Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 748/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 185 § 1,  art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 art. 38, art. 32 ust. 4 pkt 3, ust. 5-13, art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. ust. 3 pkt 1, 3 i 5, ust. 6.-9
journal: Dz.U. 2001 nr 31 poz 353
law: USTAWA z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 708/12 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz K. J. kwotę 1 777 (jeden tysiąc siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 708/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2011 r., stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono, iż prowadząc działalność gospodarczą skarżący nabywał w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego, skarżony acetonem, neutralny alkohol etylowy. Podczas gdy, jak wynika z dalszych ustaleń kontroli, w okresie tym nie spełniał przesłanek zwolnienia od podatku zużycia wyrobów akcyzowych, określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) i § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm., dalej. rozporządzenie w sprawie dostaw i ewidencji).

Organ odwoławczy powołując się na treść obowiązujących przepisów podkreślił, iż ustanawiając zwolnienie od podatku prawodawca uzależnił to prawo od spełnienia szeregu warunków, m. in. prowadzenia ewidencji, stanowiącej element systemu kontroli obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych.

Analizując materiał sprawy Organ podkreślił, iż przedstawiona w sprawie ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem za 2011 r. została zatwierdzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] sierpnia 2011 r. Ewidencja ta zawierała 6 ponumerowanych kart wpisowych, została przeszyta i opatrzona plombą urzędową organu podatkowego o numerze UC/A 158. W czasie zatwierdzenia przez organ nie zawierała żadnych wpisów. Z powyższych względów organ uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie dysponował zatwierdzoną przez organ ewidencją wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto nie spełnił warunku, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dostaw i ewidencji, ponieważ figurujący w ewidencji wpis o zużyciu alkoholu etylowego w dniu 4 sierpnia 2011 r. – 320 l, nie mógł zostać dokonany przed dniem 23 sierpnia 2011 r. Tymczasem zgodnie z powołanym rozporządzeniem wpisu należy dokonać niezwłocznie po zużyciu wyrobu zwolnionego, nie później jednak niż następnego dnia po zużyciu, czego w niniejszej sprawie strona nie dopełniła. Zdaniem organu, na ocenę, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, nie mógł mieć wpływu fakt prowadzenia przez stronę niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wskazał, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy dotrzymane zostały przez podatnika, w związku z użyciem ww. wyrobów akcyzowych, przesłanki zwolnienia od podatku, w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz.626) – dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a. - oraz w § 3 - § 6 wydanego w oparciu o delegację ustawową art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.(Dz. U. Nr 160, poz.1075 ze zm.) Organy ustaliły bowiem, że przedstawioną w toku kontroli ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, podatnik zarejestrował we właściwym Urzędzie Celnym dopiero w dniu [...] sierpnia 2011 r. Nie było więc możliwe dokonanie w niej wpisów o nabyciu skażonego alkoholu etylowego, przed tą datą. Stosownie zaś do treści ww. § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wpisu w ewidencji należy dokonać niezwłocznie po nabyciu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po nabyciu. Zdaniem organów na spełnienie tej przesłanki zwolnienia od podatku, nie miał wpływu fakt prowadzenia przez stronę innej, niezgłoszonej organowi ewidencji, zawierającej wpisy za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r.

W pierwszej kolejności w odniesieniu do zarzutów skargi Sąd I instancji uznał, iż nie było podstaw by podważać umocowanie Ministra Finansów do wydania rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., mając na uwadze uregulowania wskazane w art. 38 ust. 1 ust. 2 u.p.a.

Dalej za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przez organy art. 38 ust. 1 u.p.a. oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Sąd podkreślił, że prowadzenie ewidencji jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia, jakkolwiek warunek ten związany jest ze sferą ewidencyjną, która zasadniczo w ustawodawstwie podatkowym jest uznawana za służącą celom dowodowym. Nie można wprawdzie utożsamiać warunku prowadzenia ewidencji z warunkami wymaganymi dla tej ewidencji, ale wobec tego, że prowadzenie ewidencji jest wymogiem materialnoprawnym a ustawodawca dostrzegł potrzebę dookreślenia tego warunku poprzez szczegółowe określenie wymogów, jakie powinna spełniać i sposobu jej prowadzenia należy przyjmować, że spełnienie wymogów zawartych w rozporządzeniu stanowi nieodłączny element spełnienia warunku materialnoprawnego. Tym samym wymogi odnoszące się do ewidencji w razie ich niezachowania, rodzą skutek w postaci utraty zwolnienia. Nie można zatem zgodzić się z podatnikiem upatrującym wadliwości zastosowanego w sprawie unormowania w tym, że określone w rozporządzeniu szczegółowe warunki prowadzenia ewidencji stanowią podstawę utraty zwolnienia, podczas gdy tylko ustawa może określać tego rodzaju skutek.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż przepisy omawianego rozporządzenia wykonawczego nie mają znaczenia, bowiem wystarczającym jest, że podmiot zużywający wyrób akcyzowy spełnił wymagania wynikające z samej ustawy.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi oraz uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo że zwolnienie jest obligatoryjne i wynika z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Trafnie zdaniem Sądu wskazał organ, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że konieczność ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych zaś zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne jest spełnienie przez niego warunków określonych w (m.in.) ww. przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Sąd I instancji analizując akta sprawy uznał, iż skarżący ww. warunków nie spełnił. Wskazał, iż ten zamierzając skorzystać z omawianego prawa zwolnienia powinien był przedłożyć ewidencję organowi podatkowemu do zatwierdzenia, nie później niż w terminie określonym § 4 ust. 2 pkt. 3 ww. rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności sprawy, organy zasadnie uznały, że w okresie od stycznia do 23 sierpnia 2011r. – w okresie obejmującym rok kalendarzowy 2011 – skarżący ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, nie prowadził wynika. Jak również, iż skarżący nie powiadomił we właściwym czasie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji za ten rok. W związku z tym nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał, iż organ prawidłowo jako podstawę wydania decyzji wskazał przepis 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. Jak również iż wydając decyzję organy nie naruszyły art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483). Wobec faktu, iż prawodawca unijny wyraźnie przewidział możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie warunków zwolnienia dla produktów akcyzowych, zatem prawidłowym działaniem organu II instancji było przyjęcie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 32 ust. 2 i ust. 5 u.p.a. oraz wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a - § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. – jako przepisy określające warunki, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać.

W dalszej kolejności Sąd I instancji uznał, iż organ prawidłowo pominął dowód z przesłuchania świadka zawnioskowanego przez stronę skarżącą, albowiem jego zeznania w świetle zebranego materiału dowodowego nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, treść wydanej decyzji.

K. J. skargę kasacyjną zaskarżył powyższe orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

• na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania:

- art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, a tym samym wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 135 i art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów prawa materialnego;

• na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez akceptacje niewłaściwej wykładni przez organy podatkowe obu instancji art. 32 ust. 4 pkt. 2 oraz ust. 5-13 u.p.a., polegającej na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym konieczne jest spełnienie nie tylko warunków ustawowych, ale także dodatkowych warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a.;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne uznanie, że uregulowania art. 38 ust. 1 u.p.a. oraz wydane na jego podstawie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy a w szczególności zakres, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także sposób jej prowadzenia, określonych w rozporządzeniu wykonawczym, stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym;

- naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.a., polegająca na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wnioskowania, że nie możne powstać na tej podstawie obowiązek zapłaty podatku, gdyż sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie nie dotyczy przypadku, w którym użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, gdyż ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

- naruszenie prawa materialnego wobec nieuzasadnionego uznania, że zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 1 pkt. 2 § 3, § 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. niespełnienie dodatkowych wymogów ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego ustawy, skutkuje sankcją w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi wykorzystywanego do produkcji materiałów nieprzeznaczonych do spożycia przez lub i opodatkowaniem pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w przepisach u.p.a. co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu: stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą".

oraz naruszenia:

- art. 91 ust. Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. mogą być rozumiane jako warunki niezastosowania przedmiotowego zwolnienia, mimo, że zwolnienie jest zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych;

- art. 2, art. 7, art. 32 oraz 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec skarżącego sanki współmiernej do stopnia zawinienia, w szczególności przez uznanie, że niezachowanie dodatkowych wymogów ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego do u.p.a. skutkuje utratą zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i opodatkowaniem posiadania tego wyrobu, mimo, iż norma art. 38 ust. 1 u.p.a. sankcji takiej nie zawiera.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Analiza podniesionych zarzutów, jak i towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, czy w świetle przepisów u.p.a. oraz dyrektywy Rady 92/83/EWG stwierdzone przez organ uchybienia w prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych mogły stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Na poziomie unijnym zwolnienie będące przedmiotem postępowania reguluje art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, który stanowi, że "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

(...)

b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

(...)"

Na poziomie krajowym, regulacji tej odpowiada art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5-13 u.p.a.

Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszym postępowaniu, stanowi, że:

ust. 4. "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

(...)

pkt 2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Ustępy od 5 do 13 określają szczegółowo warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, z czego z punktu widzenia tego postępowania istotne są następujące ustępy:

ust. 5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

(...)

pkt 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

ust. 6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

ust. 7. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

ust. 8. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

ust. 9. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Warunki prowadzenia ewidencji zostały uszczegółowione w rozporządzeniu (§ 3 - § 6).

Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma § 4 ust. 2 pkt 2 (Wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3, powinno nastąpić, odpowiednio: (...) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu (...)) oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia (Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.), których naruszenie pozbawiło stronę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Rozważenia wymagało więc, czy wskazane przez organ wymogi formalne mogły pozbawić podatnika prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też zdaniem TSUE, państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotne w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007 r. Profosa w sprawie C-63/06, pkt 18; 7 grudnia 2000 r. Włochy/Komisja w sprawie C-482/98, pkt 50; 9 grudnia 2010 r. Repertoire Culinaire w sprawie C-163/09, pkt 51 i 52; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014 r. ASPROD sp. z o.o. w sprawie C-313/14, pkt 19 i 20; opubl. www.eur-lex.europa.eu).

Powyższe prowadzi więc do konstatacji, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast, to czy zostały spełnione wymogi formalnoprawne zależy od okoliczności sprawy, co wymaga każdorazowo oceny. Ocena ta przede wszystkim powinna mieć na względzie czy mimo niespełnienia wszystkich przewidzianych prawem wymogów formalnych nie zostanie zniweczony cel wskazany w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz czy nie ma ryzyka powstania nadużycia. Realizacja warunków formalnoprawnych nie powinna stanowić nieformalnego instrumentu pozbawiania prawa do zwolnienia. Wprowadzone przez prawodawcę krajowego warunki formalnoprawne nie są wartością samą w sobie, lecz powinny jedynie gwarantować prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania zwolnienia. Oznacza to, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) będzie powodowało utratę zwolnienia z opodatkowania. Trzeba też mieć na uwadze, że przewidziane w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG zwolnienie dotyczy konkretnych towarów (ze względu na ich przeznaczenie), bez względu na czynność, jakiej są przedmiotem.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu nie sprowadza się jedynie, jak to przyjął Sąd I instancji (za organem), do tego, czy zostały spełnione formalnoprawne przesłanki zwolnienia użycia wyrobu akcyzowego (skażonego acetonem alkoholu etylowego), lecz do tego, czy niespełnienie wskazanych przez organ warunków mogło pozbawić, w świetle postanowień u.p.a. i dyrektywy Rady 92/83/EWG prawa do zwolnienia. Innymi słowy, czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. niedochowanie wymogu wskazanego w § 4 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia mogło skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia.

Jak wcześniej zostało wskazane zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwolnieniu podlega alkohol etylowy skażony w odpowiedni sposób i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, przez podmiot prowadzący skład podatkowy jako podmiot zużywający, pod warunkiem prowadzenia ewidencji na warunkach określonych w ust. 5 - 13 powołanego przepisu.

Według organu podatnik naruszył warunki wskazane w ust. 5 - 13 art. 32 u.p.a., oraz § 4 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 3 rozporządzenia w zakresie prowadzenia ewidencji. Organ wskazał, że zapisy odnośnie do sierpnia 2011 r. zostały dokonane z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów (po oplombowaniu ewidencji, które miało miejsce w dniu 23 sierpnia 2011 r.). Z drugiej jednak strony, organ nie zakwestionował zużycia przez wnoszącego skargę kasacyjną wyrobu akcyzowego (CN 2207, poz. 17 zał. Nr 1 do u.p.a.) zgodnie z przeznaczeniem.

Z prawnego punktu widzenia, warunki zwolnienia (nawet te o charakterze formalnoprawnym) powinny być ścisłej wykładane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednak jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia.

Jak wynika z art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. skorzystanie ze zwolnienia zostało uwarunkowane, m.in. obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 8 powołanego przepisu ewidencja, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Zatem, zgodnie z tym przepisem podstawą pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia byłoby stwierdzenie, że podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób rzetelny, a więc zgodny ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że stwierdzenie innych uchybień (natury formalnej) mogłoby stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia wówczas, gdy skala tych naruszeń nie pozwalałaby ocenić ewidencji pod kątem rzetelności.

Niezależnie od powyższego wypada wskazać, że podstawą wydania rzeczonego rozporządzenia był art. 38 ust. 1 u.p.a.

Przepis ten stanowi:

ust. 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

(...)

pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w tym termin dokonania wpisów do tej ewidencji,

(...)

- uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Z przepisu tego nie wynika, aby na jego podstawie mogłyby zostać wprowadzone dodatkowe warunki omawianego zwolnienia.

Takie upoważnienie prawodawcy daje dopiero ust. 2 art. 38 u.p.a.

Stanowi on, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 lub 5 - 13,

3) przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostaw

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy."

Na jego podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), z treści którego nie wynikają jednak inne warunki niż te wskazane w ust. 5 – 13 art. 32 u.p.a.

Podsumowując, za błędne (a co najmniej przedwczesne) należało uznać pozbawienie wnoszącego skargę kasacyjną prawa do zwolnienia z powodu naruszenia warunków formalnych określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził dwie ewidencje, z czego pierwsza, zawierała wpis za okres od 1 stycznia do 4 sierpnia 2011 r. i jak wskazał Sąd I instancji oraz organ, zawierała ona wszystkie wymagane przepisami prawa podatkowego dane, ale nie została zgłoszona właściwemu organowi i w konsekwencji nie została opatrzona zamknięciem urzędowym w formie plomby oraz nie zawierała wpisu na ostatniej stronie informującego o ilości stron i podpisu Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast druga ewidencja, zwierała wpisy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., z wszystkimi wymaganymi przepisami prawa podatkowego danymi oraz posiadała zamknięcie urzędowe w formie plomby oraz wpis na ostatniej stronie informujący o ilości stron, podpis Naczelnika Urzędu Celnego oraz datę informującą o dniu zgłoszenia i zatwierdzenia ewidencji (tj. [...] sierpień 2011 r.). Trzeba też zauważyć, że w toku postępowania podatkowego strona wskazała na okoliczność prowadzenia trzeciej ewidencji za 2011 r. w ewidencji za 2010 r., w zbroszurowanej i oparafowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego formie. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu, była nieuzasadniona. Skoro istniały poważne wątpliwości co do prawidłowości prowadzenia przez podatnika ewidencji wyrobów akcyzowych, to tym bardziej należało przeprowadzić dowód celem ich wyjaśnienia. Organ nie może bowiem, przed przeprowadzeniem dowodu, dokonywać jego oceny z punkty widzenia przydatności dla prowadzonego postępowania. Z tych względów przeprowadzone przez organ postępowanie narusza również przepisy regulujące postępowanie podatkowe (w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), które nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i wszechstronny, w celu wyjaśnienia okoliczności, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące zarówno prawidłowość dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty natury procesowej. Powodem naruszenia procedury było błędne rozumienie prawa materialnego. W istocie bowiem o zakresie procedowania przez organ decyduje przedmiot sprawy, a w konsekwencji to prawo materialne jakie należało zastosować w sprawie.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.