Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 439/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1, ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce odpowiedzialną za przetwarzanie masy. tzw. włókniny celulozowej. W ramach tego procesu Spółka produkuje włókna sieciowane, które następnie sprzedaje m.in. do producentów artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności, będzie stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Koszty Świadczeń Niematerialnych). W zależności od rodzaju Kosztów Świadczeń Niematerialnych, mogą one potencjalnie stanowić:

koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub

koszty pozostałej działalności, albo

koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego, Spółka wskazała, że w jej ocenie w opisanym we wniosku stanie faktycznym limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (...)

kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (...).

W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Dochody wolne od podatku wymienione są m.in. w art. 17 ustawy, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 wskazuje, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie Spółki, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku. W konsekwencji należy również uznać, że przy określeniu wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić wyłącznie te Koszty Świadczeń Niematerialnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył na wstępie mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego – art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 ze zm.; dalej: "ustawa o SSE") oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów, organ stwierdził, że z ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (...) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z. konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (...) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA - wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 tej ustawy, do którego odsyła art. 15e ust. 4 tej ustawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Spółką, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Z tych samych, wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się ze Spółką, że ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest zatem również nieprawidłowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa:

błąd wykładni art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, należy wyliczyć uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów Spółki z działalności wolnej od podatku dochodowego, a w konsekwencji ustalając nadwyżkę kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać koszty świadczeń niematerialnych stanowiące koszt działalności wolnej od podatku dochodowego;

niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, będzie miał zastosowanie również do kosztów świadczeń niematerialnych dotyczących działalności wolnej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy;

naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865), dalej "ustawa", podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem strony, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Organ ocenił natomiast, że treść wskazanych przepisów nie oznacza, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15e ustawy.

W ocenie Sądu zaprezentowany przez organ pogląd jest niewłaściwy.

Organ prawidłowo stwierdził, że ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Odwołał się następnie do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jest to w zasadzie jedyny argument, jaki organ przywołał na poparcie swojego stanowiska. Zasadnie jednak strona skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu organ de facto pominął, co w zasadniczy sposób podważa jego stanowisko, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych. Przeciwnie, przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 ustawy, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 ustawy. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 ustawy nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 ustawy ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Sąd podziela argumentację Spółki, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 17e ust. 4 ustawy. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 ustawy, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez Dyrektora stanowisko zupełnie natomiast pomija istnienie art. 15e ust. 4 ustawy i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 ustawy do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 ustawy.

Za nietrafione należy uznać twierdzenie Dyrektora, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie dochodu wolnego od podatku z zakresu art. 15e ustawy, to dokonałby tego wprost poprzez zawarcie stosownego wyłączenia bezpośrednio w przepisie. Słusznie wskazuje Skarżąca, że właśnie art. 15e ust. 4 ustawy - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy, który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ustawy.

Jak już wskazano, istota argumentacji organu sprowadza się do twierdzenia, że nowelizacja ustawy miała na celu uszczelnienie systemu, a wykładnia art. 15e zaproponowana przez stronę skarżącą powoduje odwrotny skutek. Odwołanie się jednak do uzasadnienia projektu ustawy nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z treścią przepisów, w tym zwłaszcza do pomijania treści obowiązującego przepisu art. 15e ust. 4 ustawy.

Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Przedstawiona przez organ wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić należy przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że przy wyliczaniu tego limitu oraz nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Rolą organu rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.

[pic]