Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1542/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 20,  art. 225
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1542/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009r., spraw ze skarg Ł. B., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 września 2009r. Nr [..], Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 474, 00 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot na rzecz skarżącego nadpłaconego wpisu w kwocie 800, 00 zł (osiemset złotych 00/100) z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 19 marca 2008 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił dla podatnika Ł.B.:

- zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.973,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.860,00 zł.

Decyzje te zostały podatnikowi doręczone w dniu 26 marca 2008 r. W dniu 10 kwietnia 2008 r. Ł. B złożył na poczcie przesyłki zawierające odwołania od tych decyzji.

Postanowieniami z dnia 3 października 2008 r. o numerach [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań

W pismach z dnia 21 października 2008 r. Ł. B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2008 r. o numerach: [...] i[...].

W uzasadnieniach podano, że powołane decyzje zostały mu doręczone w dniu 26 marca 2008 r., a odwołania wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 10 kwietnia 2008r. nie mając świadomości uchybienia terminowi do wniesienia odwołań. Przyczyną takiego stanu rzeczy był zły stan zdrowia, co zostało udokumentowane załączonym do wniosków zaświadczeniem - zwolnieniem chorobowym. O uchybieniu terminowi podatnik miał dowiedzieć się w dniu 14 października 2008r. tj. w dniu doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2008r. stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu. Do wniosków załączono odwołania z dnia 8 kwietnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniosków, postanowieniami z dnia 21 listopada 2008r. o numerach [...]i [...]odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o przywrócenie terminu powinien być wniesiony w terminie złożonego odwołania tj. w dacie 10 kwietnia 2008 r. W jego ocenie ponowne przedłożenie odwołania z dnia 10 kwietnia 2008 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności złożonego wniosku, na podstawie art. 162 O.p.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami podatnik zaskarżył postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 162 § 2 O.p. prowadzącą do odmowy zastosowania art.162 § 1 O.p., co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w razie wniesienia pisma, dla którego przypisany był termin procesowy, w niezawinionej nieświadomości uchybienia temu terminowi, a bez wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, późniejsze (ponowne) wniesienie pisma wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, zaś wniosek taki nie może zostać uwzględniony,

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 124 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia prawnego wydanego w niniejszej sprawie postanowienia, a w szczególności poprzez niewskazanie, co zdaniem organu było przyczyną uchybienia terminowi przez skarżącego, jak również poprzez brak rzetelnego przedstawienia dokonywanej subsumcji stanu faktycznego pod podlegającą zastosowaniu normę prawną, przez co pozostało niewyjaśnione, jakie uchybienie skarżącego, czy też inna przyczyna, tamowało uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., względnie o ich uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podniesiono, że z powodu dolegliwości zdrowotnych skarżący nie miał możliwości zachowania należytej dbałości o prowadzenie swoich spraw. Zdiagnozowano u niego ciężki przypadek depresji, na którą to okoliczność przedłożył do wniosków z dnia 21 października 2008 r. zaświadczenie lekarskie. W dniu 21 października 2008 r. - a więc w przepisanym do tego siedmiodniowym terminie od chwili ustania przyczyny uchybienia terminowi (w tym przypadku powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi) skarżący złożył wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Skarżący argumentuje, że uprawdopodobnił przy tym, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (przyczyną uchybienia terminowi i nieświadomości tego faktu do dnia doręczenia postanowień stwierdzających uchybienie terminowi była jego choroba), a także dopełnił czynności, dla której był określony termin (wraz z wnioskami o przywrócenie terminu przedłożył bowiem złożone już uprzednio odwołania).

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie wszelkie przesłanki odnośnie przywrócenia terminu były zatem spełnione. Samo dopełnienie czynności, dla której przewidziany był uchybiony termin nie może powodować dla skarżącego negatywnych konsekwencji (aczkolwiek z uwagi na treść art. 162 § 2 O.p. należy przyjąć, że wnoszący o przywrócenie terminu powinien wówczas ponownie dopełnić czynności - jak to uczynił w niniejszej sprawie). Termin dopełnienia czynności nie jest terminem prekluzyjnym dla złożenia wniosku o przywrócenie terminu - terminem tym jest wszakże termin siedmiodniowy od chwili ustania przyczyny uchybienia terminowi. Stanowisko w myśl, którego nieświadome wniesienie odwołania z uchybieniem przepisanemu terminowi, bez złożenia wniosku o przywrócenie terminu, miałoby pozbawić uprawnionego możliwości przywrócenia terminu w przyszłości, należy ocenić jako nieuzasadnione.

Zdaniem skarżącego zaświadczenie lekarskie stwierdzające ciężki przypadek depresji ocenić należy jako dowód przesądzający o braku jego winy w uchybieniu terminowi oraz o zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Jak podniesiono stwierdzone u skarżącego objawy choroby mogą wpływać na zakłócenie percepcji zjawisk, w tym również upływu czasu, w taki sposób i w takim stopniu, że wyłączone musi zostać przypisanie winy w uchybieniu terminowi procesowemu. Dlatego negatywne oddziaływanie choroby depresyjnej na sprawność psychofizyczną i zdolność percepcji zjawisk musi uchodzić za okoliczność podlegającą kwalifikacji w kategoriach opisywanej w doktrynie i judykaturze "przeszkody nie do przezwyciężenia".

Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, co jego zdaniem było przyczyną uchybienia terminowi, jak również nie omówił dokonywanej przez siebie subsumcji poszczególnych elementów stanu faktycznego pod poszczególne elementy podlegających zastosowaniu norm prawnych, w wyniku czego pozostało niewyjaśnione, jakie uchybienie, czy też inna przyczyna, tamowało uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jak zarzucił skarżący organ II instancji zaniechał w uzasadnieniu postanowień obligatoryjnego przedstawienia, jakie okoliczności stanu faktycznego sprawy odpowiadają, którym z fragmentów zastosowania przez niego normy prawnej - co stanowi istotę uzasadnienia. Według skarżącego zasadna jest przy tym ocena, że postanowienia powinny być zdyskwalifikowane i uchylone już z racji zawarcia w ich uzasadnieniu treści zupełnie niezrozumiałych dla przeciętnego racjonalnego adresata.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach wniósł o oddalenie skarg. Podkreślono raz jeszcze, że ponowne przedłożenie odwołań z dnia 10 kwietnia 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy jako przesłanki zasadności złożonych wniosków, na podstawie powołanego wyżej art. 162 O.p.

Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie nie został również spełniony drugi warunek, o którym mowa w powołanym przepisie art. 162 O.p., zgodnie z którym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Z załączonego do wniosków z dnia 21 października 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań zaświadczenia lekarskiego wynika, że skarżący pozostawał w leczeniu w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do miesiąca czerwca 2008 r. Zatem przyczyny uchybienia terminowi, na które powołuje się skarżący upłynęły z dniem 30 czerwca 2008 r. Organ podkreślił zatem, że w stanie faktycznym sprawy siedmiodniowy termin do złożenia podań o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań upływał z dniem 7 lipca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie przypomina się utrwalony pogląd, iż brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z wykorzystaniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o własne interesy i przy braniu pod uwagę uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako jedną z okoliczności uzasadniających przyjęcie tezy o braku winy w uchybieniu terminowi podaje się nagłą chorobę strony, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą w terminowym dokonaniu danej czynności procesowej. Z kolei ogólnie zły stan zdrowia czy jedynie złe samopoczucie strony i odczuwane przez nią dolegliwości nie mogą być potraktowane jako przyczyna usprawiedliwiająca bezczynność strony.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał jednocześnie zarzut skarg dotyczący naruszenia art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżone postanowienia zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak i prawne z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. skarżący złożył pisma procesowe, w których odniósł się do argumentów podniesionych przez organ w odpowiedziach na skargi. W pismach tym skarżący zarzucił organowi:

-bezzasadność twierdzenia, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu rozpoczął bieg w dniu 1 lipca 2008 r.

- nieuzasadnione przyjęcie, że poinformowanie skarżącego o prawie do wniesienia odwołania wraz z podaniem terminu do jego wniesienia, miało znaczenie w przedmiotowej sprawie, albowiem zakłócenie percepcji zjawisk, występujące u skarżącego, niweczyło znaczenie tego typu pouczeń,

- przyjęcie błędnej kwalifikacji schorzenia skarżącego jako "ogólnie złego stanu zdrowia, czy jedynie złego samopoczucia strony", nie usprawiedliwiającego bezczynności w zakresie wniesienia odwołania,

- bezzasadność przyjętego stanowiska, wymagającego od strony dochowania "największego w danych warunkach wysiłku".

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r. wydanym do sygn. akt: I SA/161/09 uchylił zaskarżone postanowienia i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 714,00 zł.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w pierwszej kolejności odniesiono się do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w podniesiono, że

naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej albo, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04).

W rozpoznawanych sprawach Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, które czyniłoby koniecznym stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd stwierdził jednak, że wydając zaskarżone postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem postanowienia z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania są wadliwe, gdyż wbrew wymogowi określonemu w art. 217 § 2 O.p. nie zawierają prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 O.p., stosowanego odpowiednio w związku z art. 219 O.p. do postanowień, uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt: V SA 2762/99). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt: III SA 760/99).

Uzasadnienie postanowień organu nie wypełnia żadnego z wyżej wskazanych wymogów. Tymczasem materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje bowiem prawo do obrony. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej, jak również postanowień wydawanych w toku postępowania, jest naruszeniem uprawnień strony. Strona powinna mieć bowiem jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

W uzasadnieniu organ wymienił cztery przesłanki, które jego zdaniem powinny być spełnione kumulatywnie dla przywrócenia uchybionego terminu. Jednakże nie wskazał w sposób jednoznaczny, której z tych przesłanek skarżący nie dopełnił, co skutkowało odmownym załatwieniem wniosków skarżącego. Uzasadnienie organu sprowadzało się do zupełnie niezrozumiałego stwierdzenia, że "ponowne przedłożenie odwołania, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nie spełnia przesłanek do zbadania kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności złożonego wniosku". Organ interpretując w powyższy sposób przepis art. 162 O.p. nie rozwinął tego poglądu i nie uzasadnił takiego właśnie rozumienia powołanego przepisu. Tym samym argumentacja w uzasadnieniach oparta jest na wyrażeniu arbitralnego stanowiska organu, które, z uwagi na brak odpowiedniego rozwinięcia, jest niezrozumiałe. Tym samym nie można uznać postanowień Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe akty administracyjne, albowiem brakuje ich istotnego elementu, jakim jest uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ wprawdzie rozwinął w odpowiedziach na skargi argumentację, która, jego zdaniem, legła u podstaw zaskarżonych rozstrzygnięć. Jednakże odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia, stanowiącego niezbędny element postanowień, wskazanych w art. 217 § 2 O.p. Przyznana przepisami możliwość obrony swojego stanowiska w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza bowiem, iż w ten sposób organ może konwalidować braki w kontrolowanych rozstrzygnięciach.

Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji (postanowienia). Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Za bezskuteczne uznać należy natomiast powoływanie nowych faktów, czy też wskazywanie okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję bądź postanowienie (vide wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 3207/05). Podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej próba uzasadnienia wydanych postanowień w pismach procesowych, jakim są odpowiedzi na skargi, złożonymi po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tych rozstrzygnięć. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonego rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., sygn. akt: III SA 1938/91, wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., sygn. akt: V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt: IV SA/Gl 769/07). Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wymykały się spod kontroli Sądu, ponieważ Sąd nie był w stanie ocenić i skontrolować poprawności ich brakujących elementów.

Jednocześnie Sąd wskazał, że nie przesądza, czy przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołań w niniejszej sprawie faktycznie zachodzą. Organ, rozpatrując ponownie wnioski, powinien rozważyć istnienie lub brak przesłanek wskazanych w art. 162 O.p. W szczególności organ powinien dokonać oceny przedstawionego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego pod kątem zbadania, czy choroba, na którą wskazuje skarżący, stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu dochowania terminu do wniesienia odwołań.

Po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 10 września 2009r. znak:[...],działając na podstawie art. 162 i art. 163§3 O.p. odmówił Ł. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji podniósł, że wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 161/09, ponownie przeanalizował akta sprawy, dokonał analizy argumentów podniesionych we wniosku oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie.

Wskazał również, że pismem z dnia 04 sierpnia 2009r. zwrócił się do firmy ,,B." Spółki z o.o. z prośbą o podanie informacji czy w 2008r. Ł. B. otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy, przebywał na zwolnieniu lekarskim i otrzymywał zasiłki chorobowe. Z otrzymanej informacji ze Spółki ,,B." wynikało, że osobom zajmującym się sprawami Spółki, wiadomym było, że Ł. B. miał problemy zdrowotne i korzystał z pomocy lekarskiej jednakże nie korzystał ze zwolnienia chorobowego i nawet nie chciał korzystać albowiem kierował się przede wszystkim interesem Spółki. Skorzystanie z takiego zwolnienia oznaczałoby bowiem dla Spółki pewnego rodzaju obciążenie finansowe, związane z obowiązkiem wypłaty dla Ł. B. zasiłków chorobowych. Podatnik sądził , że jego nieobecność w pracy mogłaby spowodować dezorganizację w działalności Spółki w tym negatywnie wpłynąć na realizację rozpoczętych przedsięwzięć takich jak budowa nowej stacji paliw przy ul. G. w K. Podatnik pozostawał w subiektywnym przekonaniu, że jego problemy zdrowotne nie powodowały konieczności rezygnacji z pracy a wręcz przeciwnie brak aktywności zawodowej mógłby negatywnie wpłynąć na stan zdrowia psychicznego.

Organ podniósł nadto, że zostały spełnione tylko dwie przesłanki – tzn. podatnik wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu i równocześnie wniósł odwołania natomiast wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nie nastąpiło bez jej winy.

Z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego wynika, że podatnik pozostawał w leczeniu w okresie od 01 kwietnia 2008r. do czerwca 2008r. zatem przyczyny uchybienia terminowi na które powołuje się podatnik upłynęły z dniem 30 czerwca 2008r. a siedmiodniowy termin do złożenia wniosku upływał z dniem 07 lipca 2008r. Wniosek został złożony dopiero w dniu 21 października 2008r.

W ocenie organu, powoływanie się na zaświadczenie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu gdyż nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. Ponadto, podatnik wykonywał w wymaganym okresie szereg czynności, był aktywnie zaangażowany w sprawy Spółki zatem nie było przeszkód w terminowym wniesieniu odwołania.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący Ł. B. który pismem z dnia 13 października 2009r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Występując o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. art. 162 §2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji został złożony z przekroczeniem siedmiodniowego terminu określonego w powyższym przepisie,

2. art. 162§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchyleniu terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor błędnie przyjął jakoby termin w przedmiotowej sprawie należało liczyć od dnia 01 lipca 2008r. czyli od dnia następującego po zakończeniu choroby stwierdzonej przedłożonym przez Skarżącego zaświadczeniem lekarskim. Skarżący nie miał możliwości zachowania należytej dbałości o prowadzenie swoich spraw a to w związku ze zdiagnozowaniem u Niego ciężkim epizodem depresji. Okoliczność złego stanu zdrowia psychicznego i poddania się stosownej terapii miała oczywisty wpływ na wyłączenie winy Skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Skarżący pozostawał w subiektywnym przekonaniu, że czyni to w terminie a utwierdziło, Go to, że po nieskutecznym wniesieniu odwołania od decyzji, postępowanie było kontynuowane bez ujawnienia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji uchybienia terminowi. Stan nieświadomości Skarżącego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, utrzymywał się aż do dnia 14 października 2008r. w którym zostało mu doręczone postanowienia Dyrektora. Dopiero w tym dniu Skarżący dowiedział się o swoim uchybieniu. Nieracjonalne byłoby wymaganie od Skarżącego, żeby z dniem ustania choroby analizował swoje postępowanie z okresu trzech ostatnich miesięcy i ustalił czy jakieś czynności nie zostały należycie wykonane. W dacie ustania choroby Skarżący nie zaistniały żądne okoliczności na podstawie których mógłby On chociaż przypuszczać, że złożył odwołanie w terminie. Skarżący wskazał w związku z tym na orzecznictwo Sądów administracyjnych w tym zakresie oraz poglądy doktryny.

Podniósł nadto, że zagadnienie przesłanek przywrócenia terminu wykazuje silny związek z kwestią ochrony praw i wolności konstytucyjnych a zatem wykładnia postanowień gwarancyjnych prawa procesowego winna doprowadzić do realnej a nie iluzorycznej ochrony praw i interesów obywateli. Interpretacja, która nie spełnia tych standardów musi być uznana za sprzeczna z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nadto sposób wykładni zastosowania przez organ przepisów dotyczących przywrócenia terminu prowadzi do naruszenia zasady ochrony własności i innych praw majątkowych wyrażonych w art. 21 i art. 64 Konstytucji RP. Jedynie bowiem względnie liberalna wykładnia przesłanek przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym- zwłaszcza gdy podatnik powołuje się w swoim stanowisku na zły stan zdrowia – może uchodzić za zgodną z Konstytucją.

Skarżący wskazał też, że brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania choroby czyli określonego stanu człowieka polegającego na zaburzeniu funkcji organizmu z okolicznością skorzystania lub nieskorzystania z prawa do chorobowego zwolnienia z pracy. Powszechnie wiadomo, że pewnego rodzaju schorzenia nie wymagają rezygnacji z pracy. W niektórych przypadkach jest wręcz przeciwnie – pożądane jest aby chory starał się normalnie funkcjonować. Tak właśnie bywa w przypadku chorób psychicznych. Skarżący jest nie tylko członkiem zarządu Spółki ale także wspólnikiem posiadającym 50% udziałów więc zrozumiała jest subiektywna potrzeba Skarżącego dbałości o interesy Spółki. Skarżący był leczony w gabinecie lekarza psychiatry od 01 kwietnia 2008r. do czerwca 2008r. a w okresie od 01 kwietnia 2008r. do 14 maja 2008r. pozostawał w epizodzie depresyjnym ciężkim z objawami psychotycznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07 maja 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 909/08 LEX nr 507195).

Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt: IV SA/Wa 625/07, LEX nr 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt: I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665).

Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 1230/08 LEX nr 493588).

Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten sąd" rozumieć należy sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2008r. sygn. akt: I GSK 935/07 LEX nr 488292).

Dodatkowo należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Ponowne zatem rozpoznanie sprawy przez Sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Zaakcentować należy również, że organ administracji był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przesądził czy przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołań w niniejszej sprawie faktycznie zachodziły ale wskazał, że organ, rozpatrując ponownie wnioski, powinien rozważyć istnienie lub brak przesłanek wskazanych w art. 162 O.p. W szczególności organ powinien dokonać oceny przedstawionego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego pod kątem zbadania, czy choroba, na którą wskazuje skarżący, stanowiła okoliczność uzasadniającą wyłączenie winy przy uchybieniu dochowania terminu do wniesienia odwołań.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu administracyjnego, analizę należy rozpocząć od zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 Konstytucji. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Jeśli chodzi o art. 2 Konstytucji to należy zaznaczyć, iż zasada demokratycznego państwa prawnego zawiera w sobie dwa komponenty: wymóg niearbitralnego działania organów władzy publicznej oraz poszanowania praw jednostki. Zasada ta legitymizuje działanie państwa (w tym organów kontroli skarbowej) i gwarantuje, że prawo nie będzie podlegać instrumentalizacji. Podniesienie zarzutu naruszenia zasady ,,państwa prawnego" wymaga wskazania konkretnych zachowań (działań lub zaniechań) , którym można przypisać walor tych które tę zasadę naruszają czego jednak skarżący nie uczynił.

Co do zarzutu naruszenia art. 21 Konstytucji, to należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania go za zasadny. Art. 21 ust. 1 Konstytucji należy do kręgu unormowań programowych Konstytucji RP z 1997 r. wyznaczających kierunek i treść działania państwa (vide wyrok TK z 10 maja 2005 r., sygn. SK 40/02, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 48). Regulacja ta zobowiązuje państwo do niepodejmowania działań, które prowadziłyby do naruszenia prawa własności. Konstytucyjna ochrona prawa własności i innych praw majątkowych pojmowanych podmiotowo gwarantowana jest w art. 64 ust. 1-2 Konstytucji.

W ocenie Sądu jedyne prawo podmiotowe, jakie można byłoby w drodze ekstensywnej wykładni wyprowadzić z art. 21 Konstytucji, to indywidualne prawo każdego obywatela do oczekiwania od ustawodawcy wypełniania obowiązku ochrony prawa własności. Takiego prawa skarżący w swej skardze nie wskazuje poprzestając na stwierdzeniu, że omowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten narusza. Nie precyzuje też zakresu i sposobu jego naruszenia przez kwestionowane działanie organu podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez art. 64 Konstytucji przez Dyrektora Izby Skarbowej, to należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2005 r. (vide sygn. akt: SK 20/04, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 133) stwierdził, że ochrona prawa majątkowego, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie oznacza gwarancji określonej treści prawa majątkowego. Na gruncie art. 64 ust. 2 Konstytucji można wskazać dwa aspekty ochrony konstytucyjnej praw majątkowych z punktu widzenia podmiotowego: po pierwsze, ochroną taką objęty jest każdy, komu przysługuje prawo majątkowe, bez względu na posiadane cechy osobowe czy inne szczególne przymioty; po drugie, ochrona praw podmiotowych musi być równa dla wszystkich tych podmiotów. Oznacza to, że ustawodawca, kreując określone prawa majątkowe i mając dużą swobodę w kształtowaniu ich treści, musi liczyć się z koniecznością respektowania zasad wskazanych w art. 64 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2005 r. (sygn. SK 20/03, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 82), art. 64 ust. 2 Konstytucji stanowi o równej dla wszystkich ochronie prawnej, co wyklucza zróżnicowania o charakterze podmiotowym.

Na marginesie dokonanych ustaleń Sąd stwierdza, że z uzasadnienia skargi nie wynika, dlaczego (oraz w jakim zakresie) Skarżący sądzi, iż został pozbawiony prawa do równej ochrony własności. Skarżący nie wykazał w szczególności, dlaczego jego własność lub inne prawa majątkowe podlegały nierównej ochronie prawnej oraz w odniesieniu do jakich podmiotów był on nierówno traktowany. Z tych względów zawarty w skardze zarzut naruszenia zasady równej dla wszystkich ochrony prawnej własności (bądź innych praw majątkowych) należy uznać za niewystarczająco doprecyzowany i uargumentowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się, zatem do oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, a w rezultacie, czy zasadnie organ II instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Termin do wniesienia odwołania, określony przepisem art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. jest terminem procesowym albowiem określa on termin do dokonania czynności procesowej - wniesienia odwołania. Gdy czynność procesowa nie została przez stronę dokonana w terminie, wówczas zachodzi uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym, co powoduje jej bezskuteczność prawną

Przepisy przewidują jednak instytucję procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej tzw. instytucję przywrócenia terminu. Przepis art. 162 § 1 i § 2 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Powołany wyżej przepis uzależnia przywrócenie terminu od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowania terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Jak podkreśla się w literaturze (vide B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (vide wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt: SA/Sz 2125/98;) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (vide wyroki NSA z dnia 01 marca 1999 r., sygn. akt: II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt: I SA 1072/00). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (vide wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r. sygn. akt: III SA 1259/98). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, winna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (vide B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, s. 590).

Analizując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej przez pryzmat powołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, że organ ten nie dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i nieprawidłowo przeprowadził subsumpcję ustalonych okoliczności faktycznych do przepisów obowiązującego prawa.

Organ II instancji nie dokonał rzetelnej i dogłębnej analizy przyczyny uchybienia terminu wskazanej przez Skarżącego i błędnie ocenił je jako nieuprawdopodabniające braku winy Skarżącego w złożeniu odwołania po terminie.

Z treści powołanych wyżej przepisów prawa wynika bowiem, że przywrócenie terminu uzależnione jest w szczególności od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (vide S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej. Jak zatem wynika z powyższego strona ma jedynie uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu.

Dla oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Przyczyny, na które wskazała strona skarżąca, i które miały uniemożliwić jej zachowanie terminu do wniesienia odwołania to zły stan zdrowia spowodowany ciężkim epizodem depresyjny. Stan chorobowy strony wnioskującej o przywrócenie terminu może wystarczyć do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Jak wynika z akt sprawy poddanej osądowi, składający odwołanie w okresie od 01 kwietnia 2008r, do 30 czerwca 2008r. był w depresji z czego w okresie od 01 kwietnia 2008r. do 15 maja 2008r. stan ten przybrał postać ciężkiego epizodu depresyjnego z objawami urojenia ubóstwa. Z zaświadczenia wynika także, że odwołujący się nie był zdolny do samodzielnej egzystencji.

Okoliczność ta daje stopień prawdopodobieństwa graniczący z pewnością, że wskazana sytuacja faktyczna całkowicie uniemożliwiła stronie nadanie przesyłki w urzędzie pocztowym. Stan zdrowia osoby u której zdiagnozowano zaburzenia psychiczne (depresja, stany urojenia) nie wyklucza możliwości stawiania się w pracy zważywszy, że skarżący odmówił hospitalizacji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że niezasadnie organ drugiej instancji odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, jako że przytoczona przez odwołującego się Ł. B. argumentacja wskazuje na istnienie niezawinionej przyczyny uchybienia terminu. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, bowiem na to, że Skarżący użyła możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, ale zadaniem strony jest przekonanie organu orzekającego o prawdziwości graniczącej z pewnością co do formułowanych we wniosku o przywrócenie terminu twierdzeń.

Termin przewidziany do wniesienia odwołania to okres czasu, który prawie w całości (bez 4 dni) pokrywa się z okresem zaburzeń psychicznych zdiagnozowanych u Skarżącego potwierdzonych zaświadczeniem lekarskim.

Podkreślić trzeba również, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony w terminie 7 dni od powzięcia wiadomości o uchybieniu tegoż terminu. Z okoliczności sprawy nie wynika jakoby Skarżący mógł już wcześniej powziąć jakąkolwiek informacje o nieterminowym złożeniu odwołania.

Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Dotyczy to przypadków kiedy strona dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu iż robi to w terminie. (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r. sygn. akt: I SA/Gd 1664/98 niepubl.)

Tak też się stało w przedmiotowej sprawie albowiem Skarżący dopiero w dniu 14 października 2008r. tj. w dniu doręczenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2008r. stwierdzających złożenie odwołań z uchybieniem terminu, dowiedział się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i zachowując termin 7 dni złożył wniosek o przywrócenie terminu oraz dołączył odwołania.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienia działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić wskazania oraz ocenę prawną zawartą w przedmiotowym uzasadnieniu poprzez dokonanie analizy przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście art. 162 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) a na zasadzie art. 225 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarządzono zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 800,00 zł.