Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1373/10 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

K. R. (dalej jako skarżący), pismem z 31 marca 2011 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2011 r. I SA/Łd 1373/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 września 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako "p.p.s.a."). Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z 22 czerwca 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 15.637 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w kwocie 49 zł, wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Kontrolując prawidłowość rozliczenia podatkowego za wskazany okres stwierdził, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów przyjmując nieprawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci zestawu komputerowego i samochodu. Opisana nieprawidłowość jest niesporna pomiędzy stronami. Ponadto skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów uwzględniając w rozliczeniu wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. K. działającego pod firmą o nazwie F. [...]. Skarżący wyjaśnił, że kupował olej napędowy w ilości od 1.000 do 2.000 l, paliwo przechowywał w zbiornikach, których pojemność wynosiła 4.000 l. Zapłaty dokonywał w gotówce na ręce przedstawicieli handlowych firmy M. K. Paliwo było dostarczane cysternami. Organ podatkowy ustalił, że M. K. nie posiadał koncesji uprawniającej go do sprzedaży paliwa, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił też, że M. K. nabył samochód marki Jelcz 325 cysterna 11 grudnia 2005 r., natomiast z faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego wynika, że sprzedaż oleju miała miejsce wcześniej, tj. w październiku i listopadzie 2005 r. W dniu zakupu pojazd został zgłoszony organowi rejestracyjnemu, jednakże dowód rejestracyjny pojazdu, który uprawnia do używania pojazdu nie został odebrany. Ustalono także, że M. K. nie korzystał z obcych środków transportu, nie mógł więc sam ani przy pomocy pracowników dostarczać paliwa swoim kontrahentom. Powyższe okoliczności wskazywały, że M. K. zarejestrował działalność gospodarczą w celu wprowadzenia do obrotu fałszywych faktur dotyczących sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro wystawione przez M. K. faktury dotyczą czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zachodzą uzasadnione podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307, dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), ponadto odwołał się do poglądów zawartych w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") polegające na działaniu organu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami u.p.d.o.f., burzący zaufanie do organów podatkowych oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i stwierdził, że działalność M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2005 r. Działalność ta polegała na sprzedaży paliwa z samochodu – cysterny. W okresie od października do końca pierwszej dekady grudnia 2005 r. użyczał nieodpłatnie samochód – cysternę od Spółki C., natomiast 11 grudnia 2005 r. nabył ją od wymienionej Spółki. Organ podatkowy weryfikując powyższe twierdzenia, w oparciu o zeznania Prezesa Spółki C. ustalił, że do dnia sprzedaży samochodu M. K., samochód – cysterna był wynajmowany odpłatnie ale Spółce G. Świadek oświadczył, że przechowywał paliwo w samochodzie-cysternie oraz w dwóch wydzierżawionych zbiornikach na terenie stacji paliw w M. Umowa dzierżawy zbiorników została sporządzona na piśmie, ale jej nie posiada. Świadek nie pamiętał wysokości czynszu za dzierżawę zbiorników. Nie przedstawił faktur dotyczących należności za dzierżawę zbiorników i wyjaśnił, że faktury nie były wystawiane. Oświadczył też, że nie pamięta nazwiska osoby, od której wydzierżawiał zbiorniki. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że M. K. zawarł umowę poddzierżawy nieruchomości ze stacją paliw, jednak z wyjaśnień osoby wydzierżawiającej wynika, że umowa obowiązywała dwa dni i zbiorniki nigdy nie były używane. Według zeznań świadka nabywał on olej napędowy wyłącznie od Spółki K. Wymieniona Spółka w okresie od października do grudnia 2005 r. nie przeprowadzała żadnych transakcji z M. K. co znalazło potwierdzenie w ewidencji sprzedaży Spółki oraz zeznaniach jej prezesa, który oświadczył, że faktury zakupu ujawnione w dokumentacji M. K. zostały sfałszowane. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że powyższe okoliczności wskazują iż M. K. nie nabył legalnie paliwa i nie posiadał żadnych środków technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem organu odwoławczego, firma M. K. wystawiała jedynie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ich celem miało być ukrycie faktycznego dostawcy paliwa i źródła jego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu, że podatnik nabył paliwo z nieustalonego źródła, które zużył do prowadzonej działalności gospodarczej. Podważył natomiast rzetelność faktur dokumentujących nabycie paliwa. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających ze spornych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uzasadnił tym, że podstawą pomniejszenia przychodu mogą być wydatki, których poniesienie jest należycie udokumentowane. Organ wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Zgodnie z § 11 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, zaś za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 12 w/w rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów. Wobec tego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koniecznym jest wykazanie, że koszt został poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 p.d.o.f.) i jest właściwie udokumentowany. Za prawidłowy dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot istniejący ale taki podmiot, który jest określony w sposób wiarygodny i pozwalający na jego identyfikację. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.125 art. 126 art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art.181, art.187 § 1 art.191, art.192, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i pkt 6a Ordynacji podatkowej. Autor skargi wskazał w 46 punktach, na stronach od 2 do 6 skargi w jaki sposób naruszono wymienione przepisy postępowania. Wniósł o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę autor skargi stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odpowiedzi na następujące pytanie: czy wydatek na nabycie paliwa pochodzącego od dostawcy, który mógł je zdobyć w sposób sprzeczny z prawem, może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jego zdaniem, dla prawidłowego rozstrzygnięcia należało ustalić: 1) czy transakcja miała miejsce, 2) czy została prawidłowo udokumentowana 3) czy została przeprowadzona z dostawcą rozliczającym się ze Skarbem Państwa, 4) czy dostawca wszedł w posiadanie przedmiotu transakcji w sposób legalny czy nielegalny. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień autor skargi wyjaśnił, że skarżący nawiązał współpracę z M. K. bowiem oferowane przez niego paliwo było tańsze od oferowanego przez stacje benzynowe a także sprzedający dowoził paliwo do siedziby skarżącego. Nabywane paliwo było dowożone przez przedstawiciela F. [...] cysterną i przelewane do zbiorników używanych przez podatnika. Podniósł, że przed organami podatkowymi toczy się postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za październik listopad i grudzień 2005 r. W sprawach dotyczących obu podatków decyzje organu pierwszej instancji są oparte na tym samym materiale dowodowym, a w zasadzie na domniemaniach, bowiem dostawca paliwa nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej. W zakresie drugiego z wymienionych zagadnień autor skargi podniósł, że transakcje zakupu paliwa od M. K. zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT a należności za towar zostały zapłacone. Organy podatkowe nie podważyły prawidłowości formalnej i rachunkowej dokumentów. Autor skargi podniósł, że podatnik zanim zaczął kupować paliwo od M. K. uzyskał od niego zaświadczenie o wpisie do ewidencji, zaświadczenie o numerze ewidencyjnym REGON i decyzję w sprawie nadania NIP. Ponadto odebrał od M. K. oświadczenie, że odprowadza należne podatki z tytułu sprzedaży oleju napędowego. W odpowiedzi na czwarte ze wskazanych pytań autor skargi podał, że w jego ocenie, wydatek na nabycie paliwa, które dostawca uzyskał w sposób sprzeczny z prawem, stanowi koszt uzyskania przychodów o ile podatnik nabywający taki towar nie brał udziału w przestępstwie. Zanegował także stanowisko organów podatkowych dotyczące ponoszenia przez podatnika ryzyka związanego z wyborem kontrahenta. W ocenie strony, organ odwoławczy w sposób rażący naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie jest dopuszczalne by w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniać postępowanie dowodowe o dowody mające podstawowe znaczenie dla sprawy. Zarzucił, że zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej nastąpiło w drodze korespondencji między organami podatkowymi, podczas gdy organ odwoławczy powinien wydać w tym zakresie postanowienie. Nadto, zdaniem strony skarżącej, organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnym materiałem dowodowym, a dowody które posiadał nie zostały "wprowadzone" do postępowania. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji w istocie nie rozpoznał sprawy. Kolejnym rażącym naruszeniem prawa przez organ odwoławczy było oparcie decyzji na dowodach sprzecznych z art. 181 Ordynacji podatkowej. Materiały "przygarnięte" przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz włączone do akt sprawy z innych postępowań, nie spełniają wymogów prawa określonych dla dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie wskazano, które materiały zostały pozyskane w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Autor skargi stwierdził, że katalog dowodów wynikający z art. 181 Ordynacji podatkowej nie jest zamknięty, jednakże nie można uznać dowodów wprowadzonych do postępowania przez organ drugiej instancji również ze względu na art. 192 Ordynacji podatkowej. Okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną, jeśli strona miała prawo wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Z powołanego przepisu wynika, że strona ma nie tylko prawo zapoznać się z treścią protokołu z zeznań świadka ale powinna mieć możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu i zadawania świadkowi pytań, co wynika z art. 190 Ordynacji podatkowej. Autor skargi zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły bezpośrednio w przedsiębiorstwie podatnika jakiegokolwiek postępowania dowodowego a Naczelnik Urzędu Skarbowego "odciął" podatnika od udziału w postępowaniu nie przedstawiając przed wydaniem decyzji dowodów zgodnych z prawem. Uniemożliwiło to skarżącemu ustosunkowanie się do oceny prawnej organu podatkowego i współtworzenie orzeczenia oraz uniemożliwiło przedstawienie nowych lub uzupełniających dowodów. Ukrywanie przed stroną stanowiska w sprawie przez organ pierwszej instancji jest w ocenie skarżącego wysoce naganne i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko dotyczące wydatków, o które podatnik pomniejszył przychód uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy skarżący był uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że: określony wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ustawy podatkowej oraz, że dokument stwierdzający poniesienie kosztu nie jest wadliwy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 stanowi jedynie o konieczności poniesienia wydatku, jego związku z przychodem oraz braku ustawowego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, iż poniósł wydatek. Z art. 22 jak również z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz szeroko omawianego w decyzji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika, by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów był dokument. Powołany na stronie 9 zaskarżonej decyzji § 12 w/w rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze podatkowej mogą być prawidłowe i rzetelne dowody, a nie jak wskazuje organ odwoławczy – dokumenty. Zdaniem Sądu, podatnik może dowodzić, iż poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, nie oznacza to, że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik może bowiem przedstawić inny dowód na poniesienie wydatku. Odrębną kwestią jest wiarygodność tego dowodu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. W ocenie Sądu, pomimo że organy podatkowe błędnie oceniły, że podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego z powodu nierzetelności faktur VAT wystawionych przez M. K., to wartości wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów podatkowych, ponieważ podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten cel. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez M. K., są nierzetelne. Zdaniem Sadu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza M. K. sprowadzała się tylko do wystawienia faktur VAT. Wystawca faktur nie dysponował żadnym zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie hurtowej sprzedaży oleju napędowego. Wbrew swym twierdzeniom M. K. nie mógł sprzedawać oleju napędowego przy użyciu samochodu-cysterny, bowiem samochód, który rzekomo użytkował w okresie od października do 11 grudnia 2005 r., był wynajmowany odpłatnie innemu podmiotowi. W dniu 11 grudnia 2005 r. M. K. nabył wprawdzie ów samochód, lecz jak ustalono nie mógł się nim posługiwać, ponieważ nie odebrał dowodu rejestracyjnego pojazdu ze Starostwa Powiatowego w T. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że oświadczenie M. K. dotyczące zbiorników położonych na terenie stacji paliw w M. okazało się niewiarygodne. Wystawca spornych faktur wprawdzie zawarł umowę poddzierżawy przedmiotowych zbiorników, jednakże z zeznań wydzierżawiającego wynika, że umowa trwała dwa dni i nie została wykonana, zaś M. K. nigdy nie używał tych zbiorników. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe ujawniły, iż wbrew oświadczeniu M. K. nie mógł on nabywać oleju napędowego od spółki K. Prezes wymienionej spółki zeznał, iż nie współpracował i nie przeprowadzał żadnych transakcji z M. K. Nie zna również nazwy E. - P. Po okazaniu faktur wystawionych dla M. K. oświadczył, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał i nie ewidencjonował. Oświadczenie Prezesa Spółki K. dotyczące sfałszowania okazanych mu faktur sprzedaży paliwa na rzecz E.-P., znajduje potwierdzone w ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w Łodzi z zakresu pisma z dnia 16 marca 2009 r., załączonej do akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 sierpnia 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatnik mógł przedstawić inne dowody, że poniósł wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji gdy podatnik dokonał zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę bądź oświadczenie, że otrzymał zapłatę. Sąd podkreślił, że powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jako sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży. Sąd zauważył, że prócz własnego oświadczenia, iż zakupił i zapłacił za paliwo, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci pokwitowań zapłaty wystawionych przez kierowców (przedstawicieli handlowych), którzy przywozili olej napędowy. W ocenie Sądu, faktury nierzetelne są dowodem niewiarygodnym. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, że poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej wartościom wynikającym ze spornych faktur wystawionych przez M. K., które ujął w rozliczeniu podatkowym. Powyższe uniemożliwiło pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z przedmiotowych faktur, pomimo, że w prowadzonym postępowaniu organy nie negowały, że skarżący w badanym okresie świadczył usługi transportowe, a zatem według reguł logicznego rozumowania dysponował paliwem, które jest niezbędne do wykonywania takich usług. Zdaniem Sądu, wniosek ten nie jest wystarczający, by pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania. Nie wystarczy bowiem, by podatnik dysponował paliwem pozyskanym w jakikolwiek sposób, by uznać, że poniósł wydatek stanowiący koszt uzyskanie przychodu. Niezbędny jest wiarygodny dowód, iż podatnik poniósł konkretny wydatek (koszt), tj. kupił określoną ilość oleju napędowego za określoną cenę. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie pytanie jakie należało postawić nie dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa uzyskanego w sposób sprzeczny z prawem. Właściwie postawione pytanie winno brzmieć: Czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktur VAT, które stanowią jedyny dowód wskazujący na poniesienie wydatku, co do których w postępowaniu podatkowym ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży? Na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi negatywnej. Jeśli nie ujawniono żadnego rzetelnego i wiarygodnego dowodu, że podatnik dokonał określonych kwotowo wydatków na nabycie paliwa, to wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, nie można uznać za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sadu pierwszej instancji, wbrew powtarzanej wielokrotnie opinii autora skargi, rozstrzygnięcia organów podatkowych opierają się na dowodach, a nie domniemaniach. Organy podatkowe badając, czy M. K. faktycznie zajmował się sprzedażą oleju napędowego zweryfikowały wszystkie okoliczności i twierdzenia jakie wskazywał ów podmiot. Zbadano czy faktycznie mógł prowadzić sprzedaż oleju z samochodu – cysterny i czy dysponował zbiornikami pozwalającymi magazynować paliwo. Ustalono, że M. K. nie posiadał żadnych warunków technicznych by prowadzić handel paliwem. Nie spełniał także warunku prawnego, bowiem nie uzyskał koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw. Autor skargi nie wyjaśnił w jaki sposób M. K. dowoził skarżącemu paliwo skoro nie dysponował żadnym samochodem-cysterną, zaś według oświadczenia skarżącego, paliwo było dostarczane samochodem marki Jelcz i Mercedes (oświadczenie z dnia 5 lutego 2010 r. stanowiące załącznik nr 10 do protokołu kontroli – karta 47, tom I). Za uwzględnieniem skargi nie przemawia argumentacja, iż w równolegle toczącym się, wobec skarżącego postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wydał decyzję kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, natomiast w niniejszej sprawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, mimo że materiał dowodowy w obu postępowaniach jest taki sam. Sąd zauważył, że obie sprawy dotyczą różnych podatków, a w konsekwencji różne są także przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w obu sprawach. Jest oczywiste, że ten sam materiał dowodowy może być wystarczający dla zastosowania przepisu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie tego podatku i nie być wystarczający do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto sąd administracyjny kontroluje działania administracji publicznej badając zgodność wydanych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. O zgodności z prawem nie może przesądzać inna decyzja organu podatkowego, dotycząca innego podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. pismem z 18 sierpnia 2010 r. przekazał akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem ich uzupełnienia o dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, na które organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w wydanej decyzji (karta 4 w teczce 3). Z treści pisma wynika zatem, że w istocie organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie akt sprawy o dowody już zebrane, nie zaś o przeprowadzenie nowego, uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, zakres zleconych organowi pierwszej instancji czynności nie wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Nie został zatem naruszony art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zasada dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, autor skargi trafnie podniósł, że zlecenie przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów powinno mieć formę postanowienia. Wprawdzie powołany art. 229 Ordynacji podatkowej nie zawiera w tym względzie żadnej wskazówki tym niemniej z art. 219 § 2 tej ustawy wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, zlecenie podległemu organowi podatkowemu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stanowi kwestię, która wynikła w toku postępowania. Nadanie omawianej czynności formy postanowienia jest uzasadnione również charakterem tej czynności. Uzupełnienie materiału dowodowego to w istocie przeprowadzenie nowych dowodów. Skoro w sprawie z przeprowadzenia dowodu organ podatkowy jest obowiązany wydać postanowienie (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), to również gdy zleca ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji winien rozstrzygnąć o tej kwestii w formie postanowienia. Zasadność zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie obliguje sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonego aktu w każdym przypadku. Aby tak się stało naruszenie przepisu postępowania winno mieć przynajmniej potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie naruszenie art. 229 w związku z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż brak oznaczenia pisma jako postanowienia, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decydujące znaczenie ma treść pisma, zaś pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera wszystkie elementy postanowienia, o którym mowa w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem, dowody włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy nie spełniają wymogów określonych dla dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie wskazał jakie wymogi naruszono i z jakiego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wskazania czy włączone materiały pochodzą z postępowania karnego, karnego skarbowego, które dotyczą przestępstw a które wykroczeń. Niewątpliwie obowiązek taki nie wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd ocenił zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji "odciął" podatnika od udziału w postępowaniu oraz uniemożliwił mu ustosunkowanie się do oceny prawnej organu podatkowego, współtworzenie orzeczenia oraz przedstawienie nowych dowodów. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 27 maja 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w terminie 7 dni (karta 18 teczka 2 akt podatkowych). Skarżący zapoznał się z aktami sprawy 31 maja 2010 r. Przedstawione Sądowi akta sprawy zawierają m.in. projekt decyzji organu pierwszej instancji. Zatem pomimo braku ustawowego obowiązku podatnik został zapoznany nie tylko ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ale także umożliwiono mu zapoznanie się z oceną prawną organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi organ podatkowy nie ukrywał przed podatnikiem swojego stanowiska w sprawie. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Skarżący w skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco ustalonym stanie faktycznym sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej wpływ na przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego,

b) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej niewystarczającym ustaleniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

c) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej,

d) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej,

e) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

f) naruszenia art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mających wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia,

g) naruszenie art. 151 w związku art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej (sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami nie wyszedł poza jej granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić),

h) naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę należności za dostawę paliwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że nawiązał współpracę z dostawcą paliwa firmą F. [...], gdyż oferowane paliwo było tańsze od tego, które sprzedawały stacje benzynowe a dostawca dowoził je podatnikowi do siedziby firmy, co było dla niego bardzo wygodne. Dostawy były zamawiane na numer telefonu 507 46 35 67. Nabywane przez podatnika paliwo od firmy F. [...] było dowożone przez przedstawiciela tej firmy cysterną i przelewane do używanych przez podatnika zbiorników o łącznej pojemności 4.000 litrów znajdujących się na parkingu przy ul. S. w T. Zbiorniki te do dnia dzisiejszego pozostają pod wskazanym adresem.

Skarżący przed rozpoczęciem transakcji kupna oleju napędowego uzyskał od swego dostawcy kopie dokumentów:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji z dnia 21 października 2005 r.

- zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 14 października 2005 r.

- decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 6 lipca 2004 r.

Ponadto w dniu 24 października 2005 r. odebrał oświadczenie podpisane przez M. K., że od sprzedawanych paliw odprowadza do Skarbu Państwa wszelkie podatki oraz opłaty, w tym podatek VAT oraz opłatę paliwową.

Zdaniem skarżącego, firma F. [...] prawidłowo rozliczała się ze zobowiązań podatkowych w tym samym urzędzie skarbowym co skarżący podatnik. Dostawy paliwa dokumentowane były wystawianymi przez sprzedawcę fakturami sporządzonymi prawidłowo pod względem formalnym i merytorycznym. Zapłata była dokonywana gotówką, a fakt zapłaty był odnotowany na fakturach sprzedaży. Organy podatkowe obydwu instancji nie podważyły prawidłowości formalnej i rachunkowej faktur VAT dotyczących kwestionowanych transakcji. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że firma F. [...], sprzedawała paliwo wielu okolicznym przedsiębiorstwom transportowym. W związku z tym organy podatkowe prowadzą kilkanaście postępowań podobnych do niniejszego. W wielu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylał zaskarżone decyzje.

Skarżący podniósł, że skoro "nie jest przy tym kwestionowane nabycie (...) paliwa" to podatnik poniósł koszty w celu uzyskania przychodów. Nadto, skoro "podważana jest rzetelność kwestionowanych faktur, które nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych" to oczywiste jest, że organy podatkowe powinny przeprowadzić w firmie podatnika niezbędne postępowanie dowodowe. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez poszanowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie może się zgodzić, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż paliwo zostało mu dostarczone, za paliwo zapłacił a od sprzedawcy otrzymał niezbędne dokumenty potwierdzające jego działalność gospodarczą. Stanowisko to jest w stanie udowodnić poprzez przeprowadzenie wskazanych niżej środków dowodów:

-przesłuchanie strony,

-przesłuchanie p. M. K.,

-przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej dla kwestionowanych transakcji,

-przesłuchanie świadków transakcji,

-przeprowadzenie postępowania mającego na celu dotarcie do właściciela numeru telefonu 5 [...],

- przeprowadzenie oględzin miejsca przechowywania paliwa,

-przeprowadzenie badania ksiąg podatnika pod kątem zużycia paliwa w korelacji z długością tras objętych fakturami sprzedaży.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w przedsiębiorstwie skarżącego podatnika, przez organy podatkowe obu instancji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonych wyrokach. Przy czym jednocześnie organ drugiej instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji stwierdził, że podatnik powinien przedstawić dowód na faktycznie poniesiony wydatek, jednakże nie wskazuje jakiego dowodu zabrakło. Gdyby organ wskazał, a ma taką możliwość w trybie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie podatnik by taki dowód przedstawił. Przeprowadzenie postępowania z poszanowaniem wskazanych wyżej naczelnych zasad postępowania podatkowego umożliwiłoby skarżącemu przedstawienie dowodów dokumentujących jego rację, co nie wyklucza przeprowadzenia innych dowodów, których domagają się organy podatkowe. Respektowanie naczelnych zasad postępowania zagwarantowałoby dotarcie do prawdy obiektywnej, a więc dopiero wtedy możliwe byłoby wydanie prawidłowego orzeczenia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z całości skargi złożonej do WSA w Łodzi wynika, że podatnik nie przedstawił dowodu na uiszczenie należności za paliwo, gdyż organy podatkowe mu to uniemożliwiły prowadząc postępowanie z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Zauważył jednak, że pokwitowanie zapłaty istnieje, ponieważ faktury dokumentujące zakup paliwa mają wyraźne stwierdzenie, że zapłatę uregulowano gotówką. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżone decyzje z powodu nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji wręcz "odciął" podatnika od udziału w postępowaniu nie przedstawiając przed wydaniem decyzji dowodów uzasadniających rozstrzygnięcie. Uniemożliwiło to podatnikowi ustosunkowanie się do oceny prawnej organu (współtworzenie orzeczenia) oraz uniemożliwiło przedstawienie nowych lub uzupełniających dowodów. Ukryte przed stroną dowody w sprawie przez organ pierwszej instancji, wprowadził do postępowania dopiero organ drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach z innych postępowań nie realizuje zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynny udział strony zapewnia jej bowiem wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowane normy prawa materialnego lub procesowego. Postępowanie dowodowe nie tylko prowadzi do ustalenia stanu faktycznego, ale jest również warunkiem sine qua non oceny prawnej sprawy. Celem postępowania dowodowego jest zatem zarówno ustalenie faktów, jak i ich ocena prawna. Udział strony w postępowaniu dowodowym poprzedzającym wydanie orzeczenia jest udziałem w tworzeniu orzeczenia. Okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Z tego przepisu nie wynika tylko obowiązek przedłożenia stronie do przeczytania zeznań świadka z innego postępowania, strona musi mieć zagwarantowaną możliwość obecności w takim przesłuchaniu i zadawania pytań świadkowi (art. 190 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie realizuje omawianej zasady przedstawienie podatnikowi do przeczytania dowodów z innych postępowań gdyż skarżącemu nie dano jakiejkolwiek możliwości wpływania na zakres zbieranego materiału dowodowego. Niewątpliwie gdyby skarżący miał możliwość uczestnictwa w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem mógłby wykazać swe racje i udowodnić swe stanowisko. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ drugiej instancji złamał zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącego, nie jest dopuszczalne zlecenie organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej o dowody mające podstawowe znaczenie dla sprawy dopiero w trybie postępowania odwoławczego, o dowody które istniały i mogły a wręcz powinny znaleźć miejsce w postępowaniu pierwszej instancji. Konsekwencją tego było pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ drugiej instancji winien wydać decyzję kasacyjną, gdyż sprawa wymagała rozpoznania przez organ pierwszej instancji w całości - tak jak tego dokonywał ten sam organ w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług wydając dwukrotnie decyzje kasacyjne. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92). Dalej wywodził, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Według skarżącego, myli się Sąd pierwszej instancji w swej ocenie, że zapoznanie podatnika przez organ pierwszej instancji z aktami sprawy m. in. projektem decyzji, które nie zawierają kluczowych dla sprawy dowodów stanowi realizację zasady dwuinstancyjności.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w wyniku naruszenia naczelnych zasad procesowych organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeśli organy nie dopuszczają dowodu, czy też z własnej inicjatywy nie przeprowadzają dowodów w sprawie to naruszona zostaje zarówno zasada prawdy materialnej jak i zasada swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonywane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. III SA/Wa sygn. akt 1622/2003. Wnoszący skargę kasacyjną, powołał się na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., że organy podatkowe nie kwestionują, że skarżący nabył paliwo za cenę wynikającą z faktur otrzymanych od firmy F. [...], a następnie wykorzystał je w swej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe sprzecznie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły zebrany materiał dowodowy, gdyż z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły tylko taki wniosek, że wystawcą spornych faktur nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co było wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynikającego z tych faktur. Jednakże podatnik może dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że ma on kosztowy charakter. Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego podatnika paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Brak jest też zastrzeżeń wobec określenia ceny tego paliwa. Nie zostało zanegowane, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynikało wyłącznie stąd, że zdaniem organów podatkowych zakupy nie były prawidłowo udokumentowane. Organy podatkowe stwierdziły, że sprzedawca widniejący na fakturze paliwa nie dostarczał, a jego właścicielem była inna osoba.

Według wnoszącego skargę kasacyjną, z zebranego przez organy państwa materiału dowodowego w innych postępowaniach można wywnioskować domniemanie, że skarżący nabywał paliwo od tzw. "mafii paliwowej". Różne jej zorganizowane grupy w tamtym okresie były zjawiskiem dość powszechnym. Proceder polega! na tym, że owe zorganizowane grupy nabywały komponenty ropopochodne, które nie były opodatkowane akcyzą i z tych komponentów w wyniku ich mieszania uzyskiwane było paliwo do napędu silników Diesla - olej napędowy. Odrębnym zagadnieniem jest osądzenie, czy ten charakter działalności naruszał obowiązujące prawo. W rozpatrywanym stanie faktycznym najprawdopodobniej taką zorganizowaną grupę utworzyła spółka K. [...] kierowana przez Prezesa Zarządu R. K. Najprawdopodobniej w tej grupie oprócz firmy E. [...], uczestniczyły inne podmioty, które uzyskiwane paliwo wprowadzały do obrotu do ostatecznych odbiorców, firm transportowych. Nabywanie paliwa przez firmy transportowe z dostawą na miejsce było również w tym czasie powszechne gdyż "wyprodukowany" przez "mafię" olej napędowy należało skutecznie rozdystrybuować. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, że firma E. [...] mogła nie mieć infrastruktury do przewozu paliwa, gdyż zgodny jest z obowiązującym prawem handel prowadzony w łańcuchu kolejnych przedsiębiorców, gdzie towar nie podąża za fakturą lecz może być przekazany od pierwszego do końcowego przedsiębiorcy. Potwierdza to choćby uregulowanie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zadaniem firmy E. [...] i firm do tej podobnych było zdobycie finalnych konsumentów "paliwa wyprodukowanego bez akcyzy''. Skoro z założenia działalność Prezesa Zarządu R. K. najprawdopodobniej reprezentującego zorganizowaną grupę "mafii paliwowej" mogła być sprzeczna z prawem nie dziwi fakt, że zostały zorganizowane stosowne zabezpieczenia w postaci sfałszowanych faktur, czy też osoby reprezentujące tę firmę unikały identyfikacji tak aby w ewentualnych procesach można było łatwo wszystkiemu zaprzeczyć. Niewątpliwie faktur na nabycie paliwa nie fałszował p. M. K., ujmował w swej dokumentacji podatkowej takie faktury jakie przez grupę R. K. były mu dostarczane. Skarżący zauważył, że wprowadzenie zabezpieczeń przez Prezesa Zarządu R. K. było przeprowadzone skutecznie, gdyż wyspecjalizowany organ podatkowy drugiej instancji po pięciu latach prowadzenia postępowania (tyle już trwa analogiczne postępowanie dla podatku VAT) doszedł do zaskakującego wniosku, że firma E. [...] nie prowadziła obrotu paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej w L. doszedł do konstatacji, że wytworzonego przez mafię paliwa nie wprowadzano do obrotu - mafie paliwowe nie istniały. Tym samym po pięciu latach postępowania wyspecjalizowany organ drugiej instancji - Dyrektor Izby Skarbowej w L. uczynił ze strony skarżącej ofiarę mafii paliwowej oraz nie radzących sobie z tą sprawą organów państwa. Skarżący zasygnalizował tendencyjną ocenę wszystkich okoliczności faktycznych ukierunkowaną na domniemanie, że firma E. [...] nie handlowała paliwem. Organy podatkowe dają wiarę wyłącznie tym wszystkim stwierdzeniom i okolicznościom, które potwierdzają przyjętą przez nie tezę. Dla organów podatkowych obydwu instancji nawet bardziej wiarygodny od skarżącego jest R. K., który najprawdopodobniej kierował zorganizowaną grupą przestępczą tzw. "mafii paliwowej" wykorzystując naiwność p. M. K., którego do współpracy z nim popchnęła zwyczajna bieda. Również Sąd pierwszej instancji daje wiarę wyłącznie w niekorzystne dla skarżącego okoliczności faktyczne, pomijając okoliczności korzystne. Według wnoszącego skargę kasacyjną, niezbędne są dodatkowe ustalenia i przeprowadzenie nowych środków dowodowych aby dotrzeć do prawdy obiektywnej. Z całokształtu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe (w tym dotyczącego podatku VAT) wynika, że organy podatkowe boją się przeprowadzić postępowanie dowodowe w firmie skarżącego podatnika, gdyż zburzyłoby to kruchą konstrukcję na której zbudowano rozstrzygnięcie. Skarżący zauważył, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma charakteru normatywnego co oznacza, że nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Skarżący nabywał paliwo i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedział ani też nie miał podwodów do podejrzeń, że sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewiadomego pochodzenia. Każda z kwestionowanych faktur prawidłowo dokumentuje przeprowadzaną transakcję. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują prawdziwości stwierdzeń podatnika a jedynie to, że paliwem nie handlował wystawca faktur. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że podatnik nie przedstawił poza kwestionowanymi fakturami żadnych innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane z tych faktur. Wynika z tego, że organy podatkowe z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają jedynie niekorzystne dla skarżącego wnioski, pomijają zaś fakty, nie przyznając tym okolicznością żadnego znaczenia, że podatnik nabywał paliwo w rodzaju w ilości oraz za ceną wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone w zakresie wielkości odnotowanych na tych spornych fakturach. Taki sposób rozstrzygnięcia w sposób oczywisty narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc Sąd pierwszej instancji winien zaskarżone decyzje uchylić. Koronny zarzut Sądu pierwszej instancji przyjęty za organami podatkowymi, przewijający się w zaskarżonych wyrokach, że podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatek na zakup paliwa jest o tyle zasadny, o ile organy podatkowe - prowadząc postępowanie z rażącym naruszeniem prawa procesowego, ani Sąd pierwszej instancji - który nie dopatrzył się tego naruszenia, mu tego nie umożliwiły. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków aby skarżący miał faktyczną i prawną możliwość udowodnienia swego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z 31 grudnia 2012 r., podtrzymał pogląd o niezasadności skargi kasacyjnej powołując się na bogate orzecznictwo tak Sądów Administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał w szczególności, że odmienna konstrukcja podatku dochodowego i podatku VAT oraz różna rola faktury w obu podatkach nie pozwala na przyjęcie poglądu, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodu można uznać kwoty wskazane w fakturze, w sytuacji, kiedy ta faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Punktem spornym w sprawie jest dopuszczalność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne z uwagi na fakt, że dotyczą czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.). Zdaniem organów administracji i Sądu pierwszej instancji, faktury dotyczą czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ sprzedawca paliwa M. K. wprowadzał do obrotu fałszywe faktury, dotyczące paliwa niewiadomego pochodzenia. W skardze kasacyjnej skarżący próbuje podważyć poprawność odmowy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami, twierdząc, że ocena organów podatkowych, jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest błędna oraz błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, akceptującego ocenę organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "pomimo że organy podatkowe błędnie oceniły, że podatnik nie mógł uwzględnić wśród kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego z powodu nierzetelności faktur VAT wystawionych przez M. K., to wartości wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów podatkowych, bowiem podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten cel". Istota sporu dotyczy więc prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji stwierdzenia fikcyjności faktur stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzekomo nimi udokumentowanych wydatków na zakup paliwa. Niesporne jest, że dokumenty źródłowe, na które powoływał się skarżący, zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Z oceną tą zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Nie kwestionuje tej oceny – w sposób bezpośredni – autor skargi kasacyjnej, wskazując jedynie na brak świadomości skarżącego, że brał udział w "nierzetelnym" obrocie olejem napędowym niewiadomego pochodzenia.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak również na naruszeniu przepisów postępowania.

Z uwagi na zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym Sąd odwoławczy w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oceniając te zarzuty, w których skarżący wskazuje przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, co wiązało się to z naruszeniem przez nie całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty te są pozbawione podstaw prawnych. W opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucie skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że naruszona zastała, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu, gdyż "organ pierwszej instancji wręcz "odciął" podatnika od udziału w postępowaniu nie przedstawiając przed wydaniem decyzji dowodów uzasadniających rozstrzygnięcie. Uniemożliwiło to podatnikowi ustosunkowanie się do oceny prawnej organu (współtworzenie orzeczenia) oraz uniemożliwiło przedstawienie nowych lub uzupełniających dowodów. Ukryte przed stroną dowody w sprawie przez organ pierwszej instancji, wprowadził do postępowania dopiero organ drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach z innych postępowań nie realizuje zasady czynnego udziału w postępowaniu. Czynny udział strony zapewnia jej bowiem wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowane normy prawa materialnego lub procesowego". Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W myśl postanowień art. 181 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, "ukrycia przed stroną dowodów" i w konsekwencji, uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu. Pomijając już fakt, że skarżący nie wskazał dokładnie w treści zarzutu o jakie "dowody" chodzi, to art. 229 Ordynacji podatkowej jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie, co wymaga zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - całego materiału dowodowego (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998, z. 12, s. 52). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, albo, gdy zachodzą przesłanki z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności, na które powoływał się organ I instancji w decyzji, oznaczone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 18 sierpnia 2010 r. (że M. K. nie posiadał w 2005 r. koncesji na handel paliwem, dokonał 11 grudnia 2005 r. zakupu samochodu Jelcz cysterna, zgłosił pojazd do starostwa i nie odebrał dowodu rejestracyjnego, nie korzystał z obcych środków transportu, nie dysponował żadnymi środkami technicznymi), nie uzasadniają wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, ponieważ były one badane przez organ I instancji, a braki dotyczyły załączonej dokumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 180 § 1, art. 181 ani z art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym z uwagi na naruszenie gwarancji proceduralnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.; wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, niepubl.; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, niepubl.). Okoliczności te nie zostały w skardze kasacyjnej wykazane.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organy podatkowe "wysnuły wniosek, że wystawcą spornych faktur nie był faktyczny sprzedawca paliwa", ponieważ argumentacja skarżącego sprowadza się w tym względzie do powtórzenia uprzednio prezentowanej argumentacji i polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Fakt – ewentualnego – poniesienia przez podatnika wydatku, wobec nieudokumentowania go w prawem przewidziany sposób, nie uzasadnia poglądu o naruszeniu powołanych wyżej przepisów postępowania, czy też o zasadności zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Także subiektywna, dokonana przez skarżącego, ocena wiarygodności dowodów (M. K. czy R. K. – s 9 skargi kasacyjnej) nie może mieć znaczenia dla wyniku sprawy, jeśli nie zostało wykazane naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia może się mylić" (s 9 skargi kasacyjnej), czy "wcale tak nie musiało być"(s 8), czyli hipotetyczne przedstawienie alternatywnych wersji rzeczywistości, bez wykazania błędów w postępowaniu i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, nie uzasadniają stwierdzenia o wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji. Niezrozumiały jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku naruszenia "naczelnych zasad procesowych", skoro nie dość, że nie wykazane pozostało naruszenie "zasad", to zarzut naruszenia "swobodnej oceny dowodów" dotyczy wnioskowanego przez skarżącego prowadzenia postępowania dowodowego w celu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, mimo treści przedłożonej przez skarżącego faktury "dokumentującej" daną czynność. Ocena ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach wobec stwierdzonej nierzetelności dokumentacji zostanie zawarta w dalszej części uzasadnienia. Na podkreślenie zasługuje fakt, że, jak wynika z materiału dowodowego, podatnik ani nie nabył deklarowanego paliwa (lecz paliwo niewiadomego pochodzenia), ani kontrahentem (rzeczywistym) podatnika nie był podmiot wskazany w treści faktury, zatem nie ma mowy o naruszeniu "zasady swobodnej oceny dowodów" poprzez "tendencyjną ocenę przez organy podatkowe wszystkich okoliczności". Wbrew sugestiom wnoszącego skargę kasacyjną, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez skarżącego paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania lub opierania się na jego oświadczeniu co do ilości zakupionego paliwa i jego ceny. Nie ma też znaczenia, czy skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają. Zarazem, jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku, a nie jak sugeruje skarżący – na organach podatkowych (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nietrafny jest pogląd skarżącego, wyrażony na stronie 4 skargi kasacyjnej, że skoro "podważana jest rzetelność faktur które nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to (....) organy podatkowe winny przeprowadzić w firmie podatnika niezbędne postępowanie dowodowe" także dlatego, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania zasadności zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe, także poprzez wnioski dowodowe wynikające z treści skargi kasacyjnej, obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu np. tego, że paliwo pochodziło z nielegalnego obrotu (zob. podobnie wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r. II FSK 1959/10). Zdaniem Sądu odwoławczego, do organów podatkowych należy weryfikacja dokumentacji poniesionych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a nie prowadzenie postępowania w celu "właściwej" kwalifikacji poniesionych wydatków. Stąd pogląd o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 tej ustawy w wyniku nieprzeprowadzenia wskazanych na s. 4 skargi kasacyjnej dowodów, jest nietrafiony. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ niemożliwe było poszerzenie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów poza deklarację strony.

Zarzut naruszenia art. 133 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę należności za dostawę paliwa, jest niezasadny choćby z tego względu, że w sprawie, Sąd orzekł zgodnie z dyspozycją powołanych przepisów: po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, a budowa uzasadnienia odpowiadała wymogom zawartym art. 141 § 4 (zawierała zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów, podstawę prawną i jej wyjaśnienie, stanowiska stron i in.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą – między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów – dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (czy we wcześniej obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. o identycznym tytule). Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Zdaniem Sądu odwoławczego, z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który – de facto – nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla określenia podstawy opodatkowania nie było istotne, czy kupował on paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami - to znaczy, czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (sprzedawcami) paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa, podważyły natomiast to, że olej napędowy nabyty został od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach oraz to, że przedmiotem obrotu był olej napędowy wprowadzony legalnie do obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze dorobek prawny, z którego wynika, że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Tak więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco ustalonym stanie faktycznym nie mógł być uwzględniony.

Mając to na uwadze, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 145).