Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 87/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt I SAKr 791/18 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.232.2018.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 791/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi K. G. (dalej: strona, skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ)

z 25 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - naruszenie: 1/ przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. akt 141 § 4 oraz

art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji i bezpodstawnemu zarzuceniu organowi, że wykładnia art. 14 u.p.d.o.f. dokonana przez niego w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa i prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania;

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw.

z art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na błędnym – bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że w związku z otrzymaniem przez stronę środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wniesionego do tej spółki wkładu, po stronie skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zdaniem Sądu zwrot wspólnikowi spółki osobowej części jego wkładu jest neutralny podatkowo,

a ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Nadto, stosownie do treści art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną

zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem są one oczywiście bezzasadne.

Trzon skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1

i ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jej autor przedstawił głównie rozważania dotyczące przepisów prawa materialnego. Do nich też Sąd kasacyjny odniesienie się w pierwszej kolejności.

Nie uzasadnił natomiast zarzutu procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w końcowej części uzasadnienia wyroku.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżąca i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Z przyczyn podanych poniżej rację w sporze należało przyznać skarżącej, co też uczynił Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sporne zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa tutejszego Sądu, m. in. w wyrokach z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17, 11 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3565/17,

6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17, 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18, 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1176/18. Sąd w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie podziela poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane

w niniejszych orzeczeniach, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej i brak jest wystarczających podstaw do stawiania tezy, że w takiej sytuacji (a więc i w rozpoznawanej sprawie) znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14

ust. 1, ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ocena owego zagadnienia zmusza do odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: K.s.h.) i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez

wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu

(art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości

lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.).

Zatem, ustawodawca dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vide A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku

z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa

jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Unormowania odnoszącego się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza jednak wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Koniecznym jest podkreślenie, że przepisy dotyczące skutków podatkowych samego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2

pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż, wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne

w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku

z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki; nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową; pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku

z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem projektodawcy rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącej, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe, jak już wyżej zaznaczono, nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto, w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje

w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki.

W każdym razie, podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Błędne jest zatem stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej uznające za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego co do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przede wszystkim, wycofanie części wkładu jest czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału w spółce).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych

z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej

- a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Obecne przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik

nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej

jest neutralne podatkowo.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przedstawił

w zaskarżonym wyroku argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybiony zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Zarzut nie został uzasadniony, niemniej jednak zauważyć należy, że w ujęciu skargi kasacyjnej nie miał on charakteru samoistnego. Stanowił on jedynie procesową konsekwencję zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, do którego jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na naruszeniu prawa materialnego przez organ interpretacyjny powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie, które potwierdzają stanowisko skarżącej. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną, a tych braków skład orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez organ innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.