Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1458/12 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-142/12-6/IR, IPTPB3/423-142/12-7/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S. A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1458/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Spółki Akcyjnej (zwanej dalej "skarżącą", "spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją z dnia 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

a) wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dotyczących wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy;

b) innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działający w formie prawnej spółki akcyjnej, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "K.s.h.") i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.), ponosi istotne, wymierne koszty funkcjonowania. Do wydatków tych zaliczają się między innymi:

1) wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA): koszty notarialne (sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), koszty obsługi informatycznej, koszty usług gastronomicznych (drobny, zwyczajowo przyjęty poczęstunek) i wynajmu sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA (zgodnie z art. 403 K.s.h., WZA musi odbywać się w siedzibie spółki, stąd spółka ponosi m. in. koszty usług transportowych);

2) wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz spółki przez Dom Maklerski, w większości związane z prowadzeniem i obsługą księgi akcyjnej: prowadzenie księgi akcyjnej (ryczałt miesięczny), prowadzenie depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy (ryczałt miesięczny), sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej listy uprawnionych i listy obecności na WZA, dokonywanie zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzanie miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej (ryczałt miesięczny), wypłaty dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianie zaświadczeń depozytowych, koszty obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy;

3) pozostałe wydatki, związane z wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego: koszty opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, koszty opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy;

4) inne koszty, związane z wypełnianiem przez spółkę obowiązków ustawowych, takie jak koszty usług doradczych w zakresie obowiązków spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, koszty postępowań sądowych (w których spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, koszty obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")?

2) czy wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz spółki przez Dom Maklerski są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

3) czy wydatki związane z wypłatą dywidendy są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

4) czy wydatki związane z wypełnianiem przez spółkę obowiązków ustawowych są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

Przedmiotem rozpatrywanej obecnie interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 (w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie).

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo, a dotyczących m.in. wypłaty dywidendy. Według strony, biorąc pod uwagę kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim niewątpliwie występuje tu pośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Z perspektywy spółki wydatki, o których mowa we wniosku mają analogiczny charakter, jak wydatki ponoszone na realizację innych czynności wymaganych prawem, a których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie budziło wątpliwości (np. wydatki związane z zewnętrzną obsługą księgową, czy wynajmem siedziby rejestrowej). Spółka w tym zakresie powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/423-770/10/AP).

Na zasadzie analogii skarżąca wskazała też na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków stanowiących koszt organizacji osoby prawnej (koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka/radcowska). Wydatki te stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu, zatem skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. W realiach niniejszej sprawy należałoby, zdaniem strony, zwrócić uwagę, że gdyby nie dopełniła obowiązków formalnych, nałożonych na spółki akcyjne przede wszystkim przepisami K.s.h., zasadniczo nie mogłaby realizować przychodów.

Spółka wskazała, że poniesienia wydatków wymienionych w stanie faktycznym jest nieuniknione. Gdyby spółka nie dokonała wypłaty dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak i żądać odsetek. Powyższe spowodowałoby dodatkowe koszty. Ponadto, jak argumentowała spółka, niewypłacenie dywidendy pociągałoby za sobą także skutki podatkowe w postaci powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia.

Niespełnienie przez spółkę obowiązków nałożonych przez przepisy prawa mogłoby mieć również wpływ na jej negatywny wizerunek, a także narazić ją na odpowiedzialność na zasadach przewidzianych dla podmiotów zbiorowych.

Zdaniem wnioskodawcy, spełnione również zostały pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nie zachodziła żadna z sytuacji wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., wyłączająca możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów podatkowych.

Podobną argumentację spółka przedstawiła odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych innych kosztów dotyczących wypełniania obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretujący stwierdził, że wskazywane przez spółkę wydatki dotyczące wypłaty dywidendy i inne koszty dotyczące wypełniania obowiązków ustawowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem wydatki te nie stanowiły kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 14 września 2012 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane z:

- wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dotyczących wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy;

- innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji

nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że niezależnie od tego jakie jest źródło przychodu i jaką metodę zastosuje się przy jego definiowaniu (kasową czy memoriałową), to zawsze przychód będzie oznaczać dla podatnika przyrost określonych wartości materialnych, choćby nawet w danym momencie tylko spodziewanych, a nie otrzymanych. Cena, jaką podatnik musi zapłacić, by osiągnąć przychód, zachować przychód lub przychód ten zabezpieczyć oznacza wartość poniesionych w tym celu kosztów uzyskania przychodu.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż podatnikiem jest spółka kapitałowa (spółka akcyjna). Jest ona zobowiązana do wypłaty na rzecz akcjonariuszy należnego im udziału w zyskach (dywidendy). Prawo do dywidendy to prawo majątkowe każdego akcjonariusza spółki kapitałowej. Roszczenie o wypłatę należnej części zysku służy akcjonariuszowi przeciwko spółce kapitałowej i wynika z samego bycia akcjonariuszem, zaś wypłata dywidendy oznacza przeniesienie środków z majątku spółki na rzecz majątku wspólnika. Dywidenda nie ma nic wspólnego z przychodem spółki, bo jest należna innemu niż spółka podmiotowi to jest akcjonariuszowi.

W ocenie Sądu, nie sposób zasadnie wywodzić, że wypłata dywidendy stanowi wydatek spółki. Taka wypłata jest spełnieniem prawa należnego danej osobie za bycia akcjonariuszem, a nie realizacją wolnej woli spółki (podatnika) o takim przeznaczeniu należących do niej środków, które ma na celu osiągniecie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu tejże spółki.

Skoro zaś wypłata dywidendy nie jest kosztem uzyskania przychodu po stronie spółki kapitałowej, to podobnie kosztem podatkowym nie mogą być koszty związane z jej wypłatą, wskazane w pytaniach spółki skarżącej. Nie są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu spółki (podatnika), lecz mają swój cel w postaci osiągnięcia przychodu przez akcjonariuszy.

Oznacza to, że wydatki te nie spełniają przesłanki kosztu podatkowego po stronie spółki skarżącej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ich celem nie jest osiągnięcie przychodu przez spółkę lecz inną osobę.

Nie ma wpływu na powyższą argumentację to, że część z wydatków, o których mowa, ma charakter obowiązków ustawowych. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów postępowań sądowych związanych z ustalaniem praw akcjonariuszy do dywidendy i kosztów obsługi zajęć komorniczych, jak również innych wydatków, które ponosi spółka w związku z wypłatą dywidendy.

Uzasadniając powyższe, Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11. Stwierdził, że wprawdzie uchwała ta nie ma charakteru wiążącego w rozpoznawanej sprawie, to z uwagi na pokrewieństwo przedmiotu obu spraw i zaprezentowaną argumentację, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem WSA, nie jest tak, że każdy wydatek poniesiony w ramach "kosztów funkcjonowania osoby prawnej" stanowi koszt uzyskania przychodu. Istotny jest warunek, który uzależnia kosztowy charakter wydatku od celu jego poniesienia oraz wykazania, że ów cel dotyczył podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby, choćby nawet związanej węzłem prawnym z podatnikiem jak akcjonariusz.

Nie ma również znaczenia, że część ze spornych wydatków jest wymuszona przez obowiązujące przepisy ustawowe, jak np. wynikające z ustawy podatkowej obowiązki spółki skarżącej jako płatnika związane z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego. Ich charakter kosztowy należałoby rozważać, gdyby zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu dla skarżącej, a nie dla osoby trzeciej.

Sąd administracyjny nie jest związany stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w innej sprawie, zaś powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych hołdują tzw. wykładni gospodarczej poddanej uzasadnionej krytyce w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. i nie mają znaczenia przesądzającego w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie WSA, myli się autor skargi wywodząc, że poniesienie spornych wydatków służy zachowaniu, a także zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty bowiem poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W rozpoznawanej sprawie źródłem przychodu strony skarżącej jest działalność gospodarcza, zaś wypłata dywidendy jest wymierną korzyścią dla akcjonariusza za zaangażowanie swego kapitału w spółkę prowadzącą tego rodzaju działalność. Wypłata dywidendy, jak też poniesienie wydatków z nią związanych, nie zabezpiecza jednak źródła przychodu w postaci tej działalności ani jej nie zachowuje. Pozostaje prawnie indyferentna dla omawianego źródła przychodu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi oraz o zasądzenie od organu rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a mianowicie: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą wydatki związane z:

- wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego, tj. kosztami opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, kosztami opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy,

- innymi kosztami, jakie związane są z wypełnianiem przez spółkę obowiązków ustawowych, takimi jak koszty usług doradczych w zakresie obowiązków spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, kosztami postępowań sądowych (w których spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, kosztami obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji

nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

A zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe, było określone działanie podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, jak to wynika z argumentacji autora skargi kasacyjnej, "zarówno niewypłacenie dywidendy na rzecz akcjonariuszy jak i niewypełnienie przez Spółkę swoich obowiązków wynikających z funkcjonujących przepisów prawa (np. w zakresie pełnienia funkcji płatnika) miałoby dla niej negatywne konsekwencje" (s. 9 skargi kasacyjnej). Uzasadniając takie stanowisko między innymi wskazano, że:

1) spółka narażona zostałaby na dodatkowe koszty, gdyby uprawnieni do jej otrzymania na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy dochodzili swoich roszczeń na drodze sądowej,

2) niewypłacenie jej w terminie rodziłoby dla podatniczki skutki podatkowe w postaci "nieodpłatnego świadczenia", stanowiącego przychód z tytułu finansowania się tzw. "zatrzymaną dywidendą",

3) niedopełnienie ustawowych obowiązków miałoby negatywny wpływ na "wizerunek Spółki" oraz "mogłoby wiązać się z istotnymi sankcjami w postaci odpowiedzialności na zasadach przewidzianych dla podmiotów zbiorowych".

Ustosunkowując się do tak przedstawionego stanowiska należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej pominął w swoich rozważaniach przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 347 i następne, regulujące zasady wypłaty dywidendy akcjonariuszom. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dwoma podmiotami prawnymi, tj. spółką dysponującą przychodem w postaci pieniędzy a akcjonariuszem, któremu przysługuje prawo do żądania dywidendy. Skoro roszczenie o wypłatę dywidendy nie jest należnością spółki, lecz akcjonariusza, to choć jest pochodną osiągniętego zysku, nie można jej utożsamiać z jej przychodem. W konsekwencji, w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wypłata dywidendy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten nie służy temu celowi.

Dodatkowo, dla wzmocnienia tego stanowiska, można odwołać się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11 (publ. w CBOSA). Choć uchwała ta dotyczy kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma istotne znaczenie. Należy bowiem z jednej strony odróżnić cel podatnika - spółki akcyjnej jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodów (zysków) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lub do zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów od obowiązku wywiązania się z drugiej strony przez spółkę wobec akcjonariuszy wynikającego z odrębnych przepisów.

Z tych też powodów ewentualne "sankcje" w postaci wydatków z tytułu "niedopełnienia obowiązków" utraty "wizerunku spółki" z powodu niewypłacenia dywidendy jako nie mające związku z przychodem, nie mogły w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii tkz. "zatrzymanej dywidendy" i w konsekwencji przychodu z tytułu "nieodpłatnego świadczenia" podkreślenia wymaga, że pieniądze są przychodem spółki, gdy stanowią jej własność, podczas gdy pieniądze będące dywidendą są własnością akcjonariuszy.

Ponadto należało przypomnieć, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ord. pod., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego, dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku interpretacyjnego spółki na tle przedstawionego stanu faktycznego była wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p, a więc kosztów uzyskania przychodów, a nie źródeł przychodów, do jakich należy zaliczyć "nieodpłatne świadczenie", uregulowane w art. 12 ust. 2 tej ustawy.

Z tych względów, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zarysowaną istotę sporu, nie tracąc także z pola widzenia wcześniejszej argumentacji, poruszone w tym zakresie kwestie nie mogły stanowić przedmiotu oceny przed NSA.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]