Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1; art. 70c; art. 213 § 1, 4 i 5; art. 285 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a, ust. 17 i ust. 17a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 ust. 1 pkt 5  i 10; art. 3 ust. 1; art. 5, art. 8; art. 14; art. 16 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 3; art. 24 ust. 1; art. 100 i 103
journal: Dz.U. 2018 poz 2190
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jedn.
article: art. 1 § 1; art. 6 § 2; art. 37 § 1 pkt 1; art. 44 § 5; art. 53 § 1; art. 56 § 1; art. 113 § 1; art. 118; art. 122; art. 133; art. 134
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: 304 § 1 i 2; art. 305 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: spółka/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] ([...]), którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r., w sposób szczegółowo określony w rozstrzygnięciu decyzji.

Z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji wynikało, że w stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. (podatku naliczonego oraz podatku należnego).

Odnośnie podatku naliczonego podano, że spółka we wskazanym okresie tworzyła wraz z innymi podmiotami konsorcja, w ramach których zawierano umowy na świadczenie usług z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą. Z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia) wynikało, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, czyszczenia, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynsekcji i deratyzacji. Usługi świadczono na rzecz:

1) "B" z siedzibą w R. (umowa obowiązywała od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia 31 stycznia 2018 r.; szczegółowy wykaz świadczonych usług zawarto w załączniku cenowym do umowy, a przedstawiono go na stronie 5 decyzji; za wykonanie usług wystawiano faktury wymienione na stronie 6 decyzji; razem należności wyniosły 5.269.000 zł (bez VAT); wartość usług zwolnionych od VAT, określonych jako "czynności pomocowe i transport wewnętrzny", wykazanych przez spółkę w fakturach stanowiła ok. 84,21% całej wartości faktur, pozostała kwota była opodatkowana),

2) "C" z/s w W. Ś. (umowa obowiązywała od dnia 2 czerwca 2014 r. do dnia 31 maja 2016 r.; przedmiotem zamówienia było świadczenie usług sprzątania i utrzymywania w czystości siedziby zamawiającego; szczegółowy wykaz powierzchni i zakresu prac zawarto w specyfikacji istotnych warunków zamówienia i załącznikach do umowy; za wykonanie usług wystawiano faktury wymienione na stronie 8 decyzji; razem należności wyniosły 173 595,59 zł; wartość usług zwolnionych od VAT, określonych jako "wykonywanie czynności pomocniczych", wykazanych przez spółkę w fakturach stanowiła ok. 88,86% całej wartości faktur, pozostała kwota była opodatkowana),

3) "D" z siedzibą w Warszawie (umowa obowiązywała od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia 31 maja 2017 r.; przedmiotem zamówienia była usługa utrzymania czystości i prawidłowego stanu sanitarnego pomieszczeń zamawiającego oraz wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego; szczegółowy zakres prac i powierzchni określał załącznik do umowy; za wykonanie usług wystawiano faktury wymienione na stronie 10 decyzji; razem należności wyniosły 772 148,72 zł; wartość usług zwolnionych od VAT, określonych jako "wykonywanie czynności pomocniczych", wykazanych przez spółkę w fakturach stanowiła ok. 87,58% całej wartości faktur, pozostała kwota była opodatkowana),

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) traktowano je, w przeważającej części, jako usługi pomocnicze w zakresie opieki medycznej, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Spółka w okresie objętym postępowaniem wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki 23% dotyczącą przede wszystkim usług kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości w podmiotach leczniczych. Dodatkowo świadczyła usługi o charakterze pomocniczym (w tym transportowe), stosując zwolnienie od podatku VAT. W ramach ww. umów wykonywała powtarzające się czynności pomocnicze, takie jak:

1) w "B" czynności pomocowe polegały na czynnym udziale personelu sprzątającego i wykonywaniu poleceń personelu medycznego i obejmowały pomoc:

– przy myciu pacjentów oraz wykonywanie czynności na zlecenie personelu medycznego;

– przy zmianie pozycji w łóżku i przenoszeniu pacjenta;

– przy zastosowaniu przymusu bezpośredniego,

– przy ułożeniu pacjenta na stole operacyjnym, zabiegowym oraz przełożeniu pacjenta na łóżko po zabiegu, stół RTG, wózek transportowy;

– pod nadzorem personelu medycznego w przygotowaniu zwłok do przekazania Zakładu Patomorfologii;

– w transporcie leków z apteki szpitalnej,

– w transporcie materiałów z magazynu;

– przy zmianie pampersów pacjentom;

– przy ubieraniu, rozbieraniu pacjentów oraz przy zmianie bielizny;

– mycie i dezynfekcja łóżek, materacy;

– reagowanie na dzwonki pacjentów;

– utrzymanie w czystości zabawek;

– odbieranie druków z poligrafii i transport do poszczególnych komórek organizacyjnych Szpitala,

2) z "C" czynności pomocnicze obejmowały:

– przygotowanie łóżek dla nowo przyjętych pacjentów (rozbieranie pościeli, dezynfekcja i mycie łóżka, ubranie pościeli czystej),

– mycie i dezynfekcja łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów,

– mycie osobistych naczyń chorego po posiłkach (w wyjątkowych sytuacjach), np. szklanki, sztućce,

– opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek i basenów,

– współpielęgnację pacjentów,

a usługi transportowe wewnątrz szpitala obejmowały:

– transport brudnej bielizny z komórki organizacyjnej do magazynu brudnej bielizny oraz czystej bielizny z magazynu bielizny czystej do komórki organizacyjnej,

– transport przedmiotów (drobnego sprzętu, pościeli, materacy itp.) wykasowanych z komórki organizacyjnej do wskazanego miejsca,

– transport odpadów z oddziałów i komórek organizacyjnych do wyznaczonych punktów,

– przyjęcie i wydanie bielizny czystej/brudnej firmie zewnętrznej zajmującej się praniem bielizny szpitalnej,

– rozdysponowanie bielizny z magazynu do komórek organizacyjnych,

– prowadzenie ewidencji przyjęcia i wydania bielizny czystej i brudnej z komórki organizacyjnej do miejsca składowania firmie świadczącej usługi pralnicze dla szpitala, inwentaryzacja pościeli,

3) w Samodzielnym "D" zakres usługi pomocniczej przy pacjencie wykonywanej pod nadzorem wykonawcy na zlecenie personelu medycznego zamawiającego obejmował czynności pomocnicze:

– w pielęgnacji pacjenta (w szczególności: pomoc pielęgniarce i położnej w wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego (zmiana bielizny na czystą, zmiana bielizny pościelowej, pomoc przy myciu pacjentów (w łóżku), zmianie pampersów); pomoc w podawaniu pacjentowi kaczek, basenów itp. oraz ich odbieranie w celu opróżnienia, wymycia i dezynfekcji; pomoc w ścieleniu łóżek szpitalnych zajmowanych przez pacjentów; pomoc w ubieraniu i rozbieraniu pacjenta (asysta); pomoc pielęgniarce i położnej w zmianie pozycji pacjentów w łóżku; przytrzymywanie chorego; asystowanie przy zmianie pozycji ułożeniowej chorego; pomoc w toalecie i przygotowanie zwłok do transportu do Zakładu Patomorfologii,

– w karmieniu pacjenta,

– inne czynności przy pacjencie pod nadzorem Wykonawcy na zlecenie personelu medycznego Zamawiającego,

– transport pacjentów na terenie Szpitala.

Spółka poza typowymi czynnościami sprzątania wykonywała też czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny (bielizny, przedmiotów, odpadów). Zastosowany przez nią sposób rozliczenia wynagrodzenia w jednej wysokości jako wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie brutto za świadczone usługi był niezrozumiały. Stosowano podział kwoty wynagrodzenia za sprzątanie według stawki 23%, a za czynności pomocnicze przy pacjencie jako zwolnione od VAT, przy czym znaczna część wynagrodzenia (ponad 80%) była objęta zwolnieniem. Było to w ocenie organu nieuzasadnione, ponieważ umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości i porządku w pomiotach leczniczych, ale nie były to usługi w zakresie ochrony zdrowia. Ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. Ponadto sposób ustalania ceny (wynagrodzenia) był uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania (liczonych w m2), co wskazuje, że głównym przedmiotem świadczenia były usługi utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. W umowach nie było zapisów odnoszących się do personelu medycznego i wymaganych kwalifikacji.

Organ podniósł, że zwolnienie od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, dotyczy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) albo świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zwolnienia te nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy VAT). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a). Powyższe regulacje krajowe stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka nie należy jednak do podmiotów wymienionych w tych przepisach. Nie jest podmiotem leczniczym.

Organ zaznaczył, że usługi ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną to tylko takie, które są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, na co wskazuje w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE. Muszą one służyć diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ustalonych okolicznościach sprawy nie zachodziła żadna przesłanka do zastosowania zwolnienia z VAT. Spółka nie wykonywała bowiem usługi podstawowej (czyli opieki medycznej, polegającej na diagnozowaniu, leczeniu, rehabilitacji), z którą usługa pomocnicza mogłaby pozostawać w ścisłym związku. Przedmiot zamówienia nie obejmował świadczenia usług medycznych (usługi podstawowej), przez co nie można było mówić o świadczeniu usługi pomocniczej, która by pozostawała z usługą podstawową w ścisłym związku. Dlatego usługi świadczone przez spółkę nie korzystały ze zwolnienia od VAT. Z art. 43 ust. 17a ustawy VAT wynika bowiem, że usługi pomocnicze (ściśle związane ze świadczeniem usługi podstawowej - medycznej), muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej. Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy usługi te wykonywane będą przez podmioty świadczące usługi medyczne i będą z tymi usługami medycznymi ściśle związane.

Ponieważ spółka w niezasadny sposób rozliczyła świadczone usługi jako zwolnione z VAT, dokonano rozliczenia tych świadczeń przy zastosowaniu stawki podatkowej 23 %, obliczając kwotę podatku metodą "w stu" (szczegółowe rozliczenia przedstawiono na stronie 20-22 decyzji).

Odnośnie podatku naliczonego podano, że spółka w rejestrach zakupu za marzec, październik, listopad i grudzień 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego m. in. z faktur wystawionych przez "E" z/s w K. (faktury nr [...]z dnia [...] marca 2014 r. na 600.000 zł netto + 138.000 zł VAT) oraz "F" sp. z o.o. z/s w Ł. (faktury [...] na 279 471,51 zł netto + 64 278,45 VAT, [...] na 295 580,42 zł netto + 67 983,51 VAT, [...]na 277 418,98 zł netto + 63 806,36 VAT, szczegółowo opisane na stronie 23-24 decyzji). Weryfikacja objętych nimi usług nie pozwoliła przyjąć, że usługi wynajmu pracowników, którzy mieli świadczyć pracę w poszczególnych placówkach, rzeczywiście miały miejsce. Spółka nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów dotyczących związku nabycia usług wynajmu pracowników (z wyjątkiem dotyczącym obiektu oznaczonego w dokumentacji spółki symbolem Z- 281, gdzie nabycie miało związek ze sprzedażą opodatkowaną na rzecz "G" w L.). Nie przedstawiła też informacji na temat kalkulacji wartości tych usług (m.in. wynagrodzenie za usługi świadczone w "B" w R. wynosiło 568 787,46 zł, podczas gdy faktura wystawiona w marcu przez "E" za wynajem pracowników opiewała na 738 000 zł brutto, przy czym "E" wchodziła w skład konsorcjum, które zawarło umowę ze Szpitalem). Tym samym Spółka nie wykazała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach (za wyjątkiem podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez "F" spółka z o.o. w części dotyczącej obiektu oznaczonego symbolem Z-281).

Organ zaznaczył, że spółka jest podmiotem powiązanym z "F" sp. z o.o. i "E". Poza tym, że wspólnie tworzyły konsorcja składające wspólnie oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia, w zakresie, m. in. utrzymania czystości w szpitalach i transportu wewnątrzszpitalnego, wystąpiły też powiązania podmiotowe (członków zarządu, prokurentów i wspólników). Wzajemne świadczenie usług przez podmioty powiązane nie zwalnia podatnika z obowiązku ich dokumentowania w należyty sposób. Nie przedstawiono zaś żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów, w tym dokumentów potwierdzających wykonanie usług, jak np. umów określających warunki najmu pracowników, zasad rozliczania najmu pracowników, podstaw ustalenia ceny usług, czynników, które wpływały na jej wysokość. Spółka przekazała jedynie listy pracowników, których wynajem miały dokumentować faktury (z wyłączeniem listy przekazanej w toku kontroli celno-skarbowej dotyczącej obiektu Z-281 widniejącego na fakturach wystawionych przez "F"). Jednak przedłożone listy nie umożliwiły przyporządkowania wynajmowanych pracowników do konkretnych placówek wymienionych na fakturach. Z zeznań wytypowanych i przesłuchanych pracowników oraz przedłożonych przez nich dokumentów wynikało, że dochodziło do ich rotacji w zatrudnieniu pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami ("E", "F", "A"), a część przesłuchanych osób nie była w stanie wskazać, w której firmie była zatrudniona wykonując pracę. Świadkowie zeznawali, że świadczyli pracę jedynie na rzecz jednego pracodawcy, nigdy nie byli oddelegowani do pracy na rzecz innej spółki, zawsze mieli jedną umowę o pracę, z jednym pracodawcą. Ustalono, że spółka zawierała we własnym imieniu umowy o pracę z pracownikami, których wcześniej miała wynajmować. Takie osoby, jak J.C., M. K. i K. T., chociaż zatrudnione w "A", widniały również na zestawieniach pracowników wynajmowanych od "F". Jako niezrozumiałe organ uznał oddanie innemu podmiotowi zatrudnionych wcześniej przez siebie pracowników tylko po to, by tych samych pracowników następnie wynająć. Żaden z przesłuchanych pracowników nie zeznał, że były prowadzone jakiekolwiek rozmowy w sprawie ich oddelegowania do innego pracodawcy. Takie zmiany wymagałyby zaś zgody pracowników. Nie zdołano zgromadzić dowodów potwierdzających, że nabywanie usług najmu pracowników udokumentowanych spornymi fakturami (trzy faktury wystawione przez "F" i jedna przez "E") miało w rzeczywistości miejsce. Dlatego spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Prowadzone dla celów podatkowych ewidencje dotyczące podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. w części zapisów okazały się nierzetelne.

W uznaniu organu, spółka w okresie objętym decyzją wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Dlatego w dokonanym rozliczeniu podatku uwzględniono podatek naliczony od wszystkich przedłożonych faktur, w tym nieodliczoną część podatku rozliczonego metodą, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W rozliczeniu wyłączono faktury wystawione przez "F" dotyczące wynajmu pracowników oraz "E" z tytułu obsługi kontraktu Z-184, które uznano za nierzetelne. Odliczenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące przedstawiono na stronie 48-52 decyzji. Rozliczenie podatku przedstawiono na stronie 53-59 decyzji. Zobowiązania podatkowe za okresy od lutego do listopada 2014 r., których termin przedawnienia powinien ukończyć bieg dnia 31 grudnia 2019 r., nie uległy przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. dnia 6 września 2019 r.), o którym powiadomiono podatnika w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 16 września 2019 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia dotyczący grudnia 2014 r. miał zakończyć bieg dnia 31 grudnia 2020 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ zasady neutralności podatku VAT, niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy VAT i błędne zastosowanie, na skutek czego pozbawiono go prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i błędne przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a także niezastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Spółka zarzuciła też nadużycie przez organ art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie prezesowi spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i nieuzasadnione doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ po tym zdarzeniu nie podjęto żadnych dalszych czynności. Podniesiono, że wydano decyzję ukierunkowaną na niekorzystne rozstrzygnięcie i pominięto dowody przemawiające na korzyść podatnika, oparto rozstrzygnięcie na niepełnym i selektywnie wybranym materiale dowodowym, a także przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów oraz wysnuto nielogiczne wnioski oraz wewnętrznie sprzeczne tezy i założenia, a ponadto wadliwie sporządzono uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji.

Spółka podniosła, że sam fakt powiązania z innymi podmiotami nie daje podstawy do wyciągania dla niej negatywnych konsekwencji. Organ w sposób sprzeczny odmawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi faktycznie nie zostały wykonane, albo z tego powodu, że usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli jednak organ kwestionuje związek pomiędzy nabytymi usługami, a wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, to uznaje, że faktycznie świadczyła usługi, które (jedynie) nie pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wykonanie usług potwierdziła zaś "F" oraz pracownicy szpitali, którzy byli odpowiedzialni za nadzór nad usługami wykonywanymi przez nią oraz za ich prawidłowy odbiór. W sposób nadmiarowy organ ograniczył prawo do odliczenia podatku poprzez wprowadzenie wymogu prawidłowego przyporządkowania przez spółkę pracowników wykonujących usługi w obiektach szpitalnych do poszczególnych projektów i kontraktów, podczas gdy ustawa VAT wymaga jedynie związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi. Szczegółową dokumentację najmowanych pracowników prowadziła spółka "F", a dostawca usług potwierdził fakt ich wykonania. Faktyczne świadczenie pracy przez pracowników spółki zostało także potwierdzone zeznaniami świadków (pracowników szpitali).

W ocenie odwołującej się spółki, spełniała ona wymagania określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, aby skorzystać z prawa do zwolnienia od podatku. Świadczone usługi były usługami ściśle związanymi z usługami medycznymi. Jej zadaniem było wyeliminowanie występowania ogniw lub źródeł zakażeń, zapobieganie powstawaniu zakażeń wewnątrzszpitalnych, stanowiących zagrożenie dla życia i zdrowia pacjentów.

Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał decyzję wydaną w I instancji w mocy, podtrzymując wszystkie dotychczasowe rozważania faktyczne i prawne.

Organ podniósł, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., o czym powiadomiono spółkę w dniu 16 września 2019 r. Wobec tego termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od lutego do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu, a nie upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Śledztwo zostało umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] września 2020 r. Z tej przyczyny 5-letni termin przedawnienia za okresy od lutego do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu na 117 dni, a za grudzień 2014 r. na 483 dni. Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że nie istnieje utrwalona linia orzecznicza akceptująca prawo sądów administracyjnych do pomijania zawieszającego dla przedawnienia skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnośnie podatku należnego wskazano, że spółka w kontrolowanym czasie świadczyła usługi na rzecz 3 podmiotów leczniczych. Oprócz typowych czynności sprzątania wykonywała na ich rzecz również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny. Nie można ich było jednak uznać, jak uczyniła to spółka, za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 18a ustawy VAT.

Przedmiotem umowy z "b" była usługa kompleksowego specjalistycznego utrzymania czystości, dekontaminacji pomieszczeń i sprzętów, transportu wewnętrznego, czynności pomocowych, utrzymania terenów zewnętrznych oraz świadczenie sukcesywnej usługi całodziennego wyżywienia pacjentów przebywających na leczeniu w szpitalu, w oparciu o istniejącą kuchnię oraz prowadzenie restauracji ogólnodostępnej czynnej przez wszystkie dni tygodnia. Załączniki do umowy zawierały szczegółowy wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz szczegółowy zakres prac. W załączniku nr 1 ad. 6 zawarty był wykaz zakresu czynności pomocowych, który nie zawierał usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Miesięczne wynagrodzenie ustalano przy zastosowaniu stawki brutto za 1 m2 sprzątanej powierzchni. Umowa dotyczyła kompleksowego utrzymania czystości i porządku oraz świadczenia usług wspomagających: pomocowych i transportowych, ale z wystawionych faktur wynikało, że spółka rozliczając świadczone usługi uznała, że w przeważającej części (około 84%) świadczyła usługi zwolnione od podatku VAT.

Przedmiotem umowy z "C" było świadczenie usług sprzątania i utrzymywania w ciągłej czystości siedziby zamawiającego. Szczegółowy wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz szczegółowy zakres prac zawarto w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Wartość wynagrodzenia ustalono przy zastosowaniu stawki brutto za 1 m2 sprzątanej powierzchni. Umowa dotyczyła kompleksowego utrzymania czystości i porządku, ale z wystawionych faktur wynikało, że spółka rozliczając świadczone usługi uznała, że w przeważającej części (około 88%) świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku VAT.

Przedmiotem umowy z "D" była usługa utrzymania czystości i prawidłowego stanu sanitarnego pomieszczeń zamawiającego oraz wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego. Utrzymanie czystości w szpitalu polegało na całodobowym utrzymaniu czystości w obiekcie według określonych stref, a przede wszystkim na szybkim i sprawnym usuwaniu wszelkich zanieczyszczeń i substancji mogących sprzyjać rozwojowi i namnażaniu drobnoustrojów patogennych. Szczegółowy zakres prac wykonywanych przy pacjencie wraz z powierzchnią, gdzie takie usługi miały być realizowane, określał pkt 2 załącznika nr 8 do umowy. Umowa określała łączną powierzchnię podlegającą sprzątaniu (podane w m2) i kwotę wynagrodzenia brutto. Umowa dotyczyła kompleksowego utrzymania czystości i porządku, ale z wystawionych faktur wynikało, że spółka rozliczając świadczone usługi uznała, że w przeważającej części (około 87%) świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku VAT.

W odniesieniu do powyższego podniesiono, że spółka świadczyła usługi na terenie placówek medycznych polegających głównie na całodobowym utrzymaniu prawidłowego stanu sanitarno-epidemicznego w szpitalu, transporcie wewnątrzszpitalnym oraz na zapewnieniu pomocy personelowi medycznemu podczas wykonywania określonych czynności, w tym związanych z opieką nad pacjentami. Żadna z umów nie zawierała w swoim zakresie świadczeń o charakterze diagnostyki, leczenia czy rehabilitacji pacjentów. Spółka nie świadczyła tego rodzaju usług. Wynagrodzenia określane były kwotami ryczałtowymi, które podzielone były na wynagrodzenie za sprzątanie opodatkowane stawką VAT 23% oraz za czynności pomocnicze przy pacjencie zwolnione od podatku VAT. Umowy w rzeczywistości dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. Sposób ustalania ceny był uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania co wskazuje, że głównym przedmiotem świadczeń były usługi utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. Czynności pomocnicze nie były czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego. Personel spółki nie sprawował opieki medycznej nad pacjentami. Wykonywał czynności tylko na zlecenie i pod nadzorem personelu medycznego.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2799/18, organ podkreślił, że pod pojęciem usług i dostaw ściśle związanych z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej". Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Usługa ściśle związana z usługą podstawową korzysta ze zwolnienia, jeżeli jest wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy VAT.

Z okoliczności sprawy wynikało, że czynności przy pacjentach mógł wykonywać tylko wykwalifikowany pracownik szpitala, a pozostałe czynności pomocowe mogły być wykonywane tylko pod nadzorem personelu medycznego i na zlecenie personelu medycznego. Nie były one czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego; obejmowały pomoc pielęgniarkom i położnym w wykonywaniu zabiegów higienicznych, karmieniu i pojeniu pacjentów, zmiany pampersów, podawaniu i opróżnianiu basenów, kaczek, pomocy pacjentom o ograniczonej sprawności w dotarciu do łazienki czy też asekuracja podczas kąpieli pod natryskiem. Wszystkie czynności pomocnicze były wykonywane wspólnie z personelem medycznym lub pod jego bezpośrednim nadzorem. Pracownicy spółki nie sprawowali opieki medycznej nad pacjentami. Nie mogli wykonywać zabiegów specjalistycznych pozostających w kompetencjach pielęgniarki i położnej. Nie mogli zajmować się pielęgnacją chorych nieprzytomnych lub chorych o zaburzonej świadomości; ich pomoc była ograniczona do pomocy fachowemu personelowi, np. przy zmianie pozycji ułożenia pacjenta lub jego przeniesieniu na inne łóżko lub wózek transportowy. Sama spółka nie wykonywała działalności regulowanej w zakresie usług podstawowych (usług medycznych) i do ich świadczenia nie była uprawniona. Spółka świadczyła tylko usługi pomocnicze, przez co nawet gdyby niektóre z nich mogły być uznane za "ściśle związane" z usługami medycznymi, to nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

Odnośnie podatku naliczonego wskazano, że w toku kontroli celno-skarbowej zwracano się do spółki o określenie rodzaju czynności składających się na "obsługę kontraktu Z-184" dotyczącego "E" oraz usługi wynajmu pracowników od "F". Stosowne wezwania kierowano także do tych dwóch podmiotów. W toku kontroli Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług związanych z obsługą kontraktu przez Spółdzielnię. Dopiero podczas zgłaszania zastrzeżeń do protokołu z kontroli dołączyła listy nazwisk pracowników z przypisaniem ich do poszczególnych obiektów, przy czym do faktury nr [...] przedłożono 2 różne listy (na jednej wykazano 244 osób, na drugiej 198 osób), a nie wyjaśniono powodów tej rozbieżności, podobnie jak sposobu wyceny usług objętych fakturą. Od Spółdzielni wyjaśnień natomiast nie otrzymano. Z kolei od "F" nie zdołano pozyskać faktur zakupu wystawionych przez spółkę; podmiot ten nie złożył też wyjaśnień w zakresie dokonanych wzajemnych transakcji. Natomiast spółka zgłosiła wniosek o uwzględnienie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przyporządkowania nabytych usług i czynności opodatkowanych w 2014 r. w oparciu o przedstawione przez nią przeliczenia i wyjaśnienia. Na podstawie zeznań pracowników oraz informacji od ZUS ustalono natomiast, że u ww. powiązanych podmiotów (które w przetargach występowały w formie konsorcjum) miała miejsce rotacja tych samych pracowników, a nawet przypadek, że spółka, która zatrudniała dane osoby, oddawała tych pracowników "F", po czym ich od niej wynajmowała, czego sami pracownicy nie byli świadomi. Spółka nie przedstawiła zaś żadnych dokumentów dotyczących wynajmu pracowników, podczas gdy w umowach z pracownikami zawarte były klauzule o zakazie konkurencji. Ustalono ponadto, że 20 pracowników, która według deklaracji PIT-11 zatrudniona była w "E", znajdowało się także na przedłożonej liście do ww. faktury jako wynajęci od "F". Na podstawie przekazanych zestawień nie można było przyporządkować poszczególnych pracowników do miejsc (placówek, obiektów), w których świadczyli pracę.

Na podstawie podjętych czynności uznano, że prowadzone przez spółkę ewidencje dotyczące rozliczenia podatku w części zapisów, w których podstawę stanowiły, w przypadku rejestrów zakupu, faktury wystawione przez "F" i "E" Inwalidów, a w przypadku rejestrów sprzedaży faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. 3 podmiotów leczniczych były nierzetelne. Skoro Spółka miała świadomość ww. nieprawidłowości, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego faktury od "E" i "F" w rozliczeniu pominięto. Stwierdzają one bowiem czynności, które nie zostały dokonane, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wykluczało ich uwzględnienie.

Organ skonstatował, że w opisanej sytuacji nie można było zastosować mechanizmu częściowego odliczenia, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Spółka wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania oraz orzeczenia o kosztach postępowania, spółka zarzuciła naruszenie przez organ:

I. przepisów postępowania, a to:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, w szczególności określającej zobowiązanie podatkowe, które jest przedawnione,

2. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i ust. 17a ustawy VAT, przepisów europejskich i dorobku orzeczniczego TSUE i ETS, a także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach oraz powoływanie się na wyrwane z kontekstu zdanie zawarte w wyrokach NSA celem uzasadnienia, że wyroki dotyczą zupełnie innej sytuacji, pomimo że kolejne zdania wskazują, że wyroki rozstrzygają zagadnienie analogiczne w zakresie stanu faktycznego i prawnego,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 229 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie części materiału dowodowego, a następnie utrzymanie w mocy decyzji I instancji, choć została oparta na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym,

II. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT, o ile istniało, uległo przedawnieniu za okres od lutego do listopada 2014 r. i w związku z tym wygasło,

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, o ile istniało, uległo przedawnieniu za okres od lutego do grudnia 2014 r. i w związku z tym wygasło - w związku z niedokonaniem zawiadomienia pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania,

3. art. 33 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a ustawy VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania i nieuwzględnienie świadczonych usług jako usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT,

4. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 17a ustawy VAT w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez błędne uznanie, że pojęcie zastosowane na gruncie ustawy VAT świadczenie "usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oznacza prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot leczniczy,

5. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust 17a ustawy VAT poprzez zastosowanie art. 43 ust. 17a ustawy VAT, który jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie zwolnienia z podatku VAT od jedności podmiotu świadczącego usługi podstawowe oraz usługi poboczne podczas, gdy warunek taki nie został sformułowany w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, zaś orzecznictwo TSUE dopuszcza świadczenie usługi podstawowej oraz usług pobocznych przez więcej niż jeden podmiot, względnie poprzez zastosowanie takiej interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy VAT, która kształtuje wymóg niezgodny z brzmieniem przepisu i prawem unijnym, to jest wymóg jednoczesności wykonywania usługi podstawowej i pobocznej,

6. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony uregulowany przez drugą stronę transakcji,

7. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że zobowiązania podatkowe za okresy od lutego do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu dnia 31 grudnia 2019 r., a odnośnie grudnia 2014 r. termin ten zakończył bieg dnia 31 grudnia 2020 r. Spółka miała ustanowionego dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnika (szczególnego) na czas kontroli celno-skarbowej, która zakończyła się dnia 17 września 2019 r, kiedy doręczono jej wynik kontroli. Przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 9 września 2019 r. pełnomocnika tego pominięto, przez co doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prezesowi spółki było bezskuteczne.

Niezależnie od powyższego spółka podniosła, że określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT zwolnienie nie jest dedykowane podmiotom leczniczym, ponieważ ich dotyczy zwolnienie z pkt 18. Nie można utożsamiać "podmiotów świadczących usługi podstawowe" z podmiotami leczniczymi. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a jest dedykowane dla podmiotów innych niż podmioty lecznicze. Świadczenie przez taki podmiot "usług podstawowych" nie wymaga posiadania przez usługodawcę statusu podmiotu leczniczego. Pojęć "opieka szpitalna" i "opieka medyczna", o jakich mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oraz krajowego "usług w zakresie opieki medycznej" nie można utożsamiać ściśle z działalnością leczniczą, czy z czynnościami wykwalifikowanego personelu medycznego. Są to pojęcia szeroko definiowane przez cel konkretnej usługi (cel terapeutyczny). Organ utożsamił natomiast usługi podstawowe z czynnościami wykwalifikowanego personelu medycznego. W ramach każdej z umów powierzono jej do wykonywania czynności w części medycznej szpitala składające się na opiekę szpitalną: czynności pomocowe i pielęgnacyjne (pomoc pacjentom przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, poruszaniu, podnoszeniu, zmianie pozycji, karmieniu, przebieraniu, zmianie bielizny, zmianie pieluch, myciu, reagowanie na dzwonki, pomoc średniemu i wyższemu personelowi szpitalnemu w jego czynnościach, pomoc przy stosowaniu przymusu bezpośredniego, reagowanie na dzwonki pacjentów, etc.), czynności zabezpieczające, profilaktyczne (dezynfekcja otoczenia pacjentów, wyposażenia, narzędzi i sprzętu, sal zabiegowych, sal operacyjnych, gospodarka odpadami szpitalnymi, bielizną i odzieżą szpitalną), transportowe (transport pacjentów na terenie szpitala, leków, wyników badań, próbek materiału biologicznego, krwi, sprzętu medycznego, materiałów), etc. Czynności wykonywane w środowisku pacjentów w części medycznej szpitala stanowiły zasadniczą część każdej z umów. Ponadto świadczyła usługi pomocnicze (pomoc przy karmieniu, czynnościach fizjologicznych, transporcie, zmianie bielizny, czynnościach higienicznych, reagowania na dzwonki, usuwania wydzielin i wydalin, dezynfekcji środowiska pacjenta etc). Usługi porządkowe w części administracyjnej i na terenach zielonych stanowiły tylko niewielką ilość świadczonej pracy. Zastosowany zakres zwolnienia od podatku VAT był prawidłowy i odpowiadał rzeczywistemu rozkładowi kosztów wykonywania usług podlegających zwolnieniu i usług opodatkowanych. Fakt nazewnictwa przedmiotu zamówienia publicznego przyjęty przez poszczególnych zamawiających nie może mieć znaczenia dla kwalifikacji świadczonych usług na gruncie ustawy podatkowej, podobnie jak fakt sposobu wyliczenia ceny ofertowej.

Spółka podkreśliła, że bez salowych i sanitariuszy (personelu szpitalnego niskiego szczebla) proces leczenia szpitalnego byłby ułomny. Mógłby w ogóle nie przynieść rezultatów lub mógłby doprowadzić do innego rodzaju schorzeń (zakażenia szpitalne). Aby dokonać interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy VAT zgodnej z dyrektywą 2006/112/WE nie można przyjmować, że zwolnienie usług ściśle związanych następuje pod warunkiem jednoczesnego świadczenia usługi podstawowej. Wymogu, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy VAT, w dyrektywie nie zawarto. W wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 stwierdzono, że usługi pomocnicze mogą być wykonywane przez podmioty w ogóle inne niż podmioty wykonujące usługi podstawowe i nie ma to wpływu na objęcie ich zwolnieniem od podatku.

Spółka zarzuciła, że ocena wystawionej przez "E" faktury nr [...] była wadliwa. Spółdzielnia była członkiem konsorcjum, a żaden przepis prawa nie zabrania wykonawcom wspólnie realizującym zamówienie wystawiać na swoją rzecz faktur za usługi świadczone na ich rzecz. Wykonawcy współpracujący w ramach konsorcjum podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jeśli wykonują usługi na rzecz uczestników konsorcjum. Prawidłowo zatem rozliczono usługę wykonaną na jej rzecz przez Spółdzielnię. Na transakcji tej Skarb Państwa nie poniósł szkody, ponieważ VAT należny od tych transakcji został odprowadzony.

Wadliwie oceniono też faktury wystawione na jej rzecz przez "F". To ten podmiot w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wynajmował pracowników do realizacji kontraktów zawartych przez spółkę (tzw. "outsourcing pracowniczy"). Żaden zaś przepis prawa nie zabrania wykonawcom wspólnie realizującym zamówienie wystawiać na swoją rzecz faktur za usługi świadczone na ich rzecz. "F" za pomocą własnych pracowników wykonywała na jej rzecz część przedmiotu umów zawartych ze szpitalami. Organ nie zakwestionował ani wartości faktur, ani faktu rozliczenia przez "F" wynikającego z nich podatku.

Spółka zwróciła również uwagę, że organ poczynił wadliwe ustalenia odnośnie zakresu świadczonych usług. W decyzji wymienił tylko niektóre z tych, których dotyczyły zawarte ze szpitalami umowy, przez co stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Odnośnie odrzucenia skargi podano, że zaskarżoną decyzję doręczono spółce dnia 14 grudnia 2020 r., a w dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek o jej uzupełnienie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. odmówiono uzupełnienia decyzji, a doręczono je spółce dnia 28 stycznia 2021 r. Skarga została wniesiona dnia 24 lutego 2021 r., a więc po upływie przepisanego terminu, który w ocenie organu upłynął dnia 13 stycznia 2021 r. Zainicjowanie postępowania o uzupełnienie decyzji nie stanowiło przeszkody do wniesienia skargi, a ponadto tryb określony w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie mieści się w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie, zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), warunkuje skuteczne rozpoczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, co z kolei ma wpływ na rozstrzygnięcie o zachowaniu terminu do wniesienia skargi.

Podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie organ podniósł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku spółki nie była ona w toku kontroli celno-skarbowej reprezentowana przez pełnomocnika, tylko przez osobę, o jakiej mowa w przepisach art. 285 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pracownicy spółki wykonywali czynności pomocnicze, które nie były czynnościami medycznymi wymagającymi przygotowania medycznego. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Powinny być one obie świadczone przez ten sam podmiot. Spółka nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów dotyczących związku nabycia usług najmu pracowników udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E" i "F".

W piśmie z dnia 26 maja 2021 r. spółka, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, zarzuciła instrumentalne wykorzystanie przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego do osiągnięcia efektu przedłużenia terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto dnia 6 września 2019 r., na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 12 września 2019 r. sporządzono wynik kontroli. W toku postępowania przesłuchano prezesa zarządu i postawiono mu zarzut. Nie zebrano innych dowodów, powołując się tylko na akta kontroli. Postępowanie umorzono z uwagi na brak czynu. Postępowanie karno-skarbowe nie miało zatem żadnego znaczenia dla postępowania podatkowego. Spór miedzy podatnikiem i organem dotyczył kwestii prawnych. Ponadto spółka ustanowiła dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnika, a zakresu pełnomocnictwa nie należało ograniczać do czasu kontroli celno-skarbowej, ponieważ intencją prezesa zarządu spółki było ustanowienie pełnomocnika na czas postępowania kontrolnego, bez żadnych ograniczeń. Ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi nie doręczono zaś zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zobowiązania podatkowe za okresy od lutego do listopada 2014 r. uległy zatem przedawnieniu z dniem 1 lutego 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z uwagi na żądanie organu odrzucenia skargi z powodu jej wniesienia z uchybieniem terminu Sąd wskazuje, że sformułowany wobec spółki zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Skargę wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu. Podjęta przez spółkę czynność procesowa uzupełnienia decyzji skutecznie przedłużyła termin do wniesienia skargi. Taki przebieg zdarzeń jednoznacznie określają przepisy art. 213 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji w terminie określonym w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a., rozpoczyna bieg dopiero od dnia doręczenia stronie postępowania podatkowego rozstrzygnięcia dotyczącego tego wniosku, niezależnie od jego treści (decyzji uwzględniającej wniosek lub postanowienia odmawiającego jego uwzględnienia).

Skarga okazała się natomiast niezasadna.

Przeprowadzona kontrola nie wykazała potrzeby zastosowania przez Sąd względem zaskarżonych decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z zawartymi w nim przepisami, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadnych z tych podstaw nie stwierdzono.

Kontrolowane decyzje wydano na podstawie przepisów ustawy VAT. Dokonano nimi zastępczego rozliczenia spółki z podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2014 r. Organ zakwestionował rozliczenia spółki w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. Nie uznał przyjętego przez nią zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz ww. 3 podmiotów leczniczych, nie uznając ich za pomocnicze usługi z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT, ani za usługi podstawowe. Przyjęto, że zawarte umowy dotyczyły przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, dezynsekcji i deratyzacji. Wynikało to z treści umów i dokumentacji towarzyszącej, w tym warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego oraz pod jego nadzorem (pomoc pielęgniarkom i transport wewnętrzny). Przede wszystkim zajmowano się jednak sprzątaniem, które stanowiło zasadniczą część wartości kontraktów. Wynagrodzenie za takie usługi powinno być opodatkowane stawką podstawową 23%. Znaczna część wartości zakwestionowanych faktur za czynności pomocnicze niebędące usługami w zakresie ochrony zdrowia (ponad 80%) została natomiast objęta stawką 0% (wynikającą z zastosowanego zwolnienia), a tylko niewielka pozostała część za sprzątanie została opodatkowana stawką podstawową. Wycena kontraktu uzależniona była od powierzchni do sprzątania liczonej w m2, a wynagrodzenie określone ryczałtowo. Taka kwalifikacja podstawy opodatkowania nie została uwzględniona. Organ przyjął, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 18a w zw. z ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Cytując te przepisy organ przyjął, że spółka nie była podmiotem mogącym skorzystać z ww. zwolnień, ponieważ nie była podmiotem leczniczym. Prowadzonej przez nią działalności nie uznano za związaną z opieką szpitalną i medyczną. Nie świadczyła usługi podstawowej (usługi opieki medycznej), z którą usługi pomocnicze pozostawałaby w ścisłym związku. Dlatego całość wykonanych usług powinna być opodatkowana stawką podstawową. Natomiast w kwestii podatku naliczonego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur mających dokumentować usługę najmu pracowników, które w ocenie organu nie zostały dokonane. Spółka nie zdołała ich należycie udokumentować, a przedłożone listy pracowników nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych osób do konkretnych placówek. Z zeznań pracowników wynikało, że miała miejsce ich rotacja między spółkami z konsorcjum, a część z nich nie wiedziała, u kogo była rzeczywiście zatrudniona. Ustalono, że niektórzy pracownicy spółki zostali przez nią oddani innej spółce z konsorcjum, po czym zostali przez nią wynajęci.

Skarżąca uważała z kolei, że zobowiązania podatkowe przede wszystkim uległy przedawnieniu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane instrumentalnie, wyłącznie do wywołania skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, a przy powiadamianiu spółki o powodach i terminie zawieszenia biegu tego terminu pominięto ustanowionego przez nią pełnomocnika. Nie zgadzała się też z wykładnią odnośnych przepisów ustawy VAT twierdząc, że dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadza ograniczenia określonego w prawie krajowym, że usługi pomocnicze muszą być świadczone przez pomiot świadczący usługę podstawową, tj. podmiot leczniczy, a ona, aby z tego zwolnienia skorzystać, nie musiała mieć statusu podmiotu leczniczego. Świadczone przez nią usługi były ściśle związane z usługami medycznymi. Uważa, że niezasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykonanie usług w szpitalach przez jej pracowników zostało potwierdzone przez pracowników szpitali. Nabyte usługi najmu pracowników były związane z czynnościami opodatkowanymi, a nie musiała przyporządkowywać każdego z pracowników do poszczególnych projektów i kontraktów.

W tak zakreślonych granicach faktycznych i prawnych sprawy stanowisko organu okazało się zgodne z prawem, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Wprawdzie uzasadnienia decyzji, z uwagi na nadmiernie rozbudowane treści, okazały się trudne do weryfikacji i uchwycenia istoty sprawy, ale nie było to niemożliwe, jeżeli uwzględnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przepisy, które zastosowano. Sedno spornych zagadnień nie było zresztą przez spółkę kwestionowane. Uzasadnienie decyzji powinno oczywiście spełniać wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wskazywać fakty, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa), a wiec być zwięzłe, skondensowane i konkretne. Tymczasem w kwestii ustaleń faktycznych w dużej mierze mają charakter sprawozdawczy, a nie rozstrzygający. Jednak ostatecznie organ wypowiedział się co do ustaleń faktycznych i dokonał ich subsumpcji pod ww. przepisy. Omawiane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z kwalifikacji organu podatkowego wynikało, że spółka, która nie miała statusu podmiotu leczniczego (nie była wpisana do rejestru takich podmiotów), świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych usługi, które w znacznej mierze potraktowała jako zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Usługi te polegały w ocenie organu w dużej mierze na utrzymaniu czystości w szpitalach i transporcie wewnątrzszpitalnym. Spółka nie mogła zatem skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ sama nie świadczyła usługi podstawowej, a taki był warunek wynikający z przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Ten kierunek wykładni Sąd uznał za prawidłowy, a ustalenia faktyczne jako poczynione prawidłowo, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, których ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Sporne, jeżeli chodzi o wykładnię, przepisy ustawy VAT stanowiły, według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2014 r., że:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

- art. 43 ust. 1 pkt 18a - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,

- art. 43 ust. 17 - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a [...], nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a [...] lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

- art. 43 ust. 17a - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a [...], mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe regulacje stanowią wynik implementacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią [od podatku] transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy postanowiono, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i 134 dyrektywy.

Ustawa VAT posługuje się pojęciem "usługi w zakresie opieki medycznej", która ma służyć "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", i ma być wykonywana "w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". "Usługi w zakresie opieki medycznej" muszą być usługami "opieki szpitalnej lub medycznej" w rozumieniu dyrektywy. Ponieważ brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy VAT zostało nadane przez art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a problematyka określona w powołanych przepisach ustawy VAT wiąże się z działalnością placówek opieki medycznej, przy wykładni powołanych przepisów ustawy VAT nie można było nie uwzględnić posiłkowo unormowań prawnych regulujących działalność leczniczą, tj. ww. ustawy o działalności leczniczej. Ustawa VAT odwołuje się do pojęcia podmiotów leczniczych prowadzących działalność leczniczą polegającą na świadczeniu usług opieki medycznej, a więc usług związanych z medycyną, opieką medyczną, ochroną zdrowia. W zakresie definiowania pojęcia "usług z zakresu opieki medycznej" pomocniczo należało także uwzględnić ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tylko wtedy możliwe było prawidłowe zidentyfikowanie, jakie procesy lub procedury medyczne albo inne usługi o charakterze (z zakresu) opieki medycznej miał na uwadze ustawodawca formułując w ustawie VAT pojęcie "usługi podstawowej w zakresie usług opieki medycznej", a jakie mogą mieścić się w ramach "usługi pomocniczej ściśle z nimi związanych". To bowiem nie ustawa VAT określa rodzaje usług opieki medycznej (nie definiuje ich), a jedynie określa, że usługi spełniające określone cechy (służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Inne usługi będą natomiast podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy takich wątpliwościach interpretacyjnych, jakie pojawiły się w kontrolowanej sprawie, poza wykładnią językową wskazane było oparcie się w procesie interpretacji prawniczych także na metodach wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej, w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy VAT. W przypadku ustawy VAT konieczne było także dokonywanie interpretacji prounijnej, aby nie doszło do zniweczenia treści implementowanego aktu prawnego, jakim jest dyrektywa 2006/112/WE.

Ustawa o działalności leczniczej określa m. in. zasady wykonywania działalności leczniczej. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Ustawa ta definiuje także takie pojęcia, jak: szpital (pkt 9), świadczenie zdrowotne (pkt 10), świadczenie szpitalne (pkt 11). Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1), tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Katalog podmiotów leczniczych wymieniono w art. 5 i zastrzeżono, że są one nimi w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Rodzaje działalności leczniczej określono w art. 8 i obejmują one: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne i inne niż szpitalne oraz 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych określa znaczenie takich pojęć, jak świadczenie opieki zdrowotnej (art. 5 pkt 34), świadczenie zdrowotne rzeczowe (art. 5 pkt 37), świadczenie towarzyszące (art. 5 pkt 38), świadczenie zdrowotne (art. 5 pkt 40 - tj. działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania), procedura medyczna (art. 5 pkt 42).

Na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS) podnosi się, że zwolnienia w niej przewidziane stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i powinny być definiowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Zwolnienie od podatku nie zależy od klasyfikacji czynności w prawie krajowym, a państwo członkowskie nie może określać warunków zwolnienia modyfikujących definicje przedmiotu zwolnienia określonego w dyrektywie (por. wyroki TSUE wyrok C-498/03, C-262/08). Określone w art. 132 ust. 1 lit. b) zwolnienie służy ułatwieniu dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyroki C-211/18, C-400/18, C-106/05). Zwolnienie to nie dotyczy wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, leczy tylko tej, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (wyroki C-86/09, C-107/84). Pojęcia użyte w dyrektywie powinny być wykładane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania, ale zgodnie z celami, do jakich one dążą (wyroki C-86/09, C-498/03, C-262/08). Pojęcie "świadczeń opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia; powinny mieć cel terapeutyczny lub profilaktyczny (C-106/05, C-262/08). Ze zwolnienia korzystają usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi (C-86/09). Pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną" tylko wtedy, gdy są rzeczywiście świadczone są jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (C-262/08). Jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (C-394/04). Dodać to tego należy, że art. 132 ust. 1 lit. b) zawarty jest w tytule IX – Zwolnienia, Rozdziale 2 - Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.

"Usługi w zakresie opieki medycznej", o jakich mowa w ustawie VAT, powinny stanowić "transakcje opieki szpitalnej i medycznej", jak tego wymaga dyrektywa 2006/112/WE. Znaczenie tych usług nie może zatem istotnie odbiegać od pojęcia świadczenia zdrowotnego. Powinny to być świadczenia skierowane bezpośrednio do osoby pacjenta, nakierowane na ochronę lub poprawę jego stanu zdrowia, które mają cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Mają bowiem służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy przy tym mieć na uwadze, że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia.

Ponieważ spółka, posiadająca status przedsiębiorcy, nie miała w 2014 r. statusu podmiotu leczniczego, nie może ulegać wątpliwości, że nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Rozważyć zatem należało, jak uczynił to organ, czy spełniała ona warunki do skorzystania z dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, a to z uwagi na treść art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT, a więc przede wszystkim to, czy świadczyła na rzecz podmiotów leczniczych (taki status jej kontrahentów nie był kwestionowany) usługę podstawową. Zastrzec przy tym należy, że nie była ona także podmiotem prawa publicznego.

W przekonaniu Sądu interpretacja tych przepisów zastosowana przez organ podatkowy była prawidłowa, podobnie jak ocena dokonanych ustaleń faktycznych. Zwolnienie, o którym mowa, nie ma charakteru powszechnego, lecz jest skierowane do podmiotów, które spełniają wszystkie określone w przepisach warunki. Świadczone przez spółkę usługi były wykonywane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana była działalność lecznicza. Sama nie świadczyła jednak usług z zakresu opieki medycznej, a więc usługi podstawowej (nie miała ku temu faktycznych możliwości, skoro nie była podmiotem leczniczym, ani nie zatrudniała osób o odpowiednich kompetencjach zawodowych wymaganych w ochronie zdrowia), lecz tylko usługi pomocnicze, które w pewnym zakresie były związane z usługami z zakresu opieki medycznej wykonywanymi przez podmioty lecznicze, z którymi zawarła umowy. O ile te usługi pomocnicze - abstrahując w świetle art. 43 ust. 17a ustawy VAT od podmiotów, które je świadczyły, tj. czy był to jeden podmiot, czy dwa odrębne - można było w niektórych aspektach uznać za ściśle związane z usługą podstawową (opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), a nawet niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy VAT w procesie leczenia szpitalnego (udzielanie doraźnej pomocy pacjentom i ich doraźna obsługa przy czynnościach fizjologicznych i higienicznych, karmienie, mycie, ubieranie, zmiana pozycji w łóżku, ścielenie łóżek, wymiana pościeli i bielizny oraz ich transport, mycie łóżek po wypisie pacjenta, rozdawanie posiłków, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów i nocników i inne podobne ustalone w toku postępowania), ponieważ mogły być uznane za nieodzowne z punktu widzenia pacjenta i zapewnienia mu należytej opieki, o tyle działalność spółki nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 17 pkt 2 oraz art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Sens przepisów art. 43 ust. 17a oraz art. art. 43 ust. 17 ustawy VAT jest taki, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a przysługuje podatnikowi podatku VAT, który:

1) nie jest podmiotem leczniczym, do którego należy przedsiębiorstwo, na rzecz którego świadczone są usługa podstawowa i usługi pomocnicze (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a), czyli jest podmiotem zewnętrznym wobec ww. podmiotu leczniczego, ale świadczy ww. usługi w jego przedsiębiorstwie,

2) świadczy usługi pomocnicze obok świadczonej przez siebie usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a i ust. 17a), chyba że:

a) te usługi pomocnicze nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 1) lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 2).

Powyższe ograniczenia określone w art. 43 ust. 17 pkt pkt 1 i 2 ustawy VAT stanowią implementację przepisów art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE.

Działalność spółki nie nosiła znamion typu "non profit", lecz była nastawiona na osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, który - gdyby uznać prawo spółki do zwolnienia za zasadne - wykonywałaby, w zakresie zasadniczego przedmiotu świadczonych usług kompleksowego utrzymywania czystości, konkurencyjne w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co powyższa regulacja wyłączyła. Taka sytuacja nie występuje natomiast wtedy, gdy zewnętrzny podmiot, przy okazji świadczenia usługi podstawowej w placówce podmiotu leczniczego posiłkowo świadczy także usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej (np. lekarz prowadzący prywatną praktykę, w ramach kontraktu medycznego zawartego z podmiotem leczniczym, wykonuje na jego rzecz i na terenie jego placówki zabiegi medyczne i ściśle związane z nimi usługi lub dostawy pomocnicze rozliczane obok usługi podstawowej, np. badania laboratoryjne albo zaopatrzenie w wyroby medyczne niezbędne podczas lub po zabiegu). Przede wszystkim jednak działalność spółki nie spełniała warunku określonego w 43 ust. 17a ustawy VAT. W przepisie tym jednoznacznie określono, że zwolnienie z ust. 1 pkt 18a dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spółka usług podstawowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, nie wykonywała.

Poza tym, że spółka nie była podmiotem leczniczym, nie była też w stanie określić, którzy konkretnie pracownicy, kiedy (w jakich dniach i godzinach), gdzie (w jakich konkretnie miejscach i przy których pacjentach) wykonywali określone czynności, czy i jakie mieli kompetencje wymagane w ochronie zdrowia, czy byli w stanie zapewnić spełnienie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w wybranych dziedzinach medycyny lub w określonych podmiotach wykonujących działalność leczniczą. Spółka nie wykazała, że pracujący dla niej pracownicy stanowili część personelu medycznego (byli to jej pracownicy lub przez nią najęci; wykazy nazwisk tom VI), a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że były to osoby z zaplecza pomocniczo-gospodarczego, mającego przede wszystkim wykonywać usługi sanitarne (sprzątanie, czyszczenie), które zasadniczo nie były skierowane bezpośrednio do pacjenta, a łączyły się z utrzymaniem w odpowiednim stanie czystości pomieszczeń i rzeczy. Niektóre tylko czynności pomocowe skierowane były do pacjentów i w takim zakresie pracownicy spółki (osoby przez nią najmowane) służyli fachowemu personelowi szpitali pomocą. Osoby te pełniły czynności asystujące w opiece i udzielaniu pomocy pacjentom pod nadzorem lub na zlecenie, ale nie świadczyły opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Nie posiadały wykształcenia medycznego lub okołomedycznego. Okoliczności te potwierdzają analizowane przez organ podatkowy szczegółowe postanowienia zawartych umów, opisy przedmiotów zamówień (specyfikacji) oraz złożonych ofert, w tym np. wykaz nazwisk pracowników dołączonych do oferty przetargowej złożonej "B" (tom I akt administracyjnych), w którym wskazano na doświadczenie pracowników w pracy na stanowiskach związanych z wykonywaniem usług sprzątania szpitali. W załącznikach tych wymieniono także posiadane zasoby sprzętowe wykonawcy zamówienia (wózki do sprzątania, szorowarki powierzchni, polerki, odkurzacze, środki do mycia i konserwacji itp.), a ponadto sposób wyceny usług utrzymywania czystości i prawidłowego stanu sanitarno-epidemicznego oraz wykonywania czynności pomocniczych przy pacjentach, wykaz powierzchni do sprzątania. Potwierdzenie stanowią też protokoły z wykonania usług utrzymywania czystości sporządzane przez "C", w których potwierdzano wyłącznie wykonanie usług utrzymania czystości, przeznaczenie wynajętych przez szpital spółce pomieszczeń, treść umowy dotyczącej "usług sprzątania i utrzymywania w ciągłej czystości siedziby zamawiającego", szczegółowo określonych w załączniku (tom III akt administracyjnych). Zakres świadczonych usług utrzymywania czystości wynika również ze zgromadzonych w aktach protokołów kontroli, w których stwierdzano niewywiązywanie się z postanowień umów w zakresie utrzymywania czystości (np. tom II akt administracyjnych, protokół z dnia 19 marca 2014 r. sporządzony przez "B", do którego dołączono także materiał foto). Umowa zawarta z tą placówką (tom IV akt administracyjnych) jednoznacznie określa jej przedmiot, a także wymagania względem pracowników, którzy powinni m. in. posiadać "orzeczenie lekarskie o przydatności do pracy jako sprzątacza w zakładach opieki zdrowotnej".

Powyższe dokumenty nie pozwoliły natomiast ustalić, jaką część ogółu usług stanowiły czynności przy pacjencie lub inne ściśle związane z usługą (opieką) medyczną. Jest to o tyle istotne, że nie wszystkie świadczone na rzecz ww. podmiotów leczniczych czynności (usługi) spółki mogły być objęte zwolnieniem (abstrahując od wymogu posiadania statusu podmiotu leczniczego), co zresztą musiała mieć na uwadze spółka, dzieląc wynagrodzenie na część podlegającą opodatkowaniu i część zwolnioną. Określony przez spółkę w fakturach podział nie poddawał się jednak weryfikacji. Zakwestionowanie go przez organ było zasadne.

Świadczone przez spółkę usługi nie były dokumentowane (np. w dokumentacji medycznej pacjentów, ani w żaden inny sposób - rzeczowy lub pod względem czasu przeznaczonego na usługi przy pacjencie i na sprzątanie). Nie były realizowane w oparciu o opracowane harmonogramy pracy, które określałyby, kto konkretnie, gdzie i kiedy miał wykonywać z jej ramienia określoną pracę. Nie można zaś przyjąć, że usługi z zakresu opieki medycznej były świadczone przez bliżej nieokreślone osoby bez specjalistycznego wykształcenia zatrudniane przez podmiot niemedyczny, nieposiadający statusu podmiotu leczniczego. Także sposób wyceny kontraktów (ustalania wynagrodzenia) nie był oparty na systemie wyceny procedur medycznych - konkretnych usług w zakresie opieki medycznej lub usług pomocniczych, lecz w oparciu o metraż (powierzchnię) obiektów i terenów podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Oczywiście, sposób określania wynagrodzenia jest objęty swobodą kontrahentów, niemniej brak jakiegokolwiek nawiązania do ilości świadczonych usług z rodzaju świadczeń okołozdrowotnych (okołomedycznych - pomocniczych) został prawidłowo potraktowany przez organ jako przemawiający przeciwko oczekiwanej przez spółkę kwalifikacji świadczonych przez nią usług i zakresu przyznanego sobie zwolnienia. Nie można zaakceptować takiego sposobu rozliczenia pracy, jak przyjęty przez spółkę, w którym znaczna część usług miała korzystać ze zwolnienia, ale została określona - wespół z profesjonalnym podmiotem leczniczym zamawiającym usługę - bez nawiązania do liczby pacjentów na poszczególnych oddziałach, lecz w oparciu o stały parametr powierzchni pomieszczeń i terenów podmiotu leczniczego. W takim rozwiązaniu brakuje związku między ceną kontraktu a liczbą/ilością usług. Za oczywiste (racjonalne, logiczne) uznać bowiem należy, że w zależności od liczby pacjentów, a co najmniej przewidywanej liczby łóżek w podmiocie leczniczym dla nich przewidzianych, w sposób zróżnicowany musiałaby kształtować się liczba pracowników Spółki skierowanych do pracy w poszczególnych podmiotach leczniczych, a przez to ponoszone przez nią koszty, które nie można uznać za stałe. Tymczasem postanowienia takie nie były brane pod uwagę przy określaniu części wynagrodzenia opodatkowanego i zwolnionego, a to musiało oznaczać, że parametr ten, wbrew argumentacji spółki, musiał nie mieć znaczenia dla wyceny kontraktu. Ponieważ spółka nie była w stanie wykazać/udokumentować tego wskaźnika, to tylko potwierdza, że nie był on decydującym - zasadniczym dla wyceny kontraktu. Podważa to przyjętą kwalifikację, że opodatkowane usługi sprzątania stanowiły nieznaczną, bo wynoszącą do 15%, wartość kontraktu, a dotyczyła ona sprzątania relatywnie wielkich powierzchni, które zostały wycenione wręcz symbolicznie.

Spółka podnosiła, że organ dokonał błędnej wykładni odnośnych przepisów, ponieważ dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadza ograniczenia co do podmiotu, który może świadczyć usługi pomocnicze. Sąd z takim odczytywaniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy się nie zgadza. Jest w nim bowiem jednoznacznie mowa o podmiocie prawa publicznego, który ma realizować tak transakcje opieki szpitalnej i medycznej, jak i ściśle z nimi związane czynności [pomocnicze, niestanowiące opieki szpitalnej i medycznej, ale mające istotne dla nich znaczenie funkcjonalne]. W dalszej części przepisu jest mowa o innych podmiotach (tj. podmiotach prawa prywatnego), takich jak szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz innych odpowiednio uznanych placówkach o podobnym charakterze, które świadczą takie usługi (w więc usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Pomiędzy krajowymi przepisami i przepisami dyrektywy nie zachodzi zatem rozbieżność. Ustawodawca krajowy zdecydował bowiem, że usługi pomocnicze (określone w dyrektywie jako "inne ściśle z nimi związane czynności") muszą być świadczone przez podmioty wykonujące usługi podstawowe (tj. określone w dyrektywie "usługi opieki szpitalnej i medycznej").

Nawet gdyby jednak punkt widzenia spółki uznać za prawidłowy, czego Sąd nie akceptuje, to za zasadne należałoby uznać stanowisko organu, że spółka w nieproporcjonalny sposób dokonała podziału wartości kontraktu między usługi zwolnione i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w istocie "odwracając" proporcje usług sprzątania i utrzymywania czystości względem usług pomocowych (z zastrzeżeniem, że nie było możliwe określenie konkretnych wartości procentowych tego podziału). Nie wykazała więc w należyty sposób (nie udokumentowała) zakresu zwolnienia, z jakiego chciała skorzystać. Zamówienia podmiotów leczniczych dotyczyły przede wszystkim kompleksowych usług sprzątania i utrzymywania czystości, a nie usług pomocowych przy pacjentach, a pracownicy spółki zajmowali się głównie sprzątaniem i utrzymywaniem czystości. Przyjęty przez Spółkę podział wynagrodzenia jako korzystający ze zwolnienia (ponad 80% wartości kontraktu) i podlegający opodatkowaniu (pozostała część wynosząca około 15%) zakładał natomiast, że zasadniczą część kontraktu stanowić będą czynności pomocowe przy pacjencie, jako usługa z zakresu opieki medycznej lub ściśle z nią związana, a tylko niewielka część (wartość) kontraktu dotyczyć będzie innych usług sanitarnych. To by zaś musiało oznaczać, że przedmiot zamówienia podmiotów leczniczych nie dotyczył usług kompleksowego utrzymywania czystości, choć tak przecież zostały one przygotowane, lecz usług pomocowych przy pacjencie, a usługi sprzątania stanowić musiałyby niewiele znaczącą, uboczną część zamówień. Tak jednak nie było, przez co przyjęta przez spółkę proporcja podziału wynagrodzenia na zwolnione i opodatkowane prawidłowo została zakwestionowana, ponieważ określona została w sposób dowolny, niepoddający się weryfikacji. Analiza akt wskazuje, że tylko niektóre usługi spółki mogły być rozpatrywane w kontekście usług pomocniczych, czego organ nie zakwestionował, a jej ogólna działalność nie wchodziła w zakres pojęcia "opieka medyczna". W takim wąskim zakresie spółka nie wykazała jednak, jaki rzeczywiście stanowiły one odsetek ogółu usług świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych. Przy braku współpracy w tym zakresie organ nie miał możliwości określenia tej proporcji, dlatego zasadnie przyjęto, że całe wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową. To spółka powinna bowiem wykazać, w jakim zakresie mogła skorzystać ze zwolnienia (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), czyli w jakim ilościowo zakresie dotyczyły pacjenta i opieki medycznej lub szpitalnej. Sąd podkreśla jednak, że spółka przede wszystkim nie posiadała statusu podmiotu świadczącego usługi podstawowe, jak tego wymaga art. 43 ust. 17a ustawy VAT i dlatego nie mogła skorzystać ze zwolnienia. Nie świadczyła usługi podstawowej i żadna z zawartych przez nią umów nie mogła być pod takim kątem zakwalifikowana.

Rozważając szerzej zagadnienie, czy usługi podstawowe mógł świadczyć podmiot niemający statusu podmiotu leczniczego, Sąd wskazuje, że definicja legalna z ustawy o działalności leczniczej, do której nawiązuje terminologia ustawy VAT (sama ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej żadnego z pojęć, o których mowa w omawianych przepisach), nie pozostawia wątpliwości, że jest w nich zasadniczo mowa o podmiotach wysokowyspecjalizowanych (zob. art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, który jako jedyny mógł mieć zastosowanie do spółki, jest mowa o przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców, we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, który wykonuje działalność leczniczą. Jednak także i taki podmiot podlegał obowiązkowi wpisu do właściwego rejestru, ponieważ działalność lecznicza jest działalnością regulowaną (art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z wyjątkami określonymi w ust. 1a, a także art. 100 i 103 tej ustawy) i jak na każdym ciążyły obowiązki określone w ww. ustawie (zob. np. art. 14, art. 17 - w szczególności ust. 1 pkt 3 wymagający zapewnienia, aby świadczenia zdrowotne udzielane były wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach, art. 24 ust. 1 wymagającego określenia w regulaminie organizacyjnym podmiotu wykonującego działalność leczniczą m. in. rodzaju działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych, miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych, przebieg procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, warunki współdziałania z innymi podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w zakresie zapewnienia prawidłowości diagnostyki, leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji pacjentów oraz ciągłości przebiegu procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, albo art. 26 określającego warunki udzielenia zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych). Ustawa VAT posługuje się wprawdzie pojęciem usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie pojęciem świadczenia zdrowotnego, które obejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności medycznej), ale cel i sens zwolnienia od podatku VAT uzasadniania przyjęcie założenia, że ze zwolnienia powinny korzystać przede wszystkim procedury medyczne, skierowane bezpośrednio do pacjenta i dotyczące stanu jego zdrowia, aby nie powodować znaczącego wzrostu ceny usług (procedur) medycznych. Inne świadczenia (usługi lub dostawy), które są związane ze świadczeniem podstawowym, objęte są zwolnieniem tylko wtedy, gdy są ściśle związane z usługą podstawową i są realizowane przez określony w ustawie podmiot, a nie jakikolwiek inny podmiot. Ścisłe powiązanie oznacza bezpośredni związek świadczenia pomocniczego ze świadczeniem podstawowym, bez którego jego wykonanie byłoby niemożliwe albo nadmiernie utrudnione. Pojęcie to, jak podkreślono w wyroku TSUE C-262/08, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną na ich rzecz. Świadczenia takie nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak już zaznaczono, takie ograniczenie podmiotowe, jak określone w ustawie VAT, wbrew stanowisku spółki, ma swoje źródło w dyrektywie 2006/112/WE w art. 132 ust. 1 lit. b). Jest w nim wyraźnie mowa o transakcjach opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. "Inne czynności" (czyli czynności pomocnicze), które mają być objęte zwolnieniem, są ściśle związane z usługą szpitalną i medyczną tylko wtedy, gdy świadczy je ten sam podmiot prawa publicznego lub inny świadczący takie usługi na podobnych zasadach socjalnych. Jeżeli usługi opieki szpitalnej i medycznej są wykonywane przez jeden podmiot, a "inne czynności" przez odrębny podmiot, to między usługą podstawową a pomocniczą nie zachodzi ścisły związek. W takim bowiem przypadku, jak wynikający z okoliczności kontrolowanej sprawy, usługi spółki nie były z jej strony usługami pomocniczymi w rozumieniu komentowanych przepisów, lecz stanowiły świadczenie główne i jedyne, jakie realizowała na rzecz podmiotów leczniczych. Skarżąca spółka nie miała statusu podmiotu prawa publicznego, a zatem mogłaby powołać się tylko na ww. regulację, gdyby należała do drugiej z wymienionej grupy podmiotów. Tyle że w tym przypadku musiałaby świadczyć usługi (transakcje opieki szpitalnej i medycznej) na podobnych warunkach socjalnych co podmiot prawa publicznego i być podmiotem uznanym przez ustawodawstwo państwa członkowskiego za placówkę o podobnym charakterze, takim jak szpital, ośrodek medyczny lub diagnostyczny. Kryteriów tych w ocenie Sądu spółka nie spełniała, zarówno jeżeli chodzi o kwestie finansowe prowadzonej działalności, jak i uznanie jej za "podmiot podobny". Będąc przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), podlegającemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie wykonywała działalności leczniczej, jak tego wymaga art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej oraz ustawa VAT, a niewątpliwie nie posiadała wpisu do rejestru podmiotów leczniczych. Dlatego okoliczności kontrolowanej sprawy są istotnie odmienne od tych, jakie występowały w powołanej przez spółkę sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2118/16.

Z podanych względów przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów, dokładnie wyjaśniona relacja i zależność między sytuacjami opisanymi w ww. przepisach ustawy VAT, zasługiwała na uznanie za prawidłową (zgodną z prawem). Przede wszystkim oparta została na literalnej treści przepisów, a w uzasadnieniach decyzji zaprezentowano także pogłębioną analizę odnośnych przepisów, którą Sąd ocenił jako prawidłową. Uwzględnia ona cele zwolnienia określonego w dyrektywie 2006/112/WE.

Powyższe stanowisko należy uzupełnić o kilka uwag natury ogólnej, dotyczącej charakteru i cech podatku VAT. Jest on daniną powszechną, jednokrotną ale wielofazową, proporcjonalną, neutralną dla przedsiębiorcy. Jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Transakcje podlegające opodatkowaniu obejmują m. in. odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Wszelkie zwolnienia o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym albo mieszanym muszą wynikać z przepisów. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z określonego rodzaju zwolnienia przedmiotowego, to powinien w należyty sposób udokumentować, czym konkretnie się zajmował i w jakim zakresie. To podatnik powinien być w stanie wykazać przed organem podatkowym, że miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli z odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli nie jest w stanie tego dowieść, to nie może skorzystać ze zwolnienia. Obowiązany jest wówczas wykonać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Te uwagi mają w kontrolowanej sprawie o tyle istotne znaczenie, że organy w ogóle pominęły możliwość skorzystania przez spółkę ze zwolnienia. Uczyniły to zasadniczo z tego powodu, że spółka nie miała statusu podmiotu leczniczego. Ale nawet gdyby przyjąć za zasadną optykę spółki, że omawiane zwolnienie nie przysługuje tylko podmiotom leczniczym, czego Sąd nie zaakceptował, to musiałaby ona być w stanie wykazać i udokumentować, jaki rzeczywiście zakres usług potencjalnie mogących korzystać ze zwolnienia wykonała na rzecz podmiotów leczniczych. Ponieważ nie była w stanie tego uczynić, a za niewystarczające uznać należało tylko określony podział w fakturach oraz listy z nazwiskami pracowników, ze zwolnienia i tak skorzystać by nie mogła. Spółka nie przedstawiła w wiarygodny sposób informacji, w jaki sposób dokonała takiego, a nie innego procentowego podziału wartości usługi na objętą opodatkowaniem i zwolnieniem od podatku. Odsetek (procent) ten nie podlegałby zaś szacowaniu; szacowaniu podlegać może tylko podstawa opodatkowania, którą ustalono w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, a nie kwota podatku.

Organy miały również podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia usług najmu pracowników. Odliczenie podatku naliczonego, pomimo że stanowi element konstrukcyjny podatku VAT, wymaga dopełnienia warunków określonych w ustawie VAT. Przede wszystkim podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Skorzystanie z tego mechanizmu wymaga posiadania odpowiedniej, rzetelnej dokumentacji, spełniającej wymagania formalne, ale przede wszystkim odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Spółka podnosiła, że przepisy nie zakazują członkom konsorcjum wystawiania na swoją rzecz faktur za usługi świadczone między sobą. W ogólności tak rzeczywiście jest (choćby poprzez zawieranie umów o podwykonawstwo, o których była mowa w art.2 pkt 9a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych), jeżeli wykazane zostanie w należyty sposób, jakie usługi lub dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane. Formułując ten zarzut spółka nie określiła jednak, jaki był sens i cel uczestniczenia w konsorcjum podmiotu, który sam nie świadczył usług na rzecz zamawiającego, tylko ograniczył się do świadczenia usługi na rzecz innego uczestnika konsorcjum, przy czym podmiot najmujący pracowników (spółka) zdał się w całości na wynajmującego w kwestii rozliczania pracy przez najętych przez siebie pracowników, regulując wynagrodzenie określane w fakturach w sposób ryczałtowy (niemożliwy do weryfikacji wobec braku dokumentacji towarzyszącej odnoszącej się do jednostek określenia wynagrodzenia). Taki sposób postępowania byłby uzasadniony, gdyby to nie spółka zapewniała ("dostarczała") pracowników do poszczególnych podmiotów leczniczych, lecz bezpośrednio inny członek konsorcjum (umowa konsorcjum nr 5/V/2013 zawierała zobowiązanie członków do wspólnego wykonywania umowy o udzielenie zamówienia publicznego). Wówczas jej wiedza na temat pracowników świadczących pracę w poszczególnych podmiotach leczniczych mogłaby nie być kompletna. Ale ponieważ miało być inaczej, powinna dysponować takimi dokumentami, które niewątpliwie potwierdzałyby realność nabytej usługi i wynikające z tego tytułu określone obciążenie majątkowe. Spółka nie była natomiast w stanie przedstawić rzetelnych dokumentów, w tym ilu i których konkretnie pracowników w danym czasie (miesiącu) wynajmowała do pracy w poszczególnych podmiotach leczniczych. Oświadczenie, że odpowiednią dokumentację prowadzić miały podmioty wynajmujące pracowników jest o tyle nieprzekonujące, że to przecież spółka ponosiła wobec zamawiającego odpowiedzialność za działania osób skierowanych przez siebie do pracy na terenie poszczególnych placówek medycznych. W interesie spółki było także weryfikowanie najętych osób pod kątem należności na fakturze płaconych członkowi konsorcjum, czy odpowiada ona rzeczywiście wykonanej przez wynajmującego usług, w szczególności co do liczby pracowników i czasu świadczonej przez nich pracy. Zdanie się w całości w tych kwestiach na zaufanie do kontrahenta i niemożność przedstawienia organowi podatkowemu elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za najem pracowników, których nawet liczba nie była spółce konkretnie znana, zasadnie podważają realność przedmiotu i zakresu kontraktu. Nie można było natomiast tej kwestii ocenić wyłącznie przez pryzmat tego, że w podmiotach leczniczych określone usługi zostały wykonywane, skoro Spółka nie była w stanie określić przez kogo dokładnie i w jakim zakresie (czasu świadczenia pracy, rodzaju wykonywanych czynności, oddziałów szpitali lub innych miejsc wykonywanej pracy, do których poszczególne osoby były kierowane itp.). Takie niefrasobliwe podejście musiałoby bowiem oznaczać, że to nie spółka kierowała do pracy określonych pracowników, lecz była tylko pośrednikiem między podmiotami leczniczymi a wynajmującym, czemu jednak przeczą faktury za wynajem oraz stanowisko stron tych umów. Na nierzetelność ww. usług wskazują także zeznania przesłuchanych pracowników (protokoły przesłuchań, tom VI akt administracyjnych) i zawierane z nimi umowy o zakazie konkurencji (tom VII akt administracyjnych), na co słusznie zwrócił uwagę organ. W granicach swobodnego uznania mieści się także podniesiona przez organ wątpliwość co do realności transakcji wynikająca z "przechodzenia" pracowników miedzy spółkami tworzącymi konsorcjum, bez ich wiedzy i świadomości, jak też wątpliwość wynikająca z wartości nabytych usług wynajmu pracowników względem kontraktu zawartego z podmiotem leczniczym (wynagrodzenie spółki za usługi w "B" opiewało na kwotę niższą niż na najem pracowników o niemal 170 000 zł). W świetle zgromadzonych dowodów organ miał zatem podstawy faktyczne do zakwestionowania rzetelności faktur w zakresie nabycia usług najmu pracowników na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, z wyłączeniem jednego obiektu oznaczanego symbolem Z-184.

Kontrolowane rozstrzygnięcia organu podatkowego nie naruszają zasady neutralności podatku VAT. Odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (poza należnościami związanymi z obiektem oznaczonym w dokumentacji spółki nr Z-184) wynikało z tego, że nie była ona w stanie wykazać, że wymienione na fakturach usługi zostały na jej rzecz faktycznie wykonane. Organ podatkowy nie kwestionował natomiast, że w poszczególnych podmiotach leczniczych przedmiot umowy (zamówienia), a więc usługi sprzątania, były wykonywane. Sama jednak faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że organ wywiązał się z określonych w Ordynacji podatkowej obowiązków powiadomienia podatnika przez upływem terminu przedawnienia o zdarzeniu powodującym zawieszenie jego biegu. Spółka zarzucała, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto instrumentalnie, wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, sąd administracyjny powinien w ramach kontroli sądowoadministracyjnej ocenić przesłanki zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały podano, że skutkiem inkorporowania do Ordynacji podatkowej instytucji prawnych z innych gałęzi prawa jest to, że stały się one elementem hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Wymaga to dokonania nie tylko formalnej, ale też merytorycznej oceny działań organów na gruncie prawa karnego/karnoskarbowego oraz podatkowego. Kontrola nie może być jednak ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. lub K.k.s., ponieważ ocena taka należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza ta powinna koncentrować się na kwestiach formalnych związanych z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania pod kątem związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania. Nie można też pominąć tego, czy wszczęcie takiego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności ma to znaczenie, gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia, a postępowanie jest wszczynane w sytuacji braku oczywistych przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych albo istnienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 § 1 K.p.k., które wskazują, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego (art. 113 § 1 K.k.s.). Z przepisów art. 304 § 1 i 2 K.p.k. wynika, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone zostały w przepisach art. 118, 122, 133 i 134 K.k.s. Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (art. 305 § 1 K.p.k.). Dodać jeszcze należy, że w myśl art. 1 § 1 K.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Z art. 53 § 1 K.k.s. wynika z kolei, że czyn zabroniony to zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej, niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia rzeczonej instytucji prawnopodatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy rzeczonego zawiadomienia organu ścigania. Instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego, nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że związane z tym czynności podjęto na kilka dni przed sporządzeniem wyniku kontroli. Treść tego wyniku, a przede wszystkim materiały, na podstawie których ten dokument opracowywano, niewątpliwie musiały mieć znaczenie przy podejmowaniu czynności na gruncie przepisów karnych. To, że nastąpiło to w okresie 4 miesięcy przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia odnośnie okresów rozliczeniowych w podatku VAT od lutego do listopada 2014 r. nie ma istotnego znaczenia, ponieważ przepisy nie określają, w jakim czasie takich czynności należy dokonywać, a wszczęcie postępowania karnego wydłuża termin przedawnienia określonego w ustawie karnej skarbowej (por. art. 44 § 5 K.k.s.). Dysponując materiałem dowodowym, na podstawie którego opracowano wynik kontroli, organ podatkowy dysponował materiałem mogącym stanowić podstawę powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w ustawie karnej skarbowej, w rozumieniu nadanym w art. 53 § 1 K.k.s. Postępowanie kontrolne zainicjowano zaś na długo przed złożeniem zawiadomienia.

Zachowanie podatnika, o którym mowa na kanwie kontrolowanej sprawy, dotyczyło czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. Za zabronione traktuje on zachowanie podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Znamiona czynności wykonawczej (podanie nieprawdy, zatajenie prawdy, niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją) oznaczają, że podatnik formalnie dopełnia ciążącego na nim obowiązku złożenia deklaracji lub oświadczenia, ale czyni to nierzetelnie. Podanie nieprawdy polega na podaniu informacji nieprawdziwej/fałszywej, podaniu faktów, które nie miały miejsca lub zaprzeczenie zdarzeniom, które w rzeczywistości wystąpiły. Zatajenie prawdy to zaniechanie ujawnienia wiadomości prawdziwej. Skutkiem takich zachowań ma być narażenie podatku na uszczuplenie (zob. G. Bogdan, A. Nita, J. Raglewski, A. R. Światłowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 335 i n). Powołanie się przez organ na przepis art. 6 § 2 K.k.s. wynikało natomiast z tego, że takie zachowanie miało być podjęte przez podatnika (spółkę) w kolejnych okresach rozliczeniowych, a na art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. z tego, że dotyczyło podejrzenia uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości lub dużej wartości przedmiotu czynu zabronionego.

Analiza akt sprawy oraz wynik przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji wskazują, że organ podatkowy w usprawiedliwiony i udokumentowany sposób powziął uzasadnioną wątpliwość na temat podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 K.k.s. Czyn ten pozostaje w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Nie było natomiast rolą organu podatkowego oceniać, czy podatnik dopuścił się określonego czynu zabronionego, w tym badać, czy czyn taki popełniono umyślnie, czy tylko na skutek - jak podaje spółka - rozbieżnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czego wynik kontroli sądowoadministracyjnej nie potwierdził, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Wyłączność takiej oceny należy do organów postępowania przygotowawczego, a następnie sądu karnego, a nie organu podatkowego.

Sąd nie podzielił także argumentu o pominięciu przez organ przy zawiadomieniu spółki o przyczynie zawieszającej bieg terminu przedawnienia ustanowionego przez nią pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że spółka nie ustanowiła pełnomocnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz osobę reprezentującą ją podczas kontroli, o jakiej mowa w art. 285 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tom I akt administracyjnych). Intencje prezesa zarządu spółki, nawet jeżeli były takie, jak podniesiono w piśmie spółki z dnia 25 maja 2021 r., to nie zostały jednak wyartykułowane. Złożonego oświadczenia nie można było zakwalifikować jako pełnomocnictwa szczególnego. Dlatego też, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, organ prawidłowo doręczył rzeczone zawiadomienie prezesowi zarządu spółki, czym wywołano skutek określony w ww. przepisach.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono w całości.