Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, 75, 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, 11a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska Hrycyk, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi: A z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatników w latach 2012 - 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 10.762,26 zł. (dziesięciu tysięcy siedmiuset sześćdziesięciu dwóch złotych i dwudziestu sześciu groszy).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" z/s w T. (dalej również jako: Strona skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: Organ drugiej instancji, Organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], dotycząca decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej również jako: Organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...] - odmawiającej oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (stwierdzonych decyzjami Organu drugiej instancji z [...] listopada 2016 r. nr [...]), pobranym w latach 2012 – 2014 i stwierdzającej prawo do oprocentowania tej nadpłaty za okres od dnia doręczenia wniosku Strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty tj. za okres [...].11.2015 r. - [...].12.2016 r. z wyłączeniem okresu [...].12.2015 r. - [...].03.2016 r., którą Organ drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty okresu [...].12.2015 r. - [...].03.2016 r. i stwierdził prawo do oprocentowania za cały okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty tj. za okres od [...].11.2015 r.–[...].12.2016 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z [...] listopada 2015 r. (uzupełnionym pismami z [...].01.2016 r. i z [...].02.2016 r.) Strona skarżąca zwróciła się w oparciu o art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 1.749.352,96 zł., powstałej w wyniku pobrania w latach 2012 – 2014 przez płatników: B S.A. i C S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na rzecz Strony skarżącej dywidend oraz (uzupełnienie wniosku) wypłatę oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiot działalności Podatnika wykazuje cechy wspólne zarówno dla podmiotów działających w ramach polskiego systemu ubezpieczeń społecznych jak i polskich funduszy emerytalnych. Objęcie zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. jedynie podmiotów krajowych ma być zdaniem Podatnika z uwagi na art. 63 i art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej jako TFUE niezgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Na poparcie stanowiska powołane zostało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) – dalej jako TSUE, w tym wyrok w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249).

Decyzjami z [...] lipca 2016 r. nr [...] Organ pierwszej instancji negatywnie rozpatrzył wniosek Strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend uznając, że Strona skarżąca nie jest podmiotem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 10, czy też art. 6 ust. 11 u.p.d.o.p., nie podlega również zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, 12 i 4 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzjami z [...] listopada 2016 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji i stwierdził na rzecz Strony skarżącej nadpłatę we wskazanej przez Stronę skarżącą kwocie. W odniesieniu do żądania oprocentowania nadpłaty od dnia poboru nienależnego podatku Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji w tym zakresie.

Następnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...], [...] odmówił oprocentowania nadpłaty (stwierdzonej decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. nr [...]) od dnia poboru podatku i orzekł prawo do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty tzn. za okres [...].11.2015 r. - [...].12.2016 r., z wyłączeniem okresu [...].12.2015 r. - [...].03.2016 r. Oprocentowanie było wynikiem przekroczenia 2 miesięcznego okresu na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, a okres wyłączony miał zdaniem Organu pierwszej instancji stanowić konsekwencję opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia spowodowanego z winy podatnika. Uzasadniając brak oprocentowania od daty wpłaty nienależnego podatku Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. argumentował, że podstawą stwierdzenia nadpłaty Strony skarżącej był art. 75 § 1 o.p., co ma walor rozstrzygający, iż nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też TSUE, brak jest więc podstaw do zastosowania trybu oprocentowania z art. 78 § 5 o.p. Wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o art. 75 o.p. - wywodził organ - nie można utożsamiać z wnioskiem z art. 74 o.p., a powoływane przez Stronę skarżącą wyroki TSUE nie uchylały przepisów krajowych lecz stanowiły o odpowiedzialności państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego lub wskazywały wykładnię tego prawa w kontekście pytań sądów krajowych. Zdaniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. brak było również naruszenia prawa wspólnotowego przez przepisy krajowe, albowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. można było wywieść zwolnienie zagranicznego funduszu emerytalnego czego wyrazem były decyzje stwierdzające nadpłatę. Podatnik w latach objętych wnioskiem był funduszem emerytalnym działającym w oparciu o regulacje równoznaczne z ramami regulacyjnymi dla funduszy krajowych w postaci funduszy celowych, funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wobec czego korzystał On ze zwolnienia. W odniesieniu do podatków pobranych z naruszeniem przepisów wspólnotowych Organ pierwszej instancji zaznaczył, że sposób rekompensaty z tego tytułu został pozostawiony państwom członkowskim, a na gruncie prawa polskiego jest uregulowany przepisami o oprocentowaniu - w enumeratywnie wskazanych przypadkach, nie mających zastosowania do sprawy Strony skarżącej oraz odpowiedzialnością odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego przez odesłanie z art. 260 o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty okresu [...].12.2015 r. - [...].03.2016 r. i stwierdził prawo do oprocentowania za cały okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty tj. za okres [...].11.2015 r. - [...].12.2016 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, iż w wyłączonym z oprocentowania okresie opóźnieniu przy wydawaniu decyzji nadpłatowej winna była Stronę skarżącą i uchylając w tej części decyzję pierwszoinstancyjną uznał za podstawę wymiaru oprocentowania pełen okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do daty jej zwrotu. Równocześnie Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do przyznania oprocentowania już od dnia pobrania nienależnego podatku. W szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie zgodził się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że podstawą skutecznego dochodzenia nadpłaty był wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12 (EU:C:2014:249). Organ odwoławczy wskazywał, że Strona skarżąca dochodzi oprocentowania od nienależnie pobranego podatku z tytułu dywidend za lata 2012-2014, tymczasem poprzez nowelizację ustawy u.p.d.o.p. - do ust. 1 art. 6 dodano punkty: 10a i 11a z mocą obowiązująca od 2011 r. doprowadzono do zgodności z prawem unijnym i zapobiegnięto możliwości dyskryminowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych (w tym spoza UE) względem funduszy krajowych funkcjonujących w oparciu o krajowe – polskie regulacje i korzystających ze zwolnienia przewidzianego odpowiednio w pkt 10 i 11 ust. 1 art. 6 u.p.d.o.p.. Organ odwoławczy podkreślał, że w postępowaniu w sprawie nadpłaty nie kwestionował, prawa Strony skarżącej jako podmiotu z państwa nie należącego do Unii Europejskiej bądź Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w skrócie EOG) do ubiegania się o zwolnienie w oparciu o przepisy dodane w 2011 r. Prawo to wywodzić bowiem należy w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zasadą swobody przepływu kapitału, w tym między państwem członkowskim UE a państwem trzecim. Organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na poglądach zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt: I SA/Wr 243/16, I SA/Wr 244/16, I SA/Wr 250/16, I SA/Wr 324/16 dotyczących spraw w zakresie odmowy Stronie skarżącej stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011. W wyrokach tych WSA miał uznać znaczenie orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 dla przepisów u.p.d.o.p. dotyczących funduszy inwestycyjnych jak i emerytalnych w brzmieniu obowiązującym, przed 1 stycznia 2011 r., których praktyczne stosowanie eliminowało ze zwolnienia nierezydentów. Zdaniem Organu odwoławczego wspomniany wyrok TSUE nie stwierdzał niezgodności przepisów u.p.d.o.p. z prawem unijnym lecz nakazywał dokonywanie analizy porównywalności podmiotu takiego jak Strona skarżąca z polskimi podmiotami. W rozpatrywanej zaś sprawie podstawą stwierdzenia nadpłaty był właśnie wynik takiej analizy, a nie wyrok TSUE dotyczący innego stanu prawnego – obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. Nie negując obowiązku rekompensowania przez państwo członkowskie strat spowodowanych nienależnym poborem podatku, w tym będącym następstwem naruszenia prawa wspólnotowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślał, że od 2011 r. Polska nie naruszała przepisów prawa unijnego. Organ odwoławczy nie uznał wyroku TSUE w sprawie C-190/12 za orzeczenie kreujące nadpłatę w rozumieniu art. 74 o.p. i w konsekwencji wywodził brak obowiązku oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania nienależnego podatku przez płatnika, mając na uwadze wskazywaną nowelizację art. 6 u.p.d.o.p..

Organ odwoławczy wskazał również, że do organów władzy publicznej - jakimi niewątpliwie są organy podatkowe – adresowana jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 o.p., a to oznacza, że organ podatkowy nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej. Dodał organ, że jeżeli w wyniku wykładni przepisu prawa krajowego dojdzie do stwierdzenia jego sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego (a której to sprzeczności w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono), to w takich przypadkach powyższa ocena nie odbywa się jednak w ramach wykładni prowspólnotowej dokonanej przez organy podatkowe, lecz przez sądy krajowe. Podkreślił Organ drugiej instancji, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wypłaty wnioskowanego przez Stronę skarżącą oprocentowania. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania po raz kolejny wskazał Organ drugiej instancji, iż w sprawie nie został wydany wyrok TSUE, jak i nie było nowelizacji prawa mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego a zatem nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zasadnie więc zastosowano do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty krajowe przepisy art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p z uwzględnieniem zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 63 TFUE, a w kwestii oprocentowania nadpłat regulacje wskazane w Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wniosła na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji we W. skargę, w której podniosła zarzuty w zakresie przepisów prawa materialnego:

• naruszenie art. 78 § 1, w związku z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska a obecnie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o UE przez odmowę analogicznego zastosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej pomimo obowiązku zastosowania wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co miało zdaniem Strony skarżącej spowodować Jej dyskryminację wobec podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

• naruszenie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a obecnie art. 288 TFUE, w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad lojalności, bezpośredniości obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, prowspólnotowej wykładni prawa krajowego skuteczności oraz równoważności, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji norm o.p. i ich zastosowania.

W zakresie przepisów prawa procesowego wskazano na naruszenie:

– art. 120 o.p. przez pominięcie prawa wspólnotowego i zignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym mimo, że obowiązek oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym ciąży również na organie podatkowym,

– art. 210 § 4, w związku z art. 124, art. 121 § 1 o.p. przez brak odniesienia się do całości argumentacji Strony skarżącej, co nie może przekonywać o słuszności stanowiska organu.

W uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszej kolejności na wynikający z orzecznictwa TSUE obowiązek zwrotu przez państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa UE, a także na przysługujące - z tytułu pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem - roszczenie odsetkowe za okres od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego do momentu faktycznego zwrotu. Przytoczono w tym zakresie orzecznictwo TSUE oraz wyroki sądów administracyjnych. Wskazując na orzeczenia WSA we Wrocławiu dotyczące D i prawa do nadpłaty tego funduszu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010 Strona skarżąca uznała, że właśnie te wyroki stanowiły podstawę do wystąpienia o oprocentowanie w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą wprowadzono do art. 6 ust. 1 punkty: 10a i 11a z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. Podatnika stoi na stanowisku, że przepisy te nie obejmują podmiotów z państw trzecich porównywalnych do rezydentów, a więc i Strony skarżącej. Sytuacja Strony skarżącej przed 1 stycznia 2011 r, jak i po tej dacie nie uległa zmianie, bowiem Podatnik posiada siedzibę w Kanadzie a nie na terenie UE lub EOG. W związku z tym Strona skarżąca nie mogła doprowadzić do niepobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2012-2014. Strona skarżąca podnosi również, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 ma zastosowanie nie tylko do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r., a wspominana nowelizacja przepisów jest nierelewantna z uwagi na to że przepisy te odnosiły się do podmiotów z siedzibą w UE i EOG. Podatnik wskazuje również w skardze, że podstawą wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na które powoływał się organ wydając decyzje nadpłatowe było właśnie orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12, a więc jest to orzeczenie wymienione w art. 78 o.p. Strona skarżąca utrzymuje również, że w Jej sprawie płatnik nie miał możliwości zastosowania zwolnienia przy wypłacie dywidend bez ponoszenia ryzyka związanego z odpowiedzialnością z tytułu niewywiązania się ze swoich obowiązków podatkowych. Jedynym trybem jaki mogła zastosować Skarżąca do dochodzenia zwrotu podatku było postępowanie o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem wnoszącej skargę w Jej sprawie organy powinny zastosować jakikolwiek mechanizm umożliwiający zwrot Stronie skarżącej podatku pobranego z naruszeniem prawa unijnego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru. Podatnik wskazuje przy tym na przepisy: art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i art. 78 § 5 pkt 1 o.p., a więc na oprocentowanie nadpłat powstałych w związku ze zmianą, uchyleniem, stwierdzeniem nieważności decyzji albo w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE.

Uzasadniając naruszenie zasady praworządności Strona skarżąca podniosła argumentację dotyczącą naruszeń przepisów prawa materialnego oraz zarzuca organowi zignorowanie prawa wspólnotowego i poprzestanie na analizie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec zasady przekonywania Strona skarżąca podniosła brak odniesienia się organu do powoływanych przez Stronę skarżąca orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych.

W oparciu o zarzuty i argumentację skargi Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasądzenie kosztów postepowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wspierającą tezę o braku podstaw do twierdzenia, że orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 jest wyrokiem kreującym nadpłatę u Strony skarżącej, a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania do oprocentowania nadpłaty art. 78 § 5 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy.

Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji w których stwierdzono nadpłatę za okresy objęte wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed i po zmianach dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że po 1 stycznia 2011 r. ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak Strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego nadal wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie podmioty te nie zostały objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a tejże ustawy. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroku tut. Sądu w sprawie o sygnaturze akt. I SA/Wr 980/17. Wyrok ten jak i orzeczenie TSUE dotyczyły wprawdzie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należało je odnieść również do funduszy emerytalnych i zwolnienia z pkt 11 i 11a ust. 1 art. 6 tejże ustawy z uwagi na jednolitość problemu dyskryminacji funduszy z państw trzecich tzn. spoza państw UE i EOG. Owa dyskryminacja skutkowało wszczęciem odpowiedniej - jednej procedury przez Komisje Europejską rezultatem, której były zmiany legislacyjne skutkujące wprowadzeniem z dniem 1 stycznia do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. zmian (dodanie pkt 11a i 10a). Również organ odwoławczy przywołując wyroki tut. Sądu wskazał, że (podkreślenia/pogrubienia własne Sądu):

"W decyzjach stwierdzających nadpłatę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wziął również pod uwagę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 07.09.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 243/16, sygn. akt I SA/Wr 244/16, sygn. akt I SA/Wr 250/16, sygn. akt I SA/Wr 324/16 wydane na rzecz Strony w wyniku rozpatrzenia skargi na decyzje organu odwoławczego dot. odmowy stwierdzenia nadpłat za rok 2010 r.

(...)

Według Sądu, uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych, na co zwrócił uwagę TSUE w orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Zdaniem Sądu, wyrok ten ma znaczenie w rozstrzyganej sprawie (w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych) .... .

(...)

Sąd wskazał, iż tezy zawarte we wskazanym wyroku TSUE dotyczą nie tylko funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT), których bezpośrednio spór dotyczył, ale również funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 11 ustawy o CIT).

(str. 19 decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2017 r., nr [...])."

Powyższe należy zdaniem Sądu uzupełnić o stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 wskazywał na wykładnię (podkreślenia własne Sądu):

– norm prawa wspólnotowego (podkreślenia Sądu):

"1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim."

– wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.:

"Ramy prawne

Prawo polskie

3 Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił:

"Zwalnia się od podatku:

[...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) [zwanej dalej »ustawą o funduszach inwestycyjnych«]".

4 Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi:

"Zwalnia się od podatku:

[...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych];

10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...],

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę"."

Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 74 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 o.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez Stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 o.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Sąd dostrzega, że w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. nr [...] stwierdzających nadpłaty na rzecz Strony skarżącej organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 o.p. Decyzje te są ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania ich prawidłowości. Należy jednak zauważyć, że pismem z 29 stycznia 2016 r. Podatnik uzupełnił wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że wobec pobrania podatku w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi nadpłata winna zostać dokonana wraz z oprocentowaniem od dnia poboru. Skład orzekający podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. , w sprawie o sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż:

"Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 o.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 o.p."

Sąd uznaje przy tym, że brak zaskarżenia przez Podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 o.p., nie oznacza, iż godził się On z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od Strony skarżącej aby w przypadku wydania korzystnej dla Niej decyzji podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla Strony skarżącej skutki prawne. Należy również zwrócić uwagę, że to organ uznał za stosowne wydać na podstawie łącznego wniosku – o stwierdzenie nadpłaty i oprocentowanie dwa rodzaje osobnych decyzji – pierwszą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a kolejną w przedmiocie przyznania oprocentowania od tej nadpłaty.

W ocenie Sądu, powoływany przez Stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty - tak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 786/17) z 23 listopada 2017 r. i powołanym w nim wyroku WSA w Szczecinie z dnia 02.12.2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 od którego oddalona została skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 12.09.2017 r. o sygn. akt I FSK 323/17, (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom emerytalnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również po i obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak Strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - obejmując wyłącznie fundusze polskie. Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 11a, który wprowadził zwolnienie również dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami emerytalnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a przewiduje, że zwolnione od podatku są:

11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

11a) podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, które spełniają łącznie warunki opisane w lit. a – e tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się Podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych.

W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się Strona skarżąca. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.d.o.p..

Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 o.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem emerytalnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2012-2014 podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz. Sąd zastrzega równocześnie, że prawo do oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku nie dotyczy sytuacji, gdy podatek został pobrany od Strony Skarżącej od daty publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W takich przypadkach sytuacja Strony skarżącej jest inna, bowiem od daty publikacji orzeczenie C-190/12 Strona skarżąca mogła już powoływać się na zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. i przeciwdziałać poborowi podatku przez płatnika.

Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie Strony skarżącej (z zastrzeżeniem poczynionym w dwóch zdaniach poprzedzających) mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 o.p., a w konsekwencji Podatnik w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty (ze wspomnianym wyżej zastrzeżeniem daty poboru podatku przez płatnika). Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Sąd nie podziela jednak argumentacji Strony skarżącej zawartej w skardze, w zakresie, odnoszącym się do okresu (daty końcowej) oprocentowania, który miałby trwać aż do dnia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Sądu konsekwencją uznania jako podstawy nadpłaty wykładni art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu UE zaprezentowanej w orzeczeniu TSUE i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest oprocentowanie przysługujące za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z uwzględnieniem dat poboru podatku – możliwości powołania się przez Stronę skarżąca na wyrok TSUE C-190/12. Wskazać w tym miejscu należy na orzecznictwo TSUE dotyczące standardów oprocentowania – por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 758/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazuje na dwa orzeczenia:

– z 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478

Trybunał orzekł, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

– z 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161

TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

Analiza przytoczonych wyroków TSUE doprowadziła Sąd do wniosków, że jakkolwiek z tytułu pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym podatnikowi należy się rekompensata, to zwrot oprocentowania (odsetek) od zatrzymanych kwot podatku nie oznacza obowiązku stosowania najkorzystniejszego systemu uzyskiwania odszkodowania i nie zwalnia podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Innymi słowy oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku wykładni/stosowania norm, który nie da się pogodzić z normami wspólnotowymi limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzenia nienależnie pozbawionymi środkami. Jednakże okres oprocentowania powinien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, bowiem ich dostępność uzależniona jest tylko od jego woli i aktywności.

Sąd dodatkowo pragnie zauważyć - poza aspektem zgodności z normami wspólnotowymi, że brak prawa Strony skarżącej do skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.p. podkreśla materia regulowana tymi przepisami, dotyczy ona bowiem zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym. Tymczasem regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną. Wskazać więc należy, że w przepisie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., związanym bezpośrednio ze zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 11a i adresowanym do płatnika ustawodawca zwolnił owego płatnika z poboru podatku w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków (które wykazać miałaby Strona skarżąca):

Po pierwsze - udokumentowania przez podatnika miejsca siedziby na terenie UE i EOG

Po drugie - złożenia pisemnego oświadczenia przez podatnika że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, przewidziane zwolnieniem.

Zdaniem Sądu Strona skarżąca obciążona owymi warunkami:

– pierwszego nie mogła wypełnić w ogóle,

– a drugiego w części,

co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie Strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminacje z uwagi na siedzibę poza UE i EOG. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. jak już była o tym mowa dotyczył wyłącznie krajowego (polskiego) funduszu emerytalnego. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na okoliczność zastosowania przez Organ odwoławczy wykładni przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej Strony skarżącej sprzed publikacji orzeczenia TSUE C-190/12. Po pierwsze owe uwzględnienie nastąpiło w postępowaniu wszczętym po publikacji wspomnianego wyroku TSUE, po drugie Sądowi z urzędu wiadomym jest że organy podatkowe wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych jak sprawa Strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG, co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11 w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12).

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału również względem sytuacji Strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne/emerytalne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

Orzekając w oparciu o art. 205 p.p.s.a. o zwrocie kosztów, Sąd uwzględnił wartość wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.