Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134, art. 269 par. 1, art. 145 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, 2, 3, 4 i 6, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 165 par. 1, art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 3, art. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 658
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 866.00 zł ( słownie: osiemset sześćdziesiąt sześć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. W. Sp. z o.o. [...] w P. (następnie P. Sp. z o.o. w W., obecnie P. Sp. z o. o. w W.) wystąpiła do Burmistrza R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012, w tym za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W ocenie spółki kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego (lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część). Spółka podkreśliła, że budowlą będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. W przypadku natomiast punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b.").

Decyzją z [...] r., nr [...], Burmistrz R. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkt redukcyjno-pomiarowy i telemetria wchodzące w skład gazociągu – obiektu liniowego, są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz stanowią całość techniczno – użytkową i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w przypadku ich odłączenia tracą swój charakter i przeznaczenie.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji, zarzucając decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 P.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. przez przyjęcie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez uznanie za synonimy zupełnie różnych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu.

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz działanie oparte o zasadę "in dubio pro fisco";

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez spółkę, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy przez nieodniesienie się w ogóle do obiektów spółki objętych wnioskiem nadpłatowym, tylko zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia tego do stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że cała sieć gazowa stanowi budowlę. Sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Dlatego też rozróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż budowla jedynie jako całość spełnia swoje zadanie polegające na przesyle i dystrybucji gazu. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Tym samym odłączenie spornych urządzeń od budowli czyniłoby je bezużytecznymi. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym wniosków zawartych w przedłożonego przez spółkę podsumowania audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Odnosząc się do operatu szacunkowego określającego wartość fundamentów i obudów stacji redukcyjno-pomiarowych organ wskazał, że nie zawiera on wartości spornych urządzeń, które zdaniem organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 P.b. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 ust. 1b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza;

- art. 3 pkt 3a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego.

b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadnienia przez organ podatkowy przesłanek przez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych, przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że niemożliwe jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Tym samym, w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego", którego definicja znajduje się w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: "rozporządzenie PKOB"). Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale związane z fundamentami, nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu P.b.

W ocenie skarżącej, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"), bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej, nie zawierając definicji newralgicznej dla sprawy, tj. obiektu budowlanego, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu MG stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Nadto spółka wskazała, że nie wystarczy funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno – użytkowej na potrzeby opodatkowania. Błędne jest twierdzenie, aby stacje redukcyjno-pomiarowe stanowiły wyposażenie gazociągu i wraz z nim tworzyły obiekt liniowy, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Stacja redukcyjno-pomiarowa i urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie charakteryzują się długością jako ich podstawową cechą.

Argumentując naruszenie przez organ przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy spółka wskazała, że organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, nie powołując przy tym biegłego. Oznacza to, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej – bez takiej wiedzy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1265/13 tut. Sąd oddalił skargę. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b. Sąd wyjaśnił, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów P.b., przy czym definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Zasadne jest więc odwołanie się do rozporządzenia MG, w którym zdefiniowano sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową oraz punkt redukcyjny.

Sąd przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Stwierdził, że okoliczność ta jest decydującą dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Następnie Sąd podkreślił, że elementy sieci po ich wymontowaniu mogą posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli, więc składniki sieci gazowej mogą funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsce. Nie zmienia jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe.

Sąd uznał, że stacja/punkt redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem.

W kwestii zarzutów procesowych skargi Sąd wskazał, że sprowadzają się one w istocie do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Wyjaśniono, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3517/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczono, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zaznaczono, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdzono, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

NSA wskazał, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednakże ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z Rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), zaznaczono, że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. NSA zauważył przy tym, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić dostatecznej podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Ponadto NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Zaakcentowano, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b.

Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

NSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku.

Sąd zważył, co następuje:

Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd należy wskazać, że na mocy art. 190 zdanie pierwszej P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. uznał, że skargę należało uwzględnić także z innych powodów aniżeli w niej podniesione, co do których nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy tut. Sąd rozpoczął bowiem od kwestii procesowych, które sąd pierwszej instancji bierze pod uwagę z urzędu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na mocy art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Burmistrz R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (k. 23 akt. adm.). Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] r. (k. 39 – 40 akt. adm.), a organu drugiej instancji w dniu [...] r. (k. 77 – 81 akt adm.). Powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz obydwie decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r.), albowiem w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej) lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17).

W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji naruszył również przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w dniu [...] r. w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu już wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi.

Z kolei umarzając postępowanie administracyjne (pkt II sentencji) Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Dodanie § 3 do art. 145 P.p.s.a. nastąpiło na podstawie art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. Na mocy art. 2 omawianej ustawy, przepis art. 145 § 3 P.p.s.a. stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co obligowało Sąd do jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Komentowany przepis jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 K.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty [por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.]. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania [por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 K.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

Niemniej jednak na marginesie Sąd wskazuje, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12).

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. (punkt II sentencji). O kosztach postępowania (punkt III sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), odstępując od zasądzenia zwrotu połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.