Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 571/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i 2, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń – grudzień 2005r., grudzień 2006r. i luty 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń-grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik, po rozpatrzeniu wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego, decyzją z "[...]" określił zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. w łącznej kwocie 2.148.501 zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o ustalenia postępowania, z których wynikało, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja i sprzedaż olejów silnikowych, smarów plastycznych i preparatów smarowych zawierających mniej niż 70% składników pochodzących z rafinacji ropy naftowej oraz olejów przemysłowych. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez nią olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09), do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), a tym samym sprzedaż olejów smarowych została dokonana bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust. 2a-3 tego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj i grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, kwiecień czerwiec-listopad 2005 r. i określił wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/OI 627/10, oddalił skargę strony na powyższą decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11, oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA. W wyniku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na wniosek Spółki z 27 marca 2017 r., NSA wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 271/17, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt 7/15, uchylił wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 826/11, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. WSA w Olsztynie wyrokiem z 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 666/17, uchylił decyzję organu II instancji z "[...]", wskazując, że skarżąca ex post uzyskała od nabywców oświadczenia o sposobie przeznaczenia nabytych wyrobów, z których wynika na jaki cel zostały one zużyte.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, maj i grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za luty, kwiecień czerwiec - listopad 2005 r. oraz luty 2007 r. i określił wysokość zobowiązań podatkowych w nowej wysokości. Decyzja została doręczona doradcy podatkowemu W. K. na adres wskazany w pełnomocnictwie: "[...]", z upływem 17 grudnia 2018 r., w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900

ze zm.), dalej: "O.p.". WSA w Olsztynie postanowieniem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/OI 409/19, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi na powyższą decyzję. NSA postanowieniem z 26 września 2019 r., sygn. akt I GZ 310/19, oddalił zażalenie strony. Następnie WSA w Olsztynie postanowieniem z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/OI 409/19, odrzucił skargę na decyzję z "[...]" jako wniesioną z uchybieniem terminu.

Pismem z 28 maja 2019 r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wniosła

o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[...]". W uzasadnieniu podniosła, że wiedzę o wydaniu decyzji powzięła w momencie zapoznania się likwidatora Spółki z aktami sprawy o nr "[...]", co potwierdza treść protokołu z 8 maja 2019 r. Zdaniem Spółki, postępowanie zakończone decyzją ostateczną toczyło się bez jej udziału, przy czym nie było to wynikiem jakiegokolwiek zawinionego jej działania. Decyzja ostateczna została skierowana do doradcy podatkowego, który nie był jej pełnomocnikiem w sprawie. Organ podatkowy po 5 latach od wyroku NSA przyjął, że doradca podatkowy był jej pełnomocnikiem, podczas gdy pełnomocnictwo wygasło. Ponadto Spółka A zmieniła zarówno nazwę, jak i adres siedziby, zatem wezwanie winno zostać wysłane na adres uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ odwoławczy był obowiązany również wezwać stronę do wypowiedzenia się, czy posiada pełnomocnika, czego zaniechał, narażając się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Utrzymując tę decyzję w mocy, w uzasadnieniu decyzji z "[...]" wskazał, że w przypadku przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie bezsporne było, że w toku postępowania podatkowego w dniu 9 marca 2010 r. zostało złożone pełnomocnictwo z 23 lutego 2010 r. udzielone przez stronę doradcy podatkowemu W. K. "do samodzielnego reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w postępowaniu dotyczącym akcyzy". Zarówno w pełnomocnictwie, jak i w piśmie procesowym, do którego dołączono pełnomocnictwo, został wskazany adres do doręczeń:. "[...]". Powyższe pełnomocnictwo nie zostało odwołane.

Rozpatrując ponownie odwołanie w związku z wyrokiem WSA w Olsztynie

z 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 666/17, organ II instancji pismem z 18 czerwca 2018 r. wezwał pełnomocnika do udzielenia wyjaśnień, czy pełnomocnictwo z 23 lutego 2010 r. jest nadal aktualne oraz czy strona w niniejszym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Wezwanie zawierało pouczenie, że w razie niedostarczenia wyjaśnień oraz dokumentów organ będzie prowadził postępowanie odwoławcze z udziałem pełnomocnika. Wezwanie to zostało również przesłane do wiadomości strony na adres siedziby, tj. "[...]". Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 21 czerwca 2018 r., natomiast Spółka, pomimo dwukrotnego awizowania, nie podjęła wezwania w wyznaczonym terminie, a w konsekwencji nastąpiło doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. Pełnomocnik Spółki nie zareagował na wezwanie. Organ podatkowy zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu, kierował korespondencję w toku postępowania odwoławczego do pełnomocnika. Korespondencja była odbierana przez sekretarkę – A. A. (zawiadomienie z 6 lipca 2018 r., postanowienie z "[...]", postanowienie z "[...]") oraz K. Z. (zawiadomienie z 3 października 2018 r.). Również decyzja ostateczna została skierowana na adres wskazany w pełnomocnictwie i została doręczona z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., tj. 17 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do zarzutów strony organ odwoławczy stwierdził, że fakt,

że korespondencja doręczona była w trybie art. 150 O.p. nie obligował go do weryfikowania adresu pełnomocnika. Tym bardziej, że korespondencja przekazywana na adres pełnomocnika nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Korespondencja w toku postępowania była odbierana, natomiast decyzja ostateczna były dwukrotnie awizowana i wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ nie miał podstaw do kierowania korespondencji na adres siedziby pełnomocnika widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż adres ten nie został wskazany przez pełnomocnika jako adres do doręczeń. Jednocześnie korespondencja była odbierana przez sekretarki, co nie dawało podstaw do weryfikacji osób upoważnionych do odbioru korespondencji. W ocenie organu, decyzja ostateczna została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi na wskazany w pełnomocnictwie adres.

Zdaniem organu, powoływanie się jedynie na brak skuteczności doręczenia przesyłki uznaje się za niewystarczające do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka

z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 12/15). Ta okoliczność może mieć natomiast znaczenie dla ustalenia, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, co stanowi warunek dopuszczalności wznowienia postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1589/19). W ocenie organu, w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnych okoliczności i zdarzeń, które mogłyby stanowić podstawę wykazania braku jej zawinienia. Istotne jest bowiem,

że organ wysłał zarówno do pełnomocnika, jak i do Spółki, wezwanie z 18 czerwca 2018 r. W tej sytuacji nie było podstaw do uznania braku zawinienia wnioskodawcy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu, że Spółka w ostatnich latach w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za lata 2005-2007 korzystała z usług Kancelarii Prawnej A zastępowanego przez radcę prawnego M. S., który to pełnomocnik powinien uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i powinien być adresatem decyzji ostatecznej. Jak wskazał organ, postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z "[...]" zostało wszczęte na wniosek strony z 12 września 2016 r. W toku tego postępowania strona była reprezentowana przez radcę prawnego M. S., któremu doręczono decyzje wydane w trybie wznowieniowym. Jednak zakres pełnomocnictwa szczególnego był ograniczony do konkretnej sprawy. Postępowanie to było odrębnym postępowaniem wobec postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[...]", które było zwykłym postępowaniem odwoławczym toczącym się w następstwie wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 666/17. Dlatego też pełnomocnictwo udzielone W. K., pomimo upływu czasu, nadal jest obowiązujące, gdyż nie zostało wypowiedziane.

Końcowo organ II instancji dodał, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej oraz braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia skargi były przedmiotem kontroli sądowej. W uzasadnieniu postanowienia z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/OI 409/19, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na decyzję ostateczną, WSA w Olsztynie stwierdził, że organ odwoławczy miał podstawy do uznania, że w sprawie został ustanowiony pełnomocnik doradca podatkowy W. K. Sąd ocenił, że kierując pismo z dnia 18 czerwca 2018 r. do pełnomocnika, organ nie naruszył zasad postępowania, przy czym pismo to wysłał również do wiadomości strony. W toku postępowania odwoławczego pisma były odbierane, więc organ nie miał powodów do poddania w wątpliwość skuteczności doręczeń. Sąd nie podzielił argumentacji Spółki w kwestii wygaśnięcia pełnomocnictwa w związku z uprawomocnieniem się wyroku WSA z 15 marca 2018 r. Również NSA

w postanowieniu z 26 września 2019 r., sygn. akt I GZ 310/19, oddalającym zażalenie na ww. postanowienie WSA, uznał, że organ dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika. Nie został powiadomiony

o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, co powodowało, że obowiązany był dokonywać czynności bezpośrednio wobec pełnomocnika strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10 września

2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) poprzez przyjęcie, że skarżąca działa przez pełnomocnika,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

3) art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do prawidłowych doręczeń zastępczych, podczas gdy korespondencja nie była adresowana na adres siedziby lub też miejsca prowadzenia działalności uwidoczniony w KRS,

4) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie zawinienia skarżącej w nieuczestniczeniu

w postępowaniu podatkowym, o którym nie posiadała ona informacji z racji błędnego przyjęcia przez organ, że działała ona poprzez pełnomocnika oraz niedopełnienia przez niego obowiązków wynikających z prawidłowego doręczania korespondencji.

W ocenie strony, organ prowadził postępowanie podatkowe, a następnie skierował decyzję ostateczną do doradcy podatkowego W. K., który nie był pełnomocnikiem w sprawie, gdyż pełnomocnictwo wygasło wraz z zakończeniem sprawy. Spółka w ostatnich latach w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za lata 2005-2007 korzystała z usług Kancelarii Prawnej A zastępowanego przez radcę prawnego M. S., przy czym w chwili uprawomocnienia się wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 666/17, zaprzestała korzystania z usług pełnomocników w sprawie. Skarżącej nie jest znana przyczyna, dla której organ II instancji po ponad 5 latach od wyroku NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. GSK 826/11, przyjął, że W. K. nadal jest jej pełnomocnikiem. Trudno oczekiwać, że Spółka będąca w likwidacji będzie ponosić koszty gotowości profesjonalnego pełnomocnika, w sprawie, która zakończyła się prawomocnie. Strona skarżąca podniosła, że sam organ odwoławczy miał wątpliwości, czy W. K. jest jej pełnomocnikiem, skoro wezwał go do przedstawienia pełnomocnictwa i uiszczenia opłaty skarbowej.

Odwołując się zaś do art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, strona podniosła,

że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 138e 1 O.p. w powyższym brzmieniu stanowi,

że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W pełnomocnictwach udzielonych przez skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, nie została wskazana konkretna sprawa podatkowa, stąd nie można uznać, że organ miał obowiązek kierować korespondencję do doradcy podatkowego. Dodatkowo treść art. 138c § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika, zaś przepis art. 144 § 5 O.p. stanowi, że doręczenie pisma pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub

w siedzibie organu podatkowego. Brak wskazania adresu elektronicznego przez osobę do tego obowiązaną oznacza brak formalny pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu. Konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138 c § 1 O.p., ale także uznanie,

że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17).

Ponadto, w ocenie strony, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi stosownie do przepisu art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta,

o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania (wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11).

Podważając skuteczność doręczenia decyzji ostatecznej w trybie art. 151 O.p., strona podniosła, że od 15 kwietnia 2016 r. Spółka A, jak również miejsca prowadzenia działalności pod adresem "[...]", co wynika z KRS. Poważne wątpliwości budzi uznanie za skutecznie doręczone pism pod adresem poprzedniej siedziby, w sytuacji gdy organ posiadał wiedzę lub też winien ją posiadać po obowiązkowym sprawdzeniu w KRS. Powziąwszy zaś taką wiedzę, organ winien był podjąć działania celem ustalenia adresu. Ponadto osoby wskazane w zaskarżonej decyzji, tj. A. A. i K. Z., nie są osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji w Spółki A. Twierdzenia organu podatkowego, że są one osobami uprawnionymi, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Dowodem pośrednim na tę okoliczność byłaby pieczęć firmowa przy podpisie ww. osób. Jednakże organ podatkowy takiegoż dowodu nie posiada. Wątpliwości, że korespondencja była doręczona w sposób prawidłowy powstają również ze względu na format adresu, pod którym znajduje się znany biurowiec, w którym – jak wynika z ogólnie dostępnych danych – swoje siedziby ma co najmniej 57 firm o zasięgu światowym. Bez wskazania konkretnego lokalu bądź też piętra iluzoryczne staje się potwierdzenie przez osobę działającą w imieniu operatora pocztowego (listonosza), że doręczył korespondencję osobom upoważnionym do jej odbioru. Pokwitowanie odbioru korespondencji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowi zaś skutecznego doręczenia pisma.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 29 października 2020 r. strona skarżąca, żądając wyznaczenia rozprawy, wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na potwierdzenie faktu,

że skarżąca korzystała z usług radcy prawnego M. S., a w konsekwencji, że doradca podatkowy W. K. nie był jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzja ostateczną, tj.:

1) z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", nr "[...]";

2) z zawiadomienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", nr "[...]";

3) z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", nr "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi

w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko

w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Instytucję wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, regulują przepisy art. 240 i nast. O.p. W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia; w szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 41/12).

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Przesłanka wznowienia koresponduje z ogólną zasadą, stosownie do której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie strona w uzasadnieniu podstawy wznowienia

z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazała na nieprawidłowości w doręczeniu poszczególnych pism w postępowaniu oraz decyzji ostatecznej z "[...]", które – jej zdaniem – skutkowały pozbawieniem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w zakresie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przesłanki wznowienia, opartej na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w postępowaniu, znaczenie ma art. 145 § 1 O.p., stosownie do którego pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest istotnym zaniechaniem prawnym (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1560/05). Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony, zaś pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (wyroki NSA: z 29 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 87/16; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16). W licznych wyrokach sądów administracyjnych wyrażony został także pogląd, zgodnie z którym organ administracji nie ma ani uprawnienia, ani obowiązku, poszukiwania pełnomocnictwa

w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. Na szczególne podkreślenie zasługuje argumentacja WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 914/07. Sąd jednoznacznie w nim stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tejże sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność,

że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem.

W niniejszej sprawie strona była reprezentowana w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z "[...]" przez doradcę podatkowego W. K. Zakres pełnomocnictwa z 23 lutego 2010 r. obejmował samodzielne reprezentowanie Spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w postępowaniu dotyczącym akcyzy. Zarówno w pełnomocnictwie jak i w piśmie procesowym (do którego dołączono pełnomocnictwo), został wskazany adres do doręczeń, tj. "[...]". Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane.

Jak wynika z przedłożonych akt, przesyłka zawierająca decyzję ostateczną, skierowana na wskazany przez pełnomocnika adres, nie została przez niego odebrana. Zastosowanie znajdował zatem sposób doręczenia zastępczego, uregulowany

w art. 150 § 1 - 4 O.p. W ocenie Sądu, wymogi doręczenia, przewidziane w art. 150 § 1 - § 3 O.p. zostały w sprawie dochowane. Na przesyłce znajduje się potwierdzenie podwójnego jej awizowania – w dniach 3 i 11 grudnia 2018 r. Zaznaczyć należy,

że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (wyrok NSA z 27 marca 2019 r., I FSK 479/17). Taki charakter

ww. dokumentów uzasadnia przyjęcie, że korzystają one z domniemania prawdziwości, które mogą zostać obalone przeciwdowodem (wyroki NSA: z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3182/16, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 392/14). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego obalić domniemanie prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej.

Zauważyć przy tym należy, że słusznie organ zwraca uwagę na wewnętrzną sprzeczność stanowiska skarżącego, który – domagając się wznowienia postępowania – twierdzi zarazem, że nie doszło do doręczenia decyzji odwoławczej. Jeżeli miałaby ona nie zostać doręczona, to podstawa do wznowienia w ogóle nie mogłaby zaistnieć, skoro ustawodawca przewidział możliwość wznawiania jedynie tych postępowań, które zakończono decyzją ostateczną (art. 240 § 1 ab initio O.p.). Decyzja niedoręczona nie wiąże organu podatkowego (art. 212 O.p.), a zatem nie może ona nabyć przymiotu decyzji ostatecznej i nie może mieć do niej w ogóle zastosowania tryb nadzwyczajny.

W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy niezasadne są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm art. 138a § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią przepisu przejściowego zawartego w art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. 1 stycznia 2016 r.), a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Mając to na uwadze, organ trafnie przyjął jako właściwą i wystarczającą formę pełnomocnictwa z 23 lutego 2010 r.

Na marginesie tylko należy odnotować, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej była już oceniana przez tut. Sąd, który postanowieniem

z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 409/19, odrzucił skargę, uznając za podstawę swych ustaleń, że decyzja ostateczna została doręczona 17 grudnia 2018 r.

Analizując w świetle powyższych okoliczności sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazać należy, że przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, słusznie organy przyjęły,

że w postępowaniu skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Niezależnie jednak od tego skarżąca powinna mieć wiedzę o toczącym się postępowaniu, bowiem oprócz kierowania pism w toku postępowania na adres pełnomocnika, organ wysłał również na adres siedziby strony pismo z 18 czerwca

2018 r., którym wezwał pełnomocnika strony skarżącej do wyjaśnienia m.in., czy strona będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Co zatem istotne w aspekcie oceny braku zawinienia strony skarżącej, z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję ostateczną nie była jedyną korespondencją urzędową w sprawie. Pismo z 18 czerwca 2018 r. zostało doręczone na adres pełnomocnika strony skarżącej wskazany

w pełnomocnictwie w dniu 21 czerwca 2018 r., ale także stronie skarżącej na adres jej siedziby w dniu 4 lipca 2018 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu określonego

w art. 150 § 1 - 4 O.p.

W takich okolicznościach bezpodstawne byłoby twierdzenie, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swej winy. Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę braku swego zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 265/13, wyrok WSA

w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. I SA/Gd 1746/19). W niniejszej sprawie strona takich okoliczności nie wskazała.

Wniosku powyższego nie zmienia także argumentacja skarżącej dotycząca korzystania z usług radcy prawnego M. S. Wyjaśnienia wymaga, że radca prawny M. S., działając jako pełnomocnik strony, złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z "[...]" w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-418/14. Zakres pełnomocnictwa dołączonego do wniosku obejmował sporządzenie, wniesienie i popieranie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z "[...]", w związku z czym decyzje wydane w trybie wznowieniowym były kierowane do pełnomocnika radcy prawnego M. S. Zakres tego pełnomocnictwa był jednak ograniczony do postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Natomiast postępowanie zakończone decyzją ostateczną z "[...]" było zwykłym postępowaniem odwoławczym toczącym się w następstwie wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca

2018 r., sygn. akt I SA/Ol 666/17, którym uchylono decyzję organu odwoławczego

z "[...]".

Ponadto wskazania wymaga, że postępowanie wznowieniowe toczące się

z udziałem radcy prawnego M. S. zostało oparte na innej podstawie wznowienia niż podstawa, w oparciu o którą doszło do wznowienia postępowania sądowego. Jak bowiem wynika z wyroku NSA z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I GSK 271/17, podstawą wznowienia postępowania sądowego był art. 272 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Natomiast złożony przez radcę prawnego M. S. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty był na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Były to zatem zupełnie odrębne przedmiotowo postępowania.

Skoro więc skarżąca nie wykazała, pomimo dopuszczenia przez Sąd dowodów ze wskazanych przez nią dokumentów, tj. pism kierowanych przez organ do radcy prawnego M. S., że organ zobowiązany był do uwzględnienia jako pełnomocnika radcy prawnego M. S. przy dokonywaniu względem niej czynności w przedmiotowym postępowaniu, w tym w zakresie doręczenia decyzji, nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z tego też powodu zarzut skargi, w tym względzie należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do kwestii braku winy strony w jej nieuczestniczeniu

w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, wskazać również należy na postanowienie WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt

I SA/OI 409/19, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia skargi na decyzję ostateczną. Sąd w tym postanowieniu stwierdził m.in., że organ podatkowy, kierując pismo z 18 czerwca 2018 r. do pełnomocnika nie naruszył zasad postępowania, ponieważ pismo to wysłał również do wiadomości strony. Sąd nie podzielił m.in. argumentacji Spółki w kwestii wygaśnięcia pełnomocnictwa w związku

z uprawomocnieniem się wyroku WSA z 15 marca 2018 r. Nadto stwierdził, że organ postąpił prawidłowo, wysyłając pisma oraz decyzję na adres pełnomocnika.

Powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji co do niewykazania przez stronę przesłanek braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego, podzielił NSA w postanowieniu z 26 września 2019 r., sygn. akt I GZ 310/19, uznając, że organ nadając przesyłkę zawierającą decyzję ostateczną, miał podstawy do przyjęcia, że doręcza ją ustanowionemu pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, strona, odwołując się zasadniczo do tej samej argumentacji, na której oparła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, aktualnie dąży do podważenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, co nie może być skuteczne, skoro nie wywołało pożądanego przez stronę skutku w drodze środków zaskarżenia przysługujących jej w trybie zwykłym.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej, co do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny i gromadząc materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organ nie miał podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia adresu siedziby kancelarii pełnomocnika widniejącego w Krajowym Rejestrze Sądowym, w sytuacji gdy w pełnomocnictwie został wskazany adres do doręczeń. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy jest pełny, zaś przedstawiona

w zaskarżonej decyzji ocena jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Nie podzielając zarzutów skargi oraz nie dopatrzywszy się innych uchybień, które obligowałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.