Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 719/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 803/09 w sprawie ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 803/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Jak wynika ze stanu sprawy J. W. prowadził w 2004 roku działalność gospodarczą pod firmą PH-U "R. W. Spółka jawna" z siedzibą we W.. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw w L.- etylinę U 95 i Pb 95, oleju napędowego (ON) oraz lekkiego oleju opałowego (LOO), które przechowywane były w czterech podziemnych zbiornikach jednokomorowych, a sporadycznie w cysternie samochodowej o pojemności nominalnej 13.650 dm3. Sprzedaż paliw spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się na stacji w L.. W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginał paragonu fiskalnego, w pojedynczych przypadkach sprzedaż udokumentowano wyłącznie fakturami VAT, bez rejestracji przy pomocy kas fiskalnych. Dostawy paliwa odbywały się transportem własnym, dwukomorową cysterną samochodową o łącznej pojemności nominalnej 13.650 litrów. Paliwo przyjmowano na stan magazynowy spółki na podstawie dowodów Wz (niszczonych po zakończeniu roku) i faktur wystawianych przez dostawców. Spółka nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu. W kontrolowanym roku spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw metodą wartościową według rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Paliwa rozliczano kwartalnie na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych, jednakże skarżąca nie okazała śródrocznych spisów z natury z uwagi na wykasowanie danych na skutek wadliwego działania systemu komputerowego. Analiza dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami podważyła wiarygodność i rzetelność przebiegu ewidencjonowanych w księgach handlowych zdarzeń gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 czerwca 2007r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 października 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. Ponowna analiza stanu sprawy, przy uwzględnieniu uzupełnionego materiału dowodowego, potwierdziła ustalenia organu, że spółka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych i w efekcie rzeczywistych rozmiarów obrotu paliwami w 2004r. Organ pierwszej instancji uznając za dowód inwentaryzacje roczne na początek i koniec 2004r. i uwzględniając brak wskazania przez spółkę różnic inwentaryzacyjnych w ciągu roku w kwartalnych spisach z natury, dokonał rozliczenia obrotu paliwami. Organ dokonał też oszacowania obrotu poszczególnymi paliwami w oparciu o metodę rozliczenia obrotu OOL opartą na analizie zdolności magazynowej, metodę wyceny nadwyżek OOL i ON wg cen remanentowych na dzień 31 grudnia 2004rt. i metodę kosztową rozliczenia niedoborów etyliny U95 i Pb95. W zakresie szacowania obrotu olejem opałowym poza ewidencją sprzedaży ustalono, że w pierwszej połowie 2004r. spółka sprzedała więcej oleju, niż posiadała. Natomiast w drugiej połowie tego roku nabyła olej w ilości znacznie przekraczającej wykazaną sprzedaż i możliwości magazynowe. Wyjaśniając powyższe spółka przyznała, że prowadziła sprzedaż pozaewidencyjną OOL, na poparcie czego przedłożyła 70 oświadczeń nabywców. Ta sprzedaż nie zniwelowała jednak różnic magazynowych w rozliczeniu oleju opałowego za 2004r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez spółkę księgi w części dotyczącej obrotu OOL za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Istotą przyjętej metody było rozliczenie stanów bieżących OOL w warunkach standardowych dla temperatury +15ºC przy jednoczesnej eliminacji różnic magazynowych i uwzględnieniu faktu, że spółka nie ujawniła całości dokonanego zakupu, a także założeniu bieżącego gospodarowania zapasami. Obrót olejami poza ewidencją spółki wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych OOL i ON oszacowano na podstawie arkuszy spisu z natury na koniec 2004r., które zawierały dokładną wycenę netto paliw ustaloną przez spółkę dla potrzeb własnych zapasów. W zakresie obrotu etyliną U95 i Pb95 spółka wykazała na koniec 2004r. faktyczne zapasy niższe od stanu zapasów wynikających ze źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży. Uwzględniając, że spółka nie przechowywała paliw poza stacją i nie nastąpiły nadzwyczajne zdarzenia, jak wyciek czy awarie zbiorników, organ oszacował obrót tymi paliwami w oparciu o metodę kosztową, z uwagi na znaną wartość zakupu (koszt własny), wartość remanentu początkowego i końcowego, jak również rozchód ilościowy i wartościowy etyliny U 95 i Pb 95. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu spółki ze sprzedaży towarów handlowych dokonanej na stacji paliw w L. na podstawie 43 faktur VAT z pominięciem kas fiskalnych, której wartość nie została ujęta w ewidencji przychodów w 2004r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 2 września 2009r. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa materialnego oraz procedury podatkowej. Podkreślił, że skarżący nie przedstawili żadnych konkretnych zarzutów, odnoszących się do przyjętych metod, niezgodności ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji spółki czy też błędów rozliczeniowych. Do tej pory nie wyjaśnili, gdzie Spółka mogła przechowywać olej zakupiony w ilości przekraczającej jej możliwości magazynowania. Uznał także, że brak było podstaw do uwzględnienia ekspertyzy przedstawionej przez podatników, dotyczącej rozliczenia paliw z uwagi na przyjęcie w niej założeń odbiegających od rzeczywistego stanu rzeczy.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122 ,art. 187 § 1, art. 191, art.200a § 1 pkt 1 w zw. z § 3, art. 23 § 3 i § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że decyzja nie narusza prawa. W jego ocenie spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2004r z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU R. – W. Spółka Jawna, której skarżący był wspólnikiem. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły uznania przez organ, że spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, napędowym oraz etylinami U 95 i Pb 95. W efekcie organ oszacował ten przychód. Także sposoby oszacowania zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane.

Sąd oceniając prawidłowość spornych ustaleń faktycznych i przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, w oparciu o dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec roku 2004 (dostarczonej przez spółkę), podniósł, że organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. Zebranie i zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec roku 2004r. Natomiast w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa. Powyższe ustalenie, wynikające z dokumentacji samej spółki, nie było kwestionowane, a prowadzone dalej postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie przyczyn i zakresu takiego zjawiska, w szczególności zweryfikowanie danych wynikających z ewidencji w kontekście uzasadnionych, rzeczywistych przyczyn ustalonej rozbieżności. Szczególna sytuacja powstała w związku z rozliczeniem przez organ obrotu olejem opałowym. Mimo, iż stan wynikający z rozliczenia tego paliwa w skali roku wykazał znaczny niedobór tego towaru, to chronologicznie ujęte dowody zakupu oraz sprzedaży tego paliwa wskazywały, że w pierwszej połowie 2004r Spółka sprzedała więcej oleju opałowego, niż posiadała (nabyła), wykazując na dzień 29 marca 2004r ujemny zapas tego oleju. Rozliczenie paliw było przy tym ustalane co kwartał na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych. Wartość zakupu netto paliw zaliczano bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w drugim półroczu spółka nabywała olej opałowy w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż, jak również możliwości jego zmagazynowania wykazując na dzień 16 grudnia 2004r. znaczny zapas oleju opałowego. Jednocześnie strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż poza posiadanymi zbiornikami podziemnymi na stacji paliw w L. i własną cysterną, spółka nie posiadała innych miejsc dla przechowywania oleju, co stwarzało oczywiste ograniczenia ilości oleju opałowego, który mogła posiadać na koniec roku. Po takich wyliczeniach organu, spółka przyznała okoliczność, że w 2004r. prowadzona była sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w księgach rachunkowych, na potwierdzenie czego złożone zostały oświadczenia nabywców tego oleju. Pochodziły one od trzydziestu nabywców. W efekcie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego, organ uwzględnił wykazaną oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego w ilości 99 170,25 dm³. Nie wyjaśniło to jednak wszystkich różnic w stanie paliw.

Sąd za bezzasadne uznał żądanie skarżącej skompensowania ujawnionej w I półroczu nadwyżki oleju opałowego z ustalonym w II półroczu niedoborem tego paliwa. Na koniec I kwartału spółka wykazała ujemny stan oleju w ilości 68.028,38 dm³, z kolei na koniec 2004r, po uwzględnieniu stanów magazynowych, wystąpił nadmiar oleju opałowego w ilości 136.437,06 dm³. Organ nie dokonał potrącenia nadwyżek z niedoborami paliwa albowiem nie znalazł dla takiego działania żadnego uzasadnienia. Strona skarżąca, w ocenie Sądu, nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne mogłyby uczynić taką kompensatę zasadną, albowiem możliwość przeprowadzenia działania matematycznego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. Skarżąca wymieniając w skardze teoretyczne przyczyny, które mogłyby uzasadniać takie rozliczenie, sama nie wiedziała, czy w ogóle i które z nich mogły zaistnieć. Jako nieprawdziwy zarzut skargi Sąd ocenił ten, który wskazywał, że przedstawiona wersja zdarzeń, która przy braku wiedzy w spółce, może teoretycznie wyjaśnić powstałe u niej różnice – jest bardziej logiczna i prawdopodobna, niż twierdzenie organu, że w pierwszym półroczu spółka sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia, a w drugim – zbyła zakupiony towar poza ewidencją. Co do ostatnio wymienionego postępowania, to spółka przyznała się częściowo do takiej sprzedaży.

Sąd dodał, że w ramach realizacji obowiązku ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego obrotu paliwami na stacji paliw w L., organ mimo braku dokumentowania tych zdarzeń przez spółkę, słusznie uwzględnił ubytki naturalne powstające w przypadku paliw przy ich przyjęciu, przewozie i magazynowaniu. Tych ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Jednocześnie organ dokonał przeliczenia nabywanego paliwa przy uwzględnieniu odnoszenia zakupu do temperatury +15º, czego skutkiem (niższa temperatura przy jego odbiorze i posiadaniu) były zmiany zmniejszające objętość rzeczywiście posiadanego paliwa względem stanu wynikającego z ewidencji. Sąd argumentował, że wskazane wyżej zjawiska wpływające na objętość paliw, co z kolei przekładało się na ilość faktycznie posiadanego paliwa przez spółkę organy uwzględniły w swoich ustaleniach faktycznych. Okoliczności te korzystnie wpływały na wyliczenia istotne dla spółki, nie wyjaśniały jednak wszystkich rozbieżności wynikających z ewidencji spółki. Strona skarżąca kwestionowała te ustalenia, aczkolwiek nie formułowała żadnych konkretnych zarzutów. Sąd stwierdził, że organy wyjaśniły szczegółowo metodologię przyjętych wyliczeń. Ubytki naturalne powstające na różnych etapach handlu paliwem zostały wyliczone w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004r w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Podatnik w prowadzonej ewidencji w ogóle nie uwzględniał żadnych ubytków naturalnych, nie przedstawił też żadnych konkretnych wyliczeń, które podważyłyby te, które dokonane zostały przez organ. Sąd nie podzielił także zarzutu, że organy bezzasadnie pominęły wnioski wynikające z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłego W. M.. Argumentował, że nie ma sporu co do tego, że wnioski opinii nie uwzględniały kwartalnych spisów z natury (spisy takie były wynikiem przyjętych w Spółce zasad rachunkowości), lecz rozliczały stany paliw uwzględniając spisy na początek i koniec 2004 roku. Z tego tytułu w opinii tej "gubiła" się najbardziej sporna w sprawie kwestia nadmiaru oleju opałowego do połowy roku i jego brak na koniec roku, co w ujęciu rocznym zostało skompensowane. Dane, które biegły przyjął do wyliczeń wynikały z protokołu kontroli, który został mu dostarczony przez stronę. Sąd podniósł, że organy wykazały rzeczywistą rozbieżność pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury w zakresie wszystkich rodzajów paliw. Nadto spółka przyznała, że nie udokumentowała przebiegu sprzedaży oleju opałowego. W zakresie tego asortymentu księgi spółki rejestrujące obrót olejem opałowym za 2004r. organ słusznie uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 O.p. Pozbawienie mocy dowodowej zapisów w księgach spółki na podstawie art. 193 § 4 O.p. w zakresie obrotu olejem opałowym stworzyło natomiast. jak wskazał Sąd, przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco uzasadniły brak możliwości zastosowania w sprawie metod podstawowych. Co do metody porównawczej wewnętrznej zasadnie podniesiono, że przyznanie się przez spółkę do sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją uniemożliwiło dokonanie porównania wysokości obrotów z poprzedniego okresu, jak i następnego, albowiem praktyka sprzedaży poza ewidencją czyniłaby porównanie obrotu z sąsiednich okresów rozliczeniowych nieadekwatnymi. Za przekonywujący Sąd uznał także wywód organów, co do braku zasadności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Nieprzydatność pozostałych metod podstawowych tj. remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy udziału dochodu w obrocie, także została również wedle opinii Sądu przekonywująco wykazana przez organy.

Sąd następnie podniósł, że skoro nie było podstaw do skompensowania ujawnionych w I półroczu 2004r. nadwyżek oleju opałowego z niedoborami na koniec 2004r., pozostawała kwestia oszacowania całego obrotu tym paliwem, w łącznej ilości 204.465,44dm³ (po uwzględnieniu naturalnych i pozornych ubytków). Zdaniem Sądu organ uczynił to przyjmując, że w każdym udokumentowanym przypadku sprzedaży tego oleju powyżej zapasu znajdującego się w zbiorniku o ustalonej, nieprzekraczalnej pojemności, wcześniej nastąpiła jego dostawa. Argumentował, że każdy przypadek "przepełnienia" przedmiotowego zbiornika musi oznaczać sprzedaż paliwa w ilości równej nadwyżce ponad możliwy stan zbiornika, co podlegało oszacowaniu jako nieujawniona sprzedaż paliwa w ilości, dacie i cenie sprzedaży stosowanej przez spółkę. W przypadku wystąpienia stanu magazynowego poniżej dopuszczalnego poziomu dolnego zbiornika do przechowywania oleju, organ przyjmował, że nastąpiło nabycie na poziomie przeciętnej jednorazowej dostawy w dacie wystąpienia tego zaniżenia. Wartość takiego zaniżenia szacowano na podstawie cen oleju opałowego stosowanych w obrotach z głównym dostawcą paliwa w tym okresie. Na podstawie takich założeń, jak również danych wynikających z dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży paliw organ oszacował nieujawniony obrót olejem opałowym. Jednocześnie w zakresie nieudokumentowanych dostaw oleju opałowego (niewiadomego pochodzenia) organ nie miał podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, albowiem brak było jakichkolwiek wskazań, że koszty takie zostały w ogóle poniesione. Organy oszacowały także obrót olejami opałowym i napędowym wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych obu tych paliw na koniec 2004r. Oszacowanie brakujących ilości olejów na koniec roku 2004r. nastąpiło na podstawie cen wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych przez spółkę na dzień 31 grudnia 2004r., a więc przy zastosowaniu danych użytych przez samą spółkę. W odniesieniu do obrotu etyliną U 95 i Pb 95 poza ewidencją sprzedaży, który ujawniony został w rozliczeniu niedoborów magazynowych na koniec 2004r. organ prawidłowo zastosował metodę kosztową. Wskazał jednocześnie na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej oraz remanentowej i produkcyjnej z powodów, które podano na początku, przy analizie metod podstawowych na potrzeby szacowania obrotu olejem opałowym. Na potrzeby szacowania etyliny organ mógł skorzystać z metody kosztowej albowiem dysponował niezbędnymi do tego danymi w postaci wartości zakupu oraz remanentu początkowego i końcowego tudzież rozchodu paliw w części zaewidencjonowanej przez spółkę. Powyższe ustalenia i wynik oszacowania podstawy opodatkowania stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu orzeczenie w tym zakresie nie naruszało prawa w stopniu, który kwalifikowałby je do wyeliminowania z obrotu. Skarżąca zaskarżyła ten wyrok w całości, w skardze kasacyjnej zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania poprzez niezastosowanie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i nieuwzględnienie zarzutów skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy;

-art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu rzekomej sprzedaży oleju zużytego na cele napędowe;

-prawa materialnego, poprzez

-niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 i 2 w związku z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 ze zm.,), polegające na odmowie jego zastosowania i opodatkowaniu oleju opałowego według stawki właściwej dla olejów napędowych, mimo braku podstawy prawnej do takiego postępowania;

- art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535 ze zm.,) w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i uznanie, że wynikająca z ewidencji nadwyżka oleju znajdującego się na stanie magazynowym spółki została sprzedana;

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie że "w zakresie nieudokumentowanych dostaw oleju opałowego (niewiadomego pochodzenia) organ nie miał podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów", podczas gdy miał podstawy do określenia przychodu z tytułu rzekomej sprzedaży takiego oleju.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona polemizowała z przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanem faktycznym podnosząc, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają tezy o sprzedaży brakującego oleju poza ewidencją. Strona zwróciła ponadto uwagę, że Sąd nie powinien aprobować opodatkowania niewynikającego z ewidencji sprzedaży niedoboru oleju opałowego, skoro z okoliczności sprawy nie wynika, ani że skarżący sprzedał cały brakujący olej, ani że nie dysponuje żadnym oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ( stanowisko takie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 października 2009r.). Przeciwnie, w odniesieniu do 99 170,25dm3 oleju, którego sprzedaż nie została potwierdzona fakturą lub paragonem, skarżący dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sprzedaż pozostałej części oleju, którego sprzedaż nie została potwierdzona oświadczeniami nabywców, nie może być uznana za potwierdzoną dowodami zebranymi w sprawie. Strona zwróciła także uwagę, że wyrok oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której zakwestionowano oświadczenia nabywców, został zaskarżony. Naliczenie podatku akcyzowego od sprzedanego oleju jest tak samo bezzasadne, jak określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu. Strona podniosła, że w jej ocenie gramatyczna wykładnia § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. potwierdza pogląd, że brak dokumentu sprzedaży nie oznaczał braku możliwości opodatkowania oleju opałowego według stawek właściwych dla tego oleju. Bezpodstawne było więc stanowisko, zgodnie z którym niepotwierdzony dokumentem sprzedaży olej opałowy wykorzystany na cele opałowe został opodatkowany według stawki akcyzy właściwej dla olejów napędowych.

Strona stwierdziła także, że brak było podstaw do uznania, że ujawniona nadwyżka oleju opałowego w stosunku do ilości znajdującej się na stanie magazynowym została sprzedana, a w konsekwencji powstał przychód. Nie można uznać, że jeżeli coś zaginęło, to na pewno zostało sprzedane z nieujawnionym zyskiem, a właśnie taką tezę wyrażono w zaskarżonym wyroku.

Ponadto Sąd bezpodstawnie uznał, że w zakresie nieudokumentowanych dostaw oleju opałowego organ nie miał podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, a mógł uwzględnić przychód z jego sprzedaży. Każdemu podatnikowi przysługuje tymczasem fundamentalne prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Postawienie w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. narzuca kolejność ich rozpoznania. Jako pierwsze ocenione muszą być zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa konieczne jest bowiem uprzednie stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo.

W ocenie strony skarżącej stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej za prawidłowy, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu i został ustalony z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co obligowało Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca nie wskazała jednakże ani jednego dowodu, który nie został przeprowadzony bądź nierozpatrzony przez organy podatkowe. W przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnoszących się do konkretnych dowodów, wskazujących rozumowanie, które doprowadziło do wniosku, że olej, który został zakupiony w ilości przekraczającej możliwości magazynowe Spółki został sprzedany, a sprzedaż ta nie została ujawniona w ewidencji, uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera tylko stwierdzenie, bez odwołania się do konkretnych faktów czy dowodów, o braku podstaw do przyjęcia, że ilość ta została sprzedana. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że w toku postępowania podatkowego, co podkreślano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dano skarżącemu i pozostałym wspólnikom Spółki możliwość wyjaśnienia, co stało się paliwem zakupionym ponad możliwości magazynowe Spółki. Wykluczono ( na podstawie wyjaśnień zajmującego się prowadzeniem stacji paliw wspólnika) przechowywanie nadmiaru oleju w zbiornikach należących do innych podmiotów, kradzież czy wyciek paliwa. Uwzględniono ( choć nie czyniono tego w Spółce) ubytki naturalne i wynikające z różnicy temperatury magazynowania, przyjmowania i wydawania paliwa. Przyjęcie, że paliwo to zostało sprzedane nie było zatem wynikiem subiektywnego przekonania organu, a wynikiem oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta nie była dowolna, a przeciwnie- odpowiadała życiowemu doświadczeniu, była logiczna i spójna. Przypomnieć należy, że nadwyżka oleju była znaczna, jej "zaginięcie" nie mogło w związku z tym pozostać niezauważone przez wspólników, wiązałoby się bowiem ze znaczną stratą. Tymczasem, mimo sporządzania co kwartał remanentów, nie podjęli oni żadnej próby wyjaśnienia tej sytuacji, także obecnie skarżący nie potrafi wyjaśnić , co stało się z tą nadwyżką. Ponadto skarżący przyznał ( choć tylko co do pewnej ilości oleju opałowego), że miała miejsce sprzedaż poza ewidencją. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Za niezrozumiały i w istocie nieprzystający do rozpoznawanej sprawy należy uznać drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła w nim naruszenie przepisu ustrojowego, regulującego kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 p.u.s.a. ) i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie wadliwej decyzji opodatkowującej skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomej sprzedaży oleju opałowego zużytego na cele napędowe. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie była w tym przypadku decyzja określająca podatek akcyzowy ( podatnikiem podatku akcyzowego była zresztą Spółka R., a nie skarżący jako osoba fizyczna), a decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd działał przy tym w ramach swojej kognicji i w ramach przyznanych mu przez ustawodawcę uprawnień ( i odpowiadających im obowiązków) , oceniając zgodność z prawem działania organu administracji publicznej w wyniku skargi na konkretną decyzję, złożonej przez adresata tej decyzji. Skarga na decyzję określającą Spółce R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. została natomiast prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I SA/Bd 605/09 ( skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono w dniu 10 maja 2011r., I GSK 193/10).

Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przy ich ocenie Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, nie został on bowiem skutecznie podważony.

Przede wszystkim w tej sprawie nie rozważano ( z uwagi na jej przedmiot) stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, a tym samym stosowania § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1b pkt 5 lit.b zał. Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd odniósł się podatku akcyzowego jedynie poprzez wskazanie, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 26 października 2009r. Fakt wydania tej decyzji musiał uwzględnić, oceniał bowiem legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący i obowiązujący na dzień jej wydania ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie miał natomiast podstaw do badania legalności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, bowiem nie mieściło się to w granicach rozpoznawanej sprawy ( określonych podmiotowo i przedmiotowo), a granicami sprawy Sąd jest związany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można więc postawić Sądowi w tej sprawie zarzutu, że odmówił zastosowania § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1b pkt 5 lit.b zał. Nr 1 powołanego rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono także, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścić się miał naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten dotyczy obniżenia obrotu ( jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tej sprawie przedmiotem decyzji nie był podatek od towarów i usług. Jego podatnikiem nie byli zresztą skarżący, a spółka, której skarżący był wspólnikiem. Już tylko dla porządku należy dodać, że skarga kasacyjna spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009r., I SA/Bd 792/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., w której zresztą zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie postawiono, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., I FSK 604/10.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony przepis ten nie mógł mieć zastosowania, skoro nie można było uznać, że nadwyżka oleju opałowego została sprzedana. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nadwyżki oleju było jednak prawidłowe.

Nie stanowi także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia oleju nabytego z niewiadomego źródła. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu wywodząc, że w kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić wyłącznie koszty poniesione. Przez koszt poniesiony pojmować należy koszt poniesiony faktycznie, realnie bądź poprzez rozchód pieniężny bądź spowodowanie zmiany w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (por. choćby wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, opubl. w Lex pod nr 109879, B.Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003,s. 259). W tej sprawie nie wykazano, że koszt ( w znaczeniu wyżej podanym) został poniesiony na nabycie nadwyżek oleju. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do uwzględnienia takiego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Nie naruszyły przy tym prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, skoro koszty takie w tym zakresie nie wystąpiły.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit.a , ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).