Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1172/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 106 § 3, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca Zbigniew Czarnik Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozP. w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1251/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 roku.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

W dniach [...] stycznia - [...] marca 2010 r. w firmie "D." A. M. przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem z dnia [...] marca 2010 r. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. z tytułu obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych: paliw silnikowych, gazu i oleju opałowego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. M., w toku którego ustalono, że w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności i udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...] maja 1999 r.) koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedsiębiorca prowadził zakup i sprzedaż hurtową oraz detaliczną benzyny Pb95, benzyny Pb98, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego. Firma posiadała w kontrolowanym okresie również koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...] listopada 2006 r.) na wytwarzanie paliw ciekłych. W piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. A. M. poinformował, iż w okresie objętym kontrolą nie wytwarzał paliwa.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie 219.844,00 zł. Organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. przedsiębiorca dokonał transakcji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży, przyjmując niepoprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, a także przyjmując oświadczenia od firmy nieistniejącej na łączną ilość 1.467.160 litrów. W konsekwencji, organ opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem w oparciu o podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.). Wobec faktu, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. kontrolowany przedsiębiorca nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, organ podatkowy określił w decyzji wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2007 roku.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ II instancji zaznaczył, że przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy). Brak, w momencie powstania obowiązku podatkowego, stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co uniemożliwia skorzystanie

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, skoro przedsiębiorca nie zastosował się do jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego u nabywców sprzedanego przez stronę oleju.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Po 560/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną przez A. M. decyzję organu II instancji. Sąd uznając skargę za częściowo zasadną stwierdził, że budzą wątpliwości ustalenia faktyczne organów, które przyjęły – wbrew zgromadzonym dowodom, że spółki "L." i "S." w rzeczywistości nie istniały. Reasumując, Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, dopuściły się natomiast naruszeń procesowych jedynie w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji firmy A. M. z w/w spółkami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2012 roku Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące, ponadto w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. uchylił w/w decyzję i umorzył postępowanie podatkowe oraz utrzymał w/w decyzję w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 roku.

Skarżący w skardze do WSA wniósł o uchylenie wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 roku (wartość przedmiotu zaskarżenia 82.612 zł) oraz –

w tej samej części – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2010 r. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skarżący zażądał przeprowadzenia dowodu z załączonych do skargi faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. wystawionej na "L." Sp. z o.o. wraz

z WZ nr [...] oraz oświadczenia z tej samej daty o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA, objętym skargą kasacyjną wyrokiem, oddalił skargę A. M.. Wskazał, że analiza dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych potwierdza, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, organy stwierdziły braki w dokumentacji księgowej kontrolowanego przedsiębiorcy, w szczególności, brak kserokopii faktury VAT [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. (a przez to brak oświadczenia nabywcy oleju opałowego) oraz brak podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na kserokopii faktury VAT [...]A z dnia [...] stycznia 2007 roku (k. 001247 oraz k. 002660 akt administracyjnych).

Sąd I instancji podał, że z materiału dowodowego wynika również, że w trakcie kontroli podatkowej organy podjęły próbę weryfikacji transakcji objętej fakturą VAT [...] u kontrahenta skarżącego. Jednak w zakresie powołanego powyżej dokumentu nie uzyskały, ani potwierdzenia transakcji, ani potwierdzenia istnienia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe. Pomimo wezwania, skarżący nie ustosunkował się do stwierdzonych braków, ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania podatkowego.

WSA wskazał ponadto, że skarżący przedłożył kserokopię faktury VAT [...]A uzupełnioną o podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe dopiero w ponownym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 1 lutego 2012 roku (sygn. akt III SA/Po 560/11).

W ocenie Sądu I instancji, zestawienie dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych z argumentacją skargi nie pozwalało uznać, że ustalenia organów podatkowych o braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego na dzień powstania obowiązku podatkowego są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, a tym samym, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 lub art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). WSA stwierdził, że na kserokopii faktury VAT [...]A z dnia [...] stycznia 2007 roku brak jest podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego, a zatem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że warunki do zastosowania obniżonej stawki podatkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego nie zostały zrealizowane.

Odnośnie transakcji objętej fakturą VAT [...] Sąd wyjaśnił, że podatnik został poinformowany o stwierdzonych brakach w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa, a także wezwany do wyjaśnienia przyczyny tych braków. Fakt, że skarżący przedłożył kserokopię faktury VAT [...] jako załącznik do skargi z dnia [...] października 2012 roku (k. 12-14 akt sądowych) nie może prowadzić do wniosku, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną wniósł A. M., zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że faktura VAT [...] oraz faktura VAT [...]A nie zawierają oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju na cele opałowe, co spowodowało stwierdzenie, że brak jest przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie znajdują się faktury VAT ze stosownymi oświadczeniami;

- art. 106 § 3 p.p.s.a oraz art. 236 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku dowodowego, złożonego przez skarżącego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w skardze;

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji uznały, że opóźnienie w przedstawieniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana przez podatnika

w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA w P.

w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, iż przesłanką do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do sprzedaży oleju opałowego jest poczynienie ustalenia o istnieniu w dacie dokonania transakcji oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jednak błędnie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie, bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy, zarówno faktury VAT [...], jak i faktury VAT [...]A jednoznacznie wynika, że przy ich sporządzaniu, a zatem w chwili sprzedaży oleju opałowego, składane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia te stanowiące integralną część ww. faktur zostały wystawione w tym samym dniu co ww. faktury VAT, a zatem bez wątpienia istniały przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Skarżący wskazał również, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu znajdują się w dokumentacji księgowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i były znane organom obu instancji, a co więcej, zostały przedłożone do akt niniejszej sprawy. Nie ma więc żadnych podstaw do kwestionowania ich istnienia i wiarygodności. Skarżący dochował bowiem warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a co za tym idzie, nie ma podstaw do stwierdzenia wobec niego, w związku z ww. fakturami VAT, zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

Skarżący podniósł ponadto, że w skardze zawarł wniosek dowodowy w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. faktury VAT [...] wraz z WZ nr [...] oraz oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., ani nie postanowił o przeprowadzeniu dowodu z ww. dokumentów, ani też nie wydał postanowienia o oddaleniu wniosku. W ocenie skarżącego, gdyby dowód z tych dokumentów został przeprowadzony przez Sąd, z uwagi na ich treść, miałoby to znaczący wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana

w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. W odniesieniu zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem, a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku.

W skardze kasacyjnej wymienia się obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych skarżący zarzuca Sądowi I instancji błędne rozpatrzenie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego oraz niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosku zawartego w skardze o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z faktury VAT [...] wraz z WZ nr [...]oraz oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które to dokumenty miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei błędne ustalenia, co do posiadania przez sprzedawcę w momencie sprzedaży oświadczeń nabywców o woli przeznaczenia kupowanego oleju na cele opałowe w zakresie dwóch zakwestionowanych transakcji doprowadziło do obciążenia sprzedawcy, wbrew przesłankom normatywnym, obowiązkiem podatkowym.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, z reguły w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, LEX nr 798350).

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd

I instancji art. 106 § 3 oraz art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał (ograniczając się jedynie do powtórzenia sformułowania ustawowego), że podniesione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Należy zauważyć, że co do zasady, w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, z uwagi, że sąd ten kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Niewątpliwie Sąd I instancji nie wydał postanowienia w przedmiocie zawartego w skardze wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. faktury VAT [...] wraz z WZ nr [...] oraz oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co wynika z protokołu rozprawy z dnia 20 marca 2013 r. Niemniej jednak WSA dowód

z tych dokumentów przeprowadził, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, w którym wskazał, że skarżący przedłożył kserokopię faktury VAT [...] jako załącznik do skargi, co nie może jednak prowadzić do wniosku o sprzeczności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Wskazał również, że skoro w dokumentacji księgowej podatnika, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie było, ani faktury, ani oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, to organy prawidłowo przyjęły ustalenie faktyczne, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego nie istniały przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatkowej dla transakcji sprzedaży objętej fakturą VAT [...].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zatem należy, iż sam tylko brak formalnego wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony, przy faktycznym przeprowadzeniu tego dowodu i jasnej jego ocenie, nie był uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wadliwie ponadto zaakceptował stanowisko orzekających w sprawie organów, które uznały, że faktury VAT [...] i [...]A nie zawierają oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju na cele opałowe. Zdaniem kasatora, w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, naruszona została zarówno zasada ogólna postępowania podatkowego – tzn. zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), jak i przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. W tej ostatniej grupie przepisów wymienił on art. 187 o.p. (bez wskazania która jednostka redakcyjna – w jego ocenie – została naruszona) oraz art. 191 o.p dotyczący obowiązku kompleksowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Wbrew tym twierdzeniom, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, proces rozpatrzenia materiału dowodowego, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i etapie oceny sądowoadministracyjnej, był prawidłowy. Zarówno organy, jak i Sąd dały wyraz temu, jakie znaczenie należy przypisać faktom, iż ww. faktury VAT z kompletnymi oświadczeniami nabywców (spółka "L." oraz spółka "S.") o zamiarze przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe zostały przedstawione dopiero w ponownym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej – po wyroku WSA w P. z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 560/11 (faktura VAT [...]A) lub w postępowaniu sądowym (faktura VAT [...]).

W dokumentacji księgowej skarżącego brak było kserokopii faktury VAT [...]

z oświadczeniem nabywcy oleju oraz brakowało podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na kserokopii faktury VAT [...]A. Prawidłowo zatem uznał organ, a zaakceptował to Sąd I instancji, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że w przypadku zakwestionowanych transakcji, w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. dniu dokonania sprzedaży oleju i wystawienia faktur, strona nie uzyskała od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Odmienne twierdzenia skarżącej kasacyjnie strony należy potraktować jako niemającą uzasadnienia, ani oparcia w dokumentacji znajdującej się w aktach, polemikę z niewadliwym stanowiskiem Sądu I instancji.

W konsekwencji nie narusza prawidłowej oceny materiału dowodowego konstatacja, iż tak późne uzupełnianie przez skarżącego dokumentacji w zakresie oświadczeń pozwala stwierdzić, że warunki do zastosowania obniżonej stawki podatkowej nie zostały dochowane, albowiem uzyskanie stosownego oświadczenia, po terminie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, nie prowadzi do nabycia prawa do zastosowania stawki preferencyjnej.

To ostatnie stwierdzenie ma związek z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem tylko do kwestionowania odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego

w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego kasacyjnie, dysponował on prawidłowymi oświadczeniami nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Wobec tego jednak, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w zakresie przyjęcia określonego stanu faktycznego, okazały się niezasadne, nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zgadza się ze stanowiskiem WSA w P. ["Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. słusznie stwierdził (...)" - str. 5 skargi kasacyjnej], że przesłanką do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do sprzedaży oleju opałowego jest poczynienie ustalenia o istnieniu w dacie dokonania transakcji oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że wobec ustalenia, iż strona na dzień powstania obowiązku podatkowego nie dysponowała stosownymi, niewadliwymi oświadczeniami, spełniającymi warunki z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, prawidłowo zastosowano w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 (w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1) u.p.a., zgodnie z którym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi – dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia

w sprawie obniżenia stawek akcyzy, który to przepis dotyczy warunków, jakie mają spełniać miesięczne zestawienia oświadczeń przekazywane do właściwych organów

i co do którego autor skargi kasacyjnej w ogóle nie zawarł jakiegokolwiek uzasadnienia. Chybiony jest także zarzut naruszenia § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, naruszenie to również nie zostało w żaden sposób uzasadnione, poza tym wskazywany przepis uchylono z dniem 15 września 2005 r. (rozporządzenie z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. z 2005 r., Nr 177, poz. 1473).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, po uwzględnieniu nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek,

o którym mowa w tym przepisie.