Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 376/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 18a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 146 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

S.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 2.478.042 zł. Decyzja ta związana była z ustaleniami przeprowadzonego postępowania, w toku którego stwierdzono, że skarżący poniósł w 2000r. wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodach osiągniętych w tym roku podatkowym oraz w oszczędnościach zgromadzonych w latach ubiegłych.

Zaskarżone przez S.J., kolejne w sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 95/07), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". Uznając wniesioną przez S.J. skargę za częściowo zasadną, Sąd stwierdził bowiem potrzebę uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, a tym samym ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając wyrok Sąd zakwestionował m.in. dokonane przez organy ustalenia odnośnie poniesionych przez podatnika w 2000r. wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym bowiem zakresie niezasadnie przyjęto, że strona poniosła wydatki wynikające z wystawionych na rzecz Spółki A, (której S.J. był wspólnikiem), faktur o nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", podczas gdy brak było bezpośrednich dowodów zapłaty za wykazany w nich towar. Dowodem ich faktycznego poniesienia nie mogła być jedynie widniejąca na przywołanych dokumentach adnotacja o terminie płatności. Sąd zwrócił uwagę, iż pojęcia "koszty" i "wydatki" nie są tożsame. W tym drugim przypadku chodzi o wydatki faktycznie poniesione. Termin koszty ma szerszy zakres z uwagi, że mieszczą się w nim również koszty memoriałowe. Powyższe Sąd odniósł również do wydatków związanych z zawartymi przez Spółkę A umowami leasingu samochodu marki Renault Master F3C1H.

W wymienionym wyroku zakwestionowano ponadto stanowisko organów odnośnie wskazanego przez stronę jako źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego, przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce B za kwotę 454.724 DEM, M.P. Sąd zwrócił uwagę, iż według organów kwota ta nie została faktycznie zapłacona, bowiem nie wpłynęła na rachunek bankowy strony w określonym w umowie zbycia udziałów, terminie 14 dni. Organy odmówiły przy tym uznania mocy dowodowej dołączonemu do akt zaświadczeniu banku, potwierdzającemu dokonanie przez M.P. wpłaty na rachunek bankowy strony. W tym zakresie dały bowiem wiarę złożonemu przez Wymienionego w toku postępowania oświadczeniu, że we wrześniu 2000 r. nie wwiózł do Polski żadnych dewiz. W odniesieniu do tej kwestii Sąd, powołując się na regulacje art. 95 i art. 106 Prawa bankowego wskazał, że kwestionując moc dowodową zaświadczenia banku, organy powinny były dokonać jego weryfikacji poprzez ustalenie, czy w posiadaniu banku znajdują się dokumenty umożliwiające potwierdzenie tożsamości osoby wpłacającej i czy M.P. przy wpłacie pieniędzy wypełniał własnoręcznie dokumenty i opatrzył je własnoręcznym podpisem.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast stanowisko organów odnośnie innych spornych w sprawie kwestii, w tym co do nie uznania za źródło pokrycia wydatków 2000r., przychodu związanego z przechowaniem przez stronę kwoty 1.450.000 zł, na podstawie umowy zawartej w dniu 4 stycznia 1998 r. (aneks podpisany 15 stycznia 2000r.) pomiędzy skarżącym a M.B. Sąd zwrócił uwagę, że umowa o przechowanie ma charakter realny, zaś do skuteczności jej zawarcia konieczne jest oddanie rzeczy przechowawcy (art. 835 k.c). Organy podatkowe wykazały, że skarżący zawarł wprawdzie umowę przechowania, ale nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż M.B. nie wydał depozytu pieniężnego skarżącemu. Skutecznie zatem podważyły stanowisko skarżącego, iż wskazywane w porozumieniu depozytowym środki pieniężne zostały mu faktycznie wydane. Z przeprowadzonych dowodów wynikało, że dokumenty zostały wytworzone dla celów podatkowych. Przeprowadzona przez organy analiza wykluczyła, aby M. B. rzeczywiście przekazał w depozyt skarżącemu 1.450.000 zł, a skarżący przekazanymi mu na przechowanie pieniędzmi dysponował. Sąd zaznaczył również, że ponowne przesłuchanie M. B. na okoliczność zawartej umowy było bezprzedmiotowe, gdyż wbrew twierdzeniom strony, podczas pierwszego przesłuchania świadka nie zostały naruszone wskazywane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej (art. 146 § 1).

Sąd nie zakwestionował dokonanych przez organy pozostałych ustaleń oraz oceny prawnej w zakresie poszczególnych pozycji dokonanego zestawienia wydatków w spornym roku podatkowym z przychodami tego roku i lat wcześniejszych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. o sygn. jak wyżej stał się prawomocny, po oddaleniu skargi kasacyjnej S.J. przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 140/08.

Uzasadniając wydaną po wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, wymienioną wyżej decyzję w sprawie z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do ust. 3 powołanego artykułu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Organ podniósł, że zgodnie z powołaną wyżej regulacją prawną, w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku podatkowym prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na początek roku, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodu lub przychody nie podlegające opodatkowaniu. To podatnik powinien udowodnić, że posiadał oszczędności na dzień poniesienia wydatku. Wynika z powyższego, że ciężar zbierania i przedstawiania dowodów został przerzucony z organu podatkowego na podatnika.

Uwzględniając powyższe kryteria oceny dowodów, w związku z ustaleniami przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że skarżący nie posiadał oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r.. Osiągnął w roku tym dochód w wysokości 2.521.464,70 zł. Faktycznie poniesione przez niego w 2000 r. wydatki stanowiły zaś kwotę 5.825.520,63 zł. Różnica powyższych wartości, jako kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach, wynosiła 3.304.056,93 zł. Wyliczony od niej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowił kwotę 2.478.042 zł.

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia do kolejnych zarzutów strony związanych z nieuwzględnieniem w toku postępowania wskazanych przez nią przychodów jako źródła pokrycia wydatków 2000r. oraz zawyżenia w sporządzonym zestawieniu wydatków tego roku, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że według złożonego oświadczenia z dnia 10 lutego 2003 r. stan mienia podatnika wynosił na dzień 1 stycznia 2000 r. - 500.013,29 zł, w tym oszczędności na rachunku bankowym w wysokości 45.013,29 zł, gotówka 5.000 zł oraz depozyt od M.B. w wysokości 450.000 zł.

Organ zauważył, że pismem z dnia 17 grudnia 2003 r. S. J. wniósł o uwzględnienie przychodów uzyskanych w latach poprzedzających z tytułu:

- handlu artykułami przemysłowymi zakupionymi za granicą, a następnie sprzedawanymi w kraju (przychód ok. 30.000 – 50.000 DEM rocznie),

- zatrudnienia w Kanadzie w 1990 (65.000 dolarów kanadyjskich),

- skupu i sprzedaży walut w latach 1980 – 1988,

- sprzedaży używanych zbiorników w 1999 r. (110.300 zł).

W tej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania ustalono, iż dowody rzekomego przywozu do kraju w 1998 r. przez stronę wartości dewizowych w łącznej kwocie 727.000 DEM okazały się fałszywe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2004 r. wynikało ponadto, że podatnik w latach 1990 – 1992 nie deklarował do opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą. Pismem z 19 października 2004 r. Urząd Celny poinformował, że w przechowywanych "Książkach przeliczeń pieniędzy" w 1991 r. nie odnotowano zapisów na nazwisko skarżącego. Organ kontrolny ustalił również, że Narodowy Bank Polski w latach 1989 – 1995 nie udzielił stronie zezwolenia na prowadzenie działalności kantorowej. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż w okresie przed 1992 r. uzyskiwał on opodatkowane dochody z pracy za granicą, handlu towarami przywożonymi z zagranicy i handlu dewizami. Również znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia osób, którym strona użyczać miała środków pieniężnych w walucie obcej nie mogą dowodzić, iż prowadziła ona legalne obroty walutą obcą. Jednocześnie organ uznał, iż podatnik mógł w 1999 r. uzyskać przychody z tytułu sprzedaży używanych zbiorników w łącznej kwocie 110.300 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie deklaracji podatkowych składanych przez podatnika w latach 1992 – 1999 ustalono, iż nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami wyniosła w tym okresie 89.181,28 zł. Stwierdzono jednak, iż w latach 1992 – 1999 strona poniosła wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.210.854,20 zł.

Wobec powyższych danych, strona nie mogła zdaniem organu, zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r., żadnych oszczędności.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę przychodu z umowy zawartej z M. B., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści porozumienia depozytowego spisanego w dniu 4 stycznia 1998 r. wynikało, iż Wymieniony przekazał w tym dniu skarżącemu kwotę 450.000 zł w celu przechowania. Zgodnie z pkt 7 porozumienia, w czasie jego trwania przechowawca, bez zgody składającego, mógł swobodnie dysponować przechowywanymi środkami pieniężnymi. W dniu 15 stycznia 2000 r. zawarto aneks do porozumienia depozytowego W pkt 2 aneksu M.B., oświadczył, że z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego posiada wolne środki pieniężne w kwocie 1.000.000 zł.

Organ zauważył, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]", ustalającej M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. w kwocie 108.206,30 zł, nie wynikało by w 2000 r. M. B. posiadał wolne środki pieniężne w wysokości 1.000.000 zł, które mógłby przekazać w depozyt. Ponadto w toku przesłuchania w dniu 28 października 2005 r. Wymieniony zeznał, że w latach 1998 – 2001 nie przekazał stronie żadnych kwot pieniężnych w depozyt. Kwot tych również nie pożyczał. Porozumienie depozytowe z dnia 4 stycznia 1998 r. oraz aneksy otrzymał do podpisu od S. J. najprawdopodobniej w 2003 r..

Uwzględniając te dowody, jak też mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r., organ II instancji uznał, że przedstawione przez podatnika porozumienie depozytowe oraz jego aneksy nie mogą być uznane za wiarygodne. W konsekwencji odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy administracyjnej w celu ustalenia powodów, dla których M. B. zmienił swoje zeznania, jak również w celu ustalenia w jaki sposób skarżący zwrócił M. B. otrzymaną uprzednio do depozytu nieprawidłowego kwotę 1.450.000 zł.

W związku ze wskazanymi przez S. J. przychodami 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach Spółki A oraz Spółki C. W obu tych przypadkach błędnie bowiem nie wzięto pod uwagę faktycznie osiągniętego przez te Spółki przychodu, lecz tylko dochód z działalności gospodarczej Spółki A, wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktycznie osiągnięty przychód w Spółce A powinien wynosić 355.433,54 zł, a nie 26.287,41 zł, jak to przyjął organ I instancji. Natomiast w Spółce C, której nie uwzględniono w decyzji organu I instancji ze względu na osiągniętą w 2000 r. stratę z działalności gospodarczej, należało przyjąć przychód z działalności w kwocie 146.272,96 zł. Po uwzględnieniu powyższych wartości faktycznie osiągnięty przez stronę przychód w 2000 r. wyniósł 2.521.464,70 zł.

Po stronie przychodów 2000 r. organ odwoławczy odmówił natomiast ujęcia kwoty 454.724 DEM, stanowiącej równowartość 887.985 zł, jaką S.J. otrzymać miał od M.P. z tytułu zbycia w dniu 12 września 2000 r. udziałów w Spółce B. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pomimo zapisu w pkt 2 zawartej pomiędzy Wymienionymi umowy co do zbycia udziałów, kwota z ich sprzedaży nie wpłynęła w terminie 14 dni na wskazany w umowie rachunek bankowy. Z zaświadczenia Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2004 r. wynikało jedynie, że M.P. w 2000 r. przywiózł do kraju kwotę 455.000 DEM. Natomiast zgodnie z zaświadczeniem z dnia 2 marca 2005 r., wydanym przez Bank D na należący do strony rachunek walutowy w dniu 12 września 2000 r. dokonano wpłaty kwoty 454.724 DEM. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie zakwestionował wiarygodności zaświadczenia Banku, lecz poddał w wątpliwość fakt, iż osobą wpłacającą był M.P. Tym samym dał wiarę oświadczeniu M.P. z dnia 14 czerwca 2005 r., zgodnie z którym nie wwoził On do Polski deklarowanej w dewizach sumy oraz nie występował do Urzędu Celnego o wydanie zaświadczenia o wwozie dewiz do Polski we wrześniu 2000 r.

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego w związku z wyrokiem Sądu z dnia 6 czerwca 2007 r., uzupełniającego postępowania dowodowego, organ I instancji zwrócił się do Banku D o przekazanie kserokopii dokumentów umożliwiających potwierdzenie tożsamości osoby wpłacającej i osób jej towarzyszących, które w dniu 12 września 2000 r. dokonały wpłaty kwoty 454.724,00 DEM na rachunek bankowy podatnika. W odpowiedzi Bank, pismem z 18 sierpnia 2008 r. przekazał jedynie potwierdzoną kopię dokumentu wpłaty w wysokości 454.724 DM z 12 września 2000 r.. Dokument ten opatrzony jest nieczytelnym podpisem, przy czym Bank poinformował, iż nie posiada innych dokumentów dotyczących przedmiotowej wpłaty.

Organ wskazał, że toku postępowania zwrócił się za pośrednictwem Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji Podatkowych, do austriackiej administracji podatkowej. Ze sporządzonej przez tę administrację na podstawie przesłuchania M.P. informacji wynikało, iż podatnik zaproponował M.P. nabycie udziałów w Spółce B w celu uchronienia firmy przed bankructwem. M.P. nie posiadał wystarczających zasobów kapitałowych do nabycia udziałów w Spółce. Został jednak poinformowany przez S.J., że pieniądze na ten cel Wymieniony pożyczył w Jego imieniu. S.J. zobowiązał się zawrzeć umowę poświadczoną notarialnie i z tego względu zwrócił się do M.P. o potwierdzenie odbioru pieniędzy in blanco, nie okazując pieniędzy. W przesłanej informacji austriacka administracja podatkowa podała ponadto, że to S. J. zadeklarował wwożone pieniądze na przejściu granicznym pomiędzy Republiką Czeską a Polską oraz wręczył celnikowi około 500 DM za odstąpienie od kontroli przewożonych pieniędzy. Ponadto wypełnił On i podpisał deklarację celną. Na terenie Polski S.J. i M.P. zawarli umowę nabycia udziałów poświadczoną notarialnie, a następnie wraz z A.E. dokonali transferu środków pieniężnych w banku. Dopiero wówczas M.P. widział pieniądze po raz pierwszy. Organ podkreślił, że opisane powyżej okoliczności zostały potwierdzone w toku przesłuchania M.P. w Prokuraturze Apelacyjnej w dniu 13 sierpnia 2007 r. Powyższym zeznaniom M.P. organ dał wiarę, jako zgodnym z Jego oświadczeniem z dnia 14 czerwca 2005 r.. Za powyższym przemawiała również przekazana przez Bank D potwierdzona kopia dokumentu wpłaty w wysokości 454.724 DM z dnia 12 września 2000 r. z nieczyteInym podpisem, przy czym Bank nie posiada innych dokumentów dotyczących tej wpłaty. W świetle powyższych dowodów organ uznał, że M.P. był obecny przy wpłacie, lecz środki pieniężne należały do strony. Dyrektor Izby odmówił jednocześnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.P. w charakterze świadka.

Ustalając wartość faktycznie poniesionych przez stronę w 2000 r. wydatków na kwotę 3.589.059,87 zł. organ odwoławczy podkreślił, iż w zakresie tym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r.. Uwzględniając wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, za nieprawidłowe należało więc uznać ograniczenie się wyłącznie do uznania za wydatek kwoty określonej w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę E i w fakturze VAT NR "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo F, bez zbadania kiedy i w jakiej formie doszło do zapłaty należności z tych faktur.

Dyrektor izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do właściwych podmiotów o udzielenie informacji dotyczących kwestionowanych we wcześniejszym postępowaniu faktur zakupu, w tym również faktury importowej nr "[...]" z dnia "[...]". W odpowiedzi na pytanie - kiedy Spółka A uregulowała należność dla kontrahenta zagranicznego z tytułu nabycia samochodu specjalistycznego MAN za kwotę 92.800 DEM, na podstawie wymienionej faktury importowej - pismem z dnia 21 sierpnia 2008r. Spółka ta poinformowała, że z uwagi na znaczny upływ czasu oraz brak dokumentów źródłowych na lata 2000 i 2001, nie jest w stanie określić tej daty. Ponadto pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Komenda Główna Policji - Centralne Biura Śledcze przekazała liczącą 6 kart i potwierdzoną za zgodność dokumentację odnośnie transakcji bankowej dotyczącej samochodu MAN. W dokumentacji tej brak było jednak dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty przez Spółkę A.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona, pomimo wezwania nie złożyła wyjaśnień, ani też nie przedłożyła dowodów potwierdzających faktyczną datę zapłaty należności wynikających ze wskazanych wyżej dokumentów pomimo, że w treści powyższego wezwania wskazano, iż w przypadku niezłożenia przez podatnika wyjaśnień, wydatki wynikające z tych faktur uznane zostaną za poniesione w 2000 r.. W tym stanie rzeczy przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie 297.440,98 zł zostały poniesione w 2000 r. oraz stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki za ten rok.

Wartość poniesionych przez podatnika wydatków organ powiększył ponadto o kwotę 250.000 zł, która została uiszczona w 2000 r. Przedsiębiorstwu G w O. tytułem zadatku na zakup lokalu usługowego, a następnie zwrócona stronie w 2001 r. stronie ze względu na rezygnację z zakupu.

Jako wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę C Dyrektor Izby Skarbowej uznał koszty uzyskania przychodów określone tej Spółce w decyzji z dnia "[...]" o Nr "[...]", w kwocie 146.496,95 zł. Ponadto stwierdził, że organ I instancji bezzasadnie przyjął, iż wydatkiem Spółki B w 2000 r. był zakup automatów do gry za kwotę 302.500 zł, skoro na fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]", będącej podstawą nabycia automatów zaznaczono, iż termin zapłaty za towar mija dopiero w dniu 16 stycznia 2001 r..

Reasumując, organ odwoławczy ustalił, że faktycznie poniesione przez stronę w 2000 r. wydatki wynosiły 3.921.043,51 zł. Jednocześnie wydatki te powiększył o kwotę 1.904.477,12 zł, stanowiącą wartość wpłat dokonywanych przez stronę na rachunki bankowe. Mając to na uwadze wyliczył łączną kwotę poniesionych w 2000 r. wydatków na sumę 5.825.520,63 zł. Ustalając wartość mienia pozostałego na dzień 31 grudnia 2000 r., organ uwzględnił wydruki obrotów z rachunków bankowych podatnika i ustalił tę wartość na kwotę 1.949.841,72 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu odwołania co do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że przesyłka zawierająca postanowienie organu I instancji o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego została prawidłowo wysłana na adres pełnomocnika strony. Przesyłka ta nie została jednak odebrana, a z adnotacji poczty wynikało, że adresat się wyprowadził. Ustosunkowując się do tego zarzutu, organ powołał art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej który stanowi o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu. Wskazał również na treść art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pisma uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia organu I instancji z dnia 17 października 2005 r. o miejscu i terminie przesłuchania świadka – M. B., podkreślił, że doręczenie to było skuteczne, choć nastąpiło w sposób zastępczy, co potwierdził Sąd w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia przez organ odwoławczy od stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9a ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Ponadto z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

- przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ I instancji dokonał wadliwych ustaleń w zakresie określenia właściwości miejscowej do prowadzenia postępowania w sprawie. Organ przyjął bowiem, że miejscem zamieszkania podatnika jest adres w O. przy ul. "[...]". Tymczasem, według strony, adres ten nie jest jej miejscem zamieszkania w rozumieniu przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona, wskazała na pogląd, zgodnie z którym na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: zewnętrzny (faktyczne przebywanie) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu) występujące i trwające wspólnie. Jak podniosła, organy nie wykazały, że w jej przypadku wystąpiły oba te elementy, w szczególności zamiar stałego pobytu. Bez znaczenia w sprawie pozostaje natomiast okoliczność złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w Urzędzie Skarbowym, skoro w art. 18a Ordynacji podatkowej uregulowano sytuację szczególną, mającą zastosowanie w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego na skutek wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na tę właściwość po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Ze względu na naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania kontrolnego oraz dokonywane czynności kontrolne, jako pochodzące od niewłaściwego organu kontroli, były dotknięte nieważnością. Utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego decyzja organu I instancji, jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, podlegała więc uchyleniu.

Za wadliwe strona uznała ustalenia organów w zakresie poniesionych przez nią wydatków w kwocie 736,56 zł, stanowiącej koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, wykazane w poz. 51 deklaracji PIT-36. Stwierdziła bowiem, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy są wielkością statystyczną w takim znaczeniu, że warunkiem ich uwzględnienia przy ustalaniu dochodu ze stosunku pracy nie jest ich poniesienie.

W związku z pominięciem przez organ odwoławczy przy ustalaniu przychodów wartości zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2000 r. w wysokości 50.364,60 zł, strona podniosła, że ustalanie wysokości tych zasobów za okresy poprzedzające rok objęty postępowaniem podatkowym musi następować według takich samych reguł, jak właściwe postępowanie podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący uznał zatem, że dla prawidłowego ustalenia zasobów finansowych podatnika nie wystarczy, aby organ podatkowy odniósł się do zapisów zawartych w deklaracjach podatkowych, czy też dokumentów potwierdzających nabycie przez podatnika określonych składników majątkowych. Zdaniem strony, organ podatkowy musi również wykazać, że przypisywane podatnikowi wydatki były faktycznie poniesione w pieniądzu, a nabyte składniki majątkowe były finansowane przez podatnika z jego środków pieniężnych. Na istnienie takiego obowiązku, w ocenie podatnika, wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r..

Skarżący odniósł się również do kwestii kosztów poniesionych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki A (wydatki w kwocie 344.148,85 zł). Zarzucił, iż organ odwoławczy nie wykazał, że kwoty uwzględnione jako wydatki 2000 r. zostały faktycznie zapłacone w pieniądzu w tym roku, przy czym jako jedyny powód uwzględnienia tej kwoty po stronie poniesionych wydatków uznał niezłożenie przez stronę żądanych wyjaśnień i dokumentów. Okoliczność nieprzedstawienia tych wyjaśnień nie przesądzała o dopuszczalności przyjęcia przez organ, iż wydatki te zostały poniesione w roku kontrolowanym. Strona podkreśliła, że kwota netto 38.000 zł, wynikająca z faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E, a dokumentującej zakup naczepy "[...]", nie została zapłacona w pieniądzu w 2000 r., lecz została uregulowana w drodze potrącenia z wzajemną wierzytelnością przysługującą Spółce A tytułem dokonanej w 2001 r., w ramach tej Spółki, sprzedaży samochodu specjalistycznego MAN, udokumentowanej fakturą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Natomiast odnośnie kwoty 64.968,85 zł, wynikającej z faktury VAT o Nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup samochodu Renault Master, strona podniosła, że odpowiednio do postanowień umowy leasingu, zawartej z Przedsiębiorstwem H (leasingobiorcą), leasingobiorca dokonał zapłaty w/w kwoty bezpośrednio na rzecz Przedsiębiorstwa F, co zostało udokumentowane stosownym dowodem wpłaty KP.

Co do kosztów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki C (kwota 146.496,95 zł), strona podniosła, że jedynym powodem uznania, iż powyższa wartość jest tożsama z kwotą wydatków faktycznie poniesionych przez stronę, było to, że organ I instancji nie uwzględnił tych kosztów.

W zakresie zakwestionowanego przez organy przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki B w wysokości 454.724 DEM skarżący podkreślił, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się zarówno zaświadczenie wydane przez Urząd Celny z dnia 8 stycznia 2004 r., z którego wynika, że w Rejestrze Potwierdzeń Zgłoszeń Dewizowych z 2000 r. odnotowany został fakt wwozu na terytorium Polski kwoty 455.000 DEM przez M. P., jak i dwa pisma sygnowane przez Bank D, w których Bank wskazał, że w dniu 12 września 2000 r. M. P. dokonał wpłaty kwoty 454.724 DEM na rachunek walutowy skarżącego. Strona zauważyła, że zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 uchwały Komisji Nadzoru Bankowego Nr 4/98 z dnia 30 czerwca 1998 r. w sprawie trybu postępowania banków w przypadkach prania pieniędzy oraz ustalenia wysokości kwoty i warunków prowadzenia rejestru wpłat gotówkowych powyżej określonej kwoty oraz danych o osobach dokonujących wpłaty i na rzecz których wpłata została dokonana (Dz. Urz. NBP Nr 18, poz. 40) banki zobowiązane zostały do prowadzenia w oddziałach oddzielnych rejestrów wpłat gotówkowych, których wartość przekracza równowartość 10.000 ECU. Natomiast stosownie do przepisu § 3 ust. 2 tej uchwały w celu realizacji obowiązku rejestracji banki miały obowiązek identyfikacji klientów w każdym przypadku rozpoczęcia transakcji, o której mowa w § 2 ust. 1 oraz umieścić w rejestrze dane dotyczące m. in. tożsamości i adresu osoby dokonującej transakcji. Identyfikacja tożsamości, odpowiednio do przepisu § 3 ust. 2 uchwały, obejmowała w przypadku osób fizycznych okazanie dowodu osobistego lub paszportu w celu ustalenia i zarejestrowania cech dokumentu (seria i numer) oraz imienia, nazwiska, daty urodzenia, a także adresu zamieszkania jego posiadacza. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że bank naruszył wynikające z przepisów prawa bankowego i uchwały KNB, określone powyżej obowiązki w zakresie identyfikacji tożsamości osoby dokonującej wpłaty. W aktach sprawy brak jest też dowodów potwierdzających sposób, w jaki oświadczenie M. P. z dnia 14 czerwca 2005 r. znalazło się w posiadaniu CBŚ KOP. Nie wykazano również autentyczności tego pisma.

W związku z powoływaniem w zaskarżonej decyzji dokumentów uzyskanych od austriackiej administracji podatkowej oraz protokołu przesłuchania M. P. w charakterze świadka z dnia 13 sierpnia 2007 r., strona stwierdziła, że sposób w jaki organ uzyskał te dokumenty, uniemożliwia skorzystanie z przysługujących jej praw. Jak podała, nie kwestionuje tego, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość włączania do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych poza właściwym postępowaniem, jednak szczególnie w takich przypadkach organ winien mieć na względzie przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, organ przepis ten naruszył.

W związku z argumentacją decyzji, że kwestionując prawdziwość zeznań świadka, strona mogła przedłożyć dowody je podważające, podatnik podniósł, iż przedstawił urzędowe dokumenty w postaci zaświadczenia z Banku oraz potwierdzenia przywozu przez M. P. dewiz na terytorium Polski, wystawionego przez właściwy Urząd Celny. W ocenie skarżącego, jedyną poza tymi dowodami, dostępną możliwością skonfrontowania zeznań złożonych przez M. P. było umożliwienie mu wzięcia czynnego udziału w dowodzie z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie depozytu nieprawidłowego od M.B., strona podkreśliła, że nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień M.B. złożonych w dniu 28 października 2005 r., w których zakwestionował on fakt zawarcia umowy depozytu, jak również okoliczność przekazania kwot pieniężnych. To, że M.B. złożył w dniu 28 października 2005 r. zeznania odmienne od uprzednio składanych nie uzasadnia przyjęcia jego wersji za wiarygodną i przesądzającą o tym, że umowa depozytu pieniężnego nie miała miejsca. Zmiana zeznań pozostawała bowiem w bezpośrednim związku z przesłuchaniem go w charakterze podejrzanego przeprowadzonym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu 23 maja 2005 r. Świadek, zeznając odmiennie niż dotychczas, miał na względzie możliwość uzyskania nadzwyczajnego złagodzenia kary przewidzianej za zarzucane mu czyny. Na okoliczność potwierdzenia, że M.B. przekazał w depozyt kwotę 1.450.000 zł strona wraz z pismem z dnia 6 listopada 2006r. przedłożyła wypisy z aktów notarialnych z 7 maja 2002 r., w których poddała się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c., w sytuacji niewywiązania się z umowy depozytu oraz aneksu do tej umowy. Zdaniem skarżącego, stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. nie uzasadnia odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. na okoliczność wykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z umowy depozytu nieprawidłowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż była już ona przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art.153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007r., odnośnie którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2008r. o sygn. akt: II FSK 140/08 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Tym samym ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku WSA mają moc wiążącą.

Jak podnoszono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (p. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.).

W orzecznictwie podkreśla się również, ze uchylenie decyzji w całości przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez Sąd nie oznacza otwarcia drogi do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego we wszystkich aspektach sprawy, ale tylko w określonym przez Sąd zakresie, skoro Sąd ten wyraźnie wskazał, w jakim zakresie postępowanie dowodowe dotknięte jest wadami, a w jakim zakresie zostało przeprowadzone poprawnie i stanowi podstawę ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z dnia 6 października 2009r. o sygn. akt II FSK 728/08). Z uzasadnienia wyroku WSA z dnia z dnia 6 czerwca 2007 r. jednoznacznie wynika, iż skarga uzasadniona jest tylko w części, po czym wskazane zostały przez Sąd kwestionowane nieprawidłowości dotychczasowego postępowania oraz zalecenia co do dalszych czynności w tym zakresie. Podjęta zatem przez stronę przy ponownym badaniu sprawy przez organy podatkowe próba wpłynięcia na odmienną ocenę materiału dowodowego w pozostałych, ocenionych i nie podważonych we wcześniejszym wyroku aspektach sprawy, stanowiła w istocie polemikę z oceną prawną Sądu, która to polemika jest nie tylko niedopuszczalna, ale także bezskuteczna.

Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych przepisów oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

W tej sytuacji, zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady nie mogły czynić dalszych ustaleń i dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej we wcześniejszym rozstrzygnięciu.

Rozpoznając sprawę Sąd zbadał zatem, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ zawarte w wyroku WSA z 6 czerwca 2007 r. wiążące zalecenia odnośnie podjęcia uzupełniających czynności procesowych w zakresie:

- poniesionych przez podatnika w 2000r. wydatków z tytułu nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A, w której S.J. był wspólnikiem, na podstawie faktur o nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" oraz z tytułu zawartych przez Spółkę A umów leasingu samochodu marki Renault Master F3C1H,

- wskazanego przez stronę jako źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego, przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkę B za kwotę 454.724 DEM, M. P.

Z opisanych wyżej przyczyn nie podlegały natomiast ponownemu badaniu przez Sąd kwestie związane z podnoszonymi w obecnej skardze, na tle niezmienionego stanu faktycznego zarzutami strony w zakresie ustaleń organu co do których Sąd rozstrzygnął w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r., nie podważając dokonanej przez organ oceny prawnej. Dotyczy to w szczególności zarzutów skargi odnośnie:

- nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. i wadliwości ustaleń w tym zakresie, co do których Sąd wyraźnie stwierdził, że przeprowadzona przez organy analiza wykluczyła aby M. B. rzeczywiście przekazał w depozyt skarżącemu kwotę 1.450.000zł, a skarżący pieniędzmi tymi dysponował, a ponadto, że ponowne przesłuchanie Wymienionego na okoliczność zawartej umowy było bezprzedmiotowe, gdyż wbrew twierdzeniom strony, podczas pierwszego przesłuchania świadka nie zostały naruszone wskazywane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej,

- zawyżenia w dokonanym zestawieniu wydatków o kwotę 736,56zł z tytułu kosztów ryczałtowych ze stosunku pracy, na co strona nie wskazywała w skardze na decyzję z dnia "[...]", a w zakresie czego Sąd wydając wyrok z 6 czerwca 2007r., po zbadaniu akt sprawy i nie będąc związanym zarzutami skargi, nie wskazał na nieprawidłowości.

- wadliwości ustaleń odnośnie kwoty 50.363,60zł dotyczącej zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2000r., które również nie były kwestionowane wyroku z dnia 6 czerwca 2007r. i tym samym zostały wówczas ostatecznie rozstrzygnięte,

- niesłusznego zaliczenia przez organ odwoławczy do wydatków 2000r. kwoty 146.496,95 zł w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki C, które po uwzględnieniu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w tym samym stanie faktycznym nie były kwestionowane przez Sąd we wcześniejszym wyroku z czerwca 2007r..

Z tych samych przyczyn uzasadnionym było uznanie za pozbawiony podstaw, podniesionego dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zarzutu S.J. odnośnie wszczęcia postępowania i wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Zauważyć przy tym należy, na co słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę w związku z kwestionowaniem właściwości dopiero na tym etapie, że wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego wobec S.J., z podaniem kwestionowanego obecnie adresu podatnika nastąpiło już w listopadzie 2002r., zaś 15 kwietnia 2003r. rozszerzone zostało o kontrolę źródeł pochodzenia majątku. Skarżący nie podał zaś adresu, który według niego jest właściwym miejscem zamieszkania. Nie wskazał również, że zmiana właściwości z tej przyczyny nastąpiła po dacie wydania wcześniejszego wyroku WSA uchylającego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", a więc że zaistniały nowe okoliczności faktyczne powodujące utratę mocy wiążącej wyroku WSA w tej części. W postępowaniu sądowoadministracyjnym ponownie wskazał natomiast jako miejsce zamieszkania dotychczasowy adres w O. Na marginesie dodać należy, iż w powyższej kwestii Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 21 maja 2009r. o sygn. akt I SA/Ol 117/09 podnosząc między innymi, iż twierdzenie skarżącego o zmianie miejsca zamieszkania nie zostało w żaden sposób wykazane i jest gołosłowne. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nigdy, w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego, nie podał miejsca, w którym znajduje się obecnie jego aktualne miejsce zamieszkania. W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. W niniejszym przypadku skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. W tej sytuacji, co trafnie zauważył Sąd w wymienionym wyroku, zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego w związku z utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej, w zw z art. 9a ust. 1 i art. 31 uks - wobec wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji - nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w granicach wyznaczonych zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 6 czerwca 2007r., skład orzekający stwierdził, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał właściwej oceny prawnej całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, że za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zaś stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Organ powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje jednak przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zbliżona jest do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (p.H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Kwestionując takie ustalenia organu może też wykazywać okoliczności przeciwne. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nie ujawnionych (p. wyrok NSA w Katowicach z dnia 07.12.2000r. o sygn. I SA/Ka 1580/99 LEX nr 47148).

Organ podatkowy przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych powinien natomiast zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe.

Przeprowadzone w badanej sprawie postępowanie prowadzi do wniosku, iż powyższe wymogi zostały spełnione. Ustalenia we wskazanym przez Sąd zakresie poczynione zostały w sposób wyczerpujący, zaś uzasadniając zaskarżoną decyzję organ dokonał zgodnej z regułą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Argumentacja skargi w tym zakresie, zarówno odnośnie spornych wydatków, jak i źródeł pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych jest zaś nieprzekonywująca.

Z przekazanych do ponownej kontroli Sądu akt sprawy wynika, iż w związku zakwestionowaniem w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2007r. oceny Dyrektora Izby Skarbowej na tle wydatków wskazanych w fakturach, dokumentujących zakupy samochodów oraz naczepy "[...]", organ I instancji zwrócił się do Spółki A o udzielenie informacji w zakresie uregulowania należności z tytułu nabycia samochodu specjalistycznego za kwotę 92.800 DEM. W tej kwestii zwrócił się również do właściwej Komendy Policji. Wobec nieuzyskania wnioskowanych danych, organ odwoławczy wezwał następnie stronę do złożenia stosownych wyjaśnień i przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczną datę zapłaty należności z tytułu nabycia wskazanego w fakturach:

- VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę E,

- VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo F oraz

- VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 92.800 DEM.

Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie udzieliła w tej kwestii odpowiedzi. Nie wskazała też żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zapłata za towar wynikający z wystawionych w badanym roku podatkowym faktur nie została dokonana. Podkreślić należy, iż w przypadku gdy organ dysponuje dokumentami w postaci faktur potwierdzających dokonanie transakcji w danym roku podatkowym - w tym przypadku, w styczniu, marcu i październiku 2000r. - to na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności wyłączających zakwalifikowanie tego wydatku do spornego roku. Powyższe nie przekreśla, znanej sądowi, zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak skuteczne zakwestionowanie płatności wynikających z faktur wystawionych w w/w miesiącach roku rozliczeniowego, wymaga staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika. Nie można bowiem obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711).

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są dla strony kluczowe i na które się powołuje, a nie są one dostępne organom. Mając powyższe na uwadze, przyjęcie przez organ, iż poniesienie wymienionych wydatków nastąpiło w roku podatkowym wystawienia spornych faktur, nie budzi zastrzeżeń.

Analizując akta sprawy Sąd nie stwierdził również podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ po uzupełnieniu postępowania, oceny stanu faktycznego w związku z zaleceniami Sądu odnośnie dokładnego zbadania źródła pokrycia wydatków spornego roku, przychodem z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce B za kwotę 454.724 DEM, M.P. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawę odmowy ujęcia po stronie przychodów kwoty 887.985 zł (stanowiącej równowartość 454.724 DEM) jaką S.J. miał otrzymać z tytułu zbycia w dniu 12 września 2000 r. udziałów w Spółce B. stanowiły dowody w postaci oświadczenia M. P. z dnia 14 czerwca 2005r., zeznań w Wymienionego złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej, w charakterze świadka, w dniu 13 sierpnia 2007 r. oraz informacji austriackiej administracji podatkowej, z której wynikało, że to S. J. zadeklarował wwożone pieniądze na przejściu granicznym pomiędzy Republiką Czeską a Polską, wypełnił i podpisał deklarację celną oraz wręczył celnikowi około 500 DM za odstąpienie od kontroli przewożonych pieniędzy. Przy czym, jak podał M.P. do protokołu przesłuchania z dnia 13 sierpnia 2007 r., nie dostał On od S.J. żadnych pieniędzy i nie miał szans na zaoszczędzenie takiej kwoty.

Zdaniem Sądu przyjęcie przez organ w oparciu o te spójne i nie zawierające sprzeczności materiały, że M.P. był jedynie obecny przy wpłacie, zaś środki pieniężne należały w rzeczywistości do strony, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje natomiast dołączony do akt i zweryfikowany stosownie do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 czerwca 2007r., bankowy dokument wpłaty kwoty 454.724 DM z dnia 12 września 2000 r., potwierdzający jedynie fakt wpływu wymienionej kwoty na konto bankowe S.J., nie zaś rozporządzenia tą wartością przez M.P. W tym stanie rzeczy oraz wobec niewskazania przez stronę dowodu, który skutecznie podważyłby przedstawioną przez organy wersję, nie budzi zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby, co do bezzasadności dalszego przesłuchiwania M.P. w postępowaniu podatkowym.

W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji przez organy skarbowe omawianego przychodu dotyczą sfery dowodowej. Strona nie przedstawiła bowiem takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie tego przychodu do źródeł pokrycia wydatków spornego roku. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego a to w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej , lecz jak wskazano wyżej nie można na nie nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika. Prawidłowo zatem w postępowaniu wyjaśniającym organy korzystały z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, do czego uprawnienie wypływa z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym również protokoły sporządzone w innych postępowaniach. Podkreślić jednak należy, że w przedmiotowym postępowaniu protokoły te są jedynie dowodami w postaci dokumentów, a nie pisemnym utrwaleniem dowodu z czynności przesłuchania świadków. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo zatem organ uznał, że powtórne przesłuchania świadków w kwestiach, które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym, nie jest konieczne.

Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały oceny tego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Przepisem tym wyrażono na gruncie Ordynacji podatkowej, funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, przy swobodnym, co nie oznacza dowolnym, uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne.

W myśl postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej, który również stanowi podstawę zarzutu skargi, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 6 czerwca 2007r. podjęły stosowne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego wynikiem jest zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, zaś ustalenia poczynione przez organy skarbowe dają pełny obraz wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie stanowi natomiast pogorszenia sytuacji podatnika i nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenie przez organ, po wyroku Sądu z dnia 6 czerwca 2007 r., należności w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000r. w kwocie wyższej niż we wcześniejszej decyzji z "[...]". Jak wynika z akt, związane to było z zaliczeniem do wydatków spornego roku kwoty 250.000 zł (zapłata dla firmy A.S.), której zwrot kontrahentowi uwzględniony został w rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok następny. W ogólnym rozliczeniu nie miało to więc wpływu na zwiększenie zobowiązań podatkowych strony.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego jak tego domaga się pełnomocnik Skarżącej.

W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.