Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1050/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 96
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 marca 2011 r. sprawy ze skargi [...] T. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca 2009 r. do października 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do października 2009 r. Organ uznał, że dostawa wytwarzanych przez stronę produktów w postaci różnych rodzajów panierów winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT, albowiem produktów tych nie można uznać za tożsame z bułką tartą, której dostawa korzysta z 7% stawki podatku VAT.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznawaniu,

że panier nie jest bułką tartą; art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania; art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347) poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy towarów oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca oprócz wytwarzania wszelkiego rodzaju pieczywa produkuje również bułkę tartą oraz paniery. Do produkcji bułki tartej stosuje Polską Normę PN-A/74113, natomiast do panierów stosuje normy zakładowe ZDN-89/SPS1 i ZN-2000/SPS-4. Paniery zewnętrzne: jasnopomarańczowy, pomarańczowy, żółty oraz intensywnie pomarańczowy zawierają w swym składzie dodatki funkcjonalne w postaci barwników tj. papryki w płynie i kurkumy powodujące zmiany smaku, zapachu i barwy produktu. W wyniku procesu produkcyjnego powstaje zatem nowy produkt, o cechach odmiennych od czystej bułki tartej, posiadający inne walory smakowe oraz inne możliwości wykorzystania.

Organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie,

czy produkowane przez stronę paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 jako wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, są tożsame z bułką tartą, a tym samym czy można było przy ich dostawie stosować obniżoną, 7% stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i sług, z 7% stawki podatku VAT korzystać mogą oznaczone symbolem PKWiU ex 15.82.13-90.00 wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, jednakże wyłącznie chleb, bułki oraz bułka tarta.

W toku postępowania kontrolnego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej u strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., w tym: normy zakładowe dla panierów, sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w B. z dnia 28 maja 208 r., opinię biegłego H. W. z dnia 06 lutego 2009 r., ekspertyzę prof. dr hab. M. J. z Instytutu Żywności i Żywienia w W. z dnia 16 września 2008 r. oraz ekspertyzę prof. dr hab. Inż. J. H. z Uniwersytetu [...] w B. Organ uwzględnił również przedłożone przez podatnika stanowisko prof. dr hab. Inż. J. H. z Uniwersytetu [...] w B. z dnia 02 czerwca 2008 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że produkowane przez skarżącą paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi w postaci papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 wyroby piekarskie niezwierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie odpowiadają normie bułki tartej zarówno pod względem organoleptycznym jak i pod względem składu, nie są również produktami typu bułka tarta wg PN-A/74113. Zgodnie zatem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy

o podatku od towarów i sług, ich dostawa, mimo sklasyfikowania wyrobu symbolem PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie mogła korzystać z 7% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska strony, organ stwierdził, że skarżąca wszelkimi możliwymi sposobami stara się udowodnić, że dwa różne wyroby, takie jak panier i bułka tarta, to w istocie ten sam produkt. Wskazując na podobieństwa w składzie surowcowym produktów, w technologicznym procesie wytwarzania czy zastosowania przez konsumentów, stara się podważyć informacje pozyskane w toku przeprowadzonych przez specjalistów ekspertyz. Zauważa wprawdzie, że panierem może być nie tylko zmodyfikowana bułka tarta ale np. sezam, słonecznik czy inne ziarna, nie dostrzega jednak, że w wyniku wprowadzenia do surowca bazowego, którym była czysta bułka tarta dodatków takich jak papryka i kurkuma, nastąpiły zmiany smakowe i kolorystyczne, powstał zatem zupełnie nowy produkt, różny od pierwotnego. Biorąc pod uwagę fakt, że strona jest w pełni świadoma różnic w zakresie wytwarzanych wyrobów, nie sprzedaje bowiem produkowanych panierów pod nazwą bułka tarta, niezrozumiałe dla organów podatkowych są podejmowane przez nią próby dowodzenia, że paniery i bułka tarta to ten sam produkt.

Ustosunkowując się do zarzutu, że okoliczność, iż produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesadza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru, ponieważ Polskie Normy nie są prawnie wiążące, organ wskazał, że w prawdzie z treści Polskiej Normy korzystano w procesie zbierania i analizy materiału dowodowego, jednak sama norma nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu, czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku, gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Produkt, który nie jest bułką tartą, zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną, nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać. Dlatego też w celu najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego wykorzystano założenia Polskich Norm tak samo, jak wykorzystuje się zasady matematyki czy logiki, które również nie stanowią źródła prawa. Dodatki funkcjonalne takie jak papryka w płynie i kurkuma zastosowane podczas procesu produkcyjnego zmieniają bowiem kolor, zapach i smak produktu wyjściowego, uniemożliwiając tym samym zakwalifikowanie panieru do bułki tartej określonej normą PN-A/74113. Stanu tego nie zmieni też, wyrwana z kontekstu ekspertyzy adnotacja biegłego wskazująca, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne, jak paprykę i kurkumę od 0,08% - 0,24% można przyjąć, że paniery te należy zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym wyżej wymienionych produktów stanowi 99,76% - 99,92%. Gdyby bowiem przyjąć taki tok rozumowania, to również panier zawierający w swym składzie znacznie więcej dodatków i mniej bułki tartej należałoby zakwalifikować do bułki tartej. Ponadto, sama skarżąca dla części produkowanych przez siebie wyrobów, dla czystej bułki tartej stosuje Polską Normę, natomiast dla innych wyrobów wprowadziła odmienne normy zakładowe. Zdaniem organu, całkowicie nieprawdziwe są więc twierdzenia strony, że organy podatkowe uznały Polskie Normy za źródło prawa i na ich podstawie kształtują prawa i obowiązki podatnika, w praktyce bowiem z tych dobrowolnych norm korzysta również strona.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy z góry miał ustalony jego wynik, dlatego ukierunkował swoje działania na obszar, który nie rozstrzygał o istocie problemu tj. ustaleniu, czy produkowany przez podatnika produkt jest bułką tartą, przez co organ naruszył art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił zgromadzone w toku postępowania cztery niezależnie sporządzone opinie i ekspertyzy, które nie potwierdziły przyjętej przez stronę tezy, że bułka tarta i panier to te same produkty. W tej sytuacji za bezpodstawny organ uznał zarzut niekompletności materiału dowodowego, czy też wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nadto, organ wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego miał prawo skorzystać z materiałów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...], które następnie były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Bd 587/09 uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający.

W zakresie podniesionych sprzeczności z prawem unijnym art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim różnicuje on stosowanie stawek podatku w zależności od klasyfikacji PKWiU i innych kryteriów, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zauważył, że prawo wspólnotowe nie ogranicza swobody żadnego państwa członkowskiego w zakresie określenia odmiennych zasad opodatkowania niektórych produktów, wskazuje tylko ramowy zakres zastosowania obniżonych stawek, nie narzucając żadnych rozwiązań. Państwa członkowskie zatem same decydują o tym, które towary bądź grupy towarów należące do środków spożywczych mogą być objęte obniżoną stawką VAT. Z kolei art. 98 ust. 3 112 Dyrektywy wskazuje, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dlatego organ za daleko idące i rozszerzające uznał twierdzenie strony, że jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest nomenklatura scalona oraz że może być ona użyta wyłącznie w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że panier nie jest bułką tartą; art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego błędną ocenę.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że żadna ze zgromadzonych w toku postępowania ekspertyz nie przesądzała, iż produkowany panier nie jest w istocie bułką tartą. Zarzuciła, że prowadząc postępowanie dowodowe organ miał z góry ustalony jego wynik, dlatego ukierunkował swoje działania na obszar, który nie rozstrzyga o istocie problemu tj. ustaleniu, czy produkowany przez podatnika produkt jest bułką tartą.

Zdaniem skarżącej, fakt że produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesadza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem przepis tej ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatkowej od zgodności produktu z Polską Normą. Ponadto Polskie Normy nie są prawnie wiążące w znaczeniu przedmiotowym, można się zatem do nich stosować bądź nie, produkując i sprzedając wyroby spożywcze. Niespełnienie przez produkt Polskiej Normy nie powoduje, że nie jest on bułką tartą, jeżeli posiada on wszystkie istotne cechy tego produktu.

W ocenie strony, spór w sprawie sprowadza się w istocie do użytego przez producenta nazewnictwa, bowiem produkowany panier, zawierający nieznaczne domieszki papryki i kurkumy, wciąż pozostaje obiektywnie bułką tartą. Tym bardziej, że procesy technologiczne towarzyszące wytwarzaniu obydwu produktów są identyczne. Wprawdzie skarżąca zgodziła się, że ustawodawca nieprecyzyjnie określił normę prawną wynikającą z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, uważa jednak, że sposób zredagowania tej normy nie może obciążać podatników. Jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa i celowościowa, które zdaniem skarżącej potwierdzają, że produkt o nazwie panier jest w istocie bułką tartą. Ustawodawca, przewidując 7% stawkę podatku VAT dla bułki tartej tj. produktu, który służy procesowi określonemu w technologii żywienia jako panierowanie, przewidział taką sarną stawkę dla produktu o nazwie panier, który jest w istocie odmianą bułki tartej.

Powołując się na zapisy załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skarżąca wskazała na sprzeczność z prawem unijnym art. 41 ust. 2, w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim różnicuje on stosowanie stawek podatku w zależności od klasyfikacji PKWiU i innych kryteriów.

Z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą korzystać z klasyfikacji, przy czym jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest Nomenklatura Scalona i może być ona użyta tylko w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu. Oznacza to, że stosowanie klasyfikacji PKWiU oraz dodatkowo ograniczanie zakresu stosowania stawki podatku w wysokości 7% do wybranych produktów z grupowania PKWiU 15.82.13-90.00 do chleba, bułek i bułki tartej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy dostawa panierów zewnętrznych o symbolu A-27, B-8, D-18, E-18 powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 7 % czy też 22 % podatku od towarów i usług. Strona twierdzi, że panier ten jest odmianą bułki tartej i powinien podlegać opodatkowaniu według stawki obniżonej.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) podstawową stawką podatku jest stawka 22 %. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano stosowanie stawki 7 % dla towarów i usług wymienionych

w załączniku nr 3 do ustawy. Z poz. 25f załącznika nr 3 wynika, że opodatkowaniu stawką 7 % podlega wyłącznie chleb, bułki oraz bułka tarta, które to wyroby sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 "Wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe".

Także prawo unijne przewiduje stosowanie stawki podstawowej i obniżonej. Art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Z kolei, w myśl art. 98 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust.2).

Należy jednak podkreślić, że podatek od towarów i usług hołduje zasadzie powszechności opodatkowania. Powszechność ta przejawia się m.in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność i zasadność opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Oba instrumenty mają charakter wyjątkowy, gdyż wpływają na naruszenie łańcucha opodatkowania. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). W tym kontekście za chybiony należy uznać pogląd strony, że zasadą prawa wspólnotowego jest stosowanie stawki obniżonej (s. 5 skargi). Jest dokładnie odwrotnie – zasadą jest stosowanie stawki podstawowej i wszelkie regulacje wprowadzające odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane ściśle.

W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy panier zewnętrzny można uznać za bułkę tartą. Tylko bowiem w takim wypadku panier mógłby być opodatkowany stawką 7 % VAT. W przeciwnym razie powinien być opodatkowany stawką 22 %.

Odstępstwo od zasady w stasowaniu 22% stawki podatkowej wymusza odczytywanie preferencji w postaci stosowania stawki obniżonej ściśle z zapisem prawa, stąd jedynie bułka tarta podlega opodatkowaniu stawką 7 % VAT. W takim wypadku nie jest dopuszczalne stosowanie 7 % stawki podatkowej do mieszanek z udziałem bułki tartej, gdyż nie znajduje to dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe paniery były mieszankami trzech różnych składników. Przy tak popularnym towarze jakim jest bułka tarta prostą odpowiedzią w sporze jest przedstawienie sobie sytuacji, że sprzedaż klientowi panieru pod nazwą "bułka tarta" prowadziłoby do uzasadnionych jego pretensji. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakup bułki tartej nie zawsze jest podyktowany potrzebą panierowania o smaku papryki i kurkumy, nawet jeśli określi się je jako dodatki funkcjonalne. Przekładając to na rozumowanie prawnicze: brak prawnego uściślenia, co należy uznać za bułkę tartą na potrzeby stosowania pkt. 25f, powoduje konieczność rozumienia potocznego.

Trudno czynić zarzut organowi, że w sprawie poszedł dalej i zbadał towar pod kątem zgodności tego produktu z Polską Normą. Nie ma błędu w tym, że zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Poprawnie organ zaznaczył, że produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą Polską Normę nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać. Organ wyjaśnił, że w celu najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego wykorzystał unormowanie Polskiej Normy tak samo, jak wykorzystuje zasady matematyki czy logiki, które również nie stanowią źródła prawa. Tym samym bezzasadnym są twierdzenia strony, że organ uznał Polską Normę za źródło prawa i na ich podstawie kształtuje prawa i obowiązki podatnika. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił podatnikowi, że w procesie zbierania i analizy materiału dowodowego korzystano faktycznie z treści Polskiej Normy, jednak sama norma nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, że na zlecenie organu I instancji Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. zbadała pobrane ze Spółdzielni próbki panierów zewnętrznych, panieru wewnętrznego, panieru obsuszającego, na okoliczność ustalenia ich zgodności z normą bułki tartej PN-A/74113. Wyniki tych badań, zawarte w sprawozdaniu z dnia 28 maja 2008 r. jednoznacznie wskazywały, że zbadane próbki w zakresie badań organoleptycznych i składu nie odpowiadają wymaganiom normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Organ podał, że dodatkowo, na wniosek strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powołał na biegłego mgr inż. H. W., specjalistę produkcji piekarsko-ciastkarskiej, celem wydania opinii, czy paniery zewnętrzne, wewnętrzne i obsuszające odpowiadają wymaganiom Polskiej Normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". W opinii z dnia 06 lutego 2009 r. biegły stwierdził m.in.: że w badanej piekarni produkowana jest bułka tarta bez dodatków i z dodatkami funkcjonalnymi z ciasta spulchnianego chemicznie z udziałem kwaśnego węglanu sodu oraz kwaśnego węglanu potasu oraz mikrobiologicznie przy pomocy drożdży. Bułka tarta produkowana przez spulchnianie mikorobiologiczne lub chemiczne z dodatkami takimi jak: płynna papryka, barwnik naturalny - kurkuma, powoduje zmiany organoleptyczne (smak, zapach, barwa). W związku ze zmianą parametrów organoleptycznych, powstałych przy zastosowaniu dodatków funkcjonalnych, nie można przyjąć twierdzenia, że produkowaną bułkę tartą w postaci panierów zewnętrznych

z dodatkiem papryki w płynie o barwie: pomarańczowej, jasnopomarańczowej, intensywnie pomarańczowej, żółtej (kurkuma) zakwalifikować można jako bułkę tartą z PN-A/74113. Próbna kontrolna produkcja potwierdziła zmianę zabarwienia, smaku i zapachu produktu, dlatego też nastąpiła zmiana jakościowa w stosunku do normy PN-A/74113. Produkowana bułka tarta z udziałem dodatków funkcjonalnych zmieniających parametry jakościowe, nie może być produktem typu bułka tarta wg normy PN-A/74113, natomiast wyprodukowana bułka tarta bez udziału dodatków jest zgodna z parametrami PN-A/74113. Na wniosek strony biegły dodał jednak, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych wprawdzie niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne, tj. paprykę i kurkumę 0,08%-0,24%, można przyjąć, że paniery te należałoby zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym ww. produktu stanowi 99,76%-99,92%. Organ wskazał, że również prof. dr hab. med. M. J. z Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie w piśmie z dnia 16 września 2008 r. uznał, iż z przedstawionego do badań składu i procesu produkcyjnego panierów wynika, że jest to produkt inny niż bułka tarta i nie może mieć do niego zastosowania norma PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Dla opiniowanych wyrobów zostały opracowane odrębne Zakładowe Dokumenty Normalizacyjne, tj. ZDN-98/SPS-1 pozytywnie zaopiniowane przez Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego dla województwa [...] z dnia 14 lipca 1998 r. i ZN-2000/SPS-4 pozytywnie zaopiniowany przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 14 marca 2000 r. Zgodnie z powyższymi dokumentami, paniery zostały zaklasyfikowane do grupy produktów spożywczych - koncentraty spożywcze. Organ powołał również przedłożone przez Spółdzielnię stanowisko prof. dr hab. inż. J. H. z Uniwersytetu [...] w B. - eksperta ds. chemii spożywczej i ochrony środowiska, który w opinii z dnia 02 czerwca 2008 r. stwierdził, iż z uwagi na funkcje panieru oraz ciągłe poszukiwanie nowych produktów o atrakcyjniejszych dla konsumenta cechach, skład bułki tartej został przez niektórych producentów zmodyfikowany i uzupełniony dodatkami funkcjonalnymi, które nadały temu produktowi nowe cechy i funkcje. Punktem wyjścia w produkcji panierów była bułka tarta, która stopniowo ewoluowała w nowy produkt - panier, zmodyfikowany wieloma dodatkami funkcjonalnymi, które nadały tradycyjnej bułce nowe cechy.

W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie panieru do poz. 25 f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W znaczeniu potocznym bułka tarta to produkt spożywczy powstały wskutek zmielenia bądź starcia suchego pieczywa. Dodanie do bułki tartej dodatków takich jak papryka i kurkuma spowodowało zmiany smakowe i kolorystyczne w następstwie czego powstał nowy produkt, różny od pierwotnego. Nawet zaliczenie panieru do tego samego grupowania statystycznego nie oznacza, że mamy do czynienia z tym samym produktem. Stawkę obniżoną stosuje się do bułki tartej, a nie także jej odmian. Zgodnie z ustawą ze stawki 7 % VAT może korzystać wyłącznie bułka tarta. Skoro panier, ze względu na skład, nie jest bułką tartą, to stosując ścisłą wykładnię, powinien on podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. W skardze strona podnosi – powołując się na wyniki badań Krajowego Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych - że panier obsuszający jest bułką tartą, ponieważ posiada wszystkie cechy bułki tartej (s.12 skargi). Należy jednak podkreślić, że organ zakwestionował stosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do panieru zewnętrznego, a nie obsuszającego.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 25f załącznika do ustawy. Organ w sposób wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia zebrał też materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, wyciągając uzasadnione merytorycznie wnioski. Nie doszło do naruszenia

art. 122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wyżej zaznaczono przepis ten przewiduje możliwość stosowanie stawek obniżonych wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Należy zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 15.82.13-90.00 - "Wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe", powiązane są z pozycją CN 1905 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", w skład których wchodzą m.in.: chleb, pieczywo cukiernicze, ciasta, ciastka; suchary i inne wyroby piekarnicze; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy. Bułkę tarta można niewątpliwie zaliczyć do innych wyrobów piekarniczych.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Nie ma też w rozpatrywanej sprawie ryzyka zakłócenia konkurencji. Ani ze skargi, ani z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby stosowanie obniżonej stawki na bułkę tartą i stawki podstawowej na panier, prowadziło do zakłócenia konkurencji.

Odsyłając więc w poz. 25f załącznika nr 3 u.p.t.u. do grupowania PKWiU ex 15.82.13-90.00 – "Wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, jednakże wyłącznie chleb, bułki oraz bułka tarta", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło – jak to twierdzi strona – do zredefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie.

Należy zauważyć, że podobne stanowisko wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia

13 października 2009 r., I SA/Bd 587/09. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 lutego 2011 r., I FSK 201/10 oddalił skargę kasacyjną strony na powyższy wyrok. Podobny pogląd w tej sprawie wyraził też Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2010 r. na interpelację poselską nr 19351.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent