Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 358/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 21  ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania W. i J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...] zmieniającej opisaną decyzję i określającej w/w zobowiązanie w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm./ oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm./ - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie przybliżono treść zaskarżonych decyzji podkreślając, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez Pana J. M., 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania owych kosztów. Jak wywiódł organ podatkowy, jeżeli pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonuje prace twórcze, winien otrzymywać wynagrodzenie składające się z wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia, tzw. honorarium z tytułu korzystania przez twórcę/pracownika z praw autorskich. Tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania w stosunku do części honoraryjnej wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania. Ponadto zaakcentowano, że przesłanką zastosowania wspomnianych kosztów jest prowadzenie przez płatnika dokumentacji pozwalającej na wyodrębnienie honorarium z wypłacanego wynagrodzenia, z której powinien wynikać także zakres prac o charakterze twórczym wykonywanych przez pracownika. Tymczasem z karty wynagrodzeń otrzymanych przez J. M. w 2005 roku nie wynika by za świadczoną pracę twórczą otrzymywał on odrębne wynagrodzenia /honoraria autorskie .

Zamieszczenie zapisu w zakresie czynności ustanowionym dla podatnika, zgodnie z którym praca twórcza świadczona przez pracownika obejmuje 90% czasu pracy, jest zatem niewystarczające do uznania, że w stosunku do 90% wynagrodzenia za pracę zasadne jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania.

Podkreślono, że w tym kontekście organ pierwszej instancji stwierdził, że brak wskazanych wyżej zapisów w karcie wynagrodzeń uzyskanych przez J. M. w 2005 roku skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części otrzymywanego przez podatnika wynagrodzenia ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zarazem umożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie w kwocie [...] zł, tj. przysługującej podatnikowi zamieszkującemu poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskującemu dodatku za rozłąkę /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej/.

Z kolei odnosząc się do kwestii przychodów w łącznej kwocie [...] zł, otrzymanych przez J. M. w 2005 roku /na podstawie umów o dzieło zawartych z A w K./ za udział w realizacji projektu [...], realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego - organ pierwszej instancji wskazał, iż uznał zasadność złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok nienależnie zapłaconego od tego dochodu w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy stwierdził, że przychody te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, przy czym, podstawą uwzględnienia tego żądania było wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowienie z dnia [...] r., Znak: [...] stanowiące interpretację prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego dochodów na podstawie omawianego przepisu, dokonaną na wniosek płatnika, tj. A w K..

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...] Państwo W. i J. M. wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

2. zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący się zaakcentowali, że J. M. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty. W ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, zajmuje 90% czasu pracy. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane za ten, czas pracy stanowi honorarium za prawa autorskie. W przekonaniu Państwa M., fakt że praca świadczona w tym wymiarze ma charakter twórczy wynika w sposób jednoznaczny z zakresu czynności pracownika, w którym - zdaniem podatników - wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącą honorarium. Powyższe, a także zaistnienie dwóch okoliczności, tj. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przekazywanie praw do nich pracodawcy, przesądza o zasadności zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% stawki kosztów uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztów uzyskania w takiej wysokości nie mógł stosować w ciągu roku podatkowego płatnik, gdyż nie pozwalały na to: organizacja pracy w B, w którym zatrudniony jest J. M., upoważnienie do weryfikacji efektów jego pracy przez bezpośredniego przełożonego, tj. kierownika B / który mógł negatywnie zweryfikować pracę /, a także długi / ponad miesięczny / okres tworzenia dzieła. Z powodu odprowadzania przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy "... w wysokości ustalonej od wypłaconego wynagrodzenia...", niepomniejszanego o zryczałtowane 50% koszty uzyskania, nie mogły one znaleźć odzwierciedlenia w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2005roku /PIT-11/. Dlatego też - zdaniem odwołujących się –jedynym sposobem rzetelnego i zgodnego z prawem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy otrzymanych przez J. M. w 2005 roku było ich zastosowanie w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując przedmiotową sprawę uznał, że problem przysługujących J. M., a także W. M. kosztów uzyskania, dotyczy także otrzymanych przez nich w 2005 roku przychodów z tzw. cywilnoprawnych stosunków zatrudnienia. Dlatego też w sprawie zachodziła konieczność uzupełnienia dowodów oraz przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez W. M. i J. M. w 2005 roku, jakie "opracowania" sporządzili podatnicy, a w szczególności czy stanowiły one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 80, póz. 904 z późn. zm./, a w konsekwencji czy w związku z tymi umowami W. M. i J. M. otrzymali w 2005 roku wynagrodzenia /honoraria / będące przychodami z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami, w stosunku do których ma zastosowanie stawka kosztów uzyskania określona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Ponadto, w związku z uzyskaniem przez J. M. od A w K. w 2005 roku przychodu w kwocie [...] zł, który organ pierwszej instancji - uwzględniając zasadność żądania przez podatnika stwierdzenia nadpłaty podatku złożonego w związku z otrzymaniem od płatnika skorygowanej informacji PIT - 8B /w której wspomniany przychód został wykazany jako pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej/ - uznał za zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze, że podstawą uwzględnienia wspomnianego żądania nie była analiza stanu faktycznego w aspekcie przesłanek wynikających z art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej / gdyż spełniania tych ostatnich w ogóle nie badano /, lecz wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowienie z dnia [...] r., Znak: [...] stanowiące interpretację prawa podatkowego dokonaną na wniosek płatnika, tj. A w K., a zarazem zważywszy, że pozostawanie w obrocie prawnym powołanego postanowienia nie mogło być podstawą do bezkrytycznego przyjęcia, że przychód w kwocie [...] zł uzyskany przez Pana J. M. od wspomnianego Instytutu jest wolny od podatku dochodowego, i nie zwalniało z obowiązku poczynienia ustaleń w przedmiocie spełnienia warunków zwolnienia wynikających z omawianego przepisu / tym bardziej, że na konieczność zbadania tej kwestii tut. organ zwrócił uwagę w decyzji z dnia [...] r., Znak: [...] - stwierdził, że ustalenia wymaga czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące zwolnienie tego przychodu/dochodu od podatku, a w szczególności z jakiego źródła i w jaki sposób ów przychód był finansowany. W tym celu postanowieniem z dnia [...] r., Znak: [...] wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił wraz z aktami podatkowymi odwołanie podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. Znak: [...] - celem przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie.

W toku tego postępowania zgromadzono zawarte przez podatników umowy o dzieło i umowy zlecenia, z których wynika, że przedmiotem zawartych umów było prowadzenie autorskich wykładów, opracowanie materiałów szkoleniowych w formie podręcznika / zeszytu do zajęć /, opracowanie metodologii i podręcznika warsztatów Lokalnego Rozwoju Społecznego, a także świadczenie usług doradczych w zakresie outplacementu. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność zastosowanych przez płatników i uwzględnionych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów otrzymanych na postawie tych umów. Ponadto ustalono, że wynagrodzenie w kwocie [...] zł uzyskane przez J. M. w 2005 roku było w całości finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy poddał analizie, po przeprowadzeniu której stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Państwa W. i J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok zostało określone przez organ pierwszej instancji w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, gdyż nieprawidłowe było stanowisko tego organu skutkujące uznaniem przychodów w kwocie [...] zł, otrzymanych przez Pana J. M. w 2005 roku, za zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów o dzieło zawartych przez Pana J. M. z A w K. wynika, że w 2005 roku Pan M. brał udział w realizacji projektu "[...]", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, a za wykonane czynności określone w umowach / polegające na: opracowaniu materiałów / podręcznika / na szkolenie "[...]" oraz przeprowadzeniu autorskich wykładów na szkoleniu "[...]" i "[...]" / otrzymał przychody w łącznej kwocie [...] zł, które - jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...]- uznano za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej, kierując się w szczególności interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia [...] r., Nr: [...]wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Nie sposób jednak pominąć, że wspomniane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., pozostające w związku z wnioskiem płatnika, tj. A w K., o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów wypłacanych podatnikom za realizację projektu "[...]", zostało zmienione z urzędu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Znak: [...], jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W świetle bowiem obowiązujących przepisów stanowisko wyrażone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiotowej sprawie, skutkujące uznaniem przychodu/dochodu otrzymanego przez Pana J. M. w 2005 roku w łącznej kwocie [...] zł za korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż do dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu realizacji programu finansowanego z funduszy strukturalnych, jakim jest m. in. Europejski Fundusz Społeczny, nie znajduje zastosowania omawiane zwolnienie.

Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r., Znak: [...] wydanym w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor tut. Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

W wykonaniu tego zarządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., Znak: [...] dokonał zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia, określając zobowiązanie podatkowe Państwa W. i J. M. w wysokości [...] zł oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w kwestii braku podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez J. M., 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody w łącznej kwocie [...] zł zakwalifikował do przychodów uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy, i poddał je opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym zakresie - podzielając pogląd, że przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej - wyjaśniono, że powodem braku podstaw do zwolnienia ich od podatku dochodowego jest fakt, iż źródłem ich finansowania były krajowe środki publiczne, a nie jak pierwotnie uznano, zagraniczne środki pomocowe.

Od decyzji wydanej w wyniku wymiaru uzupełniającego podatnicy wnieśli odwołanie, w którym powielili zarzuty w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez J. M., 50% normy kosztów uzyskania przychodów, sformułowane w odwołaniu z dnia 16 kwietnia 2007r., oraz oprotestowali stanowisko tego organu w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu "[...]", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Podatnicy podnieśli, że w uzasadnieniu decyzji zmieniającej organ podatkowy wywiódł, że środki finansowe na realizację tego projektu pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a zatem nie ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W ocenie odwołujących się, wyprowadzenie takiego wniosku jest nieuprawnione, gdyż: pomija treść powołanego przepisu, dowodzi stosowania wykładni językowej zamiast wykładni celowościowej, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w postanowieniu z dnia [...] r., Znak: [...] w sprawie opodatkowania dochodów osób realizujących cele opisanego projektu /zgodnie z którym korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej/, którym kierując się złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego zapłaconego od spornego dochodu. W przekonaniu podatników dowodami na współfinansowanie projektu "[...]" ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego są zapisy w umowach zawieranych pomiędzy instytucją wdrażającą -a jednostkami realizującymi projekt oraz oznaczenie dokumentów dotyczących projektu za pomocą logo Europejskiego Funduszu Społecznego, które - ich zdaniem - nie pozostawiają wątpliwości co do tego skąd pochodziły środki finansowe na realizację tego projektu. W ocenie odwołujących się, uznanie stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe powodowałoby, że żaden z projektów realizowanych w ramach Sektorowych Programów Operacyjnych / npk [...] lub [...] / nie byłby projektem realizowanym ze środków pomocowych pomocy bezzwrotnej z Unii Europejskiej, co z kolei uniemożliwiałoby korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, i pozostawałoby w sprzeczności z rozporządzeniem Rady / WE / Nr 1260 /l999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, a także rozporządzeniem / WE / Nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, które "... przewidują zasadę prefinansowania wydatków w ramach realizacji projektów, co w konsekwencji nie zmienia faktu, że programy realizowane w ramach tych środków są bezpośrednio finansowane ze środków pomocowych pomocy bezzwrotnej UE." Uzasadnionym jest natomiast pogląd, że dla omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując wywody poczynione w kwestii opodatkowania przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego przez J. M. w 2005 roku, podatnicy stwierdzili, że stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy w tym przedmiocie jest niezrozumiałe w sytuacji, w której odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok otrzymali "... pozytywną decyzję od Dyrektora Izby Skarbowej w związku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania...." Ponadto, odwołujący się zażądali ponownego "wyliczenia" zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, podnosząc że w decyzji zmieniającej organu pierwszej instancji wykazano ją w wysokości zawyżonej, gdyż nieuwzględniono "... wpłaty jaką dokonaliśmy na żądanie Urzędu Skarbowego w P. w wysokości [...] zł w dniu 10.07.2007 r."

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził na wstępie, iż jak wynika z odwołania sporną kwestią pozostaje:

- czy z tytułu pracy twórczej wykonywanej w ramach obowiązków ze stosunku pracy, J. M. otrzymywał w 2005 roku honoraria autorskie, a także

- czy przychód w kwocie [...] zł uzyskany przez niego z tytułu udziału w realizacji projektu "[...]", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się zatem do oceny:

- czy wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane J. M. w 2005 roku składało się m. in. z honorarium autorskiego z tytułu korzystania przez twórcę/pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami, stanowiącego - w ocenie podatników - 90% tego wynagrodzenia, a w konsekwencji czy zasadne jest żądanie zastosowania w stosunku do tej części wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez J.M. normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, a także

- czy zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego przychodu w kwocie [...] zł otrzymanego przez J. M..

Odnosząc się do pierwszej - z wymagających omówienia - kwestii zauważono, że w przekonaniu Państwa M., za pracę twórczą wykonywaną w 2005 roku w ramach obowiązków ze stosunku pracy, J. M. uzyskiwał honorarium stanowiące 90% miesięcznego wynagrodzenia. Jak wynika z odwołań wniosek taki podatnicy wyprowadzają z postanowień zakresu czynności pracownika, ustalonego dla J. M.. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego wniosek ten jest nieuprawniony. Z akt podatkowych, a w szczególności z protokołu kontroli przeprowadzonej u płatnika, tj. C w K., wynika że w 2005 roku J. M. był zatrudniony na stanowisku specjalisty w B. Zgodnie z § 4 zakresu czynności Pana M. z dnia 1 kwietnia 2005 r., stanowiącego integralną część umowy o pracę, do jego obowiązków pracowniczych należało m.in. wykonywanie prac twórczych polegających na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania, obejmujących 90% czasu pracy.

Zdaniem organu, wbrew przekonaniu odwołujących się, z ustalonego dla J. M. zakresu czynności wynika jedynie, że pracy twórczej pracownik może poświęcić do 90% czasu pracy. Określenie procentowe czasu pracy jaki pracownik może przeznaczyć na wykonywanie tego rodzaju obowiązków nie może jednak być utożsamiane z uzyskiwaniem w takim procencie wynagrodzenia honoraryjnego w ramach otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zaznaczono, że nie sposób pominąć, że z protokołu kontroli przeprowadzonej u płatnika wynika, że w dniu 1 marca 2001 r. zawarto porozumienie o zmianie warunków umowy o pracę zmieniające wysokość wynagrodzenia Pana J. M. na 1,8 średniej krajowej, co przeczy twierdzeniom odwołujących się o rzekomym otrzymywaniu przez J. M. w 2005 roku honorarium autorskiego stanowiącego 90% wynagrodzenia za pracę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenie to uprawnia do wyprowadzenia odmiennego niż odwołujący się wniosku, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym prace o charakterze twórczym, Pan M. nie otrzymywał honorariów za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie w wysokości określonej we wspomnianym porozumieniu. Tym samym prace twórcze Pana M. wykonywane w ramach stosunku pracy w 2005 roku nie były odrębnie wynagradzane w formie honorariów autorskich. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują twórczego charakteru części prac wykonywanych przez J. M. w ramach obowiązków pracowniczych. Co do zasady bowiem, przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełnia kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji stanowi przedmiot prawa autorskiego. Jednak w przypadku przygotowania i wygłoszenia wykładu w ramach obowiązków ze stosunku pracy, przy braku odrębnego wynagrodzenia / honorarium / za korzystanie lub rozporządzenie prawem majątkowym do tego utworu, stosowanie 50% stawki

kosztów uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, nie

znajduje żadnego uzasadnienia. Zważywszy więc, że ze zgromadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentów nie wynika, że J. M. otrzymywał za pracę o charakterze twórczym, a w szczególności za powstałe w jej wyniku utwory, honoraria autorskie, uwzględnienie żądania odwołujących się i zastosowanie w stosunku do 90% wynagrodzenia ze stosunku pracy / bo procentowo tyle czasu pracy podatnik miał przeznaczać na wykonywanie obowiązków o takim charakterze / 50 % normy kosztów uzyskania przychodu byłoby pozbawione podstaw prawnych, skoro jednym z warunków jej zastosowania było uzyskanie wynagrodzenia honoraryjnego za powstały utwór / utwory / w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a ściśle rzecz biorąc za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie prawami do niego / nich /. Zaakcentowano, że przepisy Ordynacji podatkowej, które normują m. in. postępowanie podatkowe, nie regulują kwestii ciężaru dowodu, jednakże jak się przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie, w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje ogólna reguła dowodowa wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne / vide wyroki: WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., Sygn. akt III SA 719/02 / Lex nr 149167 /, a także NSA w Katowicach z dnia 24 maja 2000 r., Sygn. Akt I SA/Ka 2121/98. / Lex nr 43912 //. Organy podatkowe bez wątpienia mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego / art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej /. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, gdyż nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów/dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne twierdzeniom tegoż podatnika. Strona, dokładając zwykłej staranności, powinna zatem wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza gdy to ona występuje z żądaniem w stosunku do organu podatkowego. Domaganie się przez Państwa M. zastosowania do 90% wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskanego przez J. M. w 2005 roku 50% kosztów uzyskania przychodów, wymagało zatem od podatników przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie wynagrodzenia honoraryjnego z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej. W świetle poczynionych wywodów nie sposób zatem pominąć, że do dnia wydania decyzji odwoławczej Państwo M. nie przedłożyli organom podatkowym dokumentów uzasadniających słuszność zgłoszonego żądania. Równocześnie zauważa się, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez J. M., zwłaszcza że płatnik, tj. C w K., nie prowadził ewidencji prac twórczych pracowników. Tymczasem taka ewidencja stanowi jeden z dowodów uzasadniających zastosowanie 50 % kosztów "uzyskania: i powinna zawierać wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory będące przedmiotem prawa autorskiego oraz wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Jednocześnie zauważono, że wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, przesłanką zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest korzystanie przez twórców z praw autorskich lub rozporządzanie przez nich tymi prawami. Stosownie do art. 8 ust. 1 prawa autorskiego, twórcy przysługuje prawo autorskie do utworu, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 tej ustawy, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. W świetle tej regulacji uprawniony jest pogląd, że o rozporządzeniu przez autora prawami autorskimi mogła i powinna świadczyć odpowiednia klauzula w umowie o pracę lub odrębna umowa o przeniesieniu przez twórcę na pracodawcę praw autorskich do utworu, za ustalonym wynagrodzeniem stanowiącym zapłatę za przeniesienie tych praw. Natomiast w braku odmiennych postanowień m.in. umownych, nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków z umowy o pracę, następuje z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę oraz w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, co jednak w żadnym stopniu nie przesądza o charakterze wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika, a zwłaszcza nie daje podstaw do stwierdzenia, że w związku z przyjęciem konkretnego utworu przez pracodawcę, twórcy/pracownikowi należy się odrębne wynagrodzenie. W warunkach pracowniczych momentem rozporządzenia utworem - które, jak wspomniano, nie musi się wiązać z uzyskaniem prawa do wynagrodzenia z tego tytułu - jest zatem przyjęcie utworu przez pracodawcę, następujące wraz ze złożeniem odpowiedniego oświadczenia akceptującego utwór lub - przy braku odmiennych postanowień umownych - z upływem sześciu miesięcy od daty stworzenia/dostarczenia utworu przez twórcę, jeżeli pracodawca nie zgłosił w tym terminie zastrzeżeń co do tego utworu, propozycji dokonania w nim zmian, uzupełnień, itp. / art. 12 ust. 1 w związku z art. 13 prawa autorskiego /. Również w tym kontekście, żądanie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do 90% wynagrodzenia ze stosunku pracy jest nieuzasadnione.

Reasumując stwierdzono, że dla zastosowania zryczałtowanej normy kosztów uzyskania zasadnicze znaczenie ma otrzymywanie stosownego wynagrodzenia /honorarium/ za powstałe utwory, a w szczególności rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie takowe nie były otrzymywane. W tych okolicznościach uznano, że do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez Pana J. M. w 2005 roku mogły być zastosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, .tj. w kwocie [...] zł.

Z kolei odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji opodatkowania tym podatkiem przychodu uzyskanego przez J. M. z tytułu udziału w realizacji projektu [...], realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006,współfmansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, który to przychód w ocenie odwołujących się jest wolny od opodatkowania na podstawie tego przepisu

- zauważono, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, wolne od podatku dochodowego były dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a/ pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków było dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b/ podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powołanego przepisu wynika, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu finansowanego z tzw. "środków pomocowych" były:

- zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków, z których finansowany było wynagrodzenie podatnika za realizację projektu, oraz

- bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W tym miejscu podkreślono, że dla spełnienia pierwszego z warunków zwolnienia istotne znaczenie miało zachowanie kryterium pochodzenia środków finansowych, z których dokonywano wypłat wynagrodzeń osobom realizującym cele programu pomocowego.

Z akt sprawy, a w szczególności z umów o dzieło zawartych przez J. M. z A w K., oraz pisma tegoż Instytutu z dnia [...]r., Znak: [...] stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...] wynika, że w 2005 roku Pan M. za udział w realizacji opisanego wyżej projektu otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...] zł, które w całości było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zauważyć zatem trzeba, że Europejski Fundusz Społeczny, z którego współfinansowany był opisany projekt, wchodzi w skład funduszy strukturalnych tj. zasobów finansowych Unii Europejskiej służących realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Służy on również realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych / SPO / oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego / ZPORR /.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju / Dz. U. Nr 116, póz. 1206 z późn. zm. /, w celu realizacji Planu tworzy się m. in. sektorowe programy operacyjne, które są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Tymi ostatnimi - w świetle art. 2 pkt 11 powołanej ustawy - są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie m. in. Europejskiego Funduszu Społecznego.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy: rozporządzenia Rady / WE / Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, rozporządzenia Komisji / WE / Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady_/ WE / nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz powołanej już ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z art. 26 ust. l tejże ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych, projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 /w tym sektorowych programów operacyjnych/, składa wniosek m. in. do instytucji wdrażającej. Stosownie do art. 27 ust. l tej ustawy, dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych /w tym Europejskiego Funduszu Społecznego/ polega w szczególności na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu, części wydatków poniesionych przez beneficjenta. Zatem pomoc udzielona wnioskodawcy ubiegającemu się o dofinansowanie projektu stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków w tym również na wypłatę wynagrodzeń /, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne pożyczone z budżetu państwa na prefinansowanie, realizowanych projektów i programów pomocowych. Innymi słowy, finansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektów i programów pomocowych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje więc od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Dopiero po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków, możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o częściowy ich zwrot, przy czym zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Taki właśnie charakter prawny i przepływ środków finansowych przekazywanych na podstawie umowy z dnia [...]r. Nr [...], zawartej pomiędzy D w K. /Instytucją Wdrażającą/, a A w K. /Beneficjentem/, o dofinansowanie projektu [...], realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006, potwierdzono w załączonym do akt sprawy piśmie Dw K. z dnia [...] , Znak: [...] / w którego treści jednoznacznie stwierdzono, "... iż środki na finansowanie projektów w ramach Działania 1.3 schemat b Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich pochodziły z środka specjalnego Ministerstwa Gospodarki i Pracy na wspieranie rządowych programów służących aktywizacji zawodowej." /,stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Znak: [...] do udzielenia wyjaśnień w tym przedmiocie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., Znak: [...] włączył do materiału dowodowego decyzję Dyrektora tut. Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r., Znak: [...] sprawie zmiany z urzędu, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. [...] stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska płatnika - A w K., przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu, i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów wypłacanych podatnikom za realizację opisanego projektu. W świetle bowiem obowiązujących, przytoczonych wyżej przepisów stanowisko wyrażone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w kwestii uznania dochodów uzyskiwanych przez te osoby za korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie źródło finansowania wynagrodzeń otrzymywanych przez podatników realizujących cele programu pomocowego warunkuje ich zwolnienie od podatku dochodowego. W konsekwencji, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę / beneficjanta pomocy / na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu finansowanego z funduszu strukturalnego podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Z kolei ustosunkowując się do wywodu podatników, że odwołując się od wydanej na imię podatników decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok otrzymali "...pozytywną decyzję od Dyrektora Izby Skarbowej w związku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania ( art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ...", stwierdzono, że po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 października 2006 r. Państwa W. i J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., Nr: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając wydaną decyzję wskazano, że wobec nie odniesienia się przez organ pierwszej instancji w żaden sposób do meritum wniosku J. M. o stwierdzenie nadpłaty podatku od części dochodu otrzymanego w 2005 roku od A w K., który - w przekonaniu podatnika - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, oceny czy dochód ten jest wolny od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu, organ pierwszej instancji dokona we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia Państwu M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób. fizycznych za 2005 rok. Skoro zatem sprawa zwolnienia od podatku dochodowego spornego dochodu miała być dopiero przedmiotem badania organu pierwszej instancji, chybione jest twierdzenie odwołujących się, jakoby opisaną wyżej decyzją organ odwoławczy przesądził, że dochód otrzymany przez J. M. od wspomnianego Instytutu jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Za zasadny natomiast uznano zarzut odwołujących się dotyczący zawyżenia - w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Znak: [...] zmieniającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., Znak: [...] - pozostającej do uregulowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Jak wynika bowiem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., Znak: [...], na wniosek Państwa M. kwota [...] zł stanowiąca nadpłatę podatku dochodowego wynikającą z zeznania podatkowego podatników za 2006 rok / a nie wpłatę na poczet zaległości, jak twierdzą odwołujący się / została zaliczona na opisaną zaległość podatkową. I tak, z kwoty [...]zł na:

- zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok zaliczono kwotę [...]zł;

- odsetki za zwłokę zaliczono kwotę [...] zł; •

- koszty upomnienia zaliczono kwotę [...]zł.

W tej sytuacji, na dzień wydania decyzji zmieniającej, tj. na dzień [...]r. do uiszczenia pozostawała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, a nie jak błędnie wskazano w tej decyzji zaległość w kwocie [...] zł:

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i W. M. podnieśli zarzuty naruszenia prawa przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także naruszenia norm postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili organowi "wybiórcze traktowanie dowodów przedstawianych przez podatników ,przeinaczanie faktów dotyczących sprawy ,tworzenie nowych reguł oraz nie poparte żadnymi przepisami prawnymi nieuprawnione interpretowanie tych reguł oraz granie na czas w celu zastraszenia i zmęczenia podatników".

W oparciu o te zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i "rozstrzygnięcie co do istoty sprawy." W uzasadnieniu skargi podatnicy powielili dotychczas podnoszona argumentację prawną zmierzającą do wykazania bezprawności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Odnosząc się na wstępie do kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż przepis ten konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Warto w tym miejscu zaakcentować, że wynagrodzenie, którego opodatkowanie jest przedmiotem sporu skarżąca uzyskała za bezpośrednią realizację projektu "[...]" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich.

Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia l lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz, z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada

1998 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 I oraz rozdziału VII załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która niemal w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3).

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizowany przez skarżącego projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem a instytucją w niniejszym przypadku - wdrażającą, tj. D w K. (art. 26 ust. 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu.

Nie negując opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie negują) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06, niepubl.), w którym wskazano, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. " Słusznie zauważono także w cytowanym powyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 253/06.

Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany należy stwierdzić , że w ocenie składu orzekającego ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. 1. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422).

Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałby zaaprobowanie przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i zaakceptowanej przez organ odwoławczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów.

Skarga nie jest uzasadniona. W tej części w której zarzuca organowi naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez J. M. z 50-procentowej zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia, które ten podatnik uzyskał w ramach stosunku pracy w 2005 r., jaki łączył go z C.

W ocenie skarżących podatnik otrzymywał w 2005 r. od ww. pracodawcy, w ramach obowiązków ze stosunku pracy, honorarium autorskie w wysokości 90% wynagrodzenia za pracę. Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnikowi przysługuje określenie zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów od tej części wynagrodzenia.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał wprawdzie, że wykonywane przez skarżącego J. M. w ramach stosunku pracy (chodzi o zatrudnienie w C czynności obejmowały prace o charakterze twórczym (część obowiązków podatnika polegała na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy, prawa pracy, kierowania związkiem zawodowym i in.), to :jednak prace twórcze nie były odrębnie wynagradzane w formie honorariów autorskich. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że J. M. otrzymywał od pracodawcy za pracę o charakterze twórczym honoraria autorskie, podobnie jak nie da się ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wspomnianych prac.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23).

Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza, się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Rozważania w przedmiocie czy w ramach stosunku pracy J. M. przygotowując oraz wygłaszając wykłady, świadczył prace o charakterze twórczym, jest o tyle zbędne, że organ odwoławczy uznał te działania za prace twórcze.

W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał jednakże zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

Skarżący prezentują stanowisko, iż 50-procentowa stawka zryczałtowanych kosztów winna być stosowana od 90% wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy przez J. M.. Proporcję tę wywodzą z postanowień § 4 zakresu czynności pracownika, gdzie stwierdzono, że praca twórcza obejmuje 90% czasu pracy pracownika. Jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, zapis ten nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została podatnikowi za prace twórcze. Zwrócić przy tym należy uwagę, że J. M. za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy otrzymywał wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej. Ani umowa o pracę, ani żaden inny dokument nie ustalają stawki godzinowej, na bazie której można by, w oparciu o ww. współczynnik 90% czasu pracy, określić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest za prace twórcze. Przedłożony przez podatnika materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności podatnika z dnia l kwietnia 2005 r. nie pozwala na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Co więcej nie wiadomo w jakim okresie i ile dzieł powstało. Postanowienia § 4 zakresu czynności z dnia l kwietnia 2005 r. wskazują jedynie, że na część twórczą pracownik przeznacza 90 % czasu pracy, co nie jest jednoznaczne, że taka część otrzymywanego przez niego wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszono zarówno art. 122, jak i 187 § l Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do pracodawcy, tj. C, czy prowadzona była ewidencja prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Z odpowiedzi pracodawcy wynika tyle tylko, że J. M. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty i w ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, "która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, zajmuje 90% czasu pracy'. Stwierdzono nadto, wobec braku podstawy prawnej, nie prowadzi się ewidencji prac twórczych. Podkreślono, że C jako płatnik nie jest w stanie stosować stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, "ponieważ prawa autorskie przechodzą na pracodawcę w chwili przyjęcia przez pracodawcę ukończonego dzieła, którego tworzenie jest procesem długim, przekraczającym miesiąc" .

Innych wniosków dowodowych podatnicy nie zgłaszali.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak - zdaniem Sądu przyjęcie takich procedur - wobec braku innych dowodów - pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą.

Jak już wcześniej zaznaczono, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia J. M. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowani, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wykazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni tego przepisu, który należy stosować z uwzględnieniem rzeczywistego źródła finansowania realizacji konkretnych projektów, z pominięciem technicznych zagadnień związanych ze sposobem wypłaty środków pomocowych. Orzekając o kosztach postępowania Sąd uwzględnił wniosek strony w tym zakresie w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.