Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1166/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1261/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Gminy S. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1261/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy S. ("Gmina") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z dnia 15 września 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r.

WSA przyjął następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że w pierwotnie złożonej deklaracji nie ujęła podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jakie poniosła w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał korekty deklaracji za zasadną i decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. określił Gminie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak ustalono, Gmina wykonywała zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione z podatku. Zdaniem Organu pierwszej instancji, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna została w całości nieodpłatnie przekazana Gminnej Jednostce Usług Komunalnych w S. ("GJUK"), będącej jednostką budżetową Gminy, odrębnie zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, przedmiotowe wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołał się do przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z 2011 r. Nr 177 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u., definiujących podatnika tego podatku i działalność gospodarczą, oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, jeżeli odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wydatki Gminy na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane są natomiast z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GJUK, tj. odrębnego od Gminy podatnika, który dysponuje tą infrastrukturą i w składanych przez siebie deklaracjach VAT rozlicza podatek należy z tytułu jej użytkowania. W świetle ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Gmina i jej jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każda). Należy je zatem uznać za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Stanowiska tego nie zmienia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Z skardze złożonej na powyższą decyzję Gmina zarzuciła naruszenie:

– art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że GJUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji to GJUK, a nie Gmina, jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

– art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem;

– art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług,

– art. 121 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez Gminę argumentów dotyczących braku samodzielności działalności prowadzonej przez GJUK oraz uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Sąd pierwszej instancji kluczowe znaczenie w sprawie przypisał wskazanej wyżej uchwale o sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały wywiódł, iż pomimo organizacyjnego wyodrębnienia gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy też niezależny od gminy, której majątkiem (w tym środkami finansowymi) dysponuje. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i na rachunek gminy odprowadza swoje dochody. Zdaniem WSA przyjąć więc należało, że wydatki Gminy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie GJUK, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej nie jest bowiem przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez jej jednostkę budżetową (organizacyjną), tj. GJUK. W ocenie WSA stanowisko Organów podatkowych naruszało również zasadę neutralności, ponieważ pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązało się z faktycznym obciążeniem jej tym podatkiem, pomimo że w istocie – dzięki przedmiotowym wydatkom – wykonywała ona czynności opodatkowane. Brak jest podstaw, aby pozbawić Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję obsługuje jednostka budżetowa stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy, niecechująca się na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowością odrębną w stosunku do Gminy.

Zdaniem WSA, konsekwencje poglądu wyrażonego w ww. uchwale dotyczą także rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez GJUK. Podatek należny z tego tytułu jest podatkiem należnym Gminy, która winna go uwzględnić w swoich deklaracjach podatkowych.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo–kanalizacyjnej, przekazanej następnie "nieodpłatnie" samorządowej jednostce budżetowej (GJUK), która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej "imieniu", Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zdaniem Dyrektora IS prawo takie Gminie nie przysługuje, ponieważ nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno–kanalizacyjnej nie ma wprost związku z działalnością gospodarczą tej jednostki, gdyż wytworzona infrastruktura (np. sieć kanalizacyjno–wodociągowa) po zakończeniu inwestycji przez Gminę nadal stanowi jej własność, a wyodrębniona organizacyjnie jednostka organizacyjna gminy, otrzymała tę infrastrukturę do nieodpłatnego wykorzystywania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Oznacza to, że ten wyodrębniony organizacyjnie i niejako majątkowo "podmiot–hybryda" niepodzielnie zarządza i wykorzystuje przekazaną mu przez Gminę infrastrukturę do prowadzenia wyodrębnionej gospodarczo i podatkowo działalności komunalnej, tj. do czynności opodatkowanych GJUK, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w składanych przez siebie deklaracjach VAT samodzielnie rozlicza ten podatek, włączając w to wydatki związane z utrzymaniem we właściwym stanie technicznym powierzonej jej do używania infrastruktury Gminy. Inne, przyjęte przez WSA rozumienie ww. przepisów, które w prawo cywilne i jego reguły wpisuje odrębne rygory podatkowe, czyniłoby art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zapisem martwym, a tylko podmioty posiadające osobowość prawną, z czym się łączy akcentowana przez WSA pełna samodzielność danego podmiotu gospodarczego, mogłyby uczestniczyć w obrocie gospodarczym;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 2, z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędne uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury (zadanie własne Gminy), którą to strukturę wyodrębniła i powierzyła nieodpłatnie GJUK, co zdaniem Organów podatkowych, spowodowało, iż nie była ona wykorzystywana wprost przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i skutkowało wyłączeniem wydatków na tę infrastrukturę z systemu podatku od towarów i usług. Inna wykładnia tych przepisów powoduje, że z punktu widzenia autonomicznych przepisów prawa podatkowego, odrębnie definiujących "pojęcia samodzielnego podmiotu gospodarczego" – podatnika, które to pojęcie nie pokrywa się z "podmiotem praw" w rozumieniu prawa cywilnego, co należy traktować jako świadomy zamiar ustawodawcy. Dyrektor IS zaznaczył, że prawo cywilne również przyznaje podmiotom bez osobowości prawnej pewne prawa, np. zdolność procesową. Odstępstwa od rygorystycznie pojmowanej osobowości prawnej przewidują także przepisy prawa pracy, które za pracodawcę (podmiot zatrudniający) uznają jednostki organizacyjne;

– art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 2, z art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy Organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Dyrektora IS powyższe uchybienia WSA miały wpływ na wynik sprawy.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik Gminy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dyrektor IS oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., upatrywał przy tym w naruszeniu przepisów materialnego prawa podatkowego, skutkującym niezasadnym uchyleniem jego zaskarżonej do WSA decyzji. Organ podatkowy nie podważał natomiast prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez Dyrektora IS jako naruszonego "art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę, jako że taka jednostka redakcyjna nie istnieje, a z kontekstu zarzutu wynika, iż dotyczy on art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą nieodpłatnie przekazała własnej jednostce budżetowej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły skutecznie podważyć tego stanowiska, w opozycji do którego Dyrektor IS twierdzi, że jednostka budżetowa – GJUK, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielne wykonującym powierzone jej zadania własne Gminy w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody, a w rezultacie Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonaną w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13. Dyrektor IS nie sformułował żadnego zarzutu, który kwestionowałby moc wiążącą wskazanej uchwały w rozpoznanej sprawie, pośrednio wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w tej uchwale, a w konsekwencji nie uwzględnił odmiennego poglądu prezentowanego przez Dyrektora IS.

W uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny na: http://curia.europa.eu).

TSUE uznał bowiem, że "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.".

Wyjaśnił, iż warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu tej Dyrektywy jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25).

Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1105/15 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nawiązując przy tym do uchwały o sygn. akt I FPS 1/13, przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Osobowości tej nie mają natomiast ich jednostki. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika zaś, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządzając jedynie pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami i w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Uprawniony jest więc wniosek, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności.

Zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego podniesione przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej oraz jego stanowisko nie mogłyby zatem zostać zaakceptowane jako prawidłowe także z uwagi na tezę sformułowaną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, zgodnie z którymi gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeżeli jednostka taka podejmuje działalność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikiem będzie gmina, która jednostkę tę utworzyła.

Dodatkowo wskazać należy, że w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również ten pogląd, który wprawdzie bezpośrednio dotyczy statusu podatkowego gminnego zakładu budżetowego, ale wskazuje jednocześnie, że obecnie na gruncie podatku od towarów i usług kwestia statusu zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnych zakładów budżetowych traktowana jest jednolicie.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1231/15, z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 225/15 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1090/14 (dostępne j.w.).

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko co do statusu gminnej jednostki budżetowej jako podatnika podatku od towarów i usług, zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten trafnie ocenił, iż decyzja Dyrektora IS oparta została na błędnym założeniu, że tego rodzaju jednostki mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś WSA prawidłowo przyjął, że to Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ GJUK, będąca jednostką budżetową tej Gminy, nie mogła być odrębnym od niej podatnikiem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przez Dyrektora IS przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE, a także art. 73 § 1 i art. 75 § 1 o.p.). W rezultacie zaś nie zostały również naruszone przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.

Ustalone przez WSA uchybienie przez Dyrektora IS przepisom podatkowego prawa materialnego koniecznym czyniło uchylenie decyzji tegoż organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wskazanego w zaskarżonym wyroku.

Ponadto wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypisano Sądowi pierwszej instancji powołanie się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwo TSUE. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA odwołał się jedynie do uchwały o sygn. akt I FSK 1/13, co w części chybioną czyni argumentację przedstawioną przez Dyrektora IS.

Zważywszy na związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez GJUK. Skarga kasacyjna nie zawierała żadnych zarzutów w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).