Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 11 ,  art. 120, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1 , art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 14 ust. 2 pkt 1 lit.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. A/S z siedzibą w Danii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPB5/423-87/14-3/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. A/S z siedzibą w Danii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – W. A/S z siedzibą w Danii, 29 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że spełnia wymogi z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Zgodnie z przepisami Królestwa Danii jest bowiem traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega tam opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Krajem rezydencji podatkowej Skarżącej jest Dania.

Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"), do której przystąpiła wnosząc wkład gotówkowy, w związku z tym posiada określony udział w zysku SKA. Pozostałymi wspólnikami SKA są dwie osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialności (podlegają opodatkowaniu w Polsce). Osoby fizyczne objęły akcje w zamian za wkłady pieniężne, a spółka z o.o. wniosła aport w postaci całego swego przedsiębiorstwa. SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o.o.

Obecnie SKA rozważa przeniesienie własności swego przedsiębiorstwa do spółki handlowej prawa polskiego. Rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Skarżącej, jest inny niż rok kalendarzowy i trwa od 1 maja do 30 kwietnia. Rozwiązanie to przyjęto od powstania SKA w 2011 r., przy czym identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. .

Skarżąca wskazała przepisy przejściowe ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej "ustawa nowelizująca", dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych.

Zadała pytanie, w jakim momencie po jej stronie – jako akcjonariusza SKA – powstanie przychód podatkowy w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA?

Zdaniem Skarżącej, przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA. Nie powstanie zaś w momencie zbycia przedsiębiorstwa SKA, niezależnie od tego, czy Skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy. Dochody Skarżącej ze sprzedaży przedsiębiorstwa SKA winny podlegać opodatkowaniu na zasadach analogicznych do zasad stosowanych do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami SKA.

Skarżąca za zasadne uznała zatem odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), zaznaczając, iż nie czyni tego w celu odejścia od zasad określonych w u.p.d.o.p. W świetle art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia stosowną uchwałą do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h., akcjonariusz SKA nabywa skonkretyzowaną pod względem przedmiotowym i podmiotowym wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Opisane zasady dystrybucji zysków SKA mają zastosowanie niezależnie źródeł, z jakich spółka osiąga ten zysk, tj. ze swojej standardowej działalności (np. handlowej), czy też ze szczególnych transakcji (np. ze sprzedaży przedsiębiorstwa SKA).

W ocenie Skarżącej sposób dystrybuowania zysku SKA do jej akcjonariuszy ma wpływ na zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących momentu uzyskania przychodu i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., przychód po stronie akcjonariusza SKA powstaje w dniu otrzymania zapłaty (faktycznego otrzymania dywidendy). Natomiast na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. akcjonariusz SKA, który otrzymał dywidendę, powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jeżeli zaś akcjonariusz otrzyma dywidendę dopiero po zakończeniu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w danym roku nie powstanie.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli jej dochody z tytułu uczestnictwa w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 umowy), to zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. należy uznać, iż osiągnie przychód w momencie faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA, a obowiązek zapłaty zaliczki powstanie z miesiącem, w którym Skarżąca otrzyma wypłatę z zysku. Stanowisko to pozostawałoby aktualne także przy przyjęciu, że do przychodów z wypłat z zysków SKA na rzecz akcjonariuszy zastosowanie ma nie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale zasada ogólna z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jako moment uzyskania przychodu określające datę faktycznego otrzymania zapłaty. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo i interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 28 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", odmiennie niż u.p.d.o.p., nie zawiera regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym zawsze będzie zatem rok kalendarzowy. W konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda inna spółka niebędąca osobą prawną), jeżeli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć jako rok obrotowy – rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku SKA, w których co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania do SKA, w których co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna. Od 1 stycznia 2014 r. spółki takie zawsze podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Od tego też dnia SKA, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 u.p.d.o.p.).

Powołując się na art. 1 ust. 1-3, art. 1a, art. 3 ust. 2, art. 10, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że SKA wypłacająca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła i wpłacenia go na konto urzędu skarbowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy odbiorcą płatności są polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podmioty zagraniczne.

Opodatkowanie dywidend wypłacanych między podmiotami polskimi i duńskimi reguluje art. 10 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368), zmienionej Protokołem z dnia 7 grudnia 2009 r. ("umowa polsko-duńska").

Minister Finansów uznał zatem, że we stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochód Skarżącej związany z posiadaniem akcji w polskiej SKA traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychód po stronie Skarżącej powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, niezależnie od przychodów uzyskiwanych przez SKA.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię:

– art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej przez przyjęcie stanowiska dotyczącego opodatkowania będącego osobą prawną wspólnika SKA, które w istocie prowadzi do utraty odrębności podmiotowej SKA względem jej wspólników;

– art. 3 § 1 w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") przez przyjęcie, w oparciu o ww. przepisy, iż rok obrotowy SKA musi być tożsamy z rokiem kalendarzowym, jeśli jednym z jej wspólników jest osoba fizyczna, pomimo braku uzasadnienia prawnego dla przyjęcia takiej wykładni;

– art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2012 r., poz. 1030 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 1. 2 ustawy nowelizującej, przez:

- uznanie, iż przyjęcie przez SKA roku obrotowego różnego od roku kalendarzowego uniemożliwia dokonywanie prawidłowych rozliczeń podatkowych przez jej wspólników (jeżeli jednym z tych wspólników jest osoba fizyczna), w tym przez wspólnika będącego osobą prawną (Skarżącą), którego podatkowy/obrotowy jest różny od roku kalendarzowego, co w konsekwencji oznacza, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. SKA, w których co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, były zobowiązane do zamknięcia ksiąg na 31 grudnia 2013 r., a do spółek tych przepisy u.p.d.o.p. stosują się od 1 stycznia 2014 r., niezależnie od roku obrotowego SKA i roku podatkowego/obrotowego jej pozostałych wspólników, będących osobami prawnymi,

- uznanie, iż rok obrotowy SKA musi być tożsamy z rokiem podatkowym jej wspólnika będącego osobą fizyczną pomimo, że treść przepisów ustawy o rachunkowości nie wskazuje na obowiązek dostosowania roku obrotowego spółki osobowej do roku obrotowego jej wspólnika;

– art. 8, art. 9, art. 101, art. 125 w zw. z art. 2 k.s.h. w zw. z art. 331 Kodeksu cywilnego oraz z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości i art. 4 ustawy nowelizującej przez zanegowanie okoliczności, iż to wspólnicy SKA decydują o wyborze jej roku obrotowego, a sposób jego obrania wyrażony w statucie spółki podlega sądowej weryfikacji odnośnie prawidłowości i legalności, a tym samym nie można "narzucać" SKA wyboru roku obrotowego w sposób odmienny niż ich suwerenna decyzja w tym zakresie dodatkowo zweryfikowana przez sąd rejestrowy;

– art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 1 ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3-3e oraz art. 25 u.p.d.o.p., a także z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i. 2 oraz art. 20 umowy polsko-duńskiej przez przyjęcie restrykcyjnego sposobu ich wykładni, naruszającego gwarancyjny charakter ww. przepisów, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że do SKA, w której Skarżąca jest akcjonariuszem, nie stosuje się w ogóle art. 4 ustawy nowelizującej, wskutek czego w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. dochód Skarżącej w związku z posiadaniem akcji w polskiej SKA traktowany jest jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych, w związku z czym przychód po stronie Skarżącej powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, niezależnie od przychodów uzyskiwanych przez samą SKA.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 przez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

– art. 14h w zw. z art. 120 przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

– art. 14h w zw. z 121 § 1 przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zakwestionowała przyjęte przez Ministra Finansów za punkt wyjścia stanowisko, zgodnie z którym występowanie osób fizycznych wśród wspólników oznacza, że rok obrotowy SKA (utworzonej w 2011 r., z rokiem obrotowym trwającym od 1 maja do 30 kwietnia) obligatoryjnie kończy się 31 grudnia 2013 r., a tym samym do SKA nie należy stosować art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Organ interpretacyjny niezasadnie utożsamił pojęcie wspólników i samej SKA. Zważywszy na odrębność SKA od wspólników, wynikającą z posiadania własnego majątku, zdolności sądowej, prawa nabywania nieruchomości itp., nie można twierdzić, iż rok podatkowy wspólnika automatycznie "przekłada" się na rok obrotowy spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego) spółek osobowych, ponieważ nie odnosi się w żaden sposób do opodatkowania spółek jako takich, a określa sposób opodatkowania wspólników, jeśli są oni osobami fizycznymi. Natomiast zasady określania roku obrotowego SKA wskazane zostały wprost w przepisach ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji rok obrotowy SKA winien być określony w jej statucie, zaś bez znaczenia jest rok obrotowy wspólników. Użyte w art. 3 ust. 1 pkt. 9 ustawy o rachunkowości sformułowanie "stosowany również dla celów podatkowych" świadczy, że ustawa ta nie nakłada obowiązku dostosowania roku obrotowego spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) do roku podatkowego jej wspólników.

Rozróżnienia zakresu stosowania w zależności od podmiotu, jaki jest wspólnikiem SKA nie czyni także art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Przyjmowanie kryteriów ograniczających zakres zastosowania tego przepisu jest sprzeczne z jego literalną treścią. Przepis ten stanowi rodzaj gwarancji dla SKA, której rok obrotowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, zapewniającej, że zmiany wprowadzane ustawą nowelizującą znajdą do niej zastosowanie w terminie późniejszym niż 1 stycznia 2014 r., tj. po zakończeniu roku obrotowego rozpoczętego w 2013 r.

Przepisy znowelizowanej u.p.d.o.p., nadające podmiotowość prawno- podatkową SKA, do spółki, której Skarżąca jest akcjonariuszem będą miały zastosowanie począwszy od 1 maja 2014 r., tj. od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W efekcie, do 30 kwietnia 2014 r., Skarżąca miała prawo rozliczać swoje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w SKA na zasadach, których możliwość stosowania Minister Finansów błędnie ograniczył do 31 grudnia 2013 r.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż Organ interpretacyjny rozszerzył zakres jej wniosku o zagadnienie, które nie było przedmiotem zapytania. Wniosek dotyczył bowiem konsekwencji podatkowych zbycia przez SKA całego prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Natomiast zaskarżona interpretacja przedstawia ogólne rozważania na temat zasad opodatkowania SKA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Minister Finansów podkreślił, że ustalenie, czy od 1 stycznia 2014 r. SKA będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło momentu uzyskania przez nią – jako akcjonariusza SKA – przychodu związanego ze zbyciem przez SKA całego jej przedsiębiorstwa na rzecz spółki handlowej prawa polskiego.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymagało ustalenia, czy dokonując zbycia przedsiębiorstw SKA będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Status SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych determinuje bowiem również charakter przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom tej spółki.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, iż opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że samo przeniesienie własności przedsiębiorstwa SKA do spółki handlowej prawa polskiego – jako dopiero planowane – stanowi element zdarzenia przyszłego, przy czym wniosek o wydanie interpretacji złożony został 14 stycznia 2014 r. Oceniając zdarzenie przyszłe Minister Finansów zobligowany był więc uwzględnić stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, co wiązało się z koniecznością dokonania oceny statusu SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od okoliczności, czy z kwestii tej Skarżąca uczyniła przedmiot swojego zapytania, czy też nie.

Sąd zauważa, że Skarżąca nie określiła statusu SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – nie stwierdziła, że SKA zachowała status podmiotu nie podlegającego unormowaniom tej ustawy. Zamiast tego podała okoliczności faktyczne, które są istotne z punktu widzenia określenia statusu SKA jako podatnika po 1 stycznia 2014 r. oraz wskazała przepisy przejściowe ustawy nowelizującej.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rozszerzenia przez Ministra Finansów zakresu wniosku o wydanie interpretacji o zagadnienie, które nie było przedmiotem zapytania Skarżącej. Organ interpretacyjny zasadnie punktem wyjścia oceny stanowiska Skarżącej uczynił określenie, czy zbywając przedsiębiorstwo SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestią odrębną jest natomiast, czy prawidłowo ustalił status SKA jako podatnika w świetle przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych.

II. Zdaniem Ministra Finansów, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., akcjonariuszem SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W rezultacie od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy.

Skarżąca zakwestionowała powyższe stanowisko uważając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) będą miały zastosowanie do SKA począwszy od 1 maja 2014 r., tj. od pierwszego dnia roku obrotowego, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W efekcie, do dnia 30 kwietnia 2014 r., Spółka miała prawo rozliczać swoje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w SKA na zasadach, których możliwość stosowania Organ błędnie ograniczył do 31 grudnia 2013 r.

Na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się zatem na możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, w konsekwencji zaś ustalenia, kiedy spółka taka będzie zobligowana do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zdaniem Sądu, w sporze powyższym rację należy przyznać Skarżącej.

III. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA – jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. – nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Obecnie SKA płacą więc podatek dochodowy według zasad obowiązujących spółki kapitałowe. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyjaśnienie Sądu], stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis powyższy wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa roku podatkowego tych osób, stosownie do art. 11 o.p, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Rację ma też Minister Finansów twierdząc, że osoby prawne mają prawo przyjąć rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.).

Tym niemniej, jak słusznie podniosła Skarżąca, za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie SKA z jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 o.p., utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Przytoczone wyżej regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Wprawdzie w ustawie tej wskazano, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych, ale spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Natomiast dochody akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, do końca 2013 r. nie były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ, jak wskazano wyżej, spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe.

Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie – określonej kategorii wspólników. Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważa, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku obrotowego spółki, a inna przyjęła go jako rok równy rokowi kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której niemożliwe byłoby ustalenie roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Zważyć również należało, że w przypadku spółek nowopowstałych, w pierwszym roku prowadzonej działalności rok obrotowy pokrywałby się z rokiem kalendarzowym wyłącznie w sytuacji, gdy działalność została rozpoczęta 1 stycznia i w statucie określono, że rok kalendarzowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny ma oczywiście prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnoszących się do składu wspólników SKA.

Zasadnie Skarżąca podniosła, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, iż do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca za dopuszczalne uznał istnienie w 2014 r. SKA, które nie będą jeszcze podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Uznając zaś, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Wykładnia literalna powinna zatem prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Sąd zauważa, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Sąd stwierdza zatem, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, do SKA, której jest ona akcjonariuszem, będzie miał zastosowania art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skarżąca wskazała bowiem, że od powstania SKA w 2011 r. rok obrotowy tej spółki trwa od 1 maja do 30 kwietnia. Pierwszym jej rokiem obrotowym po 31 grudnia 2013 r. będzie zatem rok obrotowy rozpoczęty 1 maja 2014 r.

Uznając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., od tego też dnia będą miały zastosowanie do SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), które zajmowały stanowisko analogiczne do zajętego przez Sąd w rozpoznanej sprawie, np. wyroki: WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/14 oraz z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne j.w.).

IV. Zdaniem Sądu, brak jest natomiast podstaw, aby z faktu dokonania błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego – niewątpliwie niepożądanej z punktu widzenia prawidłowości działania Organu interpretacyjnego – wywodzić naruszenie zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Podniesiony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p., Sąd ocenił jako chybiony. Zgodnie bowiem z tą zasadą, Organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przyznanych mu przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca otrzymała informację błędną w świetle przepisów prawa materialnego, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek określenia momentu powstania przychodu Skarżącej z tytułu zbycia przez SKA przedsiębiorstwa z uwzględnieniem okoliczności, że SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2014 r.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).