Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 781/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 01 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi I.H. - Przedsiębiorstwo "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z dnia [...] oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając na nowo wysokość długu celnego; wezwał importera I.H. - Przedsiębiorstwo "A"i do uiszczenia należności celnych w łącznej kwocie [...] od odzieży sprowadzonej z Chin. Ponadto decyzją z dnia [...] , nr [...], organ pierwszej instancji dokonał wymiaru uzupełniającego odsetek wyrównawczych i wezwał importera do ich uiszczenia.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m. in. fakturę handlową oraz świadectwo pochodzenia towaru From A nr [...] z dnia [...] Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ celny, powołując się na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że polskie władze celne zwróciły się do chińskich władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych m. in. przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Pismami z dnia [...] i z dnia [...] chińskie władze celne nie potwierdziły jego autentyczności. W rezultacie oznacza to, że zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, a należności celne zaniżone.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie przedmiotowych towarów winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia).

Skoro zatem organ celny uzyskał od chińskich władz celnych informację o negatywnym wyniku weryfikacji przedmiotowego świadectwa pochodzenia, nie mógł przyjąć go jako prawidłowego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18 %, wobec czego należało zastosować wyższą stawkę celną, czyli autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100 % (ze względu na niemożność ustalenia kraju pochodzenia odzieży).

Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało natomiast z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych - nieautentycznego świadectwa pochodzenia, przedłożonego przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tego dokumentu.

W odwołaniach - wniesionych przez pełnomocnika importera - radcę prawnego B.F.- zarzucono, że powyższe decyzje zostały wydane na podstawie przepisów Kodeksu celnego nieobowiązujących po dniu 1.05.2004 r. w zakresie procedury oraz z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazano w niej podstawy prawnej, według której uznano wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia za wiążące. Również postępowanie dowodowe było niepełne, gdyż organ celny nie podjął żadnych własnych czynności, które potwierdzałyby ustalenia chińskich władz celnych, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała ponadto zasadność pobrania odsetek wyrównawczych, wskazując, że nie miała możliwości sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia, zatem przedłożenie rzekomo sfałszowanego dokumentu nie wynikało z jej zaniechania, ani tym bardziej świadomego działania. Pobranie odsetek nastąpiło zatem z naruszeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu I instancji, uznając je za prawidłowe. Podkreślono przy tym, iż możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może czynnościom weryfikacyjnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wynik postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru, wobec czego dalsze postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. Poza tym organ II instancji zauważył, iż trudno byłoby powołać biegłego, który mógłby wypowiedzieć się w kwestii autentyczności pieczęci chińskich, skoro zostały one zanegowane przez same organy chińskie, uprawnione do wystawiania dokumentów celnych.

W kwestii odsetek wyrównawczych organ celny II instancji wyjaśnił, że strona poza przedstawieniem mechanizmu zawarcia transakcji, nie udowodniła, jak tego wymaga przepis § 5 ust. 3 powołanego przez nią rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r., że posłużenie się przez nią sfałszowanym świadectwem pochodzenia i w rezultacie zgłoszenie nieprawidłowych i niekompletnych danych nie było wynikiem zaniedbania lub świadomego działania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżącego weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru przeprowadzona przez chińskie władze celne została dokonana bez zapewnienia mu możliwości udziału w postępowaniu, składania wniosków dowodowych itd., przez co złamano zasadę z art. 192 Ordynacji podatkowej. W przypadku wątpliwości odnośnie autentyczności pieczęci na świadectwie organ celny winien zwrócić się bezpośrednio do strony skarżącej o wyjaśnienia w tym zakresie. W razie uznania, że świadectwo jest sfałszowane organ mógł też zwrócić się do importera o ewentualne przedłożenie dokumentów spełniających wymogi prawa polskiego.

Skarżący wniósł też o rozważenie zasadności wystąpienia przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie, że:

1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki celnej oraz nakazuje organowi celnemu stosowanie (wobec towarów dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru) stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% lub stawki celnej konwencyjnej podwyższonej o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej - jest niezgodny z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem ustala stawkę daniny publicznej pomimo, że stawka taka winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej, wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej oraz ustala stawkę takiej daniny o charakterze wyraźnie represyjnym.

Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego pojęcie "obowiązek podatkowy" oznacza również obowiązki związane z opłacaniem należności celnych. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą wobec tego stanowić podstawy obowiązku uiszczania daniny publicznej. Podniesiono ponadto, iż nawet w przypadku uznania, że materia ta może być regulowana w drodze aktu podustawowego, to przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego odpowiednich wytycznych (art. 13 § 6 Kodeksu celnego).

2) § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji oraz łamie zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez takie ukształtowanie procedury administracyjnej, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu.

Przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, dającego Radzie Ministrów upoważnienie do określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania pochodzenia towarów, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, sposób dokumentowania takich towarów oraz towarów pochodzących z danego kraju, a także listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Tymczasem § 20 a rozporządzenia przewiduje specjalną procedurę weryfikacyjną dotyczącą autentyczności świadectwa pochodzenia. Zdaniem skarżącego kwestia ta wykracza poza zakres delegacji ustawowej, w której mowa jedynie o "sposobie dokumentowania pochodzenia towarów". Ponadto niezgodne z normami konstytucyjnymi jest tworzenie takiego trybu weryfikacyjnego, którego wynik jest ustalany arbitralnie przez organy celne państw obcych i w którym strona pozbawiona została prawa do uczestniczenia w czynnościach procesowych, obrony swoich praw itd.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przede wszystkim wskazać należy, iż w ocenie Sądu organy celne obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, szczególnie w zakresie prawidłowości udokumentowania pochodzenia importowanego towaru.

Zgodnie bowiem z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 winno być udokumentowane odpowiednim świadectwem pochodzenia. Każde świadectwo musi natomiast spełniać określone warunki:

- zostać sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich dokumentów oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów,

- zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem,

- poświadczać pochodzenie danego towaru z określonego kraju (§ 13 ust. 1 pkt 1-3 powyżej cytowanego rozporządzenia).

Za dowód pochodzenia towaru może być przy tym uznane wyłącznie świadectwo pochodzenia wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest zatem uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest właśnie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej.

Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie bowiem z treścią przepisu § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest w zasadzie wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie budzi wątpliwości zgodność przepisu § 20 a ust. 1 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, według którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno przy tym określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści samego aktu. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o analogicznym stanie faktycznym (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.). Przedmiotowe rozporządzenie z dnia 15 października 1997 r. wydane zostało na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie to dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (art. 19 § 1, § 2 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego).

Ze względu na zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia idącego dalej niż związanego ściśle z kwestią dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 21.03.2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.). Brak wobec tego jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru (polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo) przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania danej sprawy celnej na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej, do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach wskazanych w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Użycie przez ustawodawcę zwrotów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście przepisu § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że dany "organ" wystawiający określone świadectwo nie musi być w każdym przypadku organem celnym, czy organem administracji publicznej państwa obcego, któremu należałoby przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych.

Z tego względu pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności danego świadectwa pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Jest to sytuacja odmienna od rozwiązania wprowadzonego na skutek zawarcia umowy międzynarodowej wielostronnej czy dwustronnej, w ramach którego część kompetencji polskiego organu celnego może zostać przeniesiona na organ państwa obcego (zob. np. uregulowania Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. - zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny, w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez same organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania pismo organu obcego państwa, uzyskane w powyższym trybie, nie może też korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu, wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego, czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być on zatem traktowany jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 21.03.2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.).

Artykuł 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystanie w postępowaniu celnym jako dowodów dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nawet jednak w przypadku, gdyby organem weryfikującym przedmiotowe świadectwo pochodzenia był niewątpliwie organ celny państwa obcego (a nie organ innego rodzaju) to wystawionemu przez niego dokumentowi nie można by przypisać tej mocy dowodowej, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to bowiem z roli, jaką spełnia polski organ celny na mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego (zob. m. in. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 512).

Norma zawarta w art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza jednak w żaden sposób stosowania - za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego - przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru mogło stanowić dowód w sprawie, podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości - na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - możliwość posługiwania się w postępowaniu dowodowym dokumentami zagranicznymi (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 575-576).

W przedmiotowej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowiło w zasadzie jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż przedmiotowe świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Ani organy, ani sama strona skarżąca nie przedstawiły bowiem żadnych dowodów przeciwnych. Wprawdzie w skardze podniesiono zarzuty dotyczące niemożności przedłożenia przez stronę prawidłowych dokumentów, mających potwierdzać pochodzenie towaru z obszaru Chin, jednakże w ocenie Sądu nie mogły one zasługiwać na uwzględnienie, gdyż przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona została prawidłowo poinformowana, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgłoszenia własnych wniosków dowodowych itd. Strona nie skorzystała wprawdzie z tego uprawnienia, jednakże nie może wywodzić na tej podstawie, iż doszło do ograniczenia jej prawa do udziału w przedmiotowym postępowaniu, a zwłaszcza w fazie zbierania materiału dowodowego. Mogła ona bowiem podjąć w przepisanym terminie odpowiednią inicjatywę dowodową, a nieskorzystanie z tej możliwości było wyłącznie sprawą samego skarżącego.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut strony skarżącej dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectw pochodzenia, chociażby z powodu braku możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii objętej taką tezą dowodową.

W ocenie Sądu organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Chin, traktowanego jako normalny dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż nie korzystający przy tym z podwyższonej mocy dowodowej, przynależnej dokumentom urzędowym.

W piśmie nr [...] z dnia [...] wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m. in. świadectwo pochodzenia towaru nr [...] zostało sfałszowane (k. 20-21 akt adm.). Certyfikat specjalnego Formularza A nie został bowiem wydany przez tą Inspekcję (do czego była ona podmiotem wyłącznie uprawnionym), a pieczęć widniejąca w pozycji 11 dokumentu została podrobiona. Ponieważ sama pieczęć miała pochodzić od [...] zwrócono się do niej bezpośrednio o przeprowadzenie dalszego dochodzenia w tej kwestii. Organ ten również potwierdził fakt sfałszowania pieczęci i widniejącego pod nią podpisu m. in. w spornym świadectwie pochodzenia towaru (zob. pismo z dnia 30.01.2004 r. i 22.07.2004 r., k. 90-92 akt, dołączonych do niniejszej sprawy z akt administracyjnych przy sprawie III SA/Po 377/05).

Biorąc pod uwagę dane przedstawione w powyższych pismach organ celny trafnie uznał, w ocenie Sądu, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił bowiem w przekonujący sposób przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Uprawnione jest przy tym twierdzenie, że organ porównał zakwestionowaną pieczęć i podpis, widniejący na świadectwie z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające takie świadectwa, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie.

Tym samym należało uznać, iż polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego zajmującego się faktycznie sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia, który dokonał sprawdzenia dokumentu w rzetelny i przekonujący sposób. Uzyskany od niego dokument był przy tym dowodem wystarczającym do stwierdzenia, iż strona skarżąca nie udowodniła, iż importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych.

Przepisy prawa celnego nie przewidywały pozyskiwania przez organ celny dodatkowych dowodów w tym zakresie za stronę, był on bowiem zobowiązany jedynie do oceny przedstawionych przez nią dowodów z punktu widzenia ich poprawności oraz możliwości wykorzystania przy ustalaniu prawidłowej stawki celnej. Obowiązek udowodnienia pochodzenia spoczywał zatem na samym importerze towarów, który zgłaszając towar do odpowiedniej procedury celnej winien posługiwać się takimi elementami kalkulacyjnymi, które wynikają z posiadanych przez niego dokumentów.

Jak już powyżej wskazano strona mogła aktywnie uczestniczyć w postępowaniach celnych w obu instancjach, a przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyznaczono jej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zgłoszenia własnych dodatkowych wniosków dowodowych itd. Nieskorzystanie z tego uprawnienia oraz jego skutki nie mogą obciążać organów celnych, które ze swojej strony dochowały należytej staranności w zapewnieniu stronie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu.

Należy też wyraźnie podkreślić, iż wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia w toku postępowania art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem nie było ono prowadzone w żadnym fragmencie przez służby administracyjne państwa obcego. Sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowiło w istocie czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów, czy informacji. Nie może być ono traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, czy też jako przedstawienie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 §1 Ordynacji podatkowej lub do niego zbliżonym. Nie mogło wobec tego dojść do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera (zob. też wyrok NSA z dnia 21.03.2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.).

Ponieważ strona nie udokumentowała ostatecznie pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia nie było podstaw do zastosowania stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Z tego względu organ celny prawidłowo oparł się na postanowieniach zawartych w przepisie ust. 7 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A. Stawki celne, przewidującego, iż dla towarów wobec których nie można było ustalić kraju pochodzenia lub regionu pochodzenia towaru należało zastosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100 %. Strona nie przesłała bowiem - za wyjątkiem skutecznie zakwestionowanego świadectwa - żadnych innych dowodów mogących wskazywać na pochodzenie towaru z określonego kraju, czy regionu.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd uznał, iż nie zachodzi podnoszona przez stronę skarżącą sprzeczność pomiędzy tym aktem o randze rozporządzenia a wskazywanymi przepisami ustawy zasadniczej (zob. też m. in. wyrok NSA z dnia 21.03.2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.).

Artykuł 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zastosowanie wykładni gramatycznej wskazuje przy tym wyraźnie, iż wymogi dotyczące formalnego sposobu określania podmiotów, przedmiotów czy samych stawek odnoszą się wyłącznie do podatków, a nie ceł. Należy też podkreślić, że sama zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy tak rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania materii tego rodzaju niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji.

Cło należy niewątpliwie do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków (zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14-16), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by przepisy tej ustawy podatkowej miały zastosowanie do ceł. Zwraca też w tym kontekście uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności państwa.

W kwestii zgodności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z art. 92 ust. 1 Konstytucji należy natomiast wskazać, iż z zasady określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego nie wynika automatycznie nakaz zamieszczenia tych wytycznych w samym przepisie zawierającym konkretne upoważnienie ustawowe (zob. m. in. wyrok TK z dnia 29.05.2005 r., sygn. akt P 1/01, OTK-A 2002/3/36). Dopuszczalne jest bowiem ich umieszczenie w innych przepisach danej ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści. Wytyczne nie muszą też być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (zob. M. Żabicka - Kłopotek, Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3, s. 40-41).

Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego - w punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wskazuje się wprost stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust. 4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, nie precyzując jednak w tym miejscu kryteriów zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie akceptowany jest stan prawny, w którym Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (zob. m. in. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 47).

Z treści art. 15 § 1 pkt 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów ustalane na zasadach określonych w art. 16-19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16-19 ustawy wskazuje się zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym - wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 - sposób dokumentowania pochodzenia towaru. Z tego wynika, iż wytycznymi określającymi treść Taryfy celnej są odwołania do kryteriów - pochodzenia i udokumentowania pochodzenia towarów.

Wytyczne tego rodzaju są przy tym zgodne z rozwiązaniami zawartymi w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Te ostatnie stawki są obliczane w odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza, by stanowiły one szczególny rodzaj tej stawki. Brak wobec tego podstaw do przyjęcia, by ich stosowanie stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru.

Odniesienie do kryterium dokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec tych towarów, których pochodzenia nie udokumentowano, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie ich pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest, co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenia towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie może zostać uznane za karę czy represję wymagającą regulacji ustawowej, a powiązanie obliczenia stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną, służąc uniknięciu rozbudowywania dalszych części Taryfy celnej.

Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, że kwestionowane przez skarżącego przepisy Taryfy celnej odpowiadają wytycznym zawartym w Kodeksie celnym i sformułowanym zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził ponadto, iż zasadne było obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia należnej kwoty długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3, § 4 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) od dnia zarejestrowania kwoty długu celnego do dnia zarejestrowania retrospektywnego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych (zawartych w nieautentycznym świadectwie pochodzenia), przedłożonym przez stronę, chociaż to w jej interesie leżało sprawdzenie rzetelności i wiarygodności tego dokumentu. Strona skarżąca nie udowodniła w toku postępowania w żaden sposób, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania czy świadomego działania, co mogłoby ewentualnie uzasadniać zwolnienie od obowiązku uiszczenia odsetek (§ 5 ust. 3 powyższego rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne i orzec - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - o jej oddaleniu.

/-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ T. M. Geremek

D.W.d