Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 812/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 882/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 812/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 882/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 228.131 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że w zeznaniu podatkowym PIT – 37 za 2008 r. skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 598.700 zł, uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej E. [...] (dalej: Spółka), w której był wspólnikiem, tj. ze źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ stwierdził, że skarżący osiągnął przychód określony w art. 18 u.p.d.o.f., a jego źródłem było prawo majątkowe udziału w spółce jawnej. Organ drugiej instancji wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wprowadza określony wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co pozwala na wniosek, że co do zasady, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu, przy czym są one zwolnione do wysokości wniesionych wkładów; wprowadzenie zwolnienia nie może być jednak w żadnym wypadku odczytywane jako negowanie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do uzyskania przychodu w związku ze zwrotem wkładów. Poprzez wkłady w spółce organ rozumiał zarówno wkłady wniesione do spółki z majątku wspólnika, jak i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawiony w spółce, a tym samym reinwestowany, równocześnie zwiększający wartość wniesionego przez wspólnika do tej spółki wkładu. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja pozostawienia w spółce opodatkowanych uprzednio zysków wspólników, które zwiększałyby ich wkłady, zaś wysokość wkładu wynosiła 1000 zł i o tę wartość należało zmniejszyć przychód do opodatkowania.

W zakresie ustalenia wartości akcji otrzymanych przez podatnika organ stwierdził, że akcja wyraża wartość pieniężną, w związku z czym, w przypadku nabycia akcji tytułem zwrotu majątku likwidowanej spółki osobowej - na który to majątek składają się akcje spółki kapitałowej - powstaje przychód, do którego nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor zauważył również, że w bilansach za poszczególne lata, jak również w bilansie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 6 października 2008 r., spółka niezmiennie od 2006 r. do momentu jej likwidacji w dniu 6 października 2008 r. wykazywała po stronie aktywów długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji w kwocie 1.199.000 zł. Jeżeli uważała, że wartość tych akcji jest inna to powinna była tę wartość zaktualizować. Organ zauważył także, że kwota 1.199.000 zł została ujęta w bilansie likwidacyjnym Spółki w pozycji inwestycji długoterminowych - długoterminowych aktywów finansowych, a tego rodzaju aktywa nabywane są w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend i są płatne oraz wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym rok od dnia bilansowego albo daty ich wystawienia, założenia lub nabycia. Nie znajdują zatem odzwierciedlenia w zbywczej wartości przedsiębiorstwa, które wyemitowało akcje, lecz posiadają wartość prognozowanych - przez sporządzających bilans - przyszłych korzyści ekonomicznych (w przypadku np. odpłatnego zbycia akcji). Spółka nie dokonała również weryfikacji wartości tych akcji w bilansie likwidacyjnym.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w 2008 r. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną skutkowała powstaniem przychodu z praw majątkowych;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "wkładami wniesionymi do spółki osobowej" w rozumieniu tego przepisu były jedynie wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki oraz zyski spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce, z pominięciem przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej, które były zwolnione z podatku dochodowego;

3) niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., skutkujące nieuwzględnieniem zwolnienia z podatku dochodowego nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

4) naruszenie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wartość akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie ich wartości nominalnej, wynikającej z bilansów tej spółki, a nie na podstawie zbywczej wartości tych akcji ustalanej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej,

5) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wartości akcji E. S.A. otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że zaprezentowane w skardze rozważania, odnoszące się do obecnych uregulowań prawnych, nie mogą wpłynąć na ocenę legalności wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Według Sądu pierwszej instancji przedmiotem opodatkowania są przychody z posiadanego prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Ponieważ majątek spółki jawnej E. składał się z 11.900 akcji spółki akcyjnej E., z czego 5.995 przypadała podatnikowi, zaś wartość jednej akcji wynosiła 100 zł, przychód podatnika z tego tytułu (otrzymania majątku likwidowanej spółki jawnej) wyniósł 599.500 złotych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przez wkład do spółki osobowej należy zaś rozumieć wszystkie wpłaty jakich podatnik dokonał na rzecz spółki oraz wartość pozostawionego w spółce opodatkowanego zysku. Wartość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.do.f., w przypadku skarżącego, wynosi, zdaniem Sądu pierwszej instancji, 800 zł i o tę wartość musi zostać obniżona podstawa opodatkowania przypadającego mu przychodu z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że w skład majątku, który podlegał podziałowi między wspólników, wchodziły akcje spółki akcyjnej otrzymane w zamian za wniesione tytułem aportu do tej spółki przez spółkę jawną przedsiębiorstwo. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, żaden z tych składników majątkowych nie został wniesiony do spółki przez wspólników, ale wszystkie one zostały wypracowane w spółce i nie pochodziły z opodatkowanego zysku.

W zamian za przedsiębiorstwo, a więc również wchodzące w jego skład mienie, Spółka uzyskała akcje spółki akcyjnej E. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej stanowiły one jedyny majątek spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu przychód (z tytułu akcji) był na tym etapie dla niej obojętny podatkowo, a to z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. To jednak nie oznacza, że w chwili rozwiązania i podziału majątku spółki jawnej, w skład którego wchodzą akcje, nie powstanie obowiązek podatkowy, ujęty w art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Okoliczność istnienia tego zwolnienia nie ma znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, albowiem - jak to wskazały organy - w tymże postępowaniu nie chodzi o podatek dochodowy z tytułu nabycia akcji, lecz o podatek z tytułu majątku otrzymanego z uwagi na posiadane prawo majątkowe.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadne wnioskowanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania poprzez nieprawidłowe określenie wartości akcji stanowiących majątek rozwiązywanej spółki jawnej. Sąd odnotował, że A. Kidyba w Komentarzu do KSH (serwis prawniczy Lex, art. 65) stwierdził, iż "udział kapitałowy wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Wynika z tego to, że wartość udziału należy ustalić na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Dodatkowo bilans powinien uwzględniać wartość zbywczą majątku. W istocie oznacza to, że należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki. Podstawą wyceny jest bilans i poszczególne pozycje bilansowe aktywów i pasywów, które winny być zmodyfikowane tak, aby przyjąć ich wartość zbywczą." W przedmiotowej sprawie spółka sporządziła taki bilans, określając w nim wartość przedmiotowych akcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej regulacji chodzi o "wartość zbywczą" akcji, nie zaś o wartość akcji - jak to przyjmuje skarżący - w odniesieniu do aktualnej wartości majątku netto spółki. Wartość zbywcza akcji nie musi pokrywać się z tą podawaną przez skarżącego wartością. W sprawie zaś, zdaniem Sądu, brak jest przekonujących podstaw do tego, by kwestionować sporządzony przez spółkę bilans likwidacyjny, w którym przyjęto wartość nominalną akcji jako ich wartość zbywczą. Sąd podniósł, że po tej zresztą wartości wspólnicy dokonali nabycia tychże akcji w procesie likwidacji spółki. Tak został określona na ten moment przez samych wspólników ich wartość zbywcza. Po takiej cenie doszło do zbycia im tych akcji, a oni zaakceptowali takie ich określenie ich wartości nabycia. Sąd zatem uznał, że taka była ich wartość zbywcza.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2012 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że likwidacja Spółki skutkowała powstaniem u skarżącego przychodu z praw majątkowych;

2. naruszenie art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że przychód będący następstwem likwidacji Spółki nie powstanie u skarżącego z chwilą odpłatnego zbycia majątku w postaci akcji E. S. A.;

3. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane przez wspólnika spółki osobowej, które były zwolnione z podatku dochodowego, nie stanowiły "wkładów wniesionych do spółki osobowej" a tym samym, że ich wartość nie podlegała uwzględnieniu przy likwidacji spółki osobowej na równi z wkładami wniesionymi z chwilą zawiązania tej spółki oraz zyskami spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce;

4. naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że wcześniejsze osiągnięcie przez skarżącgo przychodu odpowiadającego nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie wykluczało opodatkowania tej samej wartości w związku z likwidacją tej spółki jawnej;

5. naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania przychodu z praw majątkowych, powstałego na skutek likwidacji spółki jawnej, ustala się na podstawie nominalnej wartości akcji określonej w bilansie likwidacyjnym spółki, a nie na podstawie zbywczej wartości tych akcji ustalonej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej;

6. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania;

7. naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu rozpoznania zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgłoszonego przez skarżącego w piśmie z dnia 7 listopada 2011 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami skargi kasacyjnej jak i jej wnioskami.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1963/12, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe miało polegać na niewykazaniu inicjatywy dowodowej zmierzającej do ustalenia zbywczej wartości akcji E. S. A.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka jawna, stosownie do treści art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." sporządziła bilans z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku, dla celów jego podziału pomiędzy wspólników likwidowanej spółki (likwidacja bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Organ, dla celów podatkowych, oparł swoje ustalenie w tym zakresie na zawartych w bilansie danych, uzasadniając przy tym, dlaczego dane te uznał za miarodajne. Należy podkreślić, że sytuacja, w której wartość zbywcza akcji odpowiadała wartości nominalnej tych akcji nie może być odczytywana jako przesłanka obligująca organ podatkowy do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wadliwość ustaleń faktycznych skarżący wywodzi z braku inicjatywy dowodowej organów zmierzającej do określenia wartości akcji, odmiennie aniżeli w bilansie likwidacyjnym sporządzonym przez spółkę, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. – poprzez nawiązanie do wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Postulat ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywnie nie ma jednak uzasadnienia. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów chodzi o "wartość zbywczą" akcji, nie zaś o wartość akcji w odniesieniu do aktualnej wartości majątku netto spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Zatem odstąpienie przez organy od ustalania wartości akcji w odniesieniu do aktualnej wartości przedsiębiorstwa spółki nie stanowiło naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., co Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 7 skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. Z kolei art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Nie ulega zatem wątpliwości, że regulacja ta nie była adekwatna do stanu faktycznego sprawy, nie mogła więc mieć także wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wedle zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Określona w art. 134 p.p.s.a. zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można też podważać prawidłowości uzasadnienia wyroku - co do odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez stronę (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1524/12, CBOSA).

Z kolei, w nawiązaniu do art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje się w orzecznictwie, iż uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten Sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2176/12, CBOSA). Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest zarówno jednoznacznego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jak i wywodów nasuwających przyczyny, dla których Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do naruszenia tego przepisu nie doszło, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wyżej wskazano, art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów należy podzielić to ustalenie Sądu pierwszej instancji, które sprowadza się do stwierdzenia, iż do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Skoro więc art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy podatkowej mocą art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem nieistotnym dla sprawy, to nie może on być uwzględniony w ocenie prawnej dochodów (przychodów) uzyskanych w 2008 r.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. ustawa podatkowa nie przewidywała powstania i opodatkowania dochodu na skutek samej likwidacji spółki niebędącej osoba prawną. Twierdzeniu temu przeczy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej; a contrario opodatkowany jest przychód z tytułu zwrotu wkładów w spółce osobowej. Brzmienie tego przepisu pozwala także wyprowadzić wniosek co do daty powstania tego przychodu - jest to data zwrotu udziałów. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że w jego przypadku przychód z tytułu otrzymania zwrotu wkładów w spółce jeszcze nie powstał albowiem nie dokonał zbycia tych wkładów. W jej sytuacji zbycie składników majątku (wkładów) otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej pozostaje już zdarzeniem podatkowo obojętnym, a to dlatego, że skutki podatkowe tego zdarzenia nastąpiły w 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z tezą, że w sensie normatywnym zmiana wynikająca z ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. miała charakter jedynie precyzujący, jednoznacznie potwierdzający stan prawny, który już wcześniej obowiązywał, i który nie zakładał powstania przychodu na skutek samej likwidacji spółki niebędącej osoba prawną. Otóż, jeżeli nawet w uzasadnieniu projektu ustawy zwrot taki się znalazł, to nie jest to jeszcze okoliczność przesądzająca i wiążąca sąd. Analiza spornych regulacji prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia ze zmianą, której skutkiem jest odmienne określenie momentu powstania przychodu. Przed nowelizacją przychód powstawał w dacie otrzymania wkładów w spółce osobowej, aktualnie jest to data zbycia otrzymanych w związku z likwidacją składników majątkowych. Nowelizacja wskazuje także, iż są to przychody z tytułu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentu nawiązującego do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, należy zauważyć, że zawarta w niej została następująca teza: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Nie może więc ulegać wątpliwości, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu powołanej uchwały pozostają poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, powołany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, CBOSA). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (wyrok NSA z 22 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/09, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej akcentująca, iż Sąd pierwszej instancji do wartości zwiększających wartość wkładów pierwotnie wniesionych do spółki zaliczył jedynie zyski wspólników, które zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym, wyłączając jednocześnie z tego zakresu przychody wspólników, które korzystały ze zwolnień podatkowych, nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma znaczenia, iż w skład majątku, który podlegał podziałowi między wspólników, wchodziły akcje spółki akcyjnej, otrzymane w zamian za wniesione tytułem aportu do tej spółki przez spółkę jawną przedsiębiorstwo. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły rzeczy ruchome, jak samochód osobowy, wyposażenie biura, znak towarowy (firmowy) E. Żaden z tych składników majątkowych nie został wniesiony do spółki przez wspólników, ale wszystkie one zostały wypracowane w spółce i nie pochodziły z opodatkowanego zysku. Wywód ten jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodny z przytoczonym wyżej rozumieniem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia z wkładem wniesionym przez wspólnika do spółki osobowej ale z przekształceniem składników majątkowych wypracowanych przez spółkę. Oceny tej nie zmieniają dodatkowe argumenty zawarte w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2014 r. Skarżący sam stwierdza bowiem, że chodzi o majątek spółki nabyty lub wytworzony w trakcie jej działalności.

Zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony. Jego sformułowanie wynika z błędnego utożsamienia dwóch odrębnych przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwalania się od podatku przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest natomiast przychód wynikający ze zwrotu wkładów wniesionych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w trakcie likwidacji do spółki stosuje się obowiązek sporządzenia bilansu (art. 65 k.s.h.) z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku dla celów jego podziału pomiędzy wspólników likwidowanej spółki (likwidacja bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W bilansie tym określa się wartość zbywczą majątku spółki. W przedmiotowej sprawie wspólnicy sporządzili taki bilans i w związku z tym organ oparł swoje ustalenia na zawartych w nim danych uznających cenę nominalną akcji za jej wartość zbywczą (rzeczywistą). W tej sytuacji nie można więc skutecznie kwestionować przyjętej przez wspólników wartości akcji pozostałych w likwidowanej spółce. Sąd pierwszej instancji trafnie nawiązał do poglądów doktryny (A. Kidyba. Komentarz do K.s.h., zamieszczony w systemie Lex Omega, uwagi do art. 65 k.s.h.) i wywiódł, że "udział kapitałowy wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Wynika z tego to, że wartość udziału należy ustalić na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Dodatkowo bilans powinien uwzględniać wartość zbywczą majątku. W istocie oznacza to, że należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki. Podstawą wyceny jest bilans i poszczególne pozycje bilansowe aktywów i pasywów, które winny być zmodyfikowane tak, aby przyjąć ich wartość zbywczą".

Podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co jednak jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przytoczony w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej argument, iż ma znaczenie dla sprawy to, czy przyjęto dla ustalenia dochodu wartość nominalną czy wartość rynkową akcji, jest o tyle nieistotny, że organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie wartość zbywczą akcji ustaloną w oparciu o sporządzony bilans likwidacyjny. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego w piśmie procesowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 996/12, w zakresie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., zawarto następującą wypowiedź: "Równocześnie, zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej należało zauważyć, że zgodnie z trafnie powołanym art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przyjęcie w rozpoznawanej sprawie, że w wyniku likwidacji spółki jawnej skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, którego wysokość odpowiadała wartości udziałów w spółce z o. o., to czy była to wartość nominalna czy wartość rynkowa tych udziałów miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wypowiedzi w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji odniesie się do tego zarzutu z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania czyni jednocześnie przedwczesnym na tym etapie postępowania wypowiadanie się w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jest to więc sytuacja zasadniczo odmienna od tej, która stanowi podstawę orzekania w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części na rzecz strony przeciwnej uznając, że sytuacja osobista skarżącego wynikająca z akt sprawy wyczerpuje znamiona szczególnie uzasadnionego przypadku.