem poważne obciążenie finansowe dla prowadzonej przez nią działalności, co w konsekwencji może skutkować ograniczeniem dalszego rozwoju oraz koniecznością ograniczenia zatrudnienia. Jak jednak wynika z przedstawionych przez nią dokumentów (rachunków zysków i strat za lata 2005-2007) osiąga ona zyski. I tak w roku 2005 zysk wyniósł: 755.753,13 zł; w roku 2006 zysk wyniósł 909.897,36 zł, a w roku 2007 stanowił on kwotę 431.932,38 zł. Natomiast należności na rzecz PFRON, o których umorzenie wystąpiła wynoszą: należność główna - 90.148,11 zł oraz odsetki – 15.404,55 zł. Ponadto, jak wskazała sama Skarżąca przedstawiając wstępny rachunek zysków i strat za 2007 r., wykazany zysk netto jest znacznie niższy niż w roku 2006, co wynika z inwestycji dotyczących otwarcia kolejnych sklepów firmowych i zwiększenia liczby zatrudnienia, również osób niepełnosprawnych. Skarżąca nie tylko więc osiąga zyski, ale także rozwija się poprzez prowadzenie nowych inwestycji oraz zwiększanie zatrudnienia. Powyższe wskazuje, że organy zasadnie uznały, że sytuacja finansowa Skarżącej pozwala na uregulowanie przedmiotowych należności. Ponadto w świetle tych okoliczności, stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała, iż uregulowanie tych należności rzeczywiście spowoduje konieczność zwolnienia zatrudnionych przez nią pracowników z przyczyn od niej niezależnych. Powołane zaś we wniosku trudności finansowe w latach 2002-2003 miały charakter przejściowy, i jak podkreśla Skarżąca były wynikiem podejmowanych przez nią działań w postaci nowych inwestycji.

Zważyć należy, iż prowadząc działalność gospodarczą i podejmując określone decyzje, które powodują konieczność wydatkowania środków finansowych przedsiębiorca winien brać pod uwagę przede wszystkim już ciążące na nim zobowiązania, w tym obowiązki z tytułu wpłat na PFRON.

Podkreślenia wymaga, że sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia jeszcze udzielenia ulgi. Celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i zrozumiałe jest, że przedsiębiorca podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednak nie oznacza to, że organy obowiązane są uwzględnić jego wniosek o udzielenie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem; spoczywa ono na przedsiębiorcy i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Państwo nie powinno także ponosić kosztów rozwoju przedsiębiorcy, który zmierza do osiągania maksymalnych zysków kosztem należności publicznoprawnych.

Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania ciążących zobowiązań, w tym odsetek za zwłokę. Jak słusznie wskazał organ, przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. W ocenie organu umorzenie powstałych na skutek działań Skarżącej zaległości oraz odsetek za zwłokę godziłoby w wartości wspólne dla całego społeczeństwa.

Należy przy tym mieć na uwadze, że wpłaty na PFRON przeznaczone są na realizację celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi.

Zważyć także należało, że w przedmiotowej sprawie zaległości z tytułu wpłat na PFRON, a więc także odsetki od tych zaległości, powstały – jak oświadczyła Skarżąca w piśmie z dnia 2 czerwca 2005 r. – z powodu braku wiedzy o ciążącym na niej obowiązku uiszczania składek na rzecz PFRON. Zaległości te nie były więc ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych.

Organy słusznie więc stwierdziły, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie mogą uzasadniać zastosowania przedmiotowej ulgi. Nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżąca przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania, i nie ma przy tym znaczenia specyfika tej działalności. Ponosi także odpowiedzialność za nieterminowe uiszczanie należności publicznoprawnych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada zatem na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W rozpoznawanej sprawie organ pismem z dnia 23 maja 2007 r. wezwał Skarżącą do nadesłania między innymi informacji dotyczących zatrudnienia oraz zwolnień pracowników, w tym osób niepełnosprawnych, jak również informacji w zakresie pomocy publicznej, jednakże Spółka nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Natomiast z dokumentów (wstępny rachunek zysków i strat za 2007 r. oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r.), nadesłanych przez nią na wezwanie organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2008 r., jak już wskazano powyżej, nie wynika, że nie jest w stanie uiścić należności z tytułu wpłat na PFRON, ani że aby to uczynić zmuszona będzie do zmniejszenia zatrudnienia z przyczyn od niej niezależnych.

Zwrócić należy uwagę, że wezwanie z dnia 23 maja 2007 r. zostało prawidłowo doręczone Skarżącej. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 8 września 2006 r. nie zwierało wskazania komu zostało udzielone, ponadto z jego treści wynika, że dotyczy ono postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu wpłat na PFRON. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 2008 r. wobec skarżącej Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. za okres od października 2002 r. do kwietnia 2005 r. Pierwszej wpłaty na poczet tego tytułu wykonawczego komornik Urzędu Skarbowego dokonał w dniu 23 sierpnia 2006 r. W postępowaniu w sprawie umorzenia należności z tytułu wpłat na PFRON Skarżąca była natomiast reprezentowana przez pełnomocnika dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2007 r. (pełnomocnictwo z dnia 1 października 2007 r. złożone przy piśmie z dnia 5 listopada 2007 r.).

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą, że na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wpłaty na PFRON ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi (z wyłączeniem handlu) lub produkcji u pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w wysokości co najmniej 10%.

Poinformował także o możliwości wystąpienia na podstawie art. 49 ust. 5c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z wnioskiem o odroczenie terminu płatności należności lub rozłożenie ich zapłaty na raty oraz o odroczenie terminu płatności zaległości z tytułu wpłat, odsetek za zwłokę lub rozłożenie ich zapłaty na raty.

W tym miejscu wskazać także należy, że pomimo wystąpienia przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2006 r. (a więc w toku postępowania sądowego, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego) z propozycją umorzenia 40% należności głównej, umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na raty pozostałej należności – nie zmodyfikowała ona swego wniosku o udzielenie ulgi w toku postępowania prowadzonego ponownie przez organ I instancji. Zgodnie natomiast z przepisem art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania w postępowaniu odwoławczym lub w skardze do sądu administracyjnego jest zatem bezskuteczne. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 1 lutego 2008 r. Skarżąca również zwróciła się o umorzenie należności z tytułu składek. Stąd organ zobowiązany był rozpoznać złożony przez nią wniosek z dnia 2 czerwca 2005 r. mając na uwadze zawarte w nim żądanie umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu wpłat na PFRON. Organ odwoławczy mógł jedynie w uzasadnieniu decyzji poinformować Skarżącą o możliwości wystąpienia z wnioskiem o udzielenie innych ulg przewidzianych przepisami prawa, co też uczynił.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy podatkowe podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej co do argumentów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe dokonały analizy aktualnej sytuacji Spółki oraz przedstawionych przez nią argumentów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną.

Podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji.

W związku z zawartym w skardze wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 61 § 1 ppsa wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu na podstawie art. 61 § 3 ppsa może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Nie kwalifikują się do wykonywania wszelkie akty administracyjne odmowne. Nie mają one przedmiotu wykonania (węzła praw i obowiązków), który mógłby podlegać wykonaniu. Podkreślenia wymaga ponadto, że stosownie do treści art. 61 § 6 ppsa wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.