Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 494/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 201 ust. 2, pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 494/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 17 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. E. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 6162 cm3 w kwocie 33.288 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał określoną powyżej decyzję, gdyż uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN [...] - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN [...] - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. w efekcie naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, a w uzasadnieniu wyjaśnił w szczególności, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz typu quad.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 101 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz art. 102 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Organ II instancji przypomniał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż w uwagach do Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano również, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone są do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) sporny samochód marki C. E. spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji [...], tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan, według Dyrektora Izby Celnej, składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN [...], do których należą w szczególności obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie dla zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się, obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki), a także brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono m. in.

- siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd, według podanych przez producenta G. M. w piśmie z dnia 8 października 2013 r. informacji, został wyprodukowany jako samochód pasażerski zasadniczo przeznaczony do transportu osób – pięciodrzwiowy (cztery boczne: 2 lewe + 2 prawe tylna klapa bagażnika, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Załącznikiem do powyższego pisma jest lista kodów RPO (standardowe opcje fabryczne w jakie oryginalnie wyposażony został samochód C. E. o nr nadwozia [...]). Organ ocenił, że standardowe wyposażenie samochodu jest bardzo bogate, składa się na nie w szczególności kanapa dzielona 60/40 drugi rząd, kanapa 3 – osobowa w trzecim rzędzie siedzeń, tapicerka (jasny kaszmir), pakiet palacza, podgrzewana kierownica, klimatyzacja z tyłu, elektrycznie sterowane okno dachowe, okna w drzwiach sterowane elektrycznie, tylne drzwi otwierane elektrycznie, podgrzewane tylne siedzenia, przednie siedzenia podgrzewane i chłodzone – regulowane elektrycznie w 10 kierunkach, kierownica wykończona drewnem i skórą, system rozrywkowy dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń, DVD, zawieszenie adaptacyjne, kola aluminiowo – chromowe, nawigacja z DVD, kamera cofania, czujniki cofania, system głośników audio, elektryczne regulowanie położenia pedałów. Samochód posiada silnik benzynowy o dużej pojemności 6162 cm3 i mocy 409 KM.

W ramach wystąpienia producenta i danych ze stron internetowych ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, pięciodrzwiowy, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia – typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach, nie posiadający przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Powyższe dane świadczą według Dyrektora Izby Celnej, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i o takim przeznaczeniu pozostawał w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

W tym miejscu w uzasadnieniu omawianej decyzji podkreślono w uzasadnieniu omawianej decyzji, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego niniejsza sprawa jest tożsama z wieloma tego typu sprawami, w których postępowanie toczy się wobec podatnika przed organami celnymi, stąd w poczet materiału dowodowego włączono dokumenty z innych postępowań w celu zobrazowania faktycznych czynności dokonywanych na nabywanych przez R. P. wewnątrzwspólnotowo pojazdach, które miały uzasadniać zmianę ich klasyfikacji z osobowej na ciężarową. Cechą wspólną tych spraw jest m. inn. pozorna zmiana charakteru pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonana w Niemczech, co miały potwierdzać oświadczenia wystawiane przez niemieckiego dealera M. S. A. o dokonanych w pojeździe zmianach, kolejna zmiana charakteru pojazdu, tym razem z ciężarowego na osobowy dokonana w Polsce (o czym miały świadczyć faktury dotyczące opłat za zmianę charakterystyki pojazdu, przy czym były to drobne, odwracalne zmiany), albo pozostawienie ciężarowego charakteru pojazdu jedynie we wpisie w dowodzie rejestracyjnym. Na tej podstawie organ uznał, że i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podobnymi zmianami, o czym świadczy tożsamość niemieckiego dealera jak i charakter pojazdu (luksusowy samochód osobowy).

Organ odwoławczy nadmienił, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono oględzin pojazdu z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ właścicielem pojazdu jest Europejski Fundusz L. S.A. we W., który w oparciu o umowę leasingu przekazał go w użytkowanie P. – J. Sp. z o.o., która to spółka mimo licznych wezwań nie przedstawiła samochodu do oględzin. Niemniej organ uznał, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazywane wyżej okoliczności tożsamości wszystkich spraw podatnika jednoznacznie wskazują, że sporny samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym i pozostaje nim nadal, mimo tego, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd figuruje nadal jako samochód ciężarowy, co jest związane z wykorzystywaniem go do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, organ II instancji nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto również wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W omawianej decyzji za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie organ II instancji stwierdził, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu F. F., którą wydano w innej sprawie oraz kopia pisma H. P. Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Rozpoznając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 948/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 17 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu C. E. o nr nadwozia [...] do kodu CN [...] Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których nadana pojazdowi przez producenta konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN [...], a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Dalej Sąd wymienił, iż według Nomenklatury Scalonej kod CN [...] obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN [...] oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji [...] określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż bezsporne pomiędzy stronami jest to, że sporny samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, na co wskazuje pismo z dnia 8 października 2013 r. pochodzące od G. M. N.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w omawianym wyroku podzielił wniesioną skargę skarżącego i uznał, że udowodnienie, iż przedmiotowy samochód został pierwotnie wyprodukowany, jako osobowy nie wystarcza do stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle brzmienia przytoczonych przepisów, istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji [...] CN.

W zaistniałej sytuacji zdaniem orzekającego wówczas WSA w Krakowie trudno wskazać, na jakiej podstawie organy doszły do wniosku, że charakter dokonanych w spornym samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny, skoro w aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie tej tezy. Sam fakt, że tego typu przeróbki dokonywane były w innych pojazdach sprowadzanych i sprzedawanych przez podatnika nie jest dowodem na to, że w tej konkretnej sprawie, w stosunku do tego konkretnego pojazdu dokonano identycznych zmian. Daniem Sądu I instancji organ zastosował więc w tej materii nieuprawnioną analogię, zwłaszcza, że wbrew jego przekonaniu sprawa niniejsza nie jest tożsama z pozostałymi sprawami podatnika.

Nadto WSA wskazał, że pojazd po przekroczeniu granicy polskiej nie był przystosowywany z ciężarowego na osobowy, brak zatem faktur dokumentujących rodzaj, charakter i cenę przeróbek, jak również brak badania technicznego, w którym takie przeróbki z reguły szczegółowo były opisywane. Samochód został zakupiony jako ciężarowy na terytorium Niemiec i jako taki sprzedany przez podatnika w Polsce. Brak oględzin natomiast, jak również brak przesłuchania nabywców pojazdu, czy jego obecnych użytkowników nie pozwala na stwierdzenie charakteru pojazdu w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Trudności w przeprowadzeniu konkretnych, a niezbędnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowodów (oględzin), nie mogą obciążać podatnika i działać na jego niekorzyść. Oparcie rozstrzygnięcia jedynie na argumencie o ekonomicznej nieopłacalności dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w pojeździe tego typu co sporny, jak również odnoszenie się do kwestii zdroworozsądkowych (uzasadnienie decyzji) należy uznać za wadliwe.

W przedmiotowym wyroku Sąd przyjął, iż obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne ustalenie, czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. ,powoływanej dalej jako: O.p.) polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zgromadził i nie zbadał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści, co w ocenie Sądu przejawiało się w oparciu rozstrzygnięcia przez organy celne na podstawie pisma G. M. N. z dnia 08.10.2013r. oraz uznania przez Sąd, że w oparciu o pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych pojazdu, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703 - powyższe spowodowało uwzględnienie skargi mimo nie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1,art. 191, art. 210 §4 O.p.;

2) art. 145 §1pkt 1lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy sporny pojazd marki C. E. nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym czy ciężarowym, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że jest to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN [...];

3) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w taki sposób, że organ podatkowy nie jest w stanie odczytać, jakie winien podjąć czynności, aby prawidłowo wykonać ten wyrok; zaś przy ewentualnym przyjęciu, że czynności w postaci oględzin pojazdu czy też przesłuchania świadków są wskazane w wyroku jako konieczne do wykonania należy uznać, że wyrok jest niemożliwy do wykonania z uwagi na brak organów Spółki leasingującej w/w pojazd.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Dyrektor Izby Celnej wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 948/14 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił argumentację prawną na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 128/15 uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy przeprowadzone przez organy celne postępowanie dawało podstawy do stwierdzenia, że nabyty przez R. P. samochód marki C. E. numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, był zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN [...] - pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi, czy też winien być klasyfikowany do pozycji CN [...] - pojazdy samochodowe do transportu towarów (samochody ciężarowe).

Przystępując do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej zauważono, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady (EWG) NR 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Podano, że stosownie do przepisów powołanej ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

W związku z powyższym podkreślono, że rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.-pozycji CN [...], obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycji CN [...], obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN [...]), albo do transportu towaru (pozycji CN [...]). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN [...]) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W ocenie organu występującego ze skargą kasacyjną, elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczyły o tym, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN [...]. Dokonana w pojeździe zmiana (montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) nie miała trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należało się zgodzić.

Natomiast w ocenie R. P. zmiany dokonane w pojeździe a także załączone do akt dokumenty wskazywały, że pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla samochodów klasyfikowanych do pozycji CN [...].

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. W uzasadnieniu wyroku zauważono, iż strona nie wskazała, aby w pojeździe zostały dokonane zmiany, które wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany, jako wyłączny dowód, umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, iż organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Powyższe ma istotne znaczenie zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że właścicielem przedmiotowego samochodu jest Europejski F. L. S.A. we W., który w oparciu umowę leasingową przekazał ten samochód do użytkowania spółce P.-J. Spółka z o. o., która to firma nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji i na wezwanie organów celnych nie przedstawiła pojazdu do oględzin.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zawarte w dokumentach, wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym, informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tym stanie rzeczy nie było trafne stanowisko Sądu I instancji, wskazujące na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie uchybień w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe wskazuje także, iż nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do oceny skutków nie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, a zwłaszcza przyjęcie, iż wyłącznie ten dowód pozwoli na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, który może stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Koniecznym więc jest odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego i ocena czy dowody znajdujące się w aktach sprawy, w sytuacji nie przedstawienia przez użytkownika pojazdu do oględzin, są wystarczające do dokonania klasyfikacji samochodu do pozycji CN [...].

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 roku sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazówek, co dalszego postępowania organu celnego. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że "obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie, czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu" nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o odstąpieniu w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wyjaśniając motywy, które legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 128/15 wskazał na fakty wynikające z akt sprawy, m.in. na pismo producenta G. M. N. z 8 października 2013 roku. Do pisma producenta została załączona lista kodów RPO pozwalająca na ustalenie standardowych opcji fabrycznych, w jakie oryginalnie wyposażony został samochód C. E. o numerze VIN [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie miał znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu. Podkreślono bowiem, że dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany, jako wyłączny dowód, umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że nie było trafne stanowisko Sądu I instancji, wskazujące na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie uchybień w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd II instancji orzekł również, że nie było prawidłowe stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do oceny skutków nie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, a zwłaszcza przyjęcie, iż wyłącznie ten dowód pozwoli na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, który może stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Koniecznym więc będzie, zdaniem Sądu II instancji, odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego i ocena, czy dowody znajdujące się w aktach sprawy, w sytuacji nie przedstawienia przez użytkownika pojazdu do oględzin, są wystarczające do dokonania klasyfikacji samochodu do pozycji CN [...]. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było wskazówek, co dalszego postępowania organu celnego. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że "obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie, czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu" nie spełniało wymogów o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał ponownie rozpoznania niniejszej sprawy.

Ponowną analizę rozpocząć należy od wskazania, że biorąc pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego, trafnie organ I instancji przyjął, że skoro pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 19 maja 2010r r., strona dokonała sprzedaży samochodu w dniu 28 maja 2010 r., a wniosek o pierwszą rejestrację w kraju złożono w dniu 1 czerwca 2010 r., to w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 maja 2010 r., czyli z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Zatem podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej także jako "u.p.a. z 2008 r.") Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wskazanego wyżej pojazdu powstał już pod rządami ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % - podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o poj. silnika powyżej 2000 cm3, 3,1, % - podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych. Stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu o poj. silnika 6162 cm3 wynosi – 18,6 %. Zatem podstawa opodatkowania, to 178.970,00 zł. x 18,6 % (stawka podatku) = 33.288,42 zł., co po zaokrągleniu dało kwotę 33.288,00 zł.

Jak już wiadomo, istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu C. E. o nr nadwozia [...] do kodu CN [...] Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których nadana pojazdowi przez producenta konstrukcja pojazdu, świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN [...], a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN [...] obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja [...] obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji [...]. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i który znajduje pełne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy - procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09).

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Zaznaczenia wymaga fakt, że Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznając ją ponownie, bazuje, zgodnie z wytycznymi NSA na aktach sądowych oraz aktach administracyjnych dotyczących niniejszej sprawy. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe i zebrane na jego podstawie dowody za kompletne, nie było potrzeby jego uzupełniania. Jak podał bowiem Sąd II instancji, organ podatkowy, na którym ciążył z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musiał czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musiał mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza dodatkowo, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Mając na uwadze powyższe, WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zapadłym w tej sprawie orzeczeniu NSA, że strona skarżąca nie wykazała, aby w pojeździe zostały dokonane zmiany, które wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, bowiem dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany, jako wyłączny dowód, umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy. Zmiany, mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN, byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Przechodząc do szczegółowej analizy przedmiotowego samochodu wskazać należy, że bezsporne pomiędzy stronami jest to, że sporny samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Tym samym pojazd został prawidłowo zakwalifikowany przez organ do kodu [...].

Okoliczność tę potwierdziło pismo producenta G. M. N. z 8 października 2013 roku. Z treści pisma producenta pojazdu o nr [...], wynika fakt wskazujący na bogate wyposażenie samochodu, który jest przedmiotem postępowania. Jest to bowiem samochód, który został wyprodukowany, jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i był to pojazd pięciodrzwiowy (drzwi lewe dwie sztuki, drzwi prawe dwie sztuki, tylna klapa bagażnika), siedmioosobowy z rodzajem nadwozia typu SUV, przeszklony-szyby na bocznych panelach. Ponadto pojazd nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Do pisma producenta została załączona lista kodów RPO pozwalająca na ustalenie standardowych opcji fabrycznych, w jakie oryginalnie wyposażony został samochód C. E. o numerze VIN [...]. Informacje te wskazywały na standardowe wyposażenie tego samochodu, na które składała się kanapa w drugim rzędzie siedzeń dzielona 60/40, kanapa trzyosobowa w trzecim rzędzie siedzeń, tapicerka jasny kaszmir, pakiet palacza, podgrzewana kierownica, klimatyzacja z tyłu pojazdu, elektrycznie sterowane okno dachowe, okna w drzwiach sterowane elektrycznie, tylne drzwi otwierane elektrycznie, podgrzewane tylne siedzenia, przednie siedzenia podgrzewane i chłodzone-regulowane elektrycznie w dziesięciu kierunkach, kierownica wykończona drewnem i skórą, system rozrywkowy dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń, DVD, zawieszenie adaptacyjne, koła aluminiowo-chromowe, nawigacja, kamera cofania, czujniki cofania, system głośników audio, elektryczne regulowanie położenia pedałów. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wydruki stron internetowych (autocentrum autokult, internetowych katalogów salonów samochodowych mających w ofercie markę C.) oraz z programu C.. Wskazują one, że pojazd marki C. E. to samochód z nadwoziem typu SUV z trzema rzędami siedzeń, siedmioosobowy, z szybami na bocznych panelach z bardzo bogatym wyposażeniem w wersji standardowej, w skład którego poza wymienionymi wyżej elementami wchodzi także tempomat, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-aktywizacja układu niezależnie od kierunku zderzenia, dwufazowe poduszki czołowe z układem rozpoznawania obecności pasażera, poduszki kurtynowe dla I, II, III rzędu foteli z sensorem obrotu pojazdu wokół osi pionowej. Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z siedmioma miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny, jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Okoliczność powyższą potwierdzają ponadto wydruki ze stron internetowych, w oparciu o które organy dokonały ustalenia standardowego wyposażenia fabrycznego pojazdu, będącego przedmiotem postępowania.

Co więcej, Sąd pragnie zauważyć, że zakres oraz rodzaj przeprowadzonych w Niemczech prac mających na celu przekształcenie wskazanego samochodu z osobowego na ciężarowy został utrwalony w treści niemieckiego dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu (karta nr 75 akt administracyjnych). W jego treści widnieje m.in. wpis " (...) UMRUESTUNG ZUM LKW DURCH EINBAU BODENPLATTE UND TRENNWAND". Treść ta została błędnie przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego, który na uwierzytelnionym dokumencie podał następującą treść tłumaczenia przedmiotowego wpisu: "(...) przekształcenie na samochód ciężarowy przez zamontowaną na stałe płytę podłogową, boczne ściany i ściankę oddzielającą" (k.73). Sąd, bazując na posiadanej znajomości języka niemieckiego wskazuje w tym miejscu prawidłową treść tłumaczenia, która powinna brzmieć: "(...) przekształcenie na samochód ciężarowy przez zamontowanie płyty podłogowej i ściany oddzielającej". Takie brzmienie prawidłowego tłumaczenia przedmiotowego wpisu obrazuje ustalony przez organ niemiecki zakres prac dostosowawczych, które w żadnym mierze nie tylko, że nie prowadzą do zmian konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, to nadto nie mogą świadczyć o ich trwałym czy też nieodwracalnym charakterze.

Dodatkowo zauważyć należy, że powyższa informacja, znajdująca się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym w żaden sposób nie koresponduje z dokumentem z dnia 18 maja 2010 r., będącym w aktach administracyjnych sprawy, jakim jest zaświadczenie dotyczące zakresu przystosowania samochodu osobowego na ciężarowy wystawione przez Firmę S. A. w pojeździe, (karta nr 236 akt administracyjnych), ale jednoznacznie wskazuje, że charakter tych zmian był odwracalny i tymczasowy.

Mając na uwadze opisane powyżej zmiany dokonane w nabytym przez skarżącego samochodzie zauważyć należy, że przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodu, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonana zmiana nie dotyczyła trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego. Z powyższego wynika więc, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego określone w notach wyjaśniających do pozycji [...].

Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga fakt, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowy samochód wyprodukowano, jako osobowy. Potwierdza to zresztą jego bogate wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego.

Co do przedmiotowego samochodu brak było przeprowadzonych oględzin i przesłuchań świadków, którzy obecnie są posiadaczami samochodu. Organ I instancji uznał jednak, że dotychczas zebrane w sprawie dowody i cechy pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Po podjętej próbie pozyskania pojazdu do oględzin, organ musiał odstąpić od tych czynności, opierając rozstrzygnięcie w sprawie na pozyskanej w czasie trwania postępowania dokumentacji. Wskazywała ona w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obrazowały to dodatkowe dokumenty, które zgromadzono w aktach sprawy, m.in. przedłożono fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 17 maja 2010 r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy, fakturę z 28 maja 2010 r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był Europejski F. L. S.A.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki C. E. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a strona nie wykazała, aby w pojeździe zostały dokonane zmiany, które wpłynęłyby na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. A dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, bowiem, jak wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenia dla oceny zakresu dokonanych zmian, nie może być rozumiany, jako wyłączny dowód, uniemożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie.

Cechy ww. opisanego pojazdu, takie jak, np. wykończenie wnętrza kabiny, jak dla samochodu osobowego, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa ww. pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wskazać należy, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników, poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN, byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkownika zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny, podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach wskazanych organów ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnego importera spornego samochodu, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako ciężarowy - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzji szczegółowo wymienione zostały obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji, jako samochodu osobowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym, Sąd nie powziął w tym zakresie żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby dodatkowo wyjaśnić.

Na marginesie Sąd wskazuje również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się podatnik zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego.

Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kompletności materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie oraz wytyczne odnośnie braku konieczności przeprowadzania postępowania uzupełniającego – Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.