Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądzą od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 624 zł (sześćset dwadzieścia cztery) zł tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2009 r. W pozostałej części, obejmującej rozliczenie za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. organ odwoławczy postanowieniem z [...] września 2012 r., na podstawie art. 230 § 1 i § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 – dalej O.p.) zwrócił odwołanie organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz dokonania zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne, przeprowadzone w A spółce z o.o. z siedzibą w K.(dalej: spółka, strona, skarżąca) m. in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu miesięcy od czerwca do listopada 2009 r. Nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za czerwiec, październik i listopad 2009 r. polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z:

- wystawionej przez firmę B A. C. z K. faktury nr [...] z dn. [...].05.2009 r. za czynsz dzierżawny najmu sprężarki za maj - 14 dni, wartość netto 2.800 zł i VAT 616 zł, (ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2009 r.),

- wystawianych przez firmę C D. P. z K. za nadzór inspektorski faktur: nr [...] z dn. [...].05.2009 r. na kwotę netto 18.461 zł, VAT 4.061 zł (rozliczenie za [...] r.) oraz nr [...] z dn. [...].10.2009 r. na kwotę netto 22.000 zł, VAT 4.840 zł, (rozliczenie za [...] r.),

gdyż czynności wskazane w ww. fakturach nie zostały faktycznie wykonane;

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2009 r. Spółka wykonywała prace na budowie [...] oraz przy remoncie mostu na S. w J. (prace antykorozyjne i stalowe). W maju i czerwcu 2009 r. spółka wynajęła od firmy B A. C. (dalej: firma B) dwie sprężarki, którymi firma ta dysponowała w wyniku zawarcia dwóch umów leasingowych z D S.A. z siedzibą we W. (nr [...] z dn. [...].04.2009 r. i nr [...] z dn. [...].06.2009 r.). Z dołączonego do umowy z dnia [...].06.2009 r. protokółu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu wynika, że firma B odebrała sprężarkę w dniu [...].06.2009 r. Tym samym spółka w okresie do dnia [...].06.2009 r. mogła wynająć od firmy B tylko jedną sprężarkę. Wyjaśnienia spółki, że wynajmowała jedną sprężarkę, która został przewieziona z budowy prowadzonej w G. na budowę w J., organ podatkowy uznał za niewiarygodne. W toku postępowania ustalono, że firma B wystawiła faktury (nr [...] i nr [...] r. za używanie sprężarki odpowiednio przez 14 dni i 18 dni - obie faktury z dn. [...].05.2009 r.), które spółka rozliczyła w czerwcu 2009 r. Organ I instancji przyjął, że faktury te nie odnoszą się do jednej sprężarki, ale do odrębnych umów i dwóch różnych sprężarek. Wskazuje na to ta sama data wystawienia faktur oraz data podpisania umowy ([...].05.2009 r.). Ponadto przyjęcie, że faktury dotyczą jednej sprężarki oznaczałoby, że sprężarka była uważna w maju 2009 r. przez 32 dni, a od dnia podpisania umowy do wystawienia faktury jest 24 dni. Nie było też możliwe uwzględnienie w wyliczeniach kwietnia 2009 r., na co wskazywała spółka w piśmie z [...].05.2009 r., gdyż umowy najmu sprzętu spółka zawarła w dniu [...].05.2009 r., a umowę na roboty budowlane w J. spółka zawarła w dniu [...].05.2009 r. zatem na tej budowie w maju 2009 r. sprężarka mogła być wykorzystywana przez 18 dni. Uwzględniając powyższe, organ I instancji przyjął, że Spółka w okresie od dnia [...].05.2009 r. (tj. od podpisania umów najmu sprężarek) wykorzystywała tylko jedną sprężarkę na budowie [...], co udokumentowano fakturą nr [...] i z tej sprężarki nie mogła korzystać na budowie w J.. Faktura nr [...] dokumentuje zatem czynność, która nie została faktycznie wykonane, tym samym Spółka zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2009 r. w kwocie 616 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej : ustawa o VAT).

Celem ustalenia czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot, organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym dowodów z dokumentów źródłowych spółki, czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: C i F Firma Inżynierska sp. jawna J. N., D. W. G (dalej: F sp. jawna) oraz dowodów z zeznań świadków pracowników spółki: A. B., M. P., J. C. D. B., A. M., P. K. oraz świadków J. N. (udziałowiec i członek zarządu H spółki z o.o. oraz współwłaściciel F Firma Inżynierska sp. jawna) i D. P. działającego pod firmą PHU C. W wyniku oceny tych dowodów, organ I instancji, powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez firmę PHU C D. P., gdyż czynności wskazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy I instancji dokonał korekty rozliczenia za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że spółka 11 maja 2009 r. zawarła z C D. P. umowę nadzoru inspektorskiego. Firma D. P. nie mogła jednak umowy tej wykonać, gdyż nie dysponowała przyrządami niezbędnymi do jej wykonania, w szczególności przyrządami kontrolno – pomiarowymi, wymienionymi w umowie, a D. P. nie był w stanie wykonać tych prac jednocześnie pracując w wymiarze pełnego etatu w K. (F sp. jawna) i studiując. Zeznań D. P. o pożyczeniu urządzeń od pracodawcy, (tj. F sp. jawna) nie potwierdził J. G, współwłaściciel spółki jawnej, a wyjaśnień, że przyrządy te udostępniła spółka A nie potwierdziły dokumenty księgowe tej spółki. Organ podatkowy wskazał, że poza szeroko rozumianym nadzorem i reprezentowaniem spółki na budowie D. P. miał wykonywać prace polegające na przygotowaniu podłoża metodą strumieniowo-ścierną, odpylaniu powierzchni sprężonym powietrzem, aplikacji farb - malowaniu ręcznym wałkiem 18 pól referencyjnych, a te praca poza czasem wymagały także sprzętu (sprężarki, kompresory), którego także nie posiadał. Za wątpliwe organ podatkowy uznał udostępnienie przez spółkę tego sprzętu, gdyż D. P. nie przeszedł obowiązkowego w spółce przeszkolenia użytkowania takiego sprzętu. Przeprowadzanie takich prac zostałoby także zauważone przez innych pracowników, którzy albo nie przypominali sobie takiej osoby (świadkowie: M. P., A. B., R. C.), albo spotykali ją sporadycznie (raz, dwa razy) na budowie w okolicznościach, które nie wskazywały na nadzorowanie prac (świadek D. B.). Jedynie świadek A. M. zeznał, że D. P. przedstawiono mu jako osobę nadzorującą prace malarskie i udostępniał mu sprzęt i ludzi, a D. P. dokonywał pomiarów. Na budowie widział go dwa trzy razy, zaś w czasie jego nieobecności D. P. kontaktował się z P. K. i bezpośrednio z pracownikami. Także świadek P. K. zeznał, że widział D. P. na budowie, że przyjechał z Prezesem spółki i był obecny przy wyznaczaniu własnych pól referencyjnych, był przez 3 dni maksymalnie po 2 godziny.

Dokonując oceny zeznań świadków, organ I instancji zauważył, że zeznania tych świadków, którzy nie potwierdzili wykonywania przez D. P. prac na rzecz Spółki są zbieżne, spójne i logiczne zarówno, co do osób nadzorujących, inspektora nadzoru, wykonywanych prac i innych szczegółów. Natomiast zeznania A. M. zawierają sprzeczności, a odnośnie osób nadzorujących prace malarskie są nielogiczne, gdyż nie jest możliwe nadzorowanie prac, jeśli na budowie przebywa się jedynie kilka razy po około dwie godziny. Faktu kontaktowania się przez D. P. z P. K. i innymi pracownikami nie potwierdził ani P. K., który zeznał, że tylko raz rozmawiał z D. P., ani pracownicy Spółki pracujący na moście w J.. Także sam D. P. twierdził, że kontaktowała się z J. M. i A. M. A. M. zeznał, że oprócz D. P. prace malarskie nadzorował inspektor nadzoru M. K., inni świadkowie twierdzili, że prace nadzorował poza A. M. i P. K. tylko inspektor nadzoru. Zeznania A. M. jako niespójne, nielogiczne i nieznajdujące potwierdzenia w innych zeznaniach, a także sprzeczne z zeznaniami D. P. nie zostały uznane za wiarygodne. Zdaniem organu podatkowego, nie jest możliwe, aby przebywanie na budowie kilka razy w roku po dwie godziny można uznać za nadzór nad pracami malarskimi, tym bardziej wykonanie zawartej ze spółką umowy.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że D. P. nie posiadał wystarczających kwalifikacji do kontroli w tak szerokim zakresie jaki wynikał z umowy i wskazał na młody wiek D. P. (w 2009 r. 26 lat), zatrudnienie od 2007 r. w F sp. jawna oraz ukończenie dwóch pięciodniowych kursów w zakresie projektowania i nadzoru nad wykonaniem zabezpieczeń antykorozyjnych na mostach stalowych.

Ustalono także, że inwestorem prac na moście w J. był I, wykonawcą była J S.A. z K., które jako podwykonawcę zatrudniła spółkę H z K. i z przedłożonej przez spółkę H dokumentacji wynika, że to ta spółka dokonywała odbioru prac wykonywanych przez A sp. z o.o. - protokoły zdawczo-odbiorcze podpasywał J. G.

Organ I instancji ostatecznie przyjął, że D. P. mógł mieć wiedzę dotyczącą prac na moście w J., a także przebywał i uczestniczył w remoncie tego mostu, ale nie jako firma C D. P., ale jako pracownik F sp. jawna, która była dostawcą materiałów do spółek H i A. Wnioski takie organ podatkowy wyprowadził z zeznań J. N. (z dnia [...].01.2012 r.), który stwierdził, że D. P., jako pracownik F sp. jawna mógł mieć potrzebę kilkukrotnego pobytu na budowie podczas realizacji kontraktu, celem działań kontrolno - koordynacyjnych w zakresie usług świadczonych przez F sp. jawna, jako dostawcę materiałów i mógł uczestniczyć w nadzorze przy wykonywaniu pól referencyjnych. Wyjaśnia to, zdaniem organu podatkowego, dlaczego D. P. nic nie wiedział o podwykonawcach spółki A, także inwestorze i pracownikach. Jako pracownik F sp. jawna uczestniczył bowiem jedynie przy wykonywaniu 18 pól referencyjnych, przypisując te prace własnej firmie, czego nie potwierdzają ustalenia faktyczne i zawarta ze spółką umowa.

W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że faktury wystawione przez C stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane oraz naruszenie art. 122 i art. 191 O. p. przez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego. W odwołaniu strona nie kwestionowała nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B A. C.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za czerwiec, październik i listopad 2009 r., w pozostałej części sprawę skierowano do wymiaru uzupełniającego.

W rozliczeniu za czerwiec zakwestionowano faktury wystawione przez: firmę B A. C. z K.nr [...] z dn. [...].05.2009 r. za czynsz dzierżawny najmu sprężarki za maj – 14 dni, wartość netto 2.800 zł, VAT 616 zł oraz firmę C D. P. z K. nr [...] z dn. [...].05.2009 r. na kwotę netto 18.461 zł, VAT 4.061 zł za nadzór inspektorski.

W rozliczeniu za listopad zakwestionowano fakturę C D. P. z K. nr [...] z dn. [...].10.2009 r. na kwotę netto 22.000 zł, VAT 4.840 zł, za nadzór inwestorski.

W rozliczeniu za październik 2009 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Korekta rozliczenia za ten okres dokonana przez organ I instancji wynikała z korekt rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które spowodowały, że nie wystąpiła zadeklarowane przez spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że nie zakończyło się jeszcze postępowanie w zakresie rozliczenie za wrzesień 2009 r. nie wyklucza ostatecznego rozstrzygnięcia, co do rozliczenia za październik 2009 r. Z rozliczenia za wrzesień 2009 r., dokonanym przez organ I instancji, wynika zobowiązanie podatkowe, a organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania stwierdził konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego, który skutkować będzie zwiększeniem kwoty tego zobowiązania, zatem nie będzie rzutować na rozliczenia za październik 2009 r.

Organ odwoławczy wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktury nr [...] z dn.[...].05.2009 r. wystawionej przez firmę B A. C. z K. Dokonał jednak nieco innej niż organ I instancji oceny tego materiału dowodowego. W szczególności stwierdził, że jeśli umowę najmu sprężarki spółka zawarła [...] maja 2009 r., to całkowity okres w maju, w którym spółka mogła użytkować sprężarkę wynosi 27 dni (licząc od 5.05. od 31.05., a nie jak przyjął organ I instancji do dnia wystawienia faktury, tj. do [...].05.) Po pomniejszeniu tego okresu o 18 dni (ujętych w fakturze z nr [...]) pozostało 9 dni, za które spółka mogła być obciążona przez firmę B. Umowy zawarte były bowiem na czas określony [...].05 - [...].05.2009 r. i określały czynsz w kwocie kalkulowanej 200 zł za dzień plus VAT 22%.To zaś oznacza, że faktura nr [...] r. za czynsz dzierżawny sprężarki - maj 14 dni podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością w całości. W związku z tym organ odwoławczy, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, a nie pkt 4 lit.a ustawy o VAT, jak wskazał to organ I instancji. Zakwestionowana faktura podaje bowiem kwoty niezgodne z rzeczywistością, a nie potwierdza czynności których faktycznie nie dokonano.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji skutkujące pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę C, tj. faktur: nr [...] z dn. [...].05.2009 r. (rozliczenie za czerwiec) oraz nr [...] z dn. [...].10.2009 r. (rozliczenie za listopad). Organ odwoławczy podzielił też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji przyjmując, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę wskazaną w tych fakturach, ale przez F sp. jawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, oraz

- art. 122 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób jednostronny, zmierzający do wykazania, że D. P. nie przebywał na budowie w J., zgodnie z umową zawartą ze spółką, ale jako pracownik F sp. jawna. Skarżąca wyjaśniła, że umowy o świadczenie usług o podobnym charakterze do nadzoru inspektorskiego strony zawierają przed rozpoczęciem lub zaraz na początku wykonywania zadań. Celem takich umów jest korzystanie z fachowego nadzoru w sytuacji, gdy firma nie posiada ludzi o odpowiednich kwalifikacjach. To strony umowy ustalają, w jakich rozmiarach nadzór ma być wykonywany. Skarżąca spółka, zawierając umowę na remont mostu w J., nie dysponowała pracownikami o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w zakresie aplikacji farb antykorozyjnych, była to pierwsza taka umowa. D. P., co wynikało z zawartej z nim umowy, miał nadzorować prace antykorozyjne prowadzone przez Spółką, w taki sposób, aby zostały wykonane prawidłowo, dlatego w umowie określono szeroki zakres obowiązków. Ponieważ pracownicy spółki w sposób rzetelny wykonywali swoje obowiązki, częsta obecność D. P. na budowie nie była konieczna, co potwierdził świadek M. W umowie nie wskazano częstotliwości, z jaką winien wykonywać zadanie, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że wykonanie tego rodzaju prac wymaga przebywania na budowie codziennie lub często. Potwierdzają to zeznania świadków N., M., K., z których wynika, że inspektor nadzoru zatrudniony przez Inwestora (M. K.) nie przebywał na budowie codziennie. Strona skarżąca wskazuje, że z prawa budowlanego wynika obowiązek obioru prac zamkniętych, nie ma to miejsca codziennie. Pozostałe prace mogą być nadzorowane w sposób wskazany przez inspektora.

Zadaniem skarżącej, nieprawidłowa jest ocenia, że D. P. nie posiadał doświadczenia zawodowego, ani możliwości wykonywania zadań objętych umową. Takiego doświadczenia i kwalifikacji (tj. dwuletnie doświadczenia zawodowe w zakresie aplikacji farb antykorozyjnych i ukończone specjalistyczne kursy) nie posiadał żaden z pracowników Spółki. Skarżąca podkreśla, że wcześniej samodzielnie nie prowadziła takich prac, a jednak zawarto z nią umowę. Nie jest zatem istotne czy była to pierwsza samodzielna praca D. P. Tym bardziej, że inspektor nadzoru Inwestora M. K. uprawnienia zdobył dopiero w tracie budowy w J.. Odnośnie sprzętu niezbędnego do wykonania umowy przez D. P., skarżąca wyjaśniła, że w umowie z ostrożności zostały wymienione wszystkie wymagane polska normą urządzenia pomiarowe do kontroli jakości powłok antykorozyjnych, gdyż nie można było ocenić, jakie urządzenia będą potrzebne. O tym, że D. P. dysponował niezbędnymi urządzeniami świadczy fakt, że wszystkie prace zostały odebrane przez inspektora nadzoru, zaś żadne przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku badania czy zleceniobiorca jest właścicielem odpowiednich urządzeń. Spółka potwierdziła jedynie udostępnienie D. P. urządzeń do wykonania powierzchni referencyjnych (sprężarka, piaskarka, agregat malarski itp.), ale zgodnie z umową obowiązek posiadania takiego sprzętu nie obciążał D. P.

Wyprowadzony z zeznań J. N. wniosek, że D. P. przebywał na budowie w J. wyłącznie jako pracownik F sp. jawna, zdaniem skarżącej, jest błędny. Świadek stwierdził bowiem, że mógł przebywać na budowie w związku z wykonywaniem działań kontrolno – koordynacyjnych, a nie, że na tej budowie przebywał jako pracownik ww. firmy. Tym bardziej, że D. P. nie zajmował się bezpośrednio dostawą używanych do malowania farb firmy K. te na budowę dostarczał przedstawiciel producenta. Fakt przebywania na budowie i wykonywania prac zleconych skarżącej spółce przez D. P. potwierdzają świadkowie B., K. i M., wskazują także, że kontaktował się z prezesem spółki J. M., którego organy podatkowe nie przesłuchały, zaś zeznania ww. świadków pominęły. Zdaniem skarżącej, były prezes spółki mógł wyjaśnić kwestie dotyczące warunków zawarcia umowy i jej realizacji. Skarżąca kwestionuje też prawidłowość oceny zeznań A. M. i podkreśla, że z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że D .P. miał zastępować (dublować) inspektora nadzoru wyznaczonego przez Inwestora. Spółka umowę z D. P., co podkreślała od początku postępowania, zawarła, gdyż nie zatrudniała wówczas osób posiadających doświadczenia i kwalifikacje do nadzorowania prac antykorozyjnych, a zależało jej na właściwym wykonaniu prac. Organy podatkowe nie wskazują, w jaki inny sposób skarżąca miała zapewnić prawidłowe wykonanie prac.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że D. P. wykonał na rzecz spółki prace. Kwestią sporną, zdaniem spółki, może być to czy wartości tych prac, które wykonał odpowiada wartości przyjętej w umowie, ale ustaleń w tym zakresie winny dokonać organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań byłego prezesa (J. M.) i obecnego prezesa (M. D.) spółki organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie składała takiego wniosku, a ponadto obecny prezes spółki był zawiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zapewniono zatem prawo do udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p., zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo

do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 SIP LEX nr 503178).

W rozpatrywanej sprawie organom podatkowym, należy postawić zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również pomimo posiadania (zebrania) dowodów nie oceniły ich rzetelnie i kompleksowo, pomijając fakty istotne w sprawie. Ocena ta odnosi się do ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym wykonania przez firmę D. P. na rzecz skarżącej spółki usług wynikających z umowy zawartej w dniu [...].05.2009 r.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjął, że firma D. P. nie miała możliwości wykonania prac wynikających z zawartej za skarżącą umowy nadzoru inspektorskiego. Obecność D. P. na budowie w J., potwierdzona przez świadków, a także jego wiedza o prowadzonych przez skarżącą spółkę na tej budowie pracach, wynikała z wykonywania przez niego obowiązków, w ramach umowy o pracę, w F sp. jawnej, która była dostawcą farb dla skarżącej. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez firmę D. P. nie zostały wykonane przez ten podmiot. Skarżącej nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Jak ustalił organ podatkowy skarżąca spółka zawarła z firmą D. P. umowę nadzoru inspektorskiego. Z umowy tej wynika, że firma D. P. miał wykonać następujące czynności:

- reprezentowanie skarżącej spółki na budowie w J. poprzez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z [...], projektem, pozwoleniem na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej;

- kontrole sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń do przygotowania powierzchni, nakładania oraz kontrola powłok;

- kontrole rodzaju i stanu powierzchni przed i po oczyszczeniu oraz klasy zakurzenia oczyszczonej powierzchni,

- kontrole klasyfikacji wykonawców stosowanie do stawianych wymagań;

- kontrole stosowanych materiałów pod kątem ich zgodności ze specyfikacją, okresem gwarancji, prawidłowości ich przygotowania stosowania;

- kontrole prawidłowości przechowywania materiałów,

- kontrole warunków klimatycznych zgodnie ze specyfikacją oraz wymaganiami producenta farb;

- kontrole grubości nakładanych powłok oraz odstępów czasu pomiędzy nakładaniem kolejnych warstw;

- kontrole jakości powłok;

- kontrole postrzegania obowiązujących zrządzeń, wytycznych, norm i przepisów w zakresie ochrony środowiska, bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej,

- zapobieganie niezgodności ze specyfikacją, wydawanie zaleceń;

- sporządzenie raportów z wykonania prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń;

- dokumentacje faz prac.

W umowie wskazano także przyrządy kontrolno-pomiarowe, przy użyciu których należało dokonywać pomiarów. Umowę zawarto na okres [...].05.2009 r. – [...].06.2010 r., ustalając wynagrodzenie w kwocie 135.500 zł netto. Z zeznań D. P. wynika, że jego praca na rzecz skarżącej spółki na budowie w J. polegała na: malowaniu pól referencyjnych mających na celu podtrzymanie gwarancji, sprawdzenie jakości przygotowania podłoża oraz przeprowadzaniu pomiarów grubości powłok malarskich na sucho i mokro, sprawdzaniu warunków aplikacji farb oraz wykonywał pomiarów techniczno-klimatycznych. Świadek szczegółowo opisał też sposób wykonania tych prac oraz wskazał, że przy wykonaniu tych prac styczność miał z przedstawicielami skarżącej spółki J. M. i A. M. Ustalono także, że D. P. w 2009 r. był zatrudniony w F sp. jawnej, gdzie zajmował się doradztwem technicznym, przygotowaniem specyfikacji malarskich, doborem systemów malarskich, wykonywaniem inspekcji na budowach w celu wykonania pomiarów grubości powłok, sprawdzeniem poprawności aplikacji.

Organy podatkowe przyjmując, że D. P. na budowie w J. wykonywał prace jako pracownik F sp. jawna, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą F, nie ustaliły, jakie prace na rzecz skarżącej faktycznie wykonywała F sp. jawna. Z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w F sp. jawnej, wynika, że spółka ta wyłącznie sprzedawała skarżącej spółce farby, które na budowę dostarczała firma L. z siedzibą w G., będąca dostawcą farb dla F sp. jawnej. Brak jednak jakichkolwiek umów, faktur potwierdzających wykonanie także usług na rzecz skarżącej spółki przez F sp. jawną. Brak także ustaleń (umów, ofert, zeznań świadków), że już sama sprzedaż farb obligowała ten podmiot (F sp. jawna) do wykonywania prac związanych z nadzorem, pomiarami, kontrolą prawidłowości wykonywanych przez nabywcę powłok malarskich itp., których wykonanie uzasadniałoby pobyt D. P., jako pracownika F sp. jawnej, na budowie w J.. Organy podatkowe nie ustaliły też, czy D. P. w ramach pracy wykonywanej w F sp. jawnej w 2009 r. zajmował się obsługą dostaw dla skarżącej spółki oraz co w takim przypadku wchodziło w zakres jego obowiązków. Zasadnie podnosi strona skarżące, że świadek G nie stwierdził, że D. P., jako pracownik F sp. jawnej, wykonywał konkretne prace na budowie w J. i był tam obecny. Świadek ten zeznał jedynie, że możliwa była obecność D. P. na budowie w J. w związku z jego zatrudnieniem w F sp. jawna. Brak szczegółowych ustaleń w tym zakresie i jednocześnie ustalenie, że F sp. jawna nie wystawia na rzecz skarżącej żadnych faktur za usługi, zaś firmę D. P. ze skarżącą spółka łączyła umowa nadzoru inspektorskiego z dnia [...].05.2009 r., firma ta wystawiła faktury i z zadeklarowała podatek należny od towarów i usług, a fakt wykonania pomiarów przez D. P. potwierdził też świadek A. M., nie pozwalały, zdaniem Sądu, przyjąć, że F sp. jawna, poza sprzedażą farb, wykonała na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi, a przy wykonywaniu tych usług uczestniczył D. P., jako pracownik F sp. jawnej. Ocena zabranego w tym zakresie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, został dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z zeznań świadka N., są sprzeczne z ustaleniami z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce jawnej, a także zeznaniami świadka M. Organ podatkowy nie dokonał zatem oceny dowodu z zeznań świadka N. na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie usunął sprzeczności jakie wystąpiły między tymi zeznaniami, a ustaleniami wynikającymi innych dowodów, tj. czynności sprawdzających i zeznań świadka A. M. Nie usuwając tych sprzeczności, poprzez przeprowadzenie innych dowodów organy podatkowe przyjęły przypuszczenia wyrażone przez świadka N., co do obecności D. P. na budowie w J. jako pracownika F sp. jawnej, za twierdzenie o wykonaniu na rzecz skarżącej spółki usług przez F sp. jawną, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły też, istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, w szczególności dowodu z zeznań J. M., ówczesnego prezesa skarżącej spółki. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie wskazywali, że D. P. na budowie pojawiał się z J. M. Także D. P. J. M. wskazywał jako osobę, z którą kontaktował się w związku z wykonaniem umowy nadzoru inspektorskiego. Umowę o nadzór inspektorski z D. P. podpisywał także J. M. Niewątpliwie J. M. jest osobą, która może mieć znacznie większą wiedzę o zasadach i sposobie wykonania umowy przez D. P. niż, zatrudnieni na budowie pracownicy i zleceniobiorcy. Dowód z zeznań J. M. organ podatkowy winien przeprowadzić z urzędu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało bowiem, że osoba ta może posiadać informacje istotne dla ustalenia zarówno zakresu zleconych firmie D. P. prac, sposobu i czasu ich wykonania, tj. okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy. Takie dowody organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić z urzędu, a nie oczekiwać na wniosek strony. Należy podkreślić, że w toku postępowania organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia wszystkich istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów, w tym także tych, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika.

Także ocena, że D. P. nie miał możliwości wykonania umowy ze względu na brak doświadczenia i kwalifikacji zawodowych, zdaniem Sądu, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań D. P. i przedstawionych przez niego dokumentów oraz zeznań J. N. wynika, że D. P. w 2009 r. ukończył kursy [...] w W. z zakresu ochrony antykorozyjnej nadzoru i projektowania, od 2007 r. pracował w F sp. jawna, która zajmowała się doradztwem technicznym w zakresie antykorozji, w 2010 r. ukończył [...]. Z zeznań świadków - osób zatrudnionych w skarżącej spółce wynika, że żadna z tych osób nie miała doświadczenia i kwalifikacji porównywalnych z posiadanymi przez D. P., co zasadnie podkreśla skarżąca.

Ocena, co do możliwości pogodzenia obowiązków, wynikających z umowy zawartej przez firmę D. P. ze skarżącą spółką, z obowiązkami pracownika spółki jawnej i studenta, zdaniem Sądu, jest przedwczesna. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, jakie w istocie były obowiązki D. P. wynikające z zwartej umowy nadzoru inspektorskiego, w szczególności jak często i przez jaki czas musiał być obecny na budowie w J.. Nie wynika to wprost z zawartej umowy, a na podstawie ogólnych zapisów dotyczących wykonywanych obowiązków, bez uwzględnienia specyfiki prac, nie jest możliwe ustalenie takich ram czasowych.

Ustalenie, że sprzętu pomiarowego wymienionego w umowie firma D. P. nie nabyła, nie wynajęła i nie wypożyczyła, nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez firmę D. P. faktur. Do zakwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego konieczne jest bowiem ustalenie, że faktycznie firma D. P. nie wykonała wymienionych w umowie czynności, nabywca usług nie ma bowiem obowiązku sprawdzania w jaki sposób wykonawca prac wszedł w posiadanie sprzętu wykorzystanego do wykonania usługi. Z przeprowadzonych dowodów (zeznania A. M.) wynika zaś, że D. P. wykonywał wskazane w umowie czynności, w tym pomiary. Jednocześnie należy wskazać, że zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że sprzęt niezbędny do wykonania powierzchni referencyjnych (sprężarka, piaskarka, agregat malarski itp.) udostępniła firmie D. P. skarżąca spółka (zeznania A. M.). Obowiązek posiadania tego sprzętu nie obciążał, zgodnie z zawartą umową, firmy D. P.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wyjaśnić, jakie prace i kiedy firma D. P. wykonywała na budowie w J., w ramach zawartej w dniu [...].05.2009 r. umowy ze skarżącą spółką. Jaki był wymiar czasowy tych prac i czy wszystkie wskazane w umowie prace zostały wykonane, a także za jakie konkretnie prace firma D. P. wystawiła sporne w niniejszej sprawie faktury. Niezbędne jest także wyjaśnienie czy F sp. jawna w 2009 r. wykonywała na rzecz skarżącej spółki jakiekolwiek usługi, czy, jak wynika z przeprowadzonych czynności sprawdzających, wyłącznie dostarczała farby. Jeśli F sp. jawna wykonywała na rzecz skarżącej usługi należy wyjaśnić, jakie były to usługi, czy z tego tytułu zawierała jakiekolwiek umowy i wystawiała faktury. Jeżeli usługi te były wykonywane w ramach sprzedaży farb należy wyjaśnić, jakie usługi świadczono, czy zawierana była na ich wykonanie umowa i czy tego rodzaju usługi świadczone są dla każdego klienta, który nabywa farby. Jeśli F sp. jawna świadczyła na rzecz skarżącej usługi należy ustalić także czy przy ich wykonaniu i w jakim zakresie był zaangażowany D. P., jako pracownik F sp. jawnej, a także czy zakres tych usług pokrywał się z zakresem prac wskazanym w umowie zawartej przez firmę D. P. ze skarżącą spółką. W tym celu organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków J. M., J. N., D. P. ewentualnie innych osób posiadających wiedzę o zakresie usług świadczonych przez F sp. jawną oraz stosownej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Po zebraniu kompletnego materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać jego wszechstronnej oceny, uwzględniając przy ocenie zeznań świadków także ich okres pracy na budowie w J. i wykonywane w ramach pracy czynności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B A. C . Zarówno dokonane w tym zakresie ustalenia, jak i przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa prawna, zdaniem Sądu, są prawidłowe.

Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w tym rozliczenia za październik 2009 r. Stwierdzone nieprawidłowości mogły bowiem rzutować na prawidłowość rozliczenia także za ten miesiąc. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienie się wyroku Sąd orzekł na postawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego ma podstawie art. 200 tej ustawy.