Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 854/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 854/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008r., sprawy ze skarg Rafinerii T. S.A., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 grudnia 2005r Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2004r., I . uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kwocie 214.434 zł ( dwieście czternaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote ).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia [...] października 2004 r. nr: [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec i sierpień 2004 roku wobec strony skarżącej - Rafinerii T. S.A. z siedzibą w T.

Przeprowadzone postępowanie wykazało uchybienia w rozliczaniu przez Rafinerię T. S.A. podatku akcyzowego od olejów FL, FLONAFT oraz N-15.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 62 i art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527), określił stronie skarżącej Rafinerii T. S.A. decyzjami z dnia [...] nr:

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 11 521 688 zł;

- [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 10 649 266 zł;

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona skarżąca błędnie zakwalifikowała wytwarzane przez nią oleje do kategorii olejów niskokrzepnących opodatkowanych niższą stawką podatku akcyzowego. Strona skarżąca zadeklarowała bowiem podatek akcyzowy od oleju FL, oleju FLONAFT oraz oleju TECHNOLOGICZNEGO-N-15 według stawki 60,00 zł/1000 kg na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa stawka, zdaniem organu, wynosi, zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - 1141 zł za 1000 kg.

Zdaniem strony skarżącej oleje te powinny być zakwalifikowane do PKWiU 24.66.31-57.10, natomiast zdaniem organu biorąc pod uwagę wyniki badań laboratoryjnych oraz charakterystykę produktów należy zaliczyć wyżej wymienione oleje do kategorii PKWiU 23.20.17. Zdaniem organu produkowane przez Rafinerię T. oleje niskokrzepnące FL, Flonaft i N-15 są olejami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zaklasyfikowanymi w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej".

Od powyższych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Ponadto strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków w celu ustalenia:

- jakie metody badawcze stosowane były przy sporządzaniu analiz wykonawczych przez Instytut Technologii Nafty i Centralne Laboratorium Naftowe,

- klasyfikowania olejów niskokrzepnących jako olejów opałowych w rozumieniu stosowanych norm produktowych,

- czy po dniu 1 maja 2005 r. nastąpiła zmiana właściwości fizyko chemicznych badanych produktów, która mogłaby uzasadniać zmianę ich kwalifikacji

Ponadto wniesiono o przesłuchanie pracowników strony skarżącego na okoliczność czego dotyczyły rozmowy i spotkania z pracownikami Urzędu Celnego.

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania przyjął ilość wyrobów akcyzowych wskazaną w kilogramach, podczas gdy podstawa taka powinna być wyrażona w litrach.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca w dniu [...] lipca 2005 r. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1010/06) uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej. Jednak przed wydaniem powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznał ponownie sprawy skierowane, w wyniku uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Celnej decyzjami z [...]

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzjami z dnia [...] nr: [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec i sierpień 2004 roku w wysokości odpowiednio 13.738.993,00 zł i 12.721.944,00 zł.

Od powyższych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania, w których zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 14, 14b, 120, 121, 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 197, 210 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 217 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 Ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych oraz § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Ponadto zarzucono również błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań Strony, decyzjami z dnia 30 grudnia 2005r. nr: [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego dla wytwarzanych przez stronę skarżącą olejów technologicznych niskokrzepnących o nazwach handlowych "OLEJ FLONAFT', "OLEJ FL" oraz "OLEJ TECHNOLOGICZNY N-15". Olej Flonaft jest niskokrzepnącym olejem do procesu wzbogacania węgla w procesie flotacji. Zastępczo może być stosowany do czasowej ochrony elementów metalowych przed korozją. Olej FL to niskokrzepnący olej korektor w procesie wzbogacania węgla w górnictwie. Produkt ten ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne może znaleźć zastosowanie również jako olej technologiczny w różnych gałęziach przemysłu. Olej technologiczny N-15 niskokrzepnący może być stosowany w różnych gałęziach przemysłu, na przykład w procesie produkcji tkanin powlekanych PCW, wykładzin, kabli i innych wyrobów z polichlorku winylu, również jako środek zabezpieczający węgiel przed zbrylaniem.

Zdaniem organu podatkowego właściwą stawką dla przedmiotowych olejów jest stawka w wysokości 1.141 zł/1.000 l., właściwa dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C i które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, iż oparł swoje stanowisko na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].08.2004r. nr: [...] oraz wynikach badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty oraz Centralne Laboratorium Naftowe. Według opinii Urzędu Statystycznego w Ł. - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Olej FL oraz Olej Flonaft przeznaczone również do stosowania w procesach wzbogacania i flotacji węgla, a także olej technologiczny N-15 stosowany również w procesie produkcji tkanin powlekanych PCV, wykładzin, kabli oraz innych wyrobów z polichlorku winylu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej. Natomiast według opinii z dnia 27.11.2003 r. Instytutu Technologii Nafty do sprawozdania z badań nr [...] Olej FL i Olej Flonaft nie spełniają wymagań dla oleju napędowego i nie mogą być stosowane jako olej napędowy, ale mogą być stosowane jako olej opałowy. Przeprowadzone badania potwierdzają także destylację przedmiotowych olejów przewyższającą wskaźnik 50 % objętości przy 350°C. Dla oleju FL wskaźnik destylacji przy 350°C wynosił 77 % objętości, dla oleju Flonaft 88 % objętości, zaś dla oleju N-15 54 % objętości (sprawozdanie z badań Laboratorium Badawczego Centralnego Laboratorium Naftowego z dnia [...].04.2004r. nr: [...] oraz z dnia [...].04.2004r. nr: [...]

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy, że wytwarzane i sprzedawane przez Skarżącą oleje FL, Flonaft oraz olej technologiczny N-15 należy uznać za oleje opałowe w myśl art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do treści art. 62 ust. 1 cyt. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Stosownie do treści art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 65 ust. 2 ww. ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył m.in. stawkę podatku akcyzowego dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, bez względu na ich symbol PKWiU, do wysokości 197,00 zł/1 .000 l - poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone m.in. w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Należy podkreślić, że sporne oleje FL, Flonaft oraz N-15 nie były przez producenta znakowane nieusuwalnym znacznikiem ani barwione na czerwono. Stosownie do ust. 3 ww. paragrafu, jeżeli wyroby o których wyżej mowa, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1.141,00 zl/1.000 l. Taką właśnie stawkę zastosował organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wobec Strony skarżącej.

Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, na skutek wielokrotnego naruszania art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie prawa zasad postępowania administracyjnego,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP na skutek uznania, iż o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może przesądzać sam fakt sprzedaży produktów na rzecz określonych odbiorców lub w określonym miejscu, pomimo, iż nie wynika to z treści przepisów ustawowych,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż decyzja ta naruszała art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane przez Skarżącą na terenie RP oleje niskokrzepnące stanowiły niezabarwione oleje opałowe, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 1.141 zł/1.000 l.,

- naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację i w rezultacie uznanie, że oleje niskokrzepnące Flonaft i FL oraz olej technologiczny N-15 nie podlegały stawce 0% podatku akcyzowego,

- naruszenie art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedawane oleje niskokrzepnące Flonaft i FL oraz olej technologiczny N-15 stanowiły niezabarwione oleje opałowe opodatkowane stawką 1.141 zł/1.000 l., pomimo, iż z interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wydanej przez Urząd Skarbowy w dniu [...] (nr: [...]) wynika, iż sprzedaż przedmiotowych produktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) na skutek zaakceptowania przez organ drugiej instancji dokonania samodzielnych ustaleń przez organ pierwszej instancji co do interpretacji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług oraz ustaleniu relacji między PKWiU a CN, co stanowi kompetencje Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wykonywaną przez właściwe Urzędy Statystyczne RP,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia wymagające wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i wybiórcze traktowanie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania dowodowego w zakresie dopuszczenia jako dowodu zeznań świadków,

- błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegające na nieuzasadnionym uznaniu, iż w opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] sierpnia 2004r. nr: [...] zawarto jednoznaczne stanowisko w przedmiocie sklasyfikowania spornych olejów w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a także na uznaniu, że z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że "Olej Flonaft" sprzedawany był na stacje paliw bezpośrednio od Skarżącej, co w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego świadczy rzekomo o tym, iż Skarżąca miała świadomość "rzeczywistego" wykorzystania oleju.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach wyjaśniono, co następuje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej nie podziela twierdzenia strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 217 Konstytucji RP, stanowiący o tym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obowiązek podatkowy ciążący na stronie skarżącej wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a stawki podatku z przepisów wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ustalenia organu podatkowego dotyczące kręgu odbiorców spornych olejów (m. in. stacje benzynowe) miały na celu wykazanie możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów innych niż deklarowane przez producenta. Uzyskane w wyniku działań kontrolnych dokumenty potwierdziły fakt bezpośrednich dostaw oleju z Rafinerii T. do stacji paliw "A " A. M. z pominięciem pośrednika firmy "S" K. D. (faktura zakupu nr [...] z dnia [..]..09.2004r. z adnotacją o odbiorze towaru z Terminala Paliw Rafinerii T. S.A.). Potwierdza to jednoznacznie fakt, że Skarżąca miała świadomość co do wykorzystywania oleju w sposób niezgodny z deklarowanym przeznaczeniem. Podkreślić należy, że powyższe ustalenia stanowią jedynie potwierdzenie słuszności stanowiska organu podatkowego, nie były one jednak podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podtrzymuje, że w niniejszej sprawie istniały postawy do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym konieczne stało się sprawdzenie przeliczenia ciężaru wyrobów akcyzowych na jednostki objętości olejów w składzie podatkowym w T. należącym do Skarżącej, a do tego niezbędna była analiza dokumentów źródłowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej Dyrektor izby Celnej wyjaśnia, że interpretacja organu podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanych przez niego zdarzeń. Wydana interpretacja traci natomiast moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących. Interpretacja prawa wydana w dniu [...] maja 2003 roku przez Urząd Skarbowy na którą powołuje się Strona skarżąca dotyczy innego stanu prawnego, zatem nie była ona wiążąca przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie była ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2004 roku, zatem powoływanie się przez Skarżącą na interpretację, która nie była obowiązującą jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej nie podziela także zarzutu Strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy zaakceptował dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ pierwszej instancji co do interpretacji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług oraz ustaleniu relacji między PKWiU a CN, co stanowi kompetencje Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, wykonywaną przez właściwe Urzędy Statystyczne RP. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym podczas prowadzonego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonywał samodzielnych ustaleń w kwestii relacji między PKWiU a CN, bowiem nie jest organem do tego uprawnionym. W tym miejscu należy podkreślić, że jakkolwiek organy statystyczne są powołane do rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań, to jednak pisma tych organów, zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania danego wyrobu produkowanego przez podatnika, nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i podobnie jak każdy inny dowód podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie organu podatkowego.

Kolejny z zarzutów podniesionych w skardze dotyczy naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia wymagające wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej trudno zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, albowiem w niniejszej sprawie organ niejednokrotnie korzystał z rożnego rodzaju opinii (m. in. wydanych przez Instytut Technologii Nafty, Centralne Laboratorium Naftowe) zarówno tych, które przedstawiła strona skarżąca, jak również tych, które zgromadził samodzielnie. W toku postępowania organ podjął niezbędne działania konieczne do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy jest inne, niż oczekiwała Strona skarżąca, nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu naruszenia zasady wnikliwości postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, strona przeciwna podkreśla, że organ podatkowy ocenił żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia metod badawczych stosowanych przy sporządzaniu analiz wykonywanych przez Instytut Technologii Nafty i Centralne Laboratorium Naftowe oraz spełniania przez oleje Flonaft, FL oraz N-15 norm produktowych nie było celowe, gdyż zdaniem organu okoliczności te nie stanowiły istotnych dowodów dla sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie podziela także zarzutów strony skarżącej w kwestii naruszenia przepisów dotyczący prowadzenia postępowania. Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności. W toku postępowania podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ realizując niniejszą zasadę przestrzegał określonych reguł postępowania dowodowego, w szczególności zasady zupełności postępowania dowodowego. Decyzję wydano dopiero po dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 854/08 ze sprawą o sygn. akt I SA/Kr 855/08 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 854/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w końcowych pismach procesowych strony skarżącej wniosków w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także alternatywnego wniosku w przedmiocie uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdzić należy, że żądania te nie zasługują na uwzględnienie.

Zaskarżone decyzje nie były pierwszymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawie. Po wydaniu po raz pierwszy rozstrzygnięcia przez organ I instancji podatnik złożył odwołania, które organ II instancji uwzględnił i uchylił zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższe decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/06 Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem strony skarżącej, w związku z powyższym zaistniała sytuacja, w której w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. istniały pierwotna decyzja organu I instancji oraz decyzje organu I i II instancji, będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszych sprawach. W ocenie strony skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady kontroli sądowej decyzji podatkowych. Strona skarżąca podnosi również, że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 234 a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi I instancji nie wcześniej niż po upływie terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Mimo wprowadzenia tej regulacji z dniem 1 września 2005 r. w przepisach Ordynacji podatkowej nadal brak jest przepisu zobowiązującego organ podatkowy do zawieszania postępowania lub innego wstrzymywania prowadzonego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu II instancji, uchylające decyzję organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie jest prawomocne.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe w tego typu sytuacjach powinny powstrzymać się z wydawaniem kolejnych rozstrzygnięć w sprawie. Skoro jednak przepisy nie nakazują organom podatkowym wstrzymywania się z wydawaniem kolejnych decyzji w opisanych wyżej sytuacjach również i Sąd orzekając na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie jest władny przyjąć, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji. Nie jest nim zapewne art. 234 a Ordynacji podatkowej, skoro ratio legis wprowadzenia do systemu podatkowego tego przepisu były względy ekonomiczne tj. zapobieżenie dodatkowym kosztom postępowania powstającym przy kilkakrotnym przesyłaniu akt pomiędzy organami podatkowymi oraz względy związane z pełniejszą realizacją prawa strony do sądu i umożliwienie jej zapoznania się z aktami sprawy jeszcze w organie odwoławczym (pkt 35 Uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa nr 3417). Nie jest również uzasadnione przyjęcie, że uchylenie przez Sąd wydanej uprzednio decyzji kasacyjnej miało wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, na które powoływała się strona skarżąca. W szczególności nie naruszono zasady dwuinstancyjności, ani nie pozbawiono strony prawa do zaskarżenia wydanych decyzji. Nie istniały także inne przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, a zwłaszcza nie doszło do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać rozstrzygnięcie w jednej sprawie w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r.

W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek strona skarżąca podnosi szereg zarzutów prawa procesowego i materialnego, a także błędy w ustaleniach faktycznych, w istocie powstały spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jej aktów wykonawczych kwalifikacji produkowanych przez stronę skarżącą olejów, a tym samym do ustalenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w lipcu i sierpniu 2004 roku do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zaliczało się: (1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; a także (2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Bezspornie przy tym w świetle ustawy wystarczające jest spełnienie jednego z w/w (1 lub 2) warunków, aby dany produkt zakwalifikować jako spełniający dyspozycję wskazanej normy. Zaznaczyć dodatkowo trzeba, iż z uzasadnień zaskarżonych decyzji wnioskować można, że organy odwoływały się tylko do spełnienia przez produkty skarżącej warunków z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 2 powołując tylko posiłkowo dla udowodnienia przynależności produktów strony skarżącej do kategorii "olejów opałowych" (ale nie już co do wskazania samej stawki). Również w odpowiedziach na skargi organ wskazuje, że ustalenia jakoby strona skarżąca miała świadomość co do wykorzystywania oleju w sposób niezgodny z deklarowanym przeznaczeniem, tj. sprzedaży olejów bezpośrednio stacjom benzynowym, stanowiły jedynie potwierdzenie słuszności stanowiska organu, nie były jednak podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Podsumowując katalog wyrobów akcyzowych, które są lub mogą być zaliczane do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest katalogiem otwartym. Ustawodawca wymienia enumeratywnie wyroby akcyzowe, które są zaliczane do tej grupy poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 poz. 1-12 tej ustawy, jednocześnie poszerzając listę o inne wyroby, bliżej nie sprecyzowane, które ze względu na przeznaczenie, uzyskują status paliw silnikowych lub olejów opałowych zgodnie z art. 62 ust 1 pkt 2 i ust 2 w/w ustawy. Zakwalifikowanie danego wyrobu akcyzowego do jednej z pozycji tego załącznika wymaga więc odwołania się do odpowiedniej grupy PKWiU lub kodu CN, należy zatem ustalić w której z wymienionych pozycji 1-12 mieści się ten wyrób lub wykazać, że bez względu na klasyfikację statystyczną, wyrób ten podlega opodatkowaniu, gdyż jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub przeznaczony na cele opałowe.

Na podstawie wspomnianego załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem organów, oleje strony skarżącej zaliczyć należy do pozycji nr 4: "produkty rafinacji ropy naftowej", gdzie symbol PKWiU to 23.20, kod CN: 2710, a podpadające pod nią grupy produktów to: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe". Wedle zaś twierdzeń Spółki i złożonej przez nią deklaracji jej produkty mieszczą się w poz. 9 omawianego załącznika: "preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe", gdzie symbol PKWiU to 24.66.31-57, kod CN 3403 19, a nazwy zaliczanych tam wyrobów to "pozostałe". Dowodami wskazanymi na poparcie stanowiska strony skarżącej są, między innymi, opinia statystyczna US z [...].12.2002 r., opinie Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Laboratorium Naftowego. Organy powoływały się natomiast na opinię urzędu statystycznego w Ł., która kwalifikowała je do grupowania PKWiU 23.20 "Produkty Rafinacji Ropy Naftowej" oraz na fragmenty opinii instytutów, które miały stwierdzać "możliwość zastosowania ich jako olejów opałowych". Organy stwierdziły nadto, że i tak niezależnie od w/w klasyfikacji strona skarżąca winna opodatkować przedmiotowe wyroby stawką dla olejów opałowych z uwagi na wykorzystywanie ich niezgodnie z przeznaczeniem, o czym strona skarżąca miała wiedzieć.

Z przytoczonej treści przepisów załącznika widać zatem, iż decydujące znacznie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji, wbrew wypowiedziom organów, ma właściwe oznaczenie symbolu PKWiU jak i kodu CN, a nadto, co dla niniejszej sprawy jest zwłaszcza ważne, sprawdzenie, czy określony produkt jest tym, wymienionym (i scharakteryzowanym) w rubryce "nazwa wyrobu (grupy wyrobów)".

Według bowiem załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w poz. 1, dotyczącej m.in. produktów rafinacji naftowej o symbolu PKWiU 23.20 w pkt 5 umieszczono: "oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 23.20.16), w tym oleje o zawartości siarki: (a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, (b) do 0,005% włącznie", dla których prawidłowa stawka podatku akcyzowego to przyjęta przez organy 1.141,00zł/1000l. Natomiast pod poz. 2 pkt b) tegoż załącznika umieszczono, bez względu na symbol PKWiU "oleje opałowe pozostałe" z zadeklarowaną przez skarżącą stawką 60,00zł/1000 kg. W związku z tym, aby tak jak chcą organy, można było zaliczyć produkty Spółki do poz. 1 pkt 5 rozważanego załącznika koniecznym jest ustalenie m.in. symbolu PKWiU, ponieważ wspomniana pozycja właśnie się do tego symbolu wprost odnosi.

Niezależnie od powyższego zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenie MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527 ze zm.) oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.10.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 1945 lub 2710 1949, zwane dalej "wyrobami", podlegają znakowaniu i barwieniu na czerwono. Oznacza to, iż jakkolwiek dla pierwszej kategorii z w/w przypadków ustalenie symbolu PKWiU faktycznie pozostaje irrelewantne, to jednak niezbędne jest, czego organy zdają się nie zauważać i tak określenie prawidłowego kodu CN.

Poza tym w świetle § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli m.in. wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 (tj. oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350o C w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) do wskazanego aktu prawnego, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 29 marca 2004 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 (1.141,00zł/1000l). W związku z czym zasadne jest stanowisko Spółki, że w pierwszej kolejności należy ustalić istnienie obowiązku barwienia na czerwono i oznaczania danego produktu zgodnie z wymogami rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku, a dopiero później stwierdzać można ewentualne w tym względzie uchybienia. Jak już zaś wspomniano konieczność spełnienia przesłanki omawianego barwienia, abstrahując od pozostałych okoliczności, immanentnie związana jest z przyjęciem właściwego kodu CN (względnie PKWiU), gdyż to wynika bezpośrednio z brzmienia § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia.

Podsumowując literalna treść przytoczonych przepisów, wbrew wywodom organów, jednoznacznie dowodzi, iż aby zastosować na podstawie którejkolwiek ze wskazanych przez nie w zaskarżonych decyzjach norm, stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła strona skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów Spółki w odniesieniu od symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN.

Z akt sprawy wynika zaś, iż przedmiotowa kwestia nie została w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości wyjaśniona. Zauważyć bowiem należy, że korzystne dla skarżącej są opinie z 2002 roku: Instytutu Technologii Nafty w K., Centralnego Biura Laboratorium Naftowego w W. oraz Urzędu Statystycznego w K.. Inne w tym aspekcie stanowisko prezentuje natomiast ekspertyza Urzędu Statystycznego w Ł. z 2004 roku. Niemniej jednak ta druga po pierwsze została wydana w oparciu o wszystkie wcześniej wymienione opinie i w żadne sposób ani nie wskazuje przyjętej metodologii ani nie wyjaśnia powstałych rozbieżności, a po drugie z pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z [...] listopada 2004 roku (do którego w konsekwencji zwrócono się o ostateczne rozstrzygnięcie i który dysponował wszystkimi poprzednimi) wynika, że nie można w sposób jednoznaczny określić właściwego symbolu PKWiU, ponieważ nie ustalono, czy oleje pochodzenia mineralnego - których zawartość w przedmiotowych (spornych) wyrobach (Spółki) wynosi 70% - stanowią ich zasadniczy składnik, czy też nie. Podnieść również należy, iż przedmiotowa cecha jest także istotna dla ustalenia odpowiedniego kodu CN (o czym wnioskować można na podstawie porównania pozycji 2710 z 3403 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia MF z dnia 24 sierpnia 1999 roku - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) Tę okoliczność natomiast organy przyjęły na podstawie własnych ustaleń (głównie opierając się na literaturze fachowej). Zdaniem Sądu ich postępowanie nie było prawidłowe i naruszało art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszą z powołanych norm w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z tym że dyspozycję tego przepisu rozumieć należy tak, iż jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśniania sprawy wymaga, aby organ ma nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego (vide komentarz B. Dauera LexPolonica do art. 197 Ordynacji podatkowej i cytowany tam wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00. LexPolonica nr 1550023). Temu obowiązkowi właśnie w rozważanym stanie faktycznym organy nie zadośćuczyniły. Brak odpowiednich ustaleń w tym względzie uniemożliwił w efekcie też prawidłowe ustalenie symbolu PKWiU oraz (jego odpowiednika w obrocie wewnątrzwspólnotowym i z krajami trzecimi) kodu CN. W przekonaniu Sądu zarówno kwestia charakteru składników olejów produkowanych przez skarżącą jak i przyporządkowania im symbolu PKWiU winna zostać ustalona na podstawie rzetelnych opinii stosownych biegłych. W niniejszej sprawie takich zabrakło, gdyż te które przeprowadzono były wzajemnie sprzeczne, a powstałych różnic w ogóle nieusunięto. Dlatego też za słuszne uznać trzeba zarzuty Spółki w zakresie nieprawdziwości prowadzonego postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący spornej między stronami kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla określenia należnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie czy wytwarzane przez skarżącą oleje FLONAFT, FL i olej technologiczny N-15 są olejami opałowymi, o których mowa w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dysponowały niewątpliwie rozbieżnymi opiniami statystycznymi, nadto opiniami specjalistycznych instytucji przedłożonymi przez stronę skarżącą. Rozstrzygając spór przyjęły ostatecznie inną klasyfikację od wskazywanej przez stronę, wynikającą z przedłożonych przez nią dowodów, nie powołując jednocześnie w ocenie sądu dostatecznych, merytorycznych argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko. Odmawiając mocy dowodowej środkom dowodowym przedstawionym przez stronę, organy jednocześnie nie wskazały wyczerpująco przyczyn dla których odmówiono im wiarygodności, do czego były zobowiązane w oparciu o art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Tym samym słusznie strona skarżąca zarzuca, iż doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi istotne uchybienie proceduralne organów. Za słuszny należy uznać zarzut skargi, iż rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, co do zaliczenia przedmiotowych wyrobów do olejów opałowych, w świetle treści art. 62 ustawy o podatku akcyzowym wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestii tych nie były władne rozstrzygać samodzielnie, gdyż takich wiadomości nie posiadały. Nie uwzględniając wniosku dowodowego strony skarżącej o powołanie dowodu z opinii biegłego i czyniąc samodzielnie ustalenia organy posłużyły się między innymi fragmentami podręcznikowych opracowań o eksploatacji paliw i smarów, naruszając reguły dowodzenia, zgodnie z którymi, w razie rozbieżności przedstawionych opinii przez podatnika i wiedzy podręcznikowej, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji już tych uchybień, stwierdzić należy że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż sporne wyroby należało zaliczyć do wyrobów wymienionych w art. 62 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przy uwzględnieniu kwalifikacji do odpowiedniej grupy PKWiU bądź kodu CN, jak również do pozostałych wyrobów akcyzowych, z uwagi na ich przeznaczenie i w tym tylko wypadku niezależnie od grupowania PKWiU lub kodu CN.

Zasadne są także wywody strony skarżącej w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie przyjęcia przez organy, iż jej produkty wymagały barwienia oraz oznakowania, a to z uwagi na ich destylację min. 50% lub więcej objętościowo w temperaturze 3500 C. Z żadnych z badań, na które w zaskarżonych decyzjach powołują się organy podatkowe, nie wynika bowiem taka okoliczność. Wszystkie wskazują natomiast na destylację w min. 50 % do temperatury 350o C. Literalna wykładnia więc nie prowadzi do przesądzającego wniosku o spełnieniu w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy warunków z § 1 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 29 marca 2004 roku. Organy winny były dysponować takimi badaniami, które nie pozostawiająca tym obszarze jakiegokolwiek marginesu swobody interpretacyjnej. Niestety przedmiotowych ustaleń w oparciu o odpowiednie ekspertyzy nie dokonano. Nie mogły więc też przyjąć omawianych ustaleń faktycznych jako prawdziwe, gdyż nie dysponowały na ich poparcie odpowiednimi dowodami. Oprócz art. 122 naruszono zatem również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana ocena dowodów w rozważanej części nie była swobodna, a dowolna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organów będzie przede wszystkim uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku, w tym z opinii biegłego i ewentualnie innych dowodów jakie okażą się konieczne. Tak zebrany materiał należy wszechstronnie i wnikliwie ocenić rozstrzygając spór co do istoty sprawy a dalej co do zasadności stosowanej przez stronę stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżoną decyzję należy uznać za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, dlatego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z tezą wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt I FSK 59/04 brak wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznawanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, gdyż bez wyczerpującego rozważenia i rozstrzygnięcia wskazanych wyżej okoliczności nie sposób ocenić prawidłowości określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2004 r.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.