Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 377/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 77, art. 107 § 3, art. 155 i art. 163
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. skargi kasacyjnej Ministra Gospodarki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 1513/07 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w G. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od Ministra Gospodarki na rzecz W. Spółki z o.o. w G. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi W. Spółki z o.o. w G. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2007 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji Zarządzającego Katowicką Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej w skrócie KSSE) z dnia [...] listopada 2003 r. zezwalającej na prowadzenie działalności na terenie KSSE w zakresie m.in. usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych. Postulowana zmiana miała polegać na dodaniu w treści zezwolenia – w części dotyczącej rodzaju działalności (punkt a i b) zapisu, że wykonywanie usług u klienta rozumiane jest, jako prowadzenie działalności na terenie KSSE i nie stanowi naruszenia warunków prowadzenia działalności zgodnie z zezwoleniem. Uzasadniając żądanie spółka wskazała na specyfikę prowadzonej działalności, która powoduje, że część zezwoleń ze względów technicznych musi być wykonywana u klienta, w miejscu gdzie znajdują się maszyny podlegające regeneracji – ze względu na ich wielkość i ciężar. Zaznaczyła też, że niemożliwy jest precyzyjny podział kosztów świadczenia tego typu usług na wykonywane u klienta i na terenie zakładu, oraz że rachunek ekonomiczny nie pozwala jej na zatrudnienie pracowników, którzy zajmowaliby się świadczeniem usług poza terenem zakładu.

Minister Gospodarki, po zasięgnięciu opinii Zarządzającego KSSE, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 104 k.p.a. oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), zwanej dalej ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, odmówił zmiany zezwolenia. W motywach rozstrzygnięcia podał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych jedynie dochody z działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w ramach określonych przepisami) są zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tym dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług obróbki metali i nakładania powłok na metale poza terenem strefy powinny być opodatkowane na ogólnych zasadach. Podkreślił nadto, że decyzja zmieniająca zezwolenie wydana w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych może dotyczyć wyłącznie warunków określonych już w zezwoleniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniosku Spółki Minister Gospodarki decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r.

Uchylając wydane w sprawie rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że zostały one wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., bowiem organ nie dokonał dokładnej analizy faktów i nie wyjaśnił stronie w sposób jasny i zrozumiały zasadności przesłanek, jakimi się kierował rozstrzygając sprawę.

Sąd I instancji uzasadniając wyrok przypomniał, że istnieją dwa równoległe tryby wzruszania decyzji tworzących prawa nabyte dla stron, określone w przepisach art. 155 i art. 163 k.p.a. Przejście do innego niż kodeksowy tryb wzruszania decyzji na podstawie przepisów, o których stanowi art. 163 k.p.a. wymaga stwierdzenia, że decyzja tworzy dla stron prawa nabyte, ustalenia, że obowiązują przepisy odrębne dopuszczające wprost wzruszanie decyzji, oraz rozstrzygnięcia, czy w istniejącym stanie prawnym i faktycznym można zastosować szczególny tryb wzruszania decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje w przepisie art. 19 ust. 4, co do zasady, możliwość zmiany warunków zezwolenia, przy zaistnieniu szczególnych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko organu, że decyzja zmieniająca zezwolenie wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie warunków określonych już w zezwoleniu.

Sąd I instancji stwierdził, że decyzja o zmianie zezwolenia ma charakter uznaniowy, zatem jej wydanie winno być poprzedzone zasięgnięciem opinii zarządzającego strefą, którą organ powinien ocenić, oraz że organ ma obowiązek wyjaśnić wnikliwie i wszechstronnie stan faktyczny, a rozstrzygnięcie uzasadnić dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. W sprawie tej natomiast wydane decyzje ograniczają się do stwierdzenia, że jedynie dochody z działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są zwolnione od podatku dochodowego. Taka konstatacja organu nie może być uznana za rozpoznanie indywidualnej sprawy, podczas, gdy skarżąca wskazywała, na czym polega specyfika jej działalności, akcentując, że każda usługa regeneracji ma charakter kompleksowy, ale ze względów technologicznych część tych usług nie może być wykonywana w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ nie przeprowadził analizy charakteru usług, których dotyczył wniosek skarżącej, nie ustalił, czy istnieje możliwość wydzielenia czynności wykonywanych na terenie strefy i poza nią w formie jednostki organizacyjnej, zgodnie z § 5 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 18 czerwca 1996 r.) i nie ocenił opinii zarządzającego strefą, do czego był zobowiązany na mocy art. 77 § 1 k.p.a. Opinia taka nie miała charakteru wiążącego, co nie oznacza, że organ może ją pominąć w swoich rozważaniach. Jest ona dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie, zgodnie z art. 80 k.p.a. Sąd powołał się ponadto na pogląd prezentowany w piśmiennictwie, zgodnie, z którym w przypadku usług funkcjonalnie związanych z zakresem działalności prowadzonej na terenie strefy (określonej w uzyskanym zezwoleniu na prowadzenie tej działalności) czynności (wchodzące w zakres świadczonej usługi) faktycznie wykonywane poza terenem strefy nie powinny statuować obowiązku rozpoznania z tytułu świadczeń tych usług przychodu podatkowego do opodatkowania.

Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd I instancji uchylił je na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

II

W skardze kasacyjnej Minister Gospodarki zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie, że organ nie wyjaśnił sprawy w sposób należyty, a takie ustalenia były spowodowane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, to jest art. 19

ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155 k.p.a. poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego artykułu i uznanie, że organ administracji może zmienić decyzję odmawiającą zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podczas gdy wniosek ten był wynikiem błędnej wykładni art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Gospodarki podniósł, że rozszerzenie działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, jakiej domaga się skarżąca byłoby ustaleniem korzystniejszych warunków tej działalności, niż warunki określone w zezwoleniu, a tym samym Spółka musiałaby wskazać, że spowodowane to zostało okolicznościami niezależnymi o niej. Skarżący organ powołując się na treść przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. (w brzmieniu z daty udzielenia zezwolenia) stwierdził, że zamysłem ustawodawcy było objecie zwolnieniem tylko działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka decydując się na rozpoczęcie działalności gospodarczej wiedziała, że niektóre usługi regeneracji ze względów technologicznych nie będą mogły być wykonywane na terenie strefy. To Spółka, jako wnioskodawca przed uzyskaniem zezwolenia powinna zapoznać się z wymaganiami odnośnie prowadzenia działalności na terenie strefy i powziąć kroki w celu wyjaśnienia wątpliwości prawnych związanych ze specyfiką swojej działalności, zarówno w zakresie możliwości obejmowania zwolnieniem podatkowym dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poza terenem strefy powiązanej z działalnością prowadzoną na terenie strefy, jak i metody ustalania dochodów osiągniętych w strefie i poza nią.

Wnoszący skargę kasacyjną organ odnosząc się do kwestii naruszenia art. 155 k.p.a. stwierdził, że nie jest kompetentny do ustalania metod rozdzielenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz poza terenem strefy. Kwestie te reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje minister właściwy do spraw finansów. Minister Gospodarki nie może określić w treści decyzji zmieniającej, że prowadzenie określonej działalności poza terenem strefy jest rozumiane, jako prowadzenie działalności na jej terenie, bowiem taka decyzja naruszałaby akty wyższego rzędu. Odnosząc się do kwestii braku oceny opinii zarządzającego organ podkreślił, że jej treść nie jest dla niego wiążąca. Stwierdził ponadto, że nie naruszył przepisów art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., gdyż dla rozstrzygnięcia tej sprawy konieczna była wyłącznie analiza przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, co uczynił i wyczerpująco uzasadnił w wydanych decyzjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli sprawowanej w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może, zatem odnosić się zarówno do takiej sytuacji, w której Sąd bezpodstawnie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i do takiej, w której jakkolwiek słusznie dostrzegł te naruszenia, to błędnie ocenił ich wpływ na wynik sprawy. W tej drugiej sytuacji trzeba mieć na względzie to, że możliwość wpływu na wynik sprawy, o której stanowi komentowany przepis, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń na treść rozstrzygnięcia. Do tej kategorii naruszeń należy zaliczyć brak należytej staranności wykazywany przez organ w prowadzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kasator prezentuje pogląd, iż naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegało na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż doszło do naruszenia przepisów art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej u podstaw wytkniętego błędu legło mylne zrozumienie przez Sąd I instancji treści art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przy tak skonstruowanym uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej rozważania nad jego zasadnością należy rozpocząć od wykładni art. 19 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji skontrolowanej przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. W myśl ust. 2 komentowanego przepisu, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. W myśl natomiast art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, z tym że ustalenie dla przedsiębiorcy korzystniejszych niż dotychczasowe warunków prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić, jeżeli niemożność ich dotrzymania jest spowodowana wykazanymi przez przedsiębiorcę okolicznościami od niego niezależnymi, rozszerzenie zaś przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu może nastąpić tylko z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 3. Zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1.

Z treści zacytowanych przepisów wynikają jednoznacznie trzy istotne dla dalszych rozważań okoliczności. Po pierwsze, zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy ekonomicznej musi zawierać dwa obligatoryjne składniki – przedmiot działalności oraz warunki obejmujące poziom zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych. Po wtóre, ustawodawca w art. 19 ust. 4 omawianej ustawy wprowadził możliwość zmiany zezwolenia w zakresie obu obligatoryjnych jego składników. Po trzecie, w omawianym stanie prawnym możliwość zmiany decyzji w tym trybie obwarowana była koniecznością spełnieniem zróżnicowanych przesłanek, w zależności od tego, którego z obligatoryjnych składników zezwolenia zmiana miała dotyczyć. I tak zmiana zezwolenia w zakresie dotychczasowych warunków na warunki korzystniejsze dla przedsiębiorcy, mogła nastąpić tylko wówczas, gdy przedsiębiorca wykazał niemożność ich dotrzymania okolicznościami od niego niezależnymi i nie mogła obejmować poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu. Z kolei zmiana w zakresie przedmiotu działalności (jej rozszerzenie) mogła nastąpić tylko z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 3, a zatem wówczas, gdy na terenie strefy istniały warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca ubiegający się o zezwolenie, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności; podjęcie działalności na terenie strefy jest uzasadnione stopniem przyczynienia się zamierzonej działalności do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9.

W świetle dotychczasowych rozważań nie powinno budzić wątpliwości to, że złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o zmianę zezwolenia obliguje właściwy organ do ustalenia wpierw, zmiany którego z elementów zezwolenia domaga się wnioskujący, a następnie zbadania, z zachowaniem zasad rzetelnej procedury, czy zachodzą ustawowe przesłanki umożliwiające pozytywne rozpoznanie żądania.

W rozpoznawanej sprawie przedsiębiorca legitymował się zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE. W zezwoleniu określono przedmiot działalności (w punktach oznaczonych literami a - h), a w jego punkcie II warunki dotyczące poziomu zatrudnienia i wysokości wydatków inwestycyjnych. We wniosku z dnia [...] grudnia 2006 r., przedsiębiorca powołując się na art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych domagał się zmiany zezwolenia w części dotyczącej "określenia rodzaju działalności" wskazując, na czym ta zmiana miałaby polegać. Obowiązkiem organu było, zatem ustalenie, czy zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania w tym zakresie zmiany zezwolenia w zgodzie z przepisami prawa materialnego. Tymczasem organ, wychodząc z błędnego założenia, że "decyzja zmieniająca zezwolenie wydana w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych może dotyczyć wyłącznie warunków określonych już w zezwoleniu" w ogóle sprawy nie wyjaśnił. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem I instancji, że tym zaniechaniem organ naruszył przepisy art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.

Trafne jest także stanowisko Sądu I instancji, że kontrolowane przez ten Sąd decyzje wydano z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r. w uzasadnieniu odmowy zmiany zezwolenia, oprócz błędnej wykładni art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, uprzednio już zacytowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zawiera uwagę odnoszącą się do interpretacji przepisów podatkowych, do dokonania, której władny jest inny organ i w innym trybie. Natomiast decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. w zasadzie nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Gospodarki w motywach rozstrzygnięcia ograniczył się do wskazania, że pismo, na które powołała się strona we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy "zostało wydane w innym stanie prawnym".

Wskazanych uchybień nie może konwalidować nieprecyzyjnie sformułowany wniosek inicjujący postępowanie administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że zaproponowana przez przedsiębiorcę we wniosku treść zmiany punktu a i b przedmiotu działalności gospodarczej może budzić wątpliwości, co do tego, czy w istocie przedsiębiorca domagał się zmiany decyzji w trybie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tę newralgiczną dla sprawy okoliczność winien organ wyjaśnić, a zaniechanie tego skutkowało wytkniętymi przez Sąd I instancji uchybieniami proceduralnymi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a. i art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Niezasadny jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zasadzający się na tezie, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155 k.p.a. Zarzut ten jest efektem błędnego odczytania pisemnych motywów wyroku Sądu I instancji. Analizując prawne możliwości zmiany ostatecznej decyzji, na mocy której strona nabyła prawo, Sąd I instancji wskazał na dwa dopuszczalne tryby takiej zmiany, a mianowicie tryb określony w art. 155 k.p.a. oraz tryb wynikający z art. 163 k.p.a. Ten ostatni przepis nie stanowi samodzielnej podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji. Podstawę prawną decyzji wydanej w omawianym trybie stanowić będą przepisy ustaw odrębnych, które - jako przepisy prawa materialnego - winny określać przesłanki, jakie muszą być spełnione dla zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, zaś art. 163 k.p.a. jest wyłącznie normą odsyłającą do tych przepisów. Omawiając powyższe kwestie ogólne Sąd I instancji uznał, że art. 19 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje ów specjalny tryb wzruszenia decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wychodząc z tego prawidłowego założenia, Sąd I instancji nie mógł i nie dokonał oceny zgodności zaskarżonych decyzji z art. 155 k.p.a., stąd też zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155 k.p.a. jest niezrozumiały.

Oceny tej nie może zmienić to, że w uzasadnieniu zarzutu autor skargi kasacyjnej zaprezentował trafny pogląd, co do tego, że "możliwości korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej faktycznie poza terenem strefy powiązanej z działalnością prowadzoną na jej terenie, powinny być rozstrzygnięte w trybie ordynacji podatkowej". Ta słuszna teza nie pozostaje jednak w jakimkolwiek związku z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 155 k.p.a. Nadto, jest ona potwierdzeniem tego, że sprawa nie została należycie wyjaśniona. Przy tak sformułowanym wniosku o zmianę decyzji, niezbędnym było jego doprecyzowanie przez wnioskującego, tym bardziej, że jak twierdzi wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaproponowanej redakcji zapisu (zmiany decyzji) nie "uważa za ostateczną i dopuszcza jej modyfikację". Ponadto, te wszystkie rozważania dotyczące możliwości proponowanej zmiany decyzji winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji zapadłej w wyniku rozpoznania wniosku, a tego jak trafnie zauważył Sąd I instancji, zabrakło w obydwu kontrolowanych decyzjach.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).