Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1578/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1057/14-4/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina O. dalej: jako "Skarżąca", "Gmina" "lub "Wnioskodawca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług prawniczych. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 29 stycznia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej "Kancelaria") umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Zamawiającego możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.: określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców; ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych; ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych; określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury komunalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej). W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na: przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego; przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy; przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7; przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała /będzie dokonywać m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów u.p.t.u. w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości. Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W szczególności, od 2010 r. Gmina jest w trakcie realizacji zadania pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy O. poprzez rozbudowę stacji uzdatniania wody w O. oraz budowę zbiorczej kanalizacji sanitarnej w miejscowości P. ". W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora, od 1 grudnia 2013 r. samodzielnie zajmuje się obsługą mieszkańców /innych podmiotów w zakresie usług obejmujących zbiorowe zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie ścieków. Usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków są realizowane przez jednostkę wewnętrzną Urzędu Gminy. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę oraz odbiór ścieków. W konsekwencji, Gmina wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na terenie Gminy. Tym samym, Gmina osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Wiąże się to z faktem, iż wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Gmina zwraca szczególną uwagę na fakt, że Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną we wniosku bazuje na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT). Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiązać się będą niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gminie przysługuje /przysługiwać będzie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę, przy czym w przypadku faktur już otrzymanych, Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje /przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę, przy czym w przypadku faktur już otrzymanych, Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u..

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 90 ust. 1,2,3,4 i 10 u.p.t.u. i stwierdził, że Gmina otrzymując faktury za usługi prawnicze jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa prawnicza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi prawnicze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W ocenie Organu wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT świadczeniem usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Wskazane we wniosku usługi doradcze są związane z całą działalnością Gminy, w tym m.in. z omawianym świadczeniem usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków i pobieraniem z tego tytułu opłat, które stanowi dla Gminy czynność opodatkowaną VAT, bez jednoczesnej identyfikacji (analizy) pozostałych obszarów działalności Gminy.

Zdaniem Organu okoliczności w opisanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym potwierdzają, że poniesione przez Gminę wydatki w zakresie doradztwa podatkowego, dotyczącego m.in. świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, związane są z całą działalnością Gminy. Organ zwrócił uwagę, iż co więcej, we własnym stanowisku Gmina również wskazała, że "asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących".

Z uwagi na treść cytowanych przepisów u.p.t.u. zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ podkreślił też, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Organ uznał, iż fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Zdaniem Organu w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Organu z uwagi na to, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, w odniesieniu do faktur otrzymywanych od Kancelarii, na podstawie art. 86 ust. 1 up.t.u., Gmina ma obowiązek w pierwszej kolejności wydzielić część kwoty podatku naliczonego związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - ta część kwoty podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. Natomiast pozostała część kwoty podatku naliczonego, związana z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, podlega odliczeniu częściowemu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 u.p.t.u. W liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartość czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji Organ stwierdził, iż Gmina, po wydzieleniu części podatku związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od Kancelarii prawnej w części dotyczącej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. Organ podniósł przy tym, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących opisane usługi doradztwa prawnego uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące Organ do uznania, iż:

Gmina w pierwszej kolejności powinna wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT od części podatku naliczonego związanej z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT (tj. opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT,

Gmina ma prawo do odliczenia części podatku wykazanego w fakturach dokumentujących usługi prawnicze, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 u.p.t.u.,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem usług kancelarii prawnej (dalej: "Kancelaria"), co doprowadziło Organ do uznania stanowiska, iż Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT za nieprawidłowe.

• przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) zwana dalej "O.p." poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur za usługę doradztwa podatkowego związaną z całokształtem działalności gospodarczej gminy, czy też zastosowanie znajdzie tutaj art. 90 ust.2 u.p.t.u.

Strona podnosi, że analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, była wyłącznie pomocniczym działaniem, niezwiązanym z zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, jakim było odliczenie podatku VAT w związku z opodatkowaną VAT działalnością skarżącej. W konsekwencji za nieuprawnione uznaje stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w sprawie powinien znaleźć zastosowaniem art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Sąd w sporze między stronami podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14, którego motywy przytacza obszernie organ w zaskarżonej interpretacji i co do zasady na nim opiera swoje stanowisko. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę argumentację prezentowaną w powołanym wyroku NSA przyjmuje za własną, a przedstawia się ona następująco.

W ocenie Sądu, sporne wydatki o charakterze ogólnym za usługi doradztwa podatkowego, związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą nie są bezpośrednio powiązane wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminy, aby mogła skorzystać z pełnego odliczenia VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE stwierdził, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik).

Jako przykład sytuacji, kiedy bezpośredni związek nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą czynnościom opodatkowanym, wskazać można na usługę sprzątania biura lub zakup środków czystości potrzebnych do sprzątania, oczywiście w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej. Niewątpliwie nie występuje tu żaden bezpośredni związek między usługą sprzątania biura czy wydatkami na środki czystości a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Również w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, ETS stwierdził, że jakkolwiek emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, to art. 17 ust 1 i 2 przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zatem koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1011r., I FSK 571/10).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy wziąć pod uwagę podany przez skarżącą stan faktyczny z którego wynika, że gmina zawarła ze spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT, celem których było uzyskanie przez gminę oszczędności na gruncie podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie tego podatku od niektórych wydatków, w odniesieniu do których gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w tym zakresie. Gmina podała również, że spółka, wykonując na jej rzecz usługi doradcze, była zgodnie z umową zobowiązana do zidentyfikowania wydatków związanych wyłącznie z działalnością gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co czyniło niezbędnym przeanalizowanie całokształtu jej działalności.

Usługa mająca na celu skorzystanie z odliczenia podatku VAT nie pozostaje bezpośrednio związana ani z działalnością opodatkowaną ani z działalności zwolnioną czy tez nie podlegającą opodatkowaniu. Nadal jest usługą o charakterze ogólnym a nie nakierowaną na wynik działalności opodatkowanej.

Stanowisko Gminy, że w stosunku do tej usługi zachodzi jedynie związek z działalnością opodatkowaną pozostaje wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Strona twierdzi, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej gminy, a z drugiej strony neguje jakikolwiek związek usługi doradczej z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym Strona związała usługi doradcze jedynie z działalnością opodatkowaną. Jest to o tyle nieuzasadnione, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, iż usługi prawnicze będą wymagały analizy całokształtu działalności gminy nie tylko gospodarczej, a więc również czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wyżej wskazano usługi te tak samo pozostają związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowe jest stanowisko organu, iż w opisanym stanie faktycznym skarżącej służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej gminy według wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż uznanie przez organ stanowiska strony w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących opisane we wniosku usługi doradztwa prawnego - za nieprawidłowe, odpowiada prawu. Zarzuty naruszenia art.90 ust.1-3 w związku z art.86 ust.1 u.p.t.u. są bezzasadne.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazać należy, iż w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35 - 38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał także, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TSUE w sprawach: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C–32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob.m.in. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C–184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C–72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44).

Sąd pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd uważa jednak, że uzasadnienie rzeczonej uchwały należy zmodyfikować uwzględniając póżniejsze orzecznictwo TSUE zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12).

Mając na względzie powyższe, kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest zagadnienie wpływu wyroków TSUE na moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz.270 ze zm.) zwana dalej " p.p.s.a." Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile - por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc - Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, ECLI:EU:C:1978:49, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). (...) Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem TSUE (pkty 18 -20; por.m.in. wyrok TS w sprawie Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, ECLI:EU:C:1974:12).

Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w rzeczonej sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach TSUE (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 103/13; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13, opubl. CBOSA). Tym bardziej, że teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie na którą to modyfikację wpłynęło póżniejsze orzecznictwo TSUE, a mianowicie mowa tutaj przede wszystkim o wyrokach TSUE w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147).

Jak to już zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że sentencja ww. uchwały jest zgodna z orzecznictwem TSUE. Wynika to bowiem z faktu, że przepisy art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: VI dyrektywa).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42.

Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TSUE w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, wskazując w nim, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J. Kokott do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski, Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie, uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

TSUE w wyroku w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 23 zauważył, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. W świetle uregulowań ustanowionych w ramach wspólnego systemu VAT decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie. Uznano tym samym, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia - jako podatku naliczonego - VAT należnego od tych usług.

W uzasadnieniu uchwały wskazywano na to, że brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powyższemu przeczy jednak póżniejsze orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u.i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.121 §1 O.p. bowiem powołane przez Stronę interpretacje innych organów interpretacyjnych oraz orzeczenia Sądów zostały wydane w innych stanach faktycznych, o szeroko zostało omówione w zaskarżonej interpretacji.

Przyznając rację stanowisku zajmowanemu przez organ uznając zarazem, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.