Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1242/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1, art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 7 marca 2007 r. nabyła w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność skokowa silnika 2 287 cm3.

W dniu 3 kwietnia 2007 r. Spółka dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu 13 kwietnia 2007 r. Prezydent W. zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarejestrował przedmiotowy pojazd jako samochód specjalny kempingowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

Naczelnik Urzędu Celnego W. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej u kontrahenta Skarżącej, zgodnie z którymi pojazd marki FIAT DUCATO, może stanowić samochód osobowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15.018,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT DUCATO, rok produkcji 2007.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", wyrobami akcyzowym podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do grupy CN 8703 oraz PKWiU 34.10.2 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznając nabyty przez Spółkę samochód kempingowy za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety, itp. Zasadnym jest zatem uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia 9 marca 2011 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie podniosła, że w myśl obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatek jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do grupy CN 8703, a pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji jako samochód specjalny. Okoliczność rejestracji pojazdu jako samochodu specjalnego zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym potwierdza, iż pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji, błędnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał błędnej wykładni prawa, uznając nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy podlegający akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 14.976,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET, pojemność silnika 2 287 cm3, rok produkcji 2007.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 3 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET wyprodukowany w 2007 r., o pojemności skokowej silnika 2 287 cm3. Zatem uzasadniało to zastosowanie w sprawie stawki podatkowej w wysokości 13,6%. Podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET jest kwota jaka Skarżąca obowiązana była zapłacić, wynikająca z faktury nr 236/2 z dnia 7 marca 2007 r., tj. 28 591,59 euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (3 kwietnia 2007 r.) - Tabela kursów NBP nr 66/A/NBP/2007: 28 591,59 euro x 3,8515 zł = 110 121,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi: 110 121,00 zł x 13,6% = 14 976,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że z dokumentów rejestracyjnych oraz klasyfikacji właściwej dla przepisów o ruchu drogowym można wywodzić, że nabyty przez nią w państwie członkowskim pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Wyjaśnił, że na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET na terytorium kraju, tj. 13 kwietnia 2007 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.), zwaną dalej "dyrektywą". Jakkolwiek klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej) nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego, to nie sposób pominąć postanowień dyrektywy. W załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy jest również samochód kempingowy. Zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 tego załącznika pojęcie "samochód kempingowy" oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie, zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół, miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzenia kuchenne, szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Podane w pkt 5 oraz pkt 5.1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami", do wskazanej w niniejszej sprawie kategorii "M". W rozumieniu pkt 1 załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kopia Certyfikatu Zgodności WE z dnia 14 marca 2007 r., tj. wystawionym przed datą przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (3 kwietnia 2007 r.). Jak wynika z tego dokumentu pojazd o nr nadwozia [...], posiada kategorię homologacyjną M1 i jest samochodem kempingowym specjalnym. Posiada również 6 foteli (miejsc do siedzenia).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w kontekście definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Skarżącą był samochód kempingowy rozumiany jako silnikowy pojazd specjalnego przeznaczenia, mający co najmniej cztery koła oraz zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń), skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie. Tak skonstruowana definicja samochodu kempingowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703 - "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą objęte są pozycją 8702). Zbieżność obu klasyfikacji, tzn. tej dotyczącej przepisów podatkowych i tej dotyczącej ruchu drogowego, przejawia się we wskazaniu przeznaczenia samochodu kempingowego - do przewozu pasażerów/do przewozu osób, jak również liczby przewożonych osób - nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy/do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób. Pozycja HS 8703, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej obejmuje samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), co również pokrywa się z definiowanym w załączniku II do ww. dyrektywy pojęciem samochodu kempingowego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, np. przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zakresie kwestii orzekania przez organy podatkowe, w decyzji winny być powołane jedynie przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe, mające w tej sprawie zastosowanie. Przy czym stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków podatnika, natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjął mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i procesowego. Dotyczy to w szczególności zastosowania klasyfikacji pojazdów do celów poboru akcyzy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oceniając stan faktyczny sprawy organ podatkowy I instancji przyjął dla celów poboru akcyzy przepisy prawa właściwe na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określenia obowiązków podatnika, tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego - 3 kwietnia 2007 r., określane w ustawie o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych do ustawy. Ponieważ klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie było podstaw, również w rozumieniu art. 120 Ordynacji podatkowej, do oceny w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. materiału dowodowego w postaci dokumentu rejestracyjnego pojazdu. Przepisy Prawa o ruchu drogowym, w tym również dokumenty wynikające z tych przepisów, stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i dopuszczenia ich do ruchu. Nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji słusznie więc wskazał, że kwestie opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są rozstrzygane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że zakresy pojęciowe oraz definicje zawarte w przepisach o ruchu drogowym nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET, nr nadwozia [...], niezwłocznie po otrzymaniu informacji o nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego W. z dnia 5 maja 2010 r.). Po uzyskaniu informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA (pismo z dnia 18 sierpnia 2010 r.) oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 2 września 2010 r.), w dniu 22 września 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe doręczając Spółce postanowienie z dnia [...] września 2010 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stosownie do postanowień art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, w skarżonej decyzji organ podatkowy I instancji powołał przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również w tym zakresie dokonał właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy. Nie naruszony tym samym został przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie wziął pod uwagę w wydanym rozstrzygnięciu postanowień ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż jak wynika z ustawy o podatku akcyzowym w sprawie nie miała ona zastosowania do opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem niewłaściwe powołanie nazwy tej ustawy w skarżonej decyzji, z punktu widzenia jej relacji do stanu faktycznego sprawy, nie mogło wpłynąć na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem do powołania w decyzji przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz dokonania oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o te przepisy, co organ podatkowy pierwszej instancji uczynił.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że powołanie przez organ podatkowy pierwszej instancji 8 cyfrowego kodu CN miało na celu wyszczególnienie pozycji HS 8703. Powołany przez ten organ 8 cyfrowy kod wskazuje z nazwy pojazdy samochodowe ("samochody kempingowe") klasyfikowane do pozycji HS 8703. Dla celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, zgodnie z postanowieniami poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, obejmującym samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wystarczającym jest podanie 4 cyfrowego pozycji HS 8703. Tak więc podanie przez organ podatkowy pierwszej instancji 8 cyfrowego kodu, w celu wyszczególnienia konkretnego wyrobu akcyzowego - samochodu kempingowego, nie może stanowić naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. Nie stanowi również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że skoro określona przez niego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwietniu 2007 r. samochodu osobowego marki FIAT DUCATO 130 MULTIJET jest inna niż określona w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego, należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2011 r., i orzec co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Zauważył, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie jest zgodne z określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę zakazu reformationis in peius, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w naruszenie:

1) art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą,

2) art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W., zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W.,

5) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta W., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Sąd nie podzielił poglądu co do naruszenia przepisów wskazanych powyżej, Spółka podniosła następujące uchybienia, tj.: naruszenie przepisów:

6) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za który przyjął dzień 3 kwietnia 2007 r. (Tabela kursów NBP nr 66/A/NBP/2007), pomimo, iż brak jest podstawy prawnej do przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co miało wpływ na wynik sprawy,

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo, iż brak jest podstawy prawnej do przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenie decyzji Organu I instancji w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spółka alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Organu I instancji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jak i decyzja Organu I instancji nie podlegają wykonaniu w całości. Skarżąca jednocześnie wniosła o przyznanie należnych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak w pełni słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W., w samej ustawie o podatku akcyzowym nie istnieje definicja pojęcia "samochód osobowy". W art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Ustawodawca przesądził jednak, że do celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem aby przesądzić na potrzeby konkretnej sprawy, czy określony wyrób jest wyrobem akcyzowym, konieczne jest zastosowanie klasyfikacji CN, nie zaś innych zasad klasyfikowania wyrobów. W świetle wspomnianego art. 3 ust. 2, nie mają bowiem one znaczenia prawnego w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Na potrzeby wymiaru tego podatku nie ma więc znaczenia to, jak definiuje przedmiotowe pojęcie "samochód osobowy" Prawo o ruchu drogowym. Aby samochód odpowiadał wymaganiom wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy podatkowej, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy. Jej konstytutywną cechą jest zgodność z kodem CN 8703 (wymóg o charakterze formalnym), a także konieczność (wymóg już merytoryczny) przeznaczenia pojazdu do zasadniczego celu przewozu osób. Definicja ta jest, na gruncie ustawy podatkowej, jedynie miarodajna i właściwa.

Jest poza sporem, że przedmiotowy samochód Fiat Ducato został sklasyfikowany do kodu CN 8703 (vide np. pismo Naczelnika Urzędu Celnego W. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., k. 17 akt podatkowych), zaś Spółka tej okoliczności nie kwestionuje. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (Harmonised System – HS), stanowiący opisową część Nomenklatury Scalonej CN, wskazuje, że pojazdy "przeznaczone" do przewozu osób to pojazdy, dla których takie właśnie, zasadnicze i decydujące przeznaczenie jest właściwie. Ilość przewożonych w takich samochodach osób to max. 9 włącznie z kierowcą, co wynika z rozumowania a contrario w związku ze zdefiniowaniem w pozycji HS 8703 pojazdu samochodowego i przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób poprzez zastrzeżenie, że chodzi o pojazdy inne, niż objęte pozycją 8702. Te ostatnie natomiast służą do przrwożenia dziesięciu i więcej osób. Samochód osobowy, o który chodzi w niniejszej sprawie, może przewozić – co znowu jest bezsporne – max. 6 osób (pozycja S.1 w jego dowodzie rejestracyjnym, k. 51 akt podatkowych). To, że przedmiotowy samochód został na potrzeby Prawa o ruchu drogowym i uregulowanego w nim procesu rejestracji w kraju nazwany "pojazdem specjalnym", nie ma żadnego znaczenia na gruncie podatkowym. Co więcej – Dyrektor trafnie wskazał, że towarzyszące samochodowi dokumenty, w tym też dowód rejestracyjny wydany przez Prezydenta W., były w pełni uznane i respektowane w postępowaniu podatkowym, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie kolidowało to z zasadą wyłączności ustawy podatkowej dla zdefiniowania samego pojęcia "samochód osobowy", użytego w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy. Ponownie trzeba bowiem podkreślić, że o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym, a przez to wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, decyduje tylko klasyfikacja CN, a nie Prawo o ruchu drogowym i nazwa zastosowana wobec pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym. Organy nie naruszyły więc art. 194 § 1 Ordynacji, ani art. 80 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnąrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego. Jak Organy słusznie przyjęły- takim wyrobem był przedmiotowy samochód Fiat Ducato jako samochód osobowy w rozumieniu ustawy podatkowej. Z kolei nabyciem wewnątrzwspólnotowym było, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, samo przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium Wspólnoty na terytorium kraju. Tytuł prawny, z jakim wiązało się to przemieszczenie, schodzi przy tak skonstruowanej definicji na plan dalszy. Nie jest też istotne, kiedy nabywca wewnątrzwspólnotowy zobowiązany będzie uiścić cenę za nabyty wyrób. Ponieważ więc w niniejszej sprawie samochód przemieszczono do Polski w dniu 3 kwietnia 2007 r., to w tej dacie powstał obowiązek podatkowy. W tej właśnie dacie samochód nie był zarejestrowany w Polsce, zatem - zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy – nabycie samochodu podlegało opodatkowaniu. Późniejsze zarejestrowanie pojazdu (w dniu 13 kwietnia 2007 r.) nie miało wpływu na powstanie samego obowiązku podatkowego, a tym bardziej nie mogło niejako "anulować" powstania obowiązku. Rejestracja samochodu, jak słusznie skonstatował Dyrektor, nie jest uważana za sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż takie sposoby określa enumeratywnie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwie określonego kursu waluty obcej (euro) trzeba w pełni podzielić ocenę Dyrektora, iż ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej (28 591,59 euro) powinno nastąpić według średniego kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym dniem było zaistnienie nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia pojazdu do Polski), czyli 3 kwietnia 2007r. Na ten dzień określona została podstawa opodatkowania, gdyż wówczas zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Spółka nie próbuje zresztą wskazać jakiejś innej daty wartości waluty obcej, a jedynie wskazuje na braki w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie. Niezasadny jest także zarzut braku podstawy prawnej do przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem w ocenie Sądu dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, to jest zasady zaufania oraz nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji błędów administracji. Otóż, jak wyżej wyjaśniono, Spółka niewłaściwie zinterpretowała zakres swojego obowiązku podatkowego, wadliwie uznała przedmiotowy samochód za pojazd specjalny także na potrzeby prawa podatkowego, w efekcie sama Skarżąca w sposób niezgodny z prawem zaniechała złożenia deklaracji i wpłacenia podatku. Poza tym postępowanie rejestracyjne nie oddziaływało na zakres obowiązków podatkowych spółki, gdyż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone przez inne organy, zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym nie upoważnia organu rejestracyjnego do rozstrzygania o zakresie opodatkowania samochodu zgłoszonego do rejestracji.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.