Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 17.432 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił wysokość zobowiązań "K. " Spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych: 1) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. w kwocie 849 115 zł; 2) w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. w kwocie 894 060 zł.

Organ uznał, kierując się ustaleniami poczynionymi na podstawie protokołu kontroli wywiązywania się Skarżącej z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze. zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "ustawą o rehabilitacji", że zaszły przesłanki do zastosowania wobec Strony jej art. 33 ust. 4a. W poszczególnych miesiącach 2008 r. Spółka nie wpłacała bowiem na czas wymaganych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na właściwy rachunek bankowy (w terminie 7 dni od uzyskania środków), a ponadto wykorzystywała je na cele sprzeczne z art. 33 ust. 4 ustawy, tj. m.in. na wynagrodzenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła Prezesowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 ustawy poprzez ich błędną wykładnię, art. 38 ust. 1 - 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "updof", poprzez brak ich zastosowania (brak powołania się w decyzji na te przepisy) i błędną interpretację, naruszenie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez błędne jego zastosowanie. Zarzuciła też naruszenie przepisów procedury, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dopuszczenie się przez Organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 5 Ordynacji podatkowej i art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 6, ust. 3 pkt 3, ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 12, art. 38 ust. 2 updof. Minister wskazał, że Strona w kontrolowanym okresie dokonała wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek funduszu zakładowego z naruszeniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co obligowało do określenia zobowiązania Strony z uwzględnieniem sankcji wynikającej z ust. 4a tego przepisu. W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (zakładowy) oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ustawodawca, w ocenie Ministra, wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. sankcję za przeznaczanie środków funduszu na cele inne, niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ponadto Organ zauważył, iż Ustawodawca nie uzależnił wpłaty 30 % środków funduszu, stosownie do przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, od długości przekroczenia terminu wpłaty, lecz od zaistniałego faktu nieprzekazania środków na rachunek bankowy funduszu w terminie. Wobec powyższego Minister nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż nie można uznać za systemowo uzasadnione pobieranie kary w wysokości 30% kwoty bez względu na to, czy termin uchybiono o jeden dzień, czy też o 5 lat. Zgodnie z oświadczeniem Strony z 10 grudnia 2012 r., stanowiącym załącznik nr 8 do protokołu kontroli, środki z rachunku funduszu zostały wykorzystane na utrzymanie płynności finansowej pracodawcy, tj. na terminową wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz narzuty od wynagrodzeń dla pracowników. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem doprecyzował cele, na które możliwe jest przeznaczenie przedmiotowych środków. Katalog tych celów jest zamknięty i nie zawiera wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom. Organ podkreślił, że czasowe przelewy w celu zapewnienia wynagrodzeń były realizowane wielokrotnie, nie było to jednorazowe zdarzenie. Minister nie stwierdził ponadto uchybień Organu pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu dowodowym, w związku z powyższym nie znalazł podstaw do wydania decyzji odmiennej od rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Ministra Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 38 ust. 1 - 2c updof poprzez brak ich zastosowania i błędną interpretację, art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania. Spółka uznała też, że Minister naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na treść orzeczenia, m.in. poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa, pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a także poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka oceniła, że termin wpłat na fundusz zakładowy wynika art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu szczególnego, a nie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Także przepisy ustawy o podatku dochodowym, a nie ustawy o rehabilitacji, muszą być uwzględniane dla ustalenia wskaźników służących ustalaniu proporcji przekazywanych kwot, które to wskaźniki pochodzą z miesiąca wypłaty wynagrodzenia, a nie z miesiąca, za który wypłacono wynagrodzenie. Skarżąca uznała, że decyzja w przedmiocie wpłat sankcyjnych z art. 33 ust. 4a ustawy ma charakter konstytutywny – to właśnie decyzja nakłada obowiązek wpłaty, który powstaje z mocy prawa po zaistnieniu pewnych zdarzeń wymienionych w ustawie - uchybienia terminu wpłat lub niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu. Przywołała poglądy zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Odnośnie do kwestii niezgodnego z celem wykorzystania środków Spółka uznała, że jedna z wypłat z funduszu była wynikiem omyłki pracownika, w innych przypadkach zasady współżycia społecznego i sprawiedliwości społecznej wykluczały zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy.

Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie.

Źródłem podstawowych rozbieżności interpretacyjnych był w niniejszej sprawie przepis m.in. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. W powiązaniu z art. 33 ust. 4a ustawy, w przypadku m.in. nieterminowego wpłacania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, przepisy te ustanawiają ponadto dotkliwą, trzydziestoprocentową sankcję za taką nieterminowość.

W ocenie Sądu termin dokonywania wpłat na fundusz zakładowy wynika z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ust. 1 ustawa przewiduje generalną, nieznającą wyjątków regułę, że pracodawca przekazuje zaliczki na podatek dochodowy (co do zasady – do urzędu skarbowego) w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (w tym miejscu Sąd abstrahuje od kwestii właściwego rozumienia wyrazu "pobrano"). W zakresie przedmiotowego terminu przepis ten jest jasny, ma ponadto walor normy generalnej. Przepisem o charakterze szczególnym, specjalnym, jest natomiast art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Szczególność tego przepisu polega na wskazaniu innego, niż w ust. 1, adresata zaliczek. Część z nich, w pewnym zakresie roku podatkowego, przekazywana powinna być do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, część zaś do funduszu zakładowego (zasada wynikająca z ust. 2 pkt 1 lit. a), natomiast w innej części roku podatkowego, zależnej dla każdego pracodawcy od tego, kiedy dochód pracownika uzyskany od początku roku u tego pracodawcy przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przekazana być powinna "...na zasadach określonych w ust. 1". Zasadniczą okolicznością prawną niniejszej sprawy jest zatem to, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie normuje terminu, w jakim powinno nastąpić przekazanie środków z zaliczek. Zarówno w ust. 1, jak i 2, termin jest taki sam, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Art. 38 ust. 2 jest lex specialis względem ust. 1, ale tylko w zakresie adresata zaliczek (jest nim PFRON i fundusz zakładowy, a nie urząd skarbowy), nie ma jednak tego statusu przepisu szczególnego w zakresie terminu, który, jak Sąd wyżej wyjaśnił, jest uniwersalny, wiążący zarówno dla ust. 1, jak i ust. 2 omawianego przepisu.

Przekazując zaliczki na fundusz zakładowy w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym Spółka nie naruszyła więc tego przepisu, gdyż wpłaciła środki funduszu w terminie z niego wynikającym, nie naruszyła w efekcie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż termin wskazany w tym przepisie jej nie dotyczył.

Wyjaśnić wobec tego należy, jakie sytuacje normuje ten ostatnio przywołany przepis ustawy o rehabilitacji. Otóż, w ocenie Sądu, termin 7 dni, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, przewidziany jest dla przekazywania wszystkich innych środków tworzących fundusz zakładowy, pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3 – 5 (vide też wyrok tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. VIII SA/Wa 461/14). Gdyby bowiem tego przepisu ustawa nie zawierała, nieokreślony byłby termin, w jakim należy przekazać na fundusz zakładowy środki pochodzące np. z darowizn lub ze zbycia niezamortyzowanych środków trwałych nabytych wcześniej ze środków funduszu.

Można zatem zrekapitulować, że termin przekazywania do funduszu zakładowego środków z zaliczek na podatek dochodowy wynika z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zaś termin przekazywania środków pochodzących ze wszystkich innych źródeł zasilania funduszu wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że kwestia terminu przekazywania środków na fundusz zakładowy jest przedmiotem licznych wątpliwości interpretacyjnych. Jak wynika ze stanowiska zakładów pracy chronionej, przez pewien czas po wejściu w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791) przedstawiciele Prezesa Zarządu PFRON prezentowali wykładnię, że od dnia wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, tj. od 30 lipca 2007 r., nie zmienił się termin, w jakim pracodawca zobowiązany jest do przekazania zaliczek do funduszu zakładowego. Ta korzystna dla pracodawców wykładnia z czasem jednak uległa zmianie – Organ (Prezes Zarządu PFRON) zaczął prezentować pogląd, że termin ten wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Na zmianę tej wykładni wskazywała także Skarżąca, m.in. w odwołaniu. Z tym niekorzystnym dla pracodawców poglądem Ministra Sąd, jak wyżej wyjaśnił, nie zgadza się. Od dnia 30 lipca 2007 r. zmienił się bowiem jedynie termin, w jakim należy przekazać środki pochodzące ze źródeł innych, niż zaliczki na podatek dochodowy. Wcześniej, przed tą datą, był to termin do 20 dnia następującego po miesiącu uzyskania środków (np. darowizn), obecnie zaś jest to termin 7 od uzyskania tych środków. Zmiana ta wydaje się jak najbardziej racjonalna i uzasadniona systemowo. Otóż nie istniały powody, dla których pracodawca miałby zwlekać z przekazaniem środków pochodzących z tych innych źródeł zasilania funduszu aż do 20 dnia miesiąca następnego. W skrajnych wypadkach termin ten mógłby bowiem wynosić nawet 50 dni (gdyby środki uzyskano pierwszego dnia miesiąca). Skrócenie tego terminu wydaje się zatem uzasadnione z punktu widzenia założeń aksjologicznych ustawy, tj. możliwie najszybszego i najefektywniejszego finansowania rachunku bankowego funduszu zakładowego, którego środki przeznaczane być muszą na istotny społecznie cel (art. 33 ust. 4 ustawy). W zakresie przekazywania na rachunek bankowy środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy Ustawodawca pozostawił jednak tożsame zasady rozliczania zakładów pracy chronionej, jak pracodawców nie mających tego statusu. Termin ten jest zatem skorelowany z rozliczeniem podatkowym pracodawców jako płatników podatku dochodowego. Odrębność sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej związana jest wyłącznie z adresatem środków pochodzących z zaliczek na ten podatek.

Znaczną część zaskarżonej decyzji Minister poświęcił kwestii zidentyfikowania dnia, w którym pracodawca "uzyskuje" środki funduszu zakładowego, przekazywane następnie na specjalny rachunek bankowy. Otóż, istotnie, jak Sąd wyżej zasygnalizował, użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 w bezosobowej formie wyraz "uzyskano" uznany być musi za nieprecyzyjny, niejasny, otwiera bowiem zasadniczą kwestię tego, czy i kiedy pracodawca rzeczywiście uzyskuje środki pochodzące z zaliczek na podatek, a także jak rozumieć to "uzyskanie" – czy jako nabycie uprawnienia prawnorzeczowego, czy też jako wejście w posiadanie tych środków. Organ, posiłkując się stanowiskiem WSA w Poznaniu (wyrok o sygn. I SA/Po 383/10), zaprezentował pogląd, że owo "uzyskanie" następuje w dniu wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Tego stanowiska Spółka nie kwestionowała, gdyż poza sporem pomiędzy Stronami było to, że zawsze miarodajny jest dzień wypłaty wynagrodzenia, sporne było natomiast to, jak długi jest ten termin. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje jednak konsekwentnie, że zbędne dla niniejszej sprawy jest analizowanie znaczenia tego wyrazu ("uzyskano"), skoro zdarzeniem otwierającym termin przekazania zaliczek jest ich "pobranie" (ściśle – koniec miesiąca, w którym pobrano zaliczki), o jakim mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a nie "uzyskanie", o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niemniej, istotny dla niniejszej sprawy wniosek Sądu co do zdarzenia wpływającego na ustalenie początku terminu przekazania na rachunek bankowy środków funduszu pochodzących z zaliczek jest taki sam, jaki przyjęły w niniejszej sprawie Strony. Zdarzenie to wyznacza wypłata wynagrodzenia. Organy uznały błędnie, że termin wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia, zaś Spółka przyjęła prawidłowo, że termin wynosi 20 dni od końca miesiąca, w którym wypłacono wynagrodzenie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 13/05, w którym Trybunał wskazał na szczególną wagę dyscypliny w gospodarowaniu finansami publicznymi, zwłaszcza przeznaczonymi na ważne społeczne, np. rehabilitację niepełnosprawnych. Otóż, odnosząc się do zawartej w decyzji informacji, że Minister, począwszy od zmiany brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, "...konsekwentnie udziela wyjaśnień...", iż dla wpłat środków z zaliczek obowiązuje termin 7 dni liczony od dnia wypłaty wynagrodzenia, Sąd ponawia uwagę, iż - jak wynika ze stanowiska wielu pracodawców o statusie zakładów pracy chronionej – w początkowym okresie po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2007 r. Prezes Zarządu PFRON prezentował jednak pogląd odmienny. Odmienny względem niego pogląd prezentują obecnie z kolei organy wydające interpretacje podatkowe, które Skarżąca przywołała w skardze (wbrew stanowisku Ministra, organy te wyrażają swój pogląd także w kwestii terminu wpłat na PFRON i fundusz zakładowy, a nie tylko w kwestii terminu wpłat do urzędu skarbowego). Niezależnie od tego, pozaprawnego skądinąd argumentu, dotyczącego wątpliwości interpretacyjnych samego Prezesa Zarządu PFRON i Ministra Finansów, w imieniu którego działają poszczególni Dyrektorzy Izb Skarbowych, Sąd Wojewódzki upatruje przyczyn trudności interpretacyjnych analizowanych przepisów w użyciu w ich językowej redakcji wyżej wskazanych, niejasnych wyrazów - "uzyskano", "pobrano". Przede wszystkim jednak przyczyny tych trudności wynikają z tego, że zarówno art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, jak i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, normują tę samą pozornie kwestię, tj. termin przekazywania środków funduszu na rachunek bankowy, przez co, siłą rzeczy, konieczne jest rozstrzygnięcie dylematu, który z tych przepisów jest ogólny, który szczególny, który i w jakim zakresie wyłącza stosowanie drugiego, i ze względu na jaki element normowania występuje relacja lex generalis – lex specialis. Te trudności Sąd rozstrzygnął, jak wyżej, ale w kontekście wspomnianego orzecznictwa Trybunału oraz wobec wskazanych trudności wypada przypomnieć fundamentalną zasadę, iż przepisy, które ustanawiają obowiązek prawny oraz sankcję za jego niedochowanie, muszą być określone szczególnie jasno, niedwuznacznie, muszą też respektować zasadę proporcjonalności, wymagają odpowiednio długiego vacatio legis, nie mogą działać wstecz, ustanawiane być mogą tylko z poszanowaniem innych, istotnych wartości konstytucyjnych, m.in. zasady przyzwoitej legislacji, zaś takie regulacje stanowić raczej powinny środki o charakterze ultima ratio. Te wymagania względem norm ingerencyjnych i sankcyjnych wynikają już z konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), i powinny być uwzględniane szczególnie przy interpretacji przepisów, których stosowanie budzi poważne wątpliwości w praktyce.

Skoro więc omawiane i stosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, ustanawiające przecież quasi-podatkowe obowiązki zakładów pracy chronionej i przewidujące uciążliwą sankcję za ich naruszenie, wywołują tak liczne trudności, to - abstrahując od wymagań prawidłowej wykładni prawa, tj. także wykładni systemowej i celowościowej, jakiej Organy nie zastosowały – za stanowiskiem przyjętym przez Spółkę przemawia też zasada in dubio pro tributario, zasada określoności prawa, jego stabilności i proporcjonalności. Zasady te są funkcjonalnie związane z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Nakazują one, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych (do wpłat na fundusz stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej) Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, a także inne, przywołane tam wyroki TK). Niedopuszczalne jest zaskakiwanie podatnika, zastawianie na niego pułapek (wyrok TK z 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11), nakładanie kar w warunkach, które trudno jednoznacznie określić.

Wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, przyjęta przez Organy w niniejszej sprawie, tym wysokim wymaganiom konstytucyjnym nie odpowiada. Konieczna była jego wykładnia prokonstytucyjna.

Odnośnie natomiast drugiej kwestii niniejszej sprawy, tj. przeznaczenia środków funduszu za cele niezgodne z ustawą, Sąd uznał stanowisko Organów za prawidłowe.

Po pierwsze – zobowiązanie dokonywania wpłat za fundusz powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z mocy prawa powstaje też obowiązek zapłaty 30% sankcji z tytułu niezgodnego z celem ustawowym wykorzystania środków funduszu (art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy). Za takim stanowiskiem przemawia już literalna wykładnia stosownych przepisów ustawy, która używa formuły "pracodawca jest zobowiązany". Wydanie decyzji jedynie potwierdza ten obowiązek, zatem zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje zakwalifikować należy jako dotyczące zobowiązań powstających z datą zaistnienia konkretnego zdarzenia kreującego powstanie obowiązku, a nie powstających w związku z wydaniem decyzji. Tym zdarzeniem było ujawnienie faktu niecelowego (sprzecznego z celem ustawowym) wykorzystania środków funduszu.

Po drugie - nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż niecelowe wykorzystanie środków funduszu było po części przypadkowe. Minister trafnie zauważył, iż te "przypadkowe" wpłaty trwały od lutego do października 2008 r. Ponadto w ustawie nie istnieją żadne normatywne podstawy dla dokonywania gradacji znaczenia niecelowego wykorzystywania środków funduszu według kryterium czasu, w którym to niecelowe wykorzystanie miało miejsce. Tak więc niezależnie od tego, czy niezgodne z ustawą wykorzystanie środków funduszu trwało 1 dzień, czy jeden rok, po czym pracodawca zwrócił na rzecz funduszu wykorzystane tak środki funduszu, skutki takiego naruszenia art. 33 ust. 4 są tożsame – konieczność opłaty sankcyjnej w wysokości 30% wartości niecelowego wykorzystania środków. Trzeba zresztą ocenić, że nawet w ciągu tylko 1 dnia możliwe jest intencjonalne, niezgodne z ustawą wykorzystanie tych środków, dlatego także z tego względu ustawa nie różnicuje wysokości sankcji w zależności o czasu, w jakim trwało wykorzystywanie ich w sposób sprzeczny z art. 33 ust. 4.

Spółka przyznała, iż naruszyła ostatnio przywołany przepis ustawy. Powołała się przy tym na zupełnie nieznaną ustawie o rehabilitacji kategorię zasad współżycia społecznego i sprawiedliwości społecznej. Wzgląd na zasady współżycia społecznego, czyli kategorię znaną prawu cywilnemu, nie mógł tymczasem zmienić jednoznacznych na gruncie art. 33 ust. 4a ustawy konsekwencji niecelowego wykorzystania środków funduszu. Takie wykorzystanie wymaga stanowczej, obligatoryjnej reakcji Organu, tj. ustalenia obowiązku wpłaty sankcyjnej. Analogicznie – nie mogły tego zmienić wskazywane w skardze zasady sprawiedliwości społecznej. Trzeba bowiem przypomnieć, że kwestia dolegliwości wpłaty sankcyjnej była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który we wspomnianym wyroku o sygn. K 13/05 nie podważył konstytucyjności tej wpłaty, badając ją także z punktu widzenia art. 2 Konstytucji, czyli m.in. sprawiedliwości społecznej jako wartości konstytucyjnej.

Po trzecie – nie można zgodzić się ze Spółką, że w sprawie naruszono przywołane w skardze przepisy 122, art. 187 § 1 i 2, art. 216 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco. Tracą więc na znaczeniu ewentualne uchybienia Organów w zakresie wydawania postanowień dowodowych. Z kolei trudno podzielić ocenę, iż Organ nie sprecyzował, o jakie "inne dowody" chodziło Organowi w jednym z pism wystosowanych do Spółki. Jako oczywisty uznać należy wniosek, iż w ten sposób wezwano Skarżącą do przedstawienia jakichkolwiek dowodów znanych jej, a nieznanych Organowi, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powtórzyć należy, że stan ten został ustalony prawidłowo.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie wyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy i art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.