Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1474/14 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest producentem wyrobów spożywczych między innymi tortilli. W swojej ofercie produktowej posiada towary z pozycji 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - PKWiU z 2008 r. (na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej "PKWiU z 2008 r."). Wyjaśniła, że data ważności towarów oferowanych przez skarżącą spółkę lub ich termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytanie: czy może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" PKWiU z 2008 r. lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

2.3. W ocenie skarżącej spółki dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką VAT 8%, również wtedy gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej spółki w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez nią wyrobów za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatkowej w ramach tego samego asortymentu towarowego nie doprowadziło do zawężenia kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej załącznika III dyrektywy 2006/112/WE ani też nie uchybiło kryteriom określonym w dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Minister Finansów wyjaśnił, że zróżnicowanie to podyktowane było brakiem definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało i wydane PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU z 2008. Ustawodawca zaś, umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex" zdecydował o zawężeniu stosowania 8% stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z jego terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia).

W podsumowaniu Minister Finansów wskazał, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów z grupowania PKWiU 10.71.12, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 dni (w okresie dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r.) oraz 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), to ich dostawa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Na powyższą interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę. Skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie:

4.1.1. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), w związku z art. 98 ust. 1 - 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz pozycją nr 32 załącznika nr 3 również w związku z art. 34, art. 35, art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 – dalej zwany w skrócie: "TUE") przez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych występujących na rynku konkurencyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sposób bezpośredni prawa wspólnotowego i naruszenie konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego;

4.1.2. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zgodnie z poz. 32 załącznika nr 3 za świeże można uznać wyłącznie te towary, których odpowiednio termin minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni mimo, że wykładnia językowa i gramatyczna użytego sformułowania "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej..." nie daje podstaw do przyjęcia, że została ustalona legalna definicja pojęcia "świeże", a jedynie wyodrębnia pewną subkategorię w zakresie towarów świeżych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez naruszenie konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego polegającego na preferencyjnym traktowaniu określonych wyrobów podobnych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej spółki, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, nawet gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

W ocenie sądu I instancji za takim stanowiskiem przemawia harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT, a więc zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie z prawem unijnym i treść art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że dyrektywa 2006/112/WE umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnił zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej.

W kontekście powyższego sąd I instancji przyjął, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Zauważył też, że ustawa o VAT w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu I instancji, ustawodawca polski wprowadzając taką regulację przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach dyrektywy 2006/112/WE dla wprowadzenia stawek obniżonych - odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

5.2. Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej spółki, że obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN bowiem ustawodawca krajowy włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej dokonał różnicowania ich pozycji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że pomimo różnych opisów kodów (10.71.12 PKWiU i CN 1905 90 60), ich zakresy się pokrywają, dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. Tym bardziej, że oba systemy klasyfikacyjne nie różnicują sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

W podsumowaniu sąd I instancji przyznał rację skarżącej spółce, że Minister Finansów błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie przez sąd, że regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki – okres świeżości przekraczający 14 oraz 45 dni – jest sprzeczna z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić sąd do wniosku, że nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów świeżych – które nie mają definicji w przepisach wspólnotowych – i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może stosować obniżonej stawki podatku VAT, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, lecz winien zastosować stawkę podstawową.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6.4. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 1 lutego 2017 r. w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił zawiesić postępowanie do czasu wypowiedzenia się przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14.

6.6. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie pytania prejudycjalnego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2017 r., podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

7.2. Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznaczała treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś w myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka świeże, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

7.3. Zgodność z prawem unijnym regulacji, na podstawie których polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, zweryfikował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie AZ, C- 499/16, ECLI:EU:C:2017:846.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 98 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Jak dalej zauważył Trybunał wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

7.4. W świetle powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej błędne okazało się stanowisko sądu I instancji, a prawidłowe Ministra Finansów, który w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stwierdził, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to skarżąca spółka nie mogła zastosować stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

7.5. Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału powinien zbadać sąd krajowy, tj. czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że oceniając podobieństwo danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). W tej sytuacji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie wyrobów, które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, to okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym.

Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

7.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA), że obarczenie przez Trybunał obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego.

Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięciem tej zasady konstytucyjnej są przepisy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśniono, że termin "kontrola działalności administracji publicznej", którym posługują się te przepisy, określając właściwość sądów administracyjnych, należy rozumieć jako porównywanie czynności organów administracji publicznej z wzorcem, jakim są normy prawne (zob. s. 28 uzasadnienia). Innymi słowy, sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań administracji publicznej.

7.7. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu interpretacyjnym nie może więc toczyć się spór o zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, CBOiSA).

Istotne jest przy tym, że ponieważ badanie preferencji konsumentów w zakupie pieczywa jest elementem stanu faktycznego, to ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być zwalczane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zatem kwestionować przyjętych ustaleń faktycznych i skutecznie wytknąć Ministrowi Finansów, że wydając zaskarżoną interpretację nie "zbadał preferencji konsumentów w zakupie wyrobów ciastkarskich". Ustalenia takie wychodzą bowiem poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji.

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji.

7.8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w wydanej interpretacji argumenty dotyczące "preferencji konsumenckich", wychodziły poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji. Nie miały one jednak wpływu na poprawność wydanej interpretacji, ponieważ prawidłowa ocena prawna stanowiska, wnioskodawcy, dokonana przez organ, została uzasadniona wystarczająco innymi argumentami mającymi znaczenie w wydaniu indywidualnej interpretacji.

7.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika Nr. 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię okazały się uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).