Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 228/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 228/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi W.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2012 r. W.K. (dalej "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący podał, że planował w lipcu 2012 r. sprzedaż następujących nieruchomości:

1. ½ udziału we współwłasności działek ewidencyjnych nr [...] i [...] oraz ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na działce ewidencyjnej oznaczonej nr [...]. Wszystkie wymienione udziały przysługiwały skarżącemu i jego małżonce w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Udziały w działkach nr [...] nabyte zostały w 2005 r., udziały w działkach nr [...] w 2006 r. a w działce nr [...] w 2007 r. Nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 23 lutego 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że działki ewidencyjne nr [...] oraz [...] mają przeznaczenie rolne lub leśne. Z kolei dla działek ewidencyjnych nr [....] oraz [...] miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność. Ponadto rolne lub leśne przeznaczenie wszystkich działek wynikało również z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w oparciu o treść studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W odniesieniu do wymienionych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast w ewidencji gruntów i budynków, wszystkie wymienione działki oznaczone zostały jako lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione, bądź jako pastwiska trwałe;

2. działki ewidencyjnej nr [...], stanowiącej małżeńską wspólność majątkową skarżącego i jego małżonki. Działka nabyta została w 1993 r. i początkowo wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Poczynając od dnia 30 czerwca 2006 r. działka ta stała się składnikiem majątku prywatnego skarżącego i przestała być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę wynikało, że część terenów położonych w obrębie wymienionej działki ma przeznaczenie rolne lub leśne, a pozostałą część stanowią tereny przeznaczone pod inwestycję. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków działka ta oznaczona została jako sady, łąki, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione;

3. działki ewidencyjne nr [...] oraz [...] stanowiące również małżeńską wspólność majątkową. Skarżący podał, że nabył te działki w 2002 r. i nigdy nie wykorzystywał ich na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na działce nr [...] ustanowiona została w dacie jej zakupu nieodpłatna służebność przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnych właścicieli pozostałych wyżej wymienionych działek. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę wynikało, że część terenów położonych w obrębie tych działek przeznaczona była pod inwestycję, a część miała przeznaczenie rolne. W ewidencji gruntów i budynków wymienione działki oznaczono jako łąki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz jako grunty orne.

Skarżący podał, że posiada ponad 59 % udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która będzie nabywcą powyższych nieruchomości. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że skarżący formalnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Oprócz nabycia działek będących obecnie przedmiotem planowanej sprzedaży, skarżący w 2011 r. dokonał również zbycia innych działek stanowiących składniki jego majątku prywatnego. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał budynek biurowy i magazyn, które w 2005 i 2006 r. sprzedał na rzecz podmiotu, w którym posiadał udział w kapitale zakładowym. Dodatkowo w 2007 r. nabył kamienicę, którą następnie wydzierżawił podmiotowi trzeciemu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Małżonka skarżącego nie prowadziła działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie i chociaż formalnie miała być stroną planowanej transakcji, nie miała podejmować żadnych aktywnych działań w związku z tą sprzedażą.

Po przeprowadzeniu transakcji, nabywca działek planował całkowite przekształcenie nabytych działek w tereny przeznaczone pod zabudowę, a następnie sukcesywną ich sprzedaż. Środki uzyskane ze sprzedaży planował przeznaczyć na spłatę zaciągniętych kredytów oraz hipotek obciążających niektóre spośród sprzedawanych działek.

W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży planowanej na lipiec 2012 r., opodatkowany będzie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego)?

Jakie będą skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do planowanej w lipcu 2012 r. transakcji sprzedaży,

w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy,

ustalenia podatnika z tytułu planowanej transakcji,

ustalenia prawidłowego formularza, na którym rozliczyć należy przychód uzyskany z tytułu planowanej transakcji,

w przypadku gdy na pytanie oznaczone nr 1 udzielona zostanie odpowiedź, że przychód uzyskany z tytułu tej transakcji opodatkowany będzie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ?

3. Jakie będą skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do planowanej w lipcu 2012 r. transakcji sprzedaży, w zakresie:

możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy,

ustalenie podatnika z tytułu planowanej transakcji,

w przypadku gdy przychód uzyskany z tytułu ww. transakcji opodatkowany będzie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, przychód z tytułu opisanej transakcji powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu, wskazując na art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z realizowaną sprzedażą, świadczyć będzie przede wszystkim ukierunkowanie sprzedawcy na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań oraz ich powtarzalność. Zdaniem skarżącego, planowana sprzedaż miała mieć charakter okazjonalny i dotyczyć miała majątku prywatnego - nie miała być więc traktowana jako wykonywanie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1549/10.

W związku z powyższym, zwolniona miała być z opodatkowania sprzedaż wszystkich ww. działek, z wyjątkiem działki ewidencyjnej nr [...] (co do której nie upłynął jeszcze okres 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto). Od dochodu uzyskanego z wyżej wymienionej sprzedaży podatek dochodowy wynieść miał 19 % podstawy obliczenia podatku, a obowiązek podatkowy obciążałby osobno skarżącego i jego małżonkę. Skarżący szczegółowo wyjaśnił przy tym w jakim przypadku jaki typ formularza zeznania podatkowego powinien zostać złożony.

Dodatkowo skarżący powołując się na treść art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podał, że w ramach planowanej sprzedaży upłynie również 6-letni termin pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wycofana została działka ewidencyjna nr [...], a dniem planowanej sprzedaży. W rezultacie przychód uzyskany z jej sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również zwolniony byłby z opodatkowania.

Skarżący zastrzegł, że gdyby jednak przychód uzyskany z tytułu opisanej transakcji podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnikiem byłby wyłącznie skarżący 9sprzedaż byłaby opodatkowana). Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., I SA/G1 959/08 oraz interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] z dnia 9 września 2011 r., nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2012 r. nr: [..] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest:

- nieprawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych,

prawidłowe w zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu wyłącznie przez skarżącego, w związku z brakiem możliwości zastosowania ograniczenia czasowego warunkującego opodatkowanie zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że wymienione we wniosku sprzedaże nie mają charakteru incydentalnego i nie stanowią realizacji sporadycznego zamierzenia. Czynności, jakie w związku z ww. obrotem nieruchomościami musiał podjąć skarżący wskazują na stałe zarobkowe i planowe (celowe) działania. Istotną okolicznością miało być również, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek. Zdaniem organu zdobyta w wyniku prowadzenia tej działalności wiedza nie tylko pozwalała skarżącemu na pozyskanie konkretnych ofert kupna i sprzedaży nieruchomości, ale również dostarczała informacji o tzw. trendach na rynku nieruchomości, czy też ułatwiała dokonywanie transakcji pod względem organizacyjnym, stawiając go tym samym w uprzywilejowanej w stosunku do innych nabywców pozycji gwarantującej osiągnięcie zysku. Wskazany we wniosku obrót nieruchomościami, jako wykonywany w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, jednoznacznie wskazywał na prowadzoną w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to pomimo, iż małżonka skarżącego jest współwłaścicielem tych nieruchomości przychód jako uzyskany z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej winien zostać opodatkowany wyłącznie przez niego według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. W konsekwencji ograniczenie czasowe warunkujące opodatkowanie zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1/ art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT;

2/ art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 3 tejże ustawy, poprzez uznanie, że przychód z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, która planowana była przez skarżącego na lipiec 2012 r., powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, pomimo tego, że żaden ze składników. będących przedmiotem wyżej wymienionej transakcji (z wyjątkiem działki nr 1308/14) nie był nigdy ujęty przez skarżącego w ewidencji środków trwałych niematerialnych i prawnych,

3/ naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się przez organ podatkowy informacji i argumentów przedstawionych przez skarżącego w ramach zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo zakwalifikował transakcję, jako kilkanaście odrębnych sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości miała to być jednorazowa transakcją sprzedaży, której przedmiotem jest kilkanaście składników majątkowych wchodzących w skład majątku prywatnego skarżącego i jego małżonki.

W opinii skarżącego, za chybiony należało uznać również argument organu według którego transakcja nie ma charakteru incydentalnego gdyż skarżący dokonał w 2011 r. zbycia innych nieruchomości gruntowych. Organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił, że skarżący w ramach wymienionej transakcji zbył działki stanowiące składnik jego majątku prywatnego, a ponadto był stroną tej transakcji wyłącznie z tego względu, że objęte były one małżeńską wspólnością majątkową.

Skarżący nie zgodził się również z argumentacją, że opisywana sprzedaż jest rezultatem jego celowych działań, mających na celu osiągnięcie zysku. We wniosku o interpretację wyraźnie bowiem wskazał, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży nie podejmował żadnych aktywnych działań, właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Działki nie były wykorzystywane przez niego ani na cele rolnicze, ani na cele związane z działalnością gospodarczą, ani też na cele osobiste. Skarżący za nieprawidłowe uznał również stanowisko organu, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek. Organ nie wskazał na jakich podstawach opiera przedstawioną przez siebie argumentację. Skarżący podał, że działki będące przedmiotem analizowanej transakcji nigdy nie były ujmowane przez niego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem działki nr 1308/14). Przychód uzyskany przez niego z wyżej wymienionego tytułu nie mógł tym samym podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej. Również przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr 1308/14, pomimo że była ona uprzednio wykorzystywana przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 1151/10, z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1545/10, z dnia 1 czerwca 2012 r. II FSK 2290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2012 r., I SA/Ke 390/12.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była ocena, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, planowana, jedna, transakcja dotycząca kilkunastu działek nabywanych na przestrzenni kilku lat i nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z jednym wyjątkiem), a potem, po kilku latach, sprzedawanych jednemu nabywcy podlegała opodatkowaniu jako przychody ze sprzedaży nieruchomości z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychody z działalności gospodarczej z z art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W ocenie Sądu, organ interpretując ww. przepisy zmodyfikował w istocie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego oraz pominął występujące w opisie sprzeczności i niejasności naruszając tym samym art.14b §3 w zw. z art. 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ naruszył również przepis art. 169 §1 tejże ustawy poprzez jego niezastosowanie. Powinien bowiem wezwać skarżącego o wyczerpujące uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie m.in. wzajemnych sprzeczności pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Powołane przepisy stanowią, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c §2). Zestawienie obu przepisów oznacza więc, że organ interpretując właściwe w sprawie przepisy nie może modyfikować podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, czy to poprzez postępowanie dowodowe, czy to poprzez dodawanie lub pomijanie okoliczności faktycznych mogących wpłynąć na późniejszą ocenę stanowiska zaprezentowaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy uprawniony jest bowiem do wydania indywidualnej interpretacji wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiot sprawy określają więc: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012r., II FSK 553/11). Jeżeli natomiast, zdaniem organu, podane we wniosku okoliczności faktyczne budzą wątpliwości np. z powodu braku istotnych dla interpretacji informacji lub wzajemnych sprzeczności i braku logiki w opisie stanu faktycznego, organ może, a nawet powinien, wezwać o uzupełnienie stanu faktycznego, wskazując precyzyjnie jakie informacje powinny zostać uzupełnione. W przeciwnym razie dokonana przez organ interpretacja sprzeczna będzie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Logicznym bowiem jest, że jeżeli założenia (a takimi założeniami jest stan faktyczny) są nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne to jakiekolwiek wnioski będą również sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 169 §1Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, skarżący wskazał, że pytanie dotyczy jednej transakcji,(z jednym nabywcą - spółką, w której skarżący posiada 59% udziałów), której przedmiotem będzie kilkanaście działek. Świadczy o tym używanie przy określeniu "transakcji" liczby pojedynczej ("planuje transakcję sprzedaży" str. 3 wniosku). W części wniosku dotyczącej własnego stanowiska (str.5) skarżący podkreślał, że: "Planowana transakcja odbędzie się jednorazowo". Dodatkowo, w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, okoliczność ta została potwierdzona w sposób wyraźny. Skarżący opisał również we wniosku, że wszystkie, z wyjątkiem działki nr 1308/14, sprzedawane przez niego działki (jedną umową sprzedaży jednemu nabywcy) nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 2, akapit 2, str.3 wniosku). Natomiast ww. działka nr 1308/14, nabyta w 1993 r, stała się od dnia 30 czerwca 2006 r. składnikiem majątku prywatnego (pkt 2, str. 3 wniosku).

W ocenie Sądu, informacje te mogą budzić wątpliwości o tyle, że jednocześnie skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że: "C W. (...) planuje transakcję sprzedaży...", co sugerowałoby, że transakcja dotyczyłaby działek stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wniosek został przy tym podpisany wyłącznie imieniem i nazwiskiem skarżącego, ale w danych identyfikacyjnych podano "C W.K." (poz.11 formularza ORD-IN). Podobnie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało podpisane przy użyciu pieczęci firmowej ww. przedsiębiorstwa oraz pieczęci imiennej właściciela z jednoczesnym oznaczeniem strony wyłącznie jako "W.K.". W stanowisku skarżący jednocześnie podawał, że w ramach transakcji zbywane będą składniki wchodzące w skład majątku prywatnego (str. 5 wniosku).

Zdaniem Sądu, organ powinien powziąć wątpliwości czy ww. działki opisane w pkt 1 i 3 stanu faktycznego stanowiły majątek przedsiębiorstwa skarżącego. Skarżący zastrzegł jedynie, że nie były one "wykorzystywane w działalności gospodarczej", ale to nie oznacza, że nie mogły stanowić majątku tegoż przedsiębiorstwa. Skarżący zastrzegł wyraźnie tylko przy działce nr 1308/14, że od dnia 30 czerwca 2006 r. stała się "składnikiem majątku prywatnego" Wykorzystywanie w działalności składników majątkowych w postaci nieruchomości polega albo na czerpaniu z tych składników pożytków w postaci np. czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy, albo korzystaniu z tych nieruchomości w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej (np. pomieszczenia biurowe, magazyny). Przedsiębiorca może jednak posiadać majątek, który nie jest przez niego "wykorzystywany" w działalności.

W rezultacie nie wiadomo dokładnie czy opisane w stanie faktycznym działki (z wyjątkiem ww. działki nr 1308/14) stanowiły majątek przedsiębiorstwa skarżącego, który w przyszłości mógł być celem odsprzedaży, ponieważ skarżący jako przedsiębiorca posiadał wpis do ewidencji, że prowadzi m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Z drugiej strony, na stronie 5 wniosku skarżący zapewnił, że: "W odniesieniu do planowanej sprzedaży Wnioskodawca i jego małżonka nie podejmowali dotychczas aktywnych działań, właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (uzbrojenie działek, marketing wykraczający poza ramy zwykłego ogłoszenia, dokonywanie innych transakcji związanych z kupnem i sprzedażą nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży)". Powyższy opis stanu faktycznego może budzić wątpliwości, czy skarżący jednak w trybie zwykłych ogłoszeń poszukiwał nabywcy ww. działek, które stanowiły składnik majątku jego przedsiębiorstwa, a np. koszty tych ogłoszeń obciążały koszty przedsiębiorstwa.

Gdyby bowiem działki zostały nabyte lub wprowadzone do majątku przedsiębiorstwa celem późniejszej odsprzedaży lub sama planowana transakcja dotyczyłaby przedsiębiorstwa skarżącego (jak to sugeruje początek opisu stanu faktycznego: "C W. K. (...) planuje transakcję sprzedaży.." uzasadnione mogłyby być wnioski organu co do kwalifikacji uzyskanych przychodów do kategorii określonej w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność gospodarcza).

W ocenie Sądu opisane powyżej wątpliwości co do wzajemnie sprzecznych ze sobą elementów opisu stanu faktycznego mogą mieć znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia.

Organ wskazał natomiast, że skarżący: "...zamierza sprzedać udziały w 9 nieruchomościach gruntowych, oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a także 6 innych nieruchomości gruntowych, których jest współwłaścicielem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej. Ponadto w 2011 r. Wnioskodawca dokonał również zbycia innych nieruchomości gruntowych, stanowiących składniki jego majątku prywatnego". Ta okoliczność faktyczna uzasadniała, zdaniem organu, że: "... ww. sprzedaże nie mają charakteru incydentalnego. Nie stanowią też realizacji sporadycznego zamierzenia. Czynności, jakie w związku z ww. obrotem nieruchomościami musi podjąć Wnioskodawca, mając na względzie skalę tego obrotu, liczbę sprzedanych nieruchomości, zawartych transakcji, wskazują na stałe zarobkowe i planowe (celowe) działania".

Zdaniem Sądu, konstatacja organu całkowicie pomija okoliczność faktyczną, że skarżący planował sprzedać wszystkie ww. działki w ramach jednej transakcji. Ma to o tyle istotne znaczenie, że nie jest niczym wyjątkowym w warunkach obrotu nieruchomościami, że sprzedawany jednolity obszar gruntu, administracyjnie dzieli się na kilka działek ewidencyjnych. Jedna transakcja sprzedaży dotycząca kilku działek, w szczególności położonych w bezpośredniej bliskości (sąsiadujących ze sobą) może więc być potraktowana jako "sprzedaż incydentalna", co uzasadniałoby traktowanie przychodów z tego typu sprzedaży jako przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychodów z art. 10 ust.1 pkt 3 tejże ustawy. Numeracje działek (rozpoczynające się od cyfr "13.." oraz "28..." sugerują sprzedaż działek skupionych przynajmniej w dwóch obszarach – organ nie uznał jednak za istotne wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd uznał za sprzeczne ze stanem faktycznym twierdzenia organu odwołujące się do ilości transakcji. Zdaniem Sądu, organ naruszył więc ww. art. 14b §3 w zw. z art. 14c §2 Ordynacji podatkowej.

Sąd dostrzega przy tym, że cytowany powyżej fragment zaskarżonej interpretacji właściwie odwołuje się do kilkakrotnych transakcji nabycia działek i kilkakrotnych transakcji sprzedaży majątku prywatnego (działki sprzedawane w 2011r.). Niemniej jednak należałoby zaznaczyć, że nabywanie na przestrzeni kilku lat kilku lub nawet kilkunastu działek i późniejsza ich sprzedaż jednemu nabywcy w ramach jednej transakcji nie rozstrzyga o "gospodarczym" charakterze (w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzyskanych w ten sposób przychodów.

Nabywanie nieruchomości przez osoby fizyczne może być jedną z form lokowania oszczędności. Nie tylko bowiem lokaty bankowe lub nabywanie instrumentów finansowych (np. obligacje, certyfikaty inwestycyjne, akcje, polisy inwestycyjne itp.) służą gromadzeniu oszczędności w sposób pozwalający na uzyskanie dodatkowego zysku mającego przy tym zabezpieczyć utratę wartości oszczędności przy spadku siły nabywczej pieniądza (inflacji). Taką możliwością lokowania prywatnych oszczędności jest również zakup nieruchomości. W tej sytuacji sprzedaż nieruchomości (a w rozstrzyganym przypadku była to jedna transakcja), z ekonomicznego punktu widzenia, jest niczym innym niż likwidacją lokaty bankowej, zamknięciem pozycji na giełdzie itp.

Ocena, czy w danym przypadku zakup i sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną będzie miał charakter obrotu gospodarczego zależy nie tyle od ilości transakcji nabycia (zakupu) nieruchomości, co przede wszystkim od ilości transakcji sprzedaży i czasu, jaki upłynął od daty nabycia do daty sprzedaży oraz czynności podejmowanych przez sprzedawcę w celu zwiększenia wartości przedmiotu sprzedaży.

Skarżący wskazał, że wprawdzie w 2011 r. dokonał kilkukrotnej sprzedaży, ale działki te stanowiły jego majątek prywatny (skarżący nie wskazał dlaczego tak uważa; nie wskazał również jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych związanych z transakcjami w 2011 r.). Ta okoliczność faktyczna jest wiążąca dla organu zgodnie z ww. art. 14b §3 Ordynacji podatkowej i nie może być weryfikowana w postaci prowadzonego postępowania dowodowego, chyba, że organ wskazując na sprzeczność tego elementu z innymi informacjami zawartymi we wniosku, wezwie w ww. trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej o dodatkowe wyjaśnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Sąd uznał również za nieodpowiadające przedstawionemu stanowi faktycznemu stwierdzenie organu, że: "Istotną w niniejszej sprawie jest również okoliczność, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek. Wiedza zdobyta w wyniku prowadzenia tej działalności, bez wątpienia nie tylko pozwalała na pozyskanie konkretnych ofert kupna i sprzedaży nieruchomości, ale również zapewniała wiedzę o tzw. trendach na rynku nieruchomości, czy też ułatwiała dokonywanie transakcji pod względem organizacyjnym, stawiając Wnioskodawcę w uprzywilejowanej w stosunku do innych nabywców, pozycji gwarantującej osiągnięcie zysku".

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący wyraźnie zaznaczył, że "Wnioskodawca formalnie (podkreślenie Sądu) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek" (str.3), a sprzedawane w ramach działalności gospodarczej nieruchomości dotyczyły wyłącznie składników wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej (str. 5 wniosku).

W ocenie Sądu wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny – nie rozstrzyga więc o faktycznym prowadzeniu lub nieprowadzeniu działalności gospodarczej i jej zakresie. Organ bezzasadnie powołał się więc na doświadczenie zawodowe w nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, co miało świadczyć o zarobkowym charakterze planowanej transakcji. Zdaniem Sądu, przedsiębiorca zbywający poszczególne nieruchomości wykorzystywane poprzednio w swojej działalności gospodarczej (np. zbędne budynki biurowe, produkcyjne, magazynowe) ipso facto nie nabywa doświadczenia zawodowego w działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na nabywaniu i zbywaniu z zyskiem nabytych w tym celu nieruchomości. Nabywanie na własne cele zależy zarówno od ceny jak i przydatności nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej; zbycie takiej nieruchomości związane jest przede wszystkim z utratą jej przydatności, a nie potencjalnym przychodem (wynikającym z wzrostu cen na rynku). W praktyce bowiem, sprzedając taką nieruchomość wyłącznie w związku z wzrostem jej wartości, przedsiębiorca musiałby zaniechać prowadzonej działalności gospodarczej do czasu nabycia nowej nieruchomości w celu kontynuowania w niej działalności. Takie działanie nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. Proces poszukiwania nowej nieruchomości przydatnej do prowadzonej działalności, wymagałby czasu, stąd zawieszanie (ograniczanie) na ten okres działalności gospodarczej mogłoby się wiązać z kosztami odpraw pracowników, groźbą utraty klientów itp. Natomiast przedsiębiorca działający w branży handlu nieruchomościami kieruje się przede wszystkim potencjałem nieruchomości rozumianym jako możliwość szybkiego wzrostu jej wartości (czy to z uwagi na stały wzrost cen na rynku, czy też na możliwości zwiększenia wartości po uprzednim polepszeniu, małym kosztem, standardu nieruchomości), co wymaga zupełnie innej wiedzy (np. co do trendów rynkowych – na co również wskazywał organ), umiejętności i doświadczenia zawodowego. W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku brak jakichkolwiek informacji, aby skarżący kiedykolwiek faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania na własny rachunek i sprzedaży nieruchomości. Stąd powoływanie się przez organ na doświadczenie zawodowe wynikające z prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej było nieuprawnione.

W związku z dostrzeżonymi naruszeniami prawa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd nie mógł jednak, w związku z dostrzeżonymi niespójnościami w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, orzec merytorycznie. Przyjęcie innego założenia powodowałoby, iż sąd administracyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji. Uznając, że organ był obowiązany wezwać skarżącego (na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, orzekający Sąd nie mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2619/10).

W związku z powyższym w ponownym postępowaniu organ wezwie skarżącego w ww. trybie do wyjaśnienia opisanych nieścisłości i sprzeczności w przedstawionym stanie faktycznym, a następnie w zależności od postepowanie skarżącego, wyda stosowne orzeczenie uwzględniając poglądy Sądu w niniejszej sprawie.

Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. Przepisy te stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł).