Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 450/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 423/13 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i sierpień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 423/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżąca w dniu 2 sierpnia 2006 r. nabyła warunkowo na podstawie aktu notarialnego za cenę 60.000 zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w G., składającą się z działek o numerach 114/1 i 602/3. Umowa przeniesienia własności tych działek, w której Skarżąca zapewniła, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne została zawarta w dniu 9 sierpnia 2006 r. Działkę o numerze 114/1 Skarżąca sprzedała za cenę 85.000 zł w dniu 21 września 2006 r., natomiast w odniesieniu do działki o numerze 602/3 wystąpiła w dniu 12 września 2006 r. do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Stosowną decyzję wydał on 24 listopada 2006 r. Następnie w dniu 28 maja 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział działki o numerze 602/3 na 10 działek budowlanych wraz z dojazdem. Decyzją z 15 października 2007 r. zatwierdził on projekt podziału nieruchomości.

W dniu 16 października 2006 r. Skarżąca nabyła również na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego za cenę 300.000 zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w K., składającą się z działek o numerach 188, 189, 315/2, 315/3, 315/5, 315/9,315/10, 315/12, 321/2 i 321/3 oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek o numerach 315/7 i 315/13. W dniu 26 kwietnia 2007 r. Rada Gminy Z. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi K. Koszty opracowania i sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poniosła Skarżąca. W dniu 13 listopada 2008 r. Rada Gminy Z. przyjęła uchwałą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi K., obejmujący swym zakresem tereny, które Skarżąca nabyła w 2006 r., a których przeznaczenie uległo zmianie na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W dalszej kolejności Skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych w K. nieruchomości, które następnie sprzedawała. Ustalono, że w latach 2008 — 2011 dokonała sprzedaży działek w G., jak również sprzedała część działek w K. W sumie we wskazanym okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy Z. z 22 czerwca 2009 r. przekazała nieodpłatnie na własność Gminy Z. działki o numerach 324/1, 324/2 oraz nr 324/17.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na ich częstotliwość i ciągłość oraz zorganizowany charakter.

W konsekwencji decyzją z 18 grudnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 36.193 zł, za luty 2011 r. w wysokości 4.114 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 9.080 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 7.480 zł i sierpień 2011 r. w wysokości 205.113 zł.

Organ I instancji odniósł się szeroko do przedstawionej przez Skarżącą umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z 31 marca 2004 r. zawartej pomiędzy nią a R. S. (obywatelem Szwajcarii). Ostatecznie przyjął istnienie tej umowy. Stwierdził jednak, że umowa ta nie była realizowana. Zauważył, że w dniu 19 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 185.261 zł i odsetek w wysokości 6.830 zł - w związku z uregulowaniem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w latach 2009 – 2011, powołując się w uzasadnieniu tego wniosku na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Następnie złożyła korekty deklaracji PIT-23, co organ I instancji uznał za zasadne, w świetle ustaleń, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a co tym idzie nie powinna była rozliczać się w trybie art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W świetle powyższego organ I instancji uznał Skarżącą w zakresie handlu nieruchomościami za podatnika podatku VAT.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p., gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy;

- art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku;

- art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego;

- art. 199a O.p. przez jego błędne zastosowanie pomimo że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R. S., organy podatkowe nie wskazały również jaki miał być cel czynności i zamiar stron.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodził się z organem odwoławczym, że nabycie przez Skarżącą w 2006 r., a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Z zebranego materiału nie wynika natomiast, aby umowa powiernicza była realizowana. Skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z tą umową nie przedstawiła żadnych dowodów. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż na brak wykonywania umowy powiernictwa, wskazują takie okoliczności jak:

- wykorzystywanie uzyskanych ze sprzedaży gruntów należności na prywatne cele Skarżącej,

- brak zamiaru prowadzenia na kupionych gruntach działalności rolniczej,

- zgłoszenie przez Skarżącą opodatkowania sprzedaży nieruchomości w związku z ich zakupem w 2006 r. i 2007 r.

Dalej Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca spełnia warunki do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym całokształt jej działań związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo nabytych działek, tj. zmiana ich przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowanie do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006 r. W odniesieniu do nieruchomości w G. Sąd I instancji wskazał na wystąpienie już w dniu 12 września 2006 r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 602/3, a w dniu 28 maja 2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego utworzonych zostało 5 działek. Sąd ten zauważył następnie, iż podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w G. za 60.000 zł - a sprzedała w 2006 r. i 2008 r. za łączną kwotę 218.500 zł (85.000 zł i 133.500 zł). Natomiast sprzedaż działki 114/1 nastąpiła 21 września 2006 r., czyli po 44 dniach od zakupu. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na brak zamiaru prowadzenia na tych gruntach działalności rolniczej. Dodał, że dotyczy to także gruntów położonych w K., zakupionych w dniu 16 października 2006 r. W jego ocenie organy podatkowe słusznie stwierdziły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w K. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej poprzez profesjonalne ogłoszenia prasowe, wskazują, iż Skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca grunty w K. nabyła za 360.000 zł, a sprzedała za kwotę 2.621.840 zł. W latach 2008 - 2011 dokonała sprzedaży 55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 65 K.c., jak również art. 199a § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i niedokonanie zgodnej z tymi przepisami wykładni postanowień umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z 31 marca 2004 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a R. S., w tym przede wszystkim:

- nie zbadanie jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (w szczególności pominięcie, iż jednym z celów umowy była również "ewentualna dalsza odsprzedaż nieruchomości" i błędne przyjęcie, że działania Skarżącej stały w sprzeczności z celami umowy powierniczej; błędne przyjęcie, iż w aktach notarialnych zawierających umowy nabycia nieruchomości, jak również umowy ich sprzedaży powinna być adnotacja wskazująca na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa; błędne przyjęcie, iż wyrażenie zgody powierzającego na nabycie nieruchomości przez Skarżącą miało nastąpić na piśmie; zbagatelizowanie i przypisanie błędnego znaczenia zawartej w § 13 umowy klauzuli tajności; błędna interpretacja zapisów umowy stanowiących o podstawach końcowego rozliczenia stron),

- brak całościowego dokonania analizy zapisów tejże umowy poprzez powoływanie się na pojedyncze postanowienia umowne w oderwaniu od innych jej regulacji,

- brak dokonania analizy zasadniczych elementów stosunku prawnego zarządu powierniczego in abstracto, co pozostaje konieczne dla dokonania prawidłowej wykładni treści zapisów tej konkretnej umowy powierniczej,

co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia, iż umowa o zarząd powierniczy z 31 marca 2004 r. nie była wykonywana, podczas gdy wszystkie czynności dokonywane przez Skarżącą w stosunku do nieruchomości w G. i K. stanowiły wykonywanie przez nią zarządu powierniczego zgodnie z umową;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca spełnia wymogi określonych w tych przepisach definicji ustawowych pojęcia "podatnika" oraz prowadzenia "działalności gospodarczej", podczas gdy działania Skarżącej polegające na nabyciu przez nią nieruchomości rolnych w G. i K. w 2006 r., działania podejmowane przez Skarżącą w stosunku do tych nieruchomości po ich nabyciu, a następnie ich odsprzedaż w latach 2008 - 2011 stanowiły w rzeczywistości wykonywanie przez nią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym zawartą w dniu 31 marca 2004 r. z R. S., a w konsekwencji nie można było czynnościom tym przypisać cech charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;

3) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie w sprawie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki przepisami tymi określone, a wyłączające możliwość uznania działań Skarżącej za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., gdyż wykonywanie przez Skarżącą umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym należy kwalifikować do pojęcia działalności wykonywanej osobiście i uzyskiwania przychodów z umów o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontraktów menadżerskich.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a i 1c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, iż w sprawie nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono z urzędu dowodu z zeznań świadka R. S., pomimo, iż jest on stroną umowy o zarząd powierniczy zawartej ze Skarżącą, a dowód ten ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia treści zapisów tejże umowy (zgodnej z celem umowy i wolą jej stron), jak również dla ustalenia faktu jej wykonywania przez Skarżącą, a także nie rozpatrzono w sposób należyty okoliczności świadczących o braku możliwości kwalifikacji działań Skarżącej jako działalności gospodarczej (brak samodzielności w tym zakresie, brak ponoszenia ryzyka gospodarczego), okoliczności dotyczących zwrotu podatku na rzecz Skarżącej oraz okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u., co w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej;

2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów Skarżącej w zakresie dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku, jak również zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów postępowania dowodowego, jak również: brak dokonania analizy prawnej stosunku zarządu powierniczego i odniesienia tych rozważań do umowy o zarząd powierniczy zawartej przez Skarżącą z R. S., brak dokonania wykładni pojęcia "podatnika samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą" oraz pojęcia "ryzyka gospodarczego" i nie przeprowadzenie w tym kontekście analizy okoliczności przedmiotowej sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, Skarżąca sprzedając działki nabyte w 2006 r., była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Skarżąca dowodziła, że nie jest opodatkowana, gdyż jej działania stanowiły wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Odmiennego zdania były organy podatkowe i Sąd I instancji, dowodząc, że po stronie Skarżącej wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przezeń niezarejestrowanej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

5.3.Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia rozważań i jego dotyczą także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Z materiału tego wynika bezspornie, że w dniu 9 sierpnia 2006 r. nabyła za cenę 60.000 zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w G., składającą się z działek o numerach 114/1 i 602/3. Działkę o numerze 114/1 sprzedała za cenę 85.000 zł już w dniu 21 września 2006 r. Natomiast w odniesieniu do działki o numerze 602/3 wystąpiła w dniu 12 września 2006 r. do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a w dniu 28 maja 2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, wskutek czego z działki o numerze 602/3 utworzonych zostało 5 działek.

W dniu 16 października 2006 r. Skarżąca nabyła również za cenę 300.000 zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w K., składającą się z działek o numerach 188, 189, 315/2, 315/3, 315/5, 315/9,315/10, 315/12, 321/2 i 321/3 oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek o numerach 315/7 i 315/13. W dniu 26 kwietnia 2007 r. Rada Gminy Z. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi K. Koszty opracowania i sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poniosła Skarżąca. W dniu 13 listopada 2008 r. Rada Gminy Z. przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi K., wskutek czego uległo zmianie przeznaczenie nabytych przez Skarżącą działek na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W następnych latach Skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych nieruchomości. W latach 2008 — 2011 dokonała sprzedaży wszystkich pięciu działek w G., jak również sprzedała część działek w K. W sumie we wskazanym okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe, zaś na podstawie decyzji Wójta Gminy Z. z 22 czerwca 2009 r. przekazała nieodpłatnie na własność tej gminy działki o numerach 324/1, 324/2 oraz 324/17.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w tak ustalonym stanie faktycznym nabycie przez Skarżącą w 2006 r., a następnie sprzedaż w latach 2008-2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak zatem wynika z powyższego wyroku o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a także podejmuje działania w celu zmiany klasyfikacji nabytych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego. W kontekście powyższych kryteriów należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych, że Skarżąca spełnia warunki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym takie działania jak:

- dokonywanie podziałów geodezyjnych działek;

- osiąganie znacznych korzyści finansowych (Skarżąca nabyła grunty w G. za 60.000 zł, a sprzedała za 218.500 zł, zaś grunty w K. za 360.000 zł, a sprzedała za 2.621.840 zł);

- brak prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach,

- zlecenie opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dla wsi K. i projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi K.;

- zlecenie profesjonalnych ogłoszeń prasowych w celu sprzedaży działek;

- zlecenie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości Biuru Obrotu Nieruchomościami "L.-R." L. B.;

- zlecenie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej;

- zbycie działki szybko po jej nabyciu (w przypadku działki o numerze 114/1), uzyskanie przed sprzedażą gruntów decyzji o warunkach zabudowy (w przypadku działki o numerze 602/3).

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, wskazują jednoznacznie, że aktywność Skarżącej w przedmiocie zbycia spornych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., gdyż w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też go oceniono, uznając że sprzedaż działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Nie można przy tym zgodzić się, że sprzedaż ta była realizacją umowy powierniczej jakby chciała tego Skarżąca. Sąd I instancji słusznie wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonywaniu umowy powierniczej pomiędzy Skarżącą a R. S., której celem byłby zakup spornych gruntów. Trafnie przy tym Sąd ten uwypuklił takie okoliczności jak:

- brak po stronie Skarżącej działań zmierzających do podjęcia na kupionych gruntach działalności rolniczej, co stało w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy;

- wykorzystywanie uzyskanych ze sprzedaży gruntów środków finansowych na prywatne cele Skarżącej i brak końcowego rozliczenia pomiędzy stronami umowy powierniczej,

- zgłoszenie do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych uprawniona była konkluzja organów podatkowych i Sądu I instancji, o braku dowodów wskazujących na wykonywanie przez Skarżącą umowy powierniczej. W rezultacie zbędne było przeprowadzenie w sprawie dowodu z przesłuchania R. S. jako świadka, czy też dokonywanie wykładni postanowień zawartej umowy i ustalanie woli stron. Przy wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. decydujące są bowiem przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące wspomniany stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku, na który – jak konsekwentnie wskazywały organy podatkowe – składają się w stanie faktycznym niniejszej sprawy podział nieruchomości na działki, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych, ogłoszenie o sprzedaży, korzystanie z pomocy profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, skala oraz zyskowność obrotu. Działania te - podjęte w celu uatrakcyjnienia zbywanego mienia oraz jego efektywnej sprzedaży - miały charakter zorganizowany i tworzyły logiczny ciąg zdarzeń, charakterystyczny dla działań podmiotu trudniącego się zawodowo działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami.

W sprawie wykazano więc, że działania te mieściły się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja sprowadza się w istocie do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych wszystkich względów chybione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 K.c., art. 199a § 1 O.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

5.4 Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji wyczerpująco przedstawił zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i uzasadnienie zajętego w tej sprawie stanowiska. Wyjaśnił, z jakich powodów uznał, iż umowa powiernictwa nie była wykonywana. Odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz poprawności oceny zgromadzonego materiału. Odniósł się do zarzutów skargi, w tym zarzutu dotyczącego zwrotu na rzecz Skarżącej nadpłaconego podatku dochodowego. Zgłaszane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia mają w istocie charakter merytoryczny, a nie formalny w tym sensie, że odnoszą się do poprawności oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku co do zastosowania art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., a nie ewentualnych braków uzasadnienia w ww. zakresie.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.