Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 631/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 165
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 703/14 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 703/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

I.2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że postanowieniem z 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 lutego 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych uprawniającego do zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Z ustaleń organów wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] stwierdzono nabycie spadku wprost w całości po H. T. – M., zmarłej 3 grudnia 2012 r., przez syna – M. T. Postanowienie to uprawomocniło się 29 czerwca 2013 r. Ze względu na fakt, że spadkobierca w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wymienionego orzeczenia nie złożył zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych uprawniającego do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spadkobiercę do złożenia zeznania podatkowego i wykazania masy spadkowej. W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo Podatnika z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zeznania SD-Z2, który upłynął 29 grudnia 2013 r. We wniosku tym podatnik wskazał, że wielokrotnie był w Urzędzie Skarbowym i próbował złożyć zgłoszenie, jednak zawsze brakowało jakiegoś dokumentu. Twierdził on, że próbował złożyć zgłoszenie 7 listopada 2013 r. Organy odmówiły podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia tego zgłoszenia, bowiem jest to termin materialnoprawny i nie podlega przywróceniu, w związku z czym prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia byłoby bezprzedmiotowe. Konsekwencją uchybienia tego terminu jest wygaśnięcie możliwości dokonania określonej czynności.

I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 61 i art. 61a Kodeksu postępowania administracyjnego, sprowadzające się do niewszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku ze złożeniem w dniu 7 listopada 2013 r. formularza zgłoszenia, niewydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zwrocie przedmiotowego formularza, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów winno prowadzić do wszczęcia na wniosek strony postępowania administracyjnego;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy właściwe jego zastosowanie winno doprowadzić do udzielenia skarżącemu pełnej informacji o skutkach podejmowanych przez niego czynności, tj. zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Termin ten ma przy tym charakter materialnoprawny, bowiem zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Wobec tego niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych. Tymczasem, zgodnie z art. 162 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) instytucja przywrócenia terminu przewidziana w art. 162 § 1-3 tej ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Niedopuszczalność orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu materialnoprawnego obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Postępowanie takie byłoby więc bezprzedmiotowe. Natomiast ustalenie, czy strona uchybiła, czy nie uchybiła terminowi do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może być przedmiotem oceny organów podatkowych, lecz w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, a więc w postępowaniu wymiarowym. W sytuacji wniesienia o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 zastosowanie ma zdaniem WSA art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przy czym odmowa ta nie jest uzależniona od uznania organu administracji, lecz stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że formularz SD-Z2 został złożony przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym 10 lutego 2014 r. Zdaniem WSA nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia skarżącego jakoby sporne zgłoszenie złożył w Urzędzie Skarbowym 7 listopada 2013 r. Skarżący w żaden sposób tego nie udowodnił. W kwestii zarzutu braku ustalenia, kto naniósł ołówkiem wskazywane przez Skarżącego adnotacje na formularzu SD-Z2 złożonym w organie 10 lutego 2014 r., co uniemożliwiło ustalenie prawidłowego przebiegu zdarzeń, WSA wskazał, że w wyjaśnieniu do odwołania złożonego przez Podatnika wskazano pracownika, który pełnił dyżur na sali obsługi Urzędu Skarbowego i udzielał skarżącemu informacji na temat zasad wypełnienia zgłoszenia SD-Z2 oraz posiadanych przez organ informacji dotyczących nabycia przez podatnika składników spadku. Fakty powyższe nie mogą jednak uzasadniać przyjęcia, że sporne zgłoszenie zostało złożone w terminie.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 165a i art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zasadnym i znajdującym oparcie w obowiązujących przepisach prawa było wydanie postanowienia odmawiającego zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy tymczasem kwestionowany przez Skarżącego był fakt niewszczęcia postępowania, bądź niewydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania poprzez nieprzyjęcie złożonego zgłoszenia SD-Z2, które stanowiło wniosek strony o wszczęcie postępowania w sprawie;

b) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zgłoszenia z adnotacjami pracownika organu skarbowego, oraz na tej podstawie przyjęcie, iż okoliczności, że skarżący bywał w urzędzie w celu złożenia wypełnionego formularza nie mogą uzasadniać przyjęcia, że sporne zgłoszenie zostało złożone w terminie, gdy tymczasem skarżący złożył w urzędzie skarbowym przedmiotowy formularz przed upływem określonego terminu, zwrócony mu przez pracownika organu, który nie dopełnił tym samym obowiązku formalnego wszczęcia postępowania w sprawie, a skutki czego nie powinny obciążać skarżącego.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum poprzez uznanie, że zeznanie podatkowe skarżącego złożone zostało w dniu 7 listopada 2013 r., co uprawnia go do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego jako części kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jej uzasadnienia i wniosków przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

IV.2. Zarzut naruszenia art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za całkowicie chybiony, bowiem w sprawie tej – dotyczącej postępowania podatkowego – organy podatkowe nie stosują przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc tego przepisu zastosować, a w tym przypadku także nie oceniał prawidłowości jego ewentualnego zastosowania przez organy administracyjne.

IV.3. Zarzucając naruszenie art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną z tych artykułów chodzi. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało to skonkretyzowane. Tym samym analizowany zarzut należy ocenić jako nieprecyzyjny, bowiem ogólne argumenty powołane w uzasadnieniu tego zarzutu nie przemawiają za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji którejkolwiek z tych norm procesowych.

W art. 165 Ordynacji podatkowej w poszczególnych paragrafach i punktach uregulowany został tryb wszczęcia postępowania. Z przepisów tych wynika, kiedy, w jakiej formie i w jaki sposób – z urzędu czy na żądanie strony - dochodzi do wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W świetle powołanego również w tym zarzucie art. 4a u.p.s.d., co do którego wnoszący skargę kasacyjną także nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną:

"1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

2. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

3. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej."

IV.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12, II FSK 1254/12, z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09, z 21 września 2010 r., II FSK 685/09) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w ust. 3 art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślić też należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013, nr 5, poz. 55, Dz. U. 2013, poz. 692.). Nie ulega więc wątpliwości, że charakter tego terminu uniemożliwia jego przywrócenie w trybie art. 162 -art. 164 Ordynacji podatkowej. Z § 4 art. 162 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

IV.5. Z art. 165a Ordynacji podatkowej wynika zaś, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy powinien zbadać dwie przesłanki:

a) podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy nie ma przymiotu strony (art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej),

b) czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn.

W kwestii przesłanki pierwszej nie ulega wątpliwości, że Skarżący jest spadkobiercą, a więc jest podatnikiem, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - jest nabywcą praw majątkowych tytułem dziedziczenia. W odniesieniu zaś do przesłanki drugiej, należy zauważyć, że w piśmiennictwie (vide B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 655; R. Suwaj, Odmowa wszczęcia postępowania [w:] Jurydyzacja postępowania administracyjnego, Oficyna 2009, s. 120) przyjmuje się trafnie, iż "przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)". Nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przypadki określone w pkt 2 i 3, a zachodzi przypadek określony w punkcie 1. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 4a u.p.s.d., nie przewidują podstawy prawnej rozpatrzenia treści żądania zgłoszonego przez Skarżącego. Wnosił on bowiem o przywrócenie terminu materialnoprawnego, czego również nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Żądanie Podatnika nie mogło być więc rozpoznane w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazał R. Dowgier (R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011, nr 3, s. 19-24): "Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony". Użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem jest w niniejszej sprawie cytowany wyżej art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Wydając postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy bada tylko przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie zaś o przywrócenie 6-miesięcznego terminu do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., organ podatkowy bada tylko przymiot podatnika (spadkobiercy) oraz istnienie przepisu prawa krajowego stojącego na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie przywrócenia terminu. Przepisem stojącym na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego o przywrócenie terminu 6-miesięcznego do wniesienia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.a., jest właśnie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie okazał się więc niezasadny.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego dokonano zaś na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).