Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A s. c. S. Ś., W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 31 stycznia 2007 r.

1. Skarżący S. Ś. oraz W. F., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą A s. c. w P., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 11 marca 2005 r. (uzupełnionym pismami z dnia 16 i 17 marca 2005 r.) zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny wskazali, że działalność ich przedsiębiorstwa polega m.in. na handlu urządzeniami do pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu oraz świadczeniu usług legalizacyjnych i serwisowych tych urządzeń. Realizacja usługi legalizacyjnej polega m.in. na wystąpieniu do Urzędu Miar o wydanie świadectwa legalizacji. Z tego tytułu organ ten pobiera od skarżących opłatę nie wystawiając faktury VAT, bowiem jest to opłata za czynności sklasyfikowane pod numerem klasyfikacji statystycznej 75.13 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako czynności z zakresu administracji publicznej wspomagające proces gospodarowania. Natomiast firma skarżących świadcząc usługę na rzecz swoich kontrahentów do jej ceny dolicza podatek VAT według stawki 22%, przyjmując, że jest to usługa kompleksowa sklasyfikowana pod numerem klasyfikacji statystycznej 74.30 PKWiU, w zakres której wchodzi usługa legalizacji oraz koszty obsługi, w tym opłata legalizacyjna. Skarżący przedstawili zamiar dokonania rozdzielenia usługi przygotowania sprzętu do legalizacji od usługi jego legalizacji, w zakresie tej pierwszej obciążając klienta fakturą VAT według stawki 22%, natomiast odnośnie tej drugiej poprzez wystawienie noty obciążeniowej bez podatku od towarów i usług jako zwrot kosztów poniesionych w imieniu klienta na jego rzecz.

Skarżący wyrazili pogląd, że za rozdzieleniem tych usług przemawia to, że organ administracji miar w świadectwie legalizacji wskazuje ich kontrahenta, a nie skarżących, którzy wykonują jedynie czynności właściwe dla pośrednika oraz że między kontrahentem, na rzecz którego organ administracji miar dokonuje legalizacji, a skarżącymi nie istnieje taka więź prawna, którą należałoby traktować jak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 14a Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku skarżących jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił zasady rządzące podatkiem od towarów i usług oraz wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednakże w związku z tym, że na gruncie tej ustawy pojęcie " kwoty należnej " nie zostało bliżej określone, należy sięgnąć do art. 11 (A) VI Dyrektywy, który przewiduje, że na obrót składają się:

− wynagrodzenie, które otrzymano (...) od usługobiorcy (...) łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji,

− podatki, cła, opłaty i inne należności, wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej,

− wydatki nadzwyczajne, takie jak prowizja, koszty pakowania transportu (...).

W związku z tym w ocenie organu podatkowego z podstawy opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa w załatwieniu konkretnej usługi nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów, ponieważ składają się na należność, której spółka skarżących żąda od nabywcy z tytułu świadczonej usługi i pozostają w ścisłym związku z tą usługą. W przypadku, gdy odbiorcy urządzenia będą bezpośrednio zwracać się do Urzędu Miar o wydanie świadectwa legalizacji, wówczas te usługi nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący na podstawie art. 236 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej domagali się jego zmiany lub uchylenia argumentując, że w zakres usługi legalizacji wchodzą koszty przygotowania sprzętu do legalizacji wraz z kosztami przesyłek, kosztami administracji oraz dokonania przedpłaty do Urzędu Miar, ale w zakres tej usługi nie wchodzi pobranie opłaty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. z 2004 r. Nr 229, poz. 2309), którą to opłatę skarżący pobierają w imieniu Urzędu Miar. Podtrzymali również uprzednio wyrażone poglądy, że pomiędzy podmiotem, na rzecz którego Urząd Miar świadczy usługę, a spółką skarżących nie istnieje wieź prawna, którą w myśl art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby traktować jako świadczenie usług oraz że świadectwo legalizacji jest adresowane bezpośrednio do tego podmiotu. Podnieśli, że obciążenie ich w takiej sytuacji opłatą legalizacyjną nie będzie stanowiło dla nich kosztu, a dla ich klientów przychodu oraz, że pobieranie tej opłaty nie stanowi przedmiotu działalności spółki i nie przysparza jej zysku, co sprawia, że opłata ta nie wchodzi w skład obrotu będącego podstawą opodatkowania. Wprawdzie odbiorcy skarżących mogą zwracać się bezpośrednio do Urzędów Miar o wydanie świadectwa legalizacji i wówczas usługi te nie będą objęte podatkiem VAT, lecz operacja ta powiększy koszty odbiorców z tego względu, że wydłuży czas wprowadzenia urządzenia do obrotu, ponieważ przed uzyskaniem legalizacji konieczne jest dokonanie szeregu autoryzowanych czynności serwisowych. Natomiast celem działania skarżących jest zapewnienie usługi szybkiej i kompleksowej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że usługa legalizacji analizatorów wydechu jako usługa administracji publicznej wspomagająca efektywność gospodarowania (PKWiU 75.13) zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast usługa realizowana przez skarżących w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) opodatkowana jest podstawową stawką VAT. W jej zakresie mieści się też załatwienie w imieniu klientów usługi legalizacyjnej, tworząc tym samym łącznie usługę kompleksową, z której nie można wyodrębnić poszczególnych części. Elementem zasadniczym tej usługi jest bowiem uzyskanie ponownej legalizacji urządzenia, które nie będzie jednak możliwe bez elementów pomocniczych czyli czynności serwisowych, administracyjnych itp. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2001 r. (I SA/Łd 2237/98, ONSA z 2002 r. Nr 1, poz. 42), według którego wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Organ podatkowy zwrócił też uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 25 lutego 1999 r. (C - 349/96, LEX Nr 83891) z którego wynika, że w celu ustalenia dla celów VAT czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jak jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, trzeba przede wszystkim wziąć pod uwagę treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 oraz art. 15 ust. 6 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że prowadzą działalność w zakresie badań i analiz technicznych sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem [...] i w zakres tej działalności wchodzi dystrybucja urządzeń do pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu, jak również świadczenie usług serwisowych tych urządzeń, a ponadto usług przygotowania ich do legalizacji, w ramach których w imieniu i na rzecz klientów skarżący występują przed organem administracji miar. Za czynności legalizacyjne pobierana jest opłata administracyjna określona w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów, która opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega. Do marca 2005 r. skarżący naliczali podatek od towarów i usług od usługi kompleksowej, w tym od opłaty administracyjnej od legalizacji, traktując ją jako koszt usługi obcej, jednakże obecnie jeden z kontrahentów skarżących w oparciu o przepisy tegoż rozporządzenia domaga się przesłania faktur korygujących w zakresie zaniechania obciążania opłaty administracyjnej tym podatkiem.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że spór ogniskuje się wokół charakteru usługi świadczonej przez skarżących. Czynność legalizacyjna dokonywana przez Urząd Miar nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, natomiast usługa świadczona przez skarżących opodatkowana jest podstawową stawką tego podatku. Zarazem usługa skarżących nie zawierająca dopełnienia czynności legalizacyjnych nie może być uznana za wykonaną prawidłowo. W związku z tym, że jest to usługa kompleksowa, której elementy pozostają ze sobą w związku, koszty opłaty legalizacyjnej składają na należność, której skarżący domagają się od nabywcy. Należność ta jako całość stanowi obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze, drugie i trzecie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi, że podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót (z zastrzeżeniami dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nieistotnymi), że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Całość świadczenia należnego skarżącym od nabywców ich usług legalizacyjnych, polegających na uzyskaniu urzędowego świadectwa legalizacji urządzeń do pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu po przeprowadzeniu niezbędnych czynności serwisowych, obejmuje także zwrot kosztów opłaty administracyjnej za wydanie świadectwa legalizacji, którą to opłatę uiszczają skarżący na rzecz Okręgowego Urzędu Miar we Wrocławiu. Jak wynika ze stanu faktycznego, przytoczonego w uzasadnieniu wniosku skarżących o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a także z dołączonego do skargi formularza ustalenia wysokości opłaty oraz potwierdzenia przyjęcia wniosku o legalizację przyrządów pomiarowych z 10/18 marca 2005 r. (k. 23 - 25 akt sądowych), z wnioskiem o wydanie przez organ administracji miar dowodu legalizacji urządzeń pomiarowych występują skarżący i oni także uiszczają należną opłatę administracyjną. Co więcej, dopiero wydanie świadectwa legalizacji pozwala na stwierdzenie, że usługa została wykonana przez skarżących prawidłowo, to znaczy tak, że umożliwia nabywcy usługi posługiwanie się urządzeniem pomiarowym, przez co nabywca uzyskuje oczekiwany rezultat umowy zawartej ze skarżącymi.

Powyższe rozumowanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jakkolwiek zatem opłaty administracyjne, pobierane przez organy władzy publicznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak jeżeli ich uiszczenie warunkuje wykonanie usługi podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, stanowią one element kalkulacji kosztów usługi, wchodzą w skład kwoty należnej od nabywcy usługi i tym samym współtworzą obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podobny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. (I SA/Gd 812/98, LEX Nr 44383) odnośnie podatków i opłat z tytułu własności i użytkowania wieczystego, twierdząc, że refundacja tych wydatków, ściśle związanych z przedmiotem usługi najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten został wprawdzie wypowiedziany na tle stanu prawnego tworzonego przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), niemniej, ponieważ art. 15 ust. 1 tej ustawy definiuje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów jako całość świadczenia należnego od nabywcy, a zatem adekwatnie do definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., cytowany pogląd waloru aktualności nie utracił.

W stanie prawnym tworzonym przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. zarówno praktyka podatkowa, jak i orzecznictwo sądowe odnotowały zjawisko tzw. refakturowania, polegające na tym, że podatnik w związku z wykonywaniem usługi nabywa od osoby trzeciej usługę konieczną do wykonania usługi głównej, którą to usługę następnie odsprzedaje swemu kontrahentowi, jako tzw. usługę obcą, traktując tę odsprzedaż jako zwrot poniesionych przez siebie kosztów. W szczególności w uchwale z dnia 15 października 1998 r. (III ZP 8/98) Sąd Najwyższy dopuścił możliwość refakturowania usługi ubezpieczeniowej przez leasingodawcę, o ile zaistnieje wyraźne porozumienie stron co do tego, że koszty ubezpieczenia zostaną rozliczone odrębnie oraz o ile przy refakturowaniu zastosowana zostanie ta sama stawka podatku. Z drugiej jednak strony tenże Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01) sprzeciwił się możliwości sztucznego podziału usługi na części składowe i ich odrębnej sprzedaży. W tym też kierunku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. (I SA/Łd 2237/98, ONSA z 2002 r. Nr 1, poz. 42) zajmując stanowisko, że wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, wymienionej w umowie.

Ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ustęp 4a stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, a usługa jest świadczona innemu podmiotowi – uznaje się, że podatnik ten nabywa i świadczy tę usługę. Przepis ten, nawiązujący do linii orzeczniczej, w której plasuje się także ostatnio cytowany wyrok, ani nie został jednak przejęty przez ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r., ani też omawiane zagadnienie nie zostało uregulowane w sposób odmienny. Wykładnia polskich przepisów o podatku od towarów i usług musi jednak być dokonywana od dnia przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich z uwzględnieniem Dyrektyw harmonizujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a w szczególności z uwzględnieniem VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 4 tej Dyrektywy jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, uważa się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Natomiast w myśl art. 11 (A) ust. 3 lit. a VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych; podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji.

Powołując się na te uregulowania skarżący mogliby domagać się wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydatków na opłatę administracyjną za wydanie dowodu legalizacji urządzeń pomiarowych pod warunkiem, że opłaty te byłyby uiszczane na rachunek i w imieniu klienta (na jego nazwisko lub firmę) i odpowiednio dokumentowane oraz księgowane zarówno przez skarżących, jak i przez ich klienta. Jak już wskazano, warunek ten w stanie faktycznym stanowiącym podstawę do wydania interpretacji spełniony nie był, gdyż skarżący opłatę administracyjną płacą w imieniu własnym, występując wobec organów administracji miar w charakterze wnioskodawców. Natomiast wobec zasady wyrażonej w cytowanym art. 7 ust. 4 VI Dyrektywy, która tworzy formułę opodatkowania odsprzedaży usług, nabytych w celu wykonania usługi własnej, wykładnia proponowana przez organy podatkowe odpowiada normom prawa wspólnotowego. Wyodrębnienie ze świadczonej przez skarżących usługi legalizacji elementu uzyskania świadectwa legalizacji, z którą to czynnością powiązana jest konieczność uiszczenia opłaty administracyjnej, nie byłoby uzasadnione, skoro zaspokojenie wynikającej z treści umowy potrzeby zamawiającego jest możliwe dopiero wskutek uzyskania świadectwa legalizacji urządzenia pomiarowego. Dopiero bowiem wtedy nabywca usługi może z urządzenia tego korzystać. Czynności przygotowawcze do uzyskania świadectwa legalizacji, mające głównie charakter czynności serwisowo-naprawczych i organizacyjnych, nie stanowią usługi odrębnej, oddzielnie oferowanej przez skarżących, ani też nie powodują bezpośrednio zaspokojenia potrzeb nabywcy usługi, gdyż nie dają mu możliwości korzystania z urządzenia.

W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, traktujące usługę świadczoną przez skarżących jako usługę kompleksową, jest trafne. Konsekwencją powyższego jest zaliczenie do obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, całości świadczenia należnego od nabywcy usługi, w tym zawartej w cenie usługi opłaty administracyjnej, bez poniesienia której uzyskanie oczekiwanego rezultatu zawartej umowy nie byłoby możliwe. Prowadzi to do nieuwzględnienia skargi wniesionej przez skarżących.

Wobec nieuwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę tę oddalił.