Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 106/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4a, ust. 4c, art. 86 ust. 10a, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 712/09 w sprawie ze skargi B. L. spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. L. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 721/09) oddalający skargę wniesioną przez B. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 15 grudnia 2008 r. skarżąca spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności angażuje się w transakcje tzw. "leasingu zwrotnego" polegające na nabyciu od klienta określonego środka trwałego, a następnie oddaniu mu tego środka trwałego w leasing. W toku trwania umowy, klient będzie płacił miesięczne raty leasingowe, na które składać się będą: część kapitałowa, tj. część pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości oraz część odsetkowa, obliczana jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia wartości początkowej nieruchomości. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w przypadku niektórych transakcji klienci nie żądają rozłożenia na raty leasingowe całkowitej wartości początkowej nieruchomości już w chwili zawarcia umowy i w chwili zawarcia umowy leasingu płacą kwotę stanowiącą od 20 % do 80% wartości początkowej nieruchomości. Wpłata ta stanowić będzie spłatę wartości przedmiotu leasingu, a w związku z tym skarżąca spółka nie będzie od kwoty otrzymanej spłaty naliczać odsetek za okres trwania umowy leasingu. Umowa leasingu zawierać będzie postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz klienta, a odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej budynku dokonywać będzie klient. Oznacza to, że wydanie nieruchomości w ramach leasingu powinno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm., - dalej: ustawa o VAT) i w związku z tym skarżąca spółka powinna wystawić fakturę VAT i obliczyć należny podatek VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną netto, tj. kwotę odpowiadającą wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych. W chwili wystawienia faktury VAT będzie to całkowita kwota należna z tytułu wydania towaru w ramach umowy leasingu. Odsetki uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT obliczone będą od kwoty faktycznie udzielonego finansowania - tj. od pozostającej do spłaty wartości początkowej nieruchomości.

Skarżąca spółka podkreśliła, że w chwili zawarcia umowy leasingu nie można wykluczyć sytuacji, w której klient zwróci się do niej z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych (np. o rozłożenie na raty spłaconej już przez klienta określonej części wartości początkowej nieruchomości). W takiej sytuacji, przychylając się do wniosku klienta, skarżąca spółka zwróci na jego rzecz otrzymaną od niego w chwili zawarcia umowy leasingu kwotę (zależnie od potrzeb klienta, zwrot ten może sięgnąć 20 % - 80% wartości początkowej nieruchomości), a następnie rozłoży spłatę tej kwoty na raty. W rezultacie strony zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym zmianie ulegnie sposób rozliczenia w ramach umowy. Zmiana ta polegać będzie nie tylko na zwrocie przez spółkę na rzecz klienta otrzymanej od niego w chwili zawarcia umowy leasingu spłaty wartości początkowej nieruchomości, ale także na rozłożeniu spłaty tej kwoty na raty, co oznaczać będzie zmianę wysokości poszczególnych rat leasingowych w części dotyczącej spłaty wartości początkowej oraz zmianę wysokości części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca spółka zapytała, w rozliczeniu za który miesiąc winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli podwyższenie kwoty należnej spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje już po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru na rzecz klienta.

Skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko przyjęła, że podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, a tym samym ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu (powodujący zwiększenie kwoty należnej na rzecz spółki) i wystawiona zostanie faktura korygująca VAT. Wyjaśniła, że wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) kwoty należnej na jej rzecz z tytułu oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy leasingu, przy czym podwyższenie to nastąpi już po dokonaniu dostawy tej nieruchomości (tj. po wydaniu jej klientowi do używania na podstawie umowy leasingu finansowego).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a także na § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie z 2008r.). Minister Finansów stwierdził, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego i wobec tego, w takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też, w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Podwyższenie kwoty należnej z tytułu umowy leasingu nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca powinien uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

W wyniku złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ustalona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy ulega podwyższeniu na skutek zdarzeń mających miejsce po zakończeniu przedmiotowego okresu rozliczeniowego,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT,

- § 14 ust. 1 - 3 rozporządzenia z 2008 r. poprzez uznanie, wbrew naruszonemu przepisowi, że przyczyna wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podatku należnego nie wpływa na zasady rozliczenia podatku należnego;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca, zwiększająca wartość sprzedaży, a co za tym idzie wielkość podatku należnego podlegała rozliczeniu – jak wywodziła skarżąca spółka - w miesiącu jej wystawienia, czy też – jak twierdził Minister Finansów – faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Spór ten zrodził się na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, z którego wynikało, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zwiększenie kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, przy czym zmiana ta zaistniała po dacie wystawienia faktury pierwotnej (po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta).

Sąd I instancji, przytaczając treść przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu z 2008 r., wyjaśnił, że nie wskazują one bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, Minister Finansów prawidłowo odniósł się do zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanej w art. 19 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia z 2008 r., jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Przyjął, że skarżąca spółka nie miała racji uzależniając termin rozliczenia faktury korygującej od momentu zaistnienia przyczyny, która powoduje konieczność wystawienia takiej faktury. Sąd I instancji podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Sąd I instancji nie podzielił argumentu skarżącej spółki, że podwyższenie kwoty należnej na podstawie umowy leasingu finansowego, a w konsekwencji konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zostały spowodowane okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu. Przyjął, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym, wskazała, że w zakresie jej przedmiotowej działalności mieści się zawieranie umów leasingu zwrotnego nieruchomości i że w trakcie realizacji umowy zdarzają się sytuacje, w których klient zwraca się o zmianę treści umowy (np. rozłożenie na raty już spłaconej określonej części wartości początkowej), a skarżąca spółka na zmianę umowy wyraża zgodę. W ocenie Sądu I instancji praktyka zezwalająca na zmianę treści umowy leasingu, zależnie od potrzeb klienta, oznaczała, że skarżąca spółka bierze pod uwagę zmianę treści umowy leasingu, której skutkiem będzie podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towar i usług i konieczność wystawienia faktury korygującej. Tym samym, nie można podzielić jej poglądu, że wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które nie były przewidywalne w momencie zawarcia umowy. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia poprzez zmianę podstawy opodatkowania i odsetek wynikających w umowy leasingu były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu, bowiem skarżąca daje klientowi możliwość zmiany treści umowy po jej podpisaniu i wydaniu przedmiotu umowy, ze skutkiem wstecznym. W konkluzji wywodów Sąd I instancji stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym stosownie do ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ustalona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy ulega podwyższeniu na skutek zdarzeń mających miejsce po zakończeniu przedmiotowego okresu rozliczeniowego;

2. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej podwyższenie ceny towaru, a tym samym podstawy opodatkowania, już po wydaniu tego towaru, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT;

3. § 14 ust. 1- 3 rozporządzenia 2008 r. poprzez uznanie, że przyczyny wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podatku należnego VAT nie wpływają na zasady rozliczenia tego podatku.

Wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy zarzucił, że zaskarżony wydano z naruszeniem art. 135 oraz art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sanowanie) rażącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo oraz, że nie zostały naruszone podstawowe zasady systemu podatku VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Na wstępie trzeba odnotować, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Jednakże analiza tych zarzutów, w tym zwłaszcza sposobu w jaki uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że jest on konsekwencją stawianego – jako wiodącego – zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mowa o tym zwłaszcza w zdaniu ostatnim uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym zarzucono, że Sąd I instancji "sanuje" naruszenie podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej traktuje wskazane naruszenia prawa jako ciąg uchybień, tj. wynikania naruszenia przepisów postępowania z naruszenia prawa materialnego. Umożliwia to łączne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, gdyż są one związane z wykładnią i zastosowaniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku gdy następuje podwyższenie kwoty obrotu oraz podatku należnego.

Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej trzeba na wstępie odnotować, że zarówno Ministra Finansów oraz Sąd I instancji przy ocenie prawidłowości interpretacji wiązał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Wynikało z niego, że podstawa opodatkowania umowy leasingu, która zawierała postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz leasingobiorcy, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT), obejmowała raty leasingowe, na które składały się: część pozostałej do spłaty wartości nieruchomości oraz część odsetkowa, obliczana jako ustalony jako procent od pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości. Postawione w interpretacji pytanie dotyczyło podatkowych skutków zmiany umowy leasingu w czasie jej trwania, polegającej na takiej zmianie harmonogramu spłat rat leasingowych, w wyniku której nastąpi zwiększenie rat leasingowych. Zmiana taka – jak przedstawiła skarżąca spółka we wniosku – będzie wynikiem zwiększenia finansowania leasingobiorcy, który otrzyma od niej środki finansowe, co spowoduje podwyższenie obu części składających się na ratę leasingową, a tym samym zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Spór jaki powstał na tle tak przedstawionego stanu faktycznego – jak zasadnie przyjął Sąd I instancji – sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Według skarżącej spółki fakturę taką należało rozliczyć w miesiącu, w którym zostanie zawarty aneks zmieniający umowę leasingu i zostanie wystawiona faktura korygująca, natomiast Minister Finansów przyjął w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenie powinno nastąpić "wstecz", tj. w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Nie jest przedmiotem sporu to, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2008 r. nie normują wprost sytuacji, w której korekta faktury VAT jest następstwem podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego oraz momentu, w którym taka faktura powinna być rozliczona.

Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Wówczas obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Treść tego przepisu oznacza zatem, że w przypadku, gdy nastąpi podstawa opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z kolei w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wbrew temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oraz Sąd I instancji termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

W przypadku pierwszym, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08, LEX nr 495384, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r., I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., Nr 5, poz. 37, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 3316/02, J. Zubrzycki; Leksykon VAT 2010, t. I, str. 1167-1168, UNIMEX, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882). Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty było także – co trzeba odnotować – akceptowane w praktyce przez organy podatkowe (por. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM, Lex nr 29758).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy za trafne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nieuwzględniającej charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej tym konieczności dokonania korekty faktury VAT. Jeśli bowiem – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron umowy leasingu finansowego, traktowanego przez ustawę o VAT jako dostawę, dotyczące nowych warunków finansowania leasingobiorcy (zwiększenie kwoty finansowania i związana z tym zmiana wysokości odsetek) i zdarzenie takie wywoływało skutki działające na przyszłość, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisywał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak to bowiem już powiedziano wyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

Powyższe oznaczało, że skarga kasacyjna oparta była na uzasadnionych podstawach, co – stosownie do art.185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.