Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 497/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 212 zł (dwieście dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005r. T.O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] rok produkcji [...] o pojemności silnika [...] cm3, wg stawki 65%. T.O. wskazał we wniosku, że podatek akcyzowy został odprowadzony zgodnie z przepisami polskimi, które są, zdaniem podatnika, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego i w przypadku sprzeczności między prawem polskim , a prawem wspólnotowym pierwszeństwo ma prawo polskie. W ocenie podatnika, przepisy ustanawiające obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego są niezgodne z art. 90 TWE, stanowiącego że żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty sprowadzone z państw Unii Europejskiej jakiegokolwiek podatku który byłby wyższy niż nakładane na towary krajowe. W konsekwencji zdaniem podatnika Urząd Celny nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją nr [...] z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]. Organ uznał, że podatek akcyzowy uiszczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest podatkiem należnym w świetle art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 80 ust. 1 ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił krąg podatników podatku akcyzowego wymieniając m.in. importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nierejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

← po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

← dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską nie zdefiniował pojęcia opłaty o skutku równoważnym. Jeżeli w danym państwie członkowskim ustawodawstwo nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z innego państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym zgodnie z art. 90 Traktatu, w celu ustanowienia obu towarów w podobnej sytuacji podatkowej. Ogromny napływ używanych samochodów z terytorium innych państw UE świadczy, że wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało ograniczeń ilościowych w ich przywozie.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wskazuje, że organ nie odniósł się w decyzji do zarzutów dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że podatek został uiszczony zgodnie z obowiązującym prawem polskim. Strona ponownie podnosi, że prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego i w razie sprzeczności z prawem krajowy, zastosowanie ma prawo wspólnotowe. Zarzuca zaskarżonej decyzji niezastosowanie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), którego Polska jest stroną. Zdaniem podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 90 stanowiącym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Strona powołała się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wskazuje, że sprzedaż używanych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju nie jest opodatkowana podatkiem podatku akcyzowym. Zatem system różnicuje samochody używane nabywane w kraju i nabywane w innych krajach Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że organ podatkowy nakładając na stronę zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym naruszył art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią formy dyskryminacji podatkowej wobec samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zaznacza, że na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie samochody osobowe są obciążone tą sama stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj, z którego pochodzą. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. W ocenie organu odwoławczego została zachowana bezstronność systemu podatkowego, tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu zakazujące dyskryminację opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania. Skarżący podnosi ponownie, że przepisy prawa krajowego, na podstawie których został zapłacony podatek akcyzowy od samochodu osobowego marki [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego jego nabycia, są niezgodne z Prawem Europejskim. Akcyza nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z art. 90 TWE. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nałożone na produkty krajowe. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są samochody używane nabyte w Polsce. Nawet jeśli podatek płacony jest od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, to zdaniem skarżącego, zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jak nałożony na samochody sprzedawane przed pierwszą rejestracją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy)

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – po ich przywozie do kraju – ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawa stawka z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynosi 65% podstawy określonej w art. 10.

Z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru. Z powołanych przepisów wynika, że kwota podatku akcyzowego na samochody osobowe przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1% (w zależności od pojemności silnika). Zatem dla samochodów, co do których nie upłynęły 2 lata kalendarzowe od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji stawka podatku akcyzowego jest taka sama niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też w innym państwie Unii Europejskiej.

Wyższa stawka zależna od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu dokonanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. W praktyce wyższa stawka będzie dotyczyła jedynie samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane.

Z dniem 01 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Częścią tego porządku prawnego jest artykuł 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Umowa międzynarodowa, którą jest Traktat spełnia funkcję nadrzędną nad krajowym porządkiem prawnym /art. 91 ust. 1 Konstytucji RP/. Nadrzędność ta skutkuje bezpośrednim stosowaniem umowy międzynarodowej. W przypadku kolizji ustaw krajowych z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, prawo stanowione w tych umowach jest stosowane bezpośrednio i ma pierwszeństwo przed prawem krajowym /art. 91 ust. 3 Konstytucji RP/.

Pierwszeństwo przed odpowiednimi uregulowaniami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego mają więc przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych starszych niż 2 lata przywożonych z innych państw członkowskich WE spowodowało wystosowanie przez polski sąd administracyjny, pytania prejudycjalnego o rozstrzygnięcie m. in. zagadnienia, czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 orzekł, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) wydany w trybie art. 234 TWE wiąże bezpośrednio jedynie Sąd, który zwrócił się o jego wydanie. Należy jednak podkreślić, że inne sądy orzekając w analogicznych sprawach są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa ETS.

W ocenie ETS polska ustawa o podatku akcyzowym narusza jednak zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. W punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Tak sformułowana sentencja wyroku nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu co do zasady. Wyraźnie wskazuje na to ETS w drugim zdaniu drugiego punktu sentencji wyroku, stwierdzając, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), ma takie skutki.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej wyrok ETS należy stwierdzić, że to sąd krajowy w postępowaniu dotyczącym konkretnej sprawy jest zobowiązany do zastosowania zasady niedyskryminacji wynikającej z art. 90 akapit 1 TWE, zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS. Podatek nakładany w Polsce nie może zatem w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są przepisy podatkowe w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Takie sformułowanie rodzi szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Bezsporne jest, że skarżący dokonał w 2005 r.wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, rok produkcji [...] (starszy niż dwuletni) i zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65%.

W związku z przyjętym rozstrzygnięciem, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych, ponieważ wyższe stawki zostały przewidziane jedynie dla samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podkreśla, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS nie może więc stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania, wskazując, że jest nią wartość rynkowa samochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy więc rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w wyroku ETS nie uznał, że przepisy prawa polskiego w zakresie regulacji dotyczącej podstaw opodatkowania, są niezgodne z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS w opisywanym wyroku zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, a elementem, który różni opodatkowanie samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie) i używanych (starszych niż dwuletnie) jest ukształtowanie stawki podatkowej, a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zatem zobowiązane do zbadania, w jakiej wysokości skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłaciła zadeklarowany podatek, biorąc pod uwagę, że wysokość stawki podatkowej musi być jednolita bez względu na wiek nabywanego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE. Podstawą opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Łd 980/05, który został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I FSK 146/06.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska

AR