Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1599/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 165a par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 20/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 20/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w B. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.p., p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora IS z dnia 14 października 2011 r., nr [...], [...]; (2) stwierdził, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Białymstoku podał, że w dniu 25 lipca 2011 r. Spółka złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.o.p. oraz p.d.o.f. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 1 marca 2010 r. zawarła umowę o pracę na czas nieokreślony z prezesem zarządu Spółki A.P., która jest właścicielem większości udziałów Spółki (dalej: Prezes zarządu). Na dzień sporządzenia wniosku sąd powszechny nie stwierdził nieważności tejże umowy o pracę, nie została ona rozwiązana i nie wygasała. Głównym zakresem działalności Spółki jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W dniu 22 kwietnia 2010 r. Spółka zwróciła się do ZUS Oddział w B. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia, czy od wypłaconego dla Prezesa zarządu wynagrodzenia winny być naliczone i pobierane składki na ubezpieczenia społeczne. Spółka przedstawiała w tej sprawie własne stanowisko, według którego od przedmiotowego wynagrodzenia nie powinny być naliczane składki na ubezpieczenia społeczne, gdyż Prezes zarządu jest właścicielem większości udziałów Spółki. Decyzją z 20 maja 2010 r. ZUS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie. Sąd Okręgowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., zmienił decyzję organu rentowego, ustalając, że wynagrodzenie wypłacane dla Prezesa zarządu na podstawie umowy z dnia 1 marca 2010 r. nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. Sąd Apelacyjny w Białymstoku odrzucił apelację Spółki od ww. orzeczenia.

Od dnia 1 marca 2010 r. do chwili obecnej Spółka zaliczała wypłacone dla Prezesa zarządu wynagrodzenie oraz należne od Spółki, jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy (dalej: FP) oraz składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP) do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego (dalej: składki). W zakresie p.d.o.p. rokiem podatkowym jest okres od 1 stycznia do 31 grudnia. W roku 2011 r. rokiem podatkowym jest okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Mając za podstawę wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2010 r., Spółka zamierza wystąpić do ZUS o zwrot nienależnie pobranych od 1 marca 2010 r. do chwili obecnej z wynagrodzenia Prezesa zarządu składek.

W okresie od marca 2010 r. do czerwca 2011 r. Spółka jako płatnik zaliczek na p.d.o.f. pobrała od wypłaconego dla Prezesa zarządu wynagrodzenia zaliczki na p.d.o.f., pomniejszając podstawę ich naliczania za dany miesiąc rozliczeniowy o naliczone i pobrane składki na ubezpieczenia społeczne oraz o koszty uzyskania przychodu w kwocie ustawowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz pomniejszając należną zaliczkę o naliczone oraz pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenia zdrowotne, stosując przy tym ograniczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.

Do 28 lutego 2011 r. Spółka sporządziła oraz przekazała dla organu podatkowego oraz dla Prezesa zarządu informację (PIT-11) o uzyskanych przez ww. dochodach oraz pobranych zaliczkach na p.d.o.f. i pobranych składkach na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Zaliczki na p.d.o.p. Spółka jest zobowiązana opłacać miesięcznie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 lipca 2011 r. odrzucającego apelację potwierdził, że nie można przyjąć, iż w przypadku osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu oraz posiadającej większość udziałów (która to sytuacja dotyczy ww. Prezesa zarządu), że relacje łączące tę osobę ze Spółką noszą cechy właściwe stosunkowi pracy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: (1) Czy Spółka w okresie od 1 marca 2010 r. do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę z Prezesem zarządu ma prawo w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc lub rok podatkowy) wypłacone dla wyżej wymienionej wynagrodzenie za pracę oraz naliczone i zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, składki na FP oraz składki na FGŚP uznać za koszty uzyskania przychodów?; (2) Czy na Spółce w przypadku zwrotu przez ZUS nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzeń Prezesowi zarządu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne spoczywa obowiązek dokonania za okres od 1 marca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. korekty naliczania należnych zaliczek na p.d.o.f. za poszczególne miesiące oraz obowiązek korekty informacji (PIT-11) za rok 2010 r., która to korekta będzie polegała na ponownym policzeniu należnej zaliczki, bez uwzględnienia zmniejszenia podstawy naliczania podatku o pobrane składki na ubezpieczenia społeczne oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości ustawowej oraz na nie pomniejszaniu należnej zaliczki o zapłacone składki na ubezpieczenia zdrowotne oraz obowiązek zapłaty ustalonych zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na p.d.o.f. za okres od 1 marca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., na rachunek bankowy organu podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, że jej zdaniem wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego dla Prezesa zarządu są pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), Spółka w okresie od 1 marca 2010 r. do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy o pracę z Prezesem zarządu ma prawo w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc lub rok podatkowy) wypłacone dla ww. wynagrodzenie za pracę oraz naliczone i zapłacone przez płatnika składki uznać za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest fakt, że wypłacane dla Prezesa zarządu wynagrodzenie zgodnie ze wskazanym orzeczeniem sądu powszechnego nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Natomiast w przypadku, gdy zostaną płatnikowi zwrócone przez ZUS nienależnie zapłacone przez płatnika składki, kwoty powyższe stanowić będą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu przez ZUS nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzeń Prezesa zarządu składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie spoczywa na Spółce obowiązek dokonania za okres od 1 marca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., korekty naliczania należnych zaliczek na p.d.o.f. za poszczególne miesiące rozliczeniowe. Stąd płatnik mając za podstawę art. 32 ust. 1-6 u.p.d.o.f. prawidłowo naliczał zaliczki za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe oraz prawidłowo sporządził informację (PIT-11) za rok podatkowy 2011. Natomiast z uwagi na fakt, że w dniu 5 lipca 2011 r. dla płatnika znane było orzeczenie odrzucające apelację, w okresie od 5 lipca 2011 r. do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy pracę z Prezesem zarządu, płatnik ustalając wysokość zaliczki na p.d.o.f. należnej od wypłacanego wynagrodzenia dla wyżej wymienionej za dany miesiąc rozliczeniowy, nie ma prawa pomniejszać podstawy opodatkowania o koszty uzyskania w wysokości ustawowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. np. w roku 2011 o kwotę 111,25 zł) oraz o pobrane nienależnie składki na ubezpieczenia społeczne oraz nie ma prawa pomniejszać zaliczki na p.d.o.f. o nienależnie pobrane przez płatnika z wynagrodzenia Prezesa zarządu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jednocześnie od zwracanych dla Prezesa zarządu w przyszłości przez Spółkę nienależnie pobranych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, płatnik nie ma obowiązku naliczania zaliczek na p.d.o.f.

2.2. Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r., nr [...], [...], Dyrektor IS na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła od niego zażalenie, wnosząc o merytoryczne rozpatrzenie wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. Postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. nr [...], [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 i 2 o.p. interpretacja ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe" wyjaśniają art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Instytucja ta gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n o.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

W odniesieniu do zaskarżonego postanowienia - w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - stwierdzono, że kwestię wstępną dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe stanowi ocena cywilnoprawna skutków czynności dokonanej przez Spółkę z Prezesem zarządu. Należałoby rozważyć, w jaki sposób czynność prawna mająca za przedmiot określone świadczenia przez Prezesa zarządu na rzecz Spółki rodzi skutki prawne na gruncie prawa prywatnego. Należałoby zwłaszcza rozważyć kwestię skuteczności tej czynności prawnej lub skuteczności określonych postanowień zawartej umowy, pozorności zawartej czynności prawnej, a także ewentualną kwestię stosunku prawnego łączącego strony umowy na gruncie prawa pracy (w szczególności z uwagi na regulacje art. 58 i art. 387 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., a także art. 22 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zdaniem organu, uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe nie jest zatem możliwe w drodze wykładni (interpretacji) przepisów prawa podatkowego. Wydanie żądanych przez Spółkę rozstrzygnięć w zakresie p.d.o.p. oraz p.d.o.f. wymagałoby w rzeczywistości poddania ocenie okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia skutków prawnych opisanej czynności prawnej dokonanej pomiędzy Spółką i Prezesem zarządu. Natomiast organ interpretacyjny nie jest uprawniony i nie dysponuje stosownymi środkami prawnymi do przeprowadzenia tego rodzaju czynności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności w postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym, ani art. 199a o.p.

Podsumowując, Dyrektor IS wskazał, że wniosek Spółki, sposób skonstruowania problemowych zagadnień (tj. zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, sformułowane pytania oraz własne stanowiska) nie pozwalały na dokonanie oceny przedstawionego stanowiska w ramach pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p. Zaistniała zatem "inna przyczyna", o której mowa w art. 165a § 1 o.p., stanowiąca przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, jako niezgodnych z prawem. Zarzuciła, że Dyrektor IS naruszył: (a) art. 14b § 1-3 o.p. przez bezpodstawne uznanie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności ustalenia skutków prawnych zawartej przez wnioskodawcę umowy o pracę z dnia 1 marca 2010 r. z Prezesem zarządu; (b) art. 120 o.p. przez bezzasadne pozostawienie wniosku Spółki bez merytorycznego rozpatrzenia w sytuacji, gdy istnieje pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji indywidualnych, a wnioskodawcą związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki; (c) art. 165a o.p. przez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, że zdarzenia we wniosku nie mogą być rozstrzygnięte w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu sprawa dotyczy ustalenia uprawnień przysługujących Spółce w przedmiocie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz ustalania, jakie obowiązki spoczywają na stronie, jako płatniku zaliczek na p.d.o.f. Przedkładając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, Spółka nie wnosiła natomiast do organu interpretacyjnego o przeprowadzenie w jakimkolwiek zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia ważności umowy o pracę zawartej z Prezesem zarządu.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku skarga okazała się zasadna. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. WSA w Białymstoku uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Zwrócił przy tym uwagę, że wskazaną w zaskarżonym postanowieniu przyczyną odmowy wydania interpretacji (art. 165a § 1 o.p.) było stwierdzenie, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz sformułowane pytania nie pozwalały na ocenę stanowiska wnioskodawcy w ramach pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IS, nie mieściły się one w określonym w Ordynacji podatkowej zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że złożony przez Spółkę w dniu 25 lipca 2011 r. wniosek zawierał wszystkie elementy z art. 14b § 2 i 3 o.p. Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f., w odniesieniu do których przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe miały być zinterpretowane. Następnie przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe były adekwatne do wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Jako budzące wątpliwości interpretacyjne Spółka wskazała przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. oraz art. 31, art. 32 ust. 1-6, art. 38 ust. 1-2 i art. 39 u.p.d.o.f., które są niewątpliwie przepisami prawa podatkowego. Dotyczą one m.in. kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu stosunku pracy oraz obowiązków ciążących na płatniku odnośnie obliczania i poboru zaliczek na p.d.o.f. Tych też okoliczności dotyczy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenia przyszłe. Także w oparciu o wymienione przepisy Spółka sformułowała własne stanowisko w sprawie, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku.

4.3. Mając powyższe na uwadze, WSA w Białymstoku nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, że wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie był on uprawniony do oceny stanowiska Spółki jako wnioskodawcy odnośnie do prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia za pracę oraz zapłaconych składek, a także obowiązku dokonania korekty naliczania należnych zaliczek na p.d.o.f. oraz korekty informacji (PIT -11) w przypadku zwrotu przez ZUS nienależnie pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Zdaniem WSA w Białymstoku, zagadnienia te mieszczą się w zakresie przedmiotowym interpretacji przepisów prawa podatkowego. Obowiązkiem organu jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma wykładnia przepisów podatkowych, która zawężona jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09). W postępowaniu tym nie może się toczyć spór o stan faktyczny, ani nie może być prowadzone postępowanie dowodowe.

Według WSA w Białymstoku w kontrolowanej sprawie Dyrektor IS nie mógł oceniać cywilnoprawnych skutków czynności dokonanej przez Spółkę z Prezesem zarządu, ani kwestii jej skuteczności na gruncie prawa pracy. Jeżeli Spółka wskazała, że w szczególności zawarła umowę o pracę, organ winien to potraktować jako element przedstawionego stanu faktycznego, nie jest bowiem uprawniony do badania rzeczywistej treści tego stosunku. Okoliczności przedstawione przez zainteresowanego podlegają wyłącznie ocenie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) są niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Nie ma też przeszkód, aby organ mając wątpliwości, co do przedstawionych przez wnioskodawcę określonych elementów stanu faktycznego np. kwalifikowania czynności prawnych na gruncie przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego, oceniając stanowisko przedstawione we wniosku, zawarł w interpretacji stosowne "zastrzeżenia" lub dokonał oceny ze wskazaniem alternatywnych rozwiązań. Występowanie takich wątpliwości nie uzasadnia natomiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.5. Niezasadne odstąpienie od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy czyniło wg WSA w Białymstoku zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. Powyższe stanowi także o naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. (mającej zastosowanie w postępowaniu stosownie do art. 14h o.p.). W jej świetle organ interpretacyjny zobowiązany był bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa, tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Odmawiając wszczęcia postępowania, Dyrektor IS naruszył również art. 165a § 1 o.p. W sytuacji, gdy wniosek spełniał warunki określone w przepisach, nie zachodziła bowiem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Formułując niżej wymienione zarzuty kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 i art. 14h o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i wadliwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionej we wniosku sprawy, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że odmawiając wszczęcia postępowania, organ naruszył art. 165a § 1 o.p.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 oraz art. 120 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor IS naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej, zamiast działając w granicach i na podstawie przepisów prawa wydać interpretację w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziła podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez pominięcie i nieodniesienie się w nim do wskazanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu istotnych okoliczności, przesądzających o niemożności wydania interpretacji indywidualnej, skutkujących odmową wszczęcia postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

6.2. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nieprawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego dopuszczalne było udzielenie przez Dyrektora IS interpretacji, w której by oceniono "różne warianty stanu faktycznego" z zawarciem w interpretacji "zastrzeżeń" bądź dostarczającej "alternatywnych rozwiązań". Stanowisko takie jest sprzeczne z art. 14c § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na kategorycznym stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna i bezwarunkowa. Artykuł 14c § 1 o.p. nie daje podstawy do udzielenia interpretacji, w której by udzielono odpowiedzi warunkowej w odniesieniu do możliwych, lecz niesprecyzowanych we wniosku wariantów stanu faktycznego. Organy interpretujące nie są uprawnione do wyrażenia w trybie tego przepisu stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Artykuł art. 14b § 3 o.p. przewiduje obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego Osoba zainteresowana powinna bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 987/07; z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09; http.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko przeciwne do powyższego, przyjęte przez WSA w Białymstoku, było zatem błędne. Uchybienie to, jakkolwiek stanowiące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 o.p., nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikały inne prawidłowo sformułowane podstawy, które nakazywały uwzględnienie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IS. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że w sprawie nie było przeszkód do wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie opisu stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej środka trwałego, czyli uzupełnienia stanu przedstawionego we wniosku wyłącznie o jedną okoliczność (art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.). Dopiero niezastosowanie się do tego wezwania, bądź to poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi, bądź też przez udzielenie odpowiedzi innej niż żądana, dawałoby podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 169 § 4 w związku z art. 14h o.p.).

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., I FSK 507/12). Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., bez wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego, jest możliwa jedynie w razie gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. (tak w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12).

Jak wynika z rozważań zawartych w ostatecznym postanowieniu Dyrektora IS udzielenia interpretacji uniemożliwiało, zdaniem organu interpretacyjnego, jedynie przeprowadzenie oceny prawnej i ustaleń faktycznych co do umówi cywilnoprawnych łączących Spółkę z Prezesem zarządu (s. 5-6 postanowienia Dyrektora IS z dnia 8 grudnia 2011 r. – brak numeracji kart w aktach administracyjnych). Pytania Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie były natomiast wariantowe. Stan faktyczny też był konkretny, tyle że co najwyżej niepełny, jednak w zakresie wymagającym wyłącznie doprecyzowania - dookreślenia przez stronę, wymagającego od Dyrektora IS wystosowania wezwania w trybie art. 169 § 4 w związku z art. 14h o.p. Odmowa a limine udzielenia odpowiedzi - jak trafnie przyjął WSA w Białymstoku - była w tej sytuacji błędna i naruszała art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Błędne było stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby niemożliwe było uwzględnienie w toku postępowania interpretacyjnego dołączenia przez Spółkę do akt sprawy dokumentu uzupełniającego opis stanu faktycznego o brakujący element – tzn. ocenę stosunku prawnego łączącego Spółkę z Prezesem zarządu, dokonaną przez właściwy sąd powszechny (Sąd Apelacyjny w Białymstoku – por. s. 8 skargi kasacyjnej). Doprecyzowania stanu faktycznego przez Spółkę możliwe było również w toku postępowania interpretacyjnego, tym bardziej, że składając – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – kompletny w świetle art. 14b § 3 o.p. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka jednoznacznie stwierdziła, że na dzień sporządzenia tego wniosku sądy powszechne nie stwierdziły nieważności, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę, łączącej Spółkę i Prezesa zarządu (por. s. 3 wniosku Spółki). Skoro Dyrektor IS przyjął, że stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku miał mankamenty w postaci "nieczytelności", to nie można zaaprobować przyjętego przez niego stanowiska, że wnioskodawca nie mógł w toku postępowania interpretacyjnego przedłożyć dokumentów doprecyzowujących tenże stan faktyczny. Dostrzegając potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego, co miało przesądzać o niemożności wydania interpretacji indywidualnej w sprawie "z innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 o.p., Dyrektor IS przyjmuje sprzeczne z powyższą oceną stanowisko, że wnioskodawca nie może czynnie działać w toku postępowania interpretacyjnego, celem doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożenie dodatkowych dokumentów przez Spółkę uprzedzało zachowanie, które byłoby adekwatne w przypadku skierowania do niej wezwania przez Dyrektora IS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Wezwanie to, jak już wyżej stwierdzono, byłoby prawidłową reakcją organu interpretacyjnego na powzięte wątpliwości co do stanu faktycznego, będącego elementem postępowania interpretacyjnego.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza ponadto, że akta administracyjne zawierające materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy prowadzone są w sposób odbiegający od wzorca, tzn. nie jest prowadzona numeracja kart. Jest to naruszenie dbałości o akta, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają bezpośredniego wskazania i podkreślenia. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z przepisami o.p. (w szczególności art. 14b tej ustawy), to organ interpretacyjny prowadzi postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek gromadzenia materiału w aktach sprawy oraz ich przechowywanie w sposób pozwalający na ich użycie innym uczestnikom postępowania, organom kontrolnym oraz sądom administracyjnym. Obowiązek ten obejmuje respektowanie standardów należytej dbałości o akta sprawy. W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne pozwoliły na kontrolę merytoryczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz Naczelny Sąd Administracyjny czuje się w obowiązku zasygnalizować organom interpretacyjnym potrzebę bardziej starannego gromadzenia materiałów włączanych do akt sprawy i ich porządkowania, poprzez prowadzenie ciągłej numeracji kart.

6.4. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w powyższej przedstawionym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a.