Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 883/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Stanisław Bogucki ( sprawozdawca) Sędzia NSA Eugeniusz Christ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. (S.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz adw. P. R. i (R.), prowadzącego Kancelarię Adwokacką w G. przy ul. [...], kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], skierowaną do J.S., Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], mocą której odmówiono temu podatnikowi umorzenia zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł i za 1998 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że pismem z dnia [...] 2002 r., uzupełnionym dnia [...] 2002 r., J. S. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie zaległości płatniczych, które powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej do dnia [...]1998 r. Wniosek swój podatnik umotywował trudną sytuacją materialną.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Od powyższej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatnik pismem z dnia [...] 2003r. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K., ponawiając swoją prośbę o umorzenie zaległości podatkowych w związku z trudną sytuacją materialną.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu analizy przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie występują albowiem w trakcie postępowania ustalono, że zaległość nie powstała na skutek żadnego zdarzenia losowego niezależnego od działań odwołującego się, lecz powstała w związku z nie rozliczaniem się terminowo z budżetem państwa. Powstanie zaległości jest zatem ściśle powiązane z zaniedbaniami w działaniu podatnika. Stwierdziła przy tym, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika.

Analizując sytuację materialną wnioskodawcy Izba Skarbowa zauważyła, że w chwili obecnej sytuację zobowiązanego trudno uznać za dobrą, gdyż jak wynika z akt sprawy (oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...] 2002 r., protokół z dnia [...] 2002 r. spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego), podatnik aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, jest osobą bezdomną, bezrobotną, bez prawa do zasiłku, pozostaje w separacji z żoną (bez orzeczenia sądowego), posiada córkę, na którą nie ponosi wydatków, nie posiada nieruchomości (mieszkanie lokatorskie ma żona), ani majątku ruchomego znacznej wartości, nie ponosi żadnych wydatków - to należy mieć na uwadze, że zaciągnięty został dług w finansach publicznych, który winien być spłacony. Izba Skarbowa stwierdziła, że podnoszony w pismach status społeczny oraz stan majątkowy w świetle art. 67 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Nie są także podstawą do umorzenia zaległości podatkowych kłopoty zdrowotne. Powyższe świadczy wg Izby Skarbowej o tym, że podatnik nie traktuje regulacji art. 67 w.w. ustawy, jako wyjątkowej, lecz jako dogodną formę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa zauważyła, że brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia tej zaległości, ponieważ zasadą w polskim prawie podatkowym jest równość podatników, co oznacza, że wszyscy podatnicy winni przyczynić się do utrzymania Państwa. Konsekwencją tego jest obowiązek terminowej zapłaty należności podatkowych, któremu podatnik uchybił.

Podkreślono, że definiując zwrot "ważny interes podatnika", należy mieć również na uwadze, że przepis ten przewiduje uwzględnienie także "interesu publicznego" i organy podatkowe mają za zadanie wyważenie w każdej jednostkowej sytuacji relacji pomiędzy interesem publicznym oraz interesem podatnika, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym. Zdaniem Izby Skarbowej, w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych umożliwiających funkcjonowanie organów państwowych, które działają na rzecz wszystkich obywateli. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Nie można więc z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Udzielenie przywileju podatkowego, jakim jest umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest swoistym "aktem łaski" ze strony władz podatkowych. W ocenie Izby Skarbowej, wnioskodawca na to nie zasłużył, bowiem wówczas, gdy bez problemów mógł podatek zapłacić zaniechał tego. Byłoby działaniem społecznie niesprawiedliwym, aby za taką postawę obywatelską udzielać przywilejów podatkowych. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wydawana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć ową zaległość. Izba Skarbowa przyznała, że niewątpliwie umorzenie zaległości, o które występuje zobowiązany, jest związane z interesem podatnika, ale nie jest to jednoznaczne z interesem publicznym. Umorzenie zaległości w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę źródło jej powstania, nie jest zatem możliwe, ponieważ byłoby to przejawem preferowania zobowiązanego w stosunku do innych podatników, którzy swoje zobowiązania regulują w terminie. Obowiązkiem podatnika, a nie organu administracyjnego, jest wskazanie okoliczności o charakterze wyjątkowym, a także dowodów na ich potwierdzenie, zaś z akt sprawy takiego wniosku wysnuć nie można.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważono, że przepis art. 67 Ordynacji podatkowej uprawnia do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, lecz nie zawiera on w swojej treści żadnej dyrektywy nakazującej ich umorzenie zaległości. Ustalenie przez organy podatkowe, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenie zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Aktualnie na koncie podatnika nadal figuruje zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę), podatnik zaś nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178), a zatem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704), nie stosuje się w stosunku do niego postanowień tejże ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, uzupełnionej na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił swoją sytuację życiową i majątkową, powtarzając informacje, które zostały przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji. Zaakcentował, że jest w trudnej sytuacji życiowej i materialnej. Korzysta z okazyjnych możliwości zarobku w formie prac dorywczych i mieszka u znajomego. Nie ma żadnych źródeł dochodu ani jakichkolwiek propozycji pracy. Podkreślił, że jest rzeczą niezrozumiałą, iż w tej samej sytuacji jedne organy uwzględniają prośbę o umorzenie zaległości podatkowych, zaś w niniejszej sprawie nie uwzględniły prośby podatnika. Na dowód załączył m.in. decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] , którą umorzono jemu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez J. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła jednak moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskie z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontrola legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w graniach uznania.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek podlega rozpatrzeniu w granicach zakreślonych w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w tym przepisie została pozostawiona organowi administracji. Powołany przepis art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, które winien podatnik wykazać, ponieważ na nim spoczywa ciężar wykazania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne.

Instytucja ta, znana już z poprzednich regulacji prawnych, posiada zmodyfikowane przesłanki umożliwiające jej stosowanie. Wcześniej umorzenie mogło być stosowane w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych (por. art. 31 ust. 1 uchylonej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Mimo że nastąpiła zmiana pojęć tworzących przesłanki umorzenia, niewiele zmieniło to z punktu widzenia stosowania omawianej instytucji. Nadal ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i ocennymi (tak: J. Szczepaniak: Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999, s. 81 - 82), co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podmiot korzystający z uprawnienia do umorzenia powinien więc ocenić w każdym przypadku, czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta powinna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (tak: R. Mastalski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 88).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony. Takie rozstrzygnięcie należy do organów administracyjnych, które w razie zaistnienia ważnych interesów podatnika lub ważnego interesu publicznego - mogą, ale nie muszą umorzyć podatek. Art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, więc tym samym ważne interesy podatnika i interes publiczny powinny posiadać tę samą cechę. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy przekroczył granice swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc stanowi naruszenie prawa. Przedstawiona przez organy obydwu instancji argumentacja odnosi się przede wszystkim do tego, iż skarżąca nie wykazał, żeby do zaszłych okoliczności o charakterze wyjątkowym, a także nie wskazał dowodów na ich potwierdzenie, zaś z akt sprawy takiego wniosku wysnuć nie można. Izba Skarbowa stwierdziła więc, że nie zachodzi tu ważny interes podatnika, który miałby uzasadniać umorzenie. Podała przy tym, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, lecz oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają życie ludzkie oraz posiadanie środków na utrzymanie. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zależność nie powstała na skutek żadnego zdarzenia losowego niezależnego od działań odwołującego się, lecz powstała związku z nie rozliczeniem się terminowo z budżetem państwa. Powstanie zatem zaległości jest ściśle powiązane z zaniedbaniami w działaniu podatnika. Zdaniem Izby Skarbowej, status społeczny oraz stan majątkowy skarżącego nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Nie są także podstawą do umorzenia zaległości podatkowych kłopoty zdrowotne. Izba Skarbowa podniosła, że udzielenie przywileju podatkowego, jakim jest umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, jest swoistym "aktem łaski" ze strony władz podatkowych, zaś skarżący na to nie zasłużył, bowiem wówczas, gdy bez problemów mógł podatek zapłacić - zaniechał tego. Zdaniem Izby Skarbowej, byłoby działaniem społecznie niesprawiedliwym, aby za taką postawę obywatelską udzielać przywilejów podatkowych. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wydawana jest bowiem przy zastosowaniu uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć ową zaległość.

Należy w związku z tym zauważyć, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych trzeba rozważać aktualną sytuację zobowiązanego podatnika, a nie sytuację w jakiej on pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zupełnie innego wymiaru nabiera argumentacja skarżącego, który udokumentował, a czego nie może zbagatelizować, że jest osobą bezdomną, bezrobotną i bez środków do życia, a także pozostającą w leczeniu Poradni Zdrowia Psychicznego. Organy podatkowe opisały sytuację życiową skarżącego w sposób wskazujący na uwzględnienie wniosku częściowo lub w całości. Z drugiej zaś strony organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie sprzeczne z tymi ustaleniami. Ustalenia te są ponadto niepełne. Wypada w związku z tym zauważyć, że skarżący przedstawił zaświadczenie poradni zdrowia psychicznego, z którego jednak nie wynika od kiedy skarżący leczy się psychiatrycznie i jak przebiegała degradacja czynności psychicznych skarżącego i na ile była ona intensywna od czasu powstania przedmiotowych zaległości. Nieznana jest więc rzeczywista sytuacja zdrowotna. Ponadto nie wiadomo jaka jest rzeczywista sytuacja rodzinna skarżącego, ponieważ w tym zakresie organy podatkowe nie zweryfikowały z urzędu oświadczenia skarżącego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz adw. P. R. (R.), prowadzącego Kancelarię Adwokacką w G. przy ul. [...], kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 1 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, która nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia o wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 w.w. ustawy, który to przepis przewiduje, że "w razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane".