Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 570/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 68 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1034
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi "J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. n(organ I instancji) z dnia [...] określającą spółce jawnej A. w L. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że spółka w dniu [...] stycznia 2014 r. nabyła na własność zabudowaną nieruchomość gruntową po "dawnej rozlewni wód", położoną w L. P. przy ul. B., z przeznaczeniem w przyszłości na ośrodek - Dom Spokojnej Starości i Zakład Opiekuńczo-Leczniczy. Zgodnie z ewidencją gruntów nabyta nieruchomość składa się z dwóch działek: nr [...] - inne tereny zabudowane (Bi) o pow. [...] ha oraz nr [...] - grunty rolne (RIIIb) o pow. [...] ha. Ta druga działka została przyjęta do opodatkowania podatkiem rolnym mocą odrębnych decyzji dotyczących lat podatkowych 2014-2016.

Organ wyjaśnił, że z tytułu własności działki nr [...] (Bi) spółka nie deklarowała i nie wpłacała organowi I instancji podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe od 2014 do 2016. Składała pisma, w których domagała się od organu I instancji umorzenia podatku od nieruchomości z uwagi na to, że na działce nr [...] nie prowadzi działalności i nawet nie przystąpiła do niezbędnych prac adaptacyjnych dotyczących budynku. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, spółka odmówiła organowi I instancji złożenia deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. Wobec tego należało wydać decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 r. w kwocie [...] zł z tytułu własności działki nr [...]. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2003 m² oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.071 m².

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego spółka zajmuje się między innymi działalnością związaną z pomocą społeczną, lekarską dla osób w podeszłym wieku oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W tych okolicznościach, mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.), grunty i budynki posiadane przez spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest ważne czy spółka faktycznie wykorzystuje należące do niej grunty i budynki do wykonywania działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że są one w posiadaniu spółki, a więc przedsiębiorcy. Akcentowane przez spółkę okoliczności, że budynek położony na działce nr [...] wymaga remontu i jednocześnie zaadoptowania do planowanej przez spółkę działalności opiekuńczo-leczniczej nie oznaczają istnienia względów technicznych, wykluczających opodatkowanie na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, według wyższej stawki. Jednocześnie spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w 2015 r. budynek po dawnej rozlewni wód obiektywnie i trwale nie nadawał się do wykorzystywania na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. orzeczenie sygn. II FSK 1228/08). Spółka poprzestała wyłącznie na twierdzeniach, że budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, jest pozbawiony przyłączy: elektrycznego, wodnokanalizacyjnego. Jednak powyższe twierdzenia spółki nie wyczerpują pojęcia względów technicznych, jeśli prawidłowo wykładać art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto dotychczas nie były wydawane decyzje w przedmiocie ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za lata 2014 -2016.

W podstawie prawnej decyzji, obok art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ wymienił też art. 2 ust. 2 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję organu spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i z pokrzywdzeniem podatnika ze względu na złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia jaki podmiot jest zobowiązany do zapłaty podatku od działki wymienionej przez organ oraz jaka jest właściwa stawka podatku;

- art. 133, art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. z powodu wadliwego ustalenia strony postępowania podatkowego i skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną;

- art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem spółka wykazała organowi, że działkę nr [...] posiadały osoby fizyczne: D. M. i K. K., nie zaś spółka - przedsiębiorca i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo wykazywała, że od [...] stycznia 2014 r. działka nr [...] była w posiadaniu D. M. i K. K., co wynikało z informacji złożonej organowi I instancji w sprawie podatku rolnego, obejmującej między innymi rozpatrywaną działkę nr [...]. Jakkolwiek działka nr [...] została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowane i oznaczona symbolem Bi, to jednak doszło do wyraźnego zakomunikowania organowi I instancji, że to D. M. oraz K. K. są jej posiadaczami, nie zaś spółka. W związku z tym D. M. oraz K. K. powinni być stroną postępowania zmierzającego do opodatkowania działki nr [...], w następstwie adresatami decyzji wymiarowej. Spółka zaznaczyła, że posiadacze działki nr [...] nie byli przedsiębiorcami i nie prowadzili na niej żadnej działalności gospodarczej. Także spółka nie wykorzystywała omawianej działki do działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem spółki, wymieniona działka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, znacząco niższych od przyjętych przez organ w kwestionowanej decyzji.

W przekonaniu spółki, nie jest jasne jakie nieprawidłowości stwierdził organ w decyzji organu I instancji i dlaczego nie doprowadziły one do jej uchylenia w wyniku odwołania spółki.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrolowana decyzja organu została skierowana do spółki i doręczona jej pełnomocnikowi w dniu [...] kwietnia 2017 r. (k. 82 akt podatkowych). W dniu [...] maja 2017 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji (k. 27 akt sądowych). Następnie w dniu [...] maja 2017 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) spółka złożyła skargę na decyzję organu, która została podpisana przez pełnomocnika spółki (k. 2-7, 19 akt sądowych). W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] doszło do wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (k. 28 akt sądowych). Trzeba przy tym zauważyć, że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 25¹ § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, aktualnie Dz.U.2017.1577 ze zm. - k.s.h.), jak również rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślenia z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.).

Wobec powyższego skargę prawidłowo złożyła jeszcze spółka, a ściślej umocowany przez nią pełnomocnik. Natomiast na etapie rozprawy i wyrokowania status strony skarżącej w postępowaniu sądowym mieli wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej - podatnika podatku od nieruchomości i jednocześnie adresata zaskarżonej decyzji, przy czym wspólnicy również umocowali pełnomocnika, który wcześniej reprezentował spółkę.

Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania spółki jawnej mocą jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzenia likwidacji i przy jednoczesnym stwierdzeniu w uchwale rozwiązującej spółkę, że za ewentualne niezaspokojone należności odpowiedzialność będą ponosić dotychczasowi wspólnicy (k. 27 akt sądowych), wspólnicy rozwiązanej w ten sposób spółki jawnej mają status jej następców prawnych, uprawnionych do działania w niniejszym postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości (por. podobnie A. Kidyba w opracowaniu komentatorskim do art. 67 k.s.h. dostępnym w elektronicznym systemie LEX).

Natomiast przechodząc do reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wyjaśnić, że stosownie do art. 22 § 1 k.s.h spółka jawna, jakkolwiek nie ma osobowości prawnej, to jednak może nabywać prawa, w tym prawo własności. Dlatego też spółka jawna, która nabyła własność zabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze geodezyjnym [...] od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. w dniu [...] stycznia 2014 r., w następstwie stała się właścicielem tego składnika majątkowego, co znalazło odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej [...] (k.1-8 akt podatkowych).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budynki. W okolicznościach analizowanej sprawy niewątpliwie działka nr [...] o powierzchni [...] ha w ewidencji gruntów jest oznaczona symbolem Bi, który w myśl § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 ze zm.) opisuje inne tereny zabudowane. Jednocześnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wynika, że klasyfikacja gruntu ujawniona w ewidencji gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego na potrzeby wymiaru między innymi podatku od nieruchomości. Tym samym nie ma uzasadnienia prawnego oczekiwanie spółki, aby działkę nr [...] opodatkować podatkiem rolnym jako użytek rolny. Organ nie był bowiem uprawniony do przyjęcia innej klasyfikacji gruntu niż wykazana w ewidencji gruntów. Dlatego też dla niniejszej sprawy nie mają żadnego znaczenia wywody spółki o tym, że K. K. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni rzędu 13 ha (k. 60 akt podatkowych), a D. M. jest podatnikiem podatku rolnego z tytułu gospodarstwa rolnego o powierzchni rzędu 2 ha (k. 61,69 akt podatkowych).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. jeśli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na posiadaczu samoistnym. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie wykazała organom podatkowym aby posiadanie samoistne miał sprawować kto inny. Trzeba pamiętać, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym (por. art. 336 do art. 339 ustawy Kodeks cywilny, aktualnie Dz.U.2017.459 ze zm. - k.c.). W tym stanie prawnym, przy braku dowodów na samoistne posiadanie działki nr [...] sprawowane nie przez właściciela, a więc spółkę, trafnie organ przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel, jednocześnie posiadacz samoistny, a więc spółka.

Z kolei według art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Tymczasem w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania stanowiącym własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W świetle powyższego uchwała wspólników spółki z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie użyczenia nieruchomości należących do spółki o numerach [...] i [...] jej wspólnikom na czas nieokreślony (k. 70 akt podatkowych) nie wpływa na status spółki jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...]. Wymaga podkreślania, że o tym kto jest podatnikiem rozstrzyga ustawa podatkowa zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i podatnik określony w ustawie podatkowej nie może zmieniać ustawowych rozwiązań poprzez składane oświadczenia woli (w ramach umów, uchwał czy jednostronnych czynności prawnych). Zatem oświadczenia czy uchwały, do których nawiązuje spółka w swojej argumentacji, nie zwalniają jej z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości.

Prawidłowe jest również stanowisko organu dotyczące stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W 2015 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, powoływaną przez co najmniej dwóch wspólników celem prowadzenia przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo to jest prowadzone pod firmą spółki, zaś za zobowiązania wynikłe z jej działalności wspólnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, która ma akcesoryjny charakter, gdyż sięgnięcie do osobistych majątków wspólników jest możliwe w wypadku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (por. art. 1, art. 22 – art. 85 k.s.h. z komentarzem autorstwa A. Kidyby, dostępnym w elektronicznym systemie LEX). Wobec tego nie ulega wątpliwości, że majątek jaki nabywa spółka jawna jako spółka prawa handlowego nabywa ona na potrzeby jej przedsiębiorstwa, nie zaś na osobiste cele jej wspólników czy innych osób. Zatem grunty i budynki będące własnością spółki jawnej, jednocześnie pozostające w jej samoistnym posiadaniu, co do zasady, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast kwestia czy spółka faktycznie taką działalność prowadzi, czy też nie i z jakich względów, nie ma znaczenia z punktu widzenia właściwej stawki opodatkowania. Okoliczność, że spółka jawna o statusie przedsiębiorcy posiada składniki majątkowe należące do jej przedsiębiorstwa, które w każdej chwili obiektywnie mogą być wykorzystywane do realizowania działalności gospodarczej, przesądza o istnieniu związku tych składników majątkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można przy tym pomijać twierdzeń samej spółki, która przyznała, że nabywała działkę nr [...] na potrzeby planowanego zamierzenia gospodarczego, a ponadto, co równie ważne, nic nie wskazuje na to, aby obiektywnie działka ta miała służyć innym celom niż właśnie działalność gospodarcza.

Istnienie względów technicznych, do których nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wymaga rozpoznania obiektywnych i niepodlegających usunięciu trwałych przeszkód w wykorzystywaniu nieruchomości (gruntu, budynku) do działalności gospodarczej, a więc teraz i w przyszłości. Wobec tego ustawowego pojęcia względów technicznych nie należy odnosić ani do konieczności remontów czy adaptacji, ani też do zrealizowania przyłączy czy innych elementów infrastruktury. W realiach niniejszej sprawy spółka nadała względom technicznym subiektywne znaczenie, niepokrywające się z ich rozumieniem przyjętym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zatem prawidłowo organ zastosował stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określone w uchwale Rady Gminy L. P. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie tej gminy na rok 2015 (Dz.Urz.Woj.2014.4456, przy czym w omawianym zakresie wysokość stawek podatkowych nie uległa zmianie w porównaniu z poprzednim rokiem podatkowym), a więc 0,82 zł od 1 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 20 zł od 1 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem takiej działalności.

O tym jak należy wyznaczać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w przypadku gruntów oraz pkt 2 w odniesieniu do budynków. Sposób zastosowania tych ustawowych rozwiązań przez organ nie był przedmiotem sporu.

Podsumowując, rozstrzygnięcie organu jest rezultatem przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a w dalszej kolejności prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, określających stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuty spółki, wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania o tym w jaki jedynie sposób można opodatkować działkę nr [...] wraz z budyniem, w istocie pomijają obowiązujący stan prawny, omówiony wyżej, w następstwie nie uzasadniały uchylenia kontrolowanej decyzji.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić spółce, obecnie już wspólnikom, że wątpliwości dotyczące uzasadnienia decyzji organu wynikają z nie dość uważnej lektury. Organ bowiem wyraźnie wyjaśnił, że krytycznie ocenił uzasadnienie decyzji organu I instancji, jako niewyczerpujące, lakoniczne. Jednak kierując się zasadą zawartą w art. 127 O.p., mówiącą o tym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, organ ponownie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej istotnych aspektach, a uzasadnienie kontrolowanej decyzji jest tego najlepszym potwierdzeniem. Jasno i spójnie organ wyjaśnił w nim spółce jakie argumenty faktyczne i prawne były znaczące dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości i dlaczego przekonanie spółki nie może zostać uwzględnione, jeśli kierować się obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wyłącznie okoliczność, że spółka mimo wszystko uważa inaczej nie może stanowić o nielegalności decyzji organu. Spółka, pozostając przy swoim zapatrywaniu, była uprawniona do domagania się sądowej kontroli legalności kwestionowanej decyzji i skorzystała z tej drogi prawnej.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).