Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 231/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 444/07 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 października 2007 r., I SA/Sz 444/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2007 r., II FSK 478/06, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2005 r., I SA/Sz 534/04, oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania U. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 października 2003 r. o nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatniczce podatek w kwocie 95.931,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w 2001 r. podatniczka wraz z mężem – A. G. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 287.891,41 zł, w związku: z zakupem udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki, gruntu i roszczeń o zwrot części nakładów na budowę nieruchomości położonej na ww. działce przy ul. [...] w Warszawie (akt notarialny Rep. [...] z 24 stycznia 2001 r.), opłatą kosztów związanych z powyższą transakcją, opłatą składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, zapłatą podatków od czynności cywilnoprawnych i od nieruchomości, kosztami bieżącego utrzymania oraz poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe. Natomiast, jeżeli chodzi o dochody, organ ustalił, że wyniosły one 24.581,60 zł, na co składały się dochody z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych i wynagrodzenia za pracę oraz nadpłata podatku dochodowego za 2000 r. Z kolei z oświadczeń, które A. i U. G. złożyli w toku postępowania wynikało, że wydatki 2001 r. zostały pokryte z oszczędności w kwocie 320.000,00 zł, która to kwota pochodziła z kolei oszczędności z lat poprzednich. I tak, z tytułu nielegalnej pracy wykonywanej przez A. G. w latach 1989 - 1991 w G., podatnicy zgromadzili kwotę 25.000 USD, które to środki zostały następnie przekazane M. D., w celu ich zainwestowania na giełdzie papierów wartościowych w K. Według zeznań podatników, M. D., po odsprzedaży akcji, przekazał na ich rzecz 320 000,00 zł. Pieniądze te były przechowywane w domu podatników, w sejfie.

Organ odwoławczy wskazał, że swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oparł także na zeznaniach świadków zawnioskowanych przez podatników na okoliczność pracy i zarobkowania A. G. w G. oraz inwestowania kwoty 25 000 USD na giełdzie. W tym zakresie zostali również przesłuchani A. i U. G. Ponadto, organ pierwszej instancji zgromadził także materiał dowodowy na okoliczność osiąganych przez podatników dochodów z tytułu pracy zarobkowej i ponoszonych wydatków. Mając na względzie ww. dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stanął na stanowisku, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu posiadania w 2001 r. wymienionych powyżej oszczędności, nie można bowiem dać wiary ich oświadczeniom, że w okresie 1989-1991 A. G. uzyskał dochody w kwocie 25.000 USD z tytułu pracy w G. i że kwota ta, w wyniku dokonanych przez M. D. inwestycji na giełdzie papierów wartościowych, została powiększona do 320.000,00 zł, choćby z tego względu, że zeznania M. D. są w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami A. G. Nadto, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, uzyskiwane przez podatników dochody i ponoszone w latach poprzedzających badany rok wydatki nie pozwalały na zgromadzenie takiej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po wniesieniu przez podatniczkę odwołania, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w celu potwierdzenia faktów przywołanych w odwołaniu w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez U. G. oraz uwierzytelnienia kserokopii dokumentów załączonych do odwołania.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji dyrektor izby skarbowej zakwestionował część dotyczącą kwoty wydatków poniesionych w 2001 r. przez A. i U. G. na bieżące utrzymanie, uznając że w tym zakresie stanowisko podatniczki jest zasadne, bowiem organ nie wykazał, że uzasadnionym jest podwyższenie kwoty wydatków na utrzymania z 10.740,00 zł do wartości GUS, tj. do kwoty 18.234,40 zł, pomimo iż podatnicy w toku prowadzonego postępowania określili wysokość poniesionych w badanym roku kosztów bieżącego utrzymania. Po dokonaniu korekty, organ odwoławczy ustalił U. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 95.931,00 zł od dochodu w kwocie 127.908,00 zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy wskazał także, że pełnomocnicy stron dwukrotnie zapoznawali się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i pomimo wnoszenia różnych wniosków, nie wnosili o przeprowadzenie dowodu na okoliczność posiadania kwoty 60.000,00 USD i źródła jej pochodzenia, co pozwala na uznanie, że kwotą tą A. i U. G. w 2001 r. nie dysponowali. Nadto, organ drugiej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż po 1991 r. podatnicy ponosili wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ich dochodach (w latach 1994 - 1995 A. G. pozostawał bez pracy, zaś w latach 1996 -1997 uzyskiwał niskie dochody z tytułu świadczeń rentowych) i musiały być finansowane właśnie kwotami pochodzącymi z ww. działalności. I tak, w latach 1992 -1993 ponoszone były przez podatników wydatki, w związku z prowadzoną przez U. G. działalnością, która w 1992 r. nie przyniosła zysku, uruchomieniem i prowadzeniem przez A. G. działalności, z której w 1993 r. poniósł on stratę, zaś poczynając od 1992 r. podatnicy ponosili np. wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i na zakup samochodu. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że rozważania zawarte w odwołaniu na temat tego, co mogłyby strony zrobić z dochodami roku 1991, wobec braku jakichkolwiek dowodów w postaci choćby wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego w związku z prowadzoną działalnością, dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż dewiz, w żadnej mierze nie mogą dowodzić tego, że źródłem finansowania wydatku, poniesionego 24 stycznia 2001 r., była kwota 244.920,00 zł, stanowiąca równowartość kwoty 60.000,00 USD, która miała pochodzić z dochodów roku 1991 r. Ponadto, wobec ujawnienia, że podatniczka w 1991 r. uruchomiła i prowadziła działalność gospodarczą i działalność ta finansowana była środkami uzyskanymi przez A. G. z tytułu nielegalnej pracy w G. należy, zdaniem organu, wywieść, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia, że ewentualne dochody uzyskane przez A. G. poza granicami kraju nie mogły być inwestowane przez M. D., dając w efekcie podatnikom 320 000,00 zł oszczędności, są w pełni zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, ewentualne "dochody z G." mogły stanowić jedynie źródło finansowania wydatków roku 1991 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 o.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 26 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 534/04), oddalił ww. skargę.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej na wskazane powyżej orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 kwietnia 2007 r., II FSK 478/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości uznając, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), bowiem ograniczając się jedynie do ogólnych twierdzeń, że wnioskowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozostawało w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, sąd nie sprecyzował na czym to logiczne wnioskowanie miało polegać i czego dotyczyć.

5. Uzasadniając podjęte po uchyleniu rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a w szczególności oświadczeń i zeznań składanych przez A. i U. G. oraz świadków wykazuje istotne sprzeczności, które nie pozwalają przyjąć za prawdziwe twierdzeń podatniczki. Wbrew twierdzeniom skargi, fakty, że w toku postępowania wykazano, że podatniczka w 1991 r. uzyskała dochód w kwocie 244.920,00 starych złotych, który pozwolił jej na nabycie 60.000,00 USD oraz, że mąż skarżącej w latach 1989-1991 nielegalnie zarobił w G. 25.000,00 USD (niezależnie od ustaleń podważających wiarygodność, że była to kwota w takiej właśnie wysokości), które były następnie inwestowane, nie pozwalają, na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić w ocenie sądu pierwszej instancji, że skarżąca wykazała w sposób dostatecznie przekonujący, że środki na poniesione w 2001 r. wydatki w wysokości 287.891,41zł, pochodziły z pieniędzy zarobionych przez nią i jej męża dziesięć lat wcześniej. Z tym, że oszczędności w kwocie 25.000,00 USD miałby być następnie inwestowanie, albowiem jako zarobione nielegalnie także nie mogły stanowić legalnego źródła finansowania wydatków.

W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci np.: wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego w związku z prowadzoną działalnością, dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż dewiz, które mogłyby dowodzić, że źródłem finansowania wydatku, poniesionego 24 stycznia 2001 r. była kwota 244.920,00 zł, stanowiąca równowartość kwoty 60.000,00 USD, która miała pochodzić z dochodów roku 1991 r., jak w toku postępowania odwoławczego i w skardze wskazano.

Skarżąca w swoich zeznaniach złożonych 20 kwietnia 2004 r., w trakcie postępowania uzupełniającego prowadzonego na podstawie art. 229 o.p. w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 1991 r. zeznała że środki finansowe przeznaczone na prowadzenie tej działalności pochodziły z pieniędzy zarobionych przez jej męża w G. Jednocześnie oświadczyła, że towary były sprowadzane z importu tirami, co wskazuje na hurtowy obrót towarami gospodarstwa domowego - a tym samym konieczność zainwestowania znacznych środków finansowych w rozpoczęcie tej działalności. Powyższe pozwala w ocenie sądu pierwszej instancji poddać w wątpliwość, jak zasadnie uznały organy podatkowe, że małżonkowie G. posiadali w 2001 r. oszczędności pochodzące z lokowania pieniędzy zarobionych w G. przez A. G., na którą to okoliczność podatnicy wskazywali w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji, bowiem twierdzenia te nawzajem wykluczają się. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznano stanowisko, że ewentualne dochody uzyskane przez A. G. poza granicami kraju nie mogły być inwestowane przez M. D., dając w efekcie podatnikom 320.000,00 zł oszczędności, a mogły stanowić jedynie źródło finansowania wydatków roku 1991 r. Tym bardziej, że jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, w trakcie postępowania dowodowego nie uprawdopodobniono aby doszło do przekazania M. D. kwoty 25.000,00 USD, zainwestowania przez niego tych kwot oraz otrzymania przez małżonków G. 320.000,00 zł. Wprawdzie, w ocenie podatników, dowodem na tę okoliczność miały być oświadczenia i zeznania skarżącej oraz M. D. i A. G. Jednak uznać należy, że dowodom tym zasadnie odmówiono waloru wiarygodności, mając na uwadze ich niespójność i sprzeczność z zeznaniami M. D., choćby w zakresie kwot uzyskanych poza granicami kraju, terminu powrotu do kraju, terminu przekazania temu świadkowi kwoty 25.000,00 USD, sposobu inwestowania tych środków oraz kwoty jaką strony miałyby otrzymać w wyniku prowadzonych operacji.

Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego odnośnie wskazanych powyżej dowodów uznano za zasadne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, tym bardziej, że zostało ono poparte kompleksową analizą sytuacji finansowej podatników w latach 1991 - 2001. Organ drugiej instancji ustalił bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów, że na przestrzeni lat 1991-1999 wydatki podatników przekraczały w znacznym stopniu osiągane przez nich dochody, np. w 1999 r. - dochód wynosił 18 232,42 zł, a wydatki - 88 580,00 zł, bowiem w tym roku podatkowym podatnicy zakupili samochód osoby marki Honda Accord. Natomiast w latach 1992 -1993 ponoszone były przez podatników wydatki, w związku z prowadzoną przez U. G. działalnością, która w 1992 r. nie przyniosła zysku, uruchomieniem i prowadzeniem przez A. G. działalności, z której w 1993 r. poniósł on stratę, zaś poczynając od 1992 r. podatnicy ponosili np. wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i na zakup samochodu marki Mercedes. Z kolei w latach 1994 - 1995 A. G.pozostawał bez pracy, zaś w latach 1996 -1997 uzyskiwał niskie dochody z tytułu świadczeń rentowych. Z tego też względu, jak zasadnie przyjął dyrektor izby skarbowej, wydatki ponoszone przez podatników we wskazanych powyżej latach, które przekraczały ich dochody, musiały być finansowane oszczędnościami pochodzącymi np. z działalności gospodarczej podatniczki, bowiem fakt zarobienia przez skarżącą tych pieniędzy nie może być i nie był przez organ podatkowy kwestionowany.

Nie zasadny był także w ocenie sądu zarzut, iż przedstawionym przez podatniczkę dowodom, dotyczącym dochodu osiągniętego w 1991 r. nie dano wiary z uwagi na fakt, że przedstawiono je dopiero w postępowaniu odwoławczym, bowiem dyrektor izby skarbowej, uwzględniając powyższy fakt, wskazał jednak okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalają przyjąć, że pieniędzmi tymi podatnicy dysponowali w 2001 r. Nie można także, w ocenie sądu, zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę w zakresie dochodów osiągniętych w 1991 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w G. bowiem organ nie miał możliwości ustalenia powyższych okoliczności z własnej inicjatywy, skoro w postępowaniu przez organem pierwszej instancji strona sama tego faktu nie powołała, w zeznaniu podatkowym za 1992 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w M., nie wykazała przychodów, kosztów uzyskania przychodów i straty za ten rok, a nadto dochody te nie zostały ujawnione przez stronę w informacji kierowanej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w M.

Tym samym, w ocenie sądu nie można było zgodzić się też ze stanowiskiem skarżącej, wyrażonym w piśmie procesowym z 26 lipca 2007 r., że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie a tym samym nieuzasadnione były zarzuty, dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 191 o.p., a mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

7. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca wykazała dokonanie wydatku ze źródeł ujawnionych.

Zarzucono także naruszenie prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 190 w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i nie wykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. (II FSK 478/06) odnośnie właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, choć strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Granicę skargi kasacyjnej wyznaczają powołane w niej podstawy, to jest wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa. Uprawnienie strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza możliwość powoływania nowej argumentacji na ich poparcie, ale nie daje możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów jako podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Zarzuty wykraczające poza podstawę powołaną w skardze kasacyjnej nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przez sąd kasacyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAiWSA Nr 1, poz. 14 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 października 1997 r., II CKN 366/97).

Nowe zarzuty przytoczone w piśmie procesowym skarżącego z 21 czerwca 2009 r., wniesionym po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, nie mogą więc być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności chodzi to o zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że zarzuty tej treści były także postawione w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2005 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2007 r. uznał je za chybione, jakkolwiek uznał, że wówczas wniesiona skarga kasacyjna – z innych przyczyn – zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozważenia prawidłowo postawionych zarzutów należy zaznaczyć, że ze względu na to, iż postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zostaną zbadane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty te w znacznej mierze stanowią powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zwalczającej pierwszy wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Koncentrują się one, z jednej strony, na niesłusznym oddaleniu skargi mimo stwierdzonych wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, oraz z drugiej strony, na wadliwym uzasadnieniu wyroku, nie realizującym zaleceń sądu kasacyjnego.

Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, to specyficzna konstrukcja przepisów określających sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi o konieczności odstąpienia od zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej. O ile zatem w myśl tych zasad, wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), o tyle w wypadku prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego odnoszącego się do zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że poczyniono wydatki (zgromadzono mienie) przekraczające zeznany przez podatnika dochód, natomiast wykazanie, że wydatki te (mienie) znajdują pokrycie w źródłach przychodów lub zasobach opodatkowanych względnie wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Kwestionowanie w skardze kasacyjnej zasadności takiego rozłożenia ciężaru dowodu i wywodzenie, że również w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów powinny być stosowane ogólne reguły podatkowego postępowania dowodowego, nakładające ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy na organy podatkowe, nie może odnieść zamierzonego skutku, ponieważ ignoruje specyfikę regulacji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Prowadzi to do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe właściwie odczytały znaczenie norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i prawidłowo wykonały swoje obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Sąd administracyjny stanowisko to słusznie zaaprobował.

Przedstawione przez podatników dowody na okoliczność źródeł przychodów pokrywających wydatki poczynione przez nich w roku 2001 podlegały – jak każdy dowód – ocenie organu, który dowody te przeprowadzał. Prawo, ale i obowiązek organów podatkowych dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, wynika z art. 191 o.p. Dokonując tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli rozumowaniu organów nie można przeciwstawić argumentów wskazujących na to, że jest ono obarczone błędami logicznymi lub sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, rozumowania tego nie można skutecznie podważyć, nawet wtedy, gdyby strona postępowania dowody te oceniała odmiennie.

Skarżący kwestionuje ocenę dowodów przeprowadzoną w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, ale nie przedstawia przekonujących argumentów, z których wynikałoby, że ocena ta wykracza poza ramy zakreślone przez art. 191 o.p. Trudne do odrzucenia są z kolei argumenty organów podatkowych, wskazujących na sprzeczności w twierdzeniach skarżących i wskazywanych przez nich świadków, a także niekonsekwencję twierdzeń odnoszących się do pochodzenia wydatkowanych środków. Nieporozumieniem jest podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że podatnikom było trudno sprecyzować szczegóły wydarzeń sprzed 11 lat, skoro oświadczenia o źródłach sfinansowania wydatków poczynionych w roku 2001 złożyli oni w roku 2002. Ponadto istotne jest to, jakimi zasobami skarżący dysponowali na początku roku 2001 i czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie to, jak przedstawiała się ich sytuacja finansowa 10 lat wcześniej. W konsekwencji stanowisko sądu pierwszej instancji, który nie uznał zasadności zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego, nie budzi zastrzeżeń i tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii nie może być uznany za zasadny.

Jeśli chodzi o zagadnienie drugie (poprawności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wszelkie wymogi wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz odpowiada zaleceniom sformułowanym we wcześniejszym wyroku Sądu. Zarówno przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie, w sposób wyczerpujący wyjaśnia sposób rozumowania sądu i nie pozostawia wątpliwości co do wszechstronności przeprowadzonych przez sąd rozważań. Skarga kasacyjna nie precyzuje zresztą, jakie wątki sprawy zostały przez sąd pominięte, podobnie jak nie wskazano, do jakich konkretnie argumentów, zawartych w piśmie procesowym rozszerzającym zarzuty skargi, sąd pierwszej instancji nie odniósł się. Czyni to wskazane zarzuty niemożliwymi do zweryfikowania i przesądza o ich nieskuteczności procesowej.

Powyższe rozważania uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

Jeśli chodzi z kolei o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony i w istocie zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych. Powołane przepisy byłyby niewłaściwie zastosowane wtedy, gdyby ustalono, że wydatki poczynione przez podatników znajdują pokrycie w zgromadzonym przez nich mieniu i wartościach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mimo tego zastosowano wskazane przepisy. Skoro jednak ustalenia faktyczne były odmienne i sprowadzały się do uznania, że skarżący dysponowali dochodem z nieujawnionych źródeł przychodu, to dokonana subsumcja jest prawidłowa. Zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego świadczy o wadliwości konstrukcyjnej skargi kasacyjnej i czyni ten zarzut całkowicie bezpodstawnym.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).