Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2567/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 40, art. 44
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 135 par. 4, art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 922 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Podmiotem obowiązku podatkowego jest podatnik. W chwili śmierci podatnika przestaje istnieć osoba, na której obowiązek taki ciąży i tym samym ustaje jej zdolność prawna. Konsekwencją tego jest niemożność prowadzenia postępowania administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że po śmierci podatnika - w przypadku nie wykonania przez niego zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasło.

Prawodawca zabezpieczył w takich sytuacjach interesy Skarbu Państwa poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z podatnika na osoby trzecie. A zatem z chwilą śmierci podatnika w przypadku istnienia zaległości podatkowej w jego miejsce wstępuje osoba trzecia, która może stać się stroną postępowania.

TEZY

Podmiotem obowiązku podatkowego jest podatnik. W chwili śmierci podatnika przestaje istnieć osoba, na której obowiązek taki ciąży i tym samym ustaje jej zdolność prawna. Konsekwencją tego jest niemożność prowadzenia postępowania administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że po śmierci podatnika - w przypadku nie wykonania przez niego zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasło.

Prawodawca zabezpieczył w takich sytuacjach interesy Skarbu Państwa poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z podatnika na osoby trzecie. A zatem z chwilą śmierci podatnika w przypadku istnienia zaległości podatkowej w jego miejsce wstępuje osoba trzecia, która może stać się stroną postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Aliny O.-K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 1999 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją (...) z 8.09.1999 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2.06.1999 r. (...) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe zmarłego męża Eligiusza K. w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1991 r. w kwocie 26.696,60 zł.

W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że Urząd Skarbowy w O. postanowieniem z dnia 28.09.1999 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Alicji O.-K. za zobowiązania podatkowe zmarłego męża w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1991 rok.

Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na podstawie art. 40 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W jej uzasadnieniu podano, że stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zatem spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe od chwili nabycia spadku, czyli od jego otwarcia, które następuje wraz ze śmiercią spadkodawcy. Od tej chwili organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Art. 40 ust. 2 zobowiązuje organy podatkowe do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Zdaniem Izby materiał dowodowy zebrany w sprawie a w szczególności protokół z dnia 10.05.1999 r. sporządzony na okoliczność sytuacji majątkowej Aliny O.-K. w związku z nabyciem spadku po zmarłym mężu dowodzi, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez naruszenia art. 40 ust. 2. Do ww. protokołu oraz protokołu spisanego w dniu 4.02.1999 r. podatniczka oświadczyła, iż przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne w N., 1/2 gospodarstwa w R. oraz samochody marki "Polonez" i dostawczy "Nysa". Ponadto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ziołolecznictwa i radiestezji. Posiada nieruchomość w O. stanowiącą jej odrębną własność. Stwierdziła także, iż od dnia nabycia spadku nie dokonała sprzedaży żadnych nieruchomości jak również maszyn i urządzeń. W ocenie Izby Skarbowej ww. okoliczności stanęły na przeszkodzie w ograniczeniu bądź wyłączeniu Aliny O.-K. od orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając:

- rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie odpowiedzialności w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie,

- naruszenie procesowego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120-122 Ordynacji podatkowej,

- rażące naruszenie materialnego prawa procesowego przez błędną interpretację art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W jej uzasadnieniu powołała się na zawisłą sprawę przed NSA III SA 1216/99 przedmiotem, której jest sprawa umorzenia zaległości podatkowych zmarłego męża skarżącej.

Zdaniem strony decyzja Izby Skarbowej nałożyła obowiązek podatkowy na osobę nie będącą stroną postępowania.

Zgodnie z treścią art. 135 par. 4 Ordynacji podatkowej, w razie śmierci strony, w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków podlegających dziedziczeniu w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni.

Stroną postępowania był jedynie zmarły Eligiusz K., i z chwilą śmierci podatnika, będącego osobą fizyczną ustaje zdolność prawna, a tym samym wygasają prawa i obowiązki mające charakter osobisty i niezbywalny. Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z osobą podatnika. Żaden przepis materialnego prawa podatkowego nie przewiduje możliwości przenoszenia obowiązku podatkowego w drodze cesji lub sukcesji na osoby trzecie. Za taką interpretacją przemawia treść art. 122 par. 1 Kc, stanowiącym, że dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikających ze stosunków cywilnoprawnych a nie administracyjnoprawnych bądź finansowo prawnych. Ponadto stwierdziła, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powinna być orzeczona odrębną decyzją. Natomiast w sytuacji gdy nie została jeszcze rozstrzygnięta sprawa umorzenia zaległości podatkowych uczyniono automatycznie skarżącą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe jej męża. Podniosła także, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter wyjątkowy. A zatem orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania bez zbadania czy ta osoba przyczyniła się do jej powstania narusza art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie strony istniały podstawy do odstąpienia od orzekania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z uwagi na zasady współżycia społecznego i względy społeczno-gospodarcze. Zebranie jedynie danych o stanie majątkowym bez zbadania dochodów, wypłacalności oraz sytuacji rodzinnej skarżącej daje podstawę do stwierdzenia, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 40 ust. 2 wymienionej ustawy.

Wskazane wyżej okoliczności w ocenie strony skarżącej stanowią o naruszeniu przez Izbę Skarbową art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż podmiotem obowiązku podatkowego jest podatnik. W sytuacji gdy następuje jego śmierć, przestaje istnieć osoba, na której obowiązek taki ciąży.

Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jego śmierci. Konsekwencją utraty zdolności prawnej jest to, że do osoby zmarłej nie można prowadzić postępowania administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że po śmierci podatnika w przypadku nie wykonania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie wygasło. Prawodawca zabezpieczył w takich sytuacjach interesy Skarbu Państwa poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Jak to słusznie podniosła także strona skarżąca w skardze, orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy następuje w innym /odrębnym/ postępowaniu unormowanym w art. 40 i art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem przepisy tej ustawy mają zastosowanie w tej sprawie z uwagi na treść art. 332 Ordynacji podatkowej.

Art. 40 wymienionej ustawy stanowił podstawę odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 tej ustawy był nie uiszczony w terminie podatek. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją wymiarową z 10.06.1996 r. Inną sprawę stanowi decyzja, przedmiotem której jest rozstrzygnięcie co do umorzenia zaległości podatkowej, zakończonej wyrokiem NSA III SA 1216/99 z dnia 7 czerwca 2000 r. Jednakże wbrew temu co sądzi strona skarżąca nie ma ona znaczenia dla potrzeb tego postępowania.

Z chwilą śmierci podatnika w przypadku istnienia zaległości podatkowej w jego miejsce wstępuje osoba trzecia, co wynika z treści wymienionego art. 40 ust. 1 ustawy, do których zalicza się także małżonka podatnika, który może stać się stroną postępowania.

Organy podatkowe określając zobowiązania osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika były zawsze zobowiązane rozpatrzyć czy nie zachodziła ujemna przesłanka ustanowienia takiej odpowiedzialności, która została określona w ust. 2 art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl tej zasady organ podatkowy odstępował od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 8 i art. 31 posługuje się zbliżonym pojęciem "wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione". Jeśli chodzi o użyte pojęcia "zasady współżycia społecznego" należy sięgnąć do treści art. 5 Kc, który stanowi, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego.

Na gruncie bogatego orzecznictwa i także poglądów doktryny przez "ważne względy społeczno-gospodarcze" należy rozumieć sytuacje, które mogą zagrażać egzystencji podatnika, jego rodziny, na którą nie ma on żadnego wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Natomiast mówiąc o zasadach współżycia społecznego należy mieć na uwadze pewnego rodzaju reguły postępowania wiążące się z normami moralnymi dotyczącymi stosunków między ludźmi. Zasady te nie są ujęte w przepisach prawa i oznaczają nadużycie prawa podmiotowego w konkretnej sytuacji.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji w odróżnieniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazała na przyczyny, które w jej ocenie stanowiły podstawę do uznania, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności mogące stanowić podstawę do odstąpienia od wyłączenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatnika. W związku z tym, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 40 ust. 2 zarzuty skargi o jego naruszeniu należało uznać za nieskuteczne. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 135 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków podlegających dziedziczeniu na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni.

W sprawie niniejszej postanowieniem z dnia 22 listopada 1998 r. Sąd Rejonowy w O. orzekł, że spadek po zmarłym podatniku nabyła jego żona w całości. A więc urząd skarbowy miał prawo dochodzić od spadkobierczyni zapłaty podatku należnego od spadkodawcy, jako byłego podatnika, jako że prawa i obowiązki majątkowe, do których zalicza się także zobowiązania podatkowe podlegają dziedziczeniu /art. 922 par. 1 Kc/. Również strona nie wykazała, aby przy rozstrzyganiu sprawy zostały naruszone art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również naruszenia tych przepisów nie dopatrzył się Sąd.

Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało oddalić.