Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 121/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13.06.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 11.658,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące listopad i grudzień 2006 r. w wysokości 260,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustalenia przez organ, w toku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009, że Spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jej własność. Dokonując porównania ustalonych opłat czynszowych, organ podatkowy stwierdził, że Spółka po wynajęciu hotelu swemu głównemu udziałowcowi (E. K.), ponosiła równocześnie wydatki na rzecz tego udziałowca za najem od niego części powierzchni tego hotelu pod ustawione tam automaty do gry, a także za najem powierzchni w jego własnym lokalu na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1m² powierzchni hotelu. Proporcja ta kształtowała się bowiem na poziomie 15,00 zł (18,27 zł brutto) za m² powierzchni najmowanych od E. K. powietrzni użytkowych w stosunku do 3,39 zł netto (4,14 zł brutto) za m² wynajmowanej mu powierzchni całego hotelu. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. (E. K. był głównym udziałowcem Spółki a osoby z nim spokrewnione ([...]) lub spowinowacone ([...]) pełniły w Spółce funkcje zarządcze), a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji, gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Za podstawę do ustalenia w drodze oszacowania ceny rynkowej wynajmu przyjęto porównywalny, w ocenie organu, obiekt hotelowy. Obiekt ten był w okresie od czerwca do września 2006 r. wydzierżawiany za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie (10.980.00 zł brutto), a w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne (14.640,00 zł brutto). Średnia stawka czynszu pobierana w porównywanym obiekcie, w przeliczeniu na 1 m² powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto (6,43 zł brutto) i taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu [...], co po przeliczeniu przez powierzchnie wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową rynkową wartość czynszu w kwocie 5.455,21 zł za miesiąc. Ponieważ Spółka wynajmowała wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 %, który stanowił wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela ok. 120.000 zł (120.000/1.809.000x100%). Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu obiektu hotelowego najmowanego od Spółki ustalona została w wysokości 5.073,35 zł. Po sprowadzeniu do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i hotelu należącego do Spółki stwierdzono, że przychody z tytułu najmu hotelu zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. o kwotę 1.559,75 zł, a w skali roku o 18.717,00 zł i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe spółki za 2006 r.

Organ podatkowy zakwestionował też ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 7.964,00 zł brutto, ujętych w księgach podatkowych na podstawie 6 faktur wystawionych przez B M. L. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby objęte tymi fakturami czynności serwisowania automatów należących do Spółki miały miejsce. M. L. słuchany w charakterze świadka zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu motoryzacyjnego (handel częściami i akcesoriami samochodowymi) prowadził również serwis automatów na rzecz Spółki. Usługi te były świadczone na podstawie ustnej umowy i polegały na dowozie bilonu do automatów w lokalach, gdzie zostały ustawione automaty do gier, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy oraz sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej. Wskazywał, że obsługiwał w tym zakresie rejon [...] ([...], [...] – [...]), [...] (C) i [...] ([...]), [...] w [...], restaurację na trasie [...] - [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów dokonywali telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione, jednakże on sam nie dokonywał wglądu pod obudowy automatów, nigdy ich nie otwierał i nie zdejmował z nich plomb. W przypadku poważniejszych awarii, prace te wykonywali pracownicy A.

Przeprowadzone dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych przez świadka właścicieli lokali, tj. w C w [...], w [...] na [...] w [...] w [...] "D" w [...] i w [...] w [...], nie potwierdziły zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynikało, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B. S., Z. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "E" nie potwierdził, aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywali też: firma B. G., firma F czy G, a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Z powyższych ustaleń według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L., a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.964,00 zł ujętej w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wyjaśnił na wstępie, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według organu, prawidłowa była ocena o zaniżeniu wielkości przychodu z najmu, możliwym ze względu na powiazania rodzinne i kapitałowe między stronami umowy. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy, z której nie tylko nie uzyskałby chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów. Zasadnie więc skorygowano, przy zastosowaniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przychody Spółki uzyskiwane z najmu [...] na rzecz swojego udziałowca, przyjmując do szacowania przychodów z tego tytułu metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest stosowana w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268). Na podstawie informacji od podmiotów świadczących usługi najmu lokali, porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze na lokalnym rynku usług [...], określono cenę rynkową najmu [...], a więc taką, jaką ustaliłyby dwa niezależne podmioty gospodarcze.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie ww. spornych 6 faktur, organ odwoławczy stwierdził, że czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu wykonywania przez M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, znajdujących się we wskazywanych przez niego lokalach. Jednocześnie organ odwoławczy za uzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków (barmanów, kelnerów).

W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23.10.2015 r., sygn. akt I SA/Op 538/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13.06.2014 r.

Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak tylko część z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, w ramach umowy najmu, wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Uznał, że organy w sposób prawidłowy dokonały szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu przy pomocy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i trafnie wytypowały porównywalny do hotelu Spółki obiekt działający na lokalnym rynku.

Odmiennie natomiast Sąd ocenił prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. wskazywanego przez te organy zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości faktur wystawionych na jej rzecz przez B, dotyczących usług, których wykonanie nie miało miejsca. Spółka w ramach kosztów uzyskania przychodów ujęła m.in. wydatki w łącznej kwocie 7.964,00 zł brutto, na postawie 6 faktur wystawionych przez firmę B.

W toku przeprowadzonej rozprawy Sąd dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, tj. kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz B przez "D" P., Spółkę cywilną "D" P. P., E. P. oraz kawiarnię "C" M. B., dotyczących najmu pomieszczeń. Dowody te – w ocenie strony – miały przeczyć twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

Dokonując analizy tych faktur Sąd stwierdził, że dowody te w poważnym stopniu podważają treść znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń P. P., E. P. oraz M. B., o braku kontaktu z M. L. po roku 2005. Przedłożone faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania osobistych kontaktów pomiędzy ww. osobami, trudno jest jednak wykluczyć, opierając się na doświadczeniu życiowym i zasadach logiki, że kontakt taki istniał. Budziło też zdziwienie, że w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby postępowania podatkowego osoby te zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem. Tymczasem to właśnie brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach był jednym z ważniejszych argumentów przytaczanych przez organy, mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych. Podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń sprawia, że zeznania M. L. nie zostały skutecznie podważone innymi dowodami.

W opinii Sądu, stosownie do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia oświadczeń ww. osób jako dowodu w sprawie, jednak ujawniona na rozprawie rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami wymagała wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Przeprowadzenie takiego dowodu, w przeciwieństwie do dowodu z oświadczenia świadka, wymaga już pouczenia go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, konieczne stało się też ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L. Pogłębionej analizy wymaga też argumentacja organu, w której - przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L - wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników Spółki. Należałoby więc rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L., a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń.

Sąd zastrzegł też, że celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie przedłożone na rozprawie faktury we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych, były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT-7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do ustaleń dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów, co dotyczyło także jednej faktury za naprawę licznika, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p.

Od wyżej opisanego wyroku zarówno organ jak i skarżąca Spółka wywiedli skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.02.2018 r., sygn. akt II FSK 345/16 orzekł w ten sposób, że w pkt I, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; w pkt II oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Sąd II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki kwestionujących stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA co do kwestii zaniżenia przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu na rzecz E. K.

NSA przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ wskazujących na błędne stanowisko Sądu I instancji w zakresie dotyczącym kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B, a sprowadzającego się do nakazania organom prowadzenia dalszego postępowania dowodowego co do realności usług świadczonych, według faktur, przez ten podmiot.

Przedstawione przez NSA motywy rozstrzygnięcia zostaną szerzej omówione w dalszej części rozważań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia, w związku z czym skargę Spółki należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, zwanej dalej P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Może też stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu w przypadkach wynikających z odrębnych przepisów (art. 145 § 1 pkt 2). Z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie znajduje zastosowania).

Dodatkowo, w związku z ponownym rozpoznaniem tej sprawy z uwagi na uchylenie poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez sąd odwoławczy zasadności wniesionej przez organ skargi kasacyjnej (a zatem tylko w części dotyczącej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów), czego skutkiem było jednak uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W piśmiennictwie dotyczącym art. 190 P.p.s.a. zwraca się uwagę na specyfikę spraw przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych, w których na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. I tak np. przy uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej tylko co do niektórych, spośród kilku, zakwestionowanych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zachodzi co prawda konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążąca będzie ocena sądu kasacyjnego zawarta w uzasadnieniu jego wyroku, że ustalenia co do pozostałych części pozycji kosztowych były prawidłowe. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex, stan prawny na 1.03.2018 r., teza 6). Działanie przepisu art. 190 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a.

Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej organu wniesionej od wyroku WSA z dnia 23.10.2015 r., sygn. akt I SA/Op 538/14.

W uzasadnieniu wyroku sygn. akt II FSK 345/16 podniesiono w tym zakresie, że NSA podzielił zarzuty organu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń tychże właścicieli lokali o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami".

W ocenie NSA, zasadnie skarżący kasacyjnie organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez Spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Taki fakt nie przesądza bowiem jeszcze, że właściciele tych lokali mieli z nim osobisty kontakt w spornym roku podatkowym (w oświadczeniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie mieli takiego kontaktu po 2005 r.), a tym bardziej, że wykonywał on w tych lokalach czynności na rzecz skarżącej Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier – co zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

NSA uznał za nieuzasadnione uchylenie przez Sąd I instancji decyzji na podstawie dowodów (faktur), których wiarygodność wymagać może (a w istocie wymaga) prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wobec innych podmiotów, przy czym wskazane przez WSA sprawdzenie dokumentów może się okazać niewystarczające dla stwierdzenia wiarygodności przedłożonych faktur – jak np. przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. L., pomimo ich poprawnego formalnie zaewidencjonowania i rozliczenia. Niezależnie od tego, nawet przy przyjęciu wiarygodności tych faktur, mogące z nich wynikać domniemanie, że wystawcy tych faktur w badanym roku podatkowym mogli mieć osobisty kontakt z M. L. z powodu wynajmowania mu części pomieszczenia do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej, wprawdzie może osłabiać przyjęte przez organy podatkowe stwierdzenie, że ww. właściciele lokali nie mieli kontaktu z M. L. po 2005 r. (co było jednym z argumentów mających podważać rzeczywisty charakter usług serwisowania automatów do gier należących do skarżącej Spółki), to jednak fakt ten również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Stwierdzenie WSA, że trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro M. L. wynajmował na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób a wobec tego budzi zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem, również nie dawało dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji. Wprawdzie – jak zauważył WSA - brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach był według organów jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych, to jednak – co także zauważył WSA - w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności (zeznań i oświadczeń innych właścicieli lokali [...]), które według nich wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług.

W ocenie NSA fakt, że dowód z wyjaśnień ww. osób, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań M. L., co oznacza że organy widziały potrzebę zweryfikowania jego zeznań, świadczy właśnie o realizowaniu przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

NSA zauważył, że Spółka brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, zaznajamiała się z zebranym materiałem dowodowym, po uwzględnieniu jej odwołania organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę, w tym uzupełnił postępowanie dowodowe, także poprzez przesłuchanie w charakterze świadka – na wniosek strony - właściciela innego lokalu [...] (Z. R.). Strona nie kwestionowała więc faktu odebrania od ww. osób oświadczeń (a nie przesłuchania w charakterze świadka), nie zarzucała tego również w skardze. Nie zakwestionował tego też WSA. Wobec powyższego, nie można było uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, by za takie naruszenie, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać fakt odebrania od ww. osób oświadczeń, zamiast – przeprowadzonego z urzędu – przesłuchania tych osób w charakterze świadka.

Sąd II instancji za nieuzasadnione uznał więc wnioski WSA dotyczące przesłuchania tych osób – i to po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur - a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L. Nie jest więc też niezbędna "pogłębiona analiza" tej argumentacji organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz przez pracowników samej Spółki, w tym przez wyjaśnienie, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L. NSA uznał, że argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a Spółka w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez WSA możliwość, iż nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki na ściśle określonym terenie. Uwaga ta dotyczy również wskazanej przez WSA kwestii konieczności rozróżniania zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa (a na takie czynności wskazywał M. L.), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Również i w tym zakresie Spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wobec tego lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że Spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników Spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane za naruszenie wskazanych przez WSA przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA zgodził się też z argumentacją skargi kasacyjnej organu odnośnie tego, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M. L. znali go czy też utrzymywali z nim kontakt po 2005 r., ale, czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej Spółki związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Zatem nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem na rozprawie kopii faktur wystawionych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na rozstrzygnięcie sprawy.

Za zasadny uznał NSA także kolejny zarzut, iż sąd I instancji nie wskazał, które okoliczności mają być dogłębnie zbadane przy ponownym przesłuchaniu M. L., co miałoby z kolei istotne znaczenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, skoro stwierdziły one, że kwestia serwisowania automatów należących do skarżącej Spółki przez tę osobę została już dostatecznie wyjaśniona. Podobnie NSA ocenił zalecenie WSA, że należy rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" na bieżącą ich obsługę oraz na naprawę wymagającą zdejmowania zabezpieczeń – zatem wskazywanie, czy zakwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, a naprawy automatów wykonywane były przez inne osoby, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego zalecenia te NSA uznał za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd kasacyjny nie stwierdził natomiast, aby sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez ww. osoby o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku takich stwierdzeń nie zawarto, wskazano jedynie, że wobec przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. faktur niezbędne jest – dodatkowe – przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych wynikających z faktu dokonywania takich czynności.

Zdaniem NSA, uchybienie WSA polegało na nakazaniu przeprowadzenia takich dodatkowych uzupełniających czynności dowodowych, podczas gdy dowód uzupełniający przeprowadzony przez Sąd na rozprawie nie dawał, z ww. powodów, dostatecznej podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazany w wyroku sposób. W ocenie sądu kasacyjnego, materiał dowodowy sprawy był bowiem zebrany w wyczerpujący sposób.

W konsekwencji trafny był również zarzut Dyrektora Izby wskazujący na niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego. Uzyskane przez Spółkę nowe dowody mogły ewentualnie stanowić podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Sąd II instancji zaznaczył, że ponownie rozpoznając sprawę WSA uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Uwzględniając zatem zawarte w wyroku II FSK 345/16 poglądy, WSA winien dokonać kontroli zgodności z prawem stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT.

Będąc związanym na podstawie przepisu art. 190 P.p.s.a. opisaną powyżej oceną prawną NSA, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę stwierdza, że w zaskarżonej decyzji zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 7.964,00 zł brutto wynikające ze spornych faktur wystawionych przez B dotyczących usług serwisowania automatów (jedna faktura za naprawę licznika w kwocie brutto 100 zł. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku sygn. akt II FSK 345/16, nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nowe przedłożone przez Spółkę na rozprawie dowody w postaci kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz B przez: D, Spółkę cywilną "D" P. P., E. P. oraz kawiarnię "C" M. B., dotyczących najmu pomieszczeń. NSA uznał, że materiał dowodowy dotyczący spornej kwestii kosztów uzyskania przychodów Spółki został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób.

Materiał ten nie potwierdził, aby objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" należących do Spółki odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu.

Zeznania M. L. złożone w charakterze świadka, w których twierdził on, że wykonał usługi wynikające ze spornych faktur zostały bowiem podważone w toku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających z udziałem wskazanych przez M. L. w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w Kawiarni "C" w [...], w barze na dworcu [...] w [...], w barze "D" w [...] i w [...] w [...], którzy nie potwierdzili zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S.. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B. S., Z. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "E" nie potwierdził faktu serwisowania automatów do gier samodzielnie przez M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (przypisywał mu rolę ochroniarza). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały też inne podmioty: firma B. G., firma F czy G, a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Biorąc pod uwagę wyrażone przez NSA w tej kwestii stanowisko, w pełni uzasadniona jest ocena organów, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny dowiódł, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L. Zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów należności ujętych w fakturach wystawionych przez niego z tego tytułu na rzecz Spółki, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, za które należność wskazywana na fakturach stanowiłaby koszt podatkowy.

Za trafne uznać należy też stanowisko organów odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowo wskazywanych lokali [...], na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez M. L. usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność Spółki, skoro sam M. L., słuchany na tę okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności gospodarczej wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodu. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości i to podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługa została przez wskazanego kontrahenta wykonana, oraz pozwalające dokonać oceny, czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami a faktycznym, czy też potencjalnym, uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury, a nawet zapłata wynikającej z niej kwoty, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów., gdyż dowody księgowe będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych muszą być rzetelne, tj. takie, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur za serwisowanie automatów do gier, wystawionych na rzecz Spółki przez B, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług. Te okoliczności, które wyartykułował Sąd I instancji w poprzednim wydanym w tej sprawie wyroku zostały uznane przez NSA za niewystarczające do podważenia zajętego przez organy podatkowe stanowiska o braku podstaw do uwzględnienia przez Spółkę zakwestionowanych faktur za te czynności po stronie kosztów podatkowych, z uwagi na ich nierzetelność. Sprzeciwia się temu bowiem art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast, choć istotnie jedna faktura z dnia 29.12.2006 r. na kwotę 100,00 zł z zapisem naprawa licznika została przez organy oceniona jako nierzetelna (bez bliższego uzasadnienia tego stanowiska, czego jednak strona nie kwestionowała), to zdaniem Sądu przyjąć należy, że tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego nie spełnia wymogu istotnego wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę wysokość tej kwoty, stanowiącej podstawę opodatkowania, a nie podatek. Dla uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. koniecznym jest, by naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z uwagi na przedstawione okoliczności nie ma miejsca..

Przechodząc do kolejnej spornej w sprawie kwestii, a mianowicie określenia w zaskarżonej decyzji przychodu z najmu lokalu hotelowego w kwocie wyższej niż deklarowana przez Spółkę, zaznaczyć należy, że NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 345/16 nie uwzględnił skargi kasacyjnej Spółki, w której podniesiono zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego, w tym ostatnim przypadku poprzez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. oraz z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały jednak przez NSA ocenione jako skonstruowane wadliwie i przez to nienadające się do rozpoznania.

Natomiast w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego NSA w uzasadnieniu wyroku II FSK 345/16 wskazał, że skoro w sprawie niesporne były powiązania kapitałowe i osobowe (rodzinne) pomiędzy Spółką a jej głównym udziałowcem, o których mowa w art. 11 ust. 4, w zw. z ust. 5, 5a i 6, u.p.d.o.p., to prawidłowo WSA uznał, że organy podatkowe miały podstawę do sprawdzenia, czy przyjęta przez te powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Tym samym organy uprawnione były do szacunkowego ustalania dochodów Spółki i zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami. NSA zgodził się z Sądem I instancji, że organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do hotelu obiektów działających na lokalnym rynku. Zasadne też było uwzględnienie obiektu wytypowanego przez organ do porównania z hotelem Spółki, pomimo zachodzących między nimi różnic. Nie można bowiem wymagać, aby porównywany obiekt był obiektem identycznym – co praktycznie nie jest możliwe - w tym również tego, aby identyczne były warunki prowadzonej w nim działalności. Do oszacowania (jeżeli zaistniały podstawy prawne do jej dokonania – a tak stało się w rozpoznawanej sprawie) należy więc przyjąć obiekt najbardziej zbliżony, spośród możliwych do porównania, a występujące pomiędzy nim a obiektem porównywanym różnice nie uniemożliwiają dokonania oszacowania. Zdaniem NSA, prawidłowo więc WSA stwierdził, że stosowane przez Spółkę stawki czynszu z tytułu wynajmu hotelu były niższe od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywalnym obiekcie, oraz, że znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w tej miejscowości dla wynajmowanych obiektów użytkowych, ale także były znacząco niższe od stawek stosowanych przez te podmioty w sytuacji odwrotnej, tj. gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez ww. udziałowca na rzecz Spółki.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. NSA stwierdził, że prawidłowo WSA zauważył, iż wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na te regulacje, jednakże nie były one zastosowane w sprawie przy dokonywaniu szacowania. Podstawą szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu nie były bowiem okoliczności wskazane w art. 23 O.p. lecz przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p., tj. fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co miało wpływ na ustalenie ceny transakcji odbiegającej od ceny rynkowej. Z tych powodów nie doszło więc też, w tym zakresie, do naruszenia przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., bowiem to nie wadliwość ksiąg podatkowych Spółki uzasadniała dokonanie takiego oszacowania.

Jak zatem wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 13.02.2018 r., sygn. akt II FSK 345/16, NSA jednoznacznie ocenił jako prawidłowe stanowisko Sądu I instancji aprobujące ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów podatkowych dotyczące kwestii określenia wysokości przychodu z tytułu najmu obiektu hotelowego na rzecz udziałowca Spółki, przy zastosowaniu wyżej opisanej metody szacowania. W tym zakresie sąd odwoławczy nie dopatrzył się żadnej wadliwości w stanowisku wyrażonym przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 23.10.2015 r., sygn. akt I SA/Op 538/14, czego skutkiem było oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. Mając zatem na względzie przedstawione na wstępie niniejszych rozważań stanowisko o szczególnym zakresie związania, na podstawie art. 190 P.p.s.a., oceną prawną sądu kasacyjnego w sprawach podatkowych, w których, tak jak w tej sprawie, na ostateczny wymiar podatku składają się różne prawnie znaczące elementy, w tym przypadku przychód i poszczególne wydatki stanowiące koszty jego uzyskania, stwierdzić należy, że tut. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie mógł zająć odmiennego stanowiska ani wyrazić innych ocen prawnych niż te, które w kwestiach dotyczących wysokości przychodu wypowiedział NSA w uzasadnieniu swego wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 345/16. Tym samym w zakresie dotyczącym wysokości przychodu aktualne pozostaje niezakwestionowane skutecznie przez Spółkę stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 23.10.2015 r., sygn. akt I SA/Op 538/14, w pełni zaakceptowane przez sąd kasacyjny w powołanym wyżej wyroku.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.