Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 960/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IBPP2/4512-374/16-1/BW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Kr 1454/16 ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego zarejestrowanego w USA (dalej: "Przedsiębiorca zagraniczny"). W posiadanych aktywach Przedsiębiorcy zagranicznego znajduje się platforma, która jest aplikacją internetową wykorzystywaną w procesach rekrutacyjnych. Głównym źródłem przychodów Przedsiębiorcy zagranicznego jest udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy, posiadającej dodatkowe funkcjonalności w stosunku do wersji podstawowej. Ponadto przychody Przedsiębiorcy zagranicznego generowane są z odsprzedaży, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez jego partnerów (np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych). Przedsiębiorca zagraniczny zatrzymuje marżę od takich transakcji. W chwili obecnej całość sprzedaży jest prowadzona przez Przedsiębiorcę zagranicznego w USA (tzn. faktury na rzecz kontrahentów są wystawiane przez Przedsiębiorcę zagranicznego w USA). We wrześniu 2010 r. w Polsce został zarejestrowany polski oddział Przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: Oddział, Skarżąca). Działalność Oddziału jest w całości finansowana przez Przedsiębiorcę zagranicznego. Oddział jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony od VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Ponadto Oddział deklaruje podatek VAT należny z tytułu importu usług i przekazuje go na konto odpowiedniego urzędu skarbowego. Skarżąca planuje zrezygnować ze zwolnienia i składać deklaracje VAT. Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej Przedsiębiorca zagraniczny poprzez Oddział ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością, m.in.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu wystawionych przez dostawców na Oddział. Przedsiębiorca zagraniczny w USA wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie lub w kraju siedziby usługobiorcy. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty dotyczące sprzedaży realizowanej przez Przedsiębiorcę zagranicznego na terenie Stanów Zjednoczonych, z których wynika związek podatku naliczonego VAT ze świadczeniem usług poza terytorium kraju. Przedsiębiorca zagraniczny, rejestrując Oddział w Polsce, nie dokonał rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa (Przedsiębiorca zagraniczny i Skarżąca nie są odrębnymi podatnikami VAT). Oddział poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego będzie wykonywał głównie czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych (Skarżąca wskazuje, że istotna część czynności wykonywanych na terytorium Polski związana jest z czynnościami, których miejsce świadczenia, w świetle obowiązujących przepisów, znajduje się poza terytorium kraju). Czynności te, gdyby były wykonywane na terytorium Polski podlegałyby opodatkowaniu VAT. Dodatkowo wskazano, że Oddział będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Do tych czynności będzie należało m.in.: odpłatne świadczenie usług (np. refaktura usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz pracowników), odpłatna dostawa towarów (np. sprzedaż używanych towarów/wyposażenia na rzecz pracowników), nieodpłatne wydanie towarów/wyposażenia (np. na rzecz pracowników), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (np. komputerów), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (np. WDT sprzętu komputerowego na rzecz spółki córki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii), import towarów i usług (np. zakup usług prawniczych i doradczych). Powyższe czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z polskimi przepisami i Skarżąca może w przyszłości deklarować podatek należny w kraju, m.in. z tytułu ww. czynności. Skarżąca posiada/będzie posiadała również dokumenty, z których wynika/będzie wynikał związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego, będzie ona (de facto Przedsiębiorca zagraniczny) uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego.

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca podniosła, że fakt świadczenia na terytorium RP usług tworzenia i rozwijania platformy rekrutacyjnej przez Oddział na rzecz Przedsiębiorcy zagranicznego nie może skutkować uznaniem, iż na gruncie u.p.t.u. to Oddział świadczy usługę na rzecz Przedsiębiorcy zagranicznego albo że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Przedsiębiorcy zagranicznego. Należy bowiem uznać, że czynności wykonywane przez Oddział stanowią de facto istotny element usług świadczonych na rzecz kontrahentów przez Przedsiębiorcę zagranicznego. Zatem zakupy dokonywane przez Oddział są de facto związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze świadczeniem usług przez Przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz jego kontrahentów. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, skoro usługi świadczone przez Oddział są w rzeczywistości wykonywane na rzecz kontrahentów Przedsiębiorcy zagranicznego, a Oddział i Przedsiębiorca zagraniczny są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te stanowią z punktu widzenia u.p.t.u. świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (Polski), co potwierdza stanowisko, że jest on uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług zakupionych poprzez Oddział w Polsce (lub, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekroczy kwotę podatku należnego, do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Mając na względzie okoliczności sprawy oraz przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. organ przyjął, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w części dotyczącej zakupów (importu) związanych z dokonywaniem przez Skarżącą (Oddział) na terytorium kraju: odpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników, odpłatnej dostawy towarów/wyposażenia pracownikom, nieodpłatnego przekazania towarów/wyposażenia dla pracowników, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli czynnościami wpisującymi się w definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. Natomiast Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju (jak wynika z opisu sprawy) wykonywane będą przez Przedsiębiorcę zagranicznego, a nie przez Oddział (Skarżącą), oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, oraz importu towarów, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (związek z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 87 ust. 5 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka w skardze do WSA w Krakowie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię powodującą zawężenie zakresu zastosowania powyższych przepisów i prawa do odliczenia podatku naliczonego; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tych przepisów, organ odmówił ich zastosowania w sytuacji Spółki - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki;

- art. 87 ust. 5 u.p.t.u., przez błędną wykładnię tego przepisu, jako niemającego zastosowania do Oddziału Przedsiębiorcy zagranicznego; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tego przepisu, organ odmówił jego zastosowania w sytuacji Spółki (odmówił prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego) - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki;

- art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie (brak wzięcia pod uwagę tych przepisów i ich wykładni), pomimo, że zostały one wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, przez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. i zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w kontekście treści i wykładni wskazanych przepisów dyrektywy VAT oraz dorobku TSUE w tym zakresie; jednocześnie, w efekcie błędnej wykładni tych przepisów, organ odmówił ich zastosowania w sytuacji Spółki - w ten sposób organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów w sytuacji (zdarzeniu przyszłym) Spółki.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy - dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. na tle pytania zadanego przez Skarżącą (oddział przedsiębiorcy zagranicznego) w zakresie tego, czy po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego - pominął całkowicie argumentację Skarżącej odnoszącą się do wykładni art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT. W ocenie Sądu, wskazującego na uchybienia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - uzasadniało to uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej Minister Finansów) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną bez rozważenia wszystkich zagadnień koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia tj. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przeanalizował przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w relacji do przepisów art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT i oparł się wyłączenie na przepisach u.p.t.u., bez uwzględnienia przepisów dyrektywy VAT, czym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi wydanymi wcześniej indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego oraz, iż organ całkowicie zignorował powołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wskazujące na zastosowanie w sprawie art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej;

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, wobec czego w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to stwierdzenie przez Sąd, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzuty naruszenia art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie, a w konsekwencji ich pominięcie przez organ, pomimo że zostały one wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, okazały się zasadne.

W ocenie organu zastosowanie przepisów art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT nie miało znaczenia w sprawie, albowiem zarówno sam Sąd, jak i Wnioskodawca, wskazali, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zdaniem organu możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy, zatem przepisy dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane (w przypadku prawidłowej implementacji), bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z dyrektywą w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a.

5.2. Trafny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany.

W niniejszej sprawie, w ramach zaskarżonej interpretacji organ - uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - stwierdził, że biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy Skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane będą przez Przedsiębiorcę zagranicznego, a nie przez Oddział. Oznacza to, że z terytorium kraju nie będą wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania powołanego przepisu.

Oddział nie będzie miał także prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz importu towarów, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (związek z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu). Wyjątek stanowić może wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów i usług związanych ze sprzedażą towarów opodatkowaną na terytorium kraju.

W skardze na tę interpretację sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, art. 87 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie (brak wzięcia pod uwagę tych przepisów i ich wykładni), pomimo że zostały one wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. i zawężenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w kontekście treści i wykładni wskazanych przepisów dyrektywy VAT oraz dorobku TSUE w tym zakresie.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że wydający tę interpretację organ "nie sprostał wymaganiom", które wynikają z przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W szczególności - zdaniem Sądu - organ, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, w uzasadnieniu prawnym oceniającym stanowisko Skarżącej w ogóle nie odniósł się do wskazywanej przez nią wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT. Całkowicie pominął przedstawioną przez Skarżącą wykładnię tych przepisów. Z przytoczonego wyżej uzasadnienia prawnego interpretacji wynika, że organ oparł się wyłącznie na przepisach u.p.t.u., bez uwzględnienia przepisów dyrektywy VAT. Całkowicie też zignorował powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wskazujące na zastosowanie w sprawie art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w wydanych wcześniej indywidualnych interpretacjach, uznając, że nie może się do nich odnieść, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach. Tymczasem organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.

Reasumując, Sąd podzielił argumentację skargi, że organ naruszył przepisy art. 168 i 169a dyrektywy VAT, poprzez brak ich wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, a wydana interpretacja odnosząca się w spornym zakresie wyłącznie do art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. narusza zasadę prowspólnotowej wykładni prawa.

Sąd podkreślił, że dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem, a jego kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku".

5.3. Z powyższego wynika, że mimo iż skarga do Sądu pierwszej instancji oparta była jedynie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, Sąd uwzględnił ją na podstawie "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.", czyli z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisów postępowania. Wskazanie tej podstawy rozstrzygnięcia koreluje z treścią uzasadnienia wyroku, z którego wynika, że - zdaniem Sądu - organ "nie sprostał wymaganiom", które wynikają z przepisów art. 14c § 1 i 2 ("lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego"), art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p (brak ustosunkowania się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Skarżącą), art. 121 § 1w zw. z art. 14h O.p. (naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak "dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony"). Wskazuje to, że te przepisy postępowania Sąd uznał za naruszone zaskarżoną interpretacją, tzn. przepisy, które nie były przedmiotem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji.

5.4. Ponieważ skarga Strony w tej sprawie datowana jest na 10 listopada 2016 r., należy uwzględnić, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658, dalej: ustawa nowelizująca) do spraw sądowoadministracyjnych, wniesionych po 14 sierpnia 2015 r., ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest od 15 sierpnia 2015 r. jedynie do sądowej kontroli interpretacji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16).

5.5. Powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację w oparciu o "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a." z uwagi na dopatrzenie się uchybienia przepisom art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1w zw. z art. 14h O.p., tzn. normom, które nie były przedmiotem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, trafnym czyni zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a.

5.6. Jednocześnie w sytuacji, gdy - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - Sąd rozpoznaje skargę na interpretację jedynie w granicach zaskarżenia (zarzutów i podstaw zaskarżenia) za bezprzedmiotowy uznać należy zarzuty kasacyjny naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 O.p., skoro przepisy te nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia Sądu i mieć wpływ na wynik sprawy.

5.7. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niezawarcie w nim merytorycznej oceny prawnej.

W sytuacji bowiem, gdy skarga oparta była jedynie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. – winien dokonać merytorycznej oceny zasadności sformułowanych zarzutów tej skargi i dać temu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił.

Zarzut pomięcia w interpretacji art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT powinien być rozpatrzony w korelacji z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Uwzględnić bowiem należy, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowią implementację art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, wobec czego należy dokonywać ich wykładni z uwzględnieniem ww. przepisów dyrektywy, mając na uwadze konieczność prowspólnotowej interpretacji powyższych krajowych przepisów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 [...], stanowiący, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę, wydany został właśnie w kontekście wątpliwości co do wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

5.8. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do uwzględnienia powyższych wskazań Sądu kasacyjnego, przy jednoczesnym ponownym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skargi, jedynie w zakreślonych w nich granicach.

5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.