Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 822/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.31 par 3, art.47 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art.10 ust 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/15 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-508/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2774/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydaną dla M. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca").

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżący wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, iż w 2007 r. późniejsza małżonka skarżącego, I. S., nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2010 r. doszło do zawarcia związku małżeńskiego. W 2011 r. na podstawie aktu notarialnego żona skarżącego razem ze skarżącym zawarli umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skarżący wyjaśnił, że w 2015 r. wraz z żoną zamierzają sprzedać przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz nabyć większe mieszkanie (niezbędne ze względu na powiększenie się rodziny).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w sytuacji odpłatnego zbycia opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po jego stronie i jego małżonki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego przychód po ich stronie nie wystąpi i tym samym nie będą oni zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdził on, że z racji tego, iż zakup tego prawa miał miejsce w 2007 r., a jego sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od zakupu, to przychód z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu. Uznał także, iż włączenie do majątku małżonków - w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową - nieruchomości stanowiącej wcześniej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, staje się data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2015 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w związku z planowaną sprzedażą w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które skarżący nabył w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2011r., powstanie u skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Uzyskany dochód może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o ile zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, przy spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 25 - 30 ww. ustawy. Zatem jeżeli skarżący przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup większego mieszkania, wówczas uzyskany dochód skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił powyższej interpretacji:

- dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej jego analizy;

- pominięcie przy rozstrzygnięciu bogatego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także glos do wyroków, jak również niezwykle licznych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez uprawnione do tego organy, potwierdzających przedstawione przez skarżącego we wniosku stanowisko;

- błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., rozstrzygnięcie wątpliwości w stosowaniu przepisu na niekorzyść podatnika;

- nadinterpretację art. 26 i 29 § 1 Ordynacji podatkowej;

- dopuszczenie do nierówności wobec, prawa poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku skarżącego, podczas gdy w przywołanych przez skarżącego wyrokach i interpretacjach przyznawano rację podatnikom w sprawach analogicznych do skarżącego;

- podważenie zaufania podatnika do organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak podkreślił skład orzekający, istota sprawy polega na rozstrzygnięciu, czy zawierając małżeńską umowę majątkową, w wyniku której następuje rozszerzenie zakresu wspólności małżeńskiej na majątek nabyty przez jednego z małżonków przed zawarciem małżeństwa, drugi z małżonków nabywa tę rzecz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1110/14 z dnia 13 maja 2016 r., w którym wskazano, że zasadnicze znaczenia ma charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, która ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny. Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

WSA w Warszawie wskazał także na tradycyjny podział nabycia prawa podmiotowego, które dzieli się na nabycie pierwotne oraz pochodne. Z pierwotnym mamy do czynienia wówczas, kiedy nabywca prawa nie wywodzi swoich uprawnień od poprzednika, nabycie dokonuje się niezależnie od woli tego poprzednika (np. znalezienie rzeczy porzuconej) albo nawet wbrew tej woli (np. zasiedzenie). Z kolei nabycie pochodne następuje wtedy, gdy poprzednik przenosi na następcę całość albo część swoich uprawnień, sam zaś wyzbywa się tej samej całości lub części (np. nabycie tytułem dziedziczenia, albo sprzedaż udziałów w rzeczy). Ten podział nabycia prawa ma charakter dychotomiczny – nie istnieją żadne inne, pośrednie rodzaje nabycia. Jeśli "nabycie" poddane analizie według wymienionych kryteriów nie odpowiada żadnej z tych dwóch kategorii, nie może być uznane za nabycie w prawnym sensie tego wyrazu. Skoro zatem – jak wskazał Sąd - rozszerzenie wspólności majątkowej w drodze intercyzy nie jest pierwotne, gdyż odbywa się za zgodą także tego małżonka, któremu dotychczas przysługiwało prawo podmiotowe na zasadzie wyłączności, a nadto nie jest nabyciem pochodnym, gdyż temu małżonkowi nadal przysługuje pełne prawo do rzeczy (wskutek zawarcia umowy małżeńskiej zakres jego uprawnień względem rzeczy nie zmniejszył się – nadal jest właścicielem całej rzeczy), to nie można mówić o nabyciu w sensie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organizacyjny charakter intercyzy przejawia się więc w tym, że istotą tej umowy jest wyłącznie zmiana zakresu majątku wspólnego. Ewentualne zmiany w zakresie przynależności poszczególnych przedmiotów do majątku osobistego lub wspólnego są tylko konsekwencją umowy majątkowej. Stąd do umowy małżeńskiej nie znajdzie zastosowania zasada, iż przeniesienie własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku lub terminu jest niedopuszczalne. Wskazuje na to przepis art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zezwalający na zawieranie umów majątkowych także przed wstąpieniem w związek małżeński, a więc z zastrzeżeniem warunku, którym jest zawarcie małżeństwa. Stąd, gdy małżeństwo zostanie zawarte, postanowienia umowy majątkowej staną się skuteczne bez potrzeby zawierania dodatkowej umowy przenoszącej własność przedmiotu (nieruchomości). Podstawą wpisu w księdze wieczystej będzie sama małżeńska umowa majątkowa. Gdy podstawą zawarcia umowy jest intercyza przedmałżeńska, do ujawnienia zmian w księdze wieczystej wystarczy dołączyć (do umowy) wypis aktu stanu cywilnego stwierdzającego zawarcie małżeństwa. Sam wpis ma charakter deklaratoryjny (potwierdzający), gdyż skutki rzeczowe wynikają z umowy majątkowej (vide: monografia "Intercyzy – umowy małżeńskie. Charakter majątkowych umów małżeńskich.", Alicja Brzezińska, LEX).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarcie umowy majątkowej rozszerzającej wspólność majątkową wzmacnia w istocie więź małżonków poprzez uczynienie jednego z nich właścicielem majątku dotychczas należącego wyłącznie do drugiego małżonka, a to w tym zazwyczaj celu, aby wyeliminować niejasny, wątpliwy status tego pierwszego czyniącego - w razie braku zawarcia intercyzy – nakłady na nieswojej nieruchomości. Umowa taka nie ma zatem na celu zbycie majątku, lecz inne, odpowiednie i lepsze dla danego małżeństwa ukształtowanie stosunków majątkowych. Takim intencjom nie powinien towarzyszyć cel fiskalny Państwa, zarezerwowany z założenia dla tych podatników, dla których nabycie oraz zbycie rzeczy są celami samymi w sobie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie w drodze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, że przychód z planowanej sprzedaży winien właśnie być zakwalifikowany do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów termin "nabycie" użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy – w tym także w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na przedmioty wchodzące w skład majątku osobistego przed jej powstaniem. Nabycie winno być rozumiane jako uzyskanie tytułu własności lub uzyskanie określonego prawa. Termin "nabycie" należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Skarżący nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, a w szczególności użytego tam zwrotu "nastąpiło nabycie".

Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż przy wykładni tego przepisu należy uwzględnić uchwałę NSA z 15 maja 2017 r. o sygn. akt II FPS 2/17 (opubl. ONSAiWSA 2017/6/97), w której rozstrzygano nieco inny problem niż w niniejszej sprawie, a mianowicie dotyczący określenia momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

W uchwale tej dokonano jednak wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w konfrontacji z wykładnią funkcjonalną i systemową tych przepisów. NSA odwołując się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm. – dalej: "K.r.o.") stwierdził, że wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 K.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 K.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 K.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 K.r.o.). W razie ustania wspólności majątkowej do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. (...) Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych postanowień w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 analizowanej ustawy) ustawodawca przyjął szczególne postanowienia odnoszące się do małżonków, między którymi jest wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3-6 tej ustawy wprowadził przepisy dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte wspólnością majątkową małżeńską. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów odnoszących się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pomimo rozbieżności w orzecznictwie, których źródłem jest obejmowanie nieruchomości wspólnością majątkową małżeńską. Brak jest tym samym [powodu] doszukiwania się luki w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 410/15, CBOSA). Ponadto brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że analizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 niewątpliwie ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96; ONSA 1997, nr 2, poz. 51). W obecnym stanie prawnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197, art. 1 - przyp. red.) zasada in dubio pro tributario, to jest: w razie wątpliwości interpretacja na korzyść podatnika, jest wyrażona normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten, kierowany zasadniczo do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4). (...) W sytuacji, gdy występują wątpliwości w interpretowaniu pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a opodatkowanie wynikające z rozumienia tego przepisu dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności uregulowań kreujących opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", użytego w powyższym przepisie, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej argumentację słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do tradycyjnego podziału nabycia prawa podmiotowego (pierwotnego oraz pochodnego), wskazując na charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela dotychczas prezentowane poglądy orzecznictwa sądowego, że zgodnie z art. 31 § 3 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 K.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy (zob. wyroki NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec przedstawionych powyżej argumentów nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że skarżący nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżeńską umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1236/15).

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.