Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 289/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 6, art. 14, art. 23a, art. 89
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h.) - wymierzył J.M. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...] w kwocie 12.000 zł.

Wydanie powyższej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem w dniu [...] lipca 2010 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego kontroli w lokalu O, należącej J.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo J.M.. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili eksploatowanie automatu do gier oznaczonego jako symulator [...] nr [...], włączonego do sieci elektrycznej i gotowego do eksploatacji. Kontrolujący uznali, że jego budowa i sposób działania, w tym możliwość kumulowania wygranych w ramach wykupionego limitu czasowego, dają podstawy do twierdzenia, że jest to automat do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Na okoliczność wykonanych czynności funkcjonariusze celni sporządzili protokół oględzin ww. automatu.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., wszczął z urzędu, wobec J.M., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...] oraz postanowił włączyć do przedmiotowej sprawy materiał dowodowy przekazany przez Referat Dozoru Urzędu Celnego pismem z dnia [...] lipca 2010 r. Natomiast postanowieniem z [...] maja 2011 r. odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania na jego wniosek.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego m. in. opinię biegłego sądowego mgr inż. R.R. z [...] lipca 2011 r. dotyczącą spornego urządzenia i zawiesił z urzędu powyższe postępowanie oraz zawiadomił pismem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Skarżący pismem z [...] grudnia 2014r. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. (sygn. III SA/G1 1979/11) oraz pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 686/13), podtrzymując swoje twierdzenia i wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] lipca 2010 r. Postanowieniami z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył J.M. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...] w kwocie 12.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jednocześnie wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny:

I. pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. (sygn. III SA/G1 1979/11) "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?",

II. pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 686/13) "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu między innymi stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanką do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w niniejsze sprawie były materiały przekazane przez Referat Dozoru Urzędu Celnego pismem z [...] lipca 2010 r., które dotyczyły przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego, w wyniku której stwierdzono użytkowanie ww. automatu poza kasynem gry oraz bez posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr inż. R.R., w której uznał, że użytkowany przez skarżącego automat jest typowym automatem do gry, które spełnia wymogi art. 2 ust. 5 u.g.h.

Spór, zadaniem organu odwoławczego, sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Osądzenie pierwszej z nich w niniejszym postępowaniu polega na ustaleniu, czy gra na ww. urządzeniu stanowiła grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tak jak ustalił to organ pierwszej instancji. Dopiero po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać będzie drugie zagadnienie, dotyczące zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z opinią techniczną z badania przeprowadzonego przez R.R. w dniu [...] lipca 2011 r., sporny automat nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych, a czas gry limituje wartość dokonanych wpłat, przy czym uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na jej początku czasu trwania ani wyniku końcowego. Dodatkowo w tej opinii wskazano także, że gra na ww. automacie posiada charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w toku eksperymentu przeprowadzonego [...] lipca 2010 r. funkcjonariusze stwierdzili, iż po upływie wykupionego czasu gry dalsze prowadzenie gry nie było możliwe. Na układ znaków grający nie ma żadnego wpływu i nie zależy on od jego zręczności. że ustalenia biegłego w zakresie określenia stanu technicznego, jak i sposobu działania spornych automatów są spójne z ustaleniami funkcjonariuszy dokonujących oględzin tych urządzeń. Organ uznał też, że dodatkowo za losowym charakterem gry przemawia możliwość korzystania w grze z przycisku START/STOP, który uruchamia i zatrzymuje tryb gry, w którym gracz nie ma żadnego wpływu na jej przebieg i przed uruchomieniem tej funkcji nie ma żadnej wiedzy jaki będzie wynik punktowy tej rozgrywki.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że skoro gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska przed upływem wykupionego czasu gry oraz ilość punktów zdobytych w trakcie wykupionego czasu gry nie zależy od zręczności gracza, to gra na ww. automacie ma charakter losowy.

Ponieważ ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., że w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie uznać należy, że gra na spornym automacie ma charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec uznania spornego automatu za automat do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i bezspornego użytkowania ich poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii zasadności wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, że z analizy dołączonej do akt umowy o wspólnym przedsięwzięciu z [...] maja 2010 r. zawartej między skarżącym a spółką H wynika, że jej przedmiotem było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty klientów Partnera I przy pomocy wspólnej eksploatacji do gier urządzeń do gier rozrywkowych Partnera II. Ponieważ skarżący użytkował sporne automaty we własnym imieniu w celu osiągnięcia dochodu pomimo braku wymaganego zezwolenia na użytkowanie spornych automatów poza kasynem (zezwolenia nie posiadała też spółka), w ocenie organu zaistniała przesłanka do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h., gdyż w świetle powyższej umowy J.M. można niewątpliwie uznać za urządzającego gry hazardowe.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie naruszenie przepisów art. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy ustawy hazardowej i dopóki taki przepis nie zostanie uchwalony, to ustawa nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. To, że przepisy przedmiotowej ustawy bezpośrednio dotyczą skarżącego i jego działalności w charakterze zakazów, nie może oznaczać, iż jest on nieskuteczny i nie obowiązuje.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe zakończone zostało przez Sąd Rejonowy wyrokiem z [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...] umarzającym to postępowanie, a więc nie może dojść do wymierzenia "finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn", co czyni ten zarzut skarżącego bezprzedmiotowym.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję J.M. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

III. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. przez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.,

Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucił:

IV. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

V. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

VI. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h. tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

VII. naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S.P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

VIII. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J.K. z [...] maja 2011 r.;

IX. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

X. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

XI. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej przez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem;

Ponadto skarżąca wniosła o:

1. przedstawienie przez tut. Sąd, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

2. zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. - postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego;

3. o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z [...] marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny, w Sklepie [...] (w analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy "gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, że urzędnicy celni w [...] dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego, a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione.

Postanowieniem z 29 czerwca 2015 r. Sąd zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?".

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 października 2015 r. w sprawie

P 32/12. orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Postanowieniem z 4 listopada 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Skarżący w piśmie z [...] grudnia 2015 r. uzupełnił swoją argumentację, przedstawiając dodatkowo jej uzasadnienie oparte na najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również sądów powszechnych.

Sąd zważył, co następuje :

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r., w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, w szczególności wymienionych w skardze, do niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawa materialnego zawartej w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależy przede wszystkich od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Według postanowień art. 2 ust. 3 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast według unormowania zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także oprócz określonych w art. 2 ust. 3 ustawy gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgromadzony przez organy celne materiał dowodowy - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - pozwala przyjąć w sposób nie budzący wątpliwości, że na badanym urządzeniu użytkowanym przez skarżącego można prowadzić gry, które są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania w sposób bezpośredni wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a uzyskany wynik gry nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, tym samym więc gra ma charakter losowy, zatem urządzenie to jest typowym automatem do gier, które spełnia wymogi art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Wskazują na to zarówno ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy urzędu celnego w trakcie oględzin spornego urządzenia w dniu [...] lipca 2010 r. i wykonanej w trakcie tych oględzin w ramach eksperymentu gry kontrolnej, a przedstawione w sporządzonym na tą okoliczność protokole, jak i ustalenia i wnioski zawarte w opinii sporządzonej przez R.R..

Po stwierdzeniu, że gra na badanych urządzeniach jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. należy przejść do oceny działania organów celnych w zakresie zastosowanych unormowań dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna, a także, ujawniony w lokalu automat nie posiadał wymaganej (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestracji. Stwierdzenie tych okoliczności zasadnym czyni zatem wymierzenie skarżącemu jako osobie fizycznej kary pieniężnej w oparciu o art. 89 u.g.h. Nieprzestrzeganie bowiem powyższych przepisów przy urządzaniu gier na automatach jest deliktem administracyjnym określonym w art. 89 wskazanej ustawy sankcjonowanym właśnie taką karą. Przywołane unormowanie trzeba uzupełnić przepisem art. 141 u.g.h., który – rzec można – stanowi rodzaj kontratypu w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Wyklucza on bowiem stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – a więc kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry – do:

1) gier na automatach w salonach gier na automatach;

2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych;

- jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129-140 ustawy o grach hazardowych.

Przyjęte w art. 141 u.g.h. rozwiązanie jest oczywiste, skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do czasu ich wygaśnięcia, tak by podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Jeżeli ustawa o grach hazardowych zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W ocenie Sądu, mając na uwadze dotychczas poczynione w trakcie postępowania wyjaśniającego ustalenia, organy obu instancji dokonały jednak nieprawidłowej kwalifikacji deliktu popełnionego przez skarżącego do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (urządzanie gier hazardowych m.in. bez koncesji lub bez wymaganej rejestracji automatu). Podnieść bowiem należy, że dla prawidłowego odkodowania znaczenia norm zawartych w art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest wystarczająca jedynie wykładnia gramatyczna (językowa). Dostrzec należy, że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Jak już podano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ma wpływ na wynik spawy, gdyż konieczne jest ustalenie innej wysokości kary, którą nie jest kara pieniężna w wysokości 12.000 zł określona w art. 89 ust. 2 pkt 2, a kara pieniężna w wysokości 100% przychodu uzyskanego z przychodu gry wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy przeprowadzą więc stosowne czynności dowodowe, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

W świetle powyższej oceny prawnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku argumenty skarżącego podniesione w uzasadnienia twierdzenia o bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Skarżący opiera bowiem to twierdzenie na sprzężeniu normy sankcjonowanej (wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h.) oraz normy sankcjonującej (wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl) . Dostrzec należy i to, że karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 u.g.h., dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a u.g.h. Każdy zaś z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Konstatacja ta ma doniosłe znaczenie w kontrolowanej sprawie.

Z uwagi na dalsze podniesione zarzuty w skardze rozważenia wymaga również charakter przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., na który powołuje się strona skarżąca przypisał bezpośrednio charakter techniczny jedynie art. 14 ust. 1 ustawy. W pkt 27 wyroku wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakaz produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Wyjaśnił przy tym, że przepisy należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy (czyli mogą być traktowane jako owe zakazy), jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie podlega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania (pkt 31 wyroku TSUE). Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych można uznać za przepisy techniczne w rodzaju "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy, jeżeli ustanawiają one warunki determinujące w sposób istotny skład właściwości lub sprzedaż produktu (pkt 35 wyroku). Uznał również, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych (pkt 36 wyroku).Według art. 1 pkt 4 dyrektywy "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki muszą mieć wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zdaniem Sądu, przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Przepis art. 6 ust. 2 nie może również być uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych).

Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielanej na prowadzenie kasyna gry. Zauważyć należy, że poprzednia ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób - wymagała pozwolenia na taką działalność.

Zezwolenia lub koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełnienia przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie należy przypisywać art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ponieważ przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. W szczególności art. 6 ust. 1 nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluję bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 należy postrzegać zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, przewidziane w art. 89 ust.1 pkt 1 i 2 z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi , zagrożonymi różnymi karami administracyjnymi. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie dotyczy produktów (automatów go gry) i dlatego nie ma charaktery technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy są specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności. Przepisy poddające wykonywanie określonej działalności uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, koncesji nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 wskazanej dyrektywy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako nie mający charaktery przepisu technicznego, nie wymagał notyfikacji, a w konsekwencji brak podstaw do odmowy jego stosowania w niniejszej sprawie.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu podniesionego w skardze, dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust.4 ustawy o grach hazardowych i przyjęcie, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej określonej w tym przepisie w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia w zakresie gier hazardowych nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje jakoby kara ta dotyczyła tylko i wyłącznie podmiotów, które mogłyby uzyskać koncesję, całkowicie czyniąc bezkarnymi pozostałe podmioty które urządzałby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, podobnie w ust. 1 pkt 2 tegoż artykułu ustawodawca użył sformułowania "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że powyższej odpowiedzialności deliktowej nie podlegają podmioty prowadzący działalność gospodarczą jako osoby fizyczne, tak jak to podnosi skarżący.

Podkreślić należy, że w wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny odpowiadając na pytanie WSA w Gliwicach orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy kodeks karny skarbowy jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest karanie za naruszenie dóbr prawnie chronionych takich jak np. zdrowie obywateli, porządek publiczny, a więc nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym, co wymagałoby, aby kara ta była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu, niezależnie od możliwości przypisania danemu podmiotowi winy. Jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatków od gier prowadzonych nielegalnie. Rynek hazardowy nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy. Jest to wysoce specyficzna działalność gospodarcza, która przynosi wysoki zysk dla osób, które ją organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzą niejednokrotnie do uzależnienia osób uczestniczących w takich grach. Działalność ta wiąże się z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk (np. oszustw, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązujących przepisów. Nie ma innego skutecznego środka prawnego, który zapewniałby realizację celów ustawy o grach hazardowych. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach, wbrew przepisom wskazanej ustawy, od odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe osłabiałby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji o kontroli gier hazardowych należy przypisać zasadnicze znaczenie.

Sąd nie uzupełnił materiału dowodowego o wnioskowany w skardze protokół z kontroli przeprowadzonej [...] marca 2011 r. przez Urząd Celny albowiem nie dotyczył on stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej mając na uwadze ekspertyzę sporządzoną przez J.K. oraz prywatną ekspertyzę i opinię prawną sporządzoną przez prof. S.P. oraz Kancelarię Radcowską C sp.k., albowiem nie dotyczyły one bezpośrednio spornych automatów, będącego przedmiotem postępowania, ponadto stanowiły uzupełnienie stanowiska skarżącego, którego organy prowadzące postępowanie nie podzieliły, ale dokonując oceny materiału dowodowego w tym zakresie nie naruszyły regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uwzględniając regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić wskazaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację przepisu art. 89 u.g.h., przy jednoczesnym uwzględnieniu rozważań Sądu dotyczących ustalenia wysokości kary pieniężnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego przez skarżącą wpisu oraz wynagrodzenie jej pełnomocnika, będącego radcą prawnym, ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).