Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 735/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K/B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2019r. określającą K.B. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 240.373 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą [...] K.B. oraz działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] s.c., w której posiadał udział w wysokości 60%, obie w zakresie świadczenia usług informatycznych, tworzeniu stron internetowych, kampanii internetowych, eventów, klipów reklamowych.

W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2014 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.305.995,43 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.288.320,12 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 17.675,31 zł, podatek w wysokości 3.358,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. W wydanej w dniu 24 września 2019r. decyzji organ ten określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2014r. w wysokości 240.373 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Organ podatkowy wskazał, że Spółka A Sp. z o.o. była założona do prowadzenia wszelkiego rodzaju działalności, która nie podlegała koncesjonowaniu, głównie znana była z wykonywania usług budowlanych, natomiast dla podatnika wykonywała usługi informatyczne. Prezesem Zarządu był M.T. i pełnił tę funkcję do 09.01.2014r., a pełnomocnik P.P. zmarł w 2013 r. M.T. w trakcie przesłuchania przyznał, że był tzw. "słupem". M.T. od 4 czerwca 2016 r. przebywał w Areszcie Śledczym [...], odbywając karę pozbawienia wolności. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie okazano żadnej dokumentacji na podstawie której można było zweryfikować zawarte ze stroną transakcje. Organ podniósł także, że siedziba Spółki znajdowała się w lokalu należącym do zasobów Gminy Miasta [...].

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że A Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 04.04.2012r., składała deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2012r. do sierpnia 2015 r. Dnia 20.05.2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka złożyła deklaracje PIT-4R za lata 2012 i 2013.

Organ podatkowy podniósł, że podatnik nie podpisywał z A Sp. z o.o. żadnych umów na wykonywane przez nich prace. Nie potrafił wskazać danych konkretnej osoby realizującej prace.

Na każdej z wystawionych faktur w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia faktury" istnieje jedynie pieczątka faksymile odwzorowująca podpis Prezesa Zarządu. Płatność za faktury następowała gotówką. Do każdej faktury załączony był dowód zapłaty KP. Na każdym dowodzie wpłaty osobą kwitującą odbiór gotówki jest M.T. Prezes Zarządu.

W trakcie przeszukania w firmie B sp. z o.o. znaleziono i zabezpieczono m.in. pieczątkę nagłówkową spółki A, pieczątkę faksymile z podpisem M.T., kserokopie protokołów przesłuchania K.B. i M.T. oraz 2 karty korespondencji e-mail od K.B. [...] do [...]. W trakcie czynności zabezpieczono także dysk twardy, który został poddany badaniu przez biegłego. W wyniku czynności odtworzenia usuniętych danych z nośnika informatycznego przez biegłego otrzymano m.in. pliki dotyczące podmiotu [...] K.B. w postaci faktur oraz zestawienia faktur za okres sprzed badanego 2014 roku.

Organ odwoławczy uznał, że okoliczności współpracy pomiędzy podatnikiem a A Sp. z o.o. budzą wątpliwości i odbiegają od standardów i zachowań przedsiębiorców panujących na rynku, a samo sprawdzenie po pierwszym spotkaniu, czy taka firma istniała i kto był jej Prezesem nie jest zdaniem DIAS wystarczające do nawiązania rzetelnej współpracy, a przede wszystkim do tego by przy tak skąpej wiedzy pozwolić sobie na niespisanie umowy na sporne usługi, w której ewentualnie można zawrzeć zapisy zabezpieczające interes strony.

W ocenie DIAS brak faktycznej siedziby i zaplecza technicznego w A Sp. z o.o. podważa wiarygodność działalności tej Spółki, przy czy organ odwoławczy biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego nie wyklucza co do zasady tego, że podwykonawcy stron w postępowaniach podatkowych mogą pracować na sprzęcie swoich dalszych podwykonawców. Jednak przy braku dowodów na to, że A Sp. z o.o. posiadała stosowny sprzęt i na to, że korzystała ze sprzętu swoich podwykonawców - a tych zdaniem organu odwoławczego Spółka nie posiadała – nie można przyjąć, iż ww. Spółka była w stanie wykonać sporne usługi. Zdaniem DIAS również Strona nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego.

Zdaniem organu wątpliwości budzą okoliczności nawiązania współpracy, brak sprawdzenia kontrahenta i jego siedziby, brak konkretnej wiedzy skarżącego odnośnie swojego jedynego podwykonawcy w badanym roku, gotówkowa forma płatności, brak wskazania konkretnych miejsc i dat spotkań w celu realizacji płatności, brak umów, pomimo tego, że łączna kwota zleconych prac wynosiła 1.558.348,50 zł, a wartości poszczególnych faktur, aż w ponad 30 przypadkach przekraczają wartość 10.000,00 zł. Brak umów oznacza, że skarżący w żaden sposób nie zabezpieczył się stosownymi uregulowaniami chroniącymi jego interesy, nie wyznaczył żadnych terminów, uregulowań związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, kar umownych uregulowań dotyczących płatności itp. Nie przenosił obwarowań i obowiązków dotyczących jego osoby wynikających z umów spisanych z kontrahentami, którzy z nim zawierają pisemne umowy, na usługi A Sp. z o.o.

Dalej organ wskazał na niespójne zeznania składane w zakresie kontaktów strony i A Sp. z o.o. K.B. miał widywać się z osobami z ramienia A Sp. z o.o. lecz nie potrafił wskazać poza M.T. i "Panem M", żadnych innych osób ani konkretnych miejsc spotkań, co z kim uzgadniał oraz kiedy, w jakim zakresie, nie podał więc żadnych szczegółów i okoliczności spotkań. Nie wskazał również żadnych osób i ich numerów telefonicznych tych osób, z którymi kontaktował się w sprawie zleceń. Natomiast wspólnik strony L.M. nie posiadał wiedzy w sprawie kontaktów i współpracy z A Sp. z o.o. choć sam zeznał, że był osobą do obowiązków której należało pozyskiwanie kontrahentów.

W toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji do akt sprawy strona przedłożyła wydruki mailowe dotyczące korespondencji prowadzonej przez K.B. z jego kontrahentem A Sp. z o.o. i M.T. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając wspomnianą korespondencję mailową stoi na stanowisku, że na podstawie treści maili nie można stwierdzić, kto ze strony A Sp z o.o. faktycznie pisał, wysyłał i odbierał wiadomości, czy M.T. czy też inne osoby i czy w ogóle ktoś z ww. Spółki, czy też tylko osoba posługująca się adresem mailowym, zawierającym w adresie nazwę tego kontrahenta.

Za niewiarygodne uznał organ zeznania K.B., że spotykał się z M.T. zarówno podczas nawiązywania współpracy, przekazywania faktur i regulowania płatności, jak i dokonywania uzgodnień w zakresie zleceń, są one bowiem sprzeczne z zeznaniami M.T., który wskazał, odbyły się dwa spotkania (innym razem zeznał, że spotkań było kilka). Tym samym nie można dać wiary zeznaniom K.B., że z M.T. spotykał się przy tematach wymagających "większego omówienia" oraz że na spotkania związane z przekazywaniem płatności i odbioru faktur przyjeżdżał "przeważnie" M.T.. Tego bowiem nie potwierdził Prezes ww. Spółki.

Na podstawie ww. materiału dotyczącego kontaktów nie można uznać, że M.T. i K.B. faktycznie kontaktowali się ze sobą w 2014 r. w takim zakresie jak to jest przyjęte zwyczajowo w relacjach pomiędzy kontrahentami prowadzącymi stałą i długotrwałą współpracę. Zeznania i wyjaśnienia tych osób nie były spójne i nie potwierdziły licznych spotkań związanych z realizacją spornych usług. Wręcz przeciwnie wskazywały na pojedyncze spotykania, co w świetle szerokiego zakresu usług, dużej częstotliwości transakcji wynikającej z dat na fakturach, płatności gotówkowych i przekazywania dokumentacji, które wymuszających spotkania osobiste, podważa fakt rzeczywistej współpracy ww. podmiotów.

W toku postępowania nie ustalono, kto faktycznie wykonywał zlecone spółce A prace. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie ustalono danych żadnych podwykonawców. Przesłuchane osoby, w tym K.B., L.M., M.T., T.B. i K.B. nie znali pracowników i podwykonawców A Sp. z o.o.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego niewiarygodne są zeznania strony o tym, że to A Sp z o.o. wykonała sporne usługi, gdyż usługi związane z grafiką i oprogramowaniem zlecone przez K.B. do realizacji spółce A były usługami specjalistycznymi, wymagającymi posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia zawodowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiono dowodów na to, że podwykonawca strony A Sp. z o.o., dysponował niezbędną dla wykonania zleceń, specjalistyczną wiedzą lub fachową siłą roboczą tzn. własnymi pracownikami lub podwykonawcami posiadającymi taką wiedzę.

Za faktycznym wykonaniem usług nie przemawia również gotówkowa forma płatności za sporne prace. Wyjątek stanowią dwie zapłaty dokonane przez stronę w formie przelewu na rachunek kontrahenta. Płacenie za usługi udokumentowane 138 fakturami w konfrontacji tego, że skarżący widział Prezesa zarządu A Sp. z o.o. zaledwie kilka razy, jest niewiarygodne. Również okoliczności związane z płatnością tak znacznych kwot przekraczających w wielu przypadkach kilkadziesiąt tysięcy złotych, które były wręczane w różnych miejscach rzekomo M.K., w tym na stacjach paliw oraz nieznanej z nazwiska osobie o imieniu M., wskazują na niewiarygodność dokonanych czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenia poczynione w sprawie uzasadniają wniosek, że A Sp. z o.o. nie mogła wykonać własnymi siłami usług we wskazanym w spornych fakturach zakresie, w badanym w niniejszej sprawie okresie rozliczeniowym. Nie dysponowała bowiem żadnymi zasobami osobowymi czy technicznymi umożliwiającymi wykonanie usług, a jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć by usługi zlecone przez firmę strony, ww. kontrahent wykonał przy wykorzystaniu podwykonawców.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby sporne usługi zostały wykonane lecz nie przez wskazanego przez podatnika podwykonawcę - A Sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że K.B. zakupił usługi informatyczne i następnie je odsprzedał. Materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala jednak przyjąć, że zakup był dokonany od ww. kontrahenta. Z zebranego materiału, w zakresie dokumentów i pieczęci A Sp. z o.o. wynika, że pieczątki ww. spółki zostały znalezione w trakcie czynności przeszukania w firmie B, co wskazuje na to, że dostęp do nich po śmierci P.P., co miało miejsce jeszcze w 2013 roku posiadały osoby trzecie, które mogły we własnych celach je wykorzystać.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że ustalony ciąg okoliczności pozwala na stwierdzenie, że A Sp. z o.o. wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego, stwarzającego formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym i który nie mógł wykonać usług opisanych w wystawionych przez niego fakturach, a był jedynie ich wystawcą. Wystawione przez firmę A Sp. z o.o. faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami, a ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodu w 2014 r., stanowiło dla strony sposób na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032), dalej u.p.d.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu nie można pominąć zasad dokumentowania poniesionych kosztów. Transakcje winny być udokumentowane w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości, a także muszą identyfikować strony. Faktury wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawienia tych faktur nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Skoro nie dokumentuje zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywoływać skutków podatkowych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., polegającego na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki na nabycie usług od A Sp. z o.o. były nienależycie udokumentowane i nie mają związku z przychodem.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła zarzuty z odwołania, wskazując następujące fakty:

nie jest kwestionowana sprzedaż usług przez skarżącego, dowodem współpracy z A Sp. z o.o. jest bogata, licząca wiele tysięcy stron korespondencja mailowa związana z realizacją usług, która jest w posiadaniu organu. Tym samym twierdzenie, że podatnik nie przedstawił dowodów wykonania usług jest oceną dowolną. Z załączonej korespondencji wynika proces uzgodnień, uwag do każdej zleconej usługi. Ustalenia korespondują z datą odpowiadającą terminowi wykonania usługi, dowodzą również, że proces uzgodnień poszczególnych zleceń odbywał się w okresach trwających nawet do kilku miesięcy, na co wskazał w swoich zeznaniach K.B..

zakres sprzedanych usług wymagał dla wykonania wielu zleceń sprzętu specjalizowanego, którego nie posiada podatnik. Strona posiada dyplom technika informatyka, jego znajomość materii pozwala na podejmowanie rozmów z potencjalnymi zleceniodawcami.

zakres usług wymaga posiadania umiejętności z wielu dziedzin (grafika komputerowa, umiejętność programowania), których to umiejętności w zakresie profesjonalnym nie posiada podatnik,

zakres prac wykonanych przez A Sp. z o.o. odsprzedanych następnie przez podatnika zleceniodawcom pozwala na przyjęcie, iż prace wykonywało wiele osób - jedna osoba nie jest w stanie wykonać zakresu przedmiotowego zleceń przyjętych do realizacji.

zdecydowana większość usług jest wytworzona w systemie informatycznym -zarówno ich otrzymanie jak i przekazanie zleceniodawcom następuje w formie zapisu elektronicznego. Taka forma usług nie wymaga biur - wszak nie budzi wątpliwości że w dobie cyfryzacji - przy tego rodzaju czynnościach - coraz bardziej powszechne jest wykonywanie pracy zdalnie - bez wychodzenia z domu’

organ podatkowy nie dokonał oceny materiałów otrzymanych przez kontrolowanego od A Sp. z o.o. oraz przekazanych zleceniodawcom, a już prosta analiza porównawcza załączonej korespondencji mailowej pozwala ustalić fakt przekazania materiałów przez tę Spółkę. Nie można przy tym zgodzić się z organem podatkowym, że korespondencja poprzez skrzynkę mailową spółki A Sp. z o.o. nie świadczy o tym, że usługi wykonała ta spółka. Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego korespondencja poprzez firmową skrzynkę mailową tej spółki nie stanowi dowodu wykonania usług przez tę spółkę oraz dlaczego korespondencja na imienny adres mailowy miałaby większą moc dowodową niż korespondencja za pomocą firmowej skrzynki mailowej. Wszak wykonanie usług zlecono spółce, a nie konkretnej osobie fizycznej. Przecież oficjalna korespondencja i wymiana pism z organem też odbywa się za pomocą adresu mailowego organu, a nie adresu mailowego pracowników organu;

organ podatkowy wskazał, że wartości deklarowane w roku 2014 przez A Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 są nie mniejsze niż wartość sprzedaży na rzecz kontrolowanego. W związku z tym niezrozumiałe staje się twierdzenie organu, że w sprawie mamy do czynienia z przestępstwem;

Strona podnosiła, że dokonała weryfikacji A Sp. z o.o. przystępując do współpracy z tym kontrahentem - na ten moment osobą reprezentującą Spółkę był M.T.. Podatnikowi nigdy nie przekazano informacji o odwołaniu M.T. z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 09.01.2014r. M.T. zeznał, że to on był pomysłodawcą założenia Spółki, a po śmierci P.P. tylko on miał dostęp do dokumentów, kont, pieczątek, etc i to on realizował swoim zespołem prace zlecone, a po wykonaniu prac odbierał zapłatę za wykonane usługi. W roku 2014 - tak jak i w poprzednich latach - nie istniał wymóg podpisywania faktur, tym samym przystawianie na fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. z faksymile nie budziło żadnych podejrzeń ze strony kontrolowanego, biorąc pod uwagę, że wykonanie zleconych usług wymagało pracy większej ilości osób - nie budził żadnych podejrzeń kontrolowanego warunek gotówkowej zapłaty za usługi, tym bardziej, że żadna z faktur gotówkowych nie przewyższała wartością limitu 15.000 EUR wynikającego z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka A była jedynym podwykonawcą podatnika. Rola podatnika sprowadzała się do poszukiwania podmiotów, które potrzebowały specjalistycznych usług informatycznych, po uzgodnieniu warunków - podzlecenie ich wykonania A Sp. z o.o. W roku 2014 z tytułu sprzedaży usług podzlecanych A Sp. z o.o. podatnik zarobił 62.799,20 zł. (różnica pomiędzy wartością sprzedaży usług a wartością ich zakupu). Wynagrodzenie Strony z tytułu pełnionej roli nie odbiega od warunków rynkowych;

Usługi były odebrane przez zleceniodawców Strony, w części przypadków zweryfikowane przez stosowne organy (wykorzystanie środków unijnych). Projekty zlecane do firmy A Sp. z o.o. były zlecone z dużym wyprzedzeniem - proces wykonywania zleceń jest nie krótszy niż miesiąc a przeważnie trwa dobrych kilka miesięcy zważając na to iż każdy projekt składał się z wielu etapów, pośrednich uwag i akceptacji przez klienta, co znacznie wydłuża czas produkcji.

spotkania, na których omawiano nowe projekty odbywały się w salkach [...], sporadycznie podczas lunchu. Przekazywanie gotowych materiałów na nośnikach lub gotówki za wykonany etap prac odbywały się "w przelocie", w tym na stacjach benzynowych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.". Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Brak jest podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był wbrew zarzutom skargi zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Organ przeanalizował bardzo dokładnie wszystkie dowody źródłowe przedstawione przez skarżącego i okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom i doszedł do prawidłowych wniosków. W sprawie oprócz wystawionych przez tę spółkę faktur brak jest w zasadzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie opisanych na tych fakturach usług.

Przede wszystkim zasadnie organ stwierdził, że spółka A wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego. Potwierdzają to ustalenia w zakresie siedziby mieszczącej się w lokalu, który był przez część 2014r. w dyspozycji osoby fizycznej, a w pozostałych miesiącach w dyspozycji Gminy Miasta [...]a będącej właścicielem. Przede wszystkim jednak znaczące się ustalenia w zakresie reprezentacji spółki. Wspólnikiem spółki był M.T. (100% udziałów), który pełnił funkcję jedynego Prezesa zarządu spółki, jednak jedynie do 9 stycznia 2014 r. Po tej dacie przestał tę funkcję pełnić i nie był już umocowany do reprezentowania spółki, w tym do zawierania jakichkolwiek umów w jej imieniu, przyjmowania i realizowania zleceń czy wystawiania faktur. Jednocześnie osoba wymieniona kilkukrotnie w zeznaniach przez M.T. - P.P., który zajmował się wszystkimi sprawami spółki i był jej pełnomocnikiem, zmarł w lipcu 2013r. czyli przed badanym okresem.

M.T. w zeznaniach złożonych w dniu 20 lipca 2018 r. stwierdził, że był tzw. "słupem". Zeznał, że "dogadał się" z osobą o nazwisku P., że zostanie Prezesem A Sp. z o.o. Poznał go chyba w kasynie w G., gdzie grał na maszynach. "Dogadali się", że M.T. zostanie prezesem przy założeniu, że nic nie będzie musiał w tej spółce robić, a Pan P. będzie załatwiał roboty: "Ja nie miałem nic robić w tej spółce, tylko być Prezesem. Ja nawet nie miałem pieczątek, to P. wszystko załatwiał." Zeznał ponadto: "Ja coś tam podpisywałem, ale teraz to ja już nie pamiętam co", wszystkimi sprawami zajmował się Pan P., który miał pełnomocnictwo od zeznającego. Zeznał też, że nigdy nie był na żadnych spotkaniach z firmami, które miały współpracować z A Sp. z o.o., gdyż od tego był P.. Ponadto, nazwisko B. tylko kojarzy i wydaje mu się, że był to znajomy P. P. zapewniał M.T., że będzie robił interesy, a on ma być właścicielem. Ponadto zeznał do protokołu, że nigdy nie zapoznał się z dokumentacją firmową spółki i że o spółce A wie tylko tyle, że taką posiadał.

Z powyższych zeznań wynika, że M.T. nie orientował się w działalności firmy, której był prezesem. Zeznania te organ zasadnie uznał za wiarygodne. Tym samym faktury wystawione przez spółkę i podpisane przez M.T., który nie tylko pełnił rolę słupa, ale też od stycznia 2014. nie był już nawet formalnie upoważniony do reprezentacji spółki A, nie mogą zostać uznane za wystawione przez tę spółkę.

W sprawie istotne są również ustalenia w zakresie dokumentów i pieczęci A Sp. z o.o. W wyniku przeszukania w firmie B Sp. z o.o. w G. zabezpieczono m.in. pieczątkę nagłówkową spółki A, pieczątkę faksymile z podpisem M.T., jak również kserokopie protokołów przesłuchania K.B. i M.T. oraz 2 karty korespondencji e-mail od K.B. do K.B. (pracownika spółki C, udziałowca spółki B). Zasadnie organ przytoczył w tym kontekście zeznania M.T., z których wynika, że dokumenty i pieczątkę spółki A posiadał tylko on i P.P. W 2014 roku sprawami spółki musiał zajmować się ktoś inny i nie mógł tego czynić nieżyjący już P.P. ani też M.T., gdyż ten nie był już Prezesem zarządu spółki. Nie było żadnych formalnych podstaw do tego, aby spółka B była w posiadaniu dokumentów i pieczątek spółki A. Fakt odnalezienia tych rzeczy w pomieszczeniach spółki B, jak również protokołów przesłuchań K.B. i M.T., wskazuje, że danymi spółki A mogły posługiwać się osoby trzecie.

Okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy skarżącym a spółką A również budzą wątpliwości. Nie zostały one rzetelnie udokumentowane, a zeznania i wyjaśnienia skarżącego są niespójne z pozostałym materiałem dowodowym. Spółka A nie była podmiotem specjalizującym się w branży informatycznej, lecz oferowała szeroki wachlarz usług (56 rodzajów działalności), przy braku siedziby, wyspecjalizowanej kadry pracowniczej, urządzeń technicznych. Prawidłowo organ wskazał, że niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest nawiązanie przez skarżącego współpracy z niewyspecjalizowaną w usługach informatycznych spółką A, bez jej sprawdzenia, zweryfikowania uprawnień, zawarcia jakichkolwiek umów, jedynie opierając się na ocenie pierwszej zleconej usługi za 400 zł, która została wykonana szybko, terminowo i prawidłowo. Szczególnie znaczący jest tutaj brak zawarcia umów zabezpieczających interesy skarżącego, zważywszy na wartość podzlecanych spółce A usług (ponad milion złotych) jak również fakt, że sam skarżący obciążony był szeregiem zobowiązań wobec swoich zleceniodawców, wynikających z zawartych z nimi umów, co do terminowości i warunków wykonania usług. Zasady logiki nakazywałyby zawarcie z podwykonawcą umów przewidujących choćby termin wykonania usług i przewidujących konsekwencje jego niedotrzymania, skoro takie konsekwencje musiałby ponosić sam skarżący wobec swoich zleceniodawców w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy. Zaufanie, jakim skarżący obdarzył spółkę A, teoretycznie mu nieznaną, jest niespotykane w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest również to, że skarżący nie potrafił wskazać kto konkretnie wykonywał zlecone przez niego prace a przynajmniej kto konkretnie był osobą koordynującą, czy też, jak to nazywa skarżący (pismo z 27.12 2019r.) osobą spinającą komunikację, mimo wartości zleceń na kwotę ponad miliona złotych. O ile byłoby to być może usprawiedliwione gdyby chodziło o jednorazowe zlecenie, to zupełnie niewiarygodne jest to w sytuacji regularnej współpracy z jedynym właściwie w badanym okresie podwykonawcą.

Również jeśli chodzi o kontakty ze spółką, to również i tu występują sprzeczności podważające wiarygodność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wyjaśnienia w tym zakresie K.B. składał kilkukrotnie. Generalnie wynika z nich, że spotkania z Panem M. lub Panem T. odbywały się gdziekolwiek, w różnych miejscach w G., m.in. w [...], na obiedzie biznesowym lub na stacji paliw. Na spotkania przyjeżdżał przeważnie M.T., który dysponował już podpisanymi fakturami, przy których był zawsze podpisany już dokument KP potwierdzający odbiór gotówki.

Skarżący nie wskazał zatem żadnych konkretnych miejsc i dat spotkań (poza wspomnianym parkiem). Na spotkaniach tych miał odbierać faktury i przekazywać zapłatę za faktury o wartości brutto 1.558.348,50 zł, a mimo to szczegółów nie potrafił podać, nawet nazwiska "Pana M". Słuszny jest wniosek organu, że biorąc pod uwagę wartość i ilość faktur i to, że współpraca trwała rzekomo przez cały 2014 rok, to skarżący powinien móc wskazać konkretne miejsca, konkretne osoby, cel czy przybliżony czas spotkań. Ponadto, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i zasady logiki, bardzo ryzykowne wydaje się przekazywanie środków finansowych poza siedzibą współpracujących podmiotów gospodarczych i przewożenie tak dużych kwot wynikających z faktur samochodem oraz przekazywanie środków finansowych choćby na wspomnianej stacji paliw. Stąd trudno jest uznać powyższe zeznania za wiarygodne.

Ponadto zeznania skarżącego sprzeczne są z zeznaniami M.T., który zeznał, że zna K.B. i widział się z nim kilka razy lecz zeznania te były złożone w kontekście usług budowlanych. W świetle powyższego nie można przyznać przymiotu wiarygodności zeznaniom skarżącego, że spotykał się z M.T. zarówno podczas nawiązywania współpracy, przekazywania faktur i regulowania płatności jak i dokonywania uzgodnień w zakresie zleceń. Ponadto z zeznań M.T. wynika, że jeśli dochodziło do spotkań, to dotyczyły one usług budowlanych. Według Prezesa A Sp. z o.o. odbyły się dwa spotkania, innym razem zeznał, że było ich kilka. Prawidłowa i zgodna z wymogami art. 191 O.p. jest zatem ocena zeznań skarżącego dokonana przez organ, odmawiająca przyznania im wiarygodności. Słusznie w tym zakresie organ argumentował, że trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia i zeznania K.B. w kwestii kontaktów z M.T. w celu odbioru gotówki oraz uzgodnień związanych ze zleconymi pracami. M.T. dostarczając 138 sztuk faktur opiewających na znaczną kwotę tj. łącznie netto 1.266.950,00 zł i przyjmując od strony zapłatę w gotówce powinien dobrze znać swojego zleceniodawcę i pamiętać takie transakcje. Natomiast M.T. stwierdza jedynie, że kojarzy K.B. lub widział go kilka lub dwa razy.

Ponadto zeznania samego skarżącego nie są spójne w omawianym zakresie, gdyż z zeznań z dnia 29.05.2018 r. wynika, że skarżący nie wchodził w techniczne tematy z M.T., gdyż ten pełnił tylko funkcję zarządczą, a na przesłuchaniu w dniu 30.11.2016r. zeznał, że spotykał się z M.T. przy tematach wymagających większego omówienia.

Na podstawie ww. materiału dowodowego dotyczącego kontaktów z kontrahentem nie można uznać, że M.T. i K.B. faktycznie kontaktowali się ze sobą w 2014 r. w takim zakresie jak to jest przyjęte zwyczajowo w relacjach pomiędzy kontrahentami prowadzącymi stałą i długotrwałą współpracę. Zeznania i wyjaśnienia tych osób nie były spójne i nie potwierdziły licznych spotkań związanych z realizacją spornych usług. Wręcz przeciwnie wskazywały na pojedyncze spotykania, co w świetle szerokiego zakresu usług, dużej częstotliwości transakcji wynikającej z dat na fakturach, płatności gotówkowych i przekazywania dokumentacji, które wymuszających spotkania osobiste, podważa fakt rzeczywistej współpracy ww. podmiotów.

W sprawie w zasadzie oprócz faktur brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na wykonanie przez spółkę A na rzecz skarżącego usług informatycznych. Co istotne, szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, kto konkretnie miał wykonać zlecone spółce A prace. Nie wykonał ich osobiście M.T., co nie jest sporne, spółka nie zatrudniała pracowników ani nie wykazała podwykonawców. Żadnych informacji na ten temat nie udzielił ani skarżący, ani M.T..

W świetle całokształtu materiału dowodowego uznać należy, że korespondencja mailowa prowadzona między adresami mailowymi [...] a [...], na który to dowód taki nacisk kładzie skarżący, nie dowodzi wykonania usług zgodnie z treścią faktur. Nie jest kwestionowane, że ktoś wykonał na rzecz skarżącego prace, które zostały następnie przez niego odsprzedane, niemniej jednak prac tych nie wykonała spółka A. Adresem mailowym tej spółki, podobnie jak jej dokumentami i pieczątką, najprawdopodobniej posługiwały się osoby trzecie. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do powiązania prowadzonej korespondencji z pracownikiem lub podwykonawcą spółki A. Ustalenia odnoszące się do: braku reprezentacji tej spółki; dysponowania jej dokumentami, pieczątką i faksymile przez osoby trzecie; braku wiedzy M.T., głównej osoby wskazywanej przez skarżącego z imienia i nazwiska w zakresie współpracy ze spółką A co do jej działalności; wątpliwych i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tym kontrahentem; sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącego z pozostałym materiałem dowodowym sprawy; braku pracowników i podwykonawców spółki A – wszystkie one przekonują o zasadności wyciągniętych w tej sprawie przez organy podatkowe wniosków w zakresie nierzetelności faktur VAT wystawionych przez spółkę A. Podniesione w skardze argumenty oceny tej w żaden sposób nie podważają.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, CBOSA).

Art. 22 u.p.d.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021r., poz. 217). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07, CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u.p.d.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie jest do zaakceptowania jest zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.