Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 188/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 274
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] grudnia 2017 r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania Ł. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z [...] marca 2017 r. nr [...], w części: (1) dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; (2) dotyczącej określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za marzec i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za pozostałe poszczególne miesiące 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

U podatnika, prowadzącego w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług obejmującą okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.

W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego ustalono, że w sierpniu 2010 r. podatnik zawarł w I. O. umowę dotyczącą wykonania dzieła polegającego na rozbudowie budynku baru T. na restaurację zgodnie z załączonym kosztorysem i harmonogramem wykonania prac budowlanych. Zgodnie z aneksem do umowy z czerwca 2011 r. podatnik zobowiązał się wykonać całość inwestycji w systemie generalnego wykonawstwa. W 2012 r. podatnik kontynuował roboty budowlane przy ww. inwestycji; ponadto prowadził roboty budowlane na rzecz spółki P. sp. z o. o. w P. oraz wykonywał remont dachu i elewacji na rzecz dwóch wspólnot mieszkaniowych.

Organ wskazał, że podpisując aneks do umowy podatnik nie posiadał żadnego doświadczenia, uprawnień budowlanych, zaplecza technicznego, zatrudniał dwóch pracowników, pierwszy raz przyjął funkcję "generalnego wykonawcy". Na dzień przyjęcia funkcji "generalnego wykonawstwa" nie sporządzono remanentu dotychczas wykonanych prac, remanentu robót w toku, nie określono rodzaju i ilości zakupionych materiałów budowlanych do dnia sporządzenia aneksu do umowy. W umowie oraz w aneksie nie określono dokładnie kompetencji podatnika jako "generalnego wykonawcy".

Zgodnie z zeznaniem podatnika, od dnia sporządzenia aneksu do umowy, był on zobowiązany do zakupu materiałów budowlanych oraz zatrudnienia podwykonawców, na jego nazwisko wystawiane były faktury na zakup wszystkich materiałów do budowy baru oraz wszystkie faktury wystawiane przez podwykonawców wśród których byli m.in. jego ojciec i kuzyn. Podatnik przedstawił umowę podpisaną tylko z jednym podwykonawcą. Przesłuchany w charakterze strony podatnik oświadczył m.in., że nie decydował o rodzaju oraz ilości kupowanych materiałów, zapotrzebowania na materiały sporządzały różne osoby m.in. syn inwestorki i kierownik budowy; kierownikiem budowy był E. W., który był osobą zatrudnioną przez inwestora i to on miał rolę decydującą przy odbiorze robót; kosztorysy prac jak i protokoły odbioru robót od podwykonawców były sporządzane przez inwestora oraz kierownika budowy.

Przesłuchany w charakterze świadka kierownik budowy E. W. oświadczył, że funkcję kierownika budowy pełnił nieodpłatnie "po koleżeńsku", jego rola polegała na sprawdzaniu zgodności wykonania prac z projektem i ze sztuką budowlaną. Dokonywał wpisów w dzienniku budowy, podwykonawców nie znał i żadnych protokołów odbioru nie sporządzał.

Przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy oświadczyli, że nie sporządzali kosztorysów powykonawczych fakturowanych robót oraz nie sporządzali protokołów odbioru robót.

Zdaniem organu, kontrola oraz postępowanie podatkowe doprowadziły do ustaleń, z których wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały w całości lub w części rzeczywistych nabyć od kilkunastu wskazanych przez organ podmiotów. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r. Ponadto część faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. O. nie odzwierciedla w całości lub w części rzeczywistej sprzedaży.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] marca 2017 r. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług w 2012 r. w taki sposób, że: określił zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia, lipiec, od października do grudnia 2012 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r.; określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego przez niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów, brak dążenia przy pomocy prawnie dopuszczalnych sposobów do ustalenia stanu faktycznego, oraz stronniczą ocenę materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za marzec i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podwykonawców, które to ustalenia stały się podstawą zakwestionowania odliczenia przez podatnika faktur wystawionych przez tychże podwykonawców.

W przypadku T. R.: wiarygodność faktur została podważona ze względu na niezgodność zakresu robót podwykonawcy z zakresem robót sprzedanych przez generalnego wykonawcę, z uwagi na terminy wystawienia faktur (podatnik wystawił faktury sprzedaży z datą wcześniejszą niż daty zakupu prac od podwykonawcy). Wskazano również na wątpliwości w zakresie rozliczeń: z danych z wyciągu bankowego podatnika wynika, że w styczniu 2012 r. przekazał na konto brata G. S. kwotę [...]zł ze wskazaniem "P. " (imię syna właścicielki baru), z kolei w tym samym miesiącu na konto I. O. dokonano "wpłat własnych" na kwotę [...]zł, przy czym nie wyjaśniła ona źródła pochodzenia wpłat własnych.

W przypadku P. P. wiarygodność faktur została podważona ze względu na następujące ustalenia: zakres prac pracowników zatrudnionych przez podatnika pokrywa się w znacznej części z zakresem robót, za które faktury wystawił P. P.. Kwota wynikająca z faktury z 10 lipca 2012 r. (netto - [...] zł, VAT [...] zł) jest nieadekwatna do zakresu wykonanych robót, które miała obejmować faktura ("prace izolacyjne na poddaszu (położenie wełny mineralnej, wykonanie stelażu i położenie płyty gipsowej w części klatkowej, malowanie płyt, montaż drzwi p.poż. - szt. 2, czyszczenie więźby dachowej"). Podobnie kwota wynikająca z faktury z 29 września 2012 r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) jest nieadekwatna do zakresu wykonanych prac polegających na naprawie uszkodzonych przęseł, czyszczeniu i malowaniu przęseł. Ponadto z zeznań T. K. wynika, że to on wykonał prace przy ogrodzeniu (co potwierdził podatnik). Nierzetelność faktur potwierdził pełnomocnik podatnika wskazując, że P. P. w trybie pilnym naprawiał jeden z elementów ogrodzenia, który uległ uszkodzeniu przez innego z podwykonawców i kwota uzgodniona miała opiewać na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury zostały opłacone na polecenie syna inwestorki (właścicielki baru). Organ wskazał również na korespondencję podatnika z P. P., w której podatnik informuje że faktury wystawione przez P. P. nie odzwierciedlają stanu faktycznego dotyczącego wartości prac budowlanych i zakresu robót, oraz zwraca się z prośbą o korektę (anulowanie) faktur z zawyżoną wartością prac. Podatnik oświadczył także, że wartość faktur oraz konieczność zapłaty "miał narzuconą przez inwestora, nie miał na to żadnego wpływu". W ocenie organu znamienne jest, że podatnik sam stwierdza w piśmie do P. P., iż nie jest w stanie określić, które faktury wystawione przez niego stanowią potwierdzenie zakresu i wartości wykonawczych robót na budowie.

W przypadku R. S. wiarygodność faktur została podważona ze względu na następujące ustalenia: R. S. mieszkał i był zatrudniony w woj. zachodniopomorskim, okresy, w których miał wykonywać usługi na rzecz podatnika pokrywają się częściowo ze zwolnieniem lekarskim, ponadto mało prawdopodobny jest tryb pracy polegający na tym, że R. S. zaraz po zakończeniu zmiany w zakładzie pracy jechał na budowę baru a następnie wracał do zakładu pracy. Organ wskazał również na wątpliwości co do płatności: płatność gotówką w sytuacji gdy w dniach zapłaty brak pobrania gotówki z rachunku bankowego podatnika a podwykonawca posiada konto bankowe, na które przekazano mu zaliczkę w styczniu 2012 r. Podatnik wystawił faktury na rzecz I. O., obejmujące wykonanie szeregu elementów instalacji elektrycznej jeszcze w 2011 r. Z treści korespondencji mailowej wynika, że o wyborze podwykonawcy i propozycji wartości usług nie decydował podatnik, lecz pełnomocnik (syn) inwestorki. Wskazano również na brak podpisu podatnika jako głównego wykonawcy na protokole końcowego odbioru robót w zakresie instalacji elektrycznej (jako zamawiającego wpisano syna inwestorki). Wartość kosztorysowa robót według faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestorki jeszcze w 2011 r. (ponad [...] zł) znacząco przekroczyła ogólną wartość kosztorysową robót w ujęciu podwykonawcy (ponad [...] zł). Podatnik nie posiadał dokumentacji związanej z zamówieniem, wykonaniem i odbiorem robót wykonanych przez podwykonawcę, zwracał się o to do podwykonawcy dopiero w toku postępowania podatkowego. Z tytułu robót w zakresie instalacji elektrycznej wykonanych według dziennika budowy w 2012 r. (I piętro), podatnik wystawił faktury na sprzedaż tych robót na łączną wartość netto ponad [...] zł, podczas gdy zakupił usługi obce na kwotę ponad [...] zł oraz materiały na łączną kwotę ponad [...] zł, co w ocenie organu potwierdza niezgodność faktur wystawionych przez R. S. ze stanem faktycznym.

W przypadku P. S. wiarygodność faktur została podważona ze względu na następujące ustalenia: P. S. (zmarły w grudniu 2015 r.) wystawił zakwestionowane przez organ faktury jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w sytuacji gdy nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Podatnik oświadczył, że nie sprawdził wiarygodności podwykonawcy oraz, że został on mu narzucony przez inwestora. Podatnik wykazał zakup klimatyzatorów od P. S. w 2012 r. (na kwotę [...]zł) w sytuacji, gdy nie wykazywał w tym roku sprzedaży instalacji wentylacji i klimatyzacji na rzecz inwestorki (sprzedaż taka była wykazana w 2011 r.), ponadto z dziennika budowy wynika , że prace w tym zakresie zakończyły się w grudniu 2011 r.

W odniesieniu do M. G. wiarygodność faktur została podważona ze względu na następujące ustalenia: kwota wynikająca z faktur jest nierealna, nie odpowiada zakresowi wykonanych prac (prace miały obejmować wykop fundamentu pod murek ogrodzeniowy oraz niwelację podłoża pod kostkę, stawka za godzinę pracy koparką wynosiła [...] zł; biorąc pod uwagę kwoty wynikające z faktur roboty byłyby wykonywane przez 35 dni, przez 8 godzin dziennie).

W odniesieniu do L. J. S. wiarygodność faktur została podważona ze względu na następujące ustalenia: zakres prac określonych w umowie zawartej z L. S., w znacznej części pokrywa się z pracami, które według zeznania i wystawionych faktur wykonał na budowie baru inny podwykonawca - P. P. oraz dwaj pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę przez podatnika. Wskazano na wątpliwości dotyczące zapłaty za faktury: brak potwierdzeń płatności gotówkowych, niespójność wyjaśnień podatnika w zakresie dokonania zapłaty; nieuzasadniony i nielogiczny sposób zapłaty za faktury polegający na tym, że płatności podatnik najpierw przekazywał przelewem na konto G. S., który następnie wypłacał gotówkę i przekazywał ją L. J. S., posiadającemu własne konto bankowe. Za fakturę częściowo płacił przelewem Ł. S., a częściowo gotówką za pośrednictwem G. S. (który był pracownikiem L. S.). W ocenie organu brak było możliwości samodzielnego wykonania prac budowlanych dużej wartości według wystawionych faktur przez P. P., który nie zatrudniał pracowników oraz L. S., który zatrudniał jednego pracownika - syna G. oraz stażystę i doraźnie dwóch obcokrajowców, przy czym żaden z podwykonawców jak również podatnik nie wskazali nazwisk pracowników, którzy faktycznie te prace wykonali.

Organy zakwestionowały również odliczenie podatku VAT z części faktury wystawionych na rzecz podatnika z tytułu dostaw materiałów budowlanych:

W przypadku faktur wystawionych przez R. P.: wskazano na dublowanie zakupów (dwukrotnie kupowano te same rodzaje materiałów); rodzaj i ilość materiałów budzi wątpliwości co do celowości ich zakupu i związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Podatnik ujął w rozliczeniu faktury zakupy materiałów budowlanych w 2012 r. związanych z wykonaniem dachu, podczas gdy z wystawionych przez niego faktur sprzedaży usług i materiałów wynika, że prace te zostały wykonane w 2011 r., natomiast w 2012 r. faktur obejmujących takie prace podatnik już nie wystawiał.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. B. oraz J. B.: wskazano, że faktury te dokumentują sprzedaż materiałów budowlanych po zakończeniu budowy baru, z zeznań podatnika wynika, że pozostałe roboty budowlane (na rzecz spółki P.) wykonywał z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, innych robót nie wykonywał. Podatnik wykonywał również roboty budowlane na rzecz wspólnot mieszkaniowych (remonty dachów i elewacji), ale nie zaewidencjonował ich

i nie rozliczył w deklaracjach. Wykazano również brak związku zakupów ze wskazaną przez podatnika sprzedażą, z uwagi na asortyment towarów.

W przypadku faktur wystawionych przez Centrum Budowlane "H. ": w ocenie organu asortyment oraz ilości zakupionych w poszczególnych okresach materiałów budowlanych nie wykazują związku z zakresem wykonywanych robót wykończeniowych przy barze opisanych w dzienniku budowy, ponadto do rejestru wpisano faktury na zakup materiałów budowlanych dokonany po zakończeniu inwestycji w barze, a podatnik oświadczył, że innych robót w tym czasie nie wykonywał. Materiały wpisane na fakturach zakupu w tej firmie były kupowane w dużych ilościach u innych dostawców. Na fakturach występują materiały dotyczące robót wykonanych w świetle zapisów w dzienniku budowy jeszcze w 2011 r., ilości niektórych materiałów zakupionych w okresie wykonywania prac przy budowie baru na faktury okazane do kontroli są nieadekwatne do zakresu robót wykonywanych na tej inwestycji w 2012 r. Wskazano na wątpliwości co do płatności – m.in. za niektóre faktury płatne gotówką zapłacono przelewem, w odniesieniu do niektórych faktur w ogóle brak dowodu zapłaty. Brak dokumentów dotyczących zamawiania materiałów – według oświadczeń podatnika materiały zamawiali podwykonawcy, kierownik budowy i syn inwestorki, a podatnik tylko zawoził zamówienia do sprzedawcy materiałów.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. M.: porównanie ilości

i rodzaj kupionych materiałów (kostka brukowa, palisady, obrzeża) z zeznaniami podwykonawcy, który wykonywał prace, wskazują na brak związku z realizacją inwestycji. Część materiałów została zakupiona po zakończeniu inwestycji. Brak jest dowodów zapłaty za część faktur. Ponadto bardzo duża dysproporcja pomiędzy wielkością zakupów materiałów i usług związanych z otoczeniem baru (ponad [...] zł) oraz fakturami sprzedaży w zakresie prac związanych z elementami zewnętrznymi

i ogrodzeniem (ponad [...] zł netto) wskazuje na niemożność powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W konkluzjach organ stwierdził, że wpisane do rejestrów zakupu niektóre dowody na zakup materiałów i usług, nie są zgodne ze stanem faktycznym w całości lub w części i stanowią w tym zakresie tzw. "puste faktury". Ponadto w wielu przypadkach, zakupy udokumentowane rozliczonymi w deklaracjach fakturami nie mają związku z zaewidencjonowaną sprzedażą opodatkowaną. Z kolei w innych przypadkach zarówno zakupy jak i sprzedaż niektórych usług zostały zafakturowane w nieprawdziwych (zawyżonych) wartościach.

W ocenie organu doszło również do zaniżenia sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. w związku z tym, że podatnik pomimo wystawienia faktur zaliczkowych, nie ujął tych faktur, które zostały wystawione w związku z pracami wykonywanymi przez skarżącego na rzecz dwóch wspólnot mieszkaniowych.

W aspekcie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ uznał, że podatnik wystawił na rzecz I. O. faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży, o czym świadczą następujące ustalenia faktyczne: brak właściwego udokumentowania sprzedaży robót budowlanych tj. niesporządzanie kosztorysów i protokołów odbioru kolejnych etapów prac przed wystawieniem faktur, z których wynikałby rodzaj i koszt fakturowanych robót budowlanych; niezgodność merytoryczna wystawionych faktur na sprzedaż z zakresem prac wykonanych w 2012 r. według zapisów w dzienniku budowy; niezgodność zaewidencjonowanych zakupów materiałów i usług z rodzajem sprzedanych prac; niewspółmiernie wysoka ogólna wartość sprzedanych robót budowlanych (ponad 2 min zł) na rzecz inwestora baru w porównaniu z zakresem robót wykonanych w 2012 r. opisanych w dzienniku budowy; przekazywanie dużych kwot środków pieniężnych z rachunku podatnika na rachunek G. S. (brata podatnika) i wskazania przeznaczenia tych środków określeniem "P. " co wskazuje, że środki te powracały do inwestora (P. O. - syn i pełnomocnik inwestorki), co potwierdził G. S.; gotówkowa forma płatności za faktury zakupu materiałów i usług podwykonawców, w sytuacji gdy zarówno podatnik jak i wszyscy kontrahenci posiadali konta bankowe; pośrednie przekazywanie wysokich kwot gotówki poprzez konto brata bez uzasadnienia; brak wpływu na konta podwykonawców i dostawców materiałów wysokich kwot środków pieniężnych przekazanych im "rzekomo" gotówką (CB "H. " s.c., H.H.D. A. M., G. M. ) oraz brak wypłaty dużych kwot gotówki z rachunku bankowego w dniu przekazania należności na rachunek za wystawione faktury płatne przelewem (P. P.); maile przedłożone przez pełnomocnika Ł. S. przytaczające treść prowadzonej korespondencji pomiędzy Ł. S. a P. O. wskazujące, że Ł. S. wystawiał faktury

i przelewał na konta podwykonawców pieniądze według wskazań P. O..

W odniesieniu do jednej z faktur, wystawionej przez podatnika 21 marca 2012 r. organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji, uznając że ze względu na sprecyzowanie przedmiotu transakcji (wskazanie materiałów i prac oraz określenie, że jest to zaliczka) możliwe jest powiązanie dokumentów z późniejszą, konkretnie wykonaną usługą. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., umarzając jednocześnie postępowanie oraz w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego, określając tą kwotę na nowo, z uwzględnieniem podatku należnego wynikającego ze spornej faktury.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

(1) art 120, art 121, art 122, art 123, art 180 w związku z art 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich prawnie istotnych faktów; brak woli wyjaśnienia przy użyciu prawnie dopuszczalnych sposobów stanu faktycznego; wybiórczą, stronniczą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego ocenę dostarczonego materiału dowodowego wykluczającą zaufanie podatnika do organu podatkowego;

(2) art 274 O.p. przez przeprowadzenie czynności sprawdzających bez zachowania formy pisemnej;

(3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wprawdzie zgodnie z aneksem do umowy skarżący został generalnym wykonawcą robót, zobowiązanym do zakupu materiałów budowlanych i zatrudnienia dalszych podwykonawców, lecz jego uprawnienia w tym zakresie sukcesywnie były ograniczane aż do całkowitego przejęcia kontroli nad podwykonawcami jak i nabywaniem towarów przez P. O.. Doprowadziło to m.in. do narzucenia skarżącemu kierownika budowy w osobie E. W., do braku nadzoru głównego wykonawcy nad budową, braku umowy pomiędzy nim a kierownikiem budowy oraz do przejęcia wyłącznego nadzoru nad nabywaniem i dostarczaniem materiałów na budowę przez P. O.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego rozbieżność zeznań podwykonawców wskazuje na konieczność ponownego przesłuchania ich w charakterze świadków. Dziennik budowy, na którego zapisy powołuje się organ jest mało wiarygodny i nie może być dowodem przesądzającym w ocenie rzetelności faktur; o niewiarygodności dziennika świadczy m.in. sprzeczność zapisów dziennika z terminami odbioru prac i wystawionymi fakturami, wpisanie S. R. jako wykonawcę instalacji elektrycznej, podczas gdy nie był podwykonawcą skarżącego i wykonywał przyłącze elektryczne z sieci miejskiej do budynku bezpośrednio wystawiając, natomiast rozprowadzenia sieci elektrycznej w obiekcie dokonał R. S.. Organ niezasadnie zakwestionował faktury dokumentujące zakupy kostki burkowej w sytuacji, gdy zakup potwierdzają zeznania P. O., który sam zamówił kostkę, a także dokumentacja fotograficzna.

Zarzut naruszenia art. 274 O.p. uzasadniono żądaniem przekazywania przez księgowych obsługujących podwykonawców dokumentacji za lata 2010-2012, pomimo że kontrola dotyczyła 2012 r., ponadto wezwania kierowano telefonicznie.

Pełnomocnik zarzucił, że skarżący na każdym z etapów postępowania dostarczał materiał dowodowy świadczący o rodzaju dokonywanych transakcji, jednakże po włączeniu do akt sprawy materiał ten został wyłącznie wykorzystany przeciwko niemu w celu zmaksymalizowania jego zobowiązań w stosunku do budżetu państwa. Już na etapie postępowania kontrolnego podatnik uznał racje organu w zakresie odnoszącym się do braku wykonania czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. oraz konieczności korekty z tytułu faktur wystawionych przez P. S. (w związku z tym, że nie widniał on w ewidencji podatników czynnych VAT). Podatnik uznał też fakt niewykazania przychodów ze świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych w P..

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że pomimo zgłaszanych wniosków nie przesłuchano I. O., ponadto utrudniano stronie wydanie żądanych dokumentów, bezzasadnie przedłużając postępowanie. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie zbadały, czy dokonanie transakcji faktycznie nastąpiło, w jakiej wysokości i czy miało uzasadnienie ekonomiczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi sprowadza się do oceny prawidłowości rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów

i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących zakupione przez skarżącego usługi i materiały budowlane oraz dokumentujących sprzedaż dokonaną przez skarżącego na rzecz I. O., w związku z usługami wykonanymi w charakterze generalnego wykonawcy inwestycji w zakresie baru T. . Ponadto, ponieważ organy zakwestionowały faktury wystawione przez skarżącego na rzecz I. O., jako nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych przez skarżącego prac, elementem sporu prawnego jest również zasadność określenia skarżącemu kwot podatku od towarów i usług, do zapłaty, w wysokościach wynikających z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Dla uporządkowania dalszego wywodu należy na wstępie przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawowe ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawidłowość formalna faktury lecz także jej prawdziwość materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale

i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wielokrotnie stwierdzano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. W powoływanym orzecznictwie wskazuje się również, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, czyli jest jego współsprawcą (por. przykładowo postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, które zbiera tezy formułowane przez TS UE we wcześniejszym, obszernie przytaczanym orzecznictwie oraz wyroki NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15, z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14, z 27 września 2016 r., I FSK 676/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Wyjaśniają one istotę warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Swoistą drugą stronę przytoczonych regulacji, nadającym prawu do odliczenia ramy chroniące przed nadużyciem, stanowi treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podstawę odliczenia może stanowić tylko faktura poprawna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym – nie wystarcza, aby wystawiony dokument zawierał wszystkie wymagane prawem dane. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, które ma dokumentować. Nie wystarczy zatem samo ustalenie, że dane prace (np. budowlane jak w rozpoznawanej sprawie) zostały przez kogoś kiedyś wykonane. Podstawę odliczenia może stanowić faktura, która dokumentuje rzeczywiście wykonane prace (zakupione towary lub usługi) przez tego konkretnie przedsiębiorcę, który ją wystawił, na rzecz tego konkretnie przedsiębiorcy, który jest wskazany jako odbiorca usługi lub towaru, a wartość nabytych towarów i usług odpowiada kwotom rzeczywiście zapłaconym przez odbiorcę towarów i usług na rzecz dostawcy towarów lub usług. Wykluczone jest zatem uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym faktur nie spełniających tych warunków, tj. dokumentujących rzekome dostawy towarów lub usług, które w rzeczywistości nie miały w ogóle miejsca, dokumentujących dostawy towarów

i usług, które miały miejsce, ale zostały dokonane przez inne podmioty lub na rzecz innych podmiotów niż wskazane w fakturach, dokumentujące rzeczywiście zrealizowane dostawy towarów lub usług, ale o wartościach zupełnie innych niż wskazane w fakturach.

Podatnik, który ujmuje w rozliczeniu podatkowym tego rodzaju wadliwe materialnie faktury naraża się na różnego rodzaju konsekwencje prawne: po pierwsze nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wadliwych faktur; po drugie, musi spodziewać się dokonania przez organ podatkowy weryfikacji jego rozliczenia pod kątem wartości nabytych towarów i usług

i podatku naliczonego, wartości sprzedanych towarów i usług (podstawy opodatkowania) i podatku należnego; po trzecie, zostaje obciążony obowiązkiem zapłaty podatku, wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów lub usług.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy na wstępie zauważyć, że pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. W ocenie sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury otrzymane lub wystawione przez skarżącego dotyczą trzech elementów prowadzonej przezeń działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie: po pierwsze, inwestycji w postaci rozbudowy baru T. , jaką podatnik miał realizować na rzecz I. O.; po drugie, robót budowlanych na rzecz spółki P.; po trzecie, remontu dachu i elewacji na rzecz dwóch wspólnot mieszkaniowych w P. i K. P.. Zakres zakwestionowanych faktur jest różny – w odniesieniu do inwestycji w zakresie przebudowy baru – zakwestionowano faktury nabycia usług od podwykonawców oraz nabycia towarów (materiałów na budowę), zakwestionowano też faktury wystawione przez skarżącego na rzecz inwestorki – I. O. i w dalszej konsekwencji obciążono skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do spółki P. – wątpliwości organów dotyczą faktur dokumentujących dostawy towarów (materiałów na realizację prac), w sytuacji, gdy z oświadczeń skarżącego wynika, że roboty budowlane na rzecz spółki wykonywał z materiałów powierzonych. Z kolei w odniesieniu do prac wykonanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych zastrzeżenia organów wynikają z faktu, że skarżący w ogóle nie ujął w rozliczeniu wystawionych przez siebie w tym zakresie faktur, a zatem zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny.

W odniesieniu do pierwszego z zakresów działalności skarżącego, z niekwestionowanych przezeń ustaleń organów podatkowych wynika, że w okresie objętym sporem (w 2012 r.) skarżący kontynuował roboty budowlane przy inwestycji w zakresie baru T. , pełniąc rolę generalnego wykonawcy (zgodnie z aneksem do umowy z czerwca 2011 r.). Jest to ustalenie bardzo istotne dla sprawy, bowiem wpływa zasadniczo na ocenę wiarygodności materialnej faktur otrzymanych i wystawionych przez skarżącego w zakresie prac, jakie miały być realizowane w ramach tej inwestycji.

Choć jak wskazują organy, aneks do umowy nie określał dokładnie obowiązków skarżącego jako generalnego wykonawcy, już sama istota tej funkcji wskazuje, że jest to podmiot, który ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację ogółu prac związanych z inwestycją. Na jego barkach spoczywa zapewnienie odpowiedniego grona podwykonawców, zakupy materiałów budowlanych, zapewnienie odpowiedniego nadzoru nad pracami (kierownika budowy). Skoro skarżący miał być generalnym wykonawcą, jak sam oświadczył, wszystkie faktury mające dokumentować zakup usług od podwykonawców, jak i zakup materiałów budowlanych, miały być wystawiane na niego.

Prawidłowe w ocenie sądu ustalenia organów podatkowych każą poddać w wątpliwość samą w istocie funkcję skarżącego jako generalnego wykonawcy inwestycji.

Po pierwsze, wątpliwe jest już samo przygotowanie skarżącego do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy, uwzględniając rozmiar inwestycji. Jak ustaliły organy podatkowe, w momencie objęcia tej funkcji (podpisanie aneksu we wrześniu 2011 r.), skarżący nie miał żadnego doświadczenia w tym zakresie, uprawnień budowlanych, zaplecza technicznego, zatrudniał dwóch pracowników.

Po drugie, przejmując funkcję generalnego wykonawcy, skarżący powinien mieć udokumentowany, pełny obraz dotychczas zrealizowanych prac, co pozwoliłoby na prawidłowe zaplanowanie dalszych działań. Tymczasem na dzień przyjęcia funkcji "generalnego wykonawstwa" nie sporządzono remanentu dotychczas wykonanych prac, remanentu robót w toku, nie określono rodzaju i ilości zakupionych materiałów budowlanych do dnia sporządzenia aneksu do umowy.

Po trzecie, zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący w szczególności osobowe źródła dowodowe, wskazuje na swoiste "wyrugowanie" skarżącego z roli generalnego wykonawcy inwestycji, wkrótce po podpisaniu aneksu do umowy. Z oświadczeń samego skarżącego (potwierdzonych zeznaniami świadków – P. O., L. S. i E. W.) wynika, że skarżący nie pełnił roli głównego wykonawcy, bowiem w istocie nie miał żadnego wpływu na realizacje inwestycji, będąc całkowicie podporządkowany wytycznym, jakie kierował do niego P. O. (syn inwestorki i właścicielki baru – I. O.). To P. O. wybierał wykonawców, w wielu wypadkach zamawiał materiały, a skarżący jedynie zawoził zamówienia i odbierał towar; decydował o płatnościach, przy część płatności w nienaturalny sposób "krążyła", a niektóre kwoty formalnie wypłacone wykonawcom wracały okrężną drogą, jako gotówka do P. O.. Oświadczenia tego rodzaju zawarte są również w samej skardze (s. 4-5).

Jeżeli wziąć pod uwagę, że skarżący miał zamawiać usługi podwykonawców oraz kupować materiały na budowę jako generalny wykonawca, a ustalono, że w badanym okresie takiej roli w rzeczywistości już nie pełnił, będąc całkowicie podporządkowanym dyspozycjom syna inwestorki, to w istocie w wątpliwość można poddać całość faktur, które miały dokumentować usługi i materiały kupione i sprzedane w ramach realizacji inwestycji w której skarżący rzekomo pełnił funkcję generalnego wykonawcy. Oczywiście sąd bazuje na ustaleniach organów podatkowych i dokonuje weryfikacji ich poprawności z punktu widzenia przepisów prawa, nie czyni samodzielnych ustaleń faktycznych. Ponadto sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego. Z tych oczywistych względów sąd nie kwestionuje rozliczenia podatkowego skarżącego w szerszym zakresie niż przyjęły to organy podatkowe.

Należy wskazać, że skarżący zgodził się w części z ustaleniami organów w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. P. oraz P. S., którzy mieli wykonywać prace przy barze T. w charakterze podwykonawców skarżącego. Jak wywodzi w samej skardze, już na etapie postępowania kontrolnego, przyznał rację organom co do twierdzeń, że P. P. nie wykonał prac udokumentowanych fakturami (otrzymane kwoty Pan P. wypłacił

i przekazał P. O.). Podobnie w odniesieniu do P. S. skarżący nie kwestionował argumentacji organów, że podwykonawca wystawiał faktury, mimo iż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT (s. 10 i 15 skargi)

W ocenie sądu, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym.

Ustalenia organów zostały skrupulatnie opisane w uzasadnieniach decyzji. Materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń obejmował różnego rodzaju dowody, w szczególności: dokumentację podatkową skarżącego (dowody zakupu

i sprzedaży, rejestry tych czynności dla celów podatku VAT; umowy z inwestorem oraz podwykonawcami – jeśli takie były sporządzane; wyciągi z rachunków bankowych podatnika; materiały zebrane w toku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz w toku kontroli podatkowej u inwestorki i właścicielki baru – I. O.; osobowe źródła dowodowe – przesłuchania świadków – podwykonawców, kierownika budowy, syna i pełnomocnik inwestorki, samego skarżącego). Istotnym źródłem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe był dziennik budowy obejmujący zapisy prac realizowanych w ramach inwestycji w zakresie baru T. . W ocenie sądu, formułowane w skardze zarzuty wobec tego dowodu są chybione. Nie było żadnych racjonalnych podstaw do tego, aby organy podatkowe nie uwzględniły zapisów w dzienniku budowy, w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających te zapisy, w szczególności w postaci dokumentów pozwalających ustalić kiedy i jakie prace były rzeczywiście wykonane (brak sporządzania kosztorysów i protokołów odbioru poszczególnych etapów prac przed wystawianiem faktur).

Organy podatkowe przedstawiają różne grupy okoliczności dowodzących tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności w zakresie usług podwykonawców na rzecz skarżącego. Jeszcze raz trzeba w tym miejscu podkreślić, że istotą problemu nie jest to, czy te prace w ogóle zostały przez kogoś wykonane. Skarżący mógł uwzględnić w rozliczeniu podatkowym tylko te faktury, co do których w świetle okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że dokumentują one konkretne usługi, wykonane przez konkretne podmioty na rzecz skarżącego (a nie innych osób) i za które skarżący jako nabywca usługi uiścił rzeczywiście należności na rzecz dostawców usług w kwotach wykazanych na fakturach. W ocenie sądu organy prawidłowo wykazały poprzez odwołanie do prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego szereg okoliczności podważających wiarygodność zakwestionowanych faktur. Okoliczności te odnoszą się do głównie merytorycznej treści faktur, braku odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi i jej koszt, istotnych wątpliwości co do przepływów finansowych. W odniesieniu do różnych podwykonawców organy wskazały na następujące okoliczności podważające wiarygodność faktur: niezgodność robót wykonanych przez podwykonawcę z zakresem robót sprzedanych następnie przez skarżącego jako generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (R. , R. S.); sprzedaż usług przez skarżącego wyprzedzająca ich zakup od podwykonawcy (R. ); niezgodność zapisów w dzienniku budowy z opisem usług wykonanych w fakturach, faktury mające potwierdzać wykonanie prac w 2012 r., które według zapisów dziennika budowy wykonano w 2011 r. (R. S.); znacząca rozbieżność pomiędzy kwotami zakupów usług i materiałów z kwotami sprzedaży – w odniesieniu do robót elektrycznych skarżący wykazał faktury zakupu usług (od R. S.) oraz materiałów na łączną kwotę ponad [...] zł, podczas gdy wartość sprzedanych przez niego usług w zakresie tych prac wynosiła nieco ponad [...] zł; termin zakończenia prac wskazany w umowie z podwykonawcą późniejszy niż termin zakończenia tych samych prac w umowie skarżącego z inwestorem (R. S.); brak realnych możliwości wykonania prac wskazanych na fakturze z uwagi na zasoby personalne podwykonawcy (L. S.); brak dokumentacji wykonania usługi – umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, "intuicyjnie" wyceniana wartość usług, bez wskazania jakichkolwiek podstaw wyceny (P. P.; R. S.); "dublowanie" prac – przypadki, kiedy prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawcę wykonał sam skarżący wraz z pracownikami lub inny podwykonawca (P. P., L. S.); nader znacząca nieadekwatność kwot wynikających z faktury do zakresu wykonanych prac, w niektórych przypadkach wyjaśniana narzuceniem kwot, jakie mają widnieć na fakturach przez pełnomocnika inwestorki (P. P.; M. G.); niewiarygodność okoliczności, w jakich wykonano usługi, uwzględniając miejsce zamieszkania i pracę zawodową rzekomego podwykonawcy (R. S., pracujący zawodowo

i zamieszkały w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów od miejsca realizacji inwestycji, przy czym organy wykazały poważne rozbieżności pomiędzy informacjami o wykonywaniu prac w charakterze podwykonawcy oraz o pracy zawodowej podwykonawcy); liczne wątpliwości co do sposobu płatności: niewytłumaczalny obieg środków wypłacanych niektórym podwykonawcom (a ściślej ich pracownikom – G. S., zatrudnionego u ojca – L. S.), które powracały do syna i pełnomocnika inwestorki (R. t); płatność podwykonawcy z wykorzystaniem konta jego pracownika, w sytuacji, w której sam podwykonawca miał konto bankowe (L. S.); płatności gotówkowe w znacznych kwotach, nieudokumentowane pobraniem gotówki z konta skarżącego, w sytuacji, w której podwykonawca posiadał konto bankowe (R. S., L. S.).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podwykonawcę P. S. organy wykazały, że nie był on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jak już wyżej wskazano, skarżący nie kwestionuje argumentacji organów w tym zakresie

i zgadza się z koniecznością wykluczenia tych faktur z rozliczenia podatkowego w spornym okresie. Dodatkowo, w zaskarżonej decyzji powołano ustalenia wskazujące, że zakupy u P. S. jako podwykonawcy nie są powiązane ze sprzedażą usług (prac budowlanych) przez skarżącego na rzecz inwestorki i właścicielki baru (faktury dokumentujące zakup klimatyzatorów w 2012 r., w sytuacji, gdy prace przy wentylacji

i klimatyzacji wykonano w 2011 r.).

W zakresie odnoszącym się do ujętych w ewidencji skarżącego faktur mających dokumentować zakupy materiałów budowlanych, zasadnicze argumenty organów podatkowych za zakwestionowaniem części tych faktur były następujące: wykazano liczne przypadki niezgodności zakupu materiałów z zakresem prac wynikającym z dziennika budowy (zbyt duże ilości, ten sam asortyment, zakupy materiałów dokonane po czasie, kiedy według dziennika budowy zostały już zakończone prace budowlane, w których materiały te miały być użyte); brak związku zakupu materiałów budowlanych ze sprzedażą opodatkowaną według faktur skarżącego; brak dokumentacji potwierdzającej zamawianie materiałów, wskazania samego podatnika, że znaczną część materiałów zamawiał pełnomocnik inwestorki, kierownik budowy lub wskazani przez pełnomocnika inwestorki podwykonawcy (rola skarżącego sprowadzała się w tych przypadkach do formalnego przekazania zamówienia i odbioru towaru); poważne wątpliwości dotyczące opłacania faktur nabycia materiałów – brak potwierdzeń wpłat, rozbieżności między treścią faktury (gotówkowa) a formą płatności (przelew), brak dowodów wpłat na konto dostawców gotówki, która miała stanowić zapłatę za zamówione materiały. Argumentacja ta w ocenie sądu znajduje pełne oparcie w przedstawionej przez organy drobiazgowej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd podziela również argumentację organów podatkowych w zakresie w jakim zakwestionowały część wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży na rzecz I. O., jako nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży. Tezę o "pustych fakturach" w tym zakresie organy wywodzą z następujących argumentów: brak właściwego dokumentowania sprzedaży przez skarżącego robót budowlanych – skarżący nie sporządzał kosztorysów i protokołów odbioru poszczególnych etapów realizowanych prac, co umożliwiałoby weryfikację rodzaju i kosztów prac, które miały dokumentować faktury; w szeregu przypadków wykazano niezgodność merytoryczną treści faktur z zapisami dziennika budowy – faktury wystawione w 2012 r. dokumentują prace, które zgodnie z dziennikiem były wykonane już w roku 2011; występują liczne niezgodności pomiędzy zakupami materiałów i usług według ewidencji podatkowej skarżącego a rodzajem prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami sprzedaży; ogólna wartość robót budowlanych sprzedanych przez skarżącego w 2012 r. (ponad 2 mln zł) na rzecz I. O. pozostaje w istotnej dysproporcji z zakresem robót budowlanych wykonanych w tym okresie według zapisów w dzienniku budowy; analiza przepływów finansowych wskazuje, że cześć środków wypłacanych skarżącemu z tytułu faktur sprzedaży powracała do syna i pełnomocnika inwestorki – P. O..

W ocenie sądu, w zakresie dotyczącym wszystkich wyżej przedstawionych elementów – faktur zakupu usług od podwykonawców, faktur zakupu materiałów budowlanych (na potrzeby wykonania prac przy barze T. oraz inwestycji wykonywanych na rzecz spółki P. i na rzecz wspólnot mieszkaniowych), faktur sprzedaży usług i materiałów na rzecz inwestorki i właścicielki baru, tezy organów kwestionujących te faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, znajdują oparcie w prawidłowo zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym, a tok rozumowania organów, który doprowadził do takich wniosków jest szczegółowo przedstawiony z odwołaniem do konkretnych elementów ustaleń faktycznych. Podane przez organy argumenty są racjonalne, w pełni zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania tej argumentacji.

Z kolei w odniesieniu do prac wykonanych na rzecz wspólnot mieszkaniowych organy wykazały, że skarżący wystawił faktury zaliczkowe, które nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw i nie zostały rozliczone w deklaracjach. W efekcie skarżący zaniżył wartość sprzedaży (podstawę opodatkowania) oraz podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. W tym zakresie skarżący nie kwestionował argumentacji organów, co potwierdził w skardze (s. 10 i 15).

W tej sytuacji sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób zgodny z prawem i odpowiadający wymogom zasady prawdy obiektywnej. Ocena tego materiału była wszechstronna, oparta na logice i doświadczeniu życiowym, a nie wybiórcza

i stronnicza. Zarzut dokonania oceny z naruszeniem zasad współżycia społecznego jest irracjonalny, nie do końca wiadomo, w jaki sposób zasady te miałyby zostać zastosowane na gruncie prawa publicznego, jako dyrektywa oceny dowodów w sprawie podatkowej. Dyrektywy zbierania i oceny dowodów określają przepisy Ordynacji podatkowej i zupełnie chybionym argumentem jest odwoływanie się do klauzuli zasad współżycia społecznego. Oceny formułowane przez organy podatkowe na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie zawsze pozostają korzystne dla podatnika, jeżeli jednak w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono podatnikowi czynny udział, umożliwiono zapoznanie się z dowodami, nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Sąd nie podziela zarzutów dotyczących braku przesłuchania świadków, zgodnie z wnioskami dowodowymi skarżącego. Należy przypomnieć, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie organ odwoławczy zauważa, że I. O. była wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak nie stawiła się, wyjaśniając na piśmie, że nic nie wie w sprawie realizacji inwestycji, gdyż wszystkimi sprawami z tym związanymi zajmował się jej syn – P. . Przesłuchanie I. O. było zatem zbędne, bo nie wniosłoby niczego do sprawy. Z kolei dowód z przesłuchania świadka A. K. był przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym (dotyczącym I. O.), a protokół z przesłuchania został włączony do akt sprawy. Zbędne było zatem powtarzanie tego dowodu. Z kolei w odniesieniu do zeznań P. R. teza dowodowa sformułowana przez pełnomocnika skarżącego odnosiła się nie do faktów istotnych w sprawie, ale do ich oceny przez organy podatkowe. Innymi słowy, przy tak sformułowanej tezie, świadek miałby zeznawać na okoliczność tego, czy ocena faktów dokonana przez organy jest prawidłowa, a nie na okoliczność tego, czy jakieś fakty istotne w sprawie miały rzeczywiście miejsce. W tych okolicznościach w ocenie sądu organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, przy tak sformułowanym wniosku dowodowym.

Chybiony w ocenie sądu jest również zarzut naruszenia art. 274 O.p. W petitum skargi pełnomocnik wskazuje, że do naruszenia tego przepisu doszło wskutek "przeprowadzenia czynności sprawdzających bez zachowania formy pisemnej". Z kolei w uzasadnieniu (s. 8), oprócz wskazania, że wezwania do księgowych obsługujących podwykonawców kierowano telefonicznie, pełnomocnik podnosi jeszcze, że organy nie miały prawa żądać od podwykonawców dokumentacji za lata 2010-2012, skoro kontrola dotyczyła 2012 r.

Powołany art. 274 O.p. dotyczy uprawnień organów podatkowych w ramach czynności sprawdzających, które sprowadzają się do skorygowania (dokonania poprawek lub uzupełnień) z urzędu złożonych przez podatnika deklaracji, względnie do zwrócenia się do podatnika o skorygowanie deklaracji lub do złożenia niezbędnych wyjaśnień. Przepis ten nie wskazuje formy, w jakiej organ podatkowy zwraca się do podatnika. Z mocy odesłania zawartego w art. 288 O.p. do czynności sprawdzających znajdują zastosowanie przepisy o wezwaniach. Artykuł 160 § 1 O.p. pozwala na dokonanie wezwania telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a. Trudno w tej sytuacji dopatrzeć się uchybienia po stronie organów podatkowych, jeśli rzeczywiście taka formę wezwania stosowały w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podwykonawców skarżącego. Co więcej, trafnie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego sporządzono protokoły, które znajdują się w materiale dowodowym (zob. tom II akt podatkowych).

Podobnie nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że skoro kontrola podatkowa prowadzona wobec podatnika dotyczyła roku 2012, to niedopuszczalne było żądanie od podwykonawców informacji dotyczących także lat poprzednich. Takiego ograniczenia nie można wyprowadzić ani z treści art. 274 czy art. 274a O.p., ani tym bardziej z celów czynności sprawdzających, które zmierzają m.in. do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.). Oczywistym jest, że informacje dotyczące również poprzednich okresów rozliczeniowych u danego podatnika mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowej oceny i weryfikacji rozliczenia w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi lub kontrolą podatkową u innego podatnika. Teza formułowana w analizowanym zarzucie nie znajduje zatem uzasadnienia w treści przepisów regulujących czynności sprawdzające.

Pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale treść uzasadnienia wskazuje, że zarzuty dotyczą nie tyle wadliwej interpretacji, co raczej niewłaściwego zastosowania, będącego konsekwencją wadliwych, wybiórczych ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a organy w pełni prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe wykluczyły prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (nie naruszyły zatem ani art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Skoro w złożonych deklaracjach podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego, organy podatkowe miały podstawy do określenia tego zobowiązania w innej wysokości (nie naruszyły zatem art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Skoro podatnik wystawił faktury nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji, istniały podstawy do określenia w zaskarżonej decyzji podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).