Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2059/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 624/17 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 624/17 po rozpoznaniu na rozprawie, sprawy ze skargi A. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z [...] grudnia 2016r., znak sprawy: [...], określającą skarżącemu A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Terrano II, pojemność silnika 2664 cm3, na kwotę 1220,00 zł. W podstawie prawnej uchylonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późniejszymi zmianami) dalej "u.p.a."

2. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku powziął informację o wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez skarżącego samochodu marki Nissan Terrano II, nr VIN: [...], rok produkcji 2000. Pismem z [...] września 2016 r. organ wezwał stronę do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U w związku z dokonaniem tego nabycia lub do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyny jej niezłożenia.

2.2. W dniu [...] października 2016 r. w Urzędzie Celnym w Rybniku przeprowadzono oględziny samochodu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej m.in. nadesłanej przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu wynika, że przedmiotowy samochód marki Nissan Terrano II to:

1. samochód z zamontowanymi dwoma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) wyposażonymi w zagłówki, o karoserii trzydrzwiowej, 2. w części przedniej pojazdu – 2 pary drzwi – od kierowcy i od pasażera – przeszklone, tapicerka z tworzywa sztucznego, 3. w części za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu – otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane – tworzywo sztuczne, 4. przednie siedzenia uchylne i przesuwane (przód–tył), 5. część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera – miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań), 6. za kierowcą i pasażerem nad oknami znajdują się uchwyty – górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części, 7. wnętrze części za siedzeniem kierowcy i pasażera nie jest oddzielone od przestrzeni tylnej, 8. jednolita, tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu, 9. część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego, 10. na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń wykładzina z tworzywa sztucznego, pod wykładziną płyta metalowa przymocowana wkrętami. Pod metalową płytą stwierdzono miejsca do mocowania siedzeń, 11. w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa.

2.3. Skarżący oświadczył: "Odnośnie wnęki z tworzywa sztucznego zabudowanej w suficie pojazdu to chciałbym oznajmić, że zastosowano ją w celu zwiększenia przestrzeni ładunkowej – jest to stosowane przez producenta w przypadku samochodów ciężarowych – nie stosowane do samochodów osobowych. Odnośnie braku zgody na wymontowanie płyty, pod którą znajdują się miejsca mocowań siedzeń nie zgodziłem się na jej demontaż z uwagi na moją obawę niemożliwości ponownego jej zamontowania i uszkodzenia istniejących mocowań." Do protokołu dołączono 31 zdjęć pojazdu.

2.4. W związku z poczynionymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku – stosując dyspozycję art. 165 Ordynacji podatkowej – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Nissan Terrano II, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

2.5. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie o wszczęciu postępowania, do Urzędu Celnego w Rybniku wpłynęło pismo strony, w którym poinformowała, że "zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010) dalej "rozporządzenie w sprawie homologacji", w załączniku nr 1. Definicje Kategorii i Typów Pojazdów dla potrzeb Homologacji Typu Pojazdu, w punkcie drugim oznaczenia kategoria "N" mówi, że pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: Kategoria "N1 pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony.

2.6. Skarżący poinformował, iż pojazd, który zakupił posiada fabryczne oznaczenia "N1BB", które – zgodnie z rozporządzeniem mówi, że jest to samochód ciężarowy o kabinie kierowcy zawartej w bryle nadwozia i ta okoliczność anuluje go to z listy pojazdów osobowych do przewozu osób.

2.7. Pismami z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku zwrócił się z prośbą do Nissan S.C.&EE Kft. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących cech projektowych samochodu po zakończeniu procesu produkcyjnego i wskazanie, czy został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy. Wezwał także stronę do złożenia oświadczenia dotyczącego daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

2.8. Pismem z [...] listopada 2016 r. Nissan Sales Central & Eastern Europe udzieliła odpowiedzi, iż z posiadanych danych na temat samochodu marki NISSAN o wskazanym numerze VIN wynika, że pojazd ten nie był ani importowany ani sprzedany przez NSCEE. Wobec tego stwierdził, że pytanie organu winno być skierowane do podmiotu, który faktycznie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży pojazdu w Polsce.

2.9. W dniu 1 grudnia 2016 r. do siedziby Urzędu Celnego w Rybniku wpłynęło pismo strony, w którym oświadczyła, że pojazd został sprowadzony do kraju [...] lipca 2016 r.

2.10. Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku decyzją nr [...] z [...] grudnia 2016 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę 1220,00 zł, uznając, iż jest on przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

2.11. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.12. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku. Uwzględniając ogół cech pojazdu organ II instancji podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego przez organ postępowania, a w szczególności: z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. Zdaniem organu postępowanie podatkowe wykazało, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na demontażu tylnych miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie płyty metalowej za pierwszym rzędem siedzeń, przykrywającej miejsca do montowania siedzeń, "zaślepienie" okien właściwych dla drugiego rzędu siedzeń przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację przedmiotowego samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w oględzinach spornego samochodu. Organ przyznał, że użytkownicy decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów, a zatem także ich klasyfikacji taryfowej. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że samochód osobowy traci swój zasadniczy charakter i przestaje być klasyfikowany do pozycji 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.1. W ocenie Sądu I instancji dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

3.2. Sąd I instancji odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przytoczył stanowisko Skarżącego, że samochód w części bagażowej został specjalnie fabrycznie wyprofilowany w ten sposób, aby stworzyć wnękę umożliwiającą przewóz palety, metalowe płyty i pleksi znajdujące się w miejscu bocznych okien również zostały zamontowane fabrycznie podobnie jak płyta metalowa znajdująca się za pierwszym rzędem siedzeń, stwierdził, że ze swej strony również dopatrzył się pewnych nieścisłości w opisie pojazdu, tj. na str. 2. decyzji organu II instancji, w której w pkt 8 i 9 wskazano: "jednolita tapicerowana podsufitka na całej długości samochodu", a jednocześnie "część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego", a także że w pojeździe znajdują się zarówno uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki itd., oraz fabrycznie – jak twierdzi strona – wykonana wnęka umożliwiająca przewóz palety i to w tej części pojazdu, w której owe uchwyty się znajdują, podczas gdy wydaje się, że oba sposoby wykorzystania pojazdu nawzajem się wykluczają.

3.3. Biorąc pod uwagę istnienie tych sprzeczności zdaniem Sądu I instancji, dopuszczenie dowodu z wyjaśnienia producenta/dystrybutora pojazdów Nissan celem ustalenia cech konstrukcyjnych samochodu i jego przeznaczenia w momencie produkcji – albo rozkodowanie informacji zawartych w numerze VIN – jest konieczne. Na okoliczność tę zwrócił uwagę sam organ II instancji stwierdzając w swej decyzji, że "producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu" (karta 150 akt administracyjnych).

3.4. Na marginesie Sąd I instancji podniósł – choć zaznaczył, że są to tylko przypuszczenia, które nie były podstawą wyroku – że być może pewne elementy konstrukcyjne produkowane są jako uniwersalne i montowane w pojazdach o różnym przeznaczeniu, a jedynie ewentualnie niewykorzystywane, jeśli w danym pojeździe są zbędne (np. rama konstrukcyjna z otworami, które w samochodach osobowych służą do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli, a która w badanym pojeździe została nakryta płytą metalową), co dodatkowo wskazuje na konieczność uzyskania informacji producenta o charakterze pojazdu w dacie jego wyprodukowania.

3.5. Dlatego uwzględniając powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że organy naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie dokonały prawidłowej jego oceny, a tym samym nie można stwierdzić, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie podwyższenia dachu (wyprofilowania wnętrza) w tylnej części samochodu umożliwiającego przewóz towarów na palecie kosztem miejsc dla pasażerów oraz fabrycznego zastąpienia szyb na bokach pojazdu blachą, wykładziną i tworzywem sztucznym.

3.6. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ został zobowiązany przez Sąd do wyjaśnienia wszystkich wskazanych wyżej okoliczności co do charakteru i cech pojazdu w dacie jego wyprodukowania, w oparciu o informacje producenta/dystrybutora lub w oparciu o dane zawarte w numerze VIN i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy do transportu towarowego.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) dalej: "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy,

4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uznając przedmiotowy samochód za samochód osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów,

4.1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie przyczyn stojących za uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Sąd nie wyjaśnił, które twierdzenia organu i dlaczego uznał za nieprawidłowe),

4.1.4. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy organ wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...] maja 2017 r.,

ewentualnie o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

– zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy należało ją więc uwzględnić.

5.2. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

5.4. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższe zarzuty według wyżej wskazanych reguł uznał je za zasadne z następujących względów.

5.6. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8 /09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

5.7. W rozpoznawanej sprawie skuteczność zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji nie budzi wątpliwości, bowiem w skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 122 i 191 O.p.

5.8. Przechodząc do rozważań co do istoty sformułowanego zarzutu, muszą być one poprzedzone rozważaniami natury bardziej ogólnej, a mianowicie roli pisemnego uzasadnienia orzeczenia sądu w odtworzeniu procesu myślowego sędziów, który doprowadził do wydania uzasadnianego orzeczenia oraz ustawowych wymogów, jakie musi spełniać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Warto w tym miejscu przypomnieć najważniejsze tezy powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i w rozpoznawanej sprawie przedstawia jako własne.

5.8.1. W uchwale tej trafnie zwrócono uwagę, iż mimo że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (wyrok SN z 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, niepubl.; W. Siedlecki w: B. Dobrzański, B. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1975, tom I, str. 573), to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Dlatego dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Zakres powagi rzeczy osądzonej (co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) jest brany z urzędu pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Nie można w związku z tym podzielić tych wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa, które uzasadnienie orzeczenia sprowadzają jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami, a więc wyłącznie do funkcji wyjaśniającej i to w ograniczonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia: 8 grudnia 2005 r., II FSK 25/05, niepubl.; z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05, niepubl.).

5.8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia omawianej wątpliwości prawnej zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia".

5.8.3. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska(wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

5.8.4. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 390; B. Gruszczyński w: Prawo o postępowaniu..., str. 554; B. Dauter, Metodyka..., str. 430).

5.8.5. Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., odmiennie niż jego odpowiednik w postępowaniu cywilnym – art. 328 § 2 k.p.c., nie zawiera elementu uzasadnienia, jakim jest "wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia". Jest to o tyle zrozumiałe, że nie sposób wyobrazić sobie proste przetransponowanie tego uregulowania na grunt przepisów dotyczących kasacyjnego – co do istoty – postępowania sądowoadministracyjnego (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, str. 653), a poza tym, jak już zostało powiedziane wcześniej, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161–164).Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka ..., str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

5.8.6. Jak istotna z punktu widzenia kontroli instancyjnej jest rola uzasadnienia orzeczenia w części obligującej do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, może świadczyć orzecznictwo Sądu Najwyższego, który mimo związania z mocy art. 398 [13] k.p.c. ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego orzeczenia, dopuszcza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c., gdy z uzasadnienia orzeczenia nie da się odczytać, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki SN z dnia: 5 czerwca 2009 r., I UK 21/09, Lex nr 515699; 9 lipca 2008 r., I PK 2/08, Lex nr 49769; 9 września 2007 r., II CSK 175/07, Lex nr 484699).W kontekście prowadzonych rozważań, należy się opowiedzieć za tym nurtem orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa prawniczego, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia – sentencji i uzasadnienia – jakie zapada w konkretnej sprawie.

5.8.7. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04, ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9), przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo jak i piśmiennictwo prawnicze (por. poza wskazanymi we wniosku m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., II FSK 16/08, niepubl., T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, str. 516; A. Kabat w: Prawo o postępowaniu ..., str. 385 i B. Gruszczyński, tamże, str. 476) wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

5.8.8. W świetle powyższych rozważań, uzasadnienie zaskarżonego w sprawie orzeczenia wymogów tych nie spełnia. Uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowy opis stanu faktycznego, obszerne wywody w zakresie regulacji prawnych określających zasady klasyfikacji taryfowej samochodów osobowych, przedstawienie stanowiska organu (zawartego w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji), jak również argumenty przedstawione przez stronę postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak, które twierdzenia organu i dlaczego uznał za nieprawidłowe. Ponadto, trafnie zarzucił organ w skardze kasacyjnej, iż jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wyraźne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania przez organ wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Należy zauważyć, że w wyroku brak jest precyzyjnych wskazań Sądu I instancji dla organu co do dalszego postępowania. Uchybienia te uniemożliwiają również kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem przy tak sporządzonym uzasadnieniu, nie sposób poznać motywy zaskarżonego orzeczenia ani też prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji. Z tych względów sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też zarzuty kasacji w tym zakresie należało uznać za trafne.

5.9. Nie ma sporu pomiędzy stronami co trafnie zostało wskazane przez Sąd I instancji, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

5.9.1. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) – przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany),

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

5.9.2. Trafnie też wskazuje Sąd I instancji, że Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

5.9.3. Dokonując w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji samochodu marki Nissan Terrano należało posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Natomiast nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu rejestracja pojazdu jako ciężarowego z uwagi na odrębność przepisów regulujących oba zagadnienia i brak odesłań między nimi. Innymi słowy pojazd może mieć charakter ciężarowy dla celów rejestracji, a jednocześnie osobowy dla celów podatku akcyzowego, gdyż tej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o przyporządkowanie towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

6. W świetle przytoczonych regulacji prawnych i wynikających z nich zasad kwalifikowania pojazdów do określonej kategorii do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązkiem Sądu I instancji była w pierwszej kolejności ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz prawidłowości kwalifikacji spornego pojazdu pod pozycją CN 8703, tj. do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji jak stwierdziły organy, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

6.1. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stanął na stanowisku, że sporny pojazd samochód marki Nissan Terrano II o numerze nadwozia: VSKKVNR20U0430989, rok produkcji 2000, pojemność silnika 2664 cm3, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 stwierdzając, że za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a w szczególności:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają, szyby) – w części przedniej pojazdu – 2 pary drzwi – od kierowcy i od pasażera – przeszklone, część samochodu za siedzeniem kierowcy i pasażera – miejsca otworów okiennych od wewnątrz wyklejone tapicerką (blacha oklejona wykładziną), od zewnątrz okna wyglądają jak szklane (tworzywo ze śladami zarysowań),

(b) obecność wahadłowych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu – w części przedniej pojazdu – 2 pary drzwi – od kierowcy i od pasażera przeszklone, w części za siedzeniem kierowcy i pasażera: drzwi z tyłu – otwierane na lewy bok przeszklone tapicerowane – tworzywo sztuczne,

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tj.: podsufitka jednolicie tapicerowana na całej długości samochodu, część sufitu – wnęka z tworzywa sztucznego, za kierowcą i pasażerem nad oknami znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki z obu stron, lampa w środkowej części, nawiewy wentylacji w tylnych bocznych ścianach, zewnętrzne kieszenie bagażowe umieszczone w przednich fotelach pierwszego rzędu),

(d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane – w części pojazdu właściwego dla drugiego miejsca siedzeń stwierdzono miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz miejsca do mocowania siedzeń.

6.3.Ponadto w zaskarżonej decyzji, odniesiono się również do argumentacji strony, co do zakwalifikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704, która obejmuje, pojazdy samochodowe do transportu towarowego opisanej wyżej.

6.4. Reasumując organ odwoławczy poprzez porównanie cech pojazdu wg kodu CN 8703 z cechami pojazdu wg pozycji CN 8704 stwierdził, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego a nie ciężarowego i nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy. Organ zwrócił również uwagę w obszernym uzasadnieniu decyzji, iż samochód nie posiada dwóch nieskładanych siedzeń w I rzędzie (dla kierowcy i pasażera). Z dokumentacji zdjęciowej – zgromadzonej w aktach postępowania podatkowego – wynika, że siedzenia I rzędu są składane (uchylne oparcia) jak również przesuwne w kierunku przód–tył. Za siedzeniami I rzędu natomiast, znajdują się profilowane zagłębienia (kuwety) w płycie podłogowej na miejsce dla nóg pasażerów II rzędu siedzeń. Ponadto przesuwne i odchylane oparcia siedzeń I rzędu były w użytku na moment przeprowadzenia oględzin.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując sądowej kontroli decyzji, mimo iż prawidłowo określił przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie, nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych ani do ich oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art.191 O.p. oraz wyników przeprowadzonego postępowania opisanych w zaskarżonej decyzji.

7.1. Sąd I instancji skupił się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie na wątpliwościach i przypuszczeniach dotyczących tylko niektórych elementów stanu faktycznego, nie wskazując nawet, które z ustaleń organów podatkowych uznał za prawidłowe czy też wszystkie uznał za nieodpowiadające rzeczywiści. Z kolei, odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, że "organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie (...) fabrycznego zastąpienia szyb na bokach pojazdu blachą, wykładziną i tworzywem sztucznym", stwierdzić należy, iż również tę okoliczność WSA w Gliwicach powinien ocenić w świetle okoliczności faktycznych sprawy i wyjaśnić w uzasadnieniu wyroku jaki wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, mogą mieć wskazane ustalenia.

7.2. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji, zobowiązując organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do wyjaśnienia okoliczności co do charakteru i cech pojazdu w dacie jego wyprodukowania w oparciu o informacje producenta/dystrybutora, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany już jednolicie w orzecznictwie sądowym, powołanym w skardze kasacyjnej, z którego wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. (np. wyroki NSA sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13, sygn. akt I GSK 161/13 z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1402/14 z dnia 9 lutego 2016 r.

Podzielić bowiem należy pogląd, prezentowany w wyżej powołanych orzeczeniach, że o znaczeniu dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN – informacji od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, przepisy u.p.a. nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu. Klasyfikację pojazdu wg kodu CN, determinują cechy projektowe, wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie. W kontekście powyższego Sąd I instancji powinien również ponownie rozważyć swoje zalecenia co do skierowania pytania do odpowiedniego podmiotu, który faktycznie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, lub sprzedaży danego pojazdu w Polsce, a zatem zobowiązania organu do ponownego wystąpienia do przedstawiciela/producenta, tj. NISSAN Sales Central & Eastem Europę. Tym bardziej, że jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wyżej, w pierwszej kolejności Sąd I instancji powinien dokonać oceny zebranego przez organy w sprawie materiału dowodowego, między innymi powoływanych w skardze kasacyjnej: pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pisma (odpowiedzi) Nissan Sales Central and Eastern Europę z dnia [...] listopada 2016 r. i przedstawić wskazania co do dalszego postępowania organu. Taką samą uwagę należy skierować do zawartego w uzasadnieniu wyroku, alternatywnego zalecenia Sądu I instancji, co do rozkodowania informacji zawartych w numerze VIN, w szczególności co WSA w Gliwicach miał na myśli i jakie z tego wynikają wskazania dla organu do dalszego postępowania.

8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe uznając przedmiotowy samochód za samochód osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.

8.1. Sąd I instancji rozpoznając niniejszą sprawę, skupił się jak to zostało określone na stronie 16 uzasadnienia wyroku, na pewnych nieścisłościach w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, ewentualnie na przypuszczeniach z nimi związanych, zamiast na dokonaniu analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stawiając organom zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd I instancji nie uzasadnił swojej oceny ze wskazaniem na konkretne dowody i okoliczności, które nie zostały przez organ wyjaśnione. Mało tego Sąd I instancji, w ogóle pominął materiał dowodowy jak i jego ocenę zawartą przez organy orzekające w sprawie, w wydanych w sprawie decyzjach, odnosząc się jedynie do argumentów Strony, co do podwyższenia dachu i przerwania podsufitki. Z tych wszystkich względów kontrolę sądową zaskarżonego aktu należało uznać za wadliwą i wybiórczą, skupiającą się tylko na niektórych okolicznościach i dowodach sprawy, przez co zasadne okazały się zarzuty procesowe wniesionej przez organ skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

5.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

5.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz U. z 2015 r. poz.1804).