Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 546/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 1,  art. 191  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na spłatę odsetek i prowzji od zaciągniętego przez Spółkę kredytu na działalność gospodarczą, skoro nie mo żna ustalić związku przekazanych osobom fizycznym środków pochodzących z tego kredytu z uzyskanym przez Spółkę przychodem.

TEZY

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na spłatę odsetek i prowzji od zaciągniętego przez Spółkę kredytu na działalność gospodarczą, skoro nie mo żna ustalić związku przekazanych osobom fizycznym środków pochodzących z tego kredytu z uzyskanym przez Spółkę przychodem.


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Marta Semiczek Protokolant: Aleksandra Siwińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi: A S.A. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,- (pięć tysięcy sześćset piętnaście 00/100) złotych, tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/ Wr 546 /04

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. W. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. i określająca ich wysokość w kwocie [...] oraz utrzymująca w mocy decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...].

W spornym okresie skarżąca Spółka prowadziła w L. działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji wafli ryżowych i przetworów z kaszy, ryżu i ziemniaków. W zeznaniu CIT-8 za 2001 rok zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...]. Przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa nie kwestionowała deklarowanych przychodów, stwierdziła natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Ustalenia te skutkowały wydaniem decyzji z [...] w której Dyrektor UKS określił na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.24 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: OP) i art.15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, art. 16 h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust.6, art.25 ust 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (zwanej dalej: updop) kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] i naliczył na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej - odsetki od zaniżonych zaliczek. Odwołując się od decyzji - pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

* art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop, polegają na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od kredytu, który według Spółki został zaciągnięty w drodze zmiany dłużnika (na podstawie umowy trójstronnej);

* art. 15 ust. 1 updop, polegają na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na obsługę kredytów przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą, przy czym wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu został ustalony w drodze oszacowania bez podstawy prawnej;

* art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16g ust. 13 updop, poprzez uznanie, iż wydatki na inwentaryzację budynku oraz wykonanie usług geodezyjnych stanowią wydatki o charakterze inwestycyjnym;

2. Naruszenie prawa procesowego tj.:

* bezpodstawne powołanie art. 24a Ordynacji podatkowej i wywodzenie z tego niekorzystnych dla Spółki konsekwencji podatkowych w sprawie;

* naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do A .;

* naruszenie art. 180, art. 181 oraz art. 188 OP, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów ze świadka, pomimo iż dowód ten ma

istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a teza dowodowa zmierzała do wykazania faktów przeciwnych niż uznanie przez organ I instancji za udowodnione;

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 OP, poprzez brak uzasadnienia prawnego do przeprowadzonego oszacowania wydatków nie

stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz brak wskazania konkretnej podstawy prawnej uniemożliwiający stronie kontrolę subsumpcji prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] nr [...] podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące spornych kwestii, co znalazło wyraz w utrzymaniu w mocy decyzji I instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym, uwzględniając natomiast wpłaty dokonane przez Spółkę na poczet podatku dochodowego po dniu [...] obniżył określoną pierwotnie wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek - określając je w kwocie: [...].

Kontrowersje w sprawie dotyczą zasadniczo dwóch kwestii:

1. Nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] stanowiącej wydatki związane z przejęciem długu S.A. B , w tym [...] - odsetek od kredytu i [...] - prowizji za obsługę kredytu zaciągniętego w przez S.A. B , który za zgodą finansującego Kredyt Banku S.A. został przejęty w trybie art. 519 KC przez skarżącą A S.A. (zwaną dalej A) na podstawie umowy o przejęcie długu nr [...] z [...] Organy stoją na stanowisku, że przejęcie długu z tyt. kredytu nie jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu, stąd w sferze podatkowej nie uprawnia do uznania odsetek i prowizji za koszt podatkowy z uwagi na regulację art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b updop, wg którego nie uważa się za koszt podatkowy wydatków na spłatę zobowiązań ;

2. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty: [...] - stanowiącej odsetki od kredytów w kwocie [...]. Środki te, przekazane osobom fizycznym (A. Nowackiemu i I. Wąsowiczowi) przeznaczone zostały wg Spółki na "zaliczki na poczet zakupów środków trwałych", zaś wg organów - zaciągnięty przez Spółkę kredyt w tej części nie został wykorzystany na cele prowadzonej działalności lecz na nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną osobom fizycznym, stąd związane z nim odsetki nie mogły być uznane za koszt podatkowy. Kredyty zaciągnięte przez A na bieżącą działalność zostały przekazane w latach 2000 i 2001 na osobiste konta A. N. i I. W. - pełniących funkcje w organach A. W tym samym czasie, gdy przekazane środki (bez oprocentowania) pozostawały w dyspozycji ww. osób, Spółka obciążała koszty uzyskania przychodów - odsetkami i prowizją od kredytów zaciągniętych na bieżącą działalność spółki. Ponadto, nigdy nie doszło do zrealizowania zakupu maszyn i nieruchomości na które zostały przekazane zaliczki a ww. kwoty zostały zwrócone przez dysponujące nimi osoby dopiero w kwietniu i czerwcu 2002 r. tj. po wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego. A. N.- zwrócił kwotę zaliczki [...] i karę umowną w kwocie [...]ł, zaś I. W. -zaliczkę [...] i karę umowną [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik Skarżącej A wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części zaskarżonej, podnosząc następujące zarzuty:

- w części dotyczącej wydatków związanych z przejęciem kredytów zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 updop przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 b updop przez jego bezpodstawne zastosowanie;

- w części dotyczącej zaliczek na poczet zakupów - naruszenie art. 15 ust. 1

updop przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny

zebranych dowodów i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych

przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nie powołanie

podstawy prawnej i brak uzasadnienia prawnego w decyzji;

- naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nie spełniającej wymogów żadnego z rodzajów decyzji odwoławczych, co miało istotny wpływ na wynik, bowiem prowadziło do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu a jednocześnie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, wg którego - przejęcie długu jest równoznaczne z kontynuacją umowy kredytowej z Bankiem a zmiana polega tylko na zmianie dłużnika, zatem obsługa tego kredytu jest kosztem uzyskania przychodu w A . Organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że przejęcie długu z tyt. kredytu nie jest równoznaczne z zaciągnięciem kredytu, stąd w sferze podatkowej nie uprawnia do uznania odsetek i prowizji za koszt podatkowy. Podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wydatków związanych z przejęciem długu stanowił art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. Co do kwot przekazanych osobom fizycznym jako "zaliczki na poczet zakupów środków trwałych" - potwierdził, że były to w istocie nieoprocentowane pożyczki a nie zaliczki na zakupy inwestycyjne. Skoro tak przekazane środki pochodziły z kredytów nie wykorzystanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to brak związku z uzyskaniem przychodu - wyklucza uznanie na podstawie art. 15 ust. 1 updop zapłaconych od kredytu odsetek za koszt podatkowy. W konkluzji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z [...] pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę i wniósł o dopuszczenie dodatkowych dowodów: z wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia [...] sygn. [...] i Ekspertyzy Biegłego Sądowego z zakresu rachunkowości, biegłego rewidenta dr F. B., sporządzonej dla Sądu Rejonowego w L. dnia [...] Dowody wnioskował na okoliczność: ustalenia celu i faktu wykorzystania zobowiązań przejętych przez Skarżącą w ramach umowy o przejęcie długu B oraz prawidłowości zarachowania kosztów obsługi tego długu do kosztów uzyskania przychodów oraz błędnego uznania kosztów obsługi zadłużenia Skarżącej za nie stanowiące koszt uzyskania przychodu, w części odpowiadającej zaliczkom udzielonym na zakup maszyn.

Do pisma procesowego pełnomocnika Skarżącej - Dyrektor IS ustosunkował się w piśmie - złożonym na rozprawie w dniu [...] w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wyjaśnił, że podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wydatków związanych z przejęciem długu stanowił art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop. który został całkowicie pominięty zarówno przez Sąd Rejonowy jak i biegłego sądowego. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych uznał, że przedłożony wyrok Sądu Rejonowego dotyczy sprawy karnej skarbowej dotyczącej odpowiedzialności A. N. z tyt. prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego za 2000 r. gdy tymczasem toczony obecnie spór dotyczy roku 2001, a ponadto w sprawie karnej Sąd bada winę, która to przesłanka jest obojętna dla postępowania w sprawie podatkowej. Również opinia biegłego z zakresu księgowości nie ma w sprawie doniosłego znaczenia, gdyż przepisy o rachunkowości nie przesądzają o skutkach podatkowych.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne, to skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są w kontekście - zasadności dokonanej przez organy korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących spornych zagadnień:

1. Nie uznania - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1o lit. b updop za koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki A - wydatków w kwocie [...] na spłatę odsetek i prowizji - związanych z obsługą przejętego w trybie art. 519 KC długu S.A. B , za zgodą finansującego Kredyt Banku S.A.;

2. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty: [...] - stanowiącej odsetki od kredytów w kwocie [...]ł. Środki te, przekazane osobom fizycznym (A. N. i I. W.) przeznaczone zostały wg Spółki na "zaliczki na poczet zakupów środków trwałych", zaś wg organów - zaciągnięty przez Spółkę kredyt w tej części nie został wykorzystany na cele prowadzonej działalności lecz na nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną osobom fizycznym.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. W osnowie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 233 § 1 pkt 2a OP i z treści rozstrzygnięcia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie tj. dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001 - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołana podstawa prawna i treść rozstrzygnięcia nie pozostawiają w ocenie Sądu wątpliwości co do charakteru rozstrzygnięcia, które mieści się w normie art. 233 § 1 pkt 2 a OP. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że forma w jakiej wydano decyzję uniemożliwiła Skarżącej skuteczną obronę jej praw.

Oceniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać go za trafny w zestawieniu z powołaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawą szacowania - art. 23 § 1 OP - w odniesieniu do nie uznanych za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu przekazanego osobom fizycznym tyt. zaliczki na zakup środków trwałych. Nie tylko, że organ odwoławczy "konwalidował" decyzję Dyrektora UKS zastępując powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia - art. 24 a OP (dotyczący badania oświadczeń woli) regulacją art. 23 § 1 OP - stanowiącą o szacowaniu podstaw opodatkowania, to - co istotne - nie wskazał (mimo że przesłanka szacowania pojawiła się jako nowa dopiero w decyzji organu odwoławczego), która z wymienionych w tym przepisie przyczyn była powodem szacowania podstaw opodatkowania (vide str. 8 decyzji II instancji). Lakoniczność argumentacji związanej z tak powołaną podstawą "szacowania" nie pozwala ustalić, czy stosował tę normę w brzmieniu z 2001 r. (za który wymierzał podatek) czy też w jej brzmieniu z 2004 r. (gdy wydawał sporną decyzję), co z uwagi na istotną zmianę przepisu w tzw. międzyczasie - nie pozostaje obojętne dla oceny poprawności jej zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) art. 23 w § 1 - nie tylko odmiennie niż wcześniej określał przesłanki szacowania, ale też zobowiązywał organ do stosowania określonych precyzyjnie w § 3 - metod szacowania podstaw opodatkowania, do których organ orzekający w ogóle nie odnosi się w swojej decyzji. Z decyzji organu odwoławczego nie sposób też wywnioskować, w jaki sposób dokonał subsumpcji powołanej normy art. 23 § 1 OP do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto rodzi się też zasadnicza wątpliwość, czy istotnie organ określał podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro ustalając kwoty odsetek od kredytów - nie uznane za koszt podatkowy - oparł się na dokumentacji księgowej Spółki i zgromadzonych w sprawie dowodach źródłowych. Podniesione wyżej wątpliwości, związane z brakiem wskazania w decyzji organów argumentacji dotyczącej przyczyn szacowania i zastosowanej metody - wykluczają możliwość dokonania przez Sąd oceny legalności decyzji w tym zakresie. Okoliczności te, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów o naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 6 OP - uwiarygodniają obawy Skarżącej o naruszenie jej prawa do skutecznej obrony. Z tych więc względów tak formułowane zarzuty należało uznać za zasadne.

Analizując zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, można go uznać za trafny jedynie w zakresie dotyczącym oceny skutków związanych z trójstronną umową o przejęcie długu z dnia 22 maja 2000 roku. Ocena charakteru tej umowy i skutków jakie rodzi ona w sferze prawa cywilnego dla umawiających się stron, ma znaczenie dla poprawności wyprowadzonych przez organy skutków podatkowych. Umowa ta, jako dowód w sprawie podlega ocenie przez organ pod kątem wynikających z niej skutków podatkowych. Ocena ta nie może jednak pozostawać w sprzeczności z istotą treści stosunków cywilnoprawnych jakie umowa ta reguluje. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przejęcie długu w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego skutkuje zachowaniem charakteru pierwotnie zawartej umowy i wejściem przejmującego dług (A ) w prawa i obowiązki kredytobiorcy (B). Inne traktowanie skutków cywilistycznych tej umowy wydaje się nieuprawnione, a na potwierdzenie tego poglądu wystarczy powołać się na utrwalone stanowisko doktryny (Kodeks Cywilny - Komentarz tom 2 s. 1232, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972) cyt. "Z treści art. 519 § 1 KC wynika, że przejęcie długu polega na wstąpieniu osoby trzeciej na miejsce dłużnika. Dłużnik na skutek przejęcia długu zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tzw. przejemca, staje się dłużnikiem wierzyciela. Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego dotychczas (por. orz. SN z dnia 11.IV.1961 r. 2 CR 150/61-OSNCP 1963, poz.52) stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, wynikające z umowy lub ustawy. Obowiązany więc jest do płacenia umówionych odsetek, ponosi odpowiedzialność w razie zwłoki, niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia zobowiązania itp." Takich skutków przejęcia długu w trybie art. 519 Kc nie kwestionuje też orzecznictwo NSA, dla przykładu wystarczy powołać wyrok z dnia 26.01.2004 r. SA/Rz 501/02 (niepublikowany).

Organy orzekające w będącej przedmiotem sporu sprawie, nie zakwestionowały charakteru umowy - jako umowy przejęcia długu zawartej w trybie art. 519 Kc, nie mogą więc opierać skutków podatkowych na sprzecznej z istotą kodeksowych regulacji ocenie instytucji cywilistycznej. Muszą więc badając ponownie sprawę, uwzględnić wszystkie skutki podatkowe jakie wiążą się z przejęciem długu, w tym związane z kosztami jego obsługi, uwzględniając przy tym również regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop.

W ocenie orzekającego Sądu nie jest to jednak jedyna okoliczność mająca przesądzające znaczenie dla oceny kosztowego charakteru wydatków związanych z obsługą kredytu będącego przedmiotem umowy o przejęcie długu. Dla skutków podatkowych istotne jest bowiem wykazanie, czy istniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu obsługi przejętego kredytu a uzyskanym z działalności gospodarczej przychodem Spółki. Ta okoliczność, zasadnicza z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być wyjaśniona, zaś organy podatkowe uznały ją za nie mającą znaczenia. Od jej wyjaśnienia zależeć będzie zatem, czy odsetki i prowizja zapłacone z tytułu obsługi przejętego długu kredytowego mogą być uznane za koszt podatkowy. Należy zatem wyjaśnić, czy przejęcie kredytu było integralnie związane z nabyciem maszyn sfinansowanych tym kredytem i czy urządzenia te służyły w spółce A w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów. Tak więc ocena, czy odsetki i prowizja związane z obsługą przejętego (przez A ) na podstawie umowy z [...] - kredytu (B ) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, uzależnione są od wcześniejszego wyjaśnienia kluczowej w sprawie kwestii, tj. związku zakwestionowanych przez organy kosztów z celowym działaniem zmierzającym do osiągnięcia przychodu (art. 15 ust. 1 updop).

Zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - określonej normą art. 191 Ordynacji podatkowej - nie można w ocenie Sądu podzielić w odniesieniu do korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z obsługą tej części kredytów, które nie zostały wykorzystane dla celów prowadzonej działalności lecz udostępnione osobom fizycznym tytułem zaliczek na zakup środków trwałych. Nie przesądzając, czy przekazane kwoty miały charakter nieoprocentowanych pożyczek pozostawionych do dyspozycji tych osób, czy też innego świadczenia - istotne jest, że organy wykazały oraz rzetelnie i logicznie uzasadniły, że środki te nie służyły osiągnięciu przychodów Spółki, stąd wydatki związane z obsługą tak zadysponowanych kredytów nie mogły być uznane za koszt podatkowy o którym stanowi art. 15 ust. 1 updop. Wnioski jakie wyprowadziły organy na tle spornej kwestii mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym a jego ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Organy wykazały, że udostępnione osobom fizycznym środki pochodziły z zaciągniętych przez Skarżącą kredytów na działalność gospodarczą. Tymczasem, cel gospodarczy jakiemu miało służyć przekazanie tak wysokich kwot nie został osiągnięty mimo długiego okresu w jakim założono jego realizację. Ponadto Spółka A - w interesie której leżało wykazanie celowości przekazania zaliczek - nie uwiarygodniła w żaden sposób, że podjęte zostały przez którąkolwiek ze stron realne działania zmierzające do osiągnięcia celu gospodarczego jakiemu miało służyć przekazanie środków. Organy z dużą starannością wykazały - poprzez analizę przepływu środków finansowych jakimi dysponowała Spółka, że nie posiadała ona wolnych środków własnych a wypłacone zaliczki pochodziły z kredytów zaciągniętych na działalność gospodarczą. Nie budzi żadnych wątpliwości, że Spółka nie osiągnęła przychodów związanych z przekazanymi zaliczkami na zakup gruntów i maszyn ani w 2001 roku ani w latach następnych a ostatecznie zostały one w 2002 roku zwrócone w wartości nominalnej. Fakt uiszczenia kar umownych nie ma przy tym - jak słusznie podnoszą organy - znaczenia dla oceny celowości poniesionych wydatków z tytułu odsetek od kredytu wykorzystanego w sposób nie służący osiągnięciu przychodu. Uzyskanie kar umownych nie było przecież celem prowadzonej działalności.

Skoro organy wykazały, że przekazane osobom fizycznym środki finansowe pochodziły z udzielonych Spółce kredytów na działalność gospodarczą z których obsługą wiązało się płacenie bankom odsetek, zaś środki kredytu w tej części nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i nie służyły osiągnięciu przez Spółkę przychodu, to w świetle art. 15 ust 1 updop - wydatki na odsetki od tak wykorzystanego kredytu - nie mogły być kosztem uzyskania przychodu roku podatkowego. Wydatek wtedy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdy wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie przychodu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. [...]: "Podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy wykaże, że kredyt ten jest przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie odpowiedniej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu".

Mimo rzetelności w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego przekazanych zaliczek i wszechstronnej jego oceny, organy orzekające w sprawie nie uniknęły błędów związanych z szacowaniem nie uznanych za koszt podatkowy kwot odsetek, które to uchybienia zaważyły na przyjętym przez Sąd rozstrzygnięciu. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zatem usunięcia naruszenia związanego z szacowaniem na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw opodatkowania w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów będących następstwem nie uznania za koszt podatkowy - odsetek od tej części kredytów bankowych, które zostały przekazane do dyspozycji osób fizycznych i nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do wnioskowanych przez pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i wyroku Sądu Rejonowego w sprawie karnej, Sąd uznał, że dowody te nie mają - na tym etapie sporu - ważącego znaczenia dla oceny legalności działania organów, zważywszy, że dowody te nie były znane organom rozstrzygającym sprawę.

W sytuacji, gdy organy muszą konwalidować swoje postępowanie z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienia, w ponownie prowadzonym postępowaniu winny one poddać ocenie i te nowe dowody przedłożone przez pełnomocnika, oceniając je jak każdy dowód który może służyć wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Należy jednak zauważyć, że ekspertyza biegłego z zakresu księgowości odnosi się do kategorii ekonomicznych i służy ocenie naruszenia przepisów o rachunkowości, zaś wyrok w sprawie karnej ma na celu ustalenie winy, która to przesłanka nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych, stąd dowody te dla celów postępowania podatkowego mają walor nie tyle z uwagi na zawarte w nich konkluzje, lecz zgromadzone dowody.

Podniesiona końcowo w skardze kwestia wadliwego naliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek wymaga dokonania analizy istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Wyliczona przez organy podatkowe kwota należnych zaliczek była wyższa o [...] od kwoty zobowiązania podatkowego za 2001 rok. Jednocześnie, na dzień rozliczenia rocznego (kiedy należny stał się podatek dochodowy za 2001 r.) zapłacone przez Spółkę zaliczki przewyższały należny podatek dochodowy określony przez organ I instancji o kwotę [...], zatem faktyczna kwota nieuregulowanych w terminie zaliczek to kwota [...] i jedynie od tej kwoty mogły być zgodnie z art. 53 § 2 w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej - naliczone odsetki za zwłokę. Zastosowanie ww. przepisów uprawniających organy do naliczenia po zakończeniu roku podatkowego odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, dotyczy sytuacji, gdy zaliczki przewyższają podatek roczny a jednocześnie na dzień wymagalności podatku rocznego istniała realna zaległość w zaliczkach, tzn. - organ nie dysponował kwotą należnych zaliczek. Odsetki mogą być bowiem zgodnie z art. 53 § 2 naliczone od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Jeżeli zatem w stanie faktycznym sprawy kwota nieuregulowanych zaliczek ([...]) była niższa od nadwyżki zaliczek nad zobowiązaniem rocznym ([...]), to organy mogły naliczyć odsetki od zaliczek jedynie od kwoty, którą faktycznie nie dysponowały w chwili powstania zaległości za rok podatkowy, tj. od kwoty: [...]. Zwrócone po terminie rozliczenia rocznego kwoty nadpłaty z deklaracji CIT-8 nie mogły już zwiększyć zaległości w zaliczkach lecz kształtowały (podobnie jak wpłaty podatnika) poziom zaległości w zobowiązaniu rocznym. Bezpodstawnie więc organy przyjęły, że zwrócona z zeznania nadpłata zwiększyła zaległość w zaliczkach ponad kwotę [...] (str. 13 decyzji II instancji, cyt.: "Kwota zaległości w zaliczkach zmienia się następnie w zależności od kwot zwróconych Spółce z tytułu nadpłaty w tym podatku oraz dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet tego podatku"). Tak przyjęta subsumpcja normy art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego - narusza prawo materialne poprzez wadliwe jego zastosowanie.

Ponieważ warunkiem prawidłowego określenia obowiązków podatkowych strony, jest zachowanie standardów postępowania (w tym określonych treścią art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4) i reguł szacowania (art. 23 § 1) określonych w Ordynacji podatkowej, stąd pełna merytoryczna ocena decyzji będzie możliwa po usunięciu stwierdzonych uchybień. Ponadto naruszenie prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, także skutkować musiało uchyleniem skarżonego rozstrzygnięcia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.