Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 694/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skarg J. C., Syndyka Masy Upadłości J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. C. (dalej "podatnik" lub "skarżący") oraz M. L. - syndyka masy upadłości J. C. (dalej "syndyk" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") z dnia [...] wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Syndyk, pismem z dnia 7 grudnia 2017 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że w dniu [...] 2017 r. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości podatnika, które to postępowanie będzie obejmowało likwidację jego majątku. W piśmie tym, syndyk wskazał adres do doręczeń: S., ul. [...] (tom II k-534) i załączył kserokopię ww. postanowienia.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] (znak: [...], tom II k-571, dalej "Decyzja") określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona syndykowi (tom II k- 586), który jeszcze przed jej wydaniem brał udział w postępowaniu przez organem pierwszej instancji.

3. Podatnik wniósł odwołanie od Decyzji.

4. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania od Decyzji wniesionego przez podatnika.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej "u.p.r.") po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2 ustawy). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do postępowań w sprawach o należne od upadłego alimenty oraz renty z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę (art. 144 ust. 3 ustawy).

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 o.p. stwierdzono, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym. Innymi słowy, przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk.

5. Podatnik i syndyk złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego.

5.1. Podatnik wniósł o:

1) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz stwierdzenie, iż podatnik jest osobą uprawnioną do wniesienia odwołania, a tym samym o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy lub

2) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz uchylenie Decyzji jako wydanej przeciwko niewłaściwej osobie oraz o zawieszenie postępowania administracyjnego lub

3) stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz nieważności Decyzji,

4) zasądzenie do organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów procesu wg norm przepisanych,

5) przyznanie prawa pomocy skarżącemu poprzez zwolnienie go w całości z konieczności ponoszenia ciężaru kosztów procesu.

Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania, pomimo wydania Decyzji przeciwko podatnikowi (upadłemu),

2) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż podatnik (upadły) nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania, zważywszy, iż przedmiot postępowania administracyjnego dotyczy pasywów, które nie stanowią masy upadłości.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej zarzucił dodatkowo:

1) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego przeciwko podatnikowi (upadłemu) oraz wydanie Decyzji w sprawie przeciwko niemu, pomimo że, w ocenie organu, po ogłoszeniu upadłości postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przeciwko syndykowi,

2) naruszenie art. 145 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 201 § 2a w zw. z art. 202 w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 97 § 1 pkt 3 i pkt 4 i art. 99 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, zaniechanie zawieszenia toczącego się postępowania administracyjnego, brak wezwania do wstąpienia do postępowania syndyka, wydanie Decyzji w sprawie przeciwko podatnikowi (upadłemu) oraz wydanie Decyzji opartej na innej nieprawomocnej decyzji,

3) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez skierowanie postanowienia oraz Decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego orzeczenia,

4) naruszenie art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązujących przepisów prawa.

5.2. Syndyk wniósł o:

1) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz stwierdzenie, iż podatnik jest osobą uprawnioną do wniesienia odwołania, a tym samym przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy lub

2) uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz jej uchylenie jako wydanej przeciwko niewłaściwej osobie oraz o zawieszenie postępowania administracyjnego lub

3) stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podatnika od Decyzji oraz nieważności Decyzji,

4) zasądzenie do organu odwoławczego na rzecz syndyka kosztów procesu wg norm przepisanych,

5) przyznanie prawa pomocy syndykowi poprzez zwolnienie go w całości z konieczności ponoszenia ciężaru kosztów procesu.

Syndyk zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania, pomimo wydania Decyzji przeciwko podatnikowi (upadłemu),

2) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż podatnik (upadły) nie posiada legitymacji do wniesienia odwołania, zważywszy, iż przedmiot postępowania administracyjnego dotyczy pasywów, które nie stanowią masy upadłości.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej dodatkowo zarzucił:

1) naruszenie to art. 144 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego przeciwko podatnikowi (upadłemu) oraz wydanie Decyzji w sprawie przeciwko niemu, pomimo że, w ocenie organu, po ogłoszeniu upadłości postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przeciwko syndykowi,

2) naruszenie art. 145 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 201 § 2a w zw. z art. 202 w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 97 § 1 pkt 3 i pkt 4 i art. 99 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, zaniechanie zawieszenia toczącego się postępowania administracyjnego, brak wezwania do wstąpienia do postępowania syndyka, wydanie Decyzji w sprawie przeciwko podatnikowi (upadłemu) oraz wydanie Decyzji opartej na innej nieprawomocnej decyzji,

3) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.r. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez skierowanie postanowienia oraz Decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tego orzeczenia,

4) naruszenie art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązujących przepisów prawa.

6. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r. starszy referendarz sądowy WSA w Gliwicach odmówił podatnikowi przyznania prawa pomocy.

7. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2018 r. starszy referendarz sądowy WSA w Gliwicach odmówił syndykowi przyznania prawa pomocy.

8. W odpowiedzi na skargi podatnika i syndyka organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skargi podatnika i syndyka nie zasługują na uwzględnienie.

W sprawie, poza sporem jest, że dniu [...] 2017 r. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika, o czym syndyk poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., podając jednocześnie adres do doręczeń.

Decyzja, której stroną jest podatnik, została doręczona syndykowi na wskazany przez niego adres w dniu 17 stycznia 2018 r. Odwołanie zaś od tej decyzji wniósł podatnik.

Spór w sprawie dotyczy legitymacji procesowej podatnika, postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do wniesienia odwołania od Decyzji.

Odnosząc się do zarzutów syndyka i podatnika, podnieść w pierwszej kolejności należy, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06; wyrok SN z 16 stycznia 2009 r., III CSK 244/08). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych) oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych), w sprawach o alimenty.

Sąd podziela stanowisko wyrażone już w orzecznictwie NSA, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego - komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14).

W niniejszej sprawie, w Decyzji, organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Zatem wbrew twierdzeniom skarżących, postępowanie zakończone Decyzją dotyczy masy upadłości, gdyż bez wątpienia może mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej.

Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego wydane zostało w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 o.p.).

Przyczyny niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji; odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia.

W niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, bowiem odwołanie wniesione zostało przez podatnika – osobę, nieposiadającą legitymacji do tej czynności. Stanowisko to wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Mianowicie zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Prawidłowo organ odwoławczy podniósł, iż powyższych uregulowań nie można stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego, gdyż organ podatkowy, dowiedziawszy się o ogłoszeniu upadłości podatnika, zobowiązany był uwzględnić, iż zgodnie z art. 144 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.r. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do postępowań w sprawach o należne od upadłego alimenty oraz renty z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę (ust. 3). W myśl zaś art.160 ust. 1 u.p.r. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Dlatego w Decyzji, jako stronę, organ wskazał podatnika (upadłego). Brzmienie art. 144 ust. 1 i 2 u.p.r. jest w tym zakresie jasne i nie nasuwa wątpliwości. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (ust. 1). Zwrot "jedynie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

To, że w Decyzji wskazano podatnika bez dodania słów: "w upadłości", nie oznacza, że podatnik miał prawo do jej zaskarżenia. Brak takiego oznaczenia nie zmienił bowiem jego sytuacji prawnej (nadal był upadłym) jak i charakteru wydanej Decyzji, która bez wątpienia dotyczyła masy upadłości. Brak takiego dodatkowego oznaczenia nie powodował, że w ten sposób nadano podatnikowi status strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku.

Przez wzgląd na powyższe, nie są zasadne zarzuty podatnika i syndyka dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i art. 144 u.p.r.

Odnosząc się do zarzutu braku zawieszenia postępowania administracyjnego (zarzut podniesiony przez syndyka i podatnika z ostrożności procesowej), Sąd wyjaśnia, że interpretując treść art. 145 u.p.r. (w myśl którego postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności), należy uwzględnić brzmienie art. 146 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie u.p.r., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Trzeba zauważyć, że zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4). Natomiast podobnych rozwiązań brak jest na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, tj. w Ordynacji podatkowej, a także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Sąd podziela pogląd WSA w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 87/11), że "braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa, co obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 288/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po pierwsze, brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie P.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."

W ocenie Sądu, zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania, o czym mowa w art. 145 u.p.r. dotyczyć może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu, a jak już Sąd wyjaśnił, postępowanie podatkowe nie podlega zawieszeniu z powodu ogłoszenia upadłości. Dlatego zarzut naruszenia art. 145 u.p.r. jest chybiony.

Twierdzenie skarżących, że postępowanie podatkowe winno zostać zawieszone z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez inny organ lub Sąd, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa; skarżący takiego przepisu nie wskazali.

Również pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy działał legalnie – na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 o.p.). Należycie ustalił stan faktyczny sprawy i prawidłowo wskazał w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Zarzut wydania Decyzji na podstawie innej nieprawomocnej jest tak sformułowany, że nie sposób się do niego merytorycznie odnieść. Przy czym należy zważyć, że w niniejszej sprawie Sąd badał legalność postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] wydanego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od Decyzji, a nie Decyzji.

Wobec powyższego, Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, oddalił skargi syndyka i podatnika na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).