Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1685/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 9  pkt 3,  art. 9  ust. 1,  art. 18
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1156.2016.4.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka" albo "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracodawcą oraz płatnikiem z tytułu wypłacanego swoim pracownikom wynagrodzenia. Pracownicy Spółki są bezpośrednimi wykonawcami powierzonych im czynności. Część zadań pracowników zawiera elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem pracowników, tj. utworem. Innymi słowy pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowiskach wskazanych we wniosku o interpretację w ramach swoich obowiązków pracowniczych tworzą utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: "p.a.p.p.").

Poniżej znajduje się szczegółowy opis czynności, w odniesieniu do konkretnych stanowisk, w związku z którymi Wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na to, że czynności te skutkują wytworzeniem utworów oraz przeniesieniem na spółkę praw autorskich z nimi związanych.

1. Zadania wykonywane na stanowisku Application Security Analyst:

a) wykonywanie testów penetracyjnych aplikacji webowych, manualne wykrywanie podatności. Testy penetracyjne aplikacji webowych są wykonywane przy pomocy narzędzi wspomagających i automatyzujących procesy wyszukiwania błędów. Produktem końcowym testu aplikacji jest raport, w którym umieszczone są opisy luk bezpieczeństwa wraz z oceną ryzyka zagrożenia i rekomendacjami dotyczącymi sposobów naprawy danego błędu;

b) ręczna weryfikacja wykrytych podatności, sporządzanie dowodów ich istnienia oraz propozycji poprawy bezpieczeństwa aplikacji. Podczas testu aplikacji jednym z obowiązków analityka jest sporządzenie przykładu wykorzystania wykrytej w systemie luki bezpieczeństwa lub dowodów jej istnienia. Wówczas tworzony jest przykładowy scenariusz ataku wraz z opisem (fragment komunikacji klient/serwer lub zrzut ekranu działającej aplikacji), który jest załączany jako część raportu;

c) sporządzanie dokumentacji (raportu) w formie opisu wykrytych podatności oraz rekomendacji, co do sposobu naprawy wykrytych błędów. Opis ten odnosi się do samej czynności tworzenia raportu i uzupełniania/edycji standardowych opisów luk bezpieczeństwa oraz podsumowania. Raport jest tworzony na podstawie testów przeprowadzonych przez analityka, po czym jest weryfikowany pod kątem błędów i udostępniany klientowi;

d) rozwiązywanie problemów bezpieczeństwa aplikacji internetowych, w szczególności rozwiązywanie ciekawych przypadków luk w mechanizmach bezpieczeństwa aplikacji oraz kreowanie nowych sposobów wykorzystywania narzędzi. Do przykładowych problemów tego typu mogą należeć: omijanie filtrów aplikacji webowych, tworzenie kodu automatyzującego proces wykorzystania danej luki;

e) dostarczanie aktualnych informacji zwrotnych w procesie rozwoju w odniesieniu do problemów zgłaszanych przez klientów. Efektem końcowym jest notatka zawierająca przebieg wykonywanych prac oraz wnioski dotyczące analizowanego problemu, podejmowana jest analiza problemu, następnie przesyłana jest informacja zwrotna do klienta w formie notatki.

2. Zadania wykonywane na stanowisku Application Security Consultant:

a) wykonywanie testów penetracyjnych aplikacji webowych, manualne wykrywanie podatności, tworzenie niestandardowych opisów błędów aplikacji. Podczas wykonywania testów wykrywane są podatności oraz błędy w testowanych systemach. Efektem końcowym jest raport zawierający ocenę systemu pod kątem bezpieczeństwa oraz opisy wykrytych podatności/błędów wraz z rekomendacjami dotyczącymi ich usunięcia;

b) wykonywanie audytów kodu źródłowego aplikacji pod kątem bezpieczeństwa przesyłu oraz przetwarzania wrażliwych danych. Podczas wykonywania audytu kodu źródłowego aplikacji wykrywane są podatności oraz błędy w analizowanym kodzie aplikacji. Efektem końcowym jest raport zawierający ocenę kodu aplikacji pod kątem bezpieczeństwa oraz opisy wykrytych podatności/błędów wraz z rekomendacjami dotyczącymi ich usunięcia;

c) sporządzanie dokumentacji (raportu) w formie opisu wykrytych podatności oraz rekomendacji, co do sposobu naprawy wykrytych błędów;

d) rozwiązywanie interesujących problemów bezpieczeństwa aplikacji internetowych. Efektem końcowym jest notatka zawierająca przebieg wykonywanych prac oraz wnioski dotyczące analizowanego problemu;

e) dostarczanie aktualnych informacji zwrotnych w procesie rozwoju na problemy zgłaszane przez klientów. W przypadku gdy klienci zgłaszają problemy dotyczące bezpieczeństwa ich systemów lub aktualnie wykonywanych testów przez Konsultanta/Analityka (np. problem z dostępem do testowanego systemu, problem ze stabilnością testowanego systemu), podejmowana jest analiza problemu, następnie przesyłana jest informacja zwrotna do klienta w formie notatki;

f) przeprowadzanie badań naukowych w zakresie bezpieczeństwa komputerowego. Tematyka badań jest wybierana przez konsultanta przy akceptacji przełożonego. Efektem końcowym jest raport, wpis do popularnego blogu internetowego lub aplikacja będąca wynikiem badań;

g) tworzenie artykułów, opisów wykrytych podatności, badanie narzędzi programistycznych, technik oraz metodologii obchodzenia zabezpieczeń. Efektem końcowym jest wpis do popularnego blogu internetowego lub raport.

3. Zadania wykonywane na stanowisku Network Security Analyst oraz Network Security Consultant:

a) prowadzenie projektów z zakresu testów penetracyjnych, w skład którego wchodzi: stworzenie scenariusza testów pod wymagania klienta, przeprowadzanie manualnych testów bezpieczeństwa infrastruktury klienta, stworzenie raportu z wykrytych podatności wraz z opisem procedur testowych oraz opisem czynności wykonanych podczas testu, przeprowadzenie końcowej rozmowy z klientem, podsumowującej wykryte błędy oraz stworzenie notatki dla klienta z tej rozmowy;

b) tworzenie artykułów zawierających opisy nowo wykrytych podatności oraz nowych technik przeprowadzania testów i umieszczanie ich na blogu firmowym lub w publikacjach papierowych;

c) badanie nowych technik oraz metodologii obchodzenia zabezpieczeń i opisywanie ich w notatkach współdzielonych w sieci wewnętrznej pracodawcy.

4. Zadania wykonywane na stanowisku Security Information Specialist:

a) budowa zbiorów reguł, według których przetwarzane są przez T. S. logi z systemów klientów;

b) tworzenie modułów do raportowania wspomagających analizę danych zbieranych przez T. S. przez klientów firmy oraz dział Managed Security Services (MSS);

c) tworzenie zbiorów sygnatur opisujących podatności wykrywane przez narzędzia IDS/IPS firm współpracujących;

d) budowa modułów zawierających powyższe reguły przetwarzania i raportowe oraz cyklicznie pakietów zbiorczych zawierających zestawy powyższych modułów do samodzielnej instalacji przez klientów T. oraz dział MSS;

e) tworzenie dokumentacji;

f) implementacja i rozwój wewnętrznych narzędzi usprawniających pracę zespołu.

5. Zadania wykonywane na stanowisku Security Researcher:

a) tworzenie i ulepszanie modułów detekcji podatności (vulnerabilites) na potrzeby skanera bezpieczeństwa "Carrier" (programowanie w języku Ruby);

b) tworzenie i ulepszanie wewnętrznych narzędzi wspomagających pracę zespołu (narzędzia do automatyzacji, testowania, publikacji nowych wersji itp.);

c) śledzenie informacji o nowych lukach bezpieczeństwa i podatnościach w oprogramowaniu;

d) własne prace badawcze (research) w zakresie:

i. wykrywania nowych podatności (vulnerabilites),

ii. metod wykrywania podatności, zabezpieczania oprogramowania;

e) tworzenie publikacji związanych z zakresem zadań (skaner bezpieczeństwa podatności w oprogramowaniu oraz ich metody wykrywania);

f) tworzenie dokumentacji na potrzeby zespołu.

Oprócz wskazanych wyżej czynności, w zakresie obowiązków pracowników Spółki mieszczą się także czynności niemające twórczego charakteru. Zaliczają się do nich w szczególności zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne lub techniczne. W przypadku każdego z wyżej wskazanych stanowiska zajmują one ok. 20% czasu pracy pracownika.

Spółka w odniesieniu do poszczególnych stanowisk wyodrębni wynagrodzenie, do którego stosowane będą 50% koszty uzyskania przychodów. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. W przypadku każdego w wyżej wskazanych stanowisk koszty te stosowane będą w odniesieniu do 80% wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca zamierza aneksami do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na wyżej wskazanych stanowiskach doprecyzować podział wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%). Określony w umowie o pracę podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę. Przy czym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym. Zdaniem Spółki wysokość wyodrębnionego wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich odzwierciedla rzeczywisty podział obowiązków danego pracownika na zadania kreatywne dotyczące przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu i pozostałe zadania wykonywane w ramach stosunku pracy.

Każdy pracownik Spółki zawiera ze Spółką umowę dotyczącą zatrudnienia z uwzględnieniem informacji poufnych i przeniesienia prawa własności wynalazku. Umowa ta podlega prawu polskiemu i powinna być interpretowana zgodnie z tym prawem. Treść takiej umowy w każdym przypadku jest identyczna. Zgodnie z punktem 2 (a) umowy w odniesieniu do zatrzymanych i opatentowanych praw wynalazczych pracowników powstałych przed zatrudnieniem w Spółce, pracownik zobowiązuje się załączyć do umowy dokument, jako Załącznik nr 1, stanowiący wykaz opisujący wszystkie wynalazki, oryginalne dzieła autorskie, prace rozwojowe, ulepszenia oraz tajemnice handlowe, które zostały przez pracownika stworzone/opracowane przed zatrudnieniem w Spółce (zwane łącznie "Wcześniejszymi wynalazkami"), które stanowią jego własność i które odnoszą się do zaproponowanej działalności Spółki, jej produktów lub prac badawczo-rozwojowych, oraz które nie zostały na mocy niniejszej umowy przeniesione na Spółkę.

W przypadku, gdy taki wykaz nie zostanie załączony, pracownik oświadcza, że nie istnieją żadne Wcześniejsze wynalazki. Jeżeli w trakcie zatrudnienia w Spółce, bez pisemnej zgody i akceptacji podpisanej zarówno przez pracownika jak i przez Dyrektora Generalnego (CEO) Spółki, pracownik włączy do produktu, procesu lub urządzenia Spółki Wcześniejszy wynalazek będący jego własnością lub do którego ma tytuł prawny, Spółka będzie uprawniona do niewyłącznej, pozbawionej tantiem, nieodwołalnej, wieczystej i obowiązującej na całym świecie licencji na tworzenie, zlecanie wytwarzania, modyfikowanie, wykorzystywanie i sprzedaż takiego Wcześniejszego wynalazku, jako części danego produktu, procesu lub urządzenia albo w powiązaniu z nimi. Zgodnie natomiast z punktem 2 (b) umowy dotyczącym przeniesienia przez pracownika prawa własności wynalazku, wyraża on zgodę na to, że niezwłocznie i w pełni ujawni Spółce na piśmie, że będzie przechowywał w powiernictwie z wyłącznym prawem i korzyścią Spółki oraz że przenosi na Spółkę lub wskazany przez nią podmiot, wszystkie jego prawa i tytuły do wszelkich wynalazków, oryginalnych dzieł autorskich, prac rozwojowych, ulepszeń oraz tajemnic handlowych powstałych w ramach jego zatrudnienia w Spółce, niezależnie od tego czy podlegają one ochronie patentowej lub ochronie z tytułu praw autorskich lub podobnych praw, jakie może samodzielnie lub we współpracy wymyślić, opracować lub zastosować w praktyce, lub też przyczynić się do ich wymyślenia, opracowania lub zastosowania w praktyce, niezależnie od tego, gdzie takie dzieło zostało wykonane lub stworzone (zwanych łącznie "Wynalazkami"), w tym wszelkie prawa własności intelektualnej właściwe Wynalazkom i do nich przynależne, w tym w szczególności wszelkie prawa patentowe, prawa autorskie, znaki towarowe, know-how oraz tajemnice handlowe (zwane łącznie "Prawami własności intelektualnej"). Ponadto pracownik przyjmuje do wiadomości, że wszelkie oryginalne dzieła autorskie, które zostały przez niego stworzone (samodzielnie lub we współpracy) w ramach zatrudnienia i które podlegają ochronie prawno-autorskiej, stanowią "prace wykonane na zlecenie" Spółki. Zgodnie z punktem 2 (c) umowy dotyczącym prowadzenia rejestru pracownik wyraża zgodę na prowadzenie odpowiedniego i aktualnego rejestru wszystkich Wynalazków dokonanych przez niego (samodzielnie lub we współpracy) w związku z jego zatrudnieniem w Spółce niezależnie od tego, gdzie takie dzieło zostało wykonane lub stworzone. Rejestr będzie prowadzony w formie notatek, szkiców, rysunków i innych form określonych przez Spółkę. Rejestr zawsze będzie udostępniony Spółce i będzie stanowił jej wyłączną własność.

W Spółce wdrożono system ewidencjonowania efektów pracy twórczej. W działach, w których zatrudnieni są pracownicy na wyżej wskazanych stanowiskach, wdrożono systemy, których zadaniem jest monitorowanie oraz ewidencjonowanie raportów/efektów pracy twórczej. Te bazy danych zawierają nazwę, autora, opis, datę startu i zakończenia. Raport zawierający wyżej wskazane dane można wygenerować miesięcznie.

Do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych Wnioskodawca również zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile w tym czasie zgodnie z poleceniem pracownicy tworzyć będą utwory. W tym przypadku jednak inaczej będzie wyglądało określanie, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych będzie miała charakter wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich. W umowach o pracę nie określono zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to oczywiście z charakteru pracy w godzinach nadliczbowych, która jest skutkiem konkretnej, indywidualnej potrzeby pracodawcy, Nie sposób zawczasu określić, jaka to będzie praca, jakiej wartości, jaki będzie jej czas. Dlatego też to Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe o pracy w nadgodzinach, będzie wskazywał, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory. Jeśli tak, to Wnioskodawca określi jaka część wynagrodzenia związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów (do tej właśnie części wynagrodzenia znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W przypadku wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) Wnioskodawca nie będzie stosował kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca stosuje wówczas następujący sposób kalkulacji: 100% stawki wynagrodzenia miesięcznego dzieli przez liczbę godzin przypadających do przepracowania w danym miesiącu i wynik mnoży przez liczbę godzin nieobecności pracownika w pracy.

Do powyższego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy wskazany w opisie stanu faktycznego podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę, na część dotyczącą przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, stanowiącą 80% łącznego czasu pracy, oraz na część dotyczącą pozostałych zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy, stanowiącą 20% łącznego czasu pracy, opisany w aneksach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na poszczególnych stanowiskach, umożliwi zastosowanie w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy, stanowiących 80% łącznego czasu pracy, podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2) czy w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów, którą to część każdorazowo ustalać będzie Wnioskodawca i nie będzie ona sztywno określona w umowie o pracę, gdyż zależeć będzie od rodzaju zlecanej każdorazowa pracy, ale wynikać będzie z ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę, zastosować można podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

3) czy do wynagrodzeń za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich za okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy itp.) można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

Zdaniem Spółki odpowiedź na dwa pierwsze pytania powinna być twierdząca. Co do trzeciego pytania to Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej za zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika nie należy stosować kosztów, o których mowa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W dniu 10 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej:

- za prawidłowe w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy;

- za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Minister podniósł również, iż jeżeli umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazano również, iż wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę, co oznacza, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Ustosunkowując się do przedstawionych pytań Minister w zakresie pytania pierwszego wskazał, że niemożliwe będzie zastosowanie do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy, stanowiących 80% łącznego czasu pracy, podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określił je procentowo.

Co do pytania drugiego Organ wskazał, że odnosząc się do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników za pracę w godzinach nadliczbowych, przyjmując, że Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe każdorazowo będzie wskazywać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory i jeśli tak, to Wnioskodawca prowadzić będzie stosowną ewidencję prac twórczych oraz określi jaka część wynagrodzenia za pracę w tych godzinach związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów, wówczas do tej właśnie części wynagrodzenia, tj. dotyczącej pracy o charakterze twórczym wykonywanej w godzinach nadliczbowych, znajdą zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak Minister podkreślił, że stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników osiągniętego tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, w tym także za pracę w godzinach nadliczbowych do powstałych w tym czasie utworów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania trzeciego Minister uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, gdyż art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów osiągniętych z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się z omówioną powyżej interpretacją indywidualną złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wyklucza możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy podział wynagrodzenia na objęty zakresem tego przepisu wynika z umowy o pracę lub aneksu do takiej umowy, która wskazuje w sposób procentowy, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim, co stanowi dodanie przez Organ dodatkowych i pozaustawowych przesłanek zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że nie może on znaleźć zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące jego zastosowanie;

3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p., polegające na błędnej wykładni przepisów skutkującej brakiem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, pomimo odpowiedniego rozróżnienia wynagrodzenia wypłacanego za czynności chronione prawem autorskim od wynagrodzenia za czynności pozbawione cech twórczych, a ponadto poprzez ewidentne profiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na ograniczeniu się Organu jedynie do przywołania art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. z pominięciem wskazania znaczenia i treści zawartych w nim norm prawnych oraz naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez wyjście poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący pracodawcą zatrudniającym pracowników, których część zadań zawiera elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidulanego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem pracowników, tj. utworem, zamierza aneksami do umów o pracę z tymi pracownikami doprecyzować podział wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%), w celu umożliwienia zastosowania w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Spór sprowadza się do kwestii, czy tak ustalony (procentowo) podział wynagrodzenia pracowników na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%) daje podstawę do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zdaniem Skarżącej, doprecyzowanie aneksami do umów o pracę podziału wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%) pozwoli stosować koszty 50%. Natomiast w ocenie Organu, za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister podkreślił, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przed rozstrzygnięciem powyższej kwestii należy przedstawić regulacje prawne mające znacznie dla dokonania interpretacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest rozumienia tego przepisu oraz sposobu jego zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

W myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednocześnie zgodnie z powołanym we wniosku o wydanie interpretacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji oraz w dacie wydania interpretacji, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym niemniej, skoro prawidłowo Organ przyjął, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czego też nie zakwestionował Skarżący, to kwestia ta nie będzie przedmiotem rozważań Sądu, stąd też nie ma potrzeby powoływania regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zwrócić należy uwagę także na przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., który stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 10 zd. pierwsze u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a u.p.d.o.f.).

Reasumując zatem powyższe i odnosząc do rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki:

- po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

- po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu, w tym także aneksu do umowy o pracę) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 p.a.p.p., natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Należy zaakcentować, że w treści wniosku podlegającego analizie w postępowaniu interpretacyjnym w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, według stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, doprecyzowujących podział wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%). Jak wskazał Wnioskodawca, określony w umowie o pracę podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę. Przy czym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym.

Tym samym, niezależnie od składanych przez Wnioskodawcę deklaracji co do zamiaru prowadzenia ewidencji efektów pracy twórczej oraz rejestru wszystkich wynalazków dokonanych przez pracownika twórcę w związku z jego zatrudnieniem w Spółce, sama Skarżąca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu.

Tymczasem dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca zadeklarował wprawdzie, że w drodze aneksów do umów o pracę dokona nie podziału czasu pracy na czas pracy poświęcony na wykonywanie pracy twórczej i czas pozostały, lecz podziału wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą, lecz zwrócić należy uwagę, że dokonany podział na charakter procentowy, przy czym taki sam procent ma być ustalony dla wszystkich okresów, za które będzie wypłacane wynagrodzenie (z wyjątkiem miesięcy kalendarzowych, w których pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy).

Wskazać też należy, że takie uksztaltowanie wynagrodzenia (jego podział na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu oraz część pozostałą) budzi wątpliwości w zakresie zgodności z prawem pracy. Wnioskodawca zadeklarował, że "W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym." Oczywiste jest, że zgodnie z prawem pracy wynagrodzenie musi być wypłacone, zaś Wnioskodawca pisząc "pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym" być może miał na myśli, iż w takim miesiącu nie będzie stosował do niego podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wprost wskazuje, że pozostałych miesiącach wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. W ocenie Sądu nie zapewni to realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu, gdyż wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy. Zasadnie Organ przyjął, że za dające prawo do stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wyodrębnienie honorarium za pracę twórczą z łącznej wartości wynagrodzenia ze stosunku pracy nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - procentowo.

W skardze Spółka podnosi, że błędnym jest twierdzenie Organu, jakoby zaprezentowane przez nią wyliczenie miało charakter hipotetyczny i było jedynie zbliżone do wartości rzeczywistej. Jednocześnie jednak sama Skarżąca twierdzi, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego. Wobec tego wskazać należy, jakie znaczenie mają słowa "ryczałt" i "ryczałtowy". Ponieważ brak jest definicji legalnej, należy w tym względzie posłużyć się potocznym znaczeniem ww. wyrazów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, ryczałt to kwota o ustalonej z góry wysokości, przeznaczona na jakieś wydatki, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: https://sjp.pwn.pl). Natomiast ten sam słownik definiuje wynagrodzenie ryczałtowe jako wynagrodzenie wypłacane z bezosobowego funduszu płac, ustalane bez szczegółowej kalkulacji. Tym samym coś, co jest ryczałtowe, jest określone z góry, bez szczegółowej kalkulacji.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wysokości honorarium za rzeczywiście dokonane przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu pozwala na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Zasadnie Organ wskazał, że może zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Tym samym procentowe, ryczałtowe określenie wysokości honorarium w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę) nie uprawnia do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze twierdzenia, że "przyjęty przez Spółkę sposób ustalania części wynagrodzenia, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jest precyzyjny i nie ma charakteru szacunkowego (hipotetycznego). W szczególności, może być on co miesiąc zmieniany, o ile zmianie ulegnie stosunek czynności chronionych prawem autorskim, w stosunku do pozostałych czynności, jakie wykonuje dany pracownik" wskazać należy, że już samo to twierdzenie wskazuje, że przyjęcie z góry (ryczałtowo) 80% wskaźnika nie odpowiada rzeczywistym warunkom wykonywania zadań wynikających z umów o pracę, skoro w ocenie Wnioskodawcy może się zdarzyć, że zaistnieje potrzeba dokonywania zmiany tego wskaźnika nawet co miesiąc. Takie bowiem stanowisko Skarżącej wskazuje, że wysokość wynagrodzenia należnego za przeniesienie przez pracownika autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy nie jest stała i kształtuje się różnie w poszczególnych miesiącach.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 2), dotyczącego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników za pracę w godzinach nadliczbowych, przy założeniu, że Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe każdorazowo będzie wskazywać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory i jeśli tak, to Wnioskodawca prowadzić będzie stosowną ewidencję prac twórczych oraz określi, jaka część wynagrodzenia za pracę w tych godzinach związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów, Organ prawidłowo przyjął, że do tej właśnie części wynagrodzenia, tj. dotyczącej pracy o charakterze twórczym wykonywanej w godzinach nadliczbowych, znajdą zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji nie są zasadne zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na ograniczeniu się Organu jedynie do przywołania art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. z pominięciem wskazania znaczenia i treści zawartych w nim norm prawnych oraz naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez wyjście poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia prawa wskazanie przez Organ, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników, w tym także za pracę w godzinach nadliczbowych, osiągniętego tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami do powstałych w tym czasie utworów jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło istnienia podstawy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, a nie ograniczeń w możliwości ich naliczania, dlatego art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. nie koresponduje z treścią zadanego pytania. Wnioskodawca nie kwestionuje, że art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. istnieje, jednakże przepis ten nie był przedmiotem zapytania w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację indywidualną. Skarżąca podniosła również, że istnieje zapewne szereg innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby mieć tutaj zastosowanie i których nieprzestrzeganie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie w jej indywidualnej sprawie, jednakże to nie one były przedmiotem zapytania i że Organ naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., z których wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe jest - w ocenie Spółki - równoznaczne z tym, że jeżeli Wnioskodawca o coś nie pyta, to Organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku.

Zdaniem Organu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe dlatego, że pomija treść art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest więc to, czy przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi część normy zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i w związku z tym, czy musi on być uwzględniony przez organ jako stanowiący przedmiot interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, interpretując art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ nie mógł pominąć limitu dla podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy, gdyż w omawianym przepisie - art. 22 ust. 9 pkt 3 jest odwołanie do tego limitu.

W tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 1332/17, zaś skład orzekający w sprawie niniejszej podziela to stanowisko.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z kolei art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy przypomnieć, że celem złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie przez Wnioskodawcę rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2017 r. II FSK 2487/16, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego.

Należy podkreślić, że chodzi o stosowanie przepisu prawa podatkowego przez wnioskodawcę. Z tego punktu widzenia znaczenie ma to, jaką rolę pełni wnioskodawca, to jest czy jest podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca będzie pełnić rolę płatnika. Organ winien zatem odnieść treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przedstawionego zdarzenia przyszłego widzianego przez pryzmat sytuacji płatnika. Mówiąc inaczej, organ winien ocenić, czy stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu jego postępowania jako płatnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że po wprowadzeniu odpowiednich zapisów w umowach o pracę (w drodze zawarcia aneksów do tych umów) prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała przy tym żadnych ograniczeń dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika dopuszczalność określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, ale z zastrzeżeniem ust. 9a. Płatnik może zatem zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w przypadku stwierdzenia osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, ale nie może ich stosować, gdy nastąpi sytuacja wskazana w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., to jest gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Tak więc organ dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że przewidziana w tym przepisie możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje wyłączona w sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro Skarżąca w swoim stanowisku co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie wskazała na istnienie tego ograniczenia, to zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację indywidualną jest zobligowany do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w każdym przypadku, gdy dokona negatywnej oceny któregokolwiek elementu stanowiska wnioskodawcy. Nawet więc zaakceptowanie przez organ jako prawidłowego stanowiska Skarżącej co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów co do prac w godzinach nadliczbowych nie mogło zatem doprowadzić do uznania stanowiska Skarżącej w tej sprawie za prawidłowe, skoro Skarżąca pominęła istotny warunek dopuszczalności naliczania tych kosztów określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu również niezasadny jest zarzut naruszenia art 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu wywód przedstawiony w zaskarżonej interpretacji dotyczący przyczyn uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe ze względu na nieuwzględnienie art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. jest na tyle wyczerpujący, że przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały.

Nie jest trafiony także zarzut pro fiskalnego podejścia do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. W orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. II FSK 3865/14).

Wskazać też należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Odmienność stanowiska Organu i przekonanie Skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 124 O.p. nie mógł zostać naruszony, gdyż - zgodnie z art. 14h tej ustawy - nie ma on zastosowania do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd ją oddalił.