Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2875/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 165a § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3192/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3192/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 1 października 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 20 sierpnia 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonym w dniu 15 czerwca 2012 r. wniosku skarżąca wskazała, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "S.K.A.") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w zyskach S.K.A., który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. S.K.A. będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w S.K.A. i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W trakcie działalności S.K.A., w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku S.K.A., otrzymany jako dywidenda z S.K.A. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności S.K.A. osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż S.K.A. uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie S.K.A.?, tj. innymi słowy, czy przychód u skarżącej nie powstanie w momencie, gdy S.K.A. otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetek od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo z dyskonta papierów wartościowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez stronę statusu akcjonariusza w S.K.A., w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez S.K.A. dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z S.K.A.?

4. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z S.K.A., a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą S.K.A., w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez stronę?

5.1 Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z S.K.A. i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy S.K.A.?

5.2 Czy w związku z powyższym skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie S.K.A., ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez S.K.A., w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Na podstawie analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Ponadto redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący stanowisko ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Postanowieniem z 1 października 2012 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego, złożony w jego sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna sprawa i dotyczące jej przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba bezpośrednio zainteresowana w tej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w danej sprawie. Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące bezpośrednio jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Organ interpretacyjny wskazał, że art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogólności. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek skarżącej organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Na etapie składania wniosku skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn stricte poznawczych. Odnosząc się do treści art. 14d Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że skarżąca, mając na uwadze treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w indywidualnej sprawie i za osobę legitymowaną do uzyskania interpretacji. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3-miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie.

3. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012 r., ewentualnie jego uchylenie, zarzucając m. in. naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przy analogicznym stanie faktycznym i przy podobnej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

4. Uchylając postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012 r. oraz 1 października 2012 r. sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 14b, art. 14h oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i powołanych przepisach. Wskazując na art. 14b Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji podkreślił, że podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. W postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie mają zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a Ordynacji podatkowej, których to przepisów art. 14h Ordynacji podatkowej do postępowania interpretacyjnego nie zalicza.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, iż mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku skarżącej prowadzi do wydania interpretacji o charakterze ogólnym, jak również, że czynności w nim opisane mają charakter alternatywny i wielokierunkowy i w konsekwencji nie dotyczy zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez skarżącą stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczą skutków podatkowych posiadania przez nią akcji S.K.A. oraz sposobu prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Przedstawiony ich opis, mimo że jest kazuistyczny, nie wykracza ponad wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie przychylił się do wniosku strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na brak uznania, że jest ono dotknięte kwalifikowaną wadą prawną.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że art. 165a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Orgna odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że przeszkodą dla realizacji żądań wnioskodawcy była niemożność wydania, na podstawie wniosku skarżącej, rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę w przepisach art. 14a do art. 14p Ordynacji podatkowej, w szczególności funkcji gwarancyjnej, której realizacja możliwa jest wyłącznie w przypadku jednoczesnego określenia granic żądanej ochrony. Czynności opisane we wniosku mają charakter alternatywny, multikierunkowy, co oznacza, że na etapie składania wniosku skarżąca nie potrafiła wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. .

W ocenie organu, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów, strona żądała udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w przedstawionych we wniosku kategoriach zdarzeniach, przy czym sama skarżąca nie była nawet w stanie precyzyjnie określić ich liczby.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6.1. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyrok sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - błędnego uznania przez ten sąd, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej - należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

6.2. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13; z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1130/13, z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2348/13 (publik. CBOSA).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca podała, iż jest akcjonariuszem SKA, i że będzie akcjonariuszem kolejnych SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. We wniosku wskazano różne tytuły, na podstawie których SKA otrzymywać będzie przychody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, oraz przedstawienie stanów otwartych "zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku ...", które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie) oraz źródeł przychodów uzyskiwanych przez obecną lub przyszłą SKA, możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającą się o interpretację potencjalną przyszłą podatniczkę podatku dochodowego.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, publik. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.5. Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 p.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015 r.), Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.