Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 852/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1; art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skarg M. F. i H. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. F. i H. F. kwotę 505 zł (słownie: pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] maja 2021 r., Repertorium A nr [...] M. i H. F. (skarżący) nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną w G. gm. N. nad Notecią o nr [...] (grunty orne o nr [...] i grunty rolne zabudowane działka nr [...]) i [...] (grunty orne o nr [...]). Cena zakupu zgodnie z treścią w/w aktu notarialnego wyniosła [...] zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według 2% stawki podatku od ceny, która według oświadczenia kupujących pokrywała się z ceną rynkową przedmiotowych nieruchomości, w wysokości [...] zł. Ponadto został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) – dalej jako: "u.p.c.c." z tytułu ustanowienia hipoteki w kwocie [...]zł. Do aktu notarialnego skarżący złożyli oświadczenie, że osobiście prowadzą gospodarstwo rolne o łącznej pow. 36,4300 ha, z czego 22,45 ha stanowią grunty własne, a 13,98 ha stanowią grunty w dzierżawie, oraz że łączna powierzchnia użytków rolnych w prowadzonym przez nich gospodarstwie rolnym nie przekracza 300 ha.

W dniu [...] maja 2021 r. skarżący złożyli do Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie [...]zł wskazując na zwolnienie przewidziane w art. 9 ust. 2 u.p.c.c., gdyż przedmiotem transakcji było gospodarstwo rolne, które weszło w skład dotychczas prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nakle nad Notecią decyzją z dnia [...] lipca 2021r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż nabycie gruntów nastąpiło w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, przedmiotem transakcji były grunty rolne, oraz że łączna powierzchnia posiadanych przez nabywcę użytków rolnych przekracza 11 ha oraz nie przekracza i nie przekroczy wskutek nabycie przedmiotowych nieruchomości 300 ha, zaś z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania wynika że na dzień nabycia nabywcy posiadają niewykorzystany limit pomocy de minimis oraz że na dzień dokonania transakcji nie został wyczerpany krajowy limit pomocy de minimis.

Dalej organ powołując się na akt notarialny oraz umowę dzierżawy gruntów rolnych zawartą przez skarżących w dniu [...] sierpnia 2016 r. na okres 10 lat podkreślił, że przed nabyciem w dniu [...] maja 2021 r. w/w nieruchomości rolnej skarżący posiadali ją jako posiadacze zależni (dzierżawcy). Tym samym, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przeznaczenia nabytych gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 300 ha. Skoro bowiem skarżący posiadali przedmiotową nieruchomość rolną jako posiadacz zależny na podstawie umowy dzierżawy, to jej nabycie nie spowodowało ani utworzenia nowego ani powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Zmienił się bowiem tylko tytuł do władania tym gruntem z dzierżawy na prawo własności. Wchodziły one bowiem w skład gospodarstwa rolnego i ich nabycie nie spowodowało ani powiększenia tego gospodarstwa, ani jego utworzenia. Zmiana tytułu prawnego - z dzierżawy na prawo własności - nie może spowodować, iż grunty te "wejdą" w skład gospodarstwa rolnego, skoro już wcześniej w taki sposób były traktowane. Zatem w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia przez skarżących dzierżawionych gruntów. Tym samym brak jest możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

W złożonych do tut. Sądu skargach skarżący wnieśli o zasądzenie przez Sąd zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. W uzasadnieniu skarg wskazano, iż notariusz jako płatnik zapobiegawczo pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżących zachowanie to było bezzasadne, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W ocenie skarżących przesłanki ww. przepisu prawnego zostały spełnione, gdyż w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów stanowiących własność nabywcy uległ powiększeniu. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe faktu, iż w wyniku dokonanej transakcji obszar gruntów będących w posiadaniu nabywcy nie uległ powiększeniu, zważając że wcześniej ww. grunty były dzierżawione. Jednym z warunków zwolnienia czynności od podatku jest to, aby w jej wyniku doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Oczywiste jest przy tym, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. Dlatego też w ocenie skarżących brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy, bowiem w wyniku nabycia spornych gruntów zostało powiększone ich gospodarstwo rolne. Na poparcie powyższych twierdzeń skarżący powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 348/20.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r. (k. 50) Skarżący podtrzymali swoje stanowisko akcentując, że kupili grunty, które już przez 5 lat dzierżawili i uprawiali, ponieważ ich dotychczasowy właściciel (wydzierżawiający) zdecydował się sprzedać grunty, aby móc uzyskać prawo do emerytury rolniczej. Zauważyli, że gdyby dotychczasowy właściciel sprzedał grunty komu innemu niż im, tj. dotychczasowym dzierżawcom – to ich gospodarstwo uległoby zmniejszeniu. Dodali, że nie mieli świadomości, iż aby uzyskać zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinni byli zerwać umowę dzierżawy przed zwarciem umowy przedwstępnej zakupu gruntów. Podnieśli, że zakupili grunty aby rozwijać gospodarstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 3 lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. (k. 57 akt sądowych). Skarżący byli poinformowani o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystali.

Spór dotyczy tego, czy Skarżącym przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Za nadpłatę, zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do tego świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Notariusz pobrał od Skarżących – jako kupujących - podatek od umowy sprzedaży gruntów rolnych. Skarżący twierdzą, że jest to podatek nienależny, ponieważ w stosunku do transakcji miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organy podatkowe nie widzą podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Stan faktyczny nie jest sporny i zdaniem Sądu został ustalony prawidłowo. Skarżący zakupili grunty, które już od pięciu lat dzierżawili i uprawiali. Oprócz dzierżawionych gruntów, uprawiali również grunty stanowiące ich własność. Okolicznością bezsporną jest to, że umowa dzierżawy nie została rozwiązana przed zawarciem umowy sprzedaży gruntów.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie z podatku przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ nie został spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, a mianowicie na skutek zawartej umowy sprzedaży zdaniem organów nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego – albowiem grunty, pozostające dotąd w dzierżawie, stanowiły już składnik gospodarstwa rolnego nabywców. Spełnienie pozostałych przesłanek zwolnienia nie było przedmiotem sporu.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku "sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)".

Organy podatkowe uważają, że skoro skarżący jeszcze przed zakupem posiadali nabywaną nieruchomość rolną jako posiadacze zależni na podstawie umowy dzierżawy, to jej nabycie na własność nie spowodowało ani utworzenia nowego, ani powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Zmienił się bowiem tylko tytuł do władania tym gruntem z dzierżawy na prawo własności. Organ argumentuje, że już przed zakupem wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego Skarżących i dlatego ich nabycie nie spowodowało ani powiększenia tego gospodarstwa, ani jego utworzenia.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu, we wskazanych okolicznościach sprawy, nie można uznać, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z 27 maja 2021 r. nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywców.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko i wykładnię, jakie w podobnych sprawach zostało przedstawione w wyrokach WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 348/20 oraz WSA w Warszawie z 28 października 2021 r., III SA/Wa 841/21, toteż w niniejszym uzasadnieniu posłuży się argumentacją tam przedstawioną, przyjmując ją za własną (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony łączy pojęcie powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w którym ustawodawca ograniczył się do warunku "utworzenia lub powiększenia" gospodarstwa rolnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 3470/21) - odwołując się do definicji ze Słownika języka polskiego - " (...) »powiększać« to znaczy uczyć coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywców, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia ich gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywców. Zmieniła się, a konkretnie: powiększyła, "intensywność" posiadanego przez nich gospodarstwa. Od momentu nabycia dzierżawionych uprzednio gruntów, nabywcy posiadali je już na podstawie "silniejszego" prawa, tj. prawa własności.

Z tego powodu nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwo rolne nabywców pozostało w formie niezmienionej w stosunku do dotychczasowej. Otóż w sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów. Grunty posiadane dotychczas na podstawie prawa "słabszego" (dzierżawy) były posiadane na podstawie prawa "silniejszego" (własności). Sąd zgadza się zatem ze skarżącymi, że w świetle przytoczonej treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania.

W piśmie z [...] stycznia 2022 r. Skarżący nadmieniają, że ich prawo do zwolnienia nie byłoby kwestionowane, gdyby przed zakupem nieruchomości rozwiązali umowę dzierżawy - lecz nie zrobili tego z niewiedzy. Zdaniem Sądu, podążając tym tokiem rozumowania należy dojść do wniosku, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, stawiałoby z nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione oraz takich nabywców, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby w okresie poprzedzającym (choćby niewiele) zawarcie umowy sprzedaży.

Organ wywodzi, że w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów będących w posiadaniu nabywcy nie uległ powiększeniu, pomija jednak w swej wykładni tę część przepisu, która mówi o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy. A w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest to, że prawo słabsze (dzierżawa) zostało zastąpione przez nieograniczone prawo rzeczowe, jakim jest własność. Powiększyło to (wzmocniło) potencjał gospodarczy skarżących jako rolników prowadzących indywidualne gospodarstwo.

Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcom - nabywcom dzierżawionych gruntów, możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększana gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia prawo własności.

Zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku NSA w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy - wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia.

Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu.

Takie wreszcie pogląd wyrażono w literaturze: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowością i zasadę równości, słuszna wydaje się wykładnia przyznająca dzierżawcy - nabywcy dzierżawionych gruntów możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. [...] Uwzględniając wykładnię celowościową, zwolnienie powinno przysługiwać także dzierżawcy gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększenia gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności." (zob. A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, Rejent 2018, nr 7, s. 110-129).

W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest również sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

Nie uszło uwagi Sądu to, że przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zmienił brzmienie z dniem

1 stycznia 2016 r. Przedtem na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast – pod warunkiem że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zmieniając brzmienie przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r., projektodawca położył nacisk na jednoznaczne wyeliminowanie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacjach, gdy sprzedawane grunty utracą charakter rolniczy – zdarzało się bowiem, że zwolnienie było wykorzystywane wyłącznie zgodnie z jego celem, np. przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne (m.in. pod budowę mieszkaniową, usługową, stacji benzynowych, obiektów hotelowych itd.; na ten temat zob. S. Bogucki, A. Wacławczyk [w:] K. Winiarski, S. Bogucki, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, komentarz do art. 9). Zdaniem Sądu ustawodawca koncentrując się na zamierzeniu legislacyjnym, jakim było "uszczelnienie" regulacji, i na wprowadzeniu do zwolnienia nowych warunków, jak choćby normy obszarowe, zastąpił sformułowanie "wejdą w skład" sformułowaniem "powiększenie" (gospodarstwa) bez takiej intencji, która uzasadniałaby wyeliminowanie ze zwolnienia nabycia gruntów uprzednio dzierżawionych. Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy należy kluczowe znaczenie przypisać temu, że nabyte przez Skarżących grunty będą należały do ich gospodarstwa rolnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zastosuje się do przedstawionej wyżej wykładni oraz oceny co do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dlatego też Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.