Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 179/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art 109 ust 5 i 6 oraz ust 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi G.Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w tejże części, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 i § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 6, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT", w podatku od towarów i usług za [...] r. określił Spółce z o.o. G. z siedzibą w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki z o.o. G. z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że Spółka we wskazanym okresie wykonywała usługi montażu odbiorników satelitarnych na zlecenie i dla odbiorcy niemieckiego na towarach powierzonych przez nabywcę usługi i towarach nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu. W deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. kontrolowana Spółka wykazała m.in.: podatek należny w kwocie ([...]) [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że Spółka w sierpniu [...] r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu "R." fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie [...] sztuk głowic do urządzeń elektronicznych. Powyższe kwoty zostały wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]r. w rozliczeniu podatku naliczonego. Stwierdzono, że fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] r. Spółka G. sporządziła na podstawie faktury zakupu nr [...], wystawionej [...] r. przez kontrahenta francuskiego - I. A. N. [...], oraz faktury zakupu usługi transportowej nr [...], wystawionej przez firmę niemiecką G. GmbH N. Ponadto ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży "R." za [...] r. fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] r. i wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ kontroli skarbowej, przywołując przepisy art. 86 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT uznał, że Spółka G. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r., ponieważ obowiązek podatkowy w podatku należnym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (głowic) powstał w [...] r., zgodnie z art. 20 ust 6 ustawy o VAT.

Następnie, w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, na podstawie art. 99 ust. 11 ustawy o VAT, organ określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz, stosownie do treści art. 106 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł ([...]).

Spółka z o.o. G.z siedzibą w S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niesłuszne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w sytuacji, gdy budżet otrzymał wcześniej podatek należny;

2) art. 109 ust. 7 pkt 2 (w nowym brzmieniu) ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez nieuwzględnienie jego treści w przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że zgodnie z ustaleniami kontrolujących Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży "R." za [...] r. fakturę wewnętrzną nr [...] z [...] r. i wykazała podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r., określając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, czyli z datą wystawienia faktury przez dostawcę towaru. Natomiast podatek naliczony od powyższej transakcji został pomyłkowo odliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. Zdaniem Spółki, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł jest błędna, ponieważ zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie należy stosować sankcji w przypadku, kiedy podatnik odprowadził podatek należny od tej transakcji. W przedmiotowej sprawie Spółka G. odprowadziła podatek należny już w [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 6, art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2, ust. 11, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, orzekł o uchyleniu w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. i ustalił za [...] r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka G. w [...] r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów [...] sztuk głowic do montażu odbiorników satelitarnych, od kontrahenta z F. (faktura zakupu nr [...] z [...] r., wystawiona przez firmę N. I. A. [...], NIP: [...] na kwotę [...] ([...] zł). Zgodnie z dokumentacją towar dostarczono z H., przez R., do P. w dniu [...] r. Przyjęcie towaru do magazynu nastąpiło: [...] r. - [...] sztuk głowic, [...] r. - [...]. sztuk głowic i [...] r. - [...] sztuk głowic. Kosztami transportu i spedycji ww. towaru w wysokości [...] ([...] zł) Spółkę G. obciążyła firma niemiecka G. GmbH & Co. [...], NIP: [...], wystawiając w dniu [...] r. fakturę nr [...], na podstawie faktury nr [...] z [...]r., wystawionej przez U. GmbH dla G. Spółka G. w oparciu o fakturę zakupu i fakturę za transport towarów sporządziła fakturę wewnętrzną nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Następnie fakturę wewnętrzną nr [...] strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży "R." za [...] r. i wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów łącznie z kosztami transportu obcego.

Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, Spółka była zobowiązana naliczyć podatek należny od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, która stanowi jednocześnie podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organ ten stwierdził także, że skoro Spółka G., zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, ustaliła obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w [...] r., to miała prawo do odliczenia podatku naliczonego za ten sam okres rozliczeniowy ([...] r.), bądź w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy ([...] r.), natomiast nie mogła tego uczynić w deklaracji VAT-7 za [...] r. Tymczasem Spółka podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów łącznie z kosztami transportu ujęła omyłkowo w rozliczeniu za [...] r. Podatnik w odwołaniu sam bowiem podał, że "Podatek VAT naliczony od tej transakcji na podstawie wyżej wymienionej faktury wewnętrznej został pomyłkowo odliczony w [...] r."

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podwyższają koszty transportu pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabyciu towarów. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania wpływa tylko kwota za transport płacona dostawcy, od którego podatnik nabył towar. Nie ma natomiast żadnego znaczenia usługa transportu rozliczana z trzecim, niezależnym podmiotem. Ponadto, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za miejsce opodatkowania usług transportowych uważa się miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości, jednakże wyjątkiem są usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, co wynika z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka G., naliczając w [...] r. podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nieprawidłowo zwiększyła go o kwotę [...] zł za usługi transportowe świadczone przez firmę niemiecką G. na zlecenie Spółki (koszt transportu [...]). Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 3 ustawy o VAT bowiem, w przypadku gdy Spółka G. zleciła firmie niemieckiej transport [...] sztuk głowic i Spółka G. dla tej transakcji podała polski NIP [...], miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest firma polska. Poniesiony zatem wydatek w kwocie [...] ([...] zł) powinien być rozliczony oddzielnie jako import usług transportowych, nie zaś ujęty w fakturze wewnętrznej nr [...], dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że z dokumentów nie wynika, kiedy nastąpiła zapłata za koszty transportu udokumentowane fakturą nr [...] z [...] r., należy przyjąć, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, że obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowej usłudze transportu towarów powstał w [...] r. Tym samym podatnik winien rozliczyć w [...] r. zarówno podatek należny w kwocie [...] zł, jak i podatek naliczony w tej samej wysokości. W związku z tym organ stwierdził, że rozliczenie podatku należnego i naliczonego za [...]r. przedstawia się w ten sposób, iż: podatek należny stanowi kwota ([...])[...] zł ([...] zł [...] zł), podatek naliczony - kwota [...] zł ([...] zł), zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszą [...] zł.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu odwołującej się, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła zapis art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i od [...] r. za nieprawidłowości, które wystąpiły w Spółce nie nalicza się dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został odprowadzony w [...] r. Organ ten przywołał mianowicie treść art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej o [...] zł. Podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł został prawidłowo zadeklarowany w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. (zgodnie z fakturą zakupu), natomiast podatek naliczony w tej samej kwocie został pomyłkowo ujęty w [...] r., zatem Spółka nie miała podstaw, aby podatek naliczony z tej transakcji rozliczyć w [...] r. (mogła tego dokonać w maju bądź w [...] r.), tym samym od kwoty [...] zł należy naliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które wynosi [...] zł ([...] zł x [...] %). Natomiast odnośnie kwoty [...] zł podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, organ zgodził się z podatnikiem, że podatek należny został już wykazany w [...] r., tym samym nie ma podstaw, w świetle obecnie obowiązującego zapisu art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, aby od tej kwoty naliczać dodatkowe zobowiązanie.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego transportu towarów w [...] r., zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, to Spółka G.ma prawo skorygować (zmniejszyć) w [...] r. podatek należny o kwotę [...] zł za usługi transportowe wykazane w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] r. Ma ona także prawo skorygować (zwiększyć) w maju lub w [...] r. podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia głowic do urządzeń satelitarnych, który nieprawidłowo ujęła w [...] r.

Spółka z o.o. G. z siedzibą w S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając jej - analogicznie jak w odwołaniu - naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wydanie decyzji wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że podatnik wcześniej uiścił podatek należny;

2) art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez nieuwzględnienie jego treści w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła w szczególności, że transakcja, która jest przedmiotem wydanej decyzji, dotyczy uregulowań wewnątrzunijnych, a zapisy art. 109 nie znajdują oparcia w postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Podkreśliła także, że mimo podniesienia zarzutu niemożności zastosowania art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, żaden z organów w sposób wyczerpujący nie odniósł się do niego, choć to na tych organach spoczywa obowiązek pełnego wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie na Spółkę organ podatkowy nałożył dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zwane dalej w skrócie sankcją VAT, w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo ujęła kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za miesiąc [...]r. w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i otrzymaniem faktury w [...]r., lecz kwotę podatku naliczonego związanego powyższym nabyciem ujęła dopiero w deklaracji za miesiąc [...]r. ( podatnik powinien ująć w/w kwotę w miesiącu maju bądź [...]r.).

Organ podatkowy powołał się na treść art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podając, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W myśl art. 86 ust.10 i 11 w/w ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Sąd zwrócił uwagę, iż wprowadzenie przez ustawodawcę sankcji VAT do porządku prawnego miało na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed nadużyciami ze strony podatników i co do zasady, sankcja była nakładana w dwóch podstawowych przypadkach:

- złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego było zaniżenie zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres,

- niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Sankcje VAT, nakładane równolegle, były natomiast konstrukcją wyjątkową, właściwą już tylko podatkowi od towarów i usług.

Zaniżenie zobowiązania podatku od towarów i usług powstać może zarówno na skutek zaniżenia kwot podatku należnego, jak i poprzez zawyżenie kwot podatku do odliczenia. W tym pierwszym przypadku podatek należny może być zaniżony ze względu na następujące przesłanki: nieuprawnione objęcie danej czynności zaniżoną stawką albo zwolnieniem podatkowym, potraktowanie danej czynności jako nieopodatkowanej, pomyłki rachunkowe. Z kolei zawyżenie kwoty odliczeń może nastąpić z uwagi na: błędne potraktowanie podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu, nieprawidłowe oznaczenie proporcją wstępną części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, pomyłki rachunkowe. We wszystkich tych przypadkach (czego skutkiem było wykazanie zobowiązania podatkowego w kwocie zaniżonej) dodatkowe zobowiązanie podatkowe było ustalane w wysokości [...]% kwoty tego zaniżenia.

Charakter podatku od towarów i usług powoduje, że za poszczególne okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe - z uwagi na podatek podlegający odliczeniu - może mieć wysokość "ujemną", tzn. podatnik zamiast obowiązku wpłacenia kwoty podatku do urzędu skarbowego będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku lub do przeniesienia jej na kolejne okresy rozliczeniowe. Powoduje to, że w ustawie stworzono odrębną podstawę ustalania sankcji VAT. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 5 w/w ustawy brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe było ustalane w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Przepis obejmował zarówno tych podatników, którzy zawyżali zwrot nadwyżki podatku, jak i tych, którzy zawyżali kwotę samego podatku naliczonego do zwrotu. Przez "wykazanie kwoty wyższej od kwoty należnej" należało rozumieć przypadek, w którym podatnik zawyżał kwotę zwrotu ponad tę kwotę, która powinna podlegać zwrotowi na jego rzecz z urzędu skarbowego. Powody zawyżenia kwoty zwrotu były uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. Mogło je powodować zarówno zaniżenie kwot podatku należnego, jak i zawyżenie kwot podatku do odliczenia (zob. odpowiednio teza poprzednia). W tym przypadku sankcje mogły być zastosowane niezależnie od tego, czy podatnik otrzymał z urzędu skarbowego zawyżony zwrot, czy też nie i w jakiej ewentualnie wysokości (żądanej czy należnej). Zauważyć należy, że na mocy art. 109 ust. 6 w/w ustawy powyższe przepisy znajdowały odpowiednie zastosowanie także do różnicy podatku przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że jeśli podatnik zawyżył kwotę nadwyżki do przeniesienia na kolejny miesiąc, wówczas również mógł być obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

W niniejszej sprawie podatnik winien prawidłowo ująć w deklaracji kwotę podatku należny i podatku naliczonego w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem w miesiącu [...]r., lub wykazać kwotę podatku naliczonego w miesiącu [...]r. bądź też dokonać korekty deklaracji za miesiąc [...]r. o kwotę podatku naliczonego. Organ podatkowy nie zakwestionował przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia i związanych z nim kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Jednakże w niniejszej sprawie podatnik w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2004r. wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej za tenże miesiąc, bowiem ujął w niej kwotę podatku naliczonego związaną z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem w miesiącu [...]r. Wskazać należy, że Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej szkody, bowiem podatnik ujął właściwie w deklaracji podatek należny, a jedynie kwotę podatku naliczonego, o którą miał prawo pomniejszyć swoje zobowiązanie podatkowe wykazał w deklaracji w następnym miesiącu, choć nie w miesiącu otrzymania faktury, ani następnym po nim. Przez okres do ujęcia deklaracji kwoty podatku naliczonego przez podatnika Skarb Państwa dysponował pieniędzmi podatnika bez wynagrodzenia. Toteż sama wykładnia gramatyczna art. 109 ust.5 w/w ustawy zezwalająca na nakładanie na podatnika sankcji VAT za to, iż za późno wykazał w deklaracji kwotę podatku naliczonego, która pomniejszała jego zobowiązanie do czego miał prawo, przy wykazaniu prawidłowej kwoty podatku należnego naruszałaby zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę równości określone w art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wprowadzeniem przez ustawodawcę odstępsta od stosowania sankcji VAT wyrażonej w art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tymże artykule ustawodawca odstąpił od nakładania sankcji VAT w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Powyższe oznacza, że podatek należny został ujęty przez podatnika za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji następowało zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny (gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty przedwcześnie w poprzedniej deklaracji). Wówczas organ podatkowy określał prawidłowe wysokości zobowiązania podatkowego za dane okresy, nie ustalał natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie sposób bowiem nakładać sankcję VAT na podatnika za to, że zbyt gorliwie - przedwcześnie deklarując i spełniając swoje zobowiązania - spełniał swoje obowiązki. Interes Skarbu Państwa nie był w tym przypadku naruszony, gdyż następuje jego wcześniejsze zaspokojenie.

Tym samym, zdaniem Sądu, wykładnia funkcjonalna art. 109 ust. 5 (w zw. ust. 6) w/w ustawy w świetle art. 109 ust. 7 pkt 2 w/w ustawy sprzeciwia się nakładaniu na podatnika sankcji VAT w sytuacji gdy interes Skarbu Państwa nie został naruszony, bowiem Skarb Państwa otrzymał należny mu podatek w prawidłowej wysokości. Inne rozumienie art. 109 ust. 5 w/w ustawy w przypadku zaistniałym w niniejszej sprawie wskazywałoby na nieuzasadnione różnicowanie przez ustawodawcę pozycji podatników przy nakładaniu, bądź nie na nich dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie powyższych przepisów w przypadku braku naruszenia interesu Skarbu Państwa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1961/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu związane z wykładnią funkcjonalną art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.