Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 ,  art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/12 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1910/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. R. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód. We wniosku tym skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń w procesie likwidacji szkód w zakresie wstępnej likwidacji szkody. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady w procesie w szczególności likwidacji szkód.

Skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w tym usługi pośrednictwa finansowego były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast od 1 stycznia 2011 r., na skutek zmiany ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. Nr 226 poz. 1476) usługi dotychczas wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy o VAT zostały przeniesione do treści ustawy przez enumeratywne ich wymienienie w art. 43 ust. 1 pkt 17-41 znowelizowanej ustawy o VAT.

1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący wystąpił z następującym pytaniem: czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi w procesie likwidacji szkód, wykonywane przez podatnika (który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym) ale w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń wykonuje usługi polegające na świadczeniu zakładom ubezpieczeń, za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń w szczególności w procesie likwidacji szkód (wstępna likwidacja szkody) to jest obejmujące następujący zakres:

- przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela,

- przyjęcia oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej),

- przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej),

- sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania,

- udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego,

- opracowanie protokołu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

- opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej,

są zwolnione - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - od podatku VAT?

Prezentując własne stanowisko w tym zakresie skarżący podniósł, że z wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 ustawy o VAT wynika, że od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez skarżącego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Porównując treść art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) z unormowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13,14 i 15 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) oraz z uzasadnieniem autorskim projektu ustawy VAT (druk sejmowy nr 3205) stwierdził, że ustawodawca dokonując zmiany ustawy o VAT dokonał jedynie doprecyzowania przepisów regulujących zwolnienie od podatku VAT dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Za zwolnieniem przedmiotowych usług z podatku VAT przemawia także zdaniem wnioskodawcy treść art. 43 ust. 14 tej ustawy, w którym wyłączono ze zwolnienia usługi stanowiące element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. W tych okolicznościach skarżący stwierdził, że skoro ustawodawca dostrzegł potrzebę wyłączenia ww. usług a zarazem nie przewidział podobnego wyłączenia dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, w związku z tym należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem od podatku VAT wszystkich czynności ubezpieczeniowych w tym także prac likwidacji szkód.

W dalszej części wniosku skarżący wskazał na zakres znaczeniowy likwidacji szkody zdefiniowany w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Podniósł, że postępowanie likwidacyjne (czynności likwidacji szkody) dokonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń są czynnościami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Za nieznajdujące zaś uzasadnienia prawnego uznał zawężenie zwolnienia od podatku VAT usług likwidacji szkody tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń.

Skarżący zwrócił także uwagę, że zakres świadczonych przez niego usług nie ogranicza się tylko do wstępnej likwidacji szkody ale obejmuje swym zakresem także inne czynności. Wobec tego uznał, że likwidacja szkód - wykonywana w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń - stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, pozostając w bezpośrednim i ścisłym związku ze świadczeniem zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia i prowadzi do ustalenia i wypełnienia przez ten zakład jego odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. W tych okolicznościach skarżący stwierdził, że świadczone przez niego usługi likwidacji szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny właściwy i niezbędny element prowadzący do wykonania przez zakład ubezpieczeń świadczenia objętego ochroną z umowy ubezpieczenia (lub odmowy tego świadczenia), co oznacza, że wypełniają one dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego stwierdzając, że świadczone przez niego usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, lecz są opodatkowane stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób uznać, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią usługi ubezpieczeniowe lub reasekuracyjne korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Nie są to również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie stanowią one także usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. W ocenie organu usług wykonywanych przez skarżącego również nie można uznać za element kompleksowej usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakład ubezpieczeń, gdyż stanowią one - obok usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń - odrębną całość (odrębną usługę), a jej oddzielenie od usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń nie ma charakteru sztucznego.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że świadczone przez niego usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a ponadto spełniają wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Sąd zauważył przy tym, że zagadnienie zbliżone do tego, którego dotyczy sprawa, było przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I FSK 268/12. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji podzielił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) w Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Sąd jednak zwrócił uwagę, że przepis ten nie znajduje bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji porównując treść przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszedł do przekonania, że ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W sytuacji zatem, gdy wnioskodawca uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z tym brak jest w ocenie Sądu podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy prawnej a zatem za wystarczające Sąd uznał poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując tym samym warunki przewidziane w tym. przepisie stwierdził, że opisane we wniosku usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: właściwy dla usług ubezpieczenia (zostało to potwierdzone w wyroku ETS z dnia 7 grudnia 2006 r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej), niezbędny dla usługi ubezpieczenia (opisane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową zaś wykonanie świadczeń skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia) oraz stanowią odrębną całość (przedmiotowe usługi z perspektywy klienta stanowią niepodzielną całość a o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych).

Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisane usługi świadczone przez skarżącego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o wskazane przepisy.

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącego czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Natomiast w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądu, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia).

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia w zakresie naruszenia prawa materialnego odwołał się do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zasadniczym przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy podanego przez wnioskodawcę jest kwestia, czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z kolei z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Podkreślić także należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że polski ustawodawca rozszerzył w art. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wnioskodawca uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z tym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy prawnej. W tej sytuacji niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. W tym miejscu podkreślenia również wymaga, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE.

5.4. Przechodząc zatem do analizy sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego zwrócić należy uwagę, że autor środka zaskarżenia, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT kwestionuje, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), gdyż jak stwierdzono w uzasadnieniu tej skargi: "usługi świadczone przez spółkę z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnością można przypisać".

Mając na uwadze powyższe przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca w ramach spornych usług wykonuje czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności przyjęcia od ubezpieczonego (klienta) zgłoszenia szkody na druku danego ubezpieczyciela, przyjęcia oryginalnego oświadczenia od sprawcy kolizji (w formie papierowej lub elektronicznej), przyjęcie dokumentacji pojazdu (w formie elektronicznej), sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, udokumentowanie rozmiaru szkody, co ma zasadniczy wpływ do ograniczenia rozszerzania się rozmiaru szkody w dalszej części procesu likwidacyjnego, opracowanie protokołu technicznego powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej, opracowanie ofertowego kosztorysu naprawy pojazdu powstałej szkody i przekazanie go ubezpieczonemu w imieniu ubezpieczyciela, a także zakładowi ubezpieczeń w formie elektronicznej i papierowej.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA, podzielając w tym zakresie pogląd tego Sądu, wyrażony w wyroku z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

5.5. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że również i w tym znaczeniu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności stanowią część usługi ubezpieczeniowej jako niezbędne, specyficzne i istotne elementy do właściwego jej wykonania, wpisując się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Uznać zatem należy, że stanowią one cechę charakterystyczną/ typową usługi ubezpieczeniowej. Natomiast, aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Przeprowadzenie zaś procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że usługi likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Podkreślenia również wymaga, że sam art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Tym samym nie potwierdził się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

5.6. Końcowo podkreślić należy, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 746/13, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt: I FSK 218/13 i w orzecznictwie powołanych w tych wyrokach.

5.7. Odnosząc się zaś do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ich ogólnikowość i brak precyzyjnego sformułowania, a nadto brak uzasadnienia (kwestia naruszenia przepisów proceduralnych nie jest w żaden sposób poruszana poza petitum środka zaskarżenia). Tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzut ten nie może zostać skutecznie rozpoznany.

5.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.