Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1198/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2,  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę: [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...] określające "A" Sp. z o.o. w C. (poprzednio Fundusz Inwestycyjny "B" Sp. z o.o. w C.) za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że strona w deklaracji za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy I instancji określił tę nadwyżkę w kwocie [...] zł. Postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za [...], a określenie nadwyżki w kwocie innej, niż ta wykazana w deklaracji wynikała jedynie z dokonania korekty rozliczenia za [...] i wydania w tym przedmiocie decyzji z [...]. Zachodziła zatem konieczność uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za [...]. Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, że decyzje wymiarowe za [...] i [...] wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...]. Obie te decyzje doręczono jej [...], a zatem od tej daty stały się prawnie skuteczne. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku za [...] w oparciu o niewprowadzoną jeszcze do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tego podatku za [...]. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy uznał te zarzuty za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 16 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 447/05 sąd uznał, że skarga była zasadna, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 907/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji dokonując następującej wykładni prawa:

Wadliwie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem, w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei, art. 134 § 1 tej ustawy przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie.

W tej sprawie zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] było naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z przywołaniem argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej.

Należy wobec tego przypomnieć, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 416/05 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd orzekający we wskazanej sprawie w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania:

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia.

Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W błędnej ocenie organów podatkowych, wystarczającą okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł tytułem opłaty leasingu z dnia [...], nr [...], której przedmiotem była [...], był brak udokumentowanych wydatków na eksploatację i utrzymanie przedmiotu leasingu, co pozwoliło na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a przedmiot leasingu był używany od [...], co wynika z umowy zawartej [...]., a ostatnia opłata z tego tytułu została uiszczona [...]. Następnie Sąd zwrócił uwagę na to, że o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z umowy. Organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienia rozliczenia podatkowego umowy leasingu z [...], nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty płaconej po upływie prawie trzech lat od momentu zawarcia tej umowy. Zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc, o ile spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę i operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy. Jako bezzasadne ocenił Sąd stwierdzenie, że brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym, czy spółka realizowała cel reklamowy wykorzystując do tego przedmiot leasingu. Ostatecznie Sąd stwierdził naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie wykazanie na gruncie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy, czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sad wskazał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Omawiana sprawa była jedną z wielu, którą rozpoznawał WSA w Gliwicach w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku spółki poniesionego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych tytułem opłaty leasingowej. Decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy [...], począwszy od marca określały spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji. Z kolei, począwszy od miesiąca rozliczeniowego – [...] do [...], decyzje określały spółce wysokość zobowiązania podatkowego bądź też określały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji.

We wszystkich tych sprawach skorygowanie przez organy podatkowe deklaracji podatnika w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało z zakwestionowania wydatków spółki poniesionych tytułem opłat leasingowych.

Zakwestionowanie wydatku z tego tytułu poniesionego w [...]. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w miesiącu [...].

Skoro sąd administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 416/05, prawomocnym wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję organu podatkowego, w której zakwestionowano opłatę z tytułu umowy leasingu uiszczoną w [...], to tym samym nie może być skuteczne podważenie przez organy podatkowe deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe.

Rozstrzygnięcie Sądu stanowiące o prawidłowości rozliczenia podatku w omawianym okresie rozliczeniowym – w [...] powoduje bowiem to, że za prawidłowe należy również uznać rozliczenie podatku w okresach następnych. Wyeliminowanie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z obrotu prawnego deklaracji podatnika za te okresy pozbawione zostało zatem podstawy faktycznej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, a kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 1.