Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1221/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 739/14 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna G. Z. dotyczy wyroku z 6 listopada 2014 r., III SA/Wa 739/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 16 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości I. sp. z o.o. z/s w W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe.

Decyzję NPUS utrzymał w mocy zaskarżonym orzeczeniem DIS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki za I i II kwartał 2008 r. nie uległo przedawnieniu, natomiast powstała w ten sposób zaległość podatkowa została objęta postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne. DIS podniósł, że Skarżący od 25 lutego 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. pełnił funkcję prezesa zarządu I. Spółka zaprzestała natomiast w sposób trwały wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych począwszy od IV kwartału 2003 r. Skarżący winien zatem złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości już w I kwartale 2004 r. W ocenie DIS, nie wskazał ponadto składników majątku I., z których możliwa byłaby egzekucja pozwalająca uregulować powstałe zaległości w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził również, że odsetki za zwłokę zostały naliczone w sposób prawidłowy. DIS nie zgodził się ze stroną, że obciążenie członka zarządu odsetkami obejmuje tylko okres do momentu rezygnacji danej osoby z pełnienia wymienionej funkcji.

W skardze do WSA G. Z. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA podniósł, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego została wydana w terminie wynikającym z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Skarżący natomiast rezygnację z funkcji członka zarządu złożył po upływie terminu płatności zobowiązania objętego tym aktem. Sąd zgodził się z DIS, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły już w I kwartale 2004 r. Z kolei na koniec 2004 r. zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku. Skarżący natomiast, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawił żadnych dowodów (dokumentów finansowych) kwestionujących te ustalenia. Sąd odwołał się również do okoliczności powołanych przez organ na dowód bezskuteczności egzekucji oraz do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 12 maja 2008 r. wydanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...]. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania sposobu naliczania odsetek. W szczególności nie stwierdził, że odsetki powinny być naliczane wyłącznie do dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły. Przedmiotem analizy organów było również, wbrew zarzutom skargi, postanowienie Komornika Sądowego z 12 maja 2008 r.

Na powyższe orzeczenie G. Z., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 Ppsa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na całkowitym braku dokonania oceny prawnej zarzutu zawartego w pkt 6 skargi, tj. naruszenia art. 118 i art. 107 § 2 pkt 2 Op, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że Skarżący odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowej Spółki w części, w której uległy one wobec niej przedawnieniu;

2) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 197 Op, poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy organy zaniechały działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominęły zasięgnięcie w niniejszej sprawie opinii biegłego;

4) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy organy nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego;

5) art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 Op, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki jako jej były członek zarządu z uwagi na przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna;

6) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 Op, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że były członek zarządu odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły po dacie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy stwierdzić, że powołany w pkt 1 podstaw kasacyjnych zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej przedawnienia, okazał się usprawiedliwiony. Sąd odniósł się bowiem do przedawnienia decyzji wymiarowej, zamiast z urzędu zbadać, czy przedawnieniu nie uległa decyzja kontrolowana. WSA powołał wprawdzie art. 118 § 1 Op, dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Analizował jednak, w kontekście tego przepisu, termin wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce podatek od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. Zdaniem NSA, Sąd naruszył w ten sposób art. 141 § 4 Ppsa, gdyż w tym zakresie wadliwie uzasadnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Zdaniem NSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, WSA wydał jednak prawidłowy wyrok, gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji z powodu przedawnienia prawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na członka jej zarządu. Jak bowiem zauważył DIS, decyzja w tym przedmiocie została doręczona stronie 23 października 2013 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa był zasadny także z tego względu, że WSA w ogóle nie odniósł się do zarzutu ujętego w pkt 6 skargi, dotyczącego przedawnienia części odsetek naliczonych Spółce, tj. naruszenia art. 118 oraz art. 107 § 2 pkt 2 Op.

W ocenie NSA, również i w tym przypadku nie mogło to jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanym akcie DIS dokonał bowiem właściwej wykładni prawa materialnego i prawidłowo określił kiedy przedawnieniu ulegają odsetki od zaległości podatkowych (vide s. 27 decyzji). Zdaniem NSA, powyższy zarzut skargi do WSA był niezasadny również z tego powodu, że dotyczył w gruncie rzeczy przedawnienia się orzeczonych wobec Spółki odsetek od zaległości podatkowej za I i II kwartał 2008 r. Przedmiotem kontroli nie była natomiast decyzja wymiarowa wydana względem I. sp. z o.o. z/s w W., lecz decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka jej zarządu G. Z..

Na marginesie można jedynie dodać w ślad za DIS, że akcesoryjny charakter odsetek powoduje, iż dzielą one los zobowiązania głównego, które przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 Op, z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie, które powoduje, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz również pozostałych roszczeń wierzyciela podatkowego, w tym także odsetek za zwłokę.

W ocenie NSA, chcąc w pełni zrealizować obowiązki nałożone na sąd na podstawie art. 141 § 4 Ppsa, WSA powinien taki wywód zawrzeć w pisemnych motywach swojego orzeczenia. Zwłaszcza, że powyższa kwestia została podniesiona w złożonej skardze.

W pkt 3 i 4 podstaw kasacyjnych Skarżący zakwestionował prawidłowość kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ramach którego, jego zdaniem, organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W szczególności, w ocenie Skarżącego, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz zasięgnięcia opinii biegłego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący stwierdził, że ustalenia dotyczące okresu w którym sprawował funkcję członka zarządu były oparte wyłącznie na odpisie pełnym z KRS. Uwadze Skarżącego uszło jednak, że wpisy w KRS korzystają z domniemania prawdziwości. Jest to wprawdzie domniemanie wzruszalne. Skarżący nie wskazał jednak jakichkolwiek dokumentów, które choćby podważały prawdziwość tych wpisów. Niezależnie od tego, że wpis zmian w składzie osobowym zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny, albowiem na mocy art. 201 § 4 Ksh członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, Skarżący nie powołał żadnych okoliczności, które w tym zakresie poddawałyby przynajmniej w wątpliwość legalność kontrolowanego aktu.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, do stwierdzenia kiedy Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 Op może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. W ocenie NSA, aby ustalić ten moment, nie była w niniejszej sprawie konieczna wiedza specjalistyczna. Organ mógł więc określić, od kiedy spółka nie regulowała należności względem swoich wierzycieli, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Jeśli chodzi natomiast o egzekucję z kont bankowych Spółki należy zauważyć, że skoro Skarżący wiedział, iż istnieją jeszcze inne rachunki, na których mogą być środki pozwalające na uregulowanie powstałych zaległości, to przecież mógł w toku postępowania wskazać je organowi egzekucyjnemu, tak aby uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Op. Z dokonanych ustaleń wynikało jednak, że Spółka już od dłuższego czasu nie była w stanie regulować narastających zobowiązań, a zatem fakt istnienia takich rachunków wydawał się mało prawdopodobny. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżący zarzuca organowi egzekucyjnemu, iż ten nie zweryfikował w każdym z banków funkcjonujących na rynku, czy Spółka być może posiada w nim konto. Nie podnosi zatem de facto, że Spółka posiadała konkretne rachunki bankowe, względem których nie były prowadzone czynności egzekucyjne.

Zdaniem NSA, Skarżący nie podważył zatem dokonanej w zaskarżonym wyroku WSA oceny legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, co czyniło niezasadnymi zarzuty powiązane z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Op.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazany w pkt 5 podstaw kasacyjnych, to sprowadza się on w zasadzie do dalszego kwestionowania dokonanych przez organy i przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych. Podnosząc zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Op Skarżący nie jest w jednak stanie skutecznie podważyć tych ustaleń. Wynikające z powołanych przepisów warunki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią zostały, zdaniem organów, spełnione. Nie zaistniała również żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący w rozpoznawanym środku odwoławczym nie zawarł natomiast jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów dotyczących oceny zgromadzonych dowodów, który dawałby podstawę do merytorycznego zbadania, czy organy miały podstawy faktyczne, aby dojść do takich wniosków. Z kolei zarzuty dotyczące niepodjęcia wszelkich działań (czynności dowodowych) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w świetle wcześniejszych wywodów, okazały się niezasadne. Stąd potwierdzona przez WSA prawidłowość zastosowania w zaskarżonym akcie przepisów prawa materialnego nie mogła w niniejszej sprawie budzić zastrzeżeń. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Op również nie mógł zostać uwzględniony.

Bezzasadny okazał się także zarzut podniesiony w pkt 6 wniesionego środka odwoławczego, dotyczący odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości, naliczone już po rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z zestawienia art. 107 § 2 i art. 116 § 2 Op wynika bowiem, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy pełnił tę funkcję, a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Odpowiedzialność za odsetki wynika zatem wyłącznie z okoliczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległość główną. Ustawodawca nie przewidział natomiast, że odsetki muszą być naliczone w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę.

Z kolei wobec braku jakichkolwiek innych zastrzeżeń odnośnie zaskarżonego aktu, nie można było również uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Op, czego dotyczył zarzut ujęty w pkt 2 zgłoszonych podstaw kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.