Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 783/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 57a ,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. S., P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora [...] na rzecz skarżących M. S., P. S. solidarnie kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2020 r. M. S. i P. S. wnieśli skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2020 nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiając, we wniosku o wydanie interpretacji, stan faktyczny skarżący wskazali, że [...] sierpnia 2018 r. na mocy aktu notarialnego nabyli prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz garażu stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, położone w budynku wielomieszkaniowym. Następnie, aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r. zbyli ww. lokal mieszkalny. Wnioskodawcy zaznaczyli, że zamierzają nabyć nowe mieszkanie dla realizacji ich osobistych celów mieszkaniowych, przeznaczając na to całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. lokalu. Wybrali dewelopera i chcą podpisać umowę deweloperską. Planują jeszcze w 2020 r. zawrzeć umowę przedwstępną, z chwilą której zobowiązani będą do płatności całej ceny mieszkania (a zatem jeszcze w 2020 r.). W związku z tym całą kwotę przychodu ze sprzedaży lokalu z grudnia 2018 r., przeznaczą do końca 2020 r. tytułem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Samo jednak przeniesienie własności nowo nabytego lokalu mieszkalnego, zgodnie z tym co zastrzega sobie deweloper, nastąpi w 2021 r., po zakończeniu inwestycji.

Skarżący zapytali czy kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z [...] grudnia 2018 r., przy jej wydatkowaniu na realizację celu mieszkaniowego wnioskodawców przez wydatkowanie na poczet umowy deweloperskiej zawartej jeszcze w 2020 r., będzie uprawniała ich do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem skarżących, w przedstawionych okolicznościach i zgodnie z obowiązującymi w 2018 r. przepisami u.p.d.o.f., są oni uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przy wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2018 r. na poczet umowy deweloperskiej zawartej w 2020 r. Wykładnia przepisów kluczowych dla sprawy w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zbycia posiadanego lokalu mieszkalnego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest nie tylko dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w formie aktu notarialnego (w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia), ale również wydatkowany w celu zmierzającym do finalnego nabycia własności, czyli m.in. w oparciu o umowę deweloperską bądź umowę przedwstępną. W ocenie skarżących, zestawienie rozważań dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej i przepisów u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Z tego wynika więc, że skutki prawne na gruncie prawa podatkowego są związane już z zawarciem pierwotnej umowy o charakterze zobowiązującym. Jest ono związane z zawarciem umowy deweloperskiej, która jest rodzajem umowy sprzedaży. W konsekwencji zawarcie takiej umowy spełniła wymogi prawne do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczyli orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazali, że jeżeli zawrą umową deweloperską w 2020 r., z chwilą zawarcia której zapłacą całość ceny mieszkania na rzecz dewelopera, spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, tj. środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowane zostaną przez wnioskodawców nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tj. od końca 2018 r.). Analizowane przepisy nie uzależniają skuteczności stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od nabycia własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego w terminie 2 lat od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Niewątpliwie bowiem, w terminie zakreślonym przez ustawodawcę zawarta zostanie umowa ze skutkiem zobowiązującym, w przedmiocie nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Spełniony zostanie także warunek dokonania płatności ceny nabycia tego lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie poprzedniego mieszkania przez wnioskodawców.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe, podnosząc że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" doprowadziła organ do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przeniesienie własności mieszkania w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawców nastąpi w 2021 r., tj. po upływie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego 2018, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawcom nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego, dochód uzyskany przez nich z analizowanej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b i d u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego do stanu faktycznego opisanego we wniosku przez uznanie, że warunkiem koniecznym dla skutecznego zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest definitywne nabycie własności lokalu we wskazanym w tym przepisie ustawowym terminie, podczas gdy w żadnej jednostce redakcyjnej u.p.d.o.f. warunek taki nie został przez ustawodawcę zawarty. Uzasadniając skargę powielili motywy zawarte w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanowisku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 15 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżący są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań w kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe zwraca się szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywanie ich tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Uregulowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawartego tam stwierdzenia o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt lit. a u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tej sprawy, co też wynika wprost z przeciwstawnych stanowisk stron, istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Z treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie spornego zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierające powyższe stanowisko poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1246/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18 a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f.

NSA, odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1468 ze zm.; dalej: "u.o.p.n.l.m."), zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). W świetle zapisów ww. ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ślad za NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, Sąd zauważa, że wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jak te ponoszone przez skarżących uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność budowanego przez dewelopera lokalu na rzecz skarżących. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywców – skarżących w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca") do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem powyższa zmiana nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącym prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie zatem uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).