Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 877/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Podatnik) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze W Katowicach (dalej: Kolegium) decyzja z dnia [...] r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent) z dnia [...] r. znak: [...] odmowiającej prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Prezydent odmówił Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. stwierdzonej decyzją [...] z dnia [...] r., albowiem to z winy Spółki postępowanie nie zakończyło się w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Wniosek ten został złożony z błędnie wypełnioną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości oraz nie odzwierciedlał stanu faktycznego. Ponadto Spółka wielokrotnie dokonywała weryfikacji środków trwałych i ujawniała, po wezwaniu organu, kolejne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. W odwołaniu Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego – decyzji Prezydenta zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a o.p. poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło organ do odmowy przyznania Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. wynikającej z decyzji nadpłatowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie Spółce prawa do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tj. od dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu wniosku do Organu podatkowego).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowaną deklarację oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie wystąpiły przesłanki zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, albowiem nastąpiło niewydanie przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i brak przyczynienia się Podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji. W tym zakresie winę ponosi jedynie Prezydent, który pierwsze wezwanie w niniejszej sprawie skierował do Spółki po przekroczeniu 2 miesięcznego terminu załatwienia sprawy.

2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu Kolegium przywołało mające w sprawie zastosowanie przepisy, w tym art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. i wyjaśniło, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje na czym ma polegać przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Zatem w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego należy badać, czy brak wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był związany z zachowaniem podatnika, który swoim działaniem (zaniechaniem) doprowadził do przekroczenia tego terminu.

Kolegium w pełni podzieliło pogląd Prezydenta, zgodnie z którym Spółka przyczyniła się do przekroczenia terminu do załatwienia sprawy.

W pierwszej kolejności Kolegium wskazało, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] roku został niemalże natychmiast objęty analizą, albowiem pierwsze wezwanie w sprawie zostało wysłane przez organ już [...] r.

Spółka zgodziła się z treścią wezwania i w ślad za pismem z dnia 11 lutego 2016 roku przedłożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2013 wraz z załącznikami, wypełnione na drukach stanowiących załączniki nr 4 i 5 do uchwały nr XV/274/15 Rady Miasta Chorzów z dnia 26 listopada 2015 roku.

Stąd też zarzut pełnomocnika, iż wezwanie do złożenia korekty wg. wzoru ustalonego przez Radę Miasta Chorzów uchwała z dnia 26 listopada 2015 było bezprzedmiotowe uznać należy na tym etapie za niezasadny, skoro Spółka zadość uczyniła obowiązkowi wskazanemu w wezwaniu.

Kolejno w związku z pojawiającymi się wątpliwościami co do prawidłowego wyliczenia przez Spółkę wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał szeregu czynności procesowych zmierzających do poprawnego ustalenia wysokości nadpłaty.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł, jak się okazało w trakcie prowadzonego postępowania nie był poparty dokumentacją podatkową, co oznacza, iż korekta podatku od nieruchomości za 2011 była przez Spółkę wypełniona błędnie. Prawidłowa wysokość nadpłaty wyniosła [...] zł, a nie jak wskazał Podatnik w wysokości [...] zł i została stwierdzona w decyzji Prezydenta z dnia [...] r. Podatnik nie złożył odwołania, co oznacza, że w sposób dorozumiany zgodził się wysokością nadpłaty, która była inna, aniżeli zawarta we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 roku.

Gdyby zatem ustalenia organu dokonane w trakcie postępowania potwierdziłyby wysokość nadpłaty w kwocie takiej samej jak tego żądał Podatnik, wówczas otwartą kwestią byłaby sprawa prawa do oprocentowania nadpłaty.

Jednakże w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparto na niepełnym materiale dowodowym, co wzbudziło jak się okazało zasadne wątpliwości organu podatkowego, to tym samym Spółka przyczyniła się do przekroczenia terminu do załatwienia sprawy. Lakoniczność samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w relacji do kwoty, wagi sprawy, złożoności przyczyniła się do konieczność przeprowadzenia kompleksowego postępowania, które z obiektywnych przyczyn nie mogło zakończyć się w terminie 2 miesięcy.

Zawyżenie wysokości nadpłaty za 2011 roku we wniosku o jej stwierdzenie oznacza, iż wniosek ten nie został sporządzony z należytą starannością i w oparciu o pełne dane i informacje o przedmiotach opodatkowania, które uzasadniałyby żądanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok we wskazanej wysokości.

O fakcie braku stosownej dokumentacji potwierdzającej zasadność żądania świadczy treść pism kierowanych przez Podatnika do organu podatkowego pierwszej instancji już po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 roku stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego Spółka oświadczyła, iż "(...) jednocześnie Spółka wyjaśnia, że nie posiada mapy, która wskazywałaby na dokładne położenie wszystkich obiektów (w tym w szczególności obiektów małej architektury), które znajdują się na terenie marketu i które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty."

Powyższe stwierdzenie oznaczało konieczność pozyskania szczegółowych informacji o przedmiotach opodatkowania przez Prezydenta z urzędu, co wiązało się z dokonaniem szeregu dodatkowych czynności w sprawie i przez to wydłużeniem się terminu załatwienia sprawy.

O pozytywnym stosunku samego Podatnika do konieczności rzetelnego wyjaśnienia sprawy świadczą również końcowa treść przedmiotowego pisma, w którym Spółka wyjaśniła, iż: "Jednocześnie Spóła oświadcza, iż kierując się najlepszą wiedzą, oświadcza, iż przedstawiła w toku postępowania wszystkie kluczowe dokumenty i wyjaśnienia, które potwierdzają okoliczności wpływające na istnienie nadpłaty podatkowej. Jeżeli jednak którekolwiek z elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nadal budzą wątpliwości organu podatkowego. Spółka prosi ich wskazanie oraz jednocześnie wyraża gotowość do przedstawienia wszystkich dokumentów będących w jej posiadaniu, które mogą przyczynić się o usunięcia tych wątpliwości."

Analiza treści ww. oświadczenia prowadzi do konkluzji, iż Podatnik już wówczas miał świadomości tego, iż nie wyklucza sytuacji, w której nie ma pełnej dokumentacji podatkowej na poparcie żądania stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, a posiada kluczowe dokumenty, jak również nie wyłącza braku wiedzy o okolicznościach mających wpływ na wysokość nadpłaty. Zatem w miarę podejmowania przez organ kolejnych czynności mających na celu rzetelne rozpoznanie wniosku Podatnika, Spółka modyfikowała swoje stanowisko co do właściwego ustalenia wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r.

Kolegium argumentowało, iż w piśmie z dnia 28 października 2016 r. Spółka wyjaśniła organowi podatkowemu, iż omyłkowo nie uwzględniła obiektu stacji rozdzielni gazu w podstawie opodatkowania budowli Spółki podatkiem od nieruchomości, która to podstawa została wykazana w złożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji a podatek od nieruchomości za lata 2010-2015. Omyłka wynikła z błędnego przekonania, iż przeważająca część sieci gazowej (w tym stacji rozdzieli gazu) została przekazana operatorowi zewnętrznemu.

Z analizy powyższego wynika, iż działania organu podatkowego były konieczne do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i równocześnie były pomocne Podatnikowi w pogłębieniu wiedzy o składnikach majątku podlegających opodatkowaniu, co miało bezpośredni wpływ na wysokość nadpłaty za 2011 rok.

W konsekwencji wystąpienia pomyłki Spółka wniosła do organu o uwzględnienie wartości budowli przedmiotowej sieci gazowej (obejmującej w szczególności stację rozdzielni gazu) przy wydawaniu przez Prezydenta decyzji nadpłatowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, zmieniając tym samym zakres żądania nadpłaty.

Dodatkowo w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r. Spółka po raz kolejny oświadczyła, iż "w załączniku nr 13 do jej pisma z dnia 28 października 2016 r. została omyłkowo wskazana wartość początkowa na 2010 r. środka trwałego Dystrybutor paliw [...] (nr ewidencyjny [...]) jako [...] zł oraz niezasadnie wskazana ilość jako 1 sztuka."

Podsumowując, Spółka wykazywała wolę i chęć współpracy z organem podatkowym, jednakże w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za rok 2011 występowały po jej stronie przypadki braków w dokumentacji podatkowej, które uniemożliwiały organowi szybkie rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2018 roku Spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż cyt. "w stosunku do środka trwałego o nazwie Wiata na wózki (nr inw. [...]) Spółka pragnie wskazać, iż nie jest w posiadaniu dokumentacji związanej z wiatą na wózki z uwagi na znaczny upływ czasu od jej zakupu. "

Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, iż w żadnej mierze nie może umknąć uwadze fakt, iż w związku z brakami występującymi w materiale dowodowym w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2011 organ dokonał wszelkich czynności zmierzających do prawidłowego stwierdzenia wysokości nadpłaty takich jak tj.: 1) wezwanie do przedłożenia ewidencji środków trwałych - pismo z dnia 14 czerwca 2016 r., 2) przeprowadzenie oględzin w dniu [...] r., 3) zbieranie materiału dowodowego, w tym pozyskiwanie informacji i danych z innych organów i instytucji.

Na termin załatwienia przedmiotowego wniosku miał bezpośredni wpływ fakt, iż w trakcie postępowania, pismem z dnia 6 lipca 2016 r. Spółka zmieniła swoje dotychczasowe stanowisko co do kwalifikacji prawnopodatkowej niektórych budynków oraz wskazywała na błędne podanie wartości początkowej budowli.

Ponadto na skutek oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] r. ustalono brak dokumentacji podatkowej, zobowiązując Spółkę do przedłożenia wskazanych w protokole dokumentów dnia [...] r.

Z kolei pojawiające się w trakcie postępowania rozbieżności w materiale dowodowym organ podatkowy wyjaśniał na bieżąco np. w piśmie z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, iż środki trwałe o nr [...] i [...] są tożsame, co wiązało z koniecznością wystosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] r. kolejnego wezwania do wyjaśnia rozbieżności w złożonej deklaracji.

Zdaniem Kolegium powyższe prowadzi do konkluzji, iż nie można było wymagać od organu, aby w jednym wezwaniu określił zakres wymaganych od Podatnika informacji, skoro stanowisko Podatnika zmieniało się w czasie i skutkowało koniecznością ustalenia nowych istotnych okoliczności faktycznych.

Reasumując, do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się Spółka.

Stopień przyczynienia się Podatnika do przekroczenia 2 miesięcznego terminu do załatwienia wniosku był dość znaczny, albowiem zawyżenie wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 roku we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznaczało, iż wniosek ten nie został sporządzony z należytą starannością i w oparciu o pełne dane i informacje o przedmiotach opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na dzień złożenia wniosku, jak i w późniejszym terminie Spółka nie dysponowała materiałem dowodowym, który uzasadniałby żądanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. Wniosek ten bowiem został złożony wraz z błędnie wypełnioną korektą, bowiem wskazane w niej dane nie znalazły potwierdzenia w ustalonym przez organ stanie faktycznym. Sam Podatnik w trakcie postępowania parokrotnie dokonywał weryfikacji środków trwałych i ujawniał, po wezwaniu organu, następne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium nie sposób jednak stwierdzić czy nierzetelne sporządzenie korekty deklaracji i w konsekwencji zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wysokości nadpłaty miało charakter zawiniony czy też nie.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki – doradca podatkowy - zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. b) oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 78a o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania przez Kolegium w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwrotu należnego Spółce oprocentowania stwierdzonej nadpłaty podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy Spółka swoim zachowaniem nie "przyczyniła się" do niewydania decyzji nadpłatowej w ustawowym terminie.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zobowiązanie Prezydenta do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że przysługuje jej prawo do otrzymania oprocentowania stwierdzonej nadpłaty za okres od daty złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 78 § 4 o.p. z uwagi na brak wydania decyzji nadpłatowej w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości płynął do Prezydenta w dniu 24 grudnia 2015 r., natomiast decyzja o zwrocie nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku została wydana [...] r. Tym samym od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę upłynęły prawie 3 lata. Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwsza przesłanka została spełniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r. I SA/Wr 2062/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. I SA/Kr 1913/123).

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie spełniona jest także druga z przesłanek wyrażonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. tj. przesłanka braku przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Spółka składając do Prezydenta wniosek, wykazała się należytą starannością i dopełniła wymogów określonych przepisami prawa. W szczególności wniosek zawierał skorygowane deklaracje oraz pisemne szczegółowe uzasadnienie przyczyn korekty. Spółka odpowiadała bez najmniejszej zwłoki na wezwania Prezydenta wystosowane do niej w ramach postępowania podatkowego. Zatem, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do twierdzenia, iż 3-letni czas potrzebny Prezydentowi na wydanie decyzji nadpłatowej wynikał z celowego przedłużania postępowania przez Spółkę.

Spółka zwróciła uwagę, że pierwsze wezwanie organu I instancji z dnia 18 stycznia 2016 r. dotyczyło ponownego przesłania korekt deklaracji (za 2011 r.) wg wzoru ustalonego przez Radę Miasta Chorzów uchwałą z dnia 26 listopada 2015 r. Spółka, nie kwestionując zakresu wezwania Prezydenta, udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie w dniu 11 lutego 2016 r.

W ocenie skarżącej w/w wezwanie było bezprzedmiotowe. Spółka nie podziela stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym korekta deklaracji za 2010 r. powinna zostać złożona na ówcześnie obowiązujących drukach DN-i oraz D-i/A, stanowiących załącznik do uchwały z 2015 r. Ugruntowaną i powszechnie akceptowaną praktyką jest składanie korekt deklaracji podatkowych na druku obowiązującymi w dniu, w którym składana była deklaracja pierwotna. Spółka wywiązała się z tego obowiązku na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uczynienie zadość wezwaniu Prezydenta (jej zdaniem nieprawidłowego) było wyrazem dążenia do jak najszybszego zakończenia sprawy, unikając jednocześnie sporu związanego ze ściśle technicznym aspektem sprawy.

Niezależenie od powyższego, nie można uznać, że Spółka poprzez złożenie korekt deklaracji na wzorach obowiązujących w okresie, w którym obowiązywały przedmiotowe wzory deklaracji na podatek od nieruchomości, działa w sposób celowy dążąc do przedłużenia postępowania. Szczególnego podkreślenia wymaga, iż to Spółce, która zainicjowała postępowanie nadpłatowe, zależało na jak najszybszym rozpatrzeniu złożonego wniosku. Spółka zwróciła uwagę, że kwestia tego na jakim formularzu powinna zostać złożona korekta deklaracji nie jest uregulowana przepisami prawa. Jest również, jak podkreślono wcześniej, wyłącznie kwestią wyłącznie techniczną. Utożsamianie zatem tej okoliczności z celowym dążeniem Spółki do przedłużenia postępowania jest błędne. Zakładając, że Prezydent mógł uznać, iż korekta deklaracji za 2010 r. powinna zostać wypełniona na aktualnie obowiązujących wzorach deklaracji (tj. wzorach uchwalonych w 2015 r. - co zdaniem Spółki jest stanowiskiem nieprawidłowymi), to wezwanie do usunięcia braków formalnych datowane jest na dzień [...] r. Spółka w zakreślonym terminie udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie - tj. 11 lutego 2016 r.

Pełnomocnik argumentował, iż z art. 81 § o.p., podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korygując deklarację ponownie - już poprawnie — wypełniany jest jej formularz. Pod pojęciem deklaracji korygującej należy rozumieć nową deklaracje, w której podaje się prawidłowe dane, które uprzednio - zdaniem dokonującego korekty - zostały podane wadliwe. Korygując np. zeznanie roczne, którego wzór jest niemal co roku zmieniany, zawsze należy wypełnić nowy formularz, ale wg wzoru obowiązującego w roku, którego korekta dotyczy. Podobna zasada dotyczy podatków lokalnych. Dlatego korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok np. 2011 powinna być składana na formularzu obowiązującym w 2011 r.

Uznając powyższe stanowisko za prawidłowe, pierwsze merytoryczne wezwanie Prezydenta do przesłania dokumentacji oraz udzielenia wyjaśnień (dalej; Wezwanie) nastąpiło w dniu 12 kwietnia 2016 r., a zostało, a zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. - tj. ponad 2 miesiące od dnia uzupełnienia przez Spółkę braków formalnych wniosku. W konsekwencji nawet gdyby Spółka przedłożyła wymagane dokumenty w dniu wezwania decyzją nadpłatowa i tak nie zostałaby wydana w ustawowym terminie.

Nie można zatem podzielić tezy Kolegium, iż Spółka przyczyniła się do niewydania decyli w terminie dwóch miesięcy w sytuacji gdy pierwsza czynność organu (czynność faktycznie zmierzająca do wyjaśnienia sprawy) miała miejsce już po ustawowym terminie załatwienia sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r. I SA/Gd 734/15 oraz zapadły w analogicznym stanie wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r. II FSK 2896/15).

Dalej pełnomocnik argumentował, iż w orzecznictwie funkcjonuje jednolity pogląd, zgodnie z którym porównanie kwot żądanych oraz zwróconych nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanki przyczynienia się podatnika do niewydania decyzji w terminie, bowiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek szybkiego i terminowego rozpoznania sprawy w terminach wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2019 r. I SA/Gl 1233/18 oraz zapadły w analogicznym stanie faktycznym NSA z dnia 6 lutego 2020 r. II FSK 1872/19).

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, działania Prezydenta w żadnym razie nie były skoncentrowane w czasie. Pomiędzy poszczególnymi wezwaniami Prezydenta upływały okresy kilkumiesięczne, podczas których Prezydent nie podejmował żadnych czynności mających na celu zakończenie postępowania, co w rażący sposób naruszyło zasadę szybkości postępowania uregulowaną w art. 125 o.p.

Skarżąca podkreśliła, że współpracowała z organami podatkowymi w trakcie całego postępowania, aktywnie uczestnicząc w gromadzeniu dowodów, dostarczając odpowiednią dokumentację i udzielając wszelkich informacji. Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z przepisu art. 75 § 2 o.p. nie wynika obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających nadpłacenie podatku i to w dodatku takich, które ostatecznie okażą się dla organu na tyle przekonujące, że będzie on mógł w krótkim czasie zweryfikować wniosek i wydać decyzję (wedle oczekiwań wyrażonych w decyzji organu odwoławczego), czy też, innymi słowy - że nie będzie on musiał prowadzić "szerokiego postępowania dowodowego". Jeżeli organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do prawidłowości złożonej korekty deklaracji, ma on obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, w ramach którego sprawa powinna zostać gruntownie wyjaśniona (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. II FSK 1874/19).

Ponadto, w wyroku z dnia 12 września 2018 r. III SA/Wa 3736/17 WSA w Warszawie stwierdził, że: "Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu omawianego przepisu, to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyli w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyli w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działał rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie".

Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik strony przywołał także inne wyroki, w tym prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018r. I SA/Gl 582/18 oraz z dnia 9 kwietnia 2019r. I SA/Gl 1233/18, wyrok WSA w Opolu z 19 marca 2008r. I SA/Op 394/07, wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2018r. III SA/Wa 3736/17, wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., I SA/Gd 1405/16, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1226/13).

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

4.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie czy w realiach rozpoznawanej sprawy, należna Spółce nadpłata w podatku od nieruchomości za 2011 rok podlega oprocentowaniu, czy też nie, albowiem – jak twierdzą organy podatkowe - strona skarżąca w toku postępowania przyczyniła się do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z naruszeniem ustawowego 2. miesięcznego terminu.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiotowej sprawie w zakresie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011rok narusza art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

4.3. Uzasadniając przyjęte przez Sąd stanowisko na wstępie wskazać należy, że sporna w niniejszej sprawie problematyka była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jego analiza pozwala na przyjęcie, że linia orzecznicza została już utrwalona (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2020r. w sprawach II FSK 1872/19 i II FSK 1873/19, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 16 maja 2019r. I SA/Gl 1231/18, prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 9 maja 2019r. I SA/Rz 193/19, prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019r., I SA/Ol 713/18, jak również przywołane w skardze orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądy te podziela i przyjmuje za własne; odwoła się zatem do przedstawionej w wyrokach tych argumentacji w poniższych rozważaniach.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 o.p., pobieranych od zaległości podatkowych. W dalszej części przepisu wymieniono przypadki, w których nadpłata nie podlega oprocentowaniu (w przypadku gdy wysokość nadpłaty nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym - art. 78 § 2 o.p.), bądź też podlega oprocentowaniu za inny okres, w zależności od tego czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji – art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. stanowi, że oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że jedyną możliwością pozbawienia podatnika oprocentowania nadpłaty jest wykazanie, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zdaniem Sądu analiza przepisów art. 78 o.p. prowadzi również do wniosku, że wolą ustawodawcy było zróżnicowanie skutków prawnych poszczególnych stanów faktycznych, w zależności od tego po stronie którego z podmiotów postępowania podatkowego, stwierdzono uchybienie w postaci przyczynienia się. O ile przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. uzależnia skutki prawne w zakresie oprocentowania bezpośrednio od stwierdzenia przyczynienia samego organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, to zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. prawidłowość działania organu, nie wywołuje negatywnych skutków dla podatnika, gdyż zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu skutki te wyraźnie uzależniono od przyczynienia się samego podatnika. Zaistniałe w art. 78 o.p. odróżnienie przyczynienia się organu, od przyczynienia się podatnika jest niezwykle istotne z punktu widzenia wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. w przedmiotowej sprawie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sama prawidłowość działania organów podatkowych, konieczność przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego wynikająca z zasady prawdy obiektywnej, przyjęta powszechnie procedura orzekania w kwestii nadpłaty, nie wywołują skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do oprocentowania zwracanej mu nadpłaty, tak długo jak w postępowaniu nie zostanie wykazane, że podatnik ten swoją postawą (działaniem bądź zaniechaniem) przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W konsekwencji pojęcie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. oznacza bezpośredni wpływ podatnika na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Wpływ taki nie może być zatem wynikiem działania strony w granicach przysługujących jej uprawnień procesowych. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w ustawowym terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, musi być zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z zawinienia organu, prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej - wymagającej współdziałania innego organu - realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014r. II FSK 582/14 racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 o.p. jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku, a przepis ten ma za zadanie także wpływać mobilizująco na organy podatkowe, aby sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego, czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty.

Wskazane ratio legis omawianych przepisów przemawia również za przyjęciem wykładni art. 78 § 3 pkt 3 pkt b o.p. sprzeciwiającej się uznaniu za przyczynienie się podatnika, każdej obiektywnej sytuacji procesowej, w której organ podatkowy będzie zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, choćby z uwagi na obszerność materiału dowodnego czy skomplikowany charakter sprawy było ono długotrwałe. Mimo że organ podatkowy, w takiej sytuacji, nie ponosi winy za długotrwałe prowadzenie postępowania, nie może to stanowić o przyczynieniu się podatnika w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b o.p. (prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r., I SA/Rz 166/19).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wiosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wpłynął do Prezydenta w dniu 24 grudnia 2015 r., natomiast decyzja o zwrocie nadpłaty wynikającej ze złożonego wniosku została wydana [...] r. Tym samym od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę upłynęły prawie 3 lata. Nie ulega zatem wątpliwości, iż pierwsza przesłanka została spełniona.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wynikającej z przywołanego już art. 78 § 3 pkt 3 b o.p. wskazać należy, że okoliczności sprawy jednoznacznie skłaniają Sąd do przyjęcia tezy, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż to strona skarżąca przyczyniła się do prowadzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z naruszeniem dwumiesięcznego terminu.

Już choćby z samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie sposób zarzucić skarżącej zaniechania czy też pasywnej postawy w toku toczącego się postępowania, wyrażającej się w nieprzedłożeniu dokumentów, o które zwrócił się organ I instancji. W sytuacji, w której skarżąca nie miała obowiązku posiadania żądanych dokumentów, bądź też ich nie posiadała na skutek usprawiedliwionych okoliczności obiektywnych - nie ma po stronie podatnika żadnego zachowania – czynnego czy też biernego – które mogłoby być ocenione przez pryzmat przyczynienia się do wydłużenia postępowania. Okoliczności obiektywne, a zwłaszcza zmieniające się na przestrzeni lat wymogi prawne, nie mogą obciążać Spółki. Brak stosownej dokumentacji źródłowej oraz konieczność weryfikacji wniosku podatnika, stanowi niewątpliwie trudność dla organu podatkowego, zobligowanego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może jednak świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydłużenia postępowania.

W ocenie Sądu nie stanowi też przyczynienia się podatnika samo złożenie wniosku o stwierdzanie nadpłaty w kwocie wyższej, aniżeli ostatecznie stwierdzona w treści decyzji. Określenie bowiem zakresu żądania jest ustawowym prawem podatnika, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego do weryfikacji zasadności zgłoszonego przez stronę żądania. Tak długo jak strona korzysta ze swoich uprawnień zgodnie z ich ustawowym celem, nie można poczytywać takiego działania za przyczynienie się do wprowadzenia organu w stan opóźnienia w wydaniu decyzji w ustawowym terminie.

Analogiczne ocenić należy złożoną przez Spółkę korektę deklaracji, również w odniesieniu do w kwestii złożenia korekty na druku, który zdaniem kolegium – nie dopowiadającym ustalonemu przez Radę Miasta Chorzowa wzorowi.

W tych ramach wskazać należy, że po pierwsze: zdaniem Sądu rację ma Spółka, która przywołując regulacje art. 81 o.p. twierdzi, iż korekta deklaracji złożona być powinna na druku obowiązującym za okres, którego korekta dotyczy. W rozpoznawanej sprawie – na druku obowiązującym w roku 2011. Po drugie: nie sposób przyjąć za Kolegium, że Spółka czyniąc zadość wezwaniu Prezydenta – przedkładając korektę deklaracji na żądanym druku – w istocie podzieliła stanowisko organu co do właściwego dla korekty druku. Po trzecie także uznać należy, że Sąd podziela stanowisko Spółki, która podnosi w skardze, iż nie można uznać, że Spółka poprzez złożenie korekt deklaracji na wzorach obowiązujących w okresie, w którym obowiązywały przedmiotowe wzory deklaracji na podatek od nieruchomości, działa w sposób celowy dążąc do przedłużenia postępowania.

Zdaniem Sądu w żadnej mierze stanowiska Kolegium o "przyczynieniu się" Podatnika do przekroczenia ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy – wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty nie uzasadnia eksponowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lakoniczność samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w relacji do kwoty, wagi sprawy, złożoności sprawy.

Błędne jest zatem, w ocenie Sądu, stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zawyżenie wysokości nadpłaty za 2011 roku we wniosku o jej stwierdzenie oznacza, iż wniosek ten nie został sporządzony z należytą starannością i w oparciu o pełne dane i informacje o przedmiotach opodatkowania, które uzasadniałyby żądanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok we wskazanej wysokości. Ponadto, zdaniem Kolegium, samo zawyżenie wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 roku we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznaczało, iż wniosek ten nie został sporządzony z należytą starannością i w oparciu o pełne dane i informacji o przedmiotach opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na dzień złożenia wniosku, jak i w późniejszym terminie Spółka nie dysponowała materiałem dowodowym, który uzasadniałby żądanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r.

W ocenie składu orzekającego za przyjęciem "przyczynienia się" Spółki do przekroczenia terminu dwóch miesięcy zakreślonego dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty nie mogą świadczyć przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności takie jak to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z błędnie wypełnioną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości oraz nie odzwierciedlał stanu faktycznego, Spółka wielokrotnie dokonywała weryfikacji środków trwałych i ujawniała, po wezwaniu organu, kolejne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, błędnie kwalifikowała podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiekty. Stanowiska Kolegium nie wspierają także cytaty z pism strony skarżącej z dnia 28 października 2016r., 23 lutego 2017r., 8 czerwca 2018r. (przywołane na stronie 6 zaskarżonej decyzji) informujące o omyłkowym zakwalifikowaniu danego obiektu czy tez braku dokumentacji spowodowanej upływem czasu przewidzianego dla jej przechowywania. Pokreślić także należy, biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo, że Spółka w toku całego trwającego 3 lata postępowania o stwierdzenie nadpłaty odpowiadała na wezwania organów podatkowych, wyjaśniała sporne kwestie. Sama merytoryczna różnica stanowisk w sprawie nie może działać na niekorzyść Spółki.

Zaakcentować także należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka wykazywała wolę i chęć współpracy z organem podatkowym, jednakże w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za rok 2011 występowały po jej stronie przypadki braków w dokumentacji podatkowej, które uniemożliwiały organowi szybkie rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium stwierdziło też, że nie sposób również stwierdzić czy nierzetelne sporządzenie korekty deklaracji i w konsekwencji zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wysokości nadpłaty miało charakter zawiniony czy też nie.

Zdaniem Sądu takie twierdzenia Kolegium przeczą tezie o "przyczynieniu się" Spółki do uchybienia 2. miesięcznego terminu załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Trafnie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. II FSK 1875/19 wskazał, iż przesłanki "przyczynienia" nie wypełnia skorzystanie przez podatnika z możliwości procesowych przewidzianych prawem. Przyczyną niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie.

Sąd podziela także wyrażony w skardze pogląd pełnomocnika strony skarżącej, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zgromadzenia w myśl art. 187 o.p. całego materiału warunkującego prawidłowe rozpoznanie sprawy, a następnie jego należytej oceny w granicach swobodnej, a nie dowolnej oceny (art. 191 o.p.)

Podsumowując, należy podkreślić że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć o przyczynieniu się podatnika do wydania przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem ustawowego terminu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie wniosek podatnika uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 3 pkt b o.p.

4.5. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasadzając zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy poniesionego wpisu od skargi (500 zł), uiszczonej opłaty skarbowej za pełnomocnictwo (17 zł), oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).