Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 830/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art.
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151,  art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr: [...]; [...], odmawiającą P. P. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W dniu [...]. (data wpływu do organu) podatnik złożył do organu I instancji wniosek o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., w związku z uzyskiwaniem w 2021 r. wynagrodzenia

z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w W. B.. Do wniosku podatnik załączył: kontrakt (w języku angielskim) zawarty [...] r. z S. 7 C. S. P. L. z [...] na czas nieokreślony, zaświadczenie z [...] r. (w języku angielskim) wydane przez S. 7 C. S. P. L. z [...], potwierdzające zatrudnienie podatnika na statkach zarządzanych przez S. 7 I. C. L., kserokopie trzech stron książeczki żeglarskiej nr [...], z których wynikało, że od [...] r. do [...]1 r., podatnik wykonywał pracę najemną na pokładzie statku S. N., zaświadczenie z [...] r. kapitana statku potwierdzające, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. B. wraz z listą odwiedzonych portów w okresie [...] r.

We wniosku podatnik wskazał, że jego wynagrodzenie w 2021 r. za pracę na statku wyniesie [...] euro, co daje miesięcznie kwotę [...]euro. Tym samym zaliczki na podatek, obliczone zgodnie z art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, zw. dalej: "u.p.d.o.f.") powinny stanowić kwotę ok. [...] zł miesięcznie.

Zdaniem podatnika, w sprawie znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania. Podatnik wniósł o skorzystanie z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 roku, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

W ocenie podatnika, ze względu na przysługującą ulgę abolicyjną, ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego, a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że podatnik podlegał w P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z treści zaświadczenia o zatrudnieniu oraz umowy o pracę wynikało, że podatnik jest na stałe zatrudniony na statku przez armatora z faktycznym zarządem w W. B.. Podatnik świadczy pracę na statku S. N., który - jak wynikało to z publikacji umieszczonej na stronie internetowej [...] - jest statkiem typu Pipe layer vessel, tj. statkiem do układania rur. Statek ten, w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/42/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu I instancji, jednostka, na której podatnik świadczy pracę, nie stanowiła środka transportu morskiego. Jej przeznaczeniem była budowa podwodnej infrastruktury, a nie cele transportowe, co potwierdzają dane techniczne jednostki. Nie można uznać za dowód wykonywania transportu międzynarodowego załączonego do wniosku zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. Nie wskazano w nim bowiem jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. przez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych.

Organ I instancji uznał, że podatnik uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, zw. dalej: "Konwencją"), tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Podatnik nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji, opisaną na wstępie decyzją organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i pozytywne merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Do odwołania podatnik dołączył dodatkowe dokumenty: certyfikaty wystawione przez [...] "C. S. S. C. C.", D. of C. for the C. of D. G., S. M.

z [...] r.

Pismem z [...] r. podatnik wypowiedział się dodatkowo w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując wszelkie zarzuty powołane

w odwołaniu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej "O.p.") - podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od podatnika dochodu przewidywanego na rok 2021.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że organ, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie wskazanego przepisu, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i ciężar "uprawdopodobnienia" spoczywa na inicjatorze tego postępowania. Poza sporem pozostaje to, że - stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, podatnik powinien dokonywać w Polsce.

Niesporne jest również to, że [...] r. podatnik zawarł z firmą S. 7 C. S. P. L., umowę o pracę na czas nieokreślony. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynikało zaś, że w okresie [...] r., podatnik wykonywał pracę na statku S. N., który był zarządzany przez S. 7 I. C. L. - przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. B.. Podatnik wskazał również, że w 2021 r. będzie wykonywać pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Tym samym rozpatrując wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2021 roku, organ odniósł się do zapisów Konwencji, powołując treść art.1, art. 3 ust.1 lit. d), g) i h), art. 14 ust.3 tej Konwencji.

Organ odwoławczy wskazał, że aby wypełnić normę art.14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ dodał, że spór zaistniały w przedmiotowej sprawie koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD dodatkowo wskazuje, że znaczenie tego pojęcia (transportu międzynarodowego) jest szersze, niż powszechnie przyjęte. W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna jednak z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które zajmują się budową podwodnej infrastruktury (układaniem rur/budową rurociągów).

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Organ odwoławczy wskazał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie pomija w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne było jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29), której treść przywołał.

Zdaniem organu odwoławczego, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (wyroki WSA w Gdańsku z 28.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy Konwencji wskazują także, w jaki sposób należy unikać podwójnego opodatkowania, powołując treść art. 22 ust 2 Konwencji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do rozliczenia dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Wskazał jednocześnie na treść art. 27g u.p.d.o.f., na mocy którego podatnicy mogą pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci internet, statek S. N. jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem przeznaczonym do układania rur, wykorzystywanym w budowie podwodnej infrastruktury. Z żadnych dostępnych informacji nie wynika, aby był to statek wykorzystywany w celach transportowych. Statek do układania rur jest statkiem morskim stosowanym w konstruowaniu podwodnej infrastruktury. Służy do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi (za Wikipedią). W związku z tym zadaniem, tego typu statków jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Zatem jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie, że jednostka nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest ona mobilna, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami budowlanymi.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadczył pracę na statku do układania rur, co nie może oznaczać, że statek był wykorzystywany do transportu. Tym samym nie można uznać, że był on wykorzystywany do transportu międzynarodowego.

Odnosząc się do argumentacji podatnika, że statek S. N. był jednostką cargo i był przeznaczony do przewozu ładunków, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie tej okoliczności. Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej przedsiębiorstwa S. 7, do którego należy przedmiotowy statek - wynikało, że jest to vessel pipelay - statek do układania i budowania rurociągów. Natomiast zaświadczenie Kapitana statku, zawierało jedynie ogólne stwierdzenie eksploatowania statku S. N. w transporcie międzynarodowym wraz ze wskazaniem listy portów, do których zawinął statek. Nacisk w tym oświadczeniu położono raczej na nazwę przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek, niż na szczegółowy opis transportu. Z kolei inne dokumenty dowodziły jedynie tego, że statek spełnia określone warunki i może przewozić określone towary (niebezpieczne). Żaden z tych dokumentów nie dotyczyło bezpośrednio i ściśle kwestii typu statku i wykonywanych przez niego zadań, jak również nie stwierdzało, że statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. To, że może on przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzał tego również przedłożony dokument S. M.. Z dokumentu tego wynikało, że statek S. N. przewoził towary (elementy typu druty, bębny, napinacz) między należącymi do S. 7 jednostkami w W. B. (W., A.) i S. Z. (spoolbase w I., T.). O ile zatem podatnik miał rację wskazując, że przewóz tych towarów odbywał się między dwoma państwami, to jednak opisane okoliczności, w powiązaniu z informacjami zamieszczonym na stronie internetowej [...]7.com/en/index.html, pozwalały twierdzić, że transport tych towarów odbywał się na własne potrzeby S. 7.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że statek, na którym podatnik był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oznaczało to, że w sprawie nie mogła mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie w W. B. dochodów tam uzyskanych.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono tym samym art. 187 i art. 191 O.p. W sprawie nie znajduje przy tym zastosowania, wskazana przez podatnika zasada zawarta w przepisie art. 2a ustawy O.p.

Za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że do uzyskanych dochodów, nie miała zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wydana przez organ I instancji decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności, skutkujące koniecznością uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2021.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu,

2) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit.a Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w W. B., pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających fakt, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

3) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

4) art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek na którym wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w W. B., wydając decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę, w której błędnie określił sytuację prawnopodatkową skarżącego, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji,

6) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco,

7) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez Naczelnika [...], a w ślad za nim Dyrektora [...] dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] r. skarżący wniósł replikę na odpowiedź na skargę, którą podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia, że statek na którym wykonuje pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Nadto, skarżący na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma dokumentu B. of L., na okoliczność potwierdzenia przewozu przez przedmiotowy statek towarów w transporcie międzynarodowym.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 listopada 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów z uwagi na brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Na posiedzeniu w dniu 9 grudnia 2021 r., Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił ww. wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

W ocenie organu, skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Zdaniem organu, statek na którym skarżący świadczy pracę, nie stanowi środka transportu morskiego. Jego przeznaczeniem jest budowa podwodnej infrastruktury, a nie cele transportowe, co potwierdzają dane techniczne jednostki. Tym samym organ uznał, że skarżący uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

W ocenie skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. B..

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...].

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie,

i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zawarta w tym przepisie definicja transportu międzynarodowego jest tzw. definicją równościową. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)".

W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo").

W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odwołał się – w braku definicji legalnej wyrazu "transport" – do jego powszechnego znaczenia. Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego".

W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego,

a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia

2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/16).

Zdaniem Sądu, uprawnionym było również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie przez organ odwoławczy do przepisów prawa unijnego, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). I tak przykładowo w art. 2 lit. a) Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, według której "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń

i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek na którym w 2021 r. wykonywał skarżący pracę, był statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem przeznaczonym do układania rur, wykorzystywanym w budowie podwodnej infrastruktury. Statek do układania rur jest statkiem morskim stosowanym

w konstruowaniu podwodnej infrastruktury. Służy do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi.

W związku z tym zadaniem, tego typu statków jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków.

Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotowy statek należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Wprawdzie jednostka ta była mobilna, ale jak trafnie organ wskazał, jej przemieszczanie się związane było z prowadzonymi pracami budowlanymi. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie mogło być uznane za eksploatowanie

w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka ta, nie była przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r.

o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). Także przedłożone przez skarżącego dokumenty w tym dokument przewozowy S. M., certyfikat statku czy zaświadczenie kapitana statku nie dawały podstaw do przyjęcia, że statek wykonywał w 2021 r. transport międzynarodowy. Przedłożone dokumenty dowodziły jedynie tego, że statek spełnia określone warunki i może przewozić określone towary (niebezpieczne). Żaden z dokumentów nie dotyczył bezpośrednio i ściśle kwestii typu statku

i wykonywanych przez niego zadań, jak również nie stwierdzał, że statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Trafnie organ wskazał, że to, iż statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Sąd wskazuje, że problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20; wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 796/20; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18).

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 ust.1 lit.h, art. 14 ust.3 w zw. z art.22 ust.2 lit.a Konwencji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 122, art. 187, jak i art. 191 O.p. W szczególności nie stanowi naruszenia powyższych przepisów wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego, w oparciu o wykładnię przepisów prawa, której to wykładni nie podziela skarżący. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i dokonały ich prawidłowej oceny. Swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił w sposób zrozumiały i pozwalający poznać argumentację, jaka stała się podstawą przyjętego stanowiska organu w zaistniałym sporze.

Zdaniem Sądu, nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy.

Za chybiony należy także uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p. Z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, staje się on inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on powinien skompletować dokumenty, z których bezsprzecznie wynika, że ww. statek jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że ww. zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Skoro zatem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały

z naruszeniem prawa, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., należało także uznać za bezzasadne.

Na koniec, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...] r., sąd wskazuje, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokumenty przewozowe dołączone do ww. pisma, w ocenie Sądu nie stanowią dowodów

o jakich stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie są to bowiem dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a mają na celu jedynie polemikę z oceną prawną dokonaną przez organy podatkowe.

Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.