Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 459/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 79 par 1, art. 75 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. spółka z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 r. kwocie 98.371 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że wnioskiem z dnia 23 listopada 2006 r. "A" wystąpiła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 98.371 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Polska nie implementowała we właściwym czasie do swego prawodawstwa przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 roku) z których wynika, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora i w związku z powyższym powinna zostać zastosowana zasada bezpośredniego zastosowania dyrektywy wynikająca z jurysprudencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że rozstrzygnięcie w tej sprawie oparł na prawodawstwie krajowym, z którego wynika, iż strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto, że w przedmiotowej sprawie zubożonym nie jest strona, a konsument, ponieważ to on faktycznie poniósł materialny ciężar podatku.

Pełnomocnik "A" odwołał się od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji swoje stanowisku uzasadnił między innymi tym, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Powyższy przepis dyrektywy nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Pełnomocnik spółki wystąpił ze skargą na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z dnia 27 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Lu 517/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego argumentując, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, dla celów stosowania art. 5 i art.. 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczył, że zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 roku w kwocie 98.371 zł.

Pełnomocnik spółki odwołał się od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w miesiącu kwietniu 2006 r. w kwocie 98 371 zł.

Decyzji tej pełnomocnik podatnika zarzucał naruszenie: 1) art. 153, art. 170, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w niniejszej sprawie; 2) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; 3) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w rozpatrywanej sytuacji przepis ten nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy energii elektrycznej, oraz poprzez przyjęcie, że norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom; 4) art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza, aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na różnych fazach obrotu; 5) art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na fazach obrotu; 6) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej; 7) art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej, w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w dniu 13 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla "A" zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Podstawą do wszczęcia postępowania był materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w firmie "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2006 roku w łącznej wysokości 1.721.686 zł argumentując, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii elektrycznej pochodząca z własnej produkcji oraz całość energii zużytej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pochodząca z własnej produkcji.

Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie 1.324.780 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku w łącznej wysokości 1.721.686,00 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe i wydał decyzję w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że w rezultacie, w zaistniałym stanie faktycznym doszło do sytuacji, w której organ pierwszej instancji prowadzi postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, które dotyczy tego samego przedmiotu co wszczęte z urzędu i ponownie prowadzone przez ten sam organ postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla "A" zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku.

Oran odwoławczy podkreślał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym przez stronę, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku organ podatkowy pierwszej instancji weryfikował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i sam obliczył wysokość zobowiązania podatkowego a następnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od tego zostało wszczęte z urzędu inne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, a więc i za miesiąc kwiecień 2006 roku.

Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powinien wydać decyzję, w której określi wysokość zaległości podatkowej i ewentualnie stwierdzi nadpłatę. Z powyższego wynika, że w obu wymienionych postępowaniach chodzi w gruncie rzeczy to samo, tj. o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej złożonej przez stronę za kwiecień 2006 roku są zgodne ze stanem faktycznym, a konsekwencji o wyliczenie właściwych kwoty zobowiązania podatkowego. W wypadku stwierdzenia rozbieżności organ podatkowy wydaje decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty, z tym, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać o określeniu zaległości podatkowej.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej. Aby więc uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie, i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty.

Skoro więc istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. Odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/2001 organ odwoławczy argumentował, że sytuacji, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Przy czym w tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe i dopiero wszczęte z urzędu inne postępowanie podatkowe, ale dotyczące tego samego podatku, uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem nr [...]z dnia 6 listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego nie powinien był wydawać decyzji nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwestia nadpłaty w takiej sytuacji jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, z której wyniknie istnienie zaległości albo nadpłaty w podatku akcyzowym (jest przy tym oczywiste, że określenie zaległości wyklucza stwierdzenie nadpłaty).

Pełnomocnik "A" wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy nie było podstaw do umorzenia postępowania.

Argumentując odnośnie odrębności postępowania w przedmiocie nadpłaty i postępowania wymiarowego, pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, że zakres postępowania wymiarowego określa art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie wymiarowe ma więc doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy w sposób prawidłowy podatnik dokonał samoobliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie stwierdzi, iż podatek został przez podatnika zadeklarowany w kwocie innej (wyższej lub niższej) od wynikającej z przepisów prawa, wówczas wydaje decyzję, w której określa ten podatek w prawidłowej wysokości. Istotą tego postępowania jest więc ustalenie, czy kwota podatku zadeklarowanego przez podatnika jest zgodna z kwotą podatku wynikającego z przepisów prawa. W ramach tego postępowania organ podatkowy nie bada zgodności kwoty podatku zapłaconego z kwotą podatku wynikającego z przepisów prawa. Istotą postępowania nadpłatowego jest zaś stwierdzenie, czy wystąpiła nadpłata, tj. kwota ,,nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata powstanie w sytuacji, gdy podatek został zapłacony nienależnie (brak zobowiązania podatkowego) lub w wysokości wyższej od należnej (zobowiązanie podatkowe istnieje, ale jego wysokość jest niższa). Tym samym, w celu ustalenia, czy powstała nadpłata podatku organ podatkowy powinien dokonać porównania dwóch kwot, tj. kwoty podatku faktycznie zapłaconego oraz kwoty podatku należnego. Jeśli kwota podatku uiszczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, wówczas organ powinien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w wysokości różnicy między tymi dwoma kwotami. Natomiast, jeśli kwota podatku uiszczonego byłaby niższa od kwoty podatku należnego lub jej równa, wówczas organ powinien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

W tym kontekście pełnomocnik spółki podnosił, że na aktualnym etapie postępowania nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia. Dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty niezbędnym jest bowiem posiadanie danych odnośnie kwoty podatku uiszczonego przez spółkę - wielkość ta jest znana i nie budzi wątpliwości - oraz kwoty podatku należnego - co do zasady wielkość ta wynika z deklaracji spółki złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednakże mając na względzie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wszczęte na jego podstawie postępowanie zmierzające do ustalenia kwoty podatku należnego należy uznać, iż do czasu jego zakończenia kwota podatku należnego pozostaje - w pewnym uproszczeniu – "wątpliwa". W sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostanie ostatecznie zakończone, wówczas kwota podatku należnego będzie znana i w rezultacie będzie mogła zostać "wykorzystana" do ustalenia, czy w sprawie spółki powstała nadpłata.

Odnośnie instytucji umorzenia postępowania pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, że przesłanką warunkującą możliwość umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Wyraża się ona w braku jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, co skutkuje tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika, nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie z uwagi na brak elementów podmiotowych lub przedmiotowych. W tym kontekście podnosił, że w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym istnieje zarówno podmiot, przedmiot, jak również podstawa prawna żądania strony. Podstawą prawną wniosku jest art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazywała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż dokonała zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepis prawa polskiego niezgodny z prawem wspólnotowym. Wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w akcyzie dotyczył jedynie podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę na rzecz dystrybutorów i redystryrbutorów. Spółka załączyła do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowaną deklarację akcyzową. Sprawa dotycząca wniosku spółki w przedmiocie nadpłaty w akcyzie trwa od 2006 r. Niezgodność regulacji polskich przepisów akcyzowych z regulacjami wspólnotowymi została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07). Przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy kwota podatku uiszczonego przez spółkę jest wyższa od kwoty podatku należnego. W niniejszej sprawie istnieje również podmiot, gdyż to skarżąca spółka jest uczestnikiem postępowania.

W związku z tym, w uzasadnieniu skargi podnoszono, iż na aktualnym etapie postępowania organ podatkowy nie może przesądzić, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty w akcyzie jest bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki jeszcze przed zakończeniem postępowania wymiarowego, należy uznać za przedwczesne. Spółka zgadza się z poglądem, iż wynik postępowania wymiarowego będzie miał wpływ na postępowanie w sprawie nadpłaty. Jednakże, w jej opinii, nie można uznać, iż wszczęcie postępowania wymiarowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie nadpłaty, gdyż inny jest zakres kwestii rozstrzyganych w tych postępowaniach. Podkreślał, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przedmiot i zakres postępowania jest zdeterminowany treścią art. 72 i n. Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na wniosek strony. Zadaniem organów podatkowych jest w takiej sytuacji zbadanie, czy istotnie doszło do zapłaty przez stronę podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, czy istniał obowiązek podatkowy, czy strona była podatnikiem tego podatku, czy była zwolniona z podatku.

Odnośnie wymogu wydania decyzji dotyczącej nadpłaty w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu skargi argumentowano, iż w związku z wszczęciem postępowania, dla jego zakończenia niezbędne jest wydanie decyzji. Organ podatkowy jest uprawniony do stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji w tym zakresie, jedynie w sytuacji określonej w art. 79 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku więc, w którym skorygowana deklaracja budzi wątpliwości, wydanie decyzji jest konieczne. Tym samym, w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy powinien wydać decyzję kończącą sprawę co do jej istoty, która powinna uwzględniać treść rozstrzygnięcia w przedmiocie postępowania wymiarowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w sytuacji, gdy po wszczęciu na wniosek strony przez organ podatkowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 roku w podatku akcyzowym, które nie zostało jeszcze zakończone.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania następuje w sytuacji, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że umorzenie postępowania kończy postępowania w danej instancji bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięcia co do istoty) w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty z uwagi na zaistnienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Bezprzedmiotowość postępowania jest więc konsekwencją stwierdzenia braku któregokolwiek z elementów konstruujących przedmiot postępowania. Ponieważ przedmiotem postępowania jest sprawa indywidualna załatwiana w drodze decyzji, bezprzedmiotowość następuje w sytuacji braku przedmiotu postępowania, którym jest właśnie konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej, w zakresie swojej właściwości i przyznanych mu kompetencji, jest władny i zobowiązany jednocześnie rozstrzygnąć na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu, a także w sytuacji, w której w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza więc brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania.

W kontekście wskazanego rozumienia pojęcia "bezprzedmiotowości", gdy odnieść je do stanu sprawy, a w tym względzie skonfrontować ze stanowiskiem organów podatkowych wywodzących bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. z faktu następczego - w stosunku do wszczętego na wniosek podatnika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty - wszczęcia z urzędu postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku i jego nie zakończenia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ziściły się bowiem przesłanki uzasadniające twierdzenie o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadpłaty.

Przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wnioski wypływające z jego wykładni uzasadniają stanowisko, że wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że nie stanowi on przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczętego przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W tym kontekście podkreślić należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż na jej gruncie ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe, a mianowicie pierwszą, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą, regulującą postępowanie w sprawie nadpłaty (art. 75 § 1). Wskazane tryby postępowania nie wykluczają się. Mają one uzupełniający w stosunku do siebie nawzajem (komplementarny) charakter, jakkolwiek postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter podstawowy (pierwotny), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji więc, gdy, tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie to ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania, w tym właśnie przedmiocie. Kwestionowanie bowiem przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie formułuje bowiem żadnego zakazu wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty; jak wskazano już wyżej zakaz ten odnosi się do wszczynania tych postępowania w odwrotnej kolejności. W związku z tym, uwzględniając wskazany charakter postępowania wymiarowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza zaś ich komplementarny charakter, stwierdzić należy, że nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – rozstrzygnięcie to będzie miało bowiem wpływ na decyzję w sprawie nadpłaty i jej podstawę prawną (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt II FSK 346/06).

We wskazanym kontekście podnieść należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż skarżąca spółka z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 98.371 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 roku, wystąpiła do Urzędu Celnego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego zaś, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Gdy skonfrontować wskazane okoliczności faktyczne okazuje się, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oczywiście poprzedzał wszczęcie postępowania wymiarowego. W związku z powyższym, nie przesądzając - na tym etapie postępowania - o zasadności samego wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 98.371 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2006 r. i jej zwrot, należy więc stanowczo stwierdzić, iż stanowisko organu odwoławczego o umorzeniu postępowania w sprawie nie było zgodne z prawem. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że następcze - w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty - wszczęcie postępowania wymiarowego i jego nie zakończenie, uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z powodu bezprzedmiotowości. Stanowisku temu sprzeciwia się bowiem charakter wskazanych procedur podatkowych oraz ich wzajemny stosunek. W stanie faktycznym sprawy nie daje on podstaw do przyjęcia stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W zaistniałej sytuacji faktycznej, wyrażającej się w "zbiegu" komplementarnych w stosunku do siebie postępowań wymiarowego i w sprawie nadpłaty, z których pierwsze ma charakter podstawowy, drugie zaś wtórny do niego, organ podatkowy powinien, w formie postanowienia, przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, przedłużyć termin jej załatwienia. Jeżeli zaś jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (tj. zdeterminowaniem rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego), nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego korzystania przez organ podatkowy z uprawnienia, o którym mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, skargę ‘’A" w L., jako zasadną należało uwzględnić.

W konsekwencji powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania (w tym względzie wyjaśnić i podkreślić należy, że przedmiotem orzekania Sądu nie była kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie należności pieniężnej, od wysokości której zależny jest wpis stosunkowy, lecz rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, w której to sprawie pobierany jest wpis stały - § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) – co w konsekwencji nie pozostawało bez wpływy na wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi skarżącej spółki) uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 - § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).