Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 340/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe odnośnie zasad obniżania podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur korygujących podatek należny in minus.

Skarżąca we wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Skarżąca dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawianie faktur korygujących w stosunku do faktur VAT pierwotnych. Część z wystawionych przez nią faktur korygujących stanowią faktury, które zmniejszają wartość transakcji pierwotnych, na przykład wskutek przyznania kontrahentowi rabatu potransakcyjnego, zmniejszenia ceny, pomyłki w cenie lub ilości towaru. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca in minus), jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zarówno w świetle art. 29 ust 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., jak również w świetle przepisów obowiązujących w tym zakresie przed 1 grudnia 2008 r.? W efekcie, czy Spółka jest uprawniona do rozliczania kwoty zmniejszenia VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia takiej faktury, nawet w przypadku braku potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta?

W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących "na minus". Powyższe Skarżąca wywodzi z orzecznictwa ETS oraz krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej uregulowania przewidziane w u.p.t.u., wprowadzające wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta, w praktyce mogą uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie ze swojej winy nie spełnia tego wymogu. Zdaniem Skarżącej, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje jej obiektywnie, niezależnie od faktu, czy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Otrzymanie potwierdzenia stanowi jedynie wymóg techniczny, nie jest natomiast przesłanką warunkującą zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak zgodności polskich przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania, jest uprawniona do bezpośredniego stosowania w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego wynika z faktu, iż polski ustawodawca niewłaściwie implementował treść Dyrektyw (Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy) do krajowego porządku prawnego oraz treść Dyrektyw w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania jest wystarczająco jasna i precyzyjna, aby móc ją stosować bezpośrednio.

Zatem Skarżąca ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego na podstawie art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112, tym samym w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zarówno w świetle art. 29 ust 4a u.p.t.u. jak również w świetle przepisów obowiązujących w tym zakresie przed 1 grudnia 2008 r. W efekcie, Spółka uprawniona jest do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego każdorazowo w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na brzmienie szeregu przepisów, w tym art. 29 ust. 1 ust. 4 ust. 4a u.p.t.u. wskazał, że wynika z nich, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Bowiem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Minister nadmienił, iż kwestię określoną ww. przepisem art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Wymieniony przepis Rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 uznał za niezgodny z u.p.t.u oraz Konstytucją RP.

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Skarżącą nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Skarżącej spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego Skarżąca, ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Minister nadmienil, że obecnie obowiązujący art. 29 u.p.t.u. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 112. Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku należnego. Wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zatem w ocenie Ministra Finansów w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 marca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpetacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpetacji Ministra Finansów i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 73, art. 90 i art. 273 Dyrektywy 112 w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego zasadami neutralności i proporcjonalności (określonymi w art. 1 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującymi w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) określonej w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej ze wskazanymi powyżej zasadami systemu podatku od wartości dodanej oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przepisy Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę wystawionej faktury korygującej. A ponadto wskazują, iż możliwość nalożenia dodatkowych obowiązków w zakresie zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem.

Prowspólnotowa interpretacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług powinna dążyć do zapewnienia realizacji zasady neutralności poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług. Tymczasem, ustalony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowe regulacje, uzależniające możliwość skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług, ze względu na swój formalizm, stanowią istotne utrudnienie dla podatnika, który spełniając przesłanki określone w Dyrektywie 112 jest uprawniony do skorzystania z przysługującego mu podstawowego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Uregulowania przewidziane w u.p.t.u. wprowadzające czysto techniczny wymóg w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta, w konsekwencji, w praktyce mogą uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie ze swojej winy nie spełnia tego wymogu. Tymczasem, wskazane powyżej, zawarte w art. 273 Dyrektywy 112 uprawnienie państw członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku od towarów i usług, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek od towarów i usług nie powinien stanowić dla podatników obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie towarów lub usług do celów innych niż opodatkowana działalność gospodarcza. Zasada neutralności przekłada się w największym stopniu na następujące elementy systemu podatku od towarów i usług: prawo do odliczenia podatku, możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz podstawę opodatkowania. Zgodnie z zasadą neutralności, podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie faktycznie należnej podatnikowi. W konsekwencji, w sytuacji wystawienia faktury korygującej "na minus", zmniejszeniu ulega kwota faktycznie należna. Dlatego też, zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje Skarżącej obiektywnie, niezależnie od faktu, czy otrzyma on potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Otrzymanie potwierdzenia stanowi jedynie wymóg techniczny, nie jest natomiast przesłanką warunkującą zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty należało uznać za zasadnie.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi należy na wstępie przypomnieć, iż Spółka wystąpiła o odpowiedź na pytanie dotyczące dwóch kwestii: obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w celu zmniejszenia podatku należnego oraz okresu rozliczenia faktury korygującej. Spólka zaznaczyła przy tym, że chce uzyskać interpretację odnośnie zadanych pytań w zakresie stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. i od 1 grudnia 2008 r.

Rozpoznając zaskarżoną interpretację odnośnie stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r., w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06.

W procesie stosowania prawa należy pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki zastrzeżone dla ustawy. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51).

Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż kwestia zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy 112 była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25).

Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto, możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).

Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).

Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28).

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozosądnym terminie, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40).

Z dotychczasowych rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. W tym zakresie Minister Finansów ma rację.

Nie mniej jednak obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie.

Ponieważ organ udzielając odpowiedzi na pytanie założył, że bezwzględnie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek posiadania faktury korygującej i dopiero wtedy obniża podatek należny w rozliczeniu za miesiąc potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to mając wcześniejsze rozważania na uwadze, będzie musiał odpowiedzieć na pytanie kiedy podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od niego nie będzie mógł takiego potwierdzenia odbioru uzyskać. Trybunal wskazał, w wyroku C – 588/10, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie.

Reasumując, ma rację Minister Finansów co do tego, że podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacjach kiedy takie potwierdzenie odbioru otrzymuje. Zaskarżona interpretacja nie odnosi się jednak do zasad terminu obniżania podatku należnego w związku z korektą podatku należnego in minus, w sytuacji podnoszonej przez Skarżącą w interpretacji, kiedy podatnik nie jest w stanie z przyczyn niezależnych od niego uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wydajac ponownie interpretację Minister Finanów zobowiązany będzie udzielić interpretacji również i w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.