Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 755/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi : "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście).


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi "A" Spółka z o. o. z siedzibą w D. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] 2013 r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] 2012 r. nr [...] , określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...] ) w wysokości 14 245 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze m. - dalej: O.p.). Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że w/w samochód spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo na terenie B. we wrześniu 2007 r. ( zgodnie z oświadczeniem strony zawartym w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r.)W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC uznał, że w/w pojazd w chwili jego nabycia przez spółkę był samochodem osobowym, spełniającym kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Na tej podstawie organ stwierdził powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 O.p., art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej : rozporządzenie Rady nr 2658/87). W załączniku nr 1 do u.p.a. - wykaz wyrobów akcyzowych - w poz. 59, ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Zdaniem organu, nabyty przez spółkę samochód posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono na podstawie dowodów załączonych do protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 16 listopada 2010 r. Organ dokonał opisu przedmiotowego auta. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do w/w protokołu kontroli na wezwanie kontrolujących z dnia 7 grudnia 2010 r. o przedstawienie dokumentacji oraz wskazanie parametrów maksymalnej długości podłogi przestrzeni ładunkowej i rozstawu osi pojazdów wyprodukowanych w 2007r. i 2008 r. spółka w odpowiedzi z 10 grudnia 2010 r. wskazał w pojazdach [...] ilość miejsc siedzących 5 i maksymalną dł. podłogi przestrzeni ładunkowej -1550 mm. Ponadto skarżąca dołączyła materiały znajdujące się w Internecie dotyczące badanej marki, z które potwierdzają, długość części ładunkowej -155 cm oraz rozstaw osi 320 cm. W materiałach tych jest zawarty opis wskazujący na komfortowe wyposażenie tych aut z bardzo dobrym wykończeniem wnętrza i dużą ilością miejsca dla pasażerów, co może pozwalać nawet na dłuższe podróże dla pięciu osób. [...] łączy cechy pojazdu użytkowego i rekreacyjnego. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 104 743 zł (28.850 euro według kursu z dnia 31 paźdzernika 2007 r. - 3,8320 zł) i określił podatek akcyzowy według stawki 13,6%. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - zaznaczył, że podstawowym dowodem w sprawie są dane techniczne przedstawione przez stronę w toku kontroli. Zgodnie z zał. Nr 7 do protokołu kontroli z dnia 16 grudnia 2010 na wezwanie kontrolujących z dnia 7 grudnia 2010 r., skarżąca w odpowiedzi z dnia 10 grudnia 20110 r. wskazała, że rozstaw osi oferowanego do sprzedaży pojazdu [...] typ [...] wynosi 3200 mm, a maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej to 1550 mm i do dnia dzisiejszego strona tych twierdzeń nie zmieniła. Ponadto skarżąca dołączyła materiały znajdujące się w Internecie dotyczące m.in. pojazdów badanej marki, w których potwierdza się długość części ładunkowej 155 cm, zaś rozstaw osi 320 cm. W materiałach tych zawarty jest również opis wskazujący na komfortowe wyposażenie tych samochodów z bardzo dobrym wykończeniem wnętrza i dużą ilością miejsca dla wszystkich pasażerów, co może pozwalać nawet na dłuższe podróże pięciu osób. Przytoczone cechy pojazdu, świadczą zdaniem organu, że przedmiotowy pojazd osobowo – towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Wyjaśnił ponadto organ, powołując się na noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, że decydujące znaczenie przy kwalifikacji rozważanego typu pojazdu ma proporcja pomiędzy długością podłogi części towarowej a długością rozstawu osi. Podniósł dodatkowo, że uzasadnienie klasyfikacji pojazdów typu pickup marki [...] do pojazdów osobowych potwierdza Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL-WIT-2007-00521. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były podniesione przez stronę zarzuty błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 i nie uwzględnienia przez ten organ twierdzenia strony, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony, że w sprawie dokonano błędnych pomiarów pojazdu, mianowicie przy zamkniętej burcie, nie zaś z uwzględnieniem otwartej tylnej burty. Wyjaśnił organ w tym zakresie, że przedmiotowy pojazd stanowi zamkniętą bryłę i jako taki winien być poddany pomiarom. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza, zdaniem organu, rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. L. 2011.98.61).Organ dalej wskazał, że nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej, świadectwo homologacji, czy badanie techniczne. Homologacja stwierdza bowiem zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną. Podkreślił, że przepisy na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgodził się również organ z zarzutem strony, że w sprawie należy dokonać ponownych pomiarów pojazdu z uwagi na to, że pomiarów tych dokonano przy użyciu sprzętu, co do którego nie jest wiadomym, czy był on atestowany i czy daje gwarancję dokładności uzyskanych wyników. W odpowiedzi na zarzut wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie kluczowego dla sprawy dowodu w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu, Dyrektor IC stwierdził, że dowód został przeprowadzony w dniu 15 listopada 2012 r. Organ przyznał jednocześnie, że mimo wysłania zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 190 §1 o.p. nie widzi potrzeby ponownego przeprowadzenia tego samego dowodu. Dowód ten należałoby przeprowadzić powtórnie np. jeśli strona przedstawiłaby opinie biegłego, z której wynikałyby inne wyniki pomiarów. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca. W ocenie organu nawet ewentualna obecność strony w trakcie oględzin nie miałaby wpływu na merytoryczne ustalenia, które zasadniczo sprowadzały się do wykonania zdjęć oraz opisu wyglądu pojazdu. Nadto skarżąca miała możliwość wglądu do akt oraz zapoznała się z protokołem z oględzin wraz z załącznikami w postaci dokumentacji fotograficznej. W przedmiotowej sprawie do strony kierowane było trzykrotne zawiadomienie o przeprowadzeniu oględzin, a z akt sprawy nie wynika okoliczność, aby Strona wykazywała faktyczną chęć brania w nich udziału. Organ wskazał, że oględziny pojazdu są jednym z dowodów, który bierze się pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, jednak nie jest to odwód niezbędny, gdy cechy danego pojazdu da się ustalić na podstawie innych dowodów powołując się przy tym na tezy wyroku I SA/Wr 366/11. Jak bowiem wynika z danych technicznych zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl badany pojazd do roku 2010 włącznie był produkowany jako samochód osobowy, o czym świadczą wskazane na stronie następujące dane techniczne tj. rozstaw osi 3200mm oraz długość przestrzeni bagażowej 1511 mm. Powyższe Dopiero od roku 2011 r. pojazd ten był produkowany z dłuższą skrzynią ładunkową (1611 mm) i dopiero w tym przypadku można mówić o samochodzie ciężarowym. W kontekście tym organ podniósł, że istotą pomiarów nie jest precyzyjne ustalenie w konkretnych jednostkach miary wielkości poszczególnych długości tylko ustalenie prostej relacji: czy długość podłogi części pasażerskiej samochodu jest większa, czy mniejsza, niż połowa długości rozstawu osi pojazdu.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawniania zobowiązania podatkowego, którego termin upływał z końcem 2012 r. (art. 70 § 1 O.p.), Dyrektor IC wskazał na zawieszenie terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie - w dniu 10 grudnia 2012 r. - postępowania karnego skarbowego, o którym strona została powiadomiona 14 grudnia 2012 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej decyzję Organu I instancji w mocy w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego rzekoma wysokość została określona tą decyzją;

2. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu i w konsekwencji nieustalenie cech fizycznych pojazdu, jego proporcji oraz ładowności, jak również poprzez oparcie przez Organ II instancji treści uzasadnienia decyzji na podstawie przeprowadzonego dowodu z oględzin pomimo tego, że dowód ten nie został w ogóle przeprowadzony, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, który został uzależniony od proporcji pojazdu ustalonych podczas oględzin, w sytuacji, w której wiadomym jest, że poszczególne pojazdy tej samej marki, co pojazd którego dotyczy postępowanie, według ustaleń organów podatkowych posiadają różne proporcje, co uzasadnia konieczność ich każdorazowego indywidualnego ustalania,

3. art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) (u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup [...] ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

4. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703,

5. regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód pickup [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją1 do CN 8704,

6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

7. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

8. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez Stroną argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez Organ okolicznościach;

9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika I do tej ustawy poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, a tym samym okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

10. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

11. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika I do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także poprzez niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

12. art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika I do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

13. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika I do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995 o statystyce publicznej, poprzez samodzielnie dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

14. art. 127 O.p., poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Organu I instancji i w konsekwencji zaniechania ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.;

15. art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Podatnika dowodów pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami;

16. art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. poprzez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy pomimo tego, że wniosek Skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki;

17. art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania Strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu - samochodu osobowego - w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie a handel krajowy nie podlega. W uzasadnieniu zarzutów spółka przedstawiła szeroką argumentację, którą poparła orzeczeniami sądów administracyjnych. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2013 r. strona podtrzymała zarzuty skargi, eksponując zarzut przedawnienia (stwierdziła, że postępowanie podatkowe w sprawie winno zostać umorzone).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego dlatego Sąd w pierwszej kolejności przeanalizuje tą kwestię.

W zakresie zarzutu przedawnienia odnoszącego się do egzekwowanego zobowiązania kwestią sporną stało się zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2008 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu, na co wskazuje organ w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na wszczęcie w dniu 10 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz na doręczone zobowiązanemu w dniu 14 grudnia 2012 r. wezwanie, czy też - jak twierdzi skarżąca spółka – w sprawie nie zaistniały zdarzenia skutkujące zawieszeniem tego terminu.

Kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu. Jak bowiem wynika z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązanie podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p.) bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) - uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2102 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została doręczona w dniu 16.01.2013 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

Od dnia 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Ponadto, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, że rozważania spółki, czy została ona poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 10 grudnia 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał w dniu [...] 2012 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez K. J. N. pełniącego funkcję Dyrektora Zarządzającego "A" spółką z o.o. z siedzibą w D. poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów typu pick-up marki [...] i [...], przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie 1.399.659,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. Tego samego dnia wymieniony organ wydał postanowienie o przedstawieniu K. J. N. zarzutu, że pełniąc funkcję Dyrektora Zarządzającego "A" spółką z o.o. uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów typu pick-up marki [...] i [...], przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie nie mniejszej niż 1.399.659,00 zł, a określony we wskazanych decyzjach podatkowych Urzędu Celnego we W. tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s..

Powyższe oznacza, że wszczęte w dniu 10 grudnia 2012 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za wrzesień 2007 r. Jednakże pomimo wszczęcia przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2012 r. Bowiem postanowienie z dnia 10 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone K. J. N., jak również postanowienie z dnia [...] 2012 r. o przedstawieniu zarzutów nie zostało mu ogłoszone. Dopiero w dniu 14 stycznia 2013 r., a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, przedstawiono K. J. N. opisany zarzut, przez ogłoszenie treści postanowienia z dnia [...] 2013 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 10 grudnia 2012 r. w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego, którą określono na nie mniejszą niż 1.674.727,00 zł.

Nieprawidłowe jest także stanowisko organu, że wezwanie do stawiennictwa się w siedzibie Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej Prezesa spółki z o.o. "A" K. N. (według KRS jedynego członka zarządu) co do zasady wypełnia znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy podatnikiem jest osoba prawna.

W treści przedmiotowego zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2012 r. wskazano "Wzywa się Pana do osobistego stawiennictwa w dniu [...] 2012 r. o godz. 10.00 w siedzibie Urzędu Celnego we W. ul. P. [...] w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks".

Przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karno – skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego w konkretnej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak w nim jakichkolwiek danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że pozostaje ono w związku z prowadzonym wobec skarżącej spółki postepowaniem karno – skarbowym dotyczącym konkretnego zobowiązania podatkowego (w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za październik 2007 r.). Z treści wezwania nie wynika w jakikolwiek sposób, że dotyczy ono zobowiązań podatkowych "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D.. Z wezwania nie wynika czy K. J. N. został wezwany do stawienia się jako osoba fizyczna, podejrzana o popełnienie przestępstwa skarbowego (wezwanie skierowano do osoby fizycznej, na jej adres zamieszkania), czy też jako osoba zarządzająca osobą prawną, która nie reguluje należności publicznoprawnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że jeżeli przestępstwo skarbowe popełnia podatnik będący osobą prawną zastosowanie ma art. 9 § 3 k.k.s., w myśl którego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Zacytowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że prezes zarządu osoby prawnej, będącej spółką z o.o., jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej, gdyż odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12, LEX nr 1248303). W konsekwencji, podmiotem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy podatnikiem na gruncie ustawy materialnej, jest osoba prawna, osobą tą nie może być spółka, jak sugeruje skarżąca.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia Sąd zwolniony jest od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 152 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).