Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 323/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, azrt. 165a par 1, art. 14h, art. 14na pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (przed zmianą: B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.; przed zmianą: C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka z o.o. A (obecnie B) wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku osiągnięcia zysków spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez wnioskodawcę dywidendy jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2) oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"), w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na niego dochodów ze spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i następne oraz w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c u.p.d.o.p. Tym samym decyzja o przekształceniu w spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego.

Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wyplata zysków (dywidendy) ze spółki zależnej byłaby opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez spółkę osobową w następnym roku podatkowym wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Na moment ww. przekształcenia w bilansie spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany wnioskodawcy przez spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., tj. art. 119a-119f tej ustawy?

3) Czy - jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.p., o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 ww. ustawy?

W odniesieniu do przedstawionych pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków - ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy - wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki zależnej.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f tej ustawy.

W odniesieniu do pytania trzeciego, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f, to - zdaniem wnioskodawcy - korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a który to cel i przedmiot określają przepisy art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro omawiana korzyść wypełnia cel i przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony na podstawie art. 119a § 1 O.p., niezależnie od okoliczności.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia kapitałowej spółki zależnej w spółkę osobową (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez spółkę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy przypomniał treść przepisów art. 14b § 1 i 2, art. 14 b § 2a, art. 14b § 5b oraz przepisy Działu IIIa O.p. i wyjaśnił, że w związku z wnioskiem spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa Rozdział 1. Słusznie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku.

Dodał, że przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej bowiem ograniczałoby to, poprzez interpretacje uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione.

Podkreślił, że celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost spółka "wiedza wstępna, którą wnioskodawca chciał uzyskać", lecz rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Odnosząc się do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 14b ust. 2a O.p., nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Reasumując organ zaznaczył, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zauważył przy tym, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego jest nie jest możliwe ustalenie czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p.

Organ dodał, że z przepisu art. 119y O.p. wynika zasada, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a — może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy). Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Uzyskanie zatem interpretacji indywidulanej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak żądała tego spółka, jest poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej;

4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017 r. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a o.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w Rozdziale 4 Działu IIIa o.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2 O.p.). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu.

Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze, z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w Dziale IIIa Rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre, strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 nowelizacji Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a nie indywidualna interpretacja podatkowa. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Ze wskazanych wyżej względów sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/16., na który powołała się strona skarżąca. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie II FSK 935/17.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę.

ms