Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 57/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 487 par. 2, art. 908
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2011 r. M.D. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu w drodze umowy o dożywocie.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny podatniczka wskazała, że w dniu 28 października 2010 r. nabyła od Gminy prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 14/1220 części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziałem wynoszącym 14/1220 części prawa współużytkowania wieczystego gruntu (umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży lokalu sporządzona w formie aktu notarialnego – "[...]"). Prawo własności lokalu przysługujące M.D. wraz z przysługującym jej udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie współużytkowania wieczystego gruntu są wpisane w księdze wieczystej. Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia, na rzecz syna jej siostry. Zbycie to nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem współużytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym M. D. zadała następujące pytania:

- czy zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

- czy do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia, zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy ?

Zdaniem wnioskodawczyni, zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego na podstawie umowy dożywocia nie jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje zaś poparcie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi zbycie prawa własności lokalu dokonane na podstawie umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. W ocenie strony, w związku z tym, że zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem współużytkowania wieczystego na podstawie umowy dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to nie może być uznane za źródło przychodu. W konsekwencji do zbycia w drodze umowy dożywocia nie znajdzie zastosowania mechanizm, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy. Wnioskodawczyni podniosła, iż art. 19 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie odnosi się do przychodów z odpłatnego zbycia, co Jej zdaniem, wyraźnie wskazuje na niedopuszczalność zastosowania tego przepisu do umowy dożywocia, która nie jest umową odpłatną.

W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną powołał art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DZ.U. z 2010 r., nr. 51,poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. oraz art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16.poz. 9 ze zm.) – dalej jako k.c.. Organ podkreślił, że umowa o dożywocie polegająca na tym, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, o charakterze odpłatnym, tj. dochodzi w jej wyniku do odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył, że cechą umów odpłatnych jest to, iż świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym.

Zdaniem organu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy następuje przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Powołując treść art. 19 ust.1, 3 i ust.4 u.p.d.o.f. organ podkreślił jednocześnie, iż umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. W ocenie organu, przychód dla celów podatkowych - stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Wskazane orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stanowiska sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej są przy tym niejednolite.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawczyni pismem z dnia 12 października 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska strona ponownie powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

W udzielonej w dniu "[...]" odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.D. wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji tej zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zbycie przez skarżącą należącego do niej lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 14/1220 części we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziałem wynoszącym 14/1220 części prawa współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia, na rzecz syna siostry skarżącej, przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, będzie stanowiło odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że "przychód" skarżącej powinien być określony w oparciu o wartość rynkową zbywanego prawa wyliczoną w określony tym uregulowaniem sposób, podczas gdy wymieniony przepis nie znajduje zastosowania do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi na podstawie umowy dożywocia.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż umowa dożywocia ma charakter wzajemny - za przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywca tego prawa zobowiązuje się do świadczeń o charakterze alimentacyjnym na rzecz zbywcy. Ze względu na niedookreśloność zakresu świadczeń jakie otrzyma dożywotnik, innymi słowy losowy charakter umowy w zakresie świadczeń nabywcy, nie można stwierdzić, aby zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia można było uznać za źródło opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Krakowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09, który nie uznał umowy dożywocia za umowę odpłatną, stwierdzając jednocześnie, że zbycie to nie wchodzi w zakres regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Strona powołała także wyroki WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010r, sygn. akt I SA/Wr 632/10 oraz WSA w Szczecinie z 29 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 559/10. Jak podała, wojewódzkie sądy administracyjne uznały co prawda, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, ale nie jest dopuszczalne określenie "przychodu" uzyskiwanego z tego tytułu w oparciu o art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. Również w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11 i WSA w Szczecinie z 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/SZ 47/11 uznano, że zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić. Wniesiona przez M.D. skarga słusznie bowiem zarzuca organowi wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, choć Sąd nie podzielił wszystkich argumentów strony skarżącej.

Za niezasadne uznał w szczególności jej wywody odnośnie nieodpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, na pełną aprobatę zasługuje prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, w związku z czym zbycie własności lokalu stanowi źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f.. (p. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010r. , sygn. akt I SA/Bd 902/10 , w Szczecinie z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011r. , sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 450/11 - wszystkie dostępne w bazie internetowej NSA) .

Powyższy wniosek wysnuć należy z analizy regulujących tę umowę przepisów art. 908 - 916 kodeksu cywilnego, w myśl których istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, za co zobowiązuje się on zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Nabyte w ramach tej umowy prawo dożywocia określa umowa stron, a przy jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał ,światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze ( vide: " System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa" ,Wrocław - Ossolineum 1976, s.961-963; K.Pietrzykowski , red. " Kodeks cywilny .Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088", Warszawa , wyd. C.H.Beck , 2005r. s.811-812).

Przedstawione wyżej cechy wskazują na odpłatny charakter umowy dożywocia. Czynnościami prawnymi odpłatnymi są bowiem te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. (vide: "System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna", Wrocław Ossolinem, 1974, s. 488-489 ; także Z. Radwański "Zobowiązania. Część ogólna", Warszawa 1995, Wyd. C.H. Beck , s. 125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym stanowiska prezentowanego w niektórych z cyt. wyżej orzeczeń i w skardze, że do uznania zbycia za odpłatne konieczne jest wystąpienie świadczenia pieniężnego.

Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest także ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". W nauce prawa cywilnego podnoszono, że "odpowiednik" nie oznacza koniecznej "równowagi" i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń maja subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna (vide: cyt. wyżej " System prawa cywilnego. Tom I", s. 491-492). Te subiektywne elementy szczególne istotne i wyraźne są w przypadku umowy dożywocia, mającej m.in. charakter rodzinno-alimentacyjny i opartej na bliskiej więzi obu stron.

Przyjęcie w świetle powyższych rozważań, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, a więc, że taki charakter ma również zbycie na jej podstawie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, nie przesądza jednak zdaniem Sądu o tym, iż spełnione są przesłanki uznania takiego zbycia za "odpłatne" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f., powodujące wynikające z tego unormowania skutki podatkowe. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w cyt. wyżej wyrokach Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy, Szczecinie, Krakowie i Olsztynie. Odpłatny charakter umowy nie jest bowiem sam przez się przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że dokonane zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie cyt. przepisów u.p.d.o.f..

Zauważyć należy, iż użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie może zatem nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W art. 19 p.d.o.f ustawodawca powiązał zatem pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ) kwota pieniężna, (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt: I SA/Ol 450/11).

O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości (art. 908 § 1 k.c.), jednak nie występuje w niej cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia , śmierć dożywotnika).

W świetle powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko zaskarżonej interpretacji co do przyjętej podstawy opodatkowania. Za przychód stanowiący tę podstawę organ uznaje wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Wbrew twierdzeniom organu, tak określona wartość nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on bowiem świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 p.d.o.f. nie daje tym samym uprawnień do uznania wartości rynkowej zbywanej na podstawie umowy dożywocia nieruchomości, za przychód uzyskiwany przez dożywotnika.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się ponadto do dokonanej we wcześniejszym orzecznictwie (w wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1978/10; czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt: I SA/Ol 450/11), oceny podobnego stanu faktycznego w aspekcie prawa konstytucyjnego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie zaś z art.217 Konstytucji R.P. " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 , dostępna w bazie internetowej NSA).

Jeżeli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, to dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ nie znajduje tym samym uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narusza zarówno przepis art. 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) tej ustawy, jak i art. 217 Konstytucji RP.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze opisane wyżej naruszenia prawa materialnego Sąd zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a, przy czym zasądzona kwota obejmuje uiszczony przez stronę wpis od skargi oraz wynagrodzenie reprezentującego skarżącą, profesjonalnego pełnomocnika.