Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 562/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6 w zw z ust. 1 pkt 3, ust. 8, ust.. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. G. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 czerwca 2014 r., na mocy której organ - ponownie rozpatrując sprawę wskutek wyroku tut. Sądu uchylającego wydaną wcześniej decyzję tego organu z dnia 26 lipca 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 maja 2013 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 17.153 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

S. G. w dniu 4.11.2010 r. dokonał zakupu na terytorium państwa trzeciego (USA) samochodu marki PORCHE, typ 911 CARRERA o nr VIN [...], z silnikiem niskoprężnym o pojemności 3596 cm3, wyprodukowanego w 2005 r., za kwotę 11.650 USD. Odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do obrotu na rynku Wspólnoty dokonano dnia 06.01.2011 r. w Urzędzie Celnym w Bremerhaven (RFN). Zgłaszający w dokumencie odprawy celnej zadeklarował wartość celną, bazując na wartości transakcyjnej, w kwocie 8.884,99 EUR oraz cło w kwocie 888,50 EUR. Zakupiony samochód przemieszczono na teren kraju w dniu 21.01.2011 r.

W dniu 31.12.2011 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 50.761 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9.442 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego 21.01.2011 r.

W trakcie weryfikacji zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił w oparciu o dane z systemu INFO-EKSPERT, że średnia wartość rynkowa podobnych samochodów kształtuje się na poziomie 154.500 zł brutto, w związku z czym wezwał skarżącego w trybie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j: Dz. U. z 2014 r. poz. 752.) - /dalej jako u.p.a./ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący dokonał korekty w deklaracji AKC-U zmieniając podstawę opodatkowania na kwotę 61.010 zł oraz zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 11.328 zł. Na potwierdzenie zadeklarowanych kwot skarżący przedłożył ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy D. W. pt: Ocena nr 11/02 z dnia 08.02.2011 r. -/dalej jako "Ocena"/, z której treści wynikało, że pojazd jest kompletny lecz niesprawny z powodu uszkodzeń: nadwozia, zawieszenia przedniego i wyposażenia - spowodowanych kolizją drogową. Rzeczoznawca ustalił wartość bazową w wysokości 167.000 zł i dokonał korekt z tytułu: 1) urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-20%) w wysokości - 33.400 zł, 2) poniżej normatywnego przebiegu (+6,59%) w kwocie 11.005 zł, 3) koniecznych napraw, uzupełnienia braków i lakierowania pojazdu (-25%) w kwocie 41.750 zł, 4) szczególnego charakteru eksploatacji (- 4 %) w wysokości 6.680 zł, 5) liczby wcześniejszych właścicieli (-1%) 1.670 zł, 6) braku ważności dopuszczenia do ruchu pojazdu (-1%) 1.670 zł, 7) importu pojazdu przez zleceniodawcę (-2,5) 4.175 zł. Wszystkie te korekty rzeczoznawca odniósł do pełnej wartości bazowej i obliczył procentowy spadek wartości wynoszący 46,71%. Uwzględniając ww. korekty i wartość bazową rzeczoznawca ustalił wartość brutto w wysokości 89.000 zł. Do oceny załączono 15 zdjęć, obrazujących m.in. przebieg pojazdu, który wynosił 24943 mil (40135 km). Biegły podał przy tym, że ocenę przygotował w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z systemu INFO-EKSPERT II/2011, Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 z dnia 09.12.2004 r. -/dalej jako Instrukcja 1/2005/ i praktykę rzeczoznawczą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w związku zakwestionowaniem zasadności zastosowania części korekt uwzględnionych przez rzeczoznawcę, a tym samym zadeklarowanej przez podatnika podstawy podatkowania, postanowieniem z dnia 11.03.2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

W ramach tego postępowania organ I instancji przeprowadził w dniu 26.04.2013 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy D. W.. Rzeczoznawca w odniesieniu do zastosowanych w "Ocenie" korekt wyjaśnił, że korekta z tytułu urealnienia wartości pojazdu wynika z 20% różnicy pomiędzy średnią wartością wykazaną w INF-OEKSPERT, a cenami z ofert zamieszczanych w Internecie przez lokalne komisy. Wskazał, że korekta z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji wynika ze sposobu eksploatacji tego typu samochodu kojarzonego eksploatacją o sportowym i dynamicznym charakterze, a korekta ze względu na liczbę właścicieli wynikała z posiadania pojazdu przez jednego właściciela. Z kolei korekta z tytułu importu przez zleceniodawcę (czyli stronę) wynika z dodatkowego kosztu związanego z przywozem ze Stanów Zjednoczonych i konieczności transportu na lawecie.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 17.153 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości tego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo, że strona w wyniku wezwania przez organ dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, to jednak podana wysokość nadal znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego. Zdaniem organu, Strona nie wskazała wiarygodnych przyczyn, które uzasadniają podaną wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 i ust. 7 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a). Ustalając podstawę opodatkowania organ zweryfikował zastosowaną przez rzeczoznawcę wartość bazową brutto badanego pojazdu i przyjął tą wartość według notowań bazy danych INFO-EXPERT na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na styczeń 2011 r. w kwocie 168.500 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., nie było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę, liczby właścicieli, szczególnego charakteru eksploatacji oraz braku ważności dopuszczenia do ruchu. W związku z powyższym organ celny dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej w oparciu o Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, według wzoru: ŚWRU= WB x kp-kn (gdzie: ŚWRu oznaczało średnią wartość rynkową samochodu uszkodzonego, WB- wartość bazową, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw). Organ przyjął współczynnik z tytułu koniecznych napraw zgodnie z obliczeniami przyjętymi w ocenie rzeczoznawcy tj. -25% oraz zweryfikował zastosowany w ocenie współczynnik dotyczący przebiegu pojazdu, uwzględniając go w wysokości + 6,45 %. Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 134.526 zł (168.500 zł x 1.0645 – 25%) pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 92.218 zł netto. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.153 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie naruszenia zasad postępowania zawartych w art. 121 §1 ,art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)-/dalej jako O.p./.

Dyrektor Izby Celnej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Op 694/13, uchylił decyzję organu odwoławczego. Przyczyną uchylenia było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy celne nie oceniły w toku postępowania przyczyn rozbieżności relacji cenowych pomiędzy rynkiem kraju wywozu a rynkiem krajowym i nie zbadały czy w istocie specyfika rynku amerykańskiego mogła i miała wpływ na faktyczną wartość transakcyjną zakupionego pojazdu. Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego postępowania brak było dodatkowej weryfikacji zakwestionowanych korekt wynikających z "Oceny" rzeczoznawcy, a w szczególności z tytułu urealnienia wartości pojazdu wynikającego z różnicy między średnią krajową wykazaną w INFO-EKSPERT, a cenami z ofert zamieszczanych w Internecie. To prowadziło między innymi do niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy zmierzających do ustalenia wartości pojazdu. Nadto Sąd wskazał, że obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania wymaga dokonania oceny, czy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu rozumianej w sposób określony w art. 104 ust. 11 u.p.a., czy jest spowodowana uzasadnionymi przyczynami. Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez organ w trakcie rozprawy wydruków ze stron internetowych, zawierających oferty z rynku amerykańskiego dotyczące przedmiotowego samochodu, Sąd stwierdził, że informacje te podważają wiarygodność wartości transakcyjnej, dlatego skarżący winien posiadać możliwość wypowiedzenia się co do nich w postępowaniu podatkowym, czego nie zapewniono w toku postępowania przed organami. W związku z powyższym Sąd uznał, że uzasadnione będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i umożliwienie organom w toku ponownego postępowania przeprowadzenia postępowania dowodowego między innymi poprzez włączenie dowodu z dokumentu obrazującego przebieg i finał aukcji internetowej prowadzącej do zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu.

Wskutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 7-9 i 11 oraz art. 105 u.p.a. Wyjaśnił, że ustawodawca celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, wprowadził w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Zdaniem organu, taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Z dokonanej bowiem przez organ I instancji weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynikały znaczne dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania (50.761,00 zł) znacznie bo o ok. 50% odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego (154.500,00 zł).

Organ odwoławczy zbadał w tym zakresie, czy przyczyną rozbieżności między ceną transakcyjną, a średnią wartością rynkową mogły być uwarunkowania rynku amerykańskiego. W oparciu o dane zamieszczone na stronie internetowej www.carsforsalecom.com. organ przeanalizował oferty sprzedaży w USA samochodów tego samego typu na przestrzeni dziesięciu lat (od 2001 r. do 2011 r.) i stwierdził, że na tym rynku badane pojazdy tracą na wartości około 6.000 USD rocznie. Wskazując, że obecnie samochody marki Porsche typu 911 z 2005 r. posiadają średnią wartość ok. 45.000 USD (średnia z 37 ofert), organ oszacował, że w roku nabycia przez skarżącego (w 2010 r.) wartość pojazdów tej marki (po uwzględnieniu wskazanej rocznej utraty wartości), kształtowała na poziomie ok. 69.000 USD. Wartość ta przeliczona zgodnie z kursem USD= 2,7449 PLN/USD (z dnia zakupu pojazdu tj. dn. 04.11.2010 r.) wynosiła 189.398 zł. To, zdaniem organu świadczy o tym, że samochody tego typu na terenie USA były droższe niż w Polsce o ok. 20.000 zł, co z kolei oznacza, że organ I instancji, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., miał podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu.

Dalej, Dyrektor Izby zważył, że wprawdzie skarżący wskutek wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego skorygował złożoną deklarację - jednakże zdaniem organu - podzielić należało zasadność wniosków Naczelnika Urzędu Celnego, że zadeklarowana w oparciu o wycenę rzeczoznawcy wartość pojazdu, nie odpowiadała średniej wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że przedłożona przez stronę "Ocena" techniczna rzeczoznawcy, ze względu na błędnie przyjętą wartość bazową oraz niezgodny z Instrukcją nr 1/2005 sposób obliczeń, jak i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby stwierdził, że określona w systemie INFO-EKSPERT na styczeń 2010 r. (tj. w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) wartość bazowa samochodu wynosi kwotę 168.500 zł i taką kwotę należało uznać za prawidłową, a nie jak przyjęto w "Ocenie" 167.000 zł. Odnosząc się do zastosowanych w "Ocenie" korekt, organ, w ślad za rzeczoznawcą uwzględnił 25% ubytek wartości pojazdu ze względu na stan techniczny i konieczność napraw. Zdaniem organu, zasadne było również uwzględnienie korekty in plus z tytułu małego przebiegu pojazdu. Stwierdzono przy tym jednak, że korekta ta winna być nieco mniejsza niż określona przez rzeczoznawcę, gdyż zgodnie ze wzorem nr 2.25 zawartym w Instrukcji nr 1/2005 wartość ta winna wynosić +6,45%, a nie +6,59 % - jak to przyjęto w analizowanej "Ocenie".

W stosunku do pozostałych korekt Dyrektor Izby podtrzymał ocenę organu I instancji, że brak było podstaw do ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W stosunku do zastosowanej w "Ocenie" korekty z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (- 20%) organ stwierdził, że w świetle definicji pojęcia średnia wartość rynkowa, zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a., ocenie podlega wartość brutto samochodu na rynku krajowym takiego modelu samochodu. Nie jest więc przedmiotem badania wartość występująca w lokalnych (krajowych) komisach, która jak twierdzi rzeczoznawca odbiegała o 20% od średniej wartości ogólnopolskiej. Zatem różnice w wartościach takiego samochodu w poszczególnych regionach kraju nie mogą być przyczyną korygowania średniej wartość rynkowej pojazdu, ponieważ z definicji odnosi się ona do średniej krajowej, a nie do wartości regionalnych. Również korekta ze względu na szczególny charakter eksploatacji samochodu (-4%), którą biegły uzasadniał skojarzeniem marki samochodu ze sportowym sposobem jego eksploatacji, nie mogła być zastosowana. Zdaniem organu, wygląd zewnętrzny i wyposażenie w standardowe elementy bezpieczeństwa nie wykazują rajdowego przygotowania ani wykorzystywania tego samochodu dla potrzeb sportów samochodowych. Ponadto niski przebieg dowodzi niewielkiej intensywności jego eksploatacji. Nieuprawniona była także korekta wynikającą z ilości kolejnych właścicieli (-1%). Organ wyjaśnił, że tego rodzaju korekta zgodnie z pkt 2.5.4. Instrukcji nr 1/2005 odnosi się do wielu użytkowników, nie zaś do zmian własności pojazdu po jego wycofaniu z eksploatacji. Taka okoliczność nie została jednak przez stronę wykazana, a przedłożone przez stronę "Świadectwo pojazdu powypadkowego" z dnia 11.10.2010 r. nie wykazuje wielości użytkowników pojazdu, nadto stan licznika został ustalony znacznie przed wystawieniem tego dokumentu tj. w dniu 12.07.2010 r.

Zdaniem organu, także bezpodstawnie zastosowano korektę ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu (-1%). Zgodnie z Instrukcją nr 1/2005 współczynnik ten odnosi się do krótkiego terminu uprawnień do eksploatowania pojazdu, co ma znaczenie w pojazdach starszych, dla których jest to związane z dodatkowymi naprawami. Zebrane w sprawie dowody świadczyły natomiast, że brak ważności dopuszczenia do ruchu wynikał uszkodzenia pojazdu, był to zatem element ściśle związany ze spadkiem wartości pojazdu uwzględnionym już w stopniu jego uszkodzenia i łączony z koniecznymi naprawami, a nie ze zbliżającym się końcowym terminem dopuszczenia do ruchu, co powoduje brak uzasadnienia dla tej korekty.

Organ wykluczył również korektę z tytułu importu prywatnego (-2,5%), którą rzeczoznawca tłumaczył większymi kosztami transportu przedmiotowego samochodu z USA. Organ wskazał, że średnie wartości pojazdów na rynku krajowym zawarte w bazie INFO-EKSPERT uwzględniają różne źródła pochodzenia pojazdów i związane z nimi różnorodne koszty, w tym również koszty transportu, zatem szczegółowe odnoszenie kosztów transportu przedmiotowego pojazdu dla potrzeb określenia średniej wartości rynkowej tego typu samochodów na rynku krajowym nie może być tu zastosowane.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 137.243 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 94.081 zł (137.243:1,186:1,23). Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika (61.010 zł), organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 125% wartości brutto i 54% w podstawie opodatkowania.

W dalszej kolejności organ, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. I SA/Op 694/13, dokonał oceny, czy powstała znaczna różnica mogła zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami wynikającymi ze specyfiki rynku amerykańskiego, która mogła i miała wpływ na faktyczną wartość transakcyjną zakupionego pojazdu. Dyrektor wskazał, że w tym celu przeanalizował oferty sprzedaży samochodów tej marki na przestrzeni 10 lat na rynku amerykańskim i na tej podstawie obliczył szacunkową wartość samochodów tego typu z rocznika 2005, a oferowanych do sprzedaży w 2010 r., która kształtowała się na poziomie ok. 69.000 USD (189.398 zł). Dodatkowo organ podkreślił, że według badanych ofert, wartość samochodów tej marki w wersji 997 (czyli takiej jaką nabył skarżący, co potwierdził rzeczoznawca w ocenie technicznej), produkowanych od 2004 do 2008 r. była jeszcze wyższa bo wynosiła ok. 73.000 USD.

Organ zaznaczył także, że zgodnie z zaleceniami Sądu pozyskał oferty sprzedaży aukcyjnej samochodu, który nabył skarżący. W pierwszej z nich, pozyskanej ze strony internetowej www.autobidmaster.com, z dnia 22.10.2010 r. "w aktualnym stanie i lokalizacji" sprzedający wskazał "szacunkową wartość detaliczną" wynoszącą 48.000 USD oraz wskazał szacunkowy koszt naprawy: 31.048 USD. Wartości te świadczą, zdaniem organu, o tym, że oferujący oszacował wartość samochodu nieuszkodzonego na poziomie ok. 79.000 USD, co potwierdza rząd wielkości wartości takich samochodów na rynku amerykańskim określony w przywołanych wyżej analizach z rynku USA. Z kolei w drugiej ofercie, zamieszczonej na stronie internetowej www.salvage-cars-for-sale.com., podano już niższą cenę wywoławczą, tj. w wysokości 18.600 USD. Nie udało się jednak uzyskać informacji, na jakiej ewentualnie finalnej wartości aukcja zakończyła się i czy w ogóle doszła do skutku. Organ podkreślił przy tym, że nawet tak wyjątkowo niska, jak na warunki rynku amerykańskiego, cena wywoławcza, była jednak o 7.250 USD (ok. 64%) wyższa niż wskazana w fakturze sprzedaży wartość transakcyjna (11.350 USD). Jednocześnie analiza średnich cen tego typu samochodów z rocznika 2005 wykazuje, iż wartość tego typu samochodu to ok. 73.000 USD. Przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia pojazdu wynoszącego wg "Oceny" 25%, wartość ta wyniesie 54.750.USD i ewentualne czynniki rynkowe mogą powodować, że wskazana w ofercie sprzedaży wartość przedmiotowego samochodu 48.000USD jest prawdopodobną.

Podsumowując, organ stwierdził, że wartość transakcyjna wskazana w umowie z dnia 04.11.2010 r. jest niewiarygodnie niska, także jeśli weźmie się pod uwagę warunki rynku amerykańskiego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%. Nabycie przedmiotowego samochodu, o pojemności silnika 3596 cm3 podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. Organ stwierdził w konsekwencji, że prawidłowa kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu winna wynieść 17.499 zł, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji 17.153 zł. Dyrektor zaznaczył jednak, że powyższe nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji z uwagi na zasadę wynikającą z art. 234 O.p. stanowiącą, że: "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny." Uznając, że nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, Dyrektor stwierdził, że jako należna musi pozostać kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu I instancji wynosząca 17.153 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) poprzez niewykonanie obowiązków nałożonych wyrokiem tut. Sądu z dn. 22.01.2014 r. o sygn. akt. I SA/Op 694/13.

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 121 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy,

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, a to art. 104 ust.1 pkt 2, ust 8-9 O.p. oraz art. 11 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na porównaniu samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej, oraz dokonanie porównań cen samochodów tego samego typu na rynku amerykańskim, co nie ma nic wspólnego z samochodem zakupionym za konkretną cenę niewiele odbiegającą od ceny aukcyjnej i pominięcie kosztów naprawy wskazanych w tym samym ogłoszeniu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę nie wykonał obowiązków, które nałożył na niego Sąd i nie przedstawił dokumentu przedstawiającego finał aukcji internetowej prowadzącej do zawarcia umowy, z którego wynikałaby cena tego samochodu oraz koszt jego naprawy, na który to dokument powołał się pełnomocnik organu przed sądem. Wskazał, że organ ograniczył się jedynie do porównania innych, podobnych ofert zamieszczonych na stronach internetowych i tą drogą doszedł do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, co nie spełnia zaleceń Sądu. Nadto kalkulacje, których dokonał organ w zaskarżonej decyzji nie zostały poparte stosownymi dokumentami, a co więcej organ nie umożliwił stronie skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i składanie stosownych do sytuacji wniosków dowodowych, co narusza art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. Kwestionując ustalenia organu dotyczące ofert sprzedaży na rynku amerykańskim przedmiotowego samochodu podniósł, że organ popełnił istotny błąd dodając do ceny wywoławczej koszty naprawy i na tej podstawie ustalając szacowaną wartość nieuszkodzonego samochodu na 79.000,00 zł. Pełnomocnik zarzucił, że skoro ustalenia rzeczoznawcy budziły wątpliwości, zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Argumentował, że w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z pojazdem uszkodzonym, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić wartość takiego pojazdu wg stanu technicznego z dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, "metodą" stopnia uszkodzenia pojazdu. Błędem organów było natomiast porównanie wartości przedmiotowego samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości tego samochodu zadeklarowanej przez skarżącego odnoszącej się do pojazdu w stanie uszkodzonym.

Pełnomocnik podniósł, że procedura określania urealnionej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym do średniej wartości rynkowej obowiązującej na rynku krajowym, powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana przez podatnika cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Dlatego też organ dokonując oceny powołanych przez skarżącego przyczyn różnicy między wskazaną przez niego podstawą opodatkowania, a średnią wartością takiego samego samochodu na rynku krajowym, powinien odnieść się nie tylko do wpływu na wysokość podstawy opodatkowania uszkodzeń pojazdu samochodu osobowego, lecz również ocenić wpływ na zadeklarowaną podstawę opodatkowania - okoliczność wynikającą z nabycia przez skarżącego samochodu na rynku amerykańskim, a więc zbadać również czy cena mieści się w granicach cenowych właściwym dla rynku amerykańskiego.

W opinii pełnomocnika, takich jednak przesłanek w sprawie nie wykazano. W szczególności, pominięcie przez organ dowodu z opinii biegłego nasuwa wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów / art. 191 O.p/. Istotną okolicznością jest również fakt, że przedmiotowy samochód był już oclony przez niemiecki Urząd Celny w Bremerhaven i tenże urząd nie miał żadnych wątpliwości co do ustalenia wysokości cła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa jest poddana ponownej ocenie sądu administracyjnego w związku z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 694/13, w wyniku którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr 380000-IAGW-9116-596/13/AS. Zatem, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu, uznając, że Dyrektor Izby, uzupełniając materiał dowodowy w sprawie, a następnie dokonując jego analizy i oceny w kontekście mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych, uwzględnił zarówno ocenę prawną, jak i wskazania Sądu co dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Opolu I SA/Op 694/13. W orzeczeniu tym Sąd wyraził stanowisko, że organy celne nie oceniły w toku postępowania, jako przyczyny rozbieżności, relacji cenowych pomiędzy rynkiem kraju wywozu, a rynkiem krajowym i nie zbadały czy w istocie specyfika rynku amerykańskiego mogła i miała wpływ na faktyczną wartość transakcyjną zakupionego pojazdu. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał zatem organ do prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku zbadania wpływu uwarunkowań rynku amerykańskiego na cenę nabycia, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego między innymi poprzez włączenie dowodu z dokumentu obrazującego przebieg i finał aukcji internetowej prowadzącej do zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci wydruków ze stron internetowych, obrazujących oferty sprzedaży i ceny rynkowe samochodów tego samego modelu, który nabył skarżący, w tym wydruki stron internetowych przedstawiające dwie oferty sprzedaży, dotyczące tego właśnie konkretnego samochodu (o czym świadczył wskazany w tych ofertach numer VIN). Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ doszedł do słusznych wniosków, że specyfika rynku amerykańskiego, na którym notowania cen rynkowych samochodów tego samego modelu osiągały jeszcze wyższy poziom niż na rynku krajowym, nie mogła stanowić takiego czynnika, który uzasadniałby tak znaczną rozbieżność między ceną nabycia przedmiotowego auta, a jego wartością rynkową. Jak już wskazano, organ zgodnie z zaleceniami Sądu włączył również w poczet materiału dowodowego pozyskane ze strony internetowej www.salvage-cars-for-sale.com i www.autobidemaster.com oferty sprzedaży aukcyjnej przedmiotowego auta, w tym ofertę przedstawioną przez pełnomocnika organu na pierwszej rozprawie. Wprawdzie organ nie zdołał pozyskać informacji, na jakiej finalnej wartości aukcja się zakończyła oraz czy w ogóle doszła do skutku – co jednak nie oznacza, że zaniechano przeprowadzenia postępowania w kierunku zaleconym przez Sąd. Jak bowiem wynika z uzasadnienia Sądu, zalecono konieczność zbadania uwarunkowań rynku, na którym nabyto przedmiotowy samochód, wskazując jako jeden z możliwych dowodów włączenie dokumentu obrazującego rezultat aukcji, która doprowadziła do nabycia tego konkretnego samochodu, a świadczy o tym użyte w uzasadnieniu wyroku słowo "między innymi". Organ przeprowadził, stosownie do zaleceń Sądu, uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez m.in. włączenie materiałów dotyczących aukcji, w których oferowano do sprzedaży przedmiotowy samochód, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Analizując te materiały Dyrektor Izby słusznie zauważył, że już sama cena wywoławcza w badanej ofercie sprzedaży określona na poziomie 18.600 USD znacznie przekraczała cenę transakcyjną i była wyższa o 7.250 USD (ok. 64%) od ceny wskazanej w fakturze. Potwierdza to wnioski organu, że w dniu nabycia spornego pojazdu w USA jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia, co podważa wiarygodność ceny transakcyjnej. Pomimo, że organ nie zdołał uzyskać dowodów obrazujących przebieg i finał aukcji internetowej prowadzącej do zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu, zdaniem Sądu pozostałe zebrane w sprawie dowody pozwalały na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy bowiem mieć na względzie, że w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. gdy organ stwierdzi nieuzasadnione, znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną, a notowaniami rynkowymi, decydującym kryterium dla określenia podstawy dla podatku akcyzowego jest ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a nie jego cena nabycia. Z kolei istnienie przesłanek określonych w tym przepisie wystarczająco potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia. W tej sytuacji dowód obrazujący rezultat omawianej aukcji, potwierdzający konkretną cenę nabycia, nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 22 stycznia 2014 r. i na tyle, na ile było to możliwe w realiach rozpatrywanej sprawy, przeprowadził postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, następnie przemieszczonego do Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Ustalenia powyższe zostały zaakceptowane w wydanym już wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organ przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Przechodząc do rozważań na temat prawidłowości przyjętej przez organy celne podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (poprzedzonego jego importem) podstawą opodatkowania - co do zasady - jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem, obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia, a średnią ceną rynkową danego samochodu i następnie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych przepisów prawnych, wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Tut. Sąd w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że procedura "urealniania’’ podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym, powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód faktycznie został zakupiony. W szczególności celem jego nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast zapobieganie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.11.2014 r. sygn. V SA/Wa 1506/14).

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Bazując na danych z systemu INFO-EKSPERT organ celny na wstępnym etapie postępowania ustalił, że średnia wartość rynkowa brutto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 154.500 zł oraz, że po odliczeniu podatku akcyzowego i podatku VAT podstawa opodatkowania takiego samochodu mogła wynosić ok. 105.910 zł. Organ na tej podstawie stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w wysokości 50.761 zł znacznie (około 50%) odbiega od średniej wartości rynkowej i podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, realizując wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 22.01.2014 r., prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zbadania uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, która to okoliczność miała istotne znaczenie dla oceny, czy przyczyny odstępstwa ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju były uzasadnione. Organ na podstawie ofert sprzedaży dostępnych na amerykańskich stronach internetowych oszacował, że średnia wartość samochodów tej samej marki i w tej samej wersji (Porsche model CARRERA 911, wersja 997, produkowana od 2004 do 2008 r.) na rynku amerykańskim, uwzględniając utratę ich wartości o kwotę 7.000 USD rocznie, kształtowała się na poziomie ok. 73.000 USD. Sąd podkreśla, że z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2010 r.) aprobuje przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób oszacowania wartości samochodów tej marki, typu i rocznika, jak nabyty przez skarżącego, a oferowanych do sprzedaży rynku amerykańskim w 2010 r.

Organ wykazał zatem, że samochody tego typu w stanie nieuszkodzonym na terenie USA posiadały wyższe wartości niż na polskim rynku o ok. 20.000 zł. Zebrane w sprawie dowody w postaci oferty sprzedaży przedmiotowego auta pozwoliły również na ustalenie szacunkowego kosztu naprawy, który w ofercie określono na kwotę 31.048 USD, co oznaczało, że organ zrealizował warunek uwzględnienia stanu technicznego pojazdu. Organ bowiem odnosząc wskazany przez oferenta, szacunkowy koszt naprawy nabytego przez skarżącego pojazdu do cen rynkowych notowanych na rynku amerykańskim samochodów tej samej marki i wersji, doszedł do trafnych wniosków, że wartość pojazdów notowanych na tym rynku, nawet po korekcie o kwotę kosztów naprawy i tak była znacznie wyższa, niż uzyskana przez skarżącego cena transakcyjna.

Ustalenia te jednoznacznie dowodzą, że podana na fakturze cena zakupu w wysokości 11.650,00 USD odbiegała znacznie od cen podobnych pojazdów występujących na rynku amerykańskim.

Powyższe, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, stanowiło uzasadnioną podstawę weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W trakcie procesu weryfikacyjnego skarżący wprawdzie skorygował złożoną deklarację i zwiększył podstawę opodatkowania - przedkładając wraz z deklaracją ocenę techniczną rzeczoznawcy, potwierdzającą zadeklarowane wartości - jednakże w ocenie Dyrektora Izby przedstawione przez stronę dokumenty nadal nie uzasadniały przyczyn zadeklarowanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej krajowej. Ocena taka zasługuje na akceptację, gdyż potwierdza ją w pełni przeprowadzona przez organ analiza cen pojazdów podobnych na rynku amerykańskim, jednoznacznie wskazująca na jeszcze wyższe notowania tych wartości, niż na rynku krajowym. Słusznie zatem przyjął organ, że specyfika rynku amerykańskiego nie mogła stanowić uzasadnionej przyczyny tak znacznej rozbieżności między zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania (która po korekcie wyniosła wartość 61.010 zł), a średnią wartością rynkową samochodu podobnego na rynku krajowym. W świetle powyższego za słuszne należało uznać stanowisko organu, że zdeklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym z dnia 06.01.2011 r. składniki podstawy opodatkowania, czyli wartość celna 8.884,99 EUR (wynikająca z zadeklarowanej wartości transakcyjnej) oraz cło 888,50 EUR są niewiarygodnie niskie i nie mogą posłużyć do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli nie można określić kwot, jakie podatnik obowiązany był zapłacić za samochód osobowy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym (tu wartości transakcyjnej) jak wynika z art. 104 ust. 7 u.p.a., za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Stwierdzenie z kolei, że zadeklarowana przez skarżącego wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na amerykańskim rynku zbytu, uprawniało organ do wdrożenia drugiego etapu weryfikacji podstawy opodatkowania akcyzą, tj. do określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 104 ust. 11 u.p.a.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby ustalił średnią wartość rynkową pojazdu posiłkując się danymi wynikającymi z przedstawionej przez skarżącego "Oceny" nr 11/02 biegłego rzeczoznawcy - D. W., sporządzonej na zlecenie strony. Przy czym, dokonując swobodnej oceny tego dowodu organ przeanalizował zasadność zastosowania korekt i ich zgodność z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca, oraz sprawdził wartość bazową pojazdu wykazaną w systemie INFO-EKSPERT. Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił przy tym stan techniczny przedmiotowego pojazdu i jego uszkodzenia wskazane w "Ocenie" rzeczoznawcy. Nie znajdują zatem oparcia w aktach sprawy podniesione w skardze zarzuty, że organ celny przy określaniu średniej wartości rynkowej nie uwzględnił faktu uszkodzenia pojazdu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że korekta pomniejszająca wartość o 25% wykazana w "Ocenie" została przez organ uwzględniona w obliczeniu średniej wartości rynkowej

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że organ był w pełni uprawniony do swobodnej oceny tego dowodu i przedstawionej w nim wyceny pojazdu. Omawiana "Ocena" rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 O.p. Zatem wskazany dowód, podobnie jak każdy z pozostałych dowodów w sprawie, podlegał ocenie organów, stosownie do art. 122 i 191 O.p.

W ocenie Sądu, stwierdzone mankamenty tego dowodu, polegające na błędnym przyjęciu wartości bazowej, niezgodnym z Instrukcją nr 1/2005 sposobie obliczeń i zastosowaniu nieuzasadnionych korekt obniżających wartość pojazdu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jego weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie zweryfikował przyjętą przez rzeczoznawcę wartość bazową pojazdu, gdyż jak wynikało z poczynionych ustaleń, biegły przyjął tą wartość w oparciu o notowania z katalogu INFO-EXPERT z miesiąca lutego 2011 r., podczas gdy w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu styczniu 2011 r. i w odniesieniu do tego miesiąca należało przyjąć notowania średnich wartości rynkowych, co prawidłowo uczynił organ.

Nie może również budzić zastrzeżeń ocena organu o konieczności uwzględnienia dwóch korekt wartości bazowej zastosowanych przez rzeczoznawcę. Dotyczy to korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu, którą organ w całości przyjął na poziomie określonym przez rzeczoznawcę (-25%), bazując na ustalonym w "Ocenie" stopniu uszkodzenia poszczególnych zespołów auta, oraz korektę zwiększającą wartość pojazdu ze względu na mały przebieg, którą organ prawidłowo zweryfikował, stosując się do zaleceń Instrukcji nr 1/2005.

Dokonując swobodnej oceny dowodu z "Oceny" rzeczoznawcy słusznie organ przyjął, że w przypadku pozostałych, zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt, tj.: z tytułu urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym, ze względu na utratę wartości w związku ze szczególnym charakterem eksploatacji, ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu i z tytułu importu prywatnego, brak było podstaw do ich uwzględnienia, gdyż nie są one elementami wpływającymi na średnią wartość rynkową pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Ustawodawca dopuścił również uwzględnienie cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego. Dyrektor Izby wyczerpująco wyjaśnił z jakich przyczyn nie uwzględnił wszystkich korekt pomniejszających wartość samochodu, którego dotyczyła "Ocena" i wnioski te Sąd w pełni podziela. Stanowisko organu w tym zakresie znajduje bowiem pełne oparcie zarówno w ustaleniach stanu faktycznego jak i obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa i w związku z tym nie sposób go uznać za dowolne. Tym samym dokonana przez organ ocena przedłożonego przez stronę dowodu z dokumentu prywatnego tj. oceny technicznej rzeczoznawcy nie nosi znamion dowolności. Jest spójna i logiczna. Wnioskowanie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji

Prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w "Ocenie", czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, co jej autor wyjaśniał różnicami cenowymi występującymi w lokalnych (krajowych) komisach. Z wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zatem okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkową, nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że nie było podstaw do przyjęcia korekty ze względu na liczbę właścicieli. Trafnie organ wywiódł w tym zakresie, że wskazane w instrukcji 1/2005 zasady dotyczące ustalania tej korekty dotyczą wielu użytkowników i nie odnoszą się do samych tylko zmian własności pojazdu, które tu wykazano po wycofaniu pojazdu z eksploatacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że takiej okoliczności skarżący nie wykazał. Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, ponieważ wpływ takich okoliczności jest już uwzględniany przy określeniu średniej ceny katalogowej w systemie INFO-EXPERT.

Chybione są zarzuty skarżącego, że organ nie wykazał przesłanek uzasadniających wszczęcie procedury weryfikacyjnej, gdyż oceniając wysokość różnicy między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego, a średnią wartością rynkową tego pojazdu nie wskazał, czy różnica ta jest znaczna. Z treści uzasadniania zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowana podstawa opodatkowania (po korekcie: 61.010zł) była mniejsza o 76.233 zł od średniej wartości rynkowej (137.243 zł) i zarazem była mniejsza jest mniejsza od obliczonej przez organ podstawy opodatkowania (94.081 zł) o 33.071 zł. Powyższe kwoty dowodzą zatem, że wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (125%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, niewątpliwie mieści się w pojęciu "znacznie odbiega".

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów postępowania wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada bowiem obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ może dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.), jednakże w sprawie niniejszej, wbrew zapatrywaniom skarżącego taka konieczność nie wystąpiła. Przedstawiona bowiem przez stronę "Ocena" nr 11/02 z dnia 08.02.2011 r., po przeprowadzonej przez organ celny jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącego pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 §1 O.p., Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu i nie było potrzeby pozyskania dodatkowych wiadomości specjalnych, skoro informacje takie, tj. dotyczące stanu technicznego i uszkodzeń pojazdu, wynikały już z przedstawionej przez skarżącego "Oceny" i zarówno strona jak i organ ich nie kwestionowały.

Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd ocenia jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów art. 121, 122, art. 180, art.. 187 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby rozpoznając ponownie sprawę uzupełnił materiał dowodowy w kierunku zaleconym przez Sąd w wyroku z 22 stycznia 2014 r. nakazującym przeprowadzenie oceny specyfiki rynku amerykańskiego i tego czy mogła i miała ona wpływ na faktyczną wartość transakcyjną zakupionego pojazdu. Za prawidłowe tut. Sąd uznaje wnioski organu, że czynności te nie zmieniły jednak oceny o braku wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej i o braku wpływu specyfiki rynku amerykańskiego na aż tak znaczące różnice w wartościach transakcyjnych. Konsekwencją powyższego było oparcie podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła bowiem z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Chybiony jest również zarzut wskazujący na naruszenie art.123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy stronie skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i składanie stosownych do sytuacji wniosków dowodowych. Organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i postanowienie w tej kwestii zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 maja 2014 r. Strona nie skorzystała z tej możliwości.

Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne.

Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia są podnoszone w uzasadnieniu skargi argumenty o braku wątpliwości przez Urząd Celny w Bremerhaven co do wartości celnej zakupionego samochodu zadeklarowanej przez skarżącego. Określenie wartości celnej pojazdu przez importera ma charakter deklaratoryjny, a fakt przyjęcia przez Urząd Celny tej deklaracji nie oznacza, że wartość celna została zweryfikowana.

Sąd podzielił również argumentację organu odwoławczego dotyczącą niemożności zweryfikowania kwoty podatku akcyzowego z uwagi na zasadę wynikającą z art. 234 O.p.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.