Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 126/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 5, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", wydaną na podstawie art.207, art. 29 §2, art.33 §1, §2 pkt 2, §3, §4 pkt 2, art.33a §1pkt 2 oraz art.33 d §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej także"O.p.", określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 92.889 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 23.637 zł, oraz dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 109.637 zł na majątku E.M..

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 21.01.2013r. kontrolę skarbową wobec podatniczki, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą Przedsiębiorstwo A., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.. W ramach kontroli stwierdzono faktury dokumentujące nierzetelne transakcje handlowe na łączną kwotę 281.377,00 zł, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Transakcje te dotyczyły zakupu oleju napędowego oraz części zamiennych do samochodów i udokumentowane były fakturami od firm: "B." Spółka z o.o. z siedzibą w O. przy ul. T. "[...]", oraz "C." Spółka z o.o. z siedzibą w O. przy ul. L. "[...]". W toku kontroli ustalono, że podmioty te nie istnieją, nie mogły zatem wystawiać faktur VAT. Z powyższych względów uznano, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Organ podatkowy przedstawił zestawienie zakwestionowanych faktur. Wskazał, że wydatki netto wynikające z wymienionych faktur, w łącznej wysokości 270.483,00 zł, podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2011r. W następstwie ustaleń, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy dokonał przybliżonego wyliczenia wysokości zobowiązania za 2011rok. Podał, że w wyniku zmniejszenia wysokości kosztów, podstawa opodatkowania wyniosła 352.050 zł, od której podatek wyniósł 100.126,04 zł, a podatek należny po uwzględnieniu odliczeń 92.889zł.

Następnie wskazał, że uwzględniając kwotę podatku należnego, wpłacone przez stronę zaliczki na przedmiotowy podatek (22.763 zł) oraz otrzymaną kwotę nadpłaty (15.874 zł), uprawdopodobniona kwota podlegająca zabezpieczeniu wynosi 86.000 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 23.637 zł, wyliczonych od kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji.

W ocenie organu okoliczności sprawy w postaci nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli, dokumentowanie zakupów tzw. pustymi fakturami i kwota prognozowanego zobowiązania podatkowego wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Podał, że podatniczka jest właścicielem sześciu samochodów ciężarowych D. z 2007r., E. z 2002r., a także samochodu osobowego F. z 2011r. Ponadto posiada nieruchomości położone w G.: o powierzchni 3.147 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oborą i garażem; oraz o powierzchni 1.404 m², niezabudowanej.

Dalej wskazał, że wobec strony w poprzednich okresach toczyły się postępowania egzekucyjne: na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez:- Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 21.05.2013r. na kwotę 230 zł obejmującą podatek od towarów i usług za marzec 2013r.; - Burmistrza Miasta i Gminy Nr "[...]" z dnia 20.09.2013r. na kwotę 150 zł. obejmującą grzywnę.

Aktualnie wobec podatniczki toczą się postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010-2013, oraz w podatku dochodowym za 2010r., 2012r. i 2013r. w wyniku których może nastąpić zwiększenie obciążeń podatkowych.

Wskazał, że według składanych zeznań PIT-36, podatniczka w latach 2008-2013 osiągnęła następujące dochody: 2008r. - 16.159,44 zł; 2010r. - 533,90 zł; 2011r. - 95.376,49 zł; 2012r. - 17.939,54 zł; 2013r. - 318.774,31 zł. Natomiast w roku 2007 oraz 2009 poniosła stratę wynoszącą odpowiednio 33.519,60 zł, 563,46 zł. .

Odnosząc te dane do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań, organ podatkowy uznał, że mogą wystąpić trudności w spłacie tych zobowiązań. Ocenił, że posiadany majątek w postaci pojazdów i nieruchomości nie gwarantuje dobrowolnego uregulowania należności podatkowych, gdyż uzyskanie środków pieniężnych z tego tytułu wymagałoby zbycia niektórych składników majątku i spowodowałoby przesunięcie w czasie zaspokojenie zobowiązań. Podkreślił, że przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest również okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posługiwanie się fakturami od firm nieistniejących.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła decyzji organu I instancji:

1) naruszenie art. 33 § 1 oraz 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji sformułowania ustawowego uzasadniającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych, z których wynika, iż należność w wysokości 230 zł z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013r. oraz grzywna nałożona przez Burmistrza Miasta i Gminy w 150 zł zostały wyegzekwowane przymusowo, a okoliczność ta w ocenie organu przesądza, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją może nie być dobrowolnie i w terminie wykonana;

2) dokonanie przez organ ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego co do okoliczności powołanych w decyzji w zakresie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jak też brak poczynienia w tym zakresie ustaleń sprowadzających się do: ustalenia stanu majątku podatnika z uwzględnieniem jego aktywów oraz ich wartości, wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych oraz publicznoprawnych, zachowania podatnika w przedmiocie należącego do niego majątku z punktu widzenia utrudniania lub udaremniania skutecznej egzekucji szacowanego zobowiązania podatkowego, uznania, że księgi podatkowe były nierzetelne m.in. wskutek wykazywania i księgowania faktur nieistniejących, bez oceny, czy księgowanie tych faktur odbyło się w warunkach staranności i dozwolonego ryzyka po stronie podatnika;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na niezbadaniu wszechstronnie dotychczasowego materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu dowodów i innych okoliczności wskazujących, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jak też niedostosowaniu sposobu zabezpieczenia do zapewnienia realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności, a więc najmniejszej uciążliwości dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe wniosła o:

1) dopuszczenie dowodów z przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów,

2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny majątku ruchomego i nieruchomego należącego do podatniczki,

3) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego,

4) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na ważny interes strony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na treść art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, i które ma stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Pozostałe przesłanki, mające charakter szczególny, zostały w przepisie art. 33 § 1 O.p. wskazane przykładowo, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności", jako wskazanie okoliczności uszczegóławiających fakt, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Dokonując interpretacji powyższego przepisu organ odwoławczy powołał się na stanowiska wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08 oraz z dnia 1.04.2011r. sygn. akt II FSK 1791/09.

Podał, że w postępowaniu odwoławczym dokonano analizy materiału dowodowego sprawy. Ustalono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1.06.2007r.. Z tego tytułu w latach 2008-2013 osiągnęła dochody: 2008r. - 16.159,44 zł; 2010r. - 533,90 zł; 2011r. - 95.376,49 zł; 2012r. - 17.939,54 zł; 2013r. - 318.774,31 zł. Natomiast w roku 2007 oraz 2009 poniosła stratę wynoszącą odpowiednio 33.519,60 zł, 563,46 zł.

Ponadto ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w dniu 7.03.2014r. wobec strony kontrole w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2010r., 2012r. oraz 2013r..

Odwołująca się jest właścicielem samochodów: sześciu aut marki D. (wartość wg oświadczenia - 35.000 zł każdy) wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a także F. (o wartości 140.000 zł) oraz E. (wartość -12.000 zł) - wykorzystywanych do celów prywatnych.

Ponadto jest właścicielem działki rolnej niezabudowanej o powierzchni - 0,32 ha, (wartość - 200.000 zł wg oświadczenia), działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi o powierzchnia 0,3147 ha, (wartość - 400.000 zł), oraz drogi dojazdowej o powierzchnia - 0,0468 ha, (wartość 10.000 zł - nieruchomość ma powierzchnię 0,1404 ha, a strona jest właścicielem udziału w tej nieruchomości wynoszącego 1/3 części).

Organ odwoławczy podał, że przyjął wyjaśnienia strony dotyczące wartości nieruchomości (610.000 zł) oraz ruchomości (samochody o wartości 362.000 zł). Wskazał, że łączna przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 109.637 zł, natomiast w podatku od towarów i usług za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 78.067 zł. W ocenie organu proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Powołał się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2013r., sygn. akt I SA/OI 688/13, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Podał, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy okoliczności związane z nierzetelnością ksiąg rachunkowych oraz faktu podjęcia współpracy z "B." oraz "C." po wystąpieniu o wydanie zaświadczenia, czy wskazane podmioty zarejestrowane są jako czynni podatnicy, co wskazuje na zachowanie przez stronę podwyższonej staranności. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań.

Odnosząc się do argumentacji odwołania że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań nie może wynikać z faktu sporadycznej egzekucji niewielkich kwot należności publicznoprawnych organ odwoławczy stwierdził, że nieterminowe regulowanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zobowiązania wobec Burmistrza Miasta i Gminy powodują, że skoro w zakresie wykonania nawet niewielkich kwotowo należności (odpowiednio 230 zł niezapłaconego podatku od towarów i usług za marzec 2013 i 150 zł grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego z dnia 6.06.2013r.) musiał być uruchomiony tryb egzekucji administracyjnej, to istnieje zagrożenie, że nie zostaną dobrowolnie wykonane przewidywane zobowiązania o znacznej wysokości.

Następnie organ podał, że nie neguje faktu, iż strona posiada majątek w postaci nieruchomości jak i ruchomości, którego się nie wyzbywa. Jednakże w sytuacji, gdy inne przesłanki w sposób wystarczający uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przeprowadzanie poszerzonej analizy sytuacji majątkowej wydaje się zbędne. Nieruchomości strony, których wartość oszacowała na kwotę 600.000 zł, stanowią zabezpieczenie kredytu, odsetek, należności ubocznych z tytułu umowy kredytu z dnia 14.11.2014r. zawartej z Bankiem H.. Jak ustalono, w dziale IV ksiąg każdej z nieruchomości wpisano hipotekę umowną łączną na rzecz ww. banku w kwocie 600.000 zł, a więc odpowiadającej ich łącznej wartości. Powyższe w ocenie organu może utrudniać egzekucję w przyszłości i potwierdza wykazaną wcześniej przesłankę dokonania zabezpieczenia. W hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się bowiem nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku, ale wszelkie te działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej.

Z kolei w zakresie majątku w postaci samochodów (o wartości 362.000 zł) oraz należności od kontrahentów (1.271.218,47 zł - stan na dzień 31.08.2014r.), organ podkreślił, że aktywa te cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji, stąd też można zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą w rzeczywistości tylko dzięki dokonaniu zajęcia zabezpieczającego. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego zestawienie należności obejmowało również takie których termin płatności upłynął, jednak strona nie była w stanie określić które z nich zostały zapłacone. Z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2014r. wynika, iż strona dokonała sprzedaży na łączną kwotę 3.330.854 zł i nabycia na kwotę 2.153.117 zł. Wskazywane należności niezapłacone przez kontrahentów stanowią więc 38% przychodów z tego okresu. Ponadto analiza deklaracji PIT-36 za lata 2007-2013 wskazuje, że rentowność sprzedaży (stosunek dochodu do sumy przychodów) wynosiła odpowiednio: -5,1% (minus); 3,62%; -0,04% (minus); 0,02%; 2,81 %; 0,5%; 7,52%. W tym zakresie organ podał, że samo powołanie się na stan należności nie jest równoznaczne z posiadaniem środków wystarczających na pokrycie ewentualnych zobowiązań. Z tych względów uznał, że nie można przyjąć, iż wskazany majątek mógłby stanowić pewne źródło zaspokojenia przyszłych należności.

Z kolei argumenty, że podjęcie przez stronę ryzyka przymusowego wyegzekwowania należności wiązałoby się ze znacznymi dolegliwościami finansowymi i byłoby to działanie nieracjonalne z jej strony, również nie przesądzają w ocenie organu o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną, a ogranicza jedynie możliwość wykonywania prawa własności w przedmiocie zbycia zajętego majątku. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W świetle powyższych ustaleń uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie wyłącza okoliczność, iż strona aktualnie nie zalega z podatkami jak i innymi obciążeniami publicznoprawnymi, na dowód czego przedłożyła zaświadczenia wystawione przez Urząd Gminy z dnia 22.09.2014r., Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.09.2014r. i ZUS Oddział w O. z dnia 23.09.2014r..

Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo niewystąpienia okoliczności uzasadniających orzeczenie zabezpieczenia. Uznał dotychczasowe postępowanie strony za ukierunkowane na unikanie płacenia podatków, a ponadto w jego ocenie wysokość zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż w ubiegłym roku toczyło się względem strony postępowanie egzekucyjne, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Podobnie za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 O.p..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.M., działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. naruszenie przepisu art. 33 § 1 i 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji sformułowania ustawowego uzasadniającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych,

2. dokonanie przez organ ustaleń sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego co do okoliczności powołanych w decyzji w zakresie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jak też brak poczynienia ustaleń w zakresie: stanu majątku podatnika; wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych oraz publicznoprawnych; zachowania podatnika w przedmiocie należącego do niego majątku; nierzetelności ksiąg rachunkowych;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz 188 w zw. z art. 216 O.p. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na niezbadaniu wszechstronnie dotychczasowego materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu dowodów i innych okoliczności wskazujących, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jak też niedostosowaniu sposobu zabezpieczenia do zapewnienia realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności, a więc najmniejszej uciążliwości dla podatnika.

W treści skargi strona podała, że określenie przez organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę, było skutkiem zakwestionowania przyjętych przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, tj. B. Spółka z o.o. oraz C. Spółka z o.o.. W decyzji o zabezpieczeniu organy bezpodstawnie uzasadniły obawę niewykonania zobowiązania następującymi okolicznościami: zaległość jest wynikiem pozyskiwania "pustych" faktur, w stosunku do niewielkich zaległości (230 zł oraz 150 zł) wszczęto egzekucję w celu ich przymusowego wyegzekwowania, toczy się postępowania kontrolne za inne lata oraz fakt prowadzenia nierzetelnie ksiąg rachunkowych.

W ocenie skarżącej stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji dowodzi naruszenia przepisów powołanych na wstępie skargi. Otwarty katalog przyczyn dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest katalogiem dowolnym, ale pozostającym w ścisłym związku z prawdopodobnym istnieniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością i rzeczywistą (uzasadnioną) obawą, że wskutek braku zabezpieczenia nie zostanie ono wykonane. Z kolei powołane przez organ podstawy zabezpieczenia pozostają w sprzeczności z przesłankami wymienionymi w przepisie art. 33 § 1 O.p.. Skarżąca poza szacowanym podatkiem za 2011r. nie zalega z innymi podatkami, na dowód czego załączyła stosowne zaświadczenia. Ponadto niezapłacenie znikomych kwot (230 zł i 150 zł) w odległym okresie, wskutek oczywistego przeoczenia obsługi księgowej przedsiębiorstwa podatnika nie może być traktowane jako świadome uchylanie się od regulowania należności podatkowych, a tym bardziej nie uzasadnia realnej obawy takiego zachowania podatnika. Poza wskazanymi sytuacjami skarżąca należycie wywiązywała się z powinności publicznoprawnych.

Podniosła również, że organ nie dokonał analizy majątku podatnika oraz jego zachowania pod kątem ryzyka niezaspokojenia się z jego aktywów w przypadku wydania ostatecznej decyzji. Skarżąca wskazała, iż jest właścicielem nieruchomości o wartości nie niższej niż 500.000 zł oraz samochodów o łącznej przybliżonej wartości 900.000 zł. Również stan zobowiązań i należności, z których wynika jednoznaczna dysproporcja aktywów nad pasywami, w jej ocenie świadczy o absurdalności tezy o uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na dysproporcję posiadanego majątku w stosunku do szacowanej wartości zobowiązania podatkowego. Ponadto wszczęcie przymusowej egzekucji wiązałoby się z dodatkowymi znacznymi dolegliwościami finansowymi w postaci kosztów egzekucyjnych, wyprzedaży majątku znacznie poniżej jego wartości, a także wyprzedaży składników majątku, które służą do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, co byłoby działaniem nieracjonalnym z punktu widzenia przedsiębiorcy. Zarzuciła również nieprzeprowadzenie ustaleń w zakresie zachowania się skarżącej w stosunku do posiadanego majątku oraz sposobu gospodarowania nim w toku kontroli, przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca wyjaśnia, iż nie zbywała w sposób nagły składników majątków w celu pośredniego lub bezpośredniego utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji.

Podniosła, że fakt księgowania faktur od podmiotów nieistniejących nie może zostać uznany jako przesłanka zabezpieczenia. Podjęła stosowne kroki wskazujące na spełnienie podwyższonej staranności, np. wystąpiła o wydanie zaświadczenia, czy wskazane podmioty są zarejestrowane jako czynni podatnicy i uzyskała w tym zakresie pozytywną odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem ewentualne uchybienia w księgach wskutek przyjęcia faktur od podmiotów nieistniejących były następstwem dozwolonego ryzyka, nie zaś skutkiem zawinionego lub świadomego działania w tym zakresie.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny strona uznała, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego nie zaszły przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ podstawą nie może być wyłącznie kwota zobowiązania, ani toczące się postępowanie kontrolne. Stąd też decyzję wydano w warunkach niewykazania przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, dokonanego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej, w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego. Skarżąca ( jej pełnomocnik), przytaczając tezy i fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych argumentuje, że nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy w decyzji również powołał się na orzeczenia sądów dotyczące interpretacji tego przepisu, które, jego zdaniem, potwierdzają zasadność wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. nie jest przymusowy pobór podatku, a zapewnienie, że po określeniu wysokości zaległości podatkowych, nie wystąpią szczególne trudności w pozyskaniu należności przez wierzyciela podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zgodnie z art. 33 § 5 O.p. ta kwota podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d.

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ I instancji sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżąca w 2011r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto z faktur dokumentujących nierzetelne transakcje handlowe, na łączną kwotę 270.483 zł. Ustalono, że firmy figurujące na fakturach jako dostawcy, nie istnieją.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić.

Organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, niż wymienione w art. 33 § 1 O.p, które w jego ocenie, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać".

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie odwołał się m.in. do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (CBOSA) w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Powołał się także na te orzeczenia NSA (: z 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; z dnia 2.08.2011r., sygn. akt I FSK 1230/10 –CBOSA), w których wyrażono m.in. stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przedstawioną interpretację przepisu art. 33 § 2 pkt.2 w związku z art.33 § 1 O.p. Oczywiste jest, że błędne jest twierdzenie, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań", gdy podczas kontroli ujawniane są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych za minione lata nierzetelnymi fakturami. Można stwierdzić, że w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w §1 "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem wytworzony stan uiszczenia niższych zobowiązań podatkowych niż należne trwa w momencie wydawania decyzji.

Organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami, wysokość przewidywanych zobowiązań ( zaległości) w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług oraz sytuację majątkową strony. Na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2007-2013 organ odwoławczy wyliczył, że rentowność sprzedaży (stosunek dochodu do sumy przychodów) wynosiła odpowiednio: -5,1% (minus); 3,62%; -0,04% (minus); 0,02%; 2,81 %; 0,5%; 7,52%. Dokonana ocena, że wskazane dochody w poszczególnych latach ( i straty w roku 2007 oraz 2009) nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie zaległości określonej w przybliżonej wysokości 109.637 zł, ( a także 78.067 zł. z tytułu VAT) , nie jest dowolna.

Jak ustalił organ, uzupełniając materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym, posiadany majątek nieruchomy, którego wartość strona oszacowała na kwotę 600.000 zł jest w całości obciążony hipoteką, stanowiącą zabezpieczenie kredytu, odsetek, należności ubocznych z tytułu umowy kredytu z dnia 14.11.2014r. zawartej z Bankiem H.. Wprawdzie więc skarżąca nie pozbywa się majątku, ale obciążenie hipoteką na rzecz banku do wysokości wartości nieruchomości jednoznacznie przesądza o tym, że wierzyciel podatkowy nie będzie miał możliwości zaspokojenia się z tego majątku do czasu wygaśnięcia hipoteki na rzecz banku.

Wbrew twierdzeniu skargi, wartość samochodów posiadanych przez skarżącą nie wynosi 900 tyś zł, a, jak sama podała - 362.tyś zł.

Zasadnie wskazał organ, że majątek w postaci samochodów oraz należności od kontrahentów w wys.1.271.218,47 zł cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji, stąd też można zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą w rzeczywistości tylko dzięki dokonaniu zajęcia zabezpieczającego. Przedłożone w toku postępowania odwoławczego zestawienie należności obejmowało również takie, których termin płatności upłynął, jednak strona nie była w stanie określić które z nich zostały zapłacone. Na podstawie deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2014r. organ ustalił, że wskazywane należności niezapłacone przez kontrahentów stanowią 38% przychodów z tego okresu. Zauważyć przy tym należy, że z wykazu należności (k-38 akt) wynika, że zobowiązania jednego z kontrahentów względem skarżącej wynoszą 1.021.131,34 zł.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego skarżącej. Przeczą temu powyższe ustalenia, dotyczące posiadania majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów. Twierdzenie skarżącej, że organy nie zweryfikowały wartości posiadanych przez nią nieruchomości i ruchomości nie jest słuszne, gdyż organ odwoławczy oparł się w tym względzie na jej oświadczeniu i przedstawionych danych.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podkreślić należy, że wskazywany majątek w postaci samochodów i wierzytelności od kontrahentów w istocie może służyć zaspokojeniu określonych decyzją zaległości podatkowych tylko po dokonaniu zajęcia zabezpieczającego. Jak wskazał organ, nie uniemożliwi to prowadzenia działalności gospodarczej, zatem argumentacja o niedostosowaniu sposobu zabezpieczenia (które w momencie wydawania decyzji jeszcze nie nastąpiło) do realnego wykonania zobowiązania przy zachowaniu zasady proporcjonalności, a więc najmniejszej uciążliwości dla podatnika, nie jest trafna.

Wbrew zarzutom skargi, nie bez znaczenia jest też fakt, że organ podatkowy dochodził od strony w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania należności publicznoprawnych w roku 2013 z tytułu podatku od towarów i usług, oraz należności wynikających z grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego. Okoliczności te natomiast uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącą także i zobowiązania w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania, o znikomej wysokości i pomimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, nie zostały dobrowolnie wykonane.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew zarzutom, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza granic jego swobodnej oceny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.