Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1596/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 381/13 w sprawie ze skargi D. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 381/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. G. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 lutego 2011 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec 2004 r. w kwocie 22.161 zł oraz listopad 2004 r. w kwocie 11.149 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności poruszając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie do niego nie doszło, bowiem w dniu 17 grudnia 2009 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, póz. 765 ze zm. – dalej: "k.k.s."), zaś postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. skarżącej przedstawiono zarzut dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, poprzez odliczenie w deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. Tym samym, w ocenie organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez R. sp. z o.o. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na włączonym do akt niniejszej sprawy materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania karnego ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu innego produktu ropopochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukryciu podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem. W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odnośnie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu,

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p., poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 O.p., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w omawianej sprawie,

- art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z naruszeniem art. 70 oraz art. 210 § 4 O.p.. poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., poprzez uznanie, iż czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę będącą wynikiem pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10, zaś postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. podjął zawieszone postępowanie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem pozostaje zdaniem Sądu okoliczność, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za usług za poszczególne miesiące 2004 r., w tym w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i listopad 2004 r. nie uległy przedawnieniu, na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Sąd, powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 grudnia 2009 r. ogłoszono skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących podania nieprawdy w złożonych przez nią deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest bowiem powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro skarżąca przed upływem terminu przedawnienia poinformowana została o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to termin ten został skutecznie zawieszony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze obrotu paliwem zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L., B. K. i J. W., które to zdaniem Sądu w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe wydane wobec spółki R. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego . W konsekwencji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy jest niezasadny. Podkreślił, że zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zebrane w sprawie dowody były wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 187 § 1 O.p. czy art. 191 O.p. Podkreślił także, że w toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w niej stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne dokonując ich wykładni zaś zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Niewątpliwym także zdaniem WSA, w świetle tez wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. C - 439/04) oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pozostaje, że zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami świadczy o braku zachowania przez nią należytej staranności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na zastosowaniu normy prawnej z niego wynikającej; błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegała na przyjęciu, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej wystarczające jest, by istniał związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.); prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej nie jest wystarczające wykazanie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., lecz jest niezbędne wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej, choćby nieostatecznej ale wykonalnej, co wynika z konieczności łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 70 § 1 O.p., co powinno spowodować przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres lipiec - listopad 2004 r.;

- art. 86 ust. 2 pkt. 1 litera a ustawy o VAT, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku na-liczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte czego nie kwestionuje Sąd utrzymując w mocy takie twierdzenia organów podatkowych natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu.

- art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz D. G., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. spółka z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania — nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich pod stawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny,

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak częściowo zmienić ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.3. W zakresie przedawnienia sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na zastosowaniu normy prawnej z niego wynikającej. Błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegać miała na przyjęciu, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej wystarczające jest, by istniał związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie materialnego prawa podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że dla ziszczenia się hipotezy normy prawnej z niego dekodowanej nie jest wystarczające wykazanie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., lecz jest niezbędne wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej, choćby nieostatecznej ale wykonalnej, co wynika z konieczności łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który w sprawie powinien mieć zastosowanie, jest właśnie art. 70 § 1 O.p., co powinno spowodować przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres lipiec - listopad 2004 r.

Powyższego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie sposób podzielić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób bowiem uznać, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż dla ziszczenia się normy prawnej z niego wynikającej niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej, choćby nieostatecznej ale wykonalnej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - który, w ocenie strony, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 O.p. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, właśnie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem danego (przedawniającego się) zobowiązania. W związku z tak określoną przesłanką zawieszenia biegu terminu wymaga podkreślenia, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie neguje tego, że toczące się wobec wspólników spółki postępowanie karnoskarbowe ma związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Nie jest natomiast w sprawie sporne, że do postawienia zarzutów skarżącej doszło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (w dniu 23 grudnia 2009 r. ogłoszono skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących podania nieprawdy w złożonych przez nią deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o.), stąd wyrok Trybunału pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Sporne jest natomiast to, czy może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zostało wykazane niewykonanie zobowiązania podatkowego skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Zdaniem strony wykazanie takiego niewykonania jest konieczne, bowiem dopiero obalenie domniemania prawidłowości deklaracji (w przypadku, gdy zobowiązanie zostało uiszczone w wysokości wynikającej z deklaracji, jak w niniejszej sprawie) i modyfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru powoduje, że może dojść do ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stąd w ocenie strony do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu może dojść dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej, które w okolicznościach sprawy miało miejsce już po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.

Sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej warunku nie można wyinterpretować z łącznego odczytania art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak już wskazano wyżej, przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest zatem ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 O.p., zgodnie z którym "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na istotność sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim na to, że konstrukcja prawna podatku od towarów i usług przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, gdzie NSA, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest "wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe", trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania.

Zostawiając poza rozważaniami sytuację "niewykonania zobowiązania" wynikającego z deklaracji (gdyż nie zachodzi ona w okolicznościach sprawy) zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona zdaje się uważać, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i - co za tym idzie - dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględnić należy także dyrektywy funkcjonalne. Z jednej strony - jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie P 30/11 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej strony - jak wskazał J. Zubrzycki (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007" str. 375) - zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres trwania postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego wynika z faktu wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego (ze względu choćby na art. 181 O.p.). Z powyższego wynika, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowanej przez skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że argumentacja strony jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy w sytuacji właśnie takiej, jak występująca w sprawie. W okolicznościach sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - i to skutek następujący z mocy prawa - poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Nie sposób nie zauważyć, że uznanie w takiej sytuacji argumentacji strony prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Z tych to względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

5.4. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Jak wyżej bowiem wywiedziono w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

5.5. W dalszej kolejności nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Wadliwości uzasadnienia wyroku autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w części dotyczącej stanu faktycznego jaki Sąd przyjął do rozpoznania sprawy. Nie ulega jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentów strony skarżącej o zachowaniu należytej staranności. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki "R.". Nadto wskazał, że skarżąca nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, gdy tymczasem sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Ponadto Sąd ten zaakcentował, że ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) i nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa.

Brak natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., nie mógł mieć w ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak niżej zostanie wykazane przepis ten nie stanowił jedynej podstawy dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.6. Nie mogły zostać uwzględnione również trzy pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w szczególności z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

Dwóch pierwszych zarzutów autor skargi kasacyjnej w ogóle szerzej nie uzasadnił w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z racji zawiązania art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może ich konkretyzować czy uzupełniać.

Natomiast w odniesieniu do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie, że miało ono nastąpić poprzez brak oceny powołanych przez organy podatkowe przepisów w kontekście z ich zgodności z Konstytucją RP. Ponadto Sąd pierwszej instancji miał nie ocenić w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Tak ogólnie uzasadnienie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie zasadności tych zarzutów.

5.7. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r.

Uzasadniając powyższy zarzut autor środka zaskarżenia podniósł m.in. że przepisy te wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej natomiast sprawie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, czynności sprzedaży zostały zawarte czego nie kwestionuje Sąd utrzymując w mocy takie twierdzenia organów podatkowych natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Zatem faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Zb. Orz. 2010r.,s. I-14009).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest nią faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdził Trybunał Sprawiedliwości. Na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dotychczas niepublikowany w Zbiorze) którym to dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. W orzeczeniu tym Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przejawiającej się na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podkreślił, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36)" (pkt 34 postanowienia). "W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37)" (pkt 35 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39)" (pkt37 postanowienia). Trybunał przypomniał, że "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK - 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41)" (pkt 39 postanowienia). Stwierdził jednak, że "jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)" (pkt 38 postanowienia). Trybunał podniósł m.in., że "Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43)" (pkt 41 postanowienia). Trybunał wyjaśnił, że "taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne" (pkt 42 postanowienia).

Niewątpliwie, powyższe orzeczenie stanowi podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe. Wskazuje ono, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie i co do zasady nie można nakładać na przedsiębiorcę obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie można uznać stanowiska autora skargi kasacyjnej za prawidłowe, jakoby skarżąca do końca miała świadomość, że nabywała olej napędowy. Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji wykazał, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji swych kontrahentów pomimo, że takowej należało oczekiwać ze względu na okoliczności zawarcia transakcji. Przypomnieć w szczególności należy, że skarżąca nie sprawdziła, czy jej kontrahent prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, gdy tymczasem sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Istotne są również ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy), które to nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa. Znaczenie dla oceny staranności skarżącej mają również wyjaśnienia, które złożył mąż skarżącej J. G. Zeznał on, że w firmie G. D. w latach 2004 -2005 zajmował się prowadzeniem firmy, sprawami związanymi z zaopatrywaniem firmy w paliwo. Odnoście transakcji zawartych ze spółką "R." stwierdził, że nie pamięta, jak dowiedział się o firmie, może ktoś dzwonił, może ktoś ze znajomych polecił, nie pamiętał z kim się kontaktował, sprawdził jednak tą firmę, że płaci VAT i miał dokument w postaci kserokopii z urzędu z L. albo ze Z.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a w faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy R. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury.

5.8. Odnosząc się do niezgodności § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. z Konstytucją należy podnieść, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. wydany został w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia M.F. z 2004 r. – wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) – nie może być uznany za naruszający Konstytucję, wobec tego brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego przywołany został również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z §6 pkt5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 20013r., poz. 490).