Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 453/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, poz. 163 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012r. "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W treści wniosku wskazała, że spółka prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe. Na terenie hotelu prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych. Strona oferuje klientom biznesowym (przedsiębiorcom) kompleksową usługę, określaną jako "pobyt konferencyjny". Usługa ta obejmuje udostępnienie zaplecza logistycznego dla odbywającej się na terenie hotelu konferencji wraz z zapewnieniem noclegu i wyżywienia jej uczestnikom, ewentualnie również dodatkowe, uzgodnione z klientem, świadczenia w trakcie pobytu uczestników konferencji w hotelu spółki. Jeżeli istnieje takie zapotrzebowanie ze strony klienta, w ramach usługi "pobyt konferencyjny" spółka może również zapewnić pewne dodatkowe świadczenia, mające na celu uatrakcyjnienie uczestnikom konferencji pobytu w hotelu spółki. Świadczenia te mogą obejmować przykładowo: udostępnienie uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych (z góry określane są zarówno rodzaj dostępnych zabiegów kosmetycznych oraz wymiar, w jakim są udostępniane w ramach usługi "pobyt konferencyjny"), zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska, itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki, takich jak: zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej, itp. Jeśli usługa "pobyt konferencyjny" obejmuje ten element, spółka najczęściej nabywa tego rodzaju świadczenia od podmiotów trzecich.

Usługa "pobyt konferencyjny" nie obejmuje zapewnienia przez spółkę programu merytorycznego konferencji. Kwestia ta, podobnie jak dobór i zatrudnienie odpowiednich prelegentów, przygotowanie materiałów dydaktycznych, pozostaje wyłącznie w gestii klienta spółki. Cena usługi jest każdorazowo indywidualnie uzgadniana z klientem przed rozpoczęciem konferencji i przyjazdem uczestników do hotelu spółki.

Kalkulując cenę za tę usługę spółka bierze pod uwagę przede wszystkim długość pobytu uczestników konferencji w hotelu (liczbę noclegów), lecz również pozostałe oferowane w ramach usługi świadczenia zapewniane samodzielnie (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne, udostępnienie sal konferencyjnych i sprzętu, imprezy integracyjne itp.) oraz nabywane od współpracujących ze spółką podmiotów trzecich. Szczegółowy kosztorys uwzględniający poszczególne świadczenia może stanowić załącznik do umowy z klientem. Niemniej ostateczna cena skalkulowana jest zawsze łącznie dla całej usługi. Z tytułu omawianej usługi spółka wystawia klientowi fakturę VAT zawierającą jedną pozycję - "pobyt konferencyjny", tj. nie wymienia na fakturze odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na tę usługę.

Wskazano także, że spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej, zawierającej we wniosku wskazany wyżej opis usług oferowany przez spółkę w ramach ww. pakietu. W odpowiedzi na wniosek spółka uzyskała opinię klasyfikacyjną wydaną w dniu 30 grudnia 2011r. nr "[...]" na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r., w której stwierdzono: "wymienione w piśmie usługi świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety konferencyjne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg (wyżywienie, udostępnienie sali konferencyjnej z wyposażeniem, poczęstunek w trakcie przerw i różna atrakcje, np. zabiegi kosmetyczne, bankiety, zajęcia rekreacyjne), klasyfikowane się w zakresie grupowania: PKWiU 55.10.10.0 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe".

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie: czy świadczone przez nią usługi "pobyt konferencyjny" obejmujące ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej jako ustawa VAT)?

W ocenie spółki usługi przez nią świadczone w ramach opisanych pakietów podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 7%, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy VAT, pod pozycją 163 wymienia "usługi związane z zakwaterowaniem" zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008r. Dział ten odejmuje usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe". W tym właśnie grupowaniu, w świetle uzyskanej przez spółkę opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, łącznie klasyfikowane są usługi spółki świadczone w ramach "pobytów konferencyjnych". Zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT zmieniły się od 1 stycznia 2011r. Została wówczas uchylona ogólna zasada przewidująca, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, ustawodawca wprowadził jednak do ustawy VAT nową regulację. Zgodnie z dodanym 1 stycznia 2011r. art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Konstrukcja, o której mowa w art. 5a ustawy VAT, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi VAT. Przy czym stosując odwołania do przepisów statystycznych, ustawodawca posługuje się dwiema technikami. W przypadku, gdy intencją ustawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym (a więc zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki w porównaniu do zakresu danego grupowania statystycznego), wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem "PKWiU ex" (por. art. 2 pkt 30 ustawy VAT). W pozostałych przypadkach, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU z 2008r., bez poprzedzenia go symbolem "ex", stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu. Powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8% VAT) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008r., nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tej stawki. W świetle ww. opinii klasyfikacyjnej z dnia 30 grudnia 2011r., usługi świadczone przez spółkę w ramach każdego z opisanych w niniejszym wniosku pakietów usług są klasyfikowane łącznie i zawierają się w dziale 55 PKWiU z 2008r. "Usługi związane z zakwaterowaniem", a dokładniej w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0.

Mając powyższe na uwadze spółka stwierdziła, że usługi świadczone w ramach "pobytu konferencyjnego" podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8 %).

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2012r., nr "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT oraz pozycję 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Organ wskazał, że na podstawie art. 41ust.1 ustawy stawka podatku wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust.2- 12, art.83,art.119 ust.7,art.120 ust.2i3, art.122 i art. 129 ust.1. Na podstawie art. 41 ust.2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr.3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art.114 ust.1. Zgodnie z art.146 a pkt.1i2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki wyżej wskazane wynoszą odpowiednio: 23% i 8%. W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem".

Organ stwierdził, że z przywołanych na wstępie przepisów art.5 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT wynika , ze opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m. in. dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne jest zatem to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art.5 ust.1 ustawy. A zatem o stosowaniu określonej stawki decydować będzie faktyczna czynność.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, gdy nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedna usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności powołano się na wyrok Trybunału w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, oraz wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Tym samym organ wskazał, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy o możliwości potraktowania oferowanej usługi "pobyt konferencyjny" dla celów podatku od towarów i usług jako jednej usługi mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0-"Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe", jako związanej z zakwaterowaniem, podlegającej opodatkowaniu wg preferencyjnej 8% stawki, na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy organ interpretujący stwierdził, że według przytoczonej regulacji opodatkowaniu 8% stawką podatku podlegają wyłącznie usługi w zakresie zakwaterowania. Uregulowanie to jest wynikiem implementacji Dyrektywy 2006/112.WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UENrL347 str.1) . Załącznik III ( wcześniej VI Dyrektywy- Załącznik H) zawiera wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Wśród tych usług wymieniono: " usługi zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania przyczep kempingowych."

Powyższe, jak również fakt, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka oferuje klientom biznesowym kompleksową usługę, określaną jako "pobyt konferencyjny", w ramach której przede wszystkim udostępnia zaplecze logistyczne dla odbywającej się konferencji, a przy tym zapewnia nocleg i wyżywienie jej uczestnikom ( ewentualnie również dodatkowe ,uzgodnione z klientem świadczenia)- to, usługą główną świadczoną przez wnioskodawcę pod nazwą "pobyt konferencyjny" jest usługa organizacji konferencji, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze (w tym m.in. zakwaterowanie), a nie usługa hotelowa związana z zakwaterowaniem. W przypadku bowiem nabycia przez przedsiębiorcę usługi " pobyt konferencyjny" oczywistym jest, że intencją kontrahentów jest nabycie usługi organizacji konferencji, a nie wyłącznie usługi zakwaterowania z wyżywieniem.

Zatem na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając przywołaną wcześniej analizę kompleksowości świadczonych czynności organ uznał, że czynności niezbędne do organizacji konferencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług, stąd dla celów ich opodatkowania należy stosować stawkę właściwą dla świadczenia głównego, tj. usługi organizacji konferencji.

Organ podał, że w przedstawionych okolicznościach nie można uznać, iż usługi związane z organizacją konferencji mają charakter samoistny. Każda z czynności stanowi element usługi kompleksowej, związanej z przygotowaniem konferencji. Organ wymienił te czynności: zapewnienie jednej lub więcej sal konferencyjnych wraz z wyposażeniem, zorganizowanie poczęstunku w trakcie przerw w konferencji, zapewnienie wyżywienia uczestnikom konferencji w trakcie pobytu w hotelu i zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu spółki przez co najmniej jedną dobę hotelową. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji, zatem traktowane, jako jedna, kompleksowa usługa przygotowania konferencji, winna być opodatkowana stawką właściwą dla tego typu usług, tj. wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Natomiast pozostałe, oferowane przez spółkę dodatkowe świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usług polegających na przygotowaniu konferencji, należy traktować jako odrębne, niezależne od usług organizacji konferencji świadczenia, które powinny być opodatkowane wg stawek właściwych dla tych czynności. W złożonym wniosku spółka podała, że może zapewnić również dodatkowe świadczenia mające na celu uatrakcyjnienie uczestnikom konferencji pobytu w hotelu. Organ wymienił te świadczenia: udostępnienie uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych, zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki, takich jak: zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej, itp. - tego rodzaju świadczenia spółka najczęściej nabywa od podmiotów trzecich. Są to odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi przygotowania zaplecza do konferencji, przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usługi turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy VAT. Nie sposób bowiem uznać, że te dodatkowe świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są niezbędne do przygotowania konferencji, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, iż dodatkowe świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji) oraz, że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności w ocenie organu wskazują, że dodatkowe świadczenia oferowane w organizacji konferencji, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług, stanowią one świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji mimo, że ich wartość jest objęta jedną ceną, ustalaną przez spółkę każdorazowo indywidualnie z klientem. Cena, jak wskazano we wniosku, jest kalkulowana z uwzględnieniem zarówno kosztów związanych z przygotowaniem konferencji oraz zaplecza logistycznego, jak również pozostałych, oferowanych dodatkowo świadczeń.

Czynności, które nie są niezbędne do świadczenia usług organizacji konferencji stanowią odrębne od tych usług świadczenia, podlegające w oparciu o przepisy ustawy VAT odrębnemu opodatkowaniu wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 maja 2012r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretacją "A" Sp. z o.o., działając przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5a oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT w zw. z poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy - przez zakwestionowanie możliwości opodatkowania usług określonych przez spółkę jako "pobyt konferencyjny" w całości wg stawki obniżonej VAT (obecnie 8%) pomimo, że zgodnie z otrzymaną przez spółkę opinią klasyfikacyjną Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego są one klasyfikowane do grupowania PKWiU 55.10.10.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując oceny stanowiska spółki organ pominął zupełnie treść art. 5a ustawy VAT regulującego (od 1 stycznia 2011r.) zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT. Ponadto z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła inna spółka z grupy, uzyskując potwierdzenie przedstawionego we wniosku stanowiska (dwie interpretacje indywidualne z dnia 19 kwietnia 2012r., nr "[...]". - w zakresie stanu faktycznego i nr "[...]". - w zakresie zdarzenia przyszłego, w której stanowisko podatnika uznano za prawidłowe). Organ wydając te interpretacje wskazał, że "Usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 są objęte poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy VAT, który przewiduje zastosowanie stawki 8% dla usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008r., nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tejże stawki. Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. organu świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.10.10.0 podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt. 2 ustawy VAT, w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe". Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł jednocześnie, że interpretacja nie przesądza o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług wg PKWiU, gdyż organ podatkowy nie jest władny do rozstrzygania w tym zakresie.

Skarżąca uznała, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego funkcjonowały w obrocie dwie sprzeczne interpretacje indywidualne, obie wydane w imieniu Ministra Finansów, lecz dwóm różnym spółkom z tej samej grupy kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniesiono, że dla opodatkowania istotne jest tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a ustawy VAT wskazano, że wbrew stanowisku skarżącej organ uwzględnił podaną klasyfikację, jednakże opierając się na przedstawionych we wniosku okolicznościach uznał, zgodnie z zasadą poprawnego rozumowania, że klasyfikacja ta ma zastosowanie wyłącznie do usług związanych z zakwaterowaniem. Podanie we wniosku klasyfikacji nie mogło skutkować uniemożliwieniem organowi oceny, czy rzeczywiście można mówić o świadczeniu kompleksowym, które jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu preferencyjna stawką VAT. Przyjęcie - jak tego żąda skarżąca - na wprost podanej we wniosku klasyfikacji statystycznej, bez rzeczywistego odniesienia do stanu faktycznego prowadziłoby do "wypaczenia" celu instytucji interpretacji indywidualnych zwłaszcza, że sporny przepis art. 41 ust. 2 (poz. 163 Załącznika nr 3) jest jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Błędnie więc skarżąca uznaje, że organ naruszył art. 5a ustawy VAT przez zakwestionowanie możliwości opodatkowania wszystkich oferowanych przez skarżącą pakietów według stawki VAT w wysokości 8%.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć także powoływana przez skarżącą interpretacja indywidualna wydana na wniosek innej spółki z grupy, bowiem nie stanowi ona źródła prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego.

W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ Organ Interpretujący nie prowadzi postępowania, a opiera się na stanie faktycznym podanym przez stronę, to naruszenie procedury obowiązującej w tego rodzaju sprawach może nastąpić poprzez nieuzyskanie szerszego bądź jaśniejszego opisu stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został określony, a jego elementem jest powołanie się przez wnioskodawcę na opinię Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia 30 grudnia 2011r. Istotnym wskazaniem w opisie stanu faktycznego jest okoliczność, że zakres każdorazowego świadczenia jest (może być) ustalany indywidualnie i składać się z różnych usług.

W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia art.121§ 1 Ordynacji podatkowej sam w sobie fakt, że w analogicznym stanie faktycznym Minister Finansów działający jednak przez innego Dyrektora Izby Skarbowej wydał odmienną interpretację w tym samym czasie. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 18.04.2012r., natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powołuje się skarżąca, w dniu 19.04.2012r. Zauważyć przy tym należy, co skarżąca podaje, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii poprawności zakwalifikowania usług do odpowiedniego grupowania PKWiU zawartego w opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia 30 grudnia 2011r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że opinia statystyczna stanowi element stanu faktycznego, nie jest jednak wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną. W orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o związaniu organów podatkowych opinią klasyfikacyjną był prezentowany wyłącznie w konkretnych sprawach, w których podatnik zastosował się do opinii i do świadczonych przez siebie usług bądź dostaw towarów stosował określoną stawkę. Pogląd ten wynikał z uwzględniania zasady zaufania do organów Państwa. W kwestii znaczenia i wpływu interpretacji standardowych klasyfikacji dokonywanych przez organy statystyki publicznej na postępowania podatkowe wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2006r. IIFPS 3/06 (ONSA i WSA 1(16) 2007r. poz.5.) Sąd stwierdził, że "tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych ani dla podatników.(....) stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym (...) i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie(....)". Dalej NSA stwierdził, że opinie "Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym subsumcja ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne(.....)"

W tym miejscu Sąd stwierdza, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma podobny charakter do wyżej wskazanego. Interpretacja jest bowiem poglądem organu podatkowego w kwestii stosowania prawa podatkowego. Jej wydanie nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wypowiedzenia się w kwestii stosowania określonej stawki podatku VAT do usług opisanych we wniosku, jeżeli wnioskodawca o to wystąpił, i w tym zakresie nie jest związany wypowiedzią organu statystyki. Wynika to z art.14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności niniejszej sprawy w kontekście spraw rozpoznawanych przez Sąd o sygn. akt I SA/Ol 415/12 i I SA/Ol 416/12 wskazują, że w składanych wnioskach o interpretacje, na gruncie tych samych warunków prowadzenia działalności i oferowanych przez podatnika usług, przedstawiane są różne warianty stanów faktycznych, tzw. "pakiety" usług o różnych nazwach, co z kolei ma służyć objęciu wszystkich, oferowanych "w pakiecie" usług jedną stawką.

W ocenie Sądu uznanie przez Organ Interpretujący, że opisany we wniosku pakiet o nazwie "pobyt konferencyjny" nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem, wymienionej w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu według stawki 8%, nie narusza art.5a ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji strony organ prawidłowo wskazał na to, że w poz.163 załącznika nr.3 wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 –usługi związane z zakwaterowaniem. Ta, ogólna nazwa grupowania określa jednocześnie zakres tego grupowania. Słusznie wskazał, że uregulowanie to jest wynikiem implementacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Załącznik III ( wcześniej VI Dyrektywy- Załącznik H) zawiera wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Wśród tych usług wymieniono: " usługi zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania przyczep kempingowych." Dodać należy, że z art.98 ust.1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE wynika możliwość stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych wyłącznie do kategorii towarów i usług określonych w załączniku. Powyższe nie oznacza, że ustawodawca krajowy, poprzez odesłanie w art. 5a ustawy o VAT do identyfikacji usług , dla których przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, za pomocą tych kwalifikacji statystycznych i brak zaznaczenia PKWiU ex przy symbolu 55 (poz.163 zał.3) przyjął szerszy zakres usług niż usługi zakwaterowania. Ten szerszy zakres przyjęła Spółka, co Organ Interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Wbrew poglądowi skarżącej, organ ma prawo, przy subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniego przepisu ustawy o VAT, dokonywać wykładni przepisów krajowych na podstawie wzorca normatywnego z Dyrektywy VAT, oraz uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uznając stanowisko organu za prawidłowe nie tylko w kwestii stawki, która według skarżącej miała być zastosowana do całego "pakietu" ale także w kwestii braku podstaw do zaliczania do "pobytu konferencyjnego" usług kosmetycznych, rozrywkowych, rekreacyjnych, Sąd miał na uwadze zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. (zwanej dalej ustawą o VAT) oraz na podstawie Dyrektywy2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasadnie organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług. Zasada odrębnego opodatkowania każdego świadczenia została dobitnie wyrażona w art.1 ust.2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. "VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów". Wobec tego, każde świadczenie tj. usługa lub dostawa towarów powinno podlegać opodatkowaniu VAT według zasad ustalanych indywidualnie dla tej transakcji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykształciła się koncepcja świadczeń złożonych, na podstawie której łączono różne czynności (świadczenia) w jedno świadczenie dla celów VAT. Trzeba jednak zauważyć, że orzecznictwo to, dotyczące w każdym wypadku konkretnego świadczenia złożonego, nie wypracowało jednolitych kryteriów i warunków uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie. W orzeczeniu z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11(Field Fisher Waterhouse LLP v Comissioners for Her Majesty‘s Revenue and Customs) TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia ( powołane przez organ w interpretacji), w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego; Trybunał przypomniał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa(....) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (.....), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym- świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (.....)". Istotną wytyczną zawarł Trybunał w p-cie 27 wyroku, gdzie wskazał, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT.

Z powyższego wynika, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Dotyczy to oczywiście nie tylko sytuacji: usługa zwolniona-opodatkowana ale też sytuacji: usługa opodatkowana stawką preferencyjną- stawką podstawową. W wyroku z dnia 8.05.2003r. C-384-01 (Cominisssion of the European Comunities v Republika Francuska) TSUE wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad VAT, wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób w zakresie poboru podatku VAT. Nadto może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzeniu stosowania obniżonej stawki na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Zdaniem Sądu Organ Interpretujący zasadnie uznał, że z opisu przedstawianego we wniosku wynika, iż usługi świadczone przez skarżącą, określane jako "pobyty konferencyjne", w istocie są usługami związanymi z organizacją konferencji. Spółka udostępnia bowiem zaplecze logistyczne dla odbywającej się na terenie hotelu konferencji, a przy tym zapewnia nocleg i wyżywienie jej uczestnikom (ewentualnie również dodatkowe, uzgodnione z klientem, świadczenia w trakcie pobytu uczestników konferencji w hotelu). Prawidłowo też ocenił, że udostępnienie korzystania z oferowanych przez spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych, zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki, takich jak: zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej - stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane bez jakiegokolwiek związku z organizacją konferencji.

W ocenie Sądu ma to niebagatelne znaczenie w przypadku świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców. Oferowanie, jako jednej usługi p.n. "pobyt konferencyjny" m.in. usług kosmetycznych oraz rozrywkowych, które zdaniem strony skarżącej mają podlegać opodatkowaniu według stawki preferencyjnej, wprost prowadzi nie tylko do zaniżenia opodatkowania od części świadczenia ale także budzi wątpliwości w kwestii związku z działalnością gospodarczą u nabywcy. W przypadku nabycia usług organizacji konferencji taki związek istnieje.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.