Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 365/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2010r. wszczęto postępowanie kontrolne u G. K. w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Kancelaria Radcy Prawnego" G. K., ul. X. [...], [...]. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku badania ksiąg podatkowych, udokumentowanego protokołem z dnia [...] maja 2011r., stwierdzono, że poza przychodami uzyskanymi w ramach prowadzonej Kancelarii Radcy Prawnego, podatnik uzyskał także przychody z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego do [...] działek budowlanych w L., Gm. Ł. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz udziałów w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz udziałów w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], które stanowiły drogi wewnętrzne – dojazdową i pieszą. Zdaniem organu, dokonana przez podatnika w 2007r. sprzedaż prawa do w/w gruntów wypełniała znamiona działalności gospodarczej. Brak wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych obrotu ze sprzedaży [...] działek budowlanych oraz większości udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek stanowiących drogę wewnętrzną i pieszą, skutkował uznaniem przez organ kontroli skarbowej ksiąg podatkowych w tej części za nierzetelne. W konsekwencji, organ stwierdził, iż skarżący określił nieprawidłową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r.

Powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o następujący stan faktyczny. Skarżący w dniu [...] września 2004r. nabył od "X." S.A. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L., gm. Ł., oznaczonej geodezyjnie jako działka [...], arkusz mapy [...], o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem wagi, stanowiącym odrębną nieruchomość. Z zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] umowy sprzedaży wynika, iż podatnik nabył w/w prawo ze środków pochodzących z majątku odrębnego. Cenę przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł. Koszty zawarcia aktu notarialnego wyniosły [...] zł., czyli łącznie koszt nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w L. wyniósł skarżącego [...] zł. (koszt nabycia 1 m2 działki wyniósł [...] zł.).

Nabyte przez skarżącego prawo użytkowania wieczystego objęte było miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi L., zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy Ł. Nr [...] z dnia [...] listopada 1998r., zgodnie z którą, przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była pod tereny działalności gospodarczej.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2005r., a zatem w niespełna 5 miesięcy od daty nabycia, podatnik wystąpił do Wójta Gminy Ł. o sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika z treści uzasadnienia do Uchwały Rady Gminy Ł. Nr [...] z dnia [...] marca 2005r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. - działka nr [...]. Przedmiotem opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego była zmiana dotychczasowego przeznaczenia z terenów działalności gospodarczej na teren przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną.

Rada Gminy Ł. w dniu [...] marca 2006r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L., działka nr [...]. W planie tym ustalono tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, teren stacji transformatorowej, drogi dojazdowe wewnętrzne oraz teren drogi pieszej, jak również uchwalona została stawka w wysokości 8%, służąca naliczaniu jednorazowych opłat z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, w przypadku gdy właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa nieruchomość przed upływem 5 lat od uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Koszty opracowanego przez M. K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L., działka nr ewidencyjny [...], w wysokości [...] zł., poniósł podatnik.

W dniu [...] lipca 2006r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy w Ł. wniosek o zatwierdzenie projektu planu podziału nieruchomości, który postanowieniem Wójta Gminy Ł. z dnia [...] sierpnia 2006r. uzyskał pozytywną opinię. Następnie, w dniu [...] września 2006r., podatnik wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...] położonej w L.. Decyzją Wójta Gminy Ł. z dnia [...] września 2006r., nr [...], działka nr [...] w L. o powierzchni [...] ha, zapisana w księdze wieczystej nr Kw [...], została podzielona na [...] działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, z wyjątkiem działki nr [...], która przeznaczona została pod tereny dróg dojazdowych wewnętrznych, działki nr [...], która przeznaczona została pod tereny drogi pieszej i działki nr [...] przeznaczonej pod stację transformatorową. Łączna powierzchnia podzielonych działek wyniosła [...] m2. W dniu [...] sierpnia 2006r., a zatem przed wydaniem przez Wójta Gminy Ł. w/w decyzji, geodeta M. S. sporządził i podpisał protokół graniczny z czynności przyjęcia i utrwalenia punktów granicznych dla nowo wydzielonych działek. W okresie od lutego do września 2007r. podatnik zbył prawo użytkowania wieczystego wszystkich [...] działek, jak również większość udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek stanowiących drogę wewnętrzną i pieszą, uzyskując z tego tytułu obrót w wysokości [...] zł.

Dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia, zdaniem organu I instancji, świadczą o tym, iż skarżący w 2007r. będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która wypełnia przesłanki dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Ponadto powołując się na przepis art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) organ stwierdził, iż dla wykazania prowadzonej w badanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami koniecznym było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie: podatnik nabył nieruchomość z zamiarem późniejszej odprzedaży, wykonywana działalność była działalnością zarobkową, działalność była wykonywana we własnym imieniu, a także, czy działalność była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie organu I instancji, przeprowadzona analiza okoliczności faktycznych zaistniałych w latach 2004-2005, związanych z zakupem przez podatnika działki nr [...] w L., a następnie towarzyszących czynnościom zmierzającym do zmiany jej przeznaczenia i sprzedaży, takim jak: umowa kredytowa z P. z dnia [...] września 2005r. oraz otrzymany w jej efekcie kredyt w wysokości [...] zł, pismo C. z dnia [...] marca 2005r. dotyczące podwyższenia wysokości przyznanego kredytu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł., a także wyjaśnienia skarżącego zawarte w pismach z dnia [...].11.2010r., [...].06.2011r. i [...].08.2011r. oraz w protokole z przesłuchania w dniu [...].04.2011r. dowodzi, iż skarżący nabył nieruchomość z zamiarem późniejszej odprzedaży. Organ uznał, iż w/w dokumenty bankowe nie potwierdzają poniesienia przez podatnika wysokich nakładów na uporządkowanie nieruchomości. Także wypowiedzi o ponoszeniu wydatków na zakup sprzętu i usług służących uprzątnięciu działki z gruzu i brak dowodów ich poniesienia stoi w sprzeczności ze stosowaną przez skarżącego praktyką zachowywania dowodów poniesienia innych wydatków, nawet na nieznaczne kwoty. Ponadto organ wskazał na brak jakichkolwiek działań podatnika w celu wybudowania siedliska dla rodziny na przedmiotowej działce - skarżący nie wystąpił z wnioskiem do Urzędu Gminy w Ł. o wydanie warunków zabudowy, nie wybrał też żadnego projektu budowlanego. Brak aktywności podatnika w przypadku rzekomej próby zbycia nieruchomości w całości różni się dalece od późniejszego podejścia do sprzedaży już podzielonych działek, kiedy to wywiesił tablicę informującą o ich sprzedaży, jak również skorzystał z pomocy biura pośrednictwa w P., które zamieściło ogłoszenie w gazecie "G.". Powyższe ustalenia, w ocenie organu, dowodzą, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do dania wiary twierdzeniom podatnika, jakoby we wrześniu 2004r. nabył on prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą na cele osobiste, tj. z zamiarem wybudowania siedliska rodzinnego.

Zdaniem organu, podjęte przez skarżącego działania, mające na celu przekwalifikowanie nieruchomości z terenów działalności gospodarczej na tereny budownictwa mieszkaniowego, a następnie o zatwierdzenie projektu jej podziału na [...] działek, bezpośrednio wpłynęły na znaczący wzrost wartości tegoż gruntu. Koszt zakupu 1 m2 gruntu wyniósł bowiem [...] zł., natomiast cena sprzedaży [...] zł. O tym, że były to działania celowe świadczą złożone przez podatnika w dniu [...].04.2011r. wyjaśnienia, że dzięki podziałowi gruntu uzyskał satysfakcjonującą cenę. Taka działalność wyczerpuje znamiona działalności zarobkowej, gdyż w jej efekcie podatnik uzyskał korzyść materialną.

Na dowód tego, iż skarżący prowadził działalność we własnym imieniu, świadczy fakt, że wszelkie czynności poprzedzające sprzedaż, a związane z przekwalifikowaniem i podziałem nieruchomości, dokonał osobiście. Podatnik nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu - działki nr [...] w L. z majątku odrębnego, zawarł wszystkie umowy przeniesienia w/w prawa w odniesieniu do poszczególnych nowo wydzielonych [...] działek, złożył wnioski związane z przekwalifikowaniem i podziałem nieruchomości, wybrał projektanta miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i geodetę.

O tym, że działalność podatnika była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły świadczą natomiast, w ocenie organu I instancji, następujące ustalenia. Skarżący przystąpił do realizacji planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w L. zgodnie z regułami racjonalnego i profesjonalnego działania. Prawo do gruntu nie zostało zbyte w całości, lecz zostało potraktowane jak towar. W ciągu niespełna 5 miesięcy od momentu nabycia nieruchomości podjął szereg czynności przygotowujących ów towar do sprzedaży, przy czym działania te miały charakter zorganizowany i ciągły, w celu zwiększenia wartości nieruchomości i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Ponadto organ wskazał, że podatnik w ramach działalności Kancelarii Radcy Prawnego oferował do sprzedaży również inne nieruchomości, co zresztą skarżący potwierdził zeznając w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].04.2011r. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy również wystawiony przez Kancelarię Radcy Prawnego G. K. dowód KP nr [...] z dnia [...] - stanowiący potwierdzenie wpłaty zaliczki za usługę dotyczącą sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.

Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] czerwca 2011r. decyzję nr [...], w której stwierdził, że podatnik zbywając w 2007r. prawo wieczystego użytkowania [...] działek budowlanych oraz udziałów w dwóch działkach stanowiących drogi, dokonał tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego na podstawie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. dostawę przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez podatnika opodatkował podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług i określił G. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007r., w kwotach wyższych, niż deklarowane przez podatnika odpowiednio o: [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2011r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż prowadził nierzetelnie księgi podatkowe z powodu niewykazania w ewidencji obrotu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek w L. Podatnik stwierdził, iż sprzedaż działek miała charakter prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą, w związku z czym we właściwym terminie złożył deklaracje PIT-23 i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10 % zryczałtowanego przychodu. Wskazał, że działkę nabył w celu poprawy warunków bytowych rodziny, która w dacie nabycia nieruchomości liczyła [...] osób. Podkreślił, iż po głębokiej analizie swojej sytuacji finansowej wspólnie z żoną, z którą nie posiada rozdzielności majątkowej, podjął, po 5 miesiącach, decyzję o odstąpieniu od pierwotnego zamiaru budowy w L. siedliska rodzinnego z obawy przed nadmiernym zadłużeniem. Podniósł, że jedynym dowodem, na potwierdzenie prawdziwości jego twierdzeń, jest żona, której przesłuchania organ pominął. Skarżący wskazał, że zakupu nieruchomości dokonał z zaciągniętego wspólnie z żoną kredytu bankowego, którego to faktu, ze względu na upływ czasu, nie jest w stanie wykazać, przy czym nie jest to - jego zdaniem - aż tak istotna okoliczność w sprawie. Zaznaczył, iż sprzedaż majątku osobistego nie jest działalnością handlową (gospodarczą) w rozumieniu art. 2 u.p.t.u., tym bardziej, że wykładnia językowa wskazuje, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie sprzedaży od celu nabycia. W rozpatrywanej sprawie natomiast uzyskany ze sprzedaży działek obrót nie może być potraktowany jako działalność gospodarcza i opodatkowany podatkiem VAT, bowiem kontrola nie wykazała, aby choć jedna złotówka z tytułu przedmiotowego zbycia została zaewidencjonowana w koszty, bądź przychód prowadzonej działalności kancelarii radcy prawnego. Zdaniem skarżącego - bez znaczenia dla sprawy pozostają ustalenia organu kontrolnego, iż jeden dowód KP był opatrzony pieczęcią kancelarii, jak również kredyt bankowy został zaciągnięty na kancelarię. Podatnik zaznaczył, iż niska cena zakupu nieruchomości wynikała głównie z tego, że mieścił się tam wcześniej punkt skupu buraków, z kolei stosunkowo niska cena sprzedaży działek z ich statusu prawnego (użytkowanie wieczyste). Reasumując, skarżący stwierdził, iż organ I instancji dokonał wybiórczej interpretacji faktów i zdarzeń, a ponadto - z powodu zauważenia w piśmie kancelarii skierowanym do klientów ofert sprzedaży innych działek - przypisał skarżącemu profesjonalne i zorganizowane uczestnictwo w obrocie nieruchomościami. Wskazał także, że reprezentacja klienta w obsłudze transakcyjnej należy do zwyczajnych czynności usługowych w ramach działalności kancelarii. Dodatkowo podniósł, że w terminie składał deklaracje PIT-23 oraz opłacał należny z tego tytułu podatek, a organ podatkowy uznawał istniejący stan prawie przez 3 lata.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2011r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżący wniósł o przesłuchanie jego żony Z. K. oraz córki M. K. S., na okoliczność zakupu spornej działki, jej pierwotnego przeznaczenia, sporządzenia własnego projektu i kosztorysu. Do pisma dołączył, wykonany przez córkę, prowizoryczny projekt zagospodarowania działki w skali [...] wraz z ogólnym kosztorysem na kwotę [...] zł.

Z. K. (żona podatnika), w dniu [...] listopada 2011r. zeznała, że od początku była przeciwna zakupowi nieruchomości w L. Sporządzony na początku 2005r. kosztorys budowy domu z basenem i kortem tenisowym, wykazał, iż planowana inwestycja przerosła możliwości finansowe podatnika i jego rodziny. Po uprzątnięciu nieruchomości z gruzu, skarżący zaoferował jej nabycie znajomemu, który jednak nie okazał zainteresowania z uwagi na zbyt mały obszar nieruchomości. Wobec niemożliwości sprzedaży działki w całości, podatnik sprzedawał ją partiami, ponosząc wydatki na podział gruntu i opłacenie geodetów. Na zakup nieruchomość w L. skarżący zaciągnął kredyt, a zeznająca "podpisywała jakieś dokumenty".

M. S. (córka podatnika), także zeznała, że o zmianie pierwotnych planów zagospodarowania działki przesądziły kwestie finansowe i negatywne nastawienie mamy (żony skarżącego). Nie bez znaczenia była również zmiana osobistych planów świadka, tj. przeprowadzka do W., równoznaczna z rezygnacją z wcześniejszego zamiaru osiedlenia się w L. Fakt, iż kredyt na zakup nieruchomości został zaciągnięty tylko przez podatnika wynika - zdaniem świadka - ze sceptycznego nastawienia jego żony do kwestii planowanej inwestycji. Świadek nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie z jakiego powodu działka została zakupiona z majątku odrębnego podatnika.

W dniu [...] listopada 2011r. skarżący złożył wniosek o przesłuchanie dwóch kolejnych świadków, tj.: J. T., na okoliczność zamiaru nabycia działki w L. przez Stronę oraz oferowania jej sprzedaży (wniosek został cofnięty pismem z dnia [...] grudnia 2011r.), oraz T. S., na okoliczność przeprowadzenia konsultacji kosztorysowej zagospodarowania nieruchomości oraz oferowania jemu przez podatnika zakupu nieruchomości w całości.

T. S. zeznał, że na prośbę podatnika, na podstawie prowizorycznego szkicu, dokonał wstępnej wyceny kosztu budowy domu w L., który wyniósł ok. [...] zł. Wskazał, iż podatnik proponował mu zakup nieruchomości w całości, jednak nie był on tym zainteresowany m. in. z powodu miejsca położenia tejże działki, tj. dużej ([...] km) odległości od G., jej statusem (użytkowanie wieczyste) oraz wysoką ceną (świadek nie pamiętał tej ceny).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, czy też usługodawca. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości - nie mogą, zdaniem organu, przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Teza, mającą świadczyć o tym, że sprzedaż działek przez podatnika posiadała wszystkie znamiona działalności gospodarczej, została oparta na analizie stanu faktycznego potwierdzającej wystąpienie w niniejszej sprawie 4 przesłanek, tj.: nabycia przez podatnika nieruchomości z zamiarem późniejszej odprzedaży, dokonana sprzedaż stanowiła działalność zarobkową, działalność wykonywana była we własnym imieniu, sprzedaż działek wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, iż początkowo (w piśmie z dnia [...].02.2011r.) fakt rezygnacji z pierwotnego planu budowy rodzinnego siedliska i zmianę koncepcji zagospodarowania nieruchomości podatnik tłumaczył brakiem wystarczającej ilości środków finansowych na realizację przedsięwzięcia, dużymi kosztami uporządkowania nieruchomości i wydatkami rodzinnymi w latach 2005 i 2006 (ślubami dzieci). Dowodami mającymi potwierdzać powyższe miały być dokumenty bankowe w postaci umowy z P. na kredyt w kwocie [...] zł. i pismo C. potwierdzające podwyższenie kwoty udzielonego kredytu z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., przy czym środki finansowe pochodzące z tych obydwu źródeł zostały podatnikowi udostępnione odpowiednio [...] marca 2005r. (kwota podwyższenia kredytu, tj. [...] zł.) i [...] września 2005r. ([...] zł.). Tymczasem prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zostało nabyte w dniu [...] września 2004r., a czynności rozpoczynające cały szereg działań związanych ze zmianą jej przeznaczenia i następnie sprzedaży rozpoczęte zostały w dniu [...] lutego 2005r. (data wniesienia do Wójta Gminy Ł. wniosku w sprawie sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). Organ podniósł zatem, że skoro zamiar skarżącego dotyczący przeznaczenia nieruchomości uległ radykalnej zmianie po niespełna 5 miesiącach od daty nabycia, to oczywistym jest, że kwoty przyznanych w marcu i wrześniu 2005r. kredytów (łącznie [...] zł.) nie tylko nie mogły być przeznaczone na zakup nieruchomości, ale także na pokrycie wysokich kosztów jej uporządkowania, które - miały być zgodnie z twierdzeniami podatnika - jednym z istotnych powodów zmiany jego planów wobec działki. Ponadto wskazał, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów w związku z porządkowaniem nieruchomości, co jest nietypowe z tego względu, że wszelkie wydatki innego typu, nawet niewielkie, były udokumentowane rachunkami. Organ II instancji uznał, że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci dokumentów bankowych w żadnej mierze nie świadczą o wysokich nakładach finansowych poniesionych na uporządkowanie nabytej nieruchomości w L., ani o tym, że podatnik miał zamiar wybudować w L. siedlisko. Jako niezgodne z rzeczywistością organ uznał także wyjaśnienia podatnika w kwestii nabycia od "X." S.A. prawa użytkowania wieczystego z jego majątku odrębnego, który to fakt wynika wprost z § 3 aktu notarialnego z [...]09.2004r., repertorium A: [...]. Na podstawie tego aktu wpisano bowiem w dziale II księgi wieczystej KW nr [...] G. K., syna P. i Z., jako wieczystego użytkownika gruntu i właściciela budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Tymczasem podatnik w zastrzeżeniach z dnia [...].06.2011r. złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych podniósł, iż "działkę w celu jej prywatnego zagospodarowania, kupiłem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej." Podobnie w odwołaniu podkreślił, że: "dokonałem osobiście z zaciągniętego wspólnie z małżonką kredytu bankowego, którego zaciągnięcie ze względu na upływ czasu nie jest w stanie wykazać, ale - moim zdaniem - nie jest to aż tak istotna okoliczność w sprawie." Zdaniem organu II instancji, działanie skarżącego "wespół z żoną" jest sprzeczne nie tylko z treścią powołanego wyżej aktu notarialnego, ale także z treścią aktów notarialnych zawieranych przy sprzedaży przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania wszystkich [...] działek i udziałów w [...] działkach stanowiących drogi, uzyskanych z podziału nieruchomości oznaczonej jako [...]. Zaznaczył, iż w § 3 w/w aktów sprzedaży (również warunkowej) znajdują się zapisy, że będące przedmiotem sprzedaży działki nabyte przez skarżącego w 2004r. do majątku osobistego i mimo obowiązującego w jego małżeństwie ustroju ustawowej wspólności majątkowej stanowią jego majątek osobisty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom członków rodziny podatnika (jego żony i córki) potwierdzających utrzymywany przez skarżącego argument o zakupie spornej nieruchomości na cele prywatne, tj. budowy siedliska rodzinnego, wskazując na wystąpienie w sprawie kilku zdarzeń, na pozór niewiele znaczących, ale, zdaniem organu, kreujących wizerunek podatnika jako osoby profesjonalnie zaangażowanej w obrót nieruchomościami:

- krótki okres, tj. niespełna 5 miesięcy między zakupem nieruchomości a podjęciem pierwszych czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów i ich podziału celem sprzedaży (szczególnie mając na uwadze konieczność spełnienia wymogów formalnych takich jak np. ujawnienie nowego użytkownika wieczystego w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę Powiatowego, co może nastąpić dopiero po wpisie do księgi wieczystej, który w rozpatrywanej sprawie został dokonany w dniu [...]11.2004r.),

- przedstawione dokumenty bankowe nie potwierdziły poniesienia wysokich nakładów na nabycie nieruchomości, jak i jej uporządkowanie, nie świadczyły również o tym, że zostały zaciągnięte w związku z zamiarem budowy przez podatnika siedliska w L. Przy pomocy tych dokumentów bankowych skarżący próbował udowadniać różne okoliczności, przy czym jego zeznania jak i wyjaśnienia były niespójne i wzajemnie się wykluczające,

- wykorzystywania prowadzonej przez skarżącego Kancelarii Radcy Prawnego w G. do celów związanych ze sprzedażą działek (np. miejsce zawarcia umowy przedwstępnej z W. B. i K. P.; zapłata pozostałej części ceny w wysokości [...] zł. przez T. R. – odbiór tej wpłaty został pokwitowany na druku KP kancelarii; pismo z dnia [...]12.2007r. adresowane do T. i A. R. wraz z decyzjami o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nabytych przez nich [...] działek zostało wystosowane przez podatnika na druku firmowym Kancelarii Radcy Prawnego. W piśmie tym była także zawarta oferta sprzedaży innych działek; pismo banku C. S. A. z dnia [...]03.2005r. podwyższające kwotę udzielonego skarżącemu kredytu zostało zaadresowane na Kancelarię Radcy Prawnego G. K.).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego wyciągnięcia wniosku odnośnie zysku ze zbycia działek organ wyjaśnił, że kategoria zysku w zaskarżonej decyzji nie występuje. Stwierdzenie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności stanowiło - w ocenie organu odwoławczego - jedną z przesłanek uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. Wzrost wartości nieruchomości w L. nastąpił głównie w wyniku celowych zabiegów skarżącego polegających na przekształceniu gruntu w tereny budownictwa mieszkaniowego i podziału na działki budowlane.

Ustosunkowując się do problemu badania zamiarów podatnika w momencie nabycia nieruchomości organ odwoławczy oparł się na orzeczeniu NSA z dnia 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1289/10, w którym sformułowano tezę, iż to, z jakim zamiarem sprzedawca działał w momencie nabycia gruntu nie przesądza o tym, czy od takiej transakcji trzeba będzie naliczyć podatek, czy nie. Taki majątek może być bowiem podstawą do rozpoczęcia działalności np. handlowej. Ponadto organ wskazał, iż fakt złożenia przez skarżącego deklaracji PIT-23 pozostaje bez wpływu na faktycznie istniejące obowiązki podatkowe - w tym w podatku od towarów i usług.

W skardze z dnia [...] marca 2012r. G. K. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualne o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 120 i następnych o.p. poprzez niezbadanie prawdy materialnej w toku postępowania przed organami podatkowymi, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na skutek niewzięcia pod uwagę dowodów zawnioskowanych przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowiło z góry przyjęte przez organ założenie, że nieruchomość została przez skarżącego zakupiona z zamiarem osiągnięcia zysku w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej, które to założenie następnie determinowało sposób postępowania przed organami podatkowymi kosztem ogólnych zasad postępowania podatkowego przewidzianego w o.p. (art. 120 i nast.), a w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez niedanie wiary świadkom przedstawionym przez skarżącego (zeznania Z. K., M. S., T. S.). Ponadto skarżący podniósł, iż w jego przypadku nie sposób dopatrzeć się wszystkich czynności charakterystycznych dla profesjonalisty, które pozwoliłyby go uznać za przedsiębiorcę handlującego działkami. Wskazał, iż ustalenia dokonane przez organy wręcz potwierdzają znikome zainwestowanie w handlowe wykorzystanie działek. Podkreślił, iż przedmiotową nieruchomość nie nabył z zamiarem dalszej sprzedaży. Nie zgodził się również ze spostrzeżeniami organu odwoławczego o braku wpływu żony na jego decyzje odnoszące się do nakładów wspólnych na jego majątek osobisty. Zaznaczył, iż pod wpływem żony i rodziny zmienił pierwotny zamiar przeznaczenia okazjonalnie zakupionej nieruchomości na potrzeby rodziny i postanowił sprzedać nieruchomość czy to w całości lub w częściach. Podniósł także, iż organ odwoławczy odrzucając jego twierdzenia o pierwotnym przeznaczeniu nieruchomości nie przedstawił żadnego przeciwdowodu potwierdzającego to stanowisko. Wskazał również, iż jedna z działek (nr [...]) była zabudowana budynkiem spełniającym warunek towaru używanego w rozumieniu u.p.t.u. - sprzedaż działki wraz z budynkiem w świetle § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. jest zwolniona z VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2012r., pełnomocnik skarżącego, wskazał, że punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia sprawy winien być wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. wydany w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10. Podkreślił, iż w orzeczeniach zapadłych przed NSA, po wydaniu w/w wyroku TSUE, w zasadzie jednolicie wskazuje, że polski ustawodawca nie implementował do polskiego systemu VAT ówczesnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektyw, tj. odpowiednika obecnego art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. W efekcie przyjmuje się, że należy odrzucić zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to zatem, że - co do zasady - nie można przypisać statusu podatnika osobie, która jednorazowo i w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy dokonała sprzedaży terenu budowlanego.

Zdaniem skarżącego nie sposób przyjąć w stanie faktycznym sprawy, iż zakres jego aktywności w procesie sprzedaży działek wykraczał poza ramy zwykłego zarządu majątkiem lub ramy zwykłego wykonywania prawa własności. Nie sposób także przyjąć, że skarżący zaangażował środki, które są typowe dla handlowca lub producenta.

W ocenie skarżącego organy dokonując ustaleń faktycznych pominęły zeznania świadków, które wykazywały, że sporna nieruchomość została nabyta dla własnych potrzeb, a nadto, że:

1. świadkowie zeznali, iż skarżący konsultował, jakie będą szacunkowe koszty realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie siedliska;

2. niespodziewanie dwie córki wyszły za mąż, a skarżący musiał zorganizować wesela;

3. skarżący dysponował koncepcją siedliska dla własnych potrzeb;

4. skarżący podjął działania mające na celu sprzedaż nabytej działki w całości, ale nie mógł liczyć na sprzedaż w jednym kawałku;

5. wniosek o zmianę planu zagospodarowania został złożony w dniu [...]02.2005r., a więc jeszcze w czasie, gdy skarżący nie podjął decyzji o sprzedaży działek. Składając ten wniosek skarżący ciągle działał w przekonaniu, że czyni to na cele własnej przyszłej zabudowy.

6. rodzina wraz ze skarżącym - własnym sumptem - oczyścili jedynie część całej nieruchomości (płyty betonowe). Organ pominął jednocześnie, że oczyszczono tylko przednią część dużej działki, tj. tam gdzie skarżący planował postawić siedlisko. Pominął w ustaleniach także fakt, że oczyszczenie to nastąpiło jeszcze w 2004r.;

7. 2/3 działki sprzed podziału, a zatem większość działek po podziale, nie została w żaden sposób oczyszczona. Skarżący sprzedawał je w takim stanie w jakim je nabył. Płyty i humus usuwali już nabywcy we własnym zakresie. Gdyby skarżący faktycznie działał aktywnie to doprowadziłby do całkowitego uprzątnięcia terenu, czego nie uczynił.

8. na jednej z działek jest zlokalizowany duży ([...] m2) stary budynek. Aktywne działanie pośrednika nieruchomości wymagałoby zatem jego wyburzenia.

9. drogi zostały wytyczone jedynie na mapach (geodezyjnie), co jest warunkiem (w świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeprowadzenia podziału nieruchomości. Bez zapewnienia dostępu do drogi nie można w sensie prawno-administracyjnym dokonać podziału. Skarżący nie podejmował żadnych aktywnych działań, aby fizycznie te drogi wydzielić. Nie podjął żadnych działań mających na celu utwardzenie tych dróg lub przygotowanie pod utwardzenie;

10. skarżący nie dokonywał na wydzielonych działkach żadnych działań, takich jak grodzenie działek, elektryfikacja, zakładanie skrzynek, doprowadzenie przyłącza elektrycznego, kanalizacyjnego. Czynności te są natomiast typowe dla aktywnej działalności podmiotu, który działa w charakterze podatnika.

Ponadto zarzucił, że organ nie zbadał, jakie środki ostatecznie zaangażował skarżący w celu nabycia nieruchomości. Nie poddał ocenie, czy te środki mieszczą się granicach zwykłego zarządu majątkiem, czy też nie. Oznacza, to że decyzja organu odwoławczego w tym zakresie narusza art. 210 § 4 o.p. Zarzucił także naruszenie art. 122 o.p. albowiem organy nie ustaliły elementów istotnych w sprawie, np.: czy działka sprzedana dla małżeństwa R. była zabudowana budynkiem; kiedy i w jakim celu składano wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego; nie uwzględniły zdjęć, z których wynika, że stan w jakim sprzedawano działki nie może świadczyć o tym, że skarżący podjął aktywną działalność typową dla podmiotu zajmującego się pośredniczeniem w obrocie nieruchomościami. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., gdyż jego zdaniem organy bezpodstawnie odmówiły wiary zeznaniom świadków i strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący, dokonując w 2007r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, powstałych w wyniku podziału zakupionego w 2004r. gruntu, posiada status podatnika od towarów i usług, a sprzedaż tych działek nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wskazanej wyżej regulacji stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - by mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Godzi się zauważyć, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1668/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skarżący w latach 2004-2007 nabył, zmienił przeznaczenie i podzielił nieruchomość położoną w L., gm. Ł., na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji niezbicie wykazał, że G. K. czynnie uczestniczył w przekształceniu nabytego prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości z terenów działalności gospodarczej na teren przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną, dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane, a następnie działki te sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przedstawiły liczne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik kupując grunt zamierzał go przekształcić, podzielić i sprzedać. Opisany w części historycznej uzasadnienia wyroku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem skarżącego nie była chęć budowy siedliska rodzinnego, lecz podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem. Świadczą o tym podejmowane przez skarżącego takie planowane czynności jak np.:

- nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z majątku odrębnego pomimo obowiązującego w małżeństwie skarżącego ustroju ustawowej wspólności majątkowej

- krótki okres, tj. niespełna 5 miesięcy między zakupem nieruchomości, a podjęciem pierwszych czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu i jego podziału celem sprzedaży (nabycie prawa wieczystego użytkowania działki nastąpiło [...] września 2004r., a [...] lutego 2005r. skarżący wystąpił do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem w sprawie sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki),

- brak dokumentów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wysokich nakładów na nabycie i uporządkowanie zakupionego gruntu,

- wystąpienie wnioskiem z dnia [...] lutego 2005r. do Wójta Gminy Ł. w sprawie sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki. W dniu [...] marca 2005r. Rada Gminy Ł. podjęła Uchwałę Nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. - działka nr [...]. W dniu [...] marca 2006r. została podjęta Uchwała Rady Gminy Ł. Nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L., działka nr ewid. [...].

- poniesienie kosztów opracowania w/w miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w wysokości [...] zł., o czym świadczy wystawiona w dniu [...] września 2005r. faktura nr [...] przez M. K., posiadającą uprawnienie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa do projektowania w planowaniu przestrzennym,

- wystąpienie wnioskiem z dnia [...] lipca 2006r. do Wójta Gminy Ł. o zatwierdzenie projektu planu podziału nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] w L.. Wójt Gminy Ł. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki,

- pokrycie kosztów sporządzonego i podpisanego w dniu [...] sierpnia 2006r. przez geodetę M. S. (nr uprawnień [...]) protokołu granicznego z czynności przyjęcia granic nieruchomości oraz utrwalenia (stabilizacji) punktów granicznych dla nowowydzielonych działek z działki nr [...],

- wystąpienie wnioskiem z dnia [...] września 2006r. do Wójta Gminy Ł. o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...]. Decyzja Wójta Gminy Ł. została wydana w dniu [...] września 2006r. Zgodnie z treścią decyzji, działka nr [...] w L. o powierzchni [...] ha, zapisana w księdze wieczystej nr Kw [...], została podzielona na [...] działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, z wyjątkiem działki nr [...], która przeznaczona została pod tereny dróg dojazdowych wewnętrznych, działki nr [...], która przeznaczona została pod tereny drogi pieszej i działki nr [...] przeznaczonej pod stację transformatorową,

- środki finansowe pochodzące z zaciągniętych przez skarżącego kredytów w C. oraz P. zostały podatnikowi udostępnione odpowiednio [...] marca 2005r. (kwota podwyższenia kredytu, tj. [...] zł.) i [...] września 2005r. ([...] zł.), a zatem - wbrew wyjaśnieniom skarżącego - nie mogły być przeznaczone na zakup nieruchomości,

- brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu wybudowania siedliska rodzinnego w L. Skarżący nie zwrócił się do Urzędu Gminy w Ł., ani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, ani o wydanie zgody na budowę siedliska, nie wybrał też żadnego projektu budowlanego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawił prowizoryczny szkic planowanej budowy opracowany przez córkę M. S.,

- w wyniku dokonanych przez skarżącego działań cena 1 m2 nieruchomości wzrosła z [...] zł. do [...] zł.

- brak aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości w całości

- przy sprzedaży działek skorzystał z usług Biura Obrotu Nieruchomościami "X." E. C., P., ul. G. [...].

- zbył na rzecz T. i A. R. prawo użytkowania wieczystego do [...] działek położonych w L., a następnie podjął działania zmierzające do uzyskania decyzji uwłaszczeniowych dla tych działek w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo,

- usługę w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego do sprzedawanych działek w prawo własności zaoferował również K. i U. P., co wynika z zawartej w dniu [...] lutego 2007r. z w/w nabywcami działki umowy przedwstępnej,

- wykorzystywanie prowadzonej przez skarżącego Kancelarii Radcy Prawnego w G. do celów związanych ze sprzedażą działek (miejsce zawarcia umowy przedwstępnej z W. B. i K. P.; zapłata pozostałej części ceny w wysokości [...] zł. przez T. R. – odbiór tej wpłaty został pokwitowany na druku KP kancelarii; pismo z dnia [...]12.2007r. adresowane do T. i A. R. wraz z decyzjami o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nabytych przez nich [...] działek zostało wystosowane przez podatnika na druku firmowym Kancelarii Radcy Prawnego. W piśmie tym była także zawarta oferta sprzedaży innych działek; pismo banku C. z dnia [...]03.2005r. podwyższające kwotę udzielonego skarżącemu kredytu zostało zaadresowane na Kancelarię Radcy Prawnego G. K.).

Podatnik w 2007r. sprzedał prawa użytkowania wieczystego do wszystkich [...] działek budowlanych oraz większości udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek, stanowiących wewnętrzną drogę dojazdową ([...]) oraz pieszą ([...]), i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł. Czynności te w powiązaniu z poprzedzającymi je wymienionymi wyżej działaniami przygotowującymi skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Nie ulega wątpliwości, że działania podatnika doprowadziły do przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że G. K. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty."

Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi", natomiast przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, iż "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę". W świetle powołanych wyżej przepisów organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnej interpretacji przez organy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, organy obu instancji, kierując się wyżej wskazanymi przesłankami pozwalającymi przyjąć, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, prawidłowo zinterpretowały definicję "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu nieruchomości do sprzedaży działek. Organy obu instancji miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą i na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do dokonanego przez podatnika zbycia przedmiotowych działek.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe w uzasadnieniach swych decyzji szczegółowo opisały szereg czynności podjętych przez podatnika i wskazały na zorganizowany charakter zakupu nieruchomości, a następnie, poprzez wykonanie szeregu czynności dotyczących przekształcenia tej nieruchomości w działki budowlane, dokonanie powtarzalnych dostaw tak przekształconych działek z dużym zyskiem. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany i cytowany wyżej wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Powołany w tym wyroku art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Charakter tych działań musi angażować podobne środki do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Takie właśnie działania podlegające opodatkowaniu wskazane przez TSUE wykonywał skarżący, dokonując m.in.: zmiany kwalifikacji przeznaczenia gruntu, podziału działki, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poszczególnym działkom budowlanym, skorzystanie z usług profesjonalnego pośrednika w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczenia usług nabywcom działek w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego do sprzedawanych działek w prawo własności.

Wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, czynią bezpodstawnym podniesiony przez skarżącego zarzut, że organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik podejmował środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców. Zebrany materiał dowody w niniejszej sprawie wskazuje właśnie na te środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tych gruntów.

Dokonane przez skarżącego działania świadczą, w ocenie Sądu, o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu podatnika. Działania skarżącego miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o konieczności poniesienia różnych wydatków, o popycie na rynku działek budowlanych, o możliwych do uzyskania przychodach, wymagał też przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała też charakter ciągły, co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach.

Sąd nie miał wątpliwości, że rodzaj, skala przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat) prowadzą do wniosku, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy skarżący zakładał z góry, że w przyszłości nie będzie handlować innymi działkami. Podnieść też należy, iż skarżący, co jest bezsporne, prowadził w 2007r. działalność gospodarczą, jak i był czynnym podatnikiem VAT. Nie ma też wątpliwości, że była to działalność zarobkowa, wszak podatnik w 2007r. dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego [...] działek budowlanych i większości udziałów w dwóch innych działkach.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 120 i następne o.p. W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, iż organy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym celu organy m.in. przeprowadziły wnioskowane przez skarżącego dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków Z. K. i M. S. (żony i córki podatnika) oraz T. S. Natomiast niedanie przez organ odwoławczy wiary zeznaniom członkom rodziny podatnika potwierdzającym zakup nieruchomości w L. na cele prywatne, tj. budowę siedliska rodzinnego, w sytuacji gdy inne zgromadzone w sprawie dowody, a także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obalają tą tezę, nie daje podstaw, zdaniem Sądu, do uwzględnienia tego zarzutu.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego, nieustalenia przez organy czy działka nr [...] sprzedana T. R. była zabudowana budynkiem spełniającym warunek towaru używanego w rozumieniu u.p.t.u., co skutkowałoby, w świetle § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnieniem z VAT sprzedaży działki z takim budynkiem. Jak wynika z zeznań świadka T. R., działka ta w momencie sprzedaży była zabudowana budynkiem wagi, przeznaczonym do rozbiórki (k. 653). Z aktu notarialnego umowy sprzedaży warunkowej działki nr [...] wynika jednak, że działka ta była niezabudowana (k. 186-189). W akcie notarialnym strony umowy złożyły takie oświadczenia (k. 187). Po pierwsze więc należy wziąć pod uwagę, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro więc z aktu notarialnego wynika, że sprzedawana nieruchomość była niezabudowana to tak długo jak domniemanie to nie zostanie obalone należy uznawać, że jest to zgodne z rzeczywistością. Poza tym jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009r w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Lex 529805) zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji. Transakcje dostawy i rozbiórki stanowią bowiem dla celów VAT transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W niniejszej sprawie bezsporne było, że budynek wagi przeznaczony był do rozbiórki. Jak wynika z aktu notarialnego przedmiotem transakcji była niezabudowana nieruchomość, co oznacza, że zamiarem stron była dostawa niezabudowanej działki, a więc w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, nieobjętej zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 210 o.p. Wskazać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści kwestionowanego przepisu, albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy odwołuje się, wbrew zarzutom skargi, do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy, w szczególności do treści aktów notarialnych oraz protokołów zeznań świadków i wyjaśnień podatnika.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.