Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1054/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi F. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił podatnikowi F.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości 7.992 zł, za marzec 2004 r. w wysokości 41.209 zł, za kwiecień 2004 r. w wysokości 70.906 zł, za maj 2004 r. w wysokości 9.678 zł, za czerwiec 2004 r. w wysokości 6.970 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 18.508 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 13.046 zł, za październik 2004 r. w wysokości 22.660 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że F.L. prowadzący działalność gospodarczą w deklaracjach VAT-7 złożonych za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2004 r. obniżył podatek należny z tytułu dokonanej w w/w miesiącach sprzedaży o podatek naliczony i w rezultacie wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w kwotach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze:

• skierowane do Urzędu Skarbowego w T. pismo z dnia 4 lipca 2007 r., w którym podatnik poinformował, że w dniu 27 czerwca 2007 r. z samochodu VW TRANSPORTER w wyniku włamania skradziono m.in. dokumenty, tj. dowody księgowe, księgi podatkowe, księgi dotyczące ewidencji VAT za lata 2002-2006,

• postanowienie Komendy Powiatowej Policji w T. z dnia 2 lipca 2007 r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu do rejestru przestępstw sprawy kradzieży z włamaniem do samochodu marki VW T4, nr rej. [...], do którego doszło w dniu 27 czerwca 2007 r. w T., gdzie nieznany sprawca przy pomocy nieustalonego narzędzia zbił szybę samochodu, a następnie z wnętrza pojazdu dokonał kradzieży telewizora samochodowego oraz kartonu z zawartością dokumentacji księgowej firmy [...] czym działał na szkodę F.L. powodując straty w wysokości 1.200,- zł - wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa;

• skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pismo z dnia 29 lutego 2008 r., w którym Pan F.L. poinformował, że w nocy 20 lutego 2008 r. dokonano napadu na dozorcę oraz dokonano włamania do pomieszczeń biurowych, m.in. kompletnie zdemolowano pokój księgowości, w którym znajdowało się dużo odzyskanych duplikatów faktur, które w znacznej części zginęły,

• pismo Komendy Powiatowej Policji - przesłane do US w T. za pośrednictwem faksu w dniu 9 lipca 2008 r. - z którego wynika, że prowadzono śledztwo w sprawie napadu rabunkowego na siedzibę firmy [...] z siedzibą w S., ul. [...], ale w toku pierwszych czynności wykonanych z udziałem Pana F.L. nie był on w stanie stwierdzić jakie dokumenty zostały skradzione, a podczas kolejnego przesłuchania nie wymienił dokumentów swojej firmy jako przedmiotów utraconych,

organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za ww. okresy rozliczeniowe podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek ten wynika z przedłożonych przez stronę oryginałów faktur VAT, oryginałów duplikatów faktur VAT oraz z dokumentów celnych. W pozostałym zakresie realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi nie przysługiwała, wobec czego organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2004 r., uchylił decyzje tego organu w części odpowiadającej kwotom podatku naliczonego za luty 2004 r. w wysokości 15.185 zł, za marzec 2004 r. w wysokości 7.193 zł, za kwiecień 2004 r. w wysokości 2.209 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 19.435 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 11.761 zł, za październik 2004 r. w wysokości 770 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej w miesiącach od stycznia do października 2004 r. o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług w zakresie, w jakim podatnik w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących zakup towarów tj. oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów oraz dokumentów celnych. W konsekwencji sporne stało się określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące w miejsce deklarowanych przez podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustosunkowując się do w/w kwestii spornej Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w w/w zakresie tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 i § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, że obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy ich zakupie jest realizacją uprawnienia podatnika, a nie jego obowiązkiem. Nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku w w/w zakresie ustawodawca uzależnił jednak od wypełnienia kumulatywnie określonych warunków. M.in. aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować swoje prawo oryginałami faktur, duplikatami faktur, a w przypadku importu - stosownymi dokumentami celnymi. Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć w/w dokumenty w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach. W sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik, w swoim dobrze pojętym interesie, zobowiązany jest natomiast do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur. Przywołane wyżej przepisy ustawy VAT i przepisy wykonawcze normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie.

Analogiczne regulacje prawne dotyczą miesięcy: maj-czerwiec oraz sierpień-październik 2004r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Jednocześnie zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 25 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można wyłącznie o podatek naliczony wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury, a w przypadku importu - dokumenty celne. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie w/w dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a w konsekwencji, iż dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Mając na uwadze w/w przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do października 2004 r. jedynie w zakresie, w jakim podatek ten wynikał z przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego oryginałów faktur VAT, oryginałów duplikatów faktur VAT oraz dokumentów celnych.

Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia za luty 2004r. podatku naliczonego w wysokości 2.530,- zł, wynikającego z przedłożonej przez stronę potwierdzonej notarialnie kserokopii faktury VAT Nr [...] z dnia 25.02.2004r., wystawionej przez "A" Sp. z o.o., dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego [...]. Kserokopia faktury (poświadczona notarialnie, czy też w inny sposób) nie jest oryginałem faktury, jak również nie jest jej duplikatem i nie uzasadnia skorzystania z prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Zakwestionowano także prawo podatnika do odliczenia za sierpień 2004 r. i październik 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur (Nr [...] z dnia 16 sierpnia 2004 r. oraz nr [...] z dnia 13 października 2004 r.), w których jako nabywcy zostały wskazane inne podmioty.

W rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r. zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2607 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2004 r. wystawionej przez "B" M.K., dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 5.000 litrów. Podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie było uznanie, że czynności udokumentowane ww. fakturą nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i odbiorca faktury. Powyższe ustalenie dokonane zostało w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. M.K. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 23 czerwca 2006 r. zeznała, że od początku założenia firmy jej zamiarem było pośredniczenie w obrocie paliwami, w rzeczywistości nigdy nie nabyła paliwa, otrzymywała jedynie puste faktury i to wyłącznie z firmy C., wystawiała faktury sprzedaży i faktury zakupu. W ślad za wystawionymi fakturami nigdy nie nastąpiła faktyczna sprzedaż oleju napędowego do żadnego z jej kontrahentów. Nigdy nie zakupiła, jak również nie dzierżawiła żadnych środków transportu do przewozu paliw płynnych. Nigdy w rzeczywistości nie dysponowała paliwem, nie zatrudniała żadnych osób, jak również nikt nie pomagał jej w prowadzeniu firmy. Treść w/w zeznań Pani M.K. potwierdziła w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 grudnia 2006r. przez Prokuraturę Rejonową w S.W., gdzie w/wym. zeznała, że jej działalność polegała na "sprzedawaniu faktur". Natomiast nigdy nikt nie otrzymał paliwa udokumentowanego fakturą wystawioną przez "B.". W toku postępowania podatkowego uzyskano także informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 4 maja 2007 r.), z której wynika, że w okresie od września 2003r. do października 2004r. firma "C." J.T. była jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz "B." M.K. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika natomiast, że Pan J.T. złożył w US w M. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 4.07.2003 r., jednak nie wpłynęła żadna deklaracja z tytułu tego podatku , jak również nie został wpłacony podatek. Ponadto B.M. - jeden z odbiorców faktur od M.K. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 11 stycznia 2006 r. przez Prokuraturę Rejonową w S.W. zeznał, że od M.K. nie kupował paliwa, lecz płacił jedynie za faktury mające ten zakup dokumentować (14-15 groszy za litr paliwa wykazanego na fakturze).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 23 września 2004 r. stwierdza czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i wystawca, dlatego też nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła dowody w postaci oryginałów i duplikatów faktur, co zobligowało organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W wyniku badania przedłożonych przez stronę dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że część oryginałów faktur VAT przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dotyczy duplikatów tych faktur przedłożonych i uwzględnionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i odwrotnie – część duplikatów faktur VAT przedłożonych w postępowaniu odwoławczym dotyczy oryginałów tych faktur przedłożonych i uwzględnionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. W rezultacie dokumenty te, szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26 i 27), nie zostały przez organ odwoławczy "powtórnie" uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i duplikatów faktur wystawionych przez "[...]"Z.D. w K. w miesiącach luty-maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. transakcje te bowiem nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji wystawcy (wobec braku ksiąg podatkowych i dokumentacji nie można ich zweryfikować) oraz nie zostały rozliczone w złożonych przez wystawcę deklaracjach. Wartości wynikające ze złożonego przez wystawcę ww. faktur dla podatku dochodowego znacząco różnią się przy tym od wartości sprzedaży wykazanej w fakturach VAT i ich duplikatach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Podobnie organ odwoławczy nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez "D." Spółka z o.o. w miesiącach marzec i kwiecień 2004 r. wskazując, że likwidator "D." Spółka z o.o. nie okazał kopii faktur, na podstawie których zostały wystawione duplikaty, ograniczając się w tym zakresie do złożenia wyjaśnień, które nie mogą zostać uznane za wiarygodne ponieważ pozostają w sprzeczności z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym z informacjami wynikającymi z KRS oraz z przedstawionymi przez stronę dokumentami i wyjaśnieniami dotyczącymi kradzieży i sposobu odtwarzania dokumentacji podatkowej "[...]". Organ podkreślił, że zgodnie z § 49 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. powodem wystawienia duplikatów faktur jest ich zniszczenie lub zaginięcie - takie też okoliczności strona wskazywała motywując brak dokumentów źródłowych. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. W sytuacji, w której sporne duplikaty faktur zostały wystawione na podstawie kserokopii oryginałów (co do których strona jednak konsekwentnie utrzymuje, że zaginęły) zaś wystawca nie posiada kopii wystawionych faktur organ uznał, że wystawione duplikaty nie odpowiadają warunkom określonym w § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie łącznie 42.972 zł wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez E. Spółka z o.o. wobec ustalenia, że w datach wystawienia duplikatów faktur Spółka ta nie istniała. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że część przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego faktur i duplikatów faktur dokumentowała prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, co spowodowało konieczność uchylenia w części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i dokonania rozliczenia zobowiązania strony. W rezultacie rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe dokonane przez organ odwoławczy przedstawia się następująco: zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. w wysokości 34.016 zł, za kwiecień 2004 r. w wysokości 68.697 zł, za wrzesień 2004 r. w wysokości 1.285 zł, za październik 2004 r. w wysokości 21.890 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004 r. w wysokości 7.193 zł, za sierpień 2004 r. w wysokości 927 zł.

F.L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzjami organu pierwszej instancji ją poprzedzającymi.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 z późn.zm.) poprzez uznanie, że przedstawione duplikaty faktur VAT nie zostały wystawione zgodnie z § 25 w/w Rozporządzenia, a także przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady państwa prawa; art.122, art.187, art. 191 i art. 194a w/w ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania podatkowego polegające w szczególności na uznaniu, że nie jest możliwe zastąpienie duplikatu faktury VAT innymi dowodami, a także przyjęciu, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji skarżącego; art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji ostatecznej precyzyjnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym brak rozstrzygnięcia w zakresie wskazania, z jakich względów zakwestionowane duplikaty faktur VAT nie odpowiadają warunkom wskazanego Rozporządzenia, a także w zakresie przyjęcia, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji skarżącego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i poglądy doktryny dotyczące zastosowania § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz.798 z późn.zm.), a także orzeczenie ETS C-895 (John Reisdorf v. Finanzamt Koln-West) podniosła, że w sytuacji zakwestionowania przez organ duplikatów faktur VAT podatnik ma prawo skorzystać z wszelkich innych dowodów w celu wykazania, że korzystając z prawa do odliczenia podatku był w posiadaniu faktury VAT, na podstawie której dokonał tego odliczenia.

Strona skarżąca wywiodła, że w toku postępowania podatkowego pozyskane zostały duplikaty spełniające wszystkie wymagania wynikające z powyższego rozporządzenia, w tym § 25 § 1 przedmiotowego aktu prawnego. W szczególności stronie przysługiwało prawo do odliczenia za luty 2004r. podatku w wysokości 2.530,- zł, wynikającego z przedłożonej w toku postępowania podatkowego potwierdzonej notarialnie kserokopii faktury VAT Nr [...] z dnia 25 lutego 2004 r., wystawionej przez "A" Sp. z o.o., dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego. Skarżący powołał się przy tym na art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej - obowiązujący od dnia 1.01.2010r. - argumentując, że w toku postępowania odwoławczego podatek naliczony wynikający z poświadczonej notarialnie kopii faktury powinien być uwzględniony ponieważ notarialnie poświadczony odpis ma charakter dokumentu urzędowego (na poparcie tej tezy powołano również art. 2 § 2 w zw. z art.96 ust. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie).

Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych obu instancji w kwestii braku prawa do odliczenia za wrzesień 2004 r. podatku naliczonego w wysokości 2.607 zł, wynikającego z przedłożonego w toku postępowania oryginału faktury VAT Nr [...] z dnia 23 września 2004 r., wystawionej przez PH "B.". Skarżący podniósł, że ustalenia w w/w zakresie dokonano na podstawie protokołów przesłuchań osób podejrzanych w postępowaniu karnym, które to postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym niedopuszczalnym jest, w ocenie strony skarżącej, dokonywanie przez organy skarbowe oceny wyjaśnień osób podejrzanych, zanim wyjaśnienia te nie zostaną ocenione przez sąd powszechny.

Końcowo skarżący podniósł, że przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa, zasadę państwa prawa, a także jest niezgodne z obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz właściwej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2004 r. W związku z tym zastosowanie znajdzie stan prawny zarówno sprzed 1 maja 2004 r., jak i stan prawny obowiązujący po tej dacie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy VAT).

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest faktura wystawiona zgodnie z art. 32 ust. 1 ww., tj. stwierdzająca w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Jednocześnie Minister Finansów, działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., w dniu 22 marca 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdzie w § 48 ust. 3 postanowił, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 49 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia ,jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury. Przy czym – co wynika z § 49 ust. 2 cyt. przepisu - faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, oryginał otrzymuje nabywca, a kopię sprzedawca.

Analogiczne regulacje prawne dotyczą miesięcy: maj-czerwiec oraz sierpień-październik 2004r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 25 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując w/w uregulowania prawne trafnie zauważył, że obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy ich zakupie jest realizacją uprawnienia podatnika, a nie jego obowiązkiem. Nabycie przez podatnika prawa do obniżenia podatku w w/w zakresie ustawodawca uzależnił jednak od wypełnienia kumulatywnie określonych warunków. I tak, aby wywodzić skutecznie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik obowiązany jest udokumentować swoje prawo oryginałami faktur, duplikatami faktur, a w przypadku importu - stosownymi dokumentami celnymi. Na żądanie organów podatkowych podatnik winien przedłożyć w/w dokumenty w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach.

W sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik, w swoim dobrze pojętym interesie, zobowiązany jest natomiast do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur. Przywołane wyżej przepisy obu ustaw VAT (z 1993 r. i z 2004 r.) i przepisy wykonawcze normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie.

Powyższe wynika również z faktu, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. są legitymowane do oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd stwierdzić należy, że udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego w sposób opisany powyżej jest warunkiem koniecznym dla realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.

Wskazać ponadto należy na przepisy art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., które nakładają na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego, obniżające podatek należny.

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można wyłącznie o podatek naliczony wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury, a w przypadku importu - dokumenty celne. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie w/w dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. (w odniesieniu do miesięcy od maja do czerwca i od sierpnia do października 2004 r.), a w konsekwencji, iż dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi mając na uwadze powyższy stan prawny stwierdzić należy, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc luty 2004 r. podatku naliczonego w wysokości 2530,- zł, wynikającego z potwierdzonej notarialnie kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2004 r. wystawionej przez A Sp. z o.o., dotyczącej nabycia samochodu ciężarowego SCANIA. Kserokopia faktury nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w takiej fakturze wykazanego, żaden bowiem przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku udokumentowania - w opisany wyżej sposób – realizacji jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek dysponowania oryginałami faktur (faktur korygujących), albo ich duplikatami. Przedstawiony zaś przez skarżącego dokument stanowi jedynie potwierdzoną notarialnie kopię kserokopii faktury. Kserokopia faktury nie jest ani fakturą, ani jej duplikatem i nie zmienia tego sporządzenie jej notarialnie poświadczonej kopii. Podzielić więc należało stanowisko organów podatkowych, iż tego rodzaju dokument nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie znajduje oparcie w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 3 i § 49 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 § 2 w związku z art. 96 ust. 1 ustawy Prawo o notariacie. Zgodnie z art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, organ podatkowy zażąda od strony, składającej odpis dokumentu, o którym mowa w § 2, przedłożenia oryginału tego dokumentu. Jak już wyżej wskazano, przedłożona przez skarżącego kopia kserokopii faktury nie stanowi odpisu dokumentu, lecz odpis kserokopii dokumentu. Ponadto, co najistotniejsze, w świetle przedstawionych wyżej uregulowań w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r., nie istniała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wnikającego z kserokopii faktury, nawet jeśli następnie sporządzona została notarialnie poświadczona kopia tejże kserokopii. Sporządzenie tego rodzaju kopii nie nadaje też kserokopii faktury statusu dokumentu urzędowego.

Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego odwołującego się do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2005 r., Nr 95, poz. 798), a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, że kwestia sporna dotyczy odliczenia podatku za luty 2004 r., a więc stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że ani akty prawa wspólnotowego, ani orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesiąca lutego 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05, LEX nr 177255, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187). Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazując jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT ,jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Powoływany przez skarżącego § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2005 r., Nr 95, poz. 798) nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy on bowiem sposobu wystawiania i treści faktur wewnętrznych. Ponadto rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 czerwca 2005 r. i nie może stanowić podstawy do oceny skutków prawnych okoliczności i zdarzeń mających miejsce przed ta datą, w tym przy ocenie prawidłowości udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie więc od poglądów doktryny odnoszących się do aktualnego stanu prawnego (nie mającego w sprawie zastosowania), na tle regulacji prawnej dotyczącej badanego stanu faktycznego z lutego 2004 r. dominuje linia orzecznictwa podatkowego, która wiąże udowodnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem faktury bądź jej duplikatu (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, LEX nr 53985; podobnie NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, POP 2003, z. 4, poz. 117).

Skarżący zakwestionował także dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., w ramach którego organ ten odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2004 r. wystawionej przez "B." M.K., dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 5000 litrów wobec ustalenia, że czynności udokumentowane ww. fakturą nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i odbiorca faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. jest to zatem dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę w/w wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku w takiej fakturze naliczonego.

Z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że danymi B. M.K. posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, podczas gdy w rzeczywistości podmiot ten nie dokonywał sprzedaży paliwa, a działania Pani K. sprowadzały się wyłącznie do wystawiania tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszył obrót paliwem. Wynika to z całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym m.in. zeznań M.K., a także B.M., przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a także z ustaleń dotyczących J.T., wskazanego w dokumentacji jako jedyny dostawca towaru dla M.K.

Wbrew zarzutom skarżącego okoliczność, że postępowanie karne, w ramach którego przesłuchane zostały ww. osoby nie zostało prawomocnie zakończone, nie oznacza, że organ podatkowy nie może dokonać samodzielnej oceny złożonych przez te osoby wyjaśnień. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków a także wyjaśnień podejrzanych uzyskanych w toku postępowania karnego nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo przyjął organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził między innymi, że cyt. "Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania."

Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Uzyskany przez organy podatkowe dowód w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego podlega więc swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w zakresie wskazanym w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez M.K. we wrześniu 2004 r. nie miało miejsca faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Powyższe uwagi w pełni należy odnieść także do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego faktur oraz duplikatów faktur wystawionych przez [...] Z.D. (za okresy luty - maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r.), D. Spółka z o.o. ( marzec – kwiecień 2004 r.), a także E. Spółka z o.o. (luty - kwiecień 2004 r.).

Zgromadzony przez organ odwoławczy materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że faktury wystawione przez [...] Z.D. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r.

Zasadnie też uznał organ odwoławczy, że duplikaty faktur wystawione przez D. Spółka z o.o. nie spełniały wymogów określonych w § 49 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Wniosek ten znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

W odniesieniu natomiast do duplikatów faktur wystawionych przez E. Spółka z o.o. organ ustalił, że w dacie wystawienia tych duplikatów ów podmiot już nie istniał (został wykreślony z KRS w dniu 2 listopada 2009 r.). W tej sytuacji wobec treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 48 ust. 7 ww. rozporządzenia podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej jest niezasadny z tego względu, że przepis ten odnosi się do postanowień, a nie decyzji. Natomiast wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji dotyczy art. 210 § 4 ww. ustawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie. W szczególności organ odwoławczy wskazując na odpowiednie regulacje prawne wyjaśnił, jakim warunkom powinien odpowiadać dokument, aby mógł stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego i dlaczego przedłożona przez stronę kopia kserokopii faktury warunku tego nie spełniała.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.