Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1368/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: § 6 ust 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 14 e § 1, art 121§1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146§1 , art 152,art 200, art 205§ 2 i 4, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §102
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
article: § 2 ust 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art 41 ust1, ust 2-12c, art 83, art 114 ust 1 art  119 ust 7 , art 120 ust 2 i 3, art 122 i art 129 ust 1 ,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 kwietnia 2009r. "J. Spółka z o.o." (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie stawki podatku od towarów i usług (dalej "VAT") od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu oraz udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku.

W stanie faktycznym wskazała, że zamierza utworzyć spółkę, która będzie zawierać umowy na wybudowanie na rzecz zamawiającego i zobowiązanie się do sprzedaży na jego rzecz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu w budynku oraz udziałem w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i częściach wspólnych budynku. Garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem. Nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Wszystkie lokale mieszkalne będą miały powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m2. Od zamawiających nowa spółka będzie pobierać przedpłaty na poczet łącznej ceny.

W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy nowa spółka będzie mogła stosować stawkę VAT w wysokości 7%.

Zdaniem Spółki lokale mieszkalne oraz pozostałe składniki umowy z zamawiającym spełniają definicję budownictwa społecznego z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT"). Będą znajdowały się w budynku mieszkalnym, a ich powierzchnia użytkowa jest mniejszą niż 150 m2. Dostawa tych lokali, a także pobierane wcześniej przedpłaty są opodatkowane stawką VAT 7%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009r., po odwołaniu się do treści art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a i ust. 12c, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem z 2008r."), art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej "u.w.l."), oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, dalej zwane "rozporządzeniem z 2002r."), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał ponadto, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, udział w prawie własności gruntu do lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego będą opodatkowane stawką 7% VAT, a garaż oraz udział w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym, jeśli z umowy wynika, iż do garażu przynależy ułamkowa część gruntu będą opodatkowane stawką 22% VAT, bez względu na sposób sprzedaży miejsca postojowego.

W uzasadnieniu stwierdził, że garaż w budynku mieszkaniowym, w którym znajdują się oznakowane miejsca postojowe, nie należy do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nie jest też lokalem mieszkalnym, ani nie jest za taki uznawany. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Zasadne jest zatem przyjęcie, że garaż w budynku mieszkalnym, składający się z miejsc parkingowych jest lokalem użytkowym. Definicję lokalu użytkowego zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia z 2002r. – pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym (przeznaczone do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku - § 3 pkt 12 ww. rozporządzenia) albo pomieszczeniem gospodarczym (pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia). Pomieszczenie pomocnicze – stosownie do § 9 pkt 11 rozporządzenia z 2002r. – zdefiniowano jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni i zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.

Treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia z 2008 r. wyraźnie wskazują, że intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z mieszkaniem. Garaż, czy też jego części – wydzielone miejsca postojowe, nie są lokalami mieszkalnymi, ani pomieszczeniami służącymi bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Garaże, miejsca postojowe, nie mieszczą się zatem w preferencji wynikającej z ustawy o VAT, bądź rozporządzenia z 2008r. Czynności ich dotyczące są opodatkowane stawką 22% VAT.

Zdaniem Ministra garaż czy wyodrębnione miejsce postojowe, do którego prawo korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Minister wyjaśnił ponadto, że jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia pozostaje więc, że miejsca postojowe stanowią zgodnie z umową sprzedaży jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym. Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny być stosowane do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT,

art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali,

§ 3 pkt 13 rozporządzenia z 2002r.,

4) art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."),

art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że Minister nie kwestionował, iż dojdzie do dostawy obiektu budownictwa mieszalnego, należało więc zastosować art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem strony dopiero wyodrębnienie lokalu użytkowego spowoduje, że ta część budynku nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, i możliwe będzie zastosowanie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Z preferencyjnej stawki VAT nie są wyłączone pomieszczenia, ani niemieszkaniowe części budynku.

Zdaniem strony nie ma potrzeby by Minister analizował terminy "pomieszczenia przynależne", czy "pomieszczenia pomocnicze". Ustawa o VAT nie używa tych określeń. Zdaniem strony analizę u.w.l należało zakończyć na art. 2 ust. 4, z którego wynika, że do lokalu mieszkalnego, jako część składowa, należy garaż, który traktowany jest tak samo jak piwnica, strych czy komórka, co do których organ zgadza się, że należy je opodatkować stawką preferencyjną VAT 7%. Zdaniem strony wykraczanie poza ustawy podatkowe winno odbywać się z ostrożnością.

Zdaniem strony skarżącej garaż spełnia definicję pomieszczenia gospodarczego z § 3 pkt 13 rozporządzenia z 2002r. W garażu mieszkańcy przechowują swoje przedmioty – samochody. Projektowanie miejsc parkingowych jest ponadto obowiązkowe, co określa samorząd gminy w planie zagospodarowania przestrzennego. Potrzeb mieszkaniowych nie należy też rozumieć wąsko. Dane statystyczne wskazują, że ponad połowa gospodarstw domowych posiada samochód osobowy, więc miejsce postojowe staje się niezbędnym pomieszczeniem przynależnym lokalu mieszkalnego, jest jego standardowym wyposażeniem. Isnienie miejsc postojowych w budynku jest warunkiem koniecznym do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, a u większości nabywców istotnym składnikiem kupowanego mieszkania.

Zdaniem Skarżącej niewłaściwe było sięganie w zaskarżonej interpretacji do rozporządzenia z 2002r., które zostało wydano na podstawie prawa budowlanego oraz nie służy określaniu, co jest lokalem, a jeżeli zawiera definicję lokalu, tylko po to, by łatwiej opisywać wymagania techniczne. Poza tym zmiana rozporządzenie przez Ministra Infrastruktury mogłaby doprowadzić do zmiany stawek VAT, czego nie można zaakceptować w świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Minister nie wskazuje wyraźnej konieczności stosowani odmiennej stawki VAT do miejsc postojowych, a zaskarżona interpretacja bez podstawy prawnej podnosi cenę sprzedaży lokalu, co narusza interes publiczny. Minister nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych i nie powołał innych wyroków, przez co naruszył art. 14a i art. 14c § 1 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu skargi, że organ podatkowy odmawia respektowania dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy stosownie do art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. działa na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Zdaniem Ministra odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania muszą wynikać z przepisów prawa. Nie odniósł się i nie podjął się analizy wyroków, gdyż zapadły w innych sprawach, niedotyczących strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości stawki VAT do sprzedaży miejsca postojowego.

Stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) NSA stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę skarżącą nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12).

Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31).

Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999/6/27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 262/08, z 30 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2287/08, III SA/Wa 1794/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie NSA sformułował tezy na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004r. oraz § 6 rozporządzenia z 2008r., zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność. Poglądy identyczne do wyżej zaprezentowanego wyrażają również inne składy orzekające WSA w Warszawie w wyrok z 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08.

Sąd podtrzymując ww. stanowisko wyraźnie podkreśla, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu u.w.l., a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania, tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl.). W orzeczeniu tym wskazano, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765).

W przypadku przyjęcia pierwszego z powyższych rozwiązań zastosowanie będzie miała stawka 7%. Natomiast w sytuacji przyjęcia drugiego rozwiązania, w wyniku którego będzie dokonywana sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22%. W tym bowiem drugim przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. Innymi słowy będzie ono mogło być przedmiotem odrębnego obrotu.

Sąd, mając powyższe na względnie, stwierdza że nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że dla potrzeb opodatkowania dostawy miejsca postojowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym, bez znaczenia pozostaje, czy miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, czy też nie stanowi odrębnego od mieszkania przedmiotu sprzedaży. Wskazać również należy, że NSA we ww. wyroku z 9 września 2008r., podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z 19 maja 2004r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria.

W rozpoznawanej sprawie Spółka, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny wskazała, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Jeśli zatem garaż, w którym usytuowane są miejsca postojowe nie będzie przedmiotem odrębnej własności, tj. będzie stanowił element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, zastosowanie będzie miała stawka VAT 7%.

W związku z tym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż stawka podatku nie może być wywodzona z przepisów innych niż podatkowe, chociażby przez wzgląd na przywołany w skardze art. 217 Konstytucji RP.

Sąd, odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to również że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa, stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentenego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.