Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1037/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]2013 r. nr [...] określającą E. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Organ I instancji na podstawie analizy historii rachunków bankowych, uwzględniając dane wynikające z ksiąg podatkowych Strony i dowodów z przesłuchań świadków, ustalił przychód ze sprzedaży towarów w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku w kwocie brutto 61.968,00 zł, to jest o 16.709,50 zł większy od kwoty wynikającej z ewidencji sprzedaży. Przeprowadzona analiza historii rachunków bankowych, uwzględniająca dane wynikające z ewidencji zakupów Strony, pozwoliła na ustalenie wydatków na zakup towarów i usług w kwocie 44.989,18 zł, czyli o 14.893,73 zł więcej od kwoty ustalonej na podstawie ksiąg podatkowych. Wielkość sprzedaży wynikająca z dokumentów źródłowych została wykazana w księgach podatkowych. Sprzedaż nieudokumentowana wystąpiła w lutym, marcu i kwietniu 2008 roku. Od kwietnia 2008 roku, po przekroczeniu obrotu 20.000,00 zł (zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia przekroczenia tej kwoty) Strona wykazała sprzedaż udokumentowaną rachunkami i paragonami z kasy rejestrującej.

Pomimo przekroczenia w sierpniu 2008 roku kwoty obrotu zwolnionego od podatku VAT, Strona nie zgłosiła we właściwym Urzędzie Skarbowym powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów w okresie od 1 stycznia do 14 sierpnia 2008 roku w kwocie 50.130,00 zł. Tym samym o kwotę 130,00 zł brutto przekroczona została wartość sprzedaży nieopodatkowanej wynikającej z ustawy o VAT. Kwota ta w roku 2008 wynosiła 50.000,00 zł. Strona z tytułu sprzedaży towarów wysokości 2.157,00 zł zaniżyła podatek należny w łącznej na kwotę brutto 11.968,00 zł oraz zaniżyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT o kwotę 127,00 zł. Spowodowało to zaniżenie podatku o kwotę 2.030,00 zł, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w roku 2008. Organ ustalił także, że zewnętrzne zasilenie rachunków bankowych Podatniczki nastąpiło przez wpłaty od G. I. kwot 78.600,00 zł i 1.058,00 zł, od J. K. i R. K. kwoty 38.593,00 zł oraz przez wpłaty za sprzedany towar na aukcjach internetowych w kwocie 19.983,00 zł. i 42.239,00 zł. W historii rachunku "A" odnotowane zostały zwroty związane ze sprzedażą towarów na kwotę 254,00 zł. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg Strona stwierdziła, że błędnie ustalono wartość sprzedaży, gdyż faktycznie kwota 17.910,00 zł była obrotem firmy G. I. Na kwotę 17.910,00 zł, w opinii Strony, składała się 1.200,00 zł wartość czynszu z tytułu umowy z dnia [...] 2006 roku najmu pomieszczeń, zawartej z firmą "B" G. I. oraz kwota 16.710,00 zł stanowiąca przychód ze sprzedaży towarów. Zdaniem Strony G. I. mógłby potwierdzić fakt prowadzenia sprzedaży własnych towarów za pośrednictwem konta aukcyjnego allegro "C". Organ zauważył jednak, że w postępowaniu wobec firmy G. I. nie potwierdził on, aby kwoty należne z tytułu prowadzonej przez niego sprzedaży towarów, inne niż przelewy od J. K. i R. K., wpływały na rachunki bankowe Strony. Wyciąg z wyjaśnień G. I. włączony został do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] 2013 r. G. I. nie potwierdził, aby w styczniu 2008 roku wpływy ze sprzedaży towarów na rachunek Strony "D" w kwocie 3.837,00 zł dotyczyły sprzedaży realizowanej przez "B" G. I. Nie wskazał również na czyje rachunki bankowe wpływały należności za sprzedaż własnego towaru na koncie aukcyjnym E. C. Zarówno J. K., jak i R. K. potwierdzili, iż nie zawierali transakcji handlowych z E. C., a przelewy dokonywane na jej konto były zapłatą za sprzedaż towaru, który odbierały osoby z Ukrainy. Rachunek bankowy E. C. podał im G. I. jako rachunek do dokonywania przelewów za zakupiony od niego towar. Dlatego organ uznał, że przelewy od B. K. i R. K. nie stanowią obrotów Strony z działalności gospodarczej. Organ stwierdził także, że księgi podatkowe w części dotyczącej udokumentowania przychodów ze sprzedaży towarów za 2008 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż w toku postępowania uzyskał dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania odpowiadającej rzeczywistym rozmiarom prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz 214 z póżn. zm. - dalej w skrócie u.o.k.s.), przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust 1 pkt 2 lit b tej ustawy;

2. art. 21 §1 pkt. 1, §3, art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. póz. 749 z późn. zm.), przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 21 §1 pkt. 1 i § 2 tej ustawy;

3. art. 120, art. 121, § 1 Ordynacji podatkowej , przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że Strona nierzetelnie prowadziła ewidencję, w tym zaniechanie przesłuchania osób, które dokonywały wpłat na konto Strony kwoty uznanej przez organ jako przychód niewykazany w prowadzonej ewidencji, jak również nie przesłuchanie w charakterze świadka G. I., który współpracował ze Stroną;

4. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zastosowanie tych przepisów, gdyż organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego nie ustalając kto faktycznie dokonał wpłat na rachunek bankowy Strony;

5. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych i nie wskazanie, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Strony i jej dokumentom i ewidencjom księgowym;

6. art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że wykazane przez organ wpłaty dokonane na rachunek bankowy stanowiły przychód, którego Strona nie wykazała w ewidencji bez ustalenia szczegółów tych wpłat;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie za udowodnione, że Skarżąca nie wykazała kwoty sprzedaży, która wpłynęła na konto Strony bez ustalenia szczegółów wpłat;

8. art. 192 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że Skarżąca nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów i okoliczności. W trakcie prowadzonego postępowania organ nie wydał postanowienia (art. 187 § O.p) w jakim zakresie zbiera dowody w celu ustalenia okoliczności stanu faktycznego i w jaki sposób te dowody ocenił;

9. art. 210 art § 1 pkt. 6 i § 4, przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów, co spowodowało, że nie mógł dokonać ich należytej oceny. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego.

10. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. li ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT)

Ponadto Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadków:

osób, które dokonały wpłat na rachunek bankowy Strony, które organ uznał za przychody ze sprzedaży nie wykazane przez Stronę oraz

G. I., w celu wyjaśnienia sprzedaży dokonywanej przez domenę "C", a w szczególności kto i w jakim zakresie dokonywał sprzedaży przez tę domenę i na jakie konto wpływały należności z tego tytułu.

W uzasadnieniu odwołania Strona zarzucała, że kwoty wpłaty na jej konto w wysokości 16 709, 50 zł w rzeczywistości stanowią obrót G. I., który korzystał z tego konta i konta na allegro "C" i jest jego właścicielem. Fakt ten mają potwierdzić wnioskowane przesłuchania świadków.

Zdaniem Strony brak jej aktywnego działania nie może wywoływać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania materiału dowodowego. Ponadto, jeżeli w wyniku przeprowadzonego zgodnie z określonymi w ordynacji podatkowej zasadami postępowania dowodowego istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, należy je rozstrzygać zawsze na korzyść strony postępowania (zasada in dubio pro tributario).

Strona zarzuciła także, że nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, w wyniku czego nie wiedziała co faktycznie chce dowodzić organ podatkowy i to uniemożliwiło jej czynny udział w trakcie prowadzonego postępowania i pozbawiło ją prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Strony wartość niektórych dowodów została przeceniona, a w przypadku innych organ nie dostrzegł stopnia ich słabości i nie podjął wystarczających czynności, aby usunąć wątpliwości wynikające z ich treści, co powoduje, że dowody potwierdzające ustalenia organu nie istnieją.

Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego o:

przesłuchanie w charakterze świadka G. I. na okoliczność współpracy z Podatniczką, z zapewnieniem czynnego udziału Strony, m.in. w zakresie użyczania konta "C, jak również przesłuchanie E. C. w tym zakresie;

przesłuchanie kilku osób, wybranych w sposób losowy, które dokonywały zakupu za pośrednictwem konta "C" na portalu aukcyjnym Allegro, w celu wyjaśnienia czy miały one świadomość od jakiej firmy lub osoby kupują towar, komu wpłacały pieniądze za dokonany na aukcji zakup oraz czy można było zidentyfikować podmiot, który dokonywał sprzedaży wystawionego na aukcji towaru.

G. I. i Podatniczka nie podjęli kierowanych do nich wezwań.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, ponieważ wobec Strony w dniu 30.09.2013 r. wszczęte zostało w oparciu o art. 61 § 1, z związku z art. 6 § 2 Kks postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu w okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. ewidencji przychodów firmy "E" E. C. za 2008 r. oraz ewidencji tej firmy prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe. Informację o tym fakcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wysłał do Strony w dniu 15.10.2013 r. i w dniu 03.12.2013 r., a pisma zostały doręczone Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Dodatkowo w dniu 3.12.2013 r. informację wysłano również do pełnomocnika Strony, który odebrał korespondencję w dniu 05.12.2013 r., czyli został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w tej sprawie. Została więc spełniona przesłanka wymieniona w orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny z dnia 17.07.2012.

Ponadto w dniu [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...], dotyczące okresu od sierpnia do grudnia 2008 r. dotyczące zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., a dnia [...]2013 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Strony, o czym Strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 31.10.2013 r.

Powołując się na regulacje ustawy o VAT organ odwoławczy ocenił, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z pełnym poszanowaniem przepisów prawa. Zebrane dowody wskazują, iż od stycznia 2008 r. Strona prowadziła niezgłoszoną i nieopodatkowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, a w okresie od lutego do grudnia 2008 r. prowadziła samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, jednakże w księgach podatkowych nie wykazała wszystkich przychodów związanych z tą działalnością, skutkujących obowiązkiem zarejestrowania się dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem organu zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ocenia dowodów nie uchybia przepisom prawa. Ponadto organ stwierdził, że Strona poza negowaniem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej stanowisko. Wpływ na całość postępowania miał również fakt, iż zarówno Strona nie stawiła się na przesłuchanie, podobnie jak współpracujący z nią G. I. Również kierowane do Strony wezwania dotyczące wyjaśnienie istotnych wątpliwości organu, pozostały bez odpowiedzi.

Organ wskazał także, że przesłuchanie osób dokonujących zakupu towarów za pośrednictwem konta "C" na portalu aukcyjnym Allegro nie dało podstawy do stwierdzenia, że zakupione towary były własnością G. I. Świadkowie nie byli w stanie zidentyfikować (bądź nie pamiętali), kto był właścicielem konta aukcyjnego, nie otrzymywali dokumentów potwierdzających zakup towarów (faktura VAT, paragon). W ocenie organu, treść zeznań tych świadków nie pozostaje w sprzeczności z całością zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona wykonywała czynności sprzedaży od stycznia 2008 r. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2008 r. prowadziła sprzedaż figur ogrodowych, figur z cementu, sprzętu agd i rtv. Taki sam asortyment towaru Strona sprzedawała w okresie od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r., prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą. Ogółem w 2008 roku kwota brutto wpływów na rachunki bankowe Strony (po uwzględnieniu zwrotów związanych ze sprzedażą towarów) wyniosła 61.968,00 zł i jest równoznaczna z uzyskanym przychodem. Strona uzyskała w okresie od 1 stycznia do 14 sierpnia 2008 roku przychód brutto ze sprzedaży towarów w kwocie 50.130.00 zł i tym samym przekroczyła wartość sprzedaży nieopodatkowanej w kwocie 50.000,00 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (według stanu prawnego obowiązującego w 2008 roku). Kwota przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w sierpniu 2008 r. wynosi 130,00 zł brutto.

Z informacji o zakończonych aukcjach wynika, że Strona dokonała w 2008 roku sprzedaży [...] przedmiotów o wartości ogółem 48.063,50 zł. Ceny przedmiotów wystawionych na aukcjach internetowych nie zawierają kosztów przesyłki towarów. Według informacji Allegro, kupujący przelali na rachunki bankowe Strony koszty przesyłek towarów w kwocie 11.529,50 zł. Obrót ze sprzedaży towarów od stycznia do grudnia 2008 r. wyniósł więc 59.593 zł (48.063,50 + 11 529, 50 zł). Zakończone aukcje świadczą o tym, że doszło do zawarcia transakcji sprzedaży. Wyliczona w ten sposób kwota obrotu jest większa od kwoty obrotu wykazanej przez Stronę w księgach podatkowych.

W opinii organu organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem dla ustalenia prawidłowego obrotu, do ceny towaru należy doliczyć koszty przesyłek tych towarów.

Potwierdzeniem faktu, że niezaewidencjonowana sprzedaż dokonywana była przez Stronę w jej własnym imieniu i na jej własny rachunek jest okoliczność, że w związku ze sprzedażą towarów z wykorzystaniem serwisu aukcyjnego Allegro zostały naliczone prowizje w kwocie 4.352, 21 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. Prowizje zostały zapłacone w całości przez Stronę. Przelewy nastąpiły z rachunków Podatniczki.

Z opisów otrzymanych przelewów także wynikało, że dotyczą one transakcji sprzedaży zawieranych przez Stronę, w tym zwrotów związanych z zawartymi transakcjami. W opisach przelewów znajdowały się m.in. numery aukcji, nazwy towarów, nicki osób kupujących oraz opisy "aukcja allegro", "transakcja allegro", "płatność allegro, "aukcja", "kupno", "zapłata".

Strona dokonała zakupu towaru handlowego m.in. udokumentowanego fakturami VAT-marża od podmiotu "B" G. I. Sposób udokumentowania transakcji mógłby wskazywać na to, że towar będący przedmiotem transakcji jest towarem używanym i sprzedawanym przez kontrahenta w systemie marży. Jednakże w opisach aukcji, podanych potencjalnym klientom przez Stronę, znajdowało się słowo "nowy" lub "nowe". Fakt ten wskazuje, że sprzedawany towar nie posiadał statusu towaru używanego. W wystawionych rachunkach dostawy towarów Strona również nie wskazywała, że sprzedawane towary są używane. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprzedaż winna być opodatkowana na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, według stawki podstawowej 22% podatku. Mimo tego, że Strona dysponowała fakturami VAT wystawionymi przez G. I., mającymi dokumentować dokonane zakupy towarów, np. sprzęt AGD, RTV, sprzęt ogrodowy, do przedmiotowych transakcji sprzedaży towarów przez Stronę na portalu Allegro nie można było zastosować procedury opodatkowania VAT marża zgodnie z przepisem art. 120 ustawy o VAT.

W postępowaniu kontrolnym w firmie G. I. organ zakwestionował rzetelność wystawionych faktur VAT marża. Sprzedawane przez G. I. towary były produktami nowymi, ewentualnie noszącymi ślady magazynowania, co jest zgodne z opisem wystawionych na Allegro towarów przez E. C., opisane jako nowe. Specyfika zawieranych kontraktów handlowych pomiędzy Stroną a G. I. i długoletnia współpraca polegająca na udostępnianiu konta aukcyjnego spowodowała, że Strona musiała mieć świadomość skąd i w jakich okolicznościach G. I. nabywał odsprzedawane Stronie towary. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że sprzedaż Strony nie może podlegać opodatkowaniu w systemie VAT marży, bowiem naruszone zostałyby przepisy art. 120 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

Analiza przelewów na koncie Strony wskazuje, że zewnętrzne zasilenie rachunku "D" nastąpiło przez wpłaty od G. I. w wysokości 78.600,00 zł, od J. K. i R. K. na kwotę 38.593,00 zł. Podczas przesłuchania świadków, wpłaty od państwa J. K. i R. K. również dotyczyły firmy G. I.

Organ zauważył, że pomimo twierdzeń Strony nie udało się uzyskać dowodów wskazujących na to, że konkretne przelewy, na określone kwoty, dotyczyły sprzedaży realizowanej przez G. I. Dlatego prawidłowo organ I instancji uznał, że kwota 61.968,00 zł, będąca sumą wpłat za transakcji zrealizowane za pośrednictwem portalu Allegro, stanowi przychód Strony uzyskany ze sprzedaży towarów w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że słuszny jest pogląd organu I instancji, iż Strona za pośrednictwem portalu Allegro dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek i zapłata następowała na rachunek bankowy Strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu.

Ponadto wskazała, że kwota czynszu w 2008 r. stanowiła kwotę 400 zł rocznie i obniżona została do stałej opłaty w związku z remontem jaki prowadził wynajmujący. Kwota czynszu nie była wykazana jako przychód działalności gospodarczej, gdyż stanowiła przychód z najmu prywatnego majątku. Także we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Strona nie wykazywała najmu lokali, czy nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatniczka zarzutu tego nie podnosi, jednakże należy go rozważyć na tle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej), istotnych dla kwestii przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. upływał odpowiednio 25 – go (lub w najbliższy dzień roboczy) następnego miesiąca. Wobec tego termin biegu przedawnienia upływał odpowiednio 31.12.2013 r za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i 31.12.2014 r. za grudzień 2008 r. Jednakże wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na regulację zawartą w art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu [...]2013 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego, o czym Podatnik został powiadomiony w dniu 31.10.2013 r. Jednocześnie w dniu [...]2013 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o czym skutecznie zawiadomiono Podatnika dnia 03.12.2013 r. Spowodowało to zawieszenie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012).

Zajście choćby jednej z tych okoliczności, które wynikają z akt sprawy powoduje, że bieg terminu przedawnienia został przed jego upływem skutecznie zawieszony, a przyczyna zawieszenia nie ustała. Czyni to bezzasadnymi ewentualne zarzuty przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Skarżąca zarzuciła, że organ nie udowodnił faktów, z których wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym niedbałości w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organy w oparciu o wszechstronnie zgromadzone materiały dowodowe i poddane wnikliwej analizie ustaliły rzeczywiste rozmiary przychodów z działalności gospodarczej, znacznie różniące się od pierwotnie deklarowanym przez podatnika.

Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie organ określił rzeczywistą wartość sprzedaży na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów pomijając księgi podatkowe stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Dla oceny czy ewidencja jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonywała sprzedaży także przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej oraz nie ujmowała w ewidencji całości kwot należnych z tytułu sprzedaży.

Na podstawie otrzymanych wyciągów z rachunków bankowych ustalono pełne dane poszczególnych operacji, w tym dane zleceniodawcy, tytuły przelewów oraz informacje wskazujące na rodzaj transakcji oraz należne podatniczce kwoty z tego tytułu. Zeznania przesłuchanych świadków oraz informacje udzielone przez administratora portalu Allegro potwierdzają, że skarżąca dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. Kwoty co do których ustalono, że zostały wpłacone na rachunek skarżącej, ale na rzecz osoby trzeciej, zostały przez organy wyłączone z uzyskanego przychodu.

Obszerność i różnorodność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że jest on kompletny i stanowił podstawę dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe obejmowało między innymi: uzyskanie informacji od kontrahentów podatniczki, jak i od podmiotów zewnętrznych, zeznania świadków, a także wyjaśnienia podatniczki.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można natomiast uznać za naruszenie art. 180 § 1 i 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

"Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433).

W kontekście tak obszernego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego – bezzasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące niepełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie Skarżąca w istocie ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów nie oferując żadnych innych dany i dowodów. Co więcej, nie stawiała się na wezwanie organu. Nie stawił się też wskazany przez podatniczkę świadek G. I., mimo że stale z nią współpracuje. W tej sytuacji organy były zmuszone korzystać z innych danych, ustalonych na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogły uwzględnić okoliczności, co do których żadnych dowodów nie zaoferowano.

W szczególności mimo twierdzenia, iż sprzedawane za pośrednictwem jej konta towary stanowiły własność G. I. podatniczka nie zaoferowała na tę okoliczność żadnych dowodów, ani nawet nie wskazała konkretnych transakcji.

W tej sytuacji organ zasadnie oparł się przede wszystkim na danych wynikających z dokumentów bankowych, które zostały potwierdzone innymi dowodami. Z danych tych wynika jednoznacznie, że podatniczka otrzymywała od kupujących zapłatę za sprzedane towary oraz ponosiła opłaty na rzecz portalu Allegro. Fakty te potwierdzają, że podatniczka działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Brak jest natomiast dowodów obalających tę tezę. Ustalenia organów w tym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 95. ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376) księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może pominąć, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

W świetle dokonanych przez organy ustaleń niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy ustaliły wysokość obrotu w kwocie rzeczywiście otrzymanej z tytułu sprzedaży wraz z kosztami dostawy. Strona nie dostarczyła zaś żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, iż jakiekolwiek kwoty nie stanowiły kwot należnych z tytułu sprzedaży. Ustalona wysokość obrotu przekracza kwotę uprawniająca do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 § 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8." Zaistniały więc okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 11 3 ust 10 VAT, zgodnie z którym " Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.". Podatniczka, mimo przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia nie zadeklarowała ani nie wpłaciła podatku.

Ustalenie, iż rzeczywisty przychód był odmienny od deklarowanego w pełni uzasadnia zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."

Strona na wskazała, na czym jej zdaniem polega naruszenie innych przepisów ustawy o VAT w szczególności dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niezrozumiale są także wywody dotyczące czynszu, skoro już organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie stwierdza na str. 2, iż przychody te nie są związane z działalnością gospodarczą.

Nie został też w toku postępowania naruszony art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona była zawiadamiana o terminach przeprowadzenie dowodów. Zarówno organ I, jak i II instancji wyznaczył jej także – zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej - termin do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie i wypowiedzenia się co do nich.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Skargę więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.