Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 936/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 545/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 zł (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony w nim stan faktyczny sprawy.

1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 545/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. K. (dalej: Skarżący lub Podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ drugiej instancji) z 12 marca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Sąd stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącego.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją z 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 grudnia 2007 r., którą określono J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. W wyniku kontroli, przeprowadzonej w firmie Skarżącego, stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, za okres od maja do grudnia 2004 r. Ustalono, że Skarżący odliczył podatek naliczony z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur z których wynika, iż sprzedawcą była firma "R." sp. z o.o. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że paliwo z różnych firm tj. "R." Sp. z o.o. czy J. S. dowożone było przez tych samych kierowców, cysternami z tym samym logo, to jest logo firmy "G.", której szefem był A. K., a kierowca otrzymaną gotówkę – za dostarczone paliwo – zawsze przekazywał A. K. Kontrolujący ustalili, że w ewidencjach księgowych prowadzonych w firmie J. K. nie znaleziono żadnych transakcji zakupu z "G." Spółka Jawna z siedzibą w W. Zdaniem organu podatkowego Skarżący zakupił paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie była firma "R.".

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.1. Kwestionując prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 marca 2008 r. Podatnik w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie podjęto żadnych czynności aby ustalić prawdę obiektywną i pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 o.p., że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.1.1. Powyższa Skarga została następnie uzupełniona pismami z 29 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r., w których cofnięto zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzeni Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i podniesiono dodatkowo naruszenie: art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego takich rozwiązań nie przewidują, art. 120 o.p. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej, art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 marca 2008 r. narusza art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przez brak wykazania w treści zaskarżonej decyzji, iż Podatnik mógł przewidywać, że transakcje dokonywane z nim przez jego kontrahentów mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tylko taka interpretacja przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zgodna z zasadą interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, która nakazuje interpretować prawo wewnętrzne w zgodności z prawem europejskim.

3.2. Sąd I instancji zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżący zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od firmy "R.", która jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nie dokonała sprzedaży paliw wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

3.3 Dalej Sąd zaznaczył, że podstawą rozstrzygnięcia – w sprawie o sygn. akt. 544/08, rozpoznanej przez ten Sąd – w zakresie pozbawienia J. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych miedzy innymi przez firmę "R." stanowił – w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). I mimo, iż taką samą treść ma – znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zdaniem Sądu, w związku ze zmianą z dniem 1 maja 2004 r. stanu prawnego, wynikającego z faktu przystąpienia z tym dniem Polski do Unii Europejskiej, oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego należy dokonać osobno dla miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., a osobno od maja 2004 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (tj.: VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, dalej: VI Dyrektywa) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Sąd podkreślił ponadto, że obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, który ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i europejskiego, został potwierdzony przez Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) wskazał, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

3.4. Wskazując na cel § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów, którym jest – zdaniem WSA w Łodzi – zapobieganie nadużyciom oraz na fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, Sąd ten podkreślił, że dla zastosowania wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia, koniecznym obok ustalenia, że transakcja potwierdzona fakturami stanowi nadużycie (oszustwo) jest ustalenie, że podatnik miał wiedzę lub mógł przypuszczać, przewidywać, iż taka okoliczność ma miejsce w świetle ogółu obiektywnych okoliczności. Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych, a brak takiego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności takiej decyzji. Powyższego ustalenia nie zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., co zdaniem Sądu pierwszej instancji spowodowało obowiązek jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył w całości powyższy wyrok WSA w Łodzi, zarzucając mu naruszenie:

• w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

• w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię – interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest ustalenie – wykazanie z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując dokładnego (pełnego) wyjaśnienia stanu sprawy. A następnie przeprowadziły wnikliwą analizę całego materiału, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów jest błędna, gdyż wychodzi poza treść (brzmienie) tego przepisu.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

• ewentualnie o rozpoznanie skargi, w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. ;

• zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik J. K., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 8 p.p.s.a. oraz art. 14 pkt 6 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (Dz. U. z 2001 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pismem z dnia 13 maja 2010 r. zgłosił swój udział w niniejszym postępowaniu. Uzasadniając swoje zgłoszenie Rzecznik stwierdził, iż przystępując do toczącego się postępowania ma na uwadze istotne znaczenie utrwalenia w orzecznictwie sądów administracyjnych – w konsekwencji w praktyce organów skarbowych – jednolitej linii orzeczniczej potwierdzającej, że interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 maja 2004 r. winna pozostawać w zgodzie z prawem Unii Europejskiej, tj. przepisami VI Dyrektywy oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem RPO zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowisko, iż wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, winna być dokonywana przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego znajduje poparcie w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. akt K 34/03, w którym Trybunał wskazał, iż obowiązek ten ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego, co powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Rzecznik wskazał ponadto, iż polski podatek od towarów i usług stanowi element wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Interpretacji przepisów prawa wspólnotowego – w tym VI Dyrektywy – dokonuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zaprezentowany w powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach ETS sposób rozumowania prawniczego oraz wykładnia przepisów VI Dyrektywy – mimo iż podjęte w odniesieniu do stanów faktycznych różniących się od zaistniałego w przedmiotowej sprawie – stanowi wiążące wskazanie, w jaki sposób stosować polskie przepisy o podatku od towarów i usług, aby ich interpretacja pozostawała w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy. W konsekwencji powyższego – zdaniem Rzecznika – dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi analiza orzecznictwa ETS jest wnikliwa i wyczerpująca, zatem nie ma podstaw aby uznać, iż w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L., jako nieuzasadniona powinna zostać oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.4. Pismem z dnia 17 maja 2010 r., Organizacja społeczna pod nazwą: S. z siedzibą w G. (dalej: Stowarzyszenie), złożyła wniosek o dopuszczenie do udziału w niniejszym postępowaniu, toczącym się na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Stowarzyszenie podało, że ma na względzie ochronę interesu prawnego J. K., który jest jego członkiem oraz to, iż rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie podatkowej będzie miało wpływ na przyszłe sprawy podatkowe i sądowe prowadzone wobec innych członków stowarzyszenia. Zdaniem Stowarzyszenia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest słuszne oraz stanowi konsekwencję dotychczasowej linii orzeczniczej zaprezentowanej przez ten Sąd w innych wyrokach dotyczących faktur wystawionych przez spółkę "R.". Wskazując na zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, którą jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Stowarzyszenie podzieliło pogląd WSA w Łodzi wyrażony w zaskarżonym wyroku, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Na poparcie tej tezy Stowarzyszenie za wyrokiem WSA podało szereg przykładów z orzecznictwa ETS.

Postanowieniem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił S. z siedzibą w G. do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne tym niemniej z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tych zarzutów, ocenę ich skuteczności rozpocząć należy od zarzutu błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że: "...dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy, podatnik mógł przewidzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej".

5.2. W punkcie wyjścia niezbędnym jest przypomnienie, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne pozostają ustalenia organów podatkowych z których wynika, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "R." Spółki z o.o., przy czym ustalono, że wystawca przedmiotowych faktur nie dokonał sprzedaży paliw wykazanych na fakturach.

5.3. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Przepis ten stanowił, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.5. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

5.6. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy wskazał przy tym (str. 1, 2 uzasadnienia), że skarżący paliwo od "R." Spółki z o.o. każdorazowo zamawiał telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury od kierowcy cysterny, płacił mu należność gotówką. Już z tych okoliczności wynika brak szczególnej przezorności Skarżącego, zajmującego się przecież profesjonalnym obrotem paliwami, odnośnie ww. transakcji, co wskazuje, że gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, powinien wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

W ten sam sposób NSA wypowiadał się w wyrokach z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 687/09, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, z dnia 23 października 2010 r. sygn. I FSK 835/09, z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt 1280/09, sygn. akt 1251/09 (wszystkie opubl. CBOS).

5.7. Powracając do wątku błędnej wykładni przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy odnotować, że wnioski co do konieczności czynienia ustaleń odnośnie okoliczności, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, Sąd pierwszej instancji wysnuł na podstawie wyroków ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym pierwszej z nich Spółka H. dokonała serię transakcji głównie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, transakcji służących do wykreowania po stronie tej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W drugiej sprawie Spółka C. nabyła towary, a z tytułu tej czynności podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego, zaś w świetle prawa cywilnego transakcja ta była nieważna. Już tylko te dane pozwalają stwierdzić, że są to stany faktyczne zupełnie odmienne od stanu faktycznego podpadającego pod przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

5.8. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług okazał się uzasadniony.

Konsekwencją powyższego jest uznanie za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że konsekwencją błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niesłuszne zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej.

5.9. Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, zawartego w piśmie z dnia 13 maja 2010 r., którym zgłosił on swój udział w niniejszym postępowaniu, należy uznać, że nie jest ono uzasadnione. Istnieniu w sądownictwie administracyjnym jednolitej linii orzeczniczej w ramach której wykładnia przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (w tym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów) zgodna z prawem Unii Europejskiej to taka, która dla zastosowania przedmiotowych regulacji wymaga zbadania, czy podatnik mógł przewidywać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, przeczą m.in. orzeczenia, przywołane w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia. Jak wyżej wskazano niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu.

5.10. Z analogicznych względów na aprobatę nie zasługuje stanowisko S. z siedzibą w G. Jest ono w znacznej części powtórzeniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Łodzi.

5.11. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.