Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3368/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2 i 8;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz R. K. kwotę 1.461 zł (tysiąc czterysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. K. (zwanego dalej skarżącym) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] czerwca 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe w dniu [...] listopada 2010 r. z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Sienna w kwocie 6.106 złotych.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżący złożył [...] listopada 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu wykazując podstawę obliczenia podatku w kwocie 22.372 złote, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku w wysokości 4,161 złotych.

W związku z faktem, że wskazana przez skarżącego w złożonej deklaracji podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie stosownie do postanowień art. 104 ust. 8 ustawy pismem z dnia 26 listopada 2010 r wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, iż zakupiony przez niego pojazd posiadał szereg uszkodzeń i wyjaśnił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania został obliczona na podstawie opinii rzeczoznawcy, która uwzględniała zużycie i stan techniczny (uszkodzenia) samochodu. Opinia ta została przez skarżącego dołączona do powyższego pisma.

Postanowieniem z [...].05.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu osobowego.

W toku postępowania dowodowego organ celny uzyskał od Starostwa Powiatowego w Pułtusku dokumenty przedłożone do rejestracji powyższego samochodu, informację od Toyoty Motor Poland, z której wynika, że samochód nie jest objęty gwarancją producenta oraz dokonał analizy przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] opisaną na wstępie decyzją określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie uwzględnił przyjętych przez autora opinii odliczeń od wartości pojazdu z tytułu indywidualnego zakupu, utraty gwarancji oraz współczynnika zbywalności.

Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 120, 121 i 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania - dokonanie określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust.9 ustawy oraz określenie wartości podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania niezbędnych informacji do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). Organ odwoławczy podkreślił, że średniej wartości rynkowej, o której mowa wart. 104 ust. 11 ustawy nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową będzie bowiem kwota znajdująca się pomiędzy najmniejszą a największą notowaną na rynku ceną zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika (również z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym), co nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd. Wyjaśnił, że średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, (w tym ewentualne uszkodzenia) wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Jeżeli jest to konieczne po skorzystaniu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy, uwzględniając ją w całości bądź w części (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 299/11).

Organ odwoławczy podkreślił, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to najbardziej prawdopodobna kwota środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej (kupna-sprzedaży), w warunkach konkurencji. Natomiast cena pojazdu to wyrażona w walucie wartość pojazdu ustalona w trakcie konkretnej transakcji pomiędzy kupującym i sprzedającym. Wskazał, że dopiero szereg indywidualnych transakcji w porównywalnym miejscu i czasie za określoną cenę, decyduje o średniej wartości konkretnego wyrobu na danym rynku. Zatem wartość rynkowa pojazdu jest efektem (średnim wynikiem) maksymalnie dużej (kompletnej) liczby indywidualnych transakcji kupna-sprzedaży za określoną cenę na konkretnym rynku. Tak, więc średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy, jakkolwiek zindywidualizowana, jest wynikiem szeregu transakcji kupna-sprzedaży za określoną cenę podobnych samochodów osobowych znajdujących się w różnym stanie utrzymania i dbałości o pojazd, o różnym stopniu serwisowania i ważności dokumentów uprawniających do ruchu oraz pochodzących z różnych rynków (wyprodukowane w kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo, importowane). Tym samym, pojęciowo jest to miernik niewątpliwie szerszy niż wartość konkretnego pojazdu.

Dyrektor wyjaśnił również, że rozpatrując sprawę posłużył się przedłożoną przez Skarżącego opinią, która podlegała jego ocenie tak jak każdy dowód. DIC nie uznał za uzasadnione korekt pomniejszających wartość rynkową przedmiotowego samochodu wynikających z indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz ze współczynnika zbywalności.

Organ odwoławczy wskazał, że fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w kraju i tu eksploatowanych. Upływ czasu, jaki nastąpił od daty pierwszej rejestracji takiego pojazdu w kraju, stopniowo zaciera te różnice. Tym samym indywidualny zakup pojazdu za granicą należy uznać za cechę konkretnej, jednej transakcji zakupu, przypisaną konkretnemu pojazdowi i wpływającą na jego cenę nie zaś średnią wartość rynkową na terytorium kraju.

Podobnie rzecz się ma w przypadku braku gwarancji producenta na konkretnym rynku. Warunki gwarancyjne kształtowane są, zgodnie z obowiązującym w danym państwie lub stowarzyszeniu państw prawem, ale też zwyczajami handlowymi (w tym konkurencją) oraz indywidualnymi umowami zawieranymi pomiędzy kontrahentami. Odnoszą się one do konkretnego produktu użytkowanego zgodnie z warunkami gwarancji. Tak więc kształtują możliwą do uzyskania cenę produktu na określonym etapie jego użytkowania (w okresie gwarancji lub po jej utracie). Współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest natomiast głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwościową pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdów. Co istotne, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samy dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie co do jego wartości pojazdu.

Wobec powyższego, zarówno indywidualny zakup za granicą, utrata gwarancji oraz współczynnik zbywalności, nie mają wpływu na średnią wartość rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 11 u.p.a., albowiem ta, jakkolwiek zindywidualizowana, stanowi iloraz otrzymany z podzielenia sum cen kompletnej liczby transakcji sprzedaży podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym przez ich ilość. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynników zbywalności, utraty gwarancji czy sposobu i miejsca zakupu został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej. Wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie, których formułowana jest cena uśredniona (katalog "INFO - EKSPERT" lub "EUROTAX") ujęto bowiem samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importowane oraz wyprodukowane/sprzedane w kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu oraz warunki gwarancyjne. Uwzględnia również trudności w zbyciu samochodu osobowego określonej marki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1359/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 673/10).

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień rzeczoznawcy nie mogło być uwzględnione, bowiem okoliczności, których ten dowód miał dotyczyć (znaczenie współczynnika zbywalności oraz korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą i utraty gwarancji) nie miały wpływu na średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu nie przysługiwania organom kompetencji do określenia podstawy opodatkowania w razie przedstawienia przez podatnika wyjaśnień, organ II instancji podniósł, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnik tego nie uczyni, organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, samo udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu co do uzasadnionych przyczyn różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego nie uzasadnia braku podstaw do weryfikacji deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i złożył do tutejszego Sądu skargę, w której wniósł o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że decyzja wydana została z naruszeniem:

- art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy poprzez dokonanie określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust.9 ustawy.

- art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 ordynacji podatkowej poprzez określenie wartości podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej - bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania niezbędnych informacji do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego wnioskowanego przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. oddalił skargę R. K.

Na ww. wyrok skargę kasacyjna złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- poprzez niedokonanie własnej analizy stanów faktycznych i obowiązujących norm prawnych, co uniemożliwiło WSA prawidłowe określenie stanu faktycznego i pełną kontrolę legalności działania organów podatkowych w zakresie legalności określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z art. 120 i 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.o.p.a. błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy, na podstawie, których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.o.p.a., zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczególnej i prawnym obowiązku stosowania normy szczegółowej przez organy celne;

- art. 120 i art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia zasady legalności działania i zasady prawdy obiektywnej niepodjęcie przez organy wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód osobowy, prawidłowej wartości celnej;

- poprzez uznanie za prawidłowe i niestanowiące naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, brak uzasadnienia faktycznego w zakresie dokonanych rozstrzygnięć, dotyczących pominięcia zawartych w przedłożonej opinii rzeczoznawcy mających istotny wpływ na wielkość podstawy opodatkowania - na wielkość kwoty, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy;

naruszenie prawa materialnego:

- art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 104 ust. 6 u.o.p.a. i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.o.p.a. - wartość celna, pominięcie reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali;

- art. 104 ust. 8 u.o.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE i niezarejestrowanym na terytorium innego państwa na terytorium.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 104 ust. 6 u.o.p.a. Zgodnie z zasadą kolizyjną "lex specialis derogat legi generali" organy zobowiązane były więc do zastosowania tego przepisu i oceny prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wartości celnej z uwzględnieniem prowizji ubezpieczenia i kosztów transportu. WSA stosując do oceny legalności postępowania organów art. 104 ust. 8 u.o.p.a. naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem norma ta nie ma zastosowania do określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim UE, ale niezarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 632/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny odnoszą się do zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 - przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie wskazał, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej - brak podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.o.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11.

Podniósł, że treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w związku z powyższym brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Podkreślił, że sam ustawodawca nie wiąże istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, z jego uprzednim importem.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 120, 121 oraz art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. - powiązany przez autora skargi kasacyjnej z pominięciem wniosku podatnika o " wystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód, prawidłowej wartości celnej".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści art. 104 ust. 9 - właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Podkreślił, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8).

Dopiero i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii oceny przez organ istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu. Wskazał, że Sąd jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że organ podatkowy uprawniony jest do zbadania czy podane przez podatnika przyczyny niższej podstawy opodatkowania są uzasadnione.

Podniósł, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odniesienie się przez Sąd I instancji do nieuwzględnienia korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz z tytułu współczynnika zbywalności - dotyczy oceny określenia przez organ wysokości podstawy opodatkowania, z pominięciem rozważań czy okoliczności te stanowią uzasadnienie różnicy pomiędzy podstawą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że opinia rzeczoznawcy została przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ - celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazał, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być, więc – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się, jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rzeczą Sądu I instancji będzie rozważenie czy obowiązek ten organ należycie wypełnił i czy znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 O.p).

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 632/13 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącego

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że narusza ono zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tego naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a., stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, regułą jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Niemniej jednak ta procedura winna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Jak już wskazano powyżej zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21.03.2013 r., I GSK 1399/11 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i uznaje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14.09.2011 r., I GSK 245/10, że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Przy czym, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "uzasadniona przyczyna" może wynikać nie tylko ze złego stanu technicznego samochodu, ale także z uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które zdeterminowane są w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi czy np. kulturowymi. Przy tym faktem powszechnie znanym jest, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na rynku amerykańskim pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu, których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu (zob. wyrok NSA z dnia 21.03.2013, I GSK 1399/11, z dnia 05.04.2013 r., I GSK 1704/11, z dnia 14.09.2011, I GSK 245/10) i winna być uwzględniona przez organ z urzędu.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze, więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, że podatnik po wezwaniu organu z 26 listopada 2010 r., w piśmie z dnia 29 listopada 2010 r. do którego dołączył opinie ekonomiczno-techniczną nr [...] oraz dokumentacje fotograficzną (k. 13-19 akt adm.) podniósł, że zadeklarowana przez niego cena została ustalona na podstawie opinie biegłego posiadającego stosowne uprawnienia oraz niezbędne doświadczenie. Wskazał, że opinia ta uwzględnia zużycie i stan techniczny (uszkodzenia) przedmiotowego samochodu.

Organy podatkowe odnosząc się do powyższej opinii skupiły się wyłącznie na ocenie stanu technicznego samochodu i jego wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, natomiast zupełnie pominęły uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy był nabyty.

Organ w zaskarżonej decyzji określając podstawę opodatkowania odniosły się do nieuwzględnienia korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz z tytułu współczynnika zbywalności, jednakże pominęły w swoich rozważaniach czy okoliczności te stanowią uzasadnienie różnicy pomiędzy podstawą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu.

Jak już wskazano powyżej te okoliczności z pewnością mieszczą się w pojęciu "uzasadnionej przyczyny" i wykazanie braku wpływu tego elementu na wysokość opodatkowania obciąża organ podatkowy. Organ winien uwzględnić to w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz przenalizować czy uwarunkowania rynku amerykańskiego nie stanowią "uzasadnionej przyczyny", dla której cena zakupionego samochodu używanego w USA znacznie odbiega od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Nie można wykluczyć, że cena transakcyjna, którą nabywca był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest tak niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody poważnie uszkodzone mają właśnie taką niską cenę. Nie można wykluczyć, że uwarunkowania tamtejszego rynku, nieopłacalność naprawy auta powodują, że samochody uzyskują niską cenę na rynku nabycia. Może to być kwestią realiów danego rynku, na którym takie pojazdy poważne uszkodzone mają ceny niższe niż w kraju. Dopóki cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Gdyby jednak organ wykazał w sposób jednoznaczny, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen rynku amerykańskiego, nie można byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która uzasadniałaby przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 14.09.2011r., I GSK 245/10).

Organ winien stać na stanowisku, że nabycie pojazdu na rynku amerykańskim za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. i użytego tam sformułowania "uzasadniona przyczyna". Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, określając podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe naruszyły zasady postępowania określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Jeżeli podatnik powoływał się na zły stan techniczny samochodu, to obowiązkiem organu było wszechstronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie w jakim stanie technicznym był samochód na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie sprostanie powyższym wymogom spowodowało, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, w szczególności konieczne stanie się zbadanie przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia pojazdu na jego cenę – nie tylko poprzez uwzględnienie konieczności kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę czynników zewnętrznych takich jak wpływ stanu technicznego pojazdu na jego cenę na rynku nabycia.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a..