Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt. 1 , art. 70c, art. 70a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.067 (dwa tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P.I. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2.1. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] u skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżący w latach 2008-2012 wielokrotnie zawierał transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów.

Skarżący nie zgłosił faktu prowadzenia w 2009 r. pozarolniczej działalności gospodarczej i nie złożył również rocznego zeznania podatkowego za ww. okres.

W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. oświadczył, że zakupione samochody służyły mu w gospodarstwie i nigdy żadnego samochodu nie kupował w celach zarobkowych. Wskazał również na fakt użytkowania samochodów przez córkę K. i wysokie ubezpieczenie samochodów dla młodych kierowców.

2.2. Decyzją z [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

2.3. Pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie sprawy.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, iż kwestią mającą decydujące znaczenie dla sposobu załatwienia niniejszej sprawy, podlegającą badaniu organu odwoławczego z urzędu jak i podniesioną w odwołaniu, jest zagadnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W złożonym odwołaniu zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) skarżący wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił powyższego przepisu prawa i procedował w przedmiocie ukarania skarżącego, pomimo upływu terminu przedawnienia. Jak podkreślił, wszczęcie rzekomego postępowania karno-skarbowego było nastawione wyłącznie na zawieszenie i wydłużenie terminu przedawnienia postępowania.

W tej kwestii organ wskazał, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upłynął w 2010 r., zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z końcem 2015 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie przewidzianym przez regulacje zawarte w wyżej powołanym przepisie art. 70 o.p.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto zauważono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ww. regulację - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

W realiach niniejszej sprawy, termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Jak wynika natomiast z akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe poprzez niezłożenie w Urzędzie Skarbowym w C. zeznania PIT-36 m.in. za 2009 r. i niewpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres z tytułu sprzedaży samochodów.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji wystosował, na podstawie art. 70c o.p. pismo z dnia [...], zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za rok 2009, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem ww. zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] pełnoletniemu domownikowi B.I. synowi skarżącego, stosownie do art. 149 o.p.

Mając na uwadze powyższe przyjęto, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., skarżący uzyskał informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje spełnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r.

Zatem działania organu podatkowego I instancji, w zakresie spełnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, były w pełni zgodne z regulacjami art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70c o.p.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl przepisu art. 70a § 2 o.p., zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że organ I instancji wystąpił w dniu [...] z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracji w dziedzinie opodatkowania do niemieckiej administracji podatkowej, w sprawie udzielenia informacji dotyczącej transakcji zakupu samochodu marki [...]. Następnie w dniu [...] za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie wpłynęła do organu I instancji odpowiedź dotycząca ww. pojazdu. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zakupu ww. samochodu organ I instancji ponownie wystąpił w dniu [...] z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania do niemieckiej administracji podatkowej. W dniu [...] do organu I instancji wpłynęła, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie, odpowiedź dotycząca transakcji zakupu ww. pojazdu.

Określony w komentowanym przepisie przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy zarówno terminu określonego w art. 68 § 1 i 3 o.p. (a więc przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), jak i terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych art. 70 o.p. Warunkiem zawieszenia biegu terminów na podstawie komentowanego przepisu jest konieczność istnienia stosownych zapisów w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (innej umowie międzynarodowej), upoważniających polskie organy podatkowe do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie lub określającej jego wysokość na podstawie informacji uzyskanych od organów innego państwa.

Skarżący jak wynika z materiału dowodowego, został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Równocześnie z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji z uwagi na konieczność skierowania wniosków o wymianę informacji do administracji podatkowej Niemiec, dwukrotnie dokonał zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok tj. postanowieniem z dnia [...] oraz postanowieniem z dnia [...].

Okres, który należało doliczyć począwszy od dnia [...] - dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wynosi [...] dni (tj. od dnia [...] - data wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia 31 grudnia 2015 r.), czyli termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływa dopiero w dniu [...].

• zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane ze wszczęciem postępowania skarbowego w okresie od [...] do [...].

• zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z wystąpieniem do organów podatkowych innych państw, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa - od [...] - do [...].

Dalej organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem sporu jest kwestia, czy skarżący m.in. w 2009 r. nabywał i sprzedawał pojazdy w celu - jak twierdzi - prowadzenia działalności rolniczo-hodowlanej, czy też - wg stanowiska organu podatkowego I instancji - ww. czynności dokonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi, w celach zarobkowych.

Jak wynika z akt sprawy, zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego skarżący prowadził działalność rolniczo-hodowlaną (hodowla [...]), nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast w prowadzeniu gospodarstwa pomagali mu: żona prowadząca własną działalność gospodarczą, córka i syn.

Ze złożonych zeznań skarżącego jego żony i dzieci jak i z treści pisma z dnia 28 stycznia 2015 r. wynika, że skarżący zajmuje się hodowlą [...], wykorzystywanych do celów rekreacyjnych, w tym również w działalności gospodarczej swojej żony. Posiada on również łąki i pastwiska, oddalone ok. 10 km od domu i zabudowań, na których wypasane są ww. konie. Skarżący nabywał za granicą używane, uszkodzone pojazdy, które sam naprawiał w wiacie koło stajni, nie korzystał ze specjalistycznych warsztatów, a następnie użytkował te pojazdy dla celów ww. działalności hodowlanej. Przedmiotowe pojazdy wykorzystywane były również do załatwiania spraw służbowych, jak również dla celów rodzinnych. Pojazdy te były użytkowane zamiennie, użytkowały je również żona i córka. Powodem sprzedaży środków transportu po wielomiesięcznym lub wieloletnim okresie użytkowania, jak wynika z ww. zeznań, był fakt, że skarżący stwierdzał, np. po remoncie samochodu, że pojazd się nie nadaje bądź okazywało się, że koszt eksploatacji będzie zbyt duży, bądź w celu uniknięcia częstych napraw i wysokich nakładów pieniężnych. Dlatego też podatnik wolał częściej wymieniać środki transportu, aniżeli "zużywać je do końca". Jak stwierdził skarżący, trudne warunki w terenie górskim, a zwłaszcza w zimie, brak utwardzonych dróg, przyczyniały się do szybszego psucia i zużywania się środków transportu. Przedmiotowe pojazdy zbywane były za pośrednictwem autokomisu lub indywidualnie.

Dalej organ wskazał, iż w myśl art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387, ze zm. p.d.o.f.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową; usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i

4-9.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego skarżący w latach 2007-2012 dokonał 33 transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, sprowadzanych z zagranicy i 1 nabyty w Polsce, wszystkie umowy zawierane były na imię i nazwisko skarżącego. W 2008 r. podatnik zbył 2 pojazdy (zakupione w 2007 r.) i nabył 3 pojazdy. Również w następnych latach nastąpiła kontynuacja ciągu tych czynności, i tak podatnik w 2009 r. (posiadając 3 pojazdy) dokonał 5 kolejnych transakcji zakupu oraz 3 transakcje sprzedaży pojazdów, w 2010 r. (posiadając 5 pojazdów) nabył kolejne 3, a następnie zbył 2 pojazdy, w 2011 r. nabył 2 pojazdy i zbył 4, w 2012 r. nabył 1 pojazd i 1 przyczepę a zbył kolejne 2. Na marginesie zauważono, że w 2013 r. zbył kolejne 3 pojazdy.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska, iż działania skarżącego, tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2007-2012 we własnym imieniu, transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tą działalność.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą sprzedając towar w tym celu nabyty, tj. dokonywał kupna i sprzedaży pojazdów, które stanowiły "towar" podlegający obrotowi na rynku.

W 2009 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości [...] zł, natomiast uwzględniając wyliczenia, dokonane przez organ I instancji zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej, (tj. z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego oraz innych poniesionych - poza wydatkami na nabycie pojazdów - udokumentowanych kosztów uzyskania przychodu) podatnik w 2009 r. ze sprzedaży ww. pojazdów osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Nadmieniono przy tym, iż także w innych latach podatnik ze sprzedaży samochodów uzyskał dochód - w roku 2008 ze sprzedaży dwóch pojazdów wyniósł on [...] zł, w roku 2010 ze sprzedaży dwóch pojazdów wyniósł: [...] zł, w roku 2011 ze sprzedaży czterech samochodów wyniósł on [...] zł, a w roku 2012 ze sprzedaży dwóch pojazdów podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł.

Zatem ww. działalność miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu.

Dalej podano, że z całokształtu okoliczności wynikał także stały charakter konkretnych działań gospodarczych (czynności kupna pojazdów, naprawa w sytuacji, gdy były uszkodzone, a następnie oferowanie samochodów do sprzedaży, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku (uzyskania dochodu). O zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczyć może m. in. fakt, że skarżący wyszukiwał, głównie przez Internet, używane i uszkodzone pojazdy za granicą, nabywał je za relatywnie niską kwotę, uszkodzone naprawiał samodzielnie i po określonym czasie użytkowania, zazwyczaj bardzo krótkim, a nie jak twierdzi pełnomocnik wieloletnim, oferował te pojazdy do sprzedaży, głównie za pośrednictwem komisu A s.c. w U. i zbywał za cenę przewyższającą koszty nabycia.

W konsekwencji powyższego, w opinii organu odwoławczego, przychody uzyskane w 2009 r. przez skarżącego ze sprzedaży pojazdów, winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

W dalszej kolejności wskazano, że z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że skarżący m.in. w 2009 r. obowiązany był prowadzić, w oparciu o zapis § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728, ze zm.) podatkową księgę przychodów i rozchodów, która z kolei (prowadzona rzetelnie), w myśl art. 24 ust. 2 p.d.o.f. służyłaby do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.

Dalej zauważono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle zatem tej regulacji, podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością oraz nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 tej ustawy, ale również został faktycznie poniesiony.

W toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie zaoferowała żadnego dowodu na poparcie okoliczności, że ponosiła koszty (wskazane w odwołaniu), ani nie wskazała żadnego podmiotu od którego ewentualnie dokonała zakupu towaru i usług dot. naprawy/remontu spornych pojazdów. Skoro brak jest dokumentów, na podstawie których można stwierdzić fakt zaistnienia danego zdarzenia mającego wpływ na wysokość poniesionych wydatków, to w interesie strony było zaofiarowane środków dowodowych, prowadzących do zebrania materiału dowodowego, stanowiącego potwierdzenie podnoszonych twierdzeń o poniesionych kosztach. Samo oświadczenie odnośnie kosztów (tj. wymienienie ich rodzaju), nie stwarza bowiem podstaw do ich oceny jako wydatku pod kątem przesłanek z art. 22 p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, uszkodzone pojazdy podatnik naprawiał sam, nie korzystał z pomocy warsztatów specjalistycznych, zatem ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, a tym samym nie daje podstaw do ich szacowania.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brak, albo też jest ona niekompletna i uniemożliwia to organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy w sposób wskazany w art. 24 ust. 2 p.d.o.f. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak też wówczas gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie jednak z art. 23 § 2 pkt 1 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych, dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższy przepis wskazuje zatem jednoznacznie, że obowiązek szacowania podstaw opodatkowania nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa nad obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. W ocenie organu odwoławczego, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej i postępowania pierwszo instancyjnego, dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży pojazdów. W związku z powyższym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentacje podatkową, nie było dopuszczalne.

Organ podał też, w przedmiotowej sprawie skarżący nie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył stosownych deklaracji, nie została również wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja w tym zakresie, zatem skarżącemu nie przysługuje obniżenie uzyskanego przychodu o należny podatek VAT.

Na koniec zauważono, że stanowisko organów podatkowych, odnośnie lat 2010, 2011 i 2012, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym spraw, znalazło akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach, co znalazło odzwierciedlenie w wyrokach z dnia 31 października 2017r. Sygn. akt odpowiednio :

I SA/Gl 761/17,I SA/Gl 762/17, I SA/Gl 763/17.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżana do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niedoręczenie ustanowionemu zgodnie z obowiązującymi przepisami pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania. Organ podatkowy oświadczył w uzasadnieniu decyzji, że doręczył zawiadomienie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu [...] synowi skarżącego. W aktach sprawy nie ma żadnej informacji na temat zobowiązania się ucznia szkoły średniej jakim był w 2014 r. syn skarżącego, że przekazał on przedmiotową przesyłkę skarżącemu.

Z niewiadomych przyczyn organ podatkowy nie uwzględnił jednak w swoim procedowaniu faktu, że skarżący posiada ustanowionego do reprezentacji pełnomocnika i nie doręczył przedmiotowego zawiadomienia na adres pełnomocnika. Zgodnie z powyższymi przepisami oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, skutkuje brakiem spełnienia warunku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w następstwie tego nie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy powyższych przepisów prawa i procedowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącego obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 pomimo tego, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął wraz z końcem 2015 r.,

- art. 120 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną również w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym organ podatkowy kreuje wydaną przez siebie decyzję jako nowe źródło prawa, nie znajdując oparcia w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego, a w szczególności eliminuje tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jaką ta ustawa daje podatnikowi. Organ podatkowy procedował w sprawie, której termin przedawnienia minął już w 2015 r. i tym samym naruszył wyżej wymienione przepisy prawa,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez niezebranie przez organ podatkowy dowodów potwierdzających faktyczne istnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od osób fizycznych. Organ podatkowy nie podejmował żadnych starań aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Dążył jedynie do poparcia z góry założonego stanowiska jakim było obciążenie skarżącego podatkiem od osób fizycznych za rok 2009.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 19 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 992/16 ze skargi P.I. na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zapadł wyrok uchylający zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą środków zaskarżenia, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 992/16.

4.1. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 o.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast kluczowa dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jest kolejna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. (...) Przepis art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p."

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, miedzy innymi za 2009 r. zostało doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi w dniu [...]. Tymczasem skarżący na etapie całego postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy tego przepisu.

W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.2. Bieg terminu przedawnienia może ulec także zawieszeniu wobec zaistnienia zdarzenia opisanego w art. 70a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem "Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa". Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70 a § 2 o.p.). Z regulacji tej wynika, że hipoteza art. 70a § 1 o.p. jest zbudowana z dwóch członów po pierwsze chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1363/16). W wyroku tym stwierdzono również, że przepis art. 70a § 1 o.p. jest przepisem prawa materialnego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] został przekazany do administracji podatkowej Niemiec, wniosek o udzielenie informacji dotyczącej zawarcia transakcji zakupu samochodu marki [...] przez skarżącego i jego zwrotu. Odpowiedź w tej sprawie otrzymano w dniu [...]. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego organ I instancji ponownie w dniu [...] zwrócił się z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania do niemieckiej administracji podatkowej. W dniu [...] do organu I instancji wpłynęła odpowiedź dotycząca transakcji zakupu ww. pojazdu.

Tym samym organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniała okoliczność opisana w art. 70a § 1 o.p., a tym samym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Zatem okres zawieszenia w niniejszej sprawie trwał [...] dni (od dnia [...] do dnia [...]). Ten waśnie czas należało doliczyć do 5-cio letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., który zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. mijał z końcem 2015 r. Zatem z dniem [...] nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 r. Wobec tego ponowne wystąpienie do organu I instancji z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej Niemiec w dniu [...] miało miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie mogło zawiesić ponownie tego okresu.

Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu najdalej idącego - zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe okazały się pozostałe zarzuty skargi.

5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wywody i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

7. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 2.067 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł), określone w § 2 ust.1 pkt 1) lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1687), uiszczony wpis sądowy od skargi (250 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł).