Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2627/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2961/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr IPPB3/423-186/14-4/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2961/14 ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż od udziałowca J. L. uzyskała pożyczki pieniężne. Skarżąca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (C. [...] sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w formie jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić m.in. nieruchomości budynkowe, stanowiące na dzień wniesienia aportu własność Skarżącej, a także zobowiązania z tytułu umów pożyczek zawartych z ww. udziałowcem. W rezultacie C. [...] sp. z o.o. będzie zobowiązana do spłaty pożyczek Skarżąca nie może wykluczyć, że w dacie wymagalności umów pożyczek spółka ta nie będzie mieć wystarczających zasobów finansowych (środków pieniężnych) koniecznych do zwrotu pożyczonego kapitału i należnego pożyczkodawcy oprocentowania. W takim przypadku C. [...] sp. z o.o. może spłacić kwoty kapitału i oprocentowania z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), uregulowanej w art. 453 k.c., w drodze przeniesienia przez C. [...] sp. z o.o. na pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność tej spółki na dzień zawarcia i wykonania datio in solutum. Wskutek zawarcia umowy (porozumienia) datio in solutum, zobowiązanie C. [...] sp. z o.o.zostanie uregulowane (wygaśnie).

Skarżąca zadała pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym po stronie C. [...] sp. z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki w formie świadczenia w miejsce wykonania?

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że C. [...] sp. z o.o.uzyska przychód. Stwierdziła, że spłata przez C. [...] sp. z o.o. pożyczki z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, przez przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkobiorcę (udziałowca) w miejsce spłaty pieniężnej pożyczki nie będzie generować po stronie tej spółki przychodu do opodatkowania, ponieważ w przypadku spłaty pożyczki przez dłużnika nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Natomiast zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" składników majątku podatnika należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, jeżeli wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. W pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zatem zarówno klasyczna sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie aportu, a także inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Minister Finansów stwierdził, że przewidziane w art. 453 k.c. datio in solutum zachodzi, jeżeli wierzyciel przyjmie od dłużnika świadczenie inne niż wynikające z treści zobowiązania. Owo inne świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego" lub "zastępczego". W jego ocenie, o ile w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (nieruchomości) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Wskazana przez Skarżącą ekwiwalentność świadczeń pomiędzy wartością nominalną spłacanego zobowiązania pożyczkowego i wartością rynkową nieruchomości, nie uwzględnia przysporzenia w majątku podatnika z tytułu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) nieruchomości, jaki może wystąpić między momentem ich nabycia przez C. [...] sp. z o.o. a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę. W konsekwencji, zdarzenie to spowoduje powstanie po stronie C. [...] sp. z o.o. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, źe wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu tej ustawy ma charakter przykładowy, co oznacza, że za rodzące przychód w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane również niewymienione w nim zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia o trwałym charakterze.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska. Zarzuciła naruszenie:

-art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego pominięcie, skutkujące uznaniem, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę własności nieruchomości w ramach instytucji datio in solutum skutkuje powstaniem u spółki zobowiązanej tytułem pożyczki, przychodu podlegającego opodatkowaniu;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej: "O.p."). przez niepodanie podstawy prawnej przyjętego stanowiska, tj. przez brak wskazania, w jaki sposób tymczasowe przesunięcie majątkowe spełnia warunki zaliczenia go do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni i praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów oraz nie określa poszczególnych źródeł przychodów. W art. 12 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wymienił natomiast przysporzenia, jakie należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Posłużywszy się zwrotem "w szczególności" zdecydował, że zamieszczony w tym przepisie katalog przychodów ma charakter otwarty. Dodatkowo, w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane zostały przysporzenia, które nie są zaliczane do przychodów. Minister Finansów uznał, że C. [...] sp. z o.o., jako pożyczkobiorca, uzyska przychód z odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis powyższy stanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wywodzić uzyskanie przychodu przez podmiot (pożyczkobiorcę), który wyzbywa się składników majątkowych na rzecz wierzyciela (pożyczkodawcy) w celu jego zaspokojenia. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że C. [...] sp. z o.o. zrealizuje zobowiązanie z tytułu pożyczki korzystając z cywilistycznej instytucji datio in solutum. W rezultacie zaś, w miejsce spłaty gotówkowej, spółka ta przeniesie na pożyczkodawcę własność nieruchomości.

Z treści art. 453 k.c. zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Tym samym wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia zamiennego w ramach instytucji datio in solutum, jest formą wykonania zobowiązania i co do zasady nie powoduje i nie może powodować żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Skoro przepis regulujący stosunki cywilnoprawne pozwala na skuteczne zaspokojenie wierzyciela poprzez spełnienie świadczenia w sposób inny niż pierwotnie umówiony, nie może budzić wątpliwości, że pożyczkobiorca może zaspokoić swojego wierzyciela nie tylko w spłacając pożyczony kapitał i należne odsetki w gotówce, ale również spełniając inne świadczenie zaakceptowane przez pożyczkodawcę, np. poprzez przeniesienie własności nieruchomości.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie kwestionuje możliwości stosowania instytucji datio in solutum do realizacji zobowiązania z tytułu pożyczki. Jednakże błędnie przyjmuje, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych instytucję tę postrzegać należy jako dokonanie dwóch odrębnych transakcji, a mianowicie odpłatnego zbycia majątku oraz spłaty długu, którym to transakcjom powinny być przypisane odrębne skutki. W ocenie Sądu zajmując to stanowisko organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia wierzyciela i dłużnika, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania (pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku (nieruchomości).

W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podniosła, że przepis normujący instytucję datio in solutum (art. 453 k.c.) znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Do tego właśnie sprowadza się istota tej instytucji - umożliwienia modyfikacji sposobu wykonania istniejącego już zobowiązania. Rację ma więc Skarżąca podkreślając odmienność sytuacji występującej w przypadku datio in solutum oraz sytuacji spowodowanej zwolnieniem z długu, przewidzianym w art. 508 k.c. W ocenie Sądu odmienność instytucji datio in solutum i zwolnienia z długu nie pozwala przypisać im jednakowych skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odwoływał się ani do skutków podatkowych zwolnienia z długu, ani też do instytucji nowacji unormowanej w art. 506 k.c. Sąd za zasadne uznał jednakże odniesienie się do konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu, ponieważ jest to przykład sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania prowadzi do powstania przychodu z uwagi na wskazane przez organ interpretacyjny wystąpienie przychodu w sytuacji zmniejszenia pasywów (zobowiązań) podatnika. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument Ministra Finansów, iż brak opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w ramach datio in solutum prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Żadna z form efektywnego uiszczenia pożyczki nie prowadzi do powstania przychodu. Nie dzieje się tak ani na skutek skorzystania z datio in solutum, ani w przypadku zapłaty lub potrącenia, ani wtedy, gdy następuje przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Podatnik, który sprzedaje nieruchomość uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również zapłacić ciążące na nim zobowiązania. Przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę w celu zaspokojenia długu wynikającego z konkretnej umowy pożyczki może mieć tylko jeden skutek - wygaśnięcie tego właśnie długu. Pożyczkodawca nie uiszcza ceny za nieruchomość, której własność zyskuje - zostaje zaspokojone jego już istniejące i wymagalne zobowiązanie.

Sąd stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przenosząc własność nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solutum, C. [...] sp. z o.o. nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sad uznał za zasadne.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Merytoryczne stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji było błędne, jednakże Organ interpretacyjny podał jego uzasadnienie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zagadnienie, którego rozstrzygnięcie sprowadzało się do wskazania, czy w opisanych przez nią okolicznościach faktycznych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów odniósł się do tak postawionego zagadnienia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, jako że Minister Finansów odwoływał się do przepisów ustawy podatkowej, aczkolwiek - co ponownie należy podkreślić - błędnie je zinterpretował.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust.1 w zw. z art. 14 ust.1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przeniesienie nieruchomości na pożyczkodawcę w ramach instytucji datio in solutum nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki C. [...] sp. z o.o.

Wskazując na powyższe na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

W pierwszej z wymienionych wyżej regulacji ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już wyżej wskazano, zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego powyższego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2083/13, LEX nr 1646209).

W niniejszej sprawie C. [...] sp. z o.o. w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty pożyczki w przypadku braku środków finansowych może spłacić kwoty kapitału i oprocentowania w drodze przeniesienia na pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność tej spółki. Spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. A zatem, nie może być tu mowy o przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania, Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od Spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny niezasadnie uznał, iż w warunkach rozpoznanej sprawy dojdzie przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia majątku i spłaty długu. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Natomiast Minister Finansów, dokonał sztucznego podziału dokonanej czynności prawnej, który miał na celu wyłącznie generowanie przychodu, czyli doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14, LEX nr 2081219).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

-----------------------

II FSK 2627/15

2

II FSK 2627/15