Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2141/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie 9 listopada 2004 r. J.K. Izby Skarbowej Nr [...] podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. I-I K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1 i 3, art. 53 § 1 i 4, art. 56, art. 207 O.p., art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 1, § 4 ust. 4, § 6 ust. 1 i 2, § 13 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833), oraz art. 58 § 1, art. 83 § 1 k.c. -określił J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł, a więc, w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-32, a to wskutek zwiększenia w wyniku kontroli dochodu do opodatkowania deklarowanego przez podatnika o kwotę [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik J.K. prowadził w P. od [...]01.1996 r. swoje przedsiębiorstwo "A" (mające od dnia [...].09.1997 r. status zakładu pracy chronionej) oraz "B" s.c. (zawiązaną umową z dnia [...].12.1996 r. z żoną D. K., obecnie spółka jawna), w której posiadał -zgodnie z § 13 umowy spółki z[...].01.1998 r. - 80% udziału w jej dochodach i stratach (żona 20%). W 1999 r. był także wspólnikiem spółki "C" s.c. w P. posiadając 56% udziału w zyskach spółki (14% żona). Majątkowa wspólność ustawowa podatnika i jego żony D. K. została wyłączona umową z dniem[...].09.1996 r. W ocenie organu podatkowego podatnik zarządzając tymi podmiotami układał zdarzenia gospodarcze w sposób generujący dochody w "A" Z.P.Chr., jako podmiocie korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Jednocześnie podatnik minimalizował dochody w "A" s.c, w następstwie czego uzyskała ona dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby owe powiązania nie istniały.

1

W szczególności ustalono następujące fakty:

1. stosowanie przez "B" s.c. przy sprzedaży towarów do firmy "A" marży w wysokości 0% i 1%, podczas gdy w transakcjach z podmiotami niezależnymi realizowano marżę na poziomie 7,93%,

2. księgowanie wydatków ponoszonych na reklamę obydwu firm w całości w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej "B",

3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P., które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ kontrahenci spółki nie potwierdzili nawiązania współpracy gospodarczej ze spółką za pośrednictwem powyższego biura,

4. odniesienie w ciężar kosztów spółki "B" s.c. wydatków poniesionych na wynajem od firmy "A" pomieszczeń oraz środków transportu, które uprzednio stanowiły środki trwałe spółki cywilnej,

5. obciążenie kosztów "B" s.c. kosztami usług w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków świadczonymi na podstawie zawartej umowy zlecenia z firmą "A".

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, ze w odniesieniu do zaniżenia wartości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych oszacowanie prawidłowej wysokości obrotu nastąpiło w oparciu o metodę tzw. rozsądnej marży uzyskując rezultat na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej danego towaru.

W kwestii nierównomiernego ponoszenia wydatków na reklamę obu firm, skutkiem czego podatnik J. K. zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonano podziału kosztów reklamy dotyczących obu firm proporcjonalnie do korzyści osiągniętych przez każdy z tych podmiotów w 1999 r. (w oparciu o wyniki finansowe firm ustalono procentowe wskaźniki wzrostu/spadku przychodów w stosunku do roku 1998). Odnośnie kwot zawyżenia podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował faktury zakupu VAT, które jego zdaniem zostały wystawione - w wyniku powiązań pomiędzy firmami

"A" i "B" s.c. - w okolicznościach wskazujących na bezpośredni zamiar maksymalizowania kosztów spółka "B" s.c. i zminimalizowania jej obciążeń podatkowych.

Ponadto zakwestionowano dwie faktury zakupu wystawione przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. na usługi pozyskiwania klientów, gdyż przy istnieniu dowodów przeciwnych wykonanie tych usług nie zostało uprawdopodobnione.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji i "wydania nowej zgodnej z wnioskiem skarżącego". Wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedsiębiorstwa firma "A" i "B" s.c. pozostają w związku gospodarczym, co uzasadnia określenie dochodu w drodze oszacowania oraz naruszenia art. 122 i 120 O.p. polegającego na wydaniu decyzji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza zaś odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliła powyższą decyzję w części i określiła podatnikowi J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł (do odpisu kwota [...]zł), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, i utrzymała w mocy decyzję w pozostałej części.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy, mając do dyspozycji zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., po dokonaniu oceny faktycznej i prawnej rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż część zarzutów zasługuje na uwzględnienie, odnośnie natomiast ustaleń organu I instancji,

które uznane zostały za słuszne, konieczne było dokonanie zmian w obliczeniach z powodu przyjęcia przez organ I instancji błędnych założeń.

Od ostatecznej decyzji organu podatkowego podatnik J. K. złożył skargę, w której domagał się uchylenia powyższej decyzji i zasądzenia na jego rzecz od organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz dopuszczenia dowodów na okoliczność, iż pomiędzy spółką "A" Z.P.Chr. a "B" s.c. sprzedaż ze stawką 0% nie miała miejsca, uznania iż środki transportu stanowiły wyłączną własność skarżącego J. K.., iż nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków J. i D. K., iż organy obydwu instancji nie przeprowadziły analizy stanu prawnego okoliczności faktycznych dotyczących reklamy i nieruchomości oraz na okoliczność, iż reklama w rzeczywistości była wykonywana na rzecz innych podmiotów niż "Bk" s.c.

Decyzji zarzucił: naruszenie art. 25 ustawy z dnia 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, polegające: na bezpodstawnym przyjęciu iż J.K. - firma "A" Z.P.Chr. i D. K. oraz J.K. . spółka cywilna "B" pozostają w takim związku gospodarczym, który uzasadnia określenie dochodu u obydwu tych podmiotów w drodze oszacowania, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości, a także środków transportu, ze spółki cywilnej prowadzonej przez skarżącego oraz jego żonę do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego J.K. , a później wynajem tych środków trwałych przez J.K. nie miały uzasadnienia ekonomicznego, naruszenie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, przez bezpodstawne przyjęcie, iż podmioty spółką "A" i "B" s.c. pozostają w takim związku gospodarczym, który uzasadnia proporcjonalny podział kosztów poniesionych na reklamę przez spółkę cywilną pomiędzy oba te podmioty gospodarcze, a nadto naruszenie art. art. 122 i art. 123 O.p.

Uzasadniając skargę podatnik J.K. podał, że nie udowodniono, iż świadczenia pomiędzy spółką "A" oraz "B" s.c, odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tychże świadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do wydatków na reklamę, wynajem nieruchomości i urządzeń. Wskazując na trzy faktury zakupu towarów przez oraz zestawienie sześciu transakcji, wywodził, iż ustalona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego marża na poziomie 0% w 1999 r. nie występowała w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie skarżącego bezpodstawnie przyjęto, iż przeniesienie środków trwałych (nieruchomości, środki transportu) ze spółki "B" s.c. do "A" - J.K. . oraz ich późniejszy wynajem spółce, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Małżonkowie mieli prawo do dysponowania majątkiem w ten sposób. Podstawą owego przeniesienia była opinia prawna z dnia [...].01.1998 r. dr J. K.. Analiza negatywnych dla Skarbu Państwa skutków finansowych, z przeniesienia środków trwałych dotyczy jednego roku podatkowego i pomija korzyści jakie z owego przesunięcia składników majątku, mógł odnieść przedsiębiorca. Inny jest punkt widzenia przedsiębiorcy, a inny Skarbu Państwa, gdyż dla przedsiębiorcy wysokość podatków jest jednym z wielu kosztów uzyskania przychodu. Nie do przyjęcia jest stanowisko uznające racjonalność działania przedsiębiorcy, wyłącznie przez pryzmat interesów Skarbu Państwa. Kwalifikacja kosztów należy do podatnika, zatem organy podatkowe przekroczyły swe uprawnienia. Tylko przedsiębiorca może ocenić swoje działania jako racjonalne bądź nie. Nieruchomości wymagały poniesienia nakładów w celu przystosowania ich do działalności handlowej. Wstępnie koszt ich remontu wyceniono na [...]zł. Wygenerowanie tak dużej kwoty ze środków spółki nie było możliwe, gdyż prowadziłoby do ograniczenia działalności handlowej na rzecz inwestycji. Pozostawienie nieruchomości w spółce było bezcelowe, a nadto wiązałoby się z koniecznością zaciągnięcia kredytów inwestycyjnych. Przyznanie spółce "A" statusu zakładu pracy chronionej, wymagało spełnienia przez przedsiębiorcę wielu warunków. Analizy ekonomiczne wykazały, że spółka "A" nie jest w stanie wygenerować na ZFR kwotę, którą będzie można przeznaczyć na przeprowadzenie remontu nieruchomości oraz utworzenie nowych miejsc pracy i uzyskanie w przyszłości przychodów z wynajmu pomieszczeń. Cena wynajmu budynków przez

5

"B" s.c. jest ceną rynkową i tylko za taka cenę mogły być wynajęte. Wszystkie środki transportu przeniesione ze spółki do spółki "A" stanowiły wyłączna własność J.K. , a pozostając właścicielem mógł on dowolnie przenosić prawo użytkowania tych środków.

Skarżący podniósł ponadto, że błędnie uznano, iż wydatki poniesione na reklamę, powinny być podzielone proporcjonalnie pomiędzy "B" s.c. i "A " J.K. ., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż reklama dotyczyła produktów i usług sprzedawanych przez "B" s.c. Spółka w zakresie współpracy ze spółką "D" była pośrednikiem, prowadząc działalność non profit zaś z reklamy tej korzystały inne podmioty, zrzeszone w sieci i zajmujące się dystrybucją ulotek i towarów. Natomiast w zakresie współpracy z innymi przedsiębiorstwami, to ze struktury wydatków i treści reklam wynika, że reklama nie mogła dotyczyć "A". Bezpodstawne jest określenie proporcjonalnego podziału kosztów reklamy, ale gdyby założyć, że ów podział jest słuszny, to powinna być wzięta pod uwagę wielkość sprzedaży obu podmiotów. Ze współpracy ze spółką "D" z o.o., spółka nie osiągała korzyści finansowych, jak i związanych ze zwiększeniem przychodu wypływających z samej reklamy. W 1999 r. sieć spółki "D" dopiero dojrzewała organizacyjnie i nie posiadała wyspecjalizowanych służb, które miałyby zajmować się marketingiem i reklamą. Stad też skarżący J.K. ., jako jeden z udziałowców spółki "D" przyjął na siebie obowiązek prowadzenia działalności reklamowej na jej rzecz, a także na rzecz podmiotów działających w sieci, ale z założeniem działania non profit. Treść umów i faktur wskazuje, że koszty poniesione na reklamę, w związku ze współpracą z "E", "F", "G", "H", "I", "J" dotyczą wyłącznie spółki "B". W odniesieniu do firmy "K" reklama obciążała wyłącznie tę firmę a nie "B" s.c. czy "A". Przedmiotem umowy z "L" było opracowanie graficzne i wykonanie plansz reklamowych w hurtowniach w K. i B., gdzie "A" nie prowadził działalności handlowej, polegającej na sprzedaży produktów oraz w P.. Z kolei ekspozycja wykonana przez "M" dotyczyła sprzedaży prowadzonej przez spółkę "B" s.c. Nadto zamontowano ją przy ul. [...]

zaś "A" w miejscu tym prowadził działalność polegającą na wynajmie. Ekspozycja znajdująca się wewnątrz budynku dotyczyła produktów ze znakiem "[...]", który jest własnością spółki.

Zdaniem skarżącego usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. zostały wykonane i wydatki na ten cel powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów "B" s.c. Fakt wykonania usług przez BIURO na rzecz spółki potwierdzają dowody w postaci oświadczeń przedsiębiorców -"N", "O", "P", "R". Skarżący wskazał także, iż BIURO kontaktowało się z tymi przedsiębiorstwami oraz szeregiem innych, w celu wyszukania towarów, które można było sprzedać, a także nowych kontrahentów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zebranych dowodów, odnosząc się jedynie do oświadczenia głównego księgowego "S", które nie jest wiarygodne. Skarżący był powiadomiony przez Biuro o przewidywanym zakończeniu działalności gospodarczej, jednakże fakt ten, podobnie jak okoliczność, iż BIURO nie złożyło deklaracji VAT za m-ce listopad i grudzień 1999 r. nie ma znaczenia dla podatku dochodowego.

W ocenie skarżącego naruszono również art. 123 O.p. pozbawiając skarżącego możliwości ochrony swych praw, poprzez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania z materiałami i zatajenie, że dowody w postaci wydruków komputerowych, dotyczące realizowanych transakcji, nie zostaną uznane za dowody w sprawie. Nie został uwzględniony przez organ odwoławczy wniosek o przedstawienie projektu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a zarzuty podniesione w skardze przez skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzemieniu obowiązującym w 1999 r., jeżeli w wyniku określonych w ustawie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały -dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oszacowanie następuje przy zastosowaniu metod wskazanych w art. 25 ust. 2 powołanej ustawy, przy uwzględnieniu szczegółowych postanowień wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm.).

Na mocy powołanego przepisu organy podatkowe określają dochody i należny podatek podatnika, jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone łączne występowanie trzech przesłanek: po pierwsze - podmioty dokonujące transakcji są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie - warunki ustalone pomiędzy tymi podmiotami różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotów, po trzecie - w wyniku wykorzystania takich powiązań podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwa "B" s.c. i "A" Z.P.Chr. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 25 ust. 5 i 6 powołanej ustawy związek pomiędzy podmiotami zachodzi, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także pomiędzy przedsiębiorstwami osób fizycznych, spółkami cywilnymi oraz spółkami osobowymi prawa handlowego, w których funkcje o charakterze zarządzającym pełnią właściciele

8

lub wspólnicy. W analizowanej sprawie w toku postępowania wykazano, że skarżący J.K. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "B" oraz samodzielnie jako właściciel przedsiębiorstwa "A" Z.P.Chr. Ponadto drugim wspólnikiem spółki cywilnej "B" była żona skarżącego D. K., która posiadała 20% udziałów w przedsiębiorstwie.

Należy stwierdzić, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, odbiega od warunków stosowanych w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania przed organami obu instancji wykazano, że przedsiębiorstwo "B" s.c. w transakcjach z przedsiębiorstwem "A" Z.P.Chr., tj. podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego - cen dokonywało sprzedaży z marżą "0%", wobec czego przedsiębiorstwo "B" s.c. nie osiągnęło dochodu w takiej wysokości jakiego należałoby oczekiwać gdyby zastosowano ceny z marżą handlową. Zasadność tego stanowiska nie podważa również, w ocenie Sądu przedstawienie w skardze, z których wynika marża w wysokości 2,4% oraz 3,4%. Dwie transakcje z przedsiębiorstwem "A" Z.P.Chr., z których wynika stosowanie marży handlowej, nie mogą wpłynąć na zmianę zmieniają stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe, że warunki określane w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Nie ulega również wątpliwości, że w związku ze statusem zakładu pracy, jaki posiadało przedsiębiorstwo "A" korzystało ono ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. W związku z tym, w wyniku wykorzystania powiązań pomiędzy podmiotami nie zostały wykazane dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie skorzystał z dyspozycji art. 25 ust. 1 i określił dochody danego podmiotu oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący błędnego zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z najmem środków trwałych przez przedsiębiorstwo "B" s.c. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wyniosły [...]zł (netto), a środków transportowych [...]zł (netto). Bezsprzeczne w sprawie jest iż środki trwałe wynajmowane przez spółkę "B" s.c. uprzednio stanowiły majątek trwały tej firmy. Z jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wycofane zostały na podstawie porozumienia wspólników. Następnie, omawiane nieruchomości oraz środki transportu wprowadzono do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "A", będącym zakładem pracy chronionej. Zestawienie wielkości miesięcznych wydatków na najem pomieszczeń, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów tj. [...]zł, z miesięcznymi kosztami z tytułu amortyzacji, które wyniosły kwotę - [...]zł, pozwala sformułować tezę, że takie ukształtowanie struktury kosztów podatkowych nie nosiło znamion racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a miało na celu wyłącznie korzystne dla podatnika rozporządzenie majątkiem, które wpłynęło na uzyskiwane przez powiązane podmioty dochody podlegające opodatkowaniu i co się z tym bezpośrednio wiąże wysokość zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że działalność podatnika i podejmowane przez niego czynności prawne miały na celu "obejście przepisów prawa podatkowego", co skutkowało zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny dokonywanych przez podatnika czynności prawnych także z punktu widzenia skutków określonych w art. 58 k.c. W doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Podobna zasada została również przyjęta w systemach prawnych innych państw (por. np. Bogumił Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 95 i n.). Podnosi się m.in., że współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby

10

podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa niż będące przestępstwem uchylanie się od opodatkowania. W przypadku unikania opodatkowania aktywność podatnika w tej dziedzinie nie jest zazwyczaj karalna, chociaż w niektórych systemach prawnych stwierdzenie, iż działania podatnika naruszyły dyspozycję przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania, pociąga za sobą sankcje w postaci zwielokrotnienia dodatkowo ustalonej kwoty podatku.

Unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych; operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawne i legalne czyni, stało się podstawą ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r. sygn. akt. I SA/Po 1883/97).

Także w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/94 podkreślono potrzebę wyjaśniania przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kc w związku z art. 353 kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Ugruntowana jest w tymże orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1353/96, wyrok NSA z 18 listopada 2003 r., sygn. akt. SA/Bd 2115/03 - POP 2004/1/19, wyrok NSA z 10 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 181/98, wyrok NSA z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 1610/98, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt. I SA/Łd 1054/97). Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że zasadnie postąpiły organy podatkowe nie uznając dokonanych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego szacunkowego określenia proporcjonalnego podziału kosztów pomiędzy "B" s.c. i "A" Z.P.Chr. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie jest zasadne zaliczenie całości wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie przez jeden podmiot, tj. przedsiębiorstwo "Bk" s.c, w sytuacji, gdy oba powiązane podmioty porównywalnie długo funkcjonowały na rynku, a także prowadziły działalność gospodarczą w bardzo zbliżonym zakresie. Należy zatem uznać, że zaliczenie wszystkich wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, tj. "B" s.c. wypełnia dyspozycję przepisu art.25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -traktującego o wykorzystaniu związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, skutkującym wykazywaniem dochodów niższych od oczekiwanych. Wskazują na to również wyniki finansowe obu podmiotów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo "A " korzystające ze zwolnienia podatkowego z racji statusu zakładu pracy chronionej, nie obciążając kosztów wydatkami z tytułu reklamy odnotowało w 1999 roku wzrost przychodów ze sprzedaży towarów w porównaniu z rokiem 1998, tymczasem spółka cywilna "B" ponosząc koszty

reklamy, która z samej natury tego zjawiska podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej produkcji czy sprzedaży - odnotowała w badanym roku znaczący spadek przychodów ze sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji normy wynikającej z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zgodnie z którą koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, określa się proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Stosując powołany przepis organ podatkowy zasadnie przyjął zatem, że zaniżenie przychodu "B" s.c. z tytułu wykonania usług reklamy na rzecz firmy "A" Z.P.Chr. wynosi kwotę [...]zł.

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut podniesiony przez skarżącego dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Biura Analiz Gospodarczych i Analiz Gospodarczych w P., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].10.1999 r. na kwotę [...]zł oraz faktury VAT [...] z [...]12.1999 r. na kwotę [...]zł (netto). Z adnotacji poczynionej na powołanych dokumentach wynika, że wydatki te były wynagrodzeniem z tytułu pozyskania klientów dla przedsiębiorstwa "B" s.c. (k. 239, 240). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że podmioty wskazane jako klienci pozyskani dla spółki cywilnej "B" nie potwierdziły faktu nawiązania współpracy z tym przedsiębiorstwem. Mając na ustalenia organów podatkowych, należy stwierdzić, iż powołane dokumenty księgowe nie były zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem dowody księgowe powinny być rzetelne, co oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które

dokumentują. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury mające dokumentować wykonanie spornych usług, nie spełniają kryterium rzetelności - określonego przytoczonym wyżej przepisem - albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z załączonej do akt sprawy kserokopii noty bankowej wynika, iż należność z tytułu faktury z dnia [...]12.1999 r. przelano na inny rachunek aniżeli wskazany na tejże fakturze (k. 258), a także na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Biuro Analiz Gospodarczych zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej. Mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia, brak jest przesłanek dla uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na jest zasadny również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego przez odmowę udzielenia informacji, że dołączone wydruki faktur zamiast kopii nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Zarzut podnoszony przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że organy podatkowe postępowały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.). Przejawem realizacji tej zasady jest w szczególności wyznaczenie stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z przepisem art. 200§1 Ordynacji podatkowej (k. 401). Należy również podkreślić, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że z uprawnienia tego skarżący skorzystał w dniu [...] lipca 2003 r. (k.405). Ponadto należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe w toku postępowania odwoławczego podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stosownie do - wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz treści podjętej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

I-I K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska