Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1770/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 128, art. 136, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 169 par. 1 i 4, art. 191, art. 212, art. 219, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 5 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 25 maja 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 8.135.166,03 zł. Do wniosku załączony został oryginał zaświadczenia potwierdzającego, że G. PLC o numerze rejestracyjnym [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jego tłumaczenie na język polski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 października 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. do nadesłania oryginału prawidłowego zaświadczenia zgodnego ze wzorem określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) – dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu VAT". Spółka pismem z dnia 27 października 2009 r. złożyła wyjaśnienie, iż zaświadczenie zostało wystawione dla G. PLC, ponieważ jest to płatnik podatku VAT, a Spółka jest członkiem grupy G. PLC i posługuje się tym samym numerem rejestracyjnym VAT. Do pisma dołączono kopię rejestracji grupowej zawierającą aktualny wykaz członków grupy G. PLC.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.", pozostawił wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. bez rozpatrzenia, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych w wyznaczonym terminie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie po dwukrotnym uznaniu je przez Pocztę Polską za zaginione zostało doręczone bezpośrednio Spółce w dniu 23 maja 2011 r.

4. Spółka pismem z dnia 23 lipca 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., wydanego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod., w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, gdyż oryginał prawidłowego zaświadczenia został załączony do wniosku o zwrot VAT z dnia 13 maja 2009 r. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, gdy wniosek nie zawiera braków formalnych kwalifikuje stwierdzone naruszenie jako rażące, albowiem naruszenie to jest oczywiste wobec brzmienia obowiązujących przepisów, które zabraniają wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, gdy takie braki nie istnieją; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w zw. z art. 3 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U.UE L z 1979r., nr 331, ze zm.) - dalej zwana "VIII Dyrektywą", poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, w sytuacji, gdy wymóg załączenia oryginału zaświadczenia nie stanowi wymogu formalnego wniosku o zwrot VAT; 3) art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 4) art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wezwania pełnomocnika Spółki wnoszącego zażalenie do uzupełnienia braków formalnych pisma (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii) i wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej; 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do jego wydania. W ocenie Spółki w warunkach wniesienia zażalenia przez osobę nielegitymującą się prawem do reprezentacji Strony lub osobę, która nie wykazała dostatecznie swojego umocowania, organ odwoławczy jest zobligowany do potwierdzenia, iż zażalenie zostało wniesione przez podmiot uprawniony do reprezentacji Strony lub do wezwania do uzupełnienia braków formalnych poprzez podpisanie zażalenia przez Stronę. Wobec braku uzupełnienia braków formalnych zażalenia sprawa nie została właściwie (skutecznie) przekazana do postępowania odwoławczego i w konsekwencji wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło bez podstawy prawnej. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie objęte wnioskiem nie ma charakteru ostatecznego (z uwagi na przyczyny wskazane w ww. pkt 3 i 4), konieczne będzie wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 ustawy Ord. pod. i skuteczne doręczenie postanowienia kończącego postępowanie pełnomocnikowi Spółki.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., wydanego w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

6. Spółka zażaleniem z dnia 7 lutego 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. w całości celem doprowadzenia do stwierdzenia nieważności pierwotnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., a w konsekwencji umożliwienia Spółce dochodzenia należnego jej uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. w sytuacji, w której wniosek Spółki o zwrot był od samego początku prawidłowy, nie był obarczony brakami formalnymi i winien był zostać rozpoznany. Wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., w sytuacji w której Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, gdyż dokument ten został załączony do wniosku o zwrot VAT z dnia 13 maja 2009 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 25 maja 2009 r.). Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera braków formalnych kwalifikuje stwierdzone naruszenie jako rażące, albowiem jest ono oczywiste wobec brzmienia obowiązujących przepisów, które zabraniają wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, gdy takie braki nie istnieją. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji w której doręczenie tego postanowienia zostało dokonane bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 3) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca .2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. po otrzymaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem powołanych przepisów nie wezwał pełnomocnika Spółki wnoszącego zażalenie do uzupełnienia braków formalnych pisma (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii), w konsekwencji czego wydał i doręczył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. bezpośrednio Stronie z pominięciem pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 4) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. po otrzymaniu kopii pełnomocnictwa z dnia 14 października 2009 r. (uprawniającego pełnomocnika do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.) nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii), w konsekwencji czego wydał i doręczył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. bezpośrednio Stronie z pominięciem pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 5) art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie pomimo, że nie był uprawniony do jego wydania, gdyż wobec braku uzupełnienia braków formalnych zażalenia sprawa nie została właściwie (skutecznie) przekazana do postępowania odwoławczego i w konsekwencji wydane zostało postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. bez podstawy prawnej. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 6) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w zw. z art. 3 VIII Dyrektywy, poprzez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, w sytuacji kiedy wymóg załączenia oryginału zaświadczenia nie stanowi formalnego wymogu wniosku o zwrot VAT. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 7) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Strony, w szczególności co do uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegającego na braku wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa złożonego wraz z zażaleniem z dnia 12 maja 2010 r., w sytuacji w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. był zgodnie z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. zobligowany do dokonania takiego wezwania. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ord. pod. doprowadziłoby do dostrzeżenia, że poprzez brak wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa złożonego wraz z zażaleniem z dnia 12 maja 2010 r. w sposób rażący naruszył art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, 8) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieobiektywny, tj. w sposób bagatelizujący fakt rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wezwania pełnomocnika Strony do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii). Przeprowadzając postępowanie podatkowe w sposób zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ord. pod. i przedstawiając okoliczności sprawy w sposób obiektywny, dostrzegłby, że poprzez brak wezwania pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym w sposób rażący naruszył art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 9) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwane "P.p.s.a.") poprzez brak zastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2014 r., do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 426/11 znanego organowi z urzędu, w którym Sąd wskazał, że zaświadczenie o grupowej rejestracji dla celów VAT złożone wraz z wnioskiem Spółki o zwrot VAT spełnia wymogi dla zwrotu VAT określonego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W przypadku kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając kwestię nieważności postąpiłby zgodnie z art. 170 P.p.s.a. dostrzegłby naruszenie przepisów ustawy Ord. pod. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. Na wstępie zwrócił uwagę, że jednym z dwóch elementów pozwalających na stwierdzenie nieważności postanowienia organu podatkowego jest istnienie w obiegu prawnym ostatecznego postanowienia. Uznając za konieczne ustalenie, czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. posiada przymiot ostateczności podniósł, że w sytuacji, gdy złożony wraz z wnioskiem Spółki o zwrot VAT oryginał pełnomocnictwa był ograniczony jedynie do postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., a jednocześnie nie został złożony do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., organ zasadnie przyjął możliwość doręczenia korespondencji bezpośrednio Stronie. Zdaniem organu odwoławczego skoro Spółka nie neguje samego faktu doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. uznając je za dokonane, a jedynie podnosi wątpliwości co do możliwości doręczenia ustanowionemu rzekomo w sprawie pełnomocnikowi, nie ulega wątpliwości, iż doręczenie postanowienia miało miejsce. W związku z powyższym organ uznał, że prawidłowe i skuteczne doręczenie postanowienia Spółce w dniu 23 maja 2011 r. stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego i stwarza stan związania postanowieniem, zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wadliwości postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. polegającej na wydaniu ostatecznego postanowienia bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa stwierdził, że w niniejszej sprawie możliwość rozstrzygnięcia istniała, gdyż podstawą prawną wydanego postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. był art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 169 § 4 ustawy Ord. pod., co miało swoje odzwierciedlenie w sentencji. Ponadto organ stanął na stanowisku, że okoliczności, iż wydane postanowienie posiada wadę opisaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., tj. poprzez brak weryfikacji braków formalnych zażalenia, nie mogły wpłynąć na wydanie postanowienie z dnia 15 lipca 2010 r. bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy przechodząc do zarzutu wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. zaznaczył, że podnoszone przez Spółkę zarzuty rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wskazujące, iż wniosek Strony o zwrot VAT nie zawierał braków formalnych, odnosi się tak naprawdę do oceny materiału sprawy, nie zaś wykładni prawa wskazanego jako rażąco naruszone. W ocenie organu postawiony zarzut Spółki opiera się na twierdzeniu, iż załączone do wniosku o zwrot VAT zaświadczenie odpowiada warunkom opisanym we wzorze o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W przekonaniu organu składane wraz z wnioskiem zaświadczenie ma potwierdzać, że status podatnika zarejestrowanego posiada podmiot, który o zwrot podatku występuje. Organ zwracając uwagę, że treść § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie pozwala na niewątpliwą i bezsporną wykładnię, iż podmiot wnoszący o zwrot VAT może legitymować się zaświadczeniem z którego wynika, iż w istocie nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika, stwierdził, że skoro w zaistniałej sprawie zaświadczenie zostało wystawione dla G. PLC, jako płatnika podatku VAT to organ zasadnie zastosował tryb określony w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Tym samym okoliczność niezłożenia zaświadczenia wydanego bezpośrednio dla Spółki uzasadniała konieczność zastosowania przez organ pierwszej instancji ww. trybu. Organ zauważył przy tym, że z treści przedłożonego przez Spółkę zaświadczenia do wniosku o zwrot VAT nie wynika rodzaj działalności lub branża właściwa dla każdej z firm grupy podatkowej. Takie informacje podane zostały jedynie na pierwszej stronie odnośnie grupy podatkowej G. PLC. Jednocześnie zwrócił uwagę, że skoro przepis § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie uściślał zasad składania zaświadczeń przez grupy podatkowe, to nie można uznać, aby organ w sposób rażący naruszył ten przepis. Ponadto w jego przekonaniu konieczność wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, co do formalnej kompletności wniosku, nie może stanowić podstawy do uznania istnienia rażącego naruszenia ww. przepisu. Organ odnosząc się do sytuacji niezłożenia oryginału pełnomocnictwa, a jedynie jego kserokopii, uznał, iż w takiej sytuacji nie można przyjąć istnienia wad formalnych wniosku, gdyż ewentualne uchybienia w kwestii zakomunikowania chęci uczestnictwa w postępowaniu obciążają jedynie pełnomocnika i nie mogą być konwalidowane przez organ w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Jednocześnie takie uchybienia nie stanowią o rażącym naruszeniu ww. przepisu, czy też art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. Reasumując stwierdził, iż po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie wydanego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej. Z kolei odnosząc się pozostałych zarzutów zażalenia zauważył, że z uwagi na nadzwyczajny tryb postępowania oraz sytuację, w której stawiane zarzuty tożsame są z tymi, które zaprezentowane zostały we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r., powtórne odnoszenie się do nich będzie nieuzasadnione. Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia zasad ogólnych postępowania w tym naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., stwierdził, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym organ nie może oceniać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a jedynie wady prawne, które nieważność mogą uzasadniać. Stwierdził przy tym, że z przeprowadzonej analizy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w trybie nadzwyczajnym nie stwierdzono naruszenia zasad ogólnych określonych w ww. przepisach ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezrozumiały uznał zarzut Spółki co do możliwości naruszenia przez organ art. 170 P.p.s.a. uznając, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Końcowo odnosząc się do powołanego w zarzutach zażalenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 426/11, jak też innych orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach, zaznaczył, że odnoszą się do sytuacji, kiedy zaświadczenie o grupowej rejestracji dla celów VAT złożone wraz z wnioskiem o zwrot VAT spełnia wymogi zwrotu VAT przewidziane w ww. przepisie. Zdaniem organu okoliczność taka nie może stanowić podstawy do oceny postępowania w trybie nadzwyczajnym, w tym do oceny zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod.).

8. Spółka niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak też poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieprawidłowy, tj. poprzez pominięcie okoliczności, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. zostało doręczone Spółce, w sytuacji gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, na skutek czego ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutków prawnych, przez co nie posiada waloru ostateczności i niemożliwe jest stwierdzenie jego nieważności. Jej zdaniem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ord. pod. i przedstawił okoliczności sprawy w sposób prawidłowy dostrzegłby, że poprzez fakt doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. Spółce, w sytuacji gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionował faktu ustanowienia w sprawie pełnomocnika (w szczególności poprzez brak wezwania do usunięcia braków formalnych kopii pełnomocnictwa złożonej wraz z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. zostało nieprawidłowo doręczone, a jako takie nie wywołało skutków prawnych i nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydałby zaskarżonego postanowienia, ale prawidłowo doręczyłby postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. pełnomocnikowi Spółki. Powyższe zarzuty sformułowane zostały jako zagadnienie wstępne w stosunku do kolejnych; 2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji w której doręczenie tego postanowienia zostało dokonane bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 3) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. po otrzymaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem powołanych przepisów nie wezwał pełnomocnika Spółki wnoszącego zażalenie do uzupełnienia braków formalnych pisma (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii), w konsekwencji czego wydał i doręczył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. bezpośrednio Stronie z pominięciem pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 4) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. po otrzymaniu kopii pełnomocnictwa z dnia 14 października 2009 r. (uprawniającego pełnomocnika do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.) nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii), w konsekwencji czego wydał i doręczył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. bezpośrednio Stronie z pominięciem pełnomocnika. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 5) art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 29 stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie pomimo, że nie był uprawniony do jego wydania, gdyż wobec braku uzupełnienia braków formalnych zażalenia sprawa nie została właściwie (skutecznie) przekazana do postępowania odwoławczego i w konsekwencji wydane zostało postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. bez podstawy prawnej. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 6) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r., w sytuacji w której Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, gdyż dokument ten został załączony do wniosku o zwrot VAT z dnia 13 maja 2009 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 25.05.2009 r.). Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, w sytuacji, gdy wniosek nie zawiera braków formalnych kwalifikuje stwierdzone naruszenie jako rażące, albowiem jest ono oczywiste wobec brzmienia obowiązujących przepisów, które zabraniają wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, gdy takie braki nie istnieją. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 7) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w zw. z art. 3 VIII Dyrektywy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2014 r. i brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał prawidłowego zaświadczenia, w sytuacji kiedy wymóg załączenia oryginału zaświadczenia nie stanowi formalnego wymogu wniosku o zwrot VAT. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 8) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Strony, w szczególności poprzez wybiórcze odniesienie się do warunkowego charakteru zarzutów podnoszonych przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił okoliczność, że zarzut wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. bez podstawy prawnej został podniesiony pod warunkiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzna postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. za ostateczne, jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął analogiczne warunkowe zastrzeżenie w odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych we wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności. W przypadku gdyby przeprowadzono postępowanie podatkowe w sposób zgodny z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując pełnej oceny argumentacji Strony, dostrzegłby powołane okoliczności i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak przeprowadzenia oceny sposobu wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. i wskazanie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji gdy postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 10) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Strony, w szczególności co do uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegającego na braku wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa złożonego wraz z zażaleniem z dnia 12 maja 2010 r., w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. był zgodnie z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. zobligowany do dokonania takiego wezwania. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ord. pod. doprowadziłoby do dostrzeżenia, że poprzez brak wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa złożonego wraz z zażaleniem z dnia 12 maja 2010 r. w sposób rażący naruszył art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 11) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieobiektywny, tj. w sposób bagatelizujący fakt rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wezwania pełnomocnika Strony do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (w postaci przedstawienia oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonej kopii). Przeprowadzając postępowanie podatkowe w sposób zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ord. pod. i przedstawiając okoliczności sprawy w sposób obiektywny, dostrzegłby, że poprzez brak wezwania pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych w zakresie umocowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym w sposób rażący naruszył art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, 12) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieobiektywny, tj. poprzez arbitralne uznanie, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało złożone na podstawie pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, złożonego wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT, całkowicie pomijając fakt złożenia wraz z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentu pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentacji przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W.. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 13) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieprawidłowy, tj. w sposób nieuwzględniający faktu, że do zaświadczenia złożonego wraz z wnioskiem Spółki o zwrot podatku VAT załączony został wykaz członków grupy, do której należy Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wraz z wnioskiem o zwrot VAT został złożony oryginał zaświadczenia potwierdzającego, że G. PLC (reprezentant grupy) jest podatnikiem, pomijając całkowicie fakt załączenia do wniosku ww. wykazu członków grupy (w tym Spółki). W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 14) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób nieprawidłowy, tj. w sposób nieuwzględniający faktu, że zaświadczenie złożone wraz z wnioskiem Spółki o zwrot VAT wskazywało rodzaj działalności lub branżę właściwą dla Spółki, gdyż branża ta jest tożsama dla wszystkich podmiotów należących do grupy. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 15) art. 170 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 426/11, znanego organowi z urzędu, w którym Sąd wskazał, że zaświadczenie o grupowej rejestracji dla celów VAT złożone wraz z wnioskiem Spółki o zwrot VAT spełnia wymogi dla zwrotu VAT określone w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W przypadku dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedmiotowej okoliczności wydane zostałoby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

10. Spółka pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. przedstawiła uzupełniającą argumentację do skargi z dnia 25 kwietnia 2014 r. Jednocześnie załączyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. dotyczące wniosku Spółki o zwrot VAT za rok 2007, w którym organ potwierdził w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sytuacji załączenia do wniosku o zwrot VAT oryginału zaświadczenia o rejestracji grupowej dla celów VAT bezpodstawnym działaniem Naczelnika US było wezwanie Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz pozostawienie go bez rozpatrzenia, co stanowiło oczywiste naruszenie art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Spółka zwróciła uwagę, że zarówno w postępowaniu o zwrot VAT za 2007 r., jak i w sprawie zwrotu VAT za 2008 r., złożyła analogiczne wnioski, zaś Naczelnik US w obydwu sprawach wzywał Spółkę do ich uzupełnienia i w obydwu sprawach pozostawił wnioski bez rozpatrzenia (obydwie sprawy przed Naczelnikiem US zakończyły się tego samego dnia i zostały podpisane przez tą samą osobę, tj. Panią I. M.). Według Skarżącej z porównania stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie oraz w sprawie wniosku o zwrot VAT za 2007 r. wynika, że Naczelnik US w obydwu ww. sprawach wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosków z tych samych powodów, tj. rzekomego braku przedstawienia wraz z wnioskiem oryginału zaświadczenia stwierdzającego, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich UE. Za całkowicie bezpodstawne uznała działanie Naczelnika US polegające na wezwaniu Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz pozostawienie go bez rozpatrzenia w sytuacji załączenia do wniosku o zwrot VAT oryginału zaświadczenia o rejestracji grupowej dla celów VAT. Reasumując Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa wobec bezpodstawnego i całkowicie nieuzasadnionego wzywania jej do uzupełnienia rzekomych braków formalnych wniosku o zwrot VAT, w sytuacji, w której wniosek ten został złożony w sposób prawidłowy i kompletny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności oraz postanowienia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług naruszały prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania powyższych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd w rozpoznawanej sprawie uchylając postanowienia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zastosował przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazać należy, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę na akt organu administracji publicznej, wskazaną kontrolę sprawuje i rozstrzyga w granicach danej sprawy administracyjnej, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną Zakres kontroli sądu administracyjnego wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Niezbędność zastosowania przez sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów innych niż zaskarżone, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy dla końcowego jej załatwienia oznacza zapewnienie "ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy". Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu by w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (vide: T. Woś w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005 r., s. 441).

12. Kasacyjny skutek orzeczeń sądów administracyjnych powoduje, że istniejący spór nie zostaje w wyniku takiego orzeczenia zakończony i że właściwym do wypełnienia zadania "załatwienia sprawy administracyjnej" będzie nadal organ administracji. Sąd, uchylając zaskarżony skargą akt i inne akty podjęte przez organ w granicach danej sprawy administracyjnej, stwierdza jedynie, że dotychczasowy sposób załatwienia sprawy nie był prawidłowy. W efekcie takiego wyroku powstaje stan przejściowy i zadanie stabilizacji stosunku administracyjnoprawnego ciąży nadal na organie administracji publicznej. Sąd musi mieć zatem do dyspozycji instrument prawny pozwalający mu skutecznie skłonić organy administracji publicznej do prawidłowego załatwienia sprawy - tej samej, która toczyła się przed uruchomieniem kontroli sądowej. Instrumentem takim pozostaje właśnie regulacja przepisu art. 135 p.p.s.a., pozwalająca na uporządkowanie stanu prawnego sprawy administracyjnej i przesądzenie o działaniach zmierzających do jej właściwego załatwienia. Zastosowanie wskazanej instytucji prawnej prowadzi zatem w konsekwencji do zwiększenia skuteczności sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności działań administracji publicznej (vide: Zb. Kmieciak "Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych" Państwo i Prawo zeszyt 4, rok 2007, str. 31 i n.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż niezbędność zastosowania przez sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów innych niż zaskarżone, wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy dla końcowego jej załatwienia oznacza zapewnienie "ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy". Użyty w art. 135 p.p.s.a. zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczącego się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne. Przesłanką zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie dostrzegając w badanej sprawie rażącego naruszenia prawa i tym samym zachowując wydane w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT - rażąco wadliwe rozstrzygnięcia naruszyły przepisy prawa, zarówno przepisy prawa procesowego kształtujące ogólne zasady postępowania jak i przepisy prawa materialnego dotyczące wymogów jakim ma sprostać wniosek o zwrot podatku VAT nierezydentowi.

13. Przedmiotem skargi w sprawie są postanowienia organów podatkowych wydane w trybie nadzwyczajnym, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. W myśl art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego rozstrzygnięcia, jeżeli postanowienie lub decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, zostały wydane bez podstawy prawnej, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją lub postanowieniem, zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, były niewykonalne w dniu jej wydania i ich niewykonalność ma charakter trwały, zawierały wadę powodującą ich nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie ich wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy postanowienia organów podatkowych wydane w postępowaniu o zwrot podatku nierezydentom na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu VAT były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., tj. czy zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Według słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zasadniczo przyjmuje się zatem, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji (postanowienia), gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi więc o ewentualne błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (vide wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766, oraz wyrok). Także takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58).

14. Sąd przy rozpoznawaniu sprawy wziął również pod uwagę ugruntowaną zasadę prawa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I GSK 1770/06). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 ustawy Ord. pod.

15. Sąd akcentuje jednakże to, iż wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, który nie był przewidziany w przepisach prawa (podkr. Sądu). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie. Stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

16. Na uwagę zasługuje także teza orzeczenia NSA z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 667/08, zgodnie z którą "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". W kontekście powyższego orzeczenia Sąd zauważa, iż orzeczenia sądów administracyjnych pierwszej instancji dotyczące zaświadczeń grupowych przyznające rację organom podatkowym co do sposobu uzupełniania braków formalnych były dotychczas uchylane przez Sąd kasacyjny (vide wyrok z dnia 12 maja 2011 r., sygn. I FSK 757/10). Powoduje to zdaniem Sądu sytuację, w której organ w żadnym razie nie może powoływać się na stan rozbieżnego orzecznictwa w sprawie dotyczącej badanego stanu faktycznego.

17. Z akt sprawy wynikało, że mimo tego, iż do wniosku zwrot podatku VAT załączony został oryginał zbiorowego (grupowego) zaświadczenia potwierdzającego, że G. PLC o numerze rejestracyjnym [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jego tłumaczenie na język polski organ podatkowy pismem z dnia 16 października 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. do nadesłania oryginału prawidłowego zaświadczenia zgodnego ze wzorem określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie organu podatkowego zaświadczenie wskazujące na zbiorowy numer podatkowy grupy G. nie był wystarczający do spełnienia wymagań poprawnego wniosku o zwrot podatku VAT dla nierezydentów. W ocenie Sądu w ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo poprzez brak dostrzeżenia, że organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszył przepis art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, w sytuacji w której Naczelnik US bezzasadnie i dowolnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przez uzupełnienie wniosku o zwrot VAT o oryginał rzekomego prawidłowego zaświadczenia. Zdaniem Sądu rażące naruszenie prawa związane było z ewidentnym bezpodstawnym zastosowaniem trybu wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT, w sytuacji w której wniosek ten nie był obarczony żadnymi wadami formalnymi. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 169 § 4 ustawy Ord. pod., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wezwania wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków formalnych, w sytuacji gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. odczytywanego a contrario wynika zatem, że gdy podanie spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa, organ podatkowy nie ma prawa wzywać wnoszącego podanie do usunięcia braków. Treść powołanego przepisu, wbrew stanowisku organu podatkowego wyższego stopnia, jest jasna, wyraźna, oczywista, niewątpliwa i bezsporna. W sytuacji zatem, w której podanie nie zawiera uchybień formalnych, za rażąco sprzeczne z przepisem art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. należy uznać wzywanie podatnika do uzupełnienia nieistniejących braków formalnych pisma. Takie działania również w sposób oczywisty pozostają w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Sąd także może ocenić przedmiotowe naruszenia jako podważające bezpieczeństwo obrotu, wprowadzające w sposób nieuprawniony niepewność co do sposobu załatwienia sprawy. Takie działania mogą także prowadzić do nadużycia pozycji procesowej organu podatkowego, arbitralnie oceniającego zupełność wniosku, stanowiąc przy tym jaskrawe zaprzeczenie konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. I FSK 757/10, wydanym w podobnym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym podkreślono m.in., iż wezwanie podatnika do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji ich niewystępowania stanowi ewidentne naruszenie przepisu art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. zauważyć także należy, że ww. wyrok dotyczył również grupowego zaświadczenia VAT. W powołanym powyżej orzeczeniu Sąd kasacyjny podkreślił m.in., iż "stanowisko organu pierwszej instancji świadczy o niezrozumieniu instytucji grupowej rejestracji dla celów VAT (tzw. grupy podatkowej). Zgodnie z art. 4 ust. 4 akapit drugi VI Dyrektywy: "Z zastrzeżeniem konsultacji, przewidzianych w art. 29, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie". Analogiczne brzmienie nadano art. 11 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE, w którym w akapicie pierwszym postanowiono: "Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym". Jak stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA przeciwko Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate, "art. 4 ust. 4 akapit drugi VI Dyrektywy jest normą, której stosowanie przez państwo członkowskie zakłada uprzednią konsultację z komitetem doradczym ds. podatku VAT oraz przyjęcie przepisów krajowych umożliwiających zaniechanie uznawania osób, w szczególności spółek, mających swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju i prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, za odrębnych podatników w zakresie podatku VAT, aby zostały one uznane za jednego podatnika, któremu zostaje przyznany jeden indywidualny numer identyfikacji podatkowej VAT, i który w konsekwencji jest wyłącznie uprawniony do składania zgłoszeń w zakresie podatku VAT (...) "Gdy zatem państwo członkowskie stosuje ten przepis, osoba lub osoby podporządkowane w rozumieniu tego samego przepisu nie mogą być uznane za podatnika lub podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 van der Steen, Zb.Orz. s. I-8863, pkt 20). Wynika z tego, że zrównanie z jednym podatnikiem wyklucza, aby te osoby podporządkowane nadal oddzielnie składały zgłoszenia podatku VAT i były identyfikowane, w ramach grupy i poza nią, jako podatnicy, bowiem tylko jeden podatnik jest uprawniony do składania tych zgłoszeń"." Sąd w powołanym wyroku wskazał, że bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia braków formalnych oznaczało naruszenie przepisu art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., a także art.191 i art. 122 ustawy.

18. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, iż grupowe zaświadczenie załączone do wniosku o zwrot podatku VAT spełniało warunki nałożone przepisem § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, w szczególności wskazywało, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podatku od towarów i usług, było zgodne ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Podnieść należy, że skoro członków grupy podatkowej uznaje się za jednego podatnika, to konsekwencją takiego stanu rzeczy jest nadanie jednego numeru identyfikacyjnego, którym posługują się wszyscy członkowie grupy. To też wynika z zaświadczenia przedłożonego przez Spółkę ubiegającą się o zwrot podatku. Wymienieni w nim są zarówno wszyscy członkowie grupy, jak i podmiot wiodący. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając Skarżącej na podstawie ww. przepisów rozporządzenia VAT przyjęcia wniosku o zwrot VAT o dalszego procedowania w sposób rażący naruszyły przepisy rozporządzenia dotyczące procedury rozpatrywania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług nierezydentom. Te naruszenia powodują w ocenie Sądu zasadność zastosowania wskazywanego na wstępie art. 135 p.p.s.a.

19. Sąd uznał, iż nie budziło wątpliwości to, że Skarżąca przedstawiła zgodny z przepisami unijnymi oraz krajowymi prawidłowe zaświadczenie o statusie podmiotu podlegającego opodatkowaniu. Nie budziło też wątpliwości, że przepisy w tym względzie również były jasne i nie wymagały skomplikowanych poza logiczną wykładni co do odczytania ich treści. Mimo jasności stanu faktycznego i prawnego organy podatkowe doprowadziły do bezpodstawnego postępowania w sprawie uzupełnienia braków formalnych oraz bezsprzecznie rażąco naruszyły przepisy postępowania dotyczące elementów niezbędnych dla zupełności wniosku o zwrot podatku VAT dla nierezydentów. Istotne dla sprawy jest także to, iż organ właściwy do rozpatrywania wniosków o zwrot podatku VAT w przypadku Skarżącej do 2008 r. uznawał, że zaświadczenie grupowe przedstawiane wraz z wnioskami za lata przeszłe było prawidłowe. Zmiana podejścia właściwego organu do rozpatrywania przedmiotowego wniosku nie została w żaden sposób uzasadniona przez organy podatkowe.

20. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego w zakresie braku rażącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT przez wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT za 2008r. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku ich dostrzeżenia Dyrektor Izby Skarbowej wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i stwierdził nieważność rozstrzygnięć w przedmiocie zwrotu. W konsekwencji zaskarżone postanowienia w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności należało uchylić jako naruszające przepisy dotyczące przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia. Także wobec uznania, że przedłożone przez Skarżącą grupowe zaświadczenie o statusie podatnika za 2008 r. spełniało wymogi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów Sąd na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a. uchylił również dwa postanowienia w przedmiocie odmowy zwrotu podatku VAT uznając, że takie rozstrzygnięcie doprowadzi do ponownej analizy złożonego wniosku o zwrot VAT z zastrzeżeniem, że domniemany brak formalny w postaci nieprawidłowego zaświadczenia w sprawie nie występuje.

21. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu nieostateczności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT ze względu na niedoręczenie postanowienia pełnomocnikowi, Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy po rozpoznaniu zażalenia doręczył ostateczne rozstrzygnięcie Skarżącej spółce pomijając pełnomocników ze względu na niedoręczenie przez nich oryginału pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy podjął nieudane próby wzywania Skarżącej do potwierdzenia okoliczności związanej z udzieleniem przez Spółkę pełnomocnictwa. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż obie strony postępowania post factum nie negowały skuteczności doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie podnosiła przy tym także innej argumentacji wskazując wpływ powyższych zdarzeń na nie złożenie przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego na ostateczne postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrotu podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. zasadą jest, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia oryginału pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. I FSK 1802/08 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednakże zauważyć, że stosownie natomiast do art. 169 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). W świetle powyższego przepisu Sąd nie miał wątpliwości, iż zgodnie z zasadami postępowania organ podatkowy wyższego stopnia powinien wezwać wnoszących podanie – zażalenie do przedłożenia stosownego oryginału pełnomocnictwa. Takie rozumienie ww. przepisu potwierdza orzecznictwo sądowe. Przykładowo można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1188/12, w którym Sąd zważył m.in., że złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch wyżej przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Sąd uznaje także, że wnoszącym pismo w sprawie był bezsprzecznie pełnomocnik zatem to on powinien być adresatem tego wezwania. Zatem należy rozważyć, czy zaistniała w sprawie wada postępowania tj. czy pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu rozstrzygnięcia miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu analiza akt sprawy na to nie wskazuje. Po pierwsze stwierdzić należy, że jak wynika ze złożonego wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ord. pod. poprzez doręczenie postanowienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a także nieusunięcie braków formalnych i wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Niewątpliwie z przedstawionych zarzutów wynika, iż Spółka powzięła w wątpliwość prawidłowość postępowania organu w zakresie doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zauważyć jednak należy, że Spółka nie neguje samego faktu doręczenia postanowienia uznając je za dokonane, a jedynie podnosi wątpliwości co do możliwości doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Na podkreślenie zasługuje to, że ani pełnomocnik Strony poprzez fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia oraz stawiane w nim zarzuty, ani organ odwoławczy poprzez ustalony w sprawie stan faktyczny, nie negowały skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2010r. W świetle powyższego Sąd uznał, że naruszenie przepisu art. 169 ustawy Ord. pod., a także w tej sprawie zasady zaufania nie miały istotnego wpływu na skuteczne doręczenie postanowienia Spółce w dniu 23 maja 2011 r. i stworzyło stan związania postanowieniem, zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. Po drugie podnieść należy, że pełnomocnicy Skarżącej dokonując wyboru nadzwyczajnego trybu stwierdzenie nieważności postanowienia dokonali wyboru strategii procesowej koncentrując się na wykazywaniu rażącego naruszenia prawa co Sąd potwierdził w rozpoznawanej sprawie. Nie wszczęli postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wykazując, że nie brali udziału postępowaniu. Nie wykazywali także, że zdarzenie związane z doręczeniem postanowienia Skarżącej doprowadziło do niezłożenia skargi do sądu administracyjnego na ostateczne rozstrzygniecie wydane w sprawie. Zdaniem Sądu przyjęty przez pełnomocników Skarżącej sposób działania spowodował, że istniejąca w postępowaniu wada w postaci naruszenia art. 169 ustawy Ord. pod., a także zasady zaufania zostały przez Sąd ocenione jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji w której Sąd zgodził się z zasadniczymi zarzutami skargi.

22. W tym stanie rzeczy Sąd uznając zarzuty skargi w kwestii rażącego naruszenia prawa procesowego w zakresie bezprawnego wzywania Skarżącej do określonego obowiązku i towarzyszącego temu naruszeniu naruszenia przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług – na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także rozstrzygnięcia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych postanowień zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).