Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41, art. 86, art. 88, art. 108, art. 146a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2018r. nr [...] określił M. M. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych/ do zwrotu na rachunek bankowy, wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wobec M. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji podatkowej faktury zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towaru (w tym również jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) o nazwie mieszanka spożywcza cukru oraz niektórych faktur dokumentujących zakup i wewnątrzwspólnotowa dostawę cukru.

W odwołaniu M. M. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją 18 czerwca 2019r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił:

za miesiąc styczeń 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w styczniu 2013r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł.

za miesiąc luty 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2013r. faktur, o którym mowa w art.

108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc marzec 2013r. :

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w marcu 2013r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc kwiecień 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu 2013r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc maj 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w maju 2013r. faktur, o którym mowa w art.

108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc czerwiec 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w czerwcu 2013r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc lipiec 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu 2013r. faktur, o którym mowa w art.

108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc sierpień 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2013r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc wrzesień 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty, z tytułu wystawienia we wrześniu 2013r. faktur, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc październik 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w październiku 2013r. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc listopad 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w listopadzie 2013r. faktur, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł,

za miesiąc grudzień 2013r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2013r. faktur, o którym mowa w

art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych dotyczących stycznia - listopada 2013r. wskazując, że decyzją z dnia 17 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.. Następnie na podstawie tej decyzji zostało wydane w dniu 28 lipca 2015r. zarządzenie zabezpieczające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie w dniu 17 września 2015r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla miesięcy od stycznia do grudnia 2013r. i trwało zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej aż do dnia wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., tzn. do dnia 26 kwietnia 2018r. Wynika z tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 952 dni, a zatem termin zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013r. będzie upływać z dniem 9 sierpnia 2021r.

W opinii organu II instancji nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

Przechodząc następnie do merytorycznego rozstrzygnięcia, DIAS w K. wskazał, w 2013r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], polegającą na handlu hurtowym artykułami spożywczymi (według faktur VAT cukrem i mieszkanką spożywczą cukru) pod adresem zgłoszonym w 2013r. jako główne miejsce wykonywania działalności, tj. K., ul. [...] (budynek mieszkalny jednorodzinny, będący też adresem zamieszkania i zameldowania podatnika). Firma B. w 2013r. nie posiadała żadnych środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie (budynki, magazyny, środki transportu, urządzenia załadowcze, itp.) Firma nie zatrudniała też żadnych pracowników - brak kosztów wynagrodzeń. W prowadzonej działalności wykorzystywane były magazyny innych firm, których podatnik jednak nie wynajmował i nie ponosił też żadnych kosztów magazynowania towaru.

Organ prowadząc postępowanie stwierdził występowanie w fakturowanym przez podatnika obrocie towaru, który nie jest towarem znanym na rynku, brak jest producenta takiego towaru. Według strony to mieszanka spożywcza cukru - z domieszką ekstraktu herbaty. Jednak według nabywców tego towaru był to zwykły cukier, przy czym jego cena była niższa niż cena cukru. Różnica między tymi towarami była też taka, że cukier (PKWiU ex 10.81) cukier z wyłączeniem cukru i syropu klonowego, zawierającego dodatek środków aromatyzujących lub barwiących (ex 10.81.13.0) - podlega opodatkowaniu stawką 8%. Natomiast inny towar nie wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy winien podlegać stawce podstawowej 23%.

W ramach prowadzonego postępowania organy ustaliły, że w rzeczywistości towar w postaci cukru (pochodzący z różnych cukrowni i opodatkowany stawką 8%) w ramach fakturowego obiegu zmieniał się w mieszankę cukrową opodatkowaną stawką 23%. Przy czym dokonując takich zmian wykorzystywany był mechanizm opodatkowania podatkiem VAT. Cukier bowiem po zakupie od podmiotów krajowych był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co wiązało się z zastosowaniem stawki 0%, choć towar w rzeczywistości po przefakturowaniu przez kilka podmiotów trafiał do polskich odbiorców jako "mieszanka spożywcza cukru". Powracając fakturowo do kraju poprzez firmy nierozliczające prawidłowo podatku VAT stawał się towarem tańszym. Przy czym przy zmianie opodatkowania na stawkę 23% stawał się towarem bardziej atrakcyjnym bowiem nieodprowadzony w stawce 23% VAT był później przedmiotem nienależnego odliczenia VAT.

Taki sam mechanizm oszustwa VAT stosowany był w przypadku cukru sprowadzonego z zagranicy. DIAS w K. wskazał, że co do firmy podatnika stwierdzono zatem, że:

1. bezpodstawnie dokonywał on odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M., M., V. S., R., S. - firm nieprowadzących rzeczywistej działalności (dotyczących zakupu mieszanki spożywczej cukru i w jednym przypadku zakupu cukru),

2. bezpodstawnie stosował on stawkę 0% dla transakcji sprzedaży wykonywanych jako WDT do firmy [...] Przy czym uznano, iż nastąpiła sprzedaż towaru na terytorium [...] i opodatkowano ją stawką 8%,

3. faktury dokumentujące dostawy mieszanki cukrowej do P. P. Ś. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i podatek wykazany na tych fakturach winien być odprowadzony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu jego wykazania na fakturach VAT. Uznano natomiast, że rzeczywiście podatnik dokonywał sprzedaży do tego podmiotu cukru w związku z czym wyliczono wartość niezewidencjonowanej przez podatnika rzeczywistej sprzedaży stosując stawkę 8%. Jedynie w stosunku do 2 transakcji dostawy "mieszanki spożywczej cukru" organ I instancji stwierdził, że za tymi transakcjami nie kryła się żadna dostawa i orzeczono jedynie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu samego wystawienia faktur VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży cukru do firmy [...] organ zakwestionował 18 faktur uznając, że pomiędzy stronami nie doszło do żadnej transakcji,

4. w stosunku do 19 innych podmiotów krajowych również stwierdzono, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z faktur dla tych podmiotów wynikało, że podatnik dokonuje sprzedaży mieszanki cukrowej (23% stawka podatku VAT). Organ I instancji stwierdził, że sprzedawano w rzeczywistości cukier (8% stawka podatku VAT). Na tej podstawie uznano, że podatnik jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Obliczono też stronie wartość niezewidencjonowanej sprzedaży cukru i opodatkowano ją według stawki podatku VAT 8%. Przy czym w przypadku jednej faktury wystawionej na rzecz firmy P. J. W. P. stwierdzono, że nie doszło w ogóle do dostawy towaru.

Organ II instancji podkreślił, że dokonując ponownie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (który został uzupełniony w tym postępowaniu), podzielił stanowisko organu I instancji co do punktu 1 i 2. Natomiast w odniesieniu do punktów 3 i 4 dokonał innej oceny.

DIAS w K. wskazał, że odnośnie punktu 3 stwierdzono, iż firma P. P. Ś. (poprzez którą miały być dokonywane fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy do wskazanych przez podatnika firm [...]) nie była uczestnikiem realnych transakcji gospodarczych z firmą strony. Stąd uznano za organem I instancji odnośnie transakcji dotyczących mieszanki cukrowej, że do faktur tych należy zastosować art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na uznanie ich za "puste" nie wystąpi podatek należny. Natomiast organ II instancji stwierdził, że do tej firmy podatnik nie dokonał też dostaw cukru i nie dokonał ich opodatkowania (zmniejszając podatek należny określony przez organ I instancji). Również w stosunku do faktur dokumentujących dostawy cukru, organ odwoławczy uznał, że nie miały one miejsca w związku z czym winno nastąpić pomniejszenie podatku należnego w stosunku do wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz P. i mających dokumentować dostawy cukru, a nie jedynie w stosunku do 18 faktur wskazanych przez organ I instancji. Jednak z uwagi na tą ocenę stwierdzono również, że art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć zastosowanie do tych faktur, a nie jedynie do wskazanych przez organ I instancji 18 faktur VAT.

Odnośnie natomiast punktu 4, organ II instancji zgodził się co do oceny, że w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki cukrowej dla 18 odbiorców krajowych, dostarczonym towarem w rzeczywistości był cukier. Uznano jednak, iż w takim przypadku, pomimo podania innej nazwy towaru na fakturze ("mieszanka spożywcza cukru" zamiast cukier) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować wyłącznie do nadwyżki podatku wykazanego nienależnie, a więc do różnicy między stawkami 23% i 8%. Po wyliczeniu od wartości brutto faktury 8% należnego podatku VAT pomniejszono więc określony przez organ I instancji podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie natomiast firmy P. J. W. P. uznano natomiast, że transakcje dostaw cukru jak i mieszanki spożywczej cukru nie miały w rzeczywistości miejsca.

DIAS dokonał powyższej oceny na podstawie materiału dowodowego, szczegółowo omówionego na kartach 10-79 decyzji, a dotyczącego: zakupu mieszanki spożywczej cukru w firmach M. S.. z o.o., M. S.. z o.o., V. S. S.. z o.o., R. S.. z o.o., S. S.. j. w tym ustaleń co do tych firm; wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru i "mieszanki cukrowej" na rzecz Z. s.r.o w B.; sprzedaży "mieszanki spożywczej cukru" na rzecz pozostałych podmiotów krajowych: w tym miejscu załadunku w [...] I. L. C. ul. [...], w [...], w pozostałych miejscach: K., K., I. i [...]; sprzedaży cukru i "mieszanki cukrowej" na rzecz firmy P. P. Ś. w tym: - dostaw cukru do tej firmy, ustaleń dotyczących: firm F. s.r.o. i Z.-C. s.r.o., firmy transportowej M. M. M., magazynu I. L. w C. ul. [...], - dostaw mieszanki spożywczej cukru do firmy P. P. Ś., dostawy na rzecz firm Z.-C. i F., ustaleń co do tych firm oraz ustaleń dotyczących M. M. M., F. A. K.. S., P. D. B.; zakupu cukru w firmie S. sp. j. i jego dalsza sprzedaż do firmy O. D. K.; sprzedaży cukru i mieszanki spożywczej cukru do firmy P. J. W. P., w tym dostawy cukru, dostawy mieszanki spożywczej cukru (miejsca załadunku w magazynie I. L. w C., w B.-B., w K.), dostawy wykonanej przez firmę [...] M. M. M..

W ocenie organu II instancji powyższy materiał dowody potwierdza, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że był (lub powinien być) tego świadomy. Z dowodów wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez podatnika na sprzedaż "mieszanki spożywczej cukru" w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych.

DIAS w K. wyjaśnił, że towar "mieszanka spożywcza cukru" nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły, w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy I. M. Sp. z o.o. następujące instytucje zajmujące się branżą spożywczą: Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny Zakład Bezpieczeństwa Żywności w W., Instytutu Żywności i Żywienia w W. czy [...] Towarzystwo Technologów Żywności w W.. Również producentom cukru oraz art. spożywczych takim jak: H. H. S.A. w W., K. S. C. S..A.. w T. oraz K. [...] Sp. z o. o. nie jest znany taki produkt.

Ponadto także podatnik (pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi) nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru. Co prawda wskazywał on, że brak znajomości producenta wynikał z objęcia tej informacji tajemnicą handlową przez jego kontrahentów, to jednak, tajemnicą handlową nie są objęte informacje o producencie art. spożywczych, zwłaszcza przeznaczonych dla ludzi. Informacje o producencie danego towaru są ogólnie dostępne. Producent legitymuje się składem produktu, ma własne logo, określone opakowania dedykowane dla żywności, co może świadczyć, o bezpieczeństwie danego produktu (nikt nie usuwa z opakowań towaru takich danych, chociażby ze względów bezpieczeństwa). Zatem, rzekome utajnianie danych producenta, dla celów zachowania tajemnicy handlowej, w tym przypadku, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo rzekome utajnienie danych producenta dotyczyło wyłącznie mieszanki cukru, a nie innych towarów, którymi podatnik handlował.

Odnośnie natomiast zasadności istnienia takiego produktu jak mieszanka spożywcza cukru DIAS w K. wyjaśnił, że na rynku istnieje wiele produktów (mieszanek), których głównym składnikiem jest cukier, np. cukry wanilinowy i waniliowy (zawierają dodatek wanilii lub etylowaniliny), cukry smakowe i kolorowe (zawierają barwniki, przyprawy i konserwanty), cukry dekoracyjne, cukry żelujące (zawierające pektyny, kwas cytrynowy i środki konserwujące) itp. W każdym przypadku składniki tych produktów odgrywają określoną, istotną rolę nadają charakterystyczny aromat i smak lub sprawiają, że produkt nabiera określonych cech i właściwości. W przypadku fakturowanej mieszanki spożywczej cukru, rzekomy dodatek ekstraktu z aromatu herbaty w tak znikomej ilości, byłby zupełnie obojętny i bezużyteczny. Potwierdzali to też w swoich pismach kontrahenci firmy podatnika pisząc, że towar o takim składzie nie miałby wpływu na produkowane przez nich wyroby.

Za dowód istnienia towaru "mieszanka spożywcza cukru" nie sposób też uznać, w opinii organu II instancji, przedstawianych przez podatnika certyfikatów jakości towaru "mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty" i "cukru z ekstraktem herbaty". Treść certyfikatów wskazuje, że podatnik jak i odbiorcy towaru nie przykładali do nich szczególnej uwagi. Świadczy o tym fakt przywoływania w nich przepisów, które utraciły moc w 2006r. jak rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie maksymalnych poziomów zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które mogą znajdować się w żywności, składnikach żywności, dozwolonych substancji dodatkowych, substancjach pomagających w przetwarzaniu albo na powierzchni żywności. Na certyfikatach tych brak jest też danych producenta mieszanki spożywczej.

DIAS w K. ponadto podkreślił, że schematy w jakich odbywały się kwestionowane dostawy cukru i następnie mieszanki spożywczej cukru służyć miały jedynie fakturowej przemianie cukru na mieszankę spożywczą którą kupować miał podatnik w spółkach M., M., V. S., R. i S. Sp.j., a w latach 2010-2012 także w podmiotach M. i A.. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń transakcje były wcześniej zaplanowane i występowały w nich powtarzające się podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto podmioty te są powiązane osobowo. Firmę A. reprezentował P. B., a kolejnego dostawcę firmę F. P. jego ojciec J. B.. Z otrzymywanych faktur kojarzy również nazwisko P. B.. Spółka M. była głównym dostawcą mieszanki do B. w latach 2011- 2012. W 2013r. dochodzą kolejne podmioty, tj., spółki M. oraz V. S.. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w O. wynika, że spółkę M. miał reprezentować J. M., którego M. W. - prezes zarządu spółki I.-M. miał poznać poprzez firmę "D.". Właściciele tej firmy znali J. M. bo kupowali u niego mieszankę słodzącą. J. M. doprowadził również do spotkania M. W. z P. B. w W.. M. W. zamawiał mieszankę cukru u J. M. i P. B.. W. M. W., J. M. oraz P. B. reprezentowali również firmy: A. z/s w W., M., F. P. oraz V. S.. W trakcie niniejszego postępowania kontrolnego ustalono, że w maju 2013r., tj. w okresie kiedy podatnik dokonywał zakupu mieszanki od spółki M., część towaru ładowana była w K. w magazynach firmy K.-S. Sp. z o. o. Właścicielem mieszanki miała być firma N. Sp. z o. o.. w K.. Podmiot ten był reprezentowany przez J. B.. Mężczyzna o imieniu J. miał również wręczać gotówkę kierowcom firmy Ł., za przewóz cukru z K. D. do B.-B. i [...]. W "działalność" większości ww. podmiotów zaangażowani byli zatem: J. B., jego synowie P. i P. B. oraz J. M.. Organ wskazał przy tym, że podatnik pochodzi z M. gdzie był wcześniej zameldowany, tak samo jak: J. S. M. zameldowany w M.; do 2007r. J. P. M.. Osoba o tym samym nazwisku była pełnomocnikiem firmy I. Sp. z o. o. w W. (firma "słup", która w 2012r. potwierdzała na dokumentach CMR otrzymanie cukru, którego odbiorcą miała być firma T. L. spol. S..r.o. na [...] - w rzeczywistości cukier trafiał do krajowych producentów i był fakturowany przez podatnika jako "mieszanka spożywcza cukru"); M. P. K., który od lipca 2012r. był prezesem zarządu firmy T. T. P. Sp. z o. o. w W.. Osoba ta reprezentowała spółkę w trakcie podpisania umowy z firmą I. L. [...] S.A. na wynajem powierzchni magazynowych w C. przy ul. [...], gdzie występowały magazynowanie i przeładunki cukru fakturowanego przez podatnika, również jako mieszanka spożywcza cukru; P. K. – prezes i udziałowiec firmy D. S. s.r.o. (podmiot rzekomo odbierający cukier, który w 2012r. trafiał do krajowych producentów jako "mieszanka spożywcza cukru" od firmy B. M. M.); do 2005r. T. G. (obecnie brak zameldowania na pobyt stały lub czasowy), który swoim nazwiskiem firmował działalność firm "słupów" F. s.r.o., (kontrahent firmy podatnika) oraz V. E. Sp. z o.o. ( w 2012r. potwierdzała na dokumentach CMR otrzymanie cukru, którego odbiorcą miała być firma D. S. s.r.o.); K. R. M. - formalny udziałowiec i prezes zarządu M. Sp. z o. o. oraz M. C. D. - formalny udziałowiec i prezes zarządu F. P. Sp. z o. o.

Zebrane dowody potwierdzają też, że podatnik był świadomy (lub powinien wiedzieć), że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że podatnik wiedział, że towar "mieszanka spożywcza cukru" w rzeczywistości nie istniał, lecz także fakt, że pomimo tego, iż z rzekomymi dostawcami mieszanki spożywczej cukru podatnik przeprowadził wielomilionowe transakcje: M. - wartość zakupu netto [...] zł, M. - wartość zakupu netto [...] zł, V. S. wartość zakupu netto [...], R. - wartość zakupu netto [...] zł, to nie potrafi podać praktycznie żadnych informacji dotyczących tych podmiotów lub składał on sprzeczne wyjaśnienia. Nigdy też nie starał się zweryfikować swoich kontrahentów. Co prawda twierdził, że zasięgał "na rynku" opinii o swoich dostawcach, ale nie potrafił wskazać gdzie miał to robić. Ponadto: podatnik przekazywał do firm G. oraz A. atesty i certyfikaty jakości cukru białego kryształ, pomimo że fakturował "mieszankę spożywczą cukru" na te firmy; w zleceniach dla przewoźnika B. B. O. jako towar mający być przewieziony do firm P. R. K. i E. podatnik wskazał cukier w big bagach na paletach. Jak wynika z informacji przekazanych przez tą firmę przedstawiciel firmy podatnika telefonicznie zlecił neutralizację dokumentów i kazał wypisać dowód WZ na "mieszankę spożywczą cukru".

W świetle powyższych ustaleń DIAS w K. stwierdził, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Niemniej jednak z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowił - działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - uchylić rozstrzygnięcie I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy w spółkach M., M., V. S., R. i S., ponieważ w rzeczywistości podatnik nie nabywał mieszanki spożywczej cukru, to nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w wysokości [...] zł.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów DIAS w K. wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, dla transakcji sprzedaży cukru dla firmy Z. s.r.o w styczniu 2013r., gdyż nie posiada on dowodów potwierdzających jej wykonanie. W związku z powyższym, wykazana na rzecz podmiotu Z. s.r.o. dostawa cukru powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna wynikająca z faktury VAT wystawionej w styczniu 2013r. na rzecz Z. s.r.o. wyniosła [...] zł. Ustalenie zatem podatku należnego wg wzoru (kwota należna x stawka podatku)/ (100 + stawka podatku) wynosi zatem: styczeń 2013r. (150.720,00 x [...]) = [...] zł.

Organ II instancji przechodząc z kolei do zawyżenia podatku należnego odniósł się w pierwszej kolejności do rozliczenia dostaw cukru i mieszanki spożywczej cukru na rzecz P. P. Ś. i W. P. P. J.. Wskazał on, że ponieważ podatnik w rzeczywistości nie sprzedawał na rzecz firmy P. P. Ś. i W. P. P. J. ani cukru ani mieszanki spożywczej cukru to uznać należy, że zawyżył on kwotę podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł.

Natomiast co do rozliczenia dostaw "mieszanki spożywczej cukru" na rzecz pozostałych kontrahentów organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z poczynionych ustaleń, podatnik nie sprzedawał mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały. W konsekwencji, bezpodstawnie zastosował stawkę 23% VAT w fakturach dotyczących dostaw mieszanki spożywczej cukru. W rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. podatnik wykazał kwotę [...]zł. Ponieważ za fakturami VAT wystawionymi na mieszankę spożywczą cukru w rzeczywistości miały miejsce dostawy cukru kryształ do wykazanych podmiotów krajowych, to dostawy te powinny być opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podatnik wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji jest zatem też zobowiązany do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśnił organ II instancji wystawione przez podatnika 18 faktur mających dokumentować dostawy cukru na rzecz firmy P. P. Ś. oraz faktur VAT mających dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, w rzeczywistości nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych to uznano, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS w K. dokonano jednakże błędnej wykładni ww. przepisu odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki spożywczej cukru na rzecz 22 z 24 podmiotów gospodarczych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego podatnik dostarczył podmiotom wskazanym na tych fakturach cukier kryształ biały.

Stwierdzenie, że doszło do zawyżenia podatku VAT wykazanego na fakturach mających dokumentować sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty jedynie nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Za takim rozumieniem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług opowiadają się także sądy administracyjne. W przypadku faktur mających dokumentować dostawę mieszanki spożywczej cukru (a w rzeczywistości dostawę cukru białego kryształ) kwotę podatku do zapłaty będzie stanowić jedynie nienależnie wykazana nadwyżka podatku VAT, która wynosi [...] zł.

Natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących dostawy mieszanki spożywczej cukru na rzecz firmy P. P. Ś. i W. P. P. J. podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku w pełnej wysokości. Faktury te bowiem nie dokumentowały żadnych dostaw. Zatem jest on zobowiązany do zapłaty [...] zł podatku VAT wykazanego łącznie na tych fakturach.

Ponadto, ponieważ w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w rzeczywistości podatnik nie wykonał także transakcji sprzedaży cukru udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy P. P. Ś. W. P. P. J., to jest też zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach, w wysokości [...] zł.

Podsumowując DIAS w K. stwierdził, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do złożonego odwołania organ II instancji wskazał, że podatnik zarzucił w nim naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie przez to granic swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przyjęcie, że nie dochował on należytej staranności zawierając kwestionowane transakcje gospodarcze; bezpodstawne uznanie za niewiarygodne jego zeznań i wyjaśnień na okoliczność braku jego świadomości odnośnie uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej; sprzeczności w ustaleniach dotyczących jego świadomości odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Organ II instancji podkreślił, że nie zgadza się z tymi zarzutami. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 181 oraz art. 187, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych naruszeń ww. przepisów, DIAS w K. stwierdził, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie sposób w jego ocenie zgodzić z zarzutem odwołującego, że materiał dowodowy nie potwierdza że wiedział on lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podatnik wskazał, że: - był doświadczonym przedsiębiorcą działającym na rynku hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, w tym handlu cukrem i towarami pochodnymi oraz "Cieszył się opinią rzetelnego handlowca. Daniny publicznoprawne regulował na bieżąco. (..) Był więc osobą, a przez to i jego firma, godną zaufania. Nie może zatem dziwić, że z racji wypracowanej pozycji na rynku był osobą pożądaną do współpracy, a wręcz dla organizatorów procederu niezbędną "; - dokonał weryfikacji swoich kontrahentów wszystkimi dostępnymi mu w 2013r. metodami. Jak wskazał w stosunku do żadnego z tych kontrahentów nie toczyło się żadne postępowanie, ani karne, ani podatkowe. Dostępne wówczas komunikatory, źródła informacji, w tym systemy sądowe i bazy przedsiębiorców takich negatywnych informacji nie zawierały. Ponadto informacje takie nie pojawiły się także w środowisku branżowym, w którym podatnik funkcjonował.

W odpowiedzi na powyższe organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik wiedział o fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji lub nie był zainteresowany sprawdzaniem wiarygodności swoich kontrahentów. Materiał dowodowy nie potwierdza też (jak twierdzi podatnik w odwołaniu) aby w jakikolwiek sposób weryfikował on swoich kontrahentów. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego nie posiadał on podstawowej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji (dotyczących nawiązania współpracy, siedziby, i osób reprezentacyjnych), pomimo ich wielomilionowej wartości.

Nie sposób zdaniem organu II instancji, zgodzić się z przedstawionym przez podatnika stanowiskiem, że jedynym logicznym wytłumaczeniem prowadzenia przestępczego procederu polegającego na zamianie cukru w mieszankę spożywczym cukru był układ pomiędzy znikającym podmiotami tj. dostawcami firmy strony i dalszymi jej odbiorcami.

DIAS w K. podkreślił, że gdyby firmy te miały ustalony schemat transakcji bez wiedzy odwołującego, to musiałyby wskazać mu swoich dalszych odbiorców, aby mógł on na nich wystawić faktury (transakcje te w takim przypadku byłyby sztuczne i nie miałyby żadnego uzasadnienie ekonomicznego, a co za tym idzie powinny wzbudzić podejrzenia podatnika). Tymczasem z zeznań odwołującego wynika, że to ona wyszukiwała swoich kontrahentów, korzystając z szerokich kontaktów handlowych zarówno w kraju jak i za granicą. Biorąc zatem to pod uwagę nie sposób uznać, że podatnik nie wiedział, że został umieszczony w łańcuchu transakcji nieprzypadkowo.

Nie sposób się też zgodzić, że jedynie w kilku przypadkach można mówić o wątpliwościach, czy dostarczonym towarem nie był w rzeczywistości cukier, gdyż nie przeprowadzono badań chemicznych. DIAS w K. podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż w miejscach załadunku "mieszanki spożywczej cukru" znajdował się jedynie cukier biały. Wskazano w źródłach pochodzenia cukru, przewoźników, trasy przewozu, magazyny przeładunkowe oraz miejsca ostatecznej jego dostawy już jako "mieszanki spożywczej cukru". Biorąc to pod uwagę bez znaczenia dla sprawy jest w ocenie organu II instancji, fakt braku badań co do składu produktu. Tym bardziej, że sam podatnik takich badań nie przeprowadzał, co biorąc pod uwagę skalę transakcji byłoby działaniem uzasadnionym.

Tak samo zdaniem organu II instancji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem odwołującego, że "mieszanka spożywcza cukru" występowała w obrocie gospodarczym w Polsce przed 2013r. i że towar taki był sprowadzany z krajów byłej [...]. Towar mieszanka spożywcza nie występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co potwierdziły m. innymi firmy zajmujące się produkcją żywności.

Organ II instancji podkreślił, że za dowód potwierdzający istnienie towaru "mieszanka spożywcza cukru" nie sposób uznać przekazanej przez podatnika oferty firmy C.. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń oferowana przez tą firmę mieszanka miała pochodzić ze spółki V. S., a zatem z podmiotu który miał zaopatrywać w ten towar także stronę.

Podatnik wskazał nadto odnośnie kontaktów ze spółką M. i V. S., że: spotkał się on w W. z przedstawicielem spółki M., w celu rozwiązania z nią umowy o współpracy wobec niedotrzymywania przez tę spółkę terminów dostaw oraz, że z uwagi na brak dokumentacji mógł on pomylić daty nawiązania współpracy ze spółką V. S. i osobą ją reprezentującą G. M.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wskazał, że ze złożonych przez podatnika zeznań nie wynika, aby spotkał się on z przedstawicielem spółki M. J. W. w 2013r. w celu rozwiązania umowy, lecz że miał się on z nim spotkać raz w restauracji w W., oraz że podatnik wskazał, że współpraca została rozwiązana z uwagi na nieterminowość dostaw. Organ II instancji podkreślił, że podatnik nie miał podpisanej umowy ze spółką M., oraz, że nie przedstawił żadnych dowodów aby firma ta nie dotrzymywała terminów dostaw.

Odnośnie natomiast spółki V. S. organ II instancji podał, że bez znaczenia dla oceny zeznań podatnika pozostaje fakt, że mógł on pomylić datę spotkania z G. M.. Z jej zeznań wynika bowiem, że nie posiada ona żadnych informacji na temat działalności spółki V. S.. Biorąc to pod uwagę trudno uznać, że podatnik mógł z nią prowadzić ustalenia dotyczące dostaw towarów.

Odwołujący podnosił, że podejmował on próby negocjacji zwracając się do dostawców mieszanki o wystawienie faktur korygujących w sytuacji, gdy jego odbiorcy zgłaszali mu braki towarów. Nie wskazał on jednak na czym owe próby miały polegać. Nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających, że takie próby miały miejsce.

Końcowo DIAS w K. odniósł się do twierdzeń podatnika, że aktywnie uczestniczył on w postępowaniu i w miarę możliwości uzupełniał materiał dowodowy, czego przykładem ma być pismo z dnia 12 kwietnia 2017r. W piśmie tym miał przesłać wyjaśnienia dotyczące osoby o imieniu [...], która jak wynika z jego zeznań, miała reprezentować firmę F. s.r.o. W piśmie tym podatnik wskazał natomiast, że nie posiada żadnych innych danych odnośnie tej osoby, poza jej imieniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] M. M. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że doręczono mu w dniu 17 września 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. M., zarządzenie zabezpieczające z dnia 28 lipca 2015r., wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 17 czerwca 2015r., co skutkowało wobec wydania w dniu 26 kwietnia 2018r. decyzji określającej jego zobowiązanie podatkowe, zawieszeniem przez okres 952 dni biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., a w konsekwencji przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływać będzie za miesiące od stycznia do listopada 2013r. z dniem 9 sierpnia 2021r. podczas gdy, dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w powołanym przepisie, konieczne było skuteczne doręczenie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 28 lipca 2015r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 17 czerwca 2015r., ustanowionemu już w sprawie od dnia 20 sierpnia 2015r. jego pełnomocnikowi, czego jednakże nie uczyniono do dnia upływu w przedmiotowej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy od stycznia do listopada 2013r.

Wobec powyższego skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania, wobec przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2013r oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza treści skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie koncentruje na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., formułując zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.").

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zatem zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r., a w podatku za grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r. Decyzje organu II została wydana w dniu 18 czerwca 2019r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013r.

Jednakże zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 17 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. Następnie na podstawie tej decyzji zostało wydane w dniu 28 lipca 2015r. zarządzenie zabezpieczające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za styczeń-grudzień 2013r.

Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 września 2015r. Zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla miesięcy od stycznia do grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zawieszenie trwało aż do dnia wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., tzn. do dnia 26 kwietnia 2018r. Wynika z tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w oparciu o tę przesłankę na 952 dni, a zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013r. (okresy rozliczeniowe istotne z punktu widzenia ewentualnego upływu terminu przedawnienia) będzie upływać z dniem 9 sierpnia 2021r.

Skarżący podjął próbę zakwestionowania tychże bezspornych konstatacji organów podatkowych poprzez postawienie zarzutu, że dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań o którym mowa w powołanym przepisie, konieczne było skuteczne doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 28 lipca 2015r. wydanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 17 czerwca 2015r., ustanowionemu już w sprawie od dnia 20 sierpnia 2015r. pełnomocnikowi skarżącego, czego jednakże nie uczyniono do dnia upływu w przedmiotowej sprawie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Bezspornym jest, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym.

Niemniej jednak odnosząc się do zarzutu skargi, to w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego.

W tym zakresie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."), a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 k.p.a. (a nie art. 145 § 2 O.p.), zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia prawa majątkowego ( art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Powyższe zasady należy odnosić także do postępowania zabezpieczającego.

Zatem organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności zabezpieczających doręcza bezpośrednio zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, gdyż zgodnie z art. 155b § 1 "u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:

1) odpis zarządzenia zabezpieczenia;

2) dokument zabezpieczenia;

3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;

4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.

W konsekwencji w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 k.p.a. przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym lub jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Co więcej z uwagi na treść pełnomocnictwa na które powoływał się skarżący, nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające. (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1990/09; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 509/11, oraz baza wyroków NSA, W: cbois.nsa.gov.pl. Patrz też M. Faryna: Komentarz do art. 155b u.p.e.a. W: Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Red. D. R. Kijowski. LEX 2015).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu tak, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999r., sygn. akt II SA 1533/98, z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 491/11, że "w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego". W tym samym orzeczeniu jednocześnie stwierdzono, że "po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie". Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt II FSK 2931/12 stwierdził, iż "rola pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym nie ogranicza się wyłącznie do wnoszenia w jego imieniu środków zaskarżenia. Pełnomocnik powinien być również adresatem pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego - w tym odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych". Powyższe uwagi są aktualne także w stosunku do postępowania zabezpieczającego tzn. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczyna postępowanie zabezpieczające.

Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał, iż pełnomocnictwo, na które się powoływał, dotyczy również postępowania egzekucyjnego w tym także postępowania zabezpieczającego.

W aktach brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w postępowaniu zabezpieczającym przed datą doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik ustanowiony w dniu 20 sierpnia 2015r. nie był pełnomocnikiem ogólnym ustanowionym na podstawie art. 138d O.p., chociażby z tego powodu, że przepis dający podstawę do ustanowienia takiego pełnomocnika wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016r.

Powyższe oznacza, że w zaistniałej sytuacji doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie umocowanemu pełnomocnikowi, wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyło art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi kwestionującego sam fakt doręczenia skarżącemu przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. W aktach sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez skarżącego w dniu 17 września 2015r. zarządzeń zabezpieczających dotyczących lat 2010-2013 oraz zawiadomień o zajęciach zabezpieczających rachunków bankowych w M. S..A.. i B. S..A.. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia prawnego dla postawionej w skardze tezy, że zarządzenie zabezpieczające powinno zostać doręczone w odrębnej przesyłce.

W skardze nie zostały sformułowane zarzuty kwestionujące przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, jak również nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego.

W opinii Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując z urzędu oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2019r. poz. 900 powoływanej dalej jako "O.p."), zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Według Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Sąd, za organami podatkowymi uznał, że wynikający z przeprowadzonych dowodów stan faktyczny pozwala stwierdzić jednoznacznie, iż skarżący brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że podatnik był (lub powinien być) tego świadomy.

Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że za fakturami wystawionymi przez skarżącego na sprzedaż "mieszanki spożywczej cukru" w rzeczywistości dostarczano czysty cukier kryształ, a stworzona do tych dostaw dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż towar "mieszanka spożywcza cukru" nie istnieje w obrocie gospodarczym. Istnienia takiego towaru nie potwierdziły w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy I. M. Sp. z o.o. następujące instytucje zajmujące się branżą spożywczą: Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny Zakład Bezpieczeństwa Żywności w W., Instytutu Żywności i Żywienia w W. czy [...] Towarzystwo Technologów Żywności w W.. Również producentom cukru oraz art. spożywczych takim jak: H. H. S.A. w W., K. S. C. S..A.. w T. oraz K. [...] Sp. z o. o. nie jest znany taki produkt. Ponadto organy podatkowe zasadnie zauważyły, że także skarżący (pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu artykułami spożywczymi) nie potrafił wskazać ani producenta mieszanki spożywczej cukru, ani nawet jakiemu celowi miałaby służyć produkcja mieszanki, której cechy i właściwości są takie same jak cukru.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że brak znajomości producenta wynikał z objęcia tej informacji tajemnicą handlową kontrahentów. Tajemnicą handlową nie są objęte informacje o producencie artykułów spożywczych, zwłaszcza przeznaczonych dla ludzi. Informacje o producencie danego towaru są ogólnie dostępne. Producent legitymuje się składem produktu, ma własne logo, określone opakowania dedykowane dla żywności, co może świadczyć, o bezpieczeństwie danego produktu (nikt nie usuwa z opakowań towaru takich danych, chociażby ze względów bezpieczeństwa). Zatem, rzekome utajnianie danych producenta, dla celów zachowania tajemnicy handlowej, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo rzekome utajnianie danych producenta dotyczyło wyłącznie mieszanki cukru, a nie innych towarów, którymi skarżący handlował.

Odnośnie natomiast zasadności istnienia takiego produktu jak mieszanka spożywcza cukru, za organem II instancji należy zauważyć, że na rynku istnieje wiele produktów (mieszanek), których głównym składnikiem jest cukier, np. cukry wanilinowy i waniliowy (zawierają dodatek wanilii lub etylowaniliny), cukry smakowe i kolorowe (zawierają barwniki, przyprawy i konserwanty), cukry dekoracyjne, cukry żelujące (zawierające pektyny, kwas cytrynowy i środki konserwujące) itp. W każdym przypadku składniki tych produktów odgrywają określoną, istotną rolę - nadają charakterystyczny aromat i smak lub sprawiają, że produkt nabiera określonych cech i właściwości. Natomiast w przypadku fakturowanej "mieszanki spożywczej cukru", rzekomy dodatek ekstraktu z aromatu herbaty w tak znikomej ilości, byłby zupełnie obojętny i bezużyteczny. Potwierdzali to też w swoich pismach kontrahenci skarżącego, wskazując, że towar o takim składzie nie miałby wpływu na produkowane przez nich wyroby. Za dowód istnienia towaru "mieszanka spożywcza cukru", nie sposób też uznać przedstawianych przez podatnika certyfikatów jakości towaru "mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty" i "cukru z ekstraktem herbaty". Treść certyfikatów wskazuje, że podatnik, jak i odbiorcy towaru nie przykładali do nich szczególnej uwagi. Świadczy o tym fakt przywoływania w nich przepisów, które utraciły moc w 2006r.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że schematy w jakich odbywały się kwestionowane dostawy cukru i następnie mieszanki spożywczej cukru służyć miały jedynie fakturowej przemianie cukru na mieszankę spożywczą.

W ramach prowadzonego postępowania ustalono bezspornie (skarżący tych ustaleń faktycznych w skardze nie zakwestionował), że w rzeczywistości towar w postaci cukru (pochodzący z różnych cukrowni) w ramach fakturowego obiegu zmieniał się w mieszankę cukrową opodatkowaną stawką 23%. Przy czym dokonując takich zmian wykorzystywany był mechanizm opodatkowania podatkiem VAT.

Cukier bowiem po zakupie od podmiotów krajowych był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), co wiązało się z zastosowaniem stawki 0%, choć towar w rzeczywistości po przefakturowaniu przez kilka podmiotów trafiał do polskich odbiorców jako "mieszanka spożywcza cukru". Powracając fakturowo do kraju poprzez firmy nierozliczające prawidłowo podatku VAT stawał się towarem tańszym. Przy czym przy zmianie opodatkowania na stawkę 23% stawał się towarem bardziej atrakcyjnym bowiem nieodprowadzony w stawce 23% VAT był później przedmiotem nienależnego odliczenia VAT. Taki sam mechanizm oszustwa VAT stosowany był w przypadku cukru sprowadzonego z zagranicy.

W aktach sprawy zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji i wnikliwie omówiony, z którego bezspornie wynika, że skarżący bezpodstawne odliczył podatek naliczony z faktur VAT (mających dokumentować sprzedaż "mieszanki spożywczej cukru") wystawionych przez spółki M., M., V. S., R. i S. - firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a w stosunku do 24 podmiotów krajowych skarżący wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży mieszanki spożywczej cukru (23% stawka podatku VAT), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (kontrahenci skarżącego w rzeczywistości otrzymywali cukier ( 8% stawka podatku VAT).

Podkreślić należy z całą mocą, że zebrane dowody potwierdzają też, że skarżący był świadomy (lub powinien wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczy o tym nie tylko fakt, że skarżący wiedział, że towar "mieszanka spożywcza cukru" w rzeczywistości nie istniał, lecz także brak wiedzy na temat okoliczności transakcji zakupu mieszanki spożywczej w spółkach M., M., V. S., R. i S.. Pomimo bowiem wysokiej wartości w/w transakcji skarżący nie potrafił wskazać osób mających reprezentować te podmioty i jak wynika z akt sprawy nie podejmował żadnych działań mających na celu ich weryfikację.

Dowodu zebrane w sprawie potwierdzają, że fikcyjnym obrotem "mieszanką spożywczą cukru" skarżący zajmował się od 2010r. do 2013r., w latach tych dokonywał zakupu mieszanki spożywczej cukru w A. S.. z o. o., M. S.. z o. o, A. P. S.. z o. o., F. P. S.. z o.o., A. S.. z o.o., M. S.. z o. o., M. S.. z o. o., V. S. S.. z o. o., S. S.. z o.o. oraz R. S.. z o. o.

Na uwagę zasługuje też fakt, że pomimo nawiązania współpracy z firmą skarżącego w różnym czasie, te wszystkie firmy okazały się być podmiotami nierzetelnymi, pełniącymi rolę tzw. "podmiotów znikających", które nie nabyły towaru o nazwie "mieszanka spożywcza cukru", wobec czego nie mogły go odsprzedać do firmy skarżącego. Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego, miały siedziby w wirtualnych biurach, cechował je brak zaplecza oraz pracowników. Brak jest z nimi kontaktu (w większości przypadków udziały zostały formalnie sprzedane osobom niemającym polskiego obywatelstwa). W wielu przypadkach skarżący dysponował jedynie nazwiskiem osoby, która miał reprezentować dany podmiot. Ponieważ nie było kontaktów osobistych (informacje i dokumenty przekazywane wyłącznie telefonicznie i poprzez e-maile), nie był w stanie zweryfikować tożsamości swojego kontrahenta. Co charakterystyczne, wskazani kontrahenci posługiwali się adresami e-mail, niepowiązanymi z działalnością gospodarczą. Nie jest to oczywiście element przesądzający o wiarygodności firmy, jednakże, jak słusznie zauważył organ II instancji w obecnych realiach rynkowych własna domena to element kreacji wizerunku firmy i forma uwiarygodnienia biznesu, pozwalające zbudować pozytywne wrażenie i lojalność klientów. Dla ewentualnego kontrahenta to sygnał, że podmiot poważnie traktuje swoją działalność i rzetelnie podchodzi do wszelkich aspektów związanych z jej prowadzeniem. Ponadto o fakcie, że skarżący wiedział o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym świadczą też inne następujące okoliczności, a to, że: skarżący zlecał bezpośrednio dostawy cukru do kontrahentów mających zakupić od niego "mieszankę spożywczą cukru", w korespondencji z kontrahentami używał słów cukier, ponadto dostarczał też kontrahentom dokumenty potwierdzające jakość dostarczanego cukru, umożliwiał posługiwanie się danymi swojej firmy osobom trzecim.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponieważ jak wyżej wskazano w rzeczywistości skarżący nie nabywał "mieszanki spożywczej cukru", a spółki (dostawcy) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżącemu za poszczególne miesiące 2013r. nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki M., M., V. S., R. i S. w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie Sądu nie budzą również wątpliwości ustalenia organu II instancji w kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz firmy Z. s.r.o.

Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0%, dla transakcji sprzedaży cukru dla firmy Z. s.r.o w styczniu 2013r., gdyż nie posiadał on dowodów potwierdzających jej wykonanie. W związku z powyższym, wykazana na rzecz podmiotu Z. s.r.o. dostawa cukru prawidłowo została opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Z poczynionych ustaleń bezspornie wynika, że skarżący nie sprzedawał mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały, a w konsekwencji, słusznie organy uznały, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę 23% stawki VAT w fakturach dotyczących dostaw tego towaru oznaczonego jako "mieszanka spożywcza cukru".

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu II instancji, że w przypadku faktur VAT dokumentujących sprzedaż mieszanki cukrowej dla 22 odbiorców krajowych, dostarczonym towarem w rzeczywistości był cukier. W takim przypadku, pomimo podania innej nazwy towaru na fakturze ("mieszanka spożywcza cukru" zamiast cukier) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należało zastosować wyłącznie do nadwyżki podatku wykazanego nienależnie, a więc do różnicy między stawkami 23% i 8%.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy uznając, że firma P. P. Ś. (poprzez którą miały być dokonywane fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy do wskazanych przez skarżącego firm c. ) nie była uczestnikiem realnych transakcji gospodarczych z firmą skarżącego. Stąd zasadnie uznano odnośnie transakcji dotyczących "mieszanki cukrowej", że do faktur tych należy zastosować art. 108 ustawy o VAT. Zasadnie organ II instancji przyjął w świetle bezspornych dowodów znajdujących się w aktach, że do tej firmy skarżący nie dokonał też dostaw cukru i nie dokonał ich opodatkowania (zmniejszając podatek należny określony przez organ I instancji). Również w stosunku do faktur VAT dokumentujących dostawy cukru, jako że nie miały one w rzeczywistości miejsca, to winno nastąpić pomniejszenie podatku należnego w stosunku do wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz firmy P. W konsekwencji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien mieć zastosowanie do wszystkich tych faktur VAT wystawionych na rzecz firmy P. P. Ś.. Powyższe odnosi się także do dostaw cukru i "mieszanki spożywczej cukru" na rzecz firmy W. P. P. J..

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu II instancji, że skarżący był zobowiązany na podstawie art. 108 § 1 i 2 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT do zapłaty podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.