Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2140/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1, art. 199a § 3, art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/14 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1126/14) oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 106.196 zł. Dokonując oceny zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika strony w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia stanowisko pełnomocnika w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że w dniu 10 listopada 2011r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez podatnika w dniu 27 kwietnia 2006 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2005 r. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie co najmniej 1.394.763 zł tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Organ odwoławczy zauważył następnie, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia 16 listopada 2011 r. o przedstawieniu stronie zarzutu, że w 2006 r. składając organowi podatkowemu ww. zeznanie podatkowe zaniżył dochód wynikający ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w ten sposób, że nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji P. S.A., co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.394.763 zł, czym naruszone zostały wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r., co zdaniem organu potwierdzało, że o toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. przed dniem 1 stycznia 2012r.), a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami formułowanymi w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazując, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania występuje w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego analiza warunków przedstawionych w umowie współpracy i aneksach do niej oraz całokształtu okoliczności związanych z przedstawionymi umowami i ich realizacją nakazywała za niewiarygodne uznać przedstawione przez pełnomocnika podatnika uzasadnienie, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji do wartości wynikającej z aneksów nr 2 do umów sprzedaży. Zauważono, że przedłożona umowa współpracy oraz zmieniające ją aneksy datowane zostały odpowiednio na: 20 sierpnia 2002 r., 15 lutego 2003r., 23 grudnia 2005 r. oraz 30 grudnia 2005 r., natomiast umowy sprzedaży akcji na rzecz M. F. zostały zawarte w dniu 16 grudnia 2005 r., a więc po upływie kilkudziesięciu miesięcy od podpisania umowy współpracy i pierwszego z aneksów do niej, przy czym już w tym aneksie ustalono, że akcje P. S.A. podlegają sprzedaży po cenie 110 zł za akcję, podczas gdy w późniejszych umowach sprzedaży znalazły się ceny: 240 zł, 207 zł oraz 222 zł za akcję. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że już znacznie wcześniej ustalono, że podatnik ma sprzedać M. F. określoną ilość akcji P. S.A. po konkretnie wskazanej cenie (§ 1 aneksu nr 1 do umowy współpracy), to zupełnie niezrozumiały był powód podpisania umów sprzedaży tych akcji z ceną znacznie "zawyżoną" (w sumie o ponad 5.500.000 zł) od ustalonej wcześniej w aneksie nr 1 do umowy współpracy. Nadto w aneksie nr 2 do umowy współpracy, zawartym w dniu 23 grudnia 2005 r. wskazano, że akcje mają być zbyte po cenie 135 zł za sztukę i taką też cenę zapisano w aneksach nr 1 do umów sprzedaży, opatrzonych datą 28 grudnia 2005 r., natomiast z innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Uczestnik w dniach: 28 i 29 grudnia 2005r. dokonał wpłat/przelewów na rzecz podatnika, które posłużyły spłatom części z kredytów bankowych (z odsetkami) zaciągniętych przez podatnika, przy czym kwoty tych przelewów odpowiadały cenom sprzedaży akcji ustalonym w aneksach nr 1 do umów sprzedaży akcji podpisanych w dniu 28 grudnia 2005r., tj. kwotom: 2.555.550 zł, 2.700.000 zł i 1.890.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stosownych wezwań do przedstawienia dowodów i/lub udzielenia wyjaśnień związanych z mającymi mieć miejsce rozliczeniami dotyczącymi transakcji zawartych przez podatnika z M. F., zarówno strona jak i jej kontrahent nie uprawdopodobnili, że doszło między nimi do rozliczenia różnic w cenach sprzedaży akcji związanych ze zmianami wynikającymi z aneksów nr 2 do umów sprzedaży, datowanych na dzień 17 stycznia 2006 r. Stąd nie można było przyjąć, że wskazywane przez strony okoliczności (wzajemne rozliczenia) miały miejsce. Organ stwierdził, że dla celów podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży akcji P. S.A. dokumentowanych umowami z dnia 16 grudnia 2005 r., muszą zostać pominięte jako zupełnie niewiarygodne okoliczności wynikające z aneksów: nr 3 do umowy współpracy i nr 2 do umów sprzedaży akcji, mające skutkować zmniejszeniem ceny sprzedaży akcji ze 135 zł do 113 zł za akcję.

Oceniając z kolei pozostałe zarzuty organ odwoławczy zauważył, że zebrane w trakcie całego postępowania dowody są wystarczające do określenia wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji dokonanej przez podatnika w 2005 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p., a także art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest całkowicie nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że organ skarbowy wydał w dniu 16 listopada 2011 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011r. Jest to zdaniem Sądu okoliczność w sposób oczywisty i wystarczający wskazująca, że skarżący przed datą 31 grudnia 2011 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad o jakich mowa w art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty ich uzyskania. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Szczegółowo i skrupulatnie organy obu instancji przeanalizowały umowę sprzedaży akcji P. S.A. z M. F. oraz aneksu do niej, w którym obniżono cenę sprzedaży tych akcji do kwoty 113 zł za sztukę, a także umowę współpracy z 2002 r. i późniejszych aneksów do niej. Zasadnie - według Sądu - organy za niewiarygodne uznały przedstawione przez skarżącego motywy, mające usprawiedliwiać obniżenie ceny sprzedaży tych akcji. Sąd zgodził się, że zupełnie niezrozumiały i niewyjaśniony przez podatnika w żaden sposób był powód podpisania umowy sprzedaży tych akcji z ceną tak odbiegającą i znacznie "zawyżoną" od ustalonej wcześniej ceny zawartej w aneksie umowy o współpracy. Za stanowiskiem organu przemawia także okoliczność, że w aktach znajdują się dowody wpłaty przez M. F. łącznej kwoty 7.145.550 zł za akcje P. S.A. Natomiast pomimo wezwań organu skarżący nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających zwrot "nadpłaconej" przez kontrahenta kwoty 1.164.460 zł (według aneksu nr 2 z 17 stycznia 2006 r.), dowodem takim nie dysponował również sam kontrahent. Sąd pierwszej instancji dodał, że to na podatniku spoczywało w wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie prawdziwej ceny sprzedaży akcji. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając się do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń. Co za tym idzie, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucił, na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483 z późn. zm.) poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

- art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na wadliwym uznaniu, iż organy prowadzące postępowanie, nie uwzględniając aneksów nr 2 do umów sprzedaży akcji P., prawidłowo obliczyły wysokość przychodu, a w konsekwencji wysokość dochodu skarżącego ze zbycia w 2005r. papierów wartościowych.

Zarzucił także na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie kasatora istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny i uwzględniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2014r. Dodał, że istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieodnosząc się do części zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy – jego zdaniem – naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować, poprawiać czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stanął na stanowisku, że choć wobec skarżącego wszczęto przed upływem terminu przedawnienia postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, to jednak skarżący nie został o tym poinformowany w sposób prawidłowy i skuteczny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, posiadanie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego nie jest tożsame z posiadaniem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w jego opinii dopiero taka okoliczność wypełnia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Stanowisko podatnika jest jednak błędne. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny jest zatem brak w odpowiednim czasie informacji skierowanej do podatnika, dającej podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej przypadek, w którym podatnik zostanie poinformowany, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Obowiązek udzielenia informacji, o której mowa, jest z całą pewnością spełniony jeżeli postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia.

Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże organ skarbowy wydał w 16 listopada 2011 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu zaniżenia w zeznaniu podatkowym dochodu wynikającego ze sprzedaży kapitałów pieniężnych (podatnik nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji P. S.A.), co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym w kwocie 1.394.763 zł, to jest: zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi 1 grudnia 2011 r. Jest to okoliczność wskazująca w sposób oczywisty i wystarczający, że skarżący jeszcze przed 31 grudnia 2011 r., uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym – uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ pierwszej instancji trafnie zatem przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana bez naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. to zdaniem niniejszego Sądu kasator nie wykazał na czym polegała niewłaściwa wykładnia tych przepisów, a tym samym jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a także na czym polegał błąd subsumcji w razie błędnego zastosowania przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy przede wszystkim różnicę jaka zachodzi pomiędzy wadliwością czynności procesowych organu podatkowego, a wadliwością samego materiału dowodowego (w tym przypadku określonych dokumentów). Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej o niedopuszczalności skorzystania z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, które zostało wadliwie wszczęte. Nieprawidłowo wszczęte postępowanie jest wprawdzie dotknięte nieusuwalną wadą, jednak nie znaczy to, że postępowanie takie uznać należy za nieistniejące. Decyzja wydana w efekcie takiego postępowania funkcjonuje w obrocie prawnym, choć oczywiście jest to decyzja wadliwa. Wadliwość wydanej w takim postępowaniu decyzji może być usunięta w trybach i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podobnie czynności w postaci włączenia do materiału dowodowego określonych dokumentów, a także inne czynności dowodowe nie wywołują skutków prawnych to jest: powinny być powtórzone w ponownym postępowaniu toczącym się już po wyeliminowaniu wadliwej decyzji organu. Wadliwość czynności procesowych podjętych przez organ podatkowy nie oznacza jednak, że wadliwe są również pozyskane w takim postępowaniu dokumenty. Skoro zaś dokumentacja ta jest już siłą rzeczy w posiadaniu organu podatkowego, nie ma żadnych racjonalnych powodów, dla których organ nie mógłby jej w ponownym, już prawidłowo wszczętym postępowaniu, włączyć do materiału dowodowego. Ponowne zwracanie się do podmiotów posiadających takie dokumenty lub je tworzących, stałoby również w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), która nakazuje organowi wykorzystywanie możliwie najprostszych środków dla załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji był zatem, już po prawidłowym wszczęciu postępowania kontrolnego, uprawniony włączyć do akt dokumenty zgromadzone w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zatem przyjęły, że fakt zakupu i sprzedaży przez podatnika papierów wartościowych został należycie potwierdzony umowami dokumentującymi przeprowadzone transakcje, zestawieniami dowodzącymi przekazania na rzecz podatnika (lub w jego imieniu na rachunki bankowe) albo zapłaty przez niego określonych kwot z tytułu udzielonych mu kredytów na zakup papierów wartościowych, a także deklaracjami i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami. Zaznaczyć należy, że informacje i zestawienia zostały sporządzone przez Dom Maklerski P. na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji P. S.A. W oparciu o te zestawienia – wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej – możliwe jest ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005 r., w jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami. Przekazane przez Dom Maklerski zestawienia sporządzone zostały na podstawie dokumentów źródłowych, to jest: umów zawieranych przez podatnika z osobami sprzedającymi lub nabywającymi te papiery wartościowe. W celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży, bez którego umowa sprzedaży nie mogła być zarejestrowana. W tej sytuacji za bezzasadne uznać należy sugestie pełnomocnika strony o dowolnym przyporządkowaniu przez Dom Maklerski numerów akcji do transakcji wykazanych w jego zestawieniach. Skoro do umów sprzedaży przedstawianych do rejestracji dołączane były Imienne Zaświadczenia Depozytowe z określonymi w nich numerami akcji podlegających sprzedaży w danych umowach (w niektórych umowach wprost zapisano, że ich przedmiotem są akcje P. S.A. o numerach określonych w IZD, stanowiących załączniki do tych umów), to brak było podstaw do przyjęcia, że Dom Maklerski sporządzał swoje zestawienia w sposób dowolny.

Argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą opiera się nie na faktach ale na domniemaniach i przypuszczeniach. Autor skargi kasacyjnej polemizuje z wyselekcjonowanymi fragmentami informacji nadesłanych przez Dom Maklerski PKO BP, uznając (niesłusznie), że są nieścisłe lub błędne i wyprowadza z tego nieuzasadnione logicznie przypuszczenie co do generalnej wadliwości tego dowodu. Co istotne, strona skarżąca nawet nie próbuje przedstawić dowodów potwierdzających jej sugestie. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem, jakoby wyrazem dowolnego przyporządkowania numerów akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika miało być wykazanie przez Dom Maklerski sprzedaży określonych akcji w ramach jednej transakcji, nabytych uprzednio na podstawie kilku różnych umów. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, to sprzedający oferował konkretnie oznaczone akcje i w jego gestii pozostawało jaką ilość danych akcji zaproponuje nabywcy. Podobnie bezzasadne było zarzucanie, że w przedstawionej informacji Dom Maklerski uwzględnił akcje przewłaszczone na zabezpieczenie, skoro ostatecznie informacja ta została skorygowana, a akcje przewłaszczone na zabezpieczenie nie zostały uznane za przychód podatnika. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie wykazał na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski P.. Z kolei podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku charakteru dokumentu urzędowego pisemnych informacji sporządzonych przez Dom Maklerski, nie ma znaczenia dla oceny ich przydatności jako materiału dowodowego. Dowodami w sprawie mogą być bowiem wszelkiego rodzaju dokumenty nie tylko dokumenty urzędowe (art. 181 O.p.). W konsekwencji ponoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy nie jest wprawdzie zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, jednak obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11; CBOSA). Skoro – tak jak w niniejszej sprawie – organy podatkowe wykazały w sposób należyty wszystkie istotne okoliczności i uzasadniły odpowiednio swoje stanowisko, to brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie tego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.