Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3394/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca U. S. złożyła w dniu [...] kwietnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r. (PIT-37), w którym wykazała przychód ze stosunku pracy, dochód przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, zaliczki pobrane przez płatnika, przychód/dochód z innych źródeł, zaliczkę pobraną przez płatnika, składki na ubezpieczenia społeczne, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, składki na ubezpieczenia zdrowotne, podatek należny oraz nadpłatę.

Do ww. zeznania podatkowego PIT-37 Skarżąca dołączyła m.in. "Wyjaśnienie do zeznania PIT-37 za 2014" z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) wystawioną przez P. (dalej P.). W piśmie wyjaśniającym wskazała, że odprawa wypłacona Skarżącej w czerwcu 2014r., na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (dalej ZUZP) P., w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO) ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść P., w kwocie wskazanej w zaświadczeniu, stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), za czym przemawia zarówno jego charakter, jak i konstrukcja przepisu.

Nie podzielając stanowiska Skarżącej odnośnie niewykazania w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. kwoty wypłaconej przez płatnika P. tytułem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r., nr[...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., a następnie, decyzją z dnia [...] września 2015r., nr[...], określił Skarżącej U. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż otrzymana przez Skarżącą odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z powyższym stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] września 2015r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego jej (na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP) świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w P. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który to stanowi normatywne źródło prawa pracy. Zatem, zdaniem Skarżącej, przyznane świadczenie ma swoje źródło w akcie prawnym, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. porozumienie kończące spory zbiorowe) i korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Skarżąca wywiodła, iż skoro ustawodawca w wyłączeniach z omawianego zwolnienia zamieszcza odprawy, oznacza to, że co do zasady odprawy są odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego, a jedynie konkretnie oznaczone przez ustawodawcę odprawy zwolnieniem tym nie zostały objęte. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to całkowicie zbędne byłoby wskazywanie tylko niektórych odpraw jako wyjątków od przedmiotowego zwolnienia.

W odwołaniu Strona podniosła również, iż celem odszkodowania jest wyrównanie pracownikowi strat powstałych w wyniku braku możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, gdyż w wyniku przyśpieszonego zakończenia stosunku pracy pracownik ponosi straty związane z utratą źródła dochodu, a także szkodę w postaci utraty korzyści, które osiągałby, gdyby stosunek pracy trwał. Podkreśliła również, iż w wyniku porozumienia kończącego spór zbiorowy strony postanowiły o przyznaniu pracownikom odszkodowania umownego, wyrównującego pracownikowi uszczerbek na majątku poniesiony na skutek zdarzeń, za które to pracodawca ponosi odpowiedzialność.

Decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem [...] października 2014r. na podstawie ustawy zmieniającej, rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014r.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że U. S. w dniu [...] czerwca 2014r. zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika, w którym strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2014r. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. w związku z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia. Skarżąca otrzymała odprawę pieniężną w kwocie [...] zł.

Za kwestię sporną organ II instancji uznał, czy powyższa odprawa wypłacona z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę podlega ustawowemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozważając kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez otrzymaną przez Skarżącą odprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że U.S. zawarła porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014r. do dnia [...] czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu):

1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.),

2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r.,

3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych,

5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem organu II instancji, wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w sierpniu 2014 roku świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r.

Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P.(za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ II instancji prezentuje bowiem pogląd, wedle którego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż nie ma na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Jak dalej zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W., odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca z własnej woli przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" i złożyła stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżąca podjęła zatem świadomą decyzję o przystąpieniu do tego programu i zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą, nie mógłby być w tej sprawie spełniony. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można nawet uznać, że Skarżąca doznała w swoim majątku uszczerbku, ponieważ szkodę doznałaby wtedy, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w niniejszej stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ Skarżąca zrezygnowała z dotychczasowego zatrudnienia w zamian za preferencyjne warunki rozwiązania umowy o pracę.

Pismem z dnia [...] listopada 2015r. U. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015r. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym uznaniu, że świadczenie uzyskane przez Skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść z P. nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie wobec Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż z wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 wynika, że co do zasady odprawy są odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, otrzymane przez nią świadczenie ma charakter odszkodowania umownego, które pełni funkcje wyrównania pracownikowi uszczerbku na majątku, poniesionego przez pracownika na skutek zdarzeń, za które pracodawca ponosi odpowiedzialność (tj. konieczności zakończenia stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, organ odwoławczy błędnie uznał, iż odprawa nie stanowi odszkodowania.

Na poparcie swojego twierdzenia Skarżąca podniosła, że przedmiotowe świadczenie jest świadczeniem majątkowym wypłacanym "w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy". W przypadku Skarżącej nie ma mowy o zdarzeniach, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość kontynuowania stosunku pracy. Organ nie dostrzegł, że zdarzeniem, z którym łączy się szkoda, jest chęć zerwania przez P. umowy łączącej to przedsiębiorstwo ze Skarżącą. Świadczenie to ma zatem źródło w odpowiedzialności kontraktowej, która jest rodzajem odpowiedzialności odszkodowawczej.

Skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok Sądu Okręgowego w W. dotyczący P. (nie podając sygnatury ani daty wyroku), z którego ma wynikać, iż Sąd przyjął, że odprawa ma charakter zadośćuczynienia za utracone miejsce pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO).

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych akceptowały stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Słusznie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że w przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnieni pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego.

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.