Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 125/02
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2002-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 5-6, art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT powstaje z chwilą jej doręczenia podatnikowi. Jest to więc decyzja o charakterze konstytutywnym, co oznacza, iż termin przedawnienia do jej wydania i doręczenia wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. Sprzedaż w składzie celnym kontrahentom zagranicznym, towarów zakupionych za granicą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użyte w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./  należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w przepisach celnych. Jest to uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie o podatku VAT, jak i związkiem między tą ustawą, a przepisami celnymi. Skład celny, zgodnie z definicją zawartą w przepisach celnych jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego traktowaną jako zagranica.

TEZY

1. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT powstaje z chwilą jej doręczenia podatnikowi. Jest to więc decyzja o charakterze konstytutywnym, co oznacza, iż termin przedawnienia do jej wydania i doręczenia wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. Sprzedaż w składzie celnym kontrahentom zagranicznym, towarów zakupionych za granicą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użyte w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./  należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w przepisach celnych. Jest to uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie o podatku VAT, jak i związkiem między tą ustawą, a przepisami celnymi. Skład celny, zgodnie z definicją zawartą w przepisach celnych jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego traktowaną jako zagranica.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "CCP" Spółki z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej podatku naliczonego w kwocie 4.611 zł i określiła podatnikowi "CCP" Sp. z o.o. w R. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń 1997 r. podlegającą wpłacie do budżetu w kwocie 705.550 zł, zaległość podatkową w kwocie 9.008 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 16.327,10 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.702 zł.

Kontrolując w trybie postępowania odwoławczego decyzję Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. skierowaną do Spółki "CCP" Izba Skarbowa uznała za trafne wnioski organu I instancji co do zasadności opodatkowania podatkiem VAT importu usługi transportowej oraz co do niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaży ze składu celnego towaru importowanego, a także co do 5 letniego terminu przedawnienia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z uwagi na akcesoryjny charakter tej decyzji względem decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.

Podstawą stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia podatku należnego było też ustalenie, iż podatnik przedwcześnie dokonał korekty - zmniejszenia podatku należnego według stawki 22 procent od dokonanej sprzedaży z faktury (...) z dnia 16 września 1996 r. i jednocześnie zwiększył - o wartość z powyższej faktury - sprzedaż eksportową. Sprzedaż tę pierwotnie Spółka ujęła w rozliczeniu za miesiąc październik 1996 r. i opodatkowała stawką 22 procent. Kartę JDA SAD 4/5 dotyczącą sprzedaży na eksport na podstawie ww. faktury Spółka otrzymała w miesiącu lutym 1997 r., a więc zgodnie z art. 18 ust. 7 ustawy o podatku VAT mogła dokonać korekty - zmniejszenia podatku należnego według stawki 22 procent od sprzedaży eksportowej udokumentowanej powyższą fakturą w miesiącu lutym 1997 r. Tym samym niezasadne było zastosowanie do ww. sprzedaży stawki podatku "0" procent już w miesiącu styczniu 1997 r. Spowodowało to zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 1997 r. Jednakże w tym zakresie decyzja nie została zaskarżona.

Przyczyną zmniejszenia przez Izbę kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, a tym samym kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek od zaległości i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego było uwzględnienie w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego w wysokości 4.611,19 zł, odliczonej przez podatnika przedwcześnie, tj. w grudniu 1996 r., co do której podatnik wyraził wolę odliczenia.

W zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych kwestionowanego przez podatnika należy zauważyć, iż przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne ale zastosowanie prawa materialnego.

Ustalając, iż Spółka "CCP" zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc styczeń 1997 r. Izba Skarbowa stwierdziła co następuje:

1/ Naruszając przepisy art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy o podatku VAT Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu usługi transportowej świadczonej przez zagranicznego przewoźnika "MT" LTD na trasie R.-Holandia według faktury (...) z dnia 27 grudnia 1996 r. za usługę wykonaną 13 grudnia 1996 r. Zapłaty należności z tej faktury dokonano 11 lutego 1997 r.

Zakup przez polskiego podatnika podatku VAT usług transportowych świadczonych przez zagranicznych przewoźników, w części wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest importem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku VAT i o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje w takim wypadku z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstał 12 stycznia 1997 r.

W fakturze 27 grudnia 1996 r. nie została wyszczególniona należność za usługę wykonaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej więc Urząd Skarbowy oszacował jej wartość na podstawie analizy innych faktur otrzymanych przez Spółkę za transport towarów na tych samych trasach, w których wyszczególniono należność za odcinek polski i zagraniczny.

Wyłączenie po stronie usługobiorcy obowiązku ustalenia i zapłaty podatku VAT z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ma miejsce wówczas, gdy podatek VAT z tytułu importu usług został pobrany od usługodawcy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Dla takiego wyłączenia obowiązku podatkowego zapłata podatku przez osobę zagraniczną musiałaby odpowiadać podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany był usługobiorca usług z importu, a więc wynikać z tego samego tytułu do zapłaty.

2/ Spółka bezpodstawnie zaniżyła podatek należny o kwotę 7.290,8 zł poprzez korektę -zmniejszenie podatku należnego według stawki 22 procent o tę kwotę od sprzedaży towarów w składzie celnym udokumentowanej fakturą z dnia 13 listopada 1996 r. i jednocześnie bezpodstawnie wykazując zwiększenie sprzedaży eksportowej o wartość wynikającą z tej faktury. Pierwotnie Spółka wykazała sprzedaż z tej faktury i opodatkowała podstawową stawką podatku VAT w rozliczeniu za grudzień 1999 r. Spółka sprzedawała w składzie celnym zagranicznym kontrahentom towary zakupione za granicą bez uprzedniego wprowadzenia ich na polski obszar celny.

Sprzedaż taka nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne skład celny był wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego, traktowaną jako zagranica. Ustawa o podatku VAT stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże nie definiuje tego pojęcia. Należy więc odnieść je do rozumienia go wynikającego z ustawy Prawo celne.

Skoro eksport towarów, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku VAT polega na potwierdzonym przez graniczny urząd celny wywozie towarów poza granice państwa, to znaczy, że musi dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium kraju. Spółka nie dokonywała importu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o podatku VAT skoro towar nie znalazł się na polskim obszarze celnym, a wyłącznie w składzie celnym traktowanym jako zagranica. Dlatego też sprzedaż tych towarów w składzie celnym w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie mogła być traktowana jako mająca miejsce na terytorium Rzeczypospolitej, a więc wcale nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik nie miał podstaw do korekty na obniżenie podatku należnego od sprzedaży towarów w składzie celnym udokumentowanej fakturą (...), jak i wykazywania tej sprzedaży jako eksportowej.

Mając to na uwadze Urząd Skarbowy zauważył, iż dokonując prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 1996 r. nie uwzględnił w podstawie opodatkowania wartości sprzedaży z wyżej wymienionej faktury.

Odrzucając argumenty podatnika o upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT Izba stwierdziła, iż decyzja taka nie ma charakteru samoistnego lecz jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jej byt jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe i dlatego terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji, mimo brzmienia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 /o charakterze konstytutywnym/ nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przedstawiając powyższą argumentację Izba powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00.

W skardze na powyższą decyzję, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Spółka "CCP" zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 2 ust. 2 i 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT, oraz naruszenie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiona została argumentacja prezentowana wcześniej w odwołaniu.

Według skarżącej nie ciążył na niej obowiązek naliczenia i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT z tytułu importu usług transportowych, a wniosek taki wynika z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

W sytuacji gdy transport towaru importowanego z zagranicy na odcinku od granicy RP do miejsca przeznaczenia w kraju wykonywany jest przez podatnika określonego w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT pojazdami zarejestrowanymi za granicą i podatek z tytułu świadczenia usług transportowych pobrany zostanie przez urząd celny od zagranicznej osoby prawnej to importer tej usługi zwolniony jest od zapłaty podatku od importu usługi transportowej mimo że kwota zryczałtowanego podatku pobieranego od przewoźnika nie jest równa kwocie potencjalnego podatku z tytułu importu usług, do którego zapłaty zobowiązany byłby usługobiorca usług świadczonych przez tego przewoźnika.

Pogląd wyrażony przez Izbę o konieczności zrównania kwot podatku obciążającego importera usług transportowych i podmiotu zagranicznego świadczącego tego typu usługi jest błędny, gdyż w obu sytuacjach podatki pobierane są z różnych tytułów prawnych i w różnych kwotach. Przedstawiając takie stanowisko skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 398/98.

Według skarżącej Spółki przyjęcie przez ustawodawcę, iż dla potrzeb prawa celnego skład celny jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego, traktowany jako zagranica nie oznacza, iż powinien być traktowany na gruncie ustawy o podatku VAT. Skoro ustawa ta nie zawiera definicji terytorium RP, to ustalenie rozumienia tego pojęcia powinno być oparte o ustawę z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. Skład celny leży na terytorium RP wyznaczonym granicami państwowymi, a więc transakcje sprzedaży dokonywane na terenie składu celnego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Spółka zasadnie udokumentowała te transakcje fakturami VAT. Spółka miała więc prawo do stosowania stawki 0

do sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym. Stawka ta ma zastosowanie do eksportu towarów. W wyniku zawarcia transakcji sprzedaży w składzie celnym następował wywóz towarów poza granicę państwową. Miał więc miejsce eksport towarów opodatkowany stawką "0" procent podatku VAT.

Reasumując Spółka miała prawo w deklaracji pierwotnej w rozliczeniu za grudzień 1996 r. opodatkować sprzedaż udokumentowaną fakturą (...) według stawki podstawowej w podatku VAT, a następnie w rozliczeniu za styczeń 1997 r. zmniejszyć podatek należny od sprzedaży towarów dokumentowanych tą fakturą wykazując jednocześnie zwiększenie sprzedaży eksportowej o wartość wynikającą z tej faktury.

Zarzucając naruszenie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT ma charakter decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe z niej wynikające powstaje bowiem z chwilą doręczenia tej decyzji podatnikowi, a więc zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia wydania i doręczenia podatnikowi takiej decyzji wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać wydana niezależnie od ewentualnej decyzji określającej wysokość zaległości w podatku VAT. Dlatego należy przyjąć, iż byty prawne obu takich decyzji są odrębne, choć wynikają z tego samego stanu faktycznego. Fakt, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT może zostać faktycznie wydana dopiero w chwili stwierdzenia naruszenia obowiązków ewidencyjnych i co za tym idzie wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej pozostaje bez wpływu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej to zobowiązanie, a tym samym na bieg 3-letniego terminu przedawnienia prawa do jej wydania. W sprawie niniejszej termin ten upłynął przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie mniejszej są 3 zagadnienia:

1/ opodatkowanie podatkiem VAT importu usług transportowych świadczonych przez osobę prawną lub fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą wykonującą czynności, o których mowa w art. 2 ustawy,

2/ podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży importowanych towarów dokonywanej ze składów celnych /na gruncie przepisów obowiązujących w styczniu 1997 r./,

3/ stosowanie właściwego terminu przedawnienia wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT.

Skarga jest uzasadniona częściowo. Spółka zasadnie zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT przewidują, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Opodatkowaniu podlega także m.in. import usług /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT/.

Przez import usług rozumie się zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku VAT usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą.

Podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

- mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Czynnościami tymi jest np. świadczenie usług międzynarodowego przewozu drogowego - będące usługobiorcami usług pochodzących z importu.

Zasady ustalania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego wykonywanego na terytorium RP przez podatników tzw. zagranicznych, a więc wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Z par. 3 tego rozporządzenia wynika, iż podatnicy ci płacą zryczałtowany podatek, jeżeli przewóz wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Podatek płatny jest w urzędzie celnym.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał zarówno import usługi transportowej wykonywanej na rzecz Spółki "CCP" przez zagranicznego przewoźnika "MT" LTD dokumentowanej fakturą (...) ale jedynie na odcinku krajowym, jak i świadczenie tej usługi przez wyżej wymienionego przewoźnika, przy czym przewoźnika obciążał podatek w formie zryczałtowanej, natomiast podstawą opodatkowania importera powyższej usługi jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić /art. 15 ust. 5 ustawy/.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT przewiduje możliwość wyłączenia od opodatkowania w imporcie usług w dwóch wypadkach, a mianowicie jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz w przypadku, gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, a więc od zagranicznego usługodawcy.

Przepis ten ma więc charakter normy kolizyjnej. Jego rolą jest zapobieżenie takiej sytuacji, by ta sama czynność - usługa transportu drogowego świadczona przez zagranicznego podatnika na terytorium Polski nie podlegała podwójnemu opodatkowaniu - z jednej strony jako świadczenie usługi /podatnikiem jest wtedy zagraniczny przewoźnik/, a z drugiej strony jako import tej usługi /podatnikiem jest wtedy jej krajowy usługobiorca/.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT jest taka, że w pierwszej kolejności zobowiązanym do zapłaty podatku jest zagraniczny przewoźnik, gdyż zapłata przez niego podatku wyłącza obowiązek podatkowy importera usługi transportowej.

Jednakże ustalenie pozytywne, iż urząd celny pobrał od osoby zagranicznej podatek VAT z tytułu świadczenia usługi transportowej na terytorium RP zawsze wyłącza obowiązek podatkowy importera tej usługi. Z przepisu tego nie wynika bowiem, wbrew poglądowi wyrażonemu przez organy podatkowe, by dla skutecznego wyłączenia obowiązku uiszczenia podatku przez importera usług zapłata podatku przez osobę zagraniczną /przewoźnika świadczącego usługę/ musiała odpowiadać podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest importer usługi. Jest to logiczne, gdyż obowiązek podatkowy zagranicznego przewoźnika i krajowego importera usługi transportowej, choć wynikające z tego samego zdarzenia, oparte są na innej podstawie prawnej i inne są zasady obliczania podatków w obu sytuacjach.

Wola ustawodawcy została jasno wyrażona w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W razie gdy wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru lub gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT /w tej sprawie od zagranicznego przewoźnika/ to importer usługi jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku niezależnie od tego jaka kwota podatku została pobrana od zagranicznego przewoźnika.

Jeżeli w sprawie mniejszej organy podatkowe mają wątpliwość, czy zryczałtowany podatek VAT od świadczenia usługi przewozu nr 92071 został pobrany od zagranicznego przewoźnika - firmy "MT", to powinny to wyjaśnić, natomiast pozytywne ustalenie tej okoliczności winno skutkować zwolnieniem podatnika - Spółki "CCP" od zapłaty podatku VAT od importu tej usługi.

Skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła też naruszenie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik zaniży deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzja organu podatkowego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą jej doręczenia podatnikowi. Jest to więc decyzja o charakterze konstytutywnym /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Naczelny Sąd Administracyjny nie raz już wyrażał swe stanowisko w tym względzie np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 - POP 2002 nr 2 poz. 18 i cytowane w uzasadnieniu tego wyroku wcześniejsze orzeczenia. Konstytutywny charakter takiej decyzji oznacza, iż termin przedawnienia do jej wydania i doręczenia wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Przyjęcie poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i konsekwencji tego - 3 letnim terminie przedawnienia jej wydania wynika z gramatycznej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, który to rodzaj wykładni. zwłaszcza w prawie podatkowym ma znaczenie pierwszoplanowe.

Wykładnia ta nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji. Jej konsekwencją jest jedynie to, iż organy podatkowe wydając i doręczając podatnikowi taką decyzję, związaną niewątpliwie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, muszą uwzględnić termin przedawnienia wynikający z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości może być wydana po upływie tego terminu.

Zdaniem Sądu nie ma dostatecznych podstaw by zaskakiwać podatnika zupełnie odmiennym rozumieniem terminu "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" skoro ustawodawca wyraźnie rozdzielił decyzje podatkowe na decyzje o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym. Podatnik ma prawo oczekiwać stałości i konsekwencji w interpretacji pojęć prawa podatkowego. Jest to najważniejszy argument przemawiający za poglądem, iż do dodatkowego zobowiązania podatkowego winien mieć zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Sąd nie akceptuje argumentacji zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNAPU 2002 nr 1 poz. 3, na którą powołała się Izba Skarbowa.

Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione. Decyzje organów podatkowych w zakresie uznania, iż sprzedaż w składzie celnym kontrahentom zagranicznym, towarów zakupionych za granicą udokumentowana fakturą z dnia 13 listopada 1996 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT nie naruszają prawa. Tym samym nie było podstaw do wykazania tej sprzedaży i opodatkowania jej stawką podatku 22 procent w rozliczeniu za grudzień 1996 r., a następnie dokonania korekty i zwiększenia sprzedaży eksportowej o wartość wynikającą z tej faktury. Organy podatkowe uzasadniły swe stanowisko z powołaniem się na stosowne przepisy prawa i w ocenie Sądu jest ono trafne.

Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" użyte w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne. Jest to uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie o podatku VAT, jak i związkiem między tą ustawą, a ustawą Prawo celne /stan faktyczny w tej sprawie dotyczy okresu, kiedy obowiązywała ustawa Prawo celne/. Skład celny, zgodnie z definicją zawartą w art. 31 ust. 3 Prawa celnego jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego traktowaną jako zagranica. Uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, iż sprzedaż towarów w składzie celnym udokumentowana fakturą (...), uprzednio tam sprowadzonych, nie może być traktowane jako sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT z wszystkimi konsekwencjami w zakresie braku podstaw do korekty podatku należnego według stawki 22 procent i zwiększenia sprzedaży eksportowej.

Podobne stanowisko w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zajmował w wyroku z dnia 16 maja 2000 r. I SA/Łd 176/99, wyrok z dnia 28 października 1998 r. III SA 785/97.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało uchylić zaskarżoną decyzję, częściowo skargę uwzględniając i zasądzić na rzecz strony skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego.