Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1334/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Koszty sądowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 lit. a, art. 51 par. 2, art. 53 par. 1, art. 70 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 199, art. 203, art. 204, art. 223 par. 2, art. 230 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 493 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 694 par. 2, art. 694 ze zn. 5 par. 1, art. 694 ze zn. 7
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) V. S.A. z siedzibą w G. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 646/07 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r. nieuregulowanych w terminie płatności 1) oddala skargę kasacyjną V. S.A. z siedzibą w G., 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III w zakresie nakazu ściągnięcia od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwoty 11.341 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.134.081 zł stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. oddala, 3) koszty postępowania kasacyjnego wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 646/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "V." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 207 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za okresy od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r.: 1) uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, 2) oddalił skargę w pozostałej części.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 28 września 2007 r., skierowaną do Spółki "V." Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2006 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetki od zaliczek miesięcznych na podatek za okresy jw.

Przedmiotem sporu między Spółką – podatniczką, a organami podatkowymi było przede wszystkim określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych – sieci T. nabytych przez Spółkę w drodze aportu.

10 listopada 1999 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy V.-E. S.A. w E. podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki o 217.175.905 zł, tj. do wysokości 217.275.905 zł, drogą ustanowienia nowych 217.175.905 akcji imiennych (cena emisyjna akcji równa była cenie nominalnej i wynosiła 1 zł). Akcje te w całości zostały objęte przez V. S.A. w E. i pokryte aportem, którego przedmiot stanowiły sieci telewizji kablowych, zlokalizowane we W., B., O., L., O., Ł., B. o wartości łącznej 209.675.905.

Wartości poszczególnych sieci wniesionych aportem ustalał, na zlecenie V. S.A., rzeczoznawca majątkowy S. – M. K. z "Z." w G. Wyceny zostały następnie zaopiniowane przez Spółkę z o.o. "D." w G. – biegłego rewidenta wyznaczonego postanowieniami Sądu Rejonowego w Elblągu z 1 września 2000 r. i 13 października 1999 r. Postanowieniami tego Sądu z 19 listopada 1999 r. dokonano wpisu zmiany w kapitale akcyjnym Spółki V.-E. do wysokości 217.275.905 zł (podwyżka o kwotę 209.675.905 zł pokryta aportem). sieci wniesione aportem zostały przyjęte przez Spółkę V.-E. z dniem 31 grudnia 1999 r. do ewidencji środków trwałych i amortyzowane stawką 10%, podwyższoną współczynnikiem 2,0, jako środki trwałe podlegające szybszemu postępowi technicznemu.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy V.-E. S.A. 23 sierpnia 2000 r. podjęło kolejną uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki o 178.564.133 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), według wyceny na dzień 3 sierpnia 2000 r. Do wykonania poboru wszystkich akcji uprawniona była spółka E. S.A. w E., która objęła te akcje pokrywając ich wartość aportem w postaci sieci telewizji kablowych, zlokalizowanych w: E., K., L., S., S., U., B. i S. o wartości łącznie 178.564.133.

Wyceny, a następnie aktualizacji wartości tych sieci na zlecenie Spółki V. S.A., dokonał także M. K. Wycena została zaopiniowana przez spółkę z o.o. D. w G. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Elblągu Wydział Gospodarczy z 1 września 2000 r. sygn. akt H 389/00 dokonano wpisu zmiany wysokości kapitału akcyjnego Spółki V.-E. S.A. w kwocie 395.840.038 zł pokryte aportem. Sieci objęte tym, kolejnym aportem zostały przekazane do Spółki V.-E. S.A. protokołem z 1 października 2000 r. zostały przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane jw. stawką 10%, podwyższona współczynnikiem 2,0, jako środki trwałe podlegające szybszemu postępowi technicznemu.

Następna zmiana w kapitale akcyjnym Spółki nastąpiła w związku z podjęciem 8 grudnia 2000 r. przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały Nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego o kwotę 27.519.025 zł, tj. do wysokości 509.809.063 zł, poprzez ustanowienie nowych 27.519.025 akcji imiennych o cenie emisyjnej i nominalnej równej 1 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Akcje w całości objęła V. S.A., wnosząc na ich pokrycie aport, którego przedmiotem była sieć telewizji kablowej w O. – J. o wartości 27.519.025 zł.

Wartość przedmiotowego aportu ustalił rzeczoznawca majątkowy M. K., a opinię o prawidłowości i zasadności wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki V.-E. S.A., wydał biegły rewident reprezentujący Spółkę z o.o. D. z G. Wpisu zmiany wysokości kapitału akcyjnego do kwoty 509.809.063 zł dokonano postanowieniem Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w Elblągu sygn. akt H 590/00 28 grudnia 2000 r. Sieci telewizji kablowej w O. J. zostały przekazane do Spółki V.-E. S.A. protokołem z 30 grudnia 2000 r. i przyjęte do ewidencji środków trwałych przez tę Spółkę.

Analiza danych finansowych wynikających z bilansu Spółki za 2000 rok wykazała bardzo znaczny wzrost kosztów amortyzacji w stosunku do roku 1999 – o sumę 35.282.716,70 zł. Amortyzacja w 1999 r. wynosiła 1.753.880,31 zł, natomiast w 2000 r. 37.036.597,01 zł. Przyczyną tak znacznego wzrostu kosztów amortyzacji, było przyjęcie na stan środków trwałych sieci wniesionych aportem przez V. S.A., których wartość podnoszono wielokrotnie w wyniku dokonanych wycen.

Organ kontroli skarbowej I instancji dokonał porównania wartości początkowej poszczególnych sieci i ich wartości netto przed wyceną i po wycenie, dochodząc do przekonania, że ustalona przez Spółkę V.-E. i przyjęta za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość otrzymanych sieci telewizji kablowych nie była wartością rynkową tych sieci. Okoliczność ta wynikała stąd, że:

– wycena sieci dokonana przez rzeczoznawcę M. K. miała za podstawę tylko jedną i nieporównywalną transakcję zakupu przez Spółkę Akcyjną E. w W. 100% udziałów amerykańskiej Spółki B. posiadającej udziały w Spółce z o.o. A. będącej właścicielem sieci,

– z informacji zebranych w toku postępowania o transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi wynikało, że wartość jednego gniazda w tych transakcjach kształtowała się w granicach od 144 zł do 1.181 zł, natomiast przyjęte przez Spółkę wartości jednego gniazda kształtowały się w przedziale od 1.815 zł do 2.799 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kilkakrotnie wzywał stronę, na podstawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do zmiany wartości środków trwałych ustalonych w drodze wyceny sieci telewizji kablowych, będących przedmiotem omówionych aportów lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie wartości poszczególnych środków trwałych będących przedmiotem aportu w wysokości znacznie odbiegającej od ich wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie z 13 czerwca 2005 r. pełnomocnik Spółki, powołując się na argumenty i ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 uznał, że przyjęta przez Spółkę wycena środków trwałych na poziomie 415.759.063 zł, była właściwa; wyraził gotowość do zmiany wyceny sieci w taki sposób, że łączna wartość środków trwałych wynosiłaby po zmianie 348.781.172,62 zł, wskazując na sporządzoną na zlecenie strony opinię dr inż. W. Z. działającego w ramach Z. Spółka z o.o. w L.

Organy I instancji, po uzyskaniu od strony dodatkowych wyjaśnień, stwierdził, że wskazana w opinii wartość nie może zostać przyjęta za odpowiadającą wartości rynkowej z uwagi na to, że:

– sieci wniesione aportami z 10 listopada 1999 r., 23 sierpnia 2000 r. i 8 grudnia 2000 r. zostały potraktowane przez rzeczoznawcę, jako jedna transakcja, z uzasadnieniem, że zamiarem zbywającego było przeniesienie własności całego zestawu sieci. Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki akcyjnej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przedmiotem aportu wniesionego do Spółki według treści aktów notarialnych, były wymienione w nich poszczególne sieci T. zlokalizowane w konkretnych miejscowościach. Spółka przejmująca sieci wprowadziła je na stan swojego majątku i do ksiąg podatkowych, jako odrębne składniki majątku, po uprzedniej ich wycenie;

– w wycenie przedłożonej przez stronę rzeczoznawca stwierdził, że zastosował podejście porównawcze (rynkowe), jednakże oszacowana przez niego cena za gniazdo aktywne sieci przyjętych aportem w wysokości 2.437,07 zł, nie wynikała z transakcji przyjętych do porównań, mających miejsce na rynku krajowym w czasie zbliżonym do dat przeniesienia własności sieci (z wyjątkiem dwóch transakcji, które miały miejsce 6 i 13 stycznia 2004 r.). Najwyższa cena za gniazdo czynne w transakcjach przyjętych do porównań wyniosła 1.927 zł (tylko w czterech transakcjach na 26 cena za gniazdo przekroczyła 1.000 zł), przy czym najwyższa cena za 1 gniazdo dotyczyła sieci, która zawierała najmniejszą liczbę gniazd ze wszystkich transakcji.

UKS w O. zwrócił się do N. o uzupełnienie opinii z 30 czerwca 2003 r. Uzupełnienie to miało polegać na usunięciu nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednim postępowaniu przed organem odwoławczym oraz uwzględniać wymogi sformułowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2005 r.

20 stycznia 2006 r. pełnomocnikowi Spółki przekazano kserokopię wyjaśnień otrzymanych z N. w P., złożonych przez biegłych F. T. i L. D. Biegli nie dokonali uzupełnienia opinii, a w złożonych wyjaśnieniach odnieśli się do zarzutów sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., jak również negatywnego stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie sporządzonej przez nich opinii, przedstawiając argumenty przemawiające za prawidłowością tej wyceny, zarówno pod względem metodycznym jak i merytorycznym.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 27 marca 2006 r. dopuścił dowód z opinii innych biegłych rzeczoznawców: J. B., K. P. i J. C., w zakresie wyceny wartości rynkowej sieci telewizji kablowej nabytych w formie aportów. W postanowieniu organ wskazał na konieczność uwzględnienia w opinii zaleceń WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W opinii z 14 lipca 2006 r. rzeczoznawcy dokonali wyceny wartości rynkowej 16 sieci telewizji kablowych wniesionych aportem do V.-E. S.A. w formie wkładów niepieniężnych w dniach: 10 listopada 1999 r., 23 sierpnia 2000 r. 8 grudnia 2000 r., według stanów na dzień zawarcia aktów notarialnych.

Z opisu i charakterystyki wycenianych sieci wynikało, że sieci te zlokalizowane były w miastach o liczbie mieszkańców w przedziale od 17.600 do 636.000 oraz posiadanej liczbie abonenckich gniazd aktywnych w przedziale od 662 do 22.120. Sieci charakteryzowały się różnym stanem technicznym i możliwościami jakościowego rozwoju. Biegli dokonali analizy poszczególnych elementów składowych sieci T. w oparciu o:

– porównanie parametrów technicznych elementów i urządzeń danego rodzaju, dostępnych w katalogach i dokumentach techniczno-ruchowych,

– parametry eksploatacyjne oraz użytkowe analizowanych elementów i urządzeń, określone na podstawie doświadczenia i wiedzy wynikających z ich praktyki zawodowej, ustalając rankingową ocenę stanu technicznego sieci w punktach od 1 (niedostateczny) do 4 (bardzo dobry) oraz ich jakości i możliwości rozwoju w punktach od 1 (małe) do 3 (duże),

– wartość rynkową sieci telewizji kablowych biegli określili przy zastosowaniu podejścia porównawczego z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku,

– do analizy przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku krajowym w porównywalnym okresie, tj. od 1 lipca 2000 r. do 1 marca 2002 r. o porównywalnej liczbie abonenckich gniazd aktywnych, mieszczącej się w przedziale od 620 do 33.982,

– zarówno sieci wniesione aportem, jak i sieci będące przedmiotem transakcji przyjęte za podstawę wyceny przez biegłych, zawierały w sobie niektóre proste elementy wartości niematerialnych, takie jak: prawa do umów z abonentami, umów dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i w budynkach.

Z uwagi na to, że w dokonanej wycenie nie określono wartości tych elementów i ich nie wyłączono, organ I instancji, mając na uwadze zalecenia WSA, w piśmie z dnia 19 lipca 2006 r. zwrócił się do biegłych rzeczoznawców o wypowiedzenie się w tym zakresie.

W uzupełnieniu opinii biegli, przywołując treść art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają "środki trwałe" o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane- z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą stwierdzili, że:

– reprezentatywnymi dla każdej sieci T. środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość, są abonenckie gniazda odbiorcze użytkowane (aktywne) zaliczane do mienia operacyjnego generującego dochody danej sieci T. i tym samym wyznaczające wartość użytkową i rynkową tej sieci,

– pozostałe składniki sieci T. służą wyłącznie do wydajnego i skutecznego użytkowania gniazd abonenckich i w tym rozumieniu, są niezbędnymi elementami umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej danej sieci,

– gniazda nie eksploatowane zaliczane do mienia nieoperacyjnego, w przypadku transakcji kupna sieci, inwestor przejmuje za symboliczną cenę, odpowiadającą rynkowej wartości złomu, czyli wartość możliwą do uzyskania tylko po demontażu gniazda i odpowiadającego mu odcinka kabla sieci dystrybucyjnej.

Powyższe stanowisko biegli potwierdzili w zeznaniach w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w dniach 12 września 2006 r. i 19 września 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał opinie i idee uzupełnienia za dowód w postępowaniu i określił wartość rynkową sieci telewizji kablowych z ich uwzględnieniem.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez podjęcie decyzji z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy, na mocy tegoż przepisu był związany;

2) art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 197 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie samodzielnej oceny przedstawionej przez podatnika opinii prof. O., której to ocena wymagała wiadomości specjalnych z zakresu statystyki i matematyki;

3) art. 178 w związku z art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2 tej ustawy bez stosownego postanowienia.

W uzupełnieniu zarzutów odwołania w piśmie z 5 lutego 2007 r. Spółka zarzuciła wydanie decyzji o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok bez podstawy prawnej, ewentualnie z naruszeniem art. 59 § 1 ust. 9, w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, wskazując, że zarzuty dotyczące podstawowej kwestii spornej, tj. wartości początkowej środków trwałych przyjętych i amortyzowanych przez Spółkę w 2000 roku były rozpatrywane wielokrotnie w toku postępowania przed organem I instancji. Przytoczył stanowiska prezentowane przez stronę (w oświadczeniu z 28 października 2002 r.), przez rzeczoznawcę J. M. – w opinii sporządzonej na zlecenie Spółki, biegłych L. D. i F. T., że z pojęcia sieci telewizji kablowych jako środka trwałego dla celów postępowania podatkowego nie można wyłączyć umów abonenckich oznaczających aktywne gniazda sieci. Sieć telewizji kablowych to zespół powiązanych ze sobą urządzeń, realizujących jedno zadanie jakim jest transmisja sygnałów do odbiorcy. Do elementów, które są niezbędne do realizacji tego zadania zaliczyć należy: zespół anten, stację czołową, nadajniki – odbiorniki światłowodowe, wzmacniacze, linie przesyłowe, elementy dodatkowe pasywne i uzupełniające.

Podkreślił, iż wszyscy biegli biorący udział w sprawie wypowiedzieli się stanowczo, iż nie da się ustalić wartości rynkowej sieci T., bez wpływu na nią przeniesionych na nabywcę wartości praw do umów abonenckich i innych drobnych wartości niematerialnych.

Podzielając stanowisko biegłych stwierdził, że w wycenie istotne są przede wszystkim gniazda abonenckie aktywne; odniósł się wnikliwie do poszczególnych opisanych wyżej opinii.

Oceniając zaś zarzut dotyczący porównywalności danych dotyczących sieci i braku wyjaśnienia różnic w cenach sieci porównywalnych podkreślił, że kwestia prawidłowego doboru danych wejściowych do dokonania wyceny, należy do wyłącznej kompetencji biegłych. Dane o sieciach porównywalnych zawarte w opinii biegłych były wystarczające, bowiem zastosowali w podejściu porównawczym metodę, która eliminuje zbyt duże rozbieżności danych przyjętych do analizy. O dobrym doborze danych i ich reprezentatywności dla danej populacji świadczy poziom współczynników. Współczynniki obliczone przez biegłych zaprezentowane na stronie 25 opinii fakt ten potwierdzały.

Zdaniem organu odwoławczego istoty problemu nie stanowiły różnice w opisie i wielkości danych przyjętych do porównań, ale ich wzajemny związek, natomiast w gestii biegłych rzeczoznawców ze względu na posiadane wiadomości specjalne, była zarówno ocena merytoryczna tych danych, jak i dobór odpowiedniego podejścia metodologicznego.

W odniesieniu do zarzutu, że zastosowana w opinii przez biegłych ocena rankingowa była oceną dowolną, której zasad biegli nie potrafili wyjaśnić organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z 21 września 2006 r. uzupełnionym pismem z 3 października 2006 r. biegli wyjaśnili, że dokonana w opinii rankingowa ocena jakości sieci T. we W., B. i O. przeprowadzona została zgodnie z zasadami i regułami dokonywania tego typu ocen zawierających elementy uznaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem, że fakt występowania konkurencji nie był przedmiotem żadnej analizy biegłych. Wskazał na zeznanie biegłego K. P. z 12 września 2006 r., według którego wpływ wszystkich cech nie ujętych w operacie wyceny został określony w ramach analizy w sposób jednoznaczny; wpływ ten mieścił się w granicach standardowego błędu oszacowania pojedynczego gniazda (123,82 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów strony, iż sieci aportowane winny być traktowane jako jeden system i tak wyceniane. Zauważył, że z danych technicznych o sieciach wchodzących w skład aportów stanowiących podstawę do sporządzenia ich wyceny, przedstawionych przez Spółkę, wynikało jednoznacznie, że każda z tych sieci stanowiła odrębny środek trwały, kompletny pod względem wyposażenia i zdatny do użytku, czyli posiadała własną stację czołową, zespół anten, nadajniki i odbiorniki, wzmacniacze i inne elementy umożliwiające jej samodzielne funkcjonowanie. Każda z sieci aportowanych została przez ich nabywcę, odrębnie wyceniona. Strona poszczególne sieci przyjęła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała jako odrębne środki trwałe.

Organ za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez określenie przez organ I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 roku. Wskazał, że określone w art. 70 § 1 Ordynacji przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. nie nastąpiło, bowiem po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z 27 października 2006 r. organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy i zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wyraził pogląd, że zaliczka na podatek była ściśle związana z należnym podatkiem za cały rok a zatem zaliczki miesięczne za okres od stycznia do grudnia 2000 r. przedawniają się z momentem przedawnienia zobowiązania za 2000 r. Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie za 2000 rok nie przedawniło się, nie przedawniły się też zaliczki na ten podatek. W związku z tym należało w oparciu o regulacje art. 53a Ordynacji podatkowej orzec o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek.

"V." S.A. w G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo iż zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność;

2) art. 247 § 1 pkt 2 przez utrzymanie w mocy decyzji, która w zakresie orzeczenia o odsetkach od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok wydana została bez podstawy prawnej, pomimo iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy winien w tej części stwierdzić jej nieważność;

3) art. 59 § 1 ust 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000;

4) art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w szczególności naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, jak również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego przeprowadzenia dowodu pomimo wydania postanowienia dopuszczającego jego przeprowadzenie;

5) art. 178 w związku z 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu, w którym wyłączono z akt postępowania niektóre informacje istotne dla strony, z naruszeniem art. 179 ust. 2, a więc bez stosownego postanowienia;

6) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy decyzji podjętej z pominięciem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. dotyczących ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi organ podatkowy na mocy tegoż przepisu był związany.

Wskazała, m.in., że dowód z opinii biegłych w osobach K. P., J. B., J. C. przeprowadzony przez organ podatkowy pod względem materialnym podobnie jak i opinia biegłych z P. (pp. T. i D.) nie wypełniał dyspozycji z art. 14 CIT i ujawniał znaczące braki. Zarówno odniesienia do kwestii technicznych i ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych jak też wyjaśnienie przyczyn tak znaczących różnic w wartościach przyjętych do porównania transakcji były niezrozumiałe i błędne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej przez utrzymanie w mocy poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lekceważyła wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku z 30 marca 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga tylko częściowo zasługiwała na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) w szczególności stanowiące o zasadach i warunkach zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Do stanu faktycznego sprawy, tj. nabycia przez "V. T." S.A. środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowej zastosowanie miał art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki akcyjnej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji.

Z treści przepisu wynikało, że ustawodawca rozróżnia pojęcia udziałów i wniesionych na ich objęcie wkładów oraz uwzględnia fakt, że nie wszystkie aktywa mające zdolność aportową są środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi zdefiniowanymi w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ ustawodawca w art. 16g ust. 1 pkt 4 za górną granicę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych uznaje ich wartość rynkową to w ust. 12 tego artykułu nakazuje, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych, wymienionych wyżej składników majątku, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy; takie same zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu obowiązywały w 1999 r. Regulowały tę kwestię przepisy § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) przy czy przepis ust. 16 odsyłał do stosowania art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie całego art. 14.

Natomiast brzmienie art. 14 ust. 1-3 od początku obowiązywania ustawy nie uległo zasadniczej modyfikacji. Wymieniony artykuł zawiera normy o charakterze kompetencyjno-definicyjno-procesowym, wyznaczające sposób postępowania w sprawie, w której w toku kontroli prawidłowości deklarowania przez podatnika dochodu (straty) i podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe powezmą wątpliwość co do zasadności odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wykazanych kwot odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedniego zastosowania art. 14 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez "V.-E." w 2000 r. oraz w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – w odniesieniu do środków trwałych nabytych w grudniu 1999 roku.

Istotą odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów jest rozłożenie w czasie faktycznych wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Musiała zatem budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której doszło do przeniesienia środków trwałych między podmiotami już uprzednio powiązanymi kapitałowo, zajmującymi się tego samego rodzaju działalnością, a wartość składników majątku przyjętych przez podmiot je otrzymujący jako aport wielokrotnie przewyższała wartość początkową i kilkanaście i kilkadziesiąt razy wartość netto u podatnika który rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych środków trwałych i amortyzował je do czasu przeniesienia w zamian za objęte akcje. Te wątpliwości zostały potwierdzone przez zebranie danych o transakcjach na rynku krajowym, których przedmiotem były sieci T.

Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęły czynności zmierzające do ustalenia wartości rynkowej środków trwałych – sieci T.

Mając na uwadze omówione wyżej uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie opinii biegłych (wydanej 14 lipca 2006 r.) jak tego wymagał art. 14 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie jak też w doktrynie wykładnią art. 153 p.p.s.a. według którego "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" – przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ zostało uznane za błędne.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca dla uzasadnienia stanowiska o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. wybiórczo przytoczyła te fragmenty uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 (k. 2652-2671, t. XI akt), w którym Sąd krytycznie odniósł się do opinii z 30 czerwca 2003 r. biegłych – L. D. i F. T. Tymczasem ocena prawna dotyczyła:

1) naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z 18 sierpnia 2004 r. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez faktyczne pominięcie wydanej przez biegłych opinii, w której określili oni wartość rynkową nabytych przez Spółkę tytułem aportów sieci T., na kwotę ogółem 158.130.980 zł, a z uwzględnieniem której wydał decyzję organ I instancji.

2) niewłaściwego, zdaniem Sądu uwzględnienia przez biegłych przy wycenie sieci T. niektórych wartości niematerialnych i prawnych takich jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i budynkach itp., co stanowiło wyjście poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych.

Ponadto opinii Sąd zarzucił brak odniesienia się do kwestii technicznych i ewentualnego ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych oraz wyłącznie tabelaryczne ujęcie danych oraz cech sieci porównywanych przy rozbudowanym opisie sieci będących przedmiotem wyceny.

W reasumpcji krytycznej oceny opinii biegłych oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd podkreślił, "że to biegli, na podstawie analizy cen transakcyjnych winni określić, jakie cechy decydują o wartości rynkowej (położenie sieci, jej stan techniczny, stopień zużycia, koszty eksploatacyjne itp.) i na podstawie wpływu tych cech określić wartość rynkową przedmiotu transakcji."

Zasugerował, że z przypadku zakwestionowania opinii biegłych należało dopuścić dowód z opinii innych biegłych.

Generalnie zatem ze stanowiska Sądu można było wnosić, że wartość środków trwałych w czystej postaci, tzn. bez elementów niematerialnych powinna być niższa niż ustalona w opinii biegłych. Zalecenia co do dalszego postępowania zostały sformułowane ogólnie: "przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy organy winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o zgromadzony już obszerny materiał dowodowy, jednakże z uwzględnieniem opinii biegłego/biegłych, sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem odpowiednich gwarancji procesowych dla strony".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie.

Przede wszystkim organ I instancji zasadnie nie uznał za zgodną z wartością rynkową przedstawioną przez podatnika wycenę sieci T. dokonaną przez W. Z. z Z. Sp. z o.o. w L. i należycie wyjaśnił to stanowisko w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wobec stanowiska zajętego w piśmie z 11 stycznia 2006 r. (t. XII akt) przez biegłych L. D. i F. T., w którym przeciwstawili się krytycznej ocenie ich opinii dokonanej przez Sąd (wskazując, że wycena sieci była prawidłowa) organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłych: dr inż. K. P., dr hab. inż. J. B. i mgr inż. J. C. Biegli w opinii z 14 lipca 2006 r. dokonali wyceny wartości rynkowej poszczególnych sieci T. nabytych przez Spółkę w drodze aportów – łączną wartość ustalili na kwotę 134.456.878 zł (k. 2826-2892, tom XII akt).

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty, że opinia ta powiela błędy opinii skrytykowanej w wyroku WSA z 30 marca 2005 r.

Głównym zarzutem Sądu (w wyroku wcześniejszym) pod adresem opinii z 30 czerwca 2003 r. sporządzonej przez biegłych L. D. i F. T. było uwzględnienie, przy wycenie sieci, pewnych wartości, które nie mieściły się w pojęciu środków trwałych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazało się pewnym, że na rynku obrotu sieciami T. zasadniczo nie występują transakcje, których przedmiotem byłyby wyłącznie te sieci jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy w tzw. czystej postaci. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a także wypowiedzi osób w niej uczestniczących w różnym charakterze w tym w szczególności biegłych, którzy wydali opinię z 30 czerwca 2003 r. oraz biegłych, którzy wydali opinię z 14 lipca 2006 r. wynikało, że reprezentatywnymi dla sieci T. środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość są aktywne abonenckie gniazda odbiorcze oraz że nie można ustalić wartości rynkowej sieci T. bez uwzględnienia w tej wartości niektórych prostych wartości niematerialnych. Z dowodów w sprawie (vide: wypowiedź zawarta w jednym z dowodów wyłączonych z akt k. 2132-2134) wynika też, że podmiot nabywający sieć przede wszystkim nabywa prawa do rynku.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował w powyższym zakresie stanowisko biegłych.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi pod adresem opinii biegłych, nie istniała potrzeba wyjaśniania przez nich – expresis verbis – przyczyn, dla których w transakcjach przyjętych do porównania wystąpiły różnice w cenach sieci (w przeliczeniu na gniazda abonenckie). Na stronach od 17 do 21 opinii biegli przedstawili w sposób opisowy te transakcje. Z opisu można wprost wyprowadzić wnioski, np. dlaczego występują różnice (w podanym w skardze przykładzie) między ceną najwyższą za gniazdo (1927 zł) a najniższą (389 zł).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego przeprowadza się wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazał organowi podatkowemu powołanie biegłego (biegłych) i uwzględnienie ich wyceny wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych.

Oczywiście strona może krytykować opinię oraz zwalczać ją wszelkimi dostępnymi środkami. Zdaniem Sądu w świetle materiału dowodowego sprawy nie była jednak prawdziwa teza, że np. nabywając sieć położoną w miejscowości, w której nie występuje sieć konkurencyjna nabywca zawsze gotów jest zapłacić każde pieniądze. Mała sieć, w małej miejscowości oraz w złym stanie technicznym nie może być więcej warta niż duża sieć w dużym mieście, dobrym stanie technicznym, mimo że z reguły w takim mieście występują sieci konkurencyjne. W każdej zatem sieci występują ograniczenia możliwości ilościowego rozwoju. Natomiast możliwości jakościowego rozwoju zdaniem Sądu zależą w dużej mierze od stanu technicznego sieci oraz działań każdorazowego właściciela sieci.

Można było zaryzykować twierdzenie, że konkurencja wymusza jakość, zatem tam gdzie ona występuje nabywane sieci są lepszej jakości. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy chodzi o stan rzeczy z uwzględnieniem stopnia zużycia, w momencie dokonywania transakcji.

Sąd nie podzielił zarzutu, że obowiązkiem biegłych było objaśnienie sposobu przyznawania punktacji w odniesieniu do ocenianych sieci z tytułu poszczególnych cech (parametrów). Ta kwestia mieści się bowiem w pojęciu "wiadomości specjalnych" biegłych.

W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę podanych w uzasadnieniu zarzutu 4 skargi przede wszystkim dlatego, że jak już wcześniej stwierdzono, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także oceny Sądu zawartej w wyroku z 30 marca 2005 r. wynikał przedmiot wyceny wartości rynkowej – miały nim być poszczególne środki trwałe.

Wobec powyższego rozważenie, czy należało przyjąć, że chodziło o trzy systemy sieci T. i o trzy transakcje czy w ogóle o jedną transakcję i jeden system sieci, co w ocenie strony spowodowałoby znaczący wzrost wartości wycenianych sieci, a co miałyby potwierdzić dowody z przesłuchań wnioskowanych osób było bezprzedmiotowe.

Również nie był słuszny zarzut o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego w osobie prof. J. O. celem zaopiniowania modelu matematycznego (wielokrotnej regresji), którym posłużyli się biegli. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, tj. dostarczonej przez stronę krytycznej recenzji tego modelu sporządzonej przez prof. J. O. przede wszystkim z tego powodu, że nie nadaje się on do zastosowania do innej próby niż analizowana oraz że brak jest analizy istotności poszczególnych cech, a także opinii Profesora hipotetycznie przedstawiającej wartości sieci w zależności od przyjętych danych wejściowych, przez odwołanie się organu do stanowiska biegłych w tym zakresie nie naruszała w ocenie Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sprawy podatkowej nie były zagadnienia z zakresu statystyki czy matematyki a ustalenie wartości rynkowej środków trwałych na podstawie przeciętnych cen występujących w obrocie.

Brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 ust. 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie danych o transakcjach i stronach tych transakcji, co pozbawiło skarżącą możliwości złożenia środka odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powyższą kwestię w decyzji wskazując, że postanowienia takie zostały wydane w toku postępowania przez organ I instancji w 2003 roku. Zostały uchylone przez organ II instancji, a dane o transakcjach (po ich anonimizacji) udostępnione stronie. Organ zaznaczył też, że strona nie zaskarżyła w odpowiednim czasie tych postanowień do Sądu. Słusznie też stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek chronić dane identyfikujące podmioty udzielające informacji. Sąd podziela pogląd organu, że uchylenie wyrokiem z 30 marca 2005 r. decyzji organów obu instancji nie oznaczało, że wszystkie dotychczasowe czynności w postępowaniu należało powtarzać. Na gruncie przepisów procedury podatkowej można sformułować tezę, że niedopuszczalne jest powtarzanie czynności zakończonych ostatecznym postanowieniem, chyba że istniałyby podstawy do stwierdzenia nieważności tego postanowienia.

Niezasadny był zarzut o wadliwości zaskarżonej decyzji ze względu na utrzymanie w mocy decyzji co do której istniała określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka nieważności, tj. skierowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2006 r. do "V. T." S.A. podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok (toczącej się od 2001 r.) była "V. T." S.A. w G., która wcześniej występowała pod nazwą "V.-E." S.A. i miała siedzibę w E. Połączenie spółek, tj. przejęcie majątku "V. T." S.A. przez "V." S.A. i wejście przez tę Spółkę z mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, obligowało Spółkę "V." S.A. do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu.

W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia decyzji gdy stwierdzi, że została ona zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jej wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej, np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Należy wskazać, że w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji.

Przede wszystkim jednak błędny jest pogląd skarżącej, że "V. T." S.A. przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS, tj. 29 września 2006 r. Z art. 493 § 1 k.s.h. wyraźnie wynika, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – z uwzględnieniem art. 507. Z tego ostatniego przepisu a także z art. 45 ust. 5 ustawy o KRS wynika, że sąd, który wydał postanowienie o połączeniu jest obowiązany przesłać zawiadomienie o tym sądowi właściwemu w/g siedziby spółki przejmowanej. Sąd, który otrzymuje takie zawiadomienie, ma obowiązek podjęcia czynności prowadzących do wykreślenia spółki z rejestru. Według art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Postanowienie o wykreśleniu jak wynika z odpisu KRS zostało wydane 13 października 2006 r. Zatem w dniu wydania decyzji "V. T." S.A. była podmiotem istniejącym.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut braku podstaw do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., aczkolwiek nietrafna jest argumentacja skargi, że przed 1 stycznia 2003 r. nie można było wydać decyzji o odsetkach.

Określenie wysokości odsetek nie miało podstawy prawnej z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek za 2000 r. a zatem przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania akcesoryjnego, tj. odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek Sąd w pełni podziela argumentację skarżącej, że zaliczki na podatek charakteryzują się możliwością odrębnej od rocznego zobowiązania podatkowego ich oceny i odrębnego funkcjonowania. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Zatem również zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem.

Nietrafne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na to, iż odsetki są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, co nastąpiło 29 marca 2001 r. to tym samym bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek należy liczyć tak, jak bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2000. Dzień złożenia zeznania jest dniem kapitalizacji odsetek od zaliczek, co w żadnym wypadku nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, który należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek.

W sprawie nie doszło (co podnosił pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie) do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że wydana wcześniej w sprawie decyzja była zaskarżona do sądu administracyjnego, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2006 r. jest pierwszą decyzją zawierającą w swojej treści określenie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2000 roku.

Skargi kasacyjne od opisanego wyroku wnieśli Dyrektor Izby Skarbowej w O. i V. S.A. z siedzibą w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył wyrok w części dotyczącej: 1) uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy oraz 2) postanowienia o kosztach nakazującego ściągnięcie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarbu Państwa kwotę 11.341 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.134.081 zł stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy.

Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że w stosunku do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przedawnienie rozpoczyna swój bieg od końca roku, w którym zaliczki winny być uiszczone, dokonaną z pominięciem art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.)

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i zastosowaniu art. 216 w miejsce art. 217 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji uchybienie art. 223 § 2 p.p.s.a. poprzez obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami nieuiszczonego wpisu.

Wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, m.in., co następuje:

Dokonana przez Sąd wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej była błędna. Zgodnie z zapisem ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Analiza przepisu prowadzi do wniosku, ze ustawodawca określa początek terminu przedawnienia od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Nie można więc interpretować tego przepisu bez sięgnięcia po definicję dotyczącą terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej – jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) obowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnice między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Nieuiszczenie przez podatnika zaliczki na podatek skutkuje tym, że przekształca się ona w zaległość podatkową, od której naliczane są odrębnie odsetki, naliczane od dnia następnego po upływie terminu płatności. Stanowią swoistą rekompensatę finansową za opóźnienie w uiszczeniu zobowiązania podatkowego. Zaliczki są stosowane jedynie w trakcie roku podatkowego.). Zakończenie roku kończy byt prawny zaliczek, w tym sensie, że po upływie roku podatkowego obowiązek zapłaty zaliczek już nie istnieje, ponieważ w tym momencie powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy (wyrok NSA z 17 maja 1996 r. SA/Lu 1355/95, niepubl.). Po upływie roku podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany w takiej sytuacji do określenia prawidłowej kwoty podatku za cały rok podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek na podstawie art. 53a. Odsetki są naliczane w decyzji organu na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Organ podatkowy ustala prawidłową kwotę zaliczek, ale tylko w celu określenia odsetek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek, (wyrok NSA z 5 lipca 2004 r. FSK 176/2004, M. Pod. 2005, nr 1, s. 42).

Nie można się więc zgodzić z zawartą w zaskarżonym wyroku tezą, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od końca roku podatkowego, skoro jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tej mierze, zaliczki mają charakter czasowy, ich byt ustaje z końcem roku rozliczeniowego, a zobowiązanie z tytułu zaliczek przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Odsetki natomiast naliczane są do momentu złożenia rozliczenia rocznego. Akcesoryjny charakter nie jest wyznacznikiem stosowania innego terminu przedawnienia. Ustawodawca w art. 70 określił jeden termin przedawnienia zobowiązania, uzależniając go jedynie od terminu płatności podatku, bez jakiegokolwiek rozróżnienia zobowiązań związanych z tym podatkiem.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 31/07, który co prawda dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże konstrukcja prawna i wnioski z niej wynikające są tożsame w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zasługuje na uznanie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zgodnie z którym, skoro odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie stanowią zobowiązanie akcesoryjne, to należy inaczej w stosunku do nich liczyć termin przedawnienia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym przepisy art. 53 i 53a Ordynacji nie normują inaczej liczenia terminu przedawnienia bądź prawa do wydania decyzji określającej odsetki.

Zaskarżonym wyrokiem bezzasadnie obciążono organ administracji obowiązkiem poniesienia kosztów z tytułu nieuiszczonego przez Stronę wpisu. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wobec tego, że zgodnie z art. 217 p.p.s.a. do wartości przedmiotu zaskarżenia nie wlicza się odsetek i kosztów związanych z należnością główną – nieuprawnione jest stanowisko Sądu określające w tym zakresie wysokość wpisu od odsetek, a co za tym idzie w trybie art. 223 § 2 obciążające Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem wpłaty nieuiszczonego wpisu.

"V." S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd oddalił skargę Spółki i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wyrokowi zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1) art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 153 polegało na tym, iż pomimo przyjęcia prawidłowej wykładni wyznaczających jego zakres przedmiotowy pojęć "oceny prawnej" oraz "wskazań co do dalszego postępowania", WSA w Olsztynie zastosował dyspozycję powyższego przepisu wyłącznie do niektórych elementów / twierdzeń wyroku WSA w Olsztynie z 30 marca 2005 r. obejmujących taką ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, a dotyczących wykładni pojęcia "wartość rynkowa" w odniesieniu do sieci T. w rozumieniu art. 14 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a polegało również na tym, iż sąd będąc związany oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku WSA w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych, które powyższej oceny prawnej ani też wskazań co do dalszego postępowania nie uwzględniają. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy brak zarzucanego naruszenia powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. spowodowało naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a, gdyż organ błędnie ustalił, iż "organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i zaleceń co do dalszego postępowania", jak też naruszenia w związku z powyższym art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przepisem, który winien mieć zastosowania w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 153 ustawy p.p.s.a., polegającym na wydaniu przez organy podatkowe decyzji bez uwzględnienia oceny prawnej oraz pomijającej wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2005 r. a dotyczące ustalenia wartości początkowej sieci telewizji kablowych, którymi na mocy wskazanego przepisu organy te były związane;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na skierowanie do podmiotu nieistniejącego, niebędącego stroną, w sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie: "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzję dotkniętą wadą nieważności dopuścił się rażącego naruszenia prawa w postaci art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. WSA w Olsztynie powinien więc stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie nie jest kwalifikowanym naruszeniem prawa uprawniającym sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wnoszę o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w związku z naruszeniem prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję DIS w O. utrzymującą w mocy decyzję naruszającą art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Decyzja DIS naruszała wskazany przepis, gdyż utrzymywała w mocy decyzję skierowaną do podmiotu nie będącego stroną w sprawie;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa procesowego polegało na błędnym ustaleniu a następnie przytoczeniu w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości rynkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy było również wynikiem naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 oraz 191 o.p. oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. jak również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut niniejszy odnosi się między innymi do pominięcia przy orzekaniu opinii specjalistów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz pominięcia przy orzekaniu protokołów przesłuchań biegłych powołanych przez organ. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy brak zarzucanego naruszenia powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto z ostrożności procesowej na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 14 § 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Przepis ten nakazuje ustalenie wartości rynkowej rzeczy zgodnie z zawartą tam definicją. Nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu polegało na przyjęciu przez sąd jako podstawy faktycznej orzeczenia, wartości rzeczy ustalonej niezgodnie z dyspozycją przepisu.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, m.in., co następuje:

Wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a to ze względu na oddalenie skargi Spółki, pomimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a więc zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy winna zostać uchylona w całości.

Zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W przedmiotowej sprawie ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania wyartykułowane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przeprowadzając sądowo-administracyjną kontrolę rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe zawarł je w wyroku z 30 marca 2005 r., uchylającym zaskarżone wówczas przez skarżącą decyzje organów podatkowych. WSA w Olsztynie dokonał oceny prawnej polegającej w głównej mierze na wykładni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też oceny prawnej odnoszącej się do elementów stanu faktycznego. Przede wszystkim ocena ta dotyczyła stwierdzenia procesowego charakteru regulacji zawartych w artykule 14 § 3 jako przepisu ustalającego sposób określenia postępowania dowodowego mającego na celu wypełnienie dyspozycji art. 14 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powiązaniu z dokonaną wykładnią przepisu Sąd skonstruował również ocenę prawna odnoszącą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy a mianowicie na stronie 28 uzasadnienia do wyroku z dnia 30 marca 2005 r. stwierdził, iż "wartość rynkową wkładu niepieniężnego (aportu) na objęcie akcji, wyznaczają na dzień wniesienia wkładu przeciętne ceny stosowane przy sprzedaży sieci T. Art. 14 § 2 nakazuje jedynie – uwzględnić dodatkowo «stan i stopień zużycia rzeczy», co jest czynnikiem całkowicie zbędnym (superfluum), gdyż cena rynkowa (przecięta) obydwa te czynniki uwzględnia". Ponadto Sąd dokonał bardzo szczegółowej wykładni art. 14 § 2 u.p.d.o.p. odnosząc ją bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy. Wykładnia tego przepisu została przeprowadzona poprzez analizę i krytykę opinii biegłych z N. w P., która to opinia została wydana na zlecenie organów podatkowych w toku postępowania. WSA w Olsztynie stwierdził bowiem, iż nie można przyjąć, że przyjęta wycena (zawarta w opinii) spełnia kryteria określone w art. 14 § 2 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu opinia ta zarówno pod względem formalnym jak i materialnym nie wypełnia dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził, iż za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść opinii, tj. jej zakres i przedmiot jak i sposób ustalenia wartości rynkowej oraz tryb przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

Mając powyższe na uwadze WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 30 marca 2005 r., sformułował wskazania co do dalszego postępowania. Otóż zdaniem Sądu przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o zgromadzony już obszerny materiał dowodowy, jednakże z uwzględnieniem opinii biegłego/biegłych sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem gwarancji procesowych dla strony. Uważna lektura uzasadnienie wyroku Sądu z 2005 r. nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie powyższe uchybienia wskazane przez Sąd stanowią integralny element oceny prawnej wyrażonej przez ten Sąd, a dotyczącej wykładni art. 14 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonana przez Sąd wykładnia miała na celu wyjaśnienie jak należy dokonać prawidłowego porównania z "rzeczami tego samego rodzaju i gatunku" w przypadku jeśli rzeczami owymi są sieci T.

Wskazania zaś Sądu co do dalszego postępowania były następujące:

1) organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę winny dokonać tego z uwzględnieniem opinii biegłych spełniającej kryteria zwarte w art. 14 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wartość rynkową sieci T. organy winny ustalić w odniesieniu do cen rynkowych stosowanych w obrocie "rzeczami tego samego rodzaju i gatunku" z uwzględnieniem wykładni tego pojęcia dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku;

3) organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w zachowaniem gwarancji procesowej dla Strony.

Mając więc na uwadze art. 153 p.p.s.a., jak również powyższe uwagi, organy podatkowe ponownie rozstrzygając przedmiotową sprawę związane były zarówno dokonaną przez sąd oceną prawną jak i wypływającymi z niej wskazaniem, co do dalszego postępowania. Te jednakże tego nie uczyniły. W wyniku odmowy przez biegłych N. z P. uzupełnienia i doprowadzenia sporządzonej przez nich opinii do zgodność ze wskazaniami WSA w Olsztynie organ podatkowy powołał biegłych w osobach K. P., J. B., J. C. i zlecił im sporządzenie nowej opinii w zakresie ustalenia wartości sieci T. stanowiących przedmiot aportu do Spółki V. T. S.A.

Skarżąca zauważa jednak, iż opinia sporządzona przez biegłych w osobach K. P., J. B. oraz J. C. jest więc w świetle wyroku WSA w Olsztynie wysoce wadliwa, powiela bowiem szereg błędów opinii biegłych z N. w P.: F. T. i L. D. w nim skrytykowanych, a tym samym nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak wymogi te nakazał rozumieć WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 2005 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. Spółka podniosła, że wbrew tezom Dyrektora UKS sformułowane w wyroku WSA w Olsztynie z 2005 roku krytyczne zastrzeżenia pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do opinii biegłych z O.

Na fakt, iż powielono błędy opinii biegłych skrytykowanej przez WSA w Olsztynie w wyroku z 30 marca 2005 r. wskazuje również zestawienie "widocznych różnic" występujących pomiędzy opiniami biegłych, będących przedmiotem rozważań w wyroku z 2005 roku oraz w zaskarżanym wyroku. Zestawienie (strona 41 uzasadnienia zaskarżanego wyroku) wskazuje w sposób dobitny, iż żadna z wad opinii, które stanowiły przedmiot krytyki WSA w Olsztynie w wyroku z 30 marca 2005 r. nie została wyeliminowana, bądź przynajmniej fakt jej ewentualnego wyeliminowania nie stanowi dla sądu "widocznej różnicy". Zestawienie to jest znamienne, gdyż w istocie pokazuje ono, jak niewiele obie opinie biegłych różnią się od siebie.

Pomimo przyjęcia przez Sąd prawidłowej wykładni art. 153 ustawy p.p.s.a., jak też wykładni wyznaczających zakres przedmiotowy pojęć "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania", Sąd w procesie stosowania powyższego przepisu, jego subsumcji, błędnie nie rozpoznał szeregu elementów stanu faktycznego, co do których przepis powyższy winien mieć zastosowanie.

W wyniku przekształceń restrukturyzacyjnych szeroko rozumianej grupy kapitałowej doszło do połączenia przez przejęcie spółek V. S.A. (spółka przejmująca) oraz spółki V. T. (spółka przejmowana). W wyniku przeprowadzonego połączenia spółek, spółka V. S.A., zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek sukcesji uniwersalnej weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego przed tamtejszym organem podatkowym. Kwestie momentu, w którym spółka V. S.A. wskutek sukcesji uniwersalnej weszła w prawa i obowiązki strony prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok reguluje w sposób precyzyjny art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego powyżej artykułu kodeksu spółek handlowych "spółka przejmująca (...) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki". Dzień połączenia, o którym w powyższym przepisie zdefiniowany został w art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych jako "dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej". Rejestracja połączenia spółek V. T. S.A. oraz V. S.A. zakończona została wydaniem w dniu 29 września 2006 r. postanowienia o wpisie połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. A jako że, zgodnie z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania, bezsprzecznym jest fakt wejścia 29 września 2006 r. spółki V. S.A. w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego dotychczas w sprawie należności podatkowych spółka V. T. S.A. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 133 w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, od 29 września 2007 r. stroną postępowania była spółka V. S.A. następca prawny spółki V. T. S.A. W świetle powyższych uwag skierowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 października 2006 r. znak [...] do spółki V. T. S.A. stanowiło rażące naruszenie art. 211 i 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tychże przepisów w sposób wyżej opisany jest na tyle znaczące, że ustawodawca zdecydował się ująć je w katalogu naruszeń, skutkujących w odniesieniu do decyzji ostatecznej obowiązkiem stwierdzenie jej nieważności, tj. w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoro postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy, zasadnym jest twierdzenie, iż organ odwoławczy 00 poprzez niedopełnienie obowiązku uchylenia takiego postanowienia – również dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej naruszenie powyższe było tak istotne, że należy uznać, iż jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejsza skargę kasacyjną doszedł jednak do wniosku, że utrzymanie w mocy postanowienia skierowanego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie nie jest utrzymaniem w mocy postanowienia rażąco naruszającego prawo, zasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten polegał na oddaleniu skargi, gdy zdaniem strony skarżącej postanowienie powinno być uchylone.

Sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się w istocie do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego przez WSA w części obejmującej ustalenie wartości rynkowej środków trwałych – sieci T. i w konsekwencji błędnego jego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku co stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA w wielu wyrokach zwracał uwagę, że obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji ale także ich ocenę i wskazanie które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r. FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9).

Jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego wyroku WSA nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszeń przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjął błędnie, że ustalona przez organ pierwszej instancji wartość rynkowa środków trwałych, wskazana na str. 9 uzasadnienia była prawidłowa. Kategoryczne stwierdzenie w tym względzie zawarte jest na str. 41 uzasadnienia.

Równocześnie na str. 39 Sąd stwierdził, że "(...) nie podziela też zarzutu, że obowiązkiem biegłych było objaśnienie sposobu przyznawania punktacji w odniesieniu do ocenianych sieci z tytułu poszczególnych cech (parametrów). Ta kwestia mieści się bowiem w pojęciu «wiadomości specjalnych» biegłych". Na stronie zaś 40 wyrażono pogląd iż: "Przedmiotem sprawy podatkowej nie były zagadnienia z zakresu statystyki czy matematyki a ustalenie wartości rynkowej środków trwałych na podstawie przeciętnych cen występujących w obrocie". Teza zatem Sądu jest taka, iż jeśli do rozstrzygnięcia sprawy wymagane są "wiadomości specjalne" i tym samym zachodzi konieczności powołania biegłych, którzy wiadomości te posiadają, to nie jest ani rolą Sądu ani organu podatkowego, jakakolwiek ingerencja (lub też krytyczna ocena) owych wiadomości specjalnych lub sposobu ich wykorzystania przez biegłych. Z tym poglądem skarżąca w żadnym razie zgodzić się nie może. "Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego". Rzecz nie w tym, aby biegli w opinii swojej wyjaśniali każdy element (np. sposób przyznawania punktów), ale w tym aby, jeśli okaże się, że pojawiają się tu wątpliwości co do zasad przyznawania tychże punktów poszczególnym sieciom, umieli wyjaśnić czym się kierowali. Rzecz nie w tym także aby organ zajmował się wyliczeniami matematycznymi czy statystycznymi. Jeśli jednak podstawą ustaleń faktycznych jest zastosowanie określonego modelu statystycznego i jeśli w postępowaniu pojawia się wiarygodna opinia (ze względu chociażby na osobę jej autora), wskazująca na to, że model jest wadliwy, to organ ma obowiązek podjąć wszelkie dostępne mu działania i dopuścić wszelkie dostępne dowody, mające na celu rozstrzygnięcia czy dany model statystyczny jest czy nie jest wadliwy.

Zarzut ten strona podnosi z ostrożności procesowej. Zdaniem skarżącej bowiem podstawowym powinien być zarzut opisany i uzasadniony w pkt 3. Istnieje jednak możliwość przyjęcia, iż ustalenia stanu faktycznego – wartości rynkowej środków trwałych sieci T. było prawidłowe jednakowoż niezgodne z definicja wartości rynkowej zawartej w art. 14 § 2 u.p.d.o.p., który to przepis może być interpretowany jako norma prawa materialnego. Wykładnię tego przepisu przedstawił WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 2005 roku, a skarżąca w znacznej części z wykładnią tą się zgadza. Co do tej wykładni aktualne pozostają uwagi zawarte w uzasadnieniu zarzutu 1. Jeśliby zatem przyjąć, że wykładnia ta jest prawidłowa to powyższe naruszenie przepisu sprowadza się do przyjęcia za podstawę faktyczną orzeczenia wartości rynkowej ustalonej niezgodnie z tąże wykładnią.

Odpowiadając na skargę kasacyjną "V." S.A. w G. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

I. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O.:

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez WSA w Olsztynie dla celów oceny zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kwestionowanej przez Spółkę – podatniczkę decyzji organu w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które w okresie od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r. nie zostały uiszczone we właściwych kwotach.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym występowały istotne rozbieżności co do stosowania art. 70 § 1 Ordynacji... w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, których wysokość nie mogła być określona w drodze decyzji z uwagi na upływ terminu do dokonania rocznego rozliczenia podatku.

Rozbieżności te usunęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/09), która niebawem zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych".

Powiększony skład NSA stanął na stanowisku, że

"Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek".

Wprawdzie uchwała – podjęta w trybie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – odnosiła się do stanu prawnego z 2004 r. i do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale przedstawiona teza znajduje pełne zastosowanie w sprawach przedawnienia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w ogóle; strona skarżąca również powołała orzeczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jako dotyczące analogicznego problemu.

Art. 70 § 1 Ordynacji... od wejścia w życie tej ustawy stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji w brzmieniu z lat 1997-2004 "Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki".

Art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), będący odpowiednikiem art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosiła się przywołana uchwała, zarówno w roku podatkowym 2000 jak i w roku 2004 stanowił z kolei, że: "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3-6 oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące" (ust. 1).

"Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok" (ust. 2).

W uchwale z 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że: "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki.

Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Z tego powodu, zgodnie z unormowaniami art. 53a Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli 2004 roku, odsetek za okres do końca tego roku, w którym były wymagalne nie można łączyć z zobowiązaniem podatkowym powstałym za dany rok. W świetle tego przepisu brak było więc uzasadnienia do obliczania odsetek od nie terminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Data wskazująca na koniec roku podatkowego oraz data wymagalności wykonania zobowiązania podatkowego samego podatku, a więc 30 kwietnia roku następnego wyznaczają obowiązek zapłaty należnego za dany rok podatku, rozumianego jako różnicę między podatkiem wymierzonym w stosunku do podstawy opodatkowania a zaliczkami na podatek, niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości, czy też w innej wysokości. (...) wyznaczenie przez ustawodawcę terminu do złożenia rozliczenia rocznego podatku oraz terminu wymagalności (rocznego) roszczenia podatkowego (...) nie miało znaczenia dla terminu wymagalności odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Nie dotyczy on bowiem zaliczek na podatek lecz zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy z uwzględnieniem zaliczek. Dlatego brak było podstaw prawnych aby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek można było obliczać do dnia złożenia rozliczenia rocznego tego podatku ponieważ nie było w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy."

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że przed 2003 r. dostateczną podstawą prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek były postanowienia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji roszczenie o odsetki uzyskiwało samodzielny byt w stosunku do roszczenia głównego to jest zaliczek na podatek.

"W związku z tym jednak, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest, jak powiedziano wyżej, odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa. (...) skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego (...)"

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nie znalazł uzasadnienia do kwestionowania treści uchwały, w trybie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznał, że zarzut organu naruszenia skarżonym wyrokiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz pominięcia art. 47 § 3 tej ustawy i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał uzasadnionych podstaw.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast drugi z podniesionych zarzutów.

Przedmiotem zaskarżonej przez V. S.A. z siedzibą w G. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 września 2007 r. było jak wyżej: 1) określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., 2) określenie obciążających spółkę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2000 r.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej odsetki nie miały charakteru akcesoryjnego w stosunku do rocznego zobowiązania podatkowego; były samodzielnym przedmiotem orzekania mimo zamieszczenia rozstrzygnięcia w tym samym piśmie (decyzji), które postanawiało o wysokości zobowiązania podatkowego. Do uiszczenia wpisu od tego przedmiotu zaskarżenia zobowiązana była strona wnosząca skargę kasacyjną – Spółka V. (art. 199 w związku z art. 230 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu...). Okoliczność, ze Sąd rozpoznał skargę Spółki – podatniczki również w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek, mimo braku wpisu nie dawała podstawy do obciążenia tym nieuiszczonym wpisem organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia – nawet w wypadku uwzględnienia skargi w tej części. Art. 203 i art. 204 Prawa o postępowaniu... regulowały sprawę zwrotu wpisu uiszczonego w zależności od rozstrzygnięcia sądowego.

Wskazany przez Sąd art. 223 § 2 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę".

W skarżonym wyroku Sąd nie wywiódł obowiązku uiszczenia wpisu od skargi przez organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.

II. Odnosząc się natomiast do zarzutów opisanej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. Sąd stwierdził, że nie miała ona uzasadnionych podstaw.

W postępowaniu ze skargi kasacyjnej Sąd w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do tego, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. nie była dotknięta przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Było rzeczą oczywistą, że ostateczna decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji... powodującą jej nieważność, i że w odniesieniu do takiej decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności organ odwoławczy podejmuje rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy.

Utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powoduje nieważność rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji.

W rozpoznawanej sprawie należało jednak mieć na uwadze okoliczności podniesione przez WSA. Przywołany przez Sąd art. 493 § 1 k.s.h. stanowił, że "Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru". Skutek wykreślenia spółki przejmowanej wywoływało wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej; skutek ten następował z dniem wpisania połączenia (art. 493 § 1 k.s.h.).

System wpisów do KRS został oparty na konstrukcyjnym założeniu odrębności postanowienia o wpisie do KRS i wpisu do KRS. Są to dwa odrębne zdarzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 1, powołanej przez stronę skarżącą ustawy o KRS, wpis do KRS polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu o wpisie. Z art. 6945 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że jest dokonywany wyłącznie na podstawie postanowienia sądu rejestrowego.

Zgodnie zaś z art. 694 § 2 k.p.c., przywołanym przez autora skargi: "Postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem (podkr. NSA) postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego". Do tych postanowień ma zastosowanie art. 6947 k.p.c. (por. Michał Romanowski, art. w "Rzeczypospolitej" 2005.8.31; J. Bodio, T. Domendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Oficyna, 2008, wydanie III).

Rację miał zatem WSA wskazując, że postanowienie w sprawie wykreślenia V. T. S.A. z siedzibą w G. z KRS w momencie wydawania kwestionowanego postanowienia przez organ kontroli skarbowej nie było prawomocne. Tej okoliczności autor skargi kasacyjnej nie kwestionował.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... przesłanka "niewłaściwego zastosowania" odnosi się do zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego (decyzji wymiarowej). Natomiast art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... są przepisami prawa procesowego regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ten Sąd.

Do wykazania było, że Sąd skarżonym wyrokiem, na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dokonał niewłaściwego sposobu jej rozstrzygnięcia: oddalił skargę na podstawie art. 151 zamiast ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy i że ten niewłaściwy wybór mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Należało wskazać, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego konkretnej sprawy; nie są organami podatkowymi kolejnej instancji. Sądy zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 powołanego już wyżej Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrolę tę sprawują na zasadach określonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badania zgodności zaskarżonego aktu zarówno z prawem materialnym dotyczącym meritum sprawy jak i z przepisami regulującymi postępowanie, w którym akt został wydany dokonują na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Błędne "ustalenie" stanu faktycznego sprawy nie mogło być wynikiem naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu... przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie wskazanego przepisu było (jednym z możliwych) skutkiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Nie można było również mówić o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..."

Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał przy czym przedstawienie stanu sprawy było nie "zwięzłe", a szczegółowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na brak któregoś z elementów koniecznych uzasadnienia skargi co mogłoby mu umożliwić należytą ochronę interesów mocodawcy.

Jeśli chodziło o niedostrzeżenie przez WSA naruszenia skarżoną decyzją art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyczerpujący przesłankę uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... to autor skargi nie odniósł się do treści tych przepisów w kontekście uzasadnienia skarżonego wyroku. Stanowiły one, że:

– "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122),

– "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1),

– "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188),

– "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona" (art. 191).

Tymczasem cała sprawa sprowadzała się do właściwego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z jej art. 16g ust. 1 pkt 4. Wskazane przepisy są przepisami prawa materialnego.

Naruszeniu art. 14 ust. 2 ustawy przez organy podatkowe poświęcone zostało obszerne uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 380/04. W wielu jego punktach Sąd stwierdzał, że ustalenie wartości sieci telewizji kablowej dla celów podatkowych – ustalenia podstawy obliczenia amortyzacji podlegającej odliczeniu od przychodu w kolejnych latach podatkowych odbywało się z pominięciem "legalnej" – dla celów podatkowych ustalonej we wskazanym przepisie – definicji wartości rynkowej środka trwałego.

Tę wartość określa się "(...) Na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".

Przepis miał odpowiednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 16g ust. 12 ustawy podatkowej.

Definicja wydaje się być jednoznaczna. Chodzi o porównanie cen, które wystąpiły na rynku przy obrocie sieciami telewizji kablowej i odniesienie ich do wartości tego rodzaju środków trwałych zadeklarowanej przez podatnika (tu Spółkę V.).

Takiego porównania, po zasięgnięciu opinii biegłych, z uwzględnieniem wskazówek do działania, po uchyleniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie przywołanym wyrokiem z 30 marca 2005 r., organy podatkowe dokonały. Ostatecznie wykorzystana została opinia biegłych uzyskana została w trybie wskazanym w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej.

O jednoznaczności definicji "wartości rynkowej" środka trwałego strona skarżąca zdaje się zapominać odwołując się w toku całego postępowania podatkowego, również po wydaniu wyroku z 30 marca 2005 r., do różnego rodzaju "technicznych" metod ustalania wartości środków trwałych, których sprawa dotyczyła. W świetle art. 14 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu skarżonego wyroku, odnosząc się do opinii prof. O., przedstawionej przez skarżącą, że przedmiotem postępowania podatkowego nie były zagadnienia z zakresu statystyki czy matematyki, a ustalenie wartości środków trwałych na podstawie przeciętnych cen występujących w obrocie rynkowym.

Do tej konstatacji autor skargi, formułując zarzut naruszenia zacytowanego wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej nie odniósł się w ogóle.

Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 153 Prawa o postępowaniu... autor skargi wykazał swoje "głębokie przywiązanie" do uzasadnienia wyroku WSA z 30 marca 2005 r. w części obejmującej bezpośrednią polemikę Sądu z ustaleniami biegłych, pomijając argumenty Sądu przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Przyczyną uchylenia decyzji "wymiarowych" obu instancji ("pierwszym" wyrokiem) było pominięcie w postępowaniu odwoławczym opinii biegłych co do wartości, wniesionych do Spółki aportem, linii telewizji kablowych, a więc pominięcie dyspozycji art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, chociaż opinia taka w postępowaniu pierwszoinstancyjnym była sporządzona i wykorzystana. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe w pełni zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku. Wszczęły kroki w celu uzupełnienia opinii w zakresie, w jakim uwagi do jej treści – mimo że została pominięta w postępowaniu odwoławczym – podjął WSA. Następnie, wobec bezskuteczności takiego działania zasięgnęły opinii innych biegłych. Opinia zawierała dane niezbędne do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów kolejnych aportów wniesionych do Spółki (art. 14 ust. 2 ustawy) i została w ponowionym postępowaniu podatkowym wykorzystana; co było przedmiotem oceny dokonanej przez WSA skarżonym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 153 wyczerpującego przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Organy podatkowe, w ponownym postępowaniu, w pełni podporządkowały się zaleceniom WSA co do konieczności ustalenia wartości środków trwałych stanowiących podstawę naliczania amortyzacji w sposób i w trybie określonym w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w kwestionowanym wyroku ocenił postępowanie organów nie uchybiając swojemu "pierwszemu" stanowisku. Należało w tym miejscu przypomnieć, że istotnym powodem wszczęcia stępowania podatkowego wobec Spółki była znaczna różnica między wartością poszczególnych linii u ich poprzednich właścicieli a wartością tych linii zadeklarowaną po ich przejęciu w formie aportu. Do tej okoliczności autor skargi kasacyjnej, wyrażając niezadowolenie z ustaleń organów podatkowych, do czego w istocie sprowadzało się obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odniósł się w ogóle.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

W sprawie kosztów postępowania kasacyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozstrzygnięcia oraz to, że skarżącymi byli zarówno Spółka – podatniczka, jak i organ podatkowy, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu...