Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 238/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 238/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. w kwocie

194 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Podał, że status stron transakcji odgrywa kluczowe znaczenie

z uwagi na konieczność opodatkowania dostawy towarów do kraju faktycznego ich zużycia. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego będzie osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przedmiotowym przypadku nie ulega wątpliwości organu, że podmioty wskazane jako nabywcy nie rozliczyły podatku ani nawet nie wykazały nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto

z dokumentacji przesłanej przez władze słowackie i niemieckie wynika, że z podmiotami tymi nie ma kontaktu, nie mają one właściwego zaplecza technicznego, za to mają wirtualne biura, pod którymi nie działały już w dniach wskazanych

w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, iż sam fakt posiadania wirtualnej siedziby nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji, w związku z powyższym ani ich najem ani wynajem nie jest nielegalny. Jednakże posługiwanie się jedynie takim adresem w przypadku wykazywania znacznych nabyć oleju smarowego, którego przechowywanie i transport wymaga stosownych aktywów trwałych. Podmioty te przede wszystkim nie wykazały i nie rozliczyły podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie unikały kontaktu z właściwą administracją.

Zdaniem organu, dokumentacja oraz zeznania świadków nie pozostawiają wątpliwości co do istnienia towaru. Podał, że każdy transport wyjeżdżający z bazy paliwowej firmy "A." sp. z o.o. podlegał kontroli celnej, a cysterny były plombowane z uwagi na fakt, iż olej smarowy był dostarczany wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotów nie prowadzących składu podatkowego. Stan taki potwierdził Urząd Celny w T., wskazując także, iż olej smarowy podlega

w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jego obrót na terenie kraju podlega szczególnym procedurom, w tym konieczności złożenia zabezpieczenia. Jednakże

w przypadku jego wewnątrzwspólnotowej dostawy warunkiem zastosowania procedury jest jedynie dołączenie do przemieszczanych towarów dokumentów handlowych. Powyższe uproszczenie wynika z faktu, iż oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG.

Dyrektor wskazał, że okoliczność, iż poza granicami naszego państwa olej smarowy nie jest już towarem akcyzowym powoduje, iż obrót nim (a w szczególności jego wewnątrzwspólnotowe dostawy na terytorium państw członkowskich, które nie traktują go jako towaru akcyzowego), jest narażony na nadużycia. Podał, że proceder obrotu olejem smarowym został opisany w licznych publikacjach prasowych, z których wynika, że podmioty nieuczciwe wywożą go na terytorium państw członkowskich, gdzie nie jest on obłożony podatkiem akcyzowym, następnie wwożą go do Polski

i sprzedają w stacjach paliw jako olej napędowy.

W opinii organu, dostawy oleju smarowego na rzecz podmiotów, które posługują się wirtualnymi adresami rejestracyjnymi, a jako miejsce dostawy podawane są fikcyjne adresy, powinny wzbudzić szczególne wątpliwości. Dyrektor wskazał, że z zeznań kierowców przewożących towar wynika, że był on dostarczany, jednakże na pewno nie w miejsce wskazane w dokumentach transportowych. Na ulicy B. w B. pod nr 10 znajduje się apartamentowiec, naprzeciwko którego jest ogólnodostępny park, a nie jak sugeruje skarżący – plac, na którym można składować olej. Z kolei

w przypadku dostaw na rzecz M. P., pracownicy "A." nie mieli pojęcia o uczestnictwie skarżącego w dostawach. Nawet osoba odpowiedzialna za wydawanie towarów, organizację pracy kierowców własnych i transportu oraz występująca na dokumentach przewozowych, nie zdawała sobie sprawy z pośrednictwa skarżącego w tych dostawach, ani nie zetknęła z nazwą przedsiębiorstwa "P.". Organ dodał, że nabywcy nie tylko nie rozliczyli podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ale nawet nie wykazali go w stosownych dokumentach sprawozdawczych. Z podmiotami tymi władze odpowiednio niemieckie

i słowackie nie miały kontaktu. Nawet umowa wynajmu przez B. [...] wirtualnego biura nie obowiązywała już w październiku 2011 r., w związku z czym podmiot ten nie posiadał w tym czasie żadnego adresu prowadzenia działalności.

W ocenie organu okoliczności te świadczą o oszukańczym charakterze działalności nabywców oleju smarowego i unikaniu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dyrektor dodał, że skarżący nie pełnił roli nabywcy ani późniejszego dostawcy oleju smarowego, zatem nie znajduje tu zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy

o podatku od towarów i usług. Norma prawna uregulowana tym przepisem dotyczy sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Najistotniejszą rolę w tym przypadku odgrywa podmiot pośredni, który znajduje źródło towaru i jego odbiorcę, a następnie zleca transport. Zwykle wobec braku odpowiedniego towaru, pośrednik, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy wyszukuje dostawcę, któremu zleca dostawę do ostatecznego nabywcy. I chociaż do takiego działania nie jest potrzebne specjalne zaplecze techniczne, to pośredni podatnik jest najaktywniejszym podmiotem całej transakcji, bowiem z jednej strony dokonuje zakupu, a z drugiej sprzedaje towar, a także zleca i koordynuje jego transport. Tymczasem z całości materiału dowodowego wynika, iż działanie firmy prowadzonej przez skarżącego ograniczało się do występowania w dokumentacji handlowej, potrzebnej do wywozu towarów. Z zeznań złożonych w dniu [...]r. wynika, że w trudnej dla skarżącego chwili (brak kontaktów handlowych), przyjaciel jego teścia – Z. Z. (właściciel i prezes A. sp. z o.o.) zaproponował współpracę. Wcześniej skarżący zajmował się handlem ortezami ortopedycznymi. Kontakty handlowe były zlecone przez "A." Sp. z o.o., która także przyjmowała bezpośrednio zlecenia od B. [...]. Strona na okoliczność otrzymywania zamówienia od M. P. nie przedstawiła żadnych dowodów. Na brak udziału w transakcjach wskazują także rozliczenia dostaw. Organ wskazał, że

z dokumentacji wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży w cenie niższej aniżeli cena zakupu. Wartość nabyć według faktur wyniosła 2.345.002,74 zł (netto 1.906.506,28 zł, VAT 438.496,46 zł), natomiast łączna wartość wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw 1.925.769 zł. Jedynie w przypadku porównania wartości netto okazywało się, że firma wykazała dochód na poziomie 1%. Pieniądze z tytułu dostawy strona jedynie przekazywała do "A." sp. z o.o. po potrąceniu wynagrodzenia w wysokości wspomnianego wyżej 1% obrotu. W jednym przypadku skarżący uregulował zobowiązanie "A." bez pobierania wynagrodzenia. Budzić wątpliwości organu także fakt, iż nie można dostrzec działań strony w przypadku braku uregulowania płatności przez M. P.. Organ podał, że również w tym przypadku skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących chociażby o wysyłaniu ponagleń; ponadto nie miałymiejsca żadne działania spółki z o.o. "A."

w zakresie dochodzenia roszczeń od skarżącego, związanych z realizacją tych dostaw do M. P.. Prezes "A." sp. z o.o. – Z. Z. nie wykazał zainteresowania otrzymaniem zapłaty za te dostawy, wskazując na przyjacielskie relacje łączące go z teściem – P. P.. Organ dodał, że skarżący podał, iż informował "A." o postępowaniach kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT i niemożności zwrotu pieniędzy, czym zasugerował, że to zakwestionowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie należność za towar z M. P. może być przedmiotem roszczenia wobec skarżącego. Z kolei podczas zeznań złożonych w charakterze strony wskazał, że Z. Z. parę razy pytał o zapłatę za towar, jednakże podczas tego samego przesłuchania stwierdził też, że "teraz się nie kontaktujemy. Nie ma takiej potrzeby."

Rolę firmy "P." W. F. w przedsięwzięciu Z. Z. scharakteryzował w przesłuchaniach w charakterze świadka złożonych w dniach

[...] r., gdzie wskazał, że sprzedaż oleju smarowego to branża kryminogenna. Nie chciał zostać oszukany i postawiony

w sytuacji, że towar nie wyjedzie za granicę. Chciał mieć osobę zaprzyjaźnioną i z nią handlować - firma skarżącego gwarantowała rzetelność transakcji. Organ podał, że skarżący nie brał udziału w dostawach, nie odpowiadał za transport i rozliczenia

z odbiorcami, a jego firma i on sam nie spełniała żadnej roli w dostawach. Jedyną gwarancją, na którą mógł powoływać się Z. Z. był fakt, iż firma "P." W. F. nie ma kłopotów z wymiarem sprawiedliwości, a także wykaże i rozliczy podatek, wykazany w fakturach nabycia i dostaw. Strona bowiem, jak sama twierdzi, nie brała czynnego udziału w dokonywaniu dostawy oleju smarowego ani w organizowaniu transportu. Inicjatorem transportu była firma "A.".

W ocenie organu skarżący nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i późniejszej dostawie oleju smarowego. Jego działanie ograniczało się do firmowania czynności wykonywanych przez "A." Sp. z o.o. i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. To spółka z o.o. "A." dokonywała dostaw do M. P. oraz B. [...], które okazały się być podmiotami unikającymi opodatkowania. Natomiast firma skarżącego stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji

i dokumentacyjne odseparowanie od niewiarygodnych nabywców. Zatem czynności wykazywane w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT znajdują się poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mogą być uznane za transakcje. Tym samym nie przysługuje skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z "zakupem" oleju smarowego

"A.", jak również innych usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ dodał, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez Kancelarię notarialną P. G. oraz U. Sp. z o.o. nie pomniejsza u skarżącego podatku należnego, bowiem pozostaje bez związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze, skarżący wyodrębnił cztery elementy, jego zdaniem składające się na sprawę:

1. Współpraca z kontrahentem ze Słowacji – B. [...];

2. Współpraca z kontrahentem z Niemiec – M. P.;

3. Pozostałe zakupy - Kancelaria notarialna P. G. i oraz U..

4. Pozostałe zaniedbania organu i zastrzeżenia do jego działania.

Odnosząc się do punktu pierwszego skarżący wskazał, że niesłuszny jest zarzut organu dotyczący niedopełnienia staranności przy sprawdzaniu kontrahenta. Podał, że widział przedstawiciela firmy B. [...] oraz dokumenty (wraz z tłumaczeniami) będące odpowiednikami odpisów z KRS. Ponadto kontrahent zaproponował system zakupów głównie w formie przedpłat oraz samodzielne organizowanie odbioru towaru. Dodał, że, produkcja i wydawanie towaru odbywała się pod nadzorem celnym. Firma "A." jest zarejestrowana i działa od wielu lat (była wybrana "[...]" na początku roku 2010 lub 2011). Kontrola wykazała, że faktury wystawione stronie zostały ujęte w księgach oraz dokumentach podatkowo-rozliczeniowych. Kontrahent ten posiadał także możliwości (zaplecze produkcyjno-materiałowe), by towar stronie dostarczyć. Wskazał, że o wirtualności adresu organ dowiedział się od swojego odpowiednika na terenie Słowacji, a o miejscu i przebiegu samej dostawy – z zeznań kierowców. Strona nie miała dostępu do tego pierwszego, a firmy transportowe "poznała" dopiero z dokumentów zgromadzonych w urzędzie kontroli skarbowej.

W ocenie skarżącego wynika z tego, że na czas realizacji kontraktu nie istniały żadne racjonalne przesłanki, które mogłyby "wzbudzić szczególne wątpliwości", a organ próbuje przerzucić na stronę swoje obowiązki.

Dalej skarżący podniósł, że zarzut o unikaniu przez kontrahenta kontaktu

z właściwą administracją nie jest prawdziwy, ponieważ do jednego z polskich urzędów skarbowych wpłynęło pismo od tego kontrahenta wraz z podaniem numeru kontaktowego. Żaden z polskich organów podatkowych czy skarbowych, który miał do niego dostęp i znał okoliczności sprawy, nie przekazał tego numeru administracji słowackiej (w dokumentach [...] były konkretne dane osoby wyznaczonej do pomocy w tej sprawie po stronie słowackiej).

Dodał, że pod adresem B. 8 w B. znajduje się duży plac

i zaplecze przemysłowe, które też są naprzeciwko apartamentowca, gdyż stoi on na rogu ulicy B. i jej przecznicy.

Odnosząc się do punktu drugiego skarżący podał, że kontakt z kontrahentem przebiegał mailowo i telefonicznie. Kontrakt został przesłany pocztą tradycyjną (w obie strony). W kontrakcie przyjęto, że sprawa transportu leży po stronie dostawcy. Podał, że żaden przepis (ani polski, ani unijny) nie obliguje firm do odbioru towaru w swojej siedzibie. Strona nie miała podstaw do podejrzewania firmy "A." sp. z o.o.

o niedostarczanie towaru w wyznaczonym przez kontrahenta miejscu. Tym bardziej, że pierwsze dostawa nie doszła do skutku z winy niemieckiego kontrahenta (nie podjął towaru w wyznaczonym miejscu) i towar wrócił do Polski. W tym przypadku strona otrzymała wszystkie dokumenty CMR potwierdzone przez odbiorcę. Dodał, że fakt nieznajomości strony przez kierowców firmy "A." czy pracownika odpowiedzialnego za wystawianie dokumentów na potrzeby podatku akcyzowego nie jest niczym dziwnym na takich stanowiskach, a ponadto organ bardzo długo opierał się przed przyjęciem zeznań od osób, które stronę mogłyby znać z uwagi na charakter swojej pracy.

W odniesieniu do punktu trzeciego skarżący podał, że zgodnie z założeniem, iż strona nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych w październiku 2011 r., organy te wyłączyły z możliwości odliczenia podatku pozostałe zakupy dokonane przez stronę w tym miesiącu. Wskazał, że niezauważalnie zostało dokonane jeszcze jedno założenie: zakupy, o których mowa dotyczą dostaw, których istnienia organy kwestionują. A wszystko dlatego, że zakupy te miały miejsce w październiku 2011 r. Organu nie podjęły próby sprawdzenia, czy założenie to jest prawdziwe. Zarzucił organom brak znajomości zasady przeprowadzania dowodów logicznych polegającej na kontroli prawdziwości dokonanych założeń. Podał, że zakupy mogłyby więc być

(i rzeczywiście są) powiązane przyczynowo z dostawami z innych miesięcy. Wskazał, że zakupy dokonane we wrześniu 2011 r., z których podatek strona odliczyła w danym miesiącu i przeniosła nadwyżkę na następny miesiąc, nie zostały zakwestionowane.

W odniesieniu do punktu czwartego skarżący stwierdził, że podstawowym nadużyciem, którego dopuściły się oba organy, było podjęcie za stronę decyzji

w kwestii, co strona zrobi z nadwyżką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się

z tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo dokonać przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy, pomimo że strona złożyła wniosek o zwrot podatku VAT. Zarzucił organom błędny sposób pozyskiwania dowodów oraz opieranie się na dowodach zdobytych z naruszeniem praw przysługujących stronie. Dodał, że zasada swobodnej oceny dowodów została przez organ pomylona z kompletną dowolnością.

Ponadto strona podkreśliła, że nie była zatrudniona w firmie "A.", ani też nie miała umowy pośrednictwa, co wyklucza możliwość otrzymywania przez stronę wynagrodzenia. Na końcu skarżący odniósł się do braku staranności, której dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej przygotowując zaskarżane pismo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odwołując się do wykładni prounijnej, należy wskazać, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako dotyczące wszelkiej działalności producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi

i zgodnie z orzecznictwem obejmuje wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług (zob. w szczególności wyrok z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 Van Tiem, Rec. str. I-4363, pkt 17, oraz ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 42). Jak stwierdził Trybunał w pkt 26 wyroku z dnia 12 września 2000 r.

w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-6537, analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (zob. również wyrok z dnia 26 marca 1987 r. 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8, jak również podobnie, w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19¸ oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie

C-497/01 Zita Modes, Rec. str. I-14393, pkt 38). Analiza ta bowiem, podobnie jak analiza pojęć dostawa towarów i świadczenie usług, wskazuje na to, że wszystkie pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz że stosują się niezależnie od celów

i rezultatów danych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r.

w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 44).

Nie należy przy tym zapominać, że ustawodawca wyraźnie wprowadził ograniczenie odnoszące się do fikcyjnych transakcji, którego celem jest zapobieżenie wykorzystywania pustych dokumentów, mianowicie w art. 88 ust. 3a, pkt 4, lit. a ustawy zapisano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

WSA wyjaśnia, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Dlatego też podatek od towarów i usług zapłacony przy nabyciu jakiejkolwiek usługi czy towaru, które nie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną, w tym wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, nie podlega odliczeniu. O tym, czy skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu paliwami, który wskazuje, że angażuje on środki (także pracę własną) podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma takiego charakteru tworzenie dokumentacji zgodnej z tą, jaką wymaga ustawa, gdyż formalności muszą obejmować meritum, czyli działalność gospodarczą. Nie jest działalnością gospodarczą skarżącego, obrót paliwem, jeśli skarżący angażuje się jedynie w tworzenie dokumentacji, a nie angażuje się w niego jako handlowiec. W takim wypadku nie można też mówić o wykorzystaniu towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż podatnik ich nie wykonał.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Jak wcześniej wyjaśniono, przedmiotem sporu było to, czy skarżący działał

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o czym decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu paliwami, który wskazuje, że angażuje on środki (także pracę własną) podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu rację ma organ, kwalifikując działania skarżącego jako pozostające poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że strona nie pełniła roli nabywcy a także późniejszego dostawcy oleju smarowego, gdyż działanie prowadzonej przez nią firmy ograniczało się do występowania w dokumentacji handlowej, potrzebnej do wywozu towarów.

Odnosząc się do skargi, na początek należy ocenić jako niezasadne zarzuty co do ustaleń dotyczących zagranicznych odbiorców oraz transportu paliwa za granicę, gdyż pomijają one całkowicie to, że kluczowym w sprawie jest wskazany powyżej fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a nie kwestionowanie faktu dostaw towaru na płaszczyźnie A. – odbiorca zagraniczny. Na drugi plan schodzi to czy skarżący wiedział (mógł wiedzieć), że bierze udział w nadużyciu prawa, jakie zasygnalizowano w decyzji, chodzi o zastrzeżenia co do uczciwości A. sp. z o.o. w K., podejrzenie, że w obrocie występuje proceder wywozu oleju smarowego na terytorium państw członkowskich, gdzie nie jest on obłożony podatkiem akcyzowym, a następnie powrotnie wwożony, sprzedawany na stacjach paliw jako olej napędowy. To właśnie w tym celu ustalił, że zagraniczni odbiorcy nie rozliczyli, ani nie wykazali nabyć wewnątrzwspólnotowych, mieli wirtualne biura, a sam odbiór następował w mglistych okolicznościach (zeznania kierowców, dokumenty CMR).

W ocenie organu rola skarżącego sprowadzała się do bufora pomiędzy zbywcą a de facto nie funkcjonującym odbiorcą. Jednak powtórzyć należy, że w sprawie istotnym jest to czy skarżący angażował się w transakcje w charakterze podatnika VAT, tj. czy skarżący angażował środki obiektywnie wskazujące, że działa jak przedsiębiorca (handlowiec) na rynku.

W ocenie Sądu tworzenie dokumentacji na potrzeby działań handlowych, które nie zostały dokonane przez wystawcę w charakterze handlowca, w świetle tego co obiektywnie charakteryzuje się jako działalność gospodarcza, jest świadomym działaniem w ramach nadużycia prawa. W takiej sytuacji wystawca faktur co najmniej powinien wiedzieć, że swym działaniem nadużywa prawo. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje to, że stronie wiadomo, iż produkcja i wydawanie towaru odbywała się pod nadzorem celnym, firma "A." jest zarejestrowana i działa od wielu lat i była wybrana "[...]" na początku roku 2010 lub 2011. Również bez wpływu pozostaje to, że kontrola wykazała, że faktury wystawione stronie zostały ujęte

w księgach oraz dokumentach podatkowo-rozliczeniowych, a kontrahent ten posiadał także możliwości (zaplecze produkcyjno-materiałowe), by towar stronie dostarczyć. WSA podkreśla, że powyższe nadal nie świadczy o aktywności skarżącego jako handlowca.

Zdaniem Sądu rację ma organ kwestionując działania skarżącego jako handel paliwem. Zarówno z zeznań strony jak i Z. Z. – prezesa A.

sp. z o.o. w K., wynika, że skarżący znalazł się w sprawie z przyczyn leżących poza jego zdolnościami, a właściwie ich brakiem, do handlu paliwami. Bezspornym jest, że skarżący wcześniej zajmował się handlem ortezami ortopedycznymi, nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza, w tym wiedzy na temat sprzedaży tego typu towaru, a jego wskazywanie na możliwość działania Internet czy telefon komórkowy, nie zostało poparte żadnymi konkretami. Wskazując na możliwości działania przez media, nie popiera to żadnymi konkretnymi wskazaniami kiedy i na czym polegały jego działania, które można by przypisać działalności handlowej. Skarżący nie tylko nie potrafi przedstawić żadnych odnośnych swych działań, ale z jego postawy wynika, że nie ma rozeznania co do istoty bycia podatnikiem, tj. przedsiębiorcą na rynku paliw. Jego fachowa wiedza ograniczała się jedynie do tego jakie i o jakiej treści dokumenty są wymienione w ustawie podatkowej (faktury, umowy). Poza tym brak odpowiedzialności za wynik teoretycznych działań handlowych, to wszystko nie zostało nie tylko podważone przez skarżącego, ale wręcz przez niego potwierdzone. Wreszcie skarżący nie miał pojęcia o czynnościach jakie rzeczywiście miały miejsce w związku

z wywozem paliwa. Strona wprawdzie miała otrzymywać zamówienia od jednego

z kontrahentów, jednak nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Gołosłowność strony przedstawia się również w tym, że nie wskazuje nawet jakie okoliczności mogłyby zmienić tę konkluzję, a jej twierdzenia sprowadzają się do nie popartej niczym konkretnym, polemiki z ustaleniami organu.

Brak zaangażowania skarżącego w handel paliwem potwierdzili jednoznacznie kierowcy wożący paliwo z A. za granicę. Żaden z przesłuchanych nie znał skarżącego. Z żadnego przesłuchania nie można wywieść choćby cienia wątpliwości, że skarżący czynnie handlował paliwem, co należy odróżnić od sporządzania dokumentacji. Co więcej, z każdego jego wyjaśnienia, również tego składanego przed Sądem, wynika, że aktywność podatnika ograniczała się do zapewnienia istnienia dokumentacji. Nadal dla skarżącego istotne jest to czy to on podpisał dokumenty, i czy są one prawidłowe od strony formalnej (np. wyjaśnienia z [...], k. 350). Dokonane rozliczenie cen jakie wykazano w dokumentacji firmy, wskazuje na to, że skarżący swej działalności określanej jako handel paliwem, nie przypisywał obiektywnie odpowiadających temu, zysków (s. 6 decyzji). Również rozliczenia z A. nie odpowiadały rodzajowi wykazanych na fakturach czynności. Z. Z. nie wykazywał zainteresowania otrzymaniem zapłaty za dostawy paliwa odwołując się do znajomości z teściem skarżącego.

Prawidłowość rozumowania organu potwierdza się zarówno świetle całości działań skarżącego, jak i poszczególnych transakcji wykazanych w fakturach.

Sąd wziął pod uwagę twierdzenie skarżącego, że strona widziała się

z przedstawicielem firmy B. [...] oraz przedstawiono jej dokumenty (wraz

z tłumaczeniami) będące odpowiednikami naszych odpisów z KRS, ponadto kontrahent zaproponował system zakupów głównie w formie przedpłat oraz samodzielne organizowanie odbioru towaru; i stwierdził, że są to również twierdzenia gołosłowne. Nie świadczy również o handlowej działalności skarżącego to, co twierdzi w przypadku M. P.. WSA rozpatrzył wskazania skarżącego, to, że przedstawiono mu skany dokumentów stanowiących podstawę prowadzenia działalności wystawione na M. M., kontrakt został przesłany pocztą tradycyjną (w obie strony), w kontrakcie przyjęto, że sprawa transportu leży po stronie dostawcy, a strona przeniosła tę odpowiedzialność na swojego dostawcę. W ocenie Sądu fakty te, w świetle całości ustaleń, wręcz mogą potwierdzać stanowisko organu, że skarżącego jedynie włączono do sprawy od strony tworzenia dokumentacji. Nadal jednak nie można na tej podstawie zbudować tezy, że włączono go jako handlowca.

Analizując zarzut skargi dotyczący rozliczenia przez organ pozostałych zakupów,

tj. faktur wystawionych przez Kancelarię notarialną P. G. oraz U., Sąd zbadał to czy organy prawidłowo wyłączyły z możliwości odliczenia podatku te zakupy dokonane przez stronę w kontrolowanym miesiącu. Skarżący wskazał, że zakupy, te dotyczą dostaw, których istnienia organy nie kwestionują, niemniej żaden organ nawet nie podjął próby sprawdzenia, czy założenie, że zostały dokonane w październiku 2011r. jest prawdziwe. Skarżący podał, że "zakupy mogłyby więc być (i rzeczywiście są) powiązane przyczynowo z dostawami z innych miesięcy". Sąd stwierdził, jednak, że na żadnym wcześniejszym etapie postępowania podatkowego skarżący nie podniósł tej kwestii, a do skargi nie dołączył żadnego dokumentu jaki mógłby świadczyć o tym, że zakupy "mogłyby więc być (i rzeczywiście są)" powiązane przyczynowo z dostawami

z innych miesięcy. Co więcej , w materiale sprawy (k. 229 i 228) znajdują się kopie tych faktur, z których niewątpliwie wynika, że sprzedaż nastąpiła [...]r. Zatem organ miał podstawy do tego, by uznać, że podatek VAT został zapłacony

w związku z nabyciem, które nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Na koniec Sąd, nie znalazł naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a., także w zakresie objętym pozostałymi zarzutami.

W szczególności, nie ma racji skarżący twierdząc, że organy wbrew woli skarżącego przeniosły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Zarzut ten pojawił się na etapie skargi, a wniosek o zwrot podatku VAT (k. 165), datowany na [...]r., kierowany do naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., dotyczył zwrotu kwoty 438 774zł, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy, na podstawie deklaracji, jaką złożył podatnik.

W przekonaniu Sądu w takiej sytuacji orzeczenie organu o przeniesieniu kwoty 194 zł przynajmniej nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.

Nie doszukano się również takiego naruszenia prawa przy okazji analizy zarzutów opartych o art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem; ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

WSA wyjaśnia, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach

w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych nawet w innym postępowaniu nie narusza art. 190 o.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie

z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach,

a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z kolei naruszenie art. 190 o.p., by stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, musi cechować się tym, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego

w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

WSA stwierdził, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku powiadomienia strony

o przesłuchaniu świadka a pozbawieniem prawa strony do zebrania całego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wniosek, jaki wypływa z zakwestionowanych pod względem formalnym zeznań i jaki stanowił podstawę decyzji, to to, że kierowcy nie znali skarżącego. Wskazywana przez skarżącego kwestia posługiwania się przy przesłuchiwaniu kierowców egzemplarzami nr 1 CMR nie miała wpływu na ocenę czy skarżący był podatnikiem

z tytułu tych czynności. Nie wiadomo w czym skarżący dopatruje się próby zastraszenia świadka. W takim wypadku za nieusprawiedliwiony uznano i ten zarzut. Na etapie postępowania podatkowego skarżącemu kilkakrotnie umożliwiono zapoznanie się

z materiałem sprawy. Umożliwiono wypowiedzenie się, w tym składanie wniosków dowodowych. W związku z tym WSA uznał, że materiał sprawy jest zupełny. Jak wcześniej uzasadniono – wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów

i są przekonujące (logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym).

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

T. Liwacz L. Kleczkowski M. Łent