Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 81/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3, § 5, art. 120, 122, 180§1 i 187§1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 3 ust. 2 i 3, § 4-13,  § 14
journal: Dz.U. 2007 nr 179 poz 1266
law: ROZPORZĄDZENIE RADY MINISTRÓW z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie  zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację
article: art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2007 nr 59 poz 404
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 lit. g), art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm.) - po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 września 2009 r., nr [...] odmawiającej umorzenia 75 % zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 28.757,85 zł oraz odsetek za zwłokę od wyżej wymienionego zadłużenia w kwocie 15.018,75 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 31 grudnia 2007r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w L., złożył wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie 75 % zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które na dzień 31 grudnia 2007 r. stanowiły kwotę 38.343,80 zł wraz z odsetkami w kwocie 20.025,00 zł, w oparciu o art. 67 a i art. 67 b § 1 pkt 3 lit. i ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. z 2007 r., Nr 179, poz. 1266 ze zm).

M. R. podniósł, że nigdy wcześniej nie otrzymał pomocy na restrukturyzację oraz wywodził, że spełnia warunki określone w powołanych przepisach, zaś udzielenie wnioskowanej pomocy publicznej pozwoliłoby na odzyskanie równowagi ekonomicznej przez jego firmę.

Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadzi na tzw. zasadach ogólnych w oparciu o księgę przychodów i rozchodów działalność gospodarczą o symbolu PKD 77.21.Z - wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego i sportowego, a na wyposażeniu firmy pozostaje jako środek trwały jedynie samochód ciężarowo-osobowy. W złożonym oświadczeniu poinformował o braku zobowiązań zarówno krótko jak i długoterminowych oraz o nie zatrudnianiu pracowników. Skarżący zawiesił nadto prowadzenie swojej działalności na okres od 1 listopada 2008 r. do 22 czerwca 2009 r. stosownie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 15 czerwca 2009 r., skarżący został wezwany do usunięcia braków wniosku oraz przedstawienia informacji niezbędnych do jego rozpatrzenia. W jego wykonaniu złożono:

1) oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika,

2) informację na formularzu o pomocy publicznej dla podmiotów ubiegających się o pomoc inną niż pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie,

3) oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy publicznej,

4) oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy publicznej na ratowanie lub restrukturyzację,

5) informację dotyczącą otrzymanej pomocy publicznej na przedsięwzięcie, na którego realizację ubiega się podmiot,

6) inne dane i oświadczenia zawarto w treści pisma uzupełniającego:

- oświadczenie o nie ubieganiu się o kredyt,

- informację o braku przychodów i kosztów z tytułu działalności gospodarczej w I kwartale 2009 r.

- informację o zewnętrznych warunkach funkcjonowania firmy, oświadczenie o trudnej sytuacji ekonomicznej firmy,

- oświadczenie o braku przynależności i przyjmowaniu do grupy kapitałowej,

- oświadczenie o braku działalności na rynku, na którym może lub występuje długoterminowa strukturalna nadprodukcja,

- oświadczenie, że w okresie restrukturyzacji firma nie będzie korzystać z pomocy publicznej innej, niż pomoc w ramach wyłączeń grupowych, a w przypadku ubiegania się o pomoc, podmiot zobowiązał się do poinformowania udzielającego pomocy, że jest w trakcie restrukturyzacji,

- oświadczenie, że firma nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego.

Ponadto, w piśmie z dnia 9 lipca 2009 r., uzupełniono wniosek w zakresie dotyczącym określenia lat podatkowych, w których powstały zaległości podatkowe stanowiące przedmiot wniosku o ulgę podatkową w ramach pomocy publicznej na restrukturyzację, jak również zwrócono się z prośbą o przedłużenie siedmiodniowego terminu zakreślonego w wezwaniu z uwagi na konieczność prawidłowego przygotowania i przedłożenia dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 15 czerwca 2009 r., a to w związku z koniecznością zlecenia wyspecjalizowanemu podmiotowi uzupełnienia planu dołączonego do wniosku o przyznanie pomocy.

Organ podkreślił, iż plan restrukturyzacyjny zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. z 2007 r., Nr 179, poz. 1266 ze zm.) powinien zawierać elementy określone w:

1) części III. 8. B. Pkt 2. 2 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.Urz. UE L. 140 z 30.04.2004, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, tA, str. 3), zwanego dalej "rozporządzeniem Komisji (WE) nr 794/2004", w przypadku pomocy indywidualnej na restrukturyzację, o której mowa w § 3 ust. 2, lub

2) części III. 8. A pkt 2 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004, w przypadku pomocy, o której mowa w § 3 ust. 3 poprzez:

- złożenie kopi analizy rynku w przypadku gdy przedsiębiorca ubiega się o pomoc indywidualną na restrukturyzację, o której mowa w § 3 ust. 2, na którym prowadzi działalność gospodarczą, spełniającej wymogi określone w części III. 8. B pkt 2. 1 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004,

- kopii opinii o możliwości udzielenia pomocy, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, w przypadku jeżeli plan restrukturyzacyjny przewiduje uzyskanie pomocy na restrukturyzację również od innych podmiotów,

- w przypadku ubiegania się o pomoc indywidualną na restrukturyzację (§ 3 ust. 2) złożenia zobowiązania przez przedsiębiorcę o przekazywaniu do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w terminach określonych w decyzji Komisji Europejskiej, informacji o realizacji planu restrukturyzacji.

Po upływie terminu zakreślonego w wezwaniu z dnia 15 czerwca 2009 r. do usunięcia braków wniosku, a także terminu proponowanego przez stronę tj. 20 lipca 2009 r., mając na względzie fakt jego częściowego uzupełnienia, organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, jak również ocenił kondycję ekonomiczno-finansową firmy skarżącego na przestrzeni ostatnich trzech lat podatkowych tj. 2006 r., 2007 r., 2008 r., a w ich rezultacie doszedł do przekonania, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie może zostać uwzględniony.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ ten zauważył, iż wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o czym świadczą wyniki dokonanej analizy kondycji firmy na przestrzeni lat 2006-2008. Wielkość osiąganych przez firmę obrotów w trzech kolejnych latach utrzymywała się na podobnym poziomie. Wskaźnik rentowności brutto z działalności gospodarczej, a także wskaźnik rentowności sprzedaży w roku 2008 r. uległ znacznemu wzrostowi tj. do poziomu 6,09 % w stosunku do lat wcześniejszych, które zamknęły się stratą (lata 2006-2007). Poprawiła się nadto dynamika sprzedaży, która również wzrosła o 1,03 %. Zwrócił także uwagę, iż zadłużenie podatnika nie wzrastało, a jedynie tylko zwiększała się kwota odsetek za zwłokę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. R. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67 a art. 67 b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że ustawa Ordynacja podatkowa w rozdziale 7 a wymienia szeroki katalog ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o które mogą się ubiegać podatnicy, przez złożenie stosownego wniosku. Zgodnie z art. 67 b § 1 tego aktu, podatnik prowadzący działalność gospodarczą może wnioskować o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis lub ulg stanowiących pomoc publiczną. Organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną lub rozłożyć zaległość na raty. W myśl dyspozycji zawartej w art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką udzielania ulg podatkowych jest wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Organ ten podkreślił, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego". Powołując się zatem na orzecznictwo sądowe, podał, iż "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, w tym art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 493 ze zm.), który stanowiąc, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, ustala zasadę powszechności opodatkowania, dodając, iż pod pojęciem interesu publicznego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej, należy rozumieć wartości wspólne dla całego społeczeństwa, gdyż z mocy art. 32Konstytucji RP - wszyscy są wobec prawa równi.

Odnosząc się do powołanej przez skarżącego argumentacji, wyraził pogląd, iż nie może być ona uznana za przesłankę uzasadniającą wyjątkowe potraktowanie podatnika przez organy podatkowe, a tym samym odstąpienie od podstawowej zasady równego traktowania wobec przepisów prawa, dodając za stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SAJLu 443/08, że "nadmiernie szerokie stosowanie instytucji udzielenia ulg mogłoby spowodować zagrożenie dla stabilności systemu finansowego w kraju, który jak powszechnie wiadomo, stale boryka się z niedoborem środków".

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyróżnienie strony w stosunku do innych podatników, w tym przypadku godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, czy też równości obywateli wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej.

Na poparcie swojego poglądu, przytoczył przepis art. 67a Ordynacji podatkowej wymieniający dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej, która może być udzielona w formie decyzji organu podatkowego przyznającego ulgi w spłacie podatków, podkreślając, iż podstawa do wydania decyzji uznaniowej w tym zakresie musi uwzględniać jeden z celów enumeratywnie wymienionych w dyspozycji tego przepisu prawnego: ważny interes podatnika lub interes publiczny. W związku z powyższym nie znalazł podstaw – w jego ocenie – zarzut strony, że organ pierwszej instancji odniósł się do wskazanych wyżej przesłanek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno przepis art. 67b jak i art. 67a Ordynacji podatkowej nawiązują do siebie, albowiem udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady ich płacenia także dla podatników będących przedsiębiorcami.

Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznano za bezzasadne. W nawiązaniu do przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 120, 122, art. 180 §1, 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ ten podkreślił, iż w przypadku postępowania w sprawie ulg podatkowych, ciężar dowodzenia znacząco przesuwa się na podatnika, do którego należy inicjatywa dowodowa, a organ podatkowy powinien dokonać jedynie weryfikacji przedstawionych dowodów, kierując się zasadami ogólnymi w szczególności zasadą wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zwrócił przy tym uwagę, iż znaczną część materiału dowodowego, niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził bez pomocy podatnika.

Nawiązując do przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy zostały spowodowane działaniem, a właściwie zaniechaniem ze strony M. R. O braku współpracy wnioskodawcy z organem podatkowym świadczy między innymi nieuzupełnienie materiału dowodowego w oznaczonych terminach, najpierw przez organ I instancji, a następnie przez samego skarżącego. Żadnego z nich skarżący nie dotrzymał, stwierdzając, iż wszystkie dokumenty wraz z planem restrukturyzacyjnym zostały już przez niego złożone w 2007 r.

W tym miejscu, organ II instancji zauważył, iż wniosek podatnika pierwotnie został załatwiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego odmownie z uwagi na brak przepisów wykonawczych w tym zakresie. Rozpatrzono go natomiast ponownie po wyroku WSA w Lublinie, wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 626/08, w dniu 11 lutego 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiono się do wskazanej we wniosku przez skarżącego podstawy prawnej. W ocenie organu odwoławczego, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację (Dz. U. z 2007 r., Nr 179, poz. 1266 ze zm.) ma na celu realizację normy prawnej wyrażonej w art. 67 a i art. 67 b § 1 pkt 3 lit. i) ustawy Ordynacji podatkowej. Beneficjentem w ramach pomocy publicznej na restrukturyzację zgodnie z wytycznymi wspólnotowymi, może być mały lub średni przedsiębiorca oraz tzw. mikroprzedsiębiorca. Status tego ostatniego posiada przedsiębiorca zatrudniający średniorocznie mniej niż 10 osób, przy założeniu, że roczny obrót takiej firmy nie przekracza 2 mln euro. Zdaniem organu, skarżącego należało uznać właśnie za mikroprzedsiębiorcę. Pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki określone w § 4-13 w/w rozporządzenia i zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi że pomoc indywidualna na restrukturyzację w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) podlega notyfikacji z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, nie podlega notyfikacji pomoc na restrukturyzację udzielana małemu i średniemu przedsiębiorcy, jeżeli łącznie są spełnione warunki wymienione w wskazanym przepisie prawnym. Powyższe rozporządzenie nakłada na wnioskujących o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację obowiązek złożenia wraz z wnioskiem planu restrukturyzacyjnego, który musi opierać się na realistycznych założeniach oraz mieć charakter wszechstronny. Udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację jest uzależnione od wdrożenia wiarygodnego i spójnego planu restrukturyzacji, mającego na celu przywrócenie przedsiębiorstwu długoterminowej rentowności w możliwie najkrótszym okresie czasu. Beneficjent pomocy jest zobowiązany do pełnego wdrożenia planu w takiej formie, w jakiej został przedłożony właściwym organom.

Przenosząc powyższe zasady na grunt przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, iż M. R. do wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. dołączył plan restrukturyzacyjny, z którego jednoznacznie wynika, że głównym jego założeniem jest rozwój firmy przez nowe inwestycje, zatrudnienie 6-7 osób, poszerzenie świadczonych usług tj. szkolenia żeglarskie, całoroczne przechowywanie sprzętu, wypożyczalnia sprzętu żeglarskiego, wynajem miejsc noclegowych w przyczepach campingowych (dotychczas usługa ta kierowana była do uczestników szkoleń), uruchomienie nowego ośrodka nad jeziorem [...] w oparciu o obiekty wynajmowane od Akademii Rolniczej (szkoła windsurfmgu i wypożyczalnia sprzętu), wynajem powierzchni reklamowych na żaglach.

Podstawowy cel przedłożonego planu, czyli wszechstronny rozwój firmy stoi – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – w sprzeczności z treścią § 9 przedmiotowego rozporządzenia, który stanowi, w jakich sytuacjach pomoc nie może zostać udzielona, zaś § 9 ust. 1 pkt 2) wskazuje na zakaz udzielania pomocy, jeżeli ma służyć finansowaniu nowych inwestycji, z wyjątkiem sytuacji, gdy są one niezbędne dla odzyskania przez przedsiębiorcę długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Ponadto, z treści § 9 ust. 2 wynika, że przedsiębiorca nie może zwiększać zdolności produkcyjnych w okresie realizacji planu restrukturyzacji.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że przedłożony plan restrukturyzacji zakłada wzrost kosztów prowadzonej działalności gospodarcze, poprzez zatrudnienie nowych pracowników, a w konsekwencji wzrost zdolności produkcyjnych w okresie realizacji przedłożonego planu, co stoi w sprzeczności z treścią w/w przepisu. W przedłożonym planie restrukturyzacyjnym, brak jest znamion charakterystycznych dla procesu restrukturyzacji, który powinien zmierzać do optymalnego wykorzystania istniejącego majątku, redukcji źródeł powstawania nadmiernych kosztów, redukcji zatrudnienia oraz pozyskiwania nowych rynków zbytu.

Wskazał, że podstawowym celem restrukturyzacji nie jest pomoc publiczna umożliwiająca przedsiębiorcy rozwój oparty na nowych inwestycjach, poszerzeniu oferty świadczonych usług, lecz na umożliwieniu racjonalnego wykorzystania posiadanych a niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej materiałów i urządzeń. Wyżej wskazane rozporządzenie przewiduje że udział środków własnych przedsiębiorcy w finansowaniu kosztów restrukturyzacji w przypadku małego przedsiębiorcy (w danym stanie faktycznym mikroprzedsiębiorcy) nie może być niższy niż 25 % kosztów wynikających z planu. Środkami własnymi przedsiębiorcy są środki finansowe tego przedsiębiorcy, właścicieli, wspólników lub grupy kapitałowej, do której należy ten przedsiębiorca, w tym środków pochodzących ze sprzedaży majątku lub środków uzyskanych od innych instytucji finansowych lub innych źródeł na warunkach rynkowych oraz bez udziału pomocy publicznej.

Odnosząc się do oświadczenia zawartego w planie restrukturyzacji, że będzie ona sfinansowana środkami pochodzącymi ze sprzedaży towarów - likwidacja działalności handlowej 18.000,00 zł, a rozszerzenie działalności o nowe usługi będzie finansowane ze środków odblokowanych z działalności gospodarczej oraz pożyczki od osób najbliższych, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie przedłożył jednak pisemnych zobowiązań lub przyrzeczeń tzw. osób najbliższych, ani też potwierdzenia dysponowania przyczepami campingowymi lub środkami na ich nabycie.

Reasumując powyższe – według organu II instancji – program restrukturyzacyjny przedstawiony przez skarżącego nie miał na celu przeprowadzenia faktycznej restrukturyzacji firmy, lecz pozbycie się zadłużeń podatkowych i rozpoczęcie poszerzonej działalności gospodarczej, co przemawia za tym, że udzielenie w tych warunkach pomocy publicznej byłoby sprzeczne zarówno z przepisami krajowymi jak i wspólnotowymi.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz wytyczne zawarte w Komunikacie Komisji, dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE. C.04.244.2), organ odwoławczy podniósł, że wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, gdyż przeczą temu wyniki przeprowadzonej analizy ekonomiczno-finansowej jego firmy. Wielkość osiąganych obrotów w trzech kolejnych latach utrzymywała się na tym samym poziomie, tj. w 2006 r. obroty wynosiły 77.515,53 zł; w 2007 r. - 75.905,88 zł; w 2008 r. - 77.808,88 zł. Wskaźnik rentowności brutto z działalności gospodarczej, świadczy o poprawie kondycji firmy, gdyż został osiągnięty dochód w 2008 r., a w latach 2006-2007 były wykazywane straty. Powyższe miało wpływ na wskaźnik rentowności sprzedaży netto, który w 2008 r. znajdował się na poziomie 6,09 %, przy czym wykazuje on tendencję rosnącą w porównaniu do lat 2006-2007. Podobnie zachowywał się także wskaźnik dynamiki sprzedaży, w roku 2006 w stosunku do roku poprzedniego wzrósł o 0,75; w roku 2007 r. nastąpił dalszy wzrost o 0,04 w stosunku do 2006 r. Natomiast w 2008 r. wskaźnik wzrósł o kolejne 0,05 w stosunku do 2007 r., co przemawia za oceną, iż firma M. R. znajduje się w stabilnej sytuacji finansowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów wspólnotowych, zakazana jest taka pomoc, która powoduje, że niektóre przedsiębiorstwa znajdują się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych.

Argumentował dalej, że rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. w § 3 wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem pomocy indywidualnej na restrukturyzację odsyłając do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz 404 ze zm), a ta z kolei odsyła do art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Taka forma odesłania stanowi, że ustawę krajową należy interpretować w świetle prawa wspólnotowego szeroko rozumianego. Powołując się na art. 87 TWE, który stanowi, że "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.", stwierdził, iż jego wykładni należy dokonywać w oparciu o pozostałe regulacje wspólnotowe oraz powszechnie obowiązujące orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który podkreślał, że sformułowanie dotyczące niezgodności ze wspólnym rynkiem, jest równoznaczne z zakazem udzielania pomocy publicznej, wskazując, iż środek w drodze którego władze państwowe przyznają pewnym przedsiębiorstwom zwolnienie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przeniesieniem zasobów państwowych niemniej stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej względem innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w literaturze prawa subwencyjnego podnosi się, że każde wzmocnienie pozycji rynkowej określonego przedsiębiorcy, może skutkować naruszeniem lub zagrożeniem dla wspólnego rynku poprzez ingerencję w reguły swobody konkurencji, albowiem niewielka kwota pomocy lub nieznaczne rozmiary przedsiębiorstwa nie wyłączają same z siebie możliwości wpływania na wymianę handlową między państwami członkowskimi, ani zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji.

Mając na względzie fakt, że przedmiotem zaległości był podatek VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek ten ma szczególny charakter, w konsekwencji obciążając konsumentów w swoim założeniu ma charakter neutralny dla podatników. Okoliczność wskazaną przez skarżącego, że umorzenie 75 % zaległości ułatwiłoby mu normalne funkcjonowanie i zapewniło utrzymanie płynności finansowej, nie może zostać uznana jako wystarczający powód udzielenia ulgi podatkowej. Oznacza to tym samym – w jego ocenie – że po stronie wnioskodawcy nie wystąpiła ani przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani też przesłanka "interesu publicznego" .

Od tej decyzji M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 67a, 67b, 120, 121, 122, 125 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów unijnych, wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jako naruszających prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wywodził, iż zarówno polskie, jak też unijne akty prawne zawierają regulacje stanowiące podstawę przyznania pomocy osobom prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że katalog przypadków uznawanych za pomoc jest szeroki i uwzględnia różne cele oraz przeznaczenie pomocy. Środki pomocowe mogą być zatem przyznane osobom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w następstwie niekorzystnych zdarzeń losowych lub gospodarczych, jak też osobom, które będąc w niezłej kondycji finansowej zamierzają ją poprawić. Beneficjentami pomocy mogą być także podmioty osiągające niewielkie dochody, które poprzez zwiększenie swojej aktywności w wyniku rozszerzenia działalności gospodarczej, inwestycji oraz między innymi zwiększenia zatrudnienia zamierzają zwiększyć atrakcyjność swojej oferty i możliwość konkurowania na rynku polskim i unijnym.

Twierdził, że udzielona przedsiębiorcy pomoc może być w związku z powyższym przeznaczona między innymi na restrukturyzację, przy czym formami takiej pomocy mogą być zarówno dotacje, jak też przyznanie ulgi w spłacie podatków oraz zaległości podatkowych. Argumentował przy tym, iż we wniosku złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił się o udzielenie ulgi w postaci pomocy publicznej na restrukturyzację, ponieważ właśnie restrukturyzacja jego przedsiębiorstwa jest szansą do konkurowania na rynku z innymi przedsiębiorstwami, co zostało pominięte przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, przyznanie pomocy publicznej na restrukturyzację nie stanowi ulgi uznaniowej opartej na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie ma znaczenia fakt, że w jego sytuacji nie miało miejsca żadne zdarzenie o wyjątkowym, szczególnym charakterze. Wskazanie formy pomocy przez wnioskodawcę winno wpływać na rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem warunków koniecznych dla tego właśnie - a nie innego - programu pomocowego i w odniesieniu do ściśle określonego jego przeznaczenia oraz celu. Skarżący podkreślił, iż o ile w przypadku ulg uznaniowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej nie muszą one wspierać konkretnych celów, o tyle w przypadku pomocy publicznej, o której mowa wart. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest inaczej, pomoc musi mieć ściśle określone przeznaczenie ( np. restrukturyzacja przedsiębiorstwa ). Oznacza to, że podatnik otrzymujący pomoc publiczną nie może postępować dowolnie i jest zobligowany do wykonania zadań służących realizacji określonego celu, zaś organ podatkowy powinien dokonać oceny wniosku podatnika przez pryzmat celu pomocy publicznej, oczywiście po uprzednim wyczerpującym zbadaniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art.67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że nie jest on przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, tylko z tego powodu, że w latach 2006 - 2008 uzyskiwane przeze niego obroty kształtowały się na podobnym poziomie, jak również z oceną, że sytuacja jego firmy jest stabilna. Wskazując, iż jego sytuacja finansowa nie jest co prawda krytyczna, podkreślił, iż jednak uniemożliwia ona uregulowanie zaległych należności publicznoprawnych powiększonych o odsetki. W tej więc sytuacji, w jego odczuciu udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację jest jak najbardziej zasadne, gdyż przyznana pomoc w postaci ulg w spłacie zaległości podatkowych pozwoli mu dokonać restrukturyzacji przedsiębiorstwa zgodnie z przedłożonym planem. W dalszej części uzasadnienia skargi, M. R. odwołał się do Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE C z dnia 1 października 2004 r.) (2004/c 244/02), z których wynika, iż opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym, a sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone. W Wytycznych wskazuje się na respektowanie zasady dotyczącej udzielania pomocy "pierwszy i ostatni raz". W tym kontekście podkreślił, że o pomoc publiczną w postaci ulgi w spłacie zaległości podatkowych ubiega się po raz pierwszy, co przemawia za jej przyznaniem. Skarżący podniósł nadto, że w jego przekonaniu brak jest również podstawy prawnej do odmowy przyznania pomocy publicznej na restrukturyzację jego przedsiębiorstwa na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Przytaczając z §4 oraz §5 ust.1 tego aktu prawnego, stwierdził, iż w kontekście tych regulacji spełnił warunki do otrzymania pomocy na restrukturyzację, gdyż wbrew twierdzeniu organów podatkowych jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o którym mowa w § 2 pkt.1 tego rozporządzenia, zaś przyznanie mu pomocy publicznej na restrukturyzację przedsiębiorstwa z pewnością nie naruszy konkurencji na rynku. Oceniając argumenty przedstawione przez organ odwoławczy, wskazał, iż są one zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy stawianymi tezami a uzasadnieniem rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten – jego zdaniem – nie dokonał kompleksowej oceny stanu faktycznego w sposób właściwy dla tej formy pomocy publicznej, której dotyczył wniosek. Zarzucił nadto, iż przedstawione przez niego rzeczowe argumenty nie miały żadnego znaczenia, w tym także poruszana okoliczność związana z jego stanem zdrowia. Wypadek, który miał miejsce przed kilkoma laty spowodował jego osłabienie, co nie pozostało bez wpływu na plan restrukturyzacyjny. Potrzeba zmian w przedsiębiorstwie i jego rozbudowa wiąże się z koniecznością zatrudnienia pracowników. Nie ma w tym żadnej sprzeczności, a plan restrukturyzacyjny jest spójny, kompleksowy oraz oparty na realistycznych założeniach. Skarżący dalej wywodził, iż w przedłożonym przeze niego planie restrukturyzacyjnym omówił podstawowe jego założenia, wskazując, w jaki sposób zamierza prowadzić restrukturyzację przedsiębiorstwa i w jaki sposób osiągnąć ustanowiony cel. W jego odczuciu plan ten jest realny, gdyż pozwala dokonać zmian w przedsiębiorstwie z gwarancją braku zaległości podatkowych w przyszłości. Te właśnie fakty powinny brać przede wszystkim pod uwagę organy podatkowe. Nienaruszająca zasad dotyczących konkurencji pomoc publiczna przeznaczona na konkretny cel powinna być stosowana przez państwa członkowskie zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Dodał nadto, iż organ pierwszej instancji uzasadniał swoje rozstrzygnięcie błędnie powołując się na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia, odnosząc się do ulg w spłacie podatków jako instytucji o charakterze ogólnym i nie biorąc pod uwagę określonych celów pomocy publicznej, powołując się w tym miejscu na wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 100/09, w którym Sąd stwierdził, że "umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy", a nadto, że "rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, że decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców". Końcowo, odnosząc się do poglądu organu odwoławczego wyrażonego z punktu widzenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zwłoka towarzysząca rozpatrzeniu sprawy wystąpiła z jego winy, skarżący podkreślił, iż wyjątkowo długi okres jaki upłynął od złożenia wniosku do wydania decyzji jest konsekwencją bezprawnej odmowy rozpatrzenia wniosku przez organy podatkowe. Wniosek został rozpatrzony ( odmownie ) dopiero po wydaniu wyroku przez WSA w Lublinie ( I S.A/Lu 628/08 z dnia 11 lutego 2009r. ) nakazującego organom podatkowym merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Nawet jeśli w trakcie postępowania podatkowego występował o przedłużenie terminu na dostarczenie wymaganych materiałów, to przyczyną mającą decydujący wpływ na naruszanie zasady szybkości postępowania była odmowa rozpatrzenia prawidłowo złożonego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego wyżej art. 67b Ordynacji podatkowej, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3 lit. i) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i), lit. l) oraz lit. m) mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenie takich szczegółowych warunków. W wykonaniu tej delegacji, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. z 2007 r., Nr 179, poz. 1266 ze zm).

Skarżący co do zasady nie kwestionuje ani tego, że środek w postaci umorzenia części zaległości podatkowej, o którego zastosowanie się ubiegał, ma charakter ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc publiczną, ani tego, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest m.in. wykazanie, że przemawia za tym interes podatnika lub ważny interes publiczny, chociaż nie sposób nie zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi sam popada w wewnętrzną sprzeczność. Raz bowiem twierdzi, iż "w przypadku pomocy publicznej, o której mowa wart. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest inaczej, gdyż pomoc musi mieć ściśle określone przeznaczenie ( np. restrukturyzacja przedsiębiorstwa ), co oznacza, że podatnik otrzymujący pomoc publiczną nie może postępować dowolnie i jest zobligowany do wykonania zadań służących realizacji określonego celu, zaś organ podatkowy powinien dokonać oceny wniosku podatnika przez pryzmat celu pomocy publicznej, oczywiście po uprzednim wyczerpującym zbadaniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art.67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", a w innym miejscu, że "przyznanie pomocy publicznej na restrukturyzację nie stanowi ulgi uznaniowej opartej na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie ma znaczenia fakt, że w jego sytuacji nie miało miejsca żadne zdarzenie o wyjątkowym, szczególnym charakterze". Treść skargi prowadzi jednak do wniosku, iż skarżący w istocie zmierza do wykazania, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały ustawowe przesłanki określone tymi pojęciami (ważny interes podatnika, interes publiczny), jak również, że nie ustaliły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a podając rozumienie tych pojęć nie brały pod uwagę przepisów wspomnianego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację, a także przepisów prawa wspólnotowego ( bez wskazania jednak konkretnych jednostek redakcyjnych ).

Mimo przedstawionych wyżej niespójności skargi, w ocenie Sądu, spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Z treści § 1 tego artykułu wynika, że ustawodawca uregulował trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w takim wypadku ulgi mogą być stosowane w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną.

Ulgi takie, zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mogą być udzielane wyłącznie na jeden z celów wymienionych w tym przepisie, a więc m.in. na restrukturyzację (art. 67b § 1 pkt 3 lit. i), przy czym konieczne jest spełnienie przez podatnika szczegółowych warunków określonych przepisami. Warunki te, zgodnie z art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, powinny być określone przez Radę Ministrów. W tym wypadku chodzi o wskazane wyżej rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r.

Zasadniczą w sprawie kwestią jest ocena wzajemnych relacji art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, która powinna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność powinny być określane tylko na podstawie art. 67b, czy też z uwzględnieniem art. 67a, a więc z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego?.

Zwrócić trzeba uwagę, iż treść art. 67b Ordynacji podatkowej nie jest jasna. Ustawodawca używa sformułowań "...może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a" lub "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a...". Sformułowania te na pewno odsyłają do rodzajów ulg określonych w poszczególnych punktach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać ulgę w postaci odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W ocenie Sądu, relacja obu wskazanych przepisów jest jednak szersza. Przesłanki udzielenia ulgi podatkowej wskazane wyraźnie w art. 67a mają zastosowanie także do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Taką interpretację obu przepisów przyjęły organy podatkowe, a i sam podatnik wprost nie kwestionuje takiego powiązania przepisów, wywodząc w uzasadnieniu skargi, jak już wyżej przytoczono, że "organ podatkowy powinien dokonać oceny wniosku przez pryzmat celu pomocy publicznej, oczywiście po uprzednim wyczerpującym zbadaniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art.67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego".

Analiza przepisów art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej prowadzi – zdaniem Sądu – do wniosku, że o ile ten pierwszy reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą, o tyle ten drugi dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak przepisy te wyraźnie nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Przepis art. 67b § 1 pkt 3, adresowany jest do węższego kręgu podatników, a mianowicie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą i określa jedyne dopuszczalne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów precyzują natomiast warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na restrukturyzację powinien spełnić.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do rozłącznego traktowania tych przepisów, w sytuacji, gdy udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady ich płacenia. Zatem również i dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady. Wynikają one właśnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ubiegający się o przyznanie ulgi w pierwszej kolejności musi spełnić warunki formalne określone w tym wypadku w przepisach powołanego rozporządzenia Rady Ministrów, co w żadnym razie ( w przypadku ich spełnienia ) nie stanowi automatyzmu przejawiającego się w obowiązku organu podatkowego do przyznania ulgi.

Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SAlŁd 930/08 z dnia 19 sierpnia 2008 r. oraz powiązany z nim wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn II FSK 620/09 – obydwa publikowane - orzeczenia.nsa.gov.pl., ( patrz także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, Toruń 2007; komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2007). We wskazanym wyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej wyrażony został następujący pogląd cyt. "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia go to jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W pierwszym rzędzie organ powinien stwierdzić, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jeżeli tak - to powinien rozważyć możliwość udzielenie ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną".

W piśmiennictwie prezentowane jest także częściowo odmienne stanowisko, zgodnie z którym cyt. "umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczna dla przedsiębiorców musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, iż klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, iż decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. Umorzenie jest bowiem jedynie formą prawną, w jakiej realizowana jest ta pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych - prawa krajowego i wspólnotowego - odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję umorzenia powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, a w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.339-340)".

Z zaprezentowanego powyżej stanowiska komentatorów nie wynika wprawdzie, że przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67a Ordynacji podatkowej nie mają żadnego zastosowania wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą, ale że muszą one być stosowane z uwzględnieniem szczególnych uwarunkowań wynikających z art. 67b tej ustawy.

Sąd aprobuje ten pogląd w zakresie dotyczącym dokonywania oceny ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przez pryzmat szczegółowych warunków udzielania ulg podatkowych stanowiących pomoc publiczną. Nie sprzeciwia się on jednak uznaniowemu charakterowi decyzji w sprawie udzielenia przedsiębiorcy ulgi stanowiącej pomoc publiczną. Po pierwsze, z brzmienia art. 67b wynika jasno, że organ może, a nie musi udzielać ulg w spłacie zobowiązań, co wskazuje na jej uznaniowy charakter, a co oznacza, że decyzja organu w sprawie ulgi, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do pozytywnego uwzględnienia jego wniosku. Po drugie, należy mieć na uwadze, że zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych.

Regulacje wspólnotowe nie mają na celu zobowiązywania Państw Członkowskich do udzielania przedsiębiorcom pomocy z funduszy publicznych, gdyż ich priorytetem jest ograniczenie możliwości wspierania przedsiębiorców przez państwa. Wskazują one jedynie na warunki, jakie muszą być spełnione i cele, które miałyby być osiągnięte, aby udzielenie pomocy publicznej było dopuszczalne. Z art. 3 ust. 1 lit. g) TWE wynika, że jednym ze środków, za pomocą których Wspólnota realizuje swoje cele, jest system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym, zaś z art. 87 ust. 1 TWE - że wszelka pomoc, poza wyjątkami przewidzianymi w Traktacie, przyznawana przez Państwo Członkowskie lub pochodząca ze źródeł państwowych, bez względu na formę, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem, jeżeli wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi.

Reasumując tą część rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydawana na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, co w oczywisty sposób nie oznacza jej dowolności. Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi, pomimo spełnienia przez przedsiębiorcę wymaganych w tym zakresie warunków, powinien odmowę logicznie i przekonująco uzasadnić, a więc wskazać na ważne przyczyny negatywnej odmowy przyznania ulgi.

W tym miejscu warto też odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. I FSK 518/08 ( LEX nr 552162 ), w którym wyrażono pogląd, iż "Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b Ordynacji podatkowej określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika, z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika".

Gdy zatem zważyć, iż także w przypadku udzielania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, przesłankami są także "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", to oczywiste jest, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzić, czy w konkretnej sytuacji zostały one spełnione i wyraźnie wskazać, jakie ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają "ważnemu interesowi podatnika" lub "interesowi publicznemu". Niewątpliwie przesłanki te powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona, wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) - m), a w tej konkretnej sprawie także z uwzględnieniem warunków zawartych w powołanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że za zastosowaniem ulgi musi także przemawiać "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie samego podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadna jest ocena, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, LEX nr 326685). Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej ), dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł.

Sąd zauważa przy tym, że spełnienie warunków formalnych określonych w rozporządzeniu nie jest tożsame z wypełnieniem przesłanek wyrażonych słowami "ważny interes podatnika lub interes publiczny".

Jakkolwiek podstawowym warunkiem udzielenia ulgi podatkowej, wypełniającym przesłankę "ważnego interesu podatnika", jest trudna sytuacja podatnika, odbiegająca od sytuacji podobnych podmiotów działających w tej samej branży, to jednak w spektrum uwagi musi pozostawać okoliczność, że udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej jest odstępstwem od sytuacji normalnej polegającej na zapłacie podatku (zaległości podatkowej). Dotyczy to także przypadku, gdy jest to ulga podatkowa udzielana przedsiębiorcy, gdyż jest ona formą pomocy publicznej. Oczywiste bowiem jest, że w interesie publicznym nie jest umarzanie zaległości podatkowych lub rozkładanie ich na raty wobec takich podatników - przedsiębiorców, którzy doprowadzili do powstania zaległości nie dlatego, że w terminowym płaceniu podatków mieli rzeczywiste, obiektywne, przejściowe i nieprzewidywalne trudności, ale dlatego, że liczyli na uzyskanie ulgi podatkowej.

M. R. we wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. jako podstawę prawną udzielenia wnioskowanej ulgi, wskazał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację, którego niewątpliwym celem jest realizacja normy prawnej wyrażonej w art. 67 a i art. 67 b § 1 pkt 3 lit. i) Ordynacji podatkowej.

Generalnie, pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki określone w § 4-13 w/w rozporządzenia i zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi że pomoc indywidualna na restrukturyzację w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) podlega notyfikacji z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, nie podlega notyfikacji pomoc na restrukturyzację udzielana małemu i średniemu przedsiębiorcy, jeżeli łącznie są spełnione warunki wymienione we wskazanym przepisie prawnym.

W wykonaniu obowiązku wynikającego z przepisu § 10 ust.1 rozporządzenia, skarżący do wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. dołączył plan restrukturyzacyjny, z którego wynika, iż jego głównym założeniem jest rozwój firmy przez nowe inwestycje, zatrudnienie 6-7 osób, poszerzenie świadczonych usług tj. szkolenia żeglarskie, całoroczne przechowywanie sprzętu, wypożyczalnia sprzętu żeglarskiego, wynajem miejsc noclegowych w przyczepach campingowych (dotychczas usługa ta kierowana była do uczestników szkoleń), uruchomienie nowego ośrodka nad jeziorem [...] w oparciu o obiekty wynajmowane od Akademii Rolniczej (szkoła windsurfmgu i wypożyczalnia sprzętu), wynajem powierzchni reklamowych na żaglach.

Zwrócenia zatem uwagi wymaga przepis § 9 ust.1 rozporządzenia, w myśl którego, pomoc na restrukturyzację nie może być udzielona, jeżeli:

1) restrukturyzacja przedsiębiorcy jest ograniczona wyłącznie do restrukturyzacji finansowej i nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstawania strat;

2) służy finansowaniu nowych inwestycji, z wyjątkiem sytuacji, gdy są one niezbędne dla odzyskania przez przedsiębiorcę długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Przedsiębiorca nie może zwiększać zdolności produkcyjnych w okresie realizacji planu restrukturyzacji ( ust.2 ).

W kontekście tej regulacji, należy stwierdzić, że nie uchybia zasadzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena organów podatkowych, iż przedłożony plan restrukturyzacji zakłada wzrost kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zatrudnienie nowych pracowników, a w konsekwencji wzrost zdolności produkcyjnych w okresie realizacji przedłożonego planu, a co pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu § 9 ust.2 rozporządzenia.

Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że podstawowym celem restrukturyzacji nie jest pomoc publiczna umożliwiająca przedsiębiorcy rozwój oparty na nowych inwestycjach, poszerzeniu oferty świadczonych usług lecz na umożliwieniu racjonalnego wykorzystania posiadanych a niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej materiałów i urządzeń. Niewątpliwie rzeczą skarżącego było także wykazanie zaangażowania środków własnych przedsiębiorcy w finansowaniu kosztów restrukturyzacji, który w jego przypadku nie mógł być niż 25 % kosztów wynikających z planu.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, iż skarżący nie ma statusu przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, z uwagi na to, iż w latach 2006 - 2008 uzyskiwane przez niego obroty kształtowały się na podobnym poziomie, skarga zarzuca wadliwość takiego rozumowania. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że sam skarżący przyznał, iż jego sytuacja finansowa nie jest krytyczna, jednakże uniemożliwia uregulowanie zaległych należności publicznoprawnych powiększonych o odsetki.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że wynik przeprowadzonej analizy ekonomiczno-finansowej firmy M. R. zasadnie doprowadził do wniosku, iż zawnioskowana pomoc przyznana być nie może. Istotnie wielkość osiąganych obrotów w trzech kolejnych latach utrzymuje się na podobnym poziomie, tj. w 2006 r. obroty wynosiły 77.515,53 zł; w 2007r. - 75.905,88 zł; w 2008 r. - 77.808,88 zł. Jeśli przy tym zważyć, że w 2008 r. został osiągnięty dochód, podczas, gdy w latach 2006 - 2007 były wykazywane straty, to wniosek o podwyższeniu rentowności firmy jest logiczny. Wzrastał też wskaźnik sprzedaży. W roku 2006 wskaźnik ten w stosunku do roku poprzedniego wzrósł o 0,75; w roku 2007 r. nastąpił dalszy wzrost o 0,04 w stosunku do 2006 r. Natomiast w 2008 r. wskaźnik wzrósł o kolejne 0,05 w stosunku do 2007 r. Dane te wskazują zatem na stabilną, a nie trudną sytuację firmy M. R..

Rację ma też skarżący, że "jednym z celów państwa będącego członkiem Unii Europejskiej jest ochrona przedsiębiorców przejawiająca się między innymi w udzielaniu im pomocy zwłaszcza w dobie kryzysu". Zasadnie też cytuje przepisy wprowadzające do Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w· celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE C z dnia 1 października 2004 r.) (2004/c 244/02). Zgodnie z pkt. 4 tych Wytycznych, "Opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Pomoc w celu ratowania i restrukturyzacji była w przeszłości źródłem jednych z najbardziej kontrowersyjnych przypadków pomocy państwa i należy do rodzajów pomocy państwa powodujących największe zakłócenia. W związku z powyższym, ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone". Stosownie do pkt. 5 zasada "pierwszy i ostatni raz" zostaje wzmocniona, aby uniknąć sytuacji, w których wielokrotna pomoc w celu ratowania lub restrukturyzacji byłaby stosowana w celu sztucznego utrzymywania przedsiębiorstwa na rynku.

W kontekście przytoczonych zasad nie ma jednak podstaw do podzielenia jego stanowiska, że w związku z samą okolicznością ubiegania się po raz pierwszy o pomoc publiczną w postaci ulgi w spłacie zaległości podatkowych, pomoc taka powinna być mu przyznana, tym bardziej, że w pkt. 8 wskazanych przepisów wprowadzających zawarto sformułowanie, iż "Zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej, z powodu konieczności uwzględnienia korzystnej roli pełnionej przez małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) w gospodarce lub, w drodze wyjątku, z potrzeby utrzymania konkurencyjności na rynku, kiedy zniknięcie przedsiębiorstw mogłoby prowadzić do monopolu lub wyraźnego oligopolu. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa."

Z powołanych "Wytycznych" w żaden sposób nie wynika zatem, wbrew temu, co sugeruje skarga, że państwo członkowskie w każdym wypadku ma obowiązek udzielić podmiotowi ubiegającemu się o przyznanie pomocy w celu restrukturyzacji. Skarga nie wskazuje zresztą konkretnego przepisu tego aktu, z którego miałoby wynikać, że samo tylko spełnienie warunków pomocy w celu restrukturyzacji w nim określonych, powoduje automatycznie udzielenie takiej pomocy przez państwo członkowskie. "Wytyczne" te określają bowiem jedynie kryteria uznania pomocy za pomoc w celu restrukturyzacji. Spełnienie tych wymogów skutkuje uznaniem, że pomoc taka jest dopuszczalna według prawa wspólnotowego, natomiast w żadnym razie nie oznacza, że państwo członkowskie stosując pomoc w celu restrukturyzacji i mając możliwość, a nie obowiązek przyznania takiej pomocy, nie może w przepisach krajowych uzależnić jej przyznania od spełnienia dodatkowo pewnych warunków materialnoprawnych. Warunki te nie mogą jedynie być sprzeczne z przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do danej pomocy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż wbrew stanowisku organów podatkowych spełnia on wymogi zakreślone przepisami §4 i §5 rozporządzenia, albowiem jest on przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o którym mowa w § 2 pkt.1 tego aktu, wskazać należy, iż rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. w § 3 wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem pomocy indywidualnej na restrukturyzację odsyłając do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz 404 ze zm) i wyraźnie nawiązuje do powołanych wyżej "Wytycznych" / vide: przypis 2 i 4 rozporządzenia /. Z kolei w/w ustawa w art. 1 zawiera odesłanie do treści art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, co wskazuje na konieczność interpretowania przepisów w niej zawartych w świetle prawa wspólnotowego szeroko rozumianego. Art. 87 TWE stanowi, że "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi." Wykładni tego przepisu należy dokonywać w oparciu o pozostałe regulacje wspólnotowe oraz powszechnie obowiązujące orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego "środek w drodze którego władze państwowe przyznają pewnym przedsiębiorstwom zwolnienie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przeniesieniem zasobów państwowych niemniej stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej względem innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE". Warto zatem podkreślić, że przedmiotem wniosku strony są zaległości przedsiębiorcy z tytułu podatku od towarów i usług, a więc podatku obrotowego, którego istotną cechą jest jego potrącalność, a więc przerzucanie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym nabywcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obowiązany jest wyłącznie do naliczenia podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża przychodu. Powstanie zaległości w niniejszej sprawie wiązać zatem należy – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – raczej z wyborem przedsiębiorcy co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Nieodprowadzenie przez stronę należnego podatku VAT powiększyło więc wartość środków finansowych, którymi skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych dysponował, co jednocześnie skutkowało uszczupleniem przychodów skarbowych. Okoliczności te jeszcze dobitniej świadczą na niekorzyść podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi.

Reasumując, w niniejszej sprawie, organy nie tylko nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 120, 122, 180§1 i 187§1 Ordynacji podatkowej, a co więcej swoje decyzje wydały z pełnym poszanowaniem zasad z przepisów tych wynikających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (ust.1), Sąd stwierdza, iż został on postawiony w kontekście wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2009r., wydanego w sprawie o sygn. I S.A/Lu 628/08.

W powołanym wyroku, Sąd wbrew temu, co wywodzi skarżący "nie nakazał organom podatkowym rozpoznać sprawę merytorycznie", co sugerowałoby dotychczasową bezczynność, albowiem jak wynika z jego uzasadnienia, "organ podatkowy zobowiązany był zinterpretować § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. w ten sposób, że wniosek o przyznanie ulgi złożony 31 grudnia 2007 r. podlega rozpatrzeniu pod względem formalnym i merytorycznym, podlega ocenie czy wnioskodawca spełnia warunki przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc na restrukturyzację", albowiem spór dotyczył interpretacji pierwotnego brzmienia § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., a konkretnie, czy przepis ten stanowił podstawę do uznania, że z upływem terminu w nim wskazanego / 31 grudnia 2007 r. / rozporządzenie utraciło moc obowiązującą, a w następstwie tego, że przestała istnieć podstawa prawna do udzielenia wnioskowanej ulgi". Organy wyrok ten w pełni wykonały, o czym świadczą wydane w niniejszej sprawie zaskarżone decyzje.

Uszło nadto uwadze skarżącego, iż sam poprzez swoje zaniechania, przejawiające się w niedotrzymaniu terminów do uzupełnienia wniosku z 31 grudnia 2007r. / tak organu, jak i przez siebie określonego /, czego zresztą nie kwestionuje, sam doprowadził do zaistniałego opóźnienia. Jak bowiem wynika z akt postępowania, został on wezwany przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku w zakresie wynikającym z pisma z dnia 15 czerwca 2009r., które to wezwanie zostało mu doręczone w dniu 1 lipca 2009r. Częściowo braki zostały uzupełnione przy piśmie skarżącego z dnia 7 lipca 2009r, w którym jednocześnie zawarł wniosek o przedłużenie terminu na złożenie pozostałych dokumentów do dnia 20 lipca 2009r. Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, to jest do dnia 7 września 2009r., skarżący nie przedsięwziął żadnej aktywnej czynności w sprawie. Co do przywołanego przez skarżącego fragmentu uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Łodzi w dniu 7 lipca 2009r., w sprawie o sygn. ISA/Łd 100/0, a mianowicie, że "Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, że decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców.", Sąd zauważa, że została ona przytoczona w sposób wybiorczy, albowiem w innym miejscu uzasadnienia powołanego wyroku, WSA w Łodzi stwierdził, iż "Podkreślić należy również, że odesłanie do art. 67a zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność przeanalizowania "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"....." Niezależnie od powyższego, Sąd w niniejszym składzie opowiada się, jak to już wskazano, za poglądem, iż decyzje w sprawie udzielenia przedsiębiorcy ulgi stanowiącej pomoc publiczną na podstawie przepisu art. 67b§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej są oparte na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może, a nie musi ulgę przyznać, nawet w sytuacji, gdy beneficjent konkretnej pomocy spełni warunki formalne, wynikające z regulacji krajowych i wspólnotowych, albowiem one zakreślają jedynie ramy dopuszczalności pomocy, wskazując ściśle jej warunki. Spełnienie zatem przez podatnika warunków formalnych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację nie jest tożsame z wypełnieniem przesłanek wyrażonych słowami "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Po pozytywnej weryfikacji wniosku podatnika z punktu widzenia dopuszczalności przyznania pomocy w świetle prawa wspólnotowego, organy podatkowe mają prawo zbadać i ocenić, czy za jej przyznaniem przemawiają przesłanki "ważnego interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika".

Końcowo, Sąd zauważa, iż nie odpowiada prawdzie podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut, iż organy nie odniosły się do podnoszonego argumentu pogorszenia stanu zdrowia w związku z zaistniałym wypadkiem. Przeczy temu bowiem analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji / str. 16-17 /, w sytuacji, gdy organ ten wyraźnie zaznaczył, iż "zadłużenie powstało w latach 2002-2004, to jest w okresie poprzedzającym nieszczęśliwy i tragiczny w skutkach wypadek / złamanie kręgosłupa /, któremu skarżący uległ w 2004r."

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalić.