Uchwała NSA, sygn. akt I GPS 2/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Treść wyniku: Podjęto uchwałę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca) Hanna Kamińska (współsprawozdawca) Artur Mudrecki Jolanta Rajewska Marek Stojanowski Józef Waksmundzki Protokolant: Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2013 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej A. W. – R. na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 264 § 1-3 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r., [...], o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniającej zagadnienie prawne: "Czy art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." v.s.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2012 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 264 § 1-3 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej p.p.s.a.) wystąpił o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów, wyjaśniającej następujące zagadnienie prawne:

"Czy art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, podał, że na tle art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłoniła się rozbieżność co do możliwości jego zastosowania w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy (monokratyczny) rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio, z mocy art. 221 ord. pod. przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zwrócił przy tym uwagę na to, że powyższy przepis otrzymał obecne brzmienie ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Najogólniej rzecz ujmując przepis ten, w aktualnym brzmieniu, wyłącza od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił również, że wcześniej wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji zawarte było w art. 130 § 1 pkt 5 ord. pod. i obejmowało tylko "wyłączenie od załatwiania spraw, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", w sytuacji gdy obecne brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. mówi o "wyłączeniu od udziału w sprawie".

Przepis art. 221 ord. pod. stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Podlegał on także zmianom ale dotyczyły one jedynie kręgu organów rozpatrujących odwołanie. Opierając się na poglądach zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10, z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11, postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2007 r., II OSK 886/06), a także piśmiennictwa (Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. – odwołanie czy remonstracja", "Państwo i Prawo" 2008, z. 3, s. 27) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że odwołanie, o którym tu mowa ma podobny charakter do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o jakim mowa w art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: k.p.a.

Ponieważ podstawą wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozbieżność w orzecznictwie na przepisy prawa stosowane przez sądy administracyjne, to we wniosku przedstawił dwie grupy poglądów omawiające te rozbieżności.

Pierwszy pogląd zakłada, że pracownik jednoosobowego organu, który wydał w sprawie decyzję zaskarżoną odwołaniem podlega wyłączeniu od załatwienia tej sprawy w postępowaniu odwoławczym. Analizę tej grupy poglądów Prezes rozpoczął od uchwały NSA z dnia 28 października 2002 r. FPS 11/02, którą co prawda odmówiono odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający zagadnienie prawne, ale powodem odmowy było właśnie owo wyłączenie. Decyzja Prezesa [...] zarówno w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym została podpisana przez tego samego pracownika działającego z upoważnienia Prezesa [...]. Sąd zauważył w tej sprawie, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji stanowi, w myśl art. 130 § 1 pkt 5 ord.pod. mającego w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), jeden z powodów wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy", a tego rodzaju uchybienie uzasadnia wznowienie postępowania. Na pogląd wyrażony w tej uchwale powoływał się też NSA w innych wyrokach, jak np. z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07 i z dnia 18 marca 2009 r., II OSK 1507/08. Z kolei w wyroku z 21 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10 NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od niej rozpatruje ten sam organ podatkowy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. To oznacza, że dyrektor ten jest organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Skoro w sprawach nieuregulowanych w przepisach normujących odwołanie, tj. art. 220-234 ord. pod. stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, to oznacza to, że stosuje się również art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. W konsekwencji pracownik lub funkcjonariusz celny, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, bo np. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod.) nie może następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w kolejnej fazie postępowania, w której na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – oceniana jest prawidłowość podjętej decyzji i wydane ponownie rozstrzygnięcie (decyzja ostateczna). Celem takiej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, w której uprzednie i ugruntowane poglądy wyrażone w sprawie oraz doświadczenie pracownika byłyby przenoszone na nowe rozstrzygnięcie, stan faktyczny i jego ocenę. Sąd odwołał się tutaj do ratio legis uregulowania zawartego w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., którym jest ochrona prawidłowości, rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury (wyrok NSA z 18 marca 2009 r., I OSK 1507/08 oraz powołane w nim orzecznictwo i piśmiennictwo). Wedle sądu wartości te są także aktualne na gruncie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd podkreślił przy tym, że zakaz orzekania wzmacnia zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), równoważy brak dewolutywności środka zaskarżenia określonego w art. 221 ord. pod. a brak instancyjności w jej klasycznym ujęciu nie może być decydującym czynnikiem za odstąpieniem od wymogu stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod.

Pojawiające się w uzasadnieniach różnice terminologiczne "udział w wydaniu decyzji" i "udział w załatwieniu sprawy" są, wedle wniosku, skrótami myślowymi. Jednakże zwrócono w nim uwagę na to, że w orzecznictwie dopuszczono możliwość stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. do wyłączenia pracownika także w sytuacji, gdy ten sam pracownik brał udział tylko w pewnych czynnościach w postępowaniu w pierwszej instancji (wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., FSK 1587/04). Jednakże w wyroku tym NSA rozróżnił fazę instrukcyjną i fazę decyzyjną postępowania podatkowego a to oznacza, że pojęcie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy wiązać z fazą decyzyjną a więc z fazą wiążącą się z przyjęciem odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy, a nie np. podpisaniem tylko wezwania strony do uzupełnienia odwołania. Z tym stanowiskiem wiąże się także pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, w którym stwierdzono, że stosowanie, w omawianym przypadku art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. należy wiązać z sytuacją, w której osoba podejmująca decyzję albo osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną do wydawania decyzji na podstawie art. 143 § 1 ord. pod. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pomiędzy odwołaniem z art. 221 ord. pod a wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k.p.a.) nie ma pod względem konstrukcyjnym żadnej różnicy. Są to takie same środki weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych (tzn. wydanych po raz pierwszy w danej sprawie), zapadających w ogólnym postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu podatkowym. Różni je tylko nazwa.

Zakreślając ramy prawne wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę – powołując się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07 – na to, że przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie stosuje się do organu, tj. do organu występującego jako zindywidualizowana osoba, albowiem przepis ten wprost mówi o pracowniku organu podatkowego. Jednakże zauważył, że w powołanym wyżej wyroku NSA przyjął, że "podpis zastępcy dyrektora izby skarbowej pod decyzją należy traktować jako podpis osoby pełniącej funkcję organu". Sąd przywołał w nim wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., III SA 5533/98, w którym wyrażono pogląd, iż "prawo zastępcy do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora wynika z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby pewna grupa spraw została wyłączona od rozpoznania przez określonego osobowo zastępcę dyrektora izby skarbowej to i tak podpisanie przez niego rozstrzygnięcia w takiej sprawie świadczyłoby tylko o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym dalej byłby ten organ.

Przedstawiając drugą grupę orzeczeń Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołał wyrok NSA z 22 marca 2012 r., FSK 876/11 powołujący się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, w którym Trybunał analizował konstytucyjne standardy na kwestię wyłączenia organu, w tym także piastuna organu. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny - pomijając w rozważaniach innych pracowników organu, w tym upoważnionych do wydawania decyzji i przywiązując większą wagę do ustrojowej i procesowej roli piastuna organu - w istocie osłabił wymowę tych stanowisk orzeczniczych, które eksponowały to, że piastun, jak i osoba upoważniona do wydawania decyzji są również pracownikami. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę na to, że upoważnienie określonego pracownika do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., II GSK 300/07). Osoba działająca z upoważnienia nie może zatem być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro w art. 221 ord. pod. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to konsekwentnie trzeba przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. W przeciwnym razie mogłoby dojść do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożności wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I OSK 1493/07). We wniosku podkreślono też, że NSA w powołanym wyroku z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11 zaakcentował, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, zasadę obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. To zaś oznacza obowiązek wykluczenia takiej wykładni przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady poprzez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia tych kompetencji. Wydanie zaś decyzji administracyjnej jest zawsze realizacją tych kompetencji, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun, czy też osoba upoważniona. Poza tym to, że ustawodawca w art. 221 ord. pod. odstąpił od dewolutywności środka zaskarżenia, a więc od obowiązku przekazania go organowi wyższej instancji wraz z kompetencją do załatwienia sprawy, musi prowadzić do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie znajduje zastosowania w takim stanie faktycznym. Sąd zwrócił uwagę na to, że stan, w którym organ rozstrzyga odwołanie od własnej decyzji jest identyczny do sytuacji, w której występuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wymaga on odpowiedniego mechanizmu autoweryfikacji takiej decyzji poprzez zapewnienie gwarancji procesowych pozwalających osiągnąć standard ochrony interesów strony, zbliżony do w pełni dewolutywnego, dwuinstancyjnego postępowania odwoławczego. Nie powinny one jednak polegać na upoważnieniu do wydania kolejnej decyzji pracownika innego, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji, gdyż byłaby to tylko iluzoryczna gwarancja bezstronności (tak wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r., II GSK 382/07). Wedle Sądu taki pogląd potwierdził też Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, w którym stwierdził, że piastun organu zawsze ma wpływ na proces decyzyjny, nawet wtedy, gdy w jego imieniu działa upoważniony przezeń pracownik. Gwarancjami konstytucyjnego standardu zaskarżalności rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zwłaszcza zapobiegającymi arbitralności powinny być: możliwość bycia wysłuchanym, jawność wewnętrzna, udział w postępowaniu podmiotu, którego to postępowanie dotyczy oraz ujawnienie w sposób czytelny motywów uzasadniających rozstrzygnięcie, co umożliwi ewentualną kontrolę rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. NSA w omawianym wyroku z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11 powołał się na zbliżone poglądy zawarte w innych wyrokach, a mianowicie: z dnia 23 czerwca 1999 r., IV SA 1037/97, z dnia 20 listopada 2001 r., III SA 1572/00, z dnia 21 czerwca 2005 r., FSK 1932/05, z dnia 27 stycznia 2009 r., II FSK 1421/07, zgadzając się jednocześnie ze stwierdzeniem zawartym w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, iż skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, że jednocześnie uznał, iż w rozstrzygnięciu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Podobnie argumentował Sąd w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11, z dnia 17 maja 2012 r., I GSK 535/11 oraz z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09.

We wniosku zwrócono także uwagę na jednolitą linię orzeczniczą w sprawach dotyczących wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przewidzianego w art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) zwanej dalej: u.k.s. W wyroku z dnia 20 maja 2005 r., FSK 2112/04 w stanie prawnym sprzed nowelizacji, NSA wskazał, że do takiego wniosku nie ma zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 ord. pod. Istotnym argumentem przemawiającym za takim poglądem jest brak dewolutywności. Przepis art. 130 § 1 pkt 5 ord. pod. ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Podobny pogląd wyraził też Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2005 r., I FSK 260/05, ale już na gruncie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Identyczne stanowisko prezentowano w wyrokach NSA z dnia 23 czerwca 1999 r., IV SA 1037/97, z dnia 22 listopada 1999 r., II SA 699/99, z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2667/04, z dnia 21 czerwca 2005 r., FSK 1932/04, z dnia 27 kwietnia 2005 r., FSK 1840/04, z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1753/04, z dnia 27 stycznia 2009 r., II FSK 1421/07. W tych orzeczeniach stwierdzono, że pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji. Zakaz ten służyć ma także zagwarantowaniu prawidłowej realizacji - wynikającej z art. 78 Konstytucji RP - zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta może jednak doznawać ograniczeń, a te powinny wynikać z ustawy. Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (odwołanie) nie powoduje przeniesienia sprawy do wyższej instancji, to tym samym w tym postępowaniu nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 (pkt 6) ord. pod.

W piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie następującej uchwały:

"Art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy zagadnienia prawnego, które istotnie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym samym w pełni odpowiada przesłankom z art. 36 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 264 § 1-3 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych wywołuje wykładnia i stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w przypadku określonym w art. 221 ord. pod. Z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. wynika, że "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Z kolei art. 221 ord. pod. stwierdza, że "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Generalnie rzecz ujmując istota problemu, jaki zaistniał w przedstawionej sprawie dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika, jest - jak się przyjmuje - elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym zakresie, tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie (wyrok TK z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, OTK ZU-A 2004, nr 7, poz. 67; wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010, I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82; Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28) wskazuje się, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Podkreśla się przy tym, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Wskazuje się w nich, że pewne wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym odnoszą się nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności, albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni (wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; wyrok TK z dnia 30 października 2007 r., P 28/06, OTK ZU-A 2007, nr 9, poz. 109). W orzecznictwie (wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) podkreśla się, że prawo strony do wyłączenia pracownika z ogólnego postępowania administracyjnego (a więc także postępowania podatkowego) nie jest ani bezpośrednim prawem konstytucyjnym, ani też nie wynika z przepisów obowiązującego prawa materialnego. Nie decyduje też ostatecznie o prawach i obowiązkach strony. Instytucja ta ma zastosowanie, w jednakowym stopniu i na jednakowych zasadach, zarówno do członka organu kolegialnego (SKO) (art. 27 § 1-3 k.p.a., art. 130 § 1 i 5 ord. pod.), jak i pracownika organu administracyjnego (art. 24 § 1-4, art. 26 § 1-3 k.p.a.). Przesłanki wyłączenia pracownika organu i członka organu kolegialnego są takie same. Powoduje to sytuację, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie można bezpośrednio zamiennie wykorzystywać. Przykładowo można tu wskazać, że zasada ta znalazła zastosowanie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP". W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. W sprawach zaś, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym ten brak nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania (takiego jak w art. 221 ord. pod.), jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Gwarancjami tymi są te, które wymienił Trybunał Konstytucyjny, a mianowicie: wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, zagwarantowanie prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie, obowiązek uzasadnienia swoich rozstrzygnięć oraz prawo do zaskarżenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie wskazano, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych. Zaliczyć do nich należy z ustawy – Ordynacja podatkowa, zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Istotnym przejawem ich obowiązywania są przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 ord. pod.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 ord. pod.), o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131-132 ord. pod.). Do istotnych gwarancji zaliczyć także trzeba zagwarantowanie stronie prawa do wyłączenia. O jej wadze świadczy choćby to, że prawo strony do żądania wyłączenia pracownika organu administracji państwowej, w której brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 21 § 1 pkt 5 k.p.a. w wersji z 1960 r.), stosowane także do członka organu kolegialnego (art. 24 § 1 k.p.a.) obowiązywało już od początku uchwalenia k.p.a. Jednakże przepis ten uległ zmianie, bo od dnia 11 kwietnia 2011 r. (ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 6, poz. 18 ze zm.) – w związku z wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10,poz. 178– w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. skreślono słowa "w niższej instancji". W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 2987 Sejmu III kadencji) stwierdzono, że "celem proponowanej zmiany jest rozszerzenie stosowania tego przepisu na pracowników, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie tylko przed organami pierwszej instancji, ale i pracowników ministerstw i urzędów centralnych, którzy przygotowują i podpisują decyzje ministrów i kierowników urzędów centralnych, wydawanych na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy". W uzasadnieniu odwołano się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w niższej instancji" rozumieć należy nie tylko jako wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej przenosić go na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem ich wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji na podstawie art. 127 § 3 k.p.a. Wyrazem takiego rozumienia przepisów o wyłączeniu jest uchwała NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61, która wykazuje, że "Art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. ma zastosowanie do członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu wszczętym na wniosek, o którym mowa w art. 127 § 3 tego kodeksu". Nie można przy tym zgodzić się z poglądami, które twierdzą, że z uwagi na brak dewolutywności odwołania, mniejsze gwarancje obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, brak barier zapobiegającym sytuacjom, w których decyzje wydane w powtórnym postępowaniu byłyby tylko podpisywane przez nowe składy orzekające (czytaj: nowych, innych pracowników) powodują, że stanowisko zajęte w powyższej uchwale tworzy jedynie pozorną gwarancję bezstronności orzekania w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (zdanie odrębne, s. NSA J.P. Tarno do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11).

W związku z powyższymi rozważaniami zauważyć trzeba, że brzmienie art. 130 § 1 pkt 5, a następnie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zakres art. 130 § 1 pkt 5 (lub pkt 6) ord. pod. dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 ord. pod. Zauważyć tutaj trzeba, że z uzasadnienia projektu do powyższej zmiany art. 24 ust. 1 pkt 5 k.p.a. wynikają dwa powody jej wprowadzenia, a mianowicie wzgląd na zapewnienie obiektywizmu i bezstronności w orzekaniu przed organami monokratycznymi i wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. To oznacza, że dopuszczalne jest takie, jak wskazano wyżej, rozumienie treści art. 130 § 1 pkt 5 (6) w związku z art. 221 ord. pod.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 ord. pod. (art. 24 § 1 k.p.a.) można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Te właśnie względy spowodowały, że ustawodawca tak na gruncie art. 130 § 1 i 3 ord. pod., jak i na gruncie art. 24 § 1 i 3 k.p.a. zdecydował, że do wyłączenia pracownika wystarczające będzie tylko uprawdopodobnienie przesłanki wyłączenia a nie jej udowodnienie. Wskazane okoliczności przemawiają, zdaniem składu powiększonego, za przyjęciem poglądu, że pracownik jednoosobowego organu podatkowego podlega wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ord. pod., jeżeli we wcześniejszej fazie postępowania brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Tak ukształtowana przesłanka wyłączenia wskazuje, że jeżeli ona zostanie uprawdopodobniona to nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, gdyż ma charakter bezwzględny (uchwała NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 61). Jednakże nie są to argumenty wystarczające do przyjęcia takiego poglądu. Konieczne jest jeszcze przeanalizowanie przesłanek wskazanych wprost w przepisach.

Ustawodawca zaliczył do nich:

a) branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji,

b) posiadanie przymiotu pracownika jednoosobowego organu podatkowego,

c) upoważnienie pracownika przez organ podatkowy do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji,

d) zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem,

e) sytuację, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego.

Przesłanka "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ord. pod.- jak trafnie wskazano we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - w orzecznictwie jest utożsamiana z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Należy się z tym poglądem zgodzić, aczkolwiek zauważyć trzeba, że pojęcie "wyłączenie od załatwiania sprawy" na gruncie art. 130 § 1 ord. pod. obowiązywało do dnia 31 grudnia 2002 r. i od dnia 1 stycznia 2003 r. zostało zastąpione – zmiana o charakterze redakcyjnym (tak uzasadnienie do projektu zmian ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. – druk nr 414 Sejmu IV kadencji) – sformułowaniem "wyłączenie od udziału w postępowaniu". Jeżeliby uznać, że istotnie są to pojęcia zbieżne to trzeba zwrócić uwagę na to, że ustawa warunkuje to wyłączenie zaistnieniem przesłanki "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a więc określeniem o odmiennym charakterze i zakresie. Określenie "wyłączenie od udziału w postępowaniu" jest określeniem, jakby się wydawało, szerszym niż określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Do takiego poglądu uprawnia językowe znaczenia określeń "wydać" i "załatwić (załatwiać)" (zob. prof. B. Dunaj, Domowy Popularny słownik Języka Polskiego, Warszawa 2003, s. 678 i 716, Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 792 i 923. Jednakże ustawodawca nie używa tu określenia "wydał zaskarżoną decyzję", lecz określenia szerszego nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Nie negując tego poglądu należy zauważyć, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ord. pod.

Zdaniem składu powiększonego podobnie należy rozumieć określenie "podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu", o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 in principio ord. pod. W końcu zauważyć należy, że pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane w sposób zapewniający spójność z treścią art. 143 § 1 ord. pod. Z przepisu tego wynika, że upoważnienie pracownika do wydawania decyzji jest tylko przykładowo określonym zakresem upoważnienia. Może zatem ono być szersze. W tym kontekście podnoszona w orzecznictwie przesłanka możliwości doprowadzenia w niektórych małych liczebnie organach podatkowych do "paraliżu decyzyjnego" (np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11; wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11) i niemożności wykonania przez nie ustawowych obowiązków jawi się jako nieistniejąca. Mówimy bowiem nie o organach pierwszej instancji lecz o organach odwoławczych: ministrze właściwym do spraw finansów publicznych, dyrektorze izby skarbowej, dyrektorze izby celnej, a więc tych, które dysponują istotnym aparatem urzędniczym. W ostateczności zawsze jest to kwestia wykorzystania przez te organy możliwości organizacyjnych (delegacje itp.). Przykładowo można wyobrazić sobie sytuację, że "pracownikiem" w izbie skarbowej załatwiającym sprawę "w pierwszej instancji" będzie "szeregowy" pracownik, a odwołanie rozpozna kierownik (naczelnik) referatu (wydziału, oddziału), względnie odpowiedni wicedyrektor, w Ministerstwie Finansów, najpierw decyzję wydawałby naczelnik wydziału, a w postępowaniu odwoławczym orzekałby dyrektor departamentu.

Drugą i trzecią przesłankami, które należy rozważyć jest posiadanie przez osobę upoważnioną przymiotu pracownika jednoosobowego organu podatkowego, działającego z upoważnienia tego organu. Rozważając te przesłanki należy zauważyć, że pojęciu pracownika organu administracyjnego można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby piastującej funkcję jednoosobowego organu podatkowego, podsekretarza stanu w ministerstwie, czy pracownika działającego w ramach upoważnienia z art. 143 ord. pod. (wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113 i podane tam wyroki sądów administracyjnych; zob. też zdanie odrębne s. NSA M. Jaśkowskiej do uchwały NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 i podane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Jednakże jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat (tu) przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132 ord. pod. a także art. 143 ord. pod. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Posługując się przepisami ustaw pracowniczych nie można utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organu podatkowego. Do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ord. pod. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podziela w tym zakresie poglądy wyrażone tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 i uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09. W tym zakresie istotne jest, że "Generalną zasadą prawa administracyjnego jest niedopuszczalność przenoszenia kompetencji między organami administracyjnymi. Organy bez wyraźnej podstawy prawnej nie mogą swoich kompetencji przekazać innemu organowi, nie można też zabrać im kompetencji, nawet jeżeli jest to organ hierarchicznie podporządkowany. Także strony nie mogą w drodze własnych czynności zmienić właściwości organu. Działanie organu w zakresie kompetencji innego organu musi mieć zawsze wyraźną podstawę ustawową i może przybrać jedną z dwóch postaci: przeniesienia kompetencji i działania z upoważnienia organu. Każda zmiana, czy przesunięcie kompetencji jest wyjątkiem od zasady generalnej nieprzenoszalności kompetencji, a to oznacza, że przepisy upoważniające do przenoszenia kompetencji jako przepisy szczególne wobec zasady ogólnej, nie mogą być interpretowane rozszerzająco" (M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne, Warszawa 2009, s. 103-104).

W zakresie kompetencji organów podatkowych obowiązuje zasada niedopuszczalności rozszerzania ich kompetencji w drodze wykładni systemowej czy też celowościowej (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., FSK 2037/04). System tych organów i zakres ich kompetencji został w istotnym zakresie ukształtowany od 1 września 2003 r. (późniejsze zmiany wiązały się w istocie z wprowadzeniem kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych i porozumień dotyczących ustalania cen transakcyjnych) ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Utworzono wówczas system monokratycznych organów podatkowych, z wyjątkiem samorządowych kolegiów odwoławczych. Natomiast kompetencje Ministra Finansów (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) zostały ukształtowane wcześniej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu zmian, w tej ostatniej ustawie (druk nr 414 Sejmu IV kadencji), jej celem w zakresie reformy kompetencji Ministra Finansów w sprawach podatkowych było "oddzielenie funkcji politycznej od zadań administracyjnych". Rolę Ministra Finansów w toku procedury podatkowej ograniczono do działań o charakterze nadzorczym, podejmowanych z urzędu wobec podległych mu bezpośrednio organów podatkowych (izb skarbowych) związanych np. z wynikami kontroli wewnątrzresortowych. Ze zmianą art. 13 ord. pod. wiązała się też zmiana art. 143 ord. pod. Upoważnienie - w ustalonym zakresie - pracownik: urzędu skarbowego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik celny albo pracownik kierowanej jednostki organizacyjnej mógł uzyskać odpowiednio od naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora izby skarbowej, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby celnej albo kierownika jednostki organizacyjnej będącego organem podatkowym. Przepisy te są powiązane z przepisami ustrojowymi i tak: zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz.U. z 2012 r., poz. 392 ze zm.) minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu, gabinetu politycznego ministra oraz dyrektora generalnego urzędu. Ministerstwo zaś jest aparatem pomocniczym ministra, wraz z innymi komórkami organizacyjnymi, dla których minister ustala w drodze zarządzenia regulamin organizacyjny, określający zakres zadań i tryb pracy komórek organizacyjnych (art. 39 ust. 6 tej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej.

Właściwość organów celnych (naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby celnej, Ministra Finansów) uregulowana jest w art. 69-70 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, w powiązaniu z art. 13 § 1-3 ord. pod., że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 ord. pod. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania.

Do wszystkich tych organów podatkowych i celnych ma zastosowanie (w sprawach celnych z uwagi na art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne) przepis art. 143 § 1-3 ord. pod. wprowadzający instytucję tzw. upoważnienia administracyjnego (dekoncentracja wewnętrzna). W przypadku zaś Ministra Finansów taką formę upoważnienia wprowadza regulamin organizacyjny.

Z art. 143 § 1 ord. pod. wynika tylko, że upoważnienie pisemne (art. 143 § 3 ord. pod.) "do załatwienia spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie" powinno określać tego pracownika (zakres podmiotowy) i zakres spraw, które ma on załatwiać (zakres przedmiotowy).

Upoważnienie ma charakter fakultatywny, nie doręcza się go stronie. Niemniej jednak jego istnienie i zakres podlegają badaniu w toku postępowania. Pracownik upoważniony do załatwienia spraw nie staje się przez to organem podatkowym. Z określenia "w jego imieniu" wynika wprost, że działa on na rachunek organu podatkowego. Z art. 143 § 1 i 2 ord. pod. wynika, że upoważnień udzielają jednoosobowe organy podatkowe, a nie samorządowe kolegia odwoławcze.

W powoływanej wyżej uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 wyrażono pogląd, że "wydanie decyzji przez (...) pracownika aparatu pomocniczego bez upoważnienia lub z przekroczeniem granic upoważnienia jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. W sytuacji, gdy przepisy prawa przyznają kompetencję organowi administracji publicznej, a aparat pomocniczy jest jedynie wykonującym te kompetencje w zakresie upoważnienia, nie do przyjęcia jest rozwiązanie prawne dopuszczające przesunięcie kompetencji z organu administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten pogląd podziela.

W treści wniosku Prezes Naczelnego Sadu Administracyjnego nawiązał, w omawianym zakresie sprawy, do zagadnienia dopuszczalności działania bez upoważnienia zastępcy naczelnika urzędu skarbowego (naczelnika urzędu celnego, wicedyrektora izby skarbowej, wicedyrektora izby celnej). Zgodnie z ustawą o urzędach i izbach skarbowych, ustawą – Prawo celne, zastępcy: naczelników urzędów skarbowych, celnych, wicedyrektorzy izb skarbowych czy celnych nie mają własnych kompetencji do załatwiania "spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sporów normowanych przepisami prawa podatkowego", działają oni jak inni pracownicy z upoważnienia organu podatkowego i w jego zakresie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 listopada 1998 r., III SA 5533/98, iż prawo zastępcy do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora wynika z istoty zastępstwa. Decyzja podpisana przez takiego zastępcę wbrew upoważnieniu lub z przekroczeniem jego zakresu byłaby wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.).

Czwartą przesłanką wyłączenia jest zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem. W ustawie – Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (przewiduje go w sprawach podatkowych art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., ale stosuje się do niego odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa). W jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. Zwracając uwagę na to zróżnicowanie s. NSA J.P. Tarno w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06 stwierdził, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". Podkreślił przy tym, że środek ten przysługuje od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej, w stosunku do których nie ma ustrojowych przeszkód by odstępować od zasady dewolutywności skoro istnieje organ podatkowy wyższej instancji w postaci Ministra Finansów. Z argumentami tymi nie można się zgodzić, aczkolwiek przedstawione fakty są trafne. Nie można podzielić poglądu, że jest to tendencja do ucieczki od kontroli instancyjnej. Po pierwsze już wcześniej przedstawiono racje i motywy, z powodu których ustawodawca inaczej usytuował Ministra Finansów i jego kompetencje orzecznicze - zawężając je do istotnej grupy spraw nadzorczych w trybach nadzwyczajnych oraz stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - oraz w sprawach porozumień, dotyczących ustalania cen transakcyjnych (art. 13 § 2 pkt 3 ord. pod.), w sprawach interpretacji indywidualnych z przekazaniem orzekania w nich niektórym dyrektorom izb skarbowych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), a także w sprawach informacji przekazywanych przez banki (art. 13 § 2 pkt 5 ord. pod.). Przy zmianie modelu tego organu konieczne było odciążenie go od rozpoznawania bieżących odwołań od decyzji wydanych przez wskazanych dyrektorów w pierwszej instancji. Orzekanie zaś we wskazanych przypadkach w trybach nadzwyczajnych jest konsekwencją powzięcia wiadomości z prowadzonych postępowań kontrolnych, a nie ucieczką od kontroli. Po drugie wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa – Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w k.p.a. Z tego też powodu nie do końca trafne są poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki podano w części wstępnej uzasadnienia do uchwały), że odwołanie, o którym mowa, jest konstrukcyjnie identyczne do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Z art. 128 k.p.a. wynika (stosuje się go odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 ord. pod. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. Przepis ten stanowi bowiem, że "Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Nieuzupełnienie braków odwołania w terminie powinno spotkać się z pozostawieniem go bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3 ord. pod.). Jest to postanowienie ostateczne. Ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednakże art. 220 ord. pod. jako jeden z przepisów regulujących instytucję odwołania należy stosować wprost. Oznacza to, że powyższe argumenty są istotne także i na gruncie tej regulacji prawnej. Prezentowane we wniosku o podjęcie uchwały, jednolite stanowisko co do niemożności stosowania w postępowaniu przed GIKS art. 130 § 1 pkt 5 (6) ord. pod. nie uwzględniało tej okoliczności.

Oczywiście wprowadzenie odwołania do art. 221 ord. pod. nie zmieniło postępowania, w tych jednoinstancyjnych postępowaniach - w postępowania dwuinstancyjne, a względnej dewolutywności - w pełną dewolutywność. Jednakże konsekwencją wyższych wymogów, jakie postawiono odwołaniu w art. 222 ord. pod., będzie to, że ten przepis w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. będzie miał także zastosowanie wprost (J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 451-464; J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie prawa, "Państwo i Prawo" 1964, z. 3, s. 367-376).

Skutki takiego jego zastosowania będą, dla postępowania w zakresie rozpoznania odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przed organem jednoosobowym - a także w postępowaniu jednoinstancyjnym – poważniejsze, niż w postępowaniu administracyjnym. Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Z tego też względu na gruncie art. 222 w związku z art. 221 ord. pod. a także art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odwołania, o których mowa w tych przepisach nie różnią się między sobą. Jest więc kwestią mniej istotną to, że odwołanie, o którym mowa w art. 221 ord. pod. nie uruchamia toku instancji, skoro bezstronność, sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP).

Ostatnia przesłanka zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod., nawiązuje do charakteru rozpatrywanej sprawy. Sprawa ma dotyczyć zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Między sprawą rozpoznaną w pierwszej fazie i drugiej fazie musiałaby istnieć łączność instancyjna. Ta w sposób niewątpliwy istniałaby w przypadku, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ i c/, art. 13 § 2 pkt 2 ord. pod. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 ord. pod.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 ord. pod. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ i c/ (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia – z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 ord. pod. Inaczej jest w sprawach określonych jako pozostające w kompetencji Ministra Finansów w art. 13 § 2 pkt 3-5 ord. pod. W sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20r ord. pod.) zgodnie z art. 20g ord. pod. stosuje się w sprawach nieuregulowanych odpowiednio przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc i art. 221 ord. pod., skoro postępowanie w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych, wydaje się decyzję (art. 20i § 1 ord. pod.). Z kolei w sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z uwagi na wyczerpujące wyliczenie w art. 14h ord. pod. przepisów postępowania, które mają zastosowanie w tej procedurze, stosuje się ściśle określone przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc nie stosuje się w niej przepisu art. 221 ord. pod. Jest on zamieszczony w rozdziale 15 działu IV ustawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach tych środkiem zaskarżenia jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Uprawnienie Ministra Finansów dotyczące otrzymywania informacji od banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności uregulowane jest w art. 13 § 2 pkt 5 w związku z art. 82 § 2 ord. pod. Obowiązek banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i odpowiadająca temu obowiązkowi kompetencja Ministra Finansów do otrzymywania tych informacji, powstają poza stosunkiem prawnopodatkowym i procesowym, przez co nie są to sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych. Wprawdzie art. 82 § 2 ord. pod. (szerzej rozdział 11 działu III pt. Informacje podatkowe) zawarty jest w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 ord. pod.), to w sprawach tych nie stosuje się przepisów działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa o postępowaniu podatkowym, a więc i art. 221 ord. pod.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął na podstawie art. 36 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę o treści następującej: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Artura Mudreckiego do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. , sygn. akt I GPS 2/12

Nie zgadzam się z treścią uchwały ani ze sposobem jej uzasadnienia.

Zdaniem B. Brzezińskiego oczekiwania, jakie wiąże się z wykładnią prawa, to przede wszystkim umacnianie takich jego cech, jak pewność prawa, sprawiedliwość czy też funkcjonalność. Właściwy dobór i konsekwencje stosowania naukowo umocowanych zasad wykładni prawa powinno do tego prowadzić. Jest więc wykładnia prawa szczególnym polem ścierania się doświadczeń praktycznych i osiągnięć doktryny prawniczej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 205).

Stosownie do treści art. 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U Nr 78 poz. 483 ze zm.) każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przywołane uregulowanie prawne przewiduje odstępstwo od zasady dewolutywności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pod warunkiem, że będzie to uregulowane w ustawie.

Takie odstępstwo od zasady przyjęto w art. 221 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z kolei przepis art. 235 Ordynacji podatkowej pozwala aby w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

S. Plesnerowicz zwraca uwagę, że użyty w komentowanym artykule zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji oznacza, iż unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań (np. przepisy o zawieszeniu postępowania podatkowego, wszczęciu postępowania podatkowego). Należy pamiętać o zawartych w art. 220-234 o.p. unormowaniach o charakterze lex specialis (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, , S. Plesnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 235 Ordynacji podatkowej). Z dotychczasowych rozważań wynika, że przepisy przewidziane dla postępowania przed organem pierwszej instancji nie mogą być przenoszone mechaniczne do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy wniesione odwołanie nie ma przenosi postępowania na wyższy szczebel administracji.

A zatem wskazanie, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie wprost w przypadku, gdy właściwym do rozpoznania odwołania jest nadal organ pierwszej instancji (art. 221 Ordynacji podatkowej) należy dokonywać szczególnie ostrożnie. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

W wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 3/11 (opubl. w: OTK-A 2011/10/113, Dz.U.2011/272/1613) Trybunału Konstytucyjnego przyjął, że art. 127 § 3 w związku z art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w związku z art. 2 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem kierując się ww. poglądem również organ monokratyczny wskazany w art. 221 Ordynacji podatkowej nie jest wyłączony od rozpoznawania odwołania w którym orzekał w pierwszej instancji.

Całość struktur administracyjnych składa się z dwóch tylko kategorii podmiotów, tj. organów i urzędników. Według J. Bocia organ administracji publicznej to człowiek (lub grupa ludzi w przypadku organu kolegialnego) znajdujący się w strukturze organizacyjnej państwa lub samorządu terytorialnego, powołany w celu realizacji norm prawa administracyjnego w sposób i ze skutkami właściwymi temu prawu, działający w granicach przyznanych mu przez prawo kompetencji. Natomiast przez pojęcie urzędu możemy rozumieć zorganizowany zespół osób przydatny organowi administracyjnemu do pomocy w wykonywaniu funkcji (A. Błaś, J. Boć (red.), J. Jeżewski, Administracja publiczna, Wrocław 2003, s. 156, 172–173). Z powyższych definicji wynika, że urzędy i pracujący w nich urzędnicy pełnią rolę pomocniczą dla organu a decydującą rolę przy podejmowaniu decyzji odgrywa organ a nie urząd. W związku z tym należy zgodzić się z poglądem, że skoro art. 221 Ordynacji podatkowej dopuszcza, by odwołanie od decyzji rozpatrywał ten sam organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, że może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia lub inny pracownik uczestniczący w postępowaniu i brak podstaw do zastosowania w tym przypadku przepisów o wyłączeniu tego pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 876/11, opub. OSP z 2013 r. zeszyt nr 1, s. s. 57-61).

Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 876/11, że osoba działająca z upoważnienia w rozpoznawanej sprawie nie mogła zatem w analizowanym kontekście być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro zaś w art. 221 o.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu.

Warto wskazać, że wykładnia przepisów procesowych nie może prowadzić do zmiany kompetencji organu podatkowego, tj. zmiany przepisów ustrojowych. Ustawodawca w art. 221 Ordynacji podatkowej w pełni świadomie ograniczył zasadę dewolutywności.

Z kolei M. Pułło zwraca uwagę, że inna wykładnia przepisów polegająca na wyznaczeniu kolejnych pracowników tego samego organu hierarchicznie zorganizowanego urzędu prowadzi jedynie do pozorów bezstronności wobec ściśle podporządkowania całego urzędu piastunowi, który realizuje jego decyzję i politykę administracyjną (M. Pułło, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 876/11, opub. OSP z 2013 r. zeszyt nr 1, s. 65). Poza tym przyjęcie odmiennego stanowiska może prowadzić do wyznaczania kolejnych pracowników, którzy nie zawsze będą dysponować wiedzą merytoryczną na odpowiednio wysokim poziomie.

Reasumując dotychczasowe rozważania oparte na wykładni systemowej i funkcjonalnej należy uznać, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, którym mowa w art. 221 tej ustawy.