Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 11/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. z siedzibą w G. (obecnie: "A" S.A. z siedzibą w L.), utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2003 r. określające w/w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług:

– za miesiąc lipiec 1998 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 660 zł;

– za miesiąc sierpień 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.382 zł;

– za miesiąc wrzesień 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.235 zł;

– za miesiąc październik 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.443 zł;

– za miesiąc listopad 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.601 zł.

oraz, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

– za miesiąc lipiec 1998 r. w wysokości 326 zł;

– za miesiąc wrzesień 1998 r. w wysokości 579 zł;

– za miesiąc listopad 1998 r. w wysokości 173 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonych postępowań podatkowych Urząd Skarbowy wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1998 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT:

– nr 993/98 z dnia 31.07.1998 r., wartość netto 15.539,00 zł, podatek VAT 1.087,73 zł, wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w B.;

– nr 1561/98 z dnia 30.09.1998 r., wartość netto 14.984,00 zł, podatek VAT 1.048,88 zł, wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w B.;

– nr 78/98 z dnia 30.09.1998 r., wartość netto 1.523,20 zł, podatek VAT 335,10 zł, wystawionej przez Firmę Usługowo – Handlową "C" E. i T. Ż.;

z uwagi na odliczenie podatku VAT w miesiącach wystawienia w/w faktur VAT, a nie w miesiącach ich otrzymania, przez co naruszono przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przedwcześnie odliczony podatek VAT wynikający z faktury VAT nr 993/98 z dnia 31.07.1998 r. został uwzględniony przez Urząd Skarbowy w decyzji za miesiąc sierpień 1998 r., natomiast przedwcześnie odliczony podatek VAT wynikający z faktur VAT nr 1561/98 z dnia 30.09.1998 r. i nr 78/98 z dnia 30.09.1998 r. Urząd uwzględnił wydając decyzję za miesiąc październik 1998 r.

Ponadto organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez Zakład Produkcyjno – Handlowo – Usługowy "D" s.c. w O.:

– nr 71/98 z dnia 19.10.1998 r., wartość netto 4.792,69 zł, podatek VAT 1.054,39 zł;

– nr 74/98 z dnia 09.11.1998 r., wartość netto 4.765,50 zł, podatek VAT 1.048,41 zł;

– nr 76/98 z dnia 16.11.1998 r., wartość netto 7.641,00 zł, podatek VAT 1.681,02 zł.

z uwagi na odliczenie podatku VAT na podstawie znajdujących się w dokumentacji rachunkowej podatnika kserokopii oryginałów w/w faktur VAT, co spowodowało naruszenie przez podatnika art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.).

Urząd skarbowy zakwestionował również prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E" A. W.:

– nr 52/98 z dnia 29.07.1998 r., wartość netto 9.200,00 zł, podatek VAT 2.2024,00 zł, za remont dachu magazynu na magazynie nr 2 "towaru żywego";

– nr 62/98 z dnia 02.09.1998 r., wartość netto 9.850,00 zł, podatek VAT 2.167,00 zł, za remont poszycia dachowego magazynu towaru żywego nr 3 w L.

Organu podatkowy I instancji nie uznał wydatków udokumentowanych w/w fakturami VAT za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponadto przyjął, że czynności wymienione w w/w fakturach VAT nie zostały dokonane, w związku z czym podatnik naruszył przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

W złożonych odwołaniach od powyższych decyzji "A" S.A. z siedzibą w G. zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom:

– wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.);

– inne naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej;

– naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 pkt 5 lit. a), § 56 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. decyzje wydane zostały przez pracownika organu podatkowego, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 5 i § 3, albowiem zastępca naczelnika była świadkiem w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko Prezesowi Zarządu podatnika. Zdaniem odwołującego powyższa okoliczność wywołuje wątpliwość co do bezstronności w/w pracownika przy wydawaniu decyzji.

Podatnik zarzucił, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Odwołujący podał, że urząd skarbowy pominął materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, które zakończyło się wydaniem wyniku kontroli.

Zdaniem podatnika kontrola podatkowa Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 1998 r. nie została skutecznie wszczęta, ponieważ upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone pełnomocnikowi kontrolowanej, co stanowi naruszenie przepisów art. 284, art. 285 i art. 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik podał, że Urząd Skarbowy błędnie przyjął, iż Spółka zbyt wcześnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr: 993/98 z dnia 31.07.1998 r., nr 1561/98 z dnia 30.09.1998 r. i nr 78/98 z dnia 30.09.1998 r. W ocenie odwołującego ustalenia organu podatkowe w tym zakresie oparte są wyłącznie na dowodzie z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u wystawców faktur, natomiast nie znajdują potwierdzenia w innych materiałach dowodowych. Podatnik podkreślił przy tym, że ciężar udowodnienia faktu otrzymania faktury w innym miesiącu niż wynika to z dokonanego przez podatnika rozliczenia spoczywa na organie podatkowym. Ponadto skoro przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają obowiązku umieszczania na fakturach daty ich otrzymania, oznacza to, że datę tę można dowodzić przy pomocy każdego środka dowodowego.

W związku z powyższym, w ocenie podatnika, konieczne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, które wyjaśni okoliczności obiegu faktur VAT zarówno u ich wystawców, jak również u nabywcy.

Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy błędnie również przyjął, że Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 52/98 z dnia 29.07.1998 r. i nr 62/98 z dnia 02.09.1998 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E" A. W. Podatnik poinformował, że decyzją z dnia 13.02.2003 r. Urząd Skarbowy określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 09.07.1998 r. do 31.12.1998 r. uznając m.in., iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.050,00 zł wynikającą z w/w faktur zakupu. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone. W ocenie podatnika wynik postępowania odwoławczego ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, albowiem rozstrzygnie kwestię zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT nr 52/98 z dnia 29.07.1998 r. i nr 62/98 z dnia 02.09.1998 r., a tym samym zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

Odwołujący zarzucił ponadto organowi podatkowemu I instancji, że bezzasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: 71/98 z dnia 19.10.1998 r., nr 74/98 z dnia 09.11.1998 r. i nr 76/98 z dnia 16.11.1998 r. – poprzez błędnie ustalenie, iż podatnik dokonał odliczenia podatku na podstawie kserokopii w/w faktur VAT.

W ocenie podatnika w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych zaskarżone decyzje naruszają przepisy art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 54 ust. 1, 3 i 4 pkt 5 lit. a) oraz § 56 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Ponieważ Urząd Skarbowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, to zdaniem podatnika w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego uzasadnienia faktyczne skarżonych decyzji nie zawierają wskazania faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienia prawne nie wskazują pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Powyższe, w ocenie Spółki, spowodowało naruszenie przez organ podatkowy I instancji wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § l pkt 3 w zw. z art. 130 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przesłanka taka nie zachodzi, albowiem pracownik Urzędu Skarbowego był świadkiem nie w postępowaniu podatkowym, lecz w postępowaniu karnym toczącym się w sprawie karnej przeciwko Prezesowi Zarządu "A" S.A. W ocenie organu odwoławczego, aby można było zastosować regulację z art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączany pracownik musiałby być świadkiem w tożsamej sprawie prowadzonej przez organy podatkowe, w danym przypadku natomiast zastępca naczelnika była świadkiem w sprawie karnej normowanej przepisami prawa karnego, a nie, jak wyraźnie wskazuje art. 130 Ordynacji podatkowej, przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż decyzje wydane przez Urząd Skarbowy w przedmiotowych sprawach nie są decyzjami ostatecznymi, zaś art. 240 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku decyzji ostatecznych.

Odnosząc się do zarzucanych organowi I instancji naruszeń prawa proceduralnego, polegających m.in. na pominięciu w trakcie kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty zgromadzone przez urząd skarbowy pozwalały na samodzielne ustalenie istotnych kwestii w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie została wydana decyzja podatkowa, a więc nie znajduje tu zastosowania przepis art. 282a § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego w odwołaniu zarzutu, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1998 r. nie została skutecznie wszczęta, ponieważ upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone pełnomocnikowi kontrolowanej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że upoważnienie do kontroli zostało w dniu 07.04.2003 r. doręczone pracownikowi spółki akcyjnej "A", zgodnie z dyspozycją art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Tego samego dnia, zgodnie z informacją uzyskaną od członka rady nadzorczej podmiotu kontrolowanego, upoważnienie do kontroli zostało przesłane za pośrednictwem faksu pełnomocnikowi Spółki. Reprezentujący Spółkę pełnomocnik został ponadto poinformowany o wszczęciu kontroli podatkowej pismem Urzędu Skarbowego z dnia 10.04.2003 r.

W ocenie organu odwoławczego wszczęcie kontroli podatkowej w niniejszej sprawie poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia pracownikowi podmiotu kontrolowanego, wobec nieobecności członka zarządu, wspólnika lub innej osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jej spraw, w pełni odpowiadało prawu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, że w sytuacji, gdy kontrolowany ustanowił pełnomocnika, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno być doręczone pełnomocnikowi. Swoje stanowisko w tym zakresie podatnik oparł na przepisie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który, w ocenie odwołującego, w trakcie kontroli podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 292 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że art. 292 odsyła do przepisów m.in. rozdziału 5 Działu IV ("Doręczenia") jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281–291. A zatem konieczność odpowiedniego zastosowania przepisów o doręczeniach zachodziłaby tylko w sytuacji braku regulacji w Dziale VI ("Kontrola podatkowa"), jednakże w art. 284 Ordynacji podatkowej zostały wymienione obowiązki i sposób postępowania organu podatkowego w danej sytuacji.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe działania podejmowane w przedmiotowym zakresie przez urząd skarbowy.

Odnośnie przedwcześnie odliczonego przez Spółkę podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik zarzucając organowi I instancji oparcie decyzji w tym zakresie jedynie na dowodach z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych przez Urzędy Skarbowe u wystawców faktur VAT, nie przywołał innych dowodów, które świadczyłyby o otrzymaniu spornych faktur w miesiącu ich wystawienia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że fakt przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach został ustalony nie tylko na podstawie protokołów z kontroli, lecz również z wykorzystaniem innych dowodów, a mianowicie: informacji uzyskanych z urzędu pocztowego G. [...] w piśmie z dnia 07.01.2001 r. oraz dokumentów uzyskanych u wystawców faktur (m.in. kserokopii książki nadawczej spółki z o.o. "B"). Dyrektor zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli o okazaniu wszystkich dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży, urządzeń księgowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT służących Spółce do sporządzenia deklaracji VAT–7. Ponieważ organ I instancji przeprowadził w danej kwestii postępowanie w celu ustalenia daty otrzymania dokumentów uprawniających do dokonania odliczenia, w wyniku którego stwierdzono, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z danych faktur w miesiącu ich wystawienia a nie faktycznego otrzymania, w danej sytuacji ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego spoczywał na podatniku, który winien wskazać i udokumentować datę wpływu faktur, a tego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie uczynił.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dokonania błędnych ustaleń, iż podatnik dokonał odliczenia podatku na podstawie kserokopii faktur VAT nr 71/98 z dnia 19.10.1998 r., nr 74/98 z dnia 09.11.1998 r. i nr 76/98 z dnia 16.11.1998 r. organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie wskazał na żadne dowody, które miałyby potwierdzać, iż w sprawie miał miejsce inny stan faktyczny niż ustalił to organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że urząd skarbowy w pismach kierowanych do reprezentującego Spółkę pełnomocnika zwracał uwagę na stwierdzony w trakcie kontroli podatkowej brak oryginałów w/w faktur zakupu oraz prosił o wyjaśnienie tej sprawy, jednakże podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na zasadność dokonanego odliczenia. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik korzystający z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma obowiązek (wynikający z § 56 pkt l cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.) posiadać przez okres 5 lat wszelkie dokumenty, które stanowią potwierdzenie powyższego prawa. Podatnik ma obowiązek wykazania, w każdym czasie (w okresie 5 lat), istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E" A. W. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z możliwości odliczenia uzależnione jest od spełnienia przez podatnika pewnych warunków, które wynikają nie tylko z przepisów danego artykułu, lecz zawarte zostały również w kolejnych artykułach ustawy, jak też w przepisach wykonawczych. Zgodnie z nimi faktura musi być nie tylko prawidłowa pod względem formalnym, ale przede wszystkim rzetelna, tzn. odzwierciedlająca prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można więc uznać za rzetelną faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedstawione stanowisko jest konsekwencją przyjęcia w § 54 ust. 4 pkt 5a cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. zasady, iż prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane.

Na potwierdzenie słuszności stanowiska organu podatkowego I instancji w tym względzie organ odwoławczy wskazał na okoliczność, iż wystawca w/w faktur VAT – A. W., odpowiadając na pismo urzędu skarbowego oświadczył, iż nie wykonywał prac udokumentowanych fakturami VAT nr 52/98 z dnia 29.07.1998 r. i nr 62/98 z dnia 02.09.1998 r. Ponadto W. S. – zatrudniony w spółce akcyjnej "A" przy nadzorze robót budowlanych, podczas przesłuchania w charakterze świadka przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w G., zeznał, że nie odbierał robót od firmy "E" z G. A. W., które widnieją na fakturach VAT nr 52/98 i nr 62/98.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie te dowody pozwalały na ustalenie, że transakcje wymienione w dwóch omawianych fakturach VAT nie miały miejsca.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na fakt, iż decyzją z dnia 13.02.2003 r. Urząd Skarbowy określił "A" S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 09.07.1998 r. do 31.12.1998 r. uznając, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, m.in. o kwotę 19.050,00 zł wynikającą z faktur zakupu usług remontowych nr 52/98 z dnia 29.07.1998 r. i nr 62/98 z dnia 02.09.1998 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "E" A. W. Powyższe wydatki zostały uznane za nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu Spółki "A", ponieważ przedmiotowe faktury wystawione przez A. W. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

W związku z powyższym kwota podatku naliczonego uwidoczniona na w/w fakturach VAT nie podlega odliczeniu ze względu na dyspozycję przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarzucane organowi I instancji naruszenie przepisów art. 210 § 4 w związku art. 124 Ordynacji podatkowej nie znajduje podstaw w zgromadzonych w toku postępowania materiałach dowodowych. W ocenie organu odwoławczego urząd skarbowy obszernie uzasadnił decyzje wskazując fakty, dowody, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Podatnik nie wskazał natomiast dowodów świadczących o naruszeniu powyższych przepisów postępowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" S.A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

– wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

– inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej;

– naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 54 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane przeciwko decyzjom organu podatkowego I instancji.

Dodatkowo skarżący wskazał, że pismem z dnia 05.11.2003 r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 09.07.1998 r. do 31.12.1998 r. W tej sprawie toczy się postępowanie o sygn. akt I SA/Gd 1336/03. W ocenie skarżącego wyrok Sądu w powyższej sprawie ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, albowiem rozstrzygnie kwestię zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez "E" A. W., a tym samym kwestię dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT.

Ponadto skarżący zarzucił, że odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. (w szczególności lipiec 1998 r.) zostały określone z naruszeniem art. 53 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki odsetki te narosły do bardzo wysokiej kwoty na skutek przewlekłości kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły podstawową zasadę postępowania podatkowego (zasadę szybkości), co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu określenia odsetek za zwłokę za miesiąc lipiec 1998 r. z naruszeniem przepisów art. 53 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż urząd skarbowy nie określił w sentencji swojej decyzji odsetek za zwłokę za w/w miesiąc. Ich wyliczenie w uzasadnieniu decyzji, jakkolwiek dokonane w sposób prawidłowy, a więc zgodnie z przepisem art. 53 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, do dnia 24.10.1998 r. (poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli podatkowej za miesiąc lipiec 1998 r.), pełni jedynie rolę informacyjną. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wbrew zarzutom skarżącego wyliczone w uzasadnieniu decyzji odsetki nie narosły do bardzo wysokiej kwoty, a okres trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie miał wpływu na ich wysokość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Ustosunkowując się kolejno do zarzutów skargi na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniach w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których był świadkiem.

Powyższa przesłanka jest spełniona, gdy pracownik ten był świadkiem w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tymczasem wskazany przez skarżącą spółkę pracownik urzędu skarbowego był świadkiem w sprawie karnej dotyczącej osoby fizycznej (prezesa zarządu spółki), a zatem podmiotu nie będącego stroną w niniejszej sprawie podatkowej.

Skoro zatem pracownik ten nie podlegał wyłączeniu, to nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zachodziła podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bezzasadny był kolejny zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy w pominięciu materiałów dowodowych zgromadzonych przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego m.in. dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1998 r.

Należy wskazać, że strona skarżąca nie wskazała, jakie dowody zgromadzone przez inspektora kontroli skarbowej zostały pominięte przez organ podatkowy. W zakresie podatku od towarów i usług dowodami tymi były opisane w protokole nr [...] z dnia 22 listopada 2000 r. faktury i rachunki uproszczone oraz deklaracje VAT–7. Dowody te były także podstawą ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie inspektor kontroli skarbowej po "sprawdzeniu wyrywkowym dowodów zakupu wg faktur VAT" nie stwierdziła nieprawidłowości, jednak postępowanie jej nie zakończyło się wydaniem decyzji. Zatem organ podatkowy nie naruszył art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ponownie wszczynając kontrolę podatkową.

Kolejnym niezasadnym zarzutem skargi był dotyczący naruszenia przepisów art. 284, 285 i 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowej.

Strona skarżąca wywodzi, że jej pełnomocnikowi nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Zgodnie jednak z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli podatkowej) w razie nieobecności członka zarządu, wspólnika lub osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw doręcza się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i okazuje legitymację służbową lub dowód osobisty pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta skutecznie poprzez doręczenie upoważnienia pracownikowi spółki. Dodatkowo upoważnienie zostało przesłane faksem pełnomocnikowi skarżącej spółki. Pełnomocnik ten już w dniu wszczęcia kontroli pozostawał w telefonicznym kontakcie z kontrolującymi pracownikami urzędu skarbowego, jemu też doręczono postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Na każdym etapie postępowania strona miała zapewnioną należytą reprezentację i żadne jej prawa nie zostały naruszone lub ograniczone. Jak trafnie zauważył dyrektor izby skarbowej, wobec szczegółowej regulacji zasad wszczęcia kontroli podatkowej w art. 284 Ordynacji podatkowej nie znajdują w tym zakresie zastosowania przepisy art. 145 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawny był także zarzut dotyczący wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług przed rozpoznaniem przez sąd administracyjny skargi na decyzję określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 9 lipca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej uznał, że zarzut ten dotyczył naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji przed uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Rozważania jego, acz poprawne co do zasady, są w ocenie Sądu niepełne. Wynika to z uznania przez Sąd, że podstawą odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez A. W. w dniach 29.07.1998 r. i 02.09.1998 r. nie był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale był nim § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Taki przepis został przywołany w decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2003 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1998 r. Zgodnie z nim w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zeznania A. W. i inspektora nadzoru zatrudnionego przez skarżącą spółkę jednoznacznie wykazały, że roboty remontowe objęte w/w fakturami nie zostały w ogóle wykonane. Ocenę organów podatkowych w tej kwestii podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając w dniu 24 lutego 2006 r. skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2003 r. dotyczącą określenia straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 09.07.1998 r. do 31.12.1998 r.

Przywołanie przez izbę dodatkowo przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogło być poprawne, albowiem przepis ten mówi o sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi, a następnie rozporządza nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Oparcie rozstrzygnięcia o unormowanie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie powoduje powstania jakichkolwiek wątpliwości odnośnie możliwości orzekania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług o kwestii, czy usługa objęta fakturą VAT została wykonana, czy też faktura ta obejmuje jedynie czynności fikcyjne.

Nie nasuwają też jakichkolwiek zastrzeżeń ustalenia organów podatkowych odnośnie przedwczesności skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w B. oraz Firmę Usługowo – Handlową "C" E. i T. Ż. z 31.07.1998 r. i 30.09.1998 r. Podstawą do takich ustaleń były książki nadawcze wystawców faktur, pismo oddawczego urzędu pocztowego, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Przeciwko takim dowodom strona skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodu świadczącego o odebraniu faktur w miesiącu ich wystawienia.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Co istotne, urząd skarbowy nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur, a jedynie dokonał odliczenia w rozliczeniach za miesiące, w których podatnik faktury te otrzymał.

Wreszcie nie nasuwa wątpliwości, że skoro podatnik nie okazał oryginału faktury lub jej duplikatu, a jedynie dysponuje kserokopią faktury, to nie może podważać decyzji w części, w jakiej pozbawia ona prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z kserokopii faktur.

Zgodnie z § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.

Jeżeli podatnik nie dysponuje oryginałem faktury, który obowiązany jest przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono (§ 56 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia), to jego rzeczą jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2430/97, LEX nr 36099).

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.