Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 123/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi L.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania, określającą L.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że L.N. prowadził od 1983r. w miejscowości Koleczkowo (gmina: Szemud) gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998 - 2004 podatnik nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: Salino i Słuszewo (gmina: Gniewino), Sasino (gmina: Choczewo), Rowy i Dębina (gmina: Ustka), Lędziechowo (gmina: Nowa Wieś Lęborska), Kielno (gmina: Szemud), składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej.

Następnie jednak dokonywał ich podziału i scalania oraz odsprzedawał, uzyskując dochód z tego tytułu, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza dokumentów udostępnionych m.in. przez Urząd Skarbowy, Urząd Gminy, Starostwo Powiatowe Wydział Geodezji i innych dowodów zgromadzonych w tej sprawie wykazała, że:

I. Salino (gmina Gniewino)- nieruchomość rolna niezabudowana Kw [...] [działka nr 45/29 o obszarze 47.56.47 ha]:

– podatnik nabył w dniu 2 lutego 1998r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 120.000,00 zł (po uwzględnieniu kosztów nabywcy związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego cena m2 gruntu wyniosła 0,26 zł),

– podatnik złożył oświadczenie, że zakupiona nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego,

– mieszkańcy tych terenów od 1995r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na zabudowę letniskową i rekreacyjno-mieszkaniową, stąd plany przekwalifikowania gruntów były podatnikowi znane,

– w 1999r. podatnik dokonał podziału nieruchomości na 62 działki - od nr 107 (powierzchnie od 1049 m2 do 2430 m2) do nr 168 (powierzchnia: 37.86.78 ha), co wynika z wykazu zmian gruntowych z 1999r. nr E. 533-470/99,

– działka nr 168 podzielona została na 2 działki- nr 168/1 (obszar: 8.79.15) i 168/2 (obszar: 29.07.63 ha), co wynika z wykazu zmian gruntowych z dnia 04.01.2000r.,

– 12 działek (od nr 107 do 167) podatnik zbył w okresie lipiec - listopad 2000r.,

– Urząd Gminy 22 sierpnia 2001r. wydał L.N. zaświadczenie Nr [...] świadczące, że zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy XXIII/153/92 z dnia 10 września 1992r. część działek położonych w miejscowości Salino stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (tj. działki nr 110 - 112, 120, 122 - 125, 127 - 134- 139, 142 - 143), część zaś tereny zabudowy letniskowej (tj. działki nr 147 - 150,152 - 166),

– w 2002r. podatnik dokonał sprzedaży 15 działek pod zabudowę mieszkaniową i letniskową, okazując przed notariuszem wskazane wyżej zaświadczenie z Urzędu Gminy,

– w dniu 28 lutego 2003r. podatnik złożył w Urzędzie Gminy wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, łąk i pastwisk (tj. działek nr 43/1, 44/1, 45/43, 168/2, 168/1) na siedlisko rolnicze, gospodarstwo agroturystyczne, rekreację z możliwością wydzielenia działek rezydencjonalnych, zabudowę mieszkaniowo letniskową oraz strzelnicę sportowo - myśliwską,

– Rada Gminy uchwałą Nr 10l/XVII/2003 zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zawierał zmianę przeznaczenia gruntów rolnych działek nr 168/2 i 168/1 na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną

– w 2003 i 2004r. podatnik dokonywał dalszych podziałów i scalania tych gruntów co wynika z wykazów zmian gruntowych Starostwa Powiatu:

1. z dnia 15 września 2003r. - działkę nr 168/2 podzielono na 2 działki (nr 168/3 obszaru: 1646 m2 i 168/4 obszaru 28.91.17 ha),

2. z dnia 13 stycznia 2004r. - działkę nr 168/4 podzielono na 11 działek (nr 168/5 do 168/15),

3. z dnia 28 czerwca 2004r. nr E.533-1012/04 - połączono działki nr 168/1 i 168/5, która w wyniku scalenia otrzymała nr 202 (obszar: 31.99.20) i została podzielona na 70 działek o nr od 202/1 do 202/70, przeznaczeniem tych gruntów wg miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego była zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna,

– w 2003r. w tej miejscowości (z Kw Nr [...]) podatnik dokonał sprzedaży 23 działek o powierzchni 31.944 m2 za kwotę 303.084,00 zł.

II. Słuszewo (gmina Gniewino)- nieruchomość rolna niezabudowana Kw [...] [działka nr l - rolna o obszarze 5.54.00 ha i nr 3 - droga, grunty orne o obszarze 4.66.00 ha]:

– podatnik nabył wraz z D.W. w dniu 22 lipca 2003r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od małżonków R.M. i Z. J. za cenę 45.000,00 zł, (po uwzględnieniu kosztów aktu notarialnego poniesionych przez nabywców w kwocie 1.547,06 zł koszt zakupu nieruchomości w udziale przypadającym na L.N., tj. 1/2 wyniósł 23.273,53 zł)

– podatnik złożył oświadczenie, że zakupione wskazanym aktem grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego,

– aktem notarialnym z dnia 6 października 2003r. Rep. A Nr [...] dokonano sprzedaży w/w nieruchomości za 50.000,00 dolarów (tj. na dzień transakcji 200.990,00 zł, przychód podatnika posiadającego 1/2 udziałów w tych gruntach wyniósł 100.495,00 zł)

Reasumując powyższe w 2003r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowościach: Salino i Słuszewo i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 403.579,00 zł (303.084,00 zł + 100.495,00 zł).

W toku postępowania ustalono, że L.N. poza sprzedażą ww. gruntów dokonywał - na przestrzeni ostatnich pięciu lat - zakupu, podziałów i przekształceń oraz zbywania innych nieruchomości gruntowanych, tj.:

I. Słuszewo (gmina Gniewino)

1. Kw [...] - udział 1/2 w nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka nr 136 o obszarze 12.01.00 ha]:

▪ podatnik nabył w dniu 22 kwietnia 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 20.600,00 zł,

▪ działkę podzielono na 11 działek o nr od 136/1 do 136/11, co wynika z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego z dnia 26 listopada 2001 r. nr E.533-867/01,

▪ z informacji z rejestru gruntów na dzień 11 października 2005r. w ewidencji gruntów figuruje 1 działka obszaru 0,4000 ha,

▪ w latach 2003 - 2004 brak jest aktów notarialnych sprzedaży tych działek, z czego wynika, ze zostały one zbyte w latach 1999 - 2002;

2. Kw [...] – 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej niezabudowanej [działki nr 138/6 o obszarze 22.18.30 ha, nr 140 o obszarze 10.75.00 ha, nr 153 o obszarze 2.81.00 ha]:

▪ podatnik nabył w dniu 8 czerwca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 42.000,00 zł,

▪ z wykazu zmian gruntowych z 2001r. nr E.533-852/01 wynika, że dnia 11 września 2001r. dokonano podziału działki nr 138/6 na 12 działek o nr od 138/7 do 138/18,

▪ z wykazu zmian gruntowych z 2000r. nr E.533-509/2000 z dnia 23 czerwca 2000r. wynika, że podatnik dokonał podziału działki nr 140 na 4 działki [o nr od 140/1 do 140/4],

▪ z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego na dzień 11 października 2005r. wynika, że Pan L.N. nie jest właścicielem działek o nr od 138/7 do 138/18 oraz od 140/1 do 140/4, brak jest również dowodów sprzedaży wymienionych działek w latach 2003-2004 co oznacza, że zostały one zbyte w latach wcześniejszych,

3. Kw [...]- nieruchomość rolną niezabudowaną [działka nr 145 o obszarze 14.56.00]:

▪ podatnik nabył w dniu 23 lipca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 31.000,00 zł,

▪ w dniu 13 czerwca 2001r. dokonał podziału działki nr 145 na 7 działek [o nr od 145/1 do 14517], co wynika z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego z 2001r. nr E.533-83301, zaś z rejestru gruntów z dnia 11 października 2005r. wynika, że nie jest on właścicielem wskazanych działek, co oznacza, że zbyte one zostały w latach wcześniejszych [skoro brak jest dowodów sprzedaży tych działek w latach 2003-2004];

4. Kw [...] – 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka nr 129/26 o obszarze 9.72.75 ha] podatnik nabył w dniu 23 lipca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 27.000,00 zł;

5. Kw [...] – 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej niezabudowanej (brak adnotacji dot. jej rolnego charakteru) [działka nr 106 o obszarze 1.36.00 ha]:

▪ podatnik nabył w dniu 18 października 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (nastąpiła zmiana nr Kw na [...]) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 3.100,00 zł,

Z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego z dnia 11 października 2005r. wynika, że L.N. nie jest właścicielem działek nr 129/26, nr 106, a skoro nie zostały sprzedane w latach 2003-2004 oznacza, że zostały zbyte w latach wcześniejszych;

II. Sasino (gmina Choczewo) Kw [...] - 1/8 udziałów we współwłasności nieruchomości niezabudowanej [działka nr 121 o obszarze 5.09.00 ha]:

▪ podatnik nabył w dniu 6 lipca 2000r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 94.000,00 zł,

▪ w dniu 22 września 2004r. dokonano podziału działki na 59 działek od nr 121/1 do 121/59, co wynika z wykazu zmian gruntowych nr E.517-843/04,

▪ aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 23 maja 2005r. zniesiono współwłasność działek, no mocy którego L.N. z D.W. objął 15 z wyżej wymienionych działek.

III. Rowy (gmina Ustka) Kw [...] – 1/2 udziałów we współwłasności nieruchomości niezabudowanej [działka nr 247 o obszarze 11.65.00 ha i nr 249 o obszarze 2.87.00]:

▪ podatnik nabył w dniu 17 października 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 46.000,00 zł, (po uwzględnieniu kosztów aktu notarialnego poniesionych przez nabywców w kwocie 1.494,40 zł koszt zakupu m2 nieruchomości wyniósł 0,33 zł)

1. dokumentacja Starostwa Powiatowego o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków wskazuje, że nieruchomość w 2004r. została czterokrotnie podzielona w wyniku czego powstały 64 działki.

IV. Dębina (gmina Ustka) - Kw [...] – 1/2 udziałów we współwłasności nieruchomości stanowiącej użytki zielone położonej w obrębie Dębina (gmina Ustka) [działka nr 80/4 o obszarze 7.49.72 ha] - podatnik nabył w dniu 27 lutego 2004r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] od Agencji Nieruchomości Rolnych za cenę 29.600,00 zł;

V. Lędziechowo (gmina Nowa Wieś Lęborska) Kw [...] – 1/2 udziałów we współwłasności nieruchomości rolnej zabudowanej [działka nr 8/18 o obszarze 0,1356 ha] podatnik nabył w dniu 29 stycznia 2003r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 3.570,00 zł;

VI. Kielno (gmina Szemud) Kw [...] – 3/4 udziałów we współwłasności nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka nr 543/6 o obszarze 1.00.37 ha] - podatnik nabył w dniu 25 maja 2004r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] za cenę 67.500,00 zł.

VII. Koleczko (gmina Szemud) - z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego z 2002r. wynika, że L.N. jest właścicielem działki nr 262 [o obszarze 2.36.00), którą podzielono na 2 działki [nr 263/1 o obszarze 0.05.00 ha nr 263/2 o obszarze 2.26.62 ha] - z wykazu zmian danych ewidencyjnych Starostwa Powiatowego sporządzonych na podstawie decyzji Nr [...] z dnia 18 lutego 2005r. wynika, że działkę nr 263/2 podzielono na 8 działek [o obszarze od 1013 m2 do 5120 m2].

Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że L.N. nie dokonywał sporadycznie zakupu i sprzedaży działek o charakterze rolnym, ale działalnością tego typu trudnił się na przełomie ostatnich lat w znacznym zakresie. Co ważne przedstawiony wyżej stan faktyczny wyklucza tezę, że zakupy te dokonywane były w celu prowadzonej działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno lokalizacja zakupywanych gruntów, jak i ich zbywanie po uprzednich podziałach, oraz zamiana "charakteru" użytkowego tych gruntów. Stąd też w ocenie organu odwoławczego osiągnięte przez podatnika z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich sprzedaż "mieści się" w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929) przez pojęcie "działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą natomiast jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą [art. 2 ust. 1, ust. 2 ustawy].

Zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości gruntowych wyróżniała się wszystkimi cechami charakterystycznymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik dokonywał bowiem sprzedaży w sposób ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania nieruchomości gruntowanych na przestrzeni 1998 - 2004r. i zbywania ich (po dokonanych podziałach) w poszczególnych latach. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jednoznacznie obrazuje porównanie cen zakupu i sprzedaży m2 gruntów będących przedmiotem zawieranych transakcji. O zorganizowanym działaniu podatnika i jego wysokiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wprost wskazuje przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych transakcji, a w szczególności takie okoliczności jak przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów i scalania, uzyskanie zaświadczenia o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dot. przeznaczenia gruntów należących do podatnika pod zabudowę mieszkaniową, wniosek podatnika o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, zakup kilkunastu działek i sprzedaż kilkudziesięciu w promieniu kilkudziesięciu km różnym nabywcom w krótkich odstępach czasu. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy z akt spraw wynika, że podatnik w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami ["A" w [...]], a także systematycznie umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie, gazecie "Anonse" oraz na tablicy informacyjnej.

Działalność podatnika posiadała zatem wszystkie cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., Sygn. akt III CZP 117/91 definiując działalność gospodarczą, a mianowicie: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychody osiągane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Kwalifikację tę uzasadnia skala zawieranych umów zakupu i sprzedaży, wielokrotne podziały nabytych nieruchomości i złożone działania z tym związane, a także częstotliwość podejmowania działań w tym zakresie. Przy czym okoliczność powyższa nie stoi w sprzeczności z nie kwestionowanym w toku postępowania faktem równoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej nie znajdują zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienia przedmiotowe osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży gruntów. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zdaniem organu odwoławczego samo złożenie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych nieruchomości gruntowych na cele prowadzonego gospodarstwa, nie oznacza jeszcze, że weszły one w jego skład, ani tym bardziej, że w istocie były tak wykorzystane [w tym przypadku grunty te były dzielone i zbywane]. Ponadto dla zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne było spełnienie warunku, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego, a dowody zgromadzone w tej sprawie, tj. m.in. wskazane wyżej wnioski podatnika i dokumenty świadczące o zmianie przeznaczenia gruntów na tereny pod zabudowę mieszkaniową bezsprzecznie świadczą o utracie takiego charakteru. Wprawdzie nieruchomość położona w miejscowości: Słuszewo (gmina Gniewino) zbyta przez podatnika w 2003r. nie została przekwalifikowana na działkę budowlaną. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że została ona zbyta zaledwie po trzech miesiącach od daty jej zakupu z kilkakrotnym zyskiem, stwierdzić należało, że sprzedaży dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie uregulowane w cytowanym wyżej przepisie nie ma zastosowania do sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie znalazł również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a powołanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, gdyż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (a taką w istocie prowadził L.N.) bezwzględnie wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

Skoro w sprawie tej uznano, że rozmiary prowadzonej działalności uzasadniają jej zakwalifikowanie do działalności gospodarczej, to przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie prowadził w 2003r. ksiąg podatkowych, a tym samym w sprawie zastosowanie ma art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Przy czym w myśl art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Niemniej jednak organ podatkowy może - stosownie do § 2 tego przepisu - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, niemniej dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie przez organ kontrolny (tj. w szczególności akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów przez podatnika) pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Przy czym ważne przy ocenie tego aspektu sprawy jest to, że podatnik na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył, mimo wezwania z dnia 3 stycznia 2006 r., żadnych dowodów poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedłożone bowiem przy piśmie z dnia 12 stycznia 2006r. umowy kredytowe wraz z historią rachunku dokumentującą spłatę odsetek z tytułu ich spłaty nie mogły być uwzględnione, gdyż dotyczyły kredytów zaciągniętych na utworzenie gospodarstwa rolnego oraz na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie. Dopiero do wniosku o wznowienie postępowania dołączono dowody opłat dokonywanych na rzecz Starostwa Powiatowego z tytułu uzyskania dokumentów z ewidencji gruntów koniecznych do przeprowadzenia transakcji zbycia nieruchomości, które zostały w postępowaniu wznowieniowym uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania.

Zatem w ocenie organu odwoławczego w sprawie istniały uzasadnione przesłanki do odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - tj. dochodu z działalności gospodarczej. Jego wysokość Dyrektor UKS prawidłowo wyliczył zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania.

Przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga, że skoro przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej była sprzedaż gruntów, to w sprawie tej nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd koszty zakupu gruntu zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich sprzedaży.

Dodatkowo, jako koszt uzyskania przychodu, zostały uwzględnione, na podstawie dokumentów przedłożonych przy wniosku o wznowienie postępowania wpłaty na rzecz Starostwa Powiatowego poniesione w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, na kwotę 2.445,39 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS podjął niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, czego dowodem jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie, zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji sprzedaży, jak i ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, włącznie z przesłuchaniem świadków, mogących wnieść nowe okoliczności w sprawie. W konsekwencji ustalając stan faktyczny sprawy uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Bezzasadne, w ocenie organu odwoławczego były w tym kontekście zarzuty pełnomocnika jakoby organ kontroli pominął w niniejszej sprawie dowody z zeznań świadków i z dokumentacji o przyznaniu płatności bezpośrednich w rolnictwie. Dokumentacja powyższa, postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2006r. została dopuszczona jako dowód w postępowaniu kontrolnym i poddana ocenie.

Stąd za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 20 marca 2007r. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że decyzja zawiera wszystkie elementy składowe określone w tym przepisie. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem kwestionowanej decyzji podatnik zawiadomiony został o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro z prawa tego nie skorzystał, zarzut naruszenia art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej również uznać należało za bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej i sprecyzowanej w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2008 r. L.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 (w zw. z art. 1) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej przez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 20 marca 2007 r. pomimo, że zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie poparcie zebranym materiałem dowodowych okoliczności uznanych za udowodnione;

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów wskazujących na utratę charakteru rolnego zbywanych nieruchomości w związku z ich sprzedażą;

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania;

- art. 24 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) przez brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie popartą przepisami prawa odmowę zwolnienia przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości Rowy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że próba przypisania działalności skarżącego dotyczącej sprzedaży przedmiotowych gruntów przymiotu działalności gospodarczej ma sztuczny charakter i nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Skarżący sprzedawał zakupione działki wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego działając w imię zasady racjonalnego gospodarowania swoim prywatnym mieniem. Rozmiar osiągniętych w ten sposób przychodów jest wynikiem uwarunkowań rynkowych i nie może automatycznie powodować kwalifikacji tak osiągniętych przychodów jako działalności gospodarczej skarżącego, bo nie istnieje żadna podstawa prawna statuująca takie wyłączenie. Skarżący od dawna jest i pozostanie rolnikiem, sprzedane działki stanowiły niecałe 40 % posiadanego przez niego areału rolnego, a kapitał uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych gruntów był i będzie przeznaczany przez skarżącego na wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe wyłączając sprzedaż przedmiotowych gruntów ze zwykłej działalności rolnika zakwestionowały prawo rolnika do korzystnej ekonomicznie sprzedaży części jego gospodarstwa rolnego w ramach swobodnego dysponowania majątkiem prywatnym, argumentując że rzekomy zamiar osiągnięcia zysku i działania podjęte w celu sprzedaży powodują zakwalifikowanie tych czynności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty trzeba uznać za chybione.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodu określonym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że odpłatne zbycie nieruchomości następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej generuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w słowniczku zawartym w art. 5a stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Ustawa Ordynacja podatkowa w przepisie art. 3 pkt 9 wskazuje z kolei, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działalnie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sadu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący od 1998 r. do 2004 r. skupował grunty rolne o atrakcyjnej lokalizacji, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów oraz scalania zakupionych gruntów, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Przy czym w odniesieniu do nieruchomości położonych w Salinie, skarżącemu znane były plany związane z przekwalifikowaniem tych gruntów już w dacie zakupu.

Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "Anonse" oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach.

Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji.

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność uzyskiwania dopłat rolnych do niektórych gruntów, zgodnie z przepisami dotyczącymi ich przyznawania).

O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż.

Aktywność skarżącego w tym zakresie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości składu orzekającego.

W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy.

Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z wykonywania działalności gospodarczej czyni zatem całkowicie chybionymi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy oraz przepisów proceduralnych mających wpływ na nie wyjaśnienie czy nieruchomości nabywane przez skarżącego wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a także czy w związku z dokonaną sprzedażą utraciły charakter rolny. Okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia przy stwierdzeniu, że skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami (w tym rolnymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów natury proceduralnej wskazanych w skardze. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a następnie poddany został zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności.

Za bezzasadne należało w tym kontekście uznać zarzuty pominięcia dowodów z zeznań świadków i z dokumentacji o przyznaniu płatności bezpośrednich w rolnictwie. Dokumentacja powyższa - postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2006r. - została dopuszczona jako dowód w postępowaniu kontrolnym i poddana ocenie.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Postanowienie Dyrektora UKS z dnia 27 kwietnia 2007 r. wydane w odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia 20 marca 2007 r. zawiera trafne uzasadnienie uwzględniające dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom stawianym a treści art. 210 Ordynacji podatkowej.

Skarżącemu w toku prowadzonego postępowania, wbrew podniesionemu zarzutowi zapewniono także czynny udział w sprawie.

Co się zaś tyczy zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.