Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 241/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...] r. do [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"N" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dla A N.V. należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. w kwocie 4.168,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N" w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od [...].01.2007 r. do [...].12.2007 r. stwierdzono, że w 2007 r. ww. Spółka na podstawie umów najmu z kwietnia 2006 r. nr [...], z lutego 2007 r. nr [...], wynajmowała od belgijskiej spółki A N.V. pojazdy samochodowe, które były zarejestrowane na terytorium Królestwa Belgii. Na podstawie ww. umów oraz rachunków wystawionych przez A N.V. ustalono, że najem obejmował samochody osobowe marki [...] o numerach rejestracyjnych: [...] od kwietnia 2006 r., [...] od lutego 2007 r. do września 2009. Miesięczna wartość wynajmu wynosiła netto 45 euro, cena obejmowała każdy dzień roboczy, zaś minimalny okres najmu wynosił 48 miesięcy. Ustalono także, że w 2007 roku belgijska spółka na rzecz "N" Sp. z o.o. wystawiła 23, w tym 20 rachunków zostało uregulowane w 2007 r. na łączną wartość 83.377,99 zł

W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca Spółka dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów najmu tj., o których mowa w art, 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r., do którego Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

W dniu 12 lipca 2011 r. skarżąca złożyła deklarację CIT-10R i wpłaciła zaległy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wyliczony w toku kontroli oraz poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o wysokości przychodu(dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej- IFT-2.

Pismem z dnia [...] lutego 2012 r., stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 lit. c w powiązaniu z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka "N" zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty pobranego przez Spółkę, tzw. podatku u źródła od A N.V. od należności z tytułu najmu środków transportowych za lata 2007-2010 wskazując, że pobranie ww. podatku oraz złożenie deklaracji, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było niezasadne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "N" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres [...].01.2007 r. - [...].12.2007 r.

Na podstawie informacji otrzymanych z belgijskiej administracji podatkowej ustalono, że transakcje dokonywane pomiędzy "N" Sp. z o. o. a N.V. A znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji belgijskiej spółki oraz, że spółki te nie zawierały innych transakcji handlowych niż te wymienione we wniosku, a także, że nie są podmiotami powiązanymi.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla belgijskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...].01.2007 r. do [...].12.2007 r. w kwocie 4.168 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana, jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych potwierdzone certyfikatem rezydencji. Ponieważ Spółka przedstawiła wymagany certyfikat rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach - zarówno w Polsce, jak i Belgii, o ile wewnętrzne przepisy tych państw opodatkowanie takie przewidują. Jednakże, w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto.

W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że. firma "N" Spółka z o. o. dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu samochodów osobowych, zgodnie z art. 21 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu belgijskiego A N.V., zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej.

Organ podatkowy podkreślił przy tym, że samochód osobowy jest urządzeniem przemysłowym. Przyznał, że ani przepisy konwencji, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jednak, w oparciu o definicję słownikową, w myśl której są to wszystkie urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych służących do wykonywania określonych czynności, umożliwiających pracę, wątpliwości nie budzi fakt, że samochód osobowy umożliwia czynność przewożenia - przemieszczania osób, tym samym środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe.

Dodał, że nie można przy tym pomijać zapisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który konkretnie wskazuje na to, iż "urządzenia przemysłowe i "środki transportu" są tak samo opodatkowane. Podkreślił przy tym, że nowelizacja art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 5, poz. 25), która weszła w życie dnia 1 stycznia 1995 r., miała bowiem jedynie charakter porządkujący i uściślający. Poprzez dodanie wyrazów "a także środka transportu" miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego (str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy).

Przyznał przy tym, że środek transportu w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych oraz

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia

przemysłowe". W jego ocenie, nie oznacza to jednak, że za takie urządzenie nie może

on być uznany. Regulacje art 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w

omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i

Usług, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków

transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Skoro, jak wykazano wyżej, samochody osobowe jako środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe to odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii z dnia 20 sierpnia 2001 r. określeniu "należności licencyjne" jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego".

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób

prawnych - poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy

wywiódł, że spółka A N.V. posiadała w Polsce w 2007 roku tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od Spółki;

2. art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji z dnia 20

sierpnia 2001 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w

sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom

podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy

wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu samochodów

osobowych stanowią przychody z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na

podstawie art. 12 ust. 2-3 ww. Konwencji.

W uzasadnieniu odwołania podniosła przede wszystkim to, że kontrahent belgijski na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie podlegał tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z koncepcją wyrażoną w art 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodała, że aby dochody tzw. nierezydenta mogły podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych niezbędne jest osiąganie przez nierezydenta tych przychodów na terytorium Polski. Tymczasem, w opinii organu podatkowego terytorium powstania przychodu u nierezydenta jest uzależnione jedynie od miejsca (kraju) siedziby podmiotu wypłacającego nierezydentowi dane świadczenie pieniężne i to bez względu na miejsce, gdzie wykonywane są czynności generujące ten dochód po stronie nierezydenta.

Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, szczególną uwagę poświęcając wyrokowi WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r., sygn. l SA/Po 696/12, w którym wyrażono pogląd, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a następnie "Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.

Mając na uwadze powyższe skarżąca Spółka uznała, że w przedmiotowej sprawie wypłata przez Spółkę należności na rzecz belgijskiego kontrahenta nie skutkowała powstaniem po stronie tego kontrahenta tzw. ograniczonego podatku dochodowego od kwot należności wypłaconych w 2007 r. spółce A N.V. oraz do jego wpłaty na rzecz organu podatkowego.

Wskazała także, że zawarte art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu" zostało wprowadzone dopiero ustawą nowelizującą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U., nr 144, poz. 931), w związku z czym przytoczona przez organ treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z dnia 2 grudnia 1994 r. nie ma znaczenia dla celów rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Spółki wynajmowane przez nią samochody osobowe nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu zarówno art. 12 ust. 2-3 ww. Konwencji, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienia Konwencji nie wskazują bowiem, że jako urządzenie przemysłowe należy traktować również środki transportu, jako że przedmiotem tych postanowień są jedynie urządzenia przemysłowe. Dodała przy tym, że samochody osobowe wynajmowane przez "N" Sp. z o.o. nie dotyczyły przemysłu i nie mogą zostać zakwalifikowane do pojęcia urządzeń przemysłowych.

Następnie wskazała, że analizując konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występuje w nim szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnie określonych źródeł przychodów. Stwierdziła, że zgodnie z wykładnią gramatyczną oraz logiczną ww. przepisu należy uznać, iż zryczałtowany podatek dochodowy jest należny od przychodów z prawa do środka transportu w wysokości przewidzianej w ustawie. W ocenie Spółki kategoria źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako kategoria nie powiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Ponadto analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej kategorii źródeł przychodów "prawa do środka transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego".

W konsekwencji, skarżąca stwierdziła, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "środka transportu" jako elementu składowego kategorii "urządzenia przemysłowego" mogłaby prowadzić do błędnych wyników. Przy takiej wykładni należałoby zaliczać do urządzeń przemysłowych np. wozy i inne proste środki transportu napędzane siłą ludzi bądź zwierząt, co jest niedopuszczalne.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono ograniczony obowiązek podatkowy belgijskiej Spółki, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że ścisła językowa interpretacja ww. przepisu wskazuje, że dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym wymaga się, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew opinii skarżącej, ustawodawca nie warunkuje opodatkowania ani od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż miejsce to strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Trafnie zatem ustalono w rozpoznawanej sprawie, że skoro należności z tytułu wynajęcia ww. pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków

(majątku). Spółki znajdującej się na terytorium Polski to źródło dochodu uzyskanego

przez zagraniczną spółkę w 2007 r. również znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej

Polskiej. W związku z powyższym, bez znaczenia pozostaje okoliczność podniesiona w

odwołaniu, że wynajmowane samochody były zarejestrowane w Belgii i tam też były

wykorzystywane.

Zasadnie też w ocenie organu odwoławczego, organ l instancji dokonał interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" stwierdzając w konsekwencji, że pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2007 r. przez Spółkę z o.o. "N" stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego".

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm .prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych - poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy

wywiódł, że spółka A N.V. posiadała w Polsce w 2007 roku tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od Spółki;

2. art. 21 ust 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji z dnia 20

sierpnia 2001 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w

sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom

podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy

wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu środków

transportu stanowią przychody z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na

podstawie art. 12 ust. 2-3 ww. Konwencji;

3. art. 3 ust. 2 Konwencji - poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ

podatkowy wywiódł, że użyty w ww. ustawie zwrot "w tym także środków

transportu" odnoszący się w kontekście całego art. 21 ust. 1 pkt 1 tworzy

definicję "urządzenia przemysłowego" na potrzeby polskiego prawa

podatkowego;

4, art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji

podatkowej - poprzez wszczęcie i prowadzenie bezprzedmiotowego

postępowania oraz wydanie decyzji w ramach jego rozstrzygnięcia (z uwagi na

fakt, iż zobowiązanie podatkowe płatnika zostało skutecznie wygaszone), która w

konsekwencji spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności;

5. art. 120-122 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w

przedmiotowej sprawie, tj. naruszenie zasady działania organów administracji

publicznej na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do

organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zw. dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Punktem wyjścia do rozważań musi być przytoczenie treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), którego naruszenie skarżąca zarzuca. Z niego bowiem skarżąca Spółka wywodzi niezasadność objęcia belgijskiej spółki A N.V. tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce od należności wypłacanych jej z tytułu wynajmu środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu. Zatem, to miejsce źródła pochodzenia dochodu określa miejsce jego opodatkowania. Aby stwierdzić, czy belgijska spółka posiada ograniczony obowiązek podatkowy należy ustalić, czy osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód,

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżąca Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski wypłacała belgijskiej firmie A N.V. należności z tytułu wynajęcia pojazdów (samochodów osobowych marki [...] o nr rejestracyjnych [...]) należących do kontrahenta nie mającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie umów najmu zawartych w 2006 i 2007 roku. Tym samym uzyskany przez kontrahenta skarżącej przychód związany jest z prawem do użytkowania przez skarżącą środka transportu. Z tytułu umowy najmu samochodów marki [...] skarżąca zobowiązana była wypłacić belgijskiej spółce określoną w umowie należność, przewidzianą z góry,

W ocenie Sądu, źródłem dochodu jest polski rezydent (skarżąca) eksploatujący środki transportowe. Trafnie zatem uznał organ podatkowy, że źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę A N.V w 2009 r. znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że bez znaczenia przy rozstrzyganiu kwestii obowiązku pobrania podatku pozostaje okoliczność miejsca zarejestrowania, czy faktycznego wykorzystywania wynajętych samochodów (czy na terytorium Polski, czy za granicą); bez wpływu na te ustalenia pozostaje również okoliczność, czy te pojazdy w ogóle były wykorzystywane. Istotą bowiem jest sam fakt oddania do dyspozycji wynajmowanych pojazdów oraz wypłata należności z tytułu ich użytkowania lub prawa do ich użytkowania. Powołany przepis art 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie miejscem "wykonywania usługi" czy "świadczenia usług".

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego

dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) -ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą.

Odnosząc się do zarzutu Spółki błędnego zakwalifikowania przez organ podatkowy samochodu osobowego jako urządzenie przemysłowe, Sąd uznaje go również za chybiony.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139) określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Konwencja polsko-belgijska nie definiuje jednak pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Dlatego zastosowanie znajdą w tym przypadku postanowienia art. 3 ust. 2 umowy polsko - belgijskiej. Zgodnie bowiem z tymi postanowieniami, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Przy wyjaśnianiu sensu pojęcia "urządzenie przemysłowe", organy podatkowe zasadnie sięgnęły do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko. Według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s, 98).

Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, w którym Sąd odnosząc się do wykładni art 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowani a urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" został umieszczony również po przecinku.

Zgodzić się zatem należy z organem, że w świetle powyższego samochód, będący rodzajem mechanizmu, służący do wykonywania czynności przemieszczania się, czy też przewozu osób mieści się w definicji urządzenia przemysłowego.

W konsekwencji, prawidłowo organ podatkowy uznał, że zgodnie ze wskazaniami art. 3 ust 2 Konwencji polsko-belgijskiej pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2007 r. przez Spółkę z o.o. "N" stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Zatem, zasadnie też organ podatkowy orzekł, że Spółka z o.o. "N" w 2007r. jako płatnik była obowiązana do poboru tzw. podatku u źródła z tytułu wypłaty tych należności od belgijskiego kontrahenta A N.V.

Wyjaśnić przy tym należy, że organy podatkowe w uzasadnieniu swych racji jedynie posiłkowały się treścią uzasadnienia do projektu nowelizacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 2 grudnia 1994 r. Nie stanowiło ono

podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wątpliwości nie budzi przy tym fakt, że sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu" zostało

wprowadzone dopiero ustawą nowelizującą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. nr 144,

poz. 931).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej okoliczność zapłaty zobowiązania podatkowego spowodowała bezprzedmiotowość postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ. Nie budzi wątpliwości, że zapłata zobowiązania powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje, że postępowanie w sprawie określenia podatku staje się bezprzedmiotowe. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. W sytuacji gdy organ kwestionuje treść korekty zeznania i uważa, że nie jest to korekta niebudząca wątpliwości, to w takiej sytuacji załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w celu określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. Tym samym gdy korekta budzi wątpliwości organu, dopiero po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, organ może rozstrzygnąć wniosek w sprawie nadpłaty. Przyjmując rozumowanie skarżącej spółki, organ pozbawiony byłby możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w każdym przypadku gdy zobowiązany zapłaci zobowiązanie, a następnie złoży korektę deklaracji z której wynikać będzie niższa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.