Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8  ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, wszczętego wobec [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej również jako: "skarżący" lub "strona") postanowieniem z 10 marca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi zakwestionował prawidłowość materialną faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o., [...] (określanej dalej także jako "[...]") i stwierdził, że strona weszła w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., organ kontroli skarbowej określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

1. styczeń 2011 r. w wysokości 129 417 zł;

2. luty 2011 r. w wysokości 173 181 zł;

3. marzec 2011 r. w wysokości 122 074 zł;

4. kwiecień 2011 r. w wysokości 218 840 zł;

5. maj 2011 r. w wysokości 164 171 zł;

6. czerwiec 2011 r. w wysokości 91 164 zł;

7. lipiec 2011 r. w wysokości 91 100 zł;

8. sierpień 2011 r. w wysokości 63 770 zł;

9. wrzesień 2011 r. w wysokości 78 346 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego z dnia 3 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją nr [...] z dnia 9 lipca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją nr [...] z dnia 27 listopada 2015 r. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

1. styczeń 2011 r. w wysokości 129 417 zł;

2. luty 2011 r. w wysokości 173 181 zł;

3. marzec 2011 r. w wysokości 122 074 zł;

4. kwiecień 2011 r. w wysokości 218 840 zł;

5. maj 2011 r. w wysokości 164 171 zł;

6. czerwiec 2011 r. w wysokości 91 164 zł;

7. lipiec 2011 r. w wysokości 91 100 zł;

8. sierpień 2011 r. w wysokości 227 663 zł;

9. wrzesień 2011 r. w wysokości 78 346 zł;

10. październik 2011 r. w wysokości 78 346 zł;

11. listopad 2011 r. w wysokości 163 944 zł;

12. grudzień 2011 w wysokości 52 838 zł.

Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. strona skarżąca, działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1-5, art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że spółka [...] dokonywała dostaw towarów, co jest zgodne z zapisem ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przywołał treść zeznań prezesa spółki [...] - [...] z dnia 17 września 2014 r. z których wynika, że podatek akcyzowy wynikający z faktur wystawionych w 2011 r. przez [...] Sp. z o.o. dla firmy - Usługi Transportowe i Handel [...] [...], zapłacili dostawcy oleju napędowego, występujący na wcześniejszych etapach obrotu. Strona skarżąca wskazała, że dostarczyła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi kserokopie dokumentów WZ podpisanych i opieczętowanych przez [...] oraz jest w posiadaniu atestu na paliwa, dostarczonego przez [...] na żądanie [...].

Ponadto strona skarżąca podniosła, że spółka [...] w 2011 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została cofnięta przez Prezesa URE dopiero w dniu 20 września 2013 r. Również z rejestru podatników VAT spółka została wykreślona dopiero z dniem 15 stycznia 2013 r. [...] [...] celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta otrzymał z Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wielkopolskim potwierdzenie, że dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pełnomocnik strony wyjaśnił również, że [...] zwrócone zostały dokumenty, dotyczące współpracy handlowej z firmą [...], zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w Olsztynie, co świadczy o tym, że transakcje wykazane w tych dokumentach były transakcjami rzeczywistymi. Tym samym bezpodstawne jest w ocenie strony stwierdzenie, że [...] wszedł w posiadanie paliwa, które nie pochodziło od [...] Sp. z o.o. oraz [...] (określanego dalej także jako "[...]’). Skarżący wskazał, że w przypadku transakcji z firmą [...]podatkiem należałoby obciążyć firmę [...] lub w późniejszym okresie firmę [...], a nie przerzucać odpowiedzialność podatkową na firmę [...]. Wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 643/11 oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10028. Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przywołanym wyroku stwierdził, że w sytuacji gdy organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot, niż posiadacz tych wyrobów, akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot. Ponadto wskazał, że podobne wnioski wyciągnąć można ze stanowiska Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 10028 wyjaśnił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować podatnika.

Na podstawie przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu:

1. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r. i określił zobowiązanie za ten okres w wysokości 63 770 zł;

2. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie;

3. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego związanego z transakcjami zakupu oleju napędowego, których przebieg dokumentować miały faktury wystawione przez spółkę [...], bezspornym jest, iż strona nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi uiszczenie akcyzy od wyrobów w ilości 621 330 litrów oleju napędowego.

Organ wskazał, że podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez stronę od [...] sp. z o.o. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu faktury wystawiane przez ww. firmę miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń o zachowaniu staranności w doborze kontrahenta, organ wskazał, że [...] nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego paliwa oraz statusem prawnopodatkowym kontrahenta, czyli elementami, które powinny stanowić podstawę weryfikacji w kontekście quasi-solidarnej odpowiedzialności w zakresie podatku akcyzowego. Strona nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że [...] składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Na podstawie przepisu art. 18 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym strona jako zainteresowany podmiot mogła zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Płatności za faktury dokonywano gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorca dokonujący zakupu wyrobów akcyzowych na znaczną skalę powinien być świadomy możliwych nieprawidłowości. Organ uznał, że strona mogła przewidywać, iż działalność spółki [...] ma charakter bezprawny, a powinna przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Zdaniem organu [...] przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta i odstępując od realnej weryfikacji prowadzonej przez niego działalności, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji nieopodatkowanymi wyrobami akcyzowymi.

Pismem z dnia 28 września 2016 r. [...] zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa;

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1-5, art. 13 oraz art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

W ocenie strony skarżącej materiał dowodowy na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja oparty został głównie na zeznaniach prezesa spółki [...] -.

Strona skarżąca podniosła, że [...] dostarczył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi kserokopie dokumentów WZ podpisanych i opieczętowanych przez. Ponadto jest w posiadaniu atestu na paliwa dostarczonego przez, który to dowód został również dostarczony Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że spółka [...] nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie olejem napędowym i podkreślił, że podmiot ten posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została cofnięta przez Prezesa URE dopiero w dniu 20 września 2013 r., natomiast z rejestru podatników podatku VAT została wykreślona z dniem 15 stycznia 2013 r.

Wskazano, że [...] w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta otrzymał z Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wielkopolskim potwierdzenie, że firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. O słuszności postępowania w dobrej wierze utwierdziły skarżącego protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi nr [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nr [...].

W ocenie skarżącego również z uzasadnienia postanowienia o zmianie postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych nr [...] z dnia 3 lipca 2015 r. wydanego przez Centralne Biuro Śledcze wynika, że transakcje podatnika z firmą [...] miały charakter rzeczywisty. Podobne zarzuty, iż zaskarżone decyzje opierają się wyłącznie na zeznaniach kontrahenta strona podniosła w kwestii dostawy oleju napędowego przez [...].

Autor skargi podniósł, że na etapie przed posiadaniem wyrobów akcyzowych przez stronę, zobowiązane do zapłaty tego podatku były firmy: [...] Sp. z o.o. i [...] - .

Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w swoim uzasadnieniu oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym na wcześniejszym etapie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, uchylając jedynie zobowiązanie podatkowe za miesiące: sierpień, październik i listopad 2011 r. ze względu na przypisanie tego zobowiązania firmie [...] Sp. z o.o. W ocenie strony skarżącej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu znane powinno być źródło pochodzenia paliwa, gdyż dotyczy to wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego w Działdowie, a sprawę w tym zakresie prowadzi Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej w Olsztynie. Skarżący przywołał odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10028 i wskazał, że przepis art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Strona skarżąca wskazała, że dostawcy od których [...] [...] nabywał wyroby akcyzowe nie musieli być zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, gdyż nie spełniali przesłanek art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z przesłuchań w trakcie dochodzeń prowadzonych przez CBŚ.

Na podstawie przedstawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, iż zarzuty zawarte w skardze oraz wspierająca je argumentacja stanowią powtórzenie tez zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił w zaskarżonej decyzji odrębną od innych zobowiązań podatkowych specyfikę zasad opodatkowania akcyzą uregulowanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zakres odpowiedzialności wynikający z odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego wynikający z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ podkreślił, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Organ zaznaczył, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości, ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Organ wskazał, że ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości (organ powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r., III SA/Łd 374/15).

Organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność podatkową [...] [...] w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych, nieopodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności związane z działalnością spółki [...] i [...], jak również podmiotów, które miały występować na wcześniejszym etapie obrotu paliwem zostały szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych.

Odpowiadając na twierdzenia strony że spółka [...] w 2011 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności, fakty te pozostają bez znaczenia dla oceny działalności ww. kontrahenta. Organ wyjaśnił, że wyrejestrowanie podatnika, czy też cofnięcie koncesji nie następuje równocześnie z zaistnieniem powodów uzasadniających takie działania, zwłaszcza w sytuacji gdy podmiot pozoruje realną i legalną działalność. Organ wskazał również, że firma [...] nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, ani informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2011, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez [...] pracowników złożono za rok 2010. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wielkopolskim pismem nr OB/402-542/14 z dnia 29 sierpnia 2014 r. poinformował, że spółka [...] za 2011 r. nie złożyła żadnej deklaracji: PIT-4R, PIT-11, PIT-8A, PIT-8B, PIT-8C, PIT-8AR, PIT-40, jak również nie dokonała żadnej wpłaty za ten rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Odnosząc się do transakcji z firmą [...][...], na podstawie dokumentacji księgowej oraz zeznań [...]ustalono, że dostawcą paliwa sprzedanego [...] [...] miała być firma [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, ul. [...]. Według wiedzy właściciela firmy [...] cena netto za olej napędowy uwzględniony w spornej fakturze zawierała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, którą uregulować miał dostawca, czyli spółka [...].

Ponadto organ wskazał że, [...] zeznał, że przewozu paliwa sprzedanego na rzecz firmy Usługi Transportowe i Handel [...] [...] dokonał dostawca oleju napędowego tj. [...] Sp. z o.o., gdyż firma [...]w 2011 r. nie posiadała środków trwałych, wyposażenia, samochodu cysterny przystosowanego do przewozu paliw, zbiornika na paliwo i innych urządzeń związanych z obrotem paliwami oraz odpowiedniego zaplecza technicznego. Kontrahent przedstawił w toku czynności sprawdzających fakturę wystawioną przez [...] Sp. z o.o., uwzględniająca 29 000 litrów oleju napędowego, który miał być następnie w tej samej ilości odsprzedany na rzecz [...] [...]. Organ podkreślił, że [...] jako właściciel firmy [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej, a transakcja sprzedaży paliwa stronie była jedyną uwzględnioną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r.

Organ podniósł, że w związku z powyższymi ustaleniami istotne dla rozpoznania sprawy stały się okoliczności związane z działalnością podmiotu występującego w obiegu dokumentacyjnym na wcześniejszym etapie obrotu - [...]Sp. z o.o. Również w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie ewentualnego faktu zapłaty akcyzy. Na podstawie informacji przekazanych przez właściwe miejscowo dla ww. podmiotu organy podatkowe ustalono, że spółka [...] nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie składała do I Urzędu Celnego w Warszawie deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Organ wskazał, że spółka ta nie była także w okresie wystawienia faktury czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż ostatnim okresem za który złożona została deklaracja VAT był kwiecień 2011 r., przy czym podobnie jak za marzec 2011 r. była to deklaracja zerowa. Podmiot ten nie złożył również do właściwego organu - Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie żadnego zeznania o osiągniętym dochodzie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ani też deklaracji jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wskazał, że na dzień 29 września 2015 r. spółka [...] nie posiadała zarządu, a jedynym przedstawicielem uprawnionym do jej reprezentowania jest kurator [...]. Kurator poinformował, że jest uprawniony do reprezentowania ww. spółki jedynie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika I Urzędu Celnego w Warszawie w sprawie opłaty paliwowej za ten sam okres, tym samym nie posiada wiedzy w zakresie działalności spółki w roku 2011.

Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, a także Naczelnik I Urzędu Celnego w Warszawie poinformowali, że wobec [...] nie były prowadzonej postępowania kontrolne, ani kontrole podatkowe dotyczące działalności spółki w poszczególnych miesiącach 2011 r. Nieprawdziwe jest zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu twierdzenie, że zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na treści zeznań rzekomych kontrahentów. Oderwane od istoty opodatkowania akcyzą jest więc także wskazywanie przez skarżącego na konieczność ustalenia czy skarżący zachował należytą staranność przy zawieraniu transakcji.

Organ stwierdził, iż to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W świetle powyższego bezskuteczne dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego jest zatem wskazywanie potencjalnego źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, gdyż kwestią decydującą jest wskazanie dowodów dokumentujących zapłatę akcyzy.

Organ wskazał, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów o tym świadczących. Niezrozumiały jest dla organu zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym na wcześniejszym etapie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, jednakże po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego i stanu prawnego, organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie o odmienną od organu pierwszej instancji wykładnię przepisów definiujących zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, co skutkowało częściowym uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, ani też nie doszło w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej określanej także jako: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I GSK 686/16, że artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. Wykładany przepis nie uzależnia bowiem objęcia obowiązkiem opodatkowania nabywcy/posiadacza od jego świadomości o nieprawidłowym przebiegu obrotu. Tak więc wyłączną normatywną okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. (por. także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej - poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, Lex.el).

Zakres podmiotowy określony został w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na podstawie powyższego przepisu podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Biorąc pod uwagę zarówno powyższe przepisy, jak i ich interpretację dokonaną przez organy ochrony prawnej jak też przedstawicieli doktryny Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zastosował w sposób prawidłowy ww. przepisy prawa, znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie i prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do opodatkowania oleju napędowego zakupionego przez stronę skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez spółkę [...] w 2011 r. Istniały również podstawy do opodatkowania oleju napędowego zakupionego przez skarżącego na podstawie faktury nr [...] z 23 grudnia 2011 r., wystawionej przez [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - [...].

Należy dodać, że w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym przez przedsiębiorcę - [...] spółka z o.o. sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały w swoich orzeczeniach fikcyjny charakter działalności firmy [...] spółka z o. o. m.in. w okresie obejmującym stan faktyczny w niniejszej sprawie, a więc 2011 r. (choćby w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Łd 290/16, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 224/16, wyroku NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 49/17). W uzasadnieniach tych wyroków wskazywano na istotny element. Sądy administracyjne wskazywały, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest z perspektywy niniejszej sprawy – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. W ww. wyrokach sądy uznały, że faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie nie tylko w płaszczyźnie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym ale także – w zakresie podmiotowym -podlegania obowiązkowi podatkowemu przez konkretne przedsiębiorstwo, uczestnika obrotu gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1255/12 wskazał, że skoro przedmiotem opodatkowania ma być posiadanie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, to podstawę opodatkowania stanowi liczba litrów paliwa rzeczywiście posiadanego przez dany podmiot. Sama faktura VAT jeszcze o takim posiadaniu nie świadczy. Skoro organ podatkowy ustala, że w konkretnym przypadku faktura nie potwierdza czynności opodatkowanej akcyzą (bo nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej kontrahentami), to nie można przyjąć, że wystawienie takiej fikcyjnej faktury określa dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym aspekcie należy wskazać, że organ odwoławczy, w kwestionowanej przez stronę decyzji w sposób prawidłowy podał liczbę wyrobu akcyzowego, od której nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym stadium obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że organ odwoławczy zweryfikował zakres i prawidłowość czynności organu administracji publicznej i instancji i w sposób prawidłowy ustalił wyżej podaną ilość wyrobów akcyzowych od których nie została uiszczona akcyza.

Należy zwrócić uwagę – w aspekcie dowodowym - że okoliczności takie jak brak dokumentów potwierdzających nawiązanie i realizację tej współpracy, czyli umów, pisemnych zamówień, pełnomocnictw do reprezentowania dostawcy paliwa, czy też brak żądania przez stronę dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego (atestu), dokonywanie rozliczeń transakcji w formie gotówkowej do rąk pośrednika, bez żądania potwierdzeń zapłaty, akceptowanie w fakturach braku informacji o tym, że w cenie zakupu zawarty został podatek akcyzowy, nie należą raczej do powszechniej praktyki w obrocie gospodarczym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I GSK 689/15). W niniejszej sprawie strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu pomimo że nic nie stało na przeszkodzie, aby zwróciła się do kontrahenta o okazanie dowodów, z których wynikałoby, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana lub że należny podatek został już zapłacony. Okoliczności te świadczą o tym, że uczestnik obrotu paliwem, nie wykazał – jako przedsiębiorca - minimum wymaganej w tym zakresie staranności.

Sąd wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką [...] oraz firmą [...] -, gdyż powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców m.in. w aspekcie podatkowym. W tym miejscu Sąd wskazuje, że staranność w doborze partnerów handlowych, od których nabywa się wyroby akcyzowe pozwala jedynie zmniejszyć prawdopodobieństwo obciążenia podatkiem akcyzowym nabywcy lub posiadacza towarów obciążonych akcyzą.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo wskazały, że podmiot wykazywany jako kolejny potencjalny podatnik podatku akcyzowego, który mógł dokonać rozliczenia akcyzy należnej od wyrobów w posiadanie których weszła strona skarżąca, z tych obowiązków się nie wywiązał. Brak jest dowodów mogących świadczyć o zapłacie lub określeniu innemu podmiotowi akcyzy w należnej wysokości.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 934/16, zgodnie z którym za istotny należy uznać wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Sąd wskazuje, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Należy podkreślić, że dla odpowiedzialności nabywcy z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd podkreśla przy tym, że na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1248/14).

Dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego wystarcza więc wykazanie, że nabył olej napędowy, od którego w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2093/15).

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12 dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Podkreślić należy, że organy administracji publicznej prowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe w zakresie objętym przedmiotem postępowania.

Z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Przepisy te, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1275/14).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r. w części dotyczącej opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi z [...]Sp. z o.o. Należy wskazać, że jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, należny podatek został zadeklarowany przez podatnika akcyzy lub określony przez organ podatkowy, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Okolicznościami wystarczającymi do uwolnienia się nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych od odpowiedzialności podatkowej byłoby potwierdzenie przed zawarciem umowy kupna, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w momencie nabycia wyrobów akcyzowych przez skarżącego od [...] Sp. z o.o., wyroby te znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a decyzją nr [...] z dnia 24 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił w należnej wysokości zobowiązanie w podatku akcyzowym podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu - [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowią implementację regulacji zawartej w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy dopuszczenie do konsumpcji, tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa unijnego i ustawodawstwa krajowego. Powyższe oznacza, że na gruncie prawodawstwa unijnego rozróżnione zostały pojęcia nakładania i pobierania podatku akcyzowego, a jego wymagalność uzależniona została wyłącznie od zaistnienia etapu nałożenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Biorąc pod uwagę treść powyżej przytoczonych przepisów prawnych, jak też ich interpretację dokonaną przez sądy administracyjne Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność podatkową skarżącego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem i posiadaniem wyrobów akcyzowych, nieopodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreśla, że skarżący - pomimo przeprowadzenia przez organy administracji publicznej bardzo obszernego postępowania dowodowego, na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy pozwala stwierdzić, że za wyroby akcyzowe będące przedmiotem niniejszego postępowania zakupione przez skarżącego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem dlatego też Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w prawidłowym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącego w skardze zaakcentował przede wszystkim naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów o charakterze procesowym wskazując, że naruszenia te są sprzeczne ze wskazanymi w skardze przepisami procedury, unormowanej w ustawie – Ordynacja podatkowa. Te naruszenia miały, zdaniem pełnomocnika skarżącego, istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, także na zastosowanie przepisów prawa materialnego unormowanych w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd wskazuje, że organy administracji publicznej nie tylko przeprowadziły dowody z osobowych środków dowodowych podmiotów lub też reprezentantów podmiotów zaangażowanych w obrót wyrobami akcyzowymi ale także zeznania te były weryfikowane za pomocą różnorodnych środków dowodowych m.in. znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (akta administracyjne liczą 25 tomów). Dopiero w wyniku zebrania całokształtu materiału dowodowego oraz analizy tego materiału organy wydały decyzje administracyjne. Sąd stwierdza, że organy szczegółowo, zgodnie z zasadami dotyczącymi elementów składowych decyzji administracyjnej zawarły w swoich rozstrzygnięciach wszystkie normatywne elementy formalne decyzji administracyjnej. Podkreślić należy, że w aspekcie formalnoprawnym organ odwoławczy (z modyfikacją decyzji organu I instancji, dotyczącą miesiąca sierpnia, października i listopada 2011 r.) w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił w decyzji z dnia 18 sierpnia 2016 r. uzasadnienie argumentacji o charakterze materialnoprawnym na podstawie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania administracyjnego.

Wskazać należy, że organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, korzystając także ze środków dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, a które mają związek z niniejszym postępowaniem. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że postępowanie administracyjne było prowadzone przez organy dwukrotnie. W wyniku tego postępowania ustalono m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił w należnej wysokości zobowiązanie w podatku akcyzowym podmiotowi występującemu na wcześniejszym etapie obrotu - [...] Sp. z o.o. Okoliczność ta miała wpływ na treść decyzji organu odwoławczego, wydanej w wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy.

Organy – w aspekcie dowodowym - przeprowadziły postępowanie kontrolne, postanowiły m.in. o przeprowadzeniu dowodów z: badania ksiąg podatkowych, decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, faktur VAT, ewidencji zakupu VAT, protokołów z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, pism kontrahentów strony, pism organów administracji publicznej (w szczególności od wielu urzędów kontroli skarbowej, urzędów skarbowych, urzędów celnych, izb celnych, czy też Urzędu Dozoru Technicznego w Poznaniu), z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Elblągu Wydział V Śledczy ze śledztwa o sygn. [...], z zeznań strony - [...] [...], z zeznań świadków m.in. w zakresie czy cena oleju napędowego zawierała podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, w zakresie kontaktów handlowych związanych z przedmiotem postępowania, pracowników firmy Usługi Transportowe i Handel - [...] [...], syndyka masy upadłości [...].

Wskazać należy, że na podstawie, jak wyżej wskazano, bardzo obszernego materiału dowodowego ustalono, że spółka "[...]" posiadała w 2011 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną 7 marca 2006r., która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 20 września 2013 r. Podkreślić należy, że materiału dowodowego wynika, że [...] w dniu 30 stycznia 2012 r. sprzedał 100% posiadanych udziałów w Spółce "[...]" obywatelowi Łotwy - [...]. Osoba ta została prezesem zarządu "[...]" Sp. z o.o. Nastąpiło przeniesienie siedziby Spółki "[...]" do Łodzi, ul. Łagiewnicka 54. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że [...] nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod powyższym adresem. Ponadto w żadnym z dokumentów nie wskazano miejsca zamieszkania ani miejsca pobytu [...] na terenie Polski. Jako adres do korespondencji wskazano ww. adres siedziby przedsiębiorstwa. Organy brały także pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego informacje i dokumenty przedłożone przez Dyrektora UKS w Olsztynie z których wynika, że z uwagi na brak kontaktu z aktualnym prezesem zarządu "[...]"[...], który nie podał swojego miejsca pobytu w Polsce a także nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba "[...]" oraz w miejscach wykazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej badanie ksiąg "[...]" organ kontroli skarbowej przeprowadził na podstawie dowodów i materiałów źródłowych pozyskanych m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wlkp. podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...]; od właściwych miejscowo dyrektorów urzędów kontroli skarbowej podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych u poszczególnych kontrahentów "[...]" Sp. z o.o. (m.in. skarżącego - [...] [...]) oraz przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w Olsztynie.

Organy na podstawie wszechstronnego postępowania dowodowego ustaliły stan faktyczny który stanowił podstawę do dokonania jego subsumpcji w aspekcie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W wyniku postępowania dowodowego organy ustaliły, że spółka "[...]" nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej. Jak wynika z informacji uzyskanych od właścicieli stacji - do 2010 r. właściciele wydzierżawiali Spółce "[...]" nieruchomości. Organy ustaliły także, że za 2011 r. "[...]" nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie w tym roku pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez "[...]" Sp. z o. o. pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010 r. Spółka nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego. [...] nie dokonała również żadnej wpłaty za rok 2011 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. W zakresie majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w omawianym zakresie, spółka nie posiadała własnych środków transportowych jak też nie zawierała żadnych umów, których przedmiotem byłby przewóz oleju napędowego. Nie była też obciążana z tytułu transportu oleju napędowego. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach problematyka transportu, jak też jego kosztów leżały po stronie dostawcy, a dostawy towaru realizowane były bezpośrednio od dostawców "[...]" do miejsc wskazanych przez odbiorców "[...]". Prezes zarządu "[...]" - [...] wystawiał w imieniu firmy "[...]" faktury sprzedaży VAT. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego. Także materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na wskazanie tego źródła. Tak więc odnosząc się do zarzutu wskazanego w skardze, należy wskazać, że dokumenty WZ nie mogą, biorąc pod uwagę powyższy materiał dowodowy i jego wyniki, stanowić podstawy do uznania, że postępowanie dowodowe wykazało okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez [...] w 2011 r. i ze podmiot ten powinien być objęty zakresem ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowym zakresie. [...] zeznał m.in., że wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki "[...]" zajmował się osobiście. Rachunkowość spółki prowadził osobiście, sam także wystawiał i podpisywał faktury VAT. [...] nie był w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem zakupionego przez "[...]" paliwem, ponieważ transport i koszty transportu były obowiązkiem sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców "[...]".[...] zeznał, że nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ spółka "[...] nie wystawiała druków WZ gdyż fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. Wskazał także, że do czerwca 2010 r. firma "[...]" prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na czterech stacjach paliw. [...] zeznał, że po pozbyciu się w czerwcu 2010 r. stacji paliw, spółka "[...]" nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany olej napędowy.

W tym miejscu wskazać należy, że z czynności sprawdzających dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wlkp., które organ ten przeprowadził w "[...]" w zakresie rozliczeń w zakresie podatku VAT za sierpień 2011 r. wynika, że w rejestrze zakupów w tym okresie wpisano wyłącznie zakupy oleju napędowego, których dostawcami były dwa podmioty, tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu i "[...] SPÓŁKA" Spółka jawna z siedzibą w [...]. Jednakże ww. podmioty nie były w 2011 r. firmami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organy wskazały, że żadna z ww. spółek nie posiadała infrastruktury, w oparciu o którą mogłyby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami. Jako dowód potwierdzający ww. okoliczność organy wskazały, że od stycznia 2010 r. nie posiadały także ważnych koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a w konsekwencji - nie mogły posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw, tj. oleju napędowego, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały "[...]".

Odnosząc się do kolejnych elementów współpracy skarżącego z firmą [...] sp. z o.o. organy prawidłowo wskazały, że transport organizowany był przez dostawcę, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o środkach transportu, którymi przewożone było paliwo, (nr rejestracyjnych samochodów, danych kierowców, danych właścicieli pojazdów). Ponadto, skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego.

Organy administracji publicznej przy wydawaniu decyzji administracyjnych uwzględniły informację Dyrektora UKS w Olsztynie, który w piśmie nr [...] wskazał, że "[...]" nie była podmiotem, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie olejem napędowym. Spółka stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dokonywała w 2011 r. zakupów oleju napędowego, a w konsekwencji nie rozporządzała i nie dysponowała także olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy prawidłowo wskazały, że działalność spółki sprowadzała się do wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a pozorujących jedynie obrót paliwem, mających na celu legalizację wprowadzonego do obrotu przez jej "odbiorców" paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła

Podkreślić należy, że płatności za ww. faktury nie były dokonywane przez [...] [...] za pośrednictwem banku, pomimo że - jak wynika z wykazu przedstawionego w decyzji organu I instancji - ich wysokość wskazuje, że powinny być dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016, poz. 1829 ze zm.).

Sąd stwierdza, że organy administracji publicznej prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i wyciągnęły prawidłowe, zgodne z zasadami procedury uregulowanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, wnioski nie naruszając art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 - 193 ustawy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że "[...]" Sp. z o.o. nie była podmiotem, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie olejem napędowym. Spółka stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dokonywała w 2011 r. zakupów oleju napędowego, a w konsekwencji - nie rozporządzała i nie dysponowała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz firmy Usługi Transportowe i Handel [...] [...]. Organy prawidłowo uznały, że działalność "[...]" sprowadzała się do wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a pozorujących jedynie obrót olejem napędowym, mających na celu legalizację wprowadzonego do obrotu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy prawidłowo uznały, że żródła pochodzenia oleju nie były znane ani też organy w trakcie postępowania nie ustaliły tego żródła. Organy słusznie wskazały, że powyższe okoliczności współpracy z "[...]" Sp. z o.o., odbiegające od normalnych stosunków handlowych wskazują, że [...] [...] kontrahent "[...]" wiedział lub mógł mieć podejrzenie, że uczestniczy w procederze legalizowania obrotu paliwa z nielegalnego źródła, zaś sprzedawcą paliwa jest inny podmiot, niż ten figurujący na fakturach. Organ uznał, jako okliczność udowodnioną, że [...] [...] - jako kontrahent "[...]" - wszedł w posiadanie oleju napędowego, jednakże wejście w posiadanie tego paliwa nie nastąpiło na skutek nabycia od "[...]" Sp. z o.o.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oceniły także w aspekcie normatywnym zachowanie strony postępowania, który, jak wynika z materiału dowowego, nie zwrócił się do "[...]" w celu uzyskania potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; nie wniósł o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że strona, prowadząca działalność gospodarczą reglamentowaną, znająca prawa i obowiazki w zakresie nie tylko problematyki prywatnoprawnej (dotyczącej kontraktów zawieranych z kontrahentami) ale także negatywnych konsekwencji zachowania na gruncie prawa publicznego m.in. daninowego), nie zachowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów, dokonywała transakcji w formie płatności sprzecznej z przepisami prawa. Okoliczność ta powinna budzić wątpliwości skarżacego w zakresie wiarygodności "[...]" sp. z o.o.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w wyżej opisanym zakresie, jest prawidłowa. Nadmienić należy, że organy wykazały - w kategoriach dowodowych – że "[...]" Sp. z o. o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego wykazanego w wystawionych przez tę spółkę fakturach. Organy prawidłowo wskazały, ze faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a przedmiotem obrotu był olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że podatek akcyzowy od ilości oleju napędowego udokumentowanego ww. fakturami wystawionymi przez [...]" Sp. z o.o. nie mógł zostać odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów w sprawie administracyjnej, które mogłyby potwierdzić ten fakt. Kolejnym argumentem przemawiającym za ww. twierdzeniem jest okoliczność, że "[...]" sp. z o.o. nie była w 2011 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Prawidłowo więc organy wskazały, że nabyty i posiadany, a następnie sprzedany przez skarżącego olej napędowy nie pochodził od ww. przedsiębiorcy.

Organ prawidłowo też wskazał, że strona nie wywiązała się z powinności przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby okoliczności związane ze źródłem pochodzenia oleju napędowego. W konsekwencji powyższego skarżący nie wykazał, że od nabytego oleju napędowego w ww. zakresie został zapłacony podatek akcyzowy.

Dokonując analizy problematyki podatku akcyzowego, związanego z transakcją dokonaną przez skarżącego z [...], prowadzącym działalność gospodarczą [...] Sąd wskazuje, że także i w tym zakresie organy administracji publicznej przeprowadziły prawidłowe, zgodnie z zasadami procedury, uregulowanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, nie naruszając art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 - 193 tej ustawy. Podkreślić należy, że organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły fakt zakupu oleju napędowego w ilości 29 000 litrów. Transakcja ta wykazana została w ewidencji zakupu VAT w miesiącu grudniu 2011 r. Skarżący zapłacił za nabyty towar w formie przelewu. Olej napędowy został następnie przez skarżącego sprzedany kontrahentom handlowym. Podstawą uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego skarżącego był fakt, ustalony prawidłowo przez organy, wskazujący, że [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej, a transakcja sprzedaży paliwa stronie była jedyną uwzględnioną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania skarżący zeznał, że transakcja zakupu oleju napędowego udokumentowana została fakturą wystawioną przez firmę [...][...], Jednakże skarżący wskazał, że nie wie czy w cenie towaru zawarty był także podatek akcyzowy. Skarżący wskazał, że nie posiada informacji w zakresie podmiotu, który mógł zapłacić ten podatek. Organ, na podstawie zeznań skarżącego wykazał, w kategoriach dowodowych, że zakupiony olej napędowy na podstawie powyższej faktury został przywieziony do przedsiębiorstwa skarżącego i został następnie sprzedany. Skarżący nie otrzymał świadectwa jakości oraz dowodu wydania oleju napędowego od firmy [...]. Nie zawarł też pisemnej umowy z firmą [...]na zakup oleju napędowego. Natomiast, należność zapłacił przelewem na rachunek bankowy innej firmy tj. [...] sp. z o.o.

Wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku dokonał czynności procesowych w zakresie dokumentacji [...]. Osoba ta oświadczyła, że dokonała zakupu oleju napędowego sprzedanego następnie skarżącemu od przedsiębiorcy [...] Sp. z o.o. Na powyższą okoliczność [...] przedłożył fakturę VAT nr [...]z dnia 23 grudnia 2011 r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o. dla firmy [...]za sprzedaż oleju napędowego w ilości 29.000 litrów. Ponadto [...] zeznał, że sprzedaż oleju napędowego miała faktycznie miejsce. Zeznał też, że zgodnie z oświadczeniem jego dostawcy, czyli [...] Sp. z o.o. cena oleju napędowego wykazana na fakturze zawierała podatek akcyzowy w wysokości obowiązującej dla danego paliwa. [...]wskazał, że tych należności nie regulował, ale zgodnie z oświadczeniem [...] Sp. z o.o. podatek ten został zapłacony, lecz nie wie kto był płatnikiem tego podatku. Organy ustaliły, że [...] nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadał także świadectwa jakości oraz dowodu wydania oleju napędowego. Nie dokonywał też czynności transportu. Jednakże wskazał, że nie pamięta jaki podmiot dokonywał tej usługi. [...] nie posiadał w 2011 r. samochodu przystosowanego do przewozu oleju napędowego, nie dysponował też jakimkolwiek zapleczem technicznym oraz zbiornikami umożliwiającymi przechowywanie paliw płynnych. Nie zatrudniałw tym okresie żadnych pracowników.

Zebrany w toku niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że [...] Spółka z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała do I Urzędu Celnego w Warszawie deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za 2011 r. Spółka [...] również nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w grudniu 2011 r. i nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2011 r. Nie złożyła również żadnego zeznania o osiągniętym dochodzie (czy też poniesionej stracie) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz deklaracji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie posiadała też, w grudniu 2011 r., zarządu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że rzekomy dostawca oleju napędowego ([...] Sp. z o.o.) w okresie wystawienia faktury na rzecz firmy [...]stwarzał jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywał zakupów oleju napędowego, a więc nie rozporządzał i nie dysponował paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz firmy [...], a następnie na rzecz firmy Usługi Transportowe i Handel - [...] [...]. W konsekwencji powyższego ustalonego stanu faktycznego także i w tym przypadku organy podatkowe prawidłowo wskazały, że [...] [...] nabywając, posiadając, a następnie sprzedając olej napędowy z nieznanego źródła, którego zakup miała potwierdzać faktura wystawiona przez firmę [...], od którego nie została zapłacona akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe czynności procesowe organów administracji publicznej jak również efekt tychże czynności - częściowo (w zakresie decyzji organu I instancji) oraz całościowo - w zakresie decyzji organu odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2016 r., będącej przedmiotem skargi, należy wskazać, że organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, na podstawie którego została wydana, zdaniem Sądu, prawidłowa decyzja administracyjna organu odwoławczego, spełniająca przesłanki normatywne z art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle wskazanej wykładni prawa oraz na podstawie zebranego przez organy materiału dowodowego Sąd uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 - 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, a także przepisów art. 8 ust. 1-5, art. 13, art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.