Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 549/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ NSA Stanisław Śliwa Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. spraw ze skarg M. P. i M. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2013 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2013r. nrnr.: [...],[...],[...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących M. P. i M. P. solidarnie kwotę 8.051 (osiem tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. i M. P. ( skarżących ) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], [...], [...], ustalające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: M. P. w latach 2007-2010 składał informacje IN-1 o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, dotyczące nieruchomości położonej w R. przy A. P. K. [...]. W załączniku ZN-/B do ww. informacji podatnik wykazał do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej upol) składniki majątkowe w postaci budynku o pow. użytkowej 310 m2 i gruntu o pow. 725 m2.

Następnie Prezydent Miasta otrzymał w dniu 9 grudnia 2011 r.

z Urzędu Kontroli Skarbowej wyciągi z protokołu kontroli oraz z wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2011 r., które dokumentowały ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w podmiocie M. P. F. M. P. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010. Z ww. dokumentów wynikało, że kontrolowana jednostka na przestrzeni lat 2008-2010 wynajmowała część lokalu usytuowanego w R., przy A. P. K. [...] o pow. użytkowej 219 m2 firmie niebędącej zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej tj. M. P. F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na podstawie umowy najmu z dnia 21 grudnia 2006 r.

W związku z wątpliwościami, jakie powstały w odniesieniu do rzetelności informacji podatkowych składanych w latach 2007-2010, Prezydent Miasta wezwał M. i M. P. do przedłożenia umów najmu przedmiotowej nieruchomości oraz do złożenia informacji o nieruchomościachi obiektach budowlanych za lata 2007-2010. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 9 stycznia 2012 r., pełnomocnik M. P. i M. P. przesłał kserokopie umów najmu części ww. nieruchomości z dnia 21 grudnia 2006 r.

i dnia 16 sierpnia 2010 r. Podatnicy nie złożyli jednak żądanych deklaracji podatkowych. Z postanowień umowy zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. wynikało, że M. P. F. M. P. wynajęła spółce M. P. F. sp. z o.o. z siedzibą w R. część lokalu – tj. pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 219 m2, usytuowanej przy A. P. K. [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony od dnia 1 stycznia 2007 r. Na podstawie umowy z dnia 16 sierpnia 2010 r. M. P. F. M. P. wynajęła spółce H. G. M. sp. z o.o. powierzchnię 5m2 na czas nieokreślony.

Z uwagi na powyższe, Prezydent Miasta wydał postanowienia

z dnia 30 lipca 2012 r. o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Postanowienia te doręczono pełnomocnikowi podatników radcy prawnemu M. K.

W dniu [...] października 2012 r., Prezydent Miasta wydał decyzje

o nr: [...], [...], [...], [...], w których ustalił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 za nieruchomość położoną w R., przy A. P. K. [...]. Decyzje te doręczono pełnomocnikowi podatników, radcy prawnemu M. K. SKO uchyliło przedmiotowe decyzje, gdyż organ I instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań, bowiem M. K. nie był w nich stroną.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji postanowieniami

z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...], [...], [...], wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010. Następnie Prezydent Miasta decyzjami z dnia [...] maja 2013 r. ustalił wysokość zobowiązań podatkowych

w podatku od nieruchomości położonej w R., przy A. p. k. [...] za lata 2008 – 2010 r., przy czym kwota podatku wymierzona M. P. wynosiła odpowiednio 4.163 zł, 4.338 zł, 4.526 zł natomiast M. P. wymierzono kwoty podatku w wysokości odpowiednio 6.393 zł, 6.663 zł, 6.902 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że M. P.

i M. P. w latach 2008-2010 byli współwłaścicielami działki nr 1284

o powierzchni 725 m2, sklasyfikowanej, jako "inne tereny zabudowane" oraz znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 310 m2, który jest wpisany do rejestru zabytków i był w latach 2008-2010 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ponadto część pomieszczeń była w latach 2008 – 2010 wynajmowana podmiotowi nie będącemu zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej.

Organ I instancji stwierdził, że w informacji podatkowej strona wykazała całą powierzchnię gruntu i budynku jako korzystającą ze zwolnienia z tytułu posiadania statutu zakładu pracy chronionej. Z treści § 2 umowy najmu wynikało natomiast, że najemca zobowiązał się do korzystania z przedmiotu najmu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku

z powyższym organ I instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol nie przysługuje.

Odnosząc się zaś do kwestii zwolnienia w związku z posiadanym statusem zakładu pracy chronionej organ I instancji wskazał, że decyzją Wojewody o z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], status zakładu pracy chronionej został przyznany M. P., prowadzącemu zakład M. P. F. M. P. Statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie posiada natomiast drugi ze współwłaścicieli tj. M. P.

Organ I instancji ocenił, że M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. P. F. z siedzibą w R. korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na to, że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie jest zwolniony z zapłaty podatku od nieruchomości w części, w jakiej nieruchomość nie jest zajęta przez podmiot, niebędący zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej. Ze zwolnienia nie będą bowiem korzystać wynajęte części budynków. Natomiast M. P., skoro odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe, powinna uiścić podatek od całej nieruchomości w tym również od części zajętej na prowadzenie ww. zakładu pracy chronionej, ponieważ cała nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatniczka nie posiada statusu zakładu pracy chronionej.

Od powyższych decyzji odwołania wnieśli M. i M. P., reprezentowani przez radcę prawnego. Podatnicy zarzucili, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje mimo, iż nie zostały wszczęte postępowania podatkowe w przedmiotowych sprawach. Zdaniem podatników, doręczone im postanowienia Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2013 r. nie wywołały skutku w postaci wszczęcia postępowań podatkowych, bowiem w dniu 30 lipca 2012 r. wydano funkcjonujące nadal w obrocie prawnym postanowienia o wszczęciu postępowań w tych samych sprawach.

Podatnicy wskazali na błędne ich zadaniem ustalenie zobowiązań podatkowych wobec każdego z małżonków w różnych wysokościach mimo, że dotyczyły one tego samego okresu oraz tych samych budynków i gruntów, stanowiących własność małżonków na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Podatnicy zakwestionowali również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, jeżeli budynek i grunt stanowiący własność małżonków na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej jest przeznaczony na prowadzenie zakładu pracy chronionej przez jednego z małżonków, to drugi małżonek, nieposiadający statusu zakładu pracy chronionej jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. Odwołujący nie zgodzili się także z kolejnym twierdzeniem organu, iż wynajęcie części budynku podmiotowi nie posiadającemu statusu zakładu pracy chronionej powoduje w odniesieniu do tej części utratę zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym podatnicy wnieśli o uchylenie w całości postanowień z dnia 28 lutego 2013 r. oraz o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji

i umorzenie postępowania lub o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do zarzutu podatników dotyczącego nieprawidłowości

w wydaniu w dniu 28 lutego 2013 r. postanowień o wszczęciu postępowań Kolegium wskazało, że podziela w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 30 lipca 2012 r. nie wywołały skutku w postaci wszczęcia postępowań podatkowych

w przedmiotowych sprawach, bowiem nie zostały doręczone stronom, czyli M. P. i M. P. Dopiero postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. zostały skutecznie doręczone podatnikom w dniu 5 marca 2013 r. Zatem z tym dniem nastąpiło wszczęcie postępowań podatkowych za lata 2008 – 2010 wobec Państwa P.

W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu podatkowym. Otrzymane w dniu 9 grudnia 2011 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej wyciągi z protokołu kontroli

i z wyniku kontroli przeprowadzonej w M. P. F. M. P. w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r. stanowiły informację dla organu podatkowego, na podstawie której Prezydent wezwał podatników do przedłożenia umów najmu przedmiotowej nieruchomości oraz do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za lata 2007-2010. Kolegium podtrzymało stanowisko organu I instancji, iż przepisy podatkowe nie obligują organu podatkowego do wydawania postanowień, dopuszczających dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustalenia zobowiązań podatkowych

w różnych wysokościach wobec każdego z małżonków Kolegium odwołało się do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 upol w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010. Organ odwoławczy wskazał, że ze zwolnienia zawartego w tym przepisie może skorzystać podatnik podatku od nieruchomości po spełnieniu przewidzianych prawem warunków. Kolegium powołało się również na treść art. 3 ust. 4 upol, dotyczącego zasad opodatkowania składników majątkowych znajdujących się we współwłasności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w stosunku do M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. P. F. M. P., zostały spełnione przesłanki konieczne do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol, gdyż posiada on status zakładu pracy chronionej oraz zgłosił przedmioty opodatkowania wojewodzie, co znajduje potwierdzenie w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zwolnienie to nie obejmuje tej części budynku, która została oddana w posiadanie zależne spółce M. P. F. sp. z o.o., nie będącej zakładem pracy chronionej.

Kolegium wskazało, że statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie posiada drugi ze współwłaścicieli – M. P. W stosunku do podatniczki nie można więc zastosować zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 4 upol. Kolegium uznało więc, że powinna ona uiścić podatek od całej nieruchomości, w tym również od części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, bowiem odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy przyjął, że jeśli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol, to do zapłaty całego podatku od nieruchomości wspólnej jest zobowiązany drugi ze współwłaścicieli, który powinien zadeklarować całą nieruchomość wspólną do opodatkowania tym podatkiem.

M. P. i M. P., reprezentowani przez radcę prawnego skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzje SKO z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 3 ust. 3 i ust. 4 i art. 6 ust. 7 upol oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) - przez wydanie decyzji wobec M.P., która nie była podatnikiem, bowiem w przedmiotowej sprawie, podatnikiem podatku od nieruchomości był wyłącznie M. P., jako posiadacz samoistny ww. składników majątkowych,

2) art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 6 ust. 7 i art. 7 ust. 2 pkt 4 upol, art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; zwanej dalej kro), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji - przez ustalenie wobec każdego ze skarżących zobowiązań podatkowych w różnych wysokościach za ten sam okres oraz od tego samego budynku i gruntu, które są własnością małżonków na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, z jednoczesnym wskazaniem, że ww. zobowiązania ciążą solidarnie na współwłaścicielach, jak również poprzez bezzasadne przyjęcie, że gdy budynek i grunt są wykorzystywane tylko przez jednego z małżonków na prowadzenie przez niego zakładu pracy chronionej, to drugi z małżonków zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości w pełnej wysokości,

3) art. 196 § 2, art. 206 i art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej kc) oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 kro - przez zastosowanie przepisów kc dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze wspólnością ustawową majątkową małżeńską, do której mają zastosowanie przepisy kro,

4) art. 165 § 2 i § 4, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt O.p., przez przyjęcie, że postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowań nie wywołują żadnych skutków prawnych i w konsekwencji wydanie przez ten sam organ po raz drugi (28.02.2013 r.) postanowień o wszczęciu postępowań w tych samych sprawach,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez niewydane postanowienia wskazującego, które dokumenty zostają dopuszczone jako dowód w sprawie w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził bezpośrednio żadnego dowodu, lecz bazował wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz w toku czynności sprawdzających,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 upol - przez przyjęcie, że wynajęcie części budynku podmiotowi nieposiadającemu statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej skutkuje odnośnie tej części utratą zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 upol.

W uzasadnieniu podniesiono, że w przypadku współwłasności podatnikiem podatku od nieruchomości jest tylko ten współwłaściciel, który jest posiadaczem samoistnym przedmiotu opodatkowania i wobec czego M. P. nie jest podatnikiem, gdyż posiadaczem samoistnym był tylko M. P. Skierowanie decyzji dotyczącej M. P., która nie powinna być stroną, uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji organu I jak i II instancji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skarżący podkreślili również, że uczynienie M. P. solidarnie odpowiedzialnym za zapłatę podatku w wyższej wysokości przypisanej M. P. skutkuje pozbawieniem go zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej. Skarżący zauważyli, że gdyby nawet nie było zastrzeżenia o solidarnej odpowiedzialności M. P. za zapłatę podatku w wyższej wysokości przypisanej M. P., to i tak nie zmieniałoby to faktu, że byłby on faktycznie pozbawiony ww. zwolnienia, bowiem podatek w wyższej kwocie byłby uiszczany z majątku wspólnego, a zatem faktycznie byłby płacony również ze środków należących do M. P. W związku z powyższym skarżący wskazali, że M. P. został dodatkowo obciążony tylko z tego względu, że pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, co stanowi wyraz naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji.

Ponadto powyższe decyzje wydane zostały w oparciu o przepisy kc dotyczące współwłasności w częściach ułamkowych, które nie powinny być stosowane w niniejszej sprawie, gdzie mamy do czynienia z małżeńską wspólnością majątkową tzw. współwłasnością łączną.

W dalszej kolejności skarżący podnieśli, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane postanowieniami z dnia 30 lipca 2012 r. mimo, że nie zostały doręczone skarżącym. Brak doręczenia ww. postanowień powoduje jedynie, iż nie nastąpił skutek w postaci wszczęcia postępowań podatkowych. Chcąc prowadzić wobec skarżących postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za omawiany okres, organy powinny były doręczyć podatnikom ww. postanowienia z dnia 30 lipca 2012 r. Wydawanie po raz drugi postanowień o wszczęciu postępowań w tych samych sprawach stanowi rażące naruszenia prawa.

Nadto zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził bezpośrednio żadnego dowodu, ale bazował na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz w toku postępowania sprawdzającego i nie wydał postanowienia wskazującego jakie dokumenty dopuszcza jako dowody w niniejszej sprawie.

Skarżący przedstawili również pogląd, że utratę zwolnienia, o którym mowa

w art. 7 ust. 2 pkt 4 upol powoduje jedynie wynajęcie całego budynku podmiotowi nieposiadającemu statusu prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Zdaniem skarżących, gdyby przyjąć tak jak chciał organ podatkowy, że wynajęcie części budynku podmiotowi nieposiadającemu statutu zakładu pracy chronionej powoduje utratę ww. zwolnienia, wówczas art. 7 ust. 2 pkt 4 upol brzmiałby w ten sposób, że ww. zwolnienie przysługuje, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania lub ich części, znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

WSA wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1110/13, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2013 r. nr.: [...], [...], [...].

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez SKO - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1217/14 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji przy wykonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji. NSA podniósł, że dopiero skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec strony i w zgodzie z normą wynikającą z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. inicjuje z datą doręczenia postanowienia tok postępowania. Podkreślił, że istotnego znaczenia nabiera jednak określenie dowodów, które organ podatkowy może wykorzystać w ramach prowadzonego postępowania i formy procesowej ich "włączenia" do sprawy podatkowej prowadzonej wobec określonej strony.

NSA naprowadził, że w rozdziale 18 Działu IV O.p. uregulowano problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. W przepisach tych tylko dwukrotnie ustawodawca wymienia postanowienie jako formę procesową przeprowadzenia dowodu, tj. w art. 182 § 4 O.p. (dotyczącego żądania udzielenia informacji z instytucji finansowych, które przybiera formę postanowienia) oraz w art. 187 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy zatem przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy, a wynika z niego, że obowiązek wydania postanowienia dotyczy tak przeprowadzenia dowodu, jak i zmiany, uzupełnienia lub uchylenia czynności procesowej organu. Podstawowe znaczenie dla uznania co może stanowić materiał dowodowy maja przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z nich jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyliczenie egzemplifikacyjne zawiera drugi z tych przepisów, stosownie do którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych, a zwłaszcza z art. 181 O.p., który stał się podstawa skargi kasacyjnej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a prowadzonej nie tylko wobec podatnika) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w danej sprawie. Z kolei wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć (czyli "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko to jest jednolicie wyrażane i akceptowane w orzecznictwie. Ponadto w formie postanowienia powinien zostać także rozstrzygany wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu. W przypadku zatem materiału dowodowego z innego postępowania, a stanowiącego zgromadzone w nim dokumenty istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 O.p.

NSA zauważyło, że materiały dowodowe w postaci dokumentów stanowiących wynik kontroli i wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w podmiocie M. P. F. M. P., znajdowały się w aktach sprawy podatkowej już w momencie wszczęcia postępowania wobec podatników, tj. w dniu 28 lutego 2013 r. W aktach sprawy, znajduje się także postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 16 kwietnia 2013 r., wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W materiale tym i aktach sprawy podatkowej znajdowały się zaś dokumenty, których włączenie zakwestionował WSA. Należało zatem przyjąć, że strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który spełniał przesłanki wynikające z art. 181 O.p. i mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. NSA uznało za bezpodstawne dezawuowanie tego rodzaju dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które były dostępne dla strony postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o których mowa w § 1 sprawowana jest względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami - dalej zerwana p.p.s.a.) zaskarżone decyzje czy postanowienie podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze w granicach danej spraw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związane jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże m.in. strony i sąd.

Z uwagi na powyższą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem NSA, który uznał, że zarzut zawartych w pkt 5 skarg w złożonych przez skarżących jest bezzasadny. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA stwierdził, że materiały dowodowe w postaci dokumentów stanowiących wynik kontroli i wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w podmiocie M. P. F. M. P., znajdowały się w aktach sprawy podatkowej już w momencie wszczęcia postępowania wobec podatników, tj. w dniu 28 lutego 2013 r. W aktach sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., znajduje się także postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 16 kwietnia 2013 r., wydane na podstawie art. 200 § 1 O. p., wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W materiale tym i aktach sprawy podatkowej znajdowały się zaś dokumenty, których włączenie zakwestionował WSA w Rzeszowie. Należało zatem przyjąć, że strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który spełniał przesłanki wynikające z art. 181 O. p., i mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O. p. Za bezpodstawne należy wobec tego uznać dezawuowanie tego rodzaju dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które były dostępne dla strony postępowania podatkowego.

Dokonując oceny złożonych skarg i podniesionych w nich pozostałych zarzutów Sąd uznał zaskarżone decyzje winne zostać uchylone. Jednak, że nie wszystkie podniesione zarzuty uznał za zasadne.

W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 upol w związku z art. 3 ust. 4 upol.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 upol w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06). Jednakże fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2096/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 upol, to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem.

Taka wykładnia wspomnianych przepisów oznacza, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że prowadzenie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (M. P.) zakładu pracy chronionej na części nieruchomości, skutkuje - co do tej części nieruchomości - zwolnieniem z podatku pozostałych współwłaścicieli (M. P.).

W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy.

W sytuacji zatem, jak w niniejszym stanie faktycznym, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 upol, od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu).

Zdaniem Sądu pozostałe podniesione zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uznanie.

Wbrew twierdzeniom skargi w organy podatkowej nie dopatrzono się uchybienia przepisom przez uznanie, że M. P. jako współwłaścicielka przedmiotowa nieruchomości i winna być uznane za podatnika podatku od nieruchomości. Skarżący co prawda twierdzą, że w spornym okresie przedmiot opodatkowania był samoistny posiadaniu wyłącznie M. P., a zatem tylko on - zgodnie z art. 3 ust. 3 upol - posiada status podatnika od podatku nieruchomości, a takiego statusu nie posiada M. P.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy podkreślić, że możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby, która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) posiadanego udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Lu 577/12 (prawomocny) wskazując, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciele) i pkt 2 (samoistni posiadacze) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. W sprawie nie wynika aby M. P. władał całą przedmiotową nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) swoją małżonkę, a tylko w takiej sytuacji można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udział mu przysługujący. Gdyby zaistniała taka sytuacja podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel) i pkt 2 (samoistny posiadacz) upol. Wówczas podatkiem obciążony winien być M. P. (współwłaściciel), który posiadał nieruchomość bez respektowania uprawnień innego współwłaściciela (M. P.). Z akt sprawy nie wynika aby w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka sytuacja. Należy wskazać, że w doktrynie podnosi się iż ocena, czy podmiot prawa jest posiadaczem samoistnym, powinna opierać się na ustaleniach faktycznych władania rzeczą i stwierdzenia woli wykonywania władztwa dla siebie odpowiadającego prawu własności, niezależnie od tytułu prawnego ( por. E.Bieniek, B. Pahl, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Teza nr 1, Finanse Komunalne, 2011 Nr 11, poz.31 ). Skarżący M. P. w żaden sposób nie wykazał, aby był samoistnym posiadaczem w przedmiotowej nieruchomości, a podniesiony w skardze zarzut został złożony dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Sądu uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżących nastąpiło w dniu 5 marca 2013 r., tj. w dniu doręczenia im postanowień Prezydenta Miasta o wszczęciu postępowania z dnia 28 lutego 2013 r. znak; [...], [...], [...]. Z uwagi na to, że postanowienia Prezydenta Miasta o wszczęciu postępowania z dnia 30 lipca 2012 r. nie zostały doręczone skarżącym nie wywołały one skutków w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za nie zasadne

W rozpoznawanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżący w latach 2008 - 2010 byli właścicielami działki nr 1284 powierzchni 725 m² sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane oraz znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 310 m², której jest wpisany do rejestru zabytków i był w latach 2008 - 2010 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W oparciu o decyzje Wojewody nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. organy podatkowe stwierdziły, że status zakładu pracy chronionej został przyznany prowadzącemu M. P. F. M. P. A. P. k. [...] [...] R. Z treści umowy zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. pomiędzy M. P. F. M. P. a M. P. F. spółka z o.o. wynika, że jej przedmiotem jest część lokalu - pomieszczenie biurowe - o łącznej powierzchni 219 m² - usytuowanego przy A. P. k. [...] w R.. Umowa zawarta została na czas nieokreślony od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast umową najmu dnia 16 sierpnia 2010 r. wynajęta została powierzchnia 5 m² firmie H. Gr. M. sp. z o.o. na czas nieokreślony. Najemcy nie posiadają statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. Takiego statusu nie posiada także drugi współwłaściciel M. P.

Oceniając powyższe ustalenia za prawidłowe i kompletne należy uznać zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. P. F. M. P. z siedzibą w R. przy A. P. k., korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości od części nieruchomości nie wynajmowanej podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej, z uwagi na to, że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie jest zwolniony z zapłaty podatku od nieruchomości w części, jakiej nieruchomość nie jest zajęta przez inny podmiot niebędący zakładem pracy chronionej lub aktywności zawodowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżone decyzje naruszają przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 upol w związku z art. 3 ust. 4 upol uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzję z Prezydenta Miasta.

W ponownym postępowaniu organy wydające decyzje zobowiązane będą zastosować wykładną przepisów wg powyższych wskazań.

Orzeczenie Sądu oparte jest na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.