Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-ust. 2g, ust. 22 oraz art. 90 ust. 1-ust. 4, art. 90c ust. 1-ust. 3, art. 91 ust. 1-ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4-8 i pkt 10, § 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A kwotę 680 (słowie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 27 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 23 października 2020r., Gmina A (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni", "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum B w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Zrealizowała projekt

pt.: "[...]", z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (wcześniej Centrum C – jednostka budżetowa włączona w struktury MOSiR). Dyrektor MOSiR odpowiada za zarządzanie obiektem, właściwą organizację i funkcjonowanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem. Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu Gminy.

W projekcie przyjęto założenie, że Centrum B (dalej: "B", "Centrum") będzie w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu), w związku z czym Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od wydatków na inwestycję. Jednakże B jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne korzystanie przez szkoły). Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności i rozważa możliwość korekty VAT dla tej konkretnej inwestycji przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), dalej "rozporządzenie".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa

do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową B, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,

tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z B w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z B?

Zdaniem Gminy, najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji będzie udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z B w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z B. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny obsługujący B (rejestracja klienta poprzez wydanie paska basenowego z chipem). Zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem nie spełniłoby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i naruszyłoby zasadę neutralności VAT. Przewidziany w rozporządzeniu prewspółczynnik dochodowy nie posiada jakiegokolwiek związku z działalnością wykonywaną za pomocą B, podobnie jak inne proporcje przewidziane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności.

Uzupełniając wniosek, Gmina wskazała m.in., że zaproponowany sposób obliczenia proporcji dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni. B pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy. Na terenie B, poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest również działalność w zakresie wynajmu torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do 30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia reklam. Faktury z tytułu nabycia usług wykorzystywanych w ramach realizacji projektu wystawiane były i są na podmioty gospodarcze prowadzące działalność nauki pływania. Wskazując strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu, wnioskodawca podał: Unia Europejska - 68,87 %, środki własne - 31,13 %. Wydatki inwestycyjne były ponoszone w okresie od października 2013 r. do września 2015 r. Gmina przyjęła dane do wyliczenia prewspółczynnika z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty VAT. Analiza porównawcza prewspółczynników w kolejnych latach 2016-2019 według sposobu przedstawionego we wniosku (88%, 91%, 96% i 96%) oraz zgodnie z treścią rozporządzenia (29%, 28%, 25% i 25%) wskazuje na różnice pomiędzy tymi prewskaźnikami w następującej wysokości: 59%, 63%, 72% i 72%.

Uznając, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" powołał brzmienie przepisów: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a- 2g, ust. 22 oraz art. 90 ust. 1- 4, art. 90c ust. 1- 3, art. 91 ust. 1- 3 ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4-8 i pkt 10, § 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż działalność gospodarcza, spoczywa na wnioskodawcy. W przypadku jednostki budżetowej ustawodawca przyjął zasadę, że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dał podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu, argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których zaproponowana przez nią metoda miałaby bardziej odpowiadać specyfice działalności gospodarczej wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej i byłaby bardziej reprezentatywna niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Organ wskazał na charakter działalności prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tej działalności. Stwierdził, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda celowo omija fakt finansowania działalności pływalni, który może wpływać na przewagę jednostki budżetowej nad innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Metoda ta pomija bowiem środki (dotacje) otrzymane przez MOSiR

od Gminy, które mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co powoduje, że uzyskiwane od gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Z § 2 pkt 10 rozporządzenia wynika,

że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki te obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ wskazał, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje natomiast,

by rozliczać odrębnie poszczególne środki trwałe, czy poszczególne działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się ograniczeniem prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane,

2. art. 173 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku

i obciążenia ciężarem VAT skarżącej, która nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

3. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej proporcji, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności doprowadzenie

do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia kwoty VAT,

4. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez siebie za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa

do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, biorąc pod uwagę roczną liczbę osób korzystających odpłatnie z B w ogólnej rocznej liczbie osób z niego korzystających,

5. § 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych nabyć, pomimo że nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą skarżącej, podczas gdy wskazany przez nią sposób pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz

z jego uzasadnieniem,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skarżąca zajęła stanowisko, że zaproponowana przez nią proporcja najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Działalność B stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą, a jego działania w zakresie usług dla własnych jednostek (korzystanie przez uczniów szkół) mają charakter marginalny. Porównanie wielkości prewspółczynników w latach 2016-2019 ustalonych na podstawie rozporządzenia (29%, 28%, 25% i 25%) i w oparciu o metodę proponowaną przez skarżącą (88%, 91%, 96% i 96%) ma duże znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. Po zastosowaniu prewskaźnika wynikającego z rozporządzenia skarżąca powinna zwrócić urzędowi skarbowemu kwotę 1.429.905,21 zł za lata 2016-2019 wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika należna kwota za ten okres wyniesie 141.526,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wskazała, że prowadzi B jako wyodrębniony organizacyjnie obiekt, a opłaty za wstęp ustalane są w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami na komercyjnym rynku. Prowadząc B na czysto rynkowych zasadach i stosując prewskaźnik określony w rozporządzeniu, byłaby postawiona w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które mogą odliczać 100% VAT. Stanowi to o dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego w stosunku do innych podmiotów i o zaburzeniu zasady neutralności VAT (wyrok TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen). Podany w rozporządzeniu wzór obliczenia prewskaźnika zmierza do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, co powoduje, że wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity i zmusza do jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru. W efekcie następuje obniżenie wysokości prewskaźnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności B mamy do czynienia z sytuacją odmienną od zakładanej z uwagi na odwrotną proporcję czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Nie można przy tym racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji na pokrycie wydatków inwestycyjnych będzie służyło jedynie realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana

w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Postępowanie przed organem administracji publicznej związane było z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, poniosła wydatki inwestycyjne, przy czym wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (sprzedaż biletów wstępu na pływalnię), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT (nieodpłatne korzystanie z pływalni przez szkoły). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Organ podatkowy kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś skarżąca zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią indywidualnego prewspółczynnik, uwzględniającego udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z B w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z B.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości

do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 3 rozporządzenia ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji czy subwencji).

Z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane

na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, i wskazuje, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z B w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z B ogółem) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd za zasadne uznał również racje skarżącej mające na celu podważenie adekwatności proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do jej działalności. Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości prewspółczynników wyliczonych w kolejnych latach 2016-2019 według sposobu przedstawionego we wniosku (88%, 91%, 96% i 96%) oraz zgodnie z treścią rozporządzenia (29%, 28%, 25% i 25%), w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

W odniesieniu do argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy również wskazać, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Analogiczny pogląd wyraził NSA w powołanym już wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a także w wyrokach z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące głównie uchybień procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).