Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 65/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania G. D., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, że w tym zakresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 36 985 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchylił w całości decyzję organu i instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań podatnika, co daje wystarczające podstawy do przyjęcia, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W następstwie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 36 985 zł.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że strona w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśnił, że

w dniu 6 grudnia 2016 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. poprzez zaniżenie podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę 36 985 zł. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 13 grudnia 2016 r. podatnikowi osobiście, a w dniu 20 grudnia 2016 r. pełnomocnikowi strony) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. został zawieszony z dniem 6 grudnia 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ sprecyzował, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zrealizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w styczniu 2011 r. nastąpiła w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży, dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży lub innych dokumentów mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie podatnik sprzedał wspólnie z P. F. w dniu 14 stycznia 2011 r. nieruchomości w postaci: zabudowanej działki nr 187/2, oraz niezabudowanej działki nr 187/9 za kwotę 400.000 zł (kwota przypadająca na podatnika 200.000 zł) na podstawie aktu notarialnego, na rzecz E. i A. L. oraz E. i J. C.

Jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych sporządzonego w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. nabywaniem działek podatnik zajmował się już od roku 2000. Analizując podejmowane przez podatnika działania organ wskazał, iż w dniu 22 listopada 2010 r. P. F. złożył wniosek do Prezydenta Miasta Ł. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych i bliźniaczych, wewnętrznej sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wewnętrznego układu komunikacyjnego. Do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy załączono zapewnienie A Sp. z o.o. z dnia 9 listopada 2010 r. o istnieniu technicznych możliwości przyłączenia i dostarczenia paliwa gazowego oraz zapewnienie [...] S.A. z dnia 8 listopada 2010 r. o istnieniu możliwości przyłączenia planowanej inwestycji do sieci energetycznej B S.A. Oddział Ł. – M.

W rezultacie złożenia opisanego wniosku, Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie maksymalnie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących i w zabudowie bliźniaczej, przyłączy energetycznych, zewnętrznej instytucji sanitarnej, bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe, przyłączy gazowych do projektowanej sieci, systemu wewnętrznej kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączającymi oraz drogi wewnętrznej. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 18 stycznia 2011 r.

Ponadto z pisma A Sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2017 r. wynika, że podatnik i P. F. wnioskowali o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla nieruchomości zlokalizowanych na działkach nr 187/2-8. Z kolei z pisma B S.A. z dnia 4 stycznia 2018 r. wynika, iż w dniu 26 lipca 2011 r. podatnik wnioskował o określenie Warunków Przyłączenia do sieci dystrybucyjnej niskiego napięcia obejmujący przyłączenie 21 budynków mieszkalnych. Z pisma C Sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2017 r. wynika z kolei, iż w dniu 9 lutego 2016 r. Spółka zawarła umowę o zaopatrzenie w wodę dla działki nr 187/43 z podatnikiem i z P. F.

Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, iż z włączonych do akt dokumentów wynika, że podatnik i P. F. w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości np.: wyrażali zgodę, aby dostawa energii elektrycznej do działki / działek nabywców odbywała się zgodnie z zawartą przez sprzedających umową z dnia 29 listopada 2011 r.; zobowiązywali się do uzyskania w imieniu nabywców działek warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej C dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego; wyrażali zgodę, aby nabywcy działek dokonywali przyłączenia do wszelkich sieci jakie przebiegać będą przez działkę gruntu - przyłączy doprowadzających media do działek; dokonywali cesji na rzecz nabywców działek wszelkich praw i obowiązków wynikających z podpisanych umów z gestorami sieci biegnących w działce stanowiącej drogę, a dotyczących dostawy energii elektrycznej, wody i gazu do działki.

Organ weryfikował także, czy podatnik wystawiał ogłoszenia na stronach internetowych, na których można zamieszczać ogłoszenia sprzedaży. W efekcie końcowym nie uzyskał od administratorów poszczególnych z portali informacji potwierdzających lub negujących potencjalne ogłoszenia, gdyż np. dane w archiwum są przechowywane przez 2 lata lub 6 m-cy, jedynie jeden z administratorów odpowiedział, iż nie ma w swej bazie poszukiwanych kontrahentów. W toku postępowania organ przesłuchał w charakterze świadka zarówno byłych współwłaścicieli nieruchomości, jak i obecnych właścicieli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, że odnośnie dokonywanej przez podatnika sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2008 wypowiedział się NSA. W wyrokach: z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 832/14 (dot. 2007 r.) i II FSK 193/15 (dot. 2008 r.) NSA stwierdził, iż "Pan G. D. nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie ponosił nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie uzbrajał ich w żadne urządzenia infrastruktury technicznej. Pan G. D. nie podejmował też żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta i rynku, czyli tzw. aktywnego handlu, co więcej, nie zamieszczał nawet żadnych ogłoszeń o sprzedaży. Pan G.D. nie podejmował żadnych działań świadczących o zorganizowanym charakterze czynności".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że podatnik wykonywał od stycznia 2011 r. do listopada 2015 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami gruntowymi. Przemawiają za tym argumenty, przedstawione przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji, które organ odwoławczy uznaje za prawidłowe i zasadne. Współwłaściciele podejmowali działania polegające na podziale działek, zmianie przeznaczenia nabytego gruntu poprzez wystąpienie do jednostek samorządu terytorialnego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, występowali o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej. Zdaniem organu działania te wykraczają poza zwykły zarząd nad mieniem i świadczą o profesjonalnym charakterze podjętych przez podatnika przygotowań do sprzedaży w celach zarobkowych zbywanych nieruchomości. Działania te świadczą o tym, że począwszy od 2011 roku podatnik nie prowadził wyprzedaży majątku, lecz dokonywał systematycznego obrotu nieruchomościami. Organ zaznaczył, iż nie bez znaczenia jest ustalenie, iż podatnik zakupił nieruchomość, która pierwotnie stanowiła gospodarstwo rolne, nieruchomość tę podzielono na 9 działek i dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnej na tereny pod zabudowę. Do transakcji sprzedaży doszło w ciągu 2 dni od wydania decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości, choć wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie było warunkiem koniecznym pozwalającym dokonać sprzedaży nieruchomości.

Końcowo organ zauważył, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił zobowiązanie P. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W ww. decyzji m.in. stwierdzono, iż P.F. w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie wykazał do opodatkowania jako osiąganych z działalności gospodarczej. P.F. nie wniósł odwołania od ww. decyzji, która tym samym stała się ostateczna.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał wobec P. F. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r., którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i lipiec 2011 r., a także określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, zatem decyzja jest prawomocna.

W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia działek nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nabycie nieruchomości miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Elementem istotnym dla takiej oceny jest nastawienie współwłaścicieli, w tym strony, na zysk, który w efekcie został uzyskany. Działalność strony cechowała się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży, jak i długi okres zbywania działek (2010 - 2015) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że wprawdzie w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany infrastruktury technicznej nieruchomości i brak jest dowodów na to, że podatnik prowadził działania reklamowe lub marketingowe, ale nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytego gruntu, co w przypadku działalności w zakresie obrotu nieruchomościami ma istotne znaczenie. W ocenie organu odwoławczego również zarzut nieuwzględnienia wyroków z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 832/14 i II FSK 193/15 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 rok oraz z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 94/15 dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, październik i listopad 2008 r. stwierdzających, że podatnik nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, ani innych działań świadczących o zorganizowanym charakterze czynności nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są związane, rozpatrując sprawę z 2011 r., wyrokami zapadłymi za poszczególne okresy 2007 i 2008 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. D. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2, ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżący w roku 2011 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie podnieść należy, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż dopuszczalne jest prowadzenie postępowania merytorycznego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. - w świetle uregulowań art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak w dniu 6 grudnia 2016 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zakresie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. poprzez-zaniżenie podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości w wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług na kwotę 36 985 zł. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...], doręczonym w dniu 13 grudnia 2016 r. podatnikowi osobiście, a w dniu 20 grudnia 2016 r. pełnomocnikowi strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. został zawieszony z dniem 6 grudnia 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i organ odwoławczy władny był do wydania przedmiotowej decyzji.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatnika, jako jednego z dwóch współwłaścicieli nabytego w 2010 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, w tym sporna sprzedaż dokonana w styczniu 2011 r., związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, tj. 2011 r., stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty zawarte w skardze.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła później, co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiał - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci nieruchomości nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony.

Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z drugim współwłaścicielem P. F. nabył w maju 2010 r. nieruchomość rolną o pow. 3,282 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. Zakupiona nieruchomość rolna została podzielona na dziewięć działek o numerach od 187/1 do 187/9, z których działka nr 187/9 stanowi drogę wewnętrzną. Umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej przy ul. A 5 została zawarta w dniu 27 maja 2010 r., ale już znacznie wcześniej, bo w dniu 16 marca 2010 r. została wykonana mapa sytuacyjna dla celów prawnych z podziałem nieruchomości rolnej - działki 187 - na działki o numerach od 187/1 do 187/9, czyli niezwłocznie po podpisaniu warunkowej umowy w dniu 28 stycznia 2010 r. zostało zlecone wykonanie przedmiotowej mapy, a więc został dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż pierwszej działki 187/1 nastąpiła w dniu 25 października 2010 r. (Rep. [...]). Następnie w dniu 22 listopada 2010 r. P. F. - współwłaściciel działki położonej w Ł. przy ul. A 5 - wystąpił do Prezydenta Miasta Ł. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z ww. wnioskiem Pan P.F. określił:

- planowany sposób zagospodarowania terenu jako: "domy jednorodzinne i bliźniacze, szczelne zbiorniki na ścieki sanitarne, sieć wewnętrzna wodociągowa, sieć wewnętrzna kanalizacji deszczowej do zbiornika na wody opadowe, zbiornik rozsączający na deszczówkę z dachów",

- przeznaczenie budynku/budynków jako: "budynki mieszkalne jednorodzinne i bliźniacze z garażami zintegrowanymi z budynkiem (lub podziemnymi)",

- powierzchnię zabudowy, tj.: " 1550 m2",

- powierzchnię utwardzoną, tj.: " 450 m2",

- powierzchnię biologicznie czynną, tj.: "2978 m2",

- wysokość inwestycji, tj.: " do 9 m,

- przewidywaną liczbę miejsc parkingowych tj.: " 12",

- dojazd do planowanej inwestycji (dostęp do drogi publicznej), tj.: "z wewnętrznej drogi działka nr 187/9 do ul. A",

- sposób odprowadzania wód opadowych, oczyszczania ścieków i unieszkodliwiania odpadów tj.: "do planowanego zbiornika na wody opadowe umieszczonego na fragmencie działki nr 187/8".

Do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy załączono zapewnienie A Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2010 r. o istnieniu technicznych możliwości przyłączenia i dostarczenia do obiektu zlokalizowanego przy ul. A 5 paliwa gazowego na poziomie 36 m3 oraz zapewnienie B S.A. z dnia 8 listopada 2010 r. o istnieniu możliwości przyłączenia planowanej inwestycji w Ł. przy ul. A 5 do sieci energetycznej B S.A. Oddział Ł. – M.

W rezultacie złożenia przez P. F. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie maksymalnie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących i w zabudowie bliźniaczej, przyłączy energetycznych, zewnętrznej instytucji sanitarnej, bezodpływowych zbiorników na nieczystości ciekłe, przyłączy gazowych do projektowanej sieci, systemu wewnętrznej kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami rozsączający mi oraz drogi wewnętrznej, przewidzianej do realizacji na działce nr [...] obręb [...] w Ł. przy ul. A 5. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 18 stycznia 2011 r., nie zostało złożone odwołanie od ww. decyzji, która stała się prawomocna z dniem 7 lutego 2011 r.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącego, iż to nie on składał ww. wniosek i dowiedział się o nim już po jego złożeniu, stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, iż powyższe twierdzenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż z zeznań współwłaściciela nieruchomości P. F. wynika, że wystąpił on z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w porozumieniu ze skarżącym. Złożenie takiego wniosku wymagało dokładnego określenia powierzchni inwestycji, określenia całkowitej powierzchni obiektów, w tym ich kubatury w m3, określenia liczby miejsc parkingowych, wyznaczenia drogi dojazdowej na działce nr 187/9, uzyskania zgody C Sp. z o.o. z dnia 8 listopada 2010 r. na podłączenie działek nr 187/2-9 do miejskiej sieci wodociągowej, zapewnienia A Sp. z o.o. o istnieniu technicznych możliwości przyłączenia i dostarczenia do obiektu zlokalizowanego przy ul. A 5 paliwa gazowego oraz zapewnienia B S.A. z dnia 8 listopada 2010 r. o istnieniu możliwości przyłączenia planowanej inwestycji w Ł. przy ul. A 5 do sieci energetycznej. W celu uzyskania pozytywnego rezultatu w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy G. D. i P. F. musieli zgromadzić szereg szczegółowych informacji oraz uzyskać specjalistyczną wiedzę z dziedziny planowania przestrzennego. Organ zasadnie podkreślił też krótki czas pomiędzy wydaniem decyzji o warunkach zabudowy, tj.: [...] stycznia 2011 r. a sprzedażą nieruchomości w postaci działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 187/2 i 187/9 przy ul. A 5, tj.: 14 stycznia 2011 r., wynoszący 2 dni. Ponadto skarżący i P. F. podejmowali dalsze działania w celu uzbrojenia sprzedawanych gruntów w infrastrukturę techniczną, o czym świadczą wnioski z dnia 12 września 2011 r. o określenie warunków przyłączenia budynków jednorodzinnych do sieci gazowej, wniosek o określenie Warunków Przyłączenia do sieci dystrybucyjnej niskiego napięcia z dnia 26 lipca 2011 r., czego efektem była wzmożona sprzedaż działek w następnych latach (2012r. - 4 działki, 2013r. - 3 działki, 2015r. - 5 działek). W dniu 12 września 2011 r. skarżący wnioskował o określenie warunków przyłączenia budynków jednorodzinnych do sieci gazowej w liczbie 21, co przeczy zeznaniom o zakupie nieruchomości przy ul. A 5 w celu zabudowy dla celów prywatnych (liczba 21 budynków jest tożsama z wnioskiem z dnia 26 lipca 2011 r. o określenie Warunków Przyłączenia do sieci dystrybucyjnej niskiego napięcia).

Powyższe działania polegające na podziale działek, zmianie przeznaczenia nabytego gruntu poprzez wystąpienie do jednostek samorządu terytorialnego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, występowanie o określenie warunków przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej, wykraczają poza zwykły zarząd nad mieniem i świadczą o profesjonalnym charakterze podjętych przez podatnika przygotowań do sprzedaży w celach zarobkowych zbywanych nieruchomości. Działania te świadczą o tym, że począwszy od 2011 roku skarżący nie prowadził wyprzedaży majątku, lecz dokonywał systematycznego obrotu nieruchomościami.

Należy również zauważyć, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie było warunkiem koniecznym pozwalającym dokonać sprzedaży nieruchomości. Zawarta w dniu 25 października 2010 r. transakcja sprzedaży działki gruntu numer 187/1 (przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy) świadczy o tym, iż sprzedaż taka była możliwa. Zmiana przeznaczenia nieruchomości, dokonana na wniosek współwłaściciela terenu, ale w porozumieniu ze skarżącym, jak słusznie wskazał DIAS, miała na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego gruntu, uregulowanie stanu prawnego zbywanych nieruchomości oraz uzyskanie wyższej ceny. Biorąc pod uwagę datę zakupu nieruchomości rolnej, datę dokonania jej podziału, datę uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i natychmiastowe przystąpienie do sprzedaży uzyskanych przez podział działek, a także ilość dokonanych przez skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, których wykaz znajduje się w decyzji organu I instancji, świadczy o tym – jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zakup dokonany był z góry powziętym zamiarem dalszej odsprzedaży, a jego celem było osiągnięcie maksymalnego zysku. Działania strony cechowały się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży, jak i długi okres zbywania działek (2010 - 2015) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, że sprzedaż działek w roku 2011 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, uznać należy za nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, podnieść należy, że wprawdzie brak jest dowodów na to, że podatnik korzystał z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami, ale nie jest to jedyny wyznacznik przemawiający za uznaniem skarżącego za podatnika VAT. Jak podniesiono powyżej, w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytego gruntu (decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2011 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie maksymalnie 9 budynków mieszkalnych), co w przypadku działalności w zakresie obrotu nieruchomościami ma istotne znaczenie. Poza tym opisane powyżej działania mające na celu zapewnienie dostępu podzielonych działek do mediów i powtarzalność działań w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat potwierdzają słuszność stanowiska organów w tej sprawie.

W ocenie Sądu trafnie również ocenił organ II instancji zarzut nieuwzględnienia wyroków z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 832/14 i II FSK 193/15, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 oraz 2008 rok oraz z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 94/15, dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, październik i listopad 2008 r., stwierdzających, że G.D. nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, ani innych działań świadczących o zorganizowanym charakterze czynności nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji organy podatkowe nie były związane, rozpatrując sprawę dotyczącą 2011 r., wyrokami zapadłymi za poszczególne okresy 2007 i 2008 roku. Ponadto trzeba podnieść, że Sąd w ww. orzeczeniach nie odnosił się do sprawy podziału nieruchomości i zmiany jej przeznaczenia jako działań świadczących o zorganizowanym charakterze działalności, nie można zatem stanu faktycznego dotyczącego lat 2007-2008 uznawać za tożsamy ze stanem faktycznym, który występuje w 2011 r. Nie można także uznać, iż występuje podobny schemat transakcji - w latach 2007-2008 G.D. nabywał nieruchomości, a następnie bez ingerencji w stan prawny gruntów sprzedawał dalszym nabywcom, natomiast w 2011 r., w przypadku nieruchomości przy ul. A 5, skarżący wspólnie z P.F. dokonał istotnej zmiany w postaci podzielenia gruntu oraz zmiany jego przeznaczenia. Działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Oceniając działania podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sprzedaż z 2011 r., ale dłuższy okres aktywności polegającej na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości. Działania te cechuje powtarzalność (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawienie na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie warunków zabudowy, uzyskanie pozwoleń na przyłączenie mediów), jak i okres zbywania działek (tabela w decyzji organu I instancji) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skargi, organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Reasumując uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

dc