Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 900/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.511.2021.2.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

+U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z 3 listopada 2021 r. U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to transport kolejowy towarów (PKD 49.20.Z), transport morski i przybrzeżny towarów (PKD 50.20.Z), transport morski śródlądowy towarów (PKD 50.40.Z), transport lotniczy towarów (PKD 51.21.Z), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z), działalność usługowa wspomagająca transport morski (PKD 52.22.A), działalność usługowa wspomagająca transport lotniczy (PKD 52.23.Z), przeładunek towarów w portach morskich (PKD 52.24.A). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa od podmiotów z siedzibą np. w Niemczech, Holandii, Estonii, Chinach, tj. nierezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dalej "Wynajmujący") usługi najmu kontenerów 20ft ISO tank container typu T14 MDI oraz typu T11 oraz kontenery Dry Container typu 40HC, 20DV oraz 40DV (dalej "Kontenery").

Kontenery ISO tank container to kontenery zbiornikowe, intermodalne, do transportu cieczy, gazów i proszków jako ładunków masowych. Kontener jest zbudowany zgodnie z normami ISO, dzięki czemu nadaje się do różnych rodzajów transportu. Kontenery zbiornikowe ISO tank container przeznaczone są do transportu ładunków niebezpiecznych. Kontenery zbiornikowe ISO służą do transportu płynnych substancji chemicznych i żywności. W kontenerach 20ft ISO tank container Spółka przewozi substancje chemiczne. W kontenerze 20ft ISO tank container typu T14 MDI Spółka przewozi substancję polimer oraz mieszaninę izomerów, a także substancji homo-polimerycznych i polimerycznych. W kontererach 20ft ISO tank container typu T11 Spółka przewozi substancje X i Y. Kontenery Dry Container typu 40HC, 20 DV oraz 40 DV przeznaczone są do transportu różnego rodzaju ładunków, np.: elektroniki, mebli oraz elementów wyposażenia, armatury przemysłowej. Jeden kontener jest wykorzystywany w ruchu krajowym, pozostałe kontenery są wykorzystywane w ruchu międzynarodowym. W KŚT kontenery są sklasyfikowane w grupie 681. Spółka wykorzystuje Kontenery do świadczenia usług transportu towarów.

W uzupełnieniu wniosku z 15 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów z Niderlandów, Estonii i Niemiec oraz wyjaśnił, że kontrahenci nie posiadają na terytorium Polski zakładu.

W związku z powyższym opisem zadani następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...), z należności za (...) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie transportu towarów. Nie wykorzystuje zatem kontenerów w działalności przemysłowej, zatem kontenerów nie można uznać za urządzenia przemysłowe.

Jednocześnie Spółka wskazała, że bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o CIT może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż ustawa o CIT, przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i ustawy o CIT). Niezaklasyfikowanie kontenerów do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" lecz do odrębnej podgrupy 68 "pozostałe urządzenia techniczne" rodzaj 681 "kontenery" Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi dodatkowy, posiłkowy argument, że będące przedmiotem najmu kontenery nie powinny być traktowane jako urządzenie przemysłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2022 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Dyrektor podkreślił, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl). W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 stawy o CIT. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu wskazuje, że określenie urządzenie przemysłowe należy rozumieć szeroko, jako wszelkie urządzenia, które mogą być wykorzystywane w przemyśle wykorzystywane w przemyśle.

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i orzecznictwa sądowego nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

- zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16;

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest zdaniem Dyrektora pogląd, że kontenery, o których mowa we wniosku, należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz jednocześnie w art. 12 ust. 4 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120, dalej: "UpoH"); art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 77, poz. 388, dalej "UpoE") oraz umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 dalej: "UpoN"), zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umów.

Tym samym uiszczane na rzecz spółek z siedzibą w Holandii, Estonii i Niemczech płatności za wynajem kontenerów są należnościami licencyjnymi w świetle ustawy o CIT oraz UpoH, UpoE i UpoN. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tych podmiotów należności.

Pismem z dnia 18 marca 2022 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora z dnia 17 lutego 2022 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a w związku z tym Skarżąca jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz wynajmujących wynagrodzenia z tytułu usług najmu kontenerów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, a w związku z tym Skarżąca nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT;

II. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 UpoH poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów mieszczą się w katalogu należności licencyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów stanowią zysk przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 ust. 1 UpoH;

III. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 3 UpoE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów mieszczą się w katalogu należności licencyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów stanowią zysk przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 ust. 1 UpoE;

IV. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 3 UpoN poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów mieszczą się w katalogu należności licencyjnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że opisane we wniosku należności na rzecz wynajmujących z tytułu najmu kontenerów stanowią zysk przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 ust 1 UpoE:

V. art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm., zwana dalej "O.p.") przez nienależyte uzasadnienie prawne interpretacji i niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

VI. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych sprawach, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż kontenery najmowane przez Skarżącą nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Ponadto zdaniem Strony treść wskazanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy o tym, że Polska nie skorzystała z możliwości uznania za należności licencyjne opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania kontenerów, choć na mocy złożonych zastrzeżeń do art. 12 ust.1 Konwencji OECD miała takie prawo. Zgodnie bowiem ze złożonymi zastrzeżeniami Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Treść złożonych zastrzeżeń świadczy o tym, że kontenery nie należą do grupy urządzeń przemysłowych.

Dyrektor pominął również okoliczność zakwalifikowania kontenerów do innej podgrupy, niż urządzenia przemysłowe na gruncie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016, poz. 1864). Bez względu bowiem na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż ww. ustawa, przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i ustawy o CIT). Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami przemysłowymi, a kontenerami. Niezaklasyfikowanie kontenerów do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe", lecz do odrębnej podgrupy 68 "pozostałe urządzenia techniczne" rodzaj 681 "kontenery" Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi dodatkowy, posiłkowy argument, że będące przedmiotem najmu kontenery nie powinny być traktowane jako urządzenie przemysłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy opisane we wniosku należności na rzecz Wynajmujących z tytułu najmu Kontenerów mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w związku z tym czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług najmu?

Sąd mając na uwadze istotę sporu, w głównej mierze dotyczącą wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT wskazuje, że w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja "należności licencyjnych" została sformułowana w art. 12 ust. 3 UpoN, który stanowi, że określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 UpoH określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego jak również użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 12 ust. 3 UpoE, określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" użyty w przepisach ww Umów nie został zdefiniowany i pozostaje otwarty. Zapisy Umów nie zawierają też wtrącenia, że pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się także środki transportu, które to wtrącenie zawiera zapis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Część tego ostatniego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

Sąd wskazuje, że dokonywanie wykładni niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinno uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, czyli m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 ww Umów, która stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". Ponieważ w rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym. Należy przy tym wskazać, ze taki właśnie kierunek wykładni wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym NSA wprost odwoływał się do przepisów art. 3 ust. 2 różnych Uupo, jednoznacznie wskazując, że doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy odwoływać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 20.01.2016 r , sygn. II FSK 771/14, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt II FSK). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA wskazał: "Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Uupo, przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Powołany przepis umowy polsko-niemieckiej ma zatem zastosowanie do wszelkiego rodzaju należności płaconych za użytkowanie środków transportu. Dla jego zastosowania wystarczy ustalenie, że konkretna należność świadczona jest za prawo korzystania z cudzej rzeczy".

A zatem mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zdaniem Sądu uznać należy, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy, a tym samym również są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu Uupo.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy uznania przez organ, że kontenery służące do transportu cieczy gazów, proszków, jako ładunków masowych, ładunków niebezpiecznych, płynnych substancji chemicznych, żywności, stanowią środki transportu w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN kontener to pojemnik o znormalizowanych wymiarach, używany do przechowywania i transportu towarów.

W świetle Międzynarodowej Konwencji o bezpiecznych kontenerach, której Polska jest stroną (Dz.U. z 1984 Nr 24 poz.118), kontener to urządzenie transportowe. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN urządzenie to «mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności». Natomiast transport to m.in. «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji» oraz «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków» (http://sjp.pwn.pl/slowniki/). Kontener zbiornikowy jest zatem środkiem umożliwiającym transport towarów.

W stanie faktycznym sprawy kontener niewątpliwie jest rodzajem pojemnika o znormalizowanych wymiarach, jednak także o specyficznej konstrukcji, umożliwiającej pełnienie funkcji nie tylko zbiornikowej, ale także transportowej. Kontener zbiornikowy jest elementem składowym środka transportu tworzącym całość funkcjonalną umożliwiającą transport towarów. We wniosku o interpretację Spółka wskazywała, że kontenery to urządzenia wykorzystywane przy świadczonych usługach transportowych, co dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

W ocenie Sądu zapatrywanie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jako istotny wskazuje się aspekt funkcjonalny danego urządzenia. Spośród nich warto przywołać wyrok NSA z dnia 18.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1399/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie pojęcia "urządzenie przemysłowe- środek transportu " mieści się mobilny zbiornik na olej napędowy z pompą’, a w wyroku z dnia 5.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1477/16) – że w zakresie tego pojęcia nie mieści się kontener służący do przechowywania narzędzi i rzeczy osobistych pracowników oraz zawierający część socjalną i biurową, bez funkcji transportowej. Z kolei w wyroku z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt II FSK 771/14, NSA uznał, że w zakresie pojęcia urządzenie przemysłowe mieszczą się wózki widłowe i kontenery. Należy wskazać także wyrok NSA z dnia 24.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2151/16, w którym NSA uznał, że "wykładnia, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odpowiada ugruntowanemu już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądowi, nakazującemu szerokie rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowe", co przekłada się na uznaniu za takie urządzenia także kontenerów o funkcji transportowo-magazynowej i mających konstrukcję odpowiadającą takiemu właśnie przeznaczeniu".

Mając na uwadze przedstawiony wyżej wywód prawny, Sąd nie podziela zarzutów skargi i zawartej w niej argumentacji. W szczególności nie przekonuje Sądu argument odwołujący się do złożonych prze Polskę zastrzeżeń do art. 12 ust.1 Konwencji OECD, w których Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów – z treści których Skarżąca wnioskuje, że kontenery nie mieszczą się w zakresie pojęcia urządzenie przemysłowe. Raz jeszcze należy przypomnieć, że jak wynika z orzecznictwa NSA ( por. wyrok o sygn. akt II FSK 1399/16), normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym także do środków transportu, zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia. W stanie faktycznym sprawy kontener niewątpliwie jest rodzajem pojemnika o znormalizowanych wymiarach, jednak także o specyficznej konstrukcji, umożliwiającej pełnienie funkcji nie tylko zbiornikowej, ale także transportowej. Powyższe przekłada się na uznanie kontenera o tak, jak wyżej wskazanych cechach, za środek transportu, a więc za urządzenie przemysłowe. Nie jest także, zdaniem Sądu, trafny argument odwołujacy się do KŚT. Z klasyfikacji dla celów amortyzacji środków trwałych nie można wywodzić skutków w zakresie opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodu uzyskiwanego z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że urządzeniem przemysłowym jest także środek transportu i określa stawkę zryczałtowanego podatku, jaki podmiot wypłacający należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, także środka transportu zobowiązany jest pobrać.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił