Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 479/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

A. P. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się wnioskiem z dnia 15 września 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu oraz ustalenia podstawy opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

1.1 Skarżący będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-

akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

1.2. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

1.3. Możliwe jest, iż w trakcie działalności SKA będzie nabywał odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe. W konsekwencji niewykluczone, iż SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("Spółki kapitałowe") bądź spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki cywilnej ("Spółki osobowe"). W związku z tym otrzymać może przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", a zatem SKA otrzymać może: dywidendę, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółek kapitałowych w celu umorzenia, majątek w związku z likwidacją Spółek kapitałowych. W zależnych od SKA Spółkach kapitałowych może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego bądź przekazania na ten kapitał kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych. Wówczas po stronie SKA (jej wspólników) powstanie dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. W przyszłości może dojść do połączenia lub podziału Spółek kapitałowych. W takim wypadku SKA może otrzymać dopłaty w gotówce (tj. przychód, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f.). W przypadku podziału Spółek kapitałowych, po stronie SKA może powstać dochód, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. W przypadku, gdyby doszło do przekształcenia się Spółek kapitałowych w spółki osobowe (cywilne lub handlowe), dochodem SKA byłaby wartość niepodzielonych zysków w Spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.).

1.4. Jednym z przedmiotów działalności SKA może być obrót akcjami i udziałami w Spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony. Możliwe jest zatem, że w trakcie swej działalności SKA zbywać będzie udziały, papiery wartościowe lub ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych), z tytułu czego uzyska ona przychody.

1.5. W trakcie swojej działalności SKA może uzyskiwać przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4,5,6,7,9 i 10 oraz ust. 1a i 1b u.p.d.o.f.

1.6. Nie jest wykluczone, że SKA uzyskiwać będzie przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Będą to umowy w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód do opodatkowania po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym przychód faktycznie otrzymuje SKA z tytułów, o którym mowa w punktach 1.3.-1.5 niniejszego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 11 u.p.d.o.f., bądź to czy przychód do opodatkowania u Akcjonariusza nie powstaje w chwili, w której przychód (z tytułów, o którym mowa w punktach 1.3.-1.5.) powstaje po stronie SKA jako jej przychód należny (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) bądź czy przychód do opodatkowania u Akcjonariusza nie powstaje w chwili wskazanej w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych)? , tj. czy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u Akcjonariusza nie powstanie:

- w dniu otrzymania przez SKA: odsetek od pożyczek lub wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy od Spółek kapitałowych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń od Spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umarzany udział (lub akcję) w Spółkach kapitałowych (umorzenie dobrowolne i przymusowe), przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych, otrzymania dopłaty w gotówce,

- w dniu przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w Spółkach kapitałowych był niepodzielony zysk,

- w dniu podziału (przy podziale Spółek kapitałowych - art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.), zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-

akcyjnych),

- w dniu realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.), faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru,

- w dniu (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA):

a) zarejestrowania spółki albo

b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego – w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,

- w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (jeżeli realizującym te prawa byłaby SKA)?

2) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu Ustawy PIT po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie, tj. umów o których mowa w punkcie 1.6. niniejszego zdarzenia przyszłego ?

3) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazał, co nastepuje:

Ad. 1 i 2.

Przychód po stronie Skarżącego nie powstanie:

- w dniu, w którym SKA uzyska przychody, zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., o których mowa w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 lit. c i d, 5 i 7 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. (zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółkach osobowych) ani też

- w momencie, gdy należne staną się dla SKA przychody z tytułu zbycia udziałów w Spółkach kapitałowych lub papierów wartościowych bądź realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ani też

- w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (w przypadku gdy SKA uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), ani też

- w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku uzyskania przez SKA przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u Akcjonariusza, nie powstanie

w dniu:

- otrzymania przez SKA dywidendy ze Spółek kapitałowych,

- uzyskania przez SKA wynagrodzenia za umarzany udział lub akcję (umorzenie dobrowolne lub przymusowe) w Spółkach kapitałowych,

- przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych zależnych od SKA,

- otrzymania przez SKA dopłaty w gotówce,

- przekształcenia zależnych od SKA Spółek kapitałowych w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w tych Spółkach kapitałowych byłby niepodzielony zysk,

- podziału (przy podziale Spółek kapitałowych zależnych od SKA; art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.),

- zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-

akcyjnych),

- uzyskania przez SKA majątku w związku z likwidacją osoby prawnej,

- otrzymania przez SKA: odsetek od pożyczek; odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą; odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych; dokonanych na rzecz SKA nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń; przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych; przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru;

- w którym należne stały się dla SKA przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

- realizacji przez SKA praw wynikających z odpłatnego zbycia/realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych,

- zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA).

W związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu Akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. po jego stronie nie powstanie również w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie, tj. umów o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowania nie znajdzie także regulacja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychód ten uzyskuje jedynie w takim momencie SKA. Podobnie, zgodnie z regulacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, stanowi przychód dla SKA, a nie jej wspólników. Zgodnie zaś z kolejnym ustępem tego artykułu, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających są przychodami SKA, a nie jej akcjonariuszy. Skarżący wskazał, że analogicznie jest w przypadku otrzymania przez SKA przychodów, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 lit. c i d, 5 i 7 u.p.d.o.f.. Stanowią one bowiem o uzyskaniu przychodu przez samą SKA, nie zaś przez jej Akcjonariuszy. Również w momentach wskazanych w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. - jeżeli wnoszącym wkłady do Spółek kapitałowych byłaby SKA, lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych - nie powstanie u Akcjonariusza przychód do opodatkowania. Przepis art. 15 u.p.d.o.f. również nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, z uwagi na fakt, iż SKA nie będzie prowadzić działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W kwestii ustalenia przychodu Akcjonariusza – w ocenie Skarżącego -zastosowania nie znajdzie także przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., odnosić się on może bowiem do powstania przychodu po stronie komplementariuszy SKA. W momencie otrzymania przez SKA wynagrodzenia z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, po stronie Akcjonariusza SKA nie powstanie żaden przychód. Natomiast przychody z działalności gospodarczej określa się zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Może więc mieć tu zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty). Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Kwestia uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, tj. interpretacja art. 14 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

2. Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej: "KSH"). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09),

3. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Skarżący zaznaczył, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wskazał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Skarżący podał, że takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli {vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Następnie Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

4. Skarżący podał, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału czyści zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

W ocenie Skarżącego przyjęcie odmiennego od ww. sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Następnie Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09)

5. Skarżący zaznaczył, iż regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą In dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Następnie Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. W ocenie Skarżącego Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA (tj. w dniu otrzymania przez SKA przychodów, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. lub w dniu zbycia przez SKA udziałów, papierów wartościowych lub ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych). Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08).

Ad. 3

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów – zdaniem Skarżącego - należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08).

Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Skarżącego do uzupełnienia ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez: jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. Jako uzasadnienie wezwania wskazano, iż przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje niejednoznaczność i nieprecyzyjność opisanych zdarzeń przyszłych. Następnie w związku z brakiem skutecznego uzupełnienia braków Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż przedstawił we wniosku zdarzenie przyszłe w sposób zgodny z wymogami określonymi w przepisie art. 14b § 3 O.p. W opinii Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż możliwe jest wystąpienie wskazanych we wniosku zdarzeń przyszłych. Oświadczył, że zdarzenia te są rozważane i planowane. Istnieje prawdopodobieństwo, ziszczenia się przedstawionych zdarzeń. Jednocześnie podkreślił, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest wymogu, aby przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe było prawdopodobne - musi ono być jedynie precyzyjnie opisane. Zadaniem Ministra Finansów nie jest bowiem ocena prawdopodobieństwa ziszczenia się danego zdarzenia, a ocena jego skutków podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ słusznie zauważył, iż interpretacje indywidualne mają charakter gwarancyjny. Wyjaśnił, iż właśnie dla uzyskania takiego efektu zwrócił się z przedmiotowym wnioskiem, ponieważ chce poznać stanowisko organu podatkowego w zakresie planowanych przez niego działań. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Skarżący we wniosku nie sformułował do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej, Skarżący stwierdził, iż obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, zwłaszcza z regulacji O.p. Zdaniem Skarżącego praktyką jest wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe również w sytuacji, gdy brak jest we wniosku oddzielnego przypisania do każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz stanowiska wnioskującego. Skarżący podał, iż odpowiadając na wezwanie organu wskazał, iż stanowisko przedstawione przez niego jest jednoznaczne. Jego zdaniem nie ma potrzeby odrębnego przypisywania do każdego ze zdarzeń przyszłych oddzielnie pytań oraz stanowiska strony. Ponadto Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14d O.p., przez nie wydanie indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisach art. 14o O.p.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy skarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący z wykluczeniem ich warunkowego charakteru. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie możliwości zaistnienia u wnioskodawcy przedstawionych zdarzeń przyszłych. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z treści przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz z kontekstu zadanych pytań jak również z informacji uzyskanych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku wynika, iż Skarżący wskazał na możliwość wystąpienia licznych, nieskonkretyzowanych a poza tym wzajemnie powiązanych ze sobą wariantów (czysto hipotetycznych sytuacji o charakterze warunkowym, jakie mogłyby zaistnieć u Skarżącego) obejmujących uzyskiwanie przez niego przychodów w związku z posiadanym statusem akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przychód ten Skarżący zamierza realizować jako akcjonariusz (spółek) spółki komandytowo-akcyjnej. Poza tym Skarżący opisując zdarzenia przyszłe podaje, iż spółka komandytowo - akcyjna może uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie cytując treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia wszystkie przewidziane w tym przepisie przychody uznając, iż będą one mogły być uzyskane przez spółkę. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż wątpliwości budzi sama możliwość wydania interpretacji w odniesieniu do tak opisanych zdarzeń przyszłych, gdzie Skarżący nie ma skonkretyzowanych planów, lecz jego intencją jest uzyskanie co do zasady "porady" w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając "zdarzenia przyszłe", Skarżący uzależnia powstanie określonych skutków podatkowych w u.p.d.o.f. od ziszczenia się czysto hipotetycznych zdarzeń o charakterze warunkowym, które w żaden sposób nie są zależne od jego woli. Dotyczy do zwłaszcza uzyskiwania przychodów z tytułu uczestnictwa Spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący ma być przyszłym akcjonariuszem w innych spółkach kapitałowych lub spółkach osobowych. Zdaniem organu odwoławczego tak skonstruowany wniosek nie dotyczy indywidualnej, skonkretyzowanej sprawy. Wniosek ten nie dotyczy bowiem sytuacji planowanej przez podatnika (zależnej od jego działań) ani sytuacji niezależnej od jego woli, co do której istniejące okoliczności pozwalają zakładać, że niewątpliwie nastąpią. Natomiast przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej liczne zdarzenia przyszłe powinny być co najmniej prawdopodobne.

Następnie Skarżący zaskarżył postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 marca 2011 r., zarzucając mu naruszenie przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14d, art. 14o oraz art. 120 i 121 O.p. oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, potwierdzenie że w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. milcząca interpretacja, o której mowa w art. 14o O.p. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą wcześniej w jego zażaleniu z dnia 23 grudnia 2010 r. Następnie pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. Skarżący nadesłał do Sądu uzupełnienie swojej skargi.

W piśmie z dnia 24 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/11 uwzględniając powyższą skargę uchylił zaskarżone przez Skarżącego postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] i poprzedzajace je postanowienie Ministra Finansów z dnia z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwotu kosztów postępowania. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej został pozostawiony bez rozpoznania zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem tego Sądu, we wniosku przedstawiono w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiono stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Sąd zaznaczył przy tym, że z wezwania organu do usunięcia braków pisma nie wynika jednoznacznie, który z elementów wniosku nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ skupia się na sposobie opisania zdarzenia przyszłego, a jedynie marginalnie i bez konkretnych odniesień do treści wniosku porusza kwestię przyporządkowania pytań i stanowisk do hipotetycznych zdarzeń. W ocenie Sądu, należało zatem uznać, że organ kwestionował jedynie sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego. W tym względzie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że Ordynacja podatkowa nie wymaga, aby zdarzenie przyszłe miało charakter pewny; takie rozumienie pojęcia "zdarzenie przyszłe" jest bowiem zawężające. Zdarzenie przyszłe ze swojej natury jest niepewne i hipotetyczne, dlatego nie jest rzeczą organu interpretacyjnego badanie stopnia prawdopodobieństwa jego wystąpienia. Nie można także wywodzić z hipotetyczności zdarzenia przyszłego tezy, że interpretacja prawna w takim przypadku nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Sąd nie zgodził się ponadto z organem, że instytucja interpretacji indywidualnej nie może pełnić – obok funkcji gwarancyjnej – funkcji informacyjnej. Intencją podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji zawsze jest bowiem optymalizacja podatkowa danego przedsięwzięcia. Jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, zobowiązany był do wezwania Skarżącego do usunięcia braków (art. 169 § 1 O.p.), a nie odmowy wszczęcia postępowania. Obowiązkiem organu było wskazać w wezwaniu tę część wniosku, która budziła wątpliwości i uniemożliwiała wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14o O.p., wyjaśniając że wniosek, którego braków, pomimo wezwania, nie usunięto, pozostawia się bez rozpoznania. W takim przypadku trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu i nie można mówić o wystąpieniu skutków opisanych w art. 14o § 1 O.p.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

Skarżący we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, poprzez uznanie, że w sprawie wydana została interpretacja, o której jest mowa w art. 14o O.p. jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu przez siebie wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania wypełnił trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, skoro oba postanowienia zostały uchylone, a Skarżący w przewidzianym terminie nie otrzymał interpretacji indywidualnej, ani żadnego innego aktu prawnego – w konsekwencji wydana została tzw. milcząca interpretacja.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej w związku z błędną wykładnią art. 14d i art. 14o § 1 O.p. i przyjęcie, że, wydając postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, nie został naruszony trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji. W ocenie Skarżącego, sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której doszedł do wniosku, że postanowienia organu nie naruszały art. 14d w zw. z art. 14o § 1 O.p.

Natomiast Minister Finansów we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie interpretacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, uwzględniając skargę kasacyjną organu adminsitracji publicznej wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 437/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zasądzając od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, oraz oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroki Naczelny Sąd Administracyjny dokonał na wstępie analizy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normujących postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, po czym przenosząc swoje rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazał, iż Skarżący formułując swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjął błędne założenie, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "wielowariantowy", czyli opisane w trybie warunkowym. Jednakże wnioskodawca ma zgodnie z art. 14b § 3 O.p. przedstawić wyczerpująco stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem wskazanego Sądu, nie jest zdarzeniem przyszłym wskazanie, że Skarżący przystąpi do spółek komandytotowo- akcyjnych przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną, co oznacza że już na wstępie wniosku przedstawiono w trybie warunkowym wiele możliwości faktycznych działań Skarżącego. Natomiast pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany charakter. Wnioskodawca powinien zatem wskazać w sposób jednoznaczny, czy przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej poprzez nabycie nieodpłatne akcji, nabycie ich odpłatne, czy też poprzez wniesienie wkładu i objęcie akcji. Powinien wyjaśnić w jakiej formie, jako osoba fizyczna stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego (nie wiadomo jakiej) w spółkę komandytowo-akcyjną. Interpretacja indywidualna wedle tego Sądu, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 O.p., powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko Sądu niższej instancji, zgodnie z którym brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez Skarżącego wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, dla udzielenia interpretacji nie było wystarczające odczytanie intencji Skarżącego, które zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób opodatkowane powinny być dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie sformułowano bowiem we wniosku ani jednego pytania na kanwie zdarzenia przyszłego. W tym też stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony przez Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Natomiast za całkowicie bezzasadną Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego. Sąd ten wskazał, iż nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. przerywa bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 O.p. W związku z tym, za przekraczające ramy postępowania, wywołanego skargą kasacyjną zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., należy uznać zajmowanie stanowiska, co do znaczenia bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku i konsekwencji tego w postaci ewentualnego wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zasadnicze znaczenie dla rozstzrygnięcia sprawy przez Sąd orzekający w niniejszym składzie miała treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 437/12.

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany był oceną dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 6 lutego 2014 r.

Pierwszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było to, czy zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę w sposób "wielowariantowy" i warunkowy może być przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b - 14p O.p. Natomiast drugie sporne zagadnienie dotyczyło tego, czy pozostawienie wniosku o wydanie takiej interpretacji indywidualnej bez rozpartrzenia zgodnie z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. wywołuje skutek w postaci wydania tzw. interpretacji milczącej, o której mowa w art. 14o O.p.

Jednakże skoro Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów uznał jako prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie spełniał formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 O.p., został pozostawiony bez rozpatrzenia, stwierdzając jednocześnie że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. przerwało w przedmiotowej sprawie bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 O.p., to Sąd orzekający w niniejszym składzie związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.