Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 852/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącej D.K. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, z wyłączeniem zwrotu na rachunek bankowy, odmiennie od kwot zadeklarowanych w poszczególnych deklaracjach VAT- 7.

U podstaw decyzji legły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 11.01.2005r. do 01.03.2005r. w "A" D.K. [...], ul. [...], w toku której stwierdzono szereg nieprawidłowości w podatku od towarów i usług.

I tak po stronie podatku należnego stwierdzono:

- w marcu 2001 r. pod poz.25,26,27 i 28 ewidencji sprzedaży VAT ujęto na podstawie dowodu wewnętrznego obrót ze sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie [...] zł + [...] zł VAT. Z ewidencji utargów dziennych drogerii "B" i hurtowni oraz raportu miesięcznego z kasy rejestrującej w kwiaciarni "C" wynikał zaś obrót netto [...] zł + [...] zł VAT, co oznacza, że zaniżono obrót ze sprzedaży o kwotę [...] zł oraz należny podatek VAT o kwotę [...] zł.

- w czerwcu 2001r. pod poz.17,18,19 i 20 ewidencji sprzedaży VAT ujęto na podstawie dowodu wewnętrznego obrót ze sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie [...] zł + [...] zł VAT. Z raportów miesięcznych kas rejestrujących wynikał obrót netto [...] zł + [...] zł VAT, co oznacza, że zawyżono obrót ze sprzedaży o kwotę [...] zł i zaniżono należny podatek VAT o kwotę [...] zł.

- w grudniu 2001r. nie uwzględniono w rejestrze sprzedaży VAT obrotu ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w drogerii "B" z dnia 22.12.2001r. w kwocie [...] zł netto + [...] zł VAT /[...] x 22% + [...] x 7%/.

Ponadto wg ustaleń kontroli poziom zrealizowanej za 2001r. marży handlowej ogółem wyniósł 32,18% (przychód ogółem [...] zł, wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu [...] zł), przy tym na sprzedaży artykułów przemysłowych zrealizowano marżę na poziomie 106,6% ([...] zł przychód, [...] zł wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu), a sprzedaż artykułów drogeryjnych wykazała stratę w kwocie [...] zł (przychód [...] zł, wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu [...] zł).

Z przedłożonych kontrolującym spisów z natury towarów handlowych sporządzonych wg cen zakupu i sprzedaży wynikało, iż narzucane w momencie zakupu towarów marże kształtowały się na poziomie około 35%. Średnia marża na zapasie towarów znajdujących się na stanie magazynowym na dzień 31.12.2000r. wyniosła 34,8%, natomiast na zapasie towarów na dzień 31.12.2001r. 36,1%.

Ponieważ w okazanych do kontroli dokumentach źródłowych jak i ewidencjach księgowych brak było jakichkolwiek dowodów bądź zapisów świadczących o zaistnieniu zdarzeń mogących mieć wpływ na powstanie straty przy sprzedaży artykułów drogeryjnych (w tym zniszczenia towaru wskutek powodzi, na co wskazywała skarżąca) podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie tej sytuacji.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazał, iż przyczyną straty na działalności handlowej artykułami drogeryjnymi było zaniżenie obrotów ze sprzedaży tych towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia do maja 2001r. tj. gdy podstawę ujęcia przychodów w p.k.p. i r. stanowiła ewidencja utargów dziennych. Potwierdzały to dokonane w sprawie ustalenia i wypływające z nich wnioski. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej od stycznia do maja 2001r. dokonano zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł. Uwzględniając zapas towarów handlowych (artykułów drogeryjnych) na dzień 31.12.2000r. w kwocie [...] zł, wartość towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie od stycznia do maja 2001r. wyniosła [...] zł. W księdze za ww. okres wykazano przychód ze sprzedaży towarów w drogerii "B" w wysokości [...] zł. Zakupy towarów we wskazanym okresie były zatem nieracjonalnie duże w stosunku do wykazanej kwoty przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie od miesiąca czerwca 2001r., tj. od czasu gdy wprowadzono ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy rejestrującej, w porównaniu do miesięcy styczeń - maj nastąpił pięciokrotny wzrost wielkości sprzedaży. Przy czym organ kontroli nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż wzrost obrotów związany był z przejęciem klientów innych drogerii w okolicy, które zaprzestały działalności. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, iż żadna z drogerii nie przerwała działalności.

Zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w drogerii "B" za okres od stycznia do maja 2001r., oznaczało, że za ten okres księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, a zatem zgodnie z art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ pierwszej instancji nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów – obrotów. Wobec powyższego organ ten w oparciu o przepis art.23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z tym, że nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ustalenia obrotu za okres od stycznia do maja 2001r. dokonano poprzez zastosowanie do wartości sprzedanych towarów drogeryjnych w cenie zakupu wysokości marży zrealizowanej na sprzedaży tych towarów w 2000 r.

Następnie organ pierwszej instancji, powołując treść art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT stwierdził, iż kwota zwiększonego obrotu stanowi podstawę opodatkowania.

Konsekwencją zwiększenia obrotów ze sprzedaży towarów było zaś zwiększenie należnego podatku VAT za miesiące styczeń - maj 2001r.

Po stronie podatku naliczonego nie uwzględniono natomiast w rozliczeniu grudnia 2001 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wobec braku faktury mającej stanowić podstawę do obniżenia podatku.

Ponadto pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2001r. o podatek naliczony w kwocie [...],-zł.

Kontrola wykazała bowiem, iż pomimo zainstalowania w drogerii "B" w dniu 30.04.2001 r. pierwszej ze zgłoszonych kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...], obroty ze sprzedaży towarów za maj 2001r. ewidencjonowane były z pominięciem tej kasy. Zainstalowanie kasy w drogerii "B" w obowiązującym terminie nakładało zaś na skarżącą obowiązek rejestrowania od dnia 1 maja 2001r. przy użyciu tej kasy całości obrotów ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wg organu pierwszej instancji termin zainstalowania kilku kas w danym miejscu sprzedaży nie oznacza bowiem, że do czasu zainstalowania ostatniej kasy podatnik ma prawo ewidencjonować obrót ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zarówno przy użyciu zainstalowanych już kas jak i z ich pominięciem. Ponieważ podatnik nie wywiązał się z określonego przepisami prawa obowiązku i rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej w drogerii "B" od 1 czerwca 2001 r., a nie jak powinien od 1 maja 2001 r. - pozbawiono go prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2001r. o podatek naliczony w kwocie [...],-zł - zgodnie z art.29 ust.2 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji D.K. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędną interpretację i brak uwzględnienia wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania D.K. podkreśliła, iż w toku postępowania przedłożyła dokumenty urzędowe potwierdzające fakt zalania obiektu użytkowanego przez podatnika, którymi są protokół z dnia 02.08.2001 r. sporządzony przez komisję powołaną przez Prezydenta m. [...] oraz zaświadczenie nr [...] z dnia 10.08.2001r. W jej ocenie organ pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, iż zaniżyła w okresie od stycznia do maja 2001 r. obrót z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odwołująca wniosła także o przesłuchanie jednej z pracownic sklepu na okoliczność powstałych strat.

W odwołaniu D.K. zakwestionowała także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2001r. o podatek naliczony w kwocie [...],-zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka, za kontrolowany okres dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych, rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb od towarów i usług, zaś od 1 marca 2001 r. wystąpił u niej obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących .

Kontrola zapisów dokonanych w ww. księgach podatkowych za okres od stycznia do maja 2001 r. wykazała zaniżenie przez podatnika znacznej wielkości obrotów ze sprzedaży artykułów drogeryjnych, skutkiem czego stwierdzić należało nierzetelność prowadzonych ksiąg. Stwierdzona nierzetelność czy wadliwość ksiąg podatkowych, o czym jest mowa w art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa ma przy tym bezpośrednie przełożenie na dyspozycje wynikające z art. 23 tej ustawy .

Stosownie bowiem do wymienionego art. 23 § 1 pkt 2 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania .

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania odpowiadała metodzie "porównawczej wewnętrznej" wymienionej w § 3 pkt 1 art. 23, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wielkość obrotu oraz w części metodzie "porównawczej zewnętrznej" wymienionej w § 3 pkt 2 art. 23, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach .

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu odwoławczego, podatnik skutecznie nie wykazał, że w prowadzonej przez niego działalności przy sprzedaży artykułów drogeryjnych występowały takie zdarzenia i okoliczności, które uzasadniały wyraźnie zmniejszenie obrotów w drogerii "B" w okresie od stycznia do maja 2001r. w porównaniu z okresem od czerwca do grudnia 2001r.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż nie kwestionuje faktu, że ulewne deszcze, które wystąpiły w [...] w dniach 9/10 lipca 2001r. mogły wywołać określone zniszczenia - w różnym stopniu w substancji budynków, w mieniu itp. Nie mniej jednak samo tylko stwierdzenie faktu zalania bez należytego udokumentowania ewentualnie powstałych z tego tytułu strat jest niewystarczające do wywodzenia pozytywnych skutków w sferze podatkowej.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się bowiem pogląd o spoczywającym na podatniku obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenia w opodatkowaniu. Strona chcąc wywodzić dla siebie skutki prawne z uwagi na występujące nieprawidłowości powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do poszukiwania za podatnika dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i mających istotne znaczenie w rozliczeniach podatkowych.

Natomiast inne dowody w postaci zeznań świadków czy właściciela firmy nie są dopuszczalne w sytuacji, gdy wymagane jest od podatnika odpowiednie udokumentowania operacji gospodarczych.

Działania podatnika muszą być bowiem w taki sposób udokumentowane, aby była możliwa ich kontrola w postępowaniu podatkowym.

W interesie zatem podatnika było przedstawienie organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość start czy szkód, powstałych w wyniku powodzi, jeżeli rzeczywiście takie wystąpiły.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów organ odwoławczy stwierdził, iż nie potwierdzają one zaistnienia strat wskutek powodzi.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż fakt powstania wskutek zdarzeń losowych znacznych szkód czy strat w ubezpieczonym majątku obrotowym (podatnik posiadał polisę ubezpieczeniową Nr [...] z dnia 20.03.2001r. a I ratę składki ubezpieczeniowej zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów), naturalną koleją rzeczy powinien zostać zgłoszony ubezpieczycielowi, a tego nie odnotowano w sprawie.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary przedłożonym przez stronę (dopiero na etapie odwołania) protokołom likwidacji z dnia 15.07.2001r. i z dnia 15.08.2001r., w których stwierdza się, że towary wymienione na wykazach załączonych do tych protokołów "zostały zaksięgowane na rachunek strat nadzwyczajnych" w sytuacji, gdy w urządzeniach księgowych podatnika nie stwierdzono takich zapisów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie wykazał, że powstanie u niego straty przy sprzedaży artykułów drogeryjnych w skali całego 2001 r. miało związek z powodzią.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Ordynacji). Oznacza to, że powinien zgromadzić i wypowiedzieć się na temat całego dostępnego materiału dowodowego, jak też nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Organ podatkowy może jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów pominąć fakty, którym odmawia wiarygodności i w takim przypadku uzasadnić swoje stanowisko, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce .

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż argument podatnika, że pięciokrotny wzrost sprzedaży artykułów drogeryjnych w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. w porównaniu do okresu od stycznia do maja 2001r. nastąpił z powodu przejęcia klientów po zamkniętej drogerii przy ul. [...] w [...] nie znalazł potwierdzenia, albowiem dwie drogerie tam się mieszczące prowadziły nieprzerwanie w 2001 r. działalność handlową.

W prowadzonym postępowaniu nie wykluczono, że w drogerii "B" mogły występować czy też występowały w bieżącej działalności straty w towarach wskutek np. kradzieży, uszkodzeń, czy przeterminowania towarów, na co m.in. wskazała w zeznaniu przesłuchana w charakterze świadka M.N., pracownica drogerii. Jednak straty czy ubytki w towarach z tego tytułu nie zostały przez podatnika w żaden sposób udokumentowane jak również nie znalazły odzwierciedlenia w jego ewidencji księgowej.

Organ kontroli skarbowej przy ustaleniu wartości sprzedanych towarów w drogerii "B" za 2001r. zastosował marżę zrealizowaną w tej samej drogerii w 2000r. w wysokości 21,53 %. Marża ta była porównywalna do wysokości marż za 2001r. stosowanych przez dwie inne drogerie mieszczące się przy ul. [...]: odpowiednio 28,3% i 15 - 30%.

Marża 21,53% była jednak znacznie niższa od marży narzucanej przez podatnika na zakupione towary tj. w wysokości ok.35%.

A zatem wszystkie ewentualne straty czy ubytki w towarach, jakie mogły wystąpić w drogerii "B" w 2001r. w bieżącej działalności, pomimo braku ich udokumentowania, zostały uwzględnione poprzez zastosowanie do wartości sprzedanych towarów w ocenie zakupu niższej marży o ok.l3,47% (35% - 21,53%).

Z tego powodu w ocenie organu odwoławczego, zawarty w odwołaniu wniosek strony o przesłuchanie kolejnego świadka, pracownicy drogerii B.K. jest zbędny.

Reasumując, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko odnośnie stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg oraz sposobu oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży art. drogeryjnych w drogerii "B" oraz stwierdził, że działania te zostały poparte wnikliwym i obiektywnym postępowaniem dowodowym, co czyni bezpodstawnymi zarzuty podatnika w tym przedmiocie.

Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej opóźnienia w rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej w drogerii "B" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także dalsze rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 121, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa,

2) naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz

3) naruszenie dyspozycji art. 21 ust. 1 - 4 ustawy VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe w stopniu niedostatecznym wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowało bezpodstawne, w ocenie skarżącej szacowanie wartości sprzedaży, przy czym zastosowana metoda szacowania nie odpowiadała rzeczywistości i nie uwzględniała wszystkich warunków zewnętrznych mających zasadniczy wpływ na faktyczna wysokość obrotów.

Ponadto skarżąca podkreśliła, iż nielogiczne jest stanowisko organów, że była zobowiązana do rejestrowania całości obrotów przy użyciu kasy fiskalnej, mimo iż przepisy pozwalały jej na instalację drugiej kasy w odstępie miesięcznym.

Skarżąca podniosła także, iż organy obu instancji w sposób zupełnie nieuprawniony pozbawiły ją prawa do skorzystania z instytucji "kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika". Skarżąca podkreśliła przy tym, iż organy nie zakwestionowały faktu istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jednocześnie nie wskazały podstawy prawnej zajętego w tej kwestii stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 – 4 ustawy VAT Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w prowadzonym postępowaniu zakwestionowano rozliczenie podatku VAT dokonane przez skarżącą, szacując podstawę opodatkowania i w konsekwencji wyliczając wyższy podatek należny. Wobec powyższego przepis art. 21 ust. 4 ustawy VAT nie może mieć w takiej sytuacji zastosowania, albowiem zwiększenie wartości sprzedaży – w drodze oszacowania wg stawek niższych niż 22% - wskutek dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia, powodowałoby zwiększony zwrot bezpośredni podatku na rachunek podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przez skarżącą przepisów proceduralnych.

Skarżąca wywodzi, iż organy obu instancji w stopniu niedostatecznym wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowało bezpodstawne w jej ocenie szacowanie wartości sprzedaży, przy czym zastosowana metoda szacowania nie odpowiadała rzeczywistości i nie uwzględniała wszystkich warunków zewnętrznych mających zasadniczy wpływ na faktyczna wysokość obrotów.

Otóż zauważyć należy, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Organy wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, również te przedstawione przez skarżącą, a związane z zaistnieniem zdarzeń mających uzasadnić powstanie strat w prowadzonej działalności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odbiegała jednak od oceny tego materiału dokonanej przez skarżącą, co nie oznacza, iż była ona nieprawidłowa.

Przeciwnie, materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem Sądu uzasadniał twierdzenie, iż skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży w okresie od stycznia do maja 2001 r.

Nie można bowiem nie zauważyć, iż wartość sprzedaży w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. po wprowadzeniu pełnej ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kas fiskalnych wzrosła pięciokrotnie w stosunku do okresu od stycznia do maja 2001 r. Przy czym skarżąca nie wskazała wiarygodnych przyczyn takiego stanu rzeczy. Skarżąca wskazywała, że zwiększenie sprzedaży związane było z przejęciem klientów zamkniętych drogerii znajdujących się przy tej samej ulicy. Ponadto skarżąca podniosła, iż poniosła duże straty związane były z kradzieżami oraz zniszczeniem towaru, a w szczególności z powodzią, która miała miejsce w lipcu 2001 r. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli wynika zaś, że żadna z konkurencyjnych drogerii nie przerywała swej działalności, trudno w tej sytuacji mówić o przejęciu klientów. Co się zaś tyczy powstałych szkód, to nie znalazły one żadnego odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji księgowej, chociaż w myśl art. 27 ust. 4 ustawy VAT skarżąca była obowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zdarzenia te nie znalazły także odzwierciedlenia w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Co więcej skarżąca pomimo posiadania polisy ubezpieczeniowej nie zgłaszała szkody związanej z powodzią. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów, iż skarżąca nie wykazała, że w prowadzonej przez nią działalności występowały takie zdarzenia i okoliczności, które uzasadniałyby wyraźne zmniejszenie przychodów (obrotów) w drogerii "B" w okresie od stycznia do maja 2001 r. w porównaniu z okresem od czerwca do grudnia 2001 r.

Ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zatem stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów ze sprzedaży artykułów drogeryjnych w drogerii "B" w okresie od stycznia do maja 2001 r., a tym samym nie uznaniu ich za dowód.

Księgi podatkowe mają bowiem pierwszoplanowe znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku i z tego powodu zajmują pierwsze miejsce pośród dowodów usystematyzowanych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Doniosłość ksiąg podatkowych związana jest z przypisanym im na mocy art. 193 § 1 domniemaniem prawidłowości (tak w kontekście obowiązującego poprzednio w tym zakresie art. 169 k.p.a.: W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 40). To zaś z kolei jest pochodną obowiązku prowadzenia ksiąg w celu określenia bądź ustalenia zobowiązań podatkowych, co ma szczególne znaczenie zwłaszcza przy podatkowoprawnych stanach faktycznych dotyczących zdarzeń i działań mających miejsce w pewnym przedziale czasowym (otwarte stany faktyczne). Tak więc istnieje ścisły związek pomiędzy obowiązkiem prowadzenia ksiąg a wskazanym domniemaniem. Bez niego obowiązek ewidencjonowania istotnych z punktu widzenia podatkowego zdarzeń byłby nieracjonalny, skoro, niezależnie od tego, w każdym postępowaniu należałoby oczekiwać wykazania przez stronę za pomocą innych dowodów rozmiarów przychodów, kosztów itp. Zatem, wynikające z ksiąg dane stanowią odzwierciedlenie tych wszystkich operacji, które w wykonaniu obowiązku prawnego były przez podatnika ewidencjonowane i rodzą konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 nie uznaje się jednak za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1633/98 (publ. LEX nr 47018).

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W doktrynie utrwalił się pogląd, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wynika to jednoznacznie z treści art. 23 § 5, nakazującego aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania uzasadnił wybór metody szacowania. (por. R. Mastalski w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, wyd. UNIMEX, Wrocław 2003, str. 145).

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustalił metody szacowania postawy opodatkowania obowiązujące organy podatkowe. Ustawodawca pozostawił organom wybór tych metod w ramach zakreślonych tym przepisem, przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod.

W rozpoznawanej sprawie organy prowadzące postępowanie szczegółowo wyjaśniły przyczyny, które doprowadziły do konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ kontroli próbował określić podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych wzywając skarżącą do przedłożenia wydruków z kasy fiskalnej za okres od stycznia do maja 2001 r. Kasa, której fiskalizacja nastąpiła w dniu 31 maja 2001 r. została bowiem zainstalowana w sklepie w dniu 21 czerwca 2000 r. i z jej pomocą rejestrowano obroty, na co wskazują paragony niefiskalne z okresu styczeń – maj 2001 r. dołączone do faktur sprzedaży VAT, wystawionych podmiotom gospodarczym. Skarżąca jednak nie przedstawiła tych wydruków. Jednocześnie organy prowadzące postępowanie wyczerpująco uzasadniły także przyczyny zastosowania przyjętej metody szacowania, która wydaje być się logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co przemawia za jej trafnością. Przy czym bez znaczenia dla oceny prawidłowości ich działań, zdaniem Sądu pozostaje okoliczność, iż organ pierwszej instancji wskazał, iż przyjęta metoda nie odpowiadała żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś zdaniem organu odwoławczego przyjęta metoda odpowiadała metodzie porównawczej wewnętrznej oraz porównawczej zewnętrznej wymienionym odpowiednio w art. 23 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie do wartości sprzedanych towarów drogeryjnych w cenie zakupu wartości marży stosowanej przez skarżącą przy sprzedaży drogeryjnej w roku 2000, w wysokości 21,53%, znacznie niższej od marży stosowanej w roku 2001 – ok. 35% pozwoliła w ocenie Sądu na uwzględnienie przy ustaleniu wartości sprzedaży ewentualnych strat i ubytków towarów, które według oświadczeń skarżącej oraz zeznań pracownicy drogerii "B" miały miejsce, choć nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych księgach podatkowych.

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, który w rozpoznawanej sprawie zasadnie został ustalony w drodze szacowania.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy w zakresie pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego za maj 2001 r. o podatek naliczony w wysokości [...] zł w związku z uchybieniem obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W sprawie jest bezsporne, ze zgodnie z przepisami § 1 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295) skarżąca była obowiązana do ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej od 1 marca 2001r.

Z treści § 9 cytowanego rozporządzenia wynika zaś, iż podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/5 (w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych) liczby kas, która została zgłoszona przez podatnika w urzędzie skarbowym, we wszystkich miejscach sprzedaży i świadczenia usług, na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Od pierwszego dnia, każdego następnego miesiąca podatnicy obowiązani są wprowadzić do ewidencjonowania kolejne kasy, w liczbie nie mniejszej niż liczba kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu ewidencjonowana.

Skarżąca poinformowała urząd skarbowy o fakcie zainstalowania kas rejestrujących:

- z dniem 1 marca 2001 r. w kwiaciarni "C",

- z dniem 1 kwietnia 2001 r. w hurtowni przy ul. [...],

- z dniem 1 maja 2001 r. w drogerii "B" (pierwsza),

- z dniem 1 czerwca 2001 r. w drogerii "B" (druga),

- z dniem 1 lipca 2001 r. w sklepie sezonowym w [...].

Przeprowadzona kontrola wykazała, iż pomimo zainstalowania w drogerii "B" w dniu 30 kwietnia 2001 kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] obroty sklepu za maj 2001 r. były ewidencjonowane z pominięciem tej kasy. Obrót przy użyciu kasy był bowiem zaewidencjonowany wyłącznie w trzech dniach (04.05.2001 r. – [...] zł netto, 28.05.2001 r. – [...] zł netto i 31.05.2001 r. – [...] zł netto). Nie sposób zaś przyjąć, iż w pozostałych dniach nie miała miejsce jakakolwiek sprzedaż w punkcie, w którym była zainstalowana ufiskalniona kasa rejestrująca. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że skarżąca ewidencjonowała obrót sklepu z pominięciem zainstalowanej kasy rejestrującej, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi prowadzenia takiej ewidencji co do części obrotu związanego ze sprzedażą dokonywaną w punkcie, w którym była zainstalowana ufiskalniona kasa.

Trafnie zatem organy wywiodły, iż skarżąca nie wywiązywała się z ciążącego na niej obowiązku rejestrowania od dnia 1 maja 2001 r. przy użyciu kasy fiskalnej obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w drogerii "B".

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 2 ustawy VAT podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu przy użyciu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia tej ewidencji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w wydanych decyzjach, iż skarżąca była obowiązana do ewidencjonowania całości obrotów sklepu drogeryjnego "B" ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy użyciu pierwszej zainstalowanej kasy, gdy przepisy pozwalały jej na instalację drugiej kasy w odstępie miesiąca. Należy bowiem przyjąć, że skoro przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały sukcesywne instalowanie kas, to w konsekwencji dopuszczały także ewidencjonowanie z pomocą kas tylko części obrotu. Żaden przepis przywołanego rozporządzenia nie nakłada na podatnika obowiązku ewidencjonowania całości obrotu z pomocą kas przed zainstalowaniem pełnej liczby kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika w urzędzie skarbowym. Dopiero nie ewidencjonowanie całości obrotu przy użyciu kas rejestrujących po upływie terminu do zainstalowania wszystkich kas prowadziłoby do utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia tej ewidencji, zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Nieuprawnione stanowisko organów w tej kwestii pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość zastosowania wobec skarżącej sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy VAT, albowiem jak wskazano wyżej, skarżąca w maju 2001 r. pomimo zainstalowania w dniu 30 kwietnia 2001 kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] obroty sklepu za maj 2001 r. ewidencjonowała z pominięciem także i tej kasy.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 – 4 ustawy VAT.

Otóż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwot podatku należnego za następne okresy. Przepis ten konstytuuje zasadę generalną, zgodnie z którą, w przypadku zaistnienia takiej nadwyżki podatnik może przenieść ją na kolejne okresy rozliczeniowe.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 % ustawa w art. 21 ust. 2 przewiduje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Jednocześnie ustawa w art. 21 ust. 4 zastrzega, iż w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży stawkami niższymi niż 22 % przekracza kwotę 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu bezpośredniego, jak też prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, co oznacza że podatnik decyduje czy zamierza skorzystać z tych praw poprzez odpowiednie wypełnienie składanej deklaracji VAT –7.

Organ podatkowy nie może zatem w przypadku wydawania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT, w trybie art. 10 ust. 2 ustawy VAT samodzielnie decydować o przeniesieniu nadwyżki, czy dokonaniu zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zadeklarowała chęć skorzystania z prawa do przeniesienia nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe, jak też zadeklarowała chęć skorzystania z prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego i należnego. Przy czym wysokość zwrotu bezpośredniego ograniczyła do wysokości 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22 % (zgodnie z art. 21 ust. 4).

Żaden przepis ustawy VAT nie przewiduje ograniczenia prawa podatnika do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 2, oczywiście poza ograniczeniem wynikającym z treści art. 21 ust. 4.

Za nieuprawnione zatem należy uznać stanowisko organów, iż skarżącej nie przysługiwał zwrot bezpośredni, zaś cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona w wydanych decyzjach podlegała rozliczeniu w następnych okresach.

Podkreślić przy tym należy, iż organy obu instancji w wydanych decyzjach w żaden sposób nie uzasadniły pozbawienia skarżącej prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już choćby z tej przyczyny zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Nie do zaakceptowania przy tym jest argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż bezpośredni zwrot podatku może nastąpić wyłącznie w przypadku prawidłowego rozliczenia podatku VAT dokonanego przez podatnika. Ograniczenie takie, jak wskazano powyżej nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawy VAT, a zwłaszcza z treści art. 21 tej ustawy.

Okoliczność, iż w wyniku szacowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedaży) doszło także do zwiększenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22 %, a w konsekwencji do zwiększenia kwoty ograniczającej wysokość bezpośredniego zwrotu, wynikającej z treści art. 21 ust. 4 ustawy VAT, nie może bowiem prowadzić do wniosku, iż podatnikowi wcale nie przysługuje prawo do zwrotu bezpośredniego. Przeciwnie w sytuacji takiej, skoro organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi zakupami, jak również nie zakwestionowały dokonywania sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy VAT (22%), podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu bezpośredniego w kwocie wyższej od wykazanej w złożonej deklaracji.

Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia części podatku naliczonego w maju i grudniu 2001 r., jednak stwierdzone nieprawidłowości nie prowadziły do ustalenia, iż w tych okresach rozliczeniowych nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, czy też, iż w okresach tych nie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu bezpośredniego (istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dokonywanie sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%).

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni okoliczność, iż skarżąca wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w dokonanym przez nią rozliczeniu podatku VAT, nie utraciła prawa do zwrotu bezpośredniego części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Końcowo stwierdzić należy bez konieczności powtarzania argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, a dotyczącym stwierdzonego zaniżenia podatku należnego w marcu, czerwcu i grudniu 2001 r.(poza zaniżeniem będącym konsekwencją szacowania wartości sprzedaży) oraz pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "D" za grudzień 2001 r.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.