Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 3 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ NSA Jerzy Solarski Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej I. P. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 192/15

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania I. P. (dalej: podatniczka/skarżąca), od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok w kwocie 363,00 zł, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta (organ I instancji).

Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), art. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6a ust. 6 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity -Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity - Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalając podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 rok oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz na pisemnej informacji podatniczki. Na podstawie tychże dokumentów organ ustalił, że podatniczka w 2008 roku była (i jest do dnia wydania decyzji) właścicielką zabudowanej działki nr 156, położonej [...], w obrębie 210 - dzielnica B., o powierzchni 1,4337 ha, w tym 1,3291 ha użytków rolnych oraz 1046 m² gruntów sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe - B, na której posadowione są: dwa budynki mieszkalne położone przy ul. G. 55 i G. 57, pięć budynków o funkcji "produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", przy czym budynki o tych funkcjach znajdują się na części działki nr 156, sklasyfikowanej jako grunty rolne zabudowane - B-PsIII.

Organ pierwszej instancji podał, że z ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego wynika również, że podatniczka w 2008 roku korzystała bezumownie z terenu o powierzchni 12 m², położonego przy ul. B. P., oznaczonego jako część działki nr 1599/4 w obrębie 208 - dzielnica N., na którym zlokalizowany jest kiosk handlowy, której to budowli wartość podatniczka określiła na kwotę 600 zł, a przedmiotowa działka jest własnością Gminy Miasto.

Ostatecznie organ I instancji ustalił w decyzji wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego i od nieruchomości, pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 rok, od następujących przedmiotów opodatkowania:

gruntów, tj. użytków rolnych sklasyfikowanych jako grunty orne - RHIb o pow. 0,9124 ha, pastwiska trwałe - PsIII o pow. 0,2101 ha, grunty rolne zabudowane - B-PsIII o pow. 0,2012 ha i rowy - W-PsIII o pow. 0,0054 ha oraz terenów mieszkaniowych -Bo pow. 1046m2 i gruntów związanych z działalnością gospodarczą (dzierżawa od Gminy Miasta) o pow. 12m², od budowli o wartości 600,00 zł.

W odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez męża, nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji, zarzucając tej decyzji, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez zgromadzenia niezbędnych dowodów i wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, mających wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i zażądała jej uchylenia.

Jako główny zarzut wskazano to, że organ podatkowy nie uwzględnił, że na przedmiotowej działce zlokalizowany jest zakład górniczy, który realizuje plan ruchu zakładu górniczego Kopalni Gazu, co powoduje, że podatniczka - z uwagi na konieczność zachowania odpowiednich środków bezpieczeństwa obowiązujących w górnictwie - nie może korzystać z całej nieruchomości. Zarzuciła także organowi podatkowemu, że wydał swoją decyzję w oparciu o dokumentację geodezyjną, zawierająca nieaktualne dane, której nieprawidłowość stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Rz 1024/02. W ocenie odwołującej się podatniczki sądy administracyjne, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Rz 825/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I OSK 930/11, wskazały wytyczne sporządzenia dokumentacji geodezyjnej dla całego obrębu 210 obszaru górniczego. W trakcie postępowania odwoławczego podatniczka podniosła zarzut dotyczący faktycznego korzystania przez przedsiębiorcę górniczego z gruntu objętego postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, jak również zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z powołaniem biegłego w zakresie geologii, górnictwa i budownictwa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ II instancji) uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, powołując w tym zakresie w decyzji treść tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia obowiązku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka wezwana przez Prezydenta Miasta pismem z dnia 22.06.201 Ir., znak [...] do złożenia informacji o gruntach sporządzonej na formularzu IR-1 oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzonej na formularzu IN-1, razem z załącznikami ZR-l/A, ZN-l/A i ZN-l/B) nie złożyła ww. informacji za okres objęty opodatkowaniem, dlatego zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, nie złożył w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji (informacji) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego termin na doręczenie decyzji przedłuża się do lat 5.

W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał na obowiązki podatników związane ze złożeniem właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz gruntach w odpowiednim terminie w związku ze zmianami w zakresie opodatkowania tychże nieruchomości akcentując, że podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, iż organy podatkowe muszą je respektować nawet w przypadku ewentualnych różnic pomiędzy ewidencją a stanem faktycznym. Jak podkreślił organ wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podważenie zapisów ewidencyjnych może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, zaś przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego wśród tych uprawnionych organów nie wymieniają organów podatkowych. Skoro ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanym w postępowaniu podatkowym, to dane w niej zawarte wiążą organ podatkowy prowadzący postępowanie i dlatego jak podkreślił organ II instancji, nie może organ dokonywać samodzielnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, lecz obowiązany jest uwzględnić odpowiednie zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może natomiast wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. W ocenie organu II instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono, na podstawie tejże ewidencji, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie 363,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił w decyzji, że Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., znak: [...] orzekł o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości (w tym działki nr 156 położonej w obrębie 210 – B., stanowiącej własność I. P.), poprzez udzielenia zezwolenia spółce Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. - Oddział Sanocki Zakład Górnictwa Nafty i Gazu, na założenie i przeprowadzenie m.in. na ww. działce sieci gazociągów przesyłowych, co nie oznacza, że podatniczka została wywłaszczona na ww. cel. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że dopiero w maju 2011 roku została wszczęta egzekucja administracyjna dla umożliwienia przystąpienia do prac na nieruchomościach objętych ww. decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2006 r. i że na przedmiotowej działce wybudowany został gazociąg przesyłowy łączący odwierty Z-6, Z-8, Z-10 i Z-14 z Ośrodkiem Zbioru Gazu Kopalni Gazu Ziemnego przy ul. K.. W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania przez spółkę prawa do dysponowania nieruchomością w zakresie budowy gazociągu, służącego do przesyłania gazu ziemnego oraz wykonywania czynności związanych z budową ww. gazociągu, nie świadczy o zajęciu ww. gruntu pod działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że budowa urządzenia przesyłowego, jakim jest gazociąg, doprowadziła do powstania sieci gazowej, która jednak nie stanowi części składowej ww. nieruchomości, powołując się na treść art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. - Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) i wywodząc, że sam fakt przebiegania sieci gazowej przez grunt podatniczki nie oznacza jeszcze jego zajęcia na działalność gospodarczą., podobnie jak możliwość wstępu przez spółkę na teren nieruchomości strony, wynikająca z ww. decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 28 lutego 2006 r., nie stanowi o sprawowaniu przez ww. spółkę władztwa nad tą nieruchomością w postaci samoistnego posiadania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rzeczona decyzja Prezydenta Miasta stanowi jedynie tytuł prawny, na podstawie którego podmiot na jej podstawie uprawniony, może wejść na teren nieruchomości w ściśle oznaczonym, wskazanym w tejże decyzji celu, dlatego wykonywania takich uprawnień na podstawie decyzji administracyjnej, w żaden sposób nie można uznać za posiadanie samoistne w rozumieniu przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W R. podatniczka zakwestionowała decyzję organu odwoławczego jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa i zasad współżycia społecznego, w tym z naruszeniem przepisów art. 200 § 1, art. 233 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły, że na przedmiotowej działce zlokalizowany jest zakład górniczy, który realizuje plan ruchu zakładu górniczego kopalni gazu, faktycznie przy tym korzystając z gruntu podatniczki. Skarżąca za nieuzasadnioną uznała odmowę przeprowadzenia przez organ II instancji rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, a ponadto opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kiosku handlowego, ponieważ nie jest on budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

W konkluzji skargi zawarto wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w skardze, jednocześnie podtrzymując wnioski i uwagi wnoszone w trakcie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy zainicjowanego skargą I. P., Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku Skarżącej postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie a zwłaszcza bezpośrednio kwestionowane postępowanie odwoławcze prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest dotknięte uchybieniami na które powołuje się Skarżąca, zresztą bez bliższego uzasadnienia. Wskazane przez Skarżącą naruszenia zasad ogólnych postępowania, a to zasady legalności oraz zasady prawdy obiektywnej, zdaniem Sądu nie miały miejsca. W toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy a zgromadzony w ten sposób kompletny materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Realizacji obowiązku dążenia organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego służyły podjęte już na etapie postępowania przed organem II instancji takie czynności dowodowe jak oględziny przedmiotu opodatkowania, jak też informacje, o które zwrócono się do przedsiębiorcy górniczego prowadzącego na gruntach sąsiadujących z przedmiotem opodatkowania Kopalnię Zakładu Ziemnego Z. (dalej: KGZ Z.). Notabene te czynności zostały przeprowadzone w następstwie wytycznych nakreślonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w sprawie I SA/Rz 373/13 dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego w stosunku do tego samego przedmiotu opodatkowania, tyle że za rok 2007. Wykonując te wytyczne i przeprowadzając wskazane dowody Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że także w 2008 roku na działce ewidencyjnej nr 156 obręb 210, nie był posadowiony zakład górniczy i nie był realizowany plan ruchu górniczego oraz nie odbywała się na nim eksploatacja gazu ziemnego. Podstawę do takich ustaleń dawała, oprócz wzmiankowanych oględzin przedmiotu opodatkowania, pisemna informacja Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazownictwa SA Oddział w S., z której wynika, że w stosunku do działki nr ew. 156 obr. 210 (dawniej nr ew. 5 obr. 117) zapadła decyzja w sprawie ograniczenia sposobu korzystania z tej nieruchomości poprzez zezwolenie na założenie i przeprowadzenie gazociągów. Takie orzeczenie zapadło wprawdzie w 2006 roku, ale jego egzekucja - wobec sprzeciwowi właścicielki - i to skuteczna, miała miejsce dopiero w 2011 roku. Zatem dopiero od 2011 roku, od kiedy przystąpiono do realizacji inwestycji położenia gazociągu na działce nr 156, można mówić o jakimkolwiek ograniczeniu w wykonywaniu władztwa nad przedmiotową działką, co i tak jak niżej zostanie wykazane, pozostaje bez wpływu na określenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od czasowo zajętego gruntu, a takie ograniczenie w ogóle nie występowało w 2008 roku, w odniesieniu do którego rozstrzyga zaskarżona decyzja SKO .

W ocenie sądu, nietrafiona jest krytyka Skarżącej co do sposobu określenia rodzaju i klasyfikacji gruntów składających się na należące do niej gospodarstwo rolne. Organy podatkowe dokonując ustaleń w tej mierze prawidłowo oparły się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organ podatkowy I instancji ustalający wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Z mocy art. 1 ustawy o podatku rolnym, dane z ewidencji gruntów i budynków są wręcz elementem materialnoprawnym ustawowej definicji przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Z mocy powyższego przepisu oraz funkcjonalnie z nim związanego art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Pogląd o wiążącej mocy powyższego przepisu dla ustalenia wysokości podatku ukształtowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu czego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Lu 684/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. III SA/Po363/09 czy NSA z dnia 13 stycznia 2010r. , sygn. II FSK 1243/08.

Tak więc jak wywodzą organy podatkowe w niniejszej sprawie, dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący, zarówno co do wielkości gruntów danego podatnika, jak i sposobu ich klasyfikacji. Ma on przy tym moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2102 r., poz. 749, ze zm, dalej: o.p.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której jednoznacznie wynika, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa natomiast na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r. , sygn. akt III SA 2466/01).

Niemniej jednak domniemania, z jakiego korzysta wzmiankowany wyżej dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, są domniemaniami wzruszalnymi. Świadczy o tym treść art. 194 § 3 o.p. dopuszczający możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Rzecz w tym, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wskazała żadnego dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów kwestionowanych przez Skarżącą. Skarżąca nie podała nawet jakie dane jej zdaniem powinny być brane pod uwagę przy wymiarze podatku rolnego. W skardze ogólnie odwołała się do toczących się w przeszłości spraw sądowoadministracyjnych prowadzonych przed sądem administracyjnym w R. i zapadłych tam wyroków: sygn. akt SA/Rz 1024/02, II SA/Rz 411/09 i II SA/Rz 825/10. W tych wskazanych sprawach rzeczywiście sądy kwestionowały sposób postępowania przed Podkarpackim Wojewódzkim Inspektorem Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w zakresie modernizacji ewidencji gruntów i budynków. Postępowanie prowadzone w tym zakresie przez Prezydenta Miasta związane było z aktualizacją operatu ewidencji gruntów i budynków, która to aktualizacja w zasadzie nie miała wpływu na powierzchnię działki nr 156 oraz klasyfikację składających się nań gruntów.

Zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, stosownie do treści zalegającego w aktach wypisu z rejestru gruntów oraz wykazie zmian geodezyjnych tego urządzenia ewidencyjnego, że Skarżąca I.P. jest i w 2008 roku była właścicielem działki nr ewidencyjny 156 obręb 210 o pow. ogółem 1,4337 w tym 1,3291 ha użytków rolnych oraz 1046 metrów kwadratowych gruntów sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe – b, na której są posadowione dwa budynki mieszkalne położone przy ul. G. 55 i 57. W konsekwencji dokonał prawidłowego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w oparciu o te dane i wysokości stawek podatkowych wynikających ze stosownych uchwał Rady Miasta R.

Oprócz omówionych już przepisów postępowania określonych w art. 120 o.p, 121 o.p., 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p. Skarżąca podniosła także przy rozpoznaniu niniejszej sprawy naruszenie przez SKO przepisu art. 200 § 1 o.p. Obrazę przepisu art. 200 § 1 o.p. wskazanego w skardze wiązać należy, co jasno wynika z uzasadnienia skargi, z rzekomą obrazą przez ten organ odwoławczy przepisu art. 200 a § 1 o.p. Zarzut ten Skarżąca podnosi w związku z nieprzeprowadzeniem przez SKO w postępowaniu odwoławczym rozprawy. Zdaniem sądu taki zarzut jednak jest bezpodstawny i rację w tym względzie przyznać należy organowi, który odwołując się do treści art. 200 a § 3 o.p. odmówił uwzględnienia stosownego wniosku Skarżącej formułowanego na etapie postępowania odwoławczego. Intencją Skarżącej było przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego z zakresu górnictwa, geologii i budownictwa, który to dowód, zdaniem wnioskodawcy, był niezbędny do ustalenia wartości budowli – zakładu górniczego Kopalni Gazu Ziemnego Z. w R., a ustalenie tej okoliczności wymaga wiedzy specjalistycznej, którą nie dysponują organy. Przeprowadzenie takiego dowodu, zdaniem Skarżącej miało uzasadnić także to, iż dane do ustalenia wartości takiej budowli, a więc do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, nie znajdują się w dyspozycji organów, lecz wynikają z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego. Wyjaśnieniu tych właśnie okoliczności, istotnych w sprawie zdaniem wnioskodawcy, sprzyjać miało przeprowadzenie rozprawy z przesłuchaniem biegłego i świadków. Trafne jest jednak stanowisko SKO, że w zaistniałym stanie sprawy, przeprowadzenie rozprawy nie było konieczne. Uzmysłowić sobie bowiem należy, że przedmiotem wymiaru podatku nie była budowla – Kopalnia Gazu Ziemnego, lecz m.in. grunt będący własnością I.P., co jednoznacznie wynika z danych ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzonego na etapie postępowania odwoławczego dowodu w postaci oględzin przedmiotu opodatkowania. Zatem okoliczność jaka jest wartość budowli – Kopalni Gazu Ziemnego Z., jest w kontrolowanej sprawie bez znaczenia. Z kolei okoliczność czy na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania znajduje się takowa budowla i czy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej realizowanej przez przedsiębiorcę górniczego, a właściwie czy stan taki istniał w 2008 roku, a więc adekwatnym do wymiaru łącznego zobowiązania ustalonego kwestionowanymi decyzjami organów podatkowych, została wyjaśniona i wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, w tym w szczególności informacją pisemną pochodzącą od tegoż przedsiębiorcy górniczego. Negowanie przez Skarżącą waloru mocy dowodowej tych pisemnych informacji, uzyskiwanych w toku postępowania od osób pełniących funkcje kierownicze w spółce Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo SA w Warszawie Oddział w S., który jest następcą prawnym Sanockiego Zakładu Górnictwa Nafty i Gazu w S. – beneficjentem koncesji na wydobywanie gazu ziemnego ze złoża gazu ziemnego Z. i inwestora zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Zagospodarowanie istniejących odwiertów eksploatacyjnych oraz budowa gazociągów kopalnianych i metanolociągów łączących odwierty z ośrodkiem odbioru gazu dla KGZ Z. w R." jest bezpodstawne. Te pisemne informacje znajdują bowiem potwierdzenie w treści dokumentacji przedkładanej przez Skarżącą w toku postępowania także na etapie postępowania sądowego oraz wynikach wzmiankowanych oględzin przedmiotu opodatkowania.

Godzi się w tym miejscu poczynić kilka uwag odnośnie "zajęcia" przedmiotowej działki nr 156 należącej do I.P. na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo górnicze, co stało się zasadniczym motywem stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie.

Zaznaczyć na wstępie wypada, że jak wynika z treści informacji uzyskanej od przedsiębiorcy górniczego o takim zajęciu nie może być mowy w 2008 roku. Niezależnie od tego spostrzeżenia, zdaniem Sądu, ułożenie na przedmiotowej działce gazociągów należących do Kopalni Gazu Ziemnego Z. w późniejszym czasie, w 2011 roku i tak nie ma znaczenia w świetle wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego. Faktem jest, że działka nr 156 obręb 210 (poprzednio działka nr 5 obręb 117) była objęta zamierzeniem inwestycyjnym Sanockiego Zakładu Górnictwa Nafty i Gazu pod nazwą "Zagospodarowanie istniejących odwiertów eksploatacyjnych oraz budowa gazociągów kopalnianych i metanolociągów łączących odwierty z ośrodkiem odbioru gazu dla Kopalni Gazu Ziemnego Z. w R.", której lokalizację ustalił Wojewoda decyzją z dnia [...] marca 1993 roku nr [...], która stała się ostateczna. W oparciu o tę decyzję Prezydent Miasta R. decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku nr [...] orzekł między innymi o ograniczeniu sposobu korzystania z działki nr 156 (poprzednio nr 5) stanowiącej własność Skarżącej. Podstawą prawną tej decyzji był przepis art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 zm.; dalej u.g.n.). Przepis ten stanowi, że Starosta może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości m.in. przewodów i urządzeń służących do przesyłania gazów, jeżeli właściciel lub użytkownik nieruchomości nie wyraża na to zgody. Ta decyzja, która stała się ostateczną , a skargi kasacyjne oddalił NSA wyrokiem z dnia 6 marca 2014r., sygn. I OSK 3016/13 stanowi swego rodzaju wywłaszczenie, polegające na ograniczeniu prawa do nieruchomości w związku z budową odpowiednich przewodów i urządzeń do przesyłu gazu. Podkreśla się w literaturze, że charakter takiego zezwolenia odpowiada w istocie służebności gruntowej lub służebności przesyłu (tak E. Bończak – Kucharczyk Komentarz do art. 124 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, E. Izyk, Komentarz. Ustawa o gospodarce nieruchomościami Warszawa 2011; B. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008). Istotą ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, które polega na czasowym zezwoleniu na zajęcie nieruchomości w celu założenia i przeprowadzenia przewodów i urządzeń służących do dystrybucji gazu jest czasowy tytuł prawny do władania daną nieruchomością w określonym celu bez konieczności odebrania własności. Właścicielem nieruchomości, odnosząc to do realiów kontrolowanej sprawy, nadal pozostawała I.P., która jak wynika z akt sprawy w 2011 roku została ograniczona czasowo w korzystaniu z nieruchomości. Decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia [...] lutego 2006 roku w tym przedmiocie stanowiła dla inwestora dowód posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, co podnosi Skarżąca w skardze, ale nie oznacza zmian w stosunkach własnościowych, ani też tego, że inwestor jako przedsiębiorca górniczy stał się posiadaczem samoistnym gruntu. Przewody służące do dystrybucji gazu po wybudowaniu stały się odrębnym od gruntu przedmiotem własności stanowiącym własność tego przedsiębiorstwa, które je wybudowało. Nie stanowią one, jak twierdzi Skarżąca, częścią składową gruntu, "zajętego" w ten sposób na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz część składową przedsiębiorstwa (art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [Dz. U. z 1964 r. nr. 16 poz. 93 ze zm.]. Zatem choć rurociągi położone w gruncie stanowią element składowy budowli – Kopalni Gazu Ziemnego, to jednak są odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania, którego niniejsza sprawa nie dotyczy. Odmienne rozumienie tej sytuacji w gruncie rzeczy prowadziłoby do zwolnienia z podatku od nieruchomości czy podatku rolnego gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne, gazowe czy wodociągowe i opodatkowanie zakładów energetycznych, gazowniczych czy wodociągowych. Niedogodności dla właściciela gruntu związane z przebiegiem linii przesyłowych oraz ingerencją w prawo własności, także na przyszłość, chociażby w celu konserwacji czy usuwania awarii tych urządzeń, kompensować należy w oparciu o instrumenty prawne, które przewiduje czy to ustawa o gospodarce gruntami, czy też Kodeks cywilny. Zwrócił zresztą na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w końcowym fragmencie uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku w sprawie I OSK 3016/13.

Cytowane przez Skarżącą orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 I SA/Wr 1368/06, WSA w Szczecinie z 5 czerwca 2013r. I SA/Sz 125/13 czy WSA w Łodzi z 20 czerwca 2013, I SA/Łd 295/13 nie mają żadnego odniesienia w niniejszej sprawie, jako że odnoszą się do przedsiębiorców prowadzących na gruncie działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa lub kopaliny. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania są grunty będące własnością osoby fizycznej a jednocześnie nie będące przedmiotem posiadania samoistnego innego podmiotu, a w szczególności PGNiG w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1994r. o podatku rolnym (dalej: u.p.r.) w zakresie adekwatnym do realiów sprawy, podatnikami podatku od nieruchomości i podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości i gruntów lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości i gruntów.

Skarżąca I.P. jest właścicielką działki nr 156, a przedsiębiorca górniczy prowadzący zlokalizowany w sąsiedztwie tej działki Kopalnię Gazu Ziemnego Z. nie nabył w stosunku do tego gruntu władztwa mającego postać posiadania samoistnego. Słusznie organy uznały więc Skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości oraz rolnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego. Tego rodzaju podatki mają charakter podatku majątkowego, co oznacza że obowiązek ich zapłaty wiąże się z samym faktem własności lub posiadania samoistnego nieruchomości (gruntu) i nie ma znaczenia czy i jak nieruchomość (grunt) jest wykorzystywana przez właściciela, bo to może mieć znaczenie jedynie na wysokość wymiaru podatków, względnie na zwolnienie od podatków. Przywołane ustawy nie przewidują natomiast zwolnienia od tych podatków, związanego z usytuowaniem nieruchomości (gruntu) w sąsiedztwie zakładu górniczego, czy w jego strefie ochronnej. Ewentualne przeszkody czy ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości (gruntu), mogą być natomiast podstawą do dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych, o czy była mowa wyżej.

Skarżąca nie podniosła w skardze zarzutu przedawnienia, ale taki zarzut przewijał się w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz pojawił się w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej wniesionym już na etapie postępowania sądowego. Taki zarzut naruszenia w istocie art. 68 § 1 o.p. jest jednak także bezzasadny. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego o czym stanowi art. 21 § 3 o.p..

Podatek od nieruchomości, w którym podmiotem zobowiązanym jest osoba fizyczna, powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter konstytutywny, gdyż dopiero po jej doręczeniu można mówić o powstaniu danego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik, o czym stanowi już art. 68 § 2 o.p.:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, co odpowiada art. 6 a ust. 5 u.p.r.. Ponieważ w niniejszej sprawie skarżąca nie wykonała tego obowiązku, organ podatkowy I instancji na wydanie i doręczenie stronie swojej decyzji miał 5 lat od końca roku 2008 - zgodnie z art. 68 § 2 o.p., czyli do końca 2013 roku. W tym też terminie wydano i doręczono pełnomocnikowi Skarżącej decyzję organu I instancji.

W świetle powyższych uwag i rozważań nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że przy rozpoznawaniu i rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy dopuściły się obrazy przepisów prawa procesowego czy też uchybiły przepisom prawa materialnego w zakresie wymiaru podatku w odniesieniu do nieruchomości rolnej będącej własnością Skarżącej.

Pomimo tego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a to w związku z wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego przy wymiarze podatku od budowli w postaci kiosku (pawilonu) handlowego będącego przedmiotem własności Skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że kiosk – pawilon handlowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, 1623 ze zm.; zwanej dalej u.p.b). i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Spór dotyczy zatem kwestii, czy taki obiekt będący tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, niezwiązanym trwale z gruntem, który był w 2008 r. wykorzystywany przez Skarżącą na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlega podatkowi od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa prawo budowlane, do której odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje – w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. – należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy obiekty kontenerowe.

Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych (zob. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

W świetle powyższego, obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).

W przedstawiony stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że kiosk – pawilon handlowy nie stanowi ani budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy kwalifikuje się ona do budowli w rozumieniu prawa podatkowego. Organ podatkowy przyjął, że skoro kiosk – pawilon handlowy nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego, to przesądza to o zakwalifikowaniu tego obiektu do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.. W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i podziela stanowisko wyrażone w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. Notabene teza tej uchwały została wskazana w odpowiedzi organu odwoławczego na skargę na przeciwstawienie argumentacji Skarżącej, ale najwyraźniej bez zrozumienia jej rzeczywistego znaczenia dla oceny omawianego zagadnienia. Według tezy wzmiankowanej uchwały tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kiosk handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., niepołączony trwale z gruntem, nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, że jest ona traktowana jako budowla w innych przepisach ustawowych uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane.

W konsekwencji, kiosku - pawilonu handlowego będącego przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Dzieje się tak, jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu komentowanej uchwały, nawiązując zresztą do powołanych tam wyroków Trybunału Konstytucyjnego, że o ile na gruncie prawa budowlanego przy wykładni prawa dopuszczalne jest posługiwanie się metodą analogii z ustawy, to na gruncie ustaw podatkowych jest to niedopuszczalne, gdyż sprzeciwia się temu zasada określoności. Z zasady tej wynika, że wszystkie elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny, aby adresat normy prawnej wiedział w jaki sposób się zachować.

W związku z powyższym, wobec błędnego zakwalifikowania należącego do Skarżącej w 2008 r. kiosku – pawilonu handlowego usytuowanego na gruncie stanowiącym własność gminy jako przedmiotu podatku od nieruchomości, wskutek niewłaściwej interpretacji prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. należało uchylić, co Sąd uczynił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..

O tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania przyznanych Skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.