Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 605/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1,  art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2652/11 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2652/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. siedzibą w W. (dalej także w skrócie "P." lub "Związek"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na wstępie, że sprawa była już przedmiotem orzekania. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3451/08, Sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r., uchylającą częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2008 r. i orzekającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Stwierdził, że prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby na uznanie za prawidłowe stanowiska P., zgodnie z którym umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta przezeń z T. której następcą został C. jest umową licencji inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."). Oznacza to, że udzielenie przez P. licencji na prawa medialne na rzecz C. korzysta za zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W następstwie powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 8 lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. określił wobec P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca oraz za październik i listopad 2005 r. Organ stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu przez P. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.:

1) P. zaniżył podatek należny za wrzesień, październik i listopad 2005 r. jednocześnie zawyżając kwoty tego podatku w grudniu 2005 r. i w styczniu 2006 r., co wynikało z niewłaściwego ujęcia części faktur dokumentujących sprzedaż biletów na mecze w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług, tj. w miesiącu wykonania świadczenia (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.).

2) P. nieprawidłowo, tj. jako zwolnioną z podatku, wykazał sprzedaż wydawnictw [...]. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki 0% (art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u.).

3) P. zaniżył podatek należny za kwiecień, wrzesień i listopad 2005 r. z jego jednoczesnym zawyżeniem w maju, październiku i grudniu 2006 r., co spowodowane było ujęciem w niewłaściwych okresach rozliczeniowych faktur dokumentujących import usług od S. Zgodnie z art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał bowiem o miesiąc wcześniej niż przyjął P.

4) P. niewłaściwie w pełnej wysokości odliczył podatek naliczony związany z nabytymi prawami marketingowymi od klubów I ligi piłki nożnej. P. odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości, uznając, że zakupy te służyły realizacji umowy z 1 lutego 2005 r. zawartej przez P. z C. Na mocy tej umowy P. przyznał C. tytuł Głównego Sponsora E. na okres od rundy wiosennej sezonu 2004/2005 do końca sezonu 2007/2008 oraz określone prawa marketingowe (np. umieszczanie swojego logotypu na koszulkach zawodników, ustawianie tablic reklamowych itp.). P., jako dysponent praw telewizyjnych do rozgrywek, zobowiązał się dołożyć należytej staranności, aby w zawieranych umowach licencyjnych znalazły się stosowne zapisy chroniące powyższe prawa C. Dyrektor UKS uznał, że nabycie praw marketingowych od klubów I ligi nie było związane jedynie z ich odsprzedażą na rzecz C. Zostały one wykorzystane także w związku z udzieleniem C. na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas rozgrywkowych polskiej ligi, rozgrywki Pucharu Polski i Pucharu Ligi Polskiej na okres od sezonu 2000/2001 do sezonu 2004/2005. Udzielnie licencji na prawa medialne korzystało ze zwolnienia, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3451/08. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, mimo że zakupione prawa marketingowe związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, spowodowało zawyżenie tego podatku w rozliczeniu za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, w odniesieniu do praw marketingowych kupionych od klubów I ligi nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których P. mógł odliczyć podatek naliczony. Przyjęto zatem proporcję wskazaną przez P., tj. 41%.

Niezależnie od powyższego, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku P., zgłoszonego w toku postepowania kontrolnego, wyrażającego zamiar skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tzw. kosztów ogólnych oraz reprezentacji. Stwierdził bowiem, że P., jako stowarzyszenie, jest podatnikiem szczególnego rodzaju, ponieważ generalnie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc jego czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku poszukiwania za podatnika związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. P. natomiast takiego związku nie wykazał.

Decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 5 kwietnia 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i grudzień 2005 r. Uchylił też zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. i określił tę nadwyżkę w innej kwocie. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że zakupu praw marketingowych od klubów I ligi nie da się oddzielić od sprzedaży zwolnionej, tj. udzielenia licencji na prawa medialne do określonych rozgrywek piłkarskich. P. świadczył usługi opodatkowane na rzecz C. (umowa z 1 lutego 2005 r.) oraz usługę zwolnioną na rzecz C. polegającą na udzieleniu licencji w zakresie praw medialnych (umowa z 27 lipca 2000 r.). Prawa marketingowe nabyte przez P. od klubów I ligi przyznano C. na podstawie ww. umowy. Zdaniem organu odwoławczego, prawa marketingowe były związane z udzielonymi licencjami w dwojaki sposób, tj. dodatkowy walor atrakcyjności tych praw poprzez emitowanie rozgrywek w telewizji oraz ich wpływ na kształt meczów realizowanych w ramach rozgrywek. Bez zakupu praw marketingowych od klubów P. nie miałaby wpływu na rozmieszczenie reklam, wybór reklamodawców i reklamy umieszczane na strojach zawodników. Transmitowane przez stacje telewizyjne widowisko miałoby wówczas inną postać. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodziły określone w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw marketingowych.

Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące importu usług nabytych od S.. Odwołał się przy tym do faktu, że ustalenia dotyczące importu usług były przedmiotem decyzji poddanej ocenie Sądu w wyroku z 9 kwietnia 2009 r. Sąd nie stwierdził, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Sąd nie oceniał też kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu. Jednak ponieważ P. oświadczył, że chce skorzystać z prawa do odliczenia, organ odwoławczy zwiększył podatek naliczony za kwiecień, wrzesień i listopad 2005 r., co było powodem korekty decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ogólnymi.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji z urzędu zawyżenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania upominków na cele związane z prowadzoną działalnością, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. obowiązujących w 2005 r. opodatkowaniu podlegało każde nieodpłatne przekazanie towarów, niezależnie od celu i formy jego dokonania, jeżeli uprzednio podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, sytuacja taka wystąpiła w tej sprawie. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06, uwzględniającą zasadę prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa. W świetle tej wykładni organ kontroli skarbowej nie mógł obniżyć podatku należnego, ponieważ jego wykazanie przez P. stanowiło realizację obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu była decyzja utrzymująca w mocy m.in. dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenia za kwiecień i maj 2005 r. Ponieważ Sąd w całości uchylił tę decyzję, niezasadne jest twierdzenie, że postępowanie sądowe nie dotyczyło tych miesięcy. Oznacza to, że także w stosunku do nich nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które dotyczy również elementu rozliczenia, jaki powinien być wykazany w deklaracji, a nie elementu, jaki podatnik błędnie wykazał.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Sądu I instancji, P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 70 § 1 o.p, przez określenie zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. pomimo jego przedawnienia z upływem 31 grudnia 2010 r.;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przy ocenie sposobu wykorzystania przez Skarżącego praw marketingowych kupowanych od klubów, w wyniku czego zastosowano w sprawie art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., mimo niespełnienia przesłanek jego zastosowania, a także nie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych, ponoszonych w 2005 r.;

– art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez zrównanie nieodpłatnych przekazań dokonanych przez Skarżącego w 2005 r. z odpłatną dostawą towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2012 r. uwzględnił skargę, zaznaczając jednak, że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. nie obejmowało postępowanie przed sądem administracyjnym zakończone wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r. Wcześniejsza decyzja Dyrektora UKS z dnia 11 kwietnia 2008 r. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej orzekł w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Dalej Sąd I instancji odniósł się do powstałego w tej sprawie sporu o istnienie związku dokonanych przez P. zakupów praw marketingowych od klubów piłkarskich I ligi ze sprzedażą zwolnioną z podatku, tj. z udzieleniem C. licencji na prawa medialne dotyczące meczów piłkarskich, dokonanym umową z dnia 27 lipca 2000 r. O tym, że powyższa umowa jest umową licencji, inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit. c i lit. e u.p.t.u. z 1993 r., przesądził Sąd w wyroku z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3451/08. Taki też charakter umowy organy podatkowe przyjęły ponownie rozpatrując sprawę. Bezsporna była kwestia wykorzystania zakupionych praw marketingowych do sprzedaży opodatkowanej, jaką stanowiła ich sprzedaż na rzecz C. na podstawie umowy z 1 lutego 2005 r.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle art. 86 ust.1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych. Na gruncie rozpoznanej sprawy oznacza to, że zakwestionowanie prawa P. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu praw marketingowych od klubów I ligi wymagało wykazania, że prawa te były wykorzystywane do czynności zwolnionej – sprzedaży licencji (praw medialnych) na rzecz C., dokonanej umową z 27 lipca 2000 r. Zdaniem Sądu, aby zakwestionować prawo P. do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu praw marketingowych nie wystarczy zatem samo ustalenie istnienia związku między realizacją przez P. zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży tychże praw na rzecz C. oraz wykonywaniem uprawnień przysługujących P. na podstawie uprzedniej umowy sprzedaży praw medialnych na rzecz C. Należało wykazać, że zakup praw marketingowych służył sprzedaży praw medialnych, był do niej wykorzystywany.

Sąd I instancji zwrócił w tym zakresie uwagę na odmienności stanów faktycznych w rozpatrywanej sprawie oraz w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/10, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wskazał, że w 2004 r. umowa z dnia 27 lipca 2000 r., łącząca P. i C., obejmowała bowiem zarówno prawa medialne związane z transmisją meczów piłki nożnej, jak i prawa marketingowe. Nabywcą obu kategorii praw był zatem ten sam podmiot. W 2005 r. C. zrezygnował z praw marketingowych w rundzie wiosennej rozgrywek sezonu 2004/2005. Wiązało się to z faktem, że 1 lutego 2005 r. prawa marketingowe, służące wcześniej C., P. sprzedał C.

Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że prawa marketingowe, jakie ukształtowała umowa z C. miały na celu promocję tej firmy. Jednakże zwiększenie atrakcyjności praw marketingowych sprzedanych C. poprzez ich wykonywanie także za pośrednictwem przekazu medialnego, nie oznacza że tenże przekaz medialny, do którego licencja służyła C., jest w jakikolwiek sposób zależny od praw marketingowych przysługujących C., a zatem podmiotowi innemu niż nabywca praw medialnych (licencji).

Zdaniem Sądu I instancji, z punktu korzystania z praw medialnych i ich nabywcy (C.), a w rezultacie z punktu widzenia realizacji przez P. czynności zwolnionej z podatku – sprzedaży praw medialnych, bez znaczenia jest okoliczność, logo jakiej firmy będą promowali piłkarze na swoich koszulkach oraz czyje reklamy znajdą się na boisku podczas transmisji meczów.

W dalszej części Sąd I instancji stwierdził, że skoro w 2005 r. wykonywanie przez P. czynności zwolnionych – sprzedaży licencji na mocy umowy z 27 lipca z 2000 r. – nie zależało od praw marketingowych przysługujących C., nie sposób uznać, że nabycie tych praw od klubów I ligi służyło czynności zwolnionej – sprzedaży innych praw i na rzecz innego podmiotu. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że w 2005 r. prawa marketingowe i prawa medialnie funkcjonowały niezależnie, ponieważ mogły być realizowane osobno. Niezależność wynikała także z faktu, że przysługiwały one różnym podmiotom i na podstawie odrębnych umów.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo zakwestionowały prawo P. do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie praw marketingowych od klubów I ligi piłkarskiej, powołując się na wykorzystanie tych praw do wykonywania czynności zwolnionej od podatku. Stanowisko organów skarbowych w tym zakresie naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie P. prawa do odliczenia w pełnym zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia praw marketingowych od klubów piłkarskich I ligi. Stanowisko to zajęte zostało z naruszeniem także art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., które to przepisy w powyższym zakresie nie znajdowały zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska organów skarbowych w zakresie możliwości odliczenia przez P. podatku naliczonego związanego z tzw. kosztami ogólnymi. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie podały żadnego powodu, dla którego wydatki tego rodzaju nie miałyby mieć związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie wskazały również, w jaki sposób P. miałby wykazać związek z czynnościami opodatkowanymi. Z istoty swej tego rodzaju wydatek wiąże się z całokształtem działalności P., który przecież nie ma odrębnych siedzib służących wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku, a przynajmniej nic takiego nie wynika z akt sprawy. Rzeczą organów orzekających była ocena, które z wydatków związanych np. z reprezentacją narodową, służyły sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Sądu, w omawianym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i oraz art. 191 o.p., skutkującym również naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadny Sąd I instancji uznał też zarzut dotyczący nieprawidłowego uiszczenia podatku z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy pominął pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W konsekwencji za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

Niezależnie od powyższego Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera również wzajemnie sprzeczne rozstrzygnięcia dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji między innymi w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. i za miesiąc ten określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.173 zł. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części, w której określała ona tę nadwyżkę na kwotę 0 zł. W rezultacie w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. na kwotę 0 zł oraz pojawiła się w nim decyzja organu odwoławczego określająca tę nadwyżkę na kwotę 8.173 zł. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 lit. a o.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd ocenił, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Dyrektora Izy Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie że istnieją przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, z wyłączeniem zastosowania proporcji oraz,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust.1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeżeli dany zakup przeznaczony jest nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż podatnik prowadzi jednocześnie działalność zwolnioną, to w zakresie w jakim zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje potwierdzenie w uregulowaniach art. 90 u.p.t.u. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, wówczas znajdują zastosowanie regulacje art. 90 ust. 2-4 u.p.t.u.

W ocenie kasatora organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej kwalifikacji z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w omawianym zakresie ma bezspornie zastosowanie proporcja uregulowana w art. 90 u.p.t.u. W wydanej decyzji dokonano właściwej oceny związku dotyczącego zakupu praw marketingowych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, w kontekście realizacji umowy sprzedaży licencji do praw medialnych (umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta z K. (następnie C.) i umowa z dnia 1 lutego 2005 r. zawarta z C., na mocy której wyżej wymieniona spółka uzyskała tytuł Głównego Sponsora e. na okres od rundy wiosennej sezonu 2004/2005 do końca sezonu 2007/2008. Dokonana ocena, wbrew stanowisku Sądu I instancji wskazuje, że przedmiotowe prawa marketingowe pozostawały w ścisłym związku ze sprzedażą licencji, przez realizację w ramach wykonywania praw medialnych. Zaistniały stan faktyczny wskazuje na istnienie związku zakupionych praw marketingowych z czynnością zwolnioną z podatku VAT, jaką jest udzielenie licencji na prawa medialne. W przedmiotowej sprawie nie da się oddzielić zakupu praw marketingowych od sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, jaką jest udzielenie licencji na prawa medialne do rozgrywek piłkarskich. Prawa powyższe były związane ze sprzedażą licencji poprzez zaistnienie tych praw w ramach wykonywania praw medialnych. Tym samym zastosowanie proporcji było zasadne.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona postępowania powinna współdziałać w tym zakresie z organem podatkowym. W niniejszej sprawie strona postępowania została wezwana do wskazania związku konkretnych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku tego wezwania strona postępowania ogólnie stwierdziła, że wszystkie koszty ogólne taki związek ze sprzedażą opodatkowaną mają. Jednocześnie strona postępowania nie wykazała związku poszczególnych wydatków z działalnością opodatkowaną. Mimo, że to strona postępowania posiadała wiedzę w tym zakresie. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku poszukiwania tego związku za podatnika. Ponadto przedmiotowe wydatki strona skarżąca zaliczyła w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, traktując tym samym podatek naliczony jak niepodlegający odliczeniu na gruncie u.p.t.u. Strona postępowania pogląd ten podtrzymuje, skoro nie wniosła o odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do skorygowania sposobu rozliczenia wybranego przez stronę postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kosztów postępowania sądowego wraz z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadniania, odpowiada prawu.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że została ona wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co wypełniło dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności decyzji dokonaną przez Sąd I instancji, niemniej nie podziela w pełni argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005/5/101, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kasator nie podważył skutecznie wszystkich podstaw uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły tylko dwóch kwestii, tj. niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że istnieją przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem praw marketingowych od klubów I ligi, a także naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego związanego z kosztami ogólnymi. Tymczasem analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazuje, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2011 r., oprócz dwóch wymienionych wyżej powodów, było również błędne opodatkowanie przez organy skarbowe czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, a także dostrzeżona przez Sąd I instancji wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia, w którym z jednej strony organy określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w kwocie 0 zł, z drugiej zaś za ten sam okres została określona nadwyżka w kwocie 8.173 zł. W tym zakresie dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana.

Niezależnie od powyższego za niezasadne należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organy skarbowe naruszyły wymienione przepisy postępowania podatkowego, gdyż zachowały się biernie wobec wniosku P. o uwzględnienie jego prawa do odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach dokumentujących tzw. koszty ogólne i wydatki na reprezentację. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trudno uznać, że organy skarbowe należycie przeprowadziły postępowanie w przedmiocie związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną, natomiast P. nie wspierał organów w tych staraniach. Otóż to P. zainicjował postępowanie w tym zakresie, o czym świadczy między innymi fakt, że w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r., złożonym na etapie postępowania przed UKS, zażądał uwzględnienia w decyzji organu skarbowego odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z tzw. kosztami ogólnymi. Jednocześnie z treści pisma P. z dnia 20 sierpnia 2010 r. wynika, że P. przygotowywał się do korekty VAT-u, której nie zrealizował na skutek wszczęcia kontroli. P. domagał się uwzględnienia tych faktur w decyzji poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego ujętego w ich treści. Należy podkreślić, że P. wyeksponował w swoim piśmie, że część z przesłanych faktur dotyczy bezpośrednio zakupów poniesionych na męską reprezentację narodową A w piłce nożnej. P. dodał także, że podatek VAT naliczony, który miał zostać odliczony w ramach korekty jeszcze w 2006 r., został ujęty na koncie 221-01-06 w grudniu 2005 (P. przesłał wydruk tego konta do U.). Następnie, w piśmie z dnia 16 listopada 2010 r. P. wyjaśnił, jaki związek występuje pomiędzy zakupami udokumentowanymi przesłanymi fakturami a sprzedażą opodatkowaną VAT, natomiast w postępowaniu odwoławczym ponownie przesłał kserokopie faktur VAT dotyczących kosztów poniesionych w 2005 r. na pierwszą reprezentację narodową. Jednocześnie P. wyjaśnił, z czego wywodzi istnienie prawa do dokonania odliczenia z przesłanych organom skarbowym faktur.

Powyższe świadczy, że P. był aktywny w wykazywaniu związku podatku naliczonego z tytułu kosztów ogólnych i wydatków na reprezentację ze sprzedażą opodatkowaną. Organy nie dokonały jednak w tym zakresie własnych ustaleń. Zgodzić się należy oczywiście ze stwierdzeniem, że nie można obciążać organów skarbowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś strona postępowania powinna współdziałać z organem podatkowym. Tyle, że w realiach niniejszej sprawy, organy skarbowe pozostawały bierne w ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie.

Powyższej oceny nie może zmienić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zaliczenia przez P. do kosztów podatkowych w podatku dochodowym wydatków w kwotach brutto. Nie przesądza to bowiem o prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego. Pamiętać również należy, że wobec P. prowadzone były od 2006 r. kontrole obejmujące zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek dochodowy od osób prawnych, co skutecznie uniemożliwiło Związkowi składanie korekt deklaracji i zeznań podatkowych, również w podatku dochodowym od osób prawnych.

Słusznie więc Sąd I instancji ocenił, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i oraz art. 191 o.p., skutkującego również naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, niezależnie od przyczyn uchylenia tej decyzji, które nie zostały objęte skargą kasacyjną.

Błędnie natomiast Sąd I instancji ocenił ustalenia organów skarbowych dotyczące prawa P. do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem praw marketingowych od klubów piłkarskich. Rację ma oczywiście Sąd I instancji, że w świetle art. 86 ust.1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych. Jednakże nie można się zgodzić z Sądem I instancji, jakoby w niniejszej sprawie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał na przyjęcie, że zakup praw marketingowych dokonanych przez P. od klubów piłkarskich I ligi, służył wyłącznie sprzedaży praw marketingowych na rzecz firmy C. z pominięciem praw licencyjnych (medialnych), sprzedanych na rzecz C.

Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. P. był stroną umowy z 1 lutego 2005 r. zawartej z C. (umowa marketingowa) oraz umowy z 27 lipca 2000 r. zawartej z C. (umowa medialna). Umowa marketingowa polegała na przyznaniu przez P. C. uprawnień do posługiwania się tytułem Sponsora Głównego E., a także do realizacji szczegółowo opisanych w niej praw w zakresie promocji i reklamy C.. Nie budzi wątpliwości, że P. świadczył na rzecz C. usługę opodatkowaną podatkiem VAT, z tytułu której wystawiał faktury VAT i odprowadzał podatek VAT w nich zawarty. Z kolei umowa medialna została zawarta pięć lat przed umową marketingową. Na jej podstawie udzielona została licencja dla C. na wykonanie praw medialnych, a także przyznane zostały pewne prawa marketingowe, którymi C. był zainteresowany. W późniejszym okresie obowiązywania umowy medialnej C. zrezygnował z wykonywania wyłącznej licencji na prawa medialne do meczów II ligi, pozostając jednocześnie przy prawach marketingowych do rozgrywek II ligi. Udzielenie licencji na prawa medialne było objęte zwolnieniem z podatku VAT, stąd też wynagrodzenie jakie P. otrzymywał za udzieloną licencję było w całości zwolnione z podatku VAT.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy organy skarbowe słusznie uznały, że sprzedawane przez P. prawa marketingowe na rzecz C. mogły być w pełni wykorzystywane za pomocą przekazu medialnego realizowanego na podstawie umowy medialnej zawartej przez P. z C. P. jako dysponent praw telewizyjnych do rozgrywek zobowiązał się bowiem, że dołoży należytej staranności, aby w umowach licencyjnych znalazły się zapisy zabraniające stacjom telewizyjnym celowego usuwania, zniekształcania lub zastępowania reklam C. innymi reklamami w trakcie transmisji telewizyjnych. P. miał również zobowiązać kluby piłkarskie, aby ich przedstawiciele udzielali wywiadów telewizyjnych wyłącznie na tle tablic z logotypem C. Przyjąć zatem należało, że w realiach niniejszej sprawy istnieje wyraźny związek pomiędzy zakupem usług marketingowych od klubów piłkarskich a sprzedażą praw marketingowych na rzecz C. oraz sprzedażą licencji medialnej na rzecz C.

Powyższe pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wydanym wobec P. wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. I FSK 43/12, dotyczącym podatku od towarów i usług za 2004 r. W wyroku tym NSA analizując umowę z dnia 27 lipca 2000 r. zawartą przez P. z C. (obejmującą wówczas zarówno prawa medialne związane z transmisją meczów piłki nożnej, jak i prawa marketingowe) stwierdził, że "umowa ta dotyczyła świadczenia złożonego (...). Wykonanie usług w takim kształcie nie byłoby możliwe gdyby nie transmisje telewizyjne wykonywane w wyniku zawartej umowy licencji. Fakt możliwości zbycia jednego ze świadczeń nie zmienia tej oceny".

Wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt, że w 2005 r. C. zrezygnował z praw marketingowych, a P. na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2005 r. sprzedał te prawa na rzecz C., nie zmienia oceny o istnieniu w dalszymi ciągu wyraźnego związku między zakupem praw marketingowych od klubów piłkarskich a sprzedażą praw medialnych na rzecz C. Związek ten ma charakter przedmiotowy i wyraża się w funkcjonalnym powiązaniu zakupionych praw marketingowych ze sprzedażą praw medialnych oraz praw medialnych, mimo że jest ona dokonywana na rzecz innych podmiotów.

Tym samym należało przyjąć, że w tej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, P. nie mógł w pełnej wysokości odliczyć podatku naliczonego związanego z zakupem praw marketingowych od klubów piłkarskich. Tak, jak przyjęły organy skarbowe, w sprawie powinna mieć zastosowanie proporcja odliczenia wynikająca z art. 90 u.p.t.u. W tym zakresie błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostaje zastąpione oceną wyrażoną przez Sąd kasacyjny.

Mając na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Uznając, że w sprawie zachodzi szczególny przypadek, przejawiający się częściowo błędnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz P. zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzając zwrot tych kosztów w połowie.