Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VII SA/Wa 1536/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6019 Inne, o symbolu podstawowym 601
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Sawczuk (spr.), asesor WSA Anna Milicka-Stojek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2022 r. znak [...] w przedmiocie rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I.

Ostatecznym postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...], ustalił K. K. (dalej jako Skarżący), opłatę legalizacyjną w kwocie 50.000 zł z tytułu samowolnej rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] w obrębie [...].

II.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z 20 sierpnia 2020 r., zmienionego wnioskiem z 5 marca 2021 r. o udzielenie ulgi w zapłacie ww. opłaty legalizacyjnej, Wojewoda Dolnośląski, decyzją z 7 czerwca 2021 r. znak OR-DD.3150.56.2020.MK, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 49c ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), odmówił rozłożenia ww. opłaty na raty w wysokości po 500 zł miesięcznie.

Organ nie znalazł podstaw do przyznania ulgi z uwagi na dobrą sytuację majątkową Strony.

III.

Po rozpatrzeniu odwołania K. K., Minister Finansów, decyzją z 9 maja 2022 r. znak PR10.8011.12.2.2022.DUR, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewody Dolnośląskiego.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na przeprowadzoną mediację (nieskuteczną) oraz modyfikację wniosku (ostatecznie Strona wniosła o rozłożenie należności na raty).

Oceniając sytuację materialną, Minister wskazał, że Strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, a źródłem utrzymania są dochody uzyskiwane z różnych źródeł, w tym:

1) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej od 2002 r. pod nazwą [...] (przeważająca działalność to transport drogowy towarów),

2) najmu i innych źródeł,

3) gospodarstwa rolnego.

Dochody gospodarstwa domowego w 2019 roku zostały ustalone przez organy obydwu instancji na podstawie wszystkich dokumentów i materiałów zebranych w rozpatrywanej sprawie, w tym m.in. na podstawie Obwieszczenia Prezesa GUS z 23 września 2020 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2019 roku oraz informacji zawartych w przedłożonym przez Stronę oświadczeniu o sytuacji materialnej - rolnicy, decyzjach organów przyznających pomoc finansową dla działalności rolniczej (dopłaty bezpośrednie, rolno-środowiskowe-klimatyczne, do materiału siewnego.

Na tej podstawie ustalono, że dochody te kształtowały się następująco:

- 114.660,47 zł - dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (wyliczony zgodnie z załączoną kopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. dochód netto po potrąceniu należnych składek ZUS oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych);

- 16.894,88 zł - dochód z najmu (dochód netto po potrąceniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych);

- 263.542,56 zł - przeciętny dochód osiągnięty z 81,24 ha przeliczeniowych, zadeklarowanych przez Stronę w złożonym oświadczeniu o sytuacji majątkowej - rolnicy, przemnożonych przez przeciętny dochód z pracy, który wyniósł 3.244 zł.

Organ nie wziął pod uwagę dotacji i innych świadczeń bezzwrotnych przeznaczonych dla ww. typu działalności (w tym płatności dla obszarów z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami, płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, zwrotu podatku akcyzowego, pomocy na naprawę szkód spowodowanych przez niekorzystne zjawiska klimatyczne, itp.).

Przy określeniu dochodów za 2020 r. organy ustaliły, że zgodnie z przedłożoną kopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, Wnioskodawca wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 372.613,19 zł. Niemniej jednak, z uwagi na wystąpienie w Polsce stanu epidemii, wywołanej wirusem SARS-COV-2, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca był beneficjentem wsparcia przyznawanego przedsiębiorcom. Z tego tytułu uzyskał subwencję finansową z PFR w kwocie 257.990 zł oraz zwolnienia z opłacenia składki ZUS za marzec-maj 2020 r. w kwocie 42.234,29 zł. Decyzją ZUS, Stronie odroczony został do dnia 15 lipca 2020 r. termin płatności składek za luty 2020 r. w kwocie 27.145,56 zł. Co do charakteru otrzymanej subwencji, podkreślenia wymaga, że wprawdzie subwencja ta - w momencie otrzymania - nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych, ale jednak w zasadniczy sposób zmniejsza ona skutki wykazanej straty i umożliwia zarówno utrzymanie miejsc pracy jak też kontynuowanie działalności.

Jeśli chodzi o dochody z gospodarstwa rolnego Strony, Minister Finansów ustalił, że zgodnie z Obwieszczeniem Prezesa GUS z 22 września 2021 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2020 r., przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wyniósł w 2020 r. 3.819 zł. W konsekwencji dla gospodarstwa rolnego K. K. (o powierzchni 81,24 ha przeliczeniowych), daje to kwotę dochodu rocznego w wysokości 310.255,56 zł.

Na majątek Wnioskodawcy składają się:

1) nieruchomość zabudowana (budynek mieszkalny 164 m2) pow. gruntu 0,0821 ha (KW [...]);

2) nieruchomość zabudowana pow. gruntu 0.0008 ha (KW [...]);

3) nieruchomość zabudowana (budynek mieszkalny 173 m2 KW [...]);

4) nieruchomość gruntowa - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe pow. 2,9714 ha (KW [...]). Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, powyższa nieruchomość to niewykorzystane nieużytki, z których nie osiąga żadnych dochodów;

5) nieruchomość gruntowa (zabudowana spichlerzem stanowiącym magazyn zboża) pow. 0,0799 ha (KW [...]);

6) nieruchomość gruntowa - działki niezabudowane pow. 1,9600 ha (KW [...]);

7) nieruchomość rolna pow. 2,3900 ha (KW [...]);

8) nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego:

- grunty rolne, pow. 46,4400 ha (KW [...]);

- działki gruntu, pow. 15,0400 ha (KW [...]);

- grunty rolne, łąki, pow. 15,8700 ha (KW [...]);

9) nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

- grunty rolne zabudowane, pow. 2,7200 ha (KW [...]);

- grunty rolne zabudowane, pow. 0,5860 ha (KW [...]).

Powyższy majątek (z wyjątkiem poz. nr 5, wobec której, zgodnie z wpisem w prowadzonej dla nieruchomości księgi wieczystej, nie figuruje jako jej współwłaściciel) stanowi wspólność ustawową małżeńską z G. K. Zgodnie z oświadczeniem Strony majątek ten jest przedmiotem toczącego się postępowania sądowego o podział.

Ponadto Skarżący posiada ruchomości:

1) samochód osobowy [...], rok produkcji 1936 o wartości 60.000 zł,

2) 61 sztuk pojazdów osobowych i ciężarowych, naczep, przyczep, ciągników, wózków widłowych - wg. sporządzonego przez Wnioskodawcę wykazu, stanowiących majątek firmy, wpisanych do ewidencji środków trwałych,

3) sprzęt rolniczy (rozsiewacz do nawozów oraz traktor) o łącznej oszacowanej wartości 28.000 zł, stanowiących majątek gospodarstwa rolnego.

Z kolei na miesięczne wydatki w 2020 roku wykazane przez Wnioskodawcę (wg rachunków i oświadczenia) składają się:

- podatek od nieruchomości (dotyczący budynku mieszkalnego i pozostałych gruntów z pominięciem majątku firmy i podatku rolnego) w kwocie 65,60 zł;

- ubezpieczenie nieruchomości - 92,75 zł;

- energia elektryczna - 40,39 zł;

- woda - 90,00.zł;

- ścieki - 46,87 zł;

- gaz - 729,02 zł;

- alimenty wobec żony - 2.000 zł;

- koszty wyżywienia, środków higieny, odzieży - wg. oświadczenia - 2.000 zł.

Strona w zestawieniu wydatków wskazała na ponoszone w 2020 roku opłaty z tytułu podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem nieruchomości gruntowej w [...], w wysokości 14.857 zł (średniomiesięcznie 1.238,08 zł).

Łączne miesięczne wydatki w ramach prowadzonego gospodarstwa domowego - zgodnie z oświadczeniem Strony oraz na podstawie przedłożonych dokumentów - wynoszą 6.302,71 zł.

W powyższym zestawieniu nie zostały ujęte wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ujmowane w kosztach uzyskania przychodów tej działalności, jak również koszty obsługi kredytu obrotowego zawartego umową z 27 listopada 2018 r. na kwotę 100.000 zł, przeznaczonego na działalność gospodarczą) i rolniczej, uwzględnionej w wyliczeniu wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego (podatek rolny).

Zdaniem Ministra obecna sytuacja materialna i finansowa K. K. jest dobra, a prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza i rolnicza pozwala na zaspokojenie wszystkich niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem, a także - wprawdzie z pomocą środków zewnętrznych w postaci kredytów - na kontynuowanie działalności gospodarczej i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Utrzymywanie gospodarstwa rolnego w należytym (niepogorszonym) stanie uprawniało do skorzystania również z przysługujących mu płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. W 2020 roku Strona uzyskała wsparcie finansowe w postaci dopłat z ARiMR w łącznej kwocie 75.468,96 zł. Ponadto, z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, z programu pomocowego nr SA.39937 (2014/X) Strona otrzymała wsparcie w kwocie 9.923,54 zł oraz dotację z ARiMR w wysokości 18.001,25 zł z programu pomocowego nr SA.55378 (2019/XA) z tytułu naprawy szkód spowodowanych przez niektóre zjawiska klimatyczne porównywalne do klęski żywiołowej.

Skarżący oświadczył, że w 2020 r. nie osiągnął dochodów z ponad osiemdziesięciohektarowego gospodarstwa rolnego. W odniesieniu do tego Minister zauważył, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem i niesie ewentualność istnienia gorszych i lepszych okresów. Trudności związane ze zmienną koniunkturą na rynku produktów rolnych oraz występujące straty, bądź mniejsze niż oczekiwane dochody, stanowią pewien element ryzyka związanego z prowadzoną przez Stronę działalnością rolniczą. Niepowodzenia finansowe tej działalności nie mogą skutkować obowiązkiem po stronie organu przyznania ulgi w zapłacie opłaty legalizacyjnej. Ponadto, ogłaszane przez Prezesa GUS wysokości przeciętnego dochodu w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego pozwala na orientacyjne określenie dochodowości gospodarstw rolnych.

Skarżący prowadzi również działalność gospodarczą i choć w 2020 roku wykazał stratę z tej działalności, to należy wskazać, że działalność ta zarejestrowana została w 2002 roku na przestrzeni tych lat przynosiła również zyski, które pozwalały na jej rozwój i kontynuację. Fakt, że Strona nie wykorzystuje potencjału zgromadzonego majątku i - w poszczególnych latach - nie osiąga dochodów, nie świadczy o trudnej sytuacji finansowej. Owa indywidualna decyzja Wnioskującego nie stanowi uzasadnienia do daleko idącego wsparcia ze strony Skarbu Państwa w postaci rozłożenia na raty należności publicznoprawnej, pozostającej do zapłaty. Strona ma możliwość poprawy swojej sytuacji finansowej, dysponując posiadanym majątkiem, przykładowo wydzierżawiając posiadane grunty, czy też je sprzedając.

Zdaniem organu, w sprawie nie występują okoliczności uniemożliwiające wywiązanie się Strony z zapłaty opłaty legalizacyjnej bez pomocy ze strony państwa. Strona jest w dobrej sytuacji majątkowej, a wartość zgromadzonego majątku znacząco przewyższa wysokość ustalonej opłaty legalizacyjnej. Własnością Strony są nieruchomości oraz mienie ruchome, a z materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący miał znaczące trudności w realizacji zaciągniętych zobowiązań i realizacją bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego.

Przyznanie ulg w zapłacie zaległości podatkowych (oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których zaliczana jest opłata legalizacyjna) jest zastrzeżone dla sytuacji szczególnie trudnych, wymaga wystąpienia okoliczności absolutnie nadzwyczajnych. niezależnych od podatnika, gdy ze względu np. na znikome źródło dochodów, brak majątku, czy też czy inne względy społeczne, nie jest realnie możliwe wywiązanie się z zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1165/17).

W ocenie Ministra Finansów, ważnego interesu podatnika, jako przestanki orzeczenia o uldze w spłacie należności nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania ulgi. W tym kontekście, rozłożenie na raty opłaty legalizacyjnej byłoby nadmiernym uprzywilejowaniem Strony w stosunku do innych podatników znajdujących się w skrajnie trudnym położeniu; nieposiadających majątku, możliwości zarobkowania ze względu na wiek lub niedołężność, wielodzietnych lub niesamodzielnych. Pojęcie interesu podatnika należy rozumieć możliwe szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK1000/09).

Zdaniem organu, również przesłanka ważnego interesu publicznego, rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, nie uzasadnia przyznania ulgi w formie wnioskowanej przez Stronę. W interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, a uczestnicy procesu budowlanego nie mieli przekonania, że naruszenie przepisów nie pociąga za sobą negatywnych konsekwencji.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy "w celu ustalenia szacunkowych, realnych zysków, jakie mógłby uzyskać Skarżący na faktycznie posiadanych przez niego gruntach, Minister wyjaśnił, że korzystanie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne z informacji dotyczących określenia wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w danym roku kalendarzowym, uzasadnione jest przede wszystkim tym, że obliczony i ogłoszony przez prezesa GUS dochód jest wielkością obiektywną, wiernie oddającą przeciętną wysokość dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych w kraju. Wartość przeciętna oznacza jednak z definicji, że dochody w poszczególnych gospodarstwach rolnych mogą być wyższe lub niższe od wartości przeciętnej. Dochody publikowane przez GUS uwzględniają szereg zmiennych i są miarodajne.

Mając do dyspozycji tak ustaloną wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, powoływanie biegłego rzeczoznawcy, aby w indywidualnej sprawie dokonywał skomplikowanego szacowania dochodów konkretnego gospodarstwa rolnego jest nieekonomiczne i bezprzedmiotowe.

IV.

Skargę na powyższą decyzję wniósł K. K., kwestionując ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 48, art. 49 ust. 1 i art. 49b P.b. poprzez jego niezastosowanie,

2. art. 15 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny istniejący w chwili wydania decyzji przez organ I instancji, bez uwzględnienia istotnych zmian w stanie faktycznym, które wystąpiły po tym okresie, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji,

3. art. 77 § 1 w zw. z art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nie podjęcie przez organ li instancji wszystkich czynności zmierzających do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie sprawy i jej załatwienie, mając na względzie uzasadniony słuszny interes strony i w sposób budzący zaufania obywatela do władzy publicznej,

4. art. 84 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z jego działalności rolniczej,

5. art. 80 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez organ administracji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Zdaniem Skarżącego, Minister powinien opierać się na danych dotyczących sytuacji majątkowej z dnia wydania decyzji. Organy wzięły pod uwagę jedynie stan faktyczny jaki miał miejsce w 2019 r. i w 2020 r. Pominięto późniejszą sytuację Skarżącego (odpowiednio: w czerwcu 2021 r. i w maju 2022 r.). Już z tego względu przedmiotowa decyzja powinna zostać uchylona.

Skarżący wskazuje, że jego dochody w 2021 r. i w pierwszej połowie 2022 r. uzasadniały rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowego zobowiązania. W przypadku 2021 r. i w świetle złożonych deklaracji podatkowych, jego sytuacja wyglądała, bowiem następująco:

- z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej poniósł stratę w łącznej wysokości 445.641,91 zł,

- z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, również nie osiągnięto rzeczywistego dochodu.

W przypadku 2022 r., sytuacja majątkowa Skarżącego jakoś istotnie się nie poprawiła. Według niego ma na to wpływ przede wszystkim sytuacja związana z wojną za wschodnią granicą kraju. W chwili obecnej, Skarżącemu trudno oszacować ostateczny wynik finansowy działalności na koniec 2022 r.

Skarżący przyznaje, że należą do niego składniki majątkowe (ruchome i nieruchome) wymienione w zaskarżonej decyzji, jednakże podkreśla on, że nie należą one wyłącznie do niego, lecz do niego i do jego byłej małżonki G. K., jako współwłaścicieli tych składników. Co istotne, od września 2016 r. toczy się pomiędzy tymi współwłaścicielami spór sądowy przed Sądem Rejonowym w [...], o podział majątku wspólnego stron. Sprawa ta została zainicjowana przez byłą małżonkę i do chwili obecnej, nie została jeszcze rozstrzygnięta w I instancji. Skarżący podkreśla, że z uwagi na ten spór, trudno osiągnąć porozumienie stron w sprawie ewentualnego zbycia określonych składników majątkowych.

Skarżący wskazał również, że uzyskał wiek emerytalny i przyznano mu świadczenie emerytalne. W chwili obecnej wygasza funkcjonowanie przedsiębiorstwa, bowiem nie jest w stanie samodzielnie go prowadzić, a brak jest jakichkolwiek następców, którzy byliby zainteresowani jego przejęciem.

Organ I instancji ustalił dochód z działalności rolniczej Skarżącego wyłącznie na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji. W istocie ustalono dochodowość hipotetycznego gospodarstwa rolnego o powierzchni odpowiadającej (lub nie) powierzchni gospodarstwa Skarżącego. Organ całkowicie zignorował strukturę gospodarstwa strony i tego, jaki rodzaj gruntów rolnych wchodzi w skład tego gospodarstwa i jaki mają one udział w realnych zyskach w prowadzonej na nich działalności. Skarżący podkreśla, że w przypadku jego gospodarstwa chodzi o niejednorodne grunty - część z nich to łąki, a cześć znajduje się pod wodami (stawy) i pomimo braku ich dochodowości, zostały uwzględnione przez organ przy ustaleniu dochodu z jego działalności rolniczej. Już samo to powoduje, że wyliczenia w tym zakresie uznać należy za niemiarodajne. Nie ustalono również, że Skarżący nie posiada sprzętu koniecznego do uprawy gruntu oraz że wykorzystuje sprzęt wynajmowany od innych, co wpływa na rentowność jego działalności rolniczej. Uchybienia te powodują, że przyjęty stan faktyczny uznać należy za nieprawidłowy.

Gospodarstwo rolne praktycznie nie przynosi zysku, ewentualnie osiąga niewielki zysk. Skoro organ podjął się weryfikacji tego oświadczenia, to powinien dążyć do ustalenia realnych zysków, jakie mógłby uzyskać skarżący na faktycznie użytkowanych gruntach i posłużyć się w tym celu opinią biegłego rzeczoznawcy opracowaną na podstawie danych tego konkretnego gospodarstwa, a nie zastępować tych ustaleń danymi statystycznymi. Tak daleko idące uproszczenie doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przez organ art. 84 w zw. z art. 7 i art. 8 k.p.a. przez ich niezastosowanie.

W przypadku ustaleń poczynionych przez organ dotyczących dochodów Skarżącego za 2020 rok, zostały one obarczone bardzo poważnymi błędami. W sposób nieuprawniony organ doliczył w istocie jako przychód, kwoty otrzymanej pomocy publicznej w 2020 roku, w związku z łagodzeniem skutków epidemii COVID-19. Chodzi tu o zwolnienie skarżącego z obowiązku uiszczania składek ZUS za okres od marca do maja 2020 r. w łącznej kwocie 42.234,29 zł oraz subwencję finansową z PFR w kwocie 257.990 zł. Kwoty te nie stanowią przychodu przedsiębiorstwa.

W przypadku ww. składek ZUS zwolnienie to w istocie nie było żadnym dochodem skarżącego. Jeśli ono by nie nastąpiło, Skarżący musiałby opłacić te składki, a wówczas zostałyby one rozliczone, jako koszty w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w istocie spowodowałoby, jedynie powiększenie straty jego przedsiębiorstwa (wówczas strata ta wyniosłaby 414.847,48 zł, a nie 372.613,19 zł).

Jako przychodu Skarżącego nie można, również traktować otrzymanej subwencji z PFR. Subwencja ta nie stanowiła darowizny, a pożyczkę. Podlegała ona zwrotowi w określonej części, po spełnieniu określonych warunków. Co więcej, środki z subwencji nie mogły zostać przeznaczone na dowolny cel, ale jedynie na cel, na jaki została ona udzielona. W związku z tym stwierdzić należy, że faktycznie poniesiona przez skarżącego w 2020 r. strata z jego działalności gospodarczej wyniosła 372.613,19 zł, a nie, jak ustalił organ, 72.388,90 zł.

Skarżący podkreśla również, że w 2020 r. wynik finansowy z jego działalności zakończył się stratą w wysokości 345.854,73 zł (26.758,46 zł z najmu, 0 zł z rolnictwa, - 372.613,19 zł z działalności gospodarczej). Przy uwzględnieniu jego wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego i zobowiązania alimentacyjne (75.632,52 zł), stwierdzić należy, że łączna jego strata w 2020 r. wyniosła 421.487,25 zł. Strata ta niemal 4-krotnie przekracza wysokość dochodu uzyskanego w 2019 roku. Już samo to wskazuje, w jak trudnej sytuacji finansowej znalazł się Skarżący i jak daleko odbiega to od hipotetycznych szacunków dokonanych przez organ w oparciu o dane statystyczne.

Strona nie zgadza się z twierdzeniem, że nie wykorzystuje potencjału zgromadzonego majątku oraz że brak osiągania dochodów w poszczególnych latach, nie świadczy o jego trudnej sytuacji finansowej, a jedynie stanowi indywidualną decyzję. Ustalenia organu są całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Skarżący podkreślił, że nie ma możliwości wypracowania żadnych dodatkowych dochodów przy wykorzystaniu składników swego majątku. Dla przykładu wskazał, że wspólna nieruchomość w Szklarskiej Porębie ma ograniczony potencjał inwestycyjny. Wykorzystanie jej na cele działalności turystycznej wymagałoby poniesienia znacznych nakładów finansowych, na które Skarżący nie ma środków, a które nie zwróciłyby się od razu. Brak również realnego zainteresowania kupnem tej nieruchomości.

Nie bez znaczenia dla oceny dochodowości przedsiębiorstwa Skarżącego, pozostaje załamanie się branży transportowej z uwagi na ograniczenia związane z COVID-19. Z powodu zamknięcia granic, wiele zleceń i kontraktów między zleceniodawcami, a dostawcami w różnych krajach zostało przerwanych lub zahamowanych. W przypadku Skarżącego, epidemia wpłynęła nie tylko na ograniczenie liczby przewozów lecz, również na jego płynność finansową, co właśnie wpłynęło na olbrzymie straty. Do chwili obecnej, działalność Skarżącego nie powróciła do poziomu sprzed pandemii.

Strona wskazała także, że spór z byłą małżonką nie ułatwia rozwiązywania wielu kwestii, w szczególności płynnego gospodarowania majątkiem wspólnym.

Wpływ na działanie Skarżącego ma również zbrojna napaść Rosji na Ukrainę, wzrost cen paliw, inflacja.

Ustalona w postanowieniu PINB opłata legalizacyjna w istocie dotyczy jedynie małego ganku, a Strona ma ponieść konsekwencje jak za samowolną budowę nowego, pełnometrażowego budynku. Nałożoną na niego karę uważa za niewspółmierną do skali przedsięwzięcia.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

VI.

Skarga jest nieuzasadniona.

Niniejsza sprawa dotyczy kontroli postępowania organów w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych - rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej. Nie dotyczy ona natomiast kontroli legalności procedury nałożenia owej opłaty legalizacyjnej, w szczególności jej wysokości i celowości. Podniesione tym samym w uzasadnieniu skargi zarzuty, odnoszące się wprost do obowiązku uiszczenia opłaty legalizacyjnej "jak za pełnowymiarowy budynek, w sytuacji, gdy w sprawie chodziło o dobudowę małego ganku do budynku", nie mogą być w ogóle badane w tej sprawie. Skarżący mógł podnosić owe zarzuty w postępowaniu prowadzonym przez organy nadzoru budowlanego. Ostatecznie zaś, ma wybór, czy ową opłatę zapłacić i zalegalizować rozbudowę, czy jej nie płacić i ów – jak twierdzi - "mały ganeczek" rozebrać i ponownie go wznieść, tym razem w zgodzie z prawem. Decyzja co do tego leży po stronie Skarżącego.

Powyższe ma istotne znaczenie dla oceny tak prawidłowości działań Wojewody i Ministra, jak również skuteczności zarzutów sformułowanych w skardze.

VII.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 49c ust. 1 P.b., do opłat legalizacyjnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia, w zależności od ustalonych okoliczności sprawy. Decyzja w tym zakresie nie może być jednakże dowolna, ponieważ winna ją poprzedzać dokładna analiza stanu faktycznego, w tym sytuacji majątkowej oraz osobistej Wnioskodawcy. W ramach tak poczynionych ustaleń organ może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniający przychylenie się do wniosku.

Decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne akty administracji publicznej, jednakże zakres sprawowanej kontroli jest nieco inaczej ukształtowany. Kontrola sądowa takich decyzji zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji oraz czy organ nie przekroczył granic uznania i czy odpowiednio uzasadnił swoje stanowisko.

Kontrola decyzji uznaniowej wymaga więc sprawdzenia, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego pod kątem przesłanek do umorzenia bądź rozłożenia na raty należności. Sąd kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego - nie jest w istocie dowolna.

Istotą uznania administracyjnego jest to, że ustawodawca wprowadzając pojęcie nieostre, niedookreślone, przerzuca na organ administracji publicznej konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią, zależną od poczynionych ustaleń. W konsekwencji organ jest zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie - w tym konkretnym przypadku - do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w kontekście wniosku strony.

W orzecznictwie wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych, czy też globalnego dochodu, którym dysponuje. Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ustala czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie w ogóle i nigdy uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej lub że wprawdzie może ją uiścić, ale w niższej wysokości bądź w ratach. Nie jest w ocenie Sądu uzasadnieniem istnienia "interesu podatnika" kontestowanie podstawy nałożonego obowiązku publicznoprawnego, przyczyn jego nałożenia lub też okoliczności, jakie doprowadziły do jego powstania. Jest oczywiste, że z punktu widzenia każdego zainteresowanego, ulga w zapłacie należności publicznoprawnej zawsze pozostawać będzie w granicach żywotnego zainteresowania tego podmiotu.

Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, adekwatność reakcji, czy nieuchronność sankcji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa przez obywatela. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność ochrony dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W tak pojmowanym interesie publicznym należy umieścić taką sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych (w tym przypadku ustalonej opłaty legalizacyjnej) zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej lub doszłoby do jego bankructwa, narażającego inne podmioty bądź nawet Skarb Państwa (pośrednio bądź bezpośrednio) na straty.

Reasumując, Skarżący musi uwzględniać to, że motywy, które doprowadziły go do dopuszczenia się samowoli budowlanej, jak również to, z czyjej inicjatywy interweniowały organy nadzoru budowlanego, same przez się nie warunkują przyznania ulgi w spłacie zobowiązań, tym bardziej, że to na co zwraca uwagę i skarga i odwołanie, jako uzasadnienie umorzenia opłat legalizacyjnych w całości, jest tylko jedną stroną problemu, nieuwzględniającą innych okoliczności sprawy, wskazywanych przez organ (np. posiadanie rozległego majątku).

VIII.

W ocenie Sądu, organy w sposób dokładny i kompleksowy ustaliły sytuację majątkową Skarżącego, zliczając wszystkie uzyskiwane i podane przychody oraz odejmując od nich ponoszone wydatki. Sąd podziela końcową konstatację organów, że sytuacja Skarżącego nie jest tego rodzaju, aby przemawiała za przyznaniem mu ulgi, kosztem interesów Skarbu Państwa.

Istotą twierdzeń skargi jest podkreślana wadliwa, zdaniem Skarżącego, ocena stanu dochodowości działalności gospodarczej i rolniczej, w tym nieuwzględnienie stanu dochodów za 2021 i 2022 rok (wygenerowanych strat).

Sąd nie podziela argumentacji skargi, zwracającej uwagę na nieuwzględnienie przez Wojewodę stanu majątkowego z roku 2021 r., zaś przez Ministra również z roku 2022. Podkreślić należy, że każdy organ uwzględnił pełne, zamknięte okresy rozliczeniowe Skarżącego, przy czym przed wydaniem decyzji przez Wojewodę i Ministra, nie były z całą pewnością im znane dochody odpowiednio za 2021 i 2022 rok (już chociażby z uwagi na podatkowe okresy sprawozdawcze). W związku z tym "wyciąganie" w postępowaniu sądowym, rozliczeń za kolejne okresy (tu za rok 2021), nie może świadczyć o tym, że organy uchybiły swoim obowiązkom dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy.

Co istotne, przedłożone przez Skarżącego zeznanie PIT 36L za rok 2021 (złożone organom podatkowym 29 kwietnia 2022 r.), nie mogło zmienić końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Bez względu na poniesioną po raz kolejny stratę z działalności gospodarczej, na którą składa się także amortyzacja sprzętów wykorzystywanych w tej działalności, nie jest możliwa zmiana stanowiska w sprawie i przyznanie ulgi. Na uwagę zasługuje także i to, że źródło owej straty nie jest przez Skarżącego w pełni ujawniane, co można byłoby osiągnąć przez proste przedłożenie Ksiąg Przychodów i Rozchodów za wszystkie lata, dokumentujące ruchy finansowe w firmie Skarżącego (zwłaszcza koszty). Dopiero wówczas można byłoby w sposób autorytatywny stwierdzić, że owa strata jest działaniem, na które Strona nie miała jakiegokolwiek wpływu, a nie, że jest efektem np. czynionych inwestycji w bazę logistyczną firmy (generujących koszty, a więc w ostatecznym rozrachunku stratę). Ponadto Sąd zauważa, że za rok 2021 Skarżącemu przysługiwał zwrot podatku dochodowego w kwocie 25.013 zł (nadpłata - poz. 137 PIT 36L). Środki te stanowią połowę orzeczonej opłaty legalizacyjnej. Skarżący miał również zwroty podatków w latach poprzednich.

Za oddaleniem skargi przemawiał także posiadany przez Stronę majątek i to taki, który może ona spieniężyć, uiszczając należną opłatę. Nie chodzi więc o majątek np. dom, w którym Strona zamieszkuje, ale o takie składniki stałe i ruchome, które bez uszczerbku dla utrzymania mogą zostać zbyte. Jest takim niewątpliwie np. kolekcjonerski samochód [...] z 1936 roku. Sąd, a wcześniej organy, nie mają jakiegokolwiek wpływu na możliwość dysponowania majątkiem przez Skarżącego. Podnoszenie jednak argumentu, że była żona Strony utrudnia owo dysponowanie, przy jednoczesnym zestawieniu czasu trwania sprawy o podział majątku wspólnego (prowadzona od 2016 roku) oraz niewątpliwie wcześniej orzeczony rozwód (podział majątku wspólnego może nastąpić po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej), nie uzasadnia przekonania, że jest to okoliczność, mająca mieć wpływ na wynik sprawy. Interes Skarbu Państwa i wszystkich jego obywateli nie może być stawiany niżej niż interes Skarżącego. To bowiem subiektywne, a nie obiektywne przesłanki decydują o tym, że żądnie rozłożenia na raty jest w jego ocenie uzasadnione. Innymi słowy, Skarżący domaga się daleko idącej ulgi, bowiem rozłożenia należności na raty trwające 8 lat i 4 miesiące, motywując to po części trudnościami w komunikacji z drugim współwłaścicielem nieruchomości i ruchomości, uniemożliwiającym ich sprzedanie.

Tak samo niezasadny jest zarzut posłużenia się przez organ średnim dochodem osiąganym z 1 ha przeliczeniowego gruntu rolnego na potrzeby ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego (publikowany przez GUS) i zarzut niezasięgnięcia opinii biegłego. Skarżący bardzo dużo miejsca poświęca temu, jak mały przychód osiągany jest z owego gospodarstwa (zerowy lub ewentualnie bardzo niewielki). Tymczasem Strona w ogóle nie wykazuje, jak ów dochód się w rzeczywistości kształtuje względem kosztów jego działalności. Organowi nie można zatem zarzucić, że przyjmując dochód średni, skoro na podstawie danych podawanych przez Skarżącego wynika, że wprawdzie pobiera on różnego rodzaju dopłaty i inwestuje w gospodarstwo, jednakże nie osiąga żadnych dochodów.

Sąd nie neguje tego, że każde przyjęcie średniego współczynnika niesie za sobą problem indywidualnych odchyleń od stanu rzeczywistego. Wobec jednak braku wykazania chociażby stosunku nakładów do zysków z gospodarstwa, działanie to jest uzasadnione. Nie jest przy tym w ogóle konieczne zasięganie opinii biegłego, gdyż organ poza wskazywanym poziomem dochodów (jeżeli zostałyby przedstawione w formacie nakład/zysk), może ocenić również kwestie potencjału dochodowego, jaki z tego składnika majątku wynika. Skarżący podkreśla, że ów potencjał jest mały, z racji na zróżnicowanie ziem wchodzących w skład gospodarstwa, w tym istnienie stawów i najmowania większości sprzętów. Nie uwzględnia jednak uzasadnionego twierdzenia organu o możliwości najmu lub dzierżawy tych gruntów i osiągnięcia z tego tytułu wpływów, jakie można byłoby przeznaczyć na spłatę należności publiczno-prawnej.

Wreszcie, tym co przemawia przeciwko przyznaniu ulgi, jest fakt długotrwałego prowadzenia postępowania (od daty nałożenia opłaty legalizacyjnej minęło ponad 4 lata). W związku z tym Sąd wskazuje, że Skarżący winien był zakładać możliwość spłaty tego zobowiązania i czynić odpowiednie zabezpieczenie środków, które w skali każdego miesiące nie byłyby znaczne. Nie ma powodów, by budżet państwa obciążać rozłożoną na raty opłatą legalizacyjną, gdy w ocenie Sądu, Skarżący może ją uiścić w ramach posiadanych możliwości. Tłumaczenie całokształtu sytuacji pandemią lub wojną w Ukrainie, nie może odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.