Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1280/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.), Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz, Halina Wojtachnio, Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 5021/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 5021/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...], według dokumentu SAD z dnia 16 listopada 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Francji, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę [...] z Francji.

Decyzją z dnia 30 października 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji podzielając stanowisko tego organu, że Spółka [...] dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, wskutek nieujawnienia obniżek wartości leków (rabatów), udzielanych jej przez [...] na podstawie umowy o konsygnacji i dystrybucji z dnia 21 kwietnia 1997 r. zmienionej aneksem obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r.

Oddalając skargę Spółki [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że w sprawie konieczne jest ustalenie kluczowej kwestii dla określenia kwoty wartości celnej towarów, których dotyczy zgłoszenie celne, tzn., czy wartością tą jest cena transakcyjna wynikająca z faktury przedstawionej przez eksportera, czy też kwota pomniejszona o stosowną część rabatu udzielonego importerowi.

Sąd wskazał, że umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, którego dotyczy sprawa, a jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W art. 1.1 umowy, [...] i [...] postanowiły założyć na zasadzie niewyłączności skład konsygnacyjny w Polsce (obsługiwany przez [...]) dla specyfików farmaceutycznych wymienionych w dodatku nr 1 do umowy. Skład ten miał się mieścić w magazynach [...], który był odpowiedzialny za prawidłowe składowanie produktów. Zgodnie z art. 2.2. umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu. Od tego momentu stanowiły one własność Spółki [...], a płatność za nie miała być dokonywana zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 12.3 umowy. W umowie zastrzeżono, że [...] każdego miesiąca będzie składał [...] zamówienia celem uzupełnienia zapasów oraz prognozę na następne 7 miesięcy. Każdej dostawie produktów do magazynu miała towarzyszyć faktura pro forma, świadectwo analizy i dokument EUR 1. W ocenie Sądu istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter faktury, na podstawie której towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6.1 umowy, odprawa celna i jakakolwiek dalsze sprawozdania dla cła będą dokonywane przez [...] zgodnie z polskim prawem i bez kosztów ze strony [...]. Tego rodzaju postanowienia umowne zdaniem Sądu, mają określone skutki dla oceny okoliczności sprawy i prawidłowości dokonanego przez [...] zgłoszenia celnego, ponieważ stosownie do treści przepisu § 166 ust 1 pkt 1, obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji i skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Skarżąca załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturę pro forma. Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego Warszawa 1976 r.). Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. W ocenie Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, nie przestrzegała obowiązujących przepisów prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które [...] wystawiał dla [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego w oparciu o sprawozdanie ze sprzedaży. Ta faktura stanowiła podstawę rozliczania się przez Spółkę z kontrahentem zagranicznym za zakupione produkty. Zgodnie z art. 12.1 umowy, [...] zobowiązany był przesłać do [...] zestawienie z podaniem dokładnej ilości i rodzaju produktów wydanych ze składu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia [...] przesyłał do Spółki [...] fakturę handlową w trzech egzemplarzach w ciągu dziesięciu dni od otrzymania od niego zestawienia (art. 12.2. umowy). Po uzyskaniu minimalnego poziomu zakupów w danym miesiącu, odpowiadającego kwocie 150.000 FRF, Spółka była upoważniona do uzyskania rabatu od eksportera w wysokości 5 % kwot zafakturowanych przez eksportera w miesiącu rozliczeniowym. Spółka dokonywała płatności za towar wyprowadzony ze składu konsygnacyjnego zgodnie z kwotą wynikającą z faktury wystawionej prze eksportera – art. 12.3, a jednocześnie sama otrzymywała rabat od eksportera na warunkach wynikających z treści art. 12.7 umowy. Niezależnie od tego jako wynagrodzenie za składowanie produktów zakupionych od [...], Spółka otrzymywała opłaty w wysokości określonej w art. 14 umowy.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje na prawo Spółki do otrzymywania od eksportera dwóch różnych, odrębnych świadczeń tj. opłaty za składowanie i rabatu od towarów sprzedanych przez eksportera. Ujawniona nota debetowa udzielona za sprzedaż towarów w listopadzie 1999 r. dowodzi, że skarżąca uzyskała 5% rabat, który został proporcjonalnie rozliczony przez Naczelnika Urzędu Celnego w odniesieniu do zgłoszeń celnych towarów za ten miesiąc. Prawo do rabatu zależało wyłącznie od uzyskania przez skarżącą minimalnej kwoty miesięcznej sprzedaży. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka miała świadomość istniejącego po jej stronie prawa do rabatu, i że prognozując stan zapasów praktycznie miała wiedzę o tym czy go otrzyma. Gdyby nawet przyjąć, że Spółka nie miała wiedzy co do kwoty rabatu, zdaniem Sądu, miała wiedzę co do tego, że wartość towaru podlegająca zgłoszeniu nie jest ostateczna i może ulec zmianie, gdyż z jej dokumentów księgowych wynikało, że uzyskiwanie przez nią rabatu było procesem ciągłym.

Faktury wystawiane przez [...] po wydaniu towaru z magazynu konsygnacyjnego i po przejściu własności towarów na rzecz importera, stanowiły podstawę do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar. Podstawy takiej nie stanowiły faktury dołączane do zgłoszenia celnego, o czym świadczy zapis o warunkach ich płatności. Realizując postanowienia umowy importer wystawiał noty debetowe na kwoty stanowiące 5% zafakturowanej sprzedaży z poprzedniego miesiąca.

Sąd wskazał, że z treści umowy wynika, że rabat jest powiązany z wielkością zakupu towaru od [...], a część kwoty uzyskanego rabatu pomniejszała wartość zakupionego towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W ocenie Sądu udzielony przez eksportera rabat był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, sprzedawanych następnie na terenie kraju. Zdaniem Sądu użyte w art. 12 umowy pojęcia "zakup towarów od [...]", a także "sprawozdanie ze sprzedaży", należy rozumieć jako odnoszące się tylko do obrotu towarowego między stronami, co wynika z faktu, że sprawozdanie ze sprzedaży o jakim mowa w art. 12.1 umowy odnosi się do towarów wydanych ze składu, z którym to faktem strony związały przejście własności tych towarów na [...] – art. 2.2. w zw. z art. 12.3. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że rabat był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość sprzedaży polskiemu kontrahentowi (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość – cenę tego zakupu. Stanowisko organów celnych, że rabat odnosił się wprost do ceny leków nabytych z importu i był elementem kształtującym tę cenę Sąd uznał za prawidłowe wskazując, że stosowna część kwoty uzyskanego rabatu pomniejszała wartość zakupionego towaru będącego przedmiotem zgłoszenia i obniżała cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Sąd stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw, ażeby przyjąć, że rabat przyznawany skarżącej stanowił należne jej wynagrodzenie za wykonywane czynności dystrybucyjne. Treść umowy wskazuje na charakter i warunki przyznania rabatu "od zakupów" od [...]i nie budzi wątpliwości, a Spółka poza twierdzeniem, że rabat stanowi wynagrodzenie nie była w stanie tego wykazać. O tym, że rabat miałby stanowić wynagrodzenie nie świadczy fakt, że przydzielany był Spółce w oparciu o sprawozdanie ze sprzedaży, skoro jak wynika z umowy miesięczne sprawozdanie ze sprzedaży odnosiło się do towarów wyprowadzonych ze składu (art. 12.1, 12.4, 12.5 umowy).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie rabatu, ponadto dokonała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem strony było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury debetowej, określającej należny jej rabat. Spółka jednak tego nie uczyniła. W związku z tym w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit a) Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.

Sąd uznał za nietrafny zarzut skarżącej, że stan prawny obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 w związku z treścią art. 21 Kodeksu celnego) pozwalał organowi celnemu jedynie na orzeczenie, że zgłoszenie celne jest prawidłowe, ponieważ art. 69 Kodeksu celnego nie miał zastosowania w sprawie co zdaniem skarżącej powodowało skutek, że wydając decyzję organ powinien zastosować art. 65 § 4 w obecnym brzmieniu i orzec w decyzji o zmianie przeznaczenia celnego towarów. Sąd wskazał, że w unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego mieści się uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast elementy kalkulacyjne służące do określenia długu celnego konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne" w tym art. 21, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie zmieniła wykładni lit. a) tego przepisu. Sąd podkreślił, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit a) który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię Sąd uznał za niezasadny.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnacji i dystrybucji skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego wskazując, że zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej kwestionujących metodę i prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych Sąd wskazał, że rabat został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnej na rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Sąd uznał, że logiczne i zgodne z treścią noty debetowej było dokonanie wartościowego, proporcjonalnego przyporządkowania rabatu do wartości towarów, których dotyczyło zgłoszenie celne, dokonane w okresie, którego dotyczył przyznany rabat. Zadeklarowanie wartości celnej w o oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to zdaniem Sądu nie można skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, że w sprawie zastosowanie powinno znaleźć stanowisko dotyczące sposobu traktowania przyznanych wstecznie rabatów, wyrażone w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr [...] ponieważ pismo to nie stanowi źródła obowiązującego prawa i nie ma ono odniesienia do okoliczności ocenianych indywidualnie.

W konkluzji Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia w sprawie zostały oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych i czyni nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat przyznany Spółce;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72 poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 45 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie brał udział sędzia który, uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne;

- art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie brał udział sędzia, który uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070), w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

a) nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w skutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

- art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy;

- artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "wartość celna towarów" w związku z ich zastosowaniem przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

b) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

c) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 i art. 124 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. W deklaracji celnej wartość celna została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, że po odprawie celnej Spółka uzyskała prawo do rabatu o charakterze postimportowym wskutek czego cena zapłacona była inna niż wartość celna (cena należna w momencie dokonywania odprawy), zdaniem skarżącej, nie nakładała obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej już po dokonaniu zgłoszenia celnego, ponieważ żaden przepis Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania przez niego rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towarów w inny sposób niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem, orany celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej poszczególnych towarów w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła, że aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, i gdyby organy celne skorzystały z oferowanej przez nią pomocy, zapobiegłoby to błędom w przyporządkowaniu rabatów. Organy celne, zdaniem skarżącej popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Ponadto skarżąca podniosła, że skład zespołu orzekającego był sprzeczny z prawem, gdyż znalazło się w nim dwóch sędziów innego sądu, tj. NSA, jak również sędzia, który powinien zostać wyłączony w przedmiotowej sprawie, gdyż pełniąc kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł brał udział w jej rozstrzyganiu przez organy celne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają najdalej idące, zarzuty dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie obu przesłanek nieważności postępowania sądowego wymienionych w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. udział w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy oraz sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).

Podnosząc zarzut udziału w składzie Sądu I instancji sędziego wyłączonego z mocy ustawy, skarżąca wskazała na naruszenie zakazu wymienionego w art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji uchybił w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) poprzez pozbawienie Spółki prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca Spółka podniosła, że fakt pracy sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewy Jóźków, przed nominacją sędziowską, w kierownictwie administracji celnej (pełnienia funkcji Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz Wiceprezesa GUC) mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powołując się na podpisane przez E. Józków pismo GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że sędzia E. Jóźków oceniała postępowanie organów celnych, działających zgodnie z wydanymi przez nią instrukcjami, gdy pełniła jeszcze kierownicze funkcje w Głównym Urzędzie Ceł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Był on już zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innych sprawach (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). Również w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędziego Ewy Józków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA podkreślił w dotychczasowym orzecznictwie, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny. Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej Spółki [...] (skarżącej).

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) dalej p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Jóźków, wchodzących w skład Sądu I instancji. Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. – art. 46 § 1 p.u.s.p.

Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.

Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc – w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania w brzmieniu: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

W myśl art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Spełnienie tego wymogu czyni koniecznym wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jak i odesłanie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie.

Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej, nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu.

Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz legalizacji przez Sąd I instancji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121, art. 124 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te ogólnikowo formułowane zastrzeżenia nie mogły być też zakwalifikowane, jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej skarżącą z eksporterem umowy o konsygnacji i dystrybucji zmienionej aneksem obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. Strony uzupełniając tym aneksem dotychczasową treść art. 12 umowy postanowiły, że Spółka [...] będzie uprawniona do rabatu. Wartość rabatu została ustalona przez strony w wysokości 5 % kwot zafakturowanych przez [...]w danym miesiącu, a prawo do uzyskania rabatu zostało uzależnione od uzyskania minimalnego poziomu zakupów na poziomie co najmniej 150 000 FRF. Strony postanowiły także, że wraz z miesięcznym raportem sprzedaży [...] będzie przekazywać [...] notę debetową przedstawiającą kwotę rabatu oraz, że rabat przekazywany będzie przez [...] w formie przekazu pieniężnego. Z treści art. 12.4 umowy wynika, że strony odniosły rabat do ceny produktów zakupionych przez [...] od [...]. Rabat ten był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera w wysokości podanej w nocie debetowej z dnia 1 grudnia 1999 r. nr 21/CD/99. Przyznana przez eksportera kwota rabatu została przyporządkowana przez organ celny do zgłoszeń celnych dokonanych w listopadzie 1999 r., proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako z gruntu sprzecznego z postanowieniami opisanej wyżej umowy. Strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała natomiast wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia poprzestając jedynie na sugestii ich występowania. Podnieść należy przy tym na marginesie, iż nie był kwestionowany w sprawie fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty były niekompletne.

Zdaniem NSA, umowa o konsygnacji i dystrybucji powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono w nim elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.