Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art 11, art. 14, art 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 14b par 1, art 14 e, art 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 126 par 1 pkt 2, art 142 par 1, art 348 par 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części wskazanej w punkcie 1, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2010 r. J. P. (dalej "Skarżąca", "Akcjonariusz" lub "Strona") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Możliwe jest, że Skarżąca posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej ze SKA np. przez okres 3 dni. W tych dniach zaistnieć mogą m.in. następujące zdarzenia szczególne:

1) SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT),

2) SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni, a trwał przez 90 dni,

3) SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach, niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA,

4) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług — np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego — z tym, że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki,

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w SKA. Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu, księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 dnia następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika,

5) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki,

6) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki,

7) SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nie uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów,

8) SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego trzech dniach Akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy,

9) SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, z tym że; (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytania nr 5), uchwała walnego zgromadzenia (i) albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Skarżącej, albo też (ii) zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy?;

2. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda wpłynęła na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobrała dywidendę z kasy SKA?;

3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów akcjonariusza?;

4. Czy ww. dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez SKA) przez Skarżącą podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód Akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy?;

5. W przypadku nie uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 4, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne:

5.1. w jaki sposób Akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadał akcje w SKA,

5.2. w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić, oraz

5.3. w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni był akcjonariuszem SKA?

Zdaniem Skarżącej w związku z planowanym posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty dywidendy. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie ona zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie dywidenda (zysk z SKA) wpłynie na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze dywidendę z kasy SKA. Podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jej rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Powyższy dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez SKA) przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a tym samym — w zależności od wyboru Akcjonariusza — taki dochód może być opodatkowany u Akcjonariusza na zasadach z art. 30c ustawy (podatek liniowy).

Odnosząc się do pytania 5 Skarżąca wskazała, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w SKA, jak i mające miejsce w SKA w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że Akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez Akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem SKA. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi zatem 0 złotych, tak jak podatek należny za dany rok podatkowy. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 złotych.

Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z SKA — co może mieć miejsce (zgodnie z Kodeksem spółek handlowych) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet dywidendy — to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z SKA (lub zaliczki na ten zysk).

Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w SKA uznał za prawidłowe, w pozostałej zaś części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 ustawy, art. 4 § 1 pkt 1 i art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Po przywołaniu treści art. 24 ust. 1 ustawy, Minister Finansów wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Ministra akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych.

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w rzeczywistości jest niczym innym, jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy - osiągnięty.

Reasumując Organ stwierdził, że Skarżąca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy. Dochód ten, po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż podanie szczegółowego opisu zasad ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego bądź ewentualnej straty za trzy dni miesiąca, w którym Skarżąca była akcjonariuszem w SKA, wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zaskarżyła interpretację w tej części, w której zawarto w niej następujące stanowiska:

- Organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko dotyczące momentu powstania przychodu Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. twierdzi, iż w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług powstaje przychód u Skarżącej jako akcjonariusza SKA,

- Dyrektor odnosi się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów uznając, że w trakcie roku podatkowego, w którym SKA sprzedaje towary i usługi, u Skarżącej istnieje obowiązek do określania przychodów, które mogą być pomniejszone o kosztów ich uzyskania,

- Dyrektor twierdzi, że nie jest prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, w trakcie roku podatkowego, w którym SKA sprzedaje towary i usługi, Skarżąca nie jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor bowiem twierdzi, iż Skarżąca jest zobowiązana do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy w roku, w którym SKA sprzedaje towary i usługi,

- Dyrektor wskazuje swoje stanowisko dotyczące dywidendy, zgodnie z którym "Dochód z dywidendy, o którym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej", zdaniem zaś Skarżącej akcjonariusz nie ma obowiązku opodatkować tego dochodu w momencie, gdy powstaje on "na poziomie" SKA w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

- Dyrektor wskazuje, iż w interpretacji nie mógł dokonać oceny sposobu ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 ustawy - przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek,

- art. 24 ustawy - przez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy - przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo – akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA sprzedaje towary i usługi,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przez brak zawarcia oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego jej stanowisk zawartych w pytaniu nr 5, dotyczącym zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnić przy tym należy, że przedmiotem rozpoznania była skarga wniesiona w określonym jedynie zakresie dotyczącym interpretacji. Tylko zatem w tym zakresie skarga została uwzględniona, gdyż poza nim skarga w ogóle nie została wniesiona. Pomiędzy Organem, a Skarżącą, nie ma sporu co do tego, że (przychód) dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy zaliczyć do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ w tym zakresie skarga nie została wniesiona, Sąd nie mógł tego poglądu Organu uczynić przedmiotem swojej analizy i rozstrzygnięcia.

W obszernej skardze, a także w obszernym piśmie uzupełniającym z dnia 24 marca 2011 r., Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za negatywną oceną stanowiska Ministra zaprezentowanego w interpretacji. Argumenty te, które odnoszą się do treści przepisów prawa podatkowego, handlowego oraz do orzecznictwa sądowego, zasługują w pełni na uwzględnienie. Minister przeciwstawił im w gruncie rzeczy jedynie literalne brzmienie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając przy tym, jak praktycznie zastosować jego pogląd co do daty powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, jak ustalać ten przychód, koszty jego uzyskania, dochód, w jaki sposób prowadzić rachunkowość spółki, aby zrealizować opodatkowanie akcjonariusza tak, jak komplementariusza, jak traktować dywidendę należną akcjonariuszowi, jak opodatkować dochód akcjonariusza, jeśli miał on ten status tylko przez część roku podatkowego. Negatywnie należy ocenić przyjętą metodę uzasadnienia poglądu Ministra, tj. metodę polegającą na ignorowaniu orzecznictwa sądowego jako "wiążącego tylko w indywidualnej sprawie", oraz akcentowaniu, że ustawa o rachunkowości nie należy do prawa podatkowego przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że zalecany sposób postępowania jest w praktyce niewykonalny.

Powtórzyć należy za Skarżącą następujące stanowisko w poszczególnych kwestiach, a także następujące argumenty świadczące o prawidłowości danego stanowiska:

1) W zakresie opodatkowania komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej istnieją zasadnicze różnice, wynikające głównie z warunków, zasad i terminów wypłaty akcjonariuszowi dywidendy. Skarżąca zasadnie wskazała, że z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika obowiązek stosowania do pozycji akcjonariusza SKA zasad obowiązujących akcjonariusza w spółkach akcyjnych. Organ oparł się natomiast tylko na literalnej wykładni art. 8, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 a contrario, art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy, które, choć prima facie, istotnie wyczerpująco określają omawianą materię opodatkowania akcjonariusza SKA, to jednak w praktyce zastosować ich nie można. Tę okoliczność natomiast Minister ustawicznie ignoruje. Otóż w spółce komandytowo – akcyjnej o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 Ksh). Z przepisów Ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia, i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (vide przywołany w skardze wyrok NSA o sygn. II FSK 1097/08, a także przywołane tam orzecznictwo sądowe i literatura przedmiotu z zakresu prawa handlowego). Wymaganie, aby akcjonariusz SKA rozpoznawał dochód w trakcie roku podatkowego, uiszczał zaliczki na ten dochód stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 ustawy, jest w tej sytuacji bezpodstawne, choć – powtórzmy – znajduje ono jakieś uzasadnienie w przywołanych przepisach ustawy interpretowanych wyłącznie literalnie i w oderwaniu od kontekstu wynikającego z prawa handlowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Organ nie zauważył, że w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uznać się za uprawnionego ("kwoty należne") do otrzymania dywidendy, co szczególnie ewidentne jest w tych przypadkach, kiedy dysponuje akcjami przez wymienione we wniosku 3 dni roku podatkowego. O takim uprawnieniu przesądza dopiero ewentualna uchwała walnego zgromadzenia spółki, jeśli spółka wypracuje zysk znany na koniec roku, i jeśli taka uchwała w ogóle będzie podjęta.

2) Powyższe uzasadnia pogląd, że otrzymana przez Akcjonariusza dywidenda jest jego jedynym przychodem w SKA. Jeśli zbędzie on akcje przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy, przez co odpadnie jakakolwiek możliwość opodatkowania Skarżącej. Nie będzie też takiego opodatkowania w sytuacji, gdy w danym miesiącu spółka odnotuje zysk, ale w skali roku podatkowego – poniesie stratę. Gdyby więc wymagać od Skarżącej wpłacania zaliczek na podatek, oznaczałoby to w praktyce opodatkowanie dochodu, którego nie otrzymała. Zasadnie też Skarżąca zauważa, że w razie zmiany akcjonariusza w trakcie roku podatkowego, następującej choćby wskutek zbycia akcji na okaziciela, mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, choć u innych osób.

3) Nie można zatem przyjąć, że u akcjonariusza przychód powstaje wraz ze zbyciem przez spółkę towaru lub usługi, i że z chwilą przekroczenia kwoty zobowiązującej do zapłaty podatku (art. 44 ust. 3), ustalonej z uwzględnieniem zasad z art. 8 ustawy, akcjonariusz powinien uiszczać zaliczki, zaś przychód i koszty ustala się według – odpowiednio – art. 14 oraz art. 22 ustawy. Przychód powstaje tylko w dacie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, co ma miejsce w dniu podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie dla akcjonariuszy lub w innym momencie określonym w umowie spółki albo przez radę nadzorczą (art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 142 § 1 w zw. z art. 348 § 4 Ksh). Moment ten, na gruncie podatkowym, wyznacza art. 11 ust. 1 oraz – pośrednio - art.14 ust. 1 ustawy. Dochód ten podlega wykazaniu dopiero w zeznaniu podatkowym. Akcjonariusz, w zakresie dochodu z akcji, nie ma kosztów uzyskania przychodu, co wskazuje na bezprzedmiotowość jakichkolwiek rozważań co do przepisu regulującego ustalanie tych kosztów.

4) Nie można pominąć akcentowanego w skardze faktu, że zaprezentowany wyżej sposób opodatkowania akcjonariusza potwierdzony został w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przytoczyć należy, tylko tytułem przykładu, następujące wyroki:

- wskazany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1097/08,

- wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1459/09,

- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09,

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., I SA/Kr 1372/07,

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., III SA/Wa 1626/09,

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09.

Z uwagi na podkreśloną wyżej obszerność i kompletność argumentacji zaprezentowanej w skardze i w piśmie uzupełniającym, zbędne staje się szczegółowe omawianie tych wyroków ponownie. Wystarczające jest powtórzenie za Skarżącą, że ignorując to bogate orzecznictwo Minister nie tylko naruszył art. 14b § 1, art. 14e, ale też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu Organ podatkowy uwzględni powyższy pogląd Sądu w zakresie, w jakim zaskarżono i uchylono przedmiotową interpretację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonym zakresie. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonym zakresie, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.