Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1250/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210 par 1 pkt 2, art. 210 par 1  pkt 2 i pkt 8,  art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ar. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) złożyła [...] lutego 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. to jest 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.148.999,00 zł. Termin ten upłynął 29 lutego 2016 r. (27 lutego 2016 r. przypadał w sobotę)

[...] lutego 2016 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową mającą na celu, między innymi, sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2016 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu organ ten, odwołał się do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał przyczyny warunkujące zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz stwierdził, że postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Przedmiotowe postanowienie zawierało pouczenie, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z uwagi na art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

Pismem z 15 marca 2016 r. spółka wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, tj.:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania sprawdzającego po złożeniu wniosku;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że strona przedstawionymi do weryfikacji, wiarygodnymi i obszernymi dokumentami wykazała zasadność zwrotu VAT za styczeń 2016 r. i w świetle tych dowodów nie zaistniały wątpliwości przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku;

3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwota zwrotu, jakiej strona domaga się za styczeń 2016 r. i dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT;

4) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieprzystąpienie niezwłocznie do weryfikacji dostaw towarów u dostawcy spółki, aby zakończyć czynności przed upływem terminu zwrotu VAT;

5) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niewskazanie w postanowieniu z [...] lutego 2016 r. jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, o którym mowa w tym przepisie;

6) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego przez w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. spółce jako stronie składającej wniosek o zwrot i to przed upływem terminu zwrotu;

7) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. 1 marca 2016 r. pełnomocnikowi podatnika, ustanowionemu do zastępowania jej w postępowaniu kontrolnym;

8) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to pozbawienie spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Następnie pismem z 31 października 2016 r. strona, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/16, w związku z art. 214 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze błędne pouczenia zawarte w postanowieniu z [...] lutego 2016 r., wystąpiła do Naczelnika US o potraktowanie wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jako zażalenia i niezwłoczne przekazanie go do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., jako organowi drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na uchwalę NSA siedmiu sędziów z 24 października 2016 r . w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna, jak orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że wystosowane przez spółkę wezwanie z 15 marca 2016 r. do usunięcia przez Naczelnika US naruszenia prawa, należało potraktować jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. wydane w sprawie przedłużenia stronie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., a zażalenie z 31 października 2016 r. - jako uzupełnienie tegoż zażalenia.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestionowanej przez stronę prawidłowości doręczenia jej postanowienia z [...] lutego 2016 r., argumentował, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r. spółki została złożona do organu podatkowego 2 lutego 2016 r. W przedmiotowej deklaracji strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, czyli 25-ciu dni od dnia złożenia rozliczenia, który upływał 27 lutego 2016 r. Organ ten wskazał, że 27 lutego 2016 r. (sobota) był dniem ustawowo wolnym od pracy, a zatem 25-ciodniowy termin zwrotu VAT, określony w deklaracji za styczeń 2016 r. przypadający na 27 lutego 2016 r. czyli w sobotę, upłynął 29 lutego 2016 r., tj. następnego dnia po dniach wolnych od pracy (sobota i niedziela), a nie 26 lutego 2016 r., jak wskazywała spółka.

Dyrektor IS podzielił poglądy zawarte w tych wyrokach sądów administracyjnych, które uznały, że - w kontekście rozstrzyganej problematyki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia, czyli 1 marca 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, skoro postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wydanym w trakcie kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., to nie było też błędem doręczenie 1 marca 2016 r. powyższego postanowienia bezpośrednio pełnomocnikowi strony upoważnionemu do zastępstwa strony w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową. Dyrektor IS stwierdził, że postanowienie z [...] lutego 2016 r. zostało doręczone 1 marca 2016 r. na adres pełnomocnika strony – E. N., która 15 marca 2016 r. nadała w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia przez organ pierwszej instancji naruszenia prawda w sprawie przedłużenia stronie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało uznane za zażalenie na powyższe postanowienie, złożone z zachowaniem ustawowego terminu. Zatem spółka nie została pozbawiona możliwości skorzystania z uprawnienia do realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor IS wskazał, że podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia strony w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016 r. były realizowane w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. przypadającego na 29 lutego 2016 r., tj. postanowieniem z [...] lutego 2016 r., nastąpiło w ramach trwających czynności sprawdzających.

Organ drugiej instancji wskazał, że wykładnia zawarta w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 24 października 2016 r. nie wiąże organów administracji. Na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2016 r, nie istniała możliwość zastosowania powyższej wykładni NSA w zakresie określenia daty "pewnej" w zaskarżonym postanowieniu z [...] lutego 2016 r.

W ocenie Dyrektora IS wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonana w oparciu o dotychczasową, ugruntowaną linię sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w powyższym przepisie prawa, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (w rozpatrywanej sprawie), postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Z przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Organ ten powołał na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych.

W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że wydanie przez Naczelnika US postanowienie z [...] lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, było zasadne. Organ ten wyjaśnił jednocześnie, że ocena o przedłużeniu terminu zwrotu, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Natomiast na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2016 r. wbrew zarzutom strony podniesionym w piśmie z [...] marca 2016 r. stanowiącym zażalenie, organ podatkowy odwołał się do wszczęcia [...] lutego 2016 r. w spółce kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie: sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm., dalej: ustawa o ewidencji).

Organ odwoławczy podał, że po wskazaniu wartości wykazanych przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., Naczelnik US stwierdził, że spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.148.999,00 zł, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z uwagi na wysoką kwotę podatku do zwrotu, według organu pierwszej instancji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do C. i B. wymagała dodatkowej weryfikacji. Sprawdzenia wymagały również transakcje dokonane z kontrahentem krajowym – H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów.

Zdaniem Dyrektora IS, powyższe okoliczności - w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – stanowiły zasadne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do czasu zakończenia weryfikacji (sprawdzenia) rozliczenia podatnika.

W ocenie organu drugiej instancji, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane było w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, po złożeniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za styczeń 2016 r.;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez określenia terminu do jakiego przedłużono zwrot, chociaż w ocenie strony termin ten powinien być jednoznacznie określony datą, a nie wskazaniem na zakończenie weryfikacji;

3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że spółka przedstawionymi 15 lutego 2016 r. do weryfikacji kompletnymi i wiarygodnymi oraz obszernymi dokumentami i dowodami wykazała dokonanie transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży towarów w styczniu 2016 r. i w świetle tych dowodów nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, których to wątpliwości organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie sprecyzował;

4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwota zwrotu, jakiej spółka domaga się za styczeń 2016 r. i dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (co stanowi warunek ubiegania się o zwrot nadwyżki VAT), uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie tego przepisu prawa;

5) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieprzystąpienie niezwłocznie do weryfikacji dostaw, aby zakończyć czynności przed upływem terminu zwrotu VAT;

6) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 217 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w postanowieniu z [...] lutego 2016 r., jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu i nie spełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa;

7) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu do zastępowania strony w postępowaniu kontrolnym, a nie stronie, chociaż rozpoznanie wniosku o zwrot VAT jest samodzielną czynnością, niezależną od kontroli podatkowej i adresatem tego postanowienia jest podatnik;

8) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego terminu zwrotu VAT, a przez to pozbawienie skarżącej środków na kontynuowanie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że [...] lutego 2016 r. Naczelnik US zawiadomił spółkę o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Następnie [...] lutego 2016 r. w siedzibie strony doręczono jej pełnomocnikowi imienne upoważnienie z [...] lutego 2016 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które zawierało informację, że kontrola dotyczy, między innymi, sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Rozpoczęcie kontroli zostało ujawnione w książce kontroli, a przed przystąpieniem do czynności kontrolnych złożono pełnomocnictwo, jakiego spółka udzieliła adwokat E. N. do zastępstwa w tym postępowaniu. Kontrolujący zakres umocowania podyktowali z dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. 15 lutego 2016 r. kontrolujący otrzymali od strony pełną dokumentację, dotyczącą zakupów i sprzedaży dokonanych w styczniu 2016 r. wraz z dokumentami CMR i potwierdzeniami odbioru towaru przez odbiorców oraz dowodami zapłaty za towar za pośrednictwem banków. Następnie 1 marca 2016 r. doręczono E. N., pełnomocnikowi strony ustanowionemu do zastępowania spółki w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową, postanowienie organu podatkowego z [...] lutego 2016 r., przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe postanowienie nie zostało doręczone jej, chociaż to strona złożyła wniosek o zwrot VAT i powinna być adresatem tego postanowienia.

W ocenie skarżącej, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powinno zostać doręczone spółce przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług, to jest przed 29 lutego 2016 r. (27 lutego 2016 r. przypadał w sobotę). Zdaniem strony nie jest bowiem skuteczne przedłużenie terminu zwrotu po upływie tego terminu.

Ponadto strona podniosła, że w przedmiotowym postanowieniu, jako podstawę prawną wskazano art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w okresie od 1 lutego do 15 lutego 2016 r. Naczelnik US nie podjął żadnych czynności sprawdzających. Natomiast wszczęto kontrolę podatkową, o której nie ma w ogóle mowy w postanowieniu z [...] lutego 2016 r. Wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu VAT, gdyż podstawą taką mogą być jedynie uzasadnione wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu. Zdaniem spółki, organ podatkowy zobowiązany jest jednak wskazać je w postanowieniu o przedłużeniu ustawowego terminu, co w tej sprawie nie miało miejsca. Kwota zwrotu, będąca wynikiem różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, nie stanowi sama w sobie uzasadnionej, usprawiedliwiającej wątpliwości o przedłużeniu terminu zwrotu. Zatem, nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu VAT, tak samo, jak dokonywanie transakcji wspólnotowych, które są warunkiem niezbędnym do wnioskowania o zwrot.

Spółka odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 77/16 stwierdziła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że uzasadnienie tak daleko idącej w skutkach dla przedsiębiorcy (podatnika) decyzji o przedłużeniu zwrotu VAT, wymaga (w wykonaniu postanowień art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 217 Ordynacji podatkowej) wskazania powodów odmowy dokonania zwrotu podatku i przedstawienia istniejących w tym zakresie wątpliwości opartych na obiektywnych, słusznych i usprawiedliwionych racjach.

W ocenie strony, organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, z czego konkretnie wynikała konieczność weryfikacji zwrotu ani nie poparł swojego stanowiska stosowną argumentacją. Powyższe braki miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i uzasadniają uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podkreśliła też, że przywiązuje wielką wagę do szczegółowego dokumentowania transakcji gospodarczych, a do tego celu wykorzystuje nowoczesny system informatyczny "[...]". Ponadto przedłożyła organowi podatkowemu, oryginały dokumentów CMR z potwierdzeniami odbioru towaru przez odbiorców oraz dodatkowo specyfikacje z Agencji Celnej [...], sprawdzającej zgodność dokumentacji CMR z ładunkiem przed przekroczeniem granicy (artykułów spożywczych), na których to specyfikacjach odbiorcy potwierdzają odbiór towaru. Wszystkie rozliczenia z dostawcami i odbiorcami są dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Księgowość spółki jest prowadzona przez profesjonalny podmiot - biuro rachunkowe, a w księgach nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Kontrola dokumentacji dostawcy nie wykazała żadnych rozbieżności z dokumentacją strony. Zdaniem strony, zgromadzona dokumentacja pozwalała organowi podatkowemu na dokonanie szczegółowej weryfikacji deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w terminie zwrotu VAT i stwierdzenie, że wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest w pełni uzasadniony. Zatem nie było żadnych podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji w trybie dalszych czynności weryfikacyjnych.

Strona argumentowała, że przedłużenie terminu zwrotu VAT już za trzeci miesiąc, tj. od listopada 2015 r. uniemożliwiło jej od 14 stycznia 2016 r. kontynuowanie działalności, prowadzi do upadłości spółki, co jest działaniem organu podatkowego na jej szkodę.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora IS, zgodnie z którym dopiero z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16, organ powziął wiadomość o obowiązku precyzyjnego określania terminu, do jakiego przedłuża się przedsiębiorcy zwrot VAT. Zdaniem strony takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które NSA w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r. jedynie przywołał i podkreślił.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jako że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora IS z [...] stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US przedłużające spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości 1.148.999,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2016 r.

Przede wszystkim należy wskazać, że organ odwoławczy uznał prawidłowo wystosowane przez spółkę wezwanie z 15 marca 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym k.8v akt administracyjnych) do usunięcia przez Naczelnika US naruszenia prawa, za zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. NSA w powołanej uchwale z 24 października 2016 r. rozstrzygnął bowiem, że w wypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej, następuje w formie postanowienia zaskarżalnego zażaleniem. W związku z powyższym, pismo strony z 15 marca 2016 r. - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - należało uznać za zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2016 r., a zażalenie z 31 października 2016 r., jako uzupełnienie pierwotnie złożonego zażalenia. W powyższej uchwale NSA nakazał zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Z treści ww. przepisu wynika, iż zaskarżenie można wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo określenia w art. 236 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie, mając na uwadze powołaną uchwałę NSA, w której odwołano się do terminu z art. 52 § 3 p.p.s.a., należy uznać, że spółce przysługiwał termin czternastu dni do złożenia środka zaskarżenia, od momentu doręczenia jej postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r., tj. od 1 marca 2016 r. Jak wynika z powyżej powołanej uchwały, wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożone w odpowiednim terminie, tj. w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. należy zaakceptować, jako terminowo złożone już zażalenia.

W niniejszej sprawie, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, określony w art. 52 § 3 p.p.s.a. termin 14 dni do złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, upłynął 15 marca 2016 r., liczony od dnia następnego po 1 marca 2016 r., tj. doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia przez Naczelnika US postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT pełnomocnikowi strony, ustanowionemu do zastępowania jej w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową w sytuacji, gdy powinno być doręczone spółce, należy wskazać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Doręczenie to, jak należy przyjąć - zostało dokonane, spółka wniosła w terminie zażalenie na to postanowienie, zatem strona nie doznała uszczerbku w swoich prawach (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 775/13).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasady dokonywania zwrotu określa zatem art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Podkreślenia jednakże wymaga, że w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przypomnienie wskazanych regulacji jest o tyle istotne, że - w szczególności - z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podkreślić przy tym należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego", w ramach wskazanych postępowań.

Skoro zatem weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach powyższych czynności oraz, że przepisy ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Z przedstawionych powyżej rozważań wynika zatem, że organy podatkowe, w ramach instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek badania zasadności zwrotu podatku VAT, co może nastąpić, między innymi, w ramach czynności sprawdzających, a jeśli zwrot tego podatku budzi wątpliwości, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia tych czynności. Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, stanowiącym przepis odrębny, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca podniosła, że postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., doręczono pełnomocnikowi strony, adw. E. N., 1 marca 2016 r. Zdaniem strony, postanowienie to powinno zostać doręczone spółce przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj przed 29 lutego 2016 r., nie jest bowiem skuteczne przedłużenie terminu zwrotu po upływie tego terminu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd miał na uwadze, że 25 - dniowy termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., o którym stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, upływał 29 lutego 2016 r. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik US wydał w [...] lutego 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Przedmiotowe postanowienia zostało doręczone 1 marca 2016 r. - jak wyjaśniono powyżej – pełnomocnikowi strony, adw. E. N., która 15 marca 2016 r. nadała w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia przez organ pierwszej instancji naruszenia prawa, potraktowanego następnie jako skutecznie wniesione zażalenie na powyższe postanowienie.

W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy należy zatem rozstrzygnąć czy skuteczność przedłużenia terminu zwrotu zależy od wydania postanowienia – czyli przed upływem ustawowego terminu, a więc przed 29 lutego 2016 r. co nie jest w sprawie sporne) - czy też od doręczenia postanowienia z [...] lutego 2016 r.

Podejmując kwestię czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego termin zwrotu (jego doręczenia), czy też data jego wydania – wskazać należy, że w tym zakresie istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy na poparcie przyjętego w sprawie stanowiska, zgodnie z którym chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia, powołał się na poglądy NSA wyrażone w wyrokach, między innymi, z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, czy WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 355/13)

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Sąd pierwszej instancji dostrzega zarysowaną rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, niemniej jednak stoi na stanowisku, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten zatem określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. W powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, które opowiedziały się za powyższym stanowiskiem, słusznie wskazano, że jeżeli weźmie się pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej) to trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest, między innymi, jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 Ordynacji podatkowej). Potwierdza to właśnie przywołane brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego bowiem jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na brzmienie art. 219 Ordynacji podatkowej, rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia, jak w analizowanej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji (postanowienia) ma swoje potwierdzenie także w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której Sąd ten podkreślił, że "(...) przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (...). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

W uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, NSA również podkreślił, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, aby za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu wydanie szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologicznej – pojęciowej, ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, przedstawiona wykładnia pojęcia "wydania aktu" ma również zastosowanie do rozważanej instytucji zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT i pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także celem tejże regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet kilka tygodni. Dlatego też, w tej sytuacji, to data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Dodać można, że ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (tzw. metryce akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza to ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. W sprawie bezspornym jest, że postanowienie z [...] lutego 2016 r. zostało wydane przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu (29 lutego 2016 r.).

Wskazać też należy, że przyjęcie koncepcji dnia skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu także z przyczyn niezależnych od organu i w konsekwencji, obowiązek zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności tego zwrotu (np. wyroki WSA w Szczecinie: z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/14 i I SA/Sz 1125/14 oraz z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13, jak również wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 578/14).

Za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także to, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni.

W konsekwencji zatem, zdaniem sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, ale moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dlatego też sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela odmiennego poglądu, uznającego za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot, który wynika z wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15. Nie negując oczywistego faktu, że – jak podniesiono w uzasadnieniu powyższego wyroku "(...) kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika", to jednak z powodów przedstawionych wcześniej, sąd orzekający w sprawie niniejszej nie aprobuje wniosków końcowych przedmiotowego uzasadnienia, a mianowicie, że "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata (...)". Jak już bowiem wskazano wcześniej, przyjęcie takiej konstrukcji momentu przedłużenia terminu zwrotu VAT nie tylko "wypaczy" sens omawianej regulacji, ale spowoduje także rażące naruszenie prawa organu podatkowego do ustawowego terminu załatwienia sprawy (w praktyce – poprzez jego skrócenie), który to termin będzie uzależniony od czynności doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Organ powinien bowiem w takim przypadku zawsze rozważać brak możliwości doręczenia postanowienia adresatowi w trybie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym konieczność awizowania przesyłki, co prowadzi do faktycznego skrócenia terminu na zwrot podatku. Podkreślenia wymaga, że - zwłaszcza w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu - organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Bowiem, aby istniało prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie dwudziestopięciodniowego terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje.

Dlatego też ponownie podkreślić należy, że przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu, nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez np. unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Stanowisko takie zajął także WSA w Warszawie wyroku z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1550/16. Stanowisko to sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Organ podatkowy wydał zatem postanowienie w dacie umożliwiającej skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT.

Jak wyjaśniono powyżej, przy wykładni przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W powołanej powyżej uchwale NSA z 24 października 2016 r., wskazano, że "art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe" - (pkt 6.11).

Zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, którymi w przedmiotowej sprawie niewątpliwie było ustalenie (weryfikacja) czy strona spełniła warunki do otrzymania zwrotu w terminie przyśpieszonym zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

NSA w pkt 6.12 powyższej uchwały przywołał art. 277 Ordynacji podatkowej, z którego wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276. a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. Powyższa regulacja łącznie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza wymóg odpowiedniego stosowania art. 274b także do zwrotu, wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku, objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych, niż czynności sprawdzające, działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VA T.

NSA w pkt 6.14 uchwały z 24 października 2016 r. wskazał, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b Ordynacji podatkowej, stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia strony w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016 r. były realizowane w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. przypadającego na 29 lutego 2016 r. nastąpiło, jak wyjaśnił organ odwoławczy, w ramach trwających czynności sprawdzających.

W powołanej uchwale z 24 października 2016 r NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających, a okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich łub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku (pkt 6.8).

Trafnie organ drugiej instancji zaznaczył, że wedle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ może przedłużyć zwrot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym, między innymi, w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę, wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Krajowe sądy administracyjne, w pełni aprobując ten sposób wykładni omawianego przepisu, konsekwentnie i jednolicie podkreślają jednak, że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r. I FSK 2058/13 i wiele innych).

Powyższy pogląd krajowych sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podkreślić należy, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nie chodzi tu jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 11 lutego 2015, sygn. akt I FSK 621/14).

W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy natomiast zasadnie argumentował, że, w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2016 r. - wbrew zarzutom strony, podniesionym w piśmie z 15 marca 2016 r. (zażaleniu), organ podatkowy odwołał się do wszczęcia 15 lutego 2016 r. w spółce kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie: sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm. dalej: ustawa o ewidencji).

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej wskazującej na brak uzasadnionych wątpliwości przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu i dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając się jedynie do wskazania, że przyczyną wydania postanowienia była wysoka kwota do zwrotu oraz potrzeba dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego – dostawcy spółki. Mianowicie, organ pierwszej instancji, powołując się na zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu podatku VAT podkreślił, że skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. zwrot podatku VAT w wysokości 1.148.999,00 zł, dokonywała dostaw towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wyżej wymieniona kwota zwrotu była kwotą wysoką, a ponadto wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do C. i B. wymagała dodatkowej weryfikacji. W ocenie organu podatkowego sprawdzenia wymagały również transakcje dokonane z kontrahentem krajowym – H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie źródła pochodzenia towarów. Powyższe uzasadnienie zostało zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał powyższe okoliczności, za zasadne przyczyny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej do czasu zakończenia weryfikacji (sprawdzenia) rozliczenia podatnika.

Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Dokumenty przedłożone przez stronę stanowią punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT, ale nie mogą stanowić przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, że ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy.

Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z 14 maja 2015 r. I SA/Ol 148/15) a ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanowienie NSA z 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1421/13). Zatem przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Organ podatkowy zatem trafnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności, mogące świadczyć o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r.

Odnosząc się także do zarzutów skargi, zauważyć należy, jak trafnie powołał organ odwoławczy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a jedynie pozwala odsunąć w czasie przysługujący podatnikowi zwrot (uchwała NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Go 662/14 ).

W tym stanie rzeczy, organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Podnieść jednocześnie należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał Trybunał w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone.

Przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga trwałego ryzyka finansowego u podatnika oraz pozostaje w zgodzie z przepisem Dyrektywy, do którego się odnosi: art. 183 Dyrektywy 112.

Skoro zatem organ dysponował materiałem wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w opisanym wyżej trybie z art. 87 ust. 2 ustawy i działał na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, nie może być oceniany jako naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej). Prawidłowe także, choć lakoniczne, było uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Wskazywało ono bowiem wystarczająco jednoznacznie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Z tych względów brak też było podstaw aby uznać za zasady zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza art. 124 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (wyrok WSA w Gliwicach z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15).

Podkreślić także należy, że odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności i samej kwoty zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji zwrotu VAT, czy też bezczynności organu w tym przedmiocie. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, czy kontrolnych w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony, z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT albo wręcz bezczynności. Kwestia przewlekłości postępowania lub bezczynności organu w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do sądu administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do wniesienia skargi. Spółce, w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT, służą prawem przewidziane środki.

Zarzuty, że zaniechano przeprowadzenia postępowania sprawdzającego po złożeniu wniosku, czy też, że nie przystąpiono niezwłocznie do weryfikacji dostaw aby zakończyć czynności przed upływem terminu zwrotu podatku albo zarzuty w zakresie opieszałego i nierzetelnego dokonywania czynności weryfikacyjnych, strona może podnosić w drodze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Zarzuty te nie podlegają rozpoznaniu niniejszym postępowaniu.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie sąd nie był uprawniony aby odnieść się merytorycznie do stanowiska w powyższych kwestiach (ewentualnej przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu), nawet gdyby taki stan rzeczy w sprawie zaistniał. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie doszło do wydania postanowienia w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy niezasadny był także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez określenia terminu, do jakiego przedłużono zwrot. Strona argumentowała, że termin ten powinien być jednoznacznie określony datą, a nie poprzez wskazanie na zakończenie weryfikacji.

Organ drugiej instancji uzasadniając natomiast własne stanowisko przyjęte w tym zakresie trafnie, w ocenie sądu, odwołał się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 1844/14, zgodnie z którym z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Przede wszystkim przepis ten wprost przewiduje, że zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Ponadto weryfikacja wniosku przeprowadzana jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a więc postępowań, których dokładnej daty zakończenia nie można przewidzieć ze względu na ich charakter i złożoność. Przyjęcie zatem konieczności podania konkretnej daty wiązałoby się z nałożeniem na organ niemożliwego do zrealizowania obowiązku, a taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie tylko wykracza poza językowe znaczenie tego przepisu, ale również prowadzi do nieracjonalnych konsekwencji.

Także w wyroku z 24 marca 2015 r. o sygn. akt III SAB/Gl 2/15, WSA w Gliwicach stwierdził, że wydanie przez organ postanowienia bez wskazania w tym postanowieniu daty kalendarzowej przedłużenia zwrotu podatku VAT nie jest wadliwe. Jeżeli podstawę prawną postanowienia stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to takie działanie organu nie jest błędem. Skoro sam przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w treści tego przepisu, nie może budzić wątpliwości, iż ustawodawca dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji.

W analizowanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo i w sposób uprawniony przyjął, że z wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej w oparciu o dotychczasową, ugruntowaną linię sądów administracyjnych wynikało, iż ustawodawca dopuszczał przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w powyższym przepisie prawa, poprzez użycie określenia "do czasu zakończenia tej weryfikacji rozliczenia podatnika". Na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższe stanowisko było prezentowane w judykaturze jako zgodne z brzmieniem art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie uszło uwadze sądu orzekającego w sprawie, że w NSA w uzasadnieniu powoływanej już kilkakrotnie uchwały z 24 października 2016 r. stwierdził, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. (...). Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). "

W orzecznictwie i doktrynie (red. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas: "Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz", C. H. Beck, 2016. Legalis) - w świetle regulacji zawartej art. 269 § 1-3 p.p.s.a. wszystkie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne), od momentu ich ogłoszenia na rozprawce (wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1942/06, Legalis), wiążą sądy administracyjne (WSA i NSA) we wszystkich, jeszcze prawomocnie niezakończonych sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (...) Właśnie z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 269 ustawy p.p.s.a., uchwały NSA (nie wiążąc formalnie organów administracji oraz obywateli) mają charakter precedensów faktycznych - niewiążących, ale mających moc.

Zgodnie z art. 269 p.p.s.a. wykładnia przepisów wyrażona w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia wiąże sądy administracyjne. Niewątpliwie natomiast wykładnia zawarta w uzasadnieniu uchwały NSA formalnie nie wiąże sądów administracyjnych ani organów administracji. Jednakże mając na uwadze, iż celem uchwały było wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych, przy orzekaniu w prawomocnie niezakończonych jeszcze sprawach podatkowych interpretacja przepisów prawa wyrażonych w uzasadnieniu uchwały winna być uwzględniana. Niewątpliwie jednak zakwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało zanim zapadła powyższa uchwała oraz zanim dokonano wykładni analizowanej kwestii w jej uzasadnieniu. W okolicznościach niniejszej sprawy zatem należało stwierdzić, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszyły prawa.

Zdaniem sądu, w tej sytuacji organ drugiej instancji w sposób uprawniony przyjął, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonana w oparciu o dotychczasową, tj. sprzed daty powyższej uchwały, ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w powyższym przepisie prawa, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", a przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku (także powołany powyżej wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1550/16 oddalający skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w ramach czynności sprawdzających).

Przenosząc powyższe wywody dotyczące wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych na grunt rozpatrywanej sprawy, organ drugiej instancji prawidłowo stwierdził zatem, że wydanie przez Naczelnika US postanowienia z [...] lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, należało uznać za zasadne. Na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2016 r. nie istniała możliwość zastosowania powyższej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia daty pewnej w zaskarżonym postanowieniu z [...] lutego 2016 r. Odnosząc się w tym zakresie do wskazywanego przez skarżącą stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, należy podkreślić, że orzeczenia TSUE nie stanowią prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść przytoczonych przepisów prawa, sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi naruszenia art. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 217 Ordynacji podatkowej były niezasadne. Działając z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. art. 134 § 1 p.p.s.a.), sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.