Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2690/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 210 par.1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczęto w dniu [...] maja 2014 r. wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.– dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, w toku prowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. działając na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w związku z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1916 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." - pismem z dnia 1 października 2014 r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie na majątku Spółki zabezpieczenia przewidywanych należności budżetu państwa w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., tj. za miesiące od stycznia do grudnia na łączną kwotę 9.025.800 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. na dzień [...]marca 2015 r.) w wysokości 1.197.032 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania ww. należności. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - wskazał, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki były okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., a w szczególności: nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelne wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości (charakter należności, charakter transakcji), a także wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. w wysokości 9.025.800 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stosunek kwoty ww. zobowiązania do aktualnej sytuacji majątkowej pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie będzie w stanie uregulować tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu Spółka wykazała bowiem niewspółmiernie niski dochód w wysokości 484.058,47 zł za 2012 r. i 2.161.319,45 zł za 2013 r. Dodatkowo pod uwagę należało wziąć również wysokość kapitału zakładowego, który wynosi jedynie 30.000 zł. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, sytuacja majątkowa Spółki bezspornie uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie ona dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a tym samym zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

2. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 33 § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania polegające na błędnym uznaniu, iż w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a nadto nieprawidłowe uznanie, iż skala stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości utrudnione będzie, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywalnych do uregulowania spornych należności podatkowych,

3. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że istniały podstawy do określenia kwoty zobowiązań podatkowych, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem, w jej ocenie, w okolicznościach niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Spółki organ podatkowy obowiązany był do zebrania materiału dowodowego i wnikliwego przeanalizowania stanu sprawy, a także wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji, na jakiej podstawie wyliczył kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. W opinii Skarżącej przesłanką dokonania zabezpieczenia na jej majątku nie mogła być struktura majątku wykazana w bilansie za 2013 r. ani też wysokość osiągniętego zysku. Dodatkowo podkreśliła, że z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy finansowej Spółki nie wynika, aby dążyła ona do wyzbycia się majątku lub też jej likwidacji, a także uchylała się bądź też unikała zapłaty bezspornych wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ podatkowy przytoczył treść art. 33 § 2 pkt 2 O.p. i podkreślił, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale nie wydano jeszcze decyzji określającej wysokość tego zobowiązania i nie jest znana jeszcze jej dokładna kwota.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, iż organ podatkowy nie uzasadnił, na jakiej podstawie wyliczył kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona na podstawie informacji przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. we wniosku z dnia 1 października 2014 r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki. Z wniosku tego wynika bowiem, że Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w ramach prowadzonej działalności przyjmuje - w procedurze zawieszenia akcyzy - jako zarejestrowany odbiorca paliwo nabywane przez swoich klientów z innych państw Unii Europejskiej, opłaca podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Z tytułu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju Spółka miała obowiązek zapłaty do Izby Celnej podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Spółka obciążała kontrahentów wynagrodzeniem "prowizją", którą opodatkowuje podatkiem od towarów i usług, a wartości pobranego i przekazanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie wliczała do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwoty otrzymanych przez Spółkę wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny wchodzić do podstawy opodatkowania w ramach świadczonych usług i wraz z otrzymaną prowizją stanowią wynagrodzenie Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za 01-12/2013 r. oraz informacji otrzymanych z Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie dokonanych przez Spółkę odpraw celnych stwierdził, iż podstawa opodatkowania wg stawki 23% jest znacznie wyższa od zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 01 -12/2013 r., a zatem Spółka zaniżyła podatek należny VAT o 9.025.800 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co prawda decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie uprawdopodabnia wysokość tego zobowiązania podatkowego, co jednocześnie oznacza, że nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W opinii organu odwoławczego informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dają podstawy do wyliczenia kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest zatem podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) dokona organ podatkowy po zakończeniu kontroli skarbowej. Podstawową przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. Przesłanka ta jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym w treści art. 33 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje dwa przykłady okoliczności stwarzających tę obawę, tj. "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, przy czym sytuacja ta nie dotyczy tylko jednego zobowiązania. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ dokonujący na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenia może wykazywać istnienie uzasadnionej obawy także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego, jednakże organ ten wydając taką decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka miała miejsce. Organ podatkowy winien zatem wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Instytucja zabezpieczenia nie znajduje bowiem automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną - w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika - wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego będąca przesłanką zabezpieczenia powinna być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Choć sama kwota przewidywanego zobowiązania, nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania w przyszłości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawione przez organ kontroli skarbowej argumenty wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. w przybliżonej wysokości 9.025.800 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.197.032 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w okolicznościach niniejszej sprawy za najistotniejszy argument dokonania zabezpieczenia należało uznać zachowanie Spółki polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez nieuwzględnianie w całości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a tym samym zaniżanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. we wniosku o dokonanie zabezpieczenia wskazał, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy miała obowiązek z tytułu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Spółka obciążała kontrahentów wynagrodzeniem "prowizją", którą opodatkowała podatkiem od towarów i usług, natomiast wartość pobranego i przekazanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie wliczała się do postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym zaniżyła podatek należny VAT o 9.025.800 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kolejnym argumentem uzasadniającym obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie 10.222.832 zł stanowi znaczna dysproporcja pomiędzy ww. kwotą a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami/stratami w ubiegłych latach podatkowych. W zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółka wykazała: w 2012 r. dochód w wysokości 484.058,47 zł, w 2011 r. stratę w wysokości 33.936,08 zł, w 2010 r. stratę w wysokości 5.063,52 zł. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. jednoznacznie wynika, że wartość składników majątkowych Spółki nie wystarcza do zrealizowania określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r., bowiem Spółka nie posiada majątku o znacznej wartości. Wartość środków trwałych na koniec roku obrotowego 2012 wynosiła łącznie 956.784,63 zł, z czego jedynie 352.199,98 zł stanowiły budynki, lokale, natomiast 512.485,58 zł to wartość urządzeń technicznych i maszyn, natomiast na koniec roku obrotowego 2013 wartość środków trwałych zwiększyła się do 1.098.976,42 zł, z czego budynki i lokale stanowiły 315.433,31 zł, a urządzenia techniczne i maszyny 519.827,99 zł. Ponadto Spółka posiadała środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w łącznej wysokości: 671.081,96 zł, z czego w kasie i na rachunku było 314.774,63 zł (2012 r.), 99.883,23 zł, czego w kasie i na rachunku było 33.566,20 zł (2013 r.). Ponadto - jak wskazał organ pierwszej instancji - z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na 11 lutego 2015 r.) wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie [...]zł. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy stwierdził, że majątek Spółki nie wystarcza do zrealizowania określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Dodatkowym argumentem do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki jest obawa co do wykonania ww. zobowiązania z uwagi na wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 1 października 2014 r. nieprawidłowości Spółki w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r., tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, a tym samym zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę 9.025.800 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie bez znaczenia dla powzięcia uzasadnionej obawy niewywiązania się z podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. ma również fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...]grudnia 2013 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r. w łącznej wysokości 11.534.111 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.406.361 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w wyniku złożenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/14, oddalił skargę Spółki.

W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia wskazują na brak gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną ujawnione po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego zaniżanie przez Spółkę podstawy opodatkowania stwarza uzasadnione domniemanie niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. w przybliżonej kwocie 9.025.800 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.197.032 zł. Badając przesłanki dotyczące zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Spółka w sposób trwały i świadomy zaniżała zobowiązania podatkowe oraz nie wykonywała ich w sposób prawidłowy.

Organ podatkowy podkreślił również, że okoliczność "nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych", została wymieniona w art. 154 § 1 u.p.e.a. jako jedna z przesłanek zabezpieczenia, stanowiąca podstawę do wystawienia przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty otrzymanych przez Spółkę wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny wchodzić do podstawy opodatkowania w ramach świadczonych usług i wraz z otrzymaną prowizją stanowią wynagrodzenie Spółki, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeanalizowaniu złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za 01 -12/2013 r. oraz informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. stwierdził, że wykazana z ww. deklaracjach podstawa opodatkowania (wg stawki 23%) jest znacznie niższa, niż kwota zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co w konsekwencji oznacza, że Spółka w sposób świadomy zaniżyła kwotę podatku naliczonego.

Organ odwoławczy reasumując stwierdził, że okoliczności ujawnione w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie świadczą o wypełnieniu przesłanki uprawniającej do dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za 01-12/2013 r. Zachowanie Spółki nie daje gwarancji bowiem wykonania tych zobowiązań, a brak w tym przypadku zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności.

Organ podatkowy za niezasadne również uznał zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Pismem z dnia 2 września 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, dokonania dowolnej, sprzecznej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcje pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego pomimo nieustalenia prawidłowego stanu majątkowego Spółki oraz jego rozmiaru, jak również możliwości finansowych prowadzonej działalności w wyniku zaniechania weryfikacji dokumentacji księgowej Spółki,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję.

Zdaniem Spółki, decyzja organów podatkowych narusza w sposób rażący art. 33 O.p. W przedmiotowej sprawie nie zaszły bowiem przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki w trybie powyższego przepisu. W ocenie Skarżącej nieujawnianie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, charakter stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych nie uzasadniają przypuszczenia, że w przyszłości utrudnione będzie, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywalnych do uregulowania należności podatkowych.

W opinii Skarżącej z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy finansowej Spółki nie wynika, aby dążyła ona do wyzbycia się majątku lub też jej likwidacji, a także uchylała się bądź też unikała zapłaty bezspornych wymagalnych zobowiązań podatkowych, które to okoliczności mogłyby stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotę sporu w sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji. Kwestię tę reguluje art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Sąd podkreśla, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O. p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O. p. w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O. p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne, ocenione łącznie, pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, powoływane wyroki, podobnie jak i inne przywoływane poniżej, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, LEX nr 1068121). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, LEX nr 748238).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004, Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej było w pełni uzasadnione.

W ocenie Sądu uprawniona staje się konstatacja organu, że za najistotniejszy argument przemawiający za dokonaniem zabezpieczenia należało uznać zachowanie Spółki polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych poprzez nieuwzględnianie w całości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a tym samym zaniżanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Wobec A. Sp. z o.o prowadzone jest postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Ustalono, że Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka przyjmuje, jako zarejestrowany odbiorca do miejsca odbioru, paliwo nabywane przez swoich klientów z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia akcyzy, opłaca podatek akcyzowy i opłatę paliwową, którą następnie przekazuje do Urzędu Celnego. Z tytułu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju, zapłaty do Urzędu Celnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, Spółka obciąża kontrahentów wynagrodzeniem "prowizją", którą opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. Spółka wartości pobranego i przekazanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie wlicza do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Należy dostrzec, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, str. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r. w sprawie I FSK 1230/10.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych, że istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Mianowicie wielkość zobowiązania na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu wyniosła około 9.025.800,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.197.032,00 zł. Z kolei w zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółka wykazała w 2012r. dochód w wysokości 484.058,47 zł. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2013r. wynika, że wartość środków trwałych na koniec roku obrotowego 2012 wynosiła łącznie 956.784,63 zł, z czego jedynie 352.199,98 zł stanowiły budynki, lokale, natomiast 512.485,58 zł to wartość urządzeń technicznych i maszyn. Wartość środków trwałych zwiększyła się na koniec roku obrotowego 2013 do 1.098.976,42 zł, z czego budynki i lokale stanowiły 315.433,31 zł, a urządzenia techniczne i maszyny 519.827,99 zł. Spółka posiadała środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w łącznej wysokości:

- 671.081,96 zł, z czego w kasie i na rachunku było 314.774,63 zł (2012r.),

- 99.883,23 zł, czego w kasie i na rachunku było 33.566,20 zł (2013r.).

Ponadto kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 30.000,00 zł.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do pominięcia przy analizie pozytywnych przesłanek zabezpieczenia istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a stanem majątkowym podatnika.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych co do znaczenia faktu dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012r. w łącznej wysokości 11.534.111,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.406.361,00 zł.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego Skarżącej. Przeczą temu powyższe ustalenia, dotyczące posiadania majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik. Zauważyć należy, że nie jest to jedyna okoliczność w przedmiotowej sprawie uzasadniająca zabezpieczenie na majątku podatnika, lecz jedna z kilku przesłanek.

Sąd zauważa, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącej, że organ nie wykazał szczegółowego obliczenia wysokości zobowiązania.

Trzeba też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego) zwrócił uwagę, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Tutejszy Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku. Należy jednocześnie podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

W świetle postawionych zarzutów podnieść należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił ustalenia poczynione przez organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. Nadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W skardze do sądu administracyjnego sformułowano również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Przepisy te stanowią, że decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. jest zatem niezasadny.

W świetle tego, co wskazano powyżej, jeśli chodzi o wykazanie przesłanek możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ocena zawarta w zaskarżone decyzji jest prawidłowa i uzasadniona. Zatem organ nie naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.