Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1570/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239f, art. 165a, art. 165
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia R. P. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w celu wstrzymania wykonania decyzji - utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 czerwca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) wpłynął wniosek skarżącej o ustanowienie zabezpieczenia wykonania zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Jako formę zabezpieczenia wskazano hipotekę przymusową na nieruchomościach gruntowych stanowiących przedmiot współwłasności skarżącej i jej męża. Ustanowienie zabezpieczenia miało na celu wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 165 § 1 w związku z art. 239f § 1 pkt 2, art. 38 § 1, art. 35 § 2 pkt 1lit. b) oraz art. 34 § 1 i § 3 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Wniosek złożono w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym wykonania ww. decyzji. Decyzje, których dotyczy egzekucja stanowiły przedmiot kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który oddalił skargi strony, ale złożone zostały skargi kasacyjne. Przedmiotowy wniosek, jak wskazała strona, stanowi w istocie sugestię podatniczki, co do możliwości sposobu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa do czasu uprawomocnienia się wyroków WSA we Wrocławiu.

Skarżąca argumentowała, że przepis art. 239f § 1 O.p. nie stwarza wprawdzie podstawy żądania od organu podatkowego, aby przyjął on zabezpieczenie wykonania decyzji w formie hipoteki przymusowej na proponowanych przez podatnika nieruchomościach, co nie oznacza jednak, iż podatnik w ogóle nie może formułować do organów wniosków w tym zakresie, aczkolwiek brak jest ustawowo określonych przesłanek czy kryteriów, których wystąpienie mogłoby prowadzić do jego uwzględnienia. Zatem wyłącznie od woli wierzyciela uzależnione jest podjęcie określonej decyzji w tej kwestii. Zdaniem skarżącej uwzględnienie jej wniosku nie będzie w żadnym wypadku sprzeczne z interesem publicznym, ponieważ wartość działek wynosi ponad [...] zł i przenosi wysokość ciążących na stronie zaległości podatkowych. Jednocześnie strona oświadczyła, że nie posiada żadnego innego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja administracyjna. Nie posiada żadnych wolnych środków obrotowych, ani własnego źródła utrzymania, pozostając na utrzymaniu męża, a jedynym źródłem utrzymania rodziny jest działalność męża prowadzona w formie gospodarstwa rolnego. Z uwagi na przedstawione argumenty wniosła strona o ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie hipoteki, a w efekcie - wstrzymanie wykonania tych decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2012 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku. W uzasadnieniu powołał organ I instancji przepisy art. 239f O.p. oraz art. 33d § 2 O.p. i stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zastosowania instytucji żądanej przez stronę, tj. przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci wpisania hipotek przymusowych na nieruchomościach. Podkreślił organ, że w ww. przepisach ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego, a zwrot w nim użyty ma charakter obligujący, a zatem nie od woli organu podatkowego zależy wstrzymanie wykonania decyzji, lecz od spełnienia ściśle określonych przesłanek. W związku z tym organ zastosował art. 165a § 1 O.p., tj. odmówił wszczęcia postępowania. Dodatkowo organ poinformował, że w sprawie dokonania wpisu hipoteki przymusowej nie został spełniony warunek pierwszeństwa zaspokojenia, z uwagi na wpis hipoteczny dokonany jako zabezpieczenie spłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 małżonka skarżącej.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. Stwierdziła strona, że zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie, przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą m.in. dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w danej sprawie toczyło się już postępowanie podatkowe oraz gdy w sprawie zapadła już decyzja. W przedmiotowej sprawie okoliczności te nie wystąpiły. Wszczęciu i prowadzeniu postępowania nie stoi również na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, w sytuacji kiedy strona we wniosku o wstrzymanie nie wskazała sposobu zabezpieczenia zawartego w katalogu z art. 33d § 2 O.p. W ocenie skarżącej, organ nie rozróżnił sytuacji, w której nie wszczyna się postępowania w ogóle ze względu na jego niedopuszczalność od sytuacji, w której wniosek powinien zostać rozpatrzony odmownie albo pozostawiony bez rozpatrzenia ze względu na jego braki formalne. Zdaniem strony organ winien był wszcząć postępowanie na podstawie art. 165 § 1 O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych. Sformułowanie "brak" pisma procesowego należy rozumieć bardzo szeroko, czyli nie tylko jako brak formalny polegający np. na braku podpisu, uzasadnienia, daty czy pełnomocnictwa, należy stwierdzić że niewłaściwe, czy nieprecyzyjne określenie żądania składającego podanie również trzeba potraktować analogicznie i umożliwić podatnikowi jego uzupełnienie, wskazując jednocześnie na uchybienia pisma powodujące jego wadliwość.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przywołał organ treść art. 33 d §2, art. 239f §1 O.p. i wyjaśnił, że instytucja której żąda skarżąca jest możliwa do zastosowania tylko i wyłącznie w sytuacjach, gdy dopuszczają to regulacje prawne. Strona konstruując wniosek zażądała od organu działania, które nie jest przewidziane żadnym obowiązującym przepisem prawa, gdyż żądanie to dotyczy wstrzymania decyzji ostatecznej na wniosek strony, jednakże w sposób przewidziany tylko dla sytuacji gdy organ podatkowy działa z urzędu. A skoro zatem żaden przepis prawa nie umożliwia zastosowania instytucji żądanej przez stronę, to należało stwierdzić brak podstaw do wszczęcia postępowania. W opinii organu w sprawie nie było celowym wzywanie strony do uzupełnienia braków formalnych podania w sytuacji, gdy z treści samego wniosku, potwierdzonej oświadczeniami zawartymi w późniejszym zażaleniu wynikało jasno i bez żadnych wątpliwości, że braki te nie zostaną usunięte, ponieważ skarżąca nie dysponowała składnikami majątku, dzięki którym można byłoby zastosować żądaną przez nią instytucję. Z treści pism wynikało, że skarżąca była świadoma tych okoliczności, jak również tego że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zastosowania żądanej instytucji w takim stanie faktycznym. Organ wskazał, że w sytuacji złożenia wniosku dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych i nie zawierającego wskazania jednej z przewidzianych form zabezpieczenia, organ I instancji powinien wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku ze stosownym pouczeniem na wypadek braku zastosowania się do wezwania. W przypadku zaś wskazania i udokumentowania sposobu zabezpieczenia – jak podkreślono, przewidzianego przepisem prawa - powinien wypowiedzieć się w sprawie merytorycznie. W przedmiotowej jednak sprawie, strona świadomie skonstruowała wniosek w ten sposób, że jednoznacznie wynika z niego, jakiej formy zabezpieczenia oczekuje (wpis hipoteki przymusowej) oraz wyraźnie wskazała (strona 2 wniosku, punkt 6), że nie posiada innego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja, nie posiada także wolnych środków obrotowych, które mogłyby zostać przeznaczone na uregulowanie ciążących na niej zaległości podatkowych, ponadto nie posiada źródła utrzymania, pozostając na utrzymaniu małżonka.

Końcowo wskazano, że skoro strona zażądała dokonania zabezpieczenia w sposób nieprzewidziany przepisami prawa, to mając na uwadze zapis art. 120 O.p. stwierdzić należy, że wniosku strony nie można było rozpatrzyć w sposób merytoryczny, a co za tym idzie, organ I instancji zasadnie wydał postanowienie na podstawie art. 165a § 1 O.p.. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, ponowiła zarzuty i argumentację zawarte w zażaleniu tj. naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, kiedy organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie i zgodnie z art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem zarzutów przeciwko postanowieniom organów podatkowych obu instancji nie jest wskazywanie naruszenia przepisów dotyczących wstrzymania decyzji ostatecznych. Organy słusznie oceniły, że art. 239 O.p. zawiera katalog zamknięty form zabezpieczenia, a wnioskodawczyni wskazała sposób inny niż zawarty w tym katalogu, a zatem organ nie był uprawniony do zastosowania dyspozycji zawartej w tej normie.

Zdaniem strony w sprawie nie zaistniały jednak przesłanki umożliwiające odmowę wszczęcia postępowania. Wobec strony nie toczy się w danej sprawie postępowanie podatkowe wcześniej wszczęte, ani też nie zachodzi sytuacja, w której organ podatkowy uprzednio już rozstrzygnął daną sprawę. W żadnym wypadku nie można również powiedzieć, że wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, w sytuacji kiedy podatniczka we wniosku o wstrzymanie nie wskazała sposobu zabezpieczenia zawartego w katalogu z art. 33d § 2 O.p. W ocenie skarżącej, organy nie rozróżniły sytuacji, w której nie wszczyna się postępowania w ogóle ze względu na jego niedopuszczalność od sytuacji, w której wniosek powinien zostać rozpatrzony odmownie albo pozostawiony bez rozpatrzenia ze względu na jego braki formalne. Prawidłowym sposobem załatwienia sprawy powinno być w pierwszej kolejności wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. i wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 O.p. Na poparcie zaprezentowanego poglądu strona powołała wyrok WSA w Opolu z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Op 578/2010.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa.

Przedmiotem sporu jest postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z ostatecznych decyzji organów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007.

Skarżąca wnioskiem z dnia 18 czerwca 2012 r. wystąpiła do organu podatkowego o ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w drodze hipoteki przymusowej na nieruchomościach gruntowych - w celu wstrzymania wykonania niniejszych decyzji. We wniosku powołała strona m.in. art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy odmówił na podstawie art. 165a § 1 O.p. wszczęcia postępowania wskazując, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują zastosowania instytucji żądanej przez stronę, tj. przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci wpisania hipotek przymusowych na nieruchomościach.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a § 1 O.p., w ocenie strony organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie i rozpatrzyć wniosek odmownie albo wezwać wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełniania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Przystępując do rozważań nad zasadnością rozpoznawanej skargi należy przywołać treść art. 239f § 1 O.p., normującego instytucję wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej, w świetle którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego bądź to na wniosek, bądź to z urzędu. W przypadku wniosku podatnika zastosowanie tej instytucji może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Art. 33d § 2 O.p. przewiduje następujące formy zabezpieczenia: 1)gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

W przypadku natomiast czynności organu podejmowanych urzędu zastosowanie wstrzymania wykonania decyzji następuje po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Jeżeli chodzi o sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji to nie musi być on złożony jednocześnie, czy też łącznie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, ale może być złożony odrębnie wcześniej, bądź też później, tj. już po dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lecz przed datą wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, na co organ pierwszej instancji ma co do zasady 14 dni, licząc od dnia doręczenia żądania temu organowi (w sytuacji, gdy przyczyna niezałatwienia wniosku w terminie nie została spowodowana przez stronę) (art. 239f § 2 O.p.)

Z powołanego przepisu art. 239f O.p. wynika zatem, że w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji organ podatkowy podejmuje działanie z urzędu bądź też na wniosek strony i obydwie formy podjęcia czynności przez organ podatkowy wymagają spełnienia określonych przesłanek.

Pomiędzy stronami nie ma sporu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, które ustawodawca przewidział dla złożenia przez stronę skutecznego – spełniającego warunki ustawowe - wniosku o ustanowienie zabezpieczenia w celu wstrzymanie wykonania decyzji. Strona nie wskazała bowiem na żadną z form zabezpieczenia, o jakiej stanowi przepis art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 O.p.

Forma zabezpieczenia o ustanowienia której wnioskuje strona dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu. Przy czym podkreślić należy, że przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do ustanowienia hipoteki przymusowej w celu wstrzymania wykonania decyzji, a jedynie nakazuje wstrzymanie wykonania decyzji jeżeli ustanowiona jest hipoteka przymusowa.

A zatem w sprawie skarżąca złożyła wniosek domagając się czynności organów podatkowych w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, strona takiego postępowania nie może zainicjować, a jedynie organ może podejmować działania z urzędu.

W ocenie Sądu powyższa sytuacja wypełnia przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przesłanka "jakiekolwiek inne przyczyny" została sformułowana w sposób otwarty, przyczyny nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Nie oznacza to jednak, że organ może posługiwać się tą przesłanką dowolnie, czy też interpretować przyczyny rozszerzająco. Nie ulega wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł i nie jest dopuszczalna żadna dowolność. Przez "owe" przyczyny należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią o niemożności wszczęcia postępowania, np. w sprawie już zapadło rozstrzygnięcie, a także sytuacja kiedy w przepisach prawa brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08).

Wbrew stanowisku strony, organy podatkowe w sposób uprawniony zastosowały ww. przepis, ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja "braku podstawy prawnej do rozstrzygania". Jak słusznie wskazały organy podatkowe wniosek skarżącej zawiera żądanie, podjęcia przez organ podatkowy czynności - procedowania i wydania rozstrzygnięcia, którego ustawodawca nie przewidział. Jak już powiedziano strona swoim wnioskiem chce zainicjować postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia w celu wstrzymania wykonania decyzji w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, ale w warunkach których ustawodawca nie przewidział dla wniosku strony. Zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej powoduje, że organ podatkowy z urzędu musi wstrzymać wykonanie decyzji.

Nie kwestionuje Sąd poglądu, że strona może do organu podatkowego skierować każdy wniosek i każde pismo, ale nie każdy wniosek strony wszczyna postępowanie. Jeżeli bowiem przepisy prawa nie przyznają stronie danych praw (czy nie nakładają obowiązków), to organ nie może i nie ma podstaw, aby w takiej sytuacji prowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie.

Ustawodawca w art. 165a O.p. wprowadził instytucję, która umożliwia i nakazuje organowi odmówić wszczęcia postępowania m.in. w tych sprawach, w których nie ma podstaw, aby organ prowadził postępowanie i podejmował rozstrzygnięcie kształtujące sytuację strony. Zauważa również Sąd, na co wskazywała sama strona we wniosku, że brak jest ustawowo określonych przesłanek czy kryteriów, których wystąpienie mogłoby prowadzić do uwzględnienia jej żądania. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (w szczególności odmowa przyjęcia zabezpieczenia i odmowa wstrzymania wykonania decyzji) w rzeczywistości nie poddawałoby się kontroli z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa.

Odmowa wszczęcia postępowania z art. 165 a O.p. łączy się z uprzednią kontrolą ze strony organu, czy zachodzą przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, nie dokonał merytorycznej oceny wniosku, tj. możliwości ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, ale po otrzymaniu wniosku poddał weryfikacji możliwość uruchomienia w sprawie postępowania i możliwość wydania mającego umocowanie w przepisach prawa rozstrzygnięcia. I zasadnie uznał, że żaden przepis prawa nie przewiduje uruchomienia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie żądanym przez stronę.

Jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie było potrzeby wzywania o uzupełnienie braków formalnych. Wniosek strony w sposób bardzo precyzyjny wskazywał czego i na jakiej podstawie domaga się strona i jaką formę zabezpieczenia proponuje i jednocześnie wprost wskazywał, że strona zna inne formy zabezpieczenia, ale nie może ich zaoferować. A powołany przez stronę wyrok, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczy odmiennej sytuacji, kiedy strona występuje z wnioskiem nie wskazując formy zabezpieczenia, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

W świetle poczynionych wywodów Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 165a § 1 i art. 169 § 1 O.p.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.