Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 106/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Teza: Fakt, ze w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju, uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. wobec Spółki "X". Powyższe oznacza jedynie, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na terenie działania, którego skarżąca Spółka w dniu wszczęcia postępowania miała siedzibę (B.). W tej sytuacji nie nastąpiło, bowiem przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony inspektor upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uprawnienie do wydania decyzji.

TEZY

Fakt, ze w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju, uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. wobec Spółki "X". Powyższe oznacza jedynie, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na terenie działania, którego skarżąca Spółka w dniu wszczęcia postępowania miała siedzibę (B.). W tej sytuacji nie nastąpiło, bowiem przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony inspektor upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uprawnienie do wydania decyzji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2006 r. 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w W. kwotę 11.046 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce z o.o. Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w W., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w kwocie: [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i za listopad 2002 r. Organ uznał, że w Spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich wydatku z tytułu "Organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia [...]", oraz, że faktury wystawione przez [...] "P" w zakresie promocji i reklamy oraz obsługi podczas rajdów samochodowych w 2002 r. jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołało od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucono naruszenie art. 2 ust. 9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r.

o urzędach i izbach skarbowych, art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a,

art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż data zmiany właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. - na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, tj. na Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dniem 1 stycznia 2005 roku - w odniesieniu do skarżącego - nie powoduje braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia

do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 15 kwietnia 2004 r. w Przedsiębiorstwie [...]. Podniesiono, że z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w Spółce wystąpiła Prokuratura Okręgowa w B. pismem nr [...] z [...] marca 2004r., w którym wskazano przesłanki określone w art. 13a ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Istnienie powyższych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza również toczące się równolegle z kontrolą skarbową, postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej II Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w B. nr [...], zaś materiał zebrany podczas postępowania karnego został wykorzystany w postępowaniu skarbowym. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, wszczęte na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone przez właściwy organ i zakończone wydaniem decyzji przez organ właściwy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie

z którym kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

cyt. ustawy. Spółka nie wykazała, żadnej z przesłanek, umożliwiającej zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tym samym

nie udowodniła zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z reklamą publiczną, promocją podczas "Organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia [...]" oraz obsługi rajdów samochodowych w łącznej kwocie [...] zł. Aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Organ wskazał na dowody, świadczące w jego ocenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich wydatków na w/w cele.

Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. w W. wniosło skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa w tym: art. 5 ust.9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996r. Nr 106, poz. 489 ze zm.); art. 9a ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65 ze zm.), art.24a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo brak przesłanek ku temu oraz art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych: art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji drugiej instancji uzasadnienia faktycznego sprzecznego z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennie niż wynika to z wniosku wynikającego z domniemania prawnego płynącego z art. 193 Ordynacji podatkowej; art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka prezesa, który mógł być przesłuchany jako strona.

Skarżący zakwestionował właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia

do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazywał, że ponieważ upoważnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy

o kontroli skarbowej wydał niewłaściwy organ, czynności kontrolne dokonane

na podstawie upoważnienia wydanego przez niewłaściwy organ nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mogą być podstawą innych czynności organu kontroli skarbowej. Konsekwencją powyższego jest wadliwość postępowania

oraz przeszkoda wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku tego postępowania jako dowodów w sprawie. Podstawy prawnej wydania decyzji pierwszej instancji, utrzymanej przez organ odwoławczy nie mógł jego zdaniem stanowić art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podnosił, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może, na mocy swoich szerokich kompetencji wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W tym przypadku postępowanie kontrolne przeprowadza oraz wydaje wynik kontroli, a także decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, co wynika z treści art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykonywała czynności kontrolne poza terenem działania tego urzędu, do czego potrzebowała upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że inspektor kontroli skarbowej został upoważniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez organ właściwy - Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a także, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte również przez organ upoważniony - Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie przesłuchał Prezesa zarządu jako świadka, z uwagi na to, że jako osoba fizyczna pełniąca określone funkcje w Spółce jest on osobą mogącą udzielić wyjaśnień

co do stanu faktycznego zarządu, nie było więc potrzeby korzystania z art. 199 Ordynacji podatkowej tj. słuchania Prezesa zarządu jako strony czyli osoby reprezentującej Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego,

jak też przepisów postępowania.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie

"czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i do wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2004 r. postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie [...] Spółka z o. o. z siedzibą w B. (od [...] września 2005 r. z siedzibą w W.), a w konsekwencji także rozstrzygnięcie kwestii dot. właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wydania w dniu [...] czerwca 2006 r., decyzji w pierwszej instancji i właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w B. do rozpatrzenia odwołania.

W art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, wymienione zostały zadania i uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z których m.in. wynika, że ma on uprawnienia zarówno do wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie

o kontroli skarbowej tj. zarówno tych wskazanych w art. 24 ust.1 jak i wskazanych

w art. 26 ust. 2 tej ustawy (pkt 5a), jak i do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r.

o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (pkt 7). Ustawodawca w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej równocześnie

z określeniem przedmiotowej strony kontroli skarbowej wytyczył granice właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej (w tym również Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej), a w art. 9a ustawy właściwość miejscową organów kontroli skarbowej oraz inspektorów. Z treści art. 9a wynika, że właściwość organów kontroli skarbowej jedynie w stosunku do dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem właściwym

do działania na terenie całego kraju.

Z powyższego wynika, że organem kontroli właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony do wydania wszystkich decyzji, o których mowa w ustawie, natomiast właściwość dyrektorów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej, których siedziby oraz zasięg terytorialny określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 995). Wyjątek od zasady terytorialności działania dyrektorów urzędu kontroli skarbowej, ustawodawca uczynił tylko w stosunku do decyzji, o których mowa w art. 24a ustawy. Na mocy wspomnianego przepisu, dodanego ustawą z dnia 27 września 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U Nr 137, poz. 1302), w przypadku, gdy czynności kontrolne prowadzone

są przez inspektorów poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu,

w którym są zatrudnieni (art.9a ust. 8 ustawy) lub w podmiocie, wobec którego

na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego

na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej), uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli) zostało przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Oznacza to, że gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej,

w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, od którego decyzji wydanej w pierwszej instancji służy wniosek

o ponowne rozpatrzenie sprawy (art.. 26 ust. 2 i ust.3 cyt. ustawy).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] (doręczonym dnia [...] kwietnia 2004 r.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w skarżącej Spółce, która w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...] kwietnia 2004 r. organem kontroli skarbowej właściwym ze względu na siedzibę skarżącej Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie zachodziła, więc przesłanka, określona, w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej (dotycząca przeprowadzenie czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu), która zobowiązywałaby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania stosownych upoważnień inspektorom i pracownikom zatrudnimy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Skarżąca spółka w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w 2004 r., nie była również podmiotem, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Z uwagi na to, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpić mogła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Z treści art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy wynika bowiem, iż zmiana właściwości organu podatkowego na tzw. "duży urząd skarbowy" dla podatnika wymienionego w art. 5 ust.9b następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 (opublikowany: ONSAiWSA 2006/6/176, LEX 173883) oraz sygn. akt II FSK 1065/05, (niepublikowany), Sąd dokonując wykładni językowej przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazał, że "dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości, co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w tym przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003." Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że również Dyrektor Izby Skarbowej w B. tak samo interpretuje wspomniane przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W sprawie, nie miały, więc zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że fakt, ze w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy, które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2002 r. wobec Spółki "[...].". Powyższe oznacza jedynie, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na terenie działania, którego skarżąca Spółka w dniu wszczęcia postępowania miała siedzibę (B. ul. [...]). W tej sytuacji nie nastąpiło, bowiem przekazane dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w którym był zatrudniony inspektor upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uprawnienie do wydania decyzji (wyniku kontroli).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że fakt wszczęcia postępowanie kontrolnego w skarżącej spółce w związku

z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. spowodował, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wspomniany przepis wyraźnie odsyłał do podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej dotyczyło, więc wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona.

Z brzmienia art. 9a ust. 4 i ust. 5 wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość miejscową organów kontroli skarbowej ustalać należy na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego według zasad określonych w art. 17 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, do którego ustawodawca odsyła w art. 31 ustawy

o kontroli skarbowej. Fakt, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego skarżąca Spółka nie była tzw. "dużym" podmiotem oraz posiadała siedzibę w B.

tj. na terenie objętym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B., a czynności kontrolne wykonywane były przez inspektora i pracownika zatrudnionych w tym Urzędzie, nie pozwalają na uznanie, że w omawianej sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.

Przyczyną wydania stosownych upoważnień inspektorowi i pracownikowi zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie była jak twierdzi organ odwoławczy prawdopodobieństwo prowadzenia przez inspektora czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w B. tj. z pominięciem zasady terytorialności wyrażonej w art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, lecz przekonanie organów (w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego), że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości z właściwego naczelnika urzędu skarbowego na P. Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. (vide stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r., w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, s. 4-5. tom XXVII). Powyższe twierdzenie potwierdza również powołanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jako podstawy prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (tom I), art. 13a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który określa warunki wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do tzw. "dużego" podmiotu oraz treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. (tom XXVII).

Powyższe nie przesądza jednak, zdaniem Sądu, o braku właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektora

i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]", która w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego miała siedzibę w B. W art. 9a wspomnianej ustawy o kontroli skarbowej określone zostały jedynie zasady ustalania właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej tj. z uwzględnieniem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Wspomniany przepis wprowadza również, jako zasadę, prowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni (art.9a ust. 6 ustawy), zastrzegając jednocześnie dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączne kompetencje do upoważnienia inspektora do wykonywania czynności poza obszarem jego właściwości miejscowej. Należy w związku z tym uznać, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy) właściwym do działania na terenie całego kraju, jest organem uprawnionym do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podnoszony w kontekście ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem Sąd uznał za nieuzasadniony.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. przepisy art. 5 ust.9a, 9b i 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996r. Nr 106, poz. 489 ze zm.), interpretuje prawidłowo. Stąd zarzut ich naruszenia Sąd uznał za niezasadny.

Reasumując należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącej Spółki

w kwietniu 2004 r., w konsekwencji również do wydania decyzji (art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]". Pamiętać przy tym należy, że od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego odpowiednio mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast w rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (organ niewłaściwy) w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ nieuprawniony tj. Dyrektor Izby Skarbowej w B. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Decyzje organów podatkowych, jako wydane z naruszeniem w/w przepisów

tj. art. 24a, art. 26 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), należało wyeliminować z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w B.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie

art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

a o kosztach orzeczono w oparciu o postanowienia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 wspomnianej ustawy.