Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 773/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 6 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia .... r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2003 oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008r. wydaną w sprawie określenia dla Spółki Jawnej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 48.797zł za miesiąc marzec 2003r., 124.439 zł. za miesiąc czerwiec 2003r., 100.298zł. za miesiąc wrzesień 2003r. oraz 76.242 zł. za miesiąc grudzień 2003r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za 2003r. zostało poprzedzone kontrolą wszczętą na podstawie postanowienia i upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.09..2006r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2003r.

Spółka w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel paliwami – olejem opałowym, olejem napędowym, etyliną ET 94/U95 i benzyną bezołowiową. W wyniku kontroli ustalono, że w 2003r. Spółka nie składała deklaracji podatkowej z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranych materiałów, w tym faktur VAT, wydruków i rejestrów korekt z kasy fiskalnej, ustalono, że Spółka w 2003r. sprzedała o 346.229,2 litrów oleju napędowego więcej, niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z oleju opałowego w I i II kwartale tego roku na ilość 27.365,60 litrów. W sprawie ustalono, że Spółka nabywała paliwa od następujących dostawców: ... . Ustalono też, że wszystkie zapisy w rejestrach zakupu VAT w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów zakupu były wykazane prawidłowo. Stwierdzono również, że Spółka sporządzała spisy z natury, na których brakowało nazwisk osób sporządzających oraz zatwierdzenia ww spisów przez kierownika jednostki. Przy inwentaryzacji ilościowej sporządzanej na koniec każdego kwartału byli jednak obecni wspólnicy, a wyceny wartościowej dokonywał główny księgowy. Osoby obecne przy spisie nie zauważyły większej sprzedaży oleju napędowego niż jego zakup. Mając na uwadze wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. w wysokości 352.64,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 października 2008r., wydaną na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę od ww decyzji organu I instancji, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na błędne wyliczenia organu podatkowego w zestawieniach faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa i zakupu oleju opałowego oraz błędne oznaczenie strony. W ponownie wydanej decyzji z dnia 19 grudnia 2008r. organ I instancji w oparciu o dokonane rozliczenia ilości i sprzedaży paliw w okresie od 1.01.2003r. do 31.12.2003 r. z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i na koniec nadanego okresu, ustalił, że Spółka sprzedała oleju napędowego ON o 343.406,2 litrów więcej niż nabyła oraz oleju opałowego o 27.385,6 litrów więcej niż była w posiadaniu (zakupiła i miała na stanie magazynowym) i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 349.776,00 zł. W ocenie organów było rzeczą oczywistą, że skarżąca Spółka nie będąc producentem, ani importerem paliw płynnych dokonała zakupu paliwa, które następnie sprzedawała swoim kontrahentom, nie ujawniając w postępowaniu podatkowym źródła pochodzenia oleju napędowego. Okoliczność, że w trakcie tego postępowania nie zdołał tego również ustalić organ I instancji nie stanowiło przesłanki do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ponadto na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, dla określenia zobowiązania podatkowego, ustalenie źródła pochodzenia ww towaru akcyzowego przez organ podatkowy nie jest konieczne. Obowiązkiem organów jest bowiem zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistej intencji strony oraz dokonywanych czynnościach. Organy nie mają natomiast obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż on sam powinien dołożyć staranności, by zadbać o swoje interesy (wyrok WSA z 26 lutego 2004r. IIISA/Wr 3627/01). Dowodami w niniejszej sprawie były w szczególności faktury VAT za 2003r., spisy z natury, wydruki z kasy fiskalnej za 2003r., rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r., zeznania świadków i strony. Chociaż w trakcie postępowania nie ustalono źródła nabycia kwestionowanej ilości paliwa, wykazano jednak bezsprzecznie, iż strona sprzedała więcej oleju napędowego niż wcześniej nabyła. W związku z tym, to strona powinna udowodnić, że od ww. ilości towaru została zapłacona akcyza lub wykazać źródło nabycia oleju.

Odnosząc się do zarzutu strony, że zastosowano niewłaściwą metodę szacowania dochodu organ wskazał, że ustalenie to nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej sprawie. Chociaż przyjęcie metody szacunkowej jest dopuszczalne w świetle obowiązującego prawa, to jednak w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zastosowania tej metody, gdyż podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa, od której nie została zapłacona wcześniej akcyza, a ilości te określono opierając się na zebranej dokumentacji, tj. fakturach VAT za 2003r., spisach z natury, wydrukach z kasy fiskalnej za 2003r. rejestrze korekt z kasy fiskalnej za 2003r. W ocenie organu, nie zasługiwała na uwzględnienie podnoszona przez stronę teza, że mogło dojść do sytuacji, że sprzedając benzynę, błędnie ewidencjonowano ją, jako sprzedaż oleju napędowego, co zdaniem podatnika może tłumaczyć fakt, że kontrola wykazała nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego i równocześnie zaniżoną sprzedaż benzyny. W ocenie organu, który powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, syg. akt I S.A./Po 1590/07 z dnia 8 maja 2008r., dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż w kontrolowanej Spółce w 2003r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, a przesłuchani kontrahenci również nie potwierdzili tego faktu. Przesłuchani pracownicy Spółki zeznali też, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Nawet sami wspólnicy zeznali, że takich przypadków nie znają. Organ uznał zatem, że nie dochodziło do sprzedaży benzyny i ewidencjonowania jej jako oleju napędowego. Organ stwierdził również, odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia kwestii ubytków naturalnych, iż skoro sami wspólnicy w ramach czynności inwentaryzacyjnych nie stwierdzili ubytków paliw, to nie było podstaw do ustalenia i rozliczenia ubytków z urzędu.

Organ stwierdził także, że nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujący wówczas stan prawny wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego

Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu, iż podatnicy są zobowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec czego podatek akcyzowy jest, co do zasady, zobowiązaniem należnym za miesiąc, a zatem jego ustalenie, czy też określenie winno następować za okresy miesięczne organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe jednak – według uznania organu- nie znajduje zastosowania do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który zobowiązywałby organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, jak to ma miejsce w decyzji organu I instancji, jest zgodne z prawem.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc zarzut naruszenia:

-- art. 35 ust 1 pkt 3 i 5, art. 36 ust 1 i 5, At. 37 ust. 1 pkt 2 ust 3 pkt 1c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego

-- §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z 2002r.

-- art. 217 Konstytucji oraz przepisów postępowania tj. art. 23, art 120, art.121, art.180, art.181, art.187 i art.210 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu II instancji ( sygn. akt III S.A./Po 695/09 ).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w niniejszej sprawie kontrola legalności dotyczy decyzji w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003r. Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez skarżącą zarzutów, w ocenie Sądu, zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie miała racji skarżąca kwestionując zasadność nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa.

Sąd uznał, iż zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U. z 1993r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży, m.in., na: producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U.02.27.269 ze zm.). W § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Sąd oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy ustalił, że skarżąca Spółka w 2003r. sprzedała o 343.406,2 litrów oleju napędowego więcej niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z oleju opałowego w I i II kwartale tego roku na ilość 27.385,6 litrów. Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy sprzedaży i zakupu paliw w 2003r.Jak ustalił organ podatkowy ogółem sprzedaż oleju napędowego w ilości 1.372.460,0 litrów (w tym sporne 343.406,2 litry) oraz oleju opałowego w ilości 1.392.721,0 litrów (w tym sporne 27.385,6 litry) nie budzi wątpliwości, ponieważ udokumentowana jest przez Spółkę fakturami sprzedaży VAT i wydrukami z kasy fiskalnej. Przyjmując zatem, iż skoro Spółka nie jest ani producentem ani importerem paliw płynnych, organ uznał, że skarżąca dokonała zakupu paliwa, które następnie sprzedawała swoim kontrahentom, jednocześnie nie ujawniając źródła pochodzenia oleju napędowego. Dowodami w sprawie były w szczególności, poza ww fakturami VAT za 2003r.i wydrukami z kasy fiskalnej za 2003r, spisy z natury, rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r., zeznania świadków i strony, Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka nie posiada żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy dotyczący 343.406,2 litrów oleju napędowego i 27.385,6 litrów oleju opałowego został wcześniej uiszczony.

Zdaniem skarżącej brak dowodów wskazujących na zakup paliw od nieujawnionych dostawców, nie może powodować konsekwencji określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u., ponieważ nie stwierdzono, a tym bardziej nie udowodniono faktu nie pobrania podatku akcyzowego lub pobrania go w kwocie niższej niż należna. Skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym nie próbowano nawet ustalić, chociażby jednego sprzedawcy, poza tymi, którzy wynikają z dokumentacji podatkowej.

W ocenie Sądu, oczywistym było, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art.122 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzucała skarżąca. Z zasady tej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por.wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/2000, niepubl.). Nie może budzić wątpliwości- zdaniem Sądu- że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt w szczególności taki z którego wynika dla niego ulga podatkowa czy uprawnienie, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Sąd dalej stwierdził, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Sprzedawca chcąc zwolnić się z obowiązku zapłaty akcyzy, musi wykazać w świetle dyspozycji § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, że akcyza pobrana została na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie- w ocenie Sądu- Spółka nie wykazała, aby za sporne paliwa podatek akcyzowy uiścił inny podmiot, zaś prowadzone przez organy podatkowe działania również takiej okoliczności nie wykazały. Nie oznaczało to oczywiście, że organ zwolniony był z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Jednakże, Sąd uznał, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów z których chciała czerpać korzyści podatkowe.

Organ wskazał także na wyrok NSA z 30.11.2000r. IIISA 682/97, podnosząc, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczajce stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania. Takiego kontrwywodu skarżąca Spółka nie przeprowadziła. Odpowiadając na zarzut, iż mogło dojść do sytuacji, że sprzedając benzynę błędnie ewidencjonowano ją jako sprzedaż oleju napędowego, organ wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że w Spółce w 2003r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili tego faktu. Również przesłuchani pracownicy Spółki zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Stanowisko takie wynikało również z zeznań samych wspólników, którzy zeznali, że takich przypadków nie znają. Organ podatkowy wskazał tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r. I S.A./Po 1590/07, wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., w którym Sąd stwierdził, iż z zebranych dowodów wynika, że w spółce nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego.

Niesłuszny- zdaniem Sądu- był również zarzut, iż organ pominął kwestię ubytków naturalnych. Sąd uznał, że słusznie wskazał organ na okoliczność, że to wspólnicy Spółki są odpowiedzialni za przygotowanie inwentaryzacji, jej przeprowadzenie i rozliczenie. W przypadku stwierdzenia różnic między stanem rzeczywistym, a stanem księgowym powinni wykazane równice wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych. Skoro zaś sami wspólnicy w ramach czynności inwentaryzacyjnych nie stwierdzili ubytków paliw, to nie było podstaw do ustalania i rozliczania ubytków z urzędu. Tym samym niezasadne, zdaniem Sądu, okazały się zarzuty skargi podnoszące nienależyte ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak dowodów wskazujących na to, że skarżąca dokonywała dodatkowych zakupów oleju napędowego, poza tym zakupem, który był zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jak również nieustalenie źródła zakupu spornego paliwa.

Za niezasadny uznać należało – w ocenie Sądu- również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszają ustawy zasadniczej. Sąd podkreślił, iż słusznie wskazał organ podatkowy na okoliczność, że wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Według bowiem art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia modyfikować obowiązujące stawki podatkowe oraz wprowadzać zwolnienia.

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ww. ustaleń, zaś jego ocena w przedstawionym wyżej zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, została przez organ przeprowadzona zgodnie z regułami zawartymi w art. 120, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia były wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności Spółki na podstawie ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast zarzutu, podniesionego przez skarżącą, a dotyczącego określenia w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji, zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, zdaniem Sądu, zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec tego, że Spółka w 2003r. sporządzała spisy towarów (paliwa) na koniec każdego kwartału, rozliczenia paliw pod względem ilościowym organ podatkowy dokonał w rozbiciu na poszczególne kwartały. Organ uznał, że podatnik jest zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,. Powyższe jednak – zdaniem organu- nie znajduje zastosowania do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Nie ma bowiem żadnego przepisu, zdaniem organu, który zobowiązywałby organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. W związku z powyższym organ uznał, iż określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, jak to miało miejsce w decyzji organu I instancji, jest zgodne z prawem.

Z takim stanowiskiem organu nie zgodził się Sąd. Zatem zarzut skarżącej dotyczący wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały uznał za uzasadniony. Sąd wskazał przy tym, iż pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art.5 Ordynacji podatkowej, ponadto obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym – art. 6 ust. 1 Ordynacji. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie. Deklaracje te, w przypadku podatku akcyzowego, składane są w systemie miesięcznym, a ustawodawca uzależnił fakt składania takich deklaracji za dany miesiąc od tego, czy w miesiącu tym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Ustawa wskazuje , że zobowiązanie podatkowe, co wynika wprost z art. 10 ust 2, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej określi to zobowiązanie w innej wysokości. Należało również – zdaniem Sądu- zwrócić uwagę na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem, nie mogło -zdaniem Sądu- budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku akcyzowego, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ze wskazanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu, wynika zatem wprost, że zarówno podatnik jak i organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, związani są obowiązkiem rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych. Każdy miesiąc, jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku dla skarżącej stanowi zarazem odrębny przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i to także wówczas, gdy decyzja obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy tego podatku. Skoro zatem podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy nie wywiąże się należycie z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, decyzja niejako "zastępuje" lub koryguje taką deklarację podatnika. Z sentencji, a ponadto z uzasadnienia decyzji winno zatem wynikać, co jest przedmiotem opodatkowania w każdym z poszczególnych miesięcy i jaka jest wysokość prawidłowo określonego podatku.

Wobec powyższego, na gruncie wskazanych wyżej przepisów Sąd stwierdził, że nie miał racji organ podatkowy uznając, iż nie ma przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do określania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to zatem nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd powołał się na orzecznictwo sądowe i stwierdził, iż w orzecznictwie sądowym nie budzi sprzeciwu praktyka, polegająca na tym, że jedną decyzją można orzec o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym, pochodzące z różnych okresów rozliczeniowych, lecz w sentencji decyzji należy wskazać tytuł i kwotę każdej zaległości odrębnie za każdy miesiąc oraz kwotę związanych z nią odsetek za zwłokę, a tego warunku nie spełnia zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji.

Sąd zauważył przy tym , iż w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2010r, organ podatkowy, kwestionując zarzut określenia zobowiązania podatkowego za kwartały, zamiast za poszczególne miesiące, wskazywał, że z sentencji ww decyzji konkretne kwoty zobowiązania podatkowego przypisane zostały do konkretnych miesięcy. Zatem, zdaniem organu, wymóg określenia zobowiązania podatkowego za miesiące został spełniony. Z takim stanowiskiem organu nie zgodził się Sąd i uznał, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie spełniają wymogu określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, co wynikało w sposób nie budzący żadnych wątpliwości zarówno z sentencji, jak i uzasadnień obu rozstrzygnięć. Określenie podatku akcyzowego nastąpiło w oparciu o dane dotyczące ilości sprzedanego paliwa, ustalane na koniec każdego kwartału 2003r., nie zaś w poszczególnych miesiącach tego roku.

Wobec powyższego, w związku z koniecznością dokonania określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, za poszczególne miesiące 2003r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r., określając zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odrębnie za poszczególne miesiące 2003 r. ( od stycznia do grudnia 2003 ).

W uzasadnieniu organ II instancji powołał się na wytyczne powyższego wyroku WSA potwierdzające generalnie dokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie ilości paliwa , od którego strona winna uiścić podatek akcyzowy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli został wobec tego uznany za nie budzący zastrzeżeń. Za niezasadny uznano m. in. zarzut strony odnośnie rzekomego błędnego ewidencjonowania sprzedawanej benzyny jako oleju napędowego, co wynika z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8.05.2008 r. ( sygn. I S.A./Po 1590/07 ) dotyczącego zobowiązania podatkowego VAT wynikającego ze sprzedaży spornej partii oleju napędowego. Organ ustalił przy tym zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące określając ilość sprzedanego oleju napędowego z nieznanego źródła w danym miesiącu w sposób proporcjonalny, biorąc pod uwagę udział procentowy całkowitej ilości oleju napędowego sprzedanego w danym miesiącu do całkowitej ilości sprzedanej w danym kwartale. Przyjęto, że udział procentowy dla ilości oleju dla poszczególnych miesięcy będzie równy udziałowi całkowitej sprzedaży miesięcznej w stosunku do całkowitej sprzedaży kwartalnej. W analogiczny sposób organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – marzec 2003 i lipiec – wrzesień 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia. Konieczność określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacowania wynikała przy tym z braku innych odpowiednich danych, a przyjęte przez organ rozwiązanie było zgodne z art. 23 Ordynacji podatkowej. Ostateczna kwota zobowiązania podatkowego wyliczona w ramach II instancji jest przy tym równa kwocie zobowiązania określonego w decyzji I instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem materialnym ( art. 35 ust. 1 pkt. 3 i 5, art. 36 ust. 1, 3 i 5, art. 37 ust. 1 pkt. 2, ust. 3 pkt. 1 c ustawy z dnia 8 stycznia o podatku VAT i podatku akcyzowym, § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 217 Konstytucji RP ) oraz przepisów postępowania ( art. 23, 120, 121, 122, 180, 181, 187, 210, 234 i 247 §1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej ).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w toku postępowania naruszono art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu odwoławczym wydano decyzję na niekorzyść strony, określając zobowiązania w podatku akcyzowym za 12 miesięcy 2003 r. wraz z odsetkami ( które nie były w ogóle wymagalne za te miesiące ). Zobowiązania te zostały ponadto ustalone bez właściwej podstawy prawnej, której nie powołano w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy w toku postępowania sam stwierdził, iż nie ma możliwości określenia zobowiązania za poszczególne miesiące, a następnie określił jednak te zobowiązania za każdy miesiąc 2003 roku. W sentencji nie wskazano tytułu, kwoty zaległości za każdy miesiąc wraz ze związaną z nią kwotą odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Według niego nie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją II instancji nałożono na stronę zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w decyzji organu I instancji. Ustalając zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące organ realizował precyzyjne wytyczne wskazane w wyroku WSA w Poznaniu. Podstawą prawną do wskazania wysokości zobowiązania był art. 23 Ordynacji podatkowej, powołany w uzasadnieniu decyzji.

W uzupełnieniu skargi z dnia 14 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji naruszenie art. 70 § 1, 247 §1 pkt. 5 i art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika zobowiązanie podatkowe za 2003 rok przedawniło się z upływem 5 lat od końca roku 2003, czyli z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu I instancji wydana w dniu 15 czerwca 2007 r. była kierowana do podmiotu nieistniejącego, czyli zawierała wadę skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej oraz nieważnością dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych. Nie nastąpiło wobec tego przed datą 31 grudnia 2008 r. zawieszenie lub tym bardziej przerwanie biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na to pismo organ II instancji w piśmie z dnia 21.03.2011 r. stwierdził, iż 29.10.2007 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika, o czym zawiadomiono go w dniu 5.11.2007 r. ( przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ), a ponadto w dniu 12.12.2008 r. wszczęto wobec wspólników spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ( zawieszenie biegu terminu przedawnienia – art. 70 § 6 Ordynacji ) – zob. k. 124-125 akt sądowych. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec właściwego podmiotu, czego nie zmienia fakt błędnego określenia nazwy podatnika w decyzji z 15.06.2007 r.

Na rozprawie w dniu 24.03.2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż czynności egzekucyjne dotyczyły tylko czterech okresów roku podatkowego podanego w decyzji z 19.12.2008 r., a podjęte czynności egzekucyjne nie były prowadzone wobec pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją. Według niego ta decyzja dotyczyła tylko zobowiązania podatkowego za 4 miesiące, a zobowiązania za 8 miesięcy się przedawniły.

Pełnomocnik organu podkreślił natomiast, iż decyzja I instancji dotyczyła całego roku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył , co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV S.A. 1681/97, LEX nr 47848 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. ( sygn. akt III S.A./Po 695/09 ) wskazał m. in., iż strona skarżąca nie miała co do zasady racji kwestionując zasadność nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. W jego ocenie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że skarżąca Spółka w 2003r. sprzedała o 343.406,2 litrów oleju napędowego więcej niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z oleju opałowego w I i II kwartale tego roku na ilość 27.385,6 litrów. Przyjmując zatem, iż skoro Spółka nie jest ani producentem ani importerem paliw płynnych, należało uznać, że skarżąca dokonała zakupu paliwa, które następnie sprzedawała swoim kontrahentom, jednocześnie nie ujawniając źródła pochodzenia oleju napędowego. Dowodami w sprawie były w szczególności, poza ww fakturami VAT za 2003r.i wydrukami z kasy fiskalnej za 2003r, spisy z natury, rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r., zeznania świadków i strony, Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka nie posiada żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy dotyczący 343.406,2 litrów oleju napędowego i 27.385,6 litrów oleju opałowego został wcześniej uiszczony. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, aby za sporne paliwa podatek akcyzowy uiścił inny podmiot, zaś prowadzone przez organy podatkowe działania również takiej okoliczności nie wykazały. Organ prawidłowo powołał się na wyrok NSA z 30.11.2000r. IIISA 682/97, podnosząc, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania. Takiego kontrwywodu skarżąca Spółka nie przeprowadziła. Odpowiadając na zarzut, iż mogło dojść do sytuacji, że sprzedając benzynę błędnie ewidencjonowano ją jako sprzedaż oleju napędowego, organ słusznie wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że w Spółce w 2003r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili tego faktu. Również przesłuchani pracownicy Spółki zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Stanowisko takie wynikało również z zeznań samych wspólników, którzy zeznali, że takich przypadków nie znają. Organ podatkowy wskazał tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r. I S.A./Po 1590/07, wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., w którym Sąd stwierdził, iż z zebranych dowodów wynika, że w spółce nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego.

W ocenie Sądu niesłuszny był również zarzut, że organ pominął kwestię ubytków naturalnych. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszają ustawy zasadniczej. Sąd stwierdził wobec tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ww. ustaleń, zaś jego ocena w przedstawionym wyżej zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, została przez organ przeprowadzona zgodnie z regułami zawartymi w art. 120, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności Spółki na podstawie ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast zarzutu, podniesionego przez skarżącą, określenia w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji, zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, zdaniem Sądu, zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie. Sąd wskazał przy tym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku akcyzowego, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ze wskazanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu, wynika zatem wprost, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, związani są obowiązkiem rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych. Każdy miesiąc, jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku dla skarżącej stanowi zarazem odrębny przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i to także wówczas, gdy decyzja obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy tego podatku. Skoro zatem podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy nie wywiąże się należycie z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, decyzja niejako "zastępuje" lub koryguje taką deklarację podatnika. Z sentencji, a ponadto z uzasadnienia decyzji winno zatem wynikać, co jest przedmiotem opodatkowania w każdym z poszczególnych miesięcy i jaka jest wysokość prawidłowo określonego podatku.

Sąd stwierdził, że nie miał racji organ podatkowy, uznając, iż nie ma przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do określania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to zatem nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż powyższe wytyczne zostały w pełni zrealizowane przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach II instancji, a zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem procesowym i materialnym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r., określając zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odrębnie za poszczególne miesiące 2003 r. ( od stycznia do grudnia 2003 ), tak jak wskazano w wytycznych wyroku WSA.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji nie kwestionował już żadnych ustaleń dowodowych dotyczących ogólnej ilości oleju, od którego strona nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego. Za niezasadny uznano też m. in. zarzut strony odnośnie rzekomego błędnego ewidencjonowania sprzedawanej benzyny jako oleju napędowego oraz zarzut naruszenia przepisów o charakterze konstytucyjnym.

Organ II instancji ustalił ostatecznie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące określając ilość sprzedanego oleju napędowego z nieznanego źródła w danym miesiącu w sposób proporcjonalny, biorąc pod uwagę udział procentowy całkowitej ilości oleju napędowego sprzedanego w danym miesiącu do całkowitej ilości sprzedanej w danym kwartale. Przyjęto, że udział procentowy dla ilości oleju dla poszczególnych miesięcy będzie równy udziałowi całkowitej sprzedaży miesięcznej w stosunku do całkowitej sprzedaży kwartalnej. W analogiczny sposób organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – marzec 2003 i lipiec – wrzesień 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego nieznanego pochodzenia.

W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że konieczność określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacowania wynikała z braku innych odpowiednich danych, a przyjęte przez organ rozwiązanie było zgodne z art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego nie powołano wprawdzie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, lecz organ wyraźnie wskazał go w uzasadnieniu tego aktu administracyjnego.

Wskazać należy przy tym wyraźnie, iż sposoby określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zostały podane wyczerpująco w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże w art. 23 § 4 tej ustawy stwierdzono, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z § 3 organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Sposoby te nie mają przy tym normatywnego charakteru, są to bowiem stosowane w praktyce, opracowane głównie przez ekonomistów metody ustalania określonych wskaźników, odzwierciedlających wielkości składające się na podstawę opodatkowania. Na organie spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów, organ ten jest również zobowiązany do wyczerpującego uzasadnienia dokonanej metody szacowania. Sam wybór jest wprawdzie pozostawiony organowi, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji ( zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III, kom. do art. 23; wyrok WSA w Gdańsku z 21.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 479/10, lex nr 615974; wyrok NSA z 22.04.2010 r., I FSK 553/09, lex nr 594045 ).

Organ II instancji zasadnie stwierdził przy tym, iż konieczność zastosowania metody szacunkowej wynikała z przyczyn leżących po stronie skarżącej, gdyż przedmiotowa spółka dokonywała na koniec każdego kwartału spisu towarów ( oleju napędowego ) i ujmowała wartości tych spisów w księgach, nie sporządzając natomiast takich spisów za konkretne miesiące 2003 r. Wobec ogólnego braku danych za poszczególne okresy miesięczne organ podatkowy dokonał prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji wybór zastosowanej metody szacowania.

Za niezasadny należało uznać w ocenie Sądu orzekającego zarzut dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja organu II instancji nie pogorszyła sytuacji podatnika jako strony odwołującej się. Ostateczna kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji II instancji jest identyczna z kwotą wskazaną w decyzji organu I instancji, która wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie została uchylona powołanym powyżej wyrokiem WSA w Poznaniu. Konieczność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2003 w odniesieniu do jego poszczególnych miesięcy wynikała ponadto z jasnych wytycznych wyrażonych w uzasadnieniu tego wyroku WSA, które wiązały organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd jasno wyraził swoje stanowisko , iż uchyla zaskarżoną decyzję w związku z koniecznością określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 roku (trzeci akapit od końca).

Niesłuszny okazał się też zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na upływ ( z końcem 2008 r. ) 5 letniego terminu wskazanego w art.. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż w dniu 12 grudnia 2008 r. ( czyli przed skutecznym upływem biegu terminu przedawnienia w sprawie ) wszczęto przeciwko wspólnikom skarżącej spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1, art. 6 § 2 i art. 9 § 1 i § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy ( polegające na uszczupleniu podatku akcyzowego za okres od 26 kwietnia 2003 r. do 26 stycznia 2004 r. poprzez uchylanie się od opodatkowania i nieujawnienie przedmiotu opodatkowania oraz niezłożenie odpowiednich deklaracji podatkowych ), a po sporządzeniu w tej sprawie aktu oskarżenia i wniesieniu go do Sądu Rejonowego zawieszono postępowanie karne – do czasu prawomocnego zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego ( zob. k. 124-125 akt sądowych ). Wystąpiła wobec tego przesłanka z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ( wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niewykonaniu spornego zobowiązania podatkowego ), skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, wobec czego skarga jako bezzasadna winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.