Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 274/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A I (dalej – strona, skarżący) od decyzji DIS z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] o ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 282.788,30 zł. Podstawą wydania decyzji były okoliczności faktyczne wskazujące na poniesienie w 1997 r. wydatków, które nie miały pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIS decyzją z dnia [...], uchylił decyzję NUS i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 140.456,25 zł od dochodu w kwocie 187.275,00 zł.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., I SA/Lu 431/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony złożoną na powyższą decyzję, a wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., II FSK 870/06, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

W dniu 25 września 2013 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, na mocy którego stwierdzona została niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.).

DIS nie stwierdził formalnych przeszkód wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej dotychczasowej decyzji. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] odmówił jej uchylenia.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości tej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., który orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Pełnomocnik podniósł, że brzmienie tego artykułu we wcześniejszych latach również jest obarczone błędem prawnym. Wobec powyższego - w przypadku ustalenia zobowiązania za 1997 r. ze źródeł nieujawnionych, decyzje w tym zakresie także powinny być uchylone, a postępowania w sprawie umorzone, gdyż pozostawienie w obiegu prawnym decyzji opartych na niekonstytucyjnych normach prawnych stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Wskazał przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., III SA/Wa 1856/13, z którego wynika, że chociaż Trybunał Konstytucyjny formalnie nie stwierdził niezgodności z Konstytucją regulacji z 1997 r., to jego argumentację można zastosować również do tego okresu.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS nie stwierdził podstaw do uwzględnienia odwołania. Powołując się na art. 128 O.p. wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, które wzruszane mogą być jedynie w ściśle określonych przypadkach. Uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodów określonych art. 240 § 1 O.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie chociaż jednej z przesłanek w nim wymienionych. Ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, tryb wznowienia postępowania nie może być traktowany jako swoista trzecia instancja.

Dalej DIS podał, że podstawą wniosku z dnia 25 września 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego był art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Materialnoprawną podstawą decyzji objętych przedmiotowym wnioskiem, wydanych w sprawie przez NUS, a następnie przez DIS był art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (opubl. Dz.U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej – Konstytucja RP), ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., do 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro, jak wskazano powyżej, orzeczenie TK wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w latach 1998 - 2006.

Co do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., III SA/Wa 1856/13, DIS stwierdził, że uzasadnienie wyroku odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego, a tym samym nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 1997, ale wyrażone w nim stanowisko nie wiąże innych organów podatkowych i nie stanowi podstawy do rozstrzygania innych spraw podatkowych zwłaszcza, że aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne jest w tej kwestii rozbieżne (por. np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 710/12 i WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r., I SA/Po 950/13).

Na powyższą decyzję DIS, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji DIS z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do uchylenia ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] podczas gdy zgodnie z zasadą praworządności i legalizmu oraz zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ podatkowy w niniejszej sprawie powinien, biorąc pod uwagę określony w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa, z Konstytucją RP na czele organ powinien uchylić decyzję ostateczną ze względu na kwalifikowane wady prawne przepisu prawa będącego podstawą jej wydania;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7 i art. 8 w zw. z art. 87 ust. 1 i 217 Konstytucja RP poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji DIS z dnia [...], podczas gdy:

a. decyzja ta została oparta na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), będącym najważniejszą podstawą materialnoprawną do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów, a przepis ten nie spełniał (podobnie jak przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006 uznanym przez TK za niezgodny z Konstytucją RP) wymogów właściwych dla zwykłego standardu poprawności legislacyjnej, chociaż - jako unormowanie podatkowe - powinien realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego;

b. organy podatkowe powinny, kierując się zasadą demokratycznego państwa prawnego statuowaną w art. 2 Konstytucji RP oraz biorąc pod uwagę katalog źródeł prawa obowiązujący w polskim porządku prawnym uznać, że wskazany wyżej przepis prawa materialnego jest niekonstytucyjny i uchylić decyzję ostateczną oraz umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na brak podstawy prawnej, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych następuje w drodze ustawy.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego powołał się na fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, SK 18/09, a następnie odwołując się do treści przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 – 1997 i 1998 – 2006 stwierdził, że w żadnym z podanych stanów prawnych przepis ten nie spełniał standardów poprawnej legislacji.

Podniósł, że skarżący jest w pełni świadomy, że orzeczenie Trybunał Konstytucyjny dotyczy brzmienia przepisu, które obowiązywało w latach 1998 - 2006. Jednak owo ograniczenie horyzontu czasowego rozstrzygnięcia spowodowane zostało treścią skargi konstytucyjnej, a nie tym że Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodne z ustawą zasadniczą np. obecne brzmienie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej, wręcz wyczerpującej, egzegezy wszystkich przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Trybunał Konstytucyjny zajął się m.in. przepisem art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992 - 1997, 1998 - 2006 i od 2007 do chwili obecnej). O niekonstytucyjności tego przepisu orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do drugiego z tych okresów (1998 - 2006), w uzasadnieniu poddał w wątpliwość jego konstytucyjność w trzecim z tych okresów (od 2007), zaś wątpliwości dotyczących pierwszego okresu (1992 - 1997) nie wyraził expressis verbis, choć niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu pierwotnym (1992 - 1997) wynika z treści uzasadnienia wyroku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a O.p. - od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Zarzucił też ustawodawcy, iż ten ostatni widząc ułomność omawianych regulacji w całym okresie ich obowiązywania, ograniczył się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów (czytaj - nowelizacji "kosmetycznych", nie dotykających istoty tej instytucji). Oznacza to, że istota tych regulacji, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pozostała niezmieniona od 1992 r.

Na poparcie swojego stanowiska, dotyczącego konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji, pełnomocnik strony powołał się na orzeczenie WSA w Warszawie z 27 września 2013 r., III SA/Wa 1856/13, wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12; z 4 czerwca 2013 r., I FSK 1047/12; z 20 czerwca 2013 r., I FSK 1799/12; z 16 maja 2013 r., I GSK 252/12 oraz wyrok WSA w Kielcach z 10 października 2012 r., I SA/Ke 519/12, a także wyroki TK: z 9 października 2007 r., SK 70/06; z 13 września 2011 r., P 33/09; z 10 listopada 1998 r., K 39/97; z 11 maja 2004 r., K 4/03; z 7 stycznia 2004 r., K 14/03 i z 20 listopada 2002 r., K 41/02.

Pełnomocnik strony przypomniał, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji RP oraz ustawom. Przepis ten jest zresztą przeniesieniem na grunt ustawy ustrojowej regulacji konstytucyjnych, bowiem zgodnie z art. 8 Konstytucji RP: Konstytucja RP jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Natomiast na podstawie art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z przepisów tych wynika zatem, że sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu ustawy w oczywisty sposób sprzecznego z Konstytucją RP.

W ocenie pełnomocnika, powyższe oznacza, że stosując wprost normy konstytucyjne, a w szczególności art. 2, art. 7 i art. 8 w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, WSA w Lublinie może uchylić zaskarżone decyzje, ze względu na fakt niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym zostały one oparte.

Odmowa uchylenia decyzji naruszyła również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. nakazującą takie wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu, aby budziło ono zaufanie uczestników postępowania co powinno być oczywistą cechą demokratycznego państwa prawnego.

Kończąc, pełnomocnik strony wniósł - w przypadku gdyby sąd uznał, że nie ma podstaw do uznania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niekonstytucyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym - o zastosowanie procedury opisanej w art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z DIS, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Wznowienie postępowania uregulowane jest w Rozdziale 17 O.p., w przepisach art. 240 – art. 246. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art. 243 § 1, 2 i 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op.). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie.

W rozpoznawanej sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Jak wyżej była mowa, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się strona, Trybunał Konstytucyjny w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. I GSK 83/11 (LEX nr 1409698 1), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, TK uznał za niezgodny z Konstytucją RP(art. 2 w związku z art. 64) jedynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać z podanych wyżej względów w postępowaniu wznowieniowym uchylona.

Zasadnie zatem DIS, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], w związku z brakiem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do wyroku WSA w Warszawie z 27 września 2013 r., III SA/Wa 1856/13, zauważyć należy, że został on wydany w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co skutkować musiało oddaleniem skargi stosowanie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).