Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 94/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20d
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja – Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. L., R. W., Z. N. - wspólników A s.c. M. L., R. W., Z. N. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołań M.L., R.W., Z.N. (dalej zwani: strony, podatnicy, skarżący), utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z [...] Prezydent Miasta K. wszczął postępowania podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości podatku od nieruchomości na rok 2017. Następnie decyzjami z [...] ustalił podatek od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Wskutek skargi na decyzję Kolegium, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 10 lipca 2018 r. sygn. I SA/Gl 305/18 uchylił w/w decyzję SKO. Sąd w szczególności wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., bowiem zaniechały rozpatrzenia wniosku skarżących z 23 grudnia 2015 r. o zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do budynków o powierzchni [...] m2. Organ odwoławczy ograniczył się w tym względzie do stwierdzenia, że nie istnieje potrzeba dokonania badania realizacji przez podatników zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej, skoro nie spełniają oni wymogów do zwolnienia, a mianowicie nie złożyli informacji w sprawie podatku od nieruchomości, do czego obligował ich § 3 ust. 3 uchwały nr VIII/147/15 Rady Miasta Katowice z 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (dalej zwana: uchwała Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r.). Sąd zwrócił uwagę, że skoro strony wnioskowały o dwuletni okres zwolnienia podatkowego i złożyły stosowną deklarację na 2016 r., a w 2017 r. nie zaistniały żadne okoliczności, które skutkowałyby zmianą danych ujawnionych na 2016 r., to nie można uznać, że niezłożenie informacji na 2017 r. dyskwalifikuje stronę tylko z tej przyczyny z uzyskania zwolnienia podatkowego na rok 2017. Co więcej, odmawiając uwzględnienia wniosku skarżących z 23 grudnia 2015 r. organ odwoławczy nie wykazał, że opisana w nim inwestycja nie odpowiada definicjom zawartym w § 3 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174 – dalej zwane: rozporządzenie Rady Ministrów z 9 stycznia 2015r.), ograniczając się jedynie do wskazania na powiązanie inwestycji z najmem, który stanowił już nową inwestycję uprawniającą do zwolnienia w latach 2012-2014. Tymczasem strony powoływały się na to, że aktualnie inwestycja polega na stworzeniu [...], tj. instytucji, która wywołuje możliwość współpracy biznesu w budynkach posiadanych przez skarżących, która nie będzie zajmowała się tylko zwykłym wynajmem powierzchni, lecz będzie polegała na zwiększeniu mocy produkcyjnej istniejącego zakładu poprzez przygotowanie dla biznesu nowych powierzchni spiętych [...]. W związku z tym zdolność produkcyjna (wytwórcza) powinna być postrzegana jako wydajność zespołu urządzeń technicznych, linii produkcyjnych bądź całego przedsiębiorstwa, określana z góry jako ilość produkcji wytwarzanej w jednostce czasu. W tym przypadku to ilość wytworzonej przez przedsiębiorstwo usługi związanej z najmem i doradztwem, która to ilość znacznie wzrośnie dzięki przeprowadzonej inwestycji. Dzięki temu ilość oferowanych usług w postaci oferowanych metrów kwadratowych powierzchni wraz z usługami doradztwa okołobiznesowego wzrośnie i powstanie możliwość dopasowywania najemców i uczestników [...] do siebie. Dzięki zaistnieniu miejsca wspólnego najmu, pojawi się możliwość linkowania biznesu z określonych dziedzin, tj. nawiązywanie przez podmioty bezpośredniej współpracy, dzięki wytworzonemu w ten sposób efektowi synergii.

W powyższym zakresie Sąd wskazał, że w/w argumenty organ powinien poddać analizie, w tym ustalić, czy usługi okołobiznesowe są świadczone na rzecz najemców nowych, czy też kontynuujących najem od lat wcześniejszych gdy najem był już w latach wcześniejszych podstawą zwolnienia z opodatkowania. Powinien organ przy tym dokonać wykładni pojęcia dywersyfikacji produkcji zakładu, co w niniejszej sprawie jest nieodzowne. Szczególnie, że przepisy § 3 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. rozróżniają inwestycję początkową i inwestycję początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej. W tym kontekście rozważenia wymagało i to, czy nastąpiło ewentualne wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie i czy jest to dywersyfikacją tej produkcji wyłącznie wówczas, gdy nowy produkt jest kierowany do innego (potencjalnego/konkretnego) odbiorcy niż dotychczasowi kontrahenci zakładu. Ma to zasadnicze znaczenie z tego względu, że warunkiem przyznania pomocy jest jej obliczenie w odniesieniu do określonych w § 5 ust. 1 ust. 2-7 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. kosztów kwalifikowanych; w odniesieniu do kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Uwzględnione powinny zostać przy tym kryteria określone w § 14 ust. 7 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z 17 czerwca 2014r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014r., str. 1 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie Komisji UE).

Wszystko to, jak wskazał Sąd, powinno zostać uwzględnione w ponownie wydanej decyzji, spełniającej wymogi dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, określone w art. 210 § 4 O.p.

W efekcie w/w wyroku organ odwoławczy decyzją z [...] uchylił decyzje organu I instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność realizacji zaleceń Sąd zawartych w /w wyroku.

W toku postępowania przed organem I instancji podatnicy, wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą A, złożyli 14 stycznia 2019 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r., w której zadeklarowali do opodatkowania tym podatkiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Jednocześnie w załączniku do deklaracji wykazali jako zwolnione z opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Podając podstawę prawną zwolnienia podatnicy powołali Uchwałę Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. Skarżący złożyli także stosowne informacje wymagane przepisami ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.).

Organ podatkowy postanowieniami z [...] oraz [...] zawiadomił strony o włączonych do akt dowodach i materiałach (w tym drugim przypadku na wniosek stron), a następnie decyzjami z [...] ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, stosując stawki podatku określone w Uchwale Nr XXXI/627/16 Rady Miasta Katowice z 26.10.2016 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Katowice (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2016 r., poz. 5695). W swoim rozstrzygnięciu organ nie uwzględnił wniosku stron o objęcie zwolnieniem z opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 argumentując, że brak ku temu podstaw w świetle zapisów Uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji w szczególności przywołał treść § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. oraz § 1 – 4 Uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. Dalej wyjaśnił, że według wniosku podatników, zwolnieniem podatkowym objęte miały być budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w których doszło do uruchomienia usług doradztwa okołobiznesowego. Według organu, w ustalonym stanie faktycznym, nie można takich usług zakwalifikować jako inwestycję początkową w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. Organ zaznaczył, że spółka oddała nieruchomości objęte zwolnieniem do korzystania innym podmiotom na podstawie umów najmu. Jednak te same powierzchnie były już wcześniej objęte zwolnieniem podatkowym w ramach utworzenia przez skarżących parku technologiczno-przemysłowego na podstawie Uchwały Rady Miasta Katowice nr VII/103/11 z 28 marca 2011 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną, w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa własności budynków i budowli, nabyciu środków trwałych (wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych). Obecnie podatnicy twierdzą, że na tej samej powierzchni świadczyć będą jednocześnie najem oraz usługi okołobiznesowe, bez ograniczenia powierzchni zajętej na świadczenie usług okołobiznesowych - usługi mają być świadczone w lokalach najemców w ramach "[...]". Jak ustalił i stwierdził organ, nigdzie nie widnieje i nie jest promowany znak graficzny, logo czy szyld w/w [...], brak jakiejkolwiek informacji na czym on polega, jakie daje korzyści przedsiębiorcom, czy i jaka jest w ramach tego [...] oferta dla szukających wsparcia przedsiębiorców. Brak też jakichkolwiek informacji o zakresie oferowanych przez wspólników szkoleń oraz usług doradztwa biznesowego. Zawierane są wyłącznie umowy najmu powierzchni pod działalność gospodarczą, co potwierdza jedyna zaoferowana przez skarżących do wglądu umowa zawarta z firmą B. Według organu skarżący nie prowadzą tam żadnej innej faktycznej działalności.

Dalej organ argumentował, że koszty kwalifikowane związane z uruchomieniem nowej usługi (okołobiznesowej), to w istocie koszty remontu i adaptacji lub modernizacji budynków, tj. koszty prac polegających między innymi na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, remoncie ścian i posadzek, remoncie toalet, remoncie instalacji wodno - kanalizacyjnej, hydrantowej, elektrycznej wysoko i niskoprądowej, teletechnicznej i CO, wykonaniu nowych izolacji dachu, odświeżeniu posadzek i ścian pomieszczeń, wymianie oświetlenia oraz remoncie bądź modernizacji wszystkich instalacji, w jakie wyposażone są budynki. Zdaniem organu wymienione przez wspólników koszty związane są przede wszystkim z wynajmem, a nie rozszerzaniem czy dywersyfikacją usług o usługi okołobiznesowe, szkoleniowo-doradcze. Innymi słowy, remont, adaptacja, czy modernizacja, a także wyposażenie powierzchni budynków, nie są niezbędne z punktu widzenia usług doradztwa okołobiznesowego, szczególnie, że skarżący nie zaoferowali jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że usługi takiego doradztwa były w ogóle świadczone. Podatnicy nie przedstawili przy tym jakichkolwiek dowód na powiązanie w/w kosztów z doradztwem okołobiznesowym.

Organ zwrócił też uwagę, że na podstawie § 4 ust. 2 w/w Uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r., w trakcie realizacji inwestycji początkowej, co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, winien złożyć Prezydentowi Miasta informację o stanie realizacji inwestycji początkowej, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji początkowej. Tymczasem podatnicy, pomimo stosownego pouczenia, wymogu tego nie dopełnili.

W konsekwencji organ stwierdził, że zgłoszona przez skarżących inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego, z uwagi na jej bezpośrednie powiązanie z najmem, który w dodatku stanowił już wcześniej nową inwestycję uprawniającą do zwolnienia podatkowego w latach 2012-2014, nie uprawnia do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Inwestycja ta nie spełnia wstępnych warunków niezbędnych do udzielenia pomocy w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej na podstawie uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. Dodatkowo organ wskazał, że skarżący nie wykazali kosztów kwalifikowanych związanych z uruchomieniem usług doradztwa okołobiznesowego, a jedynie wymienili koszty remontu, adaptacji lub modernizacji części lokali, które przeznaczone są na wynajem, a nie na usługi w ramach [...]. W efekcie wskazywane przez strony koszty nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r.

W odwołaniu strony zarzuciły naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii oraz niewskazanie, które okoliczności zdecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości... .

W uzasadnieniu strony w szczególności podniosły, że spółka przez nich prowadzona rozpoczęła nowy rodzaj działalności, tj. działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu (dalej: lOB). Jest to czymś całkowicie odmiennym od funkcjonujących na rynku biurowców, których podstawową i w zasadzie jedyną formą działalności jest wynajem powierzchni biurowych w zamian za umówiony czynsz. Tym nowym czynnikiem, w przypadku skarżących, jest możliwość współpracy pomiędzy firmami oraz cały pakiet usług dostępnych na terenie stworzonym przez spółkę, gdzie firmy (najemcy) mogą na bieżąco korzystać ze wszystkich dobrodziejstw stworzonej Instytucji Otoczenia Biznesu. Skłoni to potencjalnych klientów do wynajęcia lokali właśnie u skarżących. Skarżący odwołali się do możliwości skorzystania na ich terenie z bogatej bazy różnego rodzaju usług okołobiznesowych. Uruchomienie usług doradztwa okołobiznesowego jest w sposób jednoznaczny dywersyfikacją produkcji zakładu i powinno zostać zakwalifikowane jako inwestycja początkowa w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r.

W kwestii kosztów kwalifikowanych podatnicy podnieśli, że w związku z doradztwem okołobiznesowym niezbędne jest poniesienie kosztów wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, remontu ścian i posadzek, toalet, instalacji wod-kan, hydrantowej, elektrycznej wysoko i niskoprądowej, teletechnicznej i CO, wykonanie nowych izolacji dachu, odświeżenie posadzek i ścian pomieszczeń, wymiana oświetlenia, remont bądź modernizacja wszystkich instalacji w jakie wyposażone są budynki.

Według podatników, w ich przypadku usługa wynajmu jest usługą wtórną, niejako dodatkiem do całego zbioru innych usług oferowanych przez spółkę, co organ całkowicie pominął. Tym samym stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, przez co jego ocena okazała się błędna.

Organ odwoławczy zarzutów i argumentów odwołania nie podzielił i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w szczególności przywołał przepisy § 1 Uchwały Rady Miasta Katowice z 29 kwietnia 2015 r. oraz § 3 pkt 10 i § 5 ust. 2 pkt 1 - 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. akcentując, że regionalna pomoc inwestycyjna może być obliczana w odniesieniu do m.in. kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, przy czym do kosztów kwalifikowanych zalicza się w szczególności:

1. cenę nabycia prawa własności gruntów lub prawa wieczystego użytkowania,

2. cenę nabycia albo koszt wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych w tym budowli i budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

W przypadku pomocy przyznanej na dywersyfikację istniejącego zakładu koszty kwalifikowane powinny przekraczać o co najmniej 200 % wartość księgową ponownie wykorzystanych aktywów, odnotowaną w roku obrotowym poprzedzającym rozpoczęcie prac.

Dalej organ wyjaśnił, że skarżący w piśmie z 15.07.2016 r. sprecyzowali swoje żądanie, podając, że zmieniają rodzaj inwestycji początkowej ze zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, na dywersyfikację produkcji zakładu w związku z uruchomieniem nowych usług doradztwa okołobiznesowego prowadzonych przez wspólników spółki pod szyldem [...]. Przy czym uruchomienie i świadczenie usług doradztwa okołobiznesowego będzie polegało na świadczeniu przez wspólników usług doradztwa w zakresie: rejestracji, uruchamiania oraz prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia platformy dla start-upów, pozyskiwania finansowania z alternatywnych źródeł finansowania, w tym funduszy europejskich oraz krajowych, pozyskiwania środków na zarządzanie zasobami ludzkimi, w tym zatrudnianie pracowników, w szczególności z tzw. grup wykluczonych, pomoc w pisaniu biznesplanów, studium wykonalności oraz wniosków aplikacyjnych związanych z pozyskiwaniem grantów i dotacji oraz preferencyjnych pożyczek etc. związanych z pozyskiwaniem środków na inwestycje, kontaktowania najemców objętych umowami najmu pod szyldem [...] w celu polepszania warunków prowadzenia biznesów w jednym sektorze, tworzenia sieci współpracy biznesowej dla podmiotów działających w Klastrze, celem zwiększenia przewagi konkurencyjnej na rynku krajowym i europejskim, doradztwa okołobiznesowego w zakresie opracowania planów marketingowych, w tym budowania marki, doradztwa w zakresie promocji wprowadzanych produktów bądź usług oraz kojarzenia partnerów biznesowych. Właśnie ta działalność będzie stanowiła podstawę przy organizacji adaptowanych powierzchni, a kosztami kwalifikowanymi związanymi z inwestycją będą koszty związane z wytworzeniem aktywów trwałych, w tym budowli i budynków oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności doradztwa okołobiznesowego. Na etapie zawierania umowy najmu zostanie sprofilowany program doradztwa biznesowego dopasowany do każdego najemcy z osobna i w/g jego potrzeb i oczekiwań. Podmioty gospodarcze będą mogły korzystać z pakietów szkoleniowych i doradczych okołobiznesowych dostępnych na zaadoptowanych przestrzeniach, natomiast dla start-upów oraz mikroprzedsiębiorstw przygotowano szeroki wachlarz usług biznesowych i rozwojowych związanych z wejściem na rynek.

Organ odwoławczy, celem ustalenia stanu faktycznego, tj. faktycznej realizacji w/w zamierzeń, wezwał podatników do wskazania dowodów potwierdzających zaistnienie powyższych okoliczności. W reakcji na powyższe podatnicy wyjaśnili, że oferowane przez nich usługi doradztwa okołobiznesowego prowadzone są bezpośrednio w wynajmowanych przedsiębiorcom pomieszczeniach, a nie w salach szkoleniowych. Dodali, że każdy nowy najemca otrzymuje doradztwo biznesowe i ma pewność, że w ramach zajmowanej powierzchni będą organizowane szkolenia dla jego zespołu, spotkania biznesowe z innymi przedsiębiorstwami ze wspólnego sektora, czy śniadania klastrowe. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożyli jedynie jedną przykładową umowę najmu nieruchomości wraz z usługami doradztwa okołobiznesowego zawartą [...].

Według Kolegium, działania skarżących w zakresie uruchomienia usług doradztwa okołobiznesowego nie stanowią inwestycji początkowej w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. Organ przypomniał, że najem powierzchni zgłoszonej obecnie do objęcia zwolnieniem podatkowym stanowił już nową inwestycję i powierzchnia ta korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przez okres od lipca 2012 r. do końca czerwca 2014 r., na podstawie uchwały Rady Miasta Katowice nr VII/103/11 z 28 marca 2011 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną. Obecnie usługi okołobiznesowe mają odbywać się w tych samych lokalach, przy czym podatnicy, poza przykładową umową, nie wykazali ich realizacji, w tym. np. jaki miałby być ich wymiar i częstotliwość, nie wykazali profilowania usług, ich odbiorców, czy ich dopasowania do rozpoznanych potrzeb i oczekiwań zainteresowanych. Organ zwrócił uwagę, że nawet w tej jednej zaoferowanej przykładowej umowie nie zawarto jakichkolwiek postanowień dotyczących sprofilowanego na potrzeby tego konkretnego najemcy programu doradztwa okołobiznesowego dopasowanego do jego potrzeb i oczekiwań, zakresu tematycznego oferowanej usługi doradztwa. Jak podkreślił organ na podstawie poczynionych ustaleń, brak jest jakichkolwiek ogólnodostępnych informacji, np. ze strony internetowej spółki, aby na terenie nieruchomości skarżących funkcjonował [...], [...], bądź promowany był znak graficzny, logo czy szyld [...], a przy tym informacja jakie daje on korzyści przedsiębiorcom i jaka jest w ramach tego [...] oferta usług doradztwa okołobiznesowego. Tak samo w przypadku Instytucji Otoczenia Biznesu.

W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że usługi wynajmu to działalność podstawowa i główna, przy czym brak jest dowodów na to, że na wynajmowanej powierzchni jest realizowana przez wspólników działalność usługowa doradcza okołobiznesowa. Podatnicy nie spełnili warunków uzyskania zwolnienia podatkowego, a wskazane przez nich koszty kwalifikowane (choć przekroczyły o co najmniej 200 % wartość księgową ponownie wykorzystanych aktywów), nie odnoszą się bezpośrednio do wydatków niezbędnych na uruchomienie usług doradztwa okołobiznesowego. Są to bowiem koszty remontu, adaptacji lub modernizacji budynków, czyli koszty związane z wynajmem, a nie rozszerzaniem czy dywersyfikacją usług o usługi szkoleniowo-doradcze. Do inwestycyjnych wydatków kwalifikowanych zaliczyć można wyłącznie wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z celami inwestycji. Podatnicy nie przedstawili jednak żadnych dowodów na powiązanie kosztów z nową usługą wprowadzaną w ramach inwestycji początkowej, tj. doradztwem okołobiznesowym.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie ustalił poszczególne składniki przedmiotu opodatkowania i prawidłowo dokonał wymiaru podatku od nieruchomości, nie uwzględniając oczekiwanego przez strony zwolnienia podatkowego.

Nie podzieliło Kolegium zarzutów naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 121 O.p., wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami w nich wyrażonymi.

Za niezasadny uznał organ również zarzut naruszenia § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r., wyjaśniając ponownie, że wynajem był już podstawą zwolnienia podatkowego, stąd świadczenie usług okołobiznesowych ściśle z tym najmem powiązanych dyskwalifikuje z ubiegania się o kolejne zwolnienie.

W skardze podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii oraz poprzez niewskazanie, które okoliczności zadecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości... .

Uzasadniając zarzuty skarżący podnieśli w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji to powielenie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, a SKO nawet nie podjęło próby wywiedzenia jakichkolwiek własnych wniosków czy też twierdzeń, ani próby merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania.

Jak argumentowali, wydając swoje rozstrzygnięcie Kolegium pominęło fakt, że skarżący rozpoczęli nowy rodzaj działalności, tj. działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu. Jest to coś całkowicie odmiennego od funkcjonujących na rynku biurowców, których podstawową i w zasadzie jedyną formą działalności jest wynajem powierzchni biurowych w zamian za umówiony czynsz. Uruchomienie przez nich nowych usług doradztwa okołobiznesowego jest w sposób jednoznaczny dywersyfikacją produkcji zakładu, co powinno zostać zakwalifikowane jako inwestycja początkowa w rozumieniu § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. W opinii skarżących, rozpoczęli oni nowy rodzaj działalności, tj. działalność w charakterze Instytucji Otoczenia Biznesu, jednak okoliczność tę Kolegium pominęło. Pominęło też, że usługa wynajmu jest usługą wtórną, niejako dodatkiem do całego zbioru innych usług oferowanych przez skarżących.

Ponadto skarżący zarzucili, że organ nie odniósł się do faktu funkcjonowania na tym terenie [...] oraz [...].

W efekcie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Należy przypomnieć, że kwestia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017r. była już przedmiotem orzeczenia tut. Sądu. Prawomocnym wyrokiem z 10 lipca 2018r. sygn. I SA/Gl 305/18 Sąd uchyli wydaną w tej sprawie decyzję SKO z [...]. W tej sytuacji orzeczenie to wiąże Sąd orzekający nie tylko na zasadzie art. 153 (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 (zasada prawomocności materialnej) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozważyć trzeba zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Szczególnie, że naruszenie przez organ przepisów postępowania było przyczyną wydania w/w prawomocnego wyroku.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Strona ma więc prawo zgłaszać wnioski dowodowe lub składać dowody mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, które uważa za istotne i prawnie znaczące. Po zamknięciu etapu postępowania, w którym ma miejsce gromadzenie dowodów, organ dokonuje ich swobodnej oceny, tj. oceny całościowej zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Wówczas organ według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy zgromadziły wystarczające dowody umożliwiające ustalenie podatkowego stanu faktycznego. Skarżący mieli możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień, a końcowo decyzji. Działania organów były w tym zakresie zgodne z prawem i prowadzone w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Nie można im przypisać cech dowolności. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy, z punktu widzenia relewantnych kryteriów materialnoprawnych, podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, czy wreszcie art. 210 § 4 O.p.

Dodać trzeba, że ocena poszczególnych dowodów powinna być dokonana w ich całokształcie, wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych ustaleń i wniosków z nich płynących, na inne. Tylko wtedy ocena dowodów będzie pełna. Niekiedy bowiem poszczególne elementy stanu faktycznego rozpatrywane w oderwaniu od siebie, choć samoistnie poprawne, mogą przedstawiać wypaczony obraz całej sprawy. Zatem dopiero dogłębne i całościowe przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz stanu faktycznego, w tym także pozwolić na poznanie realnych motywów działania podatnika.

Oczywiście wskazanie i ocena dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co równie oczywiste, uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumenty utwierdzające w przekonaniu (stronę) o trafności rozstrzygnięcia. Organ w jego treści nie powinien pozostawić poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy też pominąć istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub oceniając dowody i argumenty dokonać tej oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Tylko wtedy zrealizowana zostanie zasada zaufania do organów oraz przekonywania. Ma to znaczenie zarówno wtedy, gdy organ II instancji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną, jak i wtedy, gdy decyzję tę utrzymuje w mocy. Podnieść trzeba, że w tym drugim przypadku, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia odwoławczego, choć tożsama z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie postępowania przez organ II instancji. Tak właśnie było w rozpoznawanej sprawie. Dwuinstancyjność postępowania tworzy oczywiście obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1561/09). Z zasady tej nie wynika jednak obowiązek czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności, gdyż ustalenia organu odwoławczego, mimo że samodzielne, mogą nie różnić się od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/16).

Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym wyżej regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość poszczególnych dowodów oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, dokonując tejże oceny we wzajemnej łączności dowodów, w tym włączonych do materiału dowodowego. Swojemu stanowisku organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, w sposób respektujący wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej wprost wynika, że skarżący nie spełnili kryteriów prawnych uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 1 Uchwały Rady Miasta Katowice z 29 kwietnia 2015 r. Usługi wynajmu nieruchomości to dla skarżących działalność podstawowa i główna, przy czym brak jest dowodów na to, że na wynajmowanej powierzchni miała miejsce "dywersyfikacja produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie", bądź że realizują podatnicy działalność usługową doradczą okołobiznesowa. Podatnicy nie spełnili warunków uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w Uchwale Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r., a wskazane przez nich koszty kwalifikowane nie odnoszą się bezpośrednio do wydatków, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. Są to bowiem koszty remontu, adaptacji lub modernizacji budynków, czyli koszty związane z wynajmem.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poddał ocenie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalając skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres, organy prawidłowo przyjęły do podstawy opodatkowania budynki o powierzchni [...] m2, tym samym uznając, że nie są one objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie Uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. w zw. z § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r.

Odpowiedź na to pytanie w pierwszej kolejności wymaga określenia ram prawnych sprawy.

Zgodnie z art. 20b UPOL, w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej.

Stosownie do art. 20d UPOL, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w: 1) art. 7 ust. 3, 2) art. 12 ust. 4 - mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Warunki udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących pomoc publiczną, wprowadzanych w drodze uchwał rad gmin (na podstawie art. 7 ust. 3 lub art. 12 ust. 4 UPOL) zawiera w/w rozporządzenie Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. W myśl § 1 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, pomoc może być udzielana jako regionalna pomoc inwestycyjna, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014r., str. 1 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie Komisji UE). Rozporządzenie Komisji UE odrębnie reguluje m.in. regionalną pomoc inwestycyjną (art. 14), regionalną pomoc operacyjną (art. 15), pomoc inwestycyjną dla małych i średnich przedsiębiorstw (art. 17), czy pomoc dla klastrów innowacyjnych (art. 27).

Uchwała Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. reguluje kwestię wyłącznie regionalnej pomocy inwestycyjnej, co wynika wprost z nazwy tej Uchwały. Na podstawie jej § 1, zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie produkcji i usług związane z realizacją inwestycji początkowej, na warunkach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r.

Z kolei w/w rozporządzenie Rady Ministrów stanowi (§ 3 pkt 10 lit. a i b), że określenie "inwestycja początkowa" oznacza:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu,

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Powyższe rozporządzenie Rady Ministrów w § 3 pkt 11 lit. a i b wyodrębnia także "inwestycję początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej". Nie jest jednak w sprawie sporne, że podatnicy swoje argumenty o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opierają na twierdzeniu, że dokonali realizacji inwestycji początkowej w rozumieniu art. 3 pkt 10 lit.a rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r., a konkretnie inwestycji związanej z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez "uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego".

Analiza treści przytoczonych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Uchwała Rady Miasta Katowice z 29 kwietnia 2015 r. nakazuje regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielać na warunkach rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r., zaś to rozporządzenie odwołuje się do przepisów rozporządzenia Komisji UE. Ostatnio wymienione rozporządzenie, w odniesieniu do pomocy regionalnej, w art. 2 pkt 41 stanowi, że regionalna pomoc inwestycyjna oznacza pomoc regionalną przyznawaną na inwestycję początkową lub inwestycję początkową na rzecz nowej działalności gospodarczej. Inwestycja początkowa oznacza:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu; lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Nie budzi wątpliwości, że powyższa definicja została odwzorowana w art. 3 pkt 10 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r.

Regionalna pomoc inwestycyjna, jak to wynika z preambuły do rozporządzenia Komisji UE (pkt 31), ma pomóc w likwidacji ograniczeń doznawanych przez regiony w niekorzystnym położeniu, ma sprzyjać gospodarczej, społecznej i terytorialnej spójności państw członkowskich oraz Unii jako całości. Celem pomocy regionalnej jest pomoc w rozwoju obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania poprzez wspieranie inwestycji i tworzenie miejsc pracy w kontekście zrównoważonego rozwoju. W obszarach, które spełniają warunki art. 107 ust. 3 lit. a) Traktatu o funkcjonowaniu UE, pomoc regionalną można przyznać na tworzenie nowych zakładów oraz zwiększenie mocy produkcyjnych istniejących zakładów, dywersyfikację produkcji zakładu lub zasadniczą zmianę dotyczącą całościowego procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Jak z powyższego wynika, regionalna pomoc inwestycyjna ukierunkowana jest w szczególności na zwiększenie mocy produkcyjnych istniejących zakładów, dywersyfikację produkcji zakładu lub zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw aby przyjąć, że dywersyfikacja produkcji jest tożsama z dywersyfikacją usług. Szczególnie, że pomoc ukierunkowana na wsparcie usług, w tym usług doradczych w zakresie współpracy (doradztwo, pomoc i szkolenia na rzecz wymiany wiedzy i doświadczenia oraz na rzecz poprawy współpracy) została w rozporządzeniu Komisji UE zdefiniowana i uregulowana odrębnie – art. 2 pkt 64, at. 15, art. 17 i nast. Odrębnie została też zdefiniowana i uregulowana pomoc dla klastrów innowacyjnych, która ma na celu niwelowanie niedoskonałości rynku związanych z problemami koordynacyjnymi utrudniającymi rozwój klastrów lub ograniczającymi wzajemne kontakty i przepływ wiedzy w ramach klastrów (tu pomoc ma służyć w szczególności poprawie współpracy, tworzeniu sieci kontaktów i uczeniu się – pkt 50 preambuły, art. 27 i nast.). Usługi, w świetle rozporządzenia Komisji UE, objęte są głównie pomocą operacyjną lub dla małych i średnich przedsiębiorstw (zob. także pkt 21 preambuły).

Ponadto, co równie istotne w tej sprawie, rozporządzenie Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r., przypadku pomocy inwestycyjnej, w § 5 ust. 2 stanowi, że regionalna pomoc inwestycyjna może być obliczana w odniesieniu do:

1) kosztów inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

2) szacunkowych kosztów płacy wynikających z utworzenia miejsc pracy w następstwie inwestycji początkowej, obliczonych za okres dwóch lat, albo

3) połączenia kosztów, o których mowa w pkt 1 i 2, nieprzekraczających kosztów określonych w pkt 1 lub 2, w zależności od tego, który z kosztów jest wyższy.

Do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się jednak wszystkich poniesionych wydatków, lecz jedynie te, które określa § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. Do kosztów kwalifikowanych zalicza się zatem:

1) cenę nabycia prawa własności gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania;

2) cenę nabycia albo koszt wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych w tym budowli i budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w szczególności:

a) maszyn i urządzeń, w tym systemów i sieci teleinformatycznych,

b środków transportu,

c) narzędzi, przyrządów i aparatury,

d) wyposażenia technicznego do prac biurowych,

e) urządzeń infrastruktury technicznej wymienionych w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270), tj. budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych,

f) infrastruktury telekomunikacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 16 lipca 2004r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1954, 2245 i 2354);

3) cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają one łącznie następujące warunki:

a) będą wykorzystywane wyłącznie w zakładzie otrzymującym pomoc,

b) podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.),

c) są nabyte na warunkach rynkowych od osób trzecich niepowiązanych z nabywcą,

d) zostaną włączone do aktywów przedsiębiorstwa otrzymującego pomoc i będą związane z projektem, na który przyznano pomoc przez co najmniej 5 lat albo 3 lata w przypadku MŚP;

W realiach rozpoznawanej sprawy zgłoszona przez skarżących inwestycja miała dotyczyć inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe związane z dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez uruchomienie nowych usług doradztwa okołobiznesowego, bezpośrednio powiązanego z najmem, a konkretnie poniesienia kosztów wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, remontu ścian i posadzek, toalet, instalacji wod-kan, hydrantowej, elektrycznej wysoko i niskoprądowej, teletechnicznej i CO, wykonania nowych izolacji dachu, odświeżenia posadzek i ścian pomieszczeń, wymiany oświetlenia, remontu bądź modernizacji wszystkich instalacji w jakie wyposażone są budynki. Jak zastrzegli skarżący, usługi wynajmu to usługi wtórne, będące w istocie dodatkiem do całego zbioru innych usług oferowanych przez spółkę. Takie stanowisko strony prezentowały w toku postępowania, w odwołaniu, a następnie w skardze do tut. Sądu.

Z przywołanych wyżej regulacji prawnych wynika jednoznacznie, że pomoc może obejmować koszty inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, tj. koszty kwalifikowane, takie jak m.in. cenę nabycia prawa własności gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, cenę nabycia albo koszt wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych w tym budowli i budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ich wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w szczególności: maszyn i urządzeń, środków transportu, narzędzi, przyrządów i aparatury, wyposażenia technicznego do prac biurowych, czy niektórych urządzeń infrastruktury technicznej. Nie mieszczą się jednak w tym katalogu wydatki remontowe, czy modernizacyjne. Co więcej, wskazywana przez skarżących dywersyfikacja dotyczy usług, a nie produkcji, co jest warunkiem udzielenia pomocy inwestycyjnej.

Już tych przyczyn rozstrzygnięcie organu należało uznać za trafne, a zarzuty materialnoprawne skargi za bezzasadne.

Niezależnie od tego zgodzić się trzeba z organem, że nawet gdyby rozumienie produkcji, o której mowa w art. 3 pkt 10 lit.a rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. odnieść do usług, jak tego chcą podatnicy, to skarżący nie wykazali realnej dywersyfikacji działalności, nawet usługowej (choć ta, zdaniem Sądu, z przyczyn wyżej podanych nie mogła być objęta wnioskowaną pomocą). Brak bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że realizowali oni usługi doradztwa okołobiznesowego w ramach zajmowanej przez najemców powierzchni (rejestracja, uruchamianie oraz prowadzenie działalności gospodarczej, prowadzenie platformy dla start-upów, pozyskiwanie finansowania z alternatywnych źródeł finansowania, w tym funduszy europejskich oraz krajowych, pozyskiwanie środków na zarządzanie zasobami ludzkimi, w tym zatrudnianie pracowników, w szczególności z tzw. grup wykluczonych, pomoc w pisaniu biznesplanów, studium wykonalności oraz wniosków aplikacyjnych związanych z pozyskiwaniem grantów i dotacji oraz preferencyjnych pożyczek etc. związanych z pozyskiwaniem środków na inwestycje, kontaktowanie najemców objętych umowami najmu pod szyldem [...] w celu polepszania warunków prowadzenia biznesów w jednym sektorze, tworzenia sieci współpracy biznesowej dla podmiotów działających w Klastrze, celem zwiększenia przewagi konkurencyjnej na rynku krajowym i europejskim, doradztwa okołobiznesowego w zakresie opracowania planów marketingowych, w tym budowania marki, doradztwa w zakresie promocji wprowadzanych produktów, bądź usług oraz kojarzenia partnerów biznesowych). Nie stwierdził jej też organ w toku postępowania (raz jeszcze przypomnieć trzeba, że usługi, w tym doradcze, dla małych i średnich przedsiębiorstw, na szkolenia lub dla klastrów innowacyjnych objęte są inną pomocą niż pomoc inwestycyjna, którą wprowadza Uchwała Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r.). Utwierdza w tym przekonaniu (o braku faktycznej dywersyfikacji działalności) także brak stosownej informacji, wymaganej przez § 4 ust. 2 Uchwały Rady Miasta z 29 kwietnia 2015 r. Mianowicie w trakcie realizacji inwestycji początkowej, co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, winien złożyć Prezydentowi Miasta informację o stanie realizacji inwestycji początkowej, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji inwestycji początkowej. Pozwala to stwierdzić, czy w jakim zakresie dywersyfikacja ma miejsce. Tymczasem podatnicy takich informacji nie składali. Słusznie więc przyjęły organy, że realizowane były przez skarżących niewątpliwie usługi wynajmu, jednak – w świetle braku dowodów na intensywną i traktowaną jako główna działalność okołobiznesową – brak było podstaw aby uznać, że to nie wynajem był działalnością podstawową, która była objęta przez skarżących nakładami remontowo-modernizacyjnymi. Nie zmienia tego zapatrywania poniesienie na te cele nakładów przekraczających o co najmniej 200 % wartość księgową ponownie wykorzystanych aktywów, odnotowaną w roku obrotowym poprzedzającym rozpoczęcie prac.

Jak wskazuje w swej treści rozporządzenie Komisji UE, aby mieć pewność, że pomoc jest niezbędna i zachęca do rozwoju dalszej działalności lub projektów, rozporządzenie nie powinno mieć zastosowania do pomocy na działalność, którą i tak beneficjent by prowadził, nawet w przypadku braku pomocy (pkt 18 preambuły).

W tym stanie rzeczy, za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżących, organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni § 1 ust. 1 Uchwały Rady Miasta Katowice nr VIII/147/15 z 29 kwietnia 2015 r. w powiązaniu z § 5 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 i § 3 pkt 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w zw. z art. 14 ust. 1-4,7 rozporządzenia Komisji UE.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.