Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/12 w sprawie ze skargi S. Spółka z o.o. w W. (następca prawny S. Spółka z o.o. w T.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. Spółka z o.o. w W. (następca prawny S. Spółka z o.o. w T.) kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1099/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S. Spółka z o.o. w W. (następca prawny S. Spółka z o.o. w T.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 sierpnia 2011r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że złożone w toku kontroli podatkowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, zostało dołączone do śledztwa o sygn. akt: VI Ds. 28/06/S, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W postanowieniu z 26 czerwca 2007r. przedłużającym okres śledztwa wskazano, że zakresem śledztwa objęto wątki związane z generowaniem nienależnych zwrotów podatkowych przez spółkę S. Następnie Prokuratura Okręgowa w K. ze sprawy sygn. akt: VI Ds. 28/06/S wyłączyła materiały w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki S., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i inne przestępstwa i zarejestrowano sprawę pod sygn. akt: V Ds. 64/10//S. Nowe postępowanie zostało umorzone postanowieniem z 4 sierpnia 2010r., które stało się prawomocne z dniem 11 sierpnia 2010r.Choć nie wydano odrębnego postanowienia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., to rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania o dany czyn poprzez wydanie postanowienia z 26 czerwca 2007r. było równoznaczne z wszczęciem postępowania karno-skarbowego odnośnie tego czynu.

W niniejszej sprawie, w dniu 10 stycznia 2006r. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 2005r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 528.799,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni. Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie, termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zaczął biec od 1 stycznia 2007r., zgodnie ze złożoną deklaracją korygującą. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 26 czerwca 2007r. wskutek rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania karnego o czyn pozostający w związku z wykazywaniem przez Spółkę nienależnych zwrotów podatku VAT, który miał również charakter karnoskarbowy. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem, które stało się prawomocne z dniem 11 sierpnia 2010r.

Z powyższego wynikało, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług określona zaskarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu i możliwe było wydanie w dniu 31 sierpnia 2011r. decyzji przez organ pierwszej instancji.

2.2. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z zarzutem art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że określone przez organy podatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r. Bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania nie uległ bowiem zawieszeniu, gdyż postanowieniem o wszczęciu śledztwa o sygn. akt: VI Ds. 28/06/S w sprawie dotyczącej nielegalnego handlu złomem, Prokuratura Okręgowa w K. nie objęła działalności Skarżącej polegającej na skupie i sprzedaży złomu. Zatem data wydania postanowienia o wszczęciu powyższego śledztwa nie mogło być uznana za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące Skarżącej skutkującego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

W ocenie Sądu zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia. Kluczowe znaczenie w tym zakresie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie mogło zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosiła się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

W sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 sierpnia 2011r. a zaskarżona decyzja w dniu 9 maja 2012r. Z akt sprawy wynikało, ze Skarżąca nie była zawiadamiana przez prokuratora o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt: VI Ds. 28/06/S o wyłączeniu z niego materiałów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. oraz o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt: V Ds. 64/10/S. Oznaczało to zatem, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jak również nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Sąd uznał, że w związku z tym, że najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. który to zarzut okazał się zasadny, zbędnym było analizowanie pozostałych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., z uwagi na brak zdarzenia powodującego przerwanie i zawieszenie przedawnienia, w sytuacji, gdy należało przyjąć, że w sprawie wystąpiła przesłanka i okoliczność powodującą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ brak było podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do przepisu art.70 § 6 pkt 1 O.p. w ww. brzmieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.), art. 134 § oraz art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 190 ust.4 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji, pomimo niepowołania przez Sąd jako podstawy uchylenia decyzji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit b u.p.p.s.a., dającego Sądowi uprawnienie do uwzględniania okoliczności zaistniałych po wydaniu rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd bez prawnego uzasadnienia uwzględnił w zaskarżonym wyroku okoliczność wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. nie obejmującego zakresem stwierdzenia niekonstytucyjnosci przepisu art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. okresu września 2005 r. Zatem Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji na moment orzekania przez organy podatkowe nie mógł stwierdzić naruszenia prawa, dającego podstawę do uwzględnienia skargi, a tym bardziej nie był uprawniony do oceny ich legalności na moment orzekania przez Sąd i w tym stanie rzeczy winien skargę oddalić na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 188 i 193 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie przez Sąd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p. jest niezgodny z art.2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej, podczas gdy wyłączną kompetencję decydowania o niekonstytucyjnosci przepisu ustawy ma Trybunał Konstytucyjny, a w sytuacji powzięcia przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, Sąd zobowiązany jest zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt

1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych i bezpodstawne wywiedzenie przez Sąd wniosku, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. na tej podstawie, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca była zawiadamiana przez prokuratora o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt VI Ds. 28/06/S o wyłączeniu z niego materiałów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks oraz o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt V Ds. 64/10/S, co pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zasadami postępowania karnego i tezami uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowiącego podstawę orzekania przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych

polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozwalające na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe powodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - z tej przyczyny, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, że Skarżąca była zawiadamiana przez prokuratora o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. akt VI Ds. 28/06/S o wyłączeniu z niego materiałów w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę S., tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 kks oraz o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt V Ds. 64/10/S;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez

niesłuszne przyjęcie, że organ podatkowy miał obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie czym zdaniem Sądu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., w sytuacji gdy organ w chwili orzekania nie mógł naruszyć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ w świetle obowiązującego od dnia 1 września 2005r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a organ nie mógł wziąć pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, tym bardziej w sytuacji, gdy zakresem postawionego pytania prawnego i stwierdzenie niekonstytucyjności przez Trybunał nie objęto przepisu art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, stanowiącym podstawę orzekania przez organy podatkowe;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania zaistnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2005 r. oraz ograniczenie się wyłącznie do przytoczenia głównych tez uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 20012 r. sygn. P 30/11 i wywiedzenie z niego wniosków odmiennych od przyjętych w sentencji orzeczenia Trybunału.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.3. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

6.4. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

6.5. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

6.6. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

6.7. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na w bazie internetowej CBOIS). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r.

6.8. Ze względu na powyższe wywody nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a co za tym idzie, powiązanych z tą regulacją, zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.9. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.