Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 609/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]nr [..] w przedmiocie określenia A. G. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości

52.637 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.g. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych na terenie kraju pod nazwą "A." A.g.. W wyniku przeprowadzonej w tej firmie kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot nabyć i podatku naliczonego w III kwartale 2013 r. Podatnik ujął kwoty wynikające z faktury wystawionej dla niego przez A.P. Sp. z o.o. z K. nr 3/09/2013 z 30 września 2013 r. na wartość netto 70.000 zł VAT 16.100 zł, tytułem "Wykonanie i montaż fasad szklanych, budowa Akademii Muzycznej w Ł.". W toku kontroli podatkowej nie okazano protokołu odbioru robót wykazanych w ww. fakturze. Organ ustalił, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", że podatnik nienależnie dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z faktury nr 3/09/2013 z 30 września 2013 r. podatek naliczony. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło między określonymi w niej kontrahentami, zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.3. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Organ ustalił, że podatnik w toku kontroli podatkowej nie okazał protokołu odbioru robót wykazanych na fakturze nr 3/09/2013 ani spisu remanentowego na dzień 31.12.2013 r. Natomiast w piśmie z 24.11.2014 r. pełnomocnik podatnika poinformowała, że (remanent na dzień 31.12.2013 r. wynosił 0 (brak robót wtoku). Podatnik wyjaśnił, że fakturą dokumentującą sprzedaż usług zakupionych w/w fakturą jest faktura nr 1/03/2014 z 11 marca 2014 r. wystawiona na rzecz kontrahenta W. PHUP z Lublina na wartość netto 156.496,00 zł VAT 35.994,08 zł.

W piśmie z 4 sierpnia 2015 r. Spółka M. W. S.A. poinformowała, że na kontrakcie pod nazwą Akademia Muzyczna w Ł. były wykonywane roboty

w zakresie elewacji zewnętrznych i wewnętrznych wraz z montażem i dostawą paneli szklanych. Usługę tę realizowały firmy: A. Sp. z o.o. oraz W., natomiast firmy A.P. Sp. z o.o. oraz A. A.g. nie wykonywały tej usługi, ponieważ spółka M. W. S.A. nie zawierała z nimi umów na roboty na kontrakcie pod nazwą Akademia Muzyczna w Ł.. Z kserokopii umowy zawartej

7 stycznia 2014 r. pomiędzy PHUP W., reprezentowanym przez właściciela – A. W. (Zamawiający), a A. A.g., reprezentowanym przez właściciela - A.G. wynika, że przedmiotem umowy było wykonanie elewacji szklanych zabudów akustycznych na obiekcie Akademii Muzycznej w Ł..

1.4. W ocenie organu z analizy materiału dowodowego potwierdza stanowisko, że faktura VAT 3/09/2013 z 30 września 2013 r. wystawiona dla podatnika przez A.P. sp. z o.o, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z pisma M.u W. S.A. jednoznacznie wynika, że usługę o podanym zakresie, realizowały firmy: A. Sp. z o.o. oraz W.. Natomiast wymienione w piśmie firmy, tj. A.P. Sp. z o.o.; A. A.g. nie wykonywały tej usługi. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych innych dokumentów, które miałyby uwiarygodnić zakwestionowaną fakturę. Podczas kontroli nie okazano ani protokołu odbioru robót zafakturowanych w/w fakturą jak również nie wykazano w remanencie na dzień

31 grudnia 2013 r. żadnych robót w toku. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe, aby podatnik zlecił w 2013 r. wykonanie prac na podstawie umowy, którą sam zawarł dopiero w 2014 r. Skarżący nie mógł zlecać wykonania prac, które nie zostały zlecone jemu. Z tych względów nie można przyjąć, iż faktura wystawiona przez A.P. Sp. z o.o. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor podkreślił, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące, (którym nie towarzyszy realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (wyrok NSA z dnia 23.12.2016r. sygn. akt I FSK 522/15).

1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że firma podatnika występowała

w charakterze koordynatora i organizatora robót budowlanych, Dyrektor wskazał, że nie mógł występować w takim charakterze w 2013 r. co do robót, które zlecono mu

w 2014 r. Jak wyżej wskazano podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dokumentu o tym świadczącego, jak również innego, który miałby wpływ na rozstrzygnięcie. Dyrektor wskazał ponadto, że podatnik nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ.

1.6. W odwołaniu podatnik zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z umów handlowych i protokołów odbioru robót budowlanych, jakie zostały spisane między podmiotami M. S.A. - W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o .- A. A.g., A. A.g. - A.P. Sp. z o.o.; przesłuchanie Prezesów spółek A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A.P. Sp. z o.o. oraz A.G. na okoliczność współpracy przy realizacji robót budowlanych na obiekcie Akademii Muzycznej w Ł. w 2013 r. Dowód ten ma wykazać, że A.P. Sp. z o.o. faktycznie wykonała roboty budowlane na rzecz skarżącego, a wystawiona przez nią faktura dokumentuje rzeczywiste czynności przez nią wykonane. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w sprawie ustaleń dokonano

w oparciu o umowy handlowe i protokoły odbioru robót budowlanych, m.in. protokół zaawansowania robót/odbioru końcowego robót za okres 06.02.2014-28.02.2014 dotyczący budowy Ośrodka Akademii Muzycznej w Ł. oraz umowy z 7 stycznia 2014 r. pomiędzy Firmą W. a "A." A.g.. Dokumenty te stanowiły jedne z dowodów badanych na okoliczność ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Odnośnie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A.P. Sp. z o.o. oraz A.G. na okoliczność współpracy przy realizacji robót budowlanych na obiekcie Akademii Muzycznej w Ł. w 2013 r. organ wskazał, że przeprowadzenie tych przesłuchań

w świetle wyżej wymienionych dowodów jest zbyteczne, gdzie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały w sposób logiczny i spójny wyjaśnione.

W trakcie prowadzonego postępowania W. Sp. z o.o. dostarczyła niezbędne dokumenty dotyczące wykonanych robót zleconych A.G.. Podatnik

w trakcie prowadzonego postępowania miał zapewniony czynny udział, nie przedstawił jednak żadnej dokumentacji dotyczącej robót wykazanych na zakwestionowanej fakturze (ani umowy ani protokołu odbioru prac). Ponadto strona nie precyzuje co nowego te przesłuchania mogłyby wnieść do przedmiotowej sprawy i ewentualnie w jaki sposób zmienić rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora z tych samych względów zbędne jest przeprowadzenie dowodów z umów pomiędzy wskazanymi we wniosku firmami. Biorąc pod uwagę fakt, że umowa między W. a A.G. znajduje się w aktach sprawy i została zawarta w 2014 r. natomiast podatnik nigdy nie przedstawił umowy z A.P.

Sp. z o.o. (a przecież gdyby taka umowa istniała to podatnik jako jedna z jej stron byłby w jej posiadaniu i jako dowód mogący potwierdzić jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, mógł ją przedstawić na każdym etapie postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił), to w ocenie organu odmowa przeprowadzenia dowodów z ww. umów nie narusza przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na poprawność ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia niniejszej decyzji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A.g. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1, § 2 w związku z art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie przeprowadzenia przez organ wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ odwoławczy uchybił zasadom postępowania podatkowego, powodując wadliwość decyzji. Nieprawidłowo i niepełnie ustalone stany faktyczne sprawy doprowadziły do naruszenia prawa, które powinno zostać usunięte przez organ. Ustalony przez organ stan faktyczny spraw odbiega od stanu rzeczywistego, wynikającego ze zgromadzonych dowodów i doświadczenia życiowego. Organ powołując się na doświadczenie życiowe zastosował je wyłącznie w ograniczonym zakresie poprzez ocenę dowodów pod względem poprawności formalnej umów i transakcji. Aby się oprzeć na tzw. doświadczeniu życiowym należy je rozumieć szerzej niż organ to przedstawił w zaskarżanych decyzjach. Korzystając z argumentu doświadczenia życiowego związanego z realizacją robót budowlanych należy je odnieść nie tylko do poprawności formalnej, ale także do rzeczywistych przebiegów tych robót, szczególnie do terminów rozpoczynania robót i częściowych - okresowych terminów odbiorów tych robót. Nierzadko, tak jak w przedmiotowych sprawach, rzeczywiste terminy rozpoczęcia robót nastąpiły wcześniej, niż te wynikające z zawartych umów na roboty budowlane. W branży budowlanej jest to tajemnicą poliszynela, z czego organ zapewne zdaje sobie sprawę. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów dostarczyłoby szerszej wiedzy na temat rzeczywistych przebiegów zdarzeń, niezbędnej do wszechstronnego zbadania spraw. W konsekwencji organ nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich ważnych okoliczności w zaskarżanych sprawach, a jego ustalenia faktyczne odbiegają od stanów rzeczywistych;

2. art. 191 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawach z dwóch powodów. Po pierwsze, organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów do rzetelnego rozstrzygnięcia spraw, gdyż nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co już wyczerpuje znamiona dowolności oceny dowodów przez organ. Brak kompleksowości oceny dowodów wynika więc z nie przeprowadzenia wszystkich dowodów w zaskarżonych sprawach. Po drugie, organ dokonał dowolnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględnił w pełni doświadczenia życiowego związanego z branżą budowlaną, której faktyczna działalność w zakresie przebiegu robót

i sposobów rozliczania cechuje się swoistą specyfiką. W ten sposób organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznaczają przepisy procesowe, szerokie doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego myślenia;

3. W przypadku decyzji za III kw. 2013 r. organ dokonując oceny dowodów ponownie nie uwzględnił zasad doświadczenia życiowego charakteryzujących branżę budowlaną. Organ błędnie oparł się tylko na formalnej ocenie dowodów i nie wykroczył poza jej ramy. Było więc uzasadnione aby organ wnioskowane dowody przeprowadził. Wyjaśniłyby one czy roboty budowlane były już prowadzone przed terminem ich formalnego rozpoczęcia wynikającym z umów zawartych przez A. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. z M.EM S.A. Czy pomimo formalnego niezgłoszenia do M.U S.A. przez A. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., tj. A.G. i ADP Sp. z o.o. wykonywali oni faktyczni roboty budowlane. Bez wyjaśnienia tych okoliczności, których zbadanie organ świadomie i błędnie zaniechał, decyzja jest obarczona istotnymi wadami prawnymi.

4. Zawężone podejście organu do gromadzenia dowodów i wyłącznie formalna ich ocena spowodowała, że odwzorowana przez organ rzeczywistość w postaci ustalonego stanu faktycznego zupełnie odbiega od stanu rzeczywistości obiektywnej. Stan ten mógł zostać odtworzony, gdyby organ przeprowadził wnioskowane dowody.

Skarżący nie wykazał wartości robót w toku na koniec lat obrachunkowych, gdyż uważał, że prowadząc uproszczoną księgowość nie miał takiego obowiązku.

5. Błędne zastosowanie art. 29 ust. 4, art. 30-32, art. 119, art., 120 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ swoje wnioski sprowadza do tego, iż rzeczywiste prace budowlane prowadzone przed zawarciem umowy są fikcyjne jedynie z powodu prowadzenia ich przed terminem obowiązywania umowy na wykonanie tych prac. Zarzuca, że dla organów podatkowych realia gospodarcze, krótkie terminy wykonania, zachowanie płynności finansowej firmy, długi czas oczekiwania na podpisy zarządu zamawiającego nie są istotne dla uznania realności prac. Liczą się tylko wyselekcjonowane dokumenty i fantazje z nich wywiedzione.

2.3. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe rozstrzygniecie sprawy bez szczegółowego wniknięcia w dokumentację dotyczącą realizacji i oddawania poszczególnych zakresów robót oraz przesłuchania osób za nie odpowiedzialnych, w tym Kierownika Budowy. Samo bazowanie przez organ na terminach i zakresach umów, bez analizy bazowych dokumentów wykonawczych, w tym między innymi Dziennika Budowy, bez odpowiedniego doświadczenia branżowego doprowadziło do błędnych rozstrzygnięć. Organ ma obowiązek ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy czynności faktycznie udokumentowane fakturą były w rzeczywistości wykonane, czy też nie były. Temu zadaniu organ nie sprostał. Zdaniem podatnika dlatego też zachodzi konieczność powtórnej, pogłębionej analizy bazowej dokumentacji budowlanej wykonanej przez odpowiedniego rzeczoznawcę oraz przesłuchanie Kierownika Budowy oraz Zarządu A.P. Sp. z o.o.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Określenie tego zobowiązania było konsekwencją dokonania przez organ korekty podatku naliczonego za ten okres.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej we wrześniu 2013 r. przez A.P. sp. z o.o. z K. tytułem usługi wykonania i montażu fasad szklanych na budowie Akademii Muzycznej w Ł.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ faktura ta nie dokumentuje czynności rzeczywiście zrealizowanej, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Jest to zatem "faktura pusta" dokumentująca transakcję nieistniejącą. Skarżący twierdzi natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługi wskazane w spornej fakturze zostały bowiem wykonane.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną

i prawną.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Z kolei w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane

z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA

z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że sporna transakcja nie miała miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że wykazana na zakwestionowanej fakturze transakcja nie miała miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. protokół zaawansowania robót/odbioru końcowego robót za okres 06.02.2014-28.02.2014 dotyczący budowy Ośrodka Akademii Muzycznej w Ł.; umowa z 7 stycznia 2014 r. zawarta pomiędzy W. a skarżącym; pismo M. W. S.A. z 4 sierpnia 2015 r.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

3.5. Uprawnionym stało się twierdzenie, że firma A.P. Sp. z o.o. nie wykonała dla skarżącego usługi, udokumentowanej fakturą z 30 września 2013 r.

nr 3/09/2013. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności (pkt 1.3., 1.4.), których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi

z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast podkreślenia wymaga, że firma A.P. Sp. z o.o. wystawiła fakturę za wykonanie i montaż fasad szklanych na budowie Akademii Muzycznej w Ł. już we wrześniu 2013 r. Fakt wykonania tych prac nie został przy tym potwierdzony stosownym protokołem. Natomiast zlecenie wykonanie tych prac przez firmę W. dla skarżącego wynika dopiero z umowy z 7 stycznia 2014. Z kolei elewacje szklane, jako elementy rozliczeniowe, wskazano dopiero w protokole zaawansowania robót/odbioru końcowego robót za okres 6 – 28 luty 2014 r. Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe, aby podatnik zlecił w 2013 r. wykonanie prac na podstawie umowy, którą sam zawarł dopiero w 2014 r. oraz aby prace te zostały wykonane w 2013 r. Ponadto z informacji uzyskanej od firmy M. W. S.A. (pismo z 4 sierpnia 2015 r.) wynika, że na kontrakcie pod nazwą Akademia Muzyczna w Ł. roboty w zakresie elewacji zewnętrznych

i wewnętrznych wraz z montażem i dostawą paneli szklanych realizowały firmy: A. Sp. z o.o. oraz W., natomiast firmy A.P. Sp. z o.o. oraz A. A.g. nie wykonywały tej usługi, ponieważ spółka M. W. S.A. nie zawierała z nimi umów na roboty na tym kontrakcie. Podczas kontroli nie wykazano również u podatnika na 31 grudnia 2013 r. żadnych robót w toku. Istotne przy tym jest, że skarżący nie przedłożył w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dokumentu świadczącego o wykonaniu przez ADP usługi ze spornej faktury dla skarżącego, np. umowy z tą firmą. Podatnik nie może przy tym oczekiwać, aby organ dokonywał oceny okoliczności spawy z uwzględnieniem nieformalnych praktyk występujących w branży budowlanej, które w pewnych sytuacjach można uznać za niezgodne z prawem jak niezawieranie umów, niepodpisywanie protokołów odbioru itp. Skarżący prowadząc działalność w branży budowlanej, znając jej specyfikę powinien zadbać o zabezpieczenie swoich interesów m.in. podpisując stosowne umowy przed przystąpieniem do wykonywania prac budowlanych i przed ich zleceniom podwykonawcom. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że przedsiębiorcy przy realizacji szczególnie dużych projektów budowlanych, podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów. Pierwszą z tych czynności jest zazwyczaj podpisanie umowy pomiędzy zleceniodawcą i wykonawcą.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

3.6. Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów (z umów handlowych i protokołów odbioru robót budowlanych, jakie zostały spisane między M. S.A. - W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o .- A. A.g., A. A.g. - A.P.

Sp. z o.o.; przesłuchanie Prezesów spółek A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A.P. Sp. z o.o. oraz A.G.) należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika

z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne

i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt

II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uwzględnił treść ww. regulacji. Odmowę tę, szczegółowo uzasadnioną przez organ należy zaakceptować (pakt 1.6.).

3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A.P. Sp. z o.o. za III kwartał 2013 r. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze ich naruszenia. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu za III kwartał 2013 r., prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.