Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 374/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 42 par. 1 i 5, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 2 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. 2. Określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.451,00 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S.K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego S.C., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...]. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r., nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia za 2006r.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Postanowieniem z [...] stycznia 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006-2007r. Do przeprowadzenia ww. postępowania zostali upoważnieni w dniu [...] grudnia 2010r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora tego Urzędu. Upoważnienie to podpisał wicedyrektor Urzędu. Postanowienie to zostało poprzedzone wydanym tego samego dnia zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia ww. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "S", w ramach której zajmował się dystrybucją wody źródlanej oraz instalacją urządzeń do jej dystrybucji, w imieniu "E" sp. z o.o. na podstawie umowy agencyjnej zawartej ze Spółką.

S.K. złożył do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Organ kontroli ustalił, że wykazane w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. kwoty podatku naliczonego i należnego są zgodne z kwotami wynikającymi z rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez S.K. oraz posiadanych przez niego faktur.

Postanowieniami z [...] stycznia, [...] lutego i [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania, jako dowody w sprawie, kopie m. in. dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A.G., J.D., A.G.: nadesłanych przez Urząd Miasta w lipcu 2008 r. dotyczących użytkowanych przez A.G. pojazdów; umów użyczenia samochodów [...] nr rej. [...] - z [...] października 2006r. i [...] o nr rej. [...] - oraz sporządzonych przez A.G. ewidencji przebiegu dla tych pojazdów za 2006r.; podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A.G. w 2006r.; protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A.G. z dnia [...] lutego 2009r., R.M. z dnia [...] marca 2009r., S.K. z dnia [...] czerwca 2009r. (sporządzonego w postępowaniu przygotowawczym) i z [...] czerwca 2009r. oraz z [...] marca 2010r., S.K. z [...] maja 2010r.; "Umowy na usługi transportowe" zawartej [...] maja 2005 r. między P.W. "S" S.K. a "C" A.G.; faktur VAT wystawionych przez firmę A.G. na rzecz firmy skarżącego.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony skarżącego. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka następujące osoby: małżonkę skarżącego J.K. oraz pracowników P.W. "S" S.K.: S.K., Z.T., T.K..

Organ ustalił, że S.K. w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. wykazał podatek należny w prawidłowej wysokości. Sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla E dotyczyła świadczenia usług w zakresie dystrybucji wody źródlanej firmy E oraz instalacji urządzeń do jej dystrybucji. Sprzedaż opodatkowana była 22% stawką podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że S.K. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wykazał podatek naliczony w nieprawidłowej wysokości, ponieważ w rejestrach zakupów za ww. miesiące zaewidencjonował:

-faktury VAT wystawione przez V T.K. za usługi akwizycyjne;

- faktury VAT wystawione przez C A.G. za usługi transportowe;

- fakturę VAT wystawioną przez C S.K., bez daty wystawienia, na wartość netto 3.970 zł oraz podatek VAT w wysokości 873,40 zł za usługi transportowo-akwizycyjne.

Organ wskazał, że powyższe faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Wg organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez ww. wystawców dokumentowały czynności które nie zostały wykonane przez wystawców ww. faktur. W myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Uzasadniając decyzję organ I instancji przytoczył zeznania świadków oraz wskazał, że wystawione przez "C" A.G., "C" S.K. oraz PHU "V" T.K. faktury, które organ szczegółowo wymienił w treści wydanej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ wskazał, że strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku określonego w zakwestionowanych fakturach.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego; oraz

- art. 13 ust. 1 i ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 217 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym poprzez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ kontroli skarbowej nie zebrał w sprawie materiału dowodowego, który dałby obiektywny obraz transakcji gospodarczych. Nadto zabrany materiał ma poważne wady formalne, które uniemożliwiają wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym.

Jego zdaniem zeznania zebrane w toku innych przesłuchań, decyzje podatkowe, zestawienia zapisów ksiąg podatkowych niezwiązanych ze sprawą, zawierają dane, które pozwalają na identyfikacje tych podmiotów, nadto zawierają dane liczbowe zobowiązań podatkowych osób trzech, szczegóły transakcji z podmiotami trzecimi, dane z umów o pracę pomiędzy firmami A.G. wobec czego stanowią one tajemnicę skarbową, która została ujawniona wobec osób trzecich co zostało spenalizowane w art. 306 Ordynacji podatkowej. Tym samym dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w postępowaniu podatkowym w sposób niewłaściwy przeprowadzono przesłuchania świadków, bowiem nie uprzedzono ich o możliwości odmowy odpowiedzi na pytania lub przesłuchania.

Skarżący zarzucił również organowi kontroli skarbowej brak przesłanek włączenia do materiału dowodowego przesłuchań i decyzji podatkowych z innych postępowań. W jego ocenie materiał dowodowy zebrany w sprawie obarczony był wadami formalnymi, które uniemożliwiały wydanie rozstrzygnięcia na ich podstawie.

Nadto, zdaniem skarżącego, nie wyjaśniono kwestii poruszanych w zastrzeżeniach dotyczących dochodowości w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika skarżącego po odrzuceniu z kosztów działalności gospodarczej rzekomo niewykonanych usług - relacja dochodu do przychodu wynosi ponad 60%, co w ocenie pełnomocnika jest wartością nieracjonalną i niespotykaną w takiej działalności gospodarczej.

W porównaniu z latami poprzedzającymi kontrolę oraz latami podatkowymi, w których skarżący nie korzystał z usług A.G., S.K. oraz T.K. dochodowość jego działalności była znacząco niższa niż ustalona przez organ kontroli w latach 2006 i 2007, co zostało pominięte przez organ.

W ocenie pełnomocnika skarżącego niedopuszczalne było również żądanie w nieskończoność przez organ kontroli skarbowej dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Skarżący przedstawił bowiem umowę, faktury VAT i dowody zapłaty a mimo to organ zakwestionował wydatki jako koszty uzyskania przychodów nie wskazując powodów ich odrzucenia.

Zarzucono również, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił zakres kontroli, co powoduje, że działania organu były pozbawione podstaw prawnych.

W piśmie z dnia [...] listopada 2011r. uzupełniono odwołanie wskazując, że pracownicy i inspektor nie mieli upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności procesowe prowadzone przez te osoby lub z ich uczestnictwem są pozbawione cech legalności, ponieważ upoważnienie zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie jest organem kontroli skarbowej a może jedynie z mocy upoważnienia dokonywać pewnych czynności (wydawanie decyzji i postanowień). Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego zakres upoważnienia nie precyzuje czego dotyczy, więc jest niewłaściwy i jako taki nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej.

W dniu 22 listopada 2011r. wpłynęło do organu oświadczenie A.G. datowane na [...] października 2011r. A.G. potwierdził, że w latach podatkowych 2005, 2006, 2007, 2008 wykonywał usługi transportowe na rzecz PW "S" S.K.. Z tego tytułu wystawiał faktury VAT wg cen umownych. Należności z tego tytułu otrzymywał regularnie po wystawieniu dowodu sprzedaży usług lub zaliczkowo w miesiącu co każdorazowo potwierdzał podpisem na fakturze sprzedaży usług transportowych.

Następnie w oświadczeniu, które wpłynęło do organu odwoławczego [...] marca 2012r., A.G. stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą użytkował na podstawie umowy użyczenia od firmy W sp. z o.o. pojazd samochodowy marki [...]. Odpowiednie dokumenty zostały złożone do akt spraw podatkowych w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Pojazdem tym wykonywał usługi transportowe na rzecz P.W."S" S.K.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników A.G. na okoliczność wykonywania usług dla skarżącego i potwierdzenia charakteru tych usług.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie organ I instancji nie naruszył obowiązujących zasad, działał na podstawie przepisów prawa i zebrał obszerny materiał dowodowy. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia spornej okoliczności, jednakże skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu w 2006r. usług transportowych przez A.G.. Oświadczenie A.G. z [...] marca 2012 r. nie zmieniło ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A.G. usług transportowych na rzecz skarżącego nie świadczył. Wskazał też, że do oświadczenia A.G. z dnia [...] marca 2012r. nie dołączono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że w badanym okresie mógł on w prowadzonej działalności wykorzystywać samochód [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z analizy zeznań skarżącego, S.K. i A.G. wynikają rozbieżności oraz to, że strona zmieniła zeznania na potrzeby prowadzonego wobec niej postępowania.

Nadto z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.G. wynikało, że A.G. w 2006r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2006r. oraz środków wydatkowanych na zakup paliwa przez A.G. wynikało, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje żadnych elementów postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wobec czego należało je sprecyzować na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r., nr [...] zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec S.K., a nie kontrolę podatkową. W jego ocenie nie budzi wątpliwości, że obejmowało ono lata 2006 i 2007. Powyższe znajduje potwierdzenie także w piśmie z [...] stycznia 2011r., w którym organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżącego o przedstawienie dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym w zakresie "prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007". Organ zaznaczył, że z protokołu pobrania dokumentów P.W. "S" S.K., sporządzonego [...] stycznia 2011r. wynika, że skarżący nie miał wątpliwości co do zakresu kontroli oraz okresu rozliczeniowego, którego dotyczyło postępowanie kontrolne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej, organ zauważył, że w aktach sprawy nie ma dokumentów oznaczonych klauzulą "Ts", jednakże realizując normę zawartą w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ miał obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne s prawem. Organ kontroli skarbowej zebrał różnorodne dokumenty związane ze sprawą, w tym m.in. kontrahentów A.G., prowadzących działalność gospodarczą, których dane identyfikacyjne funkcjonują w obrocie gospodarczym i są jawne. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej uzyskał te dowody w sposób zgodny z prawem w toku przeprowadzonych postępowań, dysponuje nimi i wprowadził do akt postępowania prowadzonego wobec S.K., jako dowody w sprawie, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia.

Organ odwoławczy stwierdził także bezzasadność zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia przesłuchania świadków. Z protokołu przesłuchania S.K. z dnia [...] marca 2011r. wynika, że świadka pouczono o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, co on sam potwierdził własnoręcznym podpisem. W pozostałych protokołach z zeznań świadków znajdują się także potwierdzenia pouczenia ich o przysługujących im uprawnieniach.

Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący mocy dowodowej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ostateczna ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może zaprzeczyć, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Włączony do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. wobec A.G., stanowi dowód, tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, które stanowią, że dowodami są nie tylko te, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika,

ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego, włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011r., stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. i uzasadniają brak podstaw do podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej w zakresie braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez "C" A.G. tytułem usług transportowych. Ponadto, ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana wobec A.G., potwierdza prawidłowość dokonanych przez organ w przedmiotowej sprawie ustaleń.

Kończąc uzasadnienie, organ II instancji wyjaśnił, opierając się o przepisy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowość udzielenia pracownikom urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego;

- naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu rażącym poprzez błędne sformułowanie zakresu kontroli w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego;

- naruszenie art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie upoważnienia

do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyłącznie zwracał uwagę na nieścisłości w odwołaniu oraz uznał, że ustawa o kontroli skarbowej nie nakazuje aby w postanowieniu znalazła się informacja o zakresie postępowania kontrolnego. Nie odniesiono się do argumentów dotyczących osnowy postanowienia i błędnego upoważnienia pracowników do działań w imieniu organu kontroli skarbowej i dokonywania czynności dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia za zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. upływał 31 grudnia 2011r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. termin ten upływał 31 grudnia 2012 r.

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia ( art. § 3 i § 4). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przewidziano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zagadnienie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rodziło wątpliwości na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). W świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, dla oceny czy wystąpiła okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, że zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero w dniu [...] marca 2012r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z treści decyzji wynika, że z dniem [...] listopada 2011r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu. W dniu [...] listopada 20011r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Istnym jest jednak ustalenie, kiedy skarżący dowiedział się o wszczęciu przedmiotowego postępowania, co spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych jak i z samego oświadczenia strony wynika, że wezwanie do osobistego stawiennictwa jako, podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks – związane m.in. ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. - zostało wysłane 30 grudnia 2011 r. natomiast doręczone skarżącemu 4 stycznia 2012 r.

W aktach administracyjnych braku jest dowodu na okoliczność, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia dowiedział się o wszczęciu przedmiotowego postępowania. Doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa z którego skarżący ewentualnie mógł się dowiedzieć, że prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe, nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. Tym samym wszczęcie w dniu [...] listopada 2011 r. postępowania karnoskarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 1 stycznia 2012 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Poza sporem jest, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. skarżący zapłacił w dniu [...] grudnia 2011 r. Z treści decyzji wynika, że skarżący "dokonał wpłaty w dniu [...] grudnia 2011 r. na konto wierzyciela zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 57.029 zł. Dokonana wpłata została rozliczona w następujący sposób: należność główna - 35.005 zł, odsetki – 22.024 zł. W związku z powyższym zobowiązanie dłużnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wygasło wskutek zapłaty."

Ponadto, w aktach administracyjnych znajdują się m.in. pismo z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego z treści którego wynika, że wobec skarżącego na należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze: z dnia [...] października 2011r., "które zostały anulowane ponieważ zostały wystawione przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (...) które nastąpiło w dniu [...] listopada 2011 r." oraz tytuły wykonawcze na te same należności wystawione dnia [...] listopada 2011 r., które to tytuły zostały wysłane pocztą.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z dnia [...] listopada 2011 r. (...) zawiadomił S.K. o ustanowieniu zastawu skarbowego na stanowiących własność Podatnika samochodach osobowym oraz ciężarowych. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone S.K. dnia [...] grudnia 2011 r.". Na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. pełnomocnik organu wskazał, że organ odwoławczy mając wiedzę o zastawie skarbowym oraz zapłaceniu całości zobowiązania - nie badał skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, "ponieważ wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie było niejasne".

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podnoszonej okoliczności zabezpieczenia zobowiązania zastawem skarbowym.

Zgodnie z treścią art. 42 § 1 i § 5 zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zastaw skarbowy wygasa:

1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo

3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu.

Zgodnie z powołanym przepisem zastaw wygasa z mocy samego prawa, gdy będzie miało miejsce jedno ze zdarzeń uregulowanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, który normuje sposoby wygasania zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie, na co wskazuje w uzasadnieniu decyzji organ, skarżący w dniu 6 grudnia 2011 r. dokonał wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z powyższym "zobowiązanie dłużnika w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2006 r. wygasło wskutek zapłaty". Skoro zobowiązanie zostało zapłacone, a tym samym wygasło, nie może być ono nadal zabezpieczone zastawem skarbowym. Z chwilą zapłaty – wygasło nie tylko zobowiązanie ale również zastaw skarbowy.

Natomiast odnosząc się do podnoszonej przez organ okoliczności zapłaty zobowiązania, która w konsekwencji spowodowała jego wygaśnięcie, Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym pozostaje do wyjaśnienia kwestia czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie ma podstaw do jednoznacznej oceny czy nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W aktach administracyjnych znajduje się informacja, że zostały wystawione tytuły wykonawcze z [...] października 2011r. Brak jest danych czy na ich podstawie został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do stwierdzenia, "że tytuły te zostały anulowane". W przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest instytucji "anulowania" tytułów wykonawczych. Sąd tym samym nie jest w stanie ocenić co w znaczeniu procesowym oznacza stwierdzenie "anulowanie tytułów wykonawczych". Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. z treści której wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2011r. m.in. "w dniach [...] listopada 2011 r. oraz [...] listopada 2011r. działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w 30 centralach bankowych w Polsce. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011 r. w trybie art. 42 K.p.a.".

Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się tytuły wykonawcze z [...] listopada 2011r. wystawione na te same zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Z adnotacji umieszczonej na tych dokumentach wynika, że zostały stronie wysłane pocztą. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w dniu [...] grudnia 2011 r. "działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w 30 centralach bankowych w Polsce. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane do zobowiązanego wraz z odpisami tytułów wykonawczych". Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że zobowiązany otrzymał zawiadomienia o zajęciu rachunków w dniu [...] grudnia 2012 r. W aktach administracyjnych brak jest innych dowodów i informacji na podstawie których na tym etapie Sąd mógłby ocenić czy organy skutecznie zastosowały środek egzekucyjnych przed datą wygaśnięcia zobowiązania , to jest przed dobrowolną spłatą zobowiązania jaka nastąpiła w dniu [...] grudnia 2011 r.

Organy w tym zakresie nie prowadziły postępowania i nie dokonano oceny materiału dowodowego.

W toku ponownego postępowania organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia okoliczności związanych z podjętymi przez organ egzekucyjny czynnościami w postępowaniu egzekucyjnym, a ściślej czy organ wobec skarżącego przed wygaśnięciem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. - zastosował skutecznie środek egzekucyjny, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Sąd natomiast w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tym samym odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one niezasadne. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) przez błędne przyjęcie, że transakcje gospodarcze nie odzwierciedlają faktycznych przebiegów pomimo, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę materiału dowodowego.

Zasadniczą kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie czy organ kontroli podatkowej, na podstawie przeprowadzonego postępowania, zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez A.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nadto postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązane są one udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Podejmują też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może on w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Natomiast fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Należy je zakomunikować stronie.

Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (art. 189 ust. 1 Ordynacji podatkowej).

Kontrolując przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie postępowanie pod kątem wyżej przytoczonych przepisów Sąd stwierdził, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy. Organy obu instancji zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone prawem dowody. W tym celu przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, zakwestionowane faktury, decyzje wydane wobec A.G., ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Dowody te, pomimo nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych skarżącego były, w ocenie Sądu, wystarczające dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy, tj. do ustalenia nierzetelności wynikających z zakwestionowanych faktur transakcji pomiędzy skarżącym a A.G..

Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada2012 r., sygn. akt I SA/Łd 725/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie odmowa organu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (np. ponownego przesłuchania pracowników A.G. czy też żony skarżącego) w każdym przypadku jest zasadna.

Skarżący zarzucił organowi, że nie ocenił dowodu w postaci oświadczenia A.G., który potwierdził przeprowadzone transakcje. Jednakże i ten zarzut jest niezasadny bowiem do oświadczenia A.G. z dnia [...] marca 2012r. nie dołączono żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że w badanym okresie mógł on w prowadzonej działalności wykorzystywać samochód [...]. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby w 2006r. A.G. poruszał się takim pojazdem, nie prowadził też ewidencji jego przebiegu. Zatem by oświadczenie z [...] marca 2012 r. mogło być uznane za wiarygodne powinno być potwierdzone odpowiednimi dokumentami, tego zaś strona nie uczyniła.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z materiału dowodowego włączonego z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.G. wynika, że A.G. w 2006r. nie deklarował podatku należnego z faktur wystawionych za usługi transportowe m.in. dla P.W. "S" ani nie dokonywał z tego tytułu wpłat do budżetu państwa. Z analizy zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów użytkowanych w 2006r. przez A.G. wynika, że nie mógł on osobiście wykonać takiej ilości usług transportowych, na jaką wskazują zakwestionowane faktury.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skarżącego wszczęcia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący twierdzi, że w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania organ określił nieczytelnie i niezgodnie z zawiadomieniem zakres kontroli. Należy zaznaczyć, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując – w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej – jego bezzasadność. Trudno zgodzić się ze skarżącym, że z zapisów zawiadomienia z [...] stycznia 2011r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia z tego samego dnia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wynika w sprawie jakiego podatku i za jaki okres był on kontrolowany. Nawet tak ogólne określenie w ww. postanowieniu wszczynającym postępowanie zakresu postępowania jako prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2006 i 2007, przy jednoczesnym określeniu w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007, nie spowodowało, że skarżący nie wiedział jakiego podatku i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy to postępowanie. W kontekście tych rozważań, całkowicie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu, postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie, a sformułowanie zakresu kontroli w bardziej ogólny sposób niż w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie pozwala na uznanie tego postanowienia za rażąco naruszające prawo czy choćby wadliwe.

Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez podmiot nieupoważniony także nie znalazł potwierdzenia, bowiem upoważnienie udzielone urzędnikom UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej należy podkreślić, że upoważnienie to zawsze ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika. Jest ono wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Jednakże ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu, m. in. wydawania pracownikom upoważnień do przeprowadzania postępowań kontrolnych. W takiej sytuacji do wydania takich upoważnień dla pracowników jednostki uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo - co wynika z istoty zastępstwa na podstawie stosownego aktu prawnego - do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań. Osoba ta, w granicach tegoż upoważnienia, sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.) wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, a zgodnie z regulacją § 4 ust. 3 tego rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to, że istotą zastępstwa jest kierowanie pracą urzędu w zastępstwie dyrektora. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 490/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Z tych względów Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Wicedyrektora tego Urzędu było jak najbardziej prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego. Mając na uwadze wynikającą z art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniach z dni [...] stycznia 2011r. i [...] lutego 2012r. W sytuacji korzystania przez organy podatkowe z dowodów pośrednich, obowiązkiem organów jest poddanie tak uzyskanego dowodu ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona zgodnie z przytoczonym przepisem.

Nadto, włączając do kontrolowanego postępowania te materiały, wbrew twierdzeniem skarżącego, organy obu instancji nie naruszyły tajemnicy skarbowej. Realizując zasadę zawartą w art. 180 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej mógł włączyć do akt niniejszego postępowania wszelkie dokumenty uzyskane w toku przeprowadzonych postępowań (np. wobec A.G.). Dokumenty te ujawniły istotne dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy procesy i zdarzenia gospodarcze oraz funkcjonujące w obrocie gospodarczym jawne dane identyfikacyjne innych podmiotów gospodarczych.

Wymaga przy tym podkreślenia, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może pomijać okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeśli są one istotne w sprawie. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej zasadnie zatem przyjął, że skoro w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.G. - wystawcy faktur VAT rozliczonych przez skarżącego stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury te, wystawione przez A.G. na rzecz skarżącego, nie dokumentowały transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, tym bardziej że innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń skarżący nie przedłożył.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, także wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd stwierdził, że przesłuchania świadków, których protokoły stanowią dowody w niniejszej sprawie, odpowiadają przepisom prawa i zawierają wszelkie niezbędne pouczenia. Z protokołów tych wynika, że świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im uprawnieniach, jak również podpisali protokoły nie wnosząc do nich zastrzeżeń.

W ocenie Sądu, w przypadku wątpliwych dowodów, żądanie przez organ kontroli skarbowej dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług było dopuszczalnym działaniem organu i wręcz wskazanym. Strona powinna współpracować z organem kontroli skarbowej, a nie jedynie kwestionować dokonane przez niego ustalenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób jasny i wyczerpujący, odnosząc się do argumentów i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, wyjaśnił i przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające wydanie decyzji. Prawidłowo również określił skarżącemu należny podatek przyjmując, że kwestionowane faktury wystawione przez A.G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnia to zgromadzony w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Treść zaskarżonej decyzji wyraźnie przeczy twierdzeniom skarżącego jakoby była ona jedynie powieleniem wyjaśnień organu I instancji.

Mając na uwadze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy w zakresie zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, w tym zakresie materiał dowodowy winien być uzupełniony. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało 27 marca 2012 r., tak więc zarówno przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11 jak i przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w sprawie sygn. akt I FPS 1/12. Z tego też względu organ nie badał okoliczności w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że wystarczającym jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz ostatecznie wygaśnięcie zobowiązania poprzez dobrowolną jego zapłatę. Natomiast ustalenie czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia jest okolicznością mającą zasadnicze znaczenia dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" i 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.