Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 art. 6 ust. 7 art. 15 ust. 4 art. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 7 art. 33 ust. 2 art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 art. 21 par. 1 par. 3 art. 233 par. 1 par. 2 art. 59 par. 1 pkt 1 art. 60
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. A. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim ww. towarów.

Skarżąca uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 7 października 2004 r., sygn. akt V SA 4643/03 oddalił jej skargę. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 17 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 71/05.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił prawidłową kwotę należnego podatku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania. W jej ocenie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p.;

- naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem o towarów i usług z tytułu importu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienie m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Wskazał też na zmianę treści art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.

Powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Ponadto, organ podkreślił, iż ewentualne zarzuty odnoszące się do określenia wartości celnej towarów można było podnosić w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją organu celnego dotyczącą uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzji wydanej w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do kwestii sposobu określania wartości celnej towarów, a prawidłowość tej decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Skarżącą. Wobec powyższego organ odwoławczy odstąpił od ponownego uzasadniania w decyzji kwestii wartości celnej towaru, poprzestając na przyjęciu do podstawy opodatkowania tych wartości celnych, które określone zostały decyzją wydaną w tym przedmiocie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organy miały obowiązek rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż powołany w sentencji decyzji organu I instancji art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązywał w dacie jej wydania. Tym niemniej, w jego ocenie wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia tejże decyzji, bowiem podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynika z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie nie wpłynęło więc na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 5 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2001 r., zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie w sprawie nie doszło do spełniania żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a O.p. Przed dniem 31 grudnia 2006 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p.

W opinii Skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzję Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem orzecznictwa zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego).

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Strona wskazała ponadto, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji pozostaje bez wpływu na stwierdzenie jego przedawnienia. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie stwierdziła, że zobowiązanie które wygasło wskutek zapłaty może ulec przedawnieniu. Wskutek zapłaty nie wygasa bowiem cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym również prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego podglądu powodowałoby w konsekwencji, że w przypadku każdej zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania (np. odwoławczego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności - ustosunkowując się do podnoszonego w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2008 r. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia - Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Istotnie zaskarżona decyzja (z dnia [...] stycznia 2008 r.) została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2006 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzją tą określono przedawnione zobowiązanie. Zaskarżoną decyzją określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2001 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone - jak przyznaje Spółka - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził ponadto, że na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wywodziła, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r., iż nie przyznaje on organom podatkowym uprawnień analogicznych jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz że reguluje on inny tryb określania kwoty VAT niż zastosowany w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (jak wskazuje Skarżąca) dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał więc przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego rzeczywiście błędnie powołał w podstawach prawnych wydanej przez siebie decyzji art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (nieobowiązujący w dacie jej wydawania). Takie działanie nie oznacza jednak – co wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądowym - iż podstawa prawna decyzji nie istniała. Był nią bowiem wskazany już art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nieprawidłowe powołanie się przez organ pierwszej instancji na art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogło więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i uwzględnienie skargi.

Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie, wspartymi opiniami przedstawicieli piśmiennictwa.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Skarżącą zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy też, iż zarówno przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. są przepisami prawa materialnego i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2001 r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) mógł być natomiast dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodziła ponadto w skardze, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie.

Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne.

W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określa bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika wywodzone zeń przez Skarżącą czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.