Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 351/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013 r. P.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.861 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 17 maja 2012 r. Urząd Skarbowy otrzymał złożoną przez skarżącego korektę jego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2011 r. którą skarżący uzasadnił nienależnie pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy od dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wyjaśnił, że w 2011 r. jako żołnierz otrzymywał ekwiwalent w zamian za rezygnację z kwatery stałej wypłacany przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Kwota świadczenia wynosiła 5.760 zł, a pobrana od niej zaliczka 1.032 zł. Wskazał, że ww. świadczenie jest zwolnione w całości od opodatkowania na podstawie art. 52c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie, powołując się na powyższy przepis, skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. za ww. rok.

Organ pierwszej instancji zwrócił skarżącemu wskazaną w korekcie nadpłatę w dniu [...] maja 2012 r.

Na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wojskowa Agencja Mieszkaniowa 9 października 2012 r. udzieliła odpowiedzi, że wypłacona skarżącemu w 2011 r. kwota 5.760 zł stanowiła świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, od którego pobrano zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 1.032 zł. Świadczenie to wypłacane jest przez Agencję na podstawie wniosku złożonego przez osobę zainteresowaną i pokrywane jest z dotacji budżetowej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W trakcie postępowania skarżący, na wezwanie organu podatkowego, przedłożył faktury dokumentujące poniesione w 2011 r. wydatki na Internet wraz z dowodami ich zapłaty.

Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący wyjaśnił, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty błędnie powołał się na art. 52c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast otrzymane przez niego świadczenie zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy. Do pisma dołączył zaświadczenie z [...] lutego 2013 r., w którym Wojskowa Agencja Mieszkaniowa potwierdziła, że uzyskany przez skarżącego w 2011 r. przychód w kwocie 5.760 zł jest świadczeniem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wypłacanym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową i pokrywanym z dotacji budżetowej, a od 1 stycznia 2012 r. jest wolne od podatku dochodowego.

Prowadzone postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji zakończył wydaniem w dniu [...] lutego 2013 r. decyzji określającej ww. zobowiązanie w kwocie 3.861 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik – cytując przepis art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy skarżący posiada dokumenty uprawniające do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet na ogólną kwotę 599,30 zł.

Dalej organ wskazał, że brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego na podstawie art. 52c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w dyspozycji tego przepisu, zgodnie z jego treścią pozostają jedynie ekwiwalenty wypłacane w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o których mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Ponadto, za niezasadne uznał stanowisko skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., zgodnie z którym wskazany przychód korzystałby ze zwolnienia na podstawie z art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, zatem ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo w przepisach ww. ustawy określone. Zdaniem organu, nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik uznał, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji skarżącego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego to świadczenie. Tym samym, organ pierwszej instancji przyjął, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa słusznie pobrała zaliczkę na podatek od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego w 2011 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podkreślił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego była i jest nadal agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wypłacającą świadczenia pochodzące z budżetu państwa. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 18 ustawy o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa". Ponadto, art. 19 ww. ustawy stanowi, że zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut.

Skarżący podniósł też, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, Agencja jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Nadto, z art. 9 ust. 1 w/w ustawy wynika, że działa na podstawie ustawy oraz statutu.

Skarżący nawiązał również do rozporządzenia MON z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, które nadaje jej odpowiedni statut, a w samym statucie Agencji określone jest, że działa na podstawie ustawy oraz to, że jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Uzasadniając wydaną decyzję wyjaśnił, że spór dotyczy kwestii objęcia ww. świadczenia mieszkaniowego dyspozycją art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodził się ze skarżącym, że już przed 1 stycznia 2012 r. Wojskową Agencję Mieszkaniową można było uznać za agencję rządową, ponieważ została utworzona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Zaznaczył jednakże, że niezależnie od powyższego, dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazał, że z uzasadnienia nowelizacji wynika, iż dodanie punktu 47c w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z pakietem "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a celem zmiany było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Zatem, analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Następnie, nawiązując do przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, organ odwoławczy wskazał, że prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej;

3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2). W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3). Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, że całość środków na wypłatę żołnierzom świadczeń mieszkaniowych WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 lipca 2010r. Za istotne uznał to, że ustawa nowelizująca nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie.

Dalej organ podkreślił, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, a ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres od źródła finansowania).

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 21 ust.1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionych w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Tym samym, ustawa podatkowa zawiera przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Agencję świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Organ drugiej instancji podał również inne przykłady świadczeń "o charakterze mieszkaniowym" zwolnionych z opodatkowania, a wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 21 ust. 1 pkt 77, art. 21 ust. 1 pkt 97, art. 52c ustawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy

czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku,

że ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Racjonalny ustawodawca realizując ten cel dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Według organu, gdyby uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej obejmuje świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", to w wątpliwość należałoby poddać zasadność istnienia odrębnego zwolnienia z ww. art. 21 ust. 1

pkt 49 ustawy podatkowej. Brak odrębnego zwolnienia dotyczącego świadczenia mieszkaniowego przyznawanego przez Agencję na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3

w zw. z art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych RP nie oznacza zatem, że zwolnienia przedmiotowego przychodu należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie organ uznał, że podatek należny został wykazany w korekcie zeznania

w nieprawidłowej kwocie, a organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji określił prawidłową wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję P.C. i zarzucając jej naruszenie art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, P.C. powielił zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu. Zaznaczył, że organy obu instancji nie odniosły się do jego argumentacji ani do stanowiska reprezentowanego przez płatnika, tj. Wojskową Agencję Mieszkaniową, która od 1 stycznia 2012 r. nie pobiera zaliczki na podatek z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego, wskazując że jest ono zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od 1 stycznia 2012 r. stała się agencją wykonawczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez skarżącego w 2011 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek dochodowy. Analiza stanowisk prezentowanych przez strony w toku postępowania dowodzi, że kontrowersje w głównej mierze dotyczą wykładni art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Z treści powołanej normy prawnej wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust.1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

Koniecznym też jest wskazanie, że będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 48d ust. 4 ww. ustawy – świadczenie to wypłacane było skarżącemu

w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, przy czym środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy pamiętać, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się zarówno wykładnią rozszerzającą, jak i wykładnią, która prowadzi do nieuprawnionego i nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły językowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową czy celowościową.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania

i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając zatem powyższe uwagi, należy stwierdzić, że z treści przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Pierwszy - podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Drugi - agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdza, że oba warunki zostały spełnione, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie można ją uznać za agencję rządową. Został bowiem utworzona w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Tym samym, nie ma wątpliwości, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spełnienia drugiego warunku niewątpliwie dowodzi treść art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, z którego wynika, że wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej.

Konkludując, przywołane uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, przedmiotowe zwolnienie ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa) obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

Odnosząc się natomiast do argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe, należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, która nie budzi wątpliwości ani na gruncie reguł języka polskiego, ani na gruncie wartości konstytucyjnych.

Natomiast, uzasadnienie wprowadzanej w 2002 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do którego odwołują się organy) nie może stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego,

a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych - nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13). Uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii wypowiedziano się w art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2).

Skoro świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonował w systemie podatkowym już od 2002 r. a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania ww. świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa dokonując samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał przez daną normę powiedzieć.

Dodatkowo wypada zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, to jest do przedsiębiorców, to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 520/13 "nie można, odwoływać się do nie zrealizowanej intencji projektodawcy, który, zapewne wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał (lub co najmniej powinien brać) pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania

i wynikającego z tego skutki.".

Należy też zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygnatura akt I SA/Po 229/13 stwierdził, że brak precyzji ustawodawcy przejawiający się w formułowaniu norm prawnych, których zakresy częściowo się pokrywają nie może być argumentem przemawiającym za odmową stosowania jednego z przepisów ustawy, przyznającego podatnikom określoną korzyść. Innymi słowy podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku precyzji przy stanowieniu norm prawa podatkowego. Podstawą do odmowy przyznania przywileju podatkowego, którego źródłem jest jasno sformułowany i niebudzący wątpliwości przepis ustawy podatkowej nie może być wykładnia, która prowadzi do zanegowania jego znaczenia językowego oparta na nieartykułowanym w treści ustawy założeniu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do innego stanu faktycznego niż ustalony w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym, nie można zgodzić się z poglądem, że obowiązywanie w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych innych przepisów przyznających określone przywileje podatkowe, jak np. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2, może wykluczyć zastosowanie w sprawie art.21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zaistniały przesłanki opisane w tym przepisie.

Wyrażony powyżej pogląd prawny znajduje oparcie w przeważającej

części orzecznictwa sądowego, jak chociażby w przywoływanych już powyżej

wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak też w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych: w Gdańsku - wyrok z dnia 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 269/13; w Olsztynie - wyrok z dnia 29 maja 2013 r. sygn. I SA/Ol 158/13; we Wrocławiu - wyrok z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 483/13, wyrok z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 487/13, wyrok z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 576/13.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.