Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 1, ust 2, ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia P. jawna w N. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 4 października 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. S. (data wpływu 4 stycznia 2018r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., ww. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Dokumenty potwierdzające zapłatę za towar w całości Spółka przedłożyła w dniu 5 stycznia 2018r.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018r.

W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 maja 2018r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało przez organ zażaleniowy, utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r. (W dniu 7 września 2018r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Sąd wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1146/18, skargę oddalił).

Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 26 października 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 4 października 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono, że Spółka, jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej"; zapisy dokonane przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że Spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 2018r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 31 sierpnia 2018r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 września 2018r. Następnie został sporządzony i wysłany na adres pełnomocnika Spółki protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres objęty tym postępowaniem. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT Spółki za grudzień 2017r., prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do 30 listopada 2018r.

Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Skarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 274b §1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 o.p., poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji podatkowej w K. i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 o.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność nie wymaga dodatkowej weryfikacji.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 4 stycznia, o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") i zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Zdaniem organu II instancji, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, która stwierdziła nieprawidłowości w tym rozliczeniu, a następnie prowadzenie postępowania podatkowego za ten okres było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. W konsekwencji Spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Podkreślono, że organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017r. Nastąpi to dopiero po zakończeniu weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego w Spółce. W ocenie organu zażaleniowego, organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Podano też, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest równoznaczne z odmową wypłaty zwrotu. Spółce nadal przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu. W związku z powyższym nie jest uzasadnione stwierdzenie Spółki, zawarte w zarzutach zażalenia o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał również, ze w zażaleniu Spółka postawiła także zarzut, że poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł. W ocenie organu zażaleniowego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się, do tej kwestii należy podniesiono, że zaskarżone postanowienie (nr [...] z dnia 18 maja 018r.) jest kontynuacją poprzedniego orzeczenia (nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r., którym termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r., a nie pierwszą wypowiedzią tego organu podatkowego w sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Zauważono bowiem, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania nin. postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Podkreślono także, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Wskazano, że postanowienie NUS w N. S., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r., z dnia 25 stycznia 2018r., zostało również w tym dniu doręczone Spółce (odbiór bezpośredni). Tak więc ww. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone Spółce jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. Zauważono nadto, że postanowienie uchylające postanowienie nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r. (nr [...]), a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r.

Odnosząc się natomiast, do wywodów Spółki, dotyczących doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia, wskazano, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże w ocenie organu, chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 o.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Zdaniem organu, stanowisko Spółki, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest błędne. Sam fakt doręczenia Spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważono także, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez Spółkę, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy (w praktyce poprzez skrócenie tego terminu z uwagi na czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie), ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru kierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. W ocenie organu II instancji, w sprawie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2018r. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 25 stycznia 2018r.). Wobec tego również następne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., będące kontynuacją ww. postanowienia w tym zaskarżone postanowienie nr [...] z dnia 4 października 2018r., zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie, został przedłużony termin zwrotu podatku za grudzień 2018r. do dnia 30 listopada 2018r. Zwrócono też uwagę, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1146/18 WSA w Krakowie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 13 sierpnia 2018r., a zatem podzielił argumentację organu. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w nin. zażaleniu wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył Spółce postanowienia przed upływem terminu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 o.p. oraz art. 219 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia, polegającego na nie wskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości;

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony.

W związku z powyższymi zarzutami i argumentacją skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy strony skarżącej. Ponadto, wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2017), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2019r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 4 października 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia P. Spółka jawna w N. S., terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organy administracji publicznej I i II instancji naruszyły prawo, jak również wydane przez te organy postanowienia – wbrew zarzutom skargi – nie naruszają obowiązujących przepisów i nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym zbadania w tej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe oraz czy przedłużenie to zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonego postanowienia, poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. – i tak postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (NUS) przedłużył Spółce termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r., które to postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w K. z dnia 19 kwietnia 2018r., nr [...] Następnie NUS w N. S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 maja 2018r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało przez DIAS w K. utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r., nr [...] Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018r., nr [...] NUS w N. S. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 26 października 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 października 2018r., nr [...] NUS w N. S. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r. Kolejno wydawane przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2017r. były bezpośrednio doręczane w siedzibie urzędu, przed wskazanymi w wydawanych poprzednio postanowieniach, terminami. Stąd stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny niż w sprawach dotyczących przedłużania terminu zwrotu podatku za listopad i październik 2017r.

Powyższe wyliczenie jest istotne także w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, co do wydania postanowień poprzedzających wydanie zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wskazać trzeba, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17).

Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11).

Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT, organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013r. o sygn. I SA/Wr 1464/13).

Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami.

Doprecyzować należy, że z treści art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu.

Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Uzasadniając podjęcie takiego rozstrzygnięcia, organ ten podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została w stosunku do spółki wszczęta przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...] (wymieniona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2017r. do dnia 31 stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wskazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały zatem na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT. W toku kontroli ustalono bowiem, że strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera. Ponadto zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową były nierzetelne i wadliwe. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej wynika także, że wykazana przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jest niezasadna, gdyż strona skarżąca powinna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Co więcej, organy podatkowe wzięły pod uwagę także to, że w dniu 31 sierpnia 2018r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej o nr [...] w postępowanie podatkowe. Wydane w tym zakresie postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 września 2018r. Następnie sporządzono protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres od października 2017r. do stycznia 2018r., który został wysłany na adres pełnomocnika strony skarżącej.

W tym miejscu wskazać trzeba, mając na uwadze, trwającą weryfikację rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., dokonywaną w ramach toczącego się postępowania podatkowego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zasadnie uznał, iż należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 30 listopada 2018r.

Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, wskazały powody, które w ich ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. i przedstawiły istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.

Dopełniając powyższe podać trzeba, że rację ma organ II instancji uznając, iż wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było wskazanie przez organ podatkowy I instancji na stwierdzone, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług strony skarżącej za grudzień 2017r., a następnie na toczące się postępowanie podatkowe w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że w sprawie wystąpiła okoliczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia strony skarżącej, a ocena organów w tym zakresie nie była dowolna. W konsekwencji, zarzuty skargi w powyższych kwestiach, Sąd uznaje za pozbawione podstaw.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że już samo wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu.

W ocenie Sądu, strona skarżąca, wbrew zarzutom skargi, otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017r., czy też jej braku. Nastąpi to dopiero po zakończeniu weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego w Spółce. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku.

Racjonalne jest zatem stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, nie można wymagać, aby już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów, podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu, umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.

Dlatego też uznać należy, że organy podatkowe podjęły właściwe działania, które zmierzały do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, co czyni bezzasadnym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie.

W tym miejscu wskazać trzeba, że nie budzi wątpliwości, iż termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Ma to istotne znaczenie także w kontekście kolejnego zarzutu strony skarżącej, która poczyniła w tym zakresie wywody dotyczące doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia.

Zagadnienie to rozstrzygane było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia wyłoniły się bowiem rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie, czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z dnia 16 listopada 2017r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Przywołując powyższe rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., obowiązujące w 2015r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo w następnych latach zmianom istotnym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli podatnikowi nie zostałoby doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to miałby on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Mimo jednak wadliwości poglądu organu, wyrażanego w powyższym zakresie, a opierającego się na nieaktualnej już linii orzeczniczej, wiążącego skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku za dany miesiąc z datą wydania postanowienia, ta kwestia nie zaważyła na rozstrzygnięciu sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2017r. skoro przed upływem pierwotnego terminu zwrotu (25 stycznia 2018r.) wydane w powyższej kwestii postanowienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi. Podobnie było z następnym postanowieniem wydanym w dniu 18 maja 2018r., 7 sierpnia 2018r. i wreszcie 4 października 2018r. Zostały wydane i doręczone stronie skarżącej przed upływem terminów przewidzianych do dokonania zwrotu, co w konsekwencji czyni zarzuty strony skarżącej niezasadnymi. Powyższe zaistniało na skutek doręczania kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2017r. poprzez ich bezpośrednie doręczenia w siedzibie urzędu.

Odnosząc się, do tych kwestii i przenosząc je szczegółowo na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zaskarżone postanowienie z dnia 4 października 2018r. stanowi kontynuację poprzednich postanowień, w tym postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r., nr [...], a nie pierwszą wypowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w tej sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ podatkowy I instancji skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie.

Nadto zaznaczyć trzeba, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r. z dnia 25 stycznia 2018r., zostało doręczone stronie skarżącej w dniu wydania. Tak, więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało i wydane i doręczone stronie skarżącej jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005r. sygn. akt I FSK 2309/04 i z dnia 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło.

Dodatkowo wskazać należy, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r., a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do dnia 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r. Podobnie było z następnym postanowieniem wydanym w dniu 7 sierpnia 2018r. i wreszcie 4 października 2018r. To ostatnie postanowienie (będące postanowieniem organu I instancji w niniejszej sprawie) zostało niewątpliwie doręczone skutecznie podatnikowi przed dniem 26 października 2018r. tj. ostatnio i prawomocnie przedłużonym terminem zwrotu VAT. Postanowienie z dnia 4 października 2018r. zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego przed wskazaną wyżej datą 26 października 2018r.), a co za tym idzie, termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. został skutecznie przedłużony do dnia 30 listopada 2018r.

Kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienia te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zarzuty skargi – uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia.

Wydane rozstrzygnięcie opiera się na tożsamym choć rozwiniętym z biegiem czasu, stanie faktycznym oraz identycznych poglądach prawnych jak w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1146/18 gdzie rozstrzygając przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017r. - jednakże co do wcześniej wydanego postanowienia - tut. Sąd wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r, skargę podatnika oddalił.

W świetle powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.