Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 653/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r, nr [...] odmawiającą L. K. (dalej: strona, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2015 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r.

W motywach wniosku skarżący wskazał, że był zatrudniony w firmie A sp. z o. o. we W. na umowę o pracę. Wykonywał działalność projektową, gdzie każdy z projektów rozpatrywany był indywidualnie i wykazywał cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków twórczo i samodzielnie opracowywał dokumenty projektowe stając się ich twórcą w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będąc autorem opracowań posiadał prawa autorskie, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone były na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, (stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy) otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Pracodawca prowadził ewidencję prac projektowych pracowników za pomocą systemu informatycznego, który jednoznacznie określał ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.). Jednocześnie system ewidencji czasu określał jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła I w związku z tym można zastosować do wskazanej z systemu rejestracji czasu pracy części przychodu, 50% stawkę kosztów jego uzyskania. Z wyliczeń na podstawie systemu informatycznego wynika, że na prace projektowe skarżący poświęcił w 2011 r. - 85.95 % czasu pracy ogółem. W związku z tym, że wynagrodzenie, które otrzymywał nie uwzględniało charakteru wykonywanej pracy zasadne było złożenie korekty zeznania PIT-37 za 2011 r. które uwzględnia procentowy udział przychodów związanych z

projektowaniem i 50% koszty uzyskania przychodów, które tych przychodów dotyczą wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organ uznał, że skarżący w ramach stosunku pracy był współautorem utworów w rozumieniu art 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci projektów architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych i urbanistycznych oraz autorem utworów takich jak: [...]. Części jednak dokumentów, nie można uznać za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. W ramach stosunku pracy skarżący wykonywał też obowiązki i sprawował funkcje, które nie były działaniami o charakterze twórczym i nie prowadziły do powstania utworów. Natomiast dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest wyodrębnienie części wynagrodzenia pracownika związanego z realizacją praw autorskich. W sprawie nie zostało określone ani w umowie o pracę ani w aneksach do niej jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Przedłożone przez stronę zestawienia czasu przepracowanego na projektach również nie mogą być podstawą do wyodrębnienia tego wynagrodzenia. Zestawienie to bowiem w rzeczywistości jest odzwierciedleniem czasu poświęconego na faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z pracą - z jednej strony, i czasu pracy kiedy skarżący faktycznie nie wykonywał obowiązków związanych z pracą ponieważ były to szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia i badania lekarskie - z drugiej strony. Zdaniem organu, w ramach faktycznie wykonywanej pracy podatnik oprócz czasu poświęconego na działalność twórczą prowadzącą do powstania utworów wykonywał również inne obowiązki związane z pełnionymi funkcjami - określone w umowie o pracę i aneksach do niej, potwierdzone też przez pracodawcę.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że skoro nie było możliwe dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę (pracownika) z praw autorskich do utworu, to nie można w stosunku do uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy zastosować 50%

kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy kosztów uzyskania przychodu we wskazanej 50% wysokości jest powstanie w ramach tej pracy utworu w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ odwoławczy podniósł, że w istocie akta sprawy zawierają dokumenty potwierdzające, że pracodawca aneksem do umowy o pracę wprowadził zapis o prawach autorskich i prowadził ewidencje czasu pracy skarżącego jednakże na ich podstawie nie sposób ustalić, że w ogóle powstały jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jeśli powstały to ile i jakie i jak zostały wynagrodzone. Nie można z nich w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartości pracy twórczej strony i z tego powodu niemożliwym jest aby do przychodów osiąganych przez stronę jako pracy twórczej zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił przy tym, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je - np. w treści umowy o pracy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu lub ewidencji czasu pracy - jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Zdaniem organu odwoławczego tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwała na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Dane określające % czas pracy na projektach wykazują bowiem czas pracy charakterze twórczym, a nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem

praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

W tej sytuacji uznać należało, że ani strona, ani pracodawca nie przedłożyli rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania kosztów uzyskania przychodów w żądanej przez stronę wysokości.

Zdaniem organu podatkowego II instancji podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Dodatkowo organ wskazał, że samo w sobie prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadków J. K. i K. S., jak i o dowodu z dokumentu - przykładu opracowania sporządzonego w toku wykonywania usługi nadzoru nad realizacją inwestycji - pozwalających (zdaniem strony) na kwalifikację jej działalności jako mającej charakter autorski, organ uznał za niecelowy, albowiem dowody co do autorskiego charakteru działań strony nie stanowiły istoty sporu. Zasadniczą kwestię stanowi bowiem fakt stworzenia utworu - konkretnego projektu i otrzymanego wynagrodzenia - jego wysokości i poprawności dokumentowania - przez stronę z tytułu korzystania z praw autorskich. Stąd też dowody we wnioskowanym zakresie pozostają bez wpływu na wynik postępowania, zwłaszcza, że żądanej przez stronę kwalifikacji działalności można dokonać poprzez ocenę dowodów, które już istnieją.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów na to, że strona w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz, że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mimo że taką okoliczność potwierdzał aneks do umowy o pracę z 7.02.2008 r., którym wprowadzono zapisy dotyczące praw autorskich. Bezsprzecznie organ stwierdził, że brak jest dowodu jednoznacznie potwierdzającego zarówno fakt stworzenia konkretnych utworów, jak i wartości przychodu uzyskanego z praw autorskich.

Organ argumentował także, że w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia, że przychody, do których winny być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich ciąży na stronie postępowania. Tymczasem, w toku postępowania zarówno strona jak i jej pracodawca nie przedstawili stosownych dowodów potwierdzających taki stan (w tym także koniecznego rozróżnienia wynagrodzenia na część przypadającą na tzw. honorarium oraz część będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych), jak również potwierdzenia przez pracodawcę ilości oraz rodzaju wykonanych przez skarżącego dzieł autorskich, które zostały następnie przez A sp. z o.o. przyjęte.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., skoro do wypłaconego stronie wynagrodzenia brak było podstaw do zastosowania żądanych 50% kosztów uzyskania przychodów, to tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniono w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art 191 O.p. Organ poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał zajęte w sprawie stanowisko, co znalazło odzwierciedlenie w j decyzji. Zebrany materiał dowodowy spełniał wymogi zupełności i kompletności, a przy jego ocenie nie zostały pominięte żadne okoliczności.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w tych przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zakończenia prowadzenia czynności dowodowych pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie.

- art. 121 § 1 i art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia możliwych do przeprowadzenia czynności i wnikliwego działania organu a przez to nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez podatnika oraz jego pracodawcę, a w pozostałej części przyjęcie, że ich udowodnienie stanowiło obowiązek skarżącego, który nie został zrealizowany, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie da się wyodrębnić informacji o wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, do którego należy zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zebrane dowody i okoliczności zaistniałe w postępowaniu wskazują, że wyjaśnienie okoliczności i zdobycie dowodów na nie znajduje się w zakresie możliwości i obszarze działania oraz powinności organu,

-art. 125 oraz 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z zeznań świadków J. K. oraz K. S., które mogły w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu powstały niewyjaśnione, co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy,

-art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia zarówno faktycznego jak i prawnego stanu sprawy, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że nie zostało udowodnione, w jakiej części działania podejmowane w ramach stosunku pracy prowadzą do powstania dziel objętych ochroną prawno-autorską,

-art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez podatnika części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy, a w konsekwencji uznania braku poprawności złożonej korekty zeznania podatkowego PIT- 37,

-art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatnika w analizowanym roku podatkowym, a tym samym błędnego określenia należnego od niego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,

-art. 75 § 1 i 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię skutkującą niesłusznym uznaniem, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można uznać, że w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób.

W uzasadnieniu, autor skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w postępowaniu odwoławczym. Podniósł także, że organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo, iż znajdowało się to w zakresie jego możliwości oraz powinności.

Argumentował także, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku, zwłaszcza, że podatnik nie był jedynym "źródłem" pozyskania informacji. Obowiązkiem organu było zwrócenie się bezpośrednio do pracodawcy o udzielenie stosownych wyjaśnień lub przedłożenie danych uzupełniających, zwłaszcza, że ze wcześniejszych deklaracji byłego pracodawcy skarżącego wynika, że podmiot ten dysponuje pełnymi danymi. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu, że w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia, że przychody, do których winne być zastosowane 50 % koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich, ciąży na stronie. Według niego zdecydowanie szerszymi i skuteczniejszymi możliwościami w tym zakresie dysponował organ. W sytuacji uznania przez organ, że w sprawie pozostają niewyjaśnione okoliczności istotne dla sprawy, organ winien skorzystać z osobowych źródeł dowodowych wskazanych przez stronę i przeprowadzić dowody z zeznań wnioskowanych przez niego świadków. Pominięcie przeprowadzenia tych dowodów w zaistniałych okolicznościach postępowania jawi się jako naruszenie norm art. 125 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów - zaświadczeń lekarskich z 13.09.2016 r.. 13.10.2016 r., 23.12.2016 r. i 13.04.2017 r. - na okoliczność stanu zdrowia strony i jego możliwości podejmowania działań w przedmiotowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota podniesionych w skardze zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym jak i materialnym dotyczy możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym rozstrzygnięcie o uprawnieniu strony do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Powołany wyżej przepis określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik

stworzy utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt li FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten aprobuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Co istotne, okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę .(por. podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 809/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 rM sygn. I SA/Gd 623/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w zawartej umowie o pracę, ani też w żadnym z aneksów sporządzonych do tej umowy, jak również w porozumieniach nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Ponadto ani skarżący, ani pracodawca nie przedstawili wykazów poszczególnych utworów stworzonych przez skarżącego. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

W sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżący w ramach stosunku pracy mógł wykonywać utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że mogło dojść do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich. Niesporna jest również okoliczność, że w umowach o pracę pracodawca skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu stronie. Wyklucza to zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające "% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Natomiast samo oświadczenie pracodawcy, że wszystkie dzieła strony skarżącej cechuje charakter twórczy i indywidualny oraz, że zostały one utrwalone w odpowiedniej formie, z uwzględnieniem opatrzenia ich nazwiskiem podatnika jako autora lub współautora i że były one odbierane przez A sp. z o.o. i przekazywane formalnie klientom/ostatecznym odbiorcom, czego potwierdzeniem ma być ewidencja czasu pracy pracodawcy nie jest tu wystarczające.

Z przedstawionych przez pracodawcę skarżącego dokumentów nie można w sposób precyzyjny ustalić tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez stronę z praw autorskich. Ani w umowie o pracę ani w aneksach do niej nie zostało określone jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi za

przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Przedłożone zestawienia czasu przepracowanego na projektach również nie mogą być podstawą do wyodrębnienia tego wynagrodzenia. Zestawienie to bowiem w rzeczywistości jest odzwierciedleniem czasu poświęconego na faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z pracą. W ramach bowiem wykonywanej pracy skarżący oprócz czasu poświęconego na działalność twórczą prowadzącą do powstania utworów wykonywał również inne obowiązki związane z pełnionymi funkcjami - określone w umowie o pracę i aneksach do niej, potwierdzone też przez pracodawcę.

Ponieważ nie jest możliwe dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu nie można w stosunku do uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Takich dokumentów pracodawca skarżącego nie sporządzał, nie zawarto ich też w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie.

Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich, nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określnego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Ponadto by skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne

wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. .

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12 możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu rozporządzenie tymi prawami możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część, przy czym takie "wyrównane" wynagrodzenie byłoby możliwe do ustalenia na przykład przy zastosowaniu stawek godzinowych aby możliwe było stwierdzenie, że jest ono jednakowe. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane - w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy - za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.

Sąd aprobuje zatem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, że przez wyodrębnienie honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je - np. w treści umowy o pracy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu lub ewidencji czasu pracy - jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie utworów i wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem byłby stworzony utwór, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem przepis ten wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Podsumowując zatem, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Zaś obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 O.p.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13).

Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenie któregokolwiek z przepisów postępowania przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe zasadnie uznały, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego - stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Natomiast skarżący poza odwołaniem się do własnego przekonania w tej kwestii nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 85.95 % czasu pracy ogółem obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W braku przeciwnych dowodów nie sposób było więc podważyć stanowiska organów podatkowych, że w sprawie nie występuje związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że przychody te powiązane są z twórczą pracą pracownika. Należy też stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte.

Końcowo podkreślenia wymaga, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie wykazał, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika otrzymał należności z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, to nie przysługiwało mu prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Odnośnie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a. )

z dokumentów - zaświadczeń lekarskich na okoliczność stanu zdrowia i możliwości podejmowania działań w postępowaniu, należy wskazać, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest decyzja organu administracji wydana na podstawie stanu sprawy w dacie orzekania przez ten organ. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie z art. 106 § 3 p.p.s.a. jest jedynie postępowaniem uzupełniającym, to zaś oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać sprawy za organ administracji. Wniosek ten Sąd uznał zatem za niecelowy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.