Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2908/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 pkt 25 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy, przeprowadzając w ramach czynności sprawdzających ocenę prawidłowości odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001 r. przez A.B., zakwestionował prawidłowość odliczeń od dochodu kwoty [...] stanowiącej równowartość świadczeń odliczonych na podstawie umowy renty.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatniczka zawarła w dniu 18 lutego 1998 r. w formie aktu notarialnego umowę renty, zmienioną następnie umową zawartą w tej samej formie w dniu [...], na mocy której zobowiązała się do wypłacania m.in. w 2001 r. kwartalnie kwoty po [...] na rzecz M.B.z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania i nauki, z tym że rata za I kwartał 2001r. została wypłacona w 2000r..

Pierwszy Urząd Skarbowy wezwał A.B. do skorygowania zeznania podatkowego argumentując to wezwane zmianą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (test jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176), na mocy której z dniem 1 stycznia 2001 r. przestała obowiązywać ulga z tytułu rent i innych trwałych ciężarów, gdyż dający podstawę do skorzystania z ulgi przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy został uchylony.

Podatniczka odmówiła skorygowania zeznania podatkowego za 2001 r.

W tej sytuacji Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] określił A.B. należny podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości [...], tj. wyższy od zadeklarowanego w kwocie [...] oraz zaległość w tym podatku w wysokości [...].

W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji A.B. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem zasady praw nabytych na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podatniczka powołała się na wyjątkowo ciężką sytuację majątkową rodziców rentobiorcy i istniejącą konieczność jego wsparcia celem zapewnienia mu możliwości ukończenia studiów prawniczych na [...]. Według podatniczki w państwie prawa obowiązuje zasada ochrony praw nabytych i zasada poszanowania równości podatników, skoro więc ustawodawca zachował ulgę mieszkaniową ( z tytułu budowy mieszkań na wynajem), to - traktując równo podatników - powinien był także zachować ulgę z tytułu umowy renty i innych trwałych ciężarów wobec tych podatników, którzy zawarli umowy przed dniem 1 stycznia 2001 r. obejmujące okres po tej dacie, tak jak to jest w jej przypadku, natomiast - według podatniczki - skutki uchylenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć zastosowanie do tych podatników, którzy ustanowili renty po 1 stycznia 2001 r., dodając do tego, że zawarta przez nią umowa spełnia wymogi uznania jej za trwały ciężar, bowiem została zawarta na czas oznaczony, na cele ściśle określone i na długotrwały okres.

W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewidywał możliwość odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym, został skreślony przepisem art. 1 pkt 25 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Z treści przepisów art. 7 i 8 tej ustawy wynika, że ulga ta zlikwidowana została z dniem 1 stycznia 2001 r. bez możliwości zachowania praw nabytych, gdyż ustawa ta nie zawiera żadnych regulacji przejściowych dla wydatków z tytułu rent ustanowionych przed 1 stycznia 2001 r. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że stanem faktycznym, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała prawo do ulgi z tytułu ustanowionych rent, był moment poniesienia wydatku, a nie moment zawarcia umowy renty. Ponadto, zmieniona ustawa nie ma zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie i nie pozbawia podatników prawa do odliczeń wydatków z tytułu rent poniesionych przed 1 stycznia 2001 r., odnosi się ona bowiem do wydatków poniesionych po tej dacie, a więc do stanów faktycznych zaistniałych po dacie wejścia w życie nowej regulacji.

Dodatkowo, powołując się na przepis art. 217 Konstytucji RP, Izba Skarbowa stwierdziła, że dla obowiązywania ulgi podatkowej konieczny jest zapis ustawowy, a takiego - uprawniającego do odliczania od dochodu wydatków poniesionych z tytułu ustanowionych rent - brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2001 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, A.B. w dniu 21 grudnia 2002 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę na tę decyzję.

W skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 1 pkt 25 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zamiast prawidłowego zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając skargę A.B. wskazała, że organy podatkowe przy ustalaniu, który przepis znajduje zastosowanie w sprawie, powinny przestrzegać konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których zalicza się zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, tj. zasady stanowiące konkretyzację przepisu art. 2 Konstytucji RP. Skoro umowa renty została zawarta w dacie obowiązywania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i na okres od 1 stycznia 1998 r. do końca 2003 r., to - zgodnie z zasadą praw nabytych - miała prawo oczekiwać, że ulga podatkowa będzie jej przysługiwała do tego czasu, tym bardziej, że rentobiorca uiszczał należny od tej renty (dochodu) podatek. A zatem, interes podatniczki nie pozostawał w kolizji z interesem finansowym państwa. Ponadto, skarżąca - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. akt P 3/00 - uznała, że jako podatniczka powinna mieć możliwość określenia, zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań, jak też zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu prawa i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Ponadto, skarżąca podniosła, że ochrona interesów finansowych państwa przed oszustami podatkowymi jest niewątpliwie wartością konstytucyjną, lecz zasada ochrony praw nabytych przez jednostkę przestrzegającą prawo jest także ważnym interesem publicznym i nie ma między tymi interesami stosunku nadrzędności, czy podporządkowania. Między tymi interesami zachodzi stosunek równości. Skarżąca podniosła także, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych były dla niej zaskoczeniem oraz, że nie mogła przewidzieć, że w sprawie dokonana zostanie wykładnia prawa naruszająca konstytucyjną zasadę praw nabytych i, gdyby przewidziała taką wykładnię, to inaczej zadecydowałaby o swoich prawach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podniosła, że oparcie skargi na zarzucie naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP dotyczy w istocie kwestii bezpośredniego stosowania Konstytucji, a tym zagadnieniem zajmował się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r. o sygn. akt P 4/99 (pkt 17 części III uzasadnienia) stwierdził, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu poddanego kontroli, przepis taki należy uważać za zgodny z Konstytucją i obowiązujący w porządku prawnym. Skutkiem tego jest obowiązek respektowania takiego przepisu przez organy powołane do stosowania prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Prawo podatkowe ze swej istoty, jako najbardziej ingerencyjne w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podatników, wprowadzając chociażby różne skale podatkowe. Jednocześnie w prawie tym obowiązuje zamknięty katalog źródeł prawa. Fakt, że określonego stanu faktycznego ustawodawca podatkowy nie objął ustawową regulacją, i to niezależnie, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, tak w zakresie obowiązków podatkowych, jak też w zakresie ulg i zwolnień. A zatem, na gruncie prawa podatkowego istnieją granice opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r. o sygn. akt I SA/Lu 1702/98, Lex nr 45367).

Znajdujący zastosowanie w tej sprawie przepis art. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), na który powołując się skarżąca uznaje, iż zachowała, na zasadzie praw nabytych, prawo do odliczenia od dochodu w 2001 r. ulgi z tytułu renty umownej, będącej trwałym ciężarem, został z dniem 1 stycznia 2001 r.- na podstawie przepisu art. 1 pkt 25 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - skreślony. W przepisach przejściowych ustawy ustawodawca nie przewidział możliwości zachowania praw nabytych przez te podmioty prawa podatkowego, które w latach poprzedzających rok podatkowy 2001 korzystały z możliwości odliczania od dochodu tzw. trwałych ciężarów, i to niezależnie, czy ciężary te wynikały ze stosunków umownych, czy też z mocy wyroków sądowych w sprawach alimentacyjnych (z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci), chociaż w przepisie art. 7 tej ustawy przewidział przypadki zachowania przez podatników praw nabytych wynikających z kontynuacji innych ulg podatkowych (np. budowlanych, inwestycyjnych). Takie uregulowanie wskazuje, że wyraźnym zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. przywileju podatkowego w formie ulgi z tytułu ponoszenia trwałych ciężarów. Potwierdzeniem tego są dokumenty sejmowe, załączone do akt administracyjnych sprawy, z przebiegu prac nad nowelizacją ustawy, której celem było uszczelnienie systemu podatkowego.

Powyższe okoliczności dowodzą, że gdyby ustawodawca zamierzał uprzywilejować podatników, którzy w sposób przewidziany przez prawo nawiązali stosunki umowne przed rokiem 2001, na mocy których zobowiązali się ponosić wydatki z tytułu trwałych ciężarów, w celu zapewnienia im kontynuacji ulgi podatkowej, uczyniłby to w sposób wyraźny.

Skoro zatem, tak określonego stanu faktycznego ustawodawca nie objął regulacją ustawową, oznacza to, iż jest to obszar wolny od opodatkowania od dnia 1 stycznia 2001 r., aż do momentu, w którym ustawodawca ponownie wyrazi swą wolę objęcia regulacją ustawową tak określonego stanu faktycznego.

W pełni zatem należy podzielić poglądy organów podatkowych wyrażone w kwestii uprawnień podatników wynikających z praw nabytych. Powołany w decyzji organu odwoławczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 potwierdza, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru absolutnego. Konstytucja RP dopuszcza bowiem ograniczenie lub znoszenie praw nabytych w przypadku kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności gdy zmiany istniejącego stanu prawnego mają na celu ochronę innych wartości konstytucyjnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. akt P 3/00, stwierdzić należy iż wyrok ten wydany został w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 kwietnia 1997 r. o ujawnieniu pracy lub służby w organach bezpieczeństwa państwa lub współpracy z nimi w latach 1944 -1990 osób pełniących funkcje publiczne (tekst jednolity z 1999 r. Dz. U. Nr 42, poz. 428; zm.: Nr 57, poz. 618, Nr 62, poz. 681, Nr 63 poz. 701) w zakresie, w jakim dotyczy osób, które zgodnie z art. 29 ustawy (Dz. U. z 1997 r. Nr 70, poz. 443) i w czasie jego obowiązywania, zrezygnowały z pełnienia funkcji publicznej lub kandydowania na taką funkcję albo odwołane zostały z takiej funkcji. Materia, którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny dotyczyła fundamentalnych praw obywatelskich, które nowelizacją ustawy zostały pogwałcone w sposób uniemożliwiający podmiotom tam wskazanym podjęcie działań chroniących ich podstawowe prawa obywatelskie.

Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania.

W prawie podatkowym bowiem ulgi podatkowe w jednym roku podatkowym istnieją, a w innym roku ich nie ma z woli ustawodawcy i to, nie stanowi o naruszeniu praw obywatelskich gwarantowanych Konstytucją RP.

W tej sytuacji, uznając iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie zastosowały obowiązujące prawo, a przy tym nie naruszyły przepisów proceduralnych, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).