Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 195/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 133 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 86 ust 1, art 88 ust 3a pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust 2 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 13/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2008 r., sygn. I SA/Gd 13/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 października 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 6 czerwca 2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od października do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wyjaśnił, że w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym organy podatkowe na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o VAT" oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F.", P. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "B.", T. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "B.", M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "O.", R. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "B.". Organy podatkowe nie kwestionowały faktu przeprowadzania transakcji opisanych w spornych fakturach. Jednakże z pism właściwych miejscowo organów podatkowych włączonych do materiału dowodowego wynikało, że wskazane osoby w momencie wystawiania dla skarżącego faktur VAT nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący w oparciu o okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom (odbieranie towaru na parkingu lub przed domem, zarejestrowanie działalności przez sprzedawców w miejscach ich zamieszkania, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, nie wystawianie dokumentów kasowych) powinien co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają podatku należnego.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżący akcentował niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, a także powoływał się na niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwana dalej "VI Dyrektywa". Skarżący podnosił również, że działał w dobrej wierze, nie wiedząc, iż jego kontrahenci dopuszczają się oszustw podatkowych, dlatego uważał, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nieuczciwej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi WSA podzielił pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w decyzjach kontrahentów.

Sąd przypomniał, odwołując się do szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), że postanowienia VI Dyrektywy sprzeciwiają się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jednocześnie Sąd zauważył, że z orzecznictwa ETS jednoznacznie wynika, że to sąd krajowy zmuszony jest do stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ustali w oparciu o obiektywne okoliczności, iż dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw w podatku od wartości dodanej. Sąd przywołując ponownie okoliczności faktyczne, w jakich skarżący dokonywał transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, doszedł do wniosku, że skarżący taką świadomość powinien mieć. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym powołały się na regulacje służące zapobieganiu takim zjawiskom - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u.

WSA nie podzieliły przy tym zarzutu niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Sąd wskazał, że przytoczony przez skarżącego wyrok TK sygn. K 24/03 dotyczył przepisu ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia braku u kontrahenta kopii faktury. Tymczasem w sprawie zaistniał zgoła odmienny stan faktyczny i zostały zastosowane zupełnie inne regulacje prawne. Sąd nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że rozporządzenie wykonawcze zostało wydane z przekroczenie delegacji ustawowej. Sąd podkreślił, że wymóg rejestracji każdego podatnika podatku od towarów i usług jest przede wszystkim wymogiem ustawowym, a więc nawet brak § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT skutkowałby takimi samymi konsekwencjami.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną W. C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i zmianę wyroku zgodnie z wnioskiem skarżącego przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. i art. 11 i 27 VI Dyrektywy w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 88 ust 3a pkt. 1 lit. "a" u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku od towarów i usług,

b) art. 91 Konstytucji RP z 1997 r. i VI Dyrektywy w szczególności zaś jej art. 2, 6,11,13,17 oraz 27 w związku z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt. 1 lit. "a" u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku od towarów i usług,

c) art. 84 Konstytucji RP z 1997 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez przyjęcie, iż publiczne obciążenie daninowe – brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od towarów i usług - może być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu rangi niższej niż ustawa, a w efekcie przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku od towarów i usług,

d) art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez przyjęcie, iż publiczne obciążenie daninowe - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od towarów i usług - może być skutecznie nakładane na podatnika i realizowane w drodze aktu rangi niższej, niż ustawa (naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa),

e) art. 27, 4 VI Dyrektywy przez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 88 ust 3a pkt. 1 lit. "a" u.p.t.u. wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych,

f) art. 7 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 KPA tj. zasady państwa prawa i praworządności przez oparcie się w skarżonym wyroku na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 88 ust 3a pkt. 1 lit. "a" u.p.t.u. nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w normach VI dyrektywy tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem,

g) art. 27 i 4 VI Dyrektywy w zw. z art. 157 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3 pkt. 1 lit. "a" u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż fakt wystawienia faktury przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pozbawia podatnika, któremu taka faktura została wystawiona, prawa odliczenia wynikającego z niej (faktury) podatku naliczonego od podatku należnego,

2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez skarżącego nie miały charakteru transakcji handlowych -gospodarczych i w efekcie skonkludowanie braku prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług, pomimo iż brak dobrej wiary skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy,

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o wiedzy skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur jako czynnych podatników podatku od towarów i usług,

c) art. 145 § 1 p.p.s.a. przez nie uchylenie skarżonych decyzji w całości pomimo, iż naruszały one prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaznaczyć należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. i wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1493/07 oddalił skargę kasacyjną. Zarówno stan faktyczny powyższej sprawy jak i zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Gd 893/06, są podobne do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie i zarzutów zawartych w skardze rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w sprawie sygn. akt I FSK 1493/07.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, a w konsekwencji uznanie, iż skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, brak dobrej wiary skarżącego nie wynikał ze zgromadzonych akt sprawy, nie istniały, bowiem dowody świadczące o wiedzy skarżącego na temat braku uprawnień jego kontrahentów do wystawiania faktur, jako podatników VAT czynnych.

Tak formułowane zarzuty wiążą się niewątpliwie z zasadniczymi motywami podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienionych w tej decyzji kontrahentów skarżącego, sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, iż od dnia 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, a w zakresie podatku od wartości dodanej najistotniejsze znaczenie mają tu regulacje zawarte w dyrektywach wspólnotowych (I i VI Dyrektywa Rady). W konsekwencji takiej konstatacji, sąd oparł swoje stanowisko oraz wspierającą je argumentację na wskazaniach wynikających z orzecznictwa ETS co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego dotyczących kwestii korzystania przez podatników podatku od wartości dodanej z prawa do odliczenia podatku, a zwłaszcza wypracowanej na gruncie tego orzecznictwa koncepcji nadużycia prawa.

Zasadniczo, takiego podejścia sądu do rozstrzyganej sprawy nie kwestionował w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, który również sam w swojej argumentacji wielokroć odwoływał się do postanowień prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym także do powołanego również w zaskarżonym orzeczeniu wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL.

Pełnomocnik skarżącego kwestionował jednakże przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne, co do istnienia okoliczności istotnych, w świetle orzecznictwa ETS, z punktu widzenia korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. Pełnomocnik określił te okoliczności, jako "dobra wiara" skarżącego, a więc brak jego wiedzy o nieprawidłowościach w postępowaniu jego kontrahentów (sprzedawców).

W celu precyzyjnego nakreślenia ram istniejącego w tym zakresie sporu oraz dla dokonania oceny zasadności formułowanych na tym tle w skardze kasacyjnej zarzutów, niezbędne jest przedstawienie w tym miejscu, przytoczonych także przez sąd pierwszej instancji, zasadniczych tez formułowanych w tym zakresie w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS stwierdził m.in., że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 84). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 85). Ponadto należy przypomnieć, iż stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).

Z kolei we wspomnianym już wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 (powoływanym zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak też przez pełnomocnika skarżącego) ETS wskazał m.in., iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa i in.) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet). Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzenie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym czasie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (pkt 55-59).

Odnosząc wskazania wynikające z powyższych wyroków ETS do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku - istotne jest to, czy wiedział on, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, które można by od niego w sposób uzasadniony się domagać, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Wprawdzie, jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej, sam fakt braku zapłaty podatku przez kontrahentów skarżącego, jak również ewentualna jego wiedza o tym, nie są same w sobie wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku, niemniej okoliczności te są istotnym symptomem wskazującym na ewentualność zaistnienia takiego oszustwa.

W rozpoznawanej sprawie do popełnienia oszustwa podatkowego niewątpliwie doszło. Tak należy, bowiem ocenić sytuację, w której skarżący wykorzystując schemat funkcjonowania podatku od wartości dodanej, odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie uczestniczyły w systemie rozliczania podatku VAT, a więc nie były zarejestrowanymi podatnikami tego podatku, nie składały deklaracji podatkowych i nie płaciły tego podatku.

Oceniając zaistnienie wskazanych wyżej przesłanek sąd pierwszej instancji wskazał, m.in. na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom. Towar będący przedmiotem tych transakcji (kosmetyki) skarżący odbierał na parkingu przed Halą "O." lub pod domem. Wszyscy kontrahenci skarżącego zarejestrowali działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania, a płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką.

Ponadto, jak wynika z zeznań skarżącego, poza T. F. z firmy "B.", którego poznał kiedyś w G. na ulicy, na której są hurtownie kosmetyczne i który polecił mu pozostałych kontrahentów, skarżący nie znał tych kontrahentów. Nie kontaktował się także z nimi w okresie, w którym były dokonywane transakcje, gdyż towar od wszystkich firm, tj. "F." R. W., PHU "B." P. J., PHU "B." T. F., PHU "O." M. B. i PHU "B." R. S. przywozili mu "albo pan D., albo A.".

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty, wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, musiały być brane pod uwagę przez sąd pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego sprawy oraz formułowaniu wniosków, co do postawy samego skarżącego, zwłaszcza w zakresie istnienia podstaw do powzięcia przez niego wątpliwości, co do statusu jego kontrahentów oraz powinności podjęcia, leżących w jego możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów (choćby w trybie określonym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r.) w celu zapobieżenia ewentualności uczestniczenia przez niego w oszustwie podatkowym.

W tym zakresie za niezasadną należy uznać tę część argumentacji pełnomocnika skarżącego, w której wskazuje, że skarżący prowadził handel ze swoimi kontrahentami za pomocą przedstawicieli handlowych. To oni składali mu oferty nabycia towarów i dostarczali te towary. Handel odbywał się wyłącznie za pośrednictwem tych przedstawicieli. Skarżący w związku z tym nie musiał nawet odwiedzać kontrahentów i nigdy nie był w siedzibie ich firm. Działanie kontrahentów przez przedstawicieli utwierdzało skarżącego w przekonaniu, iż ma do czynienia z poważnymi i dużymi dostawcami działającymi na większą skalę.

Powyższa argumentacja potwierdza jedynie ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, iż skarżący nie znał swoich kontrahentów, nie utrzymywał z nimi bezpośrednich kontaktów, gdyż w imieniu wszystkich tych kontrahentów działali ich przedstawiciele - identyfikowani przez samego skarżącego, jako "pan D. i pan A.". Racjonalnie rzecz ujmując, wnioski, jakie powinien wyciągnąć skarżący z przytoczonych przez jego pełnomocnika okoliczności, co do sposobu funkcjonowania tych kontrahentów, powinny być zgoła odmienne, niż wskazuje to w skardze kasacyjnej jej autor.

Nie jest także w żadnej mierze przekonywujący, podnoszony przez pełnomocnika argument na poparcie tezy o istnieniu u skarżącego "dobrej wiary", iż przedstawiciele handlowi nie informowali skarżącego o ewentualnych problemach dostawców, a dostawy odbywały się sprawnie i regularnie.

Jako całkowicie gołosłowne należy potraktować przytoczone w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenia, iż skarżący, wbrew twierdzeniom sądu, sprawdził swoich kontrahentów, gdy rozpoczynał z nimi działalność handlową (co potwierdziły również organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji), a ponadto posiada wszystkie dokumenty założycielskie (zaświadczanie o NIP, Regon, KRS lub ewidencje, rejestracje VAT) kontrahentów, datowane na okres przed pierwszymi transakcjami, co podnosił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego oraz sądowego.

Żadne z powyższych twierdzeń autora skargi kasacyjnej nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy, na co również zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie są również trafne te argumenty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, w których wskazuje on, iż trudno wymagać, aby podatnik kontrolował każdego kontrahenta i to przy każdej transakcji w sytuacji, gdy transakcji tych przeprowadza dużo z licznymi dostawcami, a wymóg taki sparaliżowałby działalność handlową skarżącego i zmusił go do jej likwidacji.

W tym miejscu wskazać na przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów Skarżącego. Otóż R. S., M. B., P. J. przez krótki okres (6-12 miesięcy) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale nigdy nie składali deklaracji VAT-7 i nie odprowadzali podatków. T. F. był zarejestrowany przez pięć i pół roku, ale złożył jedynie dwie deklaracje VAT-7 w 2002 r. Jedynie R. W. składał deklaracje VAT-7 do momentu likwidacji działalności gospodarczej w 2003 r. Skarżący nie współpracował z tymi osobami w okresie, w którym były one zarejestrowane, jako podatnicy VAT. Co istotne, skarżący nabywał kosmetyki jedynie od sześciu kontrahentów.

W kontekście powyższych ustaleń można wskazać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i wchodząc w związku z tym w różnorakie relacje gospodarcze z innymi podmiotami narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów podatku od wartości dodanej. Ze względu na konstrukcję tego podatku, sposób jego rozliczania (podatek należny, podatek naliczony) w kolejnych fazach obrotu, istnieje ścisła współzależność pomiędzy uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje podatkowe dla pozostałych osób biorących udział w tym obrocie. W praktyce życia gospodarczego przypadki nierzetelności kontrahentów zdarzają się i generalnie rzecz biorąc nie można ich całkowicie uniknąć. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, na ile możliwe jest podjęcie ze strony podatnika działań (aktów staranności), które ograniczałyby ewentualność zaistnienia tego rodzaju sytuacji.

W rozpoznawanej sprawie było jednak tak, iż kontrahentami (dostawcami) skarżącego, formalnymi wystawcami faktur, na podstawie których skarżący dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur tych wynikający - były niemal wyłącznie osoby, które nie uczestniczyły faktycznie w systemie rozliczania podatku od towarów i usług. Osoby te nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie składały deklaracji podatkowych, nie płaciły podatku, a ponadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie można było ich odnaleźć, gdyż nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, będącymi jednocześnie miejscem prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, nie ma podstaw do podważania wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny sądu pierwszej instancji, iż okoliczności, w jakich skarżący prowadził działalność handlową zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, a ponadto skarżący w okolicznościach istniejących w sprawie, co najmniej powinien przypuszczać, iż jego kontrahenci nie uiszczają podatku i w związku z tym powinien podjąć leżące w jego możliwościach i przewidziane w przepisach działania zmierzające do "sprawdzenia" tych kontrahentów.

Nie można, więc również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika skarżącego, iż dokonując oceny charakteru zawieranych przez skarżącego transakcji handlowych sąd pierwszej instancji zawiodło jego doświadczenie życiowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, to raczej wyciągnięcie wniosku przeciwnego, niż uczynił to ten sąd, mogłoby świadczyć o naruszeniu wskazań wynikających z zasad doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a.

Poza tym przepisem, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wskazywał jedynie ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 tej ustawy, poprzez nie uchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż naruszała ona prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy. Z tak sformułowanego zarzutu można jedynie domyślać się, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jednakże zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, bez wykazania, iż miały miejsce niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji wskazane w nich uchybienia.

W tym stanie rzeczy, wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej innych zarzutów natury procesowej, stwierdzić należy, iż przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej i w związku z tym jest miarodajny przy ocenie zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jest to o tyle istotne, iż ważnymi elementami tego stanu faktycznego były okoliczności polegające na tym, iż skarżący powinien zdawać sobie sprawę, iż jego kontrahenci nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, jak również i to, że nie podjął on w takiej sytuacji możliwych z jego strony działań zmierzających do zapobieżenia ewentualności zaistnienia oszustwa podatkowego. Wystąpienie tych okoliczności czyniło także uzasadnionym oparcie się przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym na wskazaniach wynikających z przytoczonego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa ETS.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności analizie należy poddać te z nich, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazywał zwłaszcza na niezgodność przepisów prawa krajowego z zawartymi w VI Dyrektywie regulacjami prawa wspólnotowego oraz podkreślał, iż pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, narusza fundamentalną na gruncie prawa wspólnotowego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu raz jeszcze należy, więc odwołać się do orzecznictwa ETS w zakresie wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W powoływanym już wcześniej wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax i in.) ETS przypomniał, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, pkt 18 oraz wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 43) - pkt 83.

Jednak jak już Trybunał zwrócił uwagę przy innej okazji, jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, pkt 41 oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse, pkt 42) - pkt 84.

Z kolei w cytowanym już także wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, pkt 32) - pkt 54.

Z powyższych tez jednoznacznie wynika, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Mając na względzie, iż w ramach przyjętego przez sąd pierwszej instancji i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, tak właśnie oceniona została rola skarżącego, nie ma podstaw do powoływania się przez niego na przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów VI Dyrektywy.

Z tych samych względów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, z którego to przepisu, jak należy przyjąć, pełnomocnik skarżącego wywodził obowiązek uwzględniania i stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia norm konstytucyjnych, zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej dotyczą przede wszystkim pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu o randze podustawowej. Chodzi tu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, który stanowił, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis ten obowiązywał do dnia 1 czerwca 2005 r. i z tą datą regulacje w nim zawarte zostały przeniesione do ustawy o VAT z 2004 r. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a".

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, iż pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. niedopuszczalne było ograniczanie uprawnień podatnika do odliczania podatku naliczonego na mocy przepisów aktu wykonawczego.

Chodzi tu, bowiem o podatek naliczony - istotny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a więc o kwestie zastrzeżone konstytucyjnie do wyłączności ustawowej - art. 217 Konstytucji RP.

Należy dodać, iż stanowisko takie jest dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 123/07, niepublik. wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż według oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, zasadniczym powodem uznania przez sąd pierwszej instancji, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pięć wymienionych w tym wyroku osób, nie była okoliczność, iż faktury te były wystawione przez nieuprawnione (niezarejestrowane) podmioty, o czym taktował właśnie kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT lecz przede wszystkim to, o czym była już wielokroć mowa, iż zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący na podstawie istniejących sprawie okoliczności powinien wiedzieć o tym, iż odlicza podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nie uczestniczące w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług i w takiej sytuacji nie podjął możliwych z jego strony działań sprawdzających.

To właśnie ta konstatacja poczyniona przez sąd pierwszej instancji stanowiła podstawę do odwołania się przez ten sąd do omówionego już wyżej orzecznictwa ETS w zakresie wykładni przepisów VI Dyrektywy dotyczących prawa podatnika VAT do odliczenia podatku.

Implementacja postanowień prawa wspólnotowego z zakresu podatku od wartości dodanej nastąpiła w ustawie o VAT z 2004 r., zaś wynikająca z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy zasada odliczalności podatku, w krajowym porządku prawnym ustanowiona została w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Ten ostatni przepis stanowi dla polskich podatników VAT bezpośrednią podstawę prawną do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu niewątpliwie powinny zostać uwzględnione wskazania interpretacyjne wypływające z orzecznictwa ETS dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza, co zakresu tego prawa i możliwych w tej mierze wyjątków, jak również zdarzeń i sytuacji, których zaistnienie uzasadnia odstąpienie od zasady odliczalności podatku i pozbawienie podatnika tego prawa.

W rozpoznawanej sprawie przyczyny i powody, z jakich sąd pierwszej instancji uznał, iż możliwe i zasadne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku są głębsze i bardziej złożone, niż tylko okoliczność, iż kontrahenci skarżącego nie byli z formalnego punktu widzenie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, do której to okoliczności nawiązywały regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i toku wywodów tego sądu, w istocie rzeczy powodem uznania, iż w ustalonym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, a więc tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., była wykładnia tego przepisu dokonana z uwzględnieniem powołanego w tym wyroku orzecznictwa ETS, nie zaś zaistnienie zdarzenia (w tym przypadku braku rejestracji), które uzasadniałoby zastosowanie przepisu prawa krajowego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, a w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u., ustanawiającego wyjątek od wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy zasady odliczalności podatku. W tym ujęciu istnienie w ośmiu pierwszych miesiącach okresu, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa, "niekonstytucyjnego stanu", co wynikało z obowiązywania w tym czasie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, nie miało, w świetle stanowiska sądu pierwszej instancji, znaczenia dla kwestii korzystania przez skarżącego z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut odnoszący się do naruszenia tego ostatniego przepisu, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy