Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1901/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 169/18 w sprawie ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.486.2017.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., III SA/Gl 169/18, w sprawie ze skargi Miasta [...] (dalej: Miasto) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że realizacja opisanych we wniosku czynności - objętych w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyłączeniem z kategorii działalności gospodarczej oraz podatnika VAT - nie skutkuje uznaniem skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż czynności realizowane przez skarżącą jako jednostkę samorządu terytorialnego - świadczone w reżimie cywilnoprawnym - ze względu na ich zobowiązaniowy i odpłatny charakter stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że Miasto - w odniesieniu do realizacji wskazanych we wniosku czynności w zakresie edukacji - nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, gdyż zadania nałożone na skarżącą wynikają z przepisów prawa o charakterze administracyjnym, a opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca - w odniesieniu do opisanych czynności - prowadzi działalność gospodarczą, wykonując odpłatnie czynności (usługi) w ramach stosunków cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku nie jest podatnikiem podatku VAT, podczas gdy ich realizacja wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i skutkuje uznaniem skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającym z wyłączenia zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstawy do przypisania uzyskiwanym opłatom cech wynagrodzenia za świadczoną usługę, podczas gdy w rzeczywistości w opisanym kształcie sprawy skarżąca realizuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej usługi, co z kolei przesądza o tym, że pobierane opłaty będą opodatkowane podatkiem VAT.

W odpowiedzi Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs⁴ ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawisły przed Sądem kasacyjnym spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Miasta polegających na zapewnieniu usług:

- przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów i wychowanków;

- pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie;

- organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży w kraju i za granicą (w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego) przez tzw. organizatorów wypoczynku, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.);

- wydawania duplikatów dokumentów.

Zdaniem DKIS, Miasto świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zasadnicza argumentacja sądu pierwszej instancji opiera się natomiast na twierdzeniu, że opisane działania Miasta pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżący realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza go z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Sądu kasacyjnego. W jednym z orzeczeń dotyczących analizowanych kwestii z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1850/18; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1222/19 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Podobne rozstrzygnięcia zapadały odnośnie do działalności stołówek szkolnych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19); w zakresie duplikatów dokumentów (zob. wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., I FSK 701/19; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; z 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; z 7 listopada 2019 r., I FSK 210/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18), a także organizacji szkolnych wycieczek (zob. wyroki NSA: z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 261/18; z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344).

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Miasto realizując opisane na wstępie usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

Po pierwsze, nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Miasta należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.). W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie wypoczynku dla dzieci (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. - od 1 września 2017 r. art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.; art. 67a u.s.o. - od 1 września 2017 r. art. 106 Prawa oświatowego; art. 11 ust. 1 u.s.o. oraz art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o.).

Po wtóre, wbrew twierdzeniom organu, wniosku o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością (s. 14 skargi kasacyjnej). Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat.

I tak w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), przepisy ustawowe precyzują reguły ich kalkulacji. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 67a ust. 3-6 u.s.o. – od 1 września 2017 r. art. 106 ust. 3-6 Prawa oświatowego; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 14 ust. 6 u.s.o. – od 1 września 2017 r. art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. 2017 r. poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.).

Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 14 ust. 5 i 5a u.s.o. (od 1 września 2017 r. art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.f.z.o.). Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 u.s.o., wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Cech wynagrodzenia nie można również przypisać płatnościom za organizację wypoczynku uczniów. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające w tym względzie twierdzenie o braku usługi (turystycznej) między szkołą (Miastem) a rodzicami (opiekunami) dziecka (z uwagi na udział podmiotów zewnętrznych jako organizatorów wypoczynku), to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym uznaje takie stanowisko za niewyczerpujące. Fakt zawarcia między szkołą a zewnętrznym podmiotem odpowiedniej umowy o organizację wypoczynku nie wyklucza możliwości dokonania oceny prawnopodatkowego statusu szkoły (Miasta) jako podatnika VAT w kontekście opłat uiszczanych przez rodziców. W opisanej sytuacji szkoła realizuje bowiem określone świadczenie polegające na przygotowaniu wycieczki (zorganizowaniu wyjazdu przy udziale podmiotu zewnętrznego). Nie sposób jednak uznać wówczas szkoły za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie organizacji wycieczek na zasadach komercyjnych. Należności uiszczane przez rodziców (opiekunów) stanowią w takim przypadku jedynie zwrot kosztów (przejęcie ciężaru finansowania), wynikających z realizacji zadania z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży. Zauważyć należy, że działalność publicznych szkół w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów lub środków przekazanych przez radę rodziców, radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne (§ 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 ze zm.).

Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat:

- przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania;

- wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej);

- określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy;

potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

Po trzecie wreszcie, Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1 zł/h), czy też miejskie placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Analogicznie ocenić należy sytuacje, w których miejska szkoła wydaje duplikaty dokumentów, czy organizuje wyjazd na tzw. zieloną szkołę, a rodzice (opiekunowie) zwracają w całości lub części koszty udziału dziecka w tego rodzaju wydarzeniu.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez Miasto usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego (s. 14-15 skargi kasacyjnej). Trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć podniesiony przez autora skargi kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA). Wykładnia konsekwentnie forsowana przez organ w ww. spornych kwestiach opiera się zatem na swoistym nadużyciu językowym, bowiem akcentując spełnienie kryteriów odpłatnego świadczenia usług przez odwołanie się do kryteriów semantycznych, pomija kontekst systemowy (ustrojowy), tj. charakter czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych.

Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie DKIS jakoby organ władzy publicznej zachowywał się jak podmiot gospodarczy, zaś swoboda kształtowania ceny nie mogła wpływać na ocenę statusu Miasta jako podatnika VAT (s. 14 skargi kasacyjnej). Jak wskazywano na wstępie, warunek realizowania usług w warunkach niezakłócających konkurencji jest jednym z kluczowych czynników rozstrzygających wątpliwości interpretacyjne w analizowanym zakresie. Należy zatem wziąć pod uwagę, że decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności pozostają: ograniczony zasięg działalności Miasta (usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów danej szkoły czy wychowanków przedszkola) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej. W analizowanych przypadkach opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Miasta z uwagi na niesporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika (pismo zostało podpisane przez Prezydenta Miasta i Skarbnika Miasta). Nadmienić również należy, że zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentacja dotycząca opodatkowania posiłków wydawanych pracownikom jednostki oświatowej (s. 5 pisma) pozostawała bezskuteczna. Mimo iż kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, to nie mogła ona zostać poddana kontroli Sądu odwoławczego wobec niewniesienia przez Miasto skargi kasacyjnej kwestionującej stanowisko WSA we wskazanym zakresie.