Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 269/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje
Powołane przepisy: article: ART. 3 UST. 1-4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 C
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skarg G. sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2021 r., nr: SKO.Pod./4140/911-914/2021, z dnia 24 lutego 2022 r" nr: SKO.Pod./4140/915/2021, SKO.Pod./4140/920/2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz G. sp. z o.o. w K. kwotę 9.438 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy, czterysta trzydzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 grudnia 2021 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 30 lipca 2021 r. określającą wysokość podatku od nieruchomości za lata od 2016 do 2019 w całości i orzekło w ten sposób, że określiło Pani B. B., Panu B. W., Pani M. A., Panu J. Z., Panu M. R., Panu A. N., Panu G. P., Pani K. P, Panu A. M., C. Sp. z.o.o. z siedzibą w T. oraz P. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. jako solidarnie zobowiązanym, wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę 5 074,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ II instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny:

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Prezydent Miasta Krakowa ustalił, że nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości położonej przy ul. [...] dopełnili obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, wynikającego z art. 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie regulowali zobowiązania podatkowego. Zaniedbanie Podatników w powyższym zakresie, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stworzyło po stronie organu podatkowego obowiązek określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta Krakowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za lata od 2016 do 2019.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że badając stan prawny nieruchomości położonej przy ul. [...] organ podatkowy oparł się o elektroniczny wypis z rejestru gruntów, na podstawie którego udowodniono, że działka [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] sklasyfikowana jest jako B (tereny mieszkaniowe) o łącznej powierzchni 556 m2. Ponadto ustalając powierzchnię użytkową rzeczonej nieruchomości organ podatkowy oparł się o opinię techniczną w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokali w budynku wielorodzinnym położonym w K. przy ul. [...], wskazującą powierzchnię użytkową budynku na 1588,7 m2, autorstwa mgr inż. R. L. z dnia 31 marca 2014 r. Organ 1 instancji wskazał również, że zgodnie z treścią pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 2 sierpnia 2018 r. budynek i grunt położone przy ul. [...] jest wpisany do rejestru zabytków, lecz w latach 2016-2018 nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W związku z powyższym Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że zarówno budynek jak i grunt nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości w zakresie tych części, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Jak podniósł organ I instancji zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że zajęcie na działalność gospodarczą to zajęcie, gdzie wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wskazał, że Pan B. W. oraz Pani B. B. podpisali ze spółką B. Sp. z o.o. umowę najmu lokali o numerach [...],[...], [...],[...],[...] znajdujących się w budynku przy ul. [...] o łącznej powierzchni 163,8 m2 na cele najmu krótkoterminowego dla turystów, działalność w zakresie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W ocenie organu nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku, co zresztą potwierdzają zapisy zawartych umów na wynajem powierzchni mieszkalnych na najem krótkoterminowy. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej spółek, które zawarły umowy najmu określonych powierzchni nieruchomości z współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...], generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów związanych z "krótkoterminowym" zakwaterowaniem klientów Spółki wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki i wpisuje się również w treść art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, który stanowi że: "usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych". Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te o łącznej powierzchni użytkowej 163,80 m2 pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Prezydent Miasta Krakowa uznał, iż łączna powierzchnia użytkowa budynku (wraz z częściami wspólnymi tj. piwnicą) położonego przy ul. [...] ma 1588,7 m2, gdzie część budynku w okresie od stycznia do marca 2017 r. zajęta na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu krótkoterminowego wynosi 163,80 m2, co oznacza, że 1424,9 m2 jest przeznaczone na cele mieszkalne. Przedmiot opodatkowania stanowią również grunty pozostałe o pow. 556 m2.

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wnieśli Pani B. B. i Pan B. W., reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata Pana P. T.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności bez dogłębnego zbadania uzupełniającej opinii technicznej autorstwa mgr inż. R. L. z dnia 31 marca 2014 r., w wyniku czego organ I instancji nietrafnie uznał za udowodnione, że w przedmiotowej nieruchomości część budynku zajęta na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu krótkoterminowego stanowi 163,80 m2, podczas gdy powierzchnia użytkowa lokali o numerach [...],[...],[...],[...] i [...]wynosi łącznie 151,30 m2.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że część budynku zajęta na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu krótkoterminowego stanowi 163,80 m2, a na cele mieszkalne przeznaczona jest powierzchnia 1424,90 m2, podczas gdy łączna powierzchnia użytkowa lokali o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] wynosi 151,30 m2, a tym samym część budynku zajęta na działalność gospodarczą stanowi 151,30 m2, na cele mieszkalne 1437,40 m2, który to błąd doprowadził do określenia przez organ nieprawidłowej wysokości podatku.

Zarzucono także naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. polegające na niewskazaniu w treści zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie powołało się na art. 2, 3 i 6 u.p.o.l.

Następnie wyjaśniono, że nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości położonej przy ul. [...] dopełnili obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, a złożone przez niektórych współwłaścicieli deklaracje podatkowe nie zawierały prawidłowego wskazania podstaw opodatkowania. Powyższe okoliczności implikowały wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za wyżej wymienione okresy czasu.

Na podstawie akt sprawy ustalono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...] składająca się z gruntu, oznaczonego jako działka nr [...], obr. [...] jednostka ewid. [...], o powierzchni 556 m2, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako B - tereny mieszkaniowe oraz budynku mieszkalnego. Powierzchnię użytkową budynku w analizowanej sprawie ustalono w oparciu o uzupełniającą opinię techniczną w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokali w budynku wielorodzinnym położonym w K. przy ul. [...], autorstwa mgr inż. R. L. z dnia 31 marca 2014 r., z której wynika, iż powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1588,7 m2. Z zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 5 grudnia 2018 r. wynika, że kamienica przy ul. [...] w K. jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...], na podstawie decyzji z dnia 19 grudnia 1989 r. Zgodnie z treścią ww. decyzji zarówno kamienica jak i nieruchomość gruntowa, oznaczona jako działka nr [...] obręb [...] [..], kw [...] - stan na czas wydania decyzji grudzień 1989 r. (aktualnie działka nr [...] obręb [...] [...]) jest wpisana do rejestru zabytków. W treści ww. pisma [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazuje, że w kamienicy wykonano samowolnie prace budowlane polegające m.in. na rozbiórce stropów klatki schodowej nad II piętrem oraz schodów komunikacyjnych, wykonanie na wysokości poddasza ścianek działowych z pustaków ceramicznych oraz drzwi wejściowych i schodów z współczesnych materiałów budowlanych. Prace te mają charakter trwały i w ocenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków doszło do zniszczenia autentycznej substancji zabytkowej. Prace zostały wykonane bez wymaganych projektów budowlanych oraz pozwoleń konserwatorskich - art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość była w latach 2014 - 2018 utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dlatego też uznano, że zarówno grunt jak i budynek nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Następnie odniesiono się do kwestii spornej dotyczącej ustalenia powierzchni budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że jak wynika z akt sprawy Pan B. W. i Pani B. B. zawarli w 2014 r. ze spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę najmu lokali mieszkalnych o numerach [...],[...],[...],[...],[...], położonych w K. przy ul. [...] o powierzchniach kolejno: 25,9 m2, 29,4 m2, 34,8 m2 37,7 m2, 23,5 m2, łącznie 151,3 m2 oraz wspólnego dla tych lokali holu o pow. 12,5 m2 na cele najmu krótkoterminowego (§ 1 i § 6 umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2014 r.). Wbrew stanowisku Odwołujących z treści umowy (§ 1 i § 2) jasno wynika, że Wynajmujący oddali Najemcy w najem lokale wraz z holem. W umowie wyraźnie zawarta jest powierzchnia lokali oraz powierzchnia korytarza, co wskazuje na to, że jest on przeznaczony wyłącznie dla klientów apartamentów przeznaczonych na wynajem. Powyższych ustaleń nie podważa ani opinia techniczna autorstwa mgr inż. R. L. z dnia 31 marca 2014 r. ani przedstawiona do odwołania opinia biegłego mgr inż. P. P. z dnia 27 kwietnia 2017 r. oraz opinia aktualizacyjna biegłego mgr inż. P. P. z dnia 14 września 2019 r., gdyż z treści tych opinii wynika, iż korytarz (powstały z przedpokoju lokalu przed podziałem) prowadzący do lokali o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...] nie jest zaliczony do wspólnych części nieruchomości, pozostających we współwłasności. A zatem powierzchnia budynku zajęta na działalność gospodarczą, w związku z zawarciem przez Pana B. W. i Panią B. B. umowy ze spółką B. Sp. z o.o., składa się z lokali o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...] wraz z wspólnym dla tych lokali holem, która to cześć budynku została oddana do dyspozycji Najemcy, co prawidłowo ustalił organ I instancji.

Podkreślono, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej spółki, która zawarła umowę najmu określonych powierzchni nieruchomości z współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...]. Bez wątpienia zasadniczą rolą wynajmu krótkoterminowego lokali jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów związanych z "krótkoterminowym" zakwaterowaniem klientów Spółki wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki i wpisuje się również w treść art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, który stanowi że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom przesądza, iż część budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 163,80 m2 pozostaje zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie wskazano, że powyższe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, zgodnie z cyt. wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.L, ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach rzeczonej nieruchomości, położonej w K. przy ul. [...]. Solidarność zobowiązania w podatku od nieruchomości w przypadku współwłaścicieli nieruchomości wynika z mocy samego prawa, przy czym, mając na uwadze treść art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Kolegium doprecyzowało jedynie decyzję organu I instancji poprzez wyraźne wskazanie, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na Pani B. B., Panu B. W., Pani M. A., Panu J. Z., Panu M. R., Panu A. N., Panu G. P., Pani K. P, Panu A. M., C. Sp. z.o.o. z siedzibą w T. oraz P. Sp z o.o. S.K.A. z siedzibą w K.

Na tak zmodyfikowaną decyzje organu II instancji skargę złożyła P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie i określenie Skarżącemu, jako nieposiadającemu współwłaścicielowi nieruchomości solidarnie zobowiązanemu z innymi współwłaścicielami nieruchomości, w sytuacji, gdy istnieli posiadacze samoistni nieruchomości, których obowiązek podatkowy wyprzedzał obowiązek podatkowy Skarżącego.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 3 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nieuznanie posiadaczy samoistnych nieruchomości ponad przysługujące im udziały za zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości skutkujące błędnym nieokreśleniem im odpowiedniej wysokości podatku od nieruchomości przy równoczesnym błędnym określeniu Skarżącemu, jako nieposiadającemu współwłaścicielowi nieruchomości solidarnie zobowiązanemu z innymi współwłaścicielami nieruchomości w sytuacji, gdy istnieli posiadacze samoistni nieruchomości, których obowiązek podatkowy wyprzedzał obowiązek podatkowy Skarżącego.

Wobec powyższego, Strona Skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie - w całości, oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta Krakowa w całości i zasądzenie, na podstawie art. 200 p.p.s.a., od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Skarżącego, kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w całości podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skargi są uzasadnione

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego. Strona skarżąca podnosi, że pomimo iż jest współwłaścicielem spornej nieruchomości, to jednak nigdy nie była ona w jej posiadaniu bowiem posiadaczami samoistnymi są pozostali współwłaściciel, a co za tym idzie nie może być uznana za podatnika.

Zagadnienie zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego.

Jak zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2022 r wydanego w sprawie sygn. akt III FSK4727/21 w przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada. Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r. (II FSK 1087/16) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (II FSK 729/16) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r. (II FSK 1336/17), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r. (II FSK 1367 i 1393/19).

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładniart. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18 CBOSA).

W związku z tym zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040).

Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).

W stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.

W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18; CBOSA). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, wydanych w sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżącej, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w omawianej sprawie organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń co do kwestii posiadania spornej nieruchomości. Ustalono jedynie krąg współwłaścicieli, a pominięto kwestie samoistnego posiadana nieruchomości przez niektórych z nich. Dotyczyło to w szczególności G. Spółki z o o w K., która podnosi, że po nabyciu udziałów w prawie własności nieruchomości nigdy nie objęła jej w e współposiadanie. Jak wskazują wyżej omówione przepisy okoliczność ta jest istotna dla ustalenia podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z obowiązku tego organy podatkowe w omawianej sprawie nie wywiązały się prawidłowo.

W dalszym toku postępowania organy podatkowe przeprowadzą zawnioskowane przez Stronę Skarżąca dowody na okoliczność posiadania nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania i na ich podstawie poczynią w tym zakresie stosowne ustalenia.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.