Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 938/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 181/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 181/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż poddając decyzję kontroli sądowej w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut strony skarżącej, że decyzję organu I instancji należało uchylić i postępowanie umorzyć. Strona skarżąca sformułowała twierdzenie, że nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsze prowadzenie postępowania jest zbędne i wyłącznie wydłuża czas rozpatrzenia sprawy.

Sąd I instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane w decyzji dowody, które mają kluczowy charakter dla sprawy. Zakres postępowania dowodowego jaki wskazał organ odwoławczy jest szeroki, gdyż obejmuje konieczność dokonania ustaleń faktycznych, zarówno poprzez pozyskanie kolejnych dokumentów od organów podatkowych, jak i podjęcie próby przesłuchania świadka. Powyższy zakres postępowania dowodowego wykracza po za ramy postępowania wynikającego z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej co było podnoszone w skardze. Zauważono, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika strony skarżącej w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

b) art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż w sprawie oczywistej z punktu widzenia podatnika nie doszło do rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdy materiał dowodowy na to pozwalał – sam bowiem organ podatkowy II instancji wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r.;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie, gdy nie istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne, tj. w przypadku, gdy nie istnieją dowody na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r.;

d) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, gdy nie istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne oraz istniała merytoryczna podstawa do rozstrzygnięcia w sprawie, tj. brak dowodów na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r.; przepis ten nie uprawnia w swym zakresie do wydłużania postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów na poparcie tezy organu podatkowego I instancji, a w tak instrumentalny sposób został on użyty przez organ podatkowy II instancji.

2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość takiego rozstrzygnięcia i oddalił skargę. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi w jej treści, iż w sprawie brak nieprawidłowości w rozliczeniu strony skarżącej.

3.4. Oceniając istotę sprawy, w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004 s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn. akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn. akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18 listopada 2008r. sygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej.

Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08).

3.5. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz nie przeprowadzono postępowania dowodowego przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano tam, że w uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że faktury wystawione przez U. oraz R. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji strona skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty zawyżyła jego wartości za wskazany okres.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. oparł swoje ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez R. we wrześniu 2014r. na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 listopada 2015r., której wyciąg włączono do akt postępowania i która dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych od kwietnia do lipca 2014r. Z kolei przedmiotem niniejszej sprawy są poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że organ I instancji nie był związany ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu tej decyzji.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji, poza dokumentami i wyjaśnieniami otrzymanymi od strony skarżącej, postępowanie dowodowe w kwestii wyjaśnienia transakcji zawartych z R. oparł jedynie na wysłaniu wezwania do R. doręczonego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i włączeniu do akt sprawy wyciągu decyzji wydanej na rzecz tej spółki za okres nie objęty przedmiotem niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że transakcje wykazane przez stronę skarżącą z U. obejmują cały okres prowadzonego postępowania, tj. październik, listopad i grudzień 2014r., natomiast zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy obejmuje swym zakresem okresy październik i listopad 2014r., tj. protokół badania ksiąg oraz dodatkowo decyzję za kwiecień - maj 2014r. Z kolei z informacji posiadanych przez organ odwoławczy, tj. adnotacji z dnia 21 sierpnia 2017r. wynika, że [...] Urząd Celno - Skarbowy w P. prowadzi postępowanie kontrolne wobec U. m.in. za grudzień 2014r.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż organ I instancji opierając się w dużej mierze na decyzji wydanej dla R. nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, tj. ustalenia czy dostawa fakturowana przez R. faktycznie nie została wykonana na rzecz strony skarżącej. Powyższe nieprawidłowości dotyczą również stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wykazanych z U. za grudzień 2014r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez R.. Co prawda z tym podmiotem kontakt był uniemożliwiony, jednakże organ pierwszej instancji nie będąc dostatecznie wnikliwym w gromadzeniu materiału dowodowego nie podważył w skuteczny sposób faktu dostawy paliwa na rzecz strony skarżącej. Powyższe dotyczy również transakcji wykazanych z U..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził również, że w sprawie nie został dostatecznie zebrany i oceniony materiał dowodowy pod kątem świadomości udziału strony skarżącej w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

Końcowo organ odwoławczy sformułował wskazania co do dalszego postępowania przez organ I instancji, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.6. Przywołanie stanowiska organu odwoławczego jest zamierzone, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Subiektywna ocena strony skarżącej, że jej rozliczenie i transakcje są prawidłowe, w kontekście obowiązku organów działania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej nie może stanowić o uznaniu za zasadnych poglądów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej, jej autor wskazuje, że w ogóle nie było podstaw do kwestionowania rozliczenia strony skarżącej za sporne okresy, ale nie odniósł tego do faktu, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie jest decyzja wymiarowa, w której dokonano merytorycznej oceny sprawy, a właśnie decyzja kasacyjna, wydana na skutek rozpoznania odwołania i uznania przez organ drugiej instancji, że należy przeprowadzić postępowania dowodowe w znacznej części i dokonać oceny sprawy.

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie dowodowe obowiązany będzie do dokonania szeregu ustaleń. Przy decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadziłoby do oceny sprawy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a taka ocena nie jest dopuszczalna, w sytuacji uznania, że materiał dowodowy jest niekompletny.

Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Materiał dowodowy ujawni nowe okoliczności faktyczne i dowody, które wymagają ponownej oceny i gdyby zrobił to organ drugiej instancji w efekcie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności i gwarancyjnej zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną nakazał nie tylko uzupełnienie materiału dowodowego, ale także dokonania kwalifikacji prawnej sprawy i jej merytorycznej oceny. Innymi słowy, gdyby ustaleń dokonał organ odwoławczy i ponownie, na podstawie dodatkowego materiału dowodowego ocenił sprawę i wydał decyzję, w sytuacji niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia strona nie miałby możliwości kwestionowania tego stanowiska w trybie instancyjnym w toku postępowania podatkowego. Nie można też wykluczyć – jak chce tego strona skarżąca – że organ nie zakwestionuje prawidłowości rozliczenia po dokonaniu dodatkowych ustaleń i ponownej oceny sprawy.

3.7. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczne i stanowi wyłącznie negację oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie ze względów przywołanych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA