Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 661/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174 punkt 1 i 2, art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 610/05 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od S. S.A. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "S" Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 1 czerwca 2005 r. nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 11 lutego 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił stronie skarżącej "D" S.A. (aktualna firma-"S" S.A.) z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany wyżej okres, w wysokości 2.180.371,00 zł

"D" S.A. (obecnie "S" S.A.) wykazała w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. przychody w wysokości 72.043.248,29 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 67.868,921,20 zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie 4.002.719,00 zł, od której naliczyła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.200.815,70 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 30 września 2003 r. nr [...] określił "D" S.A. z siedzibą (zwanej dalej Spółką lub "D" S.A.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 2.170.015,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 31 grudnia 2004 r. nr [...] zwrócił sprawą organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W jego ocenie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z 11 lutego 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swą wcześniejszą decyzję, określając "D" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 2.180.371,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie o zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.480.827,95 zł, wynikającą z faktur oraz rachunków uproszczonych wystawionych na rzecz strony skarżącej przez inne podmioty za niezrealizowane przez nie usługi. Zakwestionowane faktury i rachunki dotyczyły następujących wydatków:

- 3.050.000,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez Wydawnictwo "S. M.";

- 202.000,00 zł z tytułu rachunków uproszczonych wystawionych przez W.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi komputerowo- elektroniczne T";

- 105.500,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez A.G., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Pośrednictwo Handlowo - Usługowe "A";

- 56.661,28 zł, poniesione na obsługę portali internetowych;

- 66.666,97 zł poniesione z tytułu amortyzacji portali.

Ustalono, że wydawnictwo "S.M." wystawiło faktury nr [...] opiewające na łączną kwotę 3.050.000,00 zł za doprowadzenie do sprzedaży sprzętu komputerowego dla "FM" S.A., tj. za wykonanie jednej z usług objętych zakresem umowy o współpracy łączącej Wydawnictwo ze skarżącą spółką, gdzie wydawnictwu zlecono pośrednictwo w zakresie kontraktów handlowych, dotyczących m. in. sprzedaży sprzętu komputerowego oraz prowadzenie negocjacji handlowych. Na potwierdzenie transakcji sprzedaży Spółka przedłożyła w postępowaniu podatkowym dokumentację m.in. umowę, przedmiotem której była sprzedaż przez stronę skarżącą dla "F.M." S.A. (zwana dalej FM S.A.) sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem z przeznaczeniem dla "T".

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wykonanie usług pośrednictwa przez "S.M." opierając się między innymi na kontroli przeprowadzonej w FM S.A, na wyjaśnieniach złożonych przez zarząd FM S. A. oraz analizie postanowień umowy leasingu operacyjnego, wskazujących na brak wpływu FM S.A. na wybór skarżącej jako dostawcy sprzętu komputerowego dla "T" S.A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również wykonanie na rzecz strony skarżącej usług polegających na kompletowaniu, montażu, konfiguracji i transporcie sprzętu komputerowego, wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez: W.D. prowadzącego firmę Usługi komputerowo - elektroniczne "T" oraz przez A.G. prowadzącą firmę pod nazwą Pośrednictwo Handlowo Usługowe "A".

Na podstawie zeznań tych osób stwierdzono, że nie wykonały one czynności. A.G. nie posiadała bowiem wiedzy wystarczającej do wykonywania czynności za wykonanie których wystawiła zakwestionowane faktury skarżąca spółka dokonała zapłaty. W.D. nie potrafił natomiast podać bliższych szczegółów wykonywanych prac. Ostatecznie wobec stwierdzenia, iż usługi nie zostały wykonane organ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS uznał, iż nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Organ podatkowy zakwestionował również odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych (dwóch portali internetowych) ponieważ nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniające zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w 2000 roku portale nie były przez spółkę wykorzystywane gospodarczo, nie przynosiły również wówczas dochodu. Z tej samej przyczyny na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków na zakup usług informatycznych związanych z utrzymaniem tych portali.

Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 265.582,00 zł, stanowiącej koszty związane ze sprzedażą serwera, a także zaniżenie przychodów o kwotę 51.040,00 zł stanowiącej przychody należne z tytułu umowy zawartej z "C.C.".

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując tej treści rozstrzygnięcie wskazał, że przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na okoliczność wystawienia faktur przez "S.M." w ramach postępowania odwoławczego dopuścił dowody z zeznań świadków oraz materiałów przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w G., obejmujących w większości protokoły z przesłuchań w charakterze świadków lub podejrzanych osób mających związek albo z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wydawnictwo "S.M." albo mających związek z prowadzeniem działalności przez "D" S.A. Podzielając stanowisko, co do faktycznego nie wykonania usług objętych fakturami, organ odwoławczy stwierdził, że podstawę do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w łącznej wysokości 3.050.000,00 zł stanowiły faktury, wystawione przez Wydawnictwo "S.M." oraz umowa z dnia 1 sierpnia 1997 r. zawarta pomiędzy Wydawnictwem a Spółką.

Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że opisane w tych fakturach usługi zostały rzeczywiście przez Wydawnictwo wykonane. Świadczą o tym bowiem zeznania szeregu osób, przesłuchanych w charakterze świadków (bądź w charakterze podejrzanych) zarówno w toku postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) jak i w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Przede wszystkim za powyższym stanowiskiem przemawia treść zeznań ks. Z. B. Jakkolwiek bowiem świadek ten zeznał - przed organem l instancji - że prowadził w trakcie okazjonalnego spotkania na przyjęciu w Wiedniu "jakieś" rozmowy z dyrektorem spółki komputerowej, to jednak zeznał też, że sporne faktury wystawione zostały za niewykonane usługi. Ponadto odnośnie w/w spotkania organ odwoławczy zauważył, że świadek nie pamiętał wielu istotnych szczegółów dotyczących tego spotkania, między innymi nie znał nazwiska dyrektora spółki komputerowej, nie potrafił wskazać miejsca, w którym do tego spotkania doszło. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednocześnie tezy odwołania, że treść zeznań Z. B. była wyrazem przyjętej przezeń linii obrony w postępowaniu karnym.

Dyrektor Izby podkreślił, iż w świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez Spółkę okoliczność, że kontrahentem Spółki była w rzeczywistości Kuria Arcybiskupia w G., działająca tylko pod nazwą Wydawnictwo "S.M.". Nie zmienia to bowiem faktu, iż sporne usługi nie zostały wykonane.

Za niewystarczające do uznania, iż sporne wydatki stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów uznano argument, iż płatności za te faktury zostały faktycznie dokonane i transakcje te zostały prawidłowo zaewidencjonowane w księgach podatkowych obu firm.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji Dyrektora UKS naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 188 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak jest także podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 w związku z art. 187 ordynacji podatkowej. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnione zostały bowiem wszystkie okoliczności sprawy, co potwierdzone zostało przez organ odwoławczy w toku uruchomionego dodatkowego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187, i art. 191 O.p. Wskazał, że organ ten nie ocenił dowodów w sposób dowolny i rażąco wykraczający poza zasadę swobodnej oceny.

Ostatecznie Organ II instancji stwierdził, iż nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy osiągniętymi przez Spółką przychodami, a wydatkami, udokumentowanymi przez Spółkę wystawionymi przez Wydawnictwo "S.M." fakturami. Tym samym brak jest podstaw do uznania spornych wydatków (w wysokości 3.050.000,00 zł) za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 202.000,00 zł udokumentowanych rachunkami uproszczonymi, wystawionymi przez W.D. i A.G., organ podzielił stanowisko przyjęte przez organ kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu realizacji przez Spółkę umów na dostawą (i montaż) sprzętu komputerowego. Kwestionowano natomiast fakt uczestnictwa A.G. i W.D. w wykonaniu tych umów.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług informatycznych oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych (dot. portali internetowych i ich oprogramowania) organ odwoławczy stwierdził, że kwestie kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych uregulowane zostały w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika zaś, że w kontrolowanym roku podatkowym "D" S.A. nie uzyskała jakichkolwiek przychodów z tytułu posiadania tych portali (dostęp do obu portali był nieodpłatny). W ocenie organu drugiej instancji, zakup tych portali miał dla Spółki inwestycyjny charakter, a sporne wydatki, poniesione na ich profesjonalną obsługę miały na celu jedynie zwiększenie wartości rynkowej tych portali tak, aby mogły zostać w przyszłości sprzedane za korzystną cenę. W świetle powyższego - wbrew stanowisku Spółki - brak jest podstaw do uznania wydatków tych za "koszty pośrednie", tj. związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "S" S.A, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa lub ewentualnie o ich uchylenie. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 200 O.p., art. 122 w zw. żart. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p.

Podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazując, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych zakwestionowane przez nie wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki jako objęte fakturami w prawidłowy sposób dokumentującymi wykonanie poszczególnych usług.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skarżąca spółka podkreśliła nadto, że obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi, a wyłącznie poniesienia określonego wydatku. Tym samym chcąc zakwestionować okoliczność wykonania usług, organ podatkowy powinien wykazać, że umowy, faktury i inne dokumenty je obejmujące mają charakter bezprawny lub pozorny, co w niniejszej sprawie nie zostało dowiedzione. Niezależnie od tego spółka ponownie wyjaśniła, że w zakresie transakcji zawartych z Archidiecezją wydatek miał związek z przychodem albowiem stanowił zapłatę za rzeczywiście świadczone usługi lobbingowe, polegające na pośrednictwie w zawarciu kontraktów handlowych w zakresie okablowania strukturalnego i sprzedaży sprzętu komputerowego, co w szczególności wynika z:

- doprowadzenia do sprzedaży sprzętu komputerowego wyprodukowanego przez "I" dla "F.M." S. A. - leasingodawcy z przeznaczeniem dla "T" SA, przy czym do sprzedaży doszło dzięki wskazaniu "D" S. A. przez "I" w rezultacie świadczonych przez Archidiecezję usług;

- potwierdzonych zeznaniami Z. B. rozmowach z dyrektorem "I" w sprawie zawarcia kontraktów handlowych pomiędzy "D" S. A. a "I", co doprowadziło do wskazania "D" S. A. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla "T" S. A. - leasingobiorcy;

- kserokopii pisma "I" do Archidiecezji, pozyskanego w toku postępowania od byłego prezesa spółki "D" S.A. i złożonego do akt sprawy; wiedzy posiadanej przez S.M., która mogłaby zostać ujawniona gdyby organ uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka;

- faktu, iż przychód z transakcji na sprzedaż sprzętu komputerowego do FM S.A. za rok 2000 został faktycznie osiągnięty.

W zakresie transakcji zawartych z W. D. i A. G. okoliczność związku poniesionych przez skarżącą spółkę z przychodem wynika natomiast w szczególności z tego, że wydatki zostały faktycznie zapłacone, prawidłowo zaksięgowane i rozliczone; brak jest jakichkolwiek obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby tezę organu, że usługi nie zostały faktycznie wykonane.

W kwestii kosztów amortyzacji i obsługi portali skarżąca spółka wyjaśniła, że zostały one zakupione w celu osiągnięcia przychodów oraz iż faktycznie działały w internecie założeniem było uzyskiwanie wpływów od podmiotów (potencjalnych inwestorów) zainteresowanych wyszukiwaniem partnerów handlowych w bazie danych portali; tym samym spełniony został warunek, od którego uzależnione jest zaliczenie tego portalu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - spółka zamierzała wykorzystywać portal w swojej podstawowej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, w celu osiągania przychodów. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, portal tematyczny, którego obsługa została zlecona innej firmie, mógł być w dalszym ciągu amortyzowany jako używana przez spółkę wartość niematerialna i prawna, w świetle przepisów art. 15 i 16 (wskazanymi § i ustępami) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że analizowana decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Wystawione przez Wydawnictwo "S.M." faktury stanowią podstawę jedynie do przyjęcia, że strona skarżąca dokonała wydatku w wysokości 3.050.000 zł, który jednak nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ strona skarżąca nie wykazała istnienia chociażby pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodem. Tym samym, brak podstawy do przyjęcia, iż gdyby nie udział Wydawnictwa "S.M." jako pośrednika, nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy stroną skarżącą a FM S. A., a następnie umowy leasingu operacyjnego z "T" S. A., która to firma na własne ryzyko dokonała wyboru dokonała wyboru skarżącej spółki, która wygrała przetarg publiczny.

Sąd wskazał na treść zeznań świadka G. Grzywny pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego FM S. A., twierdzącego, że nie kontaktował się ani prywatnie ani zawodowo z przedstawicielami Wydawnictwa ".M.". Również H.M. - kierownik Wydziału Negocjacji w "T" S. A. zeznał, iż nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami Wydawnictwa "S.M." i nic mu nie wiadomo o jakichkolwiek pośrednikach przy zawieraniu umów. Z powyższymi dowodami korespondują zeznania ks. Z. B. podającego, że sporne faktury zostały wystawione za niewykonane usługi.

W ocenie Sądu w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, oznaczający, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy, którego wykazanie obciąża podatnika. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywodzić nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Zdaniem Sądu, fakt dokonania zapłaty przez skarżącego Wydawnictwu "S.M." 3.050.000 zł nie przesądza o tym, iż usługi objęte fakturami zostały wykonane właśnie przez Wydawnictwo "S.M.", a wydatki te miały związek, chociażby pośredni, z przychodem osiągniętym przez stroną skarżącą. Nie przesądza o tym również fakt zawarcia umowy pomiędzy stroną skarżącą a FM S. A., a następnie zawarcie umowy leasingu operacyjnego pomiędzy FM S.A. a "T" S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że choć podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go

bezpośrednio (lub chociażby pośrednio) realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

Sąd odrzucił również tezę, że skarżącą spółkę łączyła z Wydawnictwem "S.M." umowa lobbingu, która z natury nie jest znana stronom poszczególnych kontraktów. Jeśli podatnik zalicza wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodu, to winien udowodnić każde swe twierdzenie. Ogólne, choć obszerne, wywody skargi, pomimo wielokrotnych powtórzeń, dowodu takiego nie stanowią.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki dokonanych na podstawie faktur i rachunki uproszczone wystawione przez W. D. i A. G., nie odzwierciedlają bowiem czynności, które zostały wykonane. Nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenie wykonawcy, że usługi zostały wykonane skoro z okoliczności sprawy poddanych logicznej i spójnej analizie fakt taki nie wynika.

Sąd stwierdził również prawidłowość w zakwestionowaniu kosztu obsługi portali internetowych. Uznał, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że wydatki te wobec możliwości bezpłatnego korzystania z tych portali miały na celu jedynie zwiększenie ich wartości rynkowej. Okoliczność sprzedaży jednego z portali w 2001 oraz 15% praw do drugiego z portali w 2002 r., ze znacznym zyskiem utwierdzają zaś inwestycyjny charakter ich zakupu przez skarżącą spółkę. Innymi słowy nie można, zdaniem Sądu, podzielić zasadności zarzutów skarżącego co do uznania spornych wydatków jako kosztów pośrednich tj. związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki, albowiem jak słusznie zaznaczył organ były to portale tematyczne, a nie oficjalne strony internetowe skarżącej.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest nie spełnienie przez podatnika jednej z przesłanek określonych przepisem art. 16b ust. 1 cyt. ustawy, warunkującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych tych portali oraz ich oprogramowania tj. przesłanki wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie bowiem w rozpatrywanym roku podatkowym ww. portale internetowe nie były wykorzystywane przez skarżącą, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też właściwym było zakwestionowanie prawa do zaliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w 2000 r.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

O braku naruszenia art. 200 § 1 O.p., świadczy - zdaniem WSA - fakt, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego skierowane do pełnomocnika skarżącego wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz dowód jego doręczenia.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt. 2 O. p. uznając, iż organy podatkowe winny samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu organy podatkowe włączając w poczet dowodów akta postępowania podatkowego W. D. oraz postępowania karnego nie naruszyły też dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p., gdyż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zebrane w toku postępowania karnego.

W ocenie Sądu nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycja art. 123 O.p. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego i jak wskazano uprzednio -nie została również naruszona dyspozycja art. 200 § 1 O.p. Strona nie wykazała również zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności czy naruszenia art, 222 i 233 O.p.

Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 lutego 2005 r. oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z wskazówkami, co do prawidłowej treści norm prawnych zawartych w przepisach ordynacji podatkowej objętych zaskarżeniem niniejszą skargą oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu, skarżąca zarzuciła nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spowodowaną pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw. Podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku od stów: "Rozpoznając niniejszą sprawą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:" jest literalnie identyczne z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. l SA/Gd 198/05 (str. 16 wyroku o sygn. l SA /Gd 198/05 oraz str. 24 wyroku o sygn. l SA/Gd 610/05). W jej ocenie takie potraktowanie sprawy świadczy o tym, że sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w ogóle nie dokonał samodzielnego rozpoznania sprawy.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 156 k.p.k., polegające na ich błędnej wykładni skutkującej w procesie badania legalności działania organów podatkowych uznaniem, iż zarzuty podniesione w skardze są nietrafne, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej oraz nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie analizy sprawy pod wzglądem naruszeń legalności działania organów podatkowych, skutkujące uznaniem, że naruszeń nie było i w rezultacie uznaniem, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż należyta analiza działań i zaniechań organów podatkowych przemawia za uwzględnieniem skargi oraz ewentualnie w razie uznania powyższych zarzutów za nietrafne

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ż art. 122 w zw. żart. 187 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 187, 191 i 188 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. żart. 122 i 181 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p., art, 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 156 k.p.k., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. w zw. żart. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. żart. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. zart. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16 b ust.1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie w procesie badania legalności działania organów podatkowych wykładni przepisów prawa oraz ustaleń skutkujących uznaniem, iż zarzuty podniesione w skardze są nietrafne, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w rezultacie prawidłowo zastosowały materialne prawo podatkowe w postępowaniu względem skarżącej, tj. naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła przedstawioną uprzednio w sprawie argumentację, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z dnia 20.09.2002r., Nr 153, poz.1270 z późn.zm), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Oznacza to, że sąd kasacyjny jest związany zarzutami sformułowanymi w skardze i nie posiada uprawnień do poszukiwania we własnym zakresie innych uchybień zaskarżonego wyroku niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawierała liczne zarzuty zaliczone przez jej autora do obydwu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucała również nieważność postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem, w razie uwzględnienia którego, niecelowe byłoby poddawanie rzeczowej analizie zarzutów w ramach których kwestionowano merytoryczną treść zaskarżonego orzeczenia, był zarzut nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wobec tego należało odnieść się do niego w pierwszej kolejności.

Wady w postępowaniu Sądu l instancji świadczącej o nieważności postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że rozważania uzasadnienia wyroku były identyczne jak rozważania zawarte w uzasadnieniach innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki. Z faktu tego wywodził, iż skarżąca spółka została pozbawiona możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

Zarzut taki jest chybiony. Sytuacja, w której strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, zachodzi wówczas, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (zob. wyr. SN z 10 maja 2000 r., III CKN 416/98, OSNC z 2000 r. Nr 12 póz. 220). Pozbawienie strony możności obrony należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Przy analizie, czy doszło do pozbawienia strony możności działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności trzeba sprawdzić, czy uchybienie to wpłynęło na możność strony do działania w postępowaniu, a w końcu trzeba zbadać, czy pomimo realizacji tych przesłanek strona mogła bronić swych praw, mimo uchybień procesowych. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możności działania.

W niniejszej sprawie strona skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy oraz brała w niej czynny udział. Nie można zatem uznać, by w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w jakimkolwiek zakresie naruszono jej prawo do udziału w postępowaniu, co skutkowałoby pozbawieniem jej możności obrony swych praw. Przeciwnie - Spółka miała zapewnioną nieograniczoną możliwość realizacji swych uprawnień procesowych. Stąd też zarzut nieważności postępowania należało uznać za bezzasadny.

Bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odniesienie się do nich należało jednak poprzedzić analizą konstrukcji i kwalifikacji sformułowanych podstaw kasacyjnych.

Autor skargi kasacyjnej - obok omówionego już wcześniej zarzutu nieważności postępowania - oparł skargę kasacyjną w pierwszej kolejności na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosząc naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 k.p.k. polegające na ich błędnej wykładni. Jednocześnie podniósł zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. kwalifikując go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Po przytoczeniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wywiódł na czym oparł stwierdzenie, że określone jako naruszone przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią - w jego ocenie - przepisy prawa materialnego. Dalej natomiast stwierdził, że w razie niezaaprobowania takiego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny podnosi łącznie 11 zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i "a" w związku z różnymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarzuty te szczegółowo przytoczono we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia).

W związku z takim skonstruowaniem podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że stosownie do art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółowo obligatoryjne elementy skargi kasacyjnej określone są w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przytoczeniem podstaw kasacyjnych jest natomiast oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub, że postępowanie sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2006 str. 1495-1496).

Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna musi jasno, precyzyjnie i kategorycznie określać podstawę kasacyjną, tak by zakres zaskarżenia wyroku był oczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się zakresu zaskarżenia ani też zastępować strony przy formułowaniu tych podstaw. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, iż nie spełnia wymogu stawianego skardze kasacyjnej zgłaszanie podstaw kasacyjnych alternatywnych (podobnie NSA w wyroku z 18 kwietnia 2007 r. l FSK 588/06 - niepubl.).

Skarżący przedstawił łącznie trzy podstawy kasacyjne: w pierwszej kolejności naruszenie art. 134 p.p.s.a. (zarzut naruszenia prawa procesowego) i błędnej wykładni art. 201 §1 pkt 2, art. 122 w zw, z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 156 k.p.k. bądź w razie nieuznania przez NSA za prawidłowe zakwalifikowanie podnoszonych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej i kodeksu postępowania karnego wskazano alternatywnie (w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego) zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z kilkoma przepisami Ordynacji podatkowej.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) należy wywieść , że skoro w skardze kasacyjnej podniesiono alternatywnie dwa zarzuty przy czym jeden z nich jest postawiony w sposób zasadniczy - kategoryczny, a drugi ma w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn., że w zamyśle strony, ma być rozpoznany przez sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu pierwszego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania czy zasadny jest zarzut postawiony kategorycznie, pomijając ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów zawartych w zarzucie określonym jako zarzut "ewentualny".

Uwzględniając powyższe - obok odniesienia się do postawionego formalnie prawidłowo zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy zasadny jest zarzut określony w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Z uwagi natomiast na opisane wcześniej uchybienia konstrukcyjne popełnione przez autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu podstawy kasacyjnej pominął odniesienie się do postawionego w formie alternatywnej ("ewentualnie" - str. 4 skargi kasacyjnej) zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do przyjętych do rozpoznania zarzutów, należy przypomnieć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut natury prawnoprocesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd l instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni zastosowanych przez wojewódzki sąd administracyjnych przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zarzutem tym był zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd l instancji, nakładając na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi

w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia.

Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie: podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2. Warszawa 2006, str. 292).

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby zatem być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyr. NSA z 17 października 2006 r. l FSK 56/06 LEX 280385).

Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Ponownie należy jednak w tym miejscu przywołać wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika z niej, iż rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany. Nie jest natomiast władny stwierdzić, czy zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazanych jako naruszone, bądź też czy nie narusza przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych, lecz w istotnie inny sposób od tego jaki podnosiła strona wnosząca skargę kasacyjną.

Uwagi te są szczególnie istotne, z uwagi na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez sąd l instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca spółka w ramach tego zarzutu zamierzała kwestionować nieprawidłowe, jej zdaniem, ustalenia faktyczne sformułowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym celu jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawą, skarżący powinien był skutecznie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stosownych przepisów ordynacji podatkowej skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi sądowoadministracyjnej mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Warszawa 2004 , str. 247). Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów tamował ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, większość tez uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi zresztą, że zastrzeżenia jej autora dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadnienie to -także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. - zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej błędnie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że z naruszeniem art. 134 p.p.s.a. uznał za wiarygodną treść określonych dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli skarbowej (str. 7 skargi kasacyjnej - k. 151 akt WSA).

Takie rozumowanie zasadza się na mylnym rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano, przepis ten stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny "rozstrzyga w granicach danej sprawy". Treść tego przepisu pozostaje jednak w związku z innymi regulacjami mającymi za przedmiot postępowanie przed sądem administracyjnym i ustrój sądów administracyjnych. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika wszelako, że sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269 ze zm.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość pomiędzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stąd też przypisywanie Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 134 p.p.s.a. obowiązku samodzielnego sformułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego jest błędne, ponieważ sąd nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz rozpoznaje skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy II instancji. Brak natomiast związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych od podniesionych w skardze.

W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadny.

Chybione były zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rozróżnia dwa rodzaje naruszenia prawa materialnego: jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił sądowi l instancji błędną wykładnię art. 201 §1 pkt 2, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 188, art. 123 w zw. z art art. 180 § 1 i w zw. z art. 190 § 1 i 2 , art, 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 156 k.p.k. Wszystkie z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej znajdują się w Dziale IV tej ustawy, w którym zawarte są przepisy regulujące postępowanie podatkowe, natomiast art. 156 k.p.k. reguluje zasady dostępu do akt postępowania karnego oraz sporządzania z nich kopii i odpisów.

Uzasadniając przedstawione powyżej naruszenie przepisów prawa przez sąd l instancji, do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego) przywołano argument, że przepisy te podlegały stosowaniu w postępowaniu podatkowym. Zatem przedmiotem postępowania sądu I instancji była również ocena prawidłowości ich stosowania, co powoduje, że przepisy te winny być traktowane jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stanowisko takie jest błędne.

Dla określenia charakteru danego przepisu nie jest istotne, w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony ale decyduje jego treść i cel (zob. np. wyroki NSA: z 25 marca 2004 r. - OSK 81/04 z glosą B. Adamiak OSP z 2004 r. nr 11 oraz z 10 maja 2006 II OSK 1356/05 LEX 236405).

Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie przedmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych .

Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego można odnieść jedynie do przepisów prawa materialnego (sensu stricto), które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego - określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Żaden z przepisów zawartych w analizowanej podstawie kasacyjnej nie spełnia tego kryterium.

Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, wszystkie przepisy zawarte w tej podstawie kasacyjnej są przepisami o charakterze wybitnie procesowym.

Przywołane art. 201 §1 pkt2, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 188, art. 123, art. 180 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają zasady postępowania podatkowego oraz regulują tryb postępowania podatkowego. Art. 156 Kodeksu postępowania karnego natomiast reguluje zasady udostępniania akt postępowania karnego w postępowaniu karnym.

Nie można zatem uznać, że jakiekolwiek wady w interpretacji tych przepisów, dotyczą istoty stosunku prawnego kształtowanego przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (stosunku prawnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych). Nie dotyczą one bowiem w ogóle stosunków podatkowoprawnych, lecz określają sposób procedowania organów podatkowych, a w przypadku art. 156 k.p.k. uprawnienia procesowe stron postępowania karnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł w tej sytuacji zostać uwzględniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) obciążając skarżącą spółkę kosztami postępowania kasacyjnego (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).