Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1127/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 677/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1127/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A.C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11.08.2006 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 200.216 zł, ustalając, że w roku tym, wraz z mężem, z którym pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej, poniosła wydatki w kwocie 778.102,98 zł, uzyskując dochód w łącznej wysokości 174.712,26 zł oraz dysponując oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości 210.462,25 zł. Organ ten nie dał wiary, że pożyczona w badanym roku podatkowym osobie trzeciej kwota 453.570 zł pochodziła ze sprzedaży przez męża skarżącej w roku 1998 nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, ponieważ środki na udzielenie tej pożyczki zostały przesłane przekazem zagranicznym i zaksięgowane na jego rachunku walutowym dopiero dnia 13.12.2001 r., a ze sprzedaży nieruchomości uzyskał on tylko równowartość 360.752,43 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31.08.2007 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2.06.2008 r. (I SA/Gd 1076/07) uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że pominięto dowody świadczące o tym, że mąż skarżącej przechowywał oszczędności w banku zagranicznym oraz że pożyczka została udzielona tylko przez męża skarżącej, z jego majątku osobistego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.09.2009 r. (II FSK 1662/08) oddalił skargi kasacyjne obu stron postępowania, podzielając ocenę, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę informacji uzyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej o przychodach i oszczędnościach męża skarżącej.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11.05.2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu, że dochody skarżącej i jej męża uzyskane w roku 2001 (174.712,26 zł) oraz oszczędności z okresu wcześniejszego (210.462,25 zł) stanowiły źródło sfinansowania wspólnych wydatków w wysokości 324.532,98 zł, choć nie stanowiły źródła sfinansowania pożyczki udzielonej przez męża skarżącej z jego majątku osobistego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał mienia, które przyjął do wyliczenia sumy stanowiącej źródło sfinansowania wydatków, zaniechał przeprowadzenia postępowania ustalającego dochód i wydatki skarżącej i jej męża w latach 1997-2000 oraz pominął jej wnioski dowodowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do podania, jakie kwoty i z jakich tytułów zostały przyjęte do wyliczenia wielkości mienia stanowiącego źródło sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2001, do skorygowania danych dotyczących przychodów i wydatków skarżącej i jej męża w latach 1997-2000 oraz do przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych, a służących ustaleniu jej dochodów i wydatków w latach 1977-1996.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ podatkowy nie poinformował bowiem skarżącej, które z przedłożonych przez nią dowodów zostały uwzględnione, a którym nie dano wiary i z jakiego powodu, natomiast w zakresie określenia wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącą w roku 2001 i w latach poprzednich rozstrzygnięcie oparł całkowicie na ustaleniach organu pierwszej instancji, naruszając tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kwota, jaką dysponowała skarżąca w badanym roku podatkowym, powinna być wskazana przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, bowiem w sytuacji, gdy wobec jej męża toczy się postępowanie o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2001, skarżąca jest zainteresowana prawidłowym określeniem przychodów, jakimi dysponowała w kontrolowanym okresie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez dokonanie błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez stwierdzenie, że organ podatkowy obowiązany był wskazać kwotę, jaką dysponowała skarżąca w badanym roku, gdyż może ona rzutować na jej sytuację w innych postępowaniach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Gdańsku w pierwszym wyroku z dnia 2.06.2008 r. nie zalecił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, stwierdzając, że skoro środki przekazane przez męża skarżącej na wspólny rachunek bankowy małżonków stanowiły jego majątek osobisty, nie było podstaw do ustalania skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodów, które nie stanowiły źródła finansowania ani jej majątku wspólnego, ani jej majątku osobistego. Ponadto, ponieważ przedmiotem postępowania nie może być tylko ustalenie wysokości przychodów podatnika (wielkości mienia pozostawionego na koniec badanego roku podatkowego), brak podstaw do ustalenia skarżącej kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami, skoro stwierdzenie istnienia jakiejkolwiek takiej nadwyżki powoduje, że postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł podlega umorzeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie, a sama skarga kasacyjna dotknięta jest istotnym błędem konstrukcyjnym w postaci przytoczenia w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który przepisem prawa materialnego nie jest.

Przede wszystkim trafna jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uchylającym wcześniejszą decyzję wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.06.2008 r., nie obligowały organów podatkowych do kontynuowania postępowania dowodowego, skoro wyniki postępowania przeprowadzonego pierwotnie wskazywały na jego niecelowość i konieczność umorzenia postępowania. Należy podkreślić, że każde postępowanie podatkowe ma określony prawnie cel, którym może być określenie zobowiązania podatkowego lub skontrolowanie poprawności jego określenia przez podatnika w przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe następuje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), względnie ustalenie takiego zobowiązania w przypadku, gdy powstaje ono wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w sprawie o ustalenie zobowiązania podatkowego pozwalają na nie budzące wątpliwości stwierdzenie, że nie ma podstaw do ustalenia takiego zobowiązania, postępowanie podlega umorzeniu wobec bezprzedmiotowości dalszego jego prowadzenia (art. 208 § 1 O.p.). Celem postępowania nie jest natomiast czynienie ustaleń, którymi jest zainteresowana strona (podatnik), celem wykorzystania ich w innych postępowaniach podatkowych.

Z powyższych względów nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności opierając się na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji, skoro ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy – i to rozstrzygnięcia dla skarżącej korzystnego – a przyjęta wcześniej przez sąd administracyjny i wiążąca organ podatkowy ocena prawna sprawy nie dawała podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Sąd ten nie ma także racji wywodząc, że powinna być wskazana przez organ podatkowy kwota, jaką dysponowała skarżąca w badanym roku podatkowym, a to ze względu na toczące się wobec jej męża postępowanie o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2001. Postępowanie wobec męża skarżącej prowadzone jest odrębnie i ma odmienny charakter ze względu na zróżnicowanie mas majątkowych małżonków, toteż ustalenia poczynione w sprawie skarżącej nie mogą antycypować ustaleń w sprawie jej męża. Dlatego pomimo pewnego zakresu zbieżności występujących w obydwu postępowaniach, nie można wymagać, by organy podatkowe czyniły w jednym z nich ustalenia określające sytuację podatnika w tym drugim. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej uzasadnione było odstąpieniem od kontynuowania postępowania dowodowego wobec jego bezprzedmiotowości; ewentualne uchybienie w zakresie obowiązku informowania strony o przebiegu postępowania i proceduralnej kwalifikacji jej wniosków dowodowych mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Ponieważ jednak wynikiem sprawy było umorzenie postępowania, a nie ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego, nie sposób dopatrzeć się wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia dowodów, które w zamierzeniu skarżącej miały wzmocnić i ugruntować pogląd o braku podstaw do ustalenia tego zobowiązania.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepisy postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie było uprawnione. Prowadzi to do wniosku, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez WSA w Gdańsku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd nie powołał tego przepisu jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, a błędne uznanie konieczności dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie tyle wynikało z błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co z błędnej oceny celu postępowania podatkowego oraz zasad tego postępowania.

Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności zważy, że wobec ustalenia przesłanek wskazujących na konieczność umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie jest nie tylko niecelowe, ale także niedopuszczalne; formułowane przez skarżącą żądanie prowadzenia postępowania w celu poczynienia ustaleń przydatnych w innym postępowaniu podatkowym, nie ma uzasadnienia prawnego. Podkreślić też należy wynikający z art. 170 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia treści prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.06.2008 r., który nie zawiera zalecenia dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.