Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 606/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 606/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. [...], którą określono A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 426.550 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2008 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 286.253,46 zł na skutek bezzasadnego zaliczenia do nich wydatków poniesionych w związku z organizacją:

1) spotkania dla kluczowych partnerów handlowych w okresie 28–30 listopada 2008 r. w hotelu w K. w wysokości 143.598,08 zł;

2) szkolenia na Węgrzech w okresie 1–3 sierpnia 2008 r. o wartości 256.983 zł.

Spółka działając na podstawie art. 14c ust. 2–3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożyła korektę zeznania CIT-8. W przypadku spotkania w K., w związku z uczestnictwem w tym spotkaniu również osób towarzyszących przedstawicieli kontrahentów, spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część kosztów przypadających proporcjonalnie na te osoby, uznając, że nie miały one związku z przychodami. W przypadku wyjazdu szkoleniowego na Węgry strona wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup biletu wstępu na wyścig Formuły l, traktując ten udział jako działanie o charakterze reprezentacyjnym oraz koszty wyjazdu, zakwaterowania i wyżywienia osób, które nie były pracownikami spółki, ani partnerami handlowymi.

Ponieważ złożona korekta obejmowała tylko część nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS w Ł. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 426.550 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 54.389 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem:

a) obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez oparcie się o dowody, które wybiórczo i instrumentalnie zostały powołane przez organ I instancji (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

b) zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego,

c) obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia z jakich przyczyn organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")

Zdaniem odwołującej się spółki całość wydatków związanych z organizacją ww. wyjazdów (z wyjątkiem kosztów wyłączonych w korekcie), stanowiła koszty uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia ustalenia czy zakwestionowane wydatki zostały przeznaczone na reprezentację, a tym samym – czy podatnik miał prawo te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W przedmiocie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące spotkania zorganizowanego w hotelu w K., organ odwoławczy po pierwsze zakwestionował wydatki potwierdzone fakturą VAT nr [...] r. o wartości netto 138.586,11 zł, wystawionej przez B. za obsługę szkolenia. Wskazał, że w programie szkolenia przewidziano m.in. uroczystą kolację i zabawę – muzyczne show w wykonaniu zespołu [...], dyskotekę z karaoke, góralskie ognisko, a także ponadstandardowe atrakcje w postaci "akcji SPA, jacuzzi, sauna sucha i mokra", pokazu kosmetyków oraz poszukiwania "skarbów H.". Zdaniem organu odwoławczego opisane sposoby podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywały się spotkania z kontrahentami, kreowały wizerunek firmy organizującej spotkanie, tj. wpływały na postrzeganie jej jako partnera biznesowego. Opisane świadczenia miały służyć podnoszeniu prestiżu spółki w oczach uczestników spotkania, a zatem miały znamiona reprezentacji.

Po drugie zakwestionowano usługi przygotowania i prowadzenia konferencji firmowej (fakturą VAT nr [...] wystawiona przez [...] o wartości netto 2.000 zł). Wydatek ten poniesiono na przygotowanie konferencji, a więc przygotowanie przemówień, przygotowanie członków zarządu do wystąpień. Zdaniem organu były to działania o charakterze reprezentacyjnym. Wynajęcie w tym celu osoby z dużym doświadczeniem w wystąpieniach publicznych, jak i w działaniach związanych z dbaniem o wizerunek spółki, miało charakter nadzwyczajnego, niestandardowego działania reprezentacyjnego. Działania te były nakierowane na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki i stwarzanie jej dobrego obrazu w oczach kluczowych partnerów handlowych, co mieściło się w pojęciu reprezentacji.

Po trzecie organ odwoławczy zakwestionował wydatek stwierdzony fakturą VAT nr [...] o wartości netto 2.741,97 zł, wystawioną przez [...], potwierdzającą sprzedaż grawerowanych gadżetów oraz usługę grawerską. Zdaniem organu wręczanie gadżetów w związku z odbywającym się spotkaniem zorganizowanym wyłącznie dla kluczowych partnerów spółki, a więc wyselekcjonowanej grupy osób, miało charakter wydatku poniesionego na reprezentację. Organ odwoławczy zauważył, że upominki te przekazywano nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy, a celem uhonorowania wybranych kontrahentów. Nie miało przy tym znaczenia czy umieszczono na tych gadżetach logo firmy, czy nie.

Po czwarte organ odwoławczy, podobnie jak podatnik składając korektę deklaracji CIT-8, wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na rzecz [...], o wartości netto 8.000 zł, potwierdzony fakturą VAT nr [...], poniesiony na nabycie usługi PR, polegającej na przygotowaniu materiałów dotyczących zmian w składzie Zarządu Spółki i strategii sprzedaży na lata przyszłe, prezentacji marek handlowych Grupy Kapitałowej A. i przedstawieniu strategii dystrybucyjnej, produkcyjnej oraz promocyjnej w kontekście nowości asortymentowych w zderzeniu z debiutem rynkowym marki U.

Z kolei odnośnie do wydatku poniesionego na organizację szkolenia zorganizowanego na Węgrzech, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną przez [...] o wartości netto 256.983 zł, organ odwoławczy wskazał, że możliwość uczestniczenia w szkoleniu miała tylko wyselekcjonowana grupa klientów spółki (o określonym "potencjale, co do pomyślnej współpracy"), a spotkanie zostało przygotowywane z myślą o budowaniu relacji z tymi kontrahentami. Świadczył o tym również program imprezy obejmujący m.in. zwiedzanie okolic jeziora Balaton, Wiednia, Budapesztu, Morawskiego Krasu oraz możliwość obserwowania zawodów Formuły I. Wydatki na organizację tego szkolenia miały zatem charakter reprezentacyjny i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów proceduralnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem:

a) obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez oparcie się o dowody, które zostały w decyzji powołane w sposób wybiórczy,

b) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego,

c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ponownego rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

d) obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) wydanie decyzji w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka dokonała ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów reprezentacji.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pominęły aspekt biznesowy, szkoleniowy i informacyjny spotkań, skupiając całą swoją uwagę na tych elementach, które miały charakter rekreacyjny. Organy podatkowe odmówiły ujęcia w kosztach uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków, choć nie zanegowały, że szkolenia w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem strony jeżeli organy podatkowe uważały, że część poniesionych wydatków miała charakter reprezentacyjny, wówczas w toku postępowania dowodowego powinny wskazać, jaki był ewentualny udział tego rodzaju wydatków w całości kosztów organizacji spotkań. Tymczasem, w niniejszej sprawie zaniechały ustalenia tego rodzaju proporcji.

Skarżąca przyjęła dalej, że bez znaczenia był rodzaj poniesionych wydatków, a na uwagę zasługiwały tylko cel i charakter spotkań. Na działania podjęte przez spółkę należało spojrzeć kompleksowo, jak na zespół czynności prowadzących do rozpowszechniania wiedzy o spółce, jej marce oraz produktach, nie dzieląc ich na jednostkowe koszty.

Wskazała, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymuszają na przedsiębiorcach, by podczas spotkań biznesowych i szkoleniowych wprowadzane były określone elementy, które z punktu widzenia uczestników spotkania, mogą zostać uznane za atrakcyjne. Elementy tego rodzaju mogą mieć dwojakiego rodzaju pozytywny efekt. Po pierwsze, mogą mieć przełożenie na wzrost zainteresowania samym spotkaniem, a po drugie – stanowią swego rodzaju zabieg socjotechniczny, zmierzający do uzyskania pożądanego efektu, jakim jest wzrost liczby uczestników spotkania oraz zainteresowania tematyką szkolenia.

W ten sposób prowadzone szkolenia mogą przyczynić się do wzrostu przychodów podatnika. Sam fakt połączenia szkolenia z poczęstunkiem, zakwaterowaniem czy innymi towarzyszącymi atrakcjami, nie powinien negatywnie wpływać na założenie, że poniesione wydatki łączą się z samym szkoleniem. Ponadto – zdaniem spółki – część spotkania o charakterze rekreacyjnym jest doskonałą okazją na wymianę wzajemnych doświadczeń, pogłębienie współpracy. Nieformalna część spotkania, np. przeznaczona na zwiedzanie, jest okazją do dzielenia się informacjami na temat bieżących potrzeb rynku, oczekiwań klientów. Poza intensyfikacją współpracy z obecnymi partnerami handlowymi, nierzadko podczas spotkania udaje się pozyskać nowe kontakty, nowych klientów z polecenia. Podstawowym celem nieformalnej części spotkań jest polepszenie współpracy z kontrahentami spółki, jej intensyfikacją oraz zwiększeniu sprzedaży produktów będących w ofercie.

W dalszej części motywów skargi podatnik zauważył m.in., że racjonalnie działający przedsiębiorca organizując spotkanie biznesowe czy szkoleniowe, wykorzysta fakt, że w cenie za usługę otrzyma również świadczenia dodatkowe, co do zasady oferowane klientom w standardzie (np. świadczenia typu SPA, jaccuzi, sauna), które stanowią normalne świadczenia przysługujące gościom hotelowym i nie stanowią żadnego specjalnego dodatkowego świadczenia. Z kolei świadczenia w postaci "prawdziwego góralskiego ogniska z góralskimi specjałami", czy też "uroczystej kolacji", nie stanowiły żadnej specjalnej atrakcji, bowiem spółka zapraszając na szkolenie z noclegiem była zobowiązana pokryć koszty wyżywienia. Podobnie "Kolacja – wieczór węgierski" w Budapeszcie stanowiła po prostu wyżywienie w trakcie szkolenia. Z kolei "Pokaz kosmetyków ... z wizażem" stanowił wspólne przedsięwzięcie z firmą oferującą kosmetyki, które trudno uznać za specjalną atrakcję, skoro to firmy sprzedające kosmetyki zabiegają o możliwość prezentacji swoich produktów w trakcie różnego rodzaju spotkań.

Odnosząc się do wydatku na przygotowanie konferencji prasowej w związku z podjętymi w spółce decyzjami personalnymi w składzie zarządu, do której doszło podczas spotkania w K., skarżąca oświadczyła, że nie widzi żadnego związku tego wydatku z pojęciem reprezentacji. W ocenie strony korzystanie z usług profesjonalnej firmy, która zajmuje się przygotowaniem spotkania od strony merytorycznej, nie ma nic wspólnego z reprezentacją.

Odnosząc się z kolei do wydatków na gadżety z logo firmy, storna skarżąca powołała się na interpretację Ministra Finansów, w której wyrażono pogląd, że "obecność gadżetów reklamowych opatrzonych logo spółki jest dziś tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania", w związku z czym tego rodzaju wydatki należy łączyć z reklamą, nie zaś reprezentacją (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]r., nr [...]).

Skarżąca spółka podważyła również przyjętą przez organu odwoławczy tezę, jakoby fakt zaproszenia na spotkanie wyłącznie wyselekcjonowanych partnerów handlowych miał świadczyć o reprezentacyjnym charakterze spotkania. Spółka nie była w stanie ponosić ciężaru kosztu szkolenia dla wszystkich kontrahentów, w związku z czym naturalnym był wybór najbardziej obiecujących kontrahentów. Było to działanie racjonalne, prowadzące do optymalizacji kosztów oraz maksymalizacji przychodów.

Rozwijając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu w zakresie braków dowodowych i ograniczył swoje wywody tylko do materiałów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, pomijając istotę organizowanych spotkań.

Podsumowując, skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że elementy, zarówno o charakterze szkoleniowym, jak i rekreacyjnym, należało postrzegać w kontekście całości spotkania, którego celem nadrzędnym było budowanie relacji z kontrahentami, ich szkolenie, reklama i promocja spółki. Zaznaczyła ponadto, że zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej, które zostały złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. oraz odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] stanowią integralną część skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sprawy sprowadza się do zakwalifikowania wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na zorganizowanie spotkań biznesowych w K. i na Węgrzech. Organy obu instancji i strona skarżąca odmiennie oceniają charakter i cel tych konferencji, kładąc nacisk na określone elementy ich programu.

Odnośnie spotkania zorganizowanego w hotelu w K., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w programie przewidziano m.in. uroczystą kolację i zabawę – muzyczne show w wykonaniu zespołu [...], dyskotekę z karaoke, góralskie ognisko, a także SPA, jacuzzi, saunę suchą i mokrą, pokaz kosmetyków oraz poszukiwanie "skarbów H.". Poniesione wydatki dotyczyły również przygotowania konferencji i wynajęcia w tym celu osoby z dużym doświadczeniem w wystąpieniach publicznych, a także zakupu grawerowanych gadżetów i usługi grawerskiej.

Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 13 czerwca 2011 r. – k. 1331-1338 akt podatkowych) spółka wyjaśniła, że celem tej konferencji było przedstawienie aktualnej oferty handlowej, zapoznanie ze sposobami sprzedaży produktów i planowanymi promocjami. Wiedza zdobyta przez kontrahentów i przedstawicieli handlowych miała skutkować zwiększeniem sprzedaży.

Oceniając konferencję zorganizowaną na Węgrzech, organ odwoławczy podkreślił, że wydatki dotyczące zostały poniesione m. in. na zwiedzanie okolic jeziora Balaton, Wiednia, Budapesztu, Morawskiego Krasu oraz możliwość obserwowania zawodów Formuły I.

Z wyjaśnień podatnika (k. 209-210 akt podatkowych) wynika natomiast, że celem tego spotkania szkoleniowego było szczegółowe przedstawienie asortymentu spółki, podsumowanie wspólnych działań promocyjnych oraz zapoznanie z pozostałymi markami portfolio A.

Reasumując zdaniem organów zakwestionowane wydatki zostały przeznaczone na reprezentację, co oznacza, że podatnik bezzasadnie zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie podatniczki przedmiotowe spotkania miały charakter biznesowy i szkoleniowy, a wydatki poniesione na ich organizację miały na celu zwiększenie przychodów spółki.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Sformułowanie "w szczególności", użyte w tym ostatnim przepisie, wskazuje na to, że wyłączenie wydatków na konsumpcję jest tylko wyliczeniem przykładowym, a nie zamkniętym katalogiem. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (obowiązujący w swej obecnej treści od 1 stycznia 2007 r.) nie jest precyzyjny, a jego interpretacja nie była jednolita.

W ustawie brakuje definicji terminu "reprezentacja". W znaczeniu języka potocznego jest nią okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie. Reprezentacja to kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu (Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, red. A. Markowski, Warszawa 1999, s. 842).

Tak rozumiane znaczenie pojęcia "reprezentacja" spotykane było również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku dnia 1 czerwca 2010 r., I SA/Bd 382/10, LEX nr 585946, WSA w Bydgoszczy z stwierdził, że charakter reprezentacyjny mają wydatki np. na imprezy towarzyskie z udziałem kontrahentów czy wystawne przyjęcia dla kontrahentów. Natomiast w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1597/08, LEX nr 610386 WSA w Warszawie uznał za konieczne, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

W orzecznictwie dominuje jednak pogląd, że "reprezentacji" nie należy utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. III SA/Wa 803/10, LEX nr 643921).

Podobne stanowisko wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. SA/Sz 1412/97 (niepubl.), zdaniem którego reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Organ trafnie wskazuje, że słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Reprezentację należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

W wyroku z 15 lipca 2010 r. III SA/Wa 589/10 WSA w Warszawie stwierdził, że przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, że te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Wizerunek postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Pogląd taki podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Od początku 2007 r. konsekwencje podatkowe powiązano z rozróżnieniem pomiędzy reklamą a reprezentacją, przyjmując, że pierwsza z nich w całości może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełniania przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast wydatki reprezentacyjne, nawet gdy odpowiadają przesłankom art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane jako koszt podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Po 197/08, LEX nr 369391).

W wyroku z 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Natomiast w wyroku z 14 listopada 2002 r., I SA/Wr 4097/01 (PP 2003/12/54) NSA stwierdził, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).

Pojęcie reklamy obejmuje nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Łd 1112/08, LEX nr 501683).

Należy również pamiętać, że działania reklamowe mogą zawierając pośrednio elementy związane z tworzeniem wizerunku firmy, jej rzetelności, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które jednak nie przesądzają o ich reprezentacyjnym charakterze, jeżeli ukierunkowane są przede wszystkim na zaprezentowanie towaru.

W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest ani reprezentacją, ani reklamą organizowanie szkoleń dla kontrahentów, których celem było zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów oraz instruktaż obsługi zakupionego towaru (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., II FSK 1008/05). W niniejszej sprawie jednak sytuacja taka nie występuje – w każdym razie nie została wykazana przez żaną ze stron.

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie czy przedmiotowe konferencje miały charakter szkoleniowy lub reklamowy, czy też należy przypisać im wyłącznie cechy reprezentacji, gdyż takie rozróżnienie przesądza o tym, czy wydatki na ich organizację można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu wszelkie konferencje szkoleniowe, a także konferencje o charakterze reklamowym nie mają charakteru reprezentacyjnego. Wydatki, które podatnik ponosi na zakup napojów bezalkoholowych oraz zwyczajowy poczęstunek podawany gościom podczas takich konferencji, należący do powszechnie obowiązujących kanonów kultury - mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Konferencje szkoleniowe lub reklamowe kojarzone są przede wszystkim z przekazywaniem wiedzy, tj. informacji o charakterze teoretycznym i/lub praktycznym. Jeżeli trwają one kilka dni, wydatkom na ich organizację, mogą towarzyszyć koszty zakwaterowania w miejscu, w którym są organizowane, koszty wyżywienia, a także wynajmu sali konferencyjnej. Takie wydatki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast imprezy artystyczne czy bankiety oraz wszelkie inne imprezy towarzyszące, stanowiące nieoficjalną część szkolenia (konferencji), które służą dobremu zaprezentowaniu się podatnika, stanowią wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co oznacza, że kwoty wydatkowane na tę część szkolenia nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów (por. nieco podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Gd 28/09, LEX nr 497181).

W niniejszej sprawie do imprez towarzyszących należy zaliczyć m. in. wyjazdy turystyczne i rekreacyjno-rozrywkowe. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, że skoro "prawdziwe góralskie ogniska z góralskimi specjałami", czy "pokaz kosmetyków ... z wizażem" trudno uznać za specjalną atrakcję, to wydatki za nie uiszczone należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów poniesionych na szkolenie lub reklamę, nie decyduje bowiem walor "specjalnej atrakcyjności", lecz faktyczny cel, na jaki wydatek ten został poniesiony.

Programy konferencji zorganizowanych przez spółkę w 2008 r. w K. i na Węgrzech wskazują na ich mieszany charakter: częściowo szkoleniowy lub reklamowy, a częściowo reprezentacyjny.

Nie ma przy tym znaczenia do jak dużego kręgu kontrahentów były one adresowane. W wyroku z dnia 3 marca 2011 r. I SA/Kr 2142/10, WSA w Krakowie uznał, że w świetle obowiązujących przepisów nie może być okolicznością determinująca pojęcie reprezentacji fakt, że określone działania są kierowane do wąskiego grona osób. Okoliczność ta może być bowiem przynależna zarówno reprezentacji jak i reklamie. W wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r., I SA/Kr 1376/07, WSA w Krakowie wyróżnił zarówno istnienie reklamy publicznej prowadzonej do niegraniczonego kręgu osób jak i niepublicznej charakteryzującej się znanym i zamkniętym kręgiem osób.

Determinowane jest to bowiem tym, że zarówno cechą reklamy jak i reprezentacji nie jest ograniczony bądź nieograniczony krąg odbiorców lecz rodzaj i charakter działań podejmowanych w celu zaprezentowania towaru bądź podmiotu gospodarczego. Przyjmuje się bowiem, że reprezentacja dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów czy usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Sąd nie podziela stanowiska organu, że upominki zawierające logo spółki, wręczane jej kontrahentom podczas konferencji, co do zasady mają charakter reprezentacyjny (s. 8 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu działania takie mogą mieć na celu reklamowanie firmy podatnika. Za reprezentację natomiast można byłoby uznać wręczanie gadżetów zawierających logo innych podmiotów, dokonywane w celu podniesienia atrakcyjności wyjazdu. Potwierdzenie takiego stanowiska można wywieść z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1472/08, LEX nr 611890, z którego wynika, że w sytuacji, w której klientom wręczane są upominki nie zawierające oznaczeń (logo) spółki, ale oznaczenia sprzedawanych przez nią produktów innych firm, prawidłowa jest konstatacja, że nie ma to na celu reklamowania firmy skarżącej, ale podniesienia jej prestiżu i utrwalanie dobrego wizerunku w oczach kontrahentów. Jest to więc reprezentacja, której kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko organu wyłączające z kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony w celu przygotowania członków zarządu do wystąpień przez osobę z dużym doświadczeniem w wystąpieniach publicznych. Organ trafnie ocenił, że działania takie były nakierowane na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki i stwarzanie jej dobrego obrazu w oczach kluczowych partnerów handlowych, co mieści się w pojęciu reprezentacji. Oczywiście działania takie pośrednio mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży, bezpośrednio jednak nie dotyczą one towarów czy usług podmiotu gospodarczego, lecz osób, które go reprezentują.

Reasumując za koszt uzyskania przychodu co do zasady należało uznać wydatki na szkoleniową i reklamową część konferencji wraz z niezbędnymi kosztami wyżywienia i zakwaterowania osób uczestniczących, kosztami wynajęcia sal konferencyjnych, a także kosztami upominków zawierających logo firmy organizatora. Pominięcie takich kosztów przez organ podatkowy narusza art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Nie dotyczy to oczywiście wydatków poniesionych na tzw. "osoby towarzyszące", które w sensie podatkowym nie mogą kreować przychodu podmiotu gospodarczego.

Na 9 stronie decyzji pierwszej instancji organ stwierdził, że spółka nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można byłoby dokonać rozdziału poniesionych wydatków na część merytoryczną i część reprezentacyjną. W ocenie Sądu ustaleń w tym zakresie może dokonać sam organ występując do wystawców faktur (podmiotów mających siedzibę w Polsce) o przedstawienie kalkulacji takich kosztów. Podkreślić należy przy tym, że podatnik dysponuje fakturami dokumentującymi poniesienie kosztów - co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe - jednak wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków poniesionych na zorganizowanie przedmiotowych konferencji, wymaga dokonania szczegółowego rozliczenia.

Stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania, korzystając z kompetencji przyznanych przez przepisy Ordynacji podatkowej i dokonując stosownych czynności dowodowych, organy podatkowe powinny ustalić, czy dany wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony, oraz, opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Brak dokonania ustaleń w tym zakresie narusza zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż w niniejszej sprawie organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ szczegółowo przeanalizuje programy przedmiotowych konferencji i na tej podstawie oceni czy można w części zakwalifikować je do konferencji o charakterze szkoleniowym lub reklamowym. Organ wskaże również w jakiej części konferencje te miały wyłącznie charakter rekreacyjno-rozrywkowy. Organ zwróci uwagę w jakich porach dnia uczestnicy przybywali na konferencje i w jakich je opuszczali, mając na względzie okoliczność, że jeśli przyjazd i zakwaterowanie uczestników miały miejsce w porze wieczornej, a wyjazd w porze rannej, to co do zasady w takich dniach szkolenia nie są przeprowadzane, a dodatkowy dzień konferencji może uzasadniać znaczna odległość do miejsca, w którym konferencja jest organizowana. Podkreślić należy przy tym, że odległość od siedziby organizatora, nie może przesądzać o możliwości lub braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na organizację konferencji, gdyż taka ocena nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Po dokonaniu powyższych ustaleń organ określi które wydatki i w jakiej wysokości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu organ zwróci się do wystawców faktur o przedłożenie cennika lub kalkulacji dotyczących okoliczności kreujących koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.