Wyrok NSA, sygn. akt GSK 261/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA - Jan Bała - Hanna Rybińska (spr.) Protokolant - Marlena Chmielewska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.06.2003 r. sygn. akt V SA 2278/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12.08.2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną –


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.06.2003 r. sygn. akt V SA 2278/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12.08.2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd orzekający podniósł, że Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Szwajcarii leki na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 11.12.2000 r. wg dokumentu SAD nr [...]. Importer "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie zadeklarowała cenę transakcyjną wynikającą z faktury eksportera z dnia 4.12.2000 r. nr [...]. Następnie w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, kwestionując zadeklarowaną wartość celną. Decyzją z dnia 30.04.2002 r. określił ponownie wartość celną importowanego towaru, uwzględniając kwoty świadczone przez eksportera wg noty kredytowej oznaczonej numerem F14290, obniżającej cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie.

Orzekając jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 12.08.2002 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części powołanej w niej podstawy prawnej i zastąpił ją przepisem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy – Kodeks celny. W pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Według ustaleń organów celnych, które sąd orzekający uznał za prawidłowe, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte przez niego z Farchim SA w Szwajcarii i z [...] w Belgii umowy dystrybucji, przewidujące możliwość zmiany fakturowanych przez eksporterów cen transakcyjnych importowanych leków. Na podstawie tych umów udzielono importerowi obniżki fakturowanych wcześniej cen według not kredytowych eksporterów. Zdaniem organu odwoławczego, które sąd orzekający podzielił, nota kredytowa dotyczyła tych samych towarów i tych samych ilości objętych zgłoszeniem celnym. Dlatego zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 ustawy – Kodeks celny wartość celną importowanego towaru należało ustalić wg ceny wynikającej z faktury pomniejszonej jednak o kwotę ujawnioną w nocie kredytowej. Rozpoznając skargę na decyzje organów celnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli UC w Warszawie, w siedzibie skarżącej Spółki ujawniono umowę dystrybucji z dnia 11.01.1995 r. zawartą z firmą [...] w Szwajcarii, umowę dystrybucji z dnia 18.09.1995 r. zawartą z firmą [...] w Belgii oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości skarżącej a nieznane organowi celnemu.

Zdaniem sądu orzekającego, zawarcie wyżej wymienionych umów i wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego powinno spowodować przedstawienie ich organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, natomiast skarżąca ich nie ujawniła. Fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem, na które sąd orzekający się powołał, istnieje możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej. Konsekwencją tego jest możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zdaniem sądu orzekającego, organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej obniżała wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Nota ta wprawdzie nie jest nazwana fakturą, jednak eksporter w trzech miejscach używa nazwy "invoice" dla określenia daty wystawienia dokumentu i numeru. Nota ta wg sądu orzekającego i organów celnych dotyczyła konkretnej faktury handlowej i sprowadzonych na jej podstawie towarów. Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty skarżącej, że kwoty określone w notach kredytowych stanowiły techniczną formę udzielenia premii finansowych dla "[...]" Sp. z o.o. Zdaniem sądu orzekającego, żadne z postanowień umów dystrybucji nie stanowi o udzielaniu premii pieniężnych, nie ma też umowy o wspomaganiu finansowym oraz nie wskazano żadnych form realizacji takiej pomocy. W tym kontekście sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122, 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, jak również art. 187 § 1 cytowanej ustawy. Wskazano również, że w toku kontroli strona ma obowiązek zapewnić wgląd w dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, a także udzielić stosownych wyjaśnień. Zarzut dotyczący przyznawania premii pojawił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd orzekający uznał również, że nie są zasadne zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 65 § 7 ustawy – Kodeks celny. W ocenie sądu słuszne jest stanowisko organu celnego, że cytowany przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony do obrotu, ponieważ wówczas stronie znana jest sytuacji prawna dotycząca toczącego się postępowania celnego. Natomiast po zwolnieniu towaru postępowanie powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu. Nietrafny również okazał się zarzut naruszenia przez organ celny drugiej instancji art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Kontrola organu odwoławczego jest kontrolą pełną i jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną to organ drugiej instancji ma obowiązek uchybienie to skorygować. Sąd orzekający nie dopatrzył się również naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, bowiem komentarz 9.1. dotyczy innego stanu faktycznego oraz prawnego i w związku z tym nie ma w sprawie niniejszej zastosowania.

Na koniec sąd orzekający uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wnioski organów celnych, które nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów.

Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżyła "[...]" Sp. z o.o., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z dnia 12.08.2002 r. i z dnia 30.04.2002 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 48 § 1 i § 5 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA – poprzez rozpatrywanie niniejszej sprawy z udziałem sędziego Ewy Wrzesińskiej-Jóźków;

2) naruszenie przepisów art. 7 i 71 § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 ustawy o NSA, polegające na braku wszechstronnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy przez sąd I-szej instancji oraz naruszenie art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy Kodeks celny i w zw. z art. 21 ustawy o NSA – polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawo;

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny, przez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w umowie o dystrybucji z dnia 11.01.1995 r.,

b) art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny oraz art. 65 § 2 tej ustawy,

c) art. 21 i 83 § 1 i 3 ustawy – Kodeks celny oraz art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – przez przyjęcie, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny przez przyjęcie przez sąd orzekający, że istnieje obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny oraz art. 65 § 2 tejże ustawy przez przyjęcie przez sąd innej interpretacji tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i 69 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji RP przez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów celnych nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że sędzia Jóźków była uprzednio wiceprezesem Głównego Urzędu Ceł i uczestniczyła w kierowaniu procesem kontroli celnych, o czym świadczy treść jej pisma z dnia 17.01.2002 r., w którym wyraziła swoje stanowisko co do naruszenia prawa przez importerów leków, przedstawiając niekorzystną dla firm farmaceutycznych interpretację prawa celnego.

Ponieważ skarżąca powzięła o tym wiadomość dopiero w dniu 30.03.2003 r., dlatego nie występowała w toku rozpoznawania sprawy z wnioskiem o wyłączenie sędziego. Niemniej skarżąca Spółka upatruje w udziale sędzi Jóźków w składzie orzekającym naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji Rzymskiej. W związku z zaangażowaniem jej w rozstrzyganie spraw będących przedmiotem postępowań wszczętych i prowadzonych wobec firm farmaceutycznych sędzia Jóźków powinna zostać wyłączona z mocy ustawy (art. 48 § 5 k.p.c.). Przez uczestnictwo w wiążącym dla funkcjonariuszy celnych ustalaniu wykładni przepisów prawa celnego stosowanej dla wszystkich spraw importerów leków, zdaniem skarżącej sędzia Jóźków brała jako wiceprezes GUC udział w rozstrzyganiu spraw administracyjnych i przez to w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Z tych przyczyn nastąpiło naruszenie prawa skarżącej do bezstronności sądu.

Według strony skarżącej, sąd orzekający uchybił obowiązkowi wszechstronnego rozpoznania całości sprawy, a w szczególności jej stanu faktycznego. Nie uwzględniono bowiem, że przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne. Świadczy o tym fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie przez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też przez potrącenie należności. Umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat. Zdaniem skarżącej, wsparcie finansowe przyznawane było Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera jako podmiotu udzielającego tego wsparcia. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których mogłoby nastąpić obniżenie ceny, a czynność jednostronna nie mogła prowadzić do zmiany ceny sprzedaży towarów. Uznanie przez sąd orzekający, że udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym lecz rabatami stanowi wg skarżącej Spółki naruszenie treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę zamiar stron, cel umowy, brak odniesienia w treści Umowy Dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania świadczenia na rzecz skarżącej w drodze jednostronnej decyzji eksportera, zdaniem strony skarżącej nie można uznać, że świadczenia uzyskiwane przez Spółkę miały charakter rabatów.

Na etapie postępowania celnego, wg Spółki, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nastąpiło to przez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy celne do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28.09.2001 r. nr [...] potwierdzonego pismem wiceprezes Ewy Jóźków z dnia 17.01.2002 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 03.06.2001 r. sygn. KS-4-8540-4/2001. Ze względu na zakres władczej ingerencji organów wyższego stopnia, zdaniem skarżącej, postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności. Organy celne oparły się na konkluzjach zawartych w pismach Prezesa GUC i Ministra Finansów, a postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie służyło w istocie udowodnieniu tez zawartych w przywołanych pismach.

W decyzji z dnia 7.07.1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie odmówił Spółce uwzględnienia jej wniosku o zmianę zgłoszenia celnego pomimo przedłożenia przez Spółkę po dacie odprawy celnej dodatkowych dokumentów, które wskazywały na wysokość ceny zakupu towarów. Wówczas organ celny stwierdził, że wartość celna powinna być określona wyłącznie na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego i przedstawienie innych dokumentów dotyczących ceny towarów nie jest przesłanką zmiany zgłoszenia celnego. Główny Urząd Ceł w piśmie z dnia 16.07.2001 r. stwierdził, że uzyskany upust po dokonaniu odprawy celnej jako odnoszący się do towaru krajowego nie może być podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej.

Zdaniem skarżącej Spółki, sąd orzekający przyjął inną interpretację art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny w niniejszej sprawie, podważając tym samym zaufanie do organów państwa i dokonanej wcześniej wykładni prawa. Następnie w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na importowany towar wynosiła 0%, a w związku z tym po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej przez importera wartości celnej sprowadzonych leków. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie nawet doszłoby do zawyżenia wartości celnej to jej zmiana, zdaniem skarżącej, pozostaje bez wpływu na wysokość należności celnych. Z tych przyczyn, zgodnie z treścią art. 208 ustawy – Ordynacja podatkowa, postępowanie stało się bezprzedmiotowe i organy celne powinny je umorzyć.

Sąd orzekający uznając wydanie decyzji w tej sytuacji za dopuszczalne, naruszył przepisy art. 21 i 83 § 1 i 3 ustawy – Kodeks celny.

W skardze kasacyjnej strona następnie podnosi, że sąd orzekający niesłusznie przyjął, iż istnieje obowiązek powiadomienia organów celnych, jeżeli po zgłoszeniu celnym cena towaru wynikająca z faktury uległa zmianie. Z treści art. 65 § 4 ustawy – Kodeks celny nie wynika jednak obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu niezgodnego ze stanem faktycznym założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Natomiast gdy korekta wartości celnej może doprowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości niższej, to wystąpienie o korektę jest prawem strony a nie obowiązkiem. Zdaniem skarżącej, organy celne przyjmują inną interpretację pojęcia rabatu pre-importowego w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną niż w przedmiotowej sprawie. Rabat post-importowy nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca powołała się na wyroki wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt SA/Ka 316/94, III SA 1838/91 i V SA 1394/03. W związku z powyższym wobec zróżnicowania stosowania prawa celnego w zakresie wpływu rabatów na wartość celną, strona twierdzi w skardze kasacyjnej, że organy celne naruszyły konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Skarżąca Spółka zarzuca również, że wykładnia przepisów kodeksu celnego dokonana przez organy celne i sąd orzekający narusza prawo wspólnotowe i międzynarodowe zobowiązania Polski z nim związane. Błędna wykładnia systemowa niezgodna jest bowiem z zasadami wyrażonymi w powyższych aktach prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosił o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne, czemu organ celny dał wyraz w toku całego postępowania w sprawie. Podniósł również, że błędnie w skardze kasacyjnej powołano się na treść art. 65 § 2 Kodeksu celnego i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 Kodeksu celnego będący delegacją do stosowania przepisów procesowych, tzn. art. 12 i działu IV ustawy Ordynacja podatkowa nie odsyła do wskazanych w kasacji przepisów.

Również zarzut dotyczący uchybień w stosowaniu przepisów postępowania nie jest zasadny, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie sąd orzekający przyjął ustalenia organów celnych w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów w toku prowadzonego postępowania celnego nie są przedmiotem badania sądu w postępowaniu kasacyjnym.

Zarzut kasacji istotnego naruszenia art. 71 § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 ustawy o NSA jest o tyle wątpliwy, że przepis ten nie posiada paragrafu pierwszego, a poza tym brak jest odesłania do tego przepisu.

Z tych wszystkich przyczyn, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

Zgodnie z treścią art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem NSA przed dniem 01.01.2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do dnia 31.03.2004 r. wnieść skargę kasacyjną do NSA na podstawie ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Strona termin ten zachowała. Jednocześnie stwierdzić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi przepisów art. 174, 175 i 176 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Wspomnieć również należy, że wg art. 25 przepisów przejściowych i końcowych ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, traci moc ustawa z dnia 09.01.1997 r. – Kodeks celny, jednak przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Wbrew ustawowej kolejności, przy podniesieniu zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej kasacji. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną (por. wyrok SN z dnia 11.05.2000 r, sygn. akt I CKN 678/98).

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia wyłączenia sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków ze składu sądu w związku z wydaniem przez nią pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt GZ 3/04. Postanowieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Glax o Smithkline Pharmaceuticals S.A. w Poznaniu na podstawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 1125/03. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w tym postanowieniu pogląd, że Ewa Wrzesińska-Jóźków wydając, jako Wiceprezes GUC pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. nie zajęła władczego stanowiska w postępowaniu celnym, przez interpretację przepisów prawa mających zastosowanie do importerów leków.

Pismo to zostało skierowane do Prezesa Zarządu Stowarzyszenia Przedstawicieli Firm Farmaceutycznych w Polsce, do którego należy również skarżąca i zawierało odpowiedź na pismo tego Stowarzyszenia z 28 listopada 2001 r. W piśmie tym Ewa Wrzesińska-Jóźków poinformowała Stowarzyszenie, że Główny Urząd Ceł podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące ustalenia wartości celnej, wyrażone w piśmie GUC z dnia 7 listopada 2001 r. i wypowiedziała się na temat rozumienia przez GUC treści niektórych przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (m.in. art. 65 § 4 pkt 2, art. 67 § 2 i 3, art. 83 § 1), zamieszczając na końcu uwagę, że rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej sprowadzonych leków będą podejmowane indywidualnie w zależności od wyników prowadzonych postępowań oraz że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności od decyzji organu celnego pierwszej instancji przysługiwać będzie stronie odwołanie i prawo skargi do Sądu.

Powyższe pismo – zdaniem NSA – zostało błędnie potraktowane przez skarżącą jako okoliczność (stan faktyczny), która wypełnia dyspozycję powołanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.c., określających podstawy wyłączenia sędziego. Rozpatrując kwestię związku sędziego ze sprawą, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 5 k.p.c. należy – zdaniem NSA – pojęciu "sprawa" przypisać treść, jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej. Sprawą administracyjną jest konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej podejmują rozstrzygnięcie dotyczące konkretnych uprawnień lub obowiązków tego indywidualnego podmiotu. Pojęcie sprawy administracyjnej łączy się w związku z tym z pojęciem stosunku administracyjnoprawnego. Według takiego ujęcia sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach administracyjnego prawa materialnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176). Sprawa administracyjna w tym znaczeniu staje się, z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego, przedmiotem postępowania sądowego.

Przy takim rozumieniu "sprawy" rozstrzyganej z udziałem sędziego w organach administracji publicznej i sprawy sądowej nie można uznać podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. za uzasadniony. Nawet gdyby przyjąć tak jak twierdzi skarżąca, że w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., kierowanego do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i strony, zawierającego informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego, prezentowanej już wcześniej przez Prezesa GUC, można doszukać się takiej wykładni tych przepisów, która stanowiła element rozstrzygania sprawy, to zdaniem NSA nie można przyjąć, że sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie świadczy o tym treść pisma z dnia 17 stycznia 2002 r., gdyż w piśmie tym nie ma odniesień do sytuacji jakiegokolwiek indywidualnego podmiotu, a więc i do sytuacji skarżącej. W piśmie tym wyraźnie uchylono się od zajmowania stanowiska co do konkretnych przypadków, zaznaczając w ostatnim akapicie, że "...rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej sprowadzonych leków gotowych będą podejmowane w zależności od wyników prowadzonych postępowań". Informacja tej treści nie stanowiła elementu procesu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy pozostawiono organowi celnemu w zależności od wyników przeprowadzonego postępowania. Na rozstrzygnięcie tego organu przysługiwały stronie środki zaskarżenia na drodze administracyjnej i sądowej, a przypomnienie o tym w końcowej części pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. nie przydało temu pismu charakteru władczego rozstrzygnięcia. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia by zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Powyższe argumenty wskazują również na to, że udział sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków w wydaniu zaskarżonego wyroku nie stanowił naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Odmiennego stanowiska nie uzasadniają powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, gdyż stany faktyczne, na tle których orzeczenia te zostały wydane – w ocenie NSA – różnią się od okoliczności w jakich została wydana zaskarżona decyzja i wyrok Sądu I instancji. Brak jest istotnej analogii w zakresie stanu faktycznego sprawy i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego, że wystarczającą okolicznością decydującą o konieczności wyłączenia sędziego ze składu orzekającego jest fakt, że wcześniej sędzia ten pełnił funkcję administracyjną lub inną funkcję o charakterze umożliwiającym mu zajmowanie się daną sprawą (Piersack v. Belgia, sygn. akt 8692/79), gdyż sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków zamieszczając w piśmie z dnia 17 stycznia 2002 r. ogólne informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego nie zajmowała się daną sprawą, a zaskarżona decyzja została wydana po zakończeniu przez nią pełnienia funkcji Wiceprezesa GUC.

Nie zachodzi również sugerowana przez skarżącą analogia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w przypadku drugiego z powołanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (De Cubber v. Belgia sygn. akt 9186/80) prezentującego tezę o konieczności wyłączenia sędziego, gdy wcześniejsza jego działalność – nawet gdyby nie podejmował decyzji w sprawie – pozwoliła mu na uzyskanie rozległej wiedzy oraz wyrobienie sobie "przedsądu" w stosunku do sprawy, gdyż sędzia Ewa Wrzesińska-Jóźków nie zajmowała się sprawą, w której wydana została zaskarżona decyzja, w związku z tym nie mogła wyrobić sobie "przedsądu" co do tego jak sprawa ta powinna być załatwiona.

Wskazywanej przez skarżącą analogii nie można – zdaniem NSA – upatrywać także w tezie orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (Procola v. Luksemburg sygn. akt 14570/89) stwierdzającego, że sędziego jako osobę orzekającą w danej sprawie dyskwalifikuje każda forma administracyjnego opiniowania okoliczności, które następnie stanowiły podstawę orzekania w sądzie, gdyż pismo z dnia 17 stycznia 2002 r., wbrew stanowisku skarżącej, nie miało waloru polecenia służbowego w rozumieniu art. 36 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz.U. Nr 72, poz. 802 ze zm.), nie obligowało organu celnego do załatwienia sprawy w określony sposób i nie stanowiło również podstawy do wydania zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 48 § 1 pkt 1 k.p.c. Naruszenia tej normy skarżąca upatruje w tym, że gdyby sąd administracyjny stwierdził, że przez wydanie pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności to następca prawny GUC mógłby ponieść wobec skarżącej Spółki odpowiedzialność za wyrządzoną jej szkodę. W takim przypadku następcy prawnemu GUC przysługiwałoby roszczenie regresowe względem sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków, co według skarżącej uzasadnia uznanie, że wydanie orzeczenia o legalności działań administracji celnej w przedmiotowej sprawie (niekorzystnego dla skarżącej) mogło leżeć w interesie sędzi Ewy Wrzesińskiej-Jóźków. Argumentacja ta – zdaniem NSA – nie jest uzasadniona, gdyż w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku wydania pisma z 17 stycznia 2002 r. naruszona została zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. Zasada ta została w niniejszej sprawie zachowania. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji, jednakże nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, iż przejawem takiej ingerencji w niniejszej sprawie było pismo z dnia 17 stycznia 2002 r., gdyż w piśmie tym nie narzucono organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, lecz jak to już wyżej wskazano poinformowano adresata pisma, że rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości deklarowanej wartości celnej podejmowane będą przez organy celne w zależności od wyników przeprowadzonych postępowań.

W konkluzji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – brak jest podstaw do przyjęcia, by Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przytoczone w skardze przepisy dotyczące wyłączenia sędziego.

Nie mogą być również uznane za uzasadnione zarzuty kasacji dotyczące naruszeń art. 7 i art. 71 § 1 k.p.a., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, albowiem na podstawie art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w tym art. 122 będący odpowiednikiem powołanego w skardze art. 7 k.p.a. Natomiast powołany przez skarżącą art. 71 § 1 k.p.a. dotyczący sposobu dokonywania skreśleń i poprawek w protokole i jako nie związany w ogóle z przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 127 i 191 Ordynacji podatkowej), gdyż analiza akt administracyjnych uprawniała Sąd I instancji do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) sprawy oraz przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut kasacji dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że podane przez skarżącą przykłady wcześniejszej interpretacji przepisów i praktyka organów celnych, a także orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych stanów faktycznych. Żaden z tych przykładów nie dotyczył bowiem korekty wartości celnej w związku z obniżeniem przez eksportera ceny należnej za sprzedany towar notami kredytowymi, wystawionymi na podstawie umowy dystrybucji, w której strony zastrzegły możliwość zmiany ceny transakcyjnej. Z tego względu zasada zaufania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP nie ograniczała uprawnienia organu celnego do negatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przytaczane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego – w ocenie NSA – nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojaki sposób: przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na alternatywne ujęcie każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego w zasadzie nie jest dopuszczalne, tak jak uczyniła to skarżąca, równoczesne powołanie się na obydwa te sposoby naruszenia prawa (por. wyrok SN z 18.02.1999 r. sygn. akt I CKN 96/98, LEX nr 50648). Niezależnie od wskazanej nieprawidłowości w sformułowaniu tej podstawy kasacyjnej przytoczone w niej zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 2 k.c. oraz art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 24a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ art. 262 Kodeksu celnego nie zawiera odesłania do stosowania art. 24a Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach celnych.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze Sąd I instancji nie naruszył również art. 65 § 2 k.c., ponieważ prawidłowo ustalił, że kwoty określone w notach kredytowych nie stanowiły premii pieniężnych (wsparcia finansowego), lecz obniżenie ceny należnej za sprowadzone leki. Odmiennej oceny charakteru prawnego kwot ujętych w notach kredytowych nie uzasadniają przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na to, że świadczenia te były wypłacone osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też potrącenie należności a także, że umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o obniżenie ceny zakupu oraz że brak jest porozumień, na podstawie których takie obniżenie mogło nastąpić, ponieważ wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie jednostronnej czynności eksportera, która nie mogła doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji (art. 535 k.c.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie podważają prawidłowych ustaleń organów celnych i Sądu, że umowa dystrybucji nie zawiera żadnych postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie w pkt 9.1. tej umowy strony postanowiły, że koszty reklamy i promocji wyrobów na terenie Polski pokrywać będzie sama skarżąca. Kwoty ujęte w notach kredytowych dotyczyły konkretnych faktur handlowych i zostały powiązane z ceną towarów. Strony przewidziały w pkt 6.1. umowy dystrybucji możliwość zmiany ceny ustalonej w umowie. Zmiana ta została dokonana za zgodą stron w następstwie wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych towarów zostały ustalone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacji zawarte w niej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. W myśl art. 21 Kodeksu celnego wartość celna określona jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na dwa cele określania wartości celnej. Po pierwsze, ustalanie należności pobieranych przez organ celny i po drugie, stosowanie środków polityki handlowej. Należności pobierane przez organ celny obejmują należności celne przywozowe lub wywozowe, a także podatki, w stosunku do których mają zastosowanie odrębne przepisy. Postępowania prowadzone przez organy celne i podatkowe pozostają ze sobą w związku, gdyż wartość celna towaru określona w decyzji właściwego organu celnego ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Okoliczność, iż ustalona w nowej wysokości wartość celna pozostaje bez wpływu na wysokość długu celnego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w sytuacjach określonych w art. 83 § 1 i 9 Kodeksu celnego i wbrew stanowisku strony skarżącej nie uzasadniała umorzenia postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że z treści przepisów art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Powinność ta wynikała z treści pkt 10 deklaracji wartości celnej, w której skarżąca zobowiązała się do dostarczenia wymaganych, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z tego zobowiązania organ celny, uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej, uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.