Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 378/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4, art. 17, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w dacie otrzymania faktur dokumentujących dostawę towarów skarżąca nie była zwolniona od podatku i to ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, to do tego stanu faktycznego art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie miał zastosowania.

Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 tej ustawy zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/ /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy /posiadanie faktury/. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.

TEZY

Jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w dacie otrzymania faktur dokumentujących dostawę towarów skarżąca nie była zwolniona od podatku i to ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, to do tego stanu faktycznego art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ nie miał zastosowania.

Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 tej ustawy zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/ /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy /posiadanie faktury/. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 w sprawie ze skargi Beaty N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2005 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Beaty N. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2005 r. w przedmiocie określenia za listopad 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /dalej: podatek VAT/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 27 grudnia 2004 r. Beata N. /dalej: skarżąca/ zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym w D. Korporację "A." Beata N., jako podatnika podatku VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R skarżąca wskazała, że z dniem 15 listopada 2004 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - dalej: ustawa VAT, oraz że listopad 2004 r. będzie miesiącem, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7. Także w dniu 27 grudnia 2004 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.170 zł, w całości zadeklarowanego jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., w wyniku przeprowadzonej kontroli, ustalił, że skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i kosztów za listopad 2004 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury VAT z dnia 25 listopada 2004 r. dokumentujące nabycie czterech samochodów Volkswagen LT 35 Furgon oraz fakturę VAT z dnia 30 listopada 2004 r. na zakup oleju napędowego. Jednocześnie, w ewidencji sprzedaży za listopad 2004 r., skarżąca ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 także fakturę VAT z dnia 15 listopada 2004 r. za wykonanie na terenie kraju usługi transportowej. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 czerwca 2005 r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2004 r. w kwocie 220 zł, co było następstwem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 87.390 zł. W uzasadnieniu przywołał treść art. 96 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT i stwierdził, że wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku VAT data 15 listopada 2004 r. była równocześnie datą wykonania przez skarżącą pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, udokumentowanej fakturą VAT, za świadczenie na terenie kraju usługi transportowej. Podkreślił, że skoro skarżąca rozpoczęła wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy VAT w trakcie roku podatkowego, to spoczywał na niej obowiązek pisemnego zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT /art. 113 ust. 4 ustawy VAT/, tj. przed 15 listopada 2004 r. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że skarżąca, składając zawiadomienie dopiero w dniu 27 grudnia 2004 r. i jednocześnie wykazując w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy VAT, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Nadto zaznaczył, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20 ustawy VAT. Organ I instancji przyjął jednocześnie, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skarżąca była zobowiązana zapłacić podatek należny wynikający z wystawionej faktury sprzedaży usługi transportowej z dnia 15 listopada 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony przez organ I instancji, że składając w dniu 27 grudnia 2004 r. formularz VAT - R skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r., gdyż w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Organ II instancji podkreślił, że sam fakt wykonywania czynności opodatkowanych nie spowodował nabycia statusu podatnika i nie uprawniał skarżącej do skorzystania z prawa zagwarantowanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż prawo to jest nierozerwalnie związane ze statusem podatnika VAT czynnego, który uzyskała dopiero po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego. Organ II instancji nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/. Podniósł, że dokonując wykładni art. 17 /6/ VI Dyrektywy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że drugi akapit tego przepisu zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Jeśli zaś chodzi o zarzut obrazy art. 18 VI Dyrektywy, to organ odwoławczy uznał go za niesłuszny z tej przyczyny, że warunek posiadania faktury rozumiany jest konieczny wyłącznie do odliczenia podatku. Organ II instancji podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą, uchylił powyższą decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że skarżąca utraciła z dniem 15 listopada 2004 r. zwolnienie, o którym mowa w art. w art. 113 ust. 1 lub 9, tj. w dacie wskazanej przez skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT - R. Wyjaśnił następnie, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez skarżącą przy nabyciu środków trwałych, których związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie był kwestionowany, a które to nabycie nastąpiło przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd zwrócił uwagę na to, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej i że regulacje zawarte w art. 88 ustawy VAT, które zawierają wyłączenia opisanego prawa w stosunku do podatników nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, należy uznać za przepisy szczególne, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający i ograniczać zakres uprawnień przysługujących podatnikom. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku i że art. 96 ustawy VAT stanowiący o obowiązku rejestracji ani żaden inny przepis tej ustawy nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. W podsumowaniu swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że odmawiając przysługującego skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 17/6/ i art. 18/1//a/ VI Dyrektywy, które to regulacje nie miały zastosowania w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ustawy VAT a także 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, ust. 13 ustawy VAT w następstwie ich błędnej wykładni oraz z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek braku oceny sytuacji podatnika w świetle regulacji art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" w związku z art. 113 ust. 4 i ust. 9 ustawy VAT a także z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w następstwie uchylenia decyzji nie naruszającej prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej - odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego - podzielił pogląd, że status podatnika VAT na gruncie nowej ustawy VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od dokonania rejestracji oraz że sam fakt rejestracji pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jednakże - jak zaznaczył - określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo od pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiące istotę podatku VAT, nie jest prawem nieograniczonym, gdyż ustawodawca przewidział pewne wyłączenia, m.in. w art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten zawiera sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników nie zarejestrowanych. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skarżąca nie będąc w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego, zarejestrowanym podatnikiem, nie nabyła w tym okresie rozliczeniowym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i nie mogła rozliczyć go w następnych okresach rozliczeniowych, mimo późniejszego wypełnienia warunku rejestracji. Reasumując, podniósł, że skoro art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przez podatników nie zarejestrowanych, to z uwagi na regulacje zawarte w art. 96 ust. 5 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, ust. 13 ustawy VAT, należało przyjąć, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny najpóźniej z końcem okresu rozliczeniowego, w którym kształtowało się prawo do obniżenia podatku należnego. Za nieuprawniony w rezultacie uznał pogląd Sądu, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym tj. w tym, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego /w rozpatrywanym przypadku w miesiącu otrzymania faktur/ i zakwestionował stanowisko, że ewentualne późniejsze rozliczenie tego podatku jest jedynie konsekwencją korzystania z raz nabytego prawa. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej argumentował, że nawet gdyby wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku zostałaby uznana za prawidłową, to w rozpatrywanym stanie faktycznym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że faktury dokumentowały zakupy dokonane w okresie, w którym pozostawała podatnikiem VAT zwolnionym. Podniósł, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji ze zwolnienia. Natomiast art. 113 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego /co miało miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym/ jest możliwa pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnicy zrezygnują ze zwolnienia, z tym że dla podatników, o których mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że rozpoczynając działalność w listopadzie 2004 r. i składając rezygnację ze zwolnienia w dniu 27 grudnia 2004 r., skarżąca w listopadzie 2004 r. nadal pozostawała podatnikiem VAT zwolnionym z uwagi na to, że terminy dokonania zawiadomienia są terminami prawa materialnego i zawiadomienie po terminie nie rodziło zamierzonych skutków. Podniósł, że aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia podatnik, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT podatnik, który rozpoczyna wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku powinien dokonać takiego zawiadomienia przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił w konsekwencji, że pomijając moment złożenia przez skarżącą zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia Sąd I instancji nie rozpatrzył wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, czym naruszył art. 141 i 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniósł ponadto, że za uchyleniem zaskarżonego wyroku przemawiał także brak w jego uzasadnieniu oceny faktycznej i prawnej sytuacji skarżącej na tle regulacji z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" w związku z art. 113 ust. 4 i ust. 9 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując w podanej wyżej kolejności do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego - wedle autora skargi kasacyjnej - na braku rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sytuacji skarżącej na tle regulacji art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" w związku z art. 113 ust. 4 i ust. 9 ustawy VAT, należy zaznaczyć na wstępie, że autor skargi kasacyjnej przyjmuje za jego podstawę ustalenie, że skarżąca w chwili otrzymania faktur dokumentujących dostawę towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy VAT. Podnosi w związku z tym, że to do tego stanu faktycznego należało zastosować art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, który ustanawia normę zakazującą obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Uwaga ta jest o tyle istotna, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - rzeczywiście nie rozważał sytuacji skarżącej na tle zakazu wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy VAT, gdyż skoncentrował swoje rozważania na wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Sąd przyjął bowiem, że skarżąca "utraciła z dniem 15 listopada 2004 r. zwolnienie, o którym mowa w art. w art. 113 ust. 1 lub 9", tj. w dacie wskazanej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Ustalenie to, przy braku odpowiedniego zarzutu kasacyjnego, było wiążące przy ocenie stawianego zarzutu naruszenia prawa. Powtórzyć w tym miejscu należy fundamentalną zasadę wynikającą z art. 183 par. 1 powołanej wyżej ustawy, tj., że Naczelny Sąd Administracyjny, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczonych przez nią podstaw kasacyjnych.

Przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenie, że w dacie otrzymania faktur dokumentujących dostawę skarżąca nie była podmiotem zwolnionym od podatku powodowało, że przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy VAT nie miał zastosowania. Mowa w nim bowiem wyłącznie o "fakturach otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7". Jedynie na marginesie tej sprawy można zauważyć, że redakcja art. 113 ust. 9 ustawy VAT jest o tyle niejasna, że nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy dotyczy on także podatników, którzy już w chwili rozpoczęcia w trakcie roku wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy VAT "przewidywali, że wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwotę określoną w ust. 1", tj. 10.000 euro. Innymi słowy chodzi o to czy art. 113 ust. 4 ma zastosowanie także do podatników, którzy rozpoczynając wykonywanie w trakcie roku podatkowego czynności określonych w art. 5 ustawy VAT przewidują, że wartość sprzedaży przekroczy kwotę obliczoną w sposób określony w art. 113 ust. 9 ustawy VAT, tj. czy przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 powinni zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia określonego w ust. 9. Literalne brzmienie art. 113 ust. 9 ustawy VAT temu przeczy, a w każdym razie wątpliwości jakie się w tej mierze wyłaniają nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Reasumując: jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w dacie otrzymania faktur dokumentujących dostawę towarów skarżąca nie była zwolniona od podatku i to ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, to do tego stanu faktycznego art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy VAT nie miał zastosowania. To zaś w konsekwencji oznaczało, że pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takim kształcie, w jakim przedstawiono go w skardze kasacyjnej.

Jeśli chodzi o drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to autor skargi kasacyjnej argumentuje, że do jego naruszenia doszło na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która - jego zdaniem - nie naruszała przepisów prawa materialnego. Zarzut tak formułowany należało w gruncie rzeczy postrzegać jako uzupełnienie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Co się tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię nie był usprawiedliwiony.

Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i autor skargi kasacyjnej zgodnie przyjmują, że status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze i nie wymaga szerszego komentarza. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było także niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Zgodzić się należy co do zasady z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych /art. 86 ust. 1 ustawy VAT/ kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi o tym, że "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Na uwagę zasługuje zwłaszcza brak odesłania w końcowej części tego przepisu do art. 96 ust. 1 ustawy VAT, nakładającego na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Nie jest zatem uzasadniony pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

Przechodząc w tym miejscu do wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, która wyłoniła się w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie czy przewidziany w art. 88 ust. 4 ustawy VAT warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, status ten posiadała natomiast w momencie realizacji tego uprawnienia. Rozstrzygnięcia wymagała w rezultacie kwestia, czy aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony skarżąca winna posiadać status podatnika VAT czynnego /zarejestrowanego/ już w okresie, w którym nabyła prawo do odliczenia /tj. w dacie otrzymania faktur/, czy też wystarczające było uzyskanie tego statusu w momencie realizacji tego prawa.

Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie rozstrzyga wątpliwości, jakie wyłoniły się na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i należy wobec tego uwzględnić - co także jest już oczywiste - treść prawa wspólnotowego. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego /tu w art. 88 ust. 4 ustawy VAT/. Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy /por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99 - Lex nr 82974/. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy /posiadanie faktury/. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. W art. 18/2/ VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania /zaistnienia/ prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcie, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. "Należy pamiętać, że osobę, która zamierza podjąć niezależnie działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w ramach tej działalności, uznaje się za podatnika. Działając jako podatnik, osoba ta ma zatem - zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy - prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności". "(...) jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż oznaczałaby obciążenie przedsiębiorstwa kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z artykułem 17 oraz wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym rozpoczęciem działalności i wydatkami ponoszonymi w trakcie jej prowadzenia" /por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98 - Lex nr 82838/.

Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 88 ust. 4 VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje - jak już wyżej powiedziano - zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ustawy VAT.

Pozbawiony podstaw jest również powołany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku Sądu I instancji dokonano obszernej i wnikliwej wykładni ust. 1 art. 86, w którym zawarta jest istota podatku VAT, tj. prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. W następstwie tej wykładni Sąd słusznie przyjął - jak to już zostało powiedziane - że prawo do odliczenia przysługuje także podatnikom VAT, którzy w okresie rozliczeniowym, w którym powstało to prawo nie dokonali formalnie zgłoszenia rejestracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała rozliczenia za listopad 2004 r. podatku wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze /sprzedaż, zakup/, zaistniałe w tym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi /art. 86 st. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy VAT/ oraz w terminach przewidzianych prawem /ust. 10 pkt 1/. Otrzymanie przez skarżącą w dniach 25 i 30 listopada 2004 r. faktur zakupu spowodowało, że - mimo braku rejestracji - nabyła jako podatnik VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z ust. 1 i 2 art. 86 ustawy VAT. Tym samym rozliczenie za listopad 2004 r. zostało dokonane w oparciu o stan faktyczny i stan prawny właściwy dla tego okresu rozliczeniowego tj. okresu, w którym nastąpiło zdarzenie uprawniające do obniżenia podatku należnego.

Co się tyczy pozostałych regulacji, których naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, to zauważyć trzeba, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano ich wykładni. Powołanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskuteczny zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/.

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku także w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 6 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.