Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 856/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22h ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 608/05 w sprawie ze skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 608/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r.

Wyrok ten wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzjami z dnia 12 października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003 (w kwotach wyższych aniżeli zadeklarowane).

Organ kontroli skarbowej - podczas kontroli działalności gospodarczej prowadzonej w firmie Zakłady Produkcyjno Handlowe "W." W. W. - stwierdził, że podatnik dokonał w 2002 r. korekty amortyzacji od wyposażenia i urządzeń przyjętych na stan środków trwałych dnia 30 listopada 2001 r. i amortyzowanych dotychczas zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., t.j. przy zastosowaniu stawki 20% (określonej według Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy). Korekty amortyzacji dla w/w środków trwałych dokonano przez ustalenie dla tych środków trwałych indywidualnych stawek amortyzacji, na podstawie art. 22j p.d.o.f. W 2003 r. firma kontynuowała amortyzowanie środków trwałych według skorygowanych, indywidualnych stawek.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe postępowanie stanowiło naruszenie art. 22h ust. 2 ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Spornymi decyzjami organ odwoławczy - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle art. 22h ust. 2 p.d.o.f., wybierając jedną z trzech metod amortyzacji środków trwałych podatnik ustala ją na cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika, iż rozpoczynając amortyzację środków trwałych podatnik wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną przewidzianą w art. 22i ust. 1 p.d.o.f. i w okresie od dnia 1 grudnia 2001 r. do dnia 30 listopada 2002 r. dokonywano odpisów przy zastosowaniu stawki 20 %, przyjętej zgodnie ze wskazanym Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych. Korekta amortyzacji - dokonana w dniu 30 listopada 2002 r. i polegająca na przyjęciu indywidualnych stawek amortyzacyjnych poprzez zastosowanie art. 22j p.d.o.f. - była w tym stanie rzeczy nieuprawniona (niedopuszczalna była taka zmiana metody amortyzacji). Z uwagi na treść art. 22h ust. 2 w/w ustawy podatnik, rozpoczynając w grudniu 2001 r. amortyzację środków trwałych metodą opartą o zasady określone w art. 22i p.d.o.f., powinien ją kontynuować w 2002 r. i 2003 r.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (w którym wskazuje się na trzy podstawowe metody amortyzacji - na zasadzie art. 22i, art. 22j oraz art. 22k p.d.o.f.). Ponadto przemawia za nim okoliczność braku regulacji w zakresie zasad i terminów zmiany przyjętych stawek z Wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie. Taka regulacja byłaby bowiem niezbędna w razie stwierdzenia, że o zmianie metody amortyzacji można mówić wyłącznie w razie przejścia z metody liniowej (obojętnie w jakiej formie - tj. na zasadzie art. 22i lub art. 22j p.d.o.f.) na metodę degresywno-liniową (art. 22k p.d.o.f.), a nie również w przypadku wyboru jednej z form metody liniowej. Należy zatem przyjąć, że brak stosownych unormowań oznacza, że zamiarem prawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania po rozpoczęciu amortyzacji przyjętej jej metody, z tej określonej w art. 22i p.d.o.f. na tą wskazaną w art. 22j ustawy.

Organ podkreślił ponadto, że art. 81 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym przypadku. Podatnik ma prawo do dokonania korekty w tym trybie ze względu na popełniony błąd, a więc zastosowania błędnej stawki amortyzacyjnej, co w sprawie nie miało miejsca, jako że przyjęcie stawki 20% dla amortyzowanych środków trwałych (przy dokonanym wyborze metody amortyzacji) było prawidłowe.

W skargach na decyzje organu odwoławczego strona zarzuciła błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 22h ust. 2 p.d.o.f. oraz naruszenie art. 7 i 77 K.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. Ponadto zarzucono naruszenie art. 81 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie daje możliwości dokonania korekty amortyzacji. Powołując się na te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W motywach skarg strona podniosła, że na skutek błędu księgowego obsługującego firmę podatnika - który nie wiedział o tym, że amortyzowane środki trwałe zostały nabyte jako używane - zastosowano w początkowym okresie ich amortyzacji niewłaściwą stawkę (określoną według Wykazu). Skarżący od początku amortyzacji przedmiotów, przyjętych na stan środków trwałych, powinien był amortyzować je przy zastosowaniu stawek indywidualnych, na zasadzie art. 22j p.d.o.f.

Podatnik miał w związku z powyższym prawo dokonać korekty, co było dopuszczalne w świetle art. 81 § 1 O.p., ponieważ zmieniono jedynie wadliwie uprzednio przyjętą stawkę amortyzacji, nie zmieniając metody. Zdaniem strony stosowano (także po korekcie) jedną i tę samą metodę liniową. Taki bowiem charakter ma zarówno dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadzie art. 22i p.d.o.f., jak i na zasadzie art. 22j tej ustawy. Analiza art. 22i-22k p.d.o.f. pozwala bowiem na wyodrębnienie dwóch tylko metod amortyzacji (a nie trzech, jak to sugeruje organ): liniowej (art. 22i ustawy - według stawek Wykazu oraz art. 22j p.d.o.f. - ze zwiększonymi stawkami) i degresywnej (art. 22k ustawy). Nie dokonano zatem zmiany metody amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust. 2 p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy ze skarg strony (o sygn. akt I SA/Kr 608-609/05) do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki wyjaśnił, że podatnicy przystępujący do amortyzacji poszczególnych środków trwałych mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji wymienionych w art. 22i do art. 22k p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 22 h ust 2 p.d.o.f. wprowadził jednak warunek, zgodnie z którym podatnicy, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu.

Metod amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust 2 p.d.o.f. jest przy tym według Sądu trzy:

1) metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu (z możliwością ich podwyższenia i obniżenia), przewidziana w art. 22i ustawy;

2) metoda dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidziana w art. 22j ustawy;

3) metoda degresywno-linowa, przewidziana w art. 22k ustawy.

Nie można zdaniem Sądu zgodzić się z argumentacją skarżących, iż zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w miejsce stosowanej wcześniej metody z art. 22i (według Wykazu) oznacza jedynie zmianę stawki w ramach przyjętej metody liniowej. W analizowanym przepisie nie ma bowiem mowy o wyborze między dwiema metodami, tzn. liniową a degresywno-liniową. Ustawodawca w ogóle nie posługuje się takimi pojęciami jak "metoda liniowa", "degresywna" czy "degresywno-liniowa".

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest we wskazanej kwestii jednolite i zbieżne z prezentowanym w zaskarżonej decyzji, zaś treść art. 22h ust. 2 p.d.o.f. jednoznaczna. Niedopuszczalna jest zmiana metody amortyzacji z tej dokonywanej według Wykazu (art. 22i p.d.o.f.), na tę dokonywana przy zastosowaniu stawek indywidualnych (art. 22j ustawy). Wybór metody amortyzacji powoduje konieczność jej stosowania do pełnego zamortyzowania danego środka. Stąd też korekta deklaracji podatkowej, która skutkuje zmianą metody amortyzacji, jest niedopuszczalna. Przy tym zdaniem Sądu twierdzenie to jest zasadne tym bardziej, jeżeli wziąć pod uwagę, że przyjęta pierwotnie przez skarżącego w 2001 r. metoda amortyzacji, a tym samym stawka amortyzacji, była prawidłowa, ponieważ była ona zgodna z obowiązującymi przepisami i dokonanym wyborem metody amortyzacji.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu przyczyny, które legły u podstaw zastosowania takiej a nie innej metody amortyzacji. Błędne przekonanie podatnika, co do charakteru środka trwałego, nie może zmienić zasad opodatkowana przyjętych w sposób zgodny z prawem.

Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zażądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 22h ust. 2, art. 22i, art. 22j oraz art. 22k p.d.o.f., a także art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania (O.p.) poprzez niewzięcie przez organy pod uwagę słusznego interesu strony oraz podniesiono, że Sąd wojewódzki powołał orzeczenia nie mające zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak i argumentację na jego poparcie wywodzoną. Podkreślono w szczególności kwestię błędnego przeświadczenia skarżącego o wyborze właściwej stawki amortyzacyjnej (m.in. na skutek błędu księgowego obsługującego firmę podatnika) w początkowym okresie amortyzowania w/w środków trwałych (podatnik powinien był od samego początku stosować stawki indywidualne, o których mowa w art. 22j p.d.o.f.). Na naprawienie tego błędu pozwalał art. 81 § 1 O.p. Korekta dokonana w trybie tego przepisu była dopuszczalna, ponieważ przywracała stan zgodny z prawem oraz nastąpiła w ramach jednej metody (liniowej) amortyzacji, a jedynie przy zmianie wadliwie ustalonych wcześniej stawek (nie naruszała zatem art. 22h ust. 2 p.d.o.f.). Ponadto, skoro ustawodawca dopuścił od 2002 r. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rocznych, to możliwa była również ich korekta w tym okresie (w ciągu roku podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjny pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), toteż - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36) - należy uznać, że strona nie zakwestionowała skutecznie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku (tę bowiem podważać można wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych). Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki są wobec tego wiążące dla Sądu odwoławczego, który stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (t.j. zgłoszonych zarzutów i wniosków).

Przypomnieć w związku z powyższym należy, że Sąd wojewódzki przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, iż skarżący dokonał w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w 2002 r.) zmiany metody amortyzacji środków trwałych, których amortyzację rozpoczął w 2001 r. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym ocenę organów administracji publicznej, iż podatnik nie ograniczył się jedynie do zmiany stawek w ramach jednej przyjętej metody amortyzacji (liniowej). Zmiana sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego dokonywanego według stawek określonych Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i p.d.o.f.), na tryb uregulowany w art. 22j p.d.o.f. (według stawek indywidualnych), stanowiła zmianę "metody amortyzacji" w rozumieniu art. 22h ust. 2 p.d.o.f. Wskazane ustalenie było wprawdzie efektem analizy treści w/w przepisów (art. 22h - art.22j p.d.o.f.), nie zmienia to jednak tego, że leży ono w sferze okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi tu bowiem o ocenę (kwalifikację) czynności podatnika, dokonanej w 2002 r.

Stosownie do poczynionych wyżej uwag, okoliczność, iż skarżący dokonał zmiany metody amortyzacji (w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych), stanowi w konsekwencji podstawę rozstrzygania Sądu kasacyjnego.

W tym stanie rzeczy nie może być mowy o naruszeniu żadnego ze wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych. Prawidłowo Sąd przyjął bowiem, w świetle powyższych ustaleń faktycznych, że zmiana metody amortyzacji była niedopuszczalna, zważywszy w szczególności na treść ostatnio wymienionego unormowania. Stosownie bowiem do art. 22h ust. 2 p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł (nie dotyczącym przedmiotowej sprawy - uwaga Sądu), dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do tego, że raz wybrana metoda amortyzacji powinna być stosowana do pełnego zamortyzowania środka trwałego, co oznacza (a contrario) zakaz zmiany metody amortyzacji (w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych). Stanowisko to nie budzi wątpliwości w judykaturze (poza orzecznictwem powołanym w wyroku pierwszej instancji - które wbrew przekonaniu strony potwierdza pogląd wówczas zaprezentowany, a podzielany również przez niniejszy skład orzekający - por. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05, Mon. Pod. 2006, nr 12, poz. 44, czy wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1462/06, niepubl., wydane na gruncie analogicznych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Konkludując, skoro podatnik rozpoczął w 2001 r. amortyzację środków trwałych według metody wskazanej w art. 22i p.d.o.f., to powinien był ją stosować do ich pełnego zamortyzowania (a więc także w przedmiotowym okresie - lata 2002-2003). Nieuprawnione było zastosowanie w 2002 r. i 2003 r. metody amortyzacji unormowanej w art. 22j p.d.o.f.

Wskazać ponadto w tym kontekście należy, że w petitum skargi kasacyjnej określono sposób naruszenia w/w regulacji materialnoprawnych poprzez ich błędną wykładnię, podczas gdy z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, że strona zarzuca de facto niewłaściwe ich zastosowanie. W motywach skargi kasacyjnej brak jest bowiem w zasadzie wywodu dotyczącego rozumienia treści wskazanych unormowań, zasadnicza część uzasadnienia dotyczy zaś przyczyn zmiany sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (chodziło o błąd podatnika), a zatem stanu faktycznego sprawy, w którym znajdowały one zastosowanie. Tym samym jednak skarżący usiłuje podważać wspomniane ustalenia faktyczne, przyjęte w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji (iż podatnik nie zmienił metody amortyzacji), w ramach wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Orzecznictwo zgodne jest natomiast co do tego, że nie można zasadnie stawiać w skardze kasacyjnej zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, jeżeli nie zostały przy tym skutecznie podważone (w trybie zarzutów naruszenia przepisów postępowania) ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

W związku z powyższym zarzuty powołane w lit. a) i b) osnowy środka odwoławczego Sąd kasacyjny uznał za niezasadne.

Z kolei zarzuty powołane w lit. c)-e) petitum skargi kasacyjnej nie mogły zostać poddane merytorycznej analizie z uwagi na to, że nie zostały sformułowane dostatecznie precyzyjnie.

Jak chodzi o zarzut naruszenia art. 81 § 1 O.p., to zauważyć należy, iż przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym przedmiotowej sprawy (w latach 2002-2003). Paragraf 1 w/w artykułu został bowiem skreślony na mocy art. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 39, poz. 459 ze zm.) z dniem 5 czerwca 2001 r. Nie można zatem stwierdzić, że został on przez Sąd naruszony, skoro w analizowanym stanie prawnym nie mógł być stosowany, bowiem nie obowiązywał.

Na marginesie jedynie podkreślić wobec tego należy, że strona nie kwestionowała w drodze stosownych zarzutów procesowych ustalenia, iż przyjęła w 2001 r. prawidłową metodę amortyzacji środków trwałych (według art. 22i p.d.o.f.), toteż nie może skutecznie twierdzić, że zaniżyła odpisy amortyzacyjne, co uprawniało ją do dokonania korekty deklaracji.

Odnośnie do zarzutów wskazanych w lit. d) i e) osnowy skargi kasacyjnej podnieść natomiast należy, że nie odpowiadają one w żaden sposób wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu tego przepisu oznacza bowiem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie może być uznane za podstawę kasacyjną w ujęciu wspomnianego unormowania zarzut nie zawierający powołania się na konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego oraz wyjaśnienia, na czym polegała jego błędna interpretacja bądź wadliwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji. Tak natomiast zostały skonstruowane omawiane zarzuty w pierwszym z nich wskazano bowiem ogólnie na "naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej", zaś w drugim na "niezasadne odwołanie się do 2 wyroków" (przez Sąd pierwszej instancji).

Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, mając na uwadze treść art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.