Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 5 i 6, art. 77 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33, art. 35
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107-110, art. 126
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził w stosunku do G. C. (dalej jako strona, skarżący) powstanie długu celnego i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 11.874 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 9.750 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 2.577 zł, w związku z wprowadzaniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 9.895 litrów w pojeździe marki "[...]"o numerze rejestracyjnym "[...]".

Z powyższej decyzji wynika, że w okresie od 3 stycznia 2014r. do 28 grudnia 2014r. - łącznie 100 razy, podróżny, przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym (należącym do jego ojca) dokonał zgłoszenia celnego w sumie 9.895 litrów oleju napędowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz jego wykorzystanie naruszyło przepisy celne i podatkowe.

W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że została błędnie pouczona o trybie odwoławczym. W pouczeniu jako organ, za pośrednictwem którego należy wnieść odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wskazano Naczelnika Urzędu Celnego, gdy w przedmiotowej sprawie właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Celnego. Ponadto organ nie udowodnił, że przywiezione na obszar celny Unii Europejskiej paliwo nie zostało wykorzystane na potrzeby własne jego licznej rodziny. W sprawie organ oparł się wyłącznie na domniemaniach, które nie zostały potwierdzone jakimkolwiek materiałem dowodowym. Odwołujący się nie zgodził się z twierdzeniem, że przywóz paliwa z terenu Rosji miał charakter handlowy. Nie wykazano tego jakimkolwiek dowodem, poza ustaleniem częstych podróży do tego kraju i długości tam przebywania, przy jednoczesnym braku uwzględnienia, iż posiada w Obwodzie Kaliningradzkim rodzinę, którą często odwiedza. Podniósł dodatkowo, że jedynie dotankowywał 20 - 30 litrów paliwa, zaś w sprawie nie ma dowodów na to, że na terenie Rosji nabył 9.895 litrów oleju napadowego i co stało się z taką ilością paliwa. Zakwestionował też posługiwanie się przez organ celny danymi statystycznymi.

Decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.:

- art. 41, art. 107, art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.),

- art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6),

- art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 56, art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

- art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 2, art. 33, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.).

Wskazując, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 i art. 107 -110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 I, plus10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art.77 ust. 3 ustawy VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, wart. 77 ust. 4 ustawy VAT i wart. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia

(jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż

wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony

okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa.

W obecnym kształcie rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107 rozporządzenia, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy.

W oparciu o art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 Dyrektor wskazał, że skoro towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli: a) przywożone jest okazjonalnie;

b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin

lub towary przeznaczone na prezenty,

2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym

zostało przywiezione,

3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie

składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy,

4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę

korzystającą ze zwolnienia.

Tylko spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach przez podróżnych powracających z państw trzecich. Zatem do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych wobec importowanego paliwa nie jest wystarczające aby paliwo przewożone było w zbiorniku standardowym, dodatkowo paliwo musi spełniać szereg ww. warunków.

Organ odwoławczy wskazał na pojęcie "towarów pozbawionych charakteru handlowego" zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., zgodnie z którym "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ wskazał, że definicja ta nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że

musi on być przedmiotem handlu, czy sprzedaży. Dzięki temu umożliwia dokonanie

oceny charakteru tegoż towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez

konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio

usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym

paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie

z powyższą definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych

należności.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się Naczelnika Urzędu Celnego do definicji słownikowej, dodatkowo organ odwoławczy porównał również inne niż polska wersje językowe art. 6 lit. a dyrektywy 2007/74/WE i przyjął, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły, czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż określenie to ma charakter ocenny. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Tym samym, analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w okresach objętych zaskarżoną decyzją nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przywozy o charakterze niehandlowym. Kwestia, czy przywożone paliwo miało charakter handlowy została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok TSUE C-99/00 z dnia 4.06.2002r. uwzględniono rodzaj importowanego dobra jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego.

Podniesiono, że strona przesłuchana w dniu "[...]" wskazała, że celem jej wyjazdów do Rosji były odwiedziny u członków rodziny, zakupy na targu. W jej ocenie pokonuje miesięcznie znaczne dystanse, pokonanie trasy do granicy i powrotem to 200 km, ponadto wyjeżdżała do "[...]","[...]", samochód użytkuje również jego

ojciec, pojazd miesięcznie przejeżdżał ok. 4-5 tys. km.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę destynacje stanowią

standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego

kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia

i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej.

Ponadto organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż głównym celem wyjazdów były spotkania z rodziną, ponieważ pobyty strony w Rosji w większości przypadków trwały krótko, 1-2 godziny (27 przypadków), 2-3 godziny (18 przypadków), gdzie znaczną część czasu odwołujący musiał poświęcić na oczekiwanie w kolejkach na wjazd i wyjazd z Rosji. Ponadto wyjazdy w większości wypadków odbywały się w środku nocy lub nad ranem, co w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego również przeczy wyjaśnieniom dotyczącym spotkań rodzinnych, a także robieniu zakupów na targu. Niewiarygodne są także twierdzenia, iż wyjazdy do Rosji stanowią dla niego formę rehabilitacji. Wątpliwe jest stanowisko odwołującego, iż dla osoby po przebytych operacjach, schorowanej, spędzanie kilku godzin w samochodzie stanowi odpowiedni rodzaj rehabilitacji. Odwołujący w ciągu roku 2014r. przywiózł 9.895 litrów oleju napędowego, co daje średnio, miesięcznie 825 I. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 7 l/100 km (zużycie wskazane przez stronę), wystarczyłoby ono na pokonanie w ciągu roku trasy o długości ponad 141.357 tys. km. (11.771 km miesięcznie).

Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organ celny danymi statystycznymi,

organ drugiej instancji wskazał, że dane takie mają charakter poglądowy i miały

na celu zbadanie racjonalnego wykorzystania przywiezionego przez stronę paliwa.

Zestawiając dane opublikowane przez GUS z wielkością zużycia paliwa przez stronę można obiektywnie stwierdzić, że wielkości te dziesięciokrotnie przekraczają średnie zużycie paliwa przez przeciętne gospodarstwo domowe, tym samym nie można uznać, że strona była w stanie zużyć przywiezione paliwo.

Z akt sprawy wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym "[...]", w okresie od 26 września 2014r. do 12 maja 2015r. przejechał 15.584 km, co odpowiada średnio ok. 2000 km miesięcznie i jednocześnie przeczy zeznaniom strony o pokonywaniu miesięcznie dystansu 4-5 tys. km. Strona w tym okresie wyjeżdżała do

Federacji Rosyjskiej 66 razy, pokonując za każdym razem dystans 200 km, z powyższego wynika, iż pojazd głównie był eksploatowany w celu przejazdów na

granicę. Zatem nie było fizycznej możliwości zużycia w całości przywiezionego

paliwa.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, a strona nie

przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że przywożone ilości

paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość

przewozów, jedyny cel wyjazdów - zakup paliwa, bardzo krótki czas pobytu

w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia

dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter.

Powołane wyżej przepisy definiują, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby

można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych

mających na celu sprawdzenie, czy przywiezione paliwo jest przez podróżnego

odsprzedawane w celach zarobkowych. Ilość zużywanego paliwa przez stronę

bliższe jest zużyciu paliwa przez zawodowego kierowcę, poruszającego się

pojazdem do przewozu osób lub towarów, toteż Dyrektor Izby Celnej nie

dał wiary wyjaśnieniom strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby.

Dlatego paliwo przywiezione w 2014r. nie mogło podlegać zwolnieniom z należności

przywozowych.

Odnosząc się do zarzutu odwołującego, iż brak dowodów w sprawie, że nabył

9.895 litrów oleju napędowego i co stało się z taką ilością paliwa, organ wskazał, że towary przywożone z krajów trzecich, w tym paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu posiada status towaru niewspólnotowego. Zgodnie z art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status towaru wspólnotowego, przy czym zgodnie z art. 59 każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury, co stanowiło obowiązek strony. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączane do zgłoszenia celnego zostały określone w rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1504). Przepis § 21 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa wart. 81-85, art. 105- 111, art. 113 Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz w art. 37 Prawa celnego (a więc między innymi paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu), zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego.

W przedmiotowej sprawie dokonywane przez stronę ustne zgłoszenia celne, w celu umożliwienia ich późniejszej weryfikacji zostały zarejestrowane w Systemie Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O). W przedmiotowym systemie ewidencjonowane są szczegółowe dane dotyczące zgłoszenia celnego, a mianowicie: oznaczenie oddziału celnego, numer rejestracyjny pojazdu, kierunek (wjazd/wyjazd), data i godzina wjazdu na przejście graniczne, nr paszportu, nazwisko i imiona podróżnego, rodzaj przywożonego towaru oraz jego ilość.

Obowiązki wynikające z prawidłowego dokonania zgłoszenia obciążają

zgłaszającego. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu

celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym

towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po

jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla

zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Postępowanie w tym zakresie jest podobne

do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania

danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do

zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne,

organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych.

Organy celne przyjmując zgłoszenie ustne (w tym wniosek o zwolnienie

z należności przywozowych na podstawie art. 36 Prawa celnego) mają pełne prawo

do korzystania z domniemania prawdziwości składanych deklaracji przez

zgłaszających. Zgodnie z art. 63 WKC zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne

określone wart. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy

celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną

procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku

weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru (oleju

napędowego) obciąża więc stronę. Takie weryfikacje bowiem mogą wiązać się

z prowadzeniem czasochłonnego postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji

prowadziłoby do paraliżu przekraczania granicy.

Ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania

kompleksowej kontroli zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Był to zabieg

świadomy i zamierzony. Wprowadzanie tego rodzaju obowiązków po stronie organów

celnych powodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności celnych.

To zaś przeczyłoby powszechnym dążeniom do upraszczania i odformalizowania

obrotu towarowego z zagranicą, których przejawem jest instytucja tzw. "przyjmowania

zgłoszenia celnego bez weryfikacji", przy której tak naprawdę bada się tylko

poprawność formalną zgłoszenia celnego i jest to w pełni zgodne z obowiązującym

prawem.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 4 akapit 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru

celnego Unii Europejskiej. Z kolei art. 59 ust. 1 WKC, nakazuje, aby każdy towar, który

ma zostać objęty procedurą celną został zgłoszony do tej procedury. W myśl art. 79

WKC, dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu

status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki

handlowej oraz spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie

towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż towar, który opuści obszar celny

Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. Toteż, jeżeli odwołujący wywoził

z obszaru celnego Unii Europejskiej paliwo, to straciło ono status paliwa

wspólnotowego i nie miało wpływu na określone należności.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może

systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać

z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego

do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter

przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach,

a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek

okazjonalności przywozu zachowany byłby przy każdej podróży do kraju trzeciego, to

regulacje zawarte wart. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również

w art. 6 dyrektywy nr 2007174/WE byłyby zbędne.

Powołując się na Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.Urz.UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiujące mały ruch graniczny, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przekraczanie granic z Obwodem Kaliningradzkim w ramach małego ruchu granicznego nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego błędnego pouczenia, organ odwoławczy wskazał, że błędne pouczenie nie spowodowało szkody dla odwołującego, gdyż złożył on odwołanie zarówno do Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. C. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej .

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie udowodniono, że zakupione przez niego paliwo nie było wykorzystywane na potrzeby własne całej jego licznej rodziny. W sprawie organ oparł się wyłącznie na domniemaniach, które nie zostały potwierdzone Nie do przyjęcia jest także twierdzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, czego również nie wykazano jakimkolwiek dowodem. Skarżący wskazywał zaś, że posiada rodzinę w Obwodzie Kaliningradzkim, którą często odwiedza lub która przyjeżdża do granicy by odebrać przywiezione przez niego dla nich rzeczy. Rodzina za przywiezione im rzeczy zwraca mu także koszty poniesionej podróży, w tym koszty paliwa. Organ nie wykazał także ilości zakupionego paliwa. Będąc często u swojej rodziny uzupełniał jedynie paliwo do pełnego baku w ilościach ok. 20 – 30 litrów, nie tankował zaś do pełna. W jego ocenie w tak poważnej sprawie nie można posługiwać się danymi GUS w zakresie zużycia energii w gospodarstwach domowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Ustanowiony w sprawie po wniesieniu skargi pełnomocnik- doradca podatkowy w piśmie procesowym z dnia "[...]" zarzuciła , że organ celny w żaden sposób nie ustalił, jaka faktycznie ilość paliwa mogła ewentualnie stanowić ilość handlową.

Organ nie ustalił:

1. czy paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku mogło być ( i w jakiej ilości) wykorzystane do załatwiania spraw życia codziennego. Organ posługując się danymi statystycznymi ustalił, ze średnie miesięczne zużycie oleju napędowego w gospodarstwach domowych wynosiło 80 l. Zatem roczne zużycie to 960l;

2. czy paliwo mogło być wykorzystane do przejazdów do miejsca zamieszkania rodziny w "[...]". Wbrew twierdzeniom organów celnych, czas pobytu strony na terytorium Rosji wielokrotnie był dłuższy niż 1do 3 godzin.

Wobec powyższego, celem określenia ewentualnej ilości paliwa przeznaczonego na cele handlowe organ celny powinien był paliwo wwiezione w okresie od I do XII. 2014r. na terytorium Polski w ilości 9.895 litrów pomniejszyć o ilość paliwa zużytą do przejazdów do granicy i z powrotem tj. o około 1.652 litrów i o ilość paliwa zużytą na cele gospodarstwa domowego w ilości statystycznej 960 litrów, co w sumie daje wartość przybliżoną do wwiezionego paliwa w ilości około 7.283 itrów. Ilość ta powinna uleć obniżeniu o ilość paliwa faktycznie zużytego na przejazdy od granicy w kierunku do "[...]" i do "[...]" do rodziny strony.

Tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ naruszył przepisy prawa proceduralnego obowiązującego na podstawie art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne tj. - zasadę prawdy obiektywnej, - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, - zasadę swobodnej oceny dowodów, - zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Organ powinien był ustalić stan faktyczny i zwrócić się do świadków wskazanych z imienia i nazwiska przez stronę do protokołu przesłuchania z dnia "[...]" o wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez stronę. Organ naruszył ciążący na nim obowiązek zebrania , rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego swobodnej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art.133§ 1i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dale w skrócie " p.p.s.a." sąd rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( z zastrzeżeniem art.57 a).

W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz przedmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie, z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych powiązane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art.13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest m. in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką niehandlowego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Podkreślić przy tym należy, że w prawie unijnym istnieje legalna definicja towarów pozbawionych charakteru handlowego. Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki". Zatem sformułowanie "okazjonalnie" jako jeden z warunków "przywozu o charakterze niehandlowym", wymienionych w art. 56 ust.6 ustawy o VAT, nie może być inaczej rozumiane jak "sporadycznie" czyli rzadko, od czasu do czasu.

Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2014r. paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

W ocenie Sądu skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo.

Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w ciągu całego 2014 roku samochodem osobowym o nr rej. "[...]" należącym do jego ojca. Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 9.895 litrów paliwa, przekraczając granicę jako kierujący pojazdem łącznie 100 razy.( oprócz tego kilkanaście razy przekraczał granicę jako pasażer). Argumentacja skargi, że skarżący nie nabywał takiej ilości paliwa, nie może świadczyć o błędnych ustaleniach w tym zakresie, gdyż dane jakie zostały zaewidencjonowane w SOC –O , pochodzą ze zgłoszeń dokonywanych przez niego.

W toku postępowania skarżący twierdził, że powodem częstego przekraczania granicy było odwiedzanie rodziny, która zamieszkuje w Obwodzie Kaliningradzkim, dostarczanie im różnych zamówionych rzeczy, robienie zakupów na targu. Zgodzić należy się jednak z ustaleniami organów, że z analizy zestawienia przejazdów oraz czasu przebywania skarżącego za granicą (szczegółowe tabele przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) wynika, iż jego pobyt w Rosji w większości przypadków trwał krótko, 1-2 godziny (27 przypadków), 2-3 godziny (18 przypadków), i to w sytuacji gdy znaczną część tego czasu skarżący musiał poświęcić na oczekiwanie w kolejkach na wjazd i wyjazd z Rosji. Jak wskazał sam skarżący (protokół przesłuchania z dnia "[...]") czas oczekiwania na wyjazd z Rosji jest bardzo różny. Zdarzyło się że trwało to z 10 godzin, może być 1 godzina, ½ godziny, 10 minut. Ponadto wyjazdy w większości wypadków odbywały się w środku nocy lub nad ranem. Okoliczności te przeczą wyjaśnieniom o spotkaniach rodzinnych, czy robieniu zakupów na targu. Trudno uznać również twierdzenia skarżącego, że wyjazdy są dla niego formą rehabilitacji, w sytuacji takiego stanu zdrowia, jaki przedstawił.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy celno- podatkowe miały prawo dokonać oceny ogólnych informacji podanych podczas przesłuchania strony w dniu "[...]", w konfrontacji z innymi danymi posiadanymi z urzędu. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. W świetle powyższego przepisu nie można uznać za słuszną argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym przez pełnomocnika skarżącego, że na organach celnych ciążył obowiązek przeprowadzenia z urzędu przesłuchań świadków co do okoliczności odwiedzania rodziny na terytorium Rosji.

Wskazać należy, że organy dysponowały m.in. dowodami w postaci odczytu licznika przebiegu pojazdu. Jak podały, pojazd o numerze rejestracyjnym "[...]", którym poruszał się skarżący, w okresie od 26 września 2014r. do 12 maja 2015r. przejechał 15.584 km, co daje średnią około 2.000 km miesięcznie i w przybliżeniu odpowiada 10-cio krotnej podróży w miesiącu z miejsca zamieszkania do granicy i z powrotem, albowiem był to w obie strony dystans ok. 200 km. Z decyzji organu I instancji wprost wynika, że skarżący w 2014r przekraczał granicę średnio 10 razy w każdym miesiącu. Należy więc zgodzić się z konkluzją organów, że powyższe ustalenia dowodzą, że praktycznie pojazd był wykorzystywany tylko do przejazdów za granicę w celu zakupu paliwa i innych wyrobów akcyzowych.

Ponadto w pełni uprawniona jest ocena, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla deklarowania przy każdym przekraczaniu granicy maksymalnej ilości paliwa, o ile celem podróży nie miał być jego zakup. Tym samym, zdaniem Sądu, stwierdzone okoliczności w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi zatem znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy celno- podatkowe nie naruszyły reguł określonych przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały powołane przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego stwierdziły powstanie długu celnego i określiły kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również argumentacja skargi, że organy obu instancji nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia, ile faktycznie paliwa skarżący posiadał w zbiorniku samochodu opuszczając teren Wspólnoty i nie skonfrontowały tej ilości z ilością ponownie wwożoną na teren Wspólnoty. Organy wskazały, że zgodnie z art. 4 akapit 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej. Natomiast obowiązek zgłoszenia paliwa występuje jedynie podczas wjazdu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z treścią art. 5 dyrektywy Rady 2007/74/WE, który został implementowany do art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litów. W takim zaś przypadku, o czym była już mowa wyżej, podlega on zwolnieniu z należności podatkowych i celnych, jeżeli jego przywóz odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin.

Wbrew zarzutom skargi stwierdzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, uniemożliwia - o co wnosił pełnomocnik skarżącego - odliczenie od wwiezionego paliwa w ilości 9.895 litrów, paliwa zużytego do przejazdów do granicy i z powrotem tj. o około 1.652 litry i o ilość paliwa zużytą na cele gospodarstwa domowego w ilości statystycznej 960 litrów. Sam fakt stwierdzenia charakteru handlowego towaru ( częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia cały towar (paliwo) przewożone w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celno-podatkowych. Należy podkreślić, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela kraju, zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli zatem prawo jest nadużywane tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznawania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy. Oczywiście w przypadku częstego przekraczania granicy, gdy całe deklarowane paliwo podlega należnościom przywozowym, logiczne jest twierdzenie, że przy wyjeździe w zbiorniku pojazdu znajdowała się jakaś ilość paliwa ( gdy pojazd nie był jednocześnie wyposażony w instalację gazową). Rzecz w tym, że to osobę podróżującą obciąża obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na potwierdzenie ilości paliwa, którą należałoby uznać za "towar powracający", wobec reguły wynikającej z art.4 ust.8 WKC.

Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej - w odniesieniu do całości paliwa zadeklarowanego przez skarżącego jako wwiezione na teren kraju w 2014r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.