Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2930/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.21 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183d
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
Teza: Norma prawna, utworzona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) oraz  art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z  2014 r., poz.1502 ze zm.), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220), wydanego z upoważnienia ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.), obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowanie w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, określonego w wymienionym rozporządzeniu.

TEZY

Norma prawna, utworzona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) oraz  art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z  2014 r., poz.1502 ze zm.), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220), wydanego z upoważnienia ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.), obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowanie w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, określonego w wymienionym rozporządzeniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. i W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 73/17 w sprawie ze skargi A.O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A.O. i W. O. kwotę 2161 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 73/17 ze skargi A.O. i W. O. (dalej: "skarżący", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania skarżących na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 25 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Oboje skarżący złożyli 23 marca 2016 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36). W zeznaniu wykazano dochód męża w łącznej wysokości 159.845,18 zł oraz dochód żony w wysokości 63.650,99 zł. Zadeklarowany wspólny dochód za ten rok, uwzględniając odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 19.427,59 zł, wyniósł 204.068,58 zł. Obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 40.241,88 zł, od którego podatnicy dokonali odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 13.895,35 zł. Tym samym wykazano podatek należny w kwocie 26.347,00 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w kwocie 22.910,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 3.437,00 zł. W tym samym dniu - 23 marca 2016 r. oboje skarżący złożyli korektę ww. zeznania, wykazując podatek należny w kwocie 8.947,00 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 17.400,00 zł. Do korekty tej pismem z dnia 24 marca 2016 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 17.400,00 zł z tytułu nienależnie pobranej przez płatnika – R. [...]. w O. - zaliczki od wypłaconych na rzecz skarżącego odszkodowań z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu, zasądzonych dwoma wyrokami Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 24 września 2015 r. na podstawie art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm., dalej: K.p.) wraz z odsetkami od nieterminowej wypłaty odszkodowań. Zdaniem podatnika pobranie i odprowadzenie przez płatnika podatku według stawki 18%, tj. w wysokości 14.804 zł od zasądzonego odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 23.249,43 zł było nieprawidłowe, gdyż do odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d Kodeksu pracy, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazano także na interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów Nr IPTPB2/4511-807/15-2/IL z dnia 25 lutego 2016r. i Nr IBPBII/1/415- 799/14/BJ z dnia 30 grudnia 2015 r. podzielające pogląd podatnika.

Postanowieniem z 23 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 25 sierpnia 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.347,00 zł, stwierdzając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowania zasądzone zostały na podstawie art. 183d K. p., który to przepis, nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Uznano także, że płatnik zasadnie potrącił zaliczki na podatek, od wypłaconych odszkodowań w łącznej wysokości 47.736,93 zł.

Powołaną na wstępie decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że katalog zwolnień podatkowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. pojmowanych jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej i ogólnej reguły opodatkowania jest ścisły. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu prawidłowo wskazał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i zasadnie uznał, że kwota wypłacona przez R. [...] w O. tytułem odszkodowania wraz z odsetkami nie spełniają przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz pkt 95 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie każde odszkodowanie otrzymane przez podatnika korzystać będzie mogło ze zwolnienia od podatku dochodowego, lecz tylko takie, o którym mowa w ww. przepisach. Z powołanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać wysokość odszkodowania bądź zasady, zastosowanie których pozwoli na jednoznaczne określenie wysokości odszkodowania. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w Opolu, wyrokiem z 7 maja 2015 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz skarżącego od pracodawcy – R. [...] w O. (dalej: pracodawca) kwotę 8.746,51 zł tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d K. p., wraz z ustawowymi odsetkami w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Dyskryminacja płacowa, prowadząca do zaniżenia wynagrodzenia zasadniczego wpłynęła z kolei na zaniżenie tych składników wynagrodzenia, które stanowią pochodną wynagrodzenia zasadniczego, tj. dodatek stażowy, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa. Po wniesionej przez R.[...] w O. apelacji, wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu, sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., zmieniono zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w Opolu, zasądzając skarżącemu kwotę odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami do wysokości 1.933,09 zł. Natomiast wyrokiem Sądu Rejonowego w Opolu, sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015 r. zasądzona została na rzecz skarżącemu od pracodawcy kwota 45.803,84 zł, również tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d K. p. wraz z ustawowymi odsetkami, z tym że w związku z naruszeniem obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania w okresie od 1 lipca 2010 r. do 30 kwietnia 2013 r. Przedmiotem sporu było dochodzenie przez pracownika od pracodawcy dalszego odszkodowania z tytułu zaniżenia w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. zarówno wynagrodzenia, jak i jego składników stanowiących pochodną wynagrodzenia zasadniczego (dodatek stażowy, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa). Jednocześnie ww wyrokiem zasądzono odsetki od odsetek ustawowych, skapitalizowanych i odsetek od odsetek skapitalizowanych. W wyniku wniesionej przez pracodawcę apelacji wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu, sygn. akt [...] z 24 września 2015 r., utrzymano w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Opolu, sygn. akt [...] z 16 czerwca 2015 r. W 2015 r. pracodawca na podstawie ww. wyroków dokonała wypłaty odszkodowania w kwocie 47.736,93 zł ( 45.803,84 zł + 1.933,09 zł) oraz odsetek w kwocie 23.249,43 zł, tj. łącznie 70.986,36 zł. Od w/w dochodów płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał, że przepis art. 183d K. p. powołany w wyrokach zasądzających odszkodowanie oraz odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Odszkodowanie to zostało ustalone przez Sąd Pracy w oparciu o wyliczenia pracodawcy na podstawie dokumentacji płacowej zarówno pracownika wnioskującego o odszkodowanie jak i pracownika, który otrzymywał najwyższe wynagrodzenie. Odszkodowanie to nie mogło być jedynie niższe od minimalnego wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co uniemożliwia zastosowanie w sprawie zwolnienia tym przepisem przewidzianego. Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji rozważył, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ wwodził, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi było związane z rzeczywistym uszczerbkiem, stratą w majątku. W związku z zaniżaniem wynagrodzenia majątek ten nie uległ przyrostowi jaki byłby możliwy w przypadku otrzymywania zarobków w większej wysokości. Sytuacja ta nie może być jednak utożsamiana z rzeczywistym zmniejszeniem majątku, co oznacza innymi słowy, utratę środków pieniężnych już posiadanych. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W omawianej sprawie podatnik utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku.

Dyrektor Izby odniósł się także do kwestii opodatkowania odsetek. Stwierdził, że odsetki zasądzone przez Sąd za nieterminową wypłatę odszkodowania pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasadzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że mimo, iż roszczenie o odsetki jest zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi ww. przepis ustawy. W związku z powyższym należało odsetki te przypisać do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. innych źródeł, których katalog otwarty został zawarty w art. 20 ust 1 tej ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 183d K. p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż przyznane podatnikowi na podstawie powyższego przepisu, odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz Naczelnika Urzędu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżących, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12 podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy przy ustaleniu wysokości odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 183d K. p. należy, przy uwzględnieniu art. 300 K. p., stosować przepisy art. 361-163 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez skarżącego kwota wypłacona stronie - zgodnie z wyrokami sądowymi – tytułem odszkodowania za dyskryminację w zatrudnieniu na podstawie art. 183d K. p., w związku z naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania w zakresie wynagradzania zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd przyznając rację stanowisku organów podatkowych i odnosząc się do niekwestionowanego stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe przypomniał, że odszkodowanie zostało zasądzone podatnikowi na podstawie wyroku sądu powszechnego, który uznał, że podstawą prawną jego przyznania był art. 183d K. p. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1851/14., którego stanowisko podzielił, że użycie w wyroku sądu pracy określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona skarżącemu na jej podstawie kwota jest istotnie odszkodowaniem, a w szczególności odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy "odrębnych ustaw" w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże musi to być w konkretnej sprawie adekwatny do jej stanu faktycznego przepis.

W ocenie Sądu powołany art. 183d K. p., będący podstawą do zasądzenie odszkodowania przez sąd powszechny, takim przepisem nie jest. Określa on ogólne przesłanki do ustalenia odszkodowania, nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania. Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika skarżących na rozprawie, że w sprawie zasady ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d K. p. wynikają z art. 361 do 363 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 K. p., a konkluzja ta miała wynikać z powołanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1783/12, Sąd zauważył, że żaden z powołanych przez pełnomocnika przepisów wprost nie określa ani wysokości ani zasad ustalenia odszkodowania dochodzonego na podstawie art. 183d K. p.. Wyrok NSA wskazany przez stronę zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Ustawodawca w art. 183d K. p. nie odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących naprawienia szkody. Zasady dotyczące ustalania odszkodowania na podstawie tego przepisu wynikają przede wszystkim z orzecznictwa, co jednak nie może mieć wpływu na stan sprawy rozpoznawanej przed Sądem.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Sądu, powyższe odszkodowanie przyznane skarżącemu przez sąd powszechny nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w przytoczonych w skardze interpretacjach indywidualnych uznając, że zawarta w nich argumentacja, z przyczyn podanych powyżej, nie zasługuje na akceptację. Skoro odszkodowanie, które skarżący otrzymał od pracodawcy w związku z wyrokami sądów powszechnych, nie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zasadne stało się rozważenie, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co w sprawie uczyniono. W omawianej kwestii zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że sprawie skarżący utracił korzyści, których się spodziewał, a otrzymane odszkodowanie spowodowało dopiero przyrost jego majątku. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) nie ma skutku restytucyjnego, dlatego nieuzasadnione byłoby zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że stronie nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie powołanych przepisów, zaś wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu, stosownie do zasady opisanej w art. 9 u.p.d.o.f. Tym samym w ocenie Sądu brak było podstaw do akceptacji zarzutu skarżących, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały wskazane wyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

Zaskarżone rozstrzygnięcie jest także w ocenie Sądu prawidłowe w niekwestionowanym przez stronę zakresie - opodatkowania wypłaty odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania zasądzonych wyżej wskazanymi wyrokami sądu powszechnego. Odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Odsetki pomimo, że są wynikiem wypłaty przez pracodawcę odszkodowania zasądzonego przez Sąd na rzecz pracownika, nie mogą być uznane za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym słusznie organy podatkowe uznały, że wypłacone podatnikowi odsetki ustawowe, odsetki skapitalizowane i odsetki od odsetek skapitalizowanych, zasądzonych wyrokiem Sądu nie mogą na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż nie spełniają określonego w tym przepisie warunku.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu polegającego na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciu dowodów w postaci przytaczanych przez skarżących interpretacji podatkowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, na które powoływali się skarżący zauważył, że takie interpretacje są wiążące tylko w przypadku podatników, którzy wystąpili o ich wydanie, organ miał prawo zatem zająć własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, stąd bezzasadny okazał się w tej sytuacji zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 O.p.

Jako chybione Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 i art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym była decyzja obejmująca 2015 r. i w tym zakresie organ uznał, iż decyzja ta była prawidłowa, a postępowanie prowadzone z poszanowaniem przepisów prawa. Fakt, iż skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organy podatkowe oceną, nie może być utożsamiany z zarzucanym naruszeniem procedury postępowania prowadzonego za 2015 r. oraz nieprawidłowo dokonaną wykładnię przepisów materialnych.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji względnie również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zrzekli się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 183d kodeksu pracy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przyznane skarżącemu odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego i w konsekwencji ustaleniem skarżącym podatku za 2005 r. w kwocie 26.347 zł podczas, gdy kwota ta powinna być pomniejszona o kwotę 13.215,00 bezpodstawnie naliczonego podatku od wypłaconych skarżącemu odszkodowań w łącznej kwocie 47.736,93 zł;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu a wcześniej również Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy wydaniu decyzji,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

W stanie obowiązującego prawa, adekwatnego do podatkowego stanu faktycznego sprawy (rok 2015), przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm., (...). Przypomnieć należy, że przytoczona treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zdanie wstępne) ustalona została przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), zmieniającej wymienioną powyżej ustawę z dniem 4 października 2014 r. Na podstawie, natomiast, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnione od podatku dochodowego zostały: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie, że statuują one dwa różne, i na różnych podstawach prawnych ustanowione, zwolnienia od rozważanego podatku dochodowego. Pierwsze z nich, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczy otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy czy też innych, opartych na ustawie, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, prawnie znaczących w rozumieniu Kodeksu pracy Drugie zwolnienie podatkowe wynika z art. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.; różni się od pierwszego z przedstawianych przedmiotem, ponieważ są nim, zgodnie z treścią wskazanego przepisu: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w punkcie a. oraz w punkcie b. Unormowanie przywoływanych zwolnień w różnych częściach regulacji prawnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., odrębny ich przedmiot oraz rozpoczęcie treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. określeniem: inne (w domyśle – inne od wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odszkodowania lub zadośćuczynienia, uzasadnia w pełni ocenę, że w każdym z powołanych przepisów prawodawca ustanowił odmienne zwolnienia podatkowe.

Do strony skarżącej w rozpoznanej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z tego powodu, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie dotyczyło korzyści, które podatnik ten mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, co stanowi przedmiotową podstawę wyłączenia z rozważanego zwolnienia, na podstawie punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b. Skarżący sporne co do opodatkowania odszkodowanie otrzymał z tytułu nierównego traktowania przez pracodawcę, w wysokości określonej w relacji do przychodów innego pracownika, w stosunku do którego nie dopuszczono się wzmiankowanej dyskryminacji. Odszkodowanie to obejmuje więc korzyści, które pracownik - podatnik mógłby osiągnąć, gdyby pracodawca nie naruszył w stosunku do niego zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Abstrahując w tym miejscu od zagadnienia wysokości otrzymanego odszkodowania stwierdzić należy, że naprawiało ono szkodę wyrządzoną w obszarze lucrum cessans uprawnionego, czyli - prawnie znaczących, w świetle treści punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby, zgodnie z prawem, realizowana była w stosunku do niego zasada równego traktowania w zatrudnieniu. Poszanowanie i wykonywanie zasady równego traktowania w zatrudnieniu jest zobowiązaniem pracodawcy, jej nieprzestrzeganie rodzi – w obszarze materialnym – szkodę w postaci korzyści, które pracownik mógłby otrzymać, gdyby zasada ta nie została w relacji do niego naruszona.

Wobec i w kontekście przedstawionych rozważań przeanalizowania wymagała problematyka zasadności zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest: czy wysokość spornego podatkowo odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wysokość jak i zasady ustalania rozważanego odszkodowania nie wynikały wprost z aktów prawnych wymienionych w (przytaczanym) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nietrafne w takim zakresie i przedmiocie, w jakim pomija treść art. 183d K.p.

Na podstawie art. 183d K.p.: Osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami w analizowanym przedmiocie, o których mowa w art. 183d K.p., są regulacje prawne ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.). Na podstawie przywołanej ustawy Rada Ministrów wydaje rozporządzenia w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220): Od dnia 1 stycznia 2015 r. ustala się minimalne wynagrodzenie za pracę w wysokości 1750 zł.

Norma prawna, utworzona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) oraz art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1502 ze zm.), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1220), wydanego z upoważnienia ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 2008 ze zm.), obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowanie w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, określonego w wymienionym rozporządzeniu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zasadniczą podstawę prawną zwolnienia podatkowego, art. 183d K.p. określa wysokość najniższego odszkodowania, powyżej którego ustawodawca już się nie wypowiada, § 1 rozporządzenia w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę konkretyzuje kwotę odszkodowania, o którym mowa w wymienionym przepisie prawa pracy. Regulacje prawne: art. 183d K.p. oraz odpowiednich, wydanych na podstawie ustawy, rozporządzeń w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określają wysokość odszkodowania, w sposób wymagany przez art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc w zakresie tej wysokości rozważane odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstatacji tej nie sprzeciwia się treść punktu b. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten stanowi o innym zwolnieniu podatkowym, aniżeli wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Odnośnie do odszkodowań przekraczających kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę ustawodawca nie ustala już natomiast – wymaganego dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. – wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania. W granicach kwoty uzasadniającej zastosowanie rozważonego zwolnienia podatkowego skarga kasacyjna jest natomiast zasadna, co dostatecznie uprawniało do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.