Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1127/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1, art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją znak [...] z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji, organ) biorąc za podstawę art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 207, art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zez zm., zwana dalej ordynacja podatkowa), art. 6 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 ust. 2 i 3, art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2 i ust. 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 7, art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.) oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) określił A. T. (dalej skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł i sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja niniejsza została doręczona skarżącej [...] września 2009 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podał, iż skarżąca prowadziła w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. Wobec uzyskania z Systemu Wymiany Informacji o VAT (dalej VIES) danych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) przez skarżącą od [...] kontrahenta ([...]) na kwotę [...] euro w III kwartale 2004 r. organ wdrożył postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania skarżącej w podatku od towarów i usług (podatku VAT) w okresie od lipca do września 2004 r.

W toku postępowania ustalono, że w lipcu 2004 r. [...] kontrahent dokonał na rzecz strony wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dwóch samochodów) udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...] lipca 2004 r. na kwotę [...] euro na zakup samochodu [...] nr rej. [...] i nr [...] z [...] lipca 2004 r. na kwotę [...] euro na zakup samochodu [...], nr rej. [...]. Faktury te zostały wystawione w systemie marża. Jednak według danych podatkowej administracji [...] system marży nie mógł być zastosowany, a potwierdzone fakturami transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). W odniesieniu do wskazanych transakcji strona przedstawiła rachunki [...] kontrahenta potwierdzające opodatkowanie w systemie marżowym, przy czym z faktury dotyczącej nabycia samochodu [...] wynikała cena zakupu [...] euro, natomiast z faktury potwierdzającej zakup [...] wynikała cena [...] euro. Jednocześnie strona oświadczyła, iż za wskazany towar zapłaciła kwoty wskazane w tych fakturach. Za oba samochody (jak wynika z dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku na terytorium kraju od samochodu osobowego w WNT) uiszczona została [...] sierpnia 2004 r. akcyza w kwocie [...] zł za [...] i w kwocie [...] zł za [...]. Wskazane samochody skarżąca sprzedała w sierpniu 2004 r. na zasadach VAT marża, na rzecz T. R. – faktura nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. na kwotę [...] zł. brutto za [...] (wysokość marży [...] zł., podatek VAT 22% [...] zł), oraz na rzecz J. B. – faktura nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. na kwotę [...] zł. brutto za [...] (wysokość marży [...] zł., podatek VAT 22%[...] zł.).

W ocenie organu w odniesieniu do zakupu i sprzedaży w/w towarów stronie nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża. Transakcje te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ponadto organ podał, iż w lipcu i sierpniu 2004 r. skarżąca dokonała jedenastu transakcji sprzedaży pojazdów używanych, potwierdzonych fakturami VAT marża, z czego w sześciu przypadkach (dotyczących samochodów: [...] r. 1992, [...] 1992, [...] 1992, [...] r. 1994, [...] r. 1993, [...] r. 1992) o ponad 50% zaniżyła wartość sprzedanych pojazdów w stosunku do ich cen rynkowych. Analizując sprawę w tym zakresie i uwzględniając, że w ramach obrotu samochodami utrzymuje się tendencja do spadku wartości pojazdów z każdym miesiącem czy rokiem, organ stwierdził (na podstawie publikacji "Info Ekspert" oraz ogłoszeń publikowanych w Internecie – allegro, otoauto), że ceny sprzedaży sześciu samochodów zostały zaniżone i nie odpowiadały wartości rynkowej towarów. Organ nie uwzględnił powoływanego na tę okoliczność argumentu skarżącej stwierdzającego, iż ustalone ceny sprzedaży aut wynikały z uszkodzeń pojazdów. Nie uznał także złożonych w tym zakresie zeznań świadków – nabywców w/w samochodów, i zakwestionował prawdziwość w zakresie wskazania cen faktur dotyczących przedmiotowych samochodów. Uznał,

iż uszkodzenia tych pojazdów nie mogły być znaczące, bowiem wszystkie te samochody posiadały badania techniczne, wydane przez diagnostyczne stacje kontroli pojazdów przed sprzedażą aut. Dodatkowo analizując umowy sprzedaży przedmiotowych pojazdów przez ich nabywców (dotyczących samochodów: [...] r. 1992, [...] r. 1992, [...] r. 1992) organ ustalił, iż zostały one sprzedane za cenę tożsamą lub wyższą od ceny ich zakupu.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT w kontrolowanym okresie.

Postępowanie w sprawie było zawieszone na podstawie postanowienia organu z [...] października 2006 r. o zawieszeniu postępowania aż do [...] stycznia 2009 r. to jest do czasu wydania postanowienia o podjęciu postępowania.

3. Decyzją z [...] listopada 2009 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego wskazał nie wykazanie przyczyn nie uznania ksiąg podatkowych za dowód. Wskazując ponadto na dołączony do odwołania nowy dowód w sprawie (oświadczenie kontrahenta skarżącej) nakazał organowi jego ocenę. Decyzja niniejsza doręczona została pełnomocnikowi skarżącej doradcy podatkowemu Z. C. w dniu [...] grudnia 2009 r.

4. Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z [...] maja 2010 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł i sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja niniejsza została doręczona skarżącej [...] maja 2010 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy przytaczając własne argumenty i ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, a przedstawione w decyzji z [...] września 2009 r. Ponadto organ podał, iż z analizy kosztów związanych z nabyciem poszczególnych samochodów oraz przychodów z ich sprzedaży wynika, że z tytułu zbycia poszczególnych pojazdów strona osiągnęła nieznaczny zysk lub poniosła stratę. Jako koszt nabycia organ określił oprócz akcyzy wydatki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. przegląd techniczny pojazdu, rejestrację samochodu, opłatę skarbową, opłatę za kartę pojazdu, opłatę za tłumaczenie dokumentów, pełnomocnictwo dla agencji celnej, ubezpieczenie). Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła dokumentów (dowodów) potwierdzających wydatki, pomimo ich poniesienia. Powyższe potwierdza zaniżenie wartości sprzedanych pojazdów. Podał, iż ceny wynikające

z dokumentów sprzedaży aut w sposób znaczący odbiegają od wartości rynkowej samochodów danego typu, a po odliczeniu dodatkowych kosztów spowodowały stratę z prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zaś nie wskazała żadnych okoliczności racjonalnie uzasadniających znaczne obniżenie cen zbytych towarów. Powyższe ustalenia spowodowały przyjęcie do ustalenia stanu faktycznego sprawy innych wartości pojazdów, niż wynikające z faktur sprzedaży. Ocena uzyskanych przychodów w zestawieniu z kosztami potwierdziła, iż skarżąca nie ewidencjonowała oraz nie przedstawiła dokumentów pozwalających na wyliczenie faktycznych kosztów związanych z nabyciem towarów oraz, że działalność przyniosła stratę.

Organ wyjaśnił, iż z uwagi na okoliczność, że dane wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

5. Pismem z [...] maja 2010 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z. C. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej postawiła zarzut naruszenia art. 23, art. 120, art. 123, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 29 i art. 120 u.p.t.u. oraz art. 73 Tytuł VII Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112).

W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podała, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, organ - na podstawie katalogów "Info-Expert" oraz ogłoszeń na stronie internetowej allegro - dokonał szacunku kwot sprzedaży poszczególnych samochodów. W decyzji nie określił jednak metody szacunku oraz nie uzasadnił jej zastosowania, organ nie wskazał przy tym z jakich dokumentów przy określaniu podstawy opodatkowania korzystał skoro odrzucił wszystkie dokumenty dostępne (księgi podatkowe, rachunki, zeznania świadków). Uznała, iż takie działanie organu wyczerpało znamiona zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji.

Stwierdziła, iż opierając się na cenach samochodów powoływanych

za stronami internetowymi allegro, organ sam sobie zaprzecza. Właśnie tabela ogłoszeń strony allegro zamieszczona w uzasadnieniu pierwszej decyzji wymiarowej z [...] września 2009 r. dowodzi, że duże rozbieżności cen sprzedaży samochodów są możliwe. Podała, iż przywoływanie cen określanych jako średnie ze strony allegro,

a pominięcie cen minimalnych stanowi o tendencyjności w ocenie dowodów

w sprawie. Za nieznajdujące oparcia w przepisach uznał przywoływanie cen katalogowych dla określenia podstawy opodatkowania.

Podał, iż zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej od podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą. Państwa członkowskie, na gruncie Dyrektywy 112 nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstaw obliczania podatku dla niektórych rodzajów towarów.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez pominięcie pełnomocnika w trakcie postępowania pomimo prawidłowego doręczenia [...] listopada 2009 r. (na etapie postępowania odwoławczego) pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej.

6. Decyzją z [...] października 2010 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 u.p.t.u., po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika skarżącej orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Decyzja niniejsza doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] października 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż niezbędnym dla oceny prawidłowości działań skarżącej w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów jest ustalenie wysokości wartości obrotu. W objętym kontrolą okresie strona sprzedawała używane samochody sprowadzane z krajów Unii Europejskiej oraz w kraju. Do sprzedaży towarów stosowała zarówno ogólne zasady opodatkowania dostaw, jak i zasady szczególnej procedury opodatkowania marży, dokumentując transakcje fakturami VAT i VAT marża. W przypadku dziesięciu transakcji strona przyjęła jako wartość obrotu z tytułu dostaw samochodów używanych kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do kwot obowiązujących wówczas w handlu samochodami.

Zaznaczył, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem reguł postępowania tak w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (zeznań skarżącej, zeznań świadków, zaświadczeń o stanie technicznym pojazdów, faktur, polis, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów z uwzględnieniem marki i roku produkcji zamieszczonych w internecie, danych dotyczących wysokości cen sprzedaży samochodów kolejnym nabywcom) jak i ocenie zebranych dowodów.

Odnosząc się do argumentu dowołania podał, iż w przedmiotowym postępowaniu, wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do oszacowania. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, doszło do szacowania wysokości podstawy opodatkowania, bowiem przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez skarżącą ewidencji, organ określił jej wysokość biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe (od udokumentowanych) wartości transakcji. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie danych specjalistycznego wydawnictwa Info-Expert, zaświadczeń o badaniach technicznych pojazdów oraz ustalonymi kosztami prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania wydana decyzja (co do kwot orzeczonych w sentencji) w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży samochodów używanych. Za udowodnione uznał, iż strona nie podając żadnych racjonalnych okoliczności, osiągnęła przychody ze sprzedaży znacznie odbiegające od ich cen rynkowych, w cenach poniżej kosztów zakupu, a z prowadzonej działalności uzyskała straty. Ponadto z oceny zebranych w sprawie dowodów wynika, że wartości widniejące na wystawionych przez skarżącą fakturach zostały zaniżone.

Organ nie podzielił argumentu strony, iż określone fakturami ceny samochodów wynikały z uszkodzeń pojazdów, konieczności remontu czy też doposażenia aut. Uznał, iż podnoszone przez stronę i nabywców usterki miały charakter eksploatacyjny nie wpływały na stan techniczny pojazdów. Powyższe potwierdza fakt, iż po przeprowadzeniu przez uprawnione do tego podmioty badań technicznych, samochody te zostały dopuszczone do ruchu drogowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań Info – Expert i odrzucenie dowodów z zeznań świadków, którzy potwierdzali niewspółmiernie niskie do ich wartości ceny nabycia aut. Zauważył przy tym, że o faktycznych cenach sprzedaży samochodów świadczą nie faktury ale inne zgromadzone w niniejszej sprawie dowody. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca zbywała towary poniżej ich cen nabycia. Odnosząc się do argumentu odwołania dotyczącego nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organ odwoławczy podał, iż przedstawienie Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2009 r. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej, nie zmienia faktu, iż umocowanie powyższe nie zostało przedstawione organowi pierwszej instancji

w prowadzonym przez niego postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Pełnomocnictwo zostało wniesione na etapie postępowania odwoławczego dla potrzeb tego postępowania.

7. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która działając przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego wnioskując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wydanemu rozstrzygnięciu postawiła zarzuty naruszenia: art. 70 § 1

w związku z § 6 pkt 1 tego przepisu oraz art. 123, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 29, art. 120 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia pełnomocnik skarżącej, powtórzył argumenty i wywody zawarte w odwołaniu (przytoczone wyżej) obszernie je uzasadniając. Nadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wskazując,

iż wszczęcie wobec skarżącej w dniu [...] listopada 2009 r. postępowania karnoskarbowego, a następnie zawieszenie tego postępowania ([...] grudnia 2009 r.) do czasu ustalenia prawidłowej wysokości należności narażonej na uszczuplenie nie spowodowało zawieszenia terminu przedawnienia. Uznał, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało do nie potwierdzonego decyzją zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja organu pierwszej instancji wydana została dopiero [...] maja 2010 r.

8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Nadto odnosząc się

do argumentów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami potwierdzonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych wszczęcie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

9.1. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 §1 pkt 2 powołanej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zgodnie art.145 §1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2). W myśl tej reguły, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie.

Zgodnie z treścią art.137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Jak wynika z akt sprawy dokument pełnomocnictwa, z którego wynikało umocowanie skarżącej dla doradcy podatkowego Z. C. do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe I i II instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec i sierpień 2004 r. został złożony w siedzibie Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2009 r.

Z akt sprawy wynika także, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] listopada 2009 r. uchylające decyzję organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (k – 133, tom II akt administracyjnych). Jednakże wbrew udzielonemu przez skarżącą umocowaniu, kolejna wydana przez organ pierwszej instancji decyzja doręczana została skarżącej (k – 134, tom III akt administracyjnych). Wydane następnie w toku postępowania odwoławczego rozstrzygniecie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (k – 182, tom III akt administracyjnych).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalenie, czy złożone [...] listopada 2009 r. pełnomocnictwo uprawniało umocowanego nim doradcę podatkowego do występowania tylko w postępowaniu podatkowym w II instancji jak utrzymuje organ odwoławczy, czy też obejmowało całe toczące się postępowanie

i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu

pierwszej instancji, a w konsekwencji czy rozstrzygnięcie to stosownie do treści art.145 §1 i 2, został skutecznie doręczone.

Stosownie do art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 Ordynacji podatkowej). Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Tylko w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, ma zastosowanie ogólna reguła przewidziana w art. 145 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk samej strony. Obowiązek doręczania decyzji stronie wynika także z regulacji art. 211 Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję, treścią doręczonego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu pełnomocnictwa i włączenia do akt sprawy. W niniejszej sprawie organ dysponował pełnomocnictwem, złożonym do akt niniejszej sprawy, uprawniającym doradcę podatkowego Z. C. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe I i II instancji

w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec i sierpień 2004 r. Skoro zatem organ znał treść pełnomocnictwa i zakres umocowania pełnomocnika, to winien wolę strony respektować. W przypadku zaś ewentualnych wątpliwości – dopytać. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec

i sierpień 2004 było wciąż tym samym postępowaniem od chwili jego wszczęcia w 2006 r. aż do wydania objętej skargą decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym postępowanie odwoławcze jest innym toczącym się wobec strony postępowaniem podatkowym - odrębnym od postępowania przed organem I instancji. Przyjmując tą tezę, organ wywodził, że strona która chciała, by w jej imieniu nadal działał ustanowiony już w sprawie pełnomocnik była zobowiązana do przedłożenia dla niego nowego umocowania, tym razem do reprezentowania jej przed organem pierwszej instancji. Takie stanowisko organu jest sprzeczne zarówno z treścią pełnomocnictwa (w którym wprost zaznaczono, że pełnomocnik ustanowiony jest do reprezentowania skarżącej w postępowaniach podatkowych obu instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2004 r., jak z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu nie ulega wątpliwości,

iż pełnomocnictwo zostało złożone [...] listopada 2009 r. Przedłożono je na etapie postępowania odwoławczego i z jego treści ewidentnie wynika, że obejmuje zarówno postępowanie przed I jaki II instancją. Inną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę

w okolicznościach niniejszej sprawy jest zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z brzmienia art.127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się z odwołaniem do organu podatkowego drugiej instancji,

w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zatem, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono ją skarżącej, to nie nastąpiły skutki prawne jej doręczenia. W konsekwencji, decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Stosownie bowiem do powołanego wyżej art.145 Ordynacji podatkowej, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok NSA

z dnia 10 lutego 1987 r. sygn. akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Pogląd ten podziela także Sąd w niniejszym składzie.

Należy podkreślić, że w procedurze administracyjnej, uchybienie przepisom

o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych

i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko

w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier (w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat (w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski (w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518).

9.2. Dostrzeżonym przez Sąd z urzędu uchybieniem w decyzjach obu instancji jest brak uwzględnienia w rozważaniach organów przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisem prawa materialnego pozwalającym na określenie innej podstawy opodatkowania niż wynikające z art. 29 u.p.t.u. jest przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Organy kwestionując deklarowany przez skarżącą obrót opierały się na przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma charakter przede wszystkim proceduralny i bardziej ogólny w zakresie jego zastosowania

do podatku od towarów i usług niż przepis art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Organy ponownie badając sprawę, powinny mieć na uwadze w pierwszej kolejności treść art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim umożliwia on kwestionowanie obrotu, o jakim mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i dokonując interpretacji tych przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług mieć na uwadze ich prowspólnotową wykładnie, zgodna

w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Ponieważ organy

w ogóle nie rozważały stosowania art. 109 ust. 2 u.p.t.u. przedwczesne było wiążące ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Organy podatkowe ponownie badając sprawę powinny oceniać dowody dotyczące ewentualnego kwestionowania deklarowanych wartości samochodów i ich oszacowania na gruncie przede wszystkim art. 109 ust. 2 u.p.t.u.

9.3. Niesłuszny jest zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej co do nieuwzględnienia przedawnienia. Organ prawidłowo zinterpretował treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tak sformułowana treść przepisu pozwala na dosyć szerokie traktowanie związku zarzutu karnego z niewykonaniem zobowiązania, brak jest więc podstaw do tego, by dotyczyło to zobowiązania podatkowego wymagalnego jak chce skarżący. Przepis dotyczy zobowiązania podatkowego w ogólności, istniejącego. Nie musi to być zobowiązanie wymagalne, jak twierdzi autor skargi.

Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym w sprawie podatku od towarów i usług istnieje z mocy prawa na podstawie zdarzeń faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a nie powstaje w wyniku złożenia deklaracji czy wydania decyzji podatkowej.

9.4. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), , art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zmianami).