Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 122/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 1 i 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2376/13 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2376/13 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 31 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] lipca 2012 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 36.592,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Stwierdził, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L." w W., w dniu [...] maja 2010 r. kupił na terenie Niemiec samochód marki M. – B. [...] o poj. silnika 3997 cm3, rok prod. 2007, za kwotę 47.800 euro. W Niemczech też dokonano zmian w nabytym pojeździe, polegających na demontażu tylnej kanapy ze ścianką działową za siedzeniem kierowcy i pasażera obok kierowcy i ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (kierowca i pasażer). Dokonano również zmian polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi, a także zdemontowania wyposażenia wnętrza samochodu osobowego. Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Nie uległa zmianie europejska homologacja typu pojazdu.

W dniu 21 maja 2010 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego, jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van, z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 1 czerwca 2010 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zbył pojazd na rzecz H.-L. Sp. z o.o. Nabywca w dniu 4 czerwca 2010 r. dokonał rejestracji samochodu M.-B. [...] na terytorium kraju, a następnie wydał go korzystającemu w ramach umowy leasingu.

W dniu 17 czerwca 2010 r. dokonano zmian wyposażenia pojazdu, polegających na zamontowaniu foteli z pasami bezpieczeństwa oraz wmontowaniu przegrody za wstawione fotele. Zmiany te znalazły potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 czerwca 2010 r., w polskim dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, co do ich zakresu. W samochodzie dokonano odblokowania tylnych drzwi, usunięcia spawów zaślepiających punkty mocowania kanapy i pasów bezpieczeństwa. Dokonana powrotna przebudowa spowodowała zwiększenie liczby miejsc siedzących do pięciu. Kategoria pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie uległa zmianie (samochód ciężarowy).

Ponieważ z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął wobec J. Z. o postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki M. B. [...], a następnie 17 listopada 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano świadka (leasingobiorcę) na okoliczność stanu technicznego, wyposażenia i zmian w pojeździe.

Po przytoczeniu treści przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.) i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy stwierdził, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, wymienione w art. 100 ust. 4 upa, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki M. – B. [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres dokonanych w pojeździe zmian wyposażenia. Ogólny wygląd pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody (kratki). Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie. Biorąc zatem pod rozwagę całokształt cech pojazdu, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, należało stwierdzić, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś towarów. W związku z powyższym pojazd objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor IC w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki M. B. [...], w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.).

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ I instancji, Dyrektor IC w W. wyjaśnił, że właściwość organów podatkowych w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, należy oceniać wg miejsca wykonania tej czynności. Przeciwnie, niż wskazuje podatnik, pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy oceniać szerzej, niż tylko przez pryzmat przekroczenia przez pojazd granicy kraju, co ma wpływ na ustalenie organów podatkowych, właściwych do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z faktycznym miejscem dokonania tej czynności.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest jego przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku takiego nabycia należy oceniać według miejsca dokonania tej czynności.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie należy utożsamiać z samym przekroczeniem granicy kraju, czyli fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz należy je oceniać w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Jest to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom. Właściwość organu podatkowego w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np. art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a-c u.p.a.) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2 u.p.a.) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający. Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Wobec tego organem właściwym do załatwienia sprawy w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego II w W., a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego.

Stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów upa wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Zaznaczył, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód M. B. [...], którego ogólny wygląd i ogół cech w dniu nabycia różnił się od nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenie (drugi rząd siedzeń), obecność przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów (zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń), a także o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. W konsekwencji Sąd za prawidłową uznał ocenę charakteru dokonanych zmian jako nietrwałych. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech samochodu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a nie towarów (pozycja CN 8704). O przeznaczeniu do przewozu towarów nie mogło decydować zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Dokonane zmiany, czyli demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody były nietrwałe i jako takie nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji. Ponadto, w ocenie Sądu, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pickup, a nie pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia).

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono m.in. dowody z oględzin i dokumentów. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zarówno wygląd, jak i ogólne przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, a powoływane przez niego okoliczności, świadkowie i dokumenty nie miały znaczenia dla załatwienia sprawy. Co więcej, organ II instancji trafnie wyjaśnił, iż znajdujące się w aktach wyceny z systemu E. służyły do ustalenia ogólnego wyglądu i cech pojazdu na etapie produkcji. Wyceny stanowiły element porównawczy dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście zmian wyposażenia dokonanych w Niemczech i w Polsce, aż do przeprowadzenia oględzin.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L.", wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane, jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj., jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

- ewentualnie w przypadku uznania, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowi szerszy proces, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, iż miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba przedsiębiorcy), a nie miejsce, gdzie ustalono, że pojazd ten zostanie dostarczony i będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku pozycją CN 8703, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo, że nabyty przez skarżącego samochód w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 ppsa w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłaniają się dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, obie decyzje zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe miejscowo. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być utożsamiane z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia. Po wtóre, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony błędnie i tendencyjnie, a nabyty przez skarżacego samochód nie spełniał przesłanek samochodu osobowego i nie powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej kwestionuje się też ustalenie, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Najdalej postawiony zarzut kasacyjny - nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czemu towarzyszy zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2a/ skargi kasacyjnej, jest w oczywisty sposób powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, choć należy dodać, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumowanie w tej kwestii nie jest precyzyjne i konsekwentne choćby dlatego, że pomija stanowiący podstawę nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 1 O.p., stąd zważywszy na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem kontrola kasacyjna przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym środkiem prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., co ma zasadnicze znaczenie zważywszy na kwestionowanie właściwości rozstrzygających sprawę organów celnych.

Nie budzi uwag pogląd Sądu I instancji, który nie stwierdził niewłaściwości organów celnych ze względu na wyłożone przezeń pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.a. - Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową tych organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5 i 7-10. Treść ostatnich z wymienionych przepisów przywołał Sąd I instancji i nie ma potrzeby ich powtarzania. Należy jednak zwrócić uwagę na mający istotne znaczenie, nieprzywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych. Przyjmując za Sądem I instancji, który trafnie stwierdził, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować, jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych jest determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. W sprawie, rozstrzygnięcia zostały prawidłowo podjęte przez organy właściwe dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej w W. w drugiej instancji (v. wyrok NSA z 22 04 2015 r., sygn. akt I GSK 972/13). Tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz zarzuty sformułowane w pkt 2a/ skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (v. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator nie zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 sformułowany w art. 1 b/ petitum skargi kasacyjnej, zawierający się w twierdzeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i posiadał więcej cech pojazdu ciężarowego.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, przyjęte ustawą określenie samochodu osobowego, jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" powtarza określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej i który pełni podstawową rolę przy wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Wykładając zatem powyższy przepis należy przyjąć, że samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu, właściwe dla przewozu towarów nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. O niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy zadecydowały stwierdzone w toku postępowania administracyjnego cechy, które nie pozwalały na inną klasyfikację, niż ta przyjęta przez organy i zaaprobowana przez WSA w W. Sąd, wskazując na te cechy sprowadzonego przez skarżącego samochodu, które dowodziły osobowego charakteru pojazdu uznał, że podjęty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a także zamontowanie przegrody nie mogły pozbawić samochodu jego zasadniczej osobowej funkcji. Zważywszy, że zmiany były wykonane na dany czas i nie miały charakteru trwałego, za czym przemawiają zebrane w sprawie dowody i bezproblemowe przywrócenie pierwotnego, nadanego na etapie produkcji osobowego przeznaczenia pojazdu, zasadność oceny Sądu, co do prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej, nie budzi zastrzeżeń.

Nie przekonuje sądu kasacyjnego, służąca jedynie dyskusji z odmienną oceną Sądu I instancji, argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do braku wiążącego charakteru stwierdzenia producenta, co do charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, konieczności użycia specjalistycznych narzędzi i czynności dla demontażu oraz konieczności kierowania się doświadczeniem życiowym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki M. był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych, tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w W., tożsamego charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.