Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1750/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1750/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r., sprawy ze skargi B. C., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 czerwca 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami

1. Wnioskiem (otrzymanym przez organ dnia 31 marca 2011r. ) BC. (zwany dalej "skarżącym") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

2. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżący zaznaczył, że jest osobą fizyczną, zamieszkałą w Polsce, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (przychodów). Ponadto jest większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której siedziba mieści się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym nie jest jednocześnie komplementariuszem.

3. Dalej skarżący podał, że rozważa przeniesienie własności wszystkich posiadanych przez niego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej - societé anonyme (odpowiednika polskiej spółki akcyjnej), która to spółka zarejestrowana miała być ( tam też miała być siedziba) na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegając opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia również na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

4. W zamian za akcje w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej skarżący miał otrzymać akcje spółki luksemburskiej o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku powyższej transakcji luksemburska spółka kapitałowa uzyskać miała bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

5. Skarżący zadał pytanie, czy w związku z przeniesieniem własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej i otrzymaniem w zamian wyłącznie akcji luksemburskiej spółki kapitałowej wnoszący wkład powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6. Zdaniem skarżącego, transakcja ta nie wywoływała skutków podatkowych.

7. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący powołał art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.), który (przy zachowaniu dodatkowych warunków, spełnianych przez skarżącego) zwalniał z opodatkowania wymianę udziałów lub akcji w spółkach. Zdaniem skarżącego, wynikało to z faktu, że powyższy przepis używał wyłącznie wyrażenia "spółka" nie zawężając jego znaczenia, co należało rozumieć, że przedmiotem wkładu (wolnego od opodatkowania zgodnie z tymże przepisem) mogły być udziały lub akcje w każdej spółce - zarówno w spółce kapitałowej, jak i spółce osobowej.

8. Skarżący zauważał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję "spółki niebędącej osobą prawną" oraz posługuje się wielokrotnie pojęciem "spółki kapitałowej" oraz "spółki osobowej", ilekroć rozróżnienie to ma znaczenie dla skutków podatkowych. Dalej skarżący więc wywodził, że skoro w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokonano takiego rozróżnienia to używane w tym przepisie określenie "spółki" odnieść należało zarówno do spółek, które mają osobowość prawną (np. spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak do tych, które osobowości prawnej nie mają, w szczególności spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący zaznaczał przy tym, że w odniesieniu natomiast do spółek, które nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określenie "spółka" powinno także odnosić się do podmiotów działających w formach prawnych wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. Zdaniem skarżącego, umożliwiając tzw. neutralną podatkowo wymianę udziałów w spółkach osobowych, ustawodawca polski zdecydował się skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.09.310.34). Z przepisu tego wynikać miało, że państwo członkowskie może przyznać zwolnienie z podatku, który w braku przepisów Dyrektywy byłby naliczony w odniesieniu do spółki fiskalnie przejrzystej (czyli np. spółki komandytowo -akcyjnej) od jej przychodu, zysków lub zysków kapitałowych w ten sam sposób i w takiej samej wysokości, w jakiej zostałoby to dokonane przez to państwo członkowskie, gdyby podatek ten rzeczywiście był naliczony i zapłacony.

10. W wydanej dnia 30 czerwca 2011r. indywidualnej interpretacji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

11. W uzasadnieniu przytoczył treść zapytania, a następnie stwierdził, że ( z uwagi na transakcje pomiędzy rezydentami podatkowymi obu ww. państw) w przedmiotowej sprawie należało odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

12. W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zdaniem organu, zastosowanie powinien był znajdować art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego to przepisu wynikać miało, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

13. Dalej organ wywodził, że czynność wniesienia akcji w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowiła formę przeniesienia tytułu własności tych akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem akcji staje się spółka luksemburska. Tym samym spółka luksemburska w zamian za swoje akcje nabędzie inne, dzięki którym zajmie w spółce komandytowo-akcyjnej miejsce poprzedniego właściciela.

14. W konsekwencji, wywodził dalej organ, przychód uzyskany z przeniesienia przez skarżącego (polskiego rezydenta podatkowego) tytułu własności akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania skarżącego, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

15. W ocenie organu, polskie przepisy podatkowe tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowały wniesienie aportu za przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ w przepisie tym wymieniono, że za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

16. Dalej organ, cytując kolejne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywał na sposób określenia podstawy opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz wysokość stawki podatkowej (19%) ryczałtowego opodatkowania. Wskazał również, że stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

17. W dalszej części interpretacji, odnosząc się bezpośrednio do zagadnienia objętego zapytaniem, organ zauważył, że powołany przez skarżącego przepis art. 24 ust. 8 a i ust. 8 b został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą od dnia 1 stycznia 2011r. na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

18. Organ zauważał również, że ww. art. 24 ust. 8a regulujący tzw. wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

19. Zdaniem organu, nie można było zgodzić się z poglądem skarżącego, że w przedmiotowym przypadku bez znaczenia jest, że polska spółka, której akcje wnioskodawca zamierza przekazać spółce luksemburskiej jest spółką osobową.

20. Organ wskazał, że nie było prawdą, iż polski ustawodawca kierując się art. 11 ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. zezwalającym państwu członkowskiemu na przyznanie zwolnienia z podatku, który byłby naliczony w odniesieniu do spółki fiskalnie przejrzystej czyli osobowej – przepisem art. 24 ust. 8a zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania. Na poparcie swojej tezy organ powołał się na uzasadnienie do projektu ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010r. dotyczącego zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego dokumentu miało wynikać, że jedyną przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu było objęcie definicją "akcjonariusza" (w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE) również osoby fizycznej a nie tylko spółki kapitałowej, jak to miało miejsce do tej pory i wyeliminowanie w ten sposób nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej obu podmiotów. Zabieg polskiego ustawodawcy miał więc jedynie na celu umożliwienie, wzorem innych państw europejskich, objęcia przywilejami także akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

21. Dodatkowo organ wskazał, że z ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE wynikać miało również, że w transakcję mają być zaangażowane spółki będące podatnikami podatku dochodowego. Wykluczało to zatem zaangażowanie w transakcję spółek transparentnych podatkowo. Tym samym nie można było domniemywać jak czynił to skarżący, że pod zwrotem "udziałowiec (akcjonariusz)" użytym w przepisie art. 25 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym należało rozumieć nie tylko udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz będącego jego odpowiednikiem w spółce akcyjnej – akcjonariusza, ale również każdego innego wspólnika określanego mianem "akcjonariusz". Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie zwolnienia przysługującego otrzymującemu udziały (akcje) w spółce nabywającej akcjonariuszowi na akcjonariuszy spółek innych niż kapitałowe, a więc wykroczenie poza bezwarunkową regulację ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE, to taki zapis, podsumowywał organ, musiałby wynikać wprost z art. 24 ust. 8a ustawy. Tymczasem brzmienie tego przepisu oraz uzasadnienie zmian do ustawy wykluczały, zdaniem organu, dopuszczalność interpretacji zaproponowanej przez skarżącego.

22. Organ zauważał również, że zastosowanej przez skarżącego wykładni, przeczyło użyte w tirecie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym sformułowanie "podmioty biorące udział w transakcji". Podmiotami biorącymi udział w transakcji wymiany udziałów, wskazywał organ, są w pierwszej kolejności spółki, które zgodnie z dalszym brzmieniem przepisu mają podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tymczasem poza sporem byłoby, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie podlegała opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Taka wykładnia zgodna miała być z art. 1 lit. a i art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE, gdzie wymiana udziałów rozumiana jest jako transakcja, w którą zaangażowane są spółki będące podatnikami podatku dochodowego (co wynika literalnie z załącznika I ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE), a akcjonariusz występuje jako podmiot otrzymujący przydział papierów wartościowych.

23. W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej nań odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowisko, przy czym skarżący zauważał, że podmiotami biorącymi udział w transakcji wymiany udziałów (akcji) z art.24 ust.8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są spółki, których akcje (udziały) podlegały wymianie, ale akcjonariusz (osoba fizyczna) oraz spółka wydająca akcje w zamian za akcje do niej wnoszone.

II. Postępowanie przed sądem.

1. W wniesionej skardze skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.24 ust.8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu zarzutów skarżący powołał się na wykładnię językową, jako podstawową metodę wykładni przepisów prawa podatkowego zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, w oparciu o taką metodę wykładni należało uznać, że skoro ustawodawca w ww. art.24 ust. 8a nie ograniczył wyrażenia "spółek" do żadnego z typów spółek, tak jak to stało się w innych przepisach podatkowych, uznać więc należało, że przepis ten dotyczył wszystkich rodzajów spółek, a więc i wymiany akcji spółki komandytowo- akcyjnej na akcje w spółce akcyjnej.

3. Skarżący nie negując stanowiska organu, że zasadniczym celem zmian ustawy wprowadzających ww. art. 24 ust. 8 a było objęcie zwolnieniem podatkowym akcjonariuszy osób fizycznych, zauważał, że nie wyklucza to w żaden sposób objęcia zakresem tej regulacji również wymiany akcji w spółkach niebędących spółkami kapitałowymi, a to na zasadzie ww. art. 11 Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

4. Skarżący powtórzył również, że podmiotami biorącymi udział w transakcji jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wnoszący akcje oraz spółka (kapitałowa) nabywająca te akcje w zamian za wydawane swoje akcje.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

1. Skarga nie była zasadna.

2. Przedmiotem sporu była interpretacja art. 24 ust.8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej ustalenia, czy przepis ten dotyczy akcjonariuszy spółek nie posiadających osobowości prawnej tj. w praktyce - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

3. Skarżący powołując się na literalną wykładnię prawa wskazywał, że skoro występujące w powyższym przepisie wyrażenie "spółka" nie zostało ograniczone żadnym odniesieniem do jej formy prawnej (tak jak to ma miejsce w innych przepisach podatkowych) uznać należało, że ustawodawca, celowo (korzystając przy tym z dyspozycji art.11 Dyrektywy Rady 2009/133/WE) rozciągnął skutki zwolnienia podatkowego z tytułu "wymiany udziałów" również na transakcje dotyczące spółek nie posiadających osobowości prawnej tj. transakcje wymiany akcji polskich spółek komandytowo-akcyjnych.

4. W ocenie, natomiast, organu, wyrażenie "spółka" dotyczyło wyłącznie spółek kapitałowych ponieważ celem wprowadzenia ww. art. 24 ust. 8 a miało być objęcie zwolnieniem podatkowym osób fizycznych, ale wyłącznie w odniesieniu do transakcji wymiany akcji (udziałów) w takich spółkach. Powołany przepis był bowiem wynikiem implementacji ww. dyrektywy dotyczącej wyłącznie spółek kapitałowych, a uzasadnienie zmian ustawowych nie potwierdzało tezy skarżącego o celowym jego rozszerzeniu przez ustawodawcę na spółki nie posiadające osobowości prawnej, czyli m.in. akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych.

5. Powołany ww. art.24 ust. 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

6. W praktyce, powołany przepis przewiduje więc zwolnienie podatkowe udziałowców (akcjonariuszy) z tytułu wymiany udziałów lub wymiany udziałów na akcje, przy czym, zdaniem Sądu, należy przyznać skarżącemu rację, że w tekście przepisu, brak wyraźnego zastrzeżenia, iż dotyczy on wyłącznie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, co może powodować wątpliwości interpretacyjne. Powyższe potwierdza rozbieżna praktyka (orzecznictwo) organów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2011r. nr [...] dostępna na stronie internetowej Ministra Finansów).

7. Zdaniem Sądu, wprawdzie ww. art.24 ust.8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastrzega wyraźnie o akcjach (udziałach) jakich spółek w nim mowa, ale wykładnia systemowa wewnętrzna, wsparta wykładnią opartą na analizie procesu legislacyjnego, pozwalają na przyjęcie, że organ dokonał prawidłowej interpretacji powołanego przepisu wskazując, że dotyczy on wymiany akcji (udziałów) wyłącznie spółek kapitałowych.

8. Przepis ww. art.24 ust.8a, co strony zgodnie przyznawały, został wprowadzony w związku z poprzednią, błędną, implementacją dyrektywy unijnej tj. ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

9. Powyższe potwierdza tekst uzasadnienia projektu rządowego zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej uzupełnienia art.24 o ust. 8a i 8b, gdzie projektodawca wskazywał: "Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do ustawy CIT z dniem 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji – w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza, oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia «akcjonariusza». Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W orzecznictwie TSWE również brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyrok C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem, wyrok C-321/05 z dnia 05.07.2007 w sprawie Kofoed). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.10.2009, III SA/Wa 603/09 sąd uznał, że «Przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy – osób fizycznych». Mając powyższe na względzie powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIT regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie

w art. 24 ust. 8a – 8c. Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE."

10. Zacytowany powyżej fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza jedynie, jak to podnosił organ, że celem wprowadzenia zwolnienia z tytułu wymiany udziałów (akcji) było wymagane przez ww. Dyrektywę 2009/113/WE objęcie również osób fizycznych -akcjonariuszy spółek kapitałowych. Dyrektywa ta w ogóle dotyczy jedynie (wymiany udziałów lub akcji) spółek opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych – co wynika z art. 3 lit. a w zw. z załącznikiem I częścią A, gdzie w przypadku spółek prawa polskiego wymienione zostały wyłącznie: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

11. W związku z powyższym niezasadne były argumenty skarżącego, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości wynikającej z art.11 Dyrektywy 2009/113/WE rozciągając skutki zwolnienia podatkowego również na wymianę akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Proces legislacyjny (treść uzasadnienia projektu ustawy czy też zapis prac w komisji Finansów Publicznych lub wystąpienia posłów w czasie czytań sejmowych – dostępne na stronach internetowych Sejmu lub stronie www.sejmometr.pl) w żadnym miejscu nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki sugerującej zamysł ustawodawcy rozciągnięcia zwolnienia podatkowego z tytułu wymiany udziałów lub akcji na akcjonariuszy (udziałowców) spółek nie posiadających osobowości prawnej.

12. Zdaniem Sądu, gdyby celem ustawodawcy krajowego było rozciągnięcie w trybie art.11 Dyrektywy 2009/113/WE krajowego zwolnienia podatkowego na wymianę akcji innych spółek niż spółki, których dotyczy ta dyrektywa unijna – powinno to wynikać w sposób wyraźny z procesu legislacyjnego. W rozstrzyganym zaś przypadku, możnaby co najwyżej uznać, że poprzez brak staranności legislacyjnej w przepisie dotyczącym zwolnienia podatkowego, opartego na treści ww. dyrektywy unijnej, nie uwzględniono specyfiki polskiego systemu prawnego, w którym możliwa jest również wymiana np. akcji w spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego tj. spółkach, których dyrektywa ta nie dotyczyła.

13. W ocenie Sądu, zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art.84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który to przepis stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie nie dopuszcza stosowania domniemania rozciągnięcia zakresu zwolnień podatkowych wynikających z koniecznej implementacji przepisów unijnych poza zakres wymagany tymi przepisami.

14. Państwo polskie, przystępując do Unii Europejskiej niewątpliwie zobowiązało się implementować we właściwym czasie i we właściwy sposób dyrektywy unijne mające na celu ujednolicenie porządku prawnego w wybranych obszarach regulowanych tymi dyrektywami. Jednakże, dyrektywy unijne w części dotyczącej dobrowolnej (potencjalnej) możliwości kształtowania przez państwa członkowskie określonych norm, a zwłaszcza, stanowiących odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania, zwolnień podatkowych - nie mogą być podstawą domniemań zmierzających do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego, jeśli brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia (chociażby w historii procesu legislacyjnego), aby zamiarem państwa członkowskiego było skorzystanie z opcji dobrowolnej regulacji określonej w dyrektywie unijnej.

15. Odnosząc się przy tym do twierdzeń skarżącego o jakoby utrwalonym poglądzie sądów administracyjnych co do stosowania przede wszystkim wykładni językowej, to, zdaniem orzekającego Sądu, linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest aż tak jednoznaczna. Niewątpliwie wykładnia językowa jest najczęściej spotykana w judykaturze (por. Agnieszka Bielska – Brodziak "Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego", Warszawa 2009, Rozdział I.6), nie oznacza to jednak, że wyniki tego typu wykładni należy zawsze uznać za rozstrzygające. Sądy administracyjne dostrzegają bowiem, że: "Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest porządkiem absolutnym co oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach, z ważnych powodów, można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej." (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r. II FSK 307/10).

16. Odnosząc się natomiast do treści argumentów obu stron opartych na analizie sformułowania "podmioty biorące udział w tej transakcji" to zdaniem Sądu, określenie to dotyczy zarówno akcjonariusza (osoby fizycznej) jak i spółek, których akcje (udziały) są wymieniane. Powyższe wynika zarówno z celu wprowadzenia zwolnienia podatkowego (wymuszonego dyrektywą unijną, a więc dotyczącą podatników i spółek kapitałowych, których akcje lub udziały podlegałyby wymianie - rezydentów unijnych i innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), jak i odwołania się w art.24 ust.8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do " przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

17. W ocenie Sądu, redakcja kolejno po sobie następujących art.24 ust.8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a regulujących, w zamierzeniu ustawodawcy, całość zagadnienia "wymiany udziałów" wskazuje, że zwolnieniem podatkowym objęto wyłącznie wymianę udziałów (akcji) w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art.24 ust.8b odwołuje się bowiem do warunku zawartego w art.24 ust.8a wskazując, że w " przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy" – załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przy tym wyłącznie spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych czyli spółki wymienione w ww. Dyrektywie Rady 2009/133/WE tj. właśnie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego.

18. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala