Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 561/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 23 par. 1, 3-5; art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1041/14 w sprawie ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1041/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2007 r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2010 r. nr [...], stwierdzającą wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...], powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. w kwocie 7.974,00 zł, za podstawę opodatkowania przyjmując 11.473 kg gazu przy stawce podatku akcyzowego wynoszącej 695,00 zł/1000 kg gazu. Dyrektor IC podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną co do tego, że skarżący zmieniał przeznaczenie gazu propan – butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, dokonując tego na stacji sprzedaży gazu LPG we [...], poprzez przepompowywanie gazu z butli 11 kg do zbiornika stacji, a następnie jego sprzedaż jako gazu LPG. Za niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami świadków, nieekonomiczne i naruszające przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy, Dyrektor IC uznał twierdzenie skarżącego, że gaz z butli 11 kg przepompowywany był do zbiornika głównego wyłącznie w celach magazynowych. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut, że w materiale dowodowym brak dokumentów, na których widniałby podpis skarżącego w sytuacji, gdy to podatnik decydował o zakupie na podstawie paragonów fiskalnych i nie był zainteresowany dokumentowaniem transakcji dotyczących wyrobów, które następnie, po zmianie ich przeznaczenia, nielegalnie wprowadzał do obrotu. Dyrektor IC nie podzielił także zarzutów w kwestii ilości nieudokumentowanych transakcji, ponieważ pozostawały one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami świadków.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 695/12 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IC z [...] kwietnia 2012 r. i decyzji ją poprzedzającej z powodu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów. Sąd I instancji uznał przyjętą przez organy właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w [...] za uzasadnioną wobec ustaleń, że skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu propan-butan wyłącznie na należącej do niego stacji sprzedaży gazu LPG we [...].

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IC, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 260/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu LPG) na więcej niż jednej stacji paliw. Poza stacją paliw we Wrześni, pozostającą we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...], skarżący sprzedawał gaz LPG na stacji w [...], dla której właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. Zdaniem NSA fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży gazu LPG, który jest wyrobem akcyzowym, na dwóch stacjach, podlegających dwóm różnym organom podatkowym, miał decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu zgodnie z regułą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd uznał, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że gaz przepompowywany był wyłącznie w celach magazynowych. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy [...] zeznali, iż urządzenie skonstruowane przez skarżącego (tzw. "ośmiorniczka") służyło do przepompowywania gazu z butli 11-kilogramowych na gaz propan-butan do dużego zbiornika LPG. Świadkowie uczestniczący w procesie przepompowywania gazu lub dokonujący przepompowywania osobiście nie stwierdzili, iż 11-kilogramowe butle służyły do celów magazynowania gazu z opłaconą akcyzą. Natomiast [...] potwierdził, że gaz z butli przepompowywany był do zbiornika głównego bezpośrednio po dokonaniu zakupu. Zeznania świadków Sąd uznał za spójne i potwierdzające, że skarżący dokonywał zakupu gazu w butlach na skalę zdecydowanie odbiegającą od wysokości obrotu sugerowanego przez stronę. Natomiast fragmentaryczne stwierdzenia świadków, przesłuchiwanych w sprawie, na jakie powołuje się skarżący (również w pismach procesowych) należy, zdaniem Sądu, traktować jako nie odzwierciedlające pełnego obrazu działalności prowadzonej przez skarżącego. Według Sądu organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony, gdyż zeznania pracowników rozlewni gazu są zbieżne w zakresie skali i organizacji dostaw towaru do [...], a ich ponowne przesłuchanie byłoby działaniem bezcelowym. Sąd wskazał, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego miał możliwość przedstawienia i udokumentowania okoliczności sprawy w sposób dla niego korzystny przed końcowym rozstrzygnięciem organów podatkowych, w tym ustaleń co do transakcji z firmą [...], kwestii samochodów którymi przewożone były butle z gazem oraz ilości butli, a także pracowników, którzy odbierali butle z gazem oraz płatności.

Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest też podważenie wartości dowodowej zestawienia hurtowych odbiorców gazu. Wpis w zestawieniu hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli, pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego każdorazowo potwierdzali złożeniem podpisu. Wiarygodność dokumentów potwierdzają również zeznania świadków, którzy w sposób zbliżony określili częstotliwość i rozmiary transakcji zakupu gazu w butlach dokonywanych przez firmę [...].

W ocenie Sądu, nieuprawniony jest również argument, iż skarżący nie był w stanie zakupić ponad 8000 sztuk butli z gazem, gdyż posiadał samochód Volkswagen Transporter, którym mógł przewozić jedynie małe ilości butli. Tymczasem jak wynika z zeznań świadków, transport organizowany i realizowany był zarówno przez nabywcę, jak i sprzedawców towaru, o czym świadczy ładowanie opróżnionych butli z gazem na samochód ciężarowy marki MAN w chwili ujawnienia procederu przepompowywania gazu.

Sąd ocenił również, że w toku postępowania nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 o.p., ani art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 u.p.a., jak również § 15 ust. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Dyrektor IC podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, wyprowadzając z nich wnioski odmienne od argumentacji strony.

Od powyższego wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 11, art. 133 § 1 i art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych l i II instancji wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, przy jednoczesnym zaniechaniu koniecznego wyjaśnienia, która przesłanka ma decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu podatkowego, a ponadto na skutek dokonania częściowo własnych ustaleń faktycznych i wydanie wyroku w tej istotnej części nie na podstawie akt sprawy, wykraczając w ten sposób także poza ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej jego oceny.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł, odwołując się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 260/13, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu podatkowego ma miejsce sama tylko zmiana przeznaczenia gazu, czy też miejsce jego sprzedaży. Według skarżącego kasacyjnie z materiału dowodowego nie wynika, aby zmiana przeznaczenia gazu i jego dalsza sprzedaż miały miejsce poza stacją paliw we Wrześni. Sama zaś ta okoliczność i tak nie potwierdza stanowiska Sądu l instancji w zakresie właściwości organów, prowadzenie bowiem działalności polegającej na sprzedaży gazu LPG na terenie właściwości miejscowej co najmniej dwóch organów podatkowych: [...] (właściwość Naczelnika UC w [...]) oraz Września (właściwość Naczelnika UC w Poznaniu) nie przesądza o prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 13 ust. 2 u.p.a. i uznania, że w niniejszej sprawie właściwy jest Naczelnik UC w [...] z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego, gdyż sama tylko sprzedaż gazu LPG na stacji autogazu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według skarżącego kasacyjnie organem właściwym do wszczęcia, a następnie prowadzenia postępowania był Naczelnik UC w Poznaniu, bowiem zgodnie z materiałem dowodowym sprawy czynność podlegająca opodatkowaniu akcyza miała miejsce tylko i wyłącznie na stacji paliw w miejscowości Września (szczególna właściwość miejscowa organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego).

Skarżący kasacyjnie zarzucił, że kluczowe dokumenty, na podstawie których Sąd l instancji rozstrzygał o prawidłowości ustaleń organów co do ilości przepompowywanego gazu, tj. materiały sporządzone przez pracowników nadzoru podatkowego wykonujących czynności kontrolne u dostawców gazu, mają charakter wyłącznie statystyczny i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, należy z dużą dozą ostrożności opierać się o te materiały, gdyż zapisy w tych ewidencjach – w tym wskazanie odbiorców gazu – dokonywane są na podstawie danych podanych przez podmiot prowadzący rozlewnię gazu i nie są weryfikowane drugostronnie o dane podane przez faktycznych odbiorców gazu. Okoliczność, że pracownicy urzędu celnego wpisy do tych ewidencji potwierdzali złożeniem podpisu oznacza tylko, że pracownicy ci potwierdzili, iż otrzymali od pracowników dostawcy gazu takie informacje. Jednak nie oznacza to, że podane im dane są zgodne z rzeczywistością, wartość dowodową tej ewidencji należy bowiem oceniać jak dokumentów prywatnych. Skarżący kasacyjnie wskazał też na znaczną rozbieżność ilości butli wynikającej z tych ewidencji z ilością wynikającą z zeznań świadków.

Skarżący kasacyjnie zarzucił również nietrafność stanowiska Sądu I instancji co do możliwości przewozowych. W jego ocenie posłużenie się samochodem marki MAN wskazywać może jedynie to, z jakiego własnego transportu korzystał ewentualnie podatnik, ale okoliczność ta nie przesądza o tym, że był on w stanie dostarczyć na swoją stację paliw ponad 8.000 sztuk butli z gazem, jeżeli brak jest konkretnych danych o pojazdach dostawców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów organ wskazał, że NSA w wyroku z 27 czerwca 2014 r. definitywnie rozstrzygnął kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże. Ponowienie w skardze kasacyjnej argumentu o właściwości Naczelnika UC w [...] należy więc uznać za działanie bezpodstawne. W odniesieniu zaś do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia i oceny stanu faktycznego organ wyjaśnił, że materiały sporządzone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego wykonujących czynności kontrolne u dostawców gazu były jedynymi dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania, bowiem skarżący nie był zainteresowany dokumentowaniem transakcji. Wszyscy świadkowie w sposób zbieżny określili skalę i częstotliwość transakcji z firmą [...]. Skoro skarżący kasacyjnie nie dysponował dokumentacją umożliwiającą określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe, wypełniając zalecenia art. 23 § 5 o.p., oparły rozstrzygnięcie w tym zakresie na pozyskanych zestawieniach hurtowych odbiorców gazu płynnego. Statystyczny charakter tych dokumentów nie deprecjonuje ich znaczenia dowodowego w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza że skarżący nie przedstawił dowodów umożliwiających określenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

Skarga kasacyjna oparta została na jednej z przytoczonych podstaw kasacyjnych – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzuca jedynie naruszenie przepisów postępowania.

W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zarzut ten nie może być uznany za zasadny ze względu na treść art. 190 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada związania wojewódzkiego sądu administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu danej sprawy wykładnią dokonaną przez NSA oznacza związanie zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, LEX nr 1106517).

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 260/13, uchylił poprzedni wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 699/12 wydany w tej sprawie, stwierdzający nieważność poprzednio wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu tego wyroku wyraźne wskazanie co do tego, jak w kontekście stanu faktycznego tej sprawy należy wyłożyć i zastosować przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął mianowicie, że skoro w tej sprawie jest poza sporem, że skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terenie właściwości co najmniej dwóch organów podatkowych, to właściwość organu podatkowego powinna być określona na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a., który przewiduje, że jeśli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych – ze względu na ich miejsce zamieszkania.

Uwzględniając powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uznał za prawidłową właściwość miejscową orzekających w sprawie organów. Przyjęto zatem, w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA, że skoro dla określenia właściwości miejscowej organów w zakresie podatku akcyzowego znaczenie pierwszorzędne ma miejsce sprzedaży wyrobu akcyzowego o zmienionym przeznaczeniu, a skarżący dokonywał sprzedaży gazu na więcej niż jednej stacji paliw, tj. we [...], w [...] i [...], które podlegają różnym organom podatkowym, właściwość miejscowa organu winna być ustalona zgodnie z zasadą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a., tj. ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który rozpoznawał sprawę ponownie, po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwości miejscowej organu nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie rezultatu. Wynika to z tego, że zarzuty te opierają się bowiem na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę co do tego, jaka powinna być właściwość miejscowa organów w tej sprawie. Sformułowane zatem ponownie w tej sprawie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwości miejscowej organu, jako sprzeczne ze stanowiskiem NSA, nie mogły stanowić podstawy niniejszej skargi kasacyjnej, są bowiem niedopuszczalne w świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., II FSK 1799/09, LEX nr 992222). Ponieważ żadna z tych okoliczności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, niedopuszczalne było oparcie skargi kasacyjnej na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez NSA.

W punkcie drugim skargi kasacyjnej sformułowano zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Także ten zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Wymienione w ramach tego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 233 §1 o.p. są przepisami wynikowymi. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że doszło do ich naruszenia tj. oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji z tego powodu, że naruszone zostały art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., czyli przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także jego rzetelnej oceny.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, zasadnie ocenił Sąd I instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Prawidłowo zrealizowały też wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy materialnej, tj. obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dochowując też wynikającego z art. 187 § 1 o.p. wymogu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie, przechowywanie i okazywanie do kontroli na żądanie organów dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiający ich merytoryczną kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w zakresie dokumentowania zdarzeń związanych z ciążącymi na nim obowiązkami podatkowymi. Pomimo tego, skarżący kasacyjnie nabywając 11-kilogramowe butle z gazem, nie zadbał należycie o pozyskanie właściwych dokumentów (faktur) dowodzących transakcji nabycia. Zasadnie zatem jako dowód w sprawie przyjęto zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli. W zestawieniach tych, sporządzonych przez pracowników nadzoru podatkowego, odbiorcy są identyfikowani poprzez nazwę prowadzonej działalności oraz NIP. Nie ma podstaw do podważenia wartości dowodowej tych dokumentów z tego powodu, że sporządzone one zostały w celu monitorowania odbiorców gazu oraz dla celów statystycznych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy nie poprzestały na treści tych dokumentów, lecz skonfrontowały ją z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w tym z zeznaniami świadków i zasadnie uznały, że potwierdzają one częstotliwość i rozmiary transakcji zakupu gazu w butlach. Zarówno pracownicy firmy handlowo-usługowej [...], jak i rozlewni gazu potwierdzili, że skarżący kasacyjnie dokonywał zakupu gazu w butlach, przepompowywał go oraz po zmianie przeznaczenia wprowadzał nielegalnie do obrotu i wskazali znaną im szacunkową skalę obrotu.

W kontekście powyższych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga, że ustalenie podstawy opodatkowania odbyło się w tej sprawie na podstawie oszacowania. Przyjęto bowiem, że z uwagi na nieewidencjonowanie przez skarżącego obrotu dokonywanego na podstawie paragonów fiskalnych, przez co brak było w jego księgach podatkowych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p., podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 o.p. Określenie podstawy opodatkowania odbyło się zatem na podstawie zestawień hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli pozyskanych u kontrahentów skarżącego oraz innych dowodów zebranych w sprawie, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, do czego upoważniał art. 23 § 5 o.p. Należy zaznaczyć, że skarżący kasacyjnie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej zastosowania przez organ oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, ani też zastosowanej przez organ w tej sprawie metody tego oszacowania. Z tego powodu podniesione zarzuty dotyczące kompletności przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, co do dokładnej ilości zakupionych przez niego butli z gazem, nie mogą być uznane za uzasadnione, zważywszy na przyjętą przez organ metodę określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Trafnie zatem zaakceptował Sąd I instancji odmowę organów przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego kasacyjnie dodatkowego dowodu z przesłuchania go oraz przesłuchania wskazanych przez niego świadków, Skoro określenie w drodze oszacowania wysokości podstawy opodatkowania ma zmierzać do określenia jej w wysokości przybliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 1 o.p.), argumentacja skarżącego kasacyjnie wykazująca na konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zmierzającego do precyzyjnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Z art. 188 o.p. wynika, że organ ma obowiązek uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowa realizacja wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania następuje wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Skarżący kasacyjnie nie kwestionował w sprawie faktu, że dokonywał nielegalnej zmiany przeznaczenia gazu i wprowadzał go do obrotu, lecz kwestionował jedynie skalę tego obrotu. Odmowę przeprowadzenia dodatkowych, wnioskowanych przez skarżącego kasacyjnie dowodów, trafnie uzasadniono w rozpoznawanej sprawie argumentem, że wnioskowani przez skarżącego świadkowie byli już w sprawie przesłuchiwani. Postępowanie dowodowe dotyczące ilości nieudokumentowanych transakcji zakupu przez skarżącego gazu w butlach 11-kilogramowych i możliwości prowadzenia obrotu gazem na skalę przyjętą przez organ, w tym również ocena możliwości transportowych skarżącego, zostało przeprowadzone prawidłowo. W sprawie uwzględniono zarówno treść zeznań świadków (w szczególności: [...] i [...]), jak i dane wynikające z zestawień hurtowych odbiorców gazu. Przedmiotem wnioskowanych dowodów byłyby zatem okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone, co oznacza, że prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego byłoby niecelowe, ponieważ dotychczasowe zeznania świadków, także po konfrontacji ze skarżącym, były zbieżne i wystarczające dla dokonania ustaleń w sprawie.

Zasadnie też przyjął w sprawie Sąd I instancji, że wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie uzasadnia niezgodność wynikająca z tych zeznań w zakresie ilości butli przepompowywanych jednorazowo z ilością zakupionych butli z gazem ustaloną na podstawie powyżej opisanych zestawień. Trafnie bowiem uznano, że świadkowie zaznawali jedynie o czynnościach, w których sami uczestniczyli albo co do których posiadali wiedzę, co nie wyklucza, że także sam skarżący albo inni jego pracownicy dokonywali przepompowywania gazu. Przeprowadzono też postępowanie dowodowe dotyczące możliwości transportowych skarżącego ustalając jakimi pojazdami dysponował skarżący oraz że transport organizowany i realizowany był zarówno przez skarżącego, jak i sprzedawców gazu, o czym świadczy ładowanie opróżnionych butli z gazem na samochód ciężarowy marki MAN w chwili ujawnienia procederu przepompowywania gazu. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości i został on należycie oceniony, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 o.p.

Na nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Określenie jedynie przybliżonej wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona wysokość została wyliczona. W rozpoznawanej sprawie ten wymóg został należycie zrealizowany. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji przytoczone zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano oceny czy okoliczności te zostały udowodnione. Organ podał w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego. Prawidłowo wskazano też podstawę prawną decyzji i ją wyjaśniono. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało więc wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.