Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 172/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.359.2021.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. C. kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 172/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. C. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ) "z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.359.2021.2JF

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). W wniosku, a także w dalszym piśmie, wskazał, że od dnia 4 stycznia 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością skarżącego jest działalność związana

z oprogramowaniem (kod PKD nr 62.01.Z). Od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej skarżący tworzy od podstaw i dostarcza kontrahentom systemy (programy komputerowe) oraz wzbogaca je o nowe funkcjonalności. Skarżący jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych

i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozlicza się w formie podatku liniowego. Od początku działalności jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Dalej skarżący opisał świadczone przez siebie usługi polegające na realizuje projektów programistycznych począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez skarżącego nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta, bowiem skarżący ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Skarżący podkreślił, że ponosi ryzyko gospodarcze wobec swoich kontrahentów, zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem skarżącego. Skarżący także szczegółowo opisał tworzone przez siebie programy komputerowe, ich zastosowanie, funkcjonalności oraz możliwość wykorzystania przez kontrahenta w różnych procesach biznesowych.

Skarżący zwrócił uwagę, że w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Jednak w oparciu także o ustawodawstwo europejskie pojęcie "program komputerowym" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko.

W ocenie skarżącego tworzone bądź rozwijane przez niego oprogramowanie komputerowe jest utworem w rozumieniu praw autorskiego, bowiem opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmu m in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Czynności te prowadzone są w metodyczny sposób, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy

i umiejętności. Jednocześnie skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Za świadczone usługi skarżący uzyskuje wynagrodzenie i w jego ramach przenosi całość autorskich praw majątkowych do wszelkiego oprogramowania lub innych utworów na wszystkich wymienionych w umowie polach eksploatacji. Wobec tego otrzymywane przez niego należności będą przychodem

z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W ocenie skarżącego prowadzi on działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej, jednak przedmiotem wniosku jest wskazanie właśnie przez organ w interpretacji indywidualnej, czy prowadzona działalność ma taki właśnie charakter.

Skarżący wyjaśnił, że w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za świadczone usługi programistyczne nie prowadził odrębnej ewidencji zgodnie

z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej jako "ustawa o PIT"), jednakże jest w gotowości sporządzić raporty obejmujące wykaz czynności i poświęconych na ich realizację godzin, które przeznaczył na realizację danego programu lub jego funkcjonalności. Skarżący określa wysokość dochodu jaki może by objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus. W związku z tym chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

W konsekwencji zamierza w zeznaniu rocznym za 2021 rok rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący oczekiwał od organu odpowiedzi na pytania czy jego działalność w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a także czy wytworzony program komputerowy klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jak również czy dochód uzyskany z kwalifikowanego IP może opodatkować 5% stawką podatku. Na koniec skarżący zapytał czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie skarżącego charakter i zakres wykonywanych prac spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT,

a dokładniej - prace rozwojowe. Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własność intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Zatem zdaniem skarżącego dochód uzyskany z kwalifikowanego IP może on opodatkować 5% stawką podatku.

W interpretacji podatkowej organ ocenił jako nieprawidłowe stanowisko skarżącego, w części dotyczącej możliwości opodatkowania 5% stawką dochodów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez skarżącego w ramach prac badawczo-rozwojowych, za 2021 r. w związku z faktem, że odrębna ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, natomiast w pozostałej części stanowisko skarżącego uznano ze prawidłowe.

Organ podzielił argumentację, że działalność skarżącego polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W tym zakresie organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38, pkt 39, pkt 40 ustawy o PIT oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.) i wyjaśnił, że

z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wtedy, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów czy usług oraz procesów i technologii produkcji. Organ wyjaśnił, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, być prowadzona w sposób systematyczny czyli prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany

i uporządkowany. Natomiast ostatnim kryterium działalności badawczo-rozwojowa jest rezultat, tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi Innovation Box, organ przywołał treść art. 30ca ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 a także art. 30cb ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT

i wyjaśnił, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie powołanych przepisów ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, przy czym przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanej

z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników - w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Organ przywołał także treść art. 74 ust. 1, ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.) i wskazał, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez skarżącego w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu

art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Organ, odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów

z kwalifikowanego IP za 2021 r. stawką podatku w wysokości 5% wskazał, że

w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podkreślono, że podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R. Zdaniem organu obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Organ podkreślił, że w art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy wskazując, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa

w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zatem prowadzenie odrębnej ewidencji w sytuacji podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT jest jego obowiązkiem, a nie prawem. Ponadto odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo - rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie

w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem ewidencja winna być prowadzona od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej. Bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym (np. dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, czy też po zakończeniu roku podatkowego), a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie

w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający

z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów

w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco. Z wniosku wynika natomiast, że obecnie skarżący nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, jednakże na podstawie swoich indywidualnych zapisków i notatek jest w stanie sporządzić takową ewidencję za 2021 rok. Zdaniem organu korzystanie z każdej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle bowiem niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie

i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym.

W związku z tym wobec nieprowadzenia przez skarżącego w 2021 r. od początku i na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest niemożność skorzystania w 2021 r. z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania tworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zaskarżył interpretację indywidualną, w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: błędne ustalenie, że nieprowadzenie przez skarżącego w 2021 r. od początku i na bieżąco odrębnej od księgi przychodów

i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej skutkuje niemożliwością skorzystania z tzw. ulgi "IP Box" w rozliczeniu podatkowym za 2021 rok. Zarzucił również brak zastosowania przez organ reguły dotyczącej rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz nieodniesienie się i nie wzięcie pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o lP Box (w szczególności powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów), a w konsekwencji naruszenie art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odrębna ewidencja musi być prowadzona "na bieżąco", a ewidencja sporządzona dopiero na potrzeby złożenia korekty zeznań rocznych nie wypełnia przesłanek ustawowych, co wyklucza możliwość rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 roku i skorzystania

z opodatkowania dochodu według preferencyjnej stawki 5%, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż skarżący jest uprawniony do rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 roku i skorzystania

z opodatkowania dochodu uzyskanego za ten rok w ramach preferencyjnej stawki jeśli dochód ten pochodzi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, albowiem dla skorzystania z tego prawa wystarczające jest, aby ewidencja była prowadzona

w taki sposób, żeby na jej podstawie możliwe było sporządzenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej za lata ubiegłe. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej nie opierając się na obowiązujących przepisach prawa, podczas gdy

z obowiązujących przepisów wynika, że ewidencja ma być prowadzona przez podatnika w celu poprawnego wykazania dochodu uzyskanego przezeń

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jednakże przepisy nie określają terminu oraz częstotliwości sporządzania ewidencji oraz naruszenie art. 121 § 1

w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b w zw. z art. 14a Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i brak działania organu zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych w rezultacie czego została wydana interpretacja indywidualna godząca w przywołaną w przepisie zasadę.

W uzasadnieniu podkreślono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie jest konieczne bieżące prowadzenie ewidencji dla celów lP Box, ale jej należyte prowadzenie pozwalające na wykazaniu kwot podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Wprawdzie na podatniku podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku ciąży obowiązek prowadzenia takiej ewidencji, jednakże przepisy nie narzucają jakiejkolwiek formy prowadzenia takiej ewidencji, jak też częstotliwości jej prowadzenia. W tym zakresie skarżący odwołał się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Tym samym stanowisko organu zawarte

w części zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe i sprzeczne z celem spornych przepisów ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu koncentruje się wokół możliwość skorzystania przez skarżącego

z przepisów art. 30ca ustawy o PIT i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o PIT, w zeznaniu podatkowym od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do dochodów

z tytułu przenoszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do oprogramowania. Organ położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy

o PIT, uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencję (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia czy korekty zeznania podatkowego. Organ nadto wskazał, że przepisy IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, istotne jest by była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. W tym celu podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, ponadto przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

W celu wyjaśnienia, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. Dokument został wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdzono w nim, że "zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej

i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego

i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw

o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box. Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

Organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo

w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1,

w odrębnej ewidencji.

Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ministerstwo Finansów w powołanych Objaśnieniach (w pkt 174) wskazało wprost, że "podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych

z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu". Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok,

w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu

z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji IP Box i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki.

Zdaniem organu sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco

w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów

i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Należy zwrócić także uwagę, że wymóg bieżącego prowadzenia przedmiotowej ewidencji w istocie rzeczy nie jest możliwy do weryfikacji, skoro podatnik może, ale nie musi skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Podatnik dopiero po zakończeniu roku podatkowego dokona rozliczenia i zdecyduje, czy

z skorzysta z preferencji IP Box czy też nie. Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.

W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie.

W ocenie Sądu nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji

o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną

w sposób nieprawidłowy.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT jest jej prowadzenie na bieżąco, czyli prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy

o PIT ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Zdaniem Sądu w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak

i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30cb ust.1 ustawy o PIT.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że tylko bieżące prowadzenie ewidencji, tj. prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z IP Box daje podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej za okres począwszy od pierwszego dnia prowadzenia działalności. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb ustawy o PIT, ani też z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego

w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U., poz. 1800 ze zm.).