Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 726/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11,  pkt 31 lit. b, art. 90, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 12 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: par. 8  ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit. l, art. 132 ust. 1 lit. l ,lit. i, art. 133, art. 134, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13, art. 17 ust. 1, ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi SM na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2013 r. A Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...] zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe. A Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane "za pośrednictwem" spółdzielni. W wielu przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii cieplnej, wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali. Za czynności spółdzielni wnioskodawca pobierał, pobiera i będzie pobierać opłaty eksploatacyjne, a w szczególności: opłaty za eksploatację i utrzymanie nieruchomości, eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, fundusz remontowy, inne koszty zarządu nieruchomościami. W związku z czynnościami spółdzielni, za które wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne, zainteresowany ponosi szereg wydatków m. in. na: nabycie towarów i usług (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.), windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżącą konserwację, naprawy i remonty, utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, zarządzanie nieruchomością, działalność społeczną, oświatową, kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię.

Ponoszone przez spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami:

a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie: § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie przepisów ww. rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o PTU - w sytuacji, gdy spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o PTU.

Czynności spółdzielni, za które wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów (to jest członków spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni) do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty. Sfinansowanie wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach. Wnioskodawca podkreślił, że skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z pytaniem, czy na podstawie wskazanych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczności spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o PTU, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez podatnika czynności spółdzielni zdefiniowanych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które spółdzielnia pobierała/pobiera/będzie pobierać opłaty eksploatacyjne.

Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz w przepisach ww. rozporządzeń nie znajdowało/nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. było i jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej zwolnienia od VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez spółdzielnie potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz przepisy powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez spółdzielnię towarów i usług, które są/będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] A Spółdzielnia Mieszkaniowa zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów:

- art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU,

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze podniesiono, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz wyżej wymienione przepisy rozporządzeń są zgodne z przepisami wspólnotowymi zawartymi w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem przez organ w zaskarżonej interpretacji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w całości związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez spółdzielnię czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała następujące orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 5 kwietnia 1979 r., sygn. C-148/78; z dnia 26 września 1996 r., sygn. C-168/95; z dnia 6 czerwca 1981 r., sygn. C-255/81; z dnia 22 lutego 1984 r., sygn. C-70/83; z dnia 19 listopada 1991 r.: sygn. C-9/90; z dnia 14 lutego 1988 r., sygn. C-207/87; z dnia 7 marca 2002 r., sygn. C-169/00; z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99; z dnia 20 czerwca 2002r. sygn. C-287/00; z dnia 22 czerwca 1993 r., sygn. C-11/92;

Ponadto, strona skarżąca powołała stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne, a mianowicie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 486/09; z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08; z dnia 26 lutego 2010 r.: sygn. akt I FSK 150/09; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 96/10; z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 847/11; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1244/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 456/11.

W związku z powyższym, spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Wyjaśnienia jednak na wstępie wymaga, że choć stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę, to stwierdzenie nie jest równoznaczne z uznaniem za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz przepisy powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez spółdzielnię towarów i usług, które są/będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma/nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przedstawiając tego rodzaju pogląd organ podatkowy uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz przepisy powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów są zgodne z prawodawstwem Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wyjaśnienia wymagają dwie kwestie: po pierwsze, czy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz przepisów powołanych we wniosku rozporządzeń Ministra Finansów jest zgodne z prawem unijnym. Po drugie, czy w przypadku stwierdzenia niezgodności polskich regulacji z prawem UE, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego z zasygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że błędnie przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie dotyczące opisanych przez spółdzielnię we wniosku czynności unormowane w przepisach prawa krajowego jest zgodne z prawem unijnym. Zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU) oraz w przepisach:

- §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.),

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.):

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.),

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.),

- § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U, nr 97, poz. 970 ze zm.)

nie jest zgodne z zakresem zwolnień przewidzianych w aktach prawa unijnego, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Problematyka ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Kr 260/13, w którym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym czynności wykonywane przez spółdzielnię polegające na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa, za którą pobierane są opłaty czynszowe związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego i mieszczą się one w pojęciu wynajmu nieruchomości a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE. Odmienne stanowisko ten sam Sąd wyraził jednak w wyroku z dnia 11 września 2013 r., I SA/Kr 722/13, stwierdzając, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i przepisach rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Podobny pogląd zaprezentowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., I SA/Po 468/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Po 724/13.

Mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia spornego Sąd, orzekając w rozpatrywanej sprawie, w pełni podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach tutejszego Sądu oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 września 2013 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera, tj. osoba będąca albo niebędąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wskazywano na możliwość bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112. Trybunał podkreślał, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. orzeczenie z dnia 20 października 1993 r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995r. C-62/93).

W przepisach tytułu X VI Dyrektywy wyszczególniono zwolnienia w podatku od wartości dodanej (obecnie tytuł IX Dyrektywy 112). Art. 13 tytułu X VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, a to w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Należy zauważyć przy tym, że poza przepisem art. 13 VI Dyrektywy do czasowego utrzymania zwolnień z podatku VAT w narodowych legislacjach, w odniesieniu do krajowych dostaw towarów i usług - do czynności wymienionych w załączniku F, na mocy art. 28(3)(b) upoważnione zostały Państwa Członkowskie, mimo że czynności te nie zostały wymienione w art. 13. Odnosi się to jedynie do zwolnień obowiązujących w poszczególnych Państwach Członkowskich przed wprowadzeniem VI Dyrektywy.

Dokonując analizy zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy oraz art. 132 i 135 Dyrektywy 112 zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz wskazane powyżej przepisy rozporządzeń wykonawczych pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 Dyrektywy 112. Przepisy prawa krajowego traktują wskazane we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika".

Ponadto należy przywołać stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/1-00493), w którym stwierdzono, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)".

Zarówno uchylona VI Dyrektywa jak i obowiązująca obecnie Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych przepisów tych dyrektyw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i w przepisach rozporządzeń wykonawczych nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej, w tym cele natury związkowej. W orzeczeniu w sprawie C-149/07 Institute for Motor Industry, TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 13 A (1) I VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112) organizacja mająca cele związkowe oznacza organizację, której podstawowym celem jest obrona wspólnych interesów swoich członków - niezależnie czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi specjalistami, czy też handlowcami prowadzącymi danego rodzaju działalność gospodarczą - i reprezentowanie ich w relacjach z osobami trzecimi, w tym przed organami władzy publicznej (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1591/10). Należy podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o PTU.

Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych, na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych czynności wykonywanych przez spółdzielnie. Przepisy art. 13 cześć B lit. b VI Dyrektywy oraz art. 135 Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia "najmu" ani nie odsyłają do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, jednakże w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie precyzował, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel z wyłączeniem innych osób (por. wyroki; z 4 października 2011r. w sprawie C-326/99, wyrok 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98, z 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00). Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można uznać za usługę najmu (ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też element takiej usługi) czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 marca 2002r., sygn. akt K 32/03 "mimo że ustawodawca zalicza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do praw rzeczowych ograniczonych, jest ono z ekonomicznego punktu widzenia zbliżone do własności, również obowiązki majątkowe nałożone na członków spółdzielni mieszkaniowej w wypadku obu tych praw są niemal identyczne".

Dla uznania, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU znajduje umocowanie w art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 w opinii Sądu nie wystarcza, że ponoszenie opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez właścicieli będących bądź niebędących członkami spółdzielni należy traktować jako kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Z przepisu art. 135 ust. 1 pkt I Dyrektywy 112 zwalniającego najem i dzierżawę nieruchomości nie wynika, że przy klasyfikacji czynności objętych tym zwolnieniem przede wszystkim należy brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W orzecznictwie TSUE dominuje stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Należy również dodać, że przepis art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 został bezpośrednio zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, wobec czego musi budzić uzasadnione wątpliwości powoływanie się na ten przepis Dyrektywy 112 w kontekście zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W związku z powyższym należy skonstatować, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i przepisach rozporządzeń wykonawczych nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.

W takiej sytuacji rozstrzygnąć należy drugą kwestię, a mianowicie, czy wobec uznania, że nie istniały podstawy do zwolnienia w prawie krajowym czynności opisanych przez skarżącą we wniosku, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności na zasadach ogólnych, bez zastosowania mechanizmu odliczenia proporcjonalnego, określonego w art. 90 i następnych ustawy o PTU. Odnosząc się do tego pytania należy wskazać, że trafnie co do zasady wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże stanowisko to zostało oparte na błędnym założeniu, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz wskazanych przepisów rozporządzeń jest zgodne z prawem unijnym. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, mimo że zwolnienie dotyczące wykonywanych przez spółdzielnie czynności nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa unijnego.

Wskazać należy, że wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych obecny jest pogląd, że skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak spółdzielnia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 11 ustawy o PTU oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT mimo, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r., I SA/Kr 722/13). Pogląd taki znajduje także oparcie we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjny, zapadających w odmiennych niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stanach faktycznych, również powoływanych w skardze przez stronę. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012r., I FSK 539/11, stwierdził, że opodatkowania nie można domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Tego rodzaju tezy głoszone były również w doktrynie prawa podatkowego (por. W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C- 150/99, publ. LEX/el 2009). W konkluzji omawianego wyroku NSA podniósł, że niezgodność przepisu krajowego, z prawem wspólnotowym, pozwala na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Uzasadniony jest zatem wniosek, że skoro zgodnie z przepisami prawa unijnego określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabycie towarów i usług związane było z wykonywaniem tych czynności.

Podkreślenia jednak wymaga, że przedstawione powyżej stanowisko dopuszczające odliczenie podatku naliczonego przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia podatkowego nie wynika ani z przepisów prawa krajowego, ani tym bardziej z prawa unijnego. Zostało ono ukształtowane w orzecznictwie najpierw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a następnie recypowane do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Co więcej, przyjęcie powyższego poglądu prowadzi nie tylko - do dostrzeżonego przez NSA - paradoksu, polegającego na tym, że prawo do odliczenia wywodzone jest z prawa unijnego, a prawo do zwolnienia z prawa krajowego, ale również stanowi całkowite zaprzeczenie zasady neutralności opodatkowania, leżącej u podstaw konstrukcji podatku od wartości dodanej. W tej wyjątkowej sytuacji podatnik bowiem nie ponosi żadnych obowiązków związanych z podatkiem należnym, ale jednocześnie korzysta z uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W zakresie tym dochodzi zatem do dotowania działalności podatnika, którego w żaden sposób nie można wywieść z przepisów prawa unijnego i które zaburza zasady konkurencji na rynku unijnym. Ponadto przyznanie podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo braku podatku należnego stanowi swoistą sankcję finansową dla państwa członkowskiego, które ponosi w takiej sytuacji konsekwencje finansowe błędu legislacyjnego, której źródeł nie da się odszukać w przepisach prawa unijnego, a w szczególności w przepisach Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sankcja ta jest niezależna od ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej oraz sankcji finansowych nakładanych przez TSUE.

Raz jeszcze należy w takiej sytuacji przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia podatkowego w razie wadliwej implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego wywodzone było wyłącznie z orzecznictwa TSUE i zaprzeczało zasadom wynikającym z prawodawstwa unijnego, stąd z niezwykłą uwagą należy śledzić orzeczenia tego Sądu, by upewnić się, że pogląd ten nadal prezentowany jest przez TSUE. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. C-319/12. Wyrok ten wprawdzie zapadł na bazie odmiennego stanu faktycznego, jednak - w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę - tezy w nim przedstawione mają zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

"1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia żart. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej."

Jakkolwiek, co należy ponownie przyznać, wyrok ten zapadł na podstawie odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, to sformułowana przez TSUE zasada ma charakter ogólny i nie sposób zawężać jej jedynie do usług edukacyjnych. W orzeczeniu tym TSUE, dostrzegając wadliwość uregulowań ustawy o PTU z prawem unijnym, stwierdził jednak, że na podstawie art. 168 dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów Dyrektywy 112 świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność zwolnienia z Dyrektywą 112. Wówczas usługi świadczone przez podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu tym TSUE - w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę - w sposób jednoznaczny i generalny definiuje konsekwencje wadliwej implementacji postanowień prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, czyniąc to inaczej niż czyniły to Sądy w powoływanych powyżej orzeczeniach. TSUE, respektując zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opowiada się za konsekwentnym zwolnieniem określonych czynności z podatku od wartości dodanej przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego albo opodatkowaniem tych czynności z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Skutkiem uchybień przez krajowego prawodawcę obowiązkowi prawidłowej implementacji prawa unijnego będzie zatem przyznanie podatnikowi wyboru, co do reżimu opodatkowania, z którego podatnik zamierza skorzystać. Podatnik może bądź to konsekwentnie stosować przepisy Dyrektywy 112, a więc opodatkować wykonywane przez siebie czynności z prawem do odliczenia podatku naliczonego, bądź konsekwentnie zastosować zwolnienie z podatku bez prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów prawa krajowego.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że uznanie niezgodności zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy z przepisami prawa unijnego nie implikuje po stronie podatnika uprawnienia do stosowania zwolnienia z opodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Skarżąca spółdzielnia może zatem skorzystać z prawa do zwolnienia wykonywanych przez siebie czynności opisanych we wniosku mimo niezgodności tego zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, lecz nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego na zasadach ogólnych albo może opodatkować wykonywane przez siebie czynności opisane we wniosku z uwagi na niezgodność zwolnienia z Dyrektywą 112 i w tym zakresie skorzystać z prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Konkludując, stwierdzić należy, że zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i przepisach rozporządzenia wykonawczego, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Jednakże nie stwarza to po stronie skarżącej spółdzielni prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, którego źródłem są przepisy prawa krajowego z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych. Konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego do przepisów prawa krajowego będzie natomiast możliwość skorzystania przez skarżącą spółdzielnie ze zwolnienia opisanych we wniosku czynności z opodatkowania bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie albo opodatkowania tych czynności z prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Wydając ponownie interpretację organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, uwzględniającą brak zgodności zwolnienia uregulowanego w ustawie o PTU dotyczącego czynności spółdzielni opisanych we wniosku z przepisami prawa unijnego oraz konsekwencje, jakie wynikają z tego faktu dla wnioskodawcy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.