Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63, art. 16a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1301/10 dotyczącego sprawy ze skargi A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1. 129 (jeden tysiąc sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka zawyżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o 3.553 zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: w związku z zaliczeniem odpisów amortyzacyjnych oraz równowartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 79.782,50 zł, z tytułu wydatków na opiekę medyczną Z.S. w kwocie 437,08 zł, z tytułu wydatków na umowy zlecenia zawarte z N.D. w kwocie 17.060 zł oraz zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w kwocie 33.385,94 zł od budynków, których prawo użytkowania zostało przekazane na 40 lat Spółce Akcyjnej I. w zamian za akcje tej spółki; ponadto skarżąca zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od parafii w wysokości 10.198,94 zł,

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie godząc się z nie uznaniem zakwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję; określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 59.585 zł. Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy zlecenia z N. D. oraz uznał, że nie wystąpiły przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń od parafii i z tytułu równowartości czynszu czy też odpisu amortyzacyjnego. Nie uznano natomiast za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku, a także wydatków na opiekę zdrowotną Z. S.. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A., aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, o wartości 2.419.956 zł. Od tego momentu Spółka przestała wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej część środka trwałego, zatem utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od części wniesionej aportem do użytkowania do innego podmiotu. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą Z tego powodu uznano, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 33.385,94 zł (tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej (skorygowanej) wartości środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał również, uznał księgi podatkowe spółki za nierzetelne w powyższym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że istotny dla wyniku sprawy był związek faktyczny budynku jako całości z prowadzoną działalnością gospodarczą, który przejawiał się w fakcie świadczenia usług przez I. S.A.na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istotą sporu była odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) regulująca możliwość zaliczenia przez stronę skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których prawo do użytkowania zostało wniesione aportem do innej spółki, w zamian za objęcie udziałów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych było faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie tego źródła przychodów. Zauważono, że w rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego tylko wniesiono aportem do innej spółki prawo do użytkowania części tego środka trwałego i pobierania pożytków w zamian za objęcie udziałów w drugim podmiocie. Z tego powodu Spółka nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. WSA powołał się także na regulację art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie jest możliwe zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu. Na podstawie tego przepisu uznano, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, decydujące jest ustalenie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako określonego źródła przychodów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie źródłem przychodów w związku z wniesieniem aportem prawa do użytkowania części środka trwałego w zamian za objęcie udziałów mogły być ewentualnie przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy), dochód ze zbycia udziałów, a nie działalność gospodarcza. WSA podkreślił, że fakt, iż I. S.A. świadczyła usługi na rzecz skarżącej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.;

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wynikające z zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uznanie za udowodnioną okoliczności przeciwnej do tej, która wynikała z zebranego materiału dowodowego;

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie istotnych okoliczności sprawy za niemające znaczenia w sprawie oraz wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazano także, że powyższe uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. oddanie części stanowiącego własność Spółki budynku w nieodpłatne użytkowanie pozbawiało Spółkę możliwości dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości odpisów z tytułu zużycia tego środka trwałego. Ponadto wbrew temu co przyjęły w oparciu o te przepisy organy podatkowe i co zaakceptował sąd pierwszej instancji nie wynikała z nich podstawa do ustalenia kosztów z tego tytułu proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania. Na wstępie należało przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), art. 16a ust. 1 pkt 1, art.16g ust. 15, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię, a w odniesieniu do wskazanych przepisów również przez niewłaściwe ich zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało jednak odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy Spółka była uprawniona do dokonania w całości (tak twierdzi Spółka) lub w części proporcjonalnie (taka była ocena organów zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji) w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oddanego w nieodpłatne użytkowanie. Zatem to od wyniku oceny na gruncie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego zależał wynik sprawy, który w tym wypadku oznaczał zaliczenie bądź nie do kosztów podatkowych dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut podważający przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy odnoszący się do wyjaśnienia okoliczności związanych z wykorzystywaniem środka trwałego (budynku) na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Podkreślono, że w tym zakresie za miarodajne należało uznać wykorzystywanie przez użytkownika oddanej mu nieodpłatnie części budynku na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki. O tym jednak, czy okoliczności te należało uznać za prawnie znaczące dla wyniku sprawy, decydował wynik wykładni przepisów prawa materialnego, w oparciu o które należało określić uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tego środka trwałego. Ponadto treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie oceny przyjętej w oparciu o zebrane dowody (oceny faktów), a nie ich istnienia.

W takim też zakresie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odnoszący się do omawianego zagadnienia należało uznać za bezsporny. Został on szczegółowo przedstawiony na str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń faktycznych jako bezsporne należało przyjąć, że Spółka w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A. aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu o wartości 2.419.956 zł. Równocześnie za bezsporne uznano, że budynek w dalszym ciągu stanowił własność Spółki, nabytą we własnym zakresie, kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym Spółka podkreślała, że nie przeniosła udziału we współwłasności a jedynie ustanowiła na rzecz Spółki I. S.A. prawo użytkowania. Na tym tle sporne pozostawało zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 60.498,90 zł tj. wartości dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej (skorygowanej) wartości środka trwałego. W ocenie organów podatkowych za prawidłowy należało uznać pierwotnie dokonany przez Spółkę odpis amortyzacyjny od kwoty 1.932.002,16 zł. Natomiast dokonanie odpisów amortyzacyjnych od skorygowanej wartości środka trwałego tj. od kwoty 4.351.958,16 zł (1.932.002,16 zł + 2.419.956 zł), nie znalazło prawnego uzasadnienia ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością, gdyż prawo użytkowania części budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 2.419.956 zł jako wkład niepieniężny zostały wniesione do innej Spółki. Podkreślono, że ze względu na fakt wniesienia prawa użytkowania części budynku jako wkładu niepieniężnego do innej spółki, należało uznać, że w tym zakresie nie mógł on być używany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w części dotyczącej środka trwałego, tj. prawa jego użytkowania przekazanego aportem). Przedstawione ustalenia oraz odnosząca się do nich ocena zostały w całości zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Na tym tle, jak trafnie zdefiniował sąd pierwszej instancji, spór w sprawie jest wynikiem dokonania przez organ odwoławczy i Spółkę odmiennej wykładni treści przepisów u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), a w rezultacie możliwości zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których prawo do użytkowania zostało wniesione aportem do innej Spółki, w zamian za objęcie udziałów. W tym zakresie istotne znaczenie, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej, należało przyznać również art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., który wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu.

Rozważania dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało rozpocząć od art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1, stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami, stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w rozpoznawanej sprawie – w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c). Za koszty uzyskania przychodów należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków ponad wszelką wątpliwość należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji, decydujące znaczenie miał przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z treści tego przepisu, wprowadził on dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa - to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również brzmienie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Zauważyć ponadto należało, że określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" ma szerszy zakres od pojęcia wprowadzonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ,,koszty poniesione w celu uzyskania przychodów’’. Ponadto wprowadzając kryterium ,,na potrzeby’’ ustawodawca nie sprecyzował, o jakie ,,potrzeby’’ w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Argumentację przedstawioną przez sąd pierwszej instancji można byłoby zatem uznać za prawidłową, gdyby nie istniała druga grupa środków trwałych - oddanych do używania osobom trzecim. Tego rodzaju środki trwałe pomimo tego, że nie są w sensie fizycznym wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowiąc nadal jego środki trwałe podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje, że w tej grupie mieszczą się wyłącznie środki trwałe oddane przez podatnika do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Natomiast z treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy, niż wymieniona w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę wnioski płynące z wykładni językowej w tym wypadku nie mogły jednak zostać zaakceptowane. Pozostawały bowiem w oczywistej sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi z art. 13 ust. 1 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 13 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowił, że za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Z regulacją odnoszącą się do przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym podmiotom koresponduje powołany w skardze kasacyjnej oraz będący przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Treść tego przepisu jest jasna – podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (1) za miesiące, (2) w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Okolicznością doniosłą prawnie jest jedynie to, że środek trwały został oddany do nieodpłatnego używania – kto i jakim celu w sposób nieodpłatny z niego korzysta, nie ma znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, publik. w CBOSA). Z tego zakresu regulacji wyłączono w sposób jednoznaczny nieruchomości. Zatem ponad wszelką wątpliwość środki trwałe zaliczone do kategorii ,,nieruchomości’’ pomimo oddania ich do nieodpłatnego używania tego rodzaju odpisom będą podlegać. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że jako całość ma charakter wyjątku od reguły oraz dodatkowo wprowadza wyjątek w zakresie objętej w nim istotnej regulacji. W takiej sytuacji dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w odniesieniu do tak skonstruowanego przepisu podstaw do stosowania innych reguł wykładni. Odstąpienia czy też modyfikowania efektów wykładni językowej w tym wypadku mogło jedynie doprowadzić do pozbawienia sensu tego przepisu, a w efekcie do ustalenia istnienia przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, z pominięciem odpowiadających im kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odnotować jedynie należało, że bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy - wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. - pozostawały zmiany omawianych przepisów wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r. (por. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz.1316 ). Rezygnując z opodatkowania przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie (uchylono art. 13), pozostawiono jednocześnie niezmienioną omówioną regulację art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Zmienione przepisy miały jednak zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 14 ustawy nowelizującej) i z tego względu nie mogły stanowić punktu odniesienia dla rozpoznawanej sprawy.

Ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. dopuszczono zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku oddania do nieodpłatnego używania nieruchomości (podwójne wyłączenie) przyjąć należało, iż dotyczyło to wyłącznie budynków zaliczonych do środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podane w tym znaczeniu określenie ,,nieruchomość" może odnosić się wyłącznie do budynków. Amortyzacji nie podlegają bowiem grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Wobec braku definicji legalnej pojęcia "nieruchomość" dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 K.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to taka sytuacja ma miejsce wobec przytoczonych regulacji odnoszących się do zasad amortyzacji środków trwałych. Z kolei nieodpłatność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., oznacza, iż po stronie korzystającego z nieruchomości następuje bezpłatne przysporzenie, bez ekwiwalentu dla osoby udostępniającej nieruchomość. W literaturze zwraca się uwagę, iż o nieodpłatnym udostępnieniu w rozumieniu powołanego przepisu można mówić w przypadku umowy użyczenia lub umowy o użytkowanie (por. A. Wolter – "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej", Warszawa 1979, s. 255; L. Błystak, H. Łysikowska (w:) L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki – "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Wrocław 2003, s. 239). Użytkowanie jest niezbywalnym prawem do używania rzeczy i pobierania jej pożytków (art. 252 i 254 K.c.). Użytkownik ma obowiązek wykonywać swoje prawo zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, ponosi te ciężary, które zgodnie z wymaganiami gospodarki winny być pokrywane z pożytków z rzeczy (art. 258 K.c.). Właściciel rzeczy nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz (art. 259 K.c.). Nakłady i naprawy związane ze zwykłym używaniem rzeczy obowiązany jest pokrywać użytkownik (art. 260 K.c.). W przypadku zawarcia umowy użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 710 k.c.). Jedynym obowiązkiem użyczającego jest znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności zmierzających do unicestwienia lub tylko ograniczenia tego prawa. Można je, z uwagi na jego nieodpłatność, określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 81/92, publik. w OSNCP z 1993 r., nr 3, poz. 30). Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca. Zbliżona ona jest do umowy najmu, podstawową cechą odróżniającą ją od tej ostatniej jest jej nieodpłatność, upodobniająca ją do darowizny (por. J. Gudowski (w:) G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania", t. II, s. 215, Warszawa 1997). Biorący może rzecz używać w sposób określony w umowie, a w razie braku postanowień w tym zakresie - w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Ponosi on też zwykłe koszty utrzymania rzeczy, a gdy poniósł inne wydatki lub nakłady na rzecz - ma prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów, gdy działał zgodnie ze swoimi obowiązkami (art. 713 w zw. z art. 753 § 2 K.c.). Przytoczone regulacje art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2004 r. należało uznać za spójne w takim zakresie, w jakim nie pozbawiały podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynków zaliczonych do środków trwałych, w której zostały one oddane do nieodpłatnego używania. Odmienne rozumienie tych przepisów pozbawiało jakiegokolwiek znaczenia normatywnego rozwiązanie przyjęte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Reasumując stwierdzić należało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych, był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku. Podkreślić należy, że koszty odpisów w tej części pozostają podobnie jak w przypadku wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umów najmu, dzierżawy lub leasingu, w bezpośrednim związku z przychodami podatnika, określanymi w tym wypadku zgodnie z regułami przyjętymi w art. 13 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym bardziej, że - jak wynika z tego przepisu - biorący rzecz do używania nie uzyskiwał prawa do amortyzacji tego środka trwałego. Uprawnienie to przysługiwało wyłącznie właścicielowi środka trwałego (budynku). Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował odmiennej interpretacji art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opierającej się wyłącznie na jego treści i tym samym pomijającej w tym wypadku niezbędne dokonanie wykładni z uwzględnieniem innych wskazanych przepisów tej ustawy. Nie można było również zaakceptować wyprowadzenia z tego przepisu zasady ,,proporcjonalnego’’ określenia odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki byłby usprawiedliwiony, gdyby taka możliwość została przewidziana w omawianych przepisach wprowadzających odpisy amortyzacyjne od części budynku (środka trwałego) oraz określających zasady wyliczenia stosownego proporcjonalnego odpisu. Tego rodzaju rozwiązanie nie zostało jednak wprowadzone w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozbawiając tym samym podstaw prawnych do ustalenia kosztów odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) okazały się uzasadnione. Naruszenie tych przepisów należało uznać za mające wpływ na wynik sprawy, sprowadzający się do oceny dopuszczalności zaliczenia przez Spółkę w 2004 r. spornych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał skargi zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).