Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 400/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 14m, art. 14b § 2 i 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt. 1, art. 16a ust. 2 pkt. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/21 w sprawie ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2021 r. sygn. akt

III SA/Wa 1246/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną 31 marca 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek D. sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA w Warszawie skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części wskutek błędnego uznania przez sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania z tego powodu, że organ:

a) sporządził uzasadnienie interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj. dokonał bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez spółkę usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

b) nie wyjaśnił wątpliwości w zakresie przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (czy była nim kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. wydatków na licencje do oprogramowania gdzie wobec odpowiedzi z dnia 2 marca 2021 r. DKIS, bez żądania dalszych wyjaśnień, nie był uprawniony przyjąć odmiennie niż w odpowiedzi) oraz okoliczności opisywanego zdarzenia przyszłego (czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji) i wyraził stanowisko w zakresie odnoszącym się do licencji na oprogramowanie, mimo że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z 2 marca 2021 r. skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretacje nie jest wydanie przez organ stanowiska w zakresie odnoszących się do licencji do oprogramowania,

c) oparł rozstrzygnięcie na dokonanym przez skarżącą wskazaniu symboli nomenklatury PKWiU dla nabywanych usług IT, podczas, gdy treść interpretacji nie uzasadnia takiego wniosku, gdyż w ocenie organu przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a klasyfikacja ta ma charakter wspomagający;

d) wezwał do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż zdaniem organu wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez dokonanie błędnej subsumcji ww. przepisów i uznanie przez sąd, iż w sprawie organ odwołując się do klasyfikacji PKWiU błędnie zastosował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi IT mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie wynagrodzenie ponoszone przez spółkę za te usługi podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać kontroli sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższe błędy proceduralne zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga skarżącej na interpretacje indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na wadliwym przyjęciu przez sąd ,że:

a) w ocenie organu o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie

art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje grupowanie statystyczne PKWIU podczas, gdy w ocenie organu przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a klasyfikacja taka ma charakter wspomagający;

b) w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym opisane usługi IT, w tym prawa do oprogramowania, przetwarzania danych oraz zarządzania stronami internetowymi (hosting), stanowią kompleksową usługę IT i nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie wynagrodzenie ponoszone przez spółkę za te usługi nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.;

c) usługi IT stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów - w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zdaniem organu usługi IT, nabywane przez skarżącą; nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2. stosownie do treści art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor zawarł także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W terminie do jej wniesienia nie złożyła także wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Wobec zrzeczenia się rozprawy przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia żądania jej przeprowadzenia przez drugą stronę sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.2. Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tym przypadku jednak ocena tych zarzutów wymaga częściowo wspólnego ich rozpoznania z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

3.3. Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m o.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 o.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego.

Obowiązkiem wnioskodawcy jest też przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art.14b § 3 o.p.). Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 o.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku bądź wnioskiem tym nieobjętego oraz do stanowiska wnioskodawcy.

3.4. Art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano jako powód wprowadzenia limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, potrzebą zapobiegania agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie to bowiem dotyczy tylko umów, wymienionych w art.15e ust.1 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczy m.in. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Znaczenie normy prawnej art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ustalanie z pominięciem celu jej ustanowienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W. Majkowski, K. Kleszczewski, M. Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21, z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 3007/20, z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3008/20). Słusznie zatem sąd meriti przyjął, że wzywając spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informację o przyporządkowaniu konkretnych, opisanych we wniosku czynności do klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny naruszył art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Informacje te nie stanowiły bowiem koniecznego elementu zdarzenia przyszłego i nie były niezbędne do wydania interpretacji.

Skarżący kasacyjnie organ zdaje się podzielać pogląd o zbędności przypisania usług do klasyfikacji PKWiU dla celów stosowania art.15e u.p.d.o.p. (świadczy o tym choćby treść zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako 2 lit.a), jednakże nadal uważa, że klasyfikację PKWiU może w tym przypadku stosować pomocniczo (s.17 skargi kasacyjnej). Z dalszej argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika jednak, że to "pomocnicze" zastosowanie miało wpływ m.in. na ocenę, czy usługa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji miała charakter kompleksowy ("Dowodem na powyższe było to, że usługi te można klasyfikować wg różnych symboli PKWiU." – s.7 skargi kasacyjnej) lub ocenę, czy koszty związane z daną usługą polegają limitowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art.15e u.p.d.o.p. ("[w]Wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. Biorąc powyższe pod uwagę, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop organ wziął pod uwagę również charakter tych usług. Organ, znając klasyfikację PKWiU może w sposób precyzyjny określić, jaki rzeczywisty charakter mogą mieć nabywane przez spółkę usługi." - s. 17 skargi kasacyjnej). Podobnych sformułowań organ używał także w interpretacji (przykładowo na s.16: "W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT w części dotyczącej Usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0), Usług w zakresie technologii informatycznych (PKWiU 62.02.30.0)(...)"). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przyporządkowanie usługi do określonej pozycji PKWiU miało znaczenie dla oceny, czy koszty z nią związane podlegają limitowaniu.

Zasadnie także sąd meriti uznał, że organ wydał interpretację także w zakresie kosztów związanych z licencją na programy komputerowe w sytuacji, gdy strona nie wyjaśniła w dostateczny sposób, czy także w tym zakresie domaga się wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokładnie opisał w uzasadnieniu zarówno wniosek, jak i odpowiedź na wezwanie wystosowane na podstawie art.169 § 1 o.p. w zw. z art.14h o.p. dotyczące tej kwestii, porównał je także ze stanowiskiem zajętym przez skarżącą spółkę w skardze do sądu. Jego rozumowaniu, wskazującemu na niedostateczne wyjaśnienie tej kwestii nie można zarzucić braku logiki czy też pominięcia niektórych oświadczeń stron. Słusznie też zauważył, że organ interpretacyjny nie powinien wypowiadać się w kwestii, której wyjaśnienia wnioskodawca nie domagał się w procedurze interpretacyjnej. Wniosek taki wynika bowiem z art. 14b § 3 i art.14c § 1 o.p. Skoro we wniosku zainteresowany ma wskazać własne stanowisko, a interpretacja ma zawierać ocenę tego stanowiska, to oczywistym jest, że organ powinien wypowiedzieć się wyłącznie co do tych kwestii, co do których wcześniej wypowiedział się wnioskodawca. W złożonym przez stronę skarżącą wniosku z 30 grudnia 2020 r. strona nie zajęła stanowiska co do limitowania kosztów licencji na podstawie art.15e u.p.d.o.p. , w końcowej części stanowiska jednoznacznie przywołała wyłącznie art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. (s. 10 wniosku).

Prawidłowo także sąd a quo stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom z art.14c § 1 o.p., skoro odnosi się nie do stanowiska wnioskodawcy i opisanych przez niego usług, a do oceny, czy poszczególne pozycje w PKWiU odpowiadają opisom usług, o których mowa w art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem interpretacja nie stanowi w istocie oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście opisanego przezeń zdarzenia przyszłego.

3.5. Ocena zarzutów procesowych rzutuje także na ocenę zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wykładnia pojęć z art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim opierać się na znaczeniu tych pojęć w języku potocznym. Zwrócił uwagę, że organ "uzupełnił" potoczne znaczenie tych pojęć o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu ( odwołał się przykładowo do pojęć używanych w nauce administracji – s.15 interpretacji). Gdyby ustawodawca chciał nadać użytym przez niego zwrotom szczególne, szersze znaczenie, to, stosownie do nakazu dostatecznej określoności przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, powinien to uczynić poprzez zawarcie w przepisie legalnej definicji tych pojęć, czego nie uczynił. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że odkodowanie znaczenia normy prawnej powinno się ograniczyć w przypadku wykładni językowej do potocznego znaczenia użytych w nim słów, w powiązaniu opisem czynności, które się składają na usługę.

Rację ma skarżący kasacyjnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "usługi kompleksowej". W praktyce specyfika usług IT wymusza zawarcie umów kompleksowych, obejmujących obowiązek świadczenia wielu usług z tej branży przez jednego usługodawcę. Jednakże w tym przypadku spór w istocie nie dotyczy tego, czy opisane we wniosku usługi stanowią jedną, kompleksową usługę czy też jest to kilka usług. Istotą sporu jest kwestia, czy usługi te zaliczyć można do usług wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub podobnych do nich. Sąd meriti słusznie wywiódł, odwołując się m.in. do poglądów wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r., III SA/Wa 1140/19, że spornych usługi IT nie sposób uznać za administrowanie, zarządzanie, doradzanie. Oddając skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że "usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Poza sporem jest, że ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Analogicznie - "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Usługa informatyczna, która jak Spółka informowała we wniosku – polegała na dokonaniu zwykłych czynności technicznych i nie ma w sobie niczego z zakresu zarządzania. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Zasadnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech." (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 2709/20). Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21. Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela.

Skoro i pozostałe usługi IT (przetwarzania danych i hostingu), co do których organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, nie mieszczą się w katalogu usług z art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., to kwestia kompleksowości bądź jednostkowego charakteru usług nie ma w tym momencie znaczenia dla wyniku sprawy.

3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Jerzy Płusa Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka