Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 213/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 729/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 729/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 474 397 zł. Kolejną decyzją wydaną w tym samym dniu odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 428 771 zł. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 31 601 110,13 zł, opisanej przez spółkę jako "opcje walutowe".

Decyzjami z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołań Spółki, uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 kwietnia 2012 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 424 319 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie 428 771 zł, określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4 452 zł. Jak ustalił organ, w celu ograniczenia ryzyka kursowego, związanego z rozliczaniem kontraktów w walutach obcych, skarżąca zawarła z bankami szereg umów na transakcje typu forward i transakcje opcji walutowych. W wyniku rozwiązania (wypowiedzenia) tych umów przez banki, ich ujemny rezultat spółka zakwalifikowała jako stratę nadzwyczajną i uznała za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, strata wynikająca z zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. -zwanej dalej: “u.p.d.o.p.") - nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie ze wskazanym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, a do wydatków takich należy zaliczyć wydatki poniesione na wcześniejsze zamknięcie tych instrumentów, nie jest bowiem możliwe poniesienie tych wydatków bez uprzedniego nabycia wymienionych instrumentów; wymienione wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów jedynie w chwili realizacji praw, rezygnacji z ich realizacji lub ich odpłatnego zbycia, podczas gdy wcześniejsze zamknięcie transakcji przez banki z realizacją tych praw nie jest tożsame. Dlatego też, zdaniem organu, straty skarżącej, wynikające z rozwiązania (zamknięcia) transakcji wskutek wypowiedzenia umów przez banki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2012 r.

Po rozpatrzeniu wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 17/13, oddalił skargę.

Od tego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1922/13, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie wynika ogólna zasada niezaliczania wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Zdaniem NSA za koszt taki uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach tego typu, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ujemny wynik transakcji może także wynikać z przedterminowej realizacji transakcji, bowiem również przedterminowe – choć wynikające z zastosowania klauzuli zawartej w umowie – zamknięcie pochodnego instrumentu finansowego oznacza realizację wynikających z niego praw i to niezależnie od tego, która strona stosunku obligacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych, w tym także instrumentów o charakterze nierzeczywistym, żąda realizacji tych praw. Zarazem, zdaniem NSA, ze względu na treść zakresowej definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p., na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za pochodny instrument finansowy, którego realizacja wywołuje następstwa podatkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., uznać należy także opcje walutowe typu call, których wystawcą jest podatnik, a to ze względu na brak wyłączenia tego rodzaju opcji ze wskazanej definicji - z zastrzeżeniem, że odrębnym i rozstrzyganym ad casum zagadnieniem jest możliwość przypisania do takiej transakcji wydatków związanych z nabyciem takiego instrumentu.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA, jeżeli dany wydatek odpowiada kryterium określonemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – a co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono – stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podlegający rozpoznaniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Podsumowując NSA stwierdził, że poprawna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że wcześniejsze wykonanie umowy na pochodnych instrumentach finansowych, polegające na wcześniejszym zamknięciu instrumentu, w następstwie rozwiązania umowy na warunkach w niej przewidzianych, nie oznacza realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego przepisu.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 kwietnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego – mając na względzie treść wyroku NSA - w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego niezbędne okazało się ustalenie, czy sporne wydatki (tj. poszczególne straty poniesione przez spółkę w 2008 r. na przedterminowo zamkniętych transakcjach) spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia szeregu dowodów. W oparciu o zgromadzone dowody organ odwoławczy uznał, że fakt, iż spółka zawarła z kilkoma bankami szereg umów ramowych w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że straty Spółki na przedterminowo zamkniętych transakcjach mają związek z przychodami, czy też zachowaniem źródła przychodów. Zdaniem organu umowy ramowe z bankami określały bowiem jedynie prawa i obowiązki spółki oraz banku. Nie były one natomiast zawierane w celu zabezpieczenia konkretnej transakcji skarżącej dla konkretnego klienta lub klientów, lecz stanowiły podstawę do zlecania przez spółkę poszczególnych transakcji nierzeczywistych. W ocenie organu, aby straty powstałe w związku z przedterminowym zamknięciem transakcji mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, strona winna była wykazać związek przyczynowo skutkowy poszczególnych strat poniesionych na tych transakcjach z konkretnymi przychodami (osiągniętymi lub spodziewanymi). Spółka tego jednak nie uczyniła, albowiem w sprawie nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, w związku z jakimi konkretnie przychodami zlecała poszczególne transakcje na nierzeczywistych instrumentach, na których ostatecznie poniosła stratę. W ocenie organu brak analiz, zestawień dotyczących zlecanych przez stronę transakcji na nierzeczywistych instrumentach finansowych uniemożliwia uznanie, że transakcje te zostały zawarte w celu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego o braku takiej celowości świadczy również widoczny brak doświadczenia członków zarządu spółki w zakresie zarządzania opisywanymi powyżej produktami bankowymi.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2015 r. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 234, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ odwoławczy nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało uznaniem przedmiotowej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa i uzasadniało jej uchylenie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zostało wykazane, iż zaistniały przesłanki o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem sądu pierwszej instancji, stoi w jawnej sprzeczności z treścią wyroku NSA z dnia 6 października 2015 r. Przywoływany przez organ odwoławczy fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujący na to, że "za koszt uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach (...), o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu", mający uzasadniać postawioną przez organ tezę, nie uwzględnia całości wypowiedzi i rozumowania zaprezentowanego przez NSA. Cytowany przez organ odwoławczy fragment uzasadnienia odwoływał się bowiem do dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny abstrakcyjnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Ten fragment uzasadnienia nie odwoływał się natomiast do konkretnego stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, odnosząc się do stanu faktycznego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, że "co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono". Kwestia tego, czy wydatki poniesione przez spółkę na pokrycie straty poniesionej w związku z przedterminowym zamknięciem transakcji na pochodnych instrumentów finansowych pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, została jednoznacznie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 6 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że kwestia związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była w sprawie kwestionowana, a zatem przyjąć należało, że związek taki istnieje. Niesłusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że skarżąca w prowadzonym ponownie postępowaniu nie dowiodła istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a poniesioną stratą, powstałą w następstwie przedterminowego zamknięcia transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując w zaskarżonej decyzji stanowisko odmienne od oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył tym samym treść art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, który nie stosuje się do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego, do czego jest zobligowany z mocy prawa na podstawie art. 153 p.p.s.a., narusza treść przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa bowiem obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej. Ponadto sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2012 r. jasno wynikało, iż organ ten uważał warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za spełnione.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu (dokonaniu kontroli), że organ w świetle oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015r., II FSK 1922/13 nie powinien badać związku pomiędzy poniesionymi przez spółkę stratami a jej przychodami,

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., wskutek przyjęcia (dokonania kontroli), że organ nie uwzględnił stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015r II FSK 1922/13 w kwestii związku poniesionych przez spółkę strat z jej przychodami;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., wskutek przyjęcia (dokonanie kontroli), że organ nie uwzględnił faktu, iż M. B. posiadał wyższe wykształcenie ekonomiczne, które to wykształcenie może obejmować również zagadnienia związane z oceną skutków ekonomicznych korzystania z istniejących na rynku instrumentów finansowych, a w konsekwencji formułowanie przez organ odwoławczy kategorycznych wniosków, nie popartych materiałem dowodowym, stanowi dowolną ocenę zebranych materiałów dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie dotyczącym granic ponownego rozpoznania sprawy i uwzględnienia oceny dodatkowego materiału dowodowego w zakresie spornych kosztów uzyskania przychodów. Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe jego zastosowanie.

6.2. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, a tym samym pominięto to, że na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek rozpoznania przez sąd pierwszej instancji skargi od ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu oraz decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli ponownie wydanej decyzji będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1922/13.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów należało jedynie przypomnieć, że zgodnie art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13; z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 38/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.3. O wyniku rozpoznawanej sprawy, jak trafnie przyjął to sąd pierwszej instancji decydowało to, w jaki sposób organ odwoławczy uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz czy zastosował się do oceny prawnej w nim wyrażonej w zakresie jedynego zagadnienia spornego jakie występowało w sprawie. Sporne w ocenie organu pozostawało to, czy spółka na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 1b u.p.d.o.p. była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. straty z tytułu ujemnej kwoty rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych.

Ocena w odniesieniu do tego spornego zagadnienia ponad wszelką wątpliwość została wyrażona w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015r., sygn. akt II FSK 1922/13. W orzeczeniu tym uwzględniając zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej strony stwierdzono, że strata wynikająca z zamknięcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie należy do wydatków, które w ogóle i co do zasady wyłączone są z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Za nieprawidłową uznano tym samym wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dokonaną przez organy podatkowe, która prowadziła do wniosku przeciwnego na skutek uznania, że stratę tę uznać należy za nie będący kosztem podatkowym wydatek związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego. Podkreślono, że jeżeli wydatek ten odpowiada kryterium określonemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – a co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono – stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, podlegający rozpoznaniu według kryteriów określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zauważono również, że poprawna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie, że wcześniejsze wykonanie umowy na pochodnych instrumentach finansowych, polegające na wcześniejszym zamknięciu instrumentu, w następstwie rozwiązania umowy na warunkach w niej przewidzianych, nie oznacza realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu tego przepisu.

6.4. Podaną oceną na tle rozpoznawanej sprawy po myśli omówionego art. 190 p.p.s.a. jest związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego w tej samej sprawie wyroku. Z kolei na zasadach wynikających z art. 153 p.p.s.a. w takim samym zakresie ocena ta wiązała organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania strony, skoro – uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił nie tylko w całości zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego. W sposób nie pozwalający na jakiekolwiek odstępstwa podkreślono, że rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy – zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie stanowi przeszkody do uznania straty skarżącej spółki z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych za koszt uzyskania przychodów.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, z przekroczeniem granic orzekania wyznaczonych przez art. 153 p.p.s.a. do tej oceny nie zastosował się organ odwoławczy. Prowadzenie w ponownym postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania dowodowego w istocie polegało na poszukiwaniu argumentacji, która zmierzała do podważenia nie tylko własnej oceny o istnieniu związku pomiędzy stratami jako ujemnym wyniku w rozliczeniu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, uzyskanymi przez spółkę w 2008r., a jej przychodami, ale przede wszystkim poszukiwaniu nie dopuszczalnej argumentacji pozwalającej na odstąpienie od oceny wyrażonej w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie – jako naruszające zasady wyrażone w art. 153 p.p.s.a. – nie mogło zostać zaakceptowane. Wobec braku zarzutów w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jedynie dodatkowo wyjaśnia, że w pojęciu "ocena prawna", o której mowa w tym przepisie, mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczy postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Wobec jednoznacznej oceny wyrażonej w poprzednim wyroku dotyczącej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. organ odwoławczy podjął próbę wykazania braku związku straty spółki z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych z jej przychodami.

W sprawie nie jest sporne, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji, nie było sporu pomiędzy skarżącą a organem co do tego, że zawarte przez spółkę umowy ramowe oraz transakcje nierzeczywiste na instrumentach finansowych było dokonywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Nie kwestionowano zatem związku tego rodzaju kosztów z przychodami spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten aspekt sprawy podkreślony został w uzasadnieniu poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro stwierdzono w nim, że co do istnienia związku pomiędzy przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wątpliwości nie podnoszono. Dodatkowo istnienie tego rodzaju związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiło przesłankę wyjściową dalszych rozważań związanych z dopuszczalnością wyłączenia strat na tych operacjach z kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

6.6. Równocześnie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, do podważenia dotychczasowej oceny nie mógł doprowadzić materiał dowodowy dodatkowo zebrany przez organ odwoławczy. Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wbrew temu co stwierdził organ podatkowy, zawieranie umów ramowych oraz transakcji nierzeczywistych na instrumentach finansowych nie było dokonywane przez podmioty nie dysponujące odpowiednią wiedzą fachową. Nie zakwestionowano tej części materiału dowodowego, ż którego wynikało, że umowy zawierane przez spółkę z bankami były analizowane przez jej służby finansowe oraz radców prawnych ją obsługujących. Równocześnie poza sferą oceny dopuszczoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było badanie kwalifikacji fachowych Prezesa Zarządu Spółki posiadającego wykształcenie ekonomiczne w zakresie oceny zagrożeń wynikających z zawieranych transakcji finansowych. Dokonana w tym zakresie ocena zasadnie została uznana za dowolną i tym samym dokonaną z naruszeniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z podanych powodów dotyczących przede wszystkim istoty sądowej kontroli powtórnie wydanych decyzji po uprzednim ich uchyleniu przez sąd administracyjny dokonana ocena w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji nie naruszała również zasad orzekania wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

6.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).