Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 512/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] ([...]) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej interpretacja podatkowa).

2. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Jest wiodącym producentem odlewów żeliwnych (armatury oraz produkcji pod zamówienie) dla branży samochodowej, kolejowej, górniczej, maszynowej oraz obróbki metali, z szeroką gamą produktów dostarczanych do wielu krajów w Europie i na świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także dużych zmian w już istniejących produktach. Ponadto wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne. Na te potrzeby wnioskodawca projektuje i wykonuje matryce oraz narzędzia niezbędne do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji. Dodatkowo, przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Opracowane przez wnioskodawcę produkty poddawane są walidacji w laboratorium metalurgicznym (które działa zgodnie z normą PN-EN ISO 17025). Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego.

Część pracowników wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych, wykonują oni również inne obowiązki związane z regularną działalnością wnioskodawcy. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej. Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, uczęszczają na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich, wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów oraz wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec wprowadzenia od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca zamierza z niej skorzystać, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

3. Wnioskodawca zadał pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku stanu faktycznego: Czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej również u.p.d.o.p.), może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6).

Zdaniem wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268).

W ocenie wnioskodawcy, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca wskazał, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., konstrukcyjnych lub prawa własności przemysłowej). W przypadku wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

4. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie:

- art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi",

- art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. określający jakie koszty można uznać za koszty kwalifikowane,

- art.18d ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),

c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),

d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

e) Polską Akademię Umiejętności;

f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

W ocenie organu interpretacyjnego art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: 1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Uzasadniając stanowisko, organ interpretacyjny odwołał się do etymologii terminu "także", który jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" (wg. "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" ,http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego, zdaniem organu interpretacyjnego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

5. Wnioskodawca, pismem z dnia [...], wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji podatkowej.

6. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej.

7. Skarżący złożył skargę na interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że aby końcowy fragment art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.: "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" odnosił się do całego wyliczenia - jak chce organ - a nie tylko wyników badań naukowych - jak wskazał wnioskodawca, to powinien on być wpisany po myślniku (wówczas zgodnie z zasadami pisowni odnosiłby się do całości wyliczenia, bądź też całe wyliczenie powinno być wymienione po przecinkach, w tej samej formie gramatycznej, ewentualnie z zastosowaniem przed ostatnim elementem łącznika "oraz" albo "lub". Zastosowanie łącznika "a także" i odmiennej formy gramatycznej dla ostatniego elementu wyliczenia oznacza natomiast, że ten element wyliczenia jest wyodrębniony od pozostałych z uwagi na odmienne cechy (przesłanki), które ma posiadać. Ponadto forma gramatyczna "świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe" wskazuje, że wyrażenie to odnosi się tylko do ostatniego elementu wyliczenia, tj. wyników badań naukowych. Gdyby wyrażenie to miało odnosić się do całości wyliczenia, to forma gramatyczna również powinna być dostosowana do całości wyliczenia a nie tylko do ostatniego elementu wyliczenia. Aby interpretacja wydana przez organ była prawidłowa przepis musiałby zatem brzmieć: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, wyniki badań naukowych - świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej." Przy aktualnym sformułowaniu językowym przepisu, nie można natomiast zgodzić się z interpretacją przepisu, jaką przedstawił organ, iż wyrażenie "świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe" odnosi się do całego wyliczenia, a nie - jak wskazał skarżący we wniosku o interpretację - jedynie do wyników badań naukowych. W ocenie skarżącego okoliczność, iż wyraz "także" jest synonimem słowa "również", wskazuje jedynie na to, że wydatki na wyniki badań naukowych, podobnie jak i wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, mogą stanowić koszty kwalifikowane, przy czym w stosunku do wydatków poniesionych na wyniki badań naukowych została sformułowana dodatkowa przesłanka warunkująca możliwość uznania ich za koszty kwalifikowane, która m.in. z uwagi na odmienną formę gramatyczną nie odnosi się do pierwszego członu wyliczenia.

Ponadto, zdaniem skarżącego, brak jest uzasadnienia merytorycznego, by ograniczać podmiotowo ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, itp. wyłącznie do tych realizowanych przez jednostki naukowe. Celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było wsparcie działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorstw, a nie tylko sektora nauki.

8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

9. W piśmie procesowym z dnia [...], skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, a ponadto powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), który, w jego ocenie, potwierdza zasadność skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku z daty [...] o wydanie interpretacji podatkowej, skarżący przedstawił stan faktyczny (uzupełniony w kolejnych pismach z dnia [...] i [...]) i zadał pytania od numeru 1 do numeru 7. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy odpowiedzi na pytanie numer 6; w zakresie pozostałych pytań -oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 5 i numerem 7 zostały wydane odrębne indywidualne interpretacje podatkowe.

Istotą sporu jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w myśl bowiem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącego, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych.

Zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Co więcej, na poparcie prawidłowej interpretacji tekstu prawnego, powołują się na orzeczenia sądów administracyjnych (organ interpretacyjny na wyrok WSA w Krakowie z dnia z 22 maja 2017 r. I SA/Kr 347/17, a skarżący na wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. I SA/Wr 364/17).

Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych.

Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych".

Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy."

Słusznie WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).