Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 59/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a  ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 61 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 934
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ,- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił M. B. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w P. stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu [...] września 2012 r. Z. R., na podstawie testamentu własnoręcznego, został nabyty w całości przez jej siostrzenicę M. B. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] marca 2014 r. W zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r. M. B. podała, że w drodze spadkobrania po Z. R. nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w P. przy ul. A., o wartości [...] zł. W piśmie dołączonym do zeznania podatniczka oświadczyła, że Z. R. była jednocześnie jej ciotką i macochą. W dniu [...] kwietnia 2014 r. strona podwyższyła wartość rynkową odziedziczonego lokalu do kwoty [...] zł.

W toku postępowania, na podstawie złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, ustalono, że: 1. Z. R. z domu S. i H. S. (matka podatniczki) były siostrami; 2. Z. R. była żoną L. R. (ojca podatniczki); 3. M. B. z domu R. jest córką L. R. i H. S.; 4. rodzice podatniczki, tj. H. S. i L. R. nie byli małżeństwem.

Organ zaznaczył, że ani przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm. - w skrócie: "u.p.s.d."), ani przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm. – w skrócie: "K.r.o.") nie definiują pojęć "macocha" i "pasierbica". Wobec tego uznał, że w celu odkodowania tych terminów należy posłużyć się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którymi: "macocha" to żona ojca w stosunku do jego dzieci z wcześniejszego małżeństwa, a "pasierbica" to córka męża lub żony z poprzedniego małżeństwa. Z powyższego organ wywiódł, że gdyby podatniczka pochodziła z poprzedniego małżeństwa jej ojca - L. R., to poprzez zawarcie przez jej ojca związku małżeńskiego z Z. S. (R.), stałaby się pasierbicą żony ojca. Mając jednak na względzie, że podatniczka nie urodziła się w poprzednim związku małżeńskim swojego ojca, organ stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, iż w stosunku do zmarłej Z. R. podatniczka jest pasierbicą. W ocenie organu, Z. R. nie była macochą M. B. Jednocześnie organ stwierdził, że bez wątpienia M. B. w stosunku do Z. R. była siostrzenicą, gdyż matka podatniczki i Z. R. były siostrami. W rezultacie poczynionych rozważań organ przyjął, że M. B., jako zstępny rodzeństwa spadkodawczyni, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., zaliczona jest do drugiej grupy podatkowej. W związku z tym, ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłej Z. R. przez M. B., organ przyjął następujące rozliczenie: wartość nabytego udziału – [...] zł, czysta wartość spadku – [...] zł, kwota wolna od podatku przewidziana dla nabywcy zaliczonego do drugiej grupy podatkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego – [...] zł, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu – [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] (data nadania) podatniczka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualne o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 32 i art. 47 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 8 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm. - w skrócie: "Konwencja") poprzez wadliwą jego wykładnię w wyniku zastosowania wykładni językowej i przyjęcie, że pasierbica to "córka męża lub żony z poprzedniego małżeństwa", a także naruszenie zasady równości wobec prawa, poszanowania prawa do ochrony życia prywatnego i rodzinnego oraz niedyskryminacji ze względu na urodzenie w związku małżeńskim bądź pozamałżeńskim, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że podatniczka nie jest uprawniona do zwolnienia przewidzianego art. 4a u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji, wobec braku definicji pojęć "macocha" i "pasierbica" w u.p.s.d. i K.r.o., słusznie posłużył się definicjami tych terminów zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN. Ponadto organ II instancji wyraził pogląd, że źródłem powinowactwa w znaczeniu prawnym jest stosunek rodzinny powstały w następstwie zawarcia małżeństwa, a chwilą powstania powinowactwa jest moment zawarcia małżeństwa. Zaznaczył przy tym, że nie podważa więzi, czy też relacji faktycznych łączących spadkobiercę ze spadkodawcą, jednakże uznał, że fakt ten pozostaje bez wpływu na okoliczność, iż M. B. była siostrzenicą spadkodawcy, co znalazło potwierdzenie również w postanowieniu Sądu z dnia [...] stwierdzającym, że M. B. nabyła spadek na podstawie testamentu jako siostrzenica Z. R. Ponadto wskazano, że M. B. urodziła się w dniu [...] kwietnia 1958 r., tj. w trakcie trwania związku małżeńskiego jej ojca, L. R. i Z. R. (spadkodawczyni), który to związek został zawarty w dniu [...] grudnia 1948 r. Okoliczność ta, zdaniem organu, dowodzi, że podatniczka nie była córką męża spadkodawczyni z poprzedniego małżeństwa męża spadkodawczyni. W związku z tym nie można uznać, żeby stosunek powinowactwa (macocha - pasierbica), który powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa, powstał między Z. R. a M. B. W świetle powyższego, organ II instancji za słuszne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że podatniczka jest w stosunku do spadkodawczyni siostrzenicą, a w konsekwencji prawidłowo zaliczył ją, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., do drugiej grupy podatkowej

Za niezrozumiałe i bezpodstawne organ odwoławczy uznał podniesiony w odwołaniu zarzut dyskryminacji dzieci ze względu na urodzenie, czy to ze związku pozamałżeńskiego, czy też w trakcie trwania małżeństwa ze związku pozamałżeńskiego jednego z małżonków, a także zarzut nierównego traktowania obywateli poprzez różnicowanie sytuacji jednostek z uwagi na odmienności wynikające z ich urodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł także, że nie można uznać, że organy w sprawie dokonały dowolnej wykładni pojęcia "pasierbica", a tym samym naruszyły zasadę równości obywateli wobec prawa. Zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie nie kwestionowano więzi i relacji łączących spadkobierczynię ze spadkodawczynią, jednakże stosunek powinowactwa łączący te osoby, mógł być oceniony wyłącznie na podstawie przepisów prawa.

W skardze z dnia [...] października 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. B., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 32 i art. 47 Konstytucji RP, oraz art. 8 i art. 14 Konwencji poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pasierbica to "córka męża lub żony z poprzedniego małżeństwa", nie zaś córka męża nie będąca jej (macochy) córką, z naruszeniem zasady równości wobec prawa, poszanowania prawa do ochrony życia prywatnego i rodzinnego oraz niedyskryminacji ze względu na urodzenie, w szczególności urodzenia się ze związku małżeńskiego bądź pozamałżeńskiego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, iż skarżąca nie jest pasierbicą spadkodawczyni, a tym samym nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W argumentacji skargi skarżąca wyraziła pogląd, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni pojęcia "pasierbica", zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez jej niezasadne zawężenie. W ocenie skarżącej, istota sporu w sprawie nie dotyczyła tego, czy skarżąca jest pasierbicą, czy siostrzenicą Z. R. (spadkodawczyni), a jedynie ustalenia, czy skarżąca jest pasierbicą w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Autorka skargi zanegowała twierdzenie organu II instancji, że powinowactwo powstaje z momentem zawarcia małżeństwa, a nie ma możliwości powstania relacji powinowactwa w trakcie trwania takiego związku. Skarżąca stwierdziła, że organ dokonując wykładni językowej winien mieć na uwadze semantykę danego słowa, w tym zmiany jego znaczenia w czasie ze szczególnym uwzględnieniem przemian społecznych. W tym kontekście podniosła, że definicje słownikowe "pasierbicy" i "macochy" są nieprzystające do norm i zasad współczesnego społeczeństwa, a przede wszystkim podstawowych założeń systemów norm w państwie prawa. Jednocześnie z zasad doświadczenia życiowego wywiodła, iż przedstawiona przez organy I i II instancji definicja słów "pasierbica" i "macocha" jest nieprzystająca do współczesnych norm moralnych, jak i prawnych (niedyskryminacji). W związku z tym skarżąca uznała, że organ winien był odwołać się do innych sposobów wykładni, niż wykładnia językowa. W pierwszej kolejności, jej zdaniem, należałoby poszukiwać definicji ww. słów w przepisach prawa stanowiących o takich relacjach, tj. w szczególności art. 61 oraz art 144 K.r.o., które wskazują, iż okolicznością istotną dla określania relacji pasierb/pasierbica - ojczym/macocha, jest sam fakt, bycia dzieckiem jednego z małżonków i niebycie dzieckiem drugiego z nich. Brak jest jakichkolwiek wymogów w zakresie pochodzenia dziecka z małżeństwa (wykluczając dzieci pozamałżeńskie) bądź urodzenia przed zawarciem przez poszczególne osoby związku małżeńskiego (wykluczając dzieci urodzone w trakcie małżeństwa). Zwróciła uwagę, że Sąd Najwyższy orzekł, iż "pasierbem jest każde dziecko drugiego małżonka".

Ponadto skarżąca podniosła, że za dyskryminację należy uznać, wszelkie różnicowanie ludzi (obywateli), ze względu na urodzenie ze związku pozamałżeńskiego lub w trakcie trwania małżeństwa ze związku pozamałżeńskiego jednego z małżonków. W jej ocenie, każdy przejaw dyskryminacji, jest naruszeniem zasady równości obywateli (ludzi) wobec prawa. Wskazała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka różnicowanie uprawnień ze względu na urodzenie ze związku małżeńskiego bądź pozamałżeńskiego stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa i stanowi dyskryminację w zakresie prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego gwarantowanego przepisem art. 8 Konwencji.

Skarżąca podkreśliła również, że ratio legis przepisu art. 4a u.p.s.d. jest ochrona majątku osób z najbliższej rodziny, tj. osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe bądź pozostających w bliskich osobistych relacjach (polegających na relacji dziecko - rodzic) wynikających nie tylko z pokrewieństwa, ale i z powinowactwa. Powyższe, jej zdaniem, nie oznacza, że ustawodawca nakazał organom badać takie relacje, ale chcąc je chronić apriorycznie przyjmuje ich istnienie, a tym samym obejmuje je ochroną. W ocenie autorki skargi, brak jest podstaw do różnicowania bądź wartościowania takich bliskich relacji ze względu na pochodzenie dziecka ze związku małżeńskiego bądź pozamałżeńskiego, czy też urodzenie w czasie, czy też przed zawarciem związku małżeńskiego, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przedmiotowe relacje, zaś ich istotą jest powinowactwo w pierwszym stopniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia przepisu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji prawidłowe ustalenie kręgu spadkobierców objętych zwolnieniem od podatku od spadku. Adresatami normy zawartej w tym przepisie jest małżonek spadkodawcy, wstępni i zstępni spadkodawcy, a nadto pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Istota sporu polega na ustaleniu, czy skarżąca, będąca siostrzenicą spadkodawczyni - Z. R., była jednocześnie jej pasierbicą, a zatem - czy jest ona objęta zwolnieniem podatkowym.

Zdaniem skarżącej, okolicznością istotną dla określenia relacji pasierb/pasierbica - ojczym/macocha, jest sam fakt, bycia dzieckiem jednego z małżonków i niebycie dzieckiem drugiego z nich. Skarżąca uznała za niezasadne twierdzenie organu II instancji, że powinowactwo powstaje z momentem zawarcia małżeństwa, a nie ma możliwości powstania relacji powinowactwa w trakcie trwania takiego związku.

Organy podatkowe przyjęły, że stosunek powinowactwa (macocha - pasierbica), który powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa, nie może powstać także później, tj. między małżonkiem a krewnym drugiego z nich, który urodził się już po zawarciu tego związku małżeńskiego.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, albowiem bezpodstawnie zawęża pojęcie pasierba (pasierbicy) tylko do dzieci pochodzących z poprzednich związków małżeńskich małżonków.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na podstawową zasadę, zgodnie z którą, przepisy o ulgach podatkowych i zwolnieniach od podatku, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornego przepisu Sąd zwraca uwagę, że ani ten przepis, ani pozostałe przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji pojęcia "pasierb". Zasadnie strony odwołały się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które odnoszą się do powinowactwa. W odróżnieniu od więzi opartych na pokrewieństwie, powinowactwo oznacza stosunek prawnorodzinny zachodzący między jednym z małżonków, a krewnymi drugiego małżonka (art. 618 § 1 K.r.o.). Ustawodawca wyznacza określonym więziom rodzinnym skutki prawne i tym samym kreuje stosunek prawnorodzinny. Więź rodzinna sięga dalej niż pokrewieństwo, ponieważ właśnie przez zawarcie małżeństwa rozszerza się krąg rodzinny na osoby spokrewnione z małżonkiem (por. System prawa Prywatnego. Prawo rodzinne i opiekuńcze. Tom 11, 2. Wydanie, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2014, s. 7-12).

Co do zasady rację mają organy podatkowe wskazując, że stosunek powinowactwa powstaje z chwilą zawarcia związku małżeńskiego (skoro jest on skutkiem zawarcia małżeństwa). Stosunek ten trwa mimo ustania małżeństwa. Nie ma jednak uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że stosunek powinowactwa powstaje tylko w stosunku do krewnych żyjących w chwili zawarcia małżeństwa, a nie obejmuje krewnych drugiego małżonka, którzy urodzili się już po zawarciu tego małżeństwa. Żaden z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie uzasadnia takiego twierdzenia.

W ocenie Sądu, kierując się dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej i mając także na uwadze fakt, że analizowana norma reguluje konsekwencje prawne związane z otwarciem spadku i powołaniem do dziedziczenia, należy odwołać się do regulacji dotyczącej spadkobrania ustawowego. Nowym rozwiązaniem wprowadzonym do kodeksu cywilnego nowelizacją, która weszła w życie w dniu 28 czerwca 2009 (Dz. U. Nr 79, poz. 662), jest poszerzenie kręgu spadkobierców ustawowych o pasierbów spadkodawcy. Zgodnie z powołanym także przez skarżącą art. 9341 k.c., w braku małżonka spadkodawcy i krewnych, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada w częściach równych tym dzieciom małżonka spadkodawcy, których żadne z rodziców nie dożyło chwili otwarcia spadku. A zatem, dziedziczenie ustawowe oparte dotąd na stosunku małżeństwa, pokrewieństwa czy przysposobienia, może wynikać ze stosunku powinowactwa istniejącego między spadkodawcą a dziećmi małżonka spadkodawcy, niebędącymi jego dziećmi. W świetle tej regulacji w piśmiennictwie prawniczym jednoznacznie stwierdzono, że pod pojęciem "pasierbów" rozumie się dzieci małżonka spadkodawcy pochodzące z poprzednich małżeństw, a także dzieci pozamałżeńskie. Konsekwencją zasady, według której powinowactwo trwa mimo ustania małżeństwa jest także to, że do spadku z ustawy powołane będą nie tylko dzieci ostatniego małżonka spadkodawcy, ale także dzieci wszystkich osób, które kiedykolwiek pozostawały w związku małżeńskim ze spadkodawcą (por. System Prawa Prywatnego. Prawo spadkowe. Tom 10, 2. Wydanie, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2013, s.254-256).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pasierbem, o którym mowa w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d, niezależnie od sposobu dziedziczenia (ustawowe lub testamentowe), jest dziecko małżonka spadkodawcy pochodzące z poprzedniego małżeństwa, jak i dziecko pozamałżeńskie, także wówczas, gdy urodziło się po zawarciu małżeństwa przez rodzica tego dziecka ze spadkodawcą.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d oraz przez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. W ocenie Sądu uzyskany przez organy podatkowe wynik wykładni spornej normy narusza konstytucyjną zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe uwzględnią dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).