Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 925/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 46, 47, art. 23b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz K. T. kwotę [...]([...]) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania K. T., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

8 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję, w której określił K. T. (podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2012, że podatnik zawyżył w 2012 r. koszty uzyskania przychodów, bowiem zaliczył do tych kosztów wydatki, podzielone przez organ na grupy określone jako wydatki: "na materiały/artykuły budowlane" (106 faktur), "związane z utrzymaniem konia" (18 faktur), "na cele osobiste/prywatne" (22 faktury) i "związane z nieruchomościami" (16 faktur), z naruszeniem art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a także art.22 ust.1 u.p.d.o.f., w tym w związku z art.22 ust.5b i 5c u.p.d.o.f., i art.23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego decyzją z [...] r., o której mowa na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przede wszystkim, że decyzja organu I instancji zawiera, wbrew poglądowi podatnika, powołanie podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego. Wskazał, że w sentencji tej decyzji powołany został art.45 ust.6 u.p.d.o.f., zaś w jej uzasadnieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Organ II instancji za nieuzasadnione uznał także zarzuty, że organ I instancji nie ustosunkował się do zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu badania ksiąg. Wyjaśnił, że z przepisów prawa, w szczególności z art.193 o.p. w związku z art.31 ust.3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz.553 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", nie wynika, aby organ obciążał taki obowiązek. Niezależnie od tego podniósł, że w protokole badania ksiąg zakwestionowano wydatki na łączną kwotę [...]zł, natomiast w decyzji organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów o [...] zł, co oznacza, że składane przez podatnika wyjaśnienia były wzięte pod uwagę.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stanowisko w przedmiocie szczegółowych ustaleń dokonanych w sprawie. Podniósł, że w toku postępowania ustalone zostało, iż w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "N. " (dalej działalność ta określana jest także jako "firma podatnika"), w ramach której osiągnął przychody z prywatnej praktyki lekarskiej (porady lekarskie), wykonania specjalistycznych zabiegów medycznych na podstawie umów zawieranych ze szpitalami, zorganizowania konferencji naukowej w zakresie promocji zdrowia, wydania monografii poświęconych dobrostanowi i promocji zdrowia, z wynajmu lokali przy ul. [...] i ul. [...]. Jako koszty uzyskania przychodów z tej działalności uwzględnił także wydatki, co do których nie wykazał, że poniesione one zostały w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "na materiały/artykuły budowlane", obejmującej 106 faktur związanych z zakupem różnego rodzaju narzędzi, materiałów budowlano-remontowych itp., organ II instancji stwierdził, że zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie uzasadniają wyjaśnienia podatnika. Podatnik podał, że dotyczyły one nieruchomości w O. oraz Z. , a także remontu generalnego domku w R. i mieszkania przy ul. [...], jednak żadna z tych nieruchomości nie widnieje w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej podatnika, nie była też zgłoszona jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w tych obiektach potwierdziły dokonane przez kontrolujących oględziny.

Zdaniem organu, obiekty w Z. i O. , użytkowane przez podatnika na podstawie umów użyczenia zawartych w 2009 r. pomiędzy firmą podatnika a właścicielami (dziećmi podatnika), nie służyły działalności gospodarczej podatnika, nie były wykorzystywane w tej działalności jako miejsca organizowania konferencji naukowych, gdyż miejscem organizowania konferencji był ośrodek "R. ", co potwierdzili świadkowie i sam podatnik, ujawnione jest też na stronie internetowej firmy podatnika. Jednocześnie podatnik nie wykazał, aby – jak twierdził – w Z. i O. organizował w ramach działalności gospodarczej mniejsze konferencje o charakterze roboczym, spotkania naukowe i organizacyjne - oprócz ogólnikowych twierdzeń odnośnie odbytych konferencji nie wskazał żadnych szczegółów takich konferencji lub spotkań, nie przedstawił programów, konspektów, raportów tematycznych, nie wskazał uczestników mogących ewentualnie potwierdzić udział w takich konferencjach, terminów, miejsca spotkań. Jako gołosłowne organ ocenił także twierdzenia, iż w wyniku takich konferencji lub spotkań roboczych podatnik przejął od innych lekarzy wielu pacjentów do dalszego prowadzenia, gdyż nie odzwierciedla tego analiza przychodów podatnika. W ocenie organu, brak jest związku przyczynowego między omawianymi wydatkami poniesionymi na wymienione nieruchomości a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zamiar osiągnięcia przychodu, przy czym organ podkreślił, że to na osobie, która osiąga przychody z działalności gospodarczej, spoczywa ciężar wskazania tego związku.

Ponadto, w związku z wyjaśnieniami podatnika, że nieruchomości miały być wykorzystywane w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu, organ podniósł, że w poszczególnych latach od 2010 do 2012 podatnik wykazał przychód z najmu lokalu przy ul. [...], a w 2012 r. także z najmu lokalu przy ul. [...]. W żadnym roku nie wykazano przychodów z najmu nieruchomości w O. , Z. , R. czy przy ul. [...]. Nie można zatem przyjąć, że wydatki na materiały budowlane, o których mowa, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Oceniając przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci umowy najmu domku letniskowego w R. i faktury z tytułu wynajmu pokoi nad Z. , pochodzące z 2015 r., organ stwierdził, że nie dają one podstaw do uznania ich za dowód prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodów z najmu wskazanych w nich nieruchomości o tyle, iż nie dotyczą badanego roku podatkowego, a nadto budzą wątpliwości co do ich wiarygodności z uwagi na fakt powiązań o charakterze osobistym i majątkowym pomiędzy stronami czynności prawnych - nabywcą usługi wynikającej z faktury jest spółka, której prezesem zarządu i wspólnikiem jest córka podatnika, natomiast stroną umowy najmu domku letniskowego jest osoba powiązana z podatnikiem majątkowo (w 2009 r. podatnik sprzedał tej osobie lokal mieszkalny, przy czym w latach następnych odnosił w koszty działalności gospodarczej wydatki związane z opłatami dotyczącymi tej nieruchomości, a w 2012 r. wspólnie z tą osobą zakupił lokal mieszkalny). W odniesieniu zaś do mieszkania przy ul. [...] organ wskazał, że było ono wykorzystywane w celach prywatnych podatnika (jego córki). Organ zwrócił też uwagę, że z umów, na podstawie których podatnik korzystał z nieruchomości w Z. i O. , nie można wywieść, aby podatnik uprawniony był do ich wynajmowania podmiotom trzecim.

Organ wyjaśnił ponadto, że w 2012 r. podatnik nie był właścicielem mieszkania przy ul. [...] ani przy ul. [...], zaś mieszkanie przy ul. [...] nabył (na współwłasność) w październiku 2012 r.

W ocenie organu, skoro podatnik uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] oraz z prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej w tej pierwszej nieruchomości, to w roku podatkowym, w którym te przychody wystąpiły, uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pozostających z nimi w związku przyczynowo-skutkowym.

Organ II instancji stwierdził również, że podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej także nieruchomość przy ul. [...] - na podstawie umowy najmu z 2.01.2008 r., jednak uznał, że wydatki poniesione na remont tej nieruchomości nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z postanowieniami umowy najmu koszty remontu pokrywa najemca (firma podatnika) i są one rozliczane w czynszu, na podstawie przedłożonych faktur, zatem poniesione koszty remontu budynku, podlegające rozliczeniu w ramach czynszu, nie mogły zostać rozliczone po raz kolejny bezpośrednio w kosztach działalności.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że - pomimo wezwania - w piśmie z 20.06.2016 r. podatnik nie dokonał przyporządkowania wydatków "na materiały/artykuły budowlane" do poszczególnych nieruchomości w sposób skonkretyzowany, po szczegółowej analizie tych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że spośród zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków z tej grupy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów winny podlegać wydatki dokumentowane 5 fakturami (wymienionymi na str.17 zaskarżonej decyzji).

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "związane z utrzymaniem konia" (lub "poniesione na konia"), obejmującej 18 faktur związanych z posiadaniem klaczy, organ stwierdził, że – w jego ocenie - nie służyły one działalności gospodarczej podatnika, a posiadanie konia związane było z realizowaniem prywatnych pasji i zainteresowań podatnika i jego córki. Koń nie był używany do hipoterapii w firmie podatnika i nie był posiadany przez firmę podatnika w celu rozwinięcia tego rodzaju działalności. Pieczę nad koniem sprawowała córka podatnika, co potwierdzają również jej maile, a podatnik wspomagał ją finansowo w utrzymaniu konia, następnie zaś koń był wykorzystywany w działalności córki podatnika, w ramach której prowadziła ona hodowlę koni, lekcje jeździectwa. Organ podniósł także, że koń nie znajdował się ani w ewidencji środków trwałych (brak w ewidencji), ani w "ewidencji inwentarza żywego" (takowej nie przedłożono), zaś twierdzenia podatnika co do zakupu konia lub jego użyczenia pełne są sprzeczności i nie zostały udokumentowane.

Ponadto organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że koń był wykorzystywany do reklamy firmy podatnika lub do uatrakcyjnienia organizowanych przez podatnika konferencji, a także że był utrzymywany w celu uzyskania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej przychodów z hodowli. Wskazał przy tym na rozbieżne i zmieniające się wyjaśnienia składane przez podatnika na różnych etapach postępowania, na to, że organizacji konferencji lub spotkań, poza coroczną konferencją odbywającą się w ośrodku "R. ", podatnik nie wykazał, a także na wątpliwości prawne dotyczące przedłożonej umowy sprzedaży źrebaka.

W odniesieniu do grupy wydatków nazwanych "na cele osobiste/prywatne", obejmującej 22 faktury, organ II instancji zauważył, że skoro coroczna konferencja była organizowana w ośrodku "R. ", gdzie uczestnicy mieli zapewniony nocleg i wyżywienie, to nieracjonalne są twierdzenia podatnika, iż zakupy artykułów spożywczych, higienicznych związane były z organizacją konferencji. Jednocześnie, o czym była mowa wyżej, podatnik nie wykazał, aby w ramach działalności gospodarczej organizował inne konferencje, szkolenia, spotkania. Zatem wydatki, o których mowa, miały charakter prywatny, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Omawiając kwestię wyłączonych z kosztów wydatków na zakup wyposażenia organ podniósł, że podatnik został wezwany do przedstawienia ewidencji wyposażenia i wskazania miejsca, gdzie poszczególne przedmioty się znajdują, jednak nie udzielił w tym drugim przedmiocie skonkretyzowanych wyjaśnień, podał jedynie, że wyposażenie to znajduje się w mieszkaniach w L. przeznaczonych do wynajmu. Wobec tego organ stwierdził, że charakter zakupów wskazuje, iż nie było to wyposażenie charakterystyczne dla gabinetów lekarskich, a ponieważ podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nieruchomości (lokale), które nie były związane z jego działalnością gospodarczą, treść wyjaśnień nie daje możliwości przyporządkowania wyposażenia do poszczególnych lokali, nie można zatem stwierdzić, że omawiane wydatki pozostawały w związku z przychodem podatnika z działalności gospodarczej. Jako podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał jedynie wydatek na zakup telewizora [...] z osprzętem, gdyż został on ujęty w ewidencji wyposażenia. (str.24 zaskarżonej decyzji).

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków za usługę hotelową i przewozu osób organ zauważył, że podatnik brał udział w postępowaniu, jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie złożył wyjaśnień w przedmiotowym zakresie, nie udzielił ich także na pierwsze wezwanie organu II instancji. Dopiero w piśmie z 20.06.2016 r. podatnik podał, że z usług tych korzystały osoby, które wyjechały na egzamin z pielęgniarstwa. Organ, po weryfikacji, ocenił to wyjaśnienie jako wiarygodne, zaś wydatki uznał za stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak stwierdził, że wydatek za usługę hotelową podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych tylko w kwocie netto (str.25 zaskarżonej decyzji).

Co do wydatków określonych jako "związane z opłatami za nieruchomości", obejmującej 16 faktur potwierdzających wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi za nieruchomości położone przy ul. [...] (garaż), ul. [...] oraz 11, ul. [...] i w Z. , organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone na garaż (przekazany do użytkowania 15.12.2011 r.), na lokal przy ul. [...] oraz, w części, wydatki eksploatacyjne poniesione na nieruchomość przy ul. [...]. W związku z tą ostatnią nieruchomością organ wskazał, że podatnik wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, z której wynika, że wynajęta mu została 1/2 powierzchni budynku. Skoro zatem podatnik był uprawniony do wykorzystywania połowy nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, to – zdaniem organu - za związane z tą działalnością mogą być uznane wydatki w takiej samej części. Uwzględniając powyższe, organ wymienił wydatki, które należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (str.28 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie dodał, że wydatek dotyczący garażu nr [...] przy ul. [...] nie może być uwzględniony, gdyż nie został poniesiony przez podatnika.

Organ II instancji jako nieuzasadnione ocenił także zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania zawartych w o.p. W tym zakresie zwrócił w szczególności uwagę na brak aktywności podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego, wielokrotne kierowane do podatnika wezwania do złożenia wyjaśnień lub przedstawienia dokumentów, a także rozbieżności w składanych wyjaśnieniach.

Na zakończenie organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego - art.121 § 1, art.122, art.127, art.187 § 1 oraz art.191 o.p.,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem osiągnięcia w danym roku podatkowym konkretnego przychodu pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami,

2. art.22 ust.4, 5 i 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów sposobem uproszczonym mogą potrącać koszty uzyskania tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

3. art.14 ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt 3a oraz art.23 ust.1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że "zwrócone" wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy stanowią one przychody osiągnięte w momencie ich otrzymania,

4. art.23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f. polegające na zakwestionowaniu potrącenia wydatków poniesionych na zakup wyposażenia bez uprzedniego stwierdzenia, że nie było ono wykorzystywane do celów działalności, lecz służyło potrzebom osobistym podatnika, jego pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdowało się poza siedzibą przedsiębiorstwa,

5. art.23 ust.1 pkt 46 w związku z ust.3a u.p.d.o.f. polegające na pozbawieniu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych z uwagi na brak prowadzenia ewidencji przebiegu dla leasingowanych quadów.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie z 10.01.2017 r. (data pisma), w zakresie argumentacji powiązanej z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania skarżący wyraził pogląd, że organy w sposób nieuprawniony przerzuciły na niego ciężar dowodu, a swoją rolę ograniczyły jedynie do oceny tych dowodów, w większości nie dając im wiary, gdy wiele z zakwestionowanych wydatków zostało poniesionych w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, wyjaśnienie związku z osiągniętym przychodem nie było więc obiektywnie możliwe. Zdaniem skarżącego, organ nie ma prawa w roku 2015 i 2016 domagać się przedkładania dowodów, których gromadzenie w roku 2012 nie było obowiązkiem podatnika. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie i w całości sprawy, nie prowadził po raz wtóry postępowania wyjaśniającego, nie ustalał na nowo stanu faktycznego, ograniczył się zaś do kontroli ustaleń organu I instancji. Skarżący zakwestionował też prawidłowość dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów, w tym zeznań świadków.

W zakresie argumentacji zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący zakwestionował niezaliczenie w koszty wydatków remontowych z tego powodu, że w tym samym roku podatkowym nie uzyskano dochodu z remontowanego lokalu, a także interpretację postanowień umowy najmu lokalu przy ul. [...] w zakresie rozliczeń czynszu najmu z nakładami remontowymi. Stwierdził, że organy niesłusznie uznały, że korzystał z nieruchomości w Z. i O. na podstawie umów użyczenia. Co do wydatków na klacz ponowił twierdzenia o zamiarze świadczenia usług hipoterapii i celu hodowlanym, a nadto podał, że klacz służyła działalności gospodarczej przez reklamowanie i promowanie tej działalności podczas pokazów i zawodów hippicznych, w formie banerów umieszczonych na przeszkodach. Według skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił zasadności zaliczenia do kosztów działalności wydatków "na cele osobiste/prywatne", pominął charakter tych wydatków, bezprawnie zaakceptował wyłączenie z kosztów opłaty za uzupełniające szkolenie dla kierowców, gdy dla potrzeb działalności gospodarczej skarżący kierował samochodami osobowymi. Podniósł on także, że nie było uzasadnienia prawnego dla zaliczenia w kwocie wyłącznie brutto wydatku na usługę hotelową.

Skarżący zanegował też ustalenia organów co do nieuznania za koszty działalności gospodarczej części opłat dotyczących nieruchomości przy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest decyzja kończąca postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady prowadzenia takiego postępowania regulują przepisy o.p. (por. art.1 pkt 3 oraz dział IV o.p., w tym w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 u.k.s.). Wynika z nich w szczególności, że w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), a w związku z tym obciąża je obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 o.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.), uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 o.p.) oraz dokonania na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 o.p.).

Przywołane przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, ale tylko takich, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczą okoliczności mających istotne dla sprawy znaczenie. Nie ma też podstaw, aby z przepisów tych wywodzić powinność organów podatkowych do poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy wiedza o nich nie wynika z dowodów już pozyskanych przez organ ani z dotychczasowych twierdzeń podatnika, zaś kierowane do podatnika wezwania o wykazanie konkretnych okoliczności pozostają bezskuteczne.

O tym, jakie okoliczności są w sprawie istotne, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego, które mają lub mogą mieć w sprawie zastosowanie. Należy zatem zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.9 ust.2 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z której dochody mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f.

Strona przychodowa podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej unormowana została, zasadniczo, w art.14 u.p.d.o.f. Przy czym, ponieważ kwestie dotyczące przychodów, jakie podatnik uzyskał w 2012 r., nie budzą w sprawie kontrowersji i nie były przedmiotem sporu w żadnym zakresie lub aspekcie, nie ma potrzeby dokonywania w tym miejscu analizy tej regulacji. Dodać jedynie należy, że ta część rozstrzygnięcia nie nasuwa - w ocenie sądu - zastrzeżeń co do zgodności z prawem

Natomiast zasadnicza regulacja dotycząca strony kosztowej rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art.22 ust.1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 (...). Oznacza to, że podatnik ma prawo uwzględnić w rozliczeniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodów, taki koszt (najczęściej wydatek), który:

1. został przez podatnika poniesiony,

2. jego poniesienie było celowe i celem tym było osiągnięcia przychodów ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3. nie został wyłączony w art.23 u.p.d.o.f.

Za poniesiony w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów może być przy tym uznany tylko taki wydatek, w związku z poniesieniem którego w warunkach, w jakich podatnik faktycznie prowadzi tę działalność, można – racjonalnie rozumując – oczekiwać, że spowoduje on powstanie lub zwiększenie przychodów albo zapobiegnie degradacji (w każdym aspekcie) źródła przychodów.

Powyższe ma fundamentalne znaczenie, wyznacza bowiem sferę faktów, których wyjaśnienie w toku postępowania podatkowego, z zachowaniem omówionych wyżej przepisów o.p., jest konieczne, aby można było stwierdzić, czy dany koszt (wydatek) został zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów bez naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że chociaż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z mocy art.23 u.p.d.o.f. ma, samo w sobie, charakter okoliczności prawnej, to nie można wykluczyć, że ustalenie, czy konkretny koszt jest kosztem, o jakim mowa w tym przepisie, będzie również wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto należy mieć na względzie, że z mocy art.24a ust.1 u.p.d.o.f. na osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą nałożony został obowiązek prowadzenia, w szczególności, podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniami niemającymi w sprawie znaczenia), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust.3, § 13 i § 14 rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie udokumentowane.

Dysponentem pełnej wiedzy o okolicznościach faktycznych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym o ponoszonych wydatkach i konkretnych przesłankach ich ponoszenia w kontekście celu w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu, zabezpieczenia źródła przychodów albo zachowania tego źródła, jak też o środkach dowodowych, które służyć mogą wykazaniu tych okoliczności, jest podatnik.

Uwzględniając powyższe stwierdzić - zdaniem sądu - należy, że organy obu instancji prawidłowo i bez naruszenia wymienionych wyżej przepisów o.p. ustaliły, że nieruchomości (w tym lokale) położone w Z. (dokładnie: w miejscowości J. nad Z. ), O. , R. , przy ul. [...], a także przy ul. [...] nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, a ponoszone na nie wydatki nie miały na celu nie tylko osiągnięcia przychodów z tej działalności, ale także zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Trafne jest stanowisko organów, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, a skarżący, pomimo kilkakrotnych wezwań, również nie wykazał, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu uzyskania z niej przychodów organizował, oprócz corocznej konferencji odbywającej się w ośrodku "R. ", inne konferencje, spotkania naukowe, organizacyjne, robocze lub szkoleniowo-rekreacyjne, które jakoby miały odbywać się w Z. i O. . Twierdzenia skarżącego w tym przedmiocie musiały być uznane za gołosłowne, skoro nie podał on, pomimo wezwań, żadnych konkretnych danych o tych przedsięwzięciach, nie przedstawił dokumentów związanych z ich organizacją, w tym na przykład korespondencji, zaproszeń itp., nie wskazał dat, przedmiotu obrad, osób biorących udział. Jednocześnie, co nie jest kwestionowane, nieruchomości, o których mowa, nie były ujawnione jako związane z działalnością gospodarczą dla celów podatku od nieruchomości, nie nosiły też oznaczeń jako miejsce prowadzenia działalności przez firmę podatnika, a z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka pracownika firmy podatnika, który miał się zajmować organizowaniem konferencji przez tę firmę, wynika, że nie posiadał on wiedzy o żadnych konferencjach organizowanych przez tę firmę poza tymi w ośrodku "R. ". Również przedstawione przez skarżącego zdjęcia nie dowodzą, iż utrwalone na nich spotkania pozostawały w związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych dowodów, ani weryfikowalnych w drodze dowodowej danych, wskazujących, że przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane w celu uzyskania przychodów przez organizowanie w nich konferencji, spotkań naukowych, organizacyjnych, roboczych lub szkoleniowo-rekreacyjnych. Nie można także pominąć, że wyjaśnienia skarżącego w kwestii sposobu wykorzystywania tych nieruchomości zmieniały się w toku postępowania podatkowego, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji: twierdził on w szczególności, że odbywały się tam rodzinne i towarzyskie spotkania o charakterze rekreacyjnym, lub - że spotkania tam organizowane były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo - że wykorzystywał te nieruchomości jako miejsce pisania prac naukowych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wszystkie przywołane argumenty łącznie pozwalały na nienaruszającą art.187 § 1 i art.191 o.p. ocenę, że twierdzenia skarżącego w omawianym zakresie są niewiarygodne.

W tym miejscu wyjaśnić należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że – wbrew jej argumentacji – organy prawidłowo wykorzystały jako część materiału dowodowego zeznania świadka – pracownika firmy podatnika zajmującego się organizowaniem konferencji. Osoba ta potwierdziła fakt odbywania się takich przedsięwzięć w ośrodku "R. ", także ich zasadnicze założenia organizacyjne, oraz stwierdziła, że nie posiada wiedzy o innych konferencjach lub spotkaniach organizowanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Organy rozstrzygające sprawę wywiodły z tych zeznań wnioski adekwatne do ich treści.

Podzielić należy także dokonaną przez organ II instancji ocenę, że niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, jakoby w 2012 r. nieruchomości w Z. , O. , a także w R. i przy ul. [...] przeznaczone były na wynajem i że koszty ponoszone na nie w tym okresie miały na celu uzyskanie przychodów z najmu świadczonego w ramach firmy podatnika. W odniesieniu do nieruchomości w Z. i O. przeczą temu zmienne wyjaśnienia podatnika dotyczące sposobu ich wykorzystywania. Nie jest też wiarygodne, że skarżący prowadził prace remontowe w nieruchomości w R. w celu uzyskiwania przychodów z najmu, jednocześnie jednak nie wynajmował jej aż do 2015 r., tym bardziej, że nawet nie twierdzi, iż wcześnie podjął próby udostępnienia nieruchomości w drodze najmu albo że istniały racjonalne powody, dla których wcześniej nieruchomości nie wynajmowano. W ocenie sądu, organ II instancji zasadnie uznał za działania podjęte wyłącznie na potrzeby toczących się postępowań podatkowych, w tym w sprawie niniejszej, zawarcie w 2015 r. umów najmu: nieruchomości w R. – z osobą powiązaną ze skarżącym majątkowo, a pokoi w nieruchomości w Z. – przedsiębiorstwu prowadzonemu przez córkę skarżącego i osobę będącą jej partnerem w życiu prywatnym (a nie – jak stwierdzono w skardze – osobą obcą).

W kontekście drugiej z umów, o których mowa wyżej, stwierdzić dodatkowo należy, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, iż umowy zawarte przez skarżącego z właścicielami nieruchomości w Z. i O. (dziećmi skarżącego), które uprawniały skarżącego do korzystania z tych nieruchomości, były - ze względu na swą treść - umowami użyczenia, a nie przewidywały uprawnienia skarżącego do udostępniania nieruchomości podmiotom trzecim. Trafnie w tym względzie dodał organ w odpowiedzi na skargę, że umowy te nie mogły regulować użytkowania, które nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowy, zaś treść praw i obowiązków stron umów, o których mowa, odpowiada stosunkowi użyczenia. Nie można także nie zauważyć, że sam skarżący określał te stosunki umowne jako użyczenie. Jeśli natomiast chodzi o nieruchomość w R. , to można dodać, że z pisma skarżącego z 23.11.2015 r. wynika, iż udało mu się zrealizować powzięty wcześniej zamiar jej sprzedaży.

W odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] należy - zdaniem sądu - podnieść przede wszystkim, że gdyby istotnie skarżący zamierzał uzyskiwać przychody, o jakich mowa, nie utrzymywałby trwającej przez kilka lat sytuacji, w której z nieruchomości tej korzysta (nieodpłatnie) jego córka. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie, podobnie jak odnoszące się do celu wydatków poniesionych na nieruchomość w R. , o których mowa wyżej, organ II instancji prawidłowo ocenił jako niewiarygodne, gdyż są one pozbawione wszelkiej racjonalności.

W tym miejscu, w związku z zarzutami skargi, wyjaśnić należy, że sąd nie podziela poglądu, który sugerować może literalnie odczytane uzasadnienie zaskarżonej decyzji, iż wydatki na nieruchomości położone przy ul. [...] oraz w R. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego tylko powodu, że w roku, którego dotyczy decyzja, skarżący nie uzyskał przychodów z najmu tych nieruchomości. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro ocenione zostało jako dokonane bez naruszenia prawa ustalenie, że skarżący w omawianym okresie nie miał zamiaru uzyskiwania z tych nieruchomości przychodów z najmu. Ponadto należy – zdaniem sądu – zauważyć, że fragment uzasadnienia, o którym tu mowa, raczej odzwierciedla argument organu, że skoro bez racjonalnej przyczyny skarżący nie uzyskiwał przychodów z najmu, to znaczy, że nie leżało to w jego zamiarze (celu).

Jeśli chodzi o nieruchomość przy ul. [...] i garaż nr [...] przy ul. [...], to skarżący w toku całego postępowania podatkowego nawet nie twierdził, że korzystał z nich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie podał też, jaki konkretnie cel miały wydatki związane z tymi nieruchomościami. Również zatem i co do wydatków na te nieruchomości ocenić należy, że bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o których mowa wyżej, organy ustaliły, że nie były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Bez naruszenia przepisów postępowania organy obu instancji ustaliły również, że bez związku z przychodami skarżącego z działalności gospodarczej pozostawały wydatki związane z utrzymaniem klaczy. Wskazać należy, że skoro jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ocenione zostało ustalenie, że nieruchomość w Z. nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącego, to – konsekwentnie – ewentualne wykorzystywanie klaczy na tej nieruchomości nie mogło być związane z tą działalnością. Ponadto – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - ocenę, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące związku klaczy z jego przychodami z działalności gospodarczej, uzasadnia ich zmienność w toku postępowania, uwzględniająca ujawniane przez organy stanowisko w tym przedmiocie. Skarżący wyjaśniał bowiem, że klacz udostępniał nieodpłatnie rodzinie i gościom przebywającym w "K. " w Z. , a później - uatrakcyjniał w ten sposób konferencje, spotkania naukowe, organizacyjne, robocze lub szkoleniowo-rekreacyjne, organizowane jakoby w Z. w ramach działalności gospodarczej, oraz że nabył klacz w celach organizacji usług hipoterapii, w kolejnych wyjaśnieniach - że nabył ją w celach hodowlanych, a gdy zażądano dokumentów nabycia okazało się, że klacz nie została przez skarżącego nabyta, ale jakoby użyczona. Również jednak i na okoliczność użyczenia żadnego dokumentu skarżący nie okazał, a przedstawiona przez niego umowa kupna-sprzedaży źrebaka nie tylko zawiera niekonsekwencje prawne wyszczególnione przez organ II instancji, ale także pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego. W piśmie z 8.08.2016 r. wyjaśniał on mianowicie, że "źrebak urodził się 4.07.2010 r. i w odpowiednim wieku został sprzedany" firmie córki, z przedstawionego dokumentu wynika zaś, że umowa sprzedaży miała zostać zawarta w dniu wyźrebienia (4.07.2010 r.) i już z tym dniem źrebak miał zostać sprzedany, a także nastąpiło "wydanie przedmiotu umowy". Te okoliczności, jak też zawarte w umowie ustalenie, że "zaliczki" z tytułu ceny mają zostać uiszczone w bliżej nieokreślonej przyszłości, dawały podstawy do oceny tego dokumentu jako niewiarygodnego, wytworzonego na potrzeby toczących się postępowań podatkowych, także w niniejszej sprawie, jak również uznania za równie niewiarygodne pozostałych twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie. Organ odwoławczy trafnie zwrócił ponadto uwagę, że o tym, iż w rzeczywistości klacz pozostawała we władztwie i pieczy nie firmy skarżącego, lecz jego córki, chociaż przebywała ona (tj. córka) przez długie okresy czasu poza P. , świadczyć także może korespondencja mailowa dotycząca prośby skierowanej do skarżącego o dokonanie zapłaty za pobyt klaczy w pensjonacie, w której córka wskazywała kwotę, tytuł i wszystkie inne dane płatności.

Gołosłowne pozostały również twierdzenia skarżącego, że klacz służyła reklamie firmy skarżącego na imprezach jeździeckich. W związku z nimi zauważyć jednak należy, że fakt, iż firma skarżącego reklamowała się na imprezach, o jakich mowa, przez umieszczanie logo na przeszkodach, co potwierdzają przedstawione przez skarżącego zdjęcia, racjonalnie mógłby ewentualnie uzasadniać twierdzenie o związku z uzyskiwaniem przychodów wydatków na wytworzenie i umieszczenie tych znaków, nie uzasadnia jednak tezy, że w związku z przychodami tymi pozostawały wydatki związane z utrzymaniem klaczy.

W zakresie, o którym tu mowa, stwierdzić ponadto należy, że nie zasługują na podzielenie sformułowane w skardze zarzuty co do braku logiki i racjonalności w wywodzie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części przedstawiającej ustalenia dotyczące źrebaka, bowiem ich osią jest nieodzwierciedlający rzeczywistej treści wywodu organu komentarz do wyrwanych z kontekstu urywków z tego uzasadnienia. Organ przywołał jedynie, zgodnie zresztą z materiałami zawartymi w aktach sprawy, twierdzenia skarżącego o klaczy i źrebaku. Ani z tych treści, ani z wywodu organu przedstawiającego ich ocenę nie wynika, aby organ ustalił, iż źrebak w 2010 r. wygrywał zawody jeździeckie albo że w 2010 r. córka skarżącego prowadziła w P. działalność gospodarczą w formie spółki z o.o.

Omówione wyżej i ocenione przez sąd jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ustalenie organów, że skarżący nie organizował w Z. i O. konferencji, spotkań naukowych, organizacyjnych, roboczych lub szkoleniowo-rekreacyjnych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej niesie za sobą między innymi konsekwencję tego rodzaju, że jako poniesione bez związku z przychodami z działalności gospodarczej muszą być ocenione także wszystkie te wydatki, co do których skarżący wyjaśniał, że miały mieć one związek ze wskazanymi konferencjami lub spotkaniami.

W tym miejscu, wobec kwestionowania przez skarżącego znaczenia zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji należy stwierdzić, że ani z zeznań pracownika firmy skarżącego, o czym była już mowa wyżej, ani z zeznań osoby prowadzącej ośrodek "R. " organy nie wyciągnęły żadnych wniosków wykraczających poza treść tych zeznań, zaś okoliczność, że świadek nie bywały w nieruchomościach w Z. i O. , nie ma dla tej oceny znaczenia.

Konsekwencją przedstawionej oceny, że zgodne z prawem, tj. dokonane bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., są ustalenia organu odwoławczego opisane wyżej, jest stwierdzenie, że organ ten nie naruszył art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wydatków ujętych w pozycjach: 1, 3, 4, 7, 13-25, 27-58, 65-75, 77-84, 86-104 i 106 tabeli wydatków "na materiały/artykuły budowlane" (str.4-10 decyzji organu I instancji), wszystkich z tabeli wydatków "związanych z posiadaniem klaczy" (str.15-16 decyzji organu I instancji), 3-8, 10-13, 16-20 tabeli wydatków "na cele osobiste/prywatne" (str.18-20 decyzji organu I instancji) oraz 5, 9, 12 tabeli wydatków "związanych z nieruchomościami" (str.23-24 decyzji organu I instancji). Podkreślić przy tym należy, że skoro ustalone zostało, że nieruchomości położone przy ul. [...], ul. [...] oraz w Z. . O. , R. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, to nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. żadne wydatki, co do których skarżący twierdził, jakoby miał je ponosić na te nieruchomości.

Dodać należy, że gdy w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał, a jest to niesporne, różne nieruchomości (w tym lokale), dodatkowo zaś w rozliczeniach podatkowych traktował jako wykorzystywane w tej działalności także nieruchomości (lokale), w tym położone w L., co do których nie zostało ustalone, aby służyły tej działalności, to niezbędne było przypisanie przez skarżącego poniesionych wydatków do poszczególnych (konkretnych) nieruchomości (lokali), aby możliwe było zweryfikowanie zgodności z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo jednoznacznych wezwań skarżący nie przedstawił kompletnych informacji co do związku konkretnych wydatków z poszczególnymi nieruchomościami (lokalami) skarżącego lub z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przy czym co do niektórych z nich w ogóle nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób wydatki miałyby być związane z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, co do innych podał ogólnikowo, że rzeczy znajdują się lub były wykorzystywane w lokalach firmy, np. " w L. w mieszkaniach przeznaczonych na wynajem", zaś co do jeszcze innych wskazał, że zostały wykorzystane w kilku różnych nieruchomościach (lokalach), z których niektóre tylko były wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie podał jednak danych umożliwiających przypisanie wydatków do poszczególnych lokali. W tej sytuacji organ II instancji uprawniony był do ustalenia bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki, o jakich mowa, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Nie narusza też art.22 ust.1 u.p.d.o.f. ani powołanych wyżej przepisów postępowania niezaliczenie przez organ II instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatków, co do których, pomimo wezwania, skarżący nie udzielił konkretnych, możliwych do weryfikacji wyjaśnień w zakresie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyjaśniono wyżej, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musi być poniesionych w celu uzyskania przychodów (z danego źródła), ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a organy podatkową muszą mieć zapewnioną możliwość skontrolowania (oceny) w toku postępowania podatkowego, czy ten warunek w odniesieniu do konkretnego wydatku jest spełniony. Nieudzielenie przez podatnika niezbędnych wyjaśnień w tym zakresie uniemożliwia potwierdzenie związku wydatku z przychodem lub źródłem przychodów, brak jest więc podstaw, aby uznać spełnienie warunku, o jakim mowa. Dotyczy to wydatków ujętych w pozycjach: 76 tabeli wydatków "na materiały/artykuły budowlane", 1, 21, 22 tabeli wydatków "na cele osobiste/prywatne" oraz 7 tabeli wydatków "związanych z nieruchomościami".

Dodatkowo, w związku z grupą wydatków nazwanych "na cele osobiste/prywatne" nie można nie zauważyć, że to zbiorcze, uproszczone określenie nadano wydatkom o różnorodnym charakterze. W grupie tej znalazły się nie tylko wydatki poniesione na nabycie przedmiotów, które mogłyby być uznane za wyposażenie, ale także inne, np. na zakup usług, wspólną zaś ich cechą jest – jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji – to, że nie zostały one ujęte w pozostałych, wymienionych w decyzjach, grupach zakwestionowanych wydatków, a jednocześnie organy oceniły, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej albo w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów. Wskazać zatem należy, że jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, to nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy jego poniesienia wiązało się z nabyciem rzeczy, która mogłaby być uznana za wyposażenie, w tym również rzeczy, która została wpisana do ewidencji wyposażenia.

W kontekście powyższego podnieść należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nawet nie twierdził, aby w ramach działalności gospodarczej przemieszczał się na rowerze lub aby w inny sposób wykorzystywał rower w celu uzyskiwania przychodów, wobec czego organy obu instancji nie naruszyły art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wykluczając wydatek na zakup roweru z kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że rower znajduje się w lokalu używanym przez skarżącego w działalności gospodarczej oceny tej nie zmienia.

Powołanego przepisu nie narusza również zakwestionowanie kosztowego charakteru opłaty za szkolenie dla osób nieprzestrzegających przepisów ruchu drogowego, gdyż z wydatkiem tym nie wiąże się możliwość uzyskania przychodów ani nie zapobiega on degradacji źródła przychodów. Nie jest to wydatek osoby prowadzącej działalność gospodarczą, lecz wydatek osoby prywatnej – kierowcy samochodu, który chce uniknąć dalej idących konsekwencji prawnych naruszania zasad ruchu na drodze. Ma on typowo prywatny charakter.

Ponadto, dla porządku, dodać w tym miejscu należy, że całkowicie nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż z naruszeniem prawa zakwestionowany został kosztowy charakter wydatków związanych z posiadaniem i eksploatacją quadów, z których skarżący korzystał na podstawie umów leasingu. Ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu I instancji nie wynika, aby takie wydatki zostały przez organy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w 2012 r.

W sprawie poza sporem pozostaje, że w związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej skarżący korzystał z nieruchomości przy ul. [...], co odbywało się na podstawie umowy najmu. Nie jest także sporne, że umowa ta, zawarta z właścicielem nieruchomości (synem skarżącego), stanowiła, iż:

- oddano w najem w 1/2 lokal o całkowitej powierzchni 144,1 m2 położony w budynku przy ul. [...],

- najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie "wraz z kosztami eksploatacji przypadającymi w całości na najemcę",

- "najemca pokrywa koszty remontu w zamian za czynsz", przy czym "rozliczenie kosztów remontu w zamian za najem lokalu najemca i wynajmujący dokonają w okresie trwania umowy na podstawie przedłożonych faktur".

Wobec tych postanowień umowy, sąd podziela ustalenia i oceny organu II instancji, dokonane bez naruszenia art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p. oraz art.22 ust.1 u.p.d.o.f., że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponad czynsz, o którym mowa w umowie, ponoszonych na tę nieruchomość kosztów remontów, jak również pełnych kwot opłat eksploatacyjnych związanych z tą nieruchomością, jak opłaty za ogrzewanie, energię elektryczną, gaz, itp.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty racjonalnie ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zatem, chociaż prawdą jest, że skarżący był uprawniony najpierw ponosić wydatki remontowe, a potem rozliczać je z należnym wynajmującemu czynszem, to racjonalnie realizując umową powinien rozliczeń tych dokonywać na bieżąco. W sytuacji, gdy - w świetle postanowień umowy - w związku z korzystaniem z nieruchomości skarżącego w istocie nie obciążały wydatki przekraczające kwotę czynszu (pominięto tu opłaty eksploatacyjne, o jakich mowa wyżej), to nie można uznać, że wydatki ponad tę kwotę zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że postanowienia umowy najmu nie mogą zmieniać zasad rozliczenia podatkowego wynikających z u.p.d.o.f., zaś czynsz należny wynajmującemu skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów i kwoty te nie są kwestionowane. Jedynie więc na marginesie dodać należy, że skarżący nawet nie twierdzi, aby w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, lub w którymkolwiek miesiącu tego roku poniósł na remont przedmiotowej nieruchomości wydatki w kwocie wyższej niż kwota zaliczonego do kosztów czynszu, a w każdym razie nie wynika to z analizy wyjaśnień skarżącego składanych w odniesieniu do konkretnego przeznaczenia wydatków z grupy określonej jako wydatki "na materiały/artykuły budowlane".

Z analogicznych względów nie można uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów całości kwot opłat eksploatacyjnych związanych z wynajmowaną nieruchomością. Skoro skarżący korzystał jedynie z oznaczonej części nieruchomości (dokładniej – z 1/2), to jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. mogą być uznane tylko te opłaty lub te części opłat, które pozostają w realnym i racjonalnym związku z tym korzystaniem. Powoływana przez skarżącego okoliczność, że syn przebywał za granicą, nie przesądza, że pozostała część nieruchomości (budynku), tj. ta, do której wykorzystywania na podstawie umowy najmu skarżący nie miał prawa, pozostawała całkowicie nieużywana - nie była oświetlana, ogrzewana, nie korzystano w niej z gazu lub wody. Założenie takie jest całkowicie sprzeczne ze zwykłym doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że stan taki miałby trwać co najmniej przez lata 2010-2012 (rozliczenia podatkowe za te lata objęto postępowaniem kontrolnym). Prawidłowo zatem organ II instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 50 % kwot udokumentowanych przez skarżącego wydatków na opłaty eksploatacyjne dotyczące nieruchomości przy ul. [...].

Dodać w tym miejscu należy, w odniesieniu do zarzutów i twierdzeń skargi odnoszących rozliczenia wydatków remontowych z czynszem, że również one nie zasługują na uwzględnienie. W opisanym wyżej prawnopodatkowym stanie niniejszej sprawy nie występują dopłaty ani zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zdaje sobie sprawę, że przyjęty w uzasadnieniu porządek prezentacji argumentów jest nieco odmienny od tego, jaki zastosowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że w zakresie omówionym wyżej dokonaną przez organ II instancji analizę materiału dowodowego i poczynione w oparciu o nią ustalenia oraz przyjęte ich prawnopodatkowe konsekwencje należy uznać za nienaruszające zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Dodać jedynie należy, że – zdaniem sądu - przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art.121 § 1 o.p. Jak już wyjaśniono, w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. podatnik uprawniony jest do uznania jako koszty uzyskania przychodów tylko takich kosztów, które poniósł w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zatem dokonując określonego rozliczenia podatkowego powinien dysponować możliwością wykazania, że wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów cechę tę posiada. Organy, w tym organ II instancji, nie żądały od skarżącego żadnych wyjaśnień lub dowodów, które wykraczałyby poza zakres regulacji zawartych w art.122, art.180 § 1 lub art.187 § 1 o.p. w kontekście przedmiotu sprawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, bowiem organ II instancji nie dokonał szczegółowej analizy wszystkich zakwestionowanych wydatków i z naruszeniem co najmniej art.210 § 4 o.p. nie podał przekonujących argumentów uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku ujętego w pozycji 105 tabeli wydatków "na materiały/artykuły budowlane". Wydatek ten, jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, dotyczy zakupu grzejnika i wieszaka, a skarżący jednoznacznie wyjaśnił, że rzeczy te stanowią wyposażenie lokalu przy ul. [...], który to lokal, czego organ nie kwestionuje, służył (także w 2012 r.) uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej skarżącego.

Za trafny uznać także należy zarzut, że z naruszeniem art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f., organ odwoławczy wywiódł, że za koszt uzyskania przychodów nie może być uznana kwota podatku od towarów i usług uiszczonego w cenie zakupu usługi hotelowej. Art.88 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych (...), a stosownie do art.23 ust.1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty, o której mowa, ocenić należy jako prawnie nieuzasadnione. Nie można też nie zauważyć, w kontekście art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 43 lit.a tiret drugie u.p.d.o.f., że inne wydatki zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w kwotach brutto, zaś omawianego tu wyjątku organ w żaden sposób nie wyjaśnił, naruszając w ten sposób art.210 § 4 o.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wywiedzioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię prawa i oceny prawne, w tym co do wydatku na zakup wieszaka i grzejnika, o którym mowa wyżej, oraz w zakresie wydatku na zakup usługi hotelowej. Wydana przez organ decyzja powinna odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).