Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2888/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2888/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2002r Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. określił A. S. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. W dniu [...] 1996 r. A. i G. S. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie jest źródłem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. A. i G. S. złożyli stosowne oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] 1998 r. G. S. zawarł umowę o roboty budowlane z Firmą Handlowo – Usługową [...] E. S. W dniu [...] 1998 r. G. S. wpłacił zaliczkę w wysokości [...] zł na poczet wykonania budynku mieszkalnego. Następnie w dniu [...] 1998 r. G. S. i E. S. uzyskali pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr 99/2 i 100, położonych w C. stanowiących ich współwłasność. Zgodnie z informacją Urzędu Gminy W. z dnia [...] 2001 r. jeden z budynków został wybudowany w stanie surowym zamkniętym, a pod drugi budynek przygotowano teren pod wytyczenie. Organ podatkowy I instancji przyjął, że stan zawansowania prac budowlanych nie ma znaczenia w sprawie, gdyż skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania uwarunkowane zostało wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego I instancji dokonanie wpłaty zaliczki na poczet usługi wybudowania domu jednorodzinnego nie zwalnia przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zatem podatnik nie spełnił warunków określonych w przepisie art. 21ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w wysokości [...] zł stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychód ze sprzedaży nieruchomości został uzyskany przez małżonków A. i G. S. Udział każdego z małżonków w dochodach ze sprzedaży nieruchomości jest równy w związku z tym organ podatkowy przyjął dla A.S. przychód do opodatkowania w kwocie [...] zł, określając zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji A. S. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wpłacona zaliczka na poczet budowy budynku mieszkalnego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A.S. wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji.

Decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w K. podzieliła stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K., iż dokonanie wpłaty zaliczki na poczet budowy budynku mieszkalnego nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż nie został zrealizowany przez podatnika cel zadeklarowany w oświadczeniu tj. budowa własnego domu mieszkalnego, stanowiącego jeden z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Izba Skarbowa w Kiecach podniosła, że A. i G. S. uzyskaną kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na budowę domu, którego współwłaścicielem jest także brat G. S., A. S., a więc na budowę domu, którego współwłaścicielem jest inna osoba. G. S. i E. S. nie dokonali podziału nieruchomości i nie jest możliwe ustalenie, który z dwóch budynków objętych pozwoleniem na budowę przynależy do G. S., a który do E. S. Izba Skarbowa w K. wskazała również, że w dniu [...] 1999 r. E. S. przekazał A. S. j kwotę [...] zł, stanowiącą jego przychód ze sprzedaży nieruchomości w K., tytułem zaliczki z przeznaczeniem na budowę jego domu jednorodzinnego przez A. S. W wyniku tak zawartych umów na wzajemną realizację inwestycji – budowy domów oraz przekazania sobie zaliczkami przychodów ze sprzedaży nieruchomości A. i G. S. otrzymali w 1999 r. od E. S. zwrot przekazanej w 1998 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu podatkowego II instancji celem G. i A. S. nie była budowa budynku mieszkalnego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ale obejście przepisów podatkowych (art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) celem uwolnienia się od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. A. S. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzuciła, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że wpłacenie zaliczki na poczet budowy budynku mieszkalnego nie spełniło warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do podnoszonych przez nią argumentów w toku postępowania, nie przeprowadziły żadnego z wnioskowanych przez nią dowodów. Organ podatkowy dokonał ustaleń, iż skarżąca nie wybudowała budynku mieszkalnego w oparciu o wizję lokalną, której w istocie zdaniem skarżącej nie przeprowadzono.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba Skarbowa w K. podniosła, że z uzasadnień zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo ustosunkował się do twierdzeń skarżącej.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) źródłem przychodów stanowi sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy przewiduje zatem zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, lub jego części, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Treść przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości muszą jednak być spełnione jednocześnie następujące przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wymienione w tym przepisie cele mieszkaniowe (budowę własnego budynku mieszkalnego), wydatki muszą być dokonane w okresie dwóch lat od dna sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że skarżąca A. S. w dniu [...] 1996 r. (akt notarialny[...]) dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul.[...], w dniu [...] 1998 r. G. S. zawarł umowę o roboty budowlane, a w dniu [...] 1998 r. G. S. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem zaliczki za wykonanie budynku mieszkalnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, a przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 par. 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkowując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodując - przy spełnieniu się dalszych warunków - iż będzie on zwolniony od podatku dochodowego.

Przepis art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost rozstrzyga zatem sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać przepis art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wynikało z ust. 3 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.2005 r., sygn. akt FSK 210/04).

Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków S., to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.05.2002 r., sygn. akt S.A./Sz 2477/00)

Jak wynika z akt sprawy G. S. i E. S. nabyli w dniu [...] 1998 r. (akt notarialny Rep[...]) i w dniu[...].1998 r. (akt notarialny Rep.[...]) nieruchomości położone w C. obejmujące działki nr 99/1 nr 100 po 1/2, przy czym nabycie nieruchomości nastąpiło na majątek odrębny G. S. i E. S. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że A. S. wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego, na poczet którego budowy została wpłacona w dniu [...] 1998 r. zaliczka w kwocie [...] zł. Przedmiotowa nieruchomość, na której miał zostać wzniesiony budynek stanowiła bowiem współwłasność G. S. i E. S., w konsekwencji przychód uzyskany przez A. S. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie podlegał w ocenie Sądu zwolnieniu przewidzianemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wobec braku spełnienia przez A.S. ustawowych przesłanek do zwolnienia od opodatkowania.

Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, oświadczenia o zamiarze wydania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy na cele mieszkaniowe określone w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, a więc na cele których realizacja skutkuje zwolnieniem tego przychodu od podatku, oznacza, iż obowiązek zapłaty podatku ulega zawieszeniu do czasu, gdy na skutek określonego wydatkowania tego przychodu obowiązek ten wygaśnie albo gdy bezskutecznie upłynie termin, w jakim warunek zwolnienia od podatku może się spełnić. Złożenie takiego oświadczenia przez każdego z małżonków uzyskujących przychód ze sprzedaży stanowiących ich wspólną własność nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oznacza też, że jakkolwiek przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowi nadal ich majątek dorobkowy, to warunek wydatkowania tego przychodu, w części przypadającej na każdego z nich jako warunek zwolnienia od podatku dochodowego, odnosi się do każdego z małżonków z osobna.

W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością faktyczną niewątpliwą, że skarżąca ze sprzedaży stanowiącego majątek dorobkowy udziału w nieruchomości uzyskała podlegający opodatkowaniu przychód. Ponieważ przychodu tego nie wydatkowała ona na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów oraz zasadę opodatkowania dochodów ze wspólnej własności według udziału podatnika w tej własności, uznać należy, że na skarżącej ciąży obowiązek uiszczenia, najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego okresu liczonego od dnia sprzedaży, zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z tej sprzedaży dokonanej w dniu [...] 1996 r.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).