Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2012r. X.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych ( dalej "SKA").

W przypadku, gdzie wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, wnioskodawczyni stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawczyni stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady.

Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadał następujące pytanie: czy wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem wnioskodawczyni art. 8 ustawy z dnia z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. , poz. 361 ze zm.; dalej updof) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 14 ust. 1 updof stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 updof wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 updof "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej".

W ocenie wnioskodawczyni z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm: dalej Kc) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni stwierdziła, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2011r. ([...]).

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] lutego 2013r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji,

- prawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji.

Zdaniem organu z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 updof. Organ przytoczył również brzmienie art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 updof., stwierdzając, że również na podstawie tych przepisów nie można kwalifikować podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie organu nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Zatem organ uznał, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 updof., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Organ zgodził się zatem ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji.

Zdaniem organu inna sytuacja występuje, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, ponieważ nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, dlatego przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie organu skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak przy otrzymaniu dywidendy, tyle że w formie rzeczowej.

Tym samym organ uznał, że wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zakładowym SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i opodatkować.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lutego 2013 r. strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia[...]lutego 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 updof w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz, 74:dalej O.p) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Wykładnia dokonana przez organ podatkowy narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę strona wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych (w wyniku czego dochodzi do objęcia nowych udziałów / akcji bądź podwyższenia wartości nominalnej już istniejących). Zasada ta nie dotyczy spółek osobowych. Z uwagi na to, że SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej, to pomimo że posiada ona kapitał zakładowy, żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącej, nie jest możliwe stosowanie przez organ analogii przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej, która podlega zupełnie innemu reżimowi podatkowemu (chociażby nie stanowi podatnika podatku dochodowego).

Strona, wskazując na specyficzne uregulowania dotyczące spółek osobowych, tj. m.in. na kwestie wniesienia aportu do spółki osobowej, zauważa, że skoro w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo, to także neutralne podatkowo jest otrzymanie przez stronę (akcjonariusza SKA) akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Jeżeli bowiem sam aport do spółki komandytowo-akcyjnej oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez tę spółkę wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia przez nią nowo wyemitowanych akcji SKA do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Zdaniem strony, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o powstaniu przychodu opodatkowanego, a tym bardziej o kwalifikowaniu jego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że nie może dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji ("Agio Emisyjne"). Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Skarżąca wskazuje przy tym, że Agio Emisyjne może pochodzić także z wkładów pieniężnych. Przyjmując zatem wykładnię prezentowaną w skarżonej interpretacji, że przekazanie na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z Agio Emisyjnego wiąże się z opodatkowaniem, doszłoby do opodatkowania wydatków - a nie dochodów - ponoszonych przez podatnika będącego akcjonariuszem. Akcjonariusz poniósł bowiem wydatki na objęcie akcji opłacając je przy objęciu, gdzie część wkładów została przekazana na kapitał zapasowy, a pozostała część na kapitał zakładowy. Takie wydatki, w razie zaakceptowania wykładni organu podatkowego, podlegałyby opodatkowaniu wskutek kapitalizacji rezerw SKA.

W ocenie skarżącej zupełnie chybiona jest również argumentacja organu podatkowego, jakoby strona w przedmiotowej sprawie otrzymała przysporzenie majątkowe tj. aby powiększył się jej aktywa. Majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest więc możliwa taka sytuacja, aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA.

W ocenie strony organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013r. stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca przedstawiła orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydanych w identycznym stanie faktycznym, w których sądy stwierdziły, że obowiązujące przepisy prawa przewidują opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego wyłącznie w spółkach będących osobami prawnymi. W konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach osobowych nie podlega opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadał pytanie organowi, czy po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym przez podwyższenia wartości nominalnej akcji, w przypadku zaś wydania nowych akcji po stronie akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

W związku z czym istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie uznania, że po stronie akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym poprzez wydanie nowych akcji dotychczasowym akcjonariuszom, jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 updof.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 updof. Art. 5b ust. 2 updof stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Materia prawna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i updof jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 updof) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bez wątpienia moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcje akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będzie dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, jakim będzie późniejsza wypłata dywidendy, czy ewentualny dochód ze zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości (zob.; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Organ uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 updop dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznanie akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej.

W związku z tym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w świetle art. 11 ust. 1 updof. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 updof stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wyłącznie do spółek kapitałowych. W powołanej ustawie nie zostało natomiast uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Należy podkreślić, że tylko ustawa podatkowa zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Tożsamy pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 711/13, z dnia 25 września 2013r. sygn. akt I SA/Gd 714/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, 27 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 539/13, sygn. akt III SA/Wa 850/13 jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 17 października 2013r. I SA/Sz 512/13.

Mając na uwadze wyżej powyższe sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.