Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 994/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 70 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2236/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr: [...],[...], [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 6705 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2236/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 czerwca 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzjami z 19 kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. dwiema decyzjami z dnia 14 lutego 2003r. i decyzją z dnia 21 lutego 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. Na decyzje te zostały wniesione skargi do tutejszego Sądu, który nie podzielił stanowiska Skarżącej i oddalił skargi. Od wyroków tych Skarżąca złożyła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który również nie podzielił jej stanowiska i skargi kasacyjne oddalił.

2.2. Po wszczęciu postępowań w sprawie zbadania prawidłowości wysokości podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego wydał trzy decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od powyższych decyzji Skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W., który to po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 26 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do treści;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji;

- art. 233 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się do treści, tj. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w treści art.233 O.p.;

- art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa VAT) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.

2.4. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skarg.

2.5. W pismach procesowych z 5 grudnia 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargi o zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 Op. Jej zdaniem w rozpatrywanych sprawach wydanie prawomocnych decyzji możliwe było do 31 grudnia 2005 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązań.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.) - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2266/08, III SA/Wa 2237/08, III SA/Wa 2238/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2236/08.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpatrywanych sprawach organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na te decyzje, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez Skarżącą skargi kasacyjne. Stosownie zaś do art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podnoszenie zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organów celnych - nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy VAT, Sąd wyjaśnił, że przepis ten ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Wadliwe określenie wysokości podatku skutkowałoby naruszeniem przepisów o charakterze materialnym, a zatem dotyczących obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki itp. Użyty w omawianym przepisie zwrot, że naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżąca przepisów postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne.

Oceniając zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. przez niezachowanie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej informował Skarżącą o braku możliwości załatwienia spraw w terminie, podawał tego powody i wyznaczył nowy termin. W świetle art. 140 O.p. działanie takie było dopuszczalne.

W ocenie Sądu, nie były również zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Decyzje organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Fakt uiszczenia podatku wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych jest bezsporny. Zważyć przy tym należało, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej również przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej określenie podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana nie spowoduje obciążenia jej podatkiem w podwójnej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca podatek należny wykazany deklaracji odliczyła jako podatek naliczony, zgodnie z 86 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT Jeżeli zaś tego nie uczyniła mogła wystąpić o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej prowadzącej do konkluzji, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek uiszczenia należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, stwierdzić należy, iż jest ona chybiona w rozpatrywanych sprawach. Decyzje organu pierwszej instancji nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku, ponieważ określały go w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Skarżąca uiściła podatek w związku z jego zadeklarowaniem w zgłoszeniach celnych, a nie na podstawie decyzji podatkowej. W kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., pozostaje ona aktualna również w późniejszym stanie prawny, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanych bez prawnego umocowania w obowiązujących przepisach art. 233 O.p., co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 127 O.p. i utrzymania w mocy rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Celnej bez podstawy prawnej;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz utrzymania w mocy decyzji naruszających normę art. 33 ust. 2 ustawy VAT, w których organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był analogiczny do tego, który został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, orzeczono m.in., że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacji podatkowej nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

5.4. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

5.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.