Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1026/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz kwiecień 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości, II. zasądza na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę: 13.797,00 zł (trzynaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ II instancji) z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NDUCS) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. (dalej jako: Podatnik, Spółka Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości: [...] zł i kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji za prawidłowe przyjęto ustalenia, wynikające z postępowania kontrolnego, że:

1. Spółce należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B za zakup telefonów komórkowych iPhone 5S 16 GB UK Spec Silver, na łączną kwotę VAT [...] zł. Przyczyną pozbawienia podatnika podatku naliczonego ma być świadomy udział w karuzeli podatkowej, w której Spółce przypisano rolę brokera natomiast pozostałym podmiotom:

• C Sp. o.o.,– znikający podatnik,

• D Sp. z o.o., -- bufor,

• E Sp. z o.o.,– bufor,

• F – bufor,

• G – bufor,

• H – bufor,

• I Sp. z o.o., – znikający handlowiec,

• J Sp. z o.o., – bufor,

• K Sp. z o.o.,– bufor,

• L Sp. z o.o.,– bufor,

• M– bufor,

• N, - bufor,

• B - bufor.

2. Skarżąca zakupione od B telefony wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do P, o łącznej wartości [...] EUR (równowartość w złotych [...]) W każdej z transakcji sprzedaży telefonów udokumentowanej ww. fakturami wystawionych na rzecz P wskazano inne miejsce (adres) dostawy niż adres nabywcy na Malcie, tj. Niemcy, Bułgaria, Włochy, Hiszpania i Wielka Brytania. Z informacji otrzymanych od Maltańskiej administracji podatkowej miało wynikać, że zakupione telefony zostały odsprzedane dalej przez P podmiotom wskazanym przez Skarżącą jako adresy dostawy. Towar nigdy nie dotarł na Maltę, a mając na uwadze, że wystawione z tego tytułu faktury posłużyły do dokumentowania transakcji karuzelowej, to Podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ustalenia względem poszczególnych ogniw łańcucha mają wynikać z informacji innych organów, z wydanych decyzji podatkowych wobec innych podmiotów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu. O świadomym uczestnictwie Spółki w procederze, w szczególności świadczyć mają: długoletnie doświadczenie podmiotu na rynku handlu sprzętem elektronicznym, brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru, czy też dwie wiadomości e-mail dotyczące rozliczeń Skarżącej z odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw (P), które zostały przesłane do wiadomości bezpośredniego dostawcy Skarżącej tj. do B - co ma świadczyć o celowym i wspólnym działaniu tych podmiotów w ramach karuzeli podatkowej. Obciążającym jest również brak bazy numerów IMEI kupowanych telefonów. Wskazano także na dostępną w 2014 r. wiedzę o oszustwach podatkowych przy handlu telefonami komórkowymi. Co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to Spółka nie potrafiła wskazać sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem z Malty. Jako nieuzasadnione Organ II instancji uznał zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIAS Spółka zarzuciła naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że Skarżąca poprzez zakup smartfonów od firmy B świadomie uczestniczyła w transakcjach, stanowiących element przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług i w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B;

• art. 191, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, iż Skarżąca posiadała wiedzę o zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowościach w zakresie zakupów smartfonów, a tym samym nie dołożyła należytej staranności odnośnie ustalenia źródeł pochodzenia towarów i w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B na rzecz Skarżącej nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż faktury te zostały wystawione w związku z transakcjami, które nie zostały dokonane. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a w przypadku uznania przez Sąd, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a., wniesiono również o uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję DIAS.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że ustalenia na temat istnienia karuzeli podatkowej NDUCS oparł prawie w całości na dowodach pośrednich – postepowaniach/decyzjach, w których Skarżąca nie była stroną, wskazując na własną - szeroką gamę czynności podjętych celem weryfikacji kontrahentów tj.: B, jak i P Spółka. Organ odwoławczy miał się ograniczyć wyłącznie do sugestii, że działania podjęte przez Spółkę były działaniami pozornymi. W kwestii wykazania Stronie braku należytej staranności kupieckiej, której to staranności zachowanie przez Skarżącą pozwoliłoby na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów sformułowanych przez TSUE jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Powołano przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE mające potwierdzać racje Skarżącej. Zarzucono, że wymagania postawione w zaskarżonej decyzji - odnośnie należytej staranności są niejasne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie wskazując na bezspornie udowodniony proceder, udział Spółki w schemacie tzw. karuzeli podatkowej w obrocie telefonami komórkowymi. Uznając za słuszne stanowisko NDUCS, prawidłowym było również odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za zasadne wskazać na obowiązujące Organ odwoławczy przepisy art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. Pierwszy odnoszący się do konstrukcji postępowań podatkowych jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej, iż strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie więc do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA)). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy.

Stosownie natomiast do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.o.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Należy również przypomnieć, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA).

Przechodząc do analizy treści zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd stwierdza, iż w pierwszej kolejności rzuca się w oczy sprzeczność między sentencją (tenorem), a uzasadnieniem decyzji. Mianowicie Organ II instancji w sentencji wskazał, że "... utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.", by na stronie 19 swojego rozstrzygnięcia uznać, iż:

"Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonując oceny uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji organ odwoławczy, uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz jednoznacznego wskazania nieprawidłowości, które w ocenie organu kontrolnego uniemożliwiły Spółce odliczenie podatku naliczonego."

Wskazana ewidentna wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Treść rozstrzygnięcia organu stanowi całość - elementy decyzji mają wzajemnie się uzupełniać (rozstrzygnięcie i uzasadnienie), a nie stać względem siebie w opozycji. Decyzja nie powinna wzbudzać u strony wątpliwości względem stanowiska organu, a zgodnie z zasadą przekonywania skłaniać stronę do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Tak w rozpatrywanym przypadku zaś nie jest.

Wskazana wyżej wada jawi się, jako uchybienie mniejszych rozmiarów z uwagi na zawarte w treści zaskarżonej decyzji stanowisko Organu II instancji wskazujące na niedochowanie przez DIAS podstawowej reguły postępowania podatkowego, jaką jest jego dwuinstancyjność (art. 127 o.p.). Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji DIAS miast własnej analizy sprawy przez Organ II instancji i przedstawienia wynikających z tej analizy wniosków (str. 19-28), zawiera wyłącznie powielenie twierdzeń Organu I instancji oraz szczątkową ocenę zarzutów odwołania Skarżącej. Nie pozostając gołosłownym jak również nie cytując całej treści uzasadnienia Sąd wskazuje poniższe fragmenty potwierdzające brak analizy zebranego materiału dowodowego i brak rozpoznania sprawy przez Organ odwoławczy:

– "W wydanej decyzji, opisując dokonane ustalenia w szczególności w zakresie transakcji poprzedzających nabycie telefonów przez A, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie handlowym. Zdaniem organu (...). Organ stwierdził w wydanej decyzji, ..."

(str. 19 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, iż Spółka była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej a przemawiały za tym takie okoliczności, jak w szczególności: ..."

(str. 20 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Zatem organ I instancji nie zakwestionował samego faktu istnienia towaru w postaci telefonów komórkowych, ale stwierdził, iż były one przedmiotem okrężnego ruchu (tzw. "karuzeli podatkowej"), ..."

(str. 21 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na przesłanki świadczące o tym, iż Strona brała świadomy udział oszukańczym procederze mając na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych."

(str. 21 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "(szczegółowe ustalenia w tym zakresie opisane na stronach 48 – 53 zaskarżonej decyzji)"

(str. 22 decyzji DIAS);

– "Kwestią zatem sporną jest przede wszystkim dokonana przez organ celno – skarbowy ocena świadomości Spółki w ujawnionym oszustwie karuzelowym."

(str. 23 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Dokonana przez organ I instancji analiza płatności wykazała ..."

(str. 23 zaskarżonej decyzji);

– "Dokonując oceny świadomego uczestnictwa A Sp. z o.o. w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi przytoczyć można część argumentacji wskazanej przez Naczelnika D Urzędu Celno – Skarbowego we W w zaskarżonej decyzji. Powtórzyć zatem z organem I instancji należy,..."

(str. 24 zaskarżonej decyzji);

– ".... jak słusznie zauważył organ I instancji ..."

(str. 26 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Stwierdzone przez organ celno-skarbowy oraz podtrzymane przez Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej ignorowanie ..."

(str. 27 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Tym samym decyzja Naczelnika D Urzędu Celno – Skarbowego we W w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art., 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług była zasadna."

(str. 27 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Trudno zdaniem tut. Organu zarzucić niespójność i brak logiki zaskarżonej decyzji z dnia 17.04.2019 r."

(str. 27 zaskarżonej decyzji DIAS);

– "Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem organu I instancji w zakresie oceny zadeklarowanej przez A Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw."

(str. 28 zaskarżonej decyzji DIAS)

Zdaniem Sądu treść zaskarżonej decyzji – odpowiada błędnemu założeniu DIAS o roli jaką Organ II instancji ma pełnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu drugoinstancyjnym. Mianowicie na stronie 21 zaskarżonej decyzji DIAS sam przyznaje, że:

"Kwestia nadrzędną w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie sporu pomiędzy organem I instancji, a Spółką w zakresie niedochowania przez Spółkę dobrej wiary i jej świadomości, co do roli w ujawnionej karuzeli podatkowej."

(str. 21 zaskarżonej decyzji)

Z zacytowanego fragmentu nie tylko wynika, że Organ II instancji postawił się w roli arbitra przyznającego rację albo jednej albo drugiej stronie postępowania pierwszoinstancyjnego, gdy jego obowiązkiem było rozpatrzenie sprawy Spółki ponownie od początku i po przeprowadzeniu rzeczywistego postępowania (art. 235 o.p.) rozważenie zastosowanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 o.p. Zdaniem Sądu powołany fragment wskazuje również, że Organ II instancji a priori uznał – bez postępowania, bez weryfikacji materiału dowodowego, że istnieje karuzela podatkowa z udziałem Skarżącej. Z założenia tego DIAS wyciąga negatywne dla Spółki wnioski, ba wręcz sugeruje, iż Skarżąca z tezą tą się zgadza:

"... bezsprzecznie stwierdzić należy (i nie polemizuje z tym również Strona), iż ustalony stan faktyczny potwierdza istnienie karuzeli podatkowej.

(...)

Skoro zatem fakt istnienia oszustwa karuzelowego nie jest podważany, ..."

(str. 22 zaskarżonej decyzji DIAS)

Tymczasem Organ II instancji – niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasady prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, czy z dowodów zgromadzonych wynika byt takiego ciągu transakcji (karuzela) i udział w nim Spółki. Takiego samodzielnego postępowania DIAS nie przeprowadził opierając się na stanowisku NDUCS. W opinii Sądu Organ II instancji nie mógł, ani ograniczyć się do rozpatrzenia zarzutów odwołania, ani sprowadzić swoja aktywność w sprawie i celu postępowania odwoławczego do analizy decyzji i akt sprawy, by jak sam wskazuje ustalić:

"... czy Naczelnik D Urzędu Celno – Skarbowego we W w sposób wystarczający dowiódł świadomości uczestnictwa A Sp. z o.o. w ujawnionym oszustwie karuzelowym."

(str. 21 zaskarżonej decyzji DIAS)

Zdaniem Sądu przedstawiona wyżej postawa DIAS sprzeczna jest z rolą jaką organowi II instancji powierzył ustawodawca. Dwuinstancyjności postępowania oznacza znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej:

"Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1623/18 – CBOSA)

Podsumowując działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji, czy postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. W rozpatrywanej zaś sprawie DIAS dokonał zaś takiego samoograniczenia, czym naruszył art. 127 o.p. pozbawiając Skarżącą konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania swojej sprawy, przez organy dwóch instancji, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. Brak rozpatrzenia sprawy przez Organ II instancji stanowi również o niezachowaniu przez DIAS podstawowych zasad postępowania podatkowego, jak: zasada prawdy obiektywnej, (art. 122 o.p.), zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasada przekonywania (art. 124 o.p.), oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.). Wreszcie zdaniem Sądu polegając tylko na ustaleniach NDUCS Organ II instancji nie kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów. Z przedstawionych wyżej względów zaskarżona decyzja DIAS wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem skontrolowane w rzeczywistości byłoby same stanowisko i ustalenia Organu I instancji. Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję z zaleceniem przeprowadzenia przez DIAS - w zgodzie z zasada dwuinstancyjności – postępowania podatkowego, z uwzględnieniem zasad tegoż postepowania, mając na uwadze art. 235 o.p.

W zakresie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartości wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.