Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1217/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4 art. 4 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 , poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.o.l. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych przez podatników odwołań od decyzji Burmistrza W. nr [...] z dnia 17.02.2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł wymienionym w decyzji kilkudziesięciu współwłaścicielom (w tym M. K. i E. O. S. z o.o.) nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr[...] , obręb Z., gmina W., o pow. [...] m.kw., orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że obok kilkudziesięciu współwłaścicieli ww. działki gruntu będących osobami fizycznymi współwłaścicielem tej nieruchomości jest E. O. Sp. z o.o., czyli osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem opodatkowania jest więc nieruchomość będąca współwłasnością podatników, stanowiąca odrębny przedmiot opodatkowania, która jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem użytku "dr". Z tych względów organ podatkowy opodatkował tę nieruchomość, przyjmując stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w wysokości [..] zł/m.kw.).

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że do opodatkowania przyjęto dane z ewidencji gruntów i budynków, biorąc za podstawę opodatkowania ww. gruntów ich powierzchnię. Stawki podatków stanowiące podstawę określenia wysokości podatku wynikają z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz § 1 Uchwały Nr XXXIV/343/12 Rady Miejskiej w W. z 9 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z 2012 roku, poz. 2608), czyli wg stawki [...] zł za 1 m.kw. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, współwłaściciele wskazanej nieruchomości, jako podatnicy, mieli i mają obowiązek - bez wezwania - obliczyć i uiścić za ten przedmiot opodatkowania podatek od nieruchomości, w terminach do 31 stycznia i 15 dnia każdego kolejnego miesiąca 2013 roku w ratach, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

Organ podatkowy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 tejże ustawy podatkowej, grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika więc, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów i budynków rodzi ich związek z działalnością gospodarczą bez żadnych dodatkowych warunków. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu upoważnienia do badania, jaki to rodzaj związku, ekonomiczny czy nieekonomiczny. Związek ów następuje z mocy prawa przez sam fakt posiadania przed przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Odnosi się to również do sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność przedsiębiorcy i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ponadto, z art. 3 ust. 4 u.po.l. wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wobec tego, solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników i zastosowania różnych stawek podatku.

Zgodnie natomiast z art. 366 k.c., każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Nie można więc mówić o ustaleniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe proporcjonalnie do liczby odpowiedzialnych. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli oznacza, że organ podatkowy może zażądać spełnienia całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uprawnienia i obowiązki stron trwają do chwili całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Całkowite zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia tego i wszystkich pozostałych dłużników ze zobowiązania z powodu jego wygaśnięcia. W razie częściowego spełnienia świadczenia przez jednego lub niektórych dłużników solidarnych zobowiązanie wygasa w stosunku do wszystkich dłużników w częściach odpowiadających rozmiarowi spełnienia świadczenia, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Ewentualne rozliczenia pomiędzy podatnikami odnośnie częściowego zwrotu kosztów podatku zapłaconego przez innego współwłaściciela są prawnie dopuszczalne, jednak nie mogą być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy wymiarze podatku, jak również egzekucji podatku.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji złożonych przez M. K., a także przez G. i J. M., podatnicy zarzucili m.in., że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przez niezasadne zastosowanie stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, przez solidarne określenie zobowiązania podatkowego od wspólnej nieruchomości a nie od udziałów w tej nieruchomości, podkreślając, że [...] . współwłaścicielom trudno się zsolidaryzować w celu uiszczenia zobowiązania podatkowego. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zobowiązania podatkowego wg stawek jak dla gruntów "pozostałych".

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał przepisy art. 6 ust. 11 oraz art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że w postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości.

Do czasu zniesienia współwłasności nie jest więc dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06). Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają bowiem na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez pominięcie wyjątków wyznaczonych przez ten przepis: "(...) z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych";

- błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., przez niezastosowanie ustępu 5 tego przepisu.

Uzasadniając te zarzuty Skarżący podniósł, że zastosowana stawka [...] zł za 1 m.kw. powierzchni jest wynikiem błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy powinien był zastosować stawkę przewidzianą dla tzw. gruntów pozostałych, w kwocie [...] zł za 1 m.kw. powierzchni. Stosownie bowiem do tego przepisu, wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami.

Zwrot "grunty związane z budynkami mieszkalnymi" nie został ustawowo zdefiniowany, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.01.2013 r. w sprawie II FSK 933/11 zdefiniował to pojęcie. W ocenie tego Sądu, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczania porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

Zdaniem Skarżącego, z wyroku tego wynika, że takimi gruntami są drogi osiedlowe, chodniki, ulice parkingi, trawniki, place zabaw itd. Takim gruntem będzie również droga wewnętrzna do działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Przedmiotowa działka niezabudowana o nr [...] w Z. jest jedyną drogą wewnętrzną do położonych przy niej kilkudziesięciu działek o kolejnych nr. od [...] do [..] . Działki te leżą na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych. Część z tych działek już jest zabudowana budynkami mieszkalnymi, których właściciele są jednocześnie współwłaścicielami drogi wewnętrznej - działki o nr [..] . Bez tej drogi wewnętrznej dojazd do tych budynków mieszkalnych i działek przeznaczonych na cele mieszkaniowe byłby niemożliwy. Na drodze wewnętrznej o nr [..] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nieruchomość ta służy wyłącznie do dojazdu do wskazanych określonych działek, w więc nieruchomość ta służy wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej współwłaścicieli, z których część już zamieszkuje na działkach, do których droga wewnętrzna prowadzi. Nie ma zatem znaczenia, iż jednym ze współwłaścicieli drogi nr [..] jest przedsiębiorca.

W ocenie Skarżącego, w sprawie zachodzi również inny wyjątek wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l - przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nieruchomość o nr [...] jest jedynie dojazdową drogą gruntową do działek mieszkaniowych. Okoliczność ta wyklucza więc przeznaczenie działki [..] do prowadzenia działalności gospodarczej, także z przyczyn technicznych.

Z tych powodów podatek od nieruchomości 198/12 winien być wyliczony wg stawki z § 1 pkt 1 lit. c Uchwały nr XXXIV/343/12 Rady Miejskiej w W. z dnia 9 listopada 2012 r., a więc stawki przewidzianej dla tzw. gruntów pozostałych, tj. [...] zł za 1 m.kw. powierzchni, a więc w kwocie [...] zł.

Ponadto, zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego z tego tytułu powinno wynosić jedynie [...] zł, co odpowiada jego udziałowi we współwłasności nieruchomości – posiada bowiem, wspólnie z żoną, udziały w wysokości [...] części przedmiotowej działki. Współwłaścicielami tej nieruchomości jest ponad innych 50 osób.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe niesłusznie pominęły art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który winien mieć zastosowanie w drodze analogii. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. powinien mieć bowiem zastosowanie jedynie do współwłasności łącznej, natomiast do współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych powinien być zastosowany art. 3 ust. 5, który dotyczy wyłączenia solidarnej odpowiedzialności w odniesieniu do przymusowej współwłasności ułamkowej w nieruchomościach, w których ustanowiono odrębne nieruchomości lokalowe.

Przedmiotowa działka jest drogą, a więc również w tej sytuacji mamy do czynienia z przymusową współwłasnością w częściach ułamkowych. Społeczno-gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości stoi na przeszkodzie zniesieniu współwłasności. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji w prawie podatkowym występuje luka prawna, która winna być usunięta w drodze analogii, z korzyścią dla podatnika. Pozwoli to podatnikowi na to, aby uregulować zobowiązanie podatkowe bez solidarnej odpowiedzialności za zaniechania ponad [...] innych współwłaścicieli, których Skarżący nawet nie zna i nie jest w żaden sposób powiązany ekonomicznie, czy gospodarczo.

Przyjęcie poglądu prawnego organów I i II instancji powoduje, że pewna grupa podatników, bez uzasadnionych prawnie powodów, znajduje się w dużo gorszej sytuacji prawnej (odpowiedzialność solidarna) tylko dlatego, że ich wspólna nieruchomość nie posiada budynku z wyodrębnioną własnością lokali. Wydaje się, że taki stan narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Skoro udziały w przedmiotowej działce [...] są ustalone ułamkowo, to – w ocenie Skarżącego - nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby nie zastosować w drodze analogii art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1), przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;".

Zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, dotyczy posiadacza samoistnego nieruchomości – nie ma więc znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 3 u.p.o.l.: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.".

Ponadto, stosownie do zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji ustawowej, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;".

Określenie "działalność gospodarcza" – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. -oznacza natomiast "działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2;". Zastrzeżenie to odnosi się do działalności rolniczej lub leśnej oraz do wynajmu turystom pokoi gościnnych – nie ma znaczenia w sprawie, bowiem ww. przedsiębiorca, tj. E. O. Sp. z o.o. takiej działalności nie prowadzi.

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie kwot wskazanych w tym przepisie, przy czym dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 1 lit a) oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), ustalono odrębne, wyższe stawki tego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał przedmiotową działkę gruntu (drogę) za odrębny przedmiot opodatkowania i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli tej działki. Zasadnie też zastosowano dla tej działki (odrębnego przedmiotu opodatkowania) jednolitą, przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą stawkę podatku, bowiem jednym z jej współwłaścicieli (a więc i posiadaczy) jest ww. przedsiębiorca.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi i argumentów mających je uzasadniać, podnoszonych przez Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez pominięcie wyjątków wyznaczonych przez ten przepis, tj. "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", stwierdzić należy, że niezasadnie Skarżący uznał przedmiotową działkę (drogę) za "grunt związany z budynkami mieszkalnymi", na tej tylko podstawie, że droga ta prowadzi do działek położonych na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem funkcji letniskowej oraz usług komercyjnych, a część tych działek już jest zabudowana budynkami mieszkalnymi. W ocenie Sądu wyłączenie, o którym mowa we wskazanym przepisie dotyczy jedynie gruntów ściśle związanych z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy, np. grunt położony wokół budynku umożliwiający prawidłowe korzystanie z tego budynku (budynków). Takiej właśnie sytuacji dotyczy powoływany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.01.2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, w którym istota sporu wiązała się z rozstrzygnięciem problemu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w sensie faktycznym), a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do zasady, "każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39)". Sąd ten uznał dalej, że "spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in. (...). Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...). W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, (...) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (...). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazała, że znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych budowle (chodniki, parkingi) służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na obiekty budowlane położone: "w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem", "w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym", "na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu", nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, że również przedmiotową drogę dojazdową do nieruchomości mieszkalnych, stanowiącą odrębną nieruchomość, a także stanowiącą własność (współwłasność) również innych (poza właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym) podmiotów, należy uznać za grunt o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. związany z budynkami mieszkalnymi przedsiębiorcy (E. Sp. z o.o.), wyłączony z tego powodu z opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Również argument Skarżącego, że przedmiotowa działka "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wykorzystywanie tej działki jako drogi dojazdowej do nieruchomości ww. przedsiębiorcy (osoby prawnej) jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, także w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej i stanowiska tego nie podważają żadne "względy techniczne" – nie wskazane zresztą przez Skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że tego związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie zakwestionował ww. przedsiębiorca.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego "błędnej wykładni art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., przez niezastosowanie ustępu 5 tego przepisu". Zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tego tytułu nie mogło więc być określone w wysokości odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności nieruchomości ([...] części przedmiotowej działki) - współwłaścicielami tej nieruchomości jest bowiem ponad [...] innych osób.

Niewątpliwie bowiem przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność dwóch lub więcej podmiotów ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach tej nieruchomości, "z zastrzeżeniem ust. 5.". Taki solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników i zastosowania wobec nich różnych stawek podatku. Wynika z tego, że zasadnie w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej nieruchomości wobec wszystkich jej współwłaścicieli (wg jednolitej stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą). Wprowadzona przez ustawodawcę zasada solidarnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do współwłaścicieli nieruchomości stanowi dla nich niewątpliwą uciążliwość, zwłaszcza w przypadku dużej liczby tych współwłaścicieli. Sąd nie stwierdził jednak, aby takie rozwiązanie ustawowe naruszało konstytucyjne zasady równości, sprawiedliwości lub ochrony własności. Zmiana sposobu opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność zależy więc od woli ustawodawcy, natomiast do czasu takiej zmiany organy podatkowe obowiązane są do stosowania obowiązującego brzmienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

O takiej właśnie woli ustawodawcy stanowi (od 01.01.2003 r.) wyrażony w ust. 5 tego artykułu wyjątek od zasady przewidzianej w ust. 4. Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.".

Ustawodawca w sposób świadomy wprowadził więc ten wyjątek od zasady jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy "wyodrębniono własność lokali", zatem ten "ułamkowy" sposób opodatkowania współwłasności odnosić można tylko do tej, wyraźnie określonej sytuacji faktycznej. Niedopuszczalne jest więc rozszerzanie tego sposobu opodatkowania na inne sytuacji, takie jak np. w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił więc argumentu Skarżącego, że w omawianej kwestii "w prawie podatkowym występuje luka prawna, która winna być usunięta w drodze analogii, z korzyścią dla podatnika". Zdaniem Sądu, ustawodawca dokonał świadomego rozróżnienia stanów faktycznych określonych w ust. 4 i 5 wskazanego artykułu i wprowadził dla tych odmiennych sytuacji różny sposób opodatkowania.

Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają bowiem na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.