Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1996 nr 43 poz 189
law: Ustawa z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Dnia 15 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 roku sprawy ze skargi L. i K. małż. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] i postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania L. i K. małż. H. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz od decyzji wydanej w wyniku wymiaru uzupełniającego z dnia [...], uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła zaległość podatkową w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 20.634,20 zł i odsetki za zwłokę od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 33.155,60 zł, w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując kontroli instancyjnej Izba Skarbowa ustaliła, że w dniu 28 kwietnia 1997 r. L. i K. H. zawarli ze spółką "[...]" umowę, na mocy której upoważnili Spółkę do realizacji budowy z własnych środków lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z przeznaczeniem na wynajem. Z treści umowy wynikało, iż po wybudowaniu lokali, stosownie do umowy przedwstępnej zostaną one wyodrębnione w drodze zniesienia współwłasności wraz ze związanym z własnością tych lokali udziałem we współwłasności części wspólnych i takim samym udziałem w prawie własności działki gruntu. W umowie przedwstępnej z dnia 24 kwietnia 1997 r. strony zobowiązały się niezwłocznie, po ukończeniu budowy przedmiotowego budynku, do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, na mocy której zamawiający nabędą lokale mieszkalne oznaczone numerami: 33, 34, 56. Odrębną własność przedmiotowych lokali ustanowiono aktem notarialnym z 14 grudnia 2000 r.

Kwoty wydatkowane na budowę lokali skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym PIT-33 od dochodu za rok 1997 na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm./.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż L. i K. małż. H. zawyżyli wysokość odliczonych od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, przyjmując zawyżony wskaźnik procentowy udziału we współwłasności.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 122.160,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 50.720,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 54.693,50 zł.

Od takiej decyzji strona odwołała się, wskazując na właściwy sposób obliczenia przez stronę udziału we współwłasności oraz na błędną interpretację przepisu art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ kontrolny.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, z powodu określenia w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż ta która zdaniem organu odwoławczego wynikała z przepisów prawa podatkowego, a to wobec błędnego uznania, że wydatki na budowę lokali mieszkalnych uprawniać mogły do nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W dniu 10 kwietnia 2001 r. organ kontrolny wydał nową decyzję, określając L. i K. H. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 142.795,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 71.354,80 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 88.153,50 zł. Organ wskazał, iż w jego ocenie odliczone przez skarżących, kwoty wydatkowane były nie na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, lecz na budowę odrębnych lokali mieszkalnych. Zatem za niedopuszczalne należy uznać odliczenie takich kwot w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, L. i K. H. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, argumentując, iż spełnili wszystkie konieczne przesłanki przewidziane prawem, oby dokonać przedmiotowego odliczenia.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, uznając zarzuty skarżących za bezzasadne, zmieniając jedynie wysokość zaległości podatkowej i odsetek, po uwzględnieniu dokonanych przez skarżących wpłat na poczet tej zaległości. Izba wskazała, że o możliwości skorzystania z ulgi, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem, a nie zamiar wybudowania mieszkań, które wprawdzie miały być przeznaczone na wynajem, ale stanowić miały odrębną własność. W opinii Izby, skarżący nie spełnili warunków uprawniających ich do skorzystania z ulgi, gdyż poniesione przez nich wydatki nie dotyczyły budowy budynku własnego lub stanowiącego współwłasność, lecz odrębnego lokalu mieszkalnego.

Nie można też - zdaniem Izby - mówić o naruszeniu art. 230 ordynacji podatkowej, przewidującego instytucje wymiaru uzupełniającego. W rozpatrywanej sprawie zaniżony wymiar podatku wynikał wprost z przepisów, których prawidłowe zastosowanie musiało spowodować podwyższenie określonego decyzją zobowiązania.

Izba Skarbowa odniosła się też do zarzutu L. i K. H. zawartego w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie błędnego określenia udziału we współwłasności, a tym samym wysokości ulgi wskazując, iż udział we współwłasności przedmiotowego budynku powinien być ustalany z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku. Zwrócono jednak uwagę na nieaktualność tego zarzutu, wobec faktu nieprzysługiwania ulgi skarżącym.

Na powyższą decyzję, L. i K. H. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. W skardze wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem przepisów postępowania: art. 210 ( 1 pkt 6 i ( 4 oraz art. 230 ( 3 ordynacji podatkowej.

W opinii skarżących spełnili oni wszystkie konieczne warunki przewidziane prawem, by móc skorzystać z przedmiotowej ulgi. Przez czas budowy ( a zatem w okresie ponoszenia wydatków) skarżący byli współwłaścicielami nieruchomości, na której realizowano budowę, odliczone kwoty zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym na wynajem przeznaczono 14 lokali mieszkalnych, a zniesienie współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali po zakończeniu budowy, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy.

Zdaniem skarżących Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie rozstrzygnął w decyzji z [...] odnośnie ustalenia udziału we współwłasności, przyjmując za podstawę nie powierzchnię mieszkań przeznaczonych na wynajem, ale ogólną powierzchnię wszystkich lokali, bezpodstawnie obniżając wysokość ulgi przysługującą skarżącym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 994/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych.

Powyższy wyrok został zaskarżony rewizją nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania. z powodu jego wydania z rażącym naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rewizja nadzwyczajna została uwzględniona: wyrokiem z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 155/02 Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy podzielił pogląd prawny rewizji, iż w świetle unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2, 3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali nie może stanowić przesłanki wykluczającej nabycie prawa do ulgi, o której mowa w pierwszym z przytoczonych przepisów.

Sąd uznał, iż nie istnieją uzasadnione podstawy do pominięcia - tak jakby ich nie było - prawnych form, w jakich została przeprowadzona inwestycja przez podatników, i że wykorzystano instytucje prawa wspólnego ( na zasadach współwłasności), najpierw przy zakupie działki gruntu pod budowę domu wielorodzinnego z 14 lokalami przeznaczonymi na wynajem, a potem przy wybudowaniu tego budynku. Z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Nie jest zasadne traktowanie przedmiotu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, jako rzeczy całkowicie odrębnej od budynku w którym ten lokal się znajduje. Lokal mieszkalny jest fizyczną częścią określonego budynku, a w związku z tym nie mógłby powstać w izolacji od "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Ze względów tak faktycznych jak i prawnych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku jako o odrębnej formie finansowania lokalu od finansowania budynku, w którym ów lokal się znajduje. Wyodrębnienie własności lokalu mieszkalnego nie należy do katalogu zdarzeń, określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, które powodują utratę korzyści podatnika uzyskanych na skutek ulgi podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 i art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ) z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późń.zm.) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne (art.85 powołanej ustawy ).

Stosownie do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 ( 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ należy wskazać, że stosownie do art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm./, stanowiącego podstawę rozpoznania rewizji nadzwyczajnej w niniejszej sprawie, w związku z art. 39317 kpc, Sąd obecnie orzekający związany jest poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd Najwyższy w sprawie niniejszej. Nie ma przy tym znaczenia , że powołany art. 10 w/w ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r. został uchylony mocą art. 39 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawa o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bezspornym w sprawie jest, że aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 1997 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Remontowo-Budowlanym "[...]" Sp.z o.o. a L. i K. małżonkami H., została zawarta umowa sprzedaży udziału we współwłasności działki gruntu w wysokości 7617/188500. W tym samym dniu została sporządzona przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, której stronami byli współwłaściciele nieruchomości i Spółka "[...]" . Na mocy tej umowy strony wyraziły zamiar zrealizowania budowy budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych o powierzchni 3.452,30 m2, oraz zobowiązały się - niezwłocznie po zakończeniu budowy - zawrzeć umowę ustanowienia odrębnej własności lokali. Skarżący mieli nabyć lokale nr 33, nr 34 i 56.

W budowanym budynku 14 lokali miało być przeznaczonych na wynajem.

W ciągu 1997 roku małżonkowie ponieśli wydatki na poczet budowy przedmiotowych lokali oraz koszty opłat związanych z zakupem działki, na łączną kwotę 154.725,61.

Wydatki te L. i K. H. wykazali (jako kwotę do odliczenia) w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 r. na podstawie art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zniesienie współwłasności nieruchomości oraz ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych nastąpiło w dniu 14 grudnia 2000 roku.

Sporne pomiędzy organami a skarżącymi było to, czy zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali było czynnością skutkującą niemożliwością nabycia prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.), oraz to, w jakiej wysokości skarżącym przysługiwała ulga (jeśli przysługiwała).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które ustawa o podatku od spadków i darowizn zalicza w stosunku do właścicieli do I grupy podatkowej.

Wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, a w budynku co najmniej pięć lokali przeznaczono na wynajem.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego, że L. i K. H. spełnili wymogi konieczne do korzystania z przedmiotowej ulgi i nie ma znaczenia, że w momencie ponoszenia wydatków mieli zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali.

Z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi nastąpiły zdarzenia te ulgę warunkujące. Natomiast okoliczność, że przystępując do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o jakim mowa w powołanym przepisie, współwłaściciele nieruchomości zamierzali dokonać ustanowienia odrębnej własności lokali, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia nabycia prawa do ulgi, podobnie jak fakt ponoszenia przez współbudujących kosztów budowy budynku w takiej części, jaka przypada na koszt wybudowania określonego lokalu lub lokali. Zarówno bowiem ze względów prawnych, jak i faktycznych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku jako o odrębnej formie finansowania budowy, przeciwstawianej finansowaniu budynku, w którym lokal się znajduje. Również ustanowienie odrębnej własności lokali po zakończeniu budowy nie powoduje, że mieszkanie przestaje być częścią budynku, a budynek współwłasnością właścicieli lokali. Za uzasadniony uznać zatem należy zarzut skarżących co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą uzyskania powyższej ulgi jest budowa lokali na wynajem, i to bez względu na to, czy w budynku stanowiącym wyłączna własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy tez na zasadzie współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Zatem w umowie stron należy przede wszystkim badać zamiar dotyczący przeznaczenia lokalu na wynajem, a nie zamiar ustanowienia odrębnej własności lokali, skoro taka przesłanka nie znajduje umocowania w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Odnosząc się natomiast do art. 26 ust. 3 ustawy, to zauważyć trzeba, że zgodnie z tym przepisem kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, obliczanej zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Zatem, skoro skarżący są współwłaścicielami gruntu, na którym wybudowany został budynek wielorodzinny z 14 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, w 7617/188500 częściach, to taki jest ich udział we współwłasności nieruchomości, która obejmuje grunt oraz wymieniony budynek, będący częścią składową tego gruntu.

Udział ten określa, jak wynika z brzmienia art. 26 ust 3 ustawy, w jakiej części skarżący mogą partycypować w ogólnej kwocie odliczeń, obliczonej w oparciu o art. 26 ust. 2.

Wbrew zaprezentowanemu w skardze poglądowi, z art. 26 ust. 3 ustawy nie wynika, że ulga podatkowa przysługuje jedynie tym ze współwłaścicieli, którzy budują z przeznaczeniem przypadających im lokali na wynajem. Już z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że przewidziana w nim ulga przysługuje na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim conajmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a więc przysługuje wszystkim współwłaścicielom.

Również art. 26 ust. 3 ustawy wskazuje wprost, że ulga ( kwota odliczeń) przysługuje każdemu ze współwłaścicieli i ustala się ją proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Przepis ten zastrzega przy tym, że w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów we współwłasności, przyjąć należy, że udziały we współwłasności są równe. Oczywistym jest, że przysługująca każdemu ze współwłaścicieli kwota odliczeń mieścić się musi w ogólnej kwocie odliczeń, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy i uzależnionej od liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Fakt, że ustawodawca premiuje ulgą budowę budynku z lokalami na wynajem, nie może prowadzić do wykładni zmieniającej treść przepisu zarówno przyznającego te ulgę, jak i przepisu określającego zakres przedmiotowy tej ulgi.

Z tych względów, Sąd, na podstawie art. 145 ( 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] wydane na podstawie art. 230 ( 1 ordynacji podatkowej.

Wobec uwzględnienia skargi, zaskarżona decyzja, stosownie do art. 152 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 powyższej ustawy.