Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2430/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 29 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1681/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2430/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wnika, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa od P. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "P." P. W. z siedzibą w S. Nabycie to nastąpiło na podstawie umowy z dnia 30 października 2009 r. i biorąc pod uwagę art. 6 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął, że przedmiotem umowy z P. W. było zbycie przedsiębiorstwa i że do transakcji tej, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u., nie można było stosować przepisów ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że na podstawie umowy z dnia 30 października 2009 r. P. W. dokonał na rzecz skarżącej sprzedaży radiowej sieci dostępu do Internetu. Przejście jej własności na Spółkę nastąpiło w dniu 2 listopada 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie nabyte na podstawie tej umowy materialne i niematerialne składniki majątkowe (umowy abonenckie) to zespół składników zdolny do świadczenia usług dostępu do Internetu, czyli całe przedsiębiorstwo sprzedającego. O tym, że jest to przedsiębiorstwo świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych usługi te na rzecz abonentów świadczył zarówno P. W., jak i potem Spółka. Usługi świadczone były w sposób ciągły, tj. bez przerw w dostępie do Internetu. To, że: Spółka zawierała umowy z abonentami sukcesywnie; zbywca przedsiębiorstwa P. W. pomagał Spółce przy zawieraniu umów i uczył jej pracowników budowy sieci oraz administrowania nią; skarżąca uzyskała dostęp do hurtowego przesyłu danych po wybudowaniu radiowego punktu przesyłowego i zawarła umowy o pracę z pracownikami P. W. już po nabyciu prawa własności sieci, nie oznacza, że przedmiotem umowy nie było przedsiębiorstwo. Odnosząc się do powyższych argumentów Spółki mających przemawiać za tym, że nie zakupiła ona od P. W. przedsiębiorstwa, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku świadczenia usług takich jakie świadczy Spółka, nie ma innej możliwości jak sukcesywne zawieranie umów abonenckich,. Uzasadniał, że P. W. świadczył usługi dla skarżącej za wynagrodzeniem, a wpisana do umowy z dnia 30 października 2009 r data zawarcia przez Spółkę umów o pracę z pracownikami P. W., tj. 1 kwietnia 2010 r., wynikała z tego, że do tego dnia pracownicy mieli podpisane umowy z jego firmą i do tego czasu mieli świadczyć na rzecz Spółki usługi jako reprezentanci podmiotu zewnętrznego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że w umowie uregulowano też kwestie związane z ewentualnymi zobowiązaniami sprzedawcy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

1) art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej – K.c.) i art. 6 u.p.t.u. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) poprzez uznanie, że przedmiotem umowy sprzedaży było zbycie przedsiębiorstwa;

2) art. 552 w zw. z art. 519 i nast. K.c. poprzez przyjęcie, że przedmiotem zbycia były zobowiązania P. W.;

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz w konsekwencji nieprawidłowe określenie spółce, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2009 r.,

4) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie, że: przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 30 września 2009 r. było zbycie przedsiębiorstwa,

5) art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów,

6) art. 121 § 1 O.p., albowiem zaskarżona decyzja w wyniku błędnej interpretacji stanu faktycznego zamazuje cezurę pomiędzy nabyciem przedsiębiorstwa a nabyciem innych składników majątkowych, zorganizowanych w zespół i w ten sposób wprowadza istotny stan niepewności prawnej i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiąc listopad 2009 r. z faktur wystawionych przez P. W. Zgodził się z organem odwoławczym, że wymienione na tychże fakturach przedmioty sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo, co oznacza, że do wskazanej w nich sprzedaży nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 u.p.t.u.). Wskazał na art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w którym podano, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Uznał, że definicja ta koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 K.c., w którym mowa, że przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Podkreślił, że ważne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że przywołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1; dalej - VI Dyrektywa). W obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1, dalej - Dyrektywa VAT) powyższą kwestię reguluje art. 119. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Ze stanowiska TSUE wynika, że istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego tej sprawy, Sąd stwierdził, że skoro: jedynym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. W. w 2009 r. było świadczenie usług dostępu do Internetu; działalność ta prowadzona była w oparciu o sieć radiową, składającą się z wymienionych w umowie z dnia 30 października 2009 r. urządzeń tworzących jednocześnie elementy tej sieci, jak również niezbędnych do jej obsługi serwisowej składników majątkowych; przejście własności radiowej sieci dostępu do Internetu na skarżącą Spółkę nastąpiło w dniu 2 listopada 2011 r. (z tym dniem przekazano ją do użytkowania); w umowie z dnia 30 października 2009 r. uregulowano kwestię odpowiedzialności kupującego za zobowiązania sprzedawcy oraz związane z zatrudnieniem dotychczasowych pracowników P. W. – to oznacza, że skarżąca zakupiła całe jego przedsiębiorstwo. O tym, że nabyte przez stronę materialne i niematerialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do świadczenia usług dostępu do Internetu, świadczy fakt, że przy ich użyciu usługi te świadczył zarówno P. W., jak i skarżąca Spółka. Kontynuacja świadczenia tych usług prowadzona była w sposób ciągły, tj. bez przerw w dostępie abonentów do Internetu. Sąd zauważył, że przejmowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot może być rozciągnięte w czasie. Zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że aktywne uczestniczenie P. W. w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że nadal prowadził on swoją dotychczasową działalność gospodarczą. Również nie zawarcie umów z abonentami jednocześnie z nabyciem przez Spółkę stosownej infrastruktury, brak możliwości korzystania z własnego sygnału dostępu do Internetu i fakt, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej – K.p.) nie wpływa na ocenę, czy sporna transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa. Sąd wskazał na przepisy art. 551, art. 552, art. 519 i nast. K.c. i podał, że strony umowy mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. W każdym razie zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Ostatecznie Sąd skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a Spółka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego i z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparł na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

1. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 551 K.c. i art. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedsiębiorstwo telekomunikacyjne jako przedmiot transakcji istnieć może w sytuacji, gdy w jego skład nie wchodzą zasadnicze elementy (aktywa) generujące przychody z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz w sytuacji, gdy w jego skład nie wchodzą umowy, pozwalające na świadczenie takich usług;

b) art. 551 k.c. i art. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podjęcie przez nabywcę zorganizowanych składników mienia takiej samej co do rodzaju (ale nie tej samej) działalności co ich zbywca jest tożsame ze zbyciem przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy nabywca nie przejął od zbywcy kluczowych składników jego przedsiębiorstwa, o których mowa w lit. a);

c) art. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w ramach czynności "zbycia przedsiębiorstwa" mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbyciu rzeczy lub praw, ale także czynności polegające na bliżej nieokreślonym "przejęciu" (np. "przejęciu abonentów");

d) art. 551 K.c. i art. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie polegające na uznaniu, iż zespół składników materialnych (urządzeń telekomunikacyjnych), będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, stanowił zbycie przedsiębiorstwa;

e) art. 88 ust. 3a pkt. 2) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku czego organy podatkowe mogłyby nieprawidłowo określić Spółce na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiąc listopad 2009 r., inne niż wskazane w złożonej deklaracji VAT-7.

2. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez powielenie błędów i dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, jakie popełnił organ, i w konsekwencji przyjęcie za organem ustalenia, że:

i. przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 30 września 2009 r. było zbycie przedsiębiorstwa, zdolnego do samodzielnego świadczenia usług dostępu do Internetu od dnia 2 listopada 2009 r.,

ii. Spółka rozpoczęła samodzielne świadczenia usług dostępu do Internetu w dniu nabycia prawa własności przedmiotowej sieci telekomunikacyjnej dostępu do Internetu, czyli z dniem 2 listopada 2009 r.,

iii. dla przyjęcia, iż przedmiotem było zbycie przedsiębiorstwa, nie było konieczne przeniesienie praw z umów z abonentami oraz praw z innych umów kluczowych dla funkcjonowania i obsługi sieci,

b) art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalałby na należyte wyjaśnienie sprawy, a w szczególności poprzez uznanie, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, o których mowa w postanowieniu organu z dnia 29 września 2014 r., była zasadna;

c) art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zamazanie cezury pomiędzy nabyciem przedsiębiorstwa a nabyciem innych składników majątkowych, zorganizowanych w zespół i w ten sposób wprowadzanie stanu niepewności prawnej

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki powtórzył swoje twierdzenia i zarzuty podnoszone w trakcie postępowania; dokonał analizy postanowień umowy w kontekście sposobu jej odczytania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji; podał, że skoro Spółka zawierała umowy z abonentami stopniowo, to domniemane zbycie przedsiębiorstwa nie objęło przeniesienia praw i obowiązków z tych umów w rozumieniu art. 509 i nast. oraz 519 i nast. K.c.; stwierdził, że w okresie przejściowym Piotr Welc świadczył usług telekomunikacyjne użytkownikom końcowym; wyjaśnił, że w zakres "zbycia" zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 u.p.t.u. nie mogą wchodzić czynności niepolegające na przeniesieniu prawa, czy też takie, które w ogóle nie mogą polegać na sprzedaży; wydając wyrok Sąd pierwszej instancji kierował się nie literalnym, ale prowspólnotowym podejściem do interpretacji art. 6 u.p.t.u.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Jako, że strona skarżąca oparła zarzuty na obu podstawach, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi wskazał w nich na naruszenie art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne uznanie, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że Spółka zakupiła przedsiębiorstwo i że rozpoczęła świadczenie usług dostępu do Internetu w dniu nabycia prawa własności sieci telekomunikacyjnej z dniem 2 listopada 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sprecyzowane zarzuty są wadliwie skonstruowane. Przepis art. 113 § 1 P.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten mógłby zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy Sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 P.p.s.a. Podane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania powinny były być podniesione w ramach zarzutu naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a., który był podstawą wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Nieprawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a. nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. przypomnieć należy, że w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Pojęcie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że to naruszenie mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Z tego powodu, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, czego pełnomocnik skarżącej nie uczynił. Autor skargi ograniczył się do przedstawienia własnego stanowisko co do tego, jak powinno zostać przeprowadzone postępowanie w tej sprawie i jaka powinna być ocena zebranego materiału dowodowego. Takie uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest w zasadzie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 551 K.c., art. 6, art. 88 ust. 3a pkt. 2) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naruszenie ostatnich dwóch regulacji miałoby być konsekwencją naruszenia wcześniej podanych przepisów. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że zakupione przez Spółkę: sieć internetowa (urządzenia składające się na nią) i umowy abonenckie stanowią przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 551 K.c. Z przepisu tego wynika, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który istotnie pozwala na jej prowadzenie. Przy ocenie, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - które jest wyłączone spod działania u.p.t.u. - należy zatem wziąć pod uwagę, czy sprzedane składniki niematerialne i materialne pozwalają na kontynuację - przy ich wykorzystaniu - działalności gospodarczej, takiej, jaką prowadził ich zbywca. Nie jest prawidłowe stanowisko autora skargi kasacyjnej, że podczas wykładania tego przepisu, nie należy kierować się jego prowspólnotową wykładnią. Okoliczność, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do unormowań wspólnotowych. Dlatego Sąd pierwszej instancji podczas oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa prawidłowo odniósł się do wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Z tego powodu, nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w stanie faktycznym tej sprawy doszło do nabycia przez skarżącą przedsiębiorstwa, co wyłącza tę transakcję z możliwości stosowania do niej przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro nabyte przez stronę materialne i niematerialne składniki majątkowe są zespołem składników zdolnym do świadczenia usług dostępu do Internetu, przy użyciu których usługi te świadczył najpierw Piotr Welc, a potem skarżąca (kontynuacja świadczenia tych usług prowadzona była w sposób ciągły) to ich zbycie należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zasadnie też wskazał, że dla takiego uznania nie ma znaczenia fakt, że umowy z abonentami zawierane były stopniowo, że w początkowym stadium świadczenia usług dostępu do Internetu Spółce pomagał zbywca przedsiębiorstwa, czy że Spółka świadczyła usługi dostępu do Internetu przy wykorzystaniu innego niż własny sygnału dostępu. Nie ma też znaczenia dzień zawarcia umów o pracę z pracownikami zbywającego.

W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 6 u.p.t.u. w którym m.in. wskazano (w punkcie 1), że przepisów tej ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani - w konsekwencji - przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.