Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2901/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. (data wpływu do organu 1 kwietnia 2008 r.) Skarżąca – P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą produktów paliwowych. W związku z koniecznością realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (określonego w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych) i osiągnięcia w 2008 r. minimalnego udziału biokomponentów w ogólnej ilości sprzedawanych przez siebie paliw, Skarżąca zamierza wdrożyć przedsięwzięcie polegające na komponowaniu paliw ciekłych z zawartością biokomponentów na bazach obcych, tj. na magazynowych składach podatkowych należących do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Spółki.

Komponowanie polega na mieszaniu w bazach obcych produktów należących do Spółki, tj. oleju napędowego z biokomponentami (estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych, tzw. FAME).

Rola prowadzącego magazynowy skład podatkowy będzie ograniczona do wykonania na rzecz Spółki usługi polegającej na przyjęciu dostarczonych przez Skarżącą produktów wyjściowych (oleju napędowego i FAME), skomponowania mieszaniny (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów) oraz do wydania skomponowanej mieszaniny odbiorcom zewnętrznym według zaleceń Spółki. Prowadzący obce bazy magazynowe będzie pełnić więc rolę techniczną, tj. świadczyć usługę związaną z posiadaną przez siebie infrastrukturą.

Komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów będzie odbywać się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie będzie się odbywać metodą "on-line". Produkt główny oraz biokomponenty (FAME) będą magazynowane w osobnych zbiornikach a ich połączenie (mieszanie) będzie dokonywane podczas załadunku do autocystern wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Skarżącą odbiorców. Do rurociągu podającego do autocystern produkt główny podawana będzie odpowiednia ilość biokomponentu, w proporcjach żądanych przez Spółkę.

W przypadku wyprowadzeń paliw z obcych magazynowych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy deklarowany i wpłacany jest przez Skarżącą jako właściciela tych paliw. To bowiem Spółka dokonuje wyprowadzenia paliw i sprzedaży ich na rynek. To samo dotyczyć będzie paliw z dodatkiem biokomponentów.

Prowadzący obce składy magazynowe przekazuje Spółce dane niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyprowadzanych paliw. W przypadku paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów skomponowanych na obcych magazynowych składach podatkowych powstanie dodatkowo konieczność określenia danych niezbędnych do wyliczenia kwot ulgi przysługującej Spółce przy zapłacie akcyzy od tych paliw zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Niezbędne będzie określenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych w trakcie procesu ich komponowania przeprowadzanego na bazach obcych.

Spółka planuje wdrożyć następującą metodę określania zawartości biokomponentów (FAME) w paliwach ciekłych wydawanych z baz obcych. Podstawowym założeniem jest wyznaczenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania. Podczas podawania biokomponentu do rurociągu nastąpi pomiar ilości dodawanego biokomponentu. Pomiar ten będzie dokonywany za pomocą przepływomierza mechanicznego. Po pomiarze biokomponent będzie dodawany do linii głównego produktu, a powstała w ten sposób mieszanina będzie wydawana na autocysterny.

W przypadku biokomponentu FAME wyznaczenie jego ilości podawanej do komponowania będzie dokonywane poprzez pomiar objętości i gęstości komponentu w temperaturze rzeczywistej na przepływomierzu, po czym nastąpi obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza i na podstawie tak wyznaczonej gęstości będzie wyliczona objętość biokomponentu w temperaturze 15 stopni. Obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni a następnie objętości w tej temperaturze będzie dokonywane przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie "Współczynnika korekcyjnego do obliczenia gęstości FAME" zamieszczonego w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Tak wyznaczona objętość podanego do rurociągu FAME zostanie odniesiona do całkowitej ilości wydanego paliwa ciekłego. Ilość gotowej mieszaniny (zawierającej do 5% FAME) zostanie zmierzona w przepływomierzu i następnie wyznaczona w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Obliczenie objętości wydanego paliwa ciekłego w temperaturze 15 stopni Celsjusza nastąpi przy zastosowaniu tablic przeliczeniowych dla produktów naftowych, o których mowa w Polskiej Normie PN-ISO 91-1.

W wyniku powyższych operacji zostaną uzyskane dwie wielkości: ilość zużytego FAME oraz ilość uzyskanego paliwa z zawartością biokomponentu. Wielkości te posłużą do oceny czy uzyskana mieszanina kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz do obliczenia kwoty ulgi przysługującej przy zapłacie akcyzy od tej mieszaniny.

Opisana metoda zakłada, że najpierw Spółka złoży dyspozycję wydania danego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Dyspozycja taka będzie zawierać informacje, w jakich proporcjach powinien zostać połączony olej napędowy oraz FAME, aby uzyskać mieszaninę o parametrach określonych w dyspozycji.

Następnie nastąpi nalew. Infrastruktura sterująca wydawaniem i komponowaniem paliwa ciekłego przekaże do systemu SAP działającego w obcej bazie magazynowej informacje na temat ilości dodanego FAME oraz ilości mieszaniny podanej do cysterny. Ilość wykorzystanego podczas komponowania paliwa zostanie obliczona poprzez odjęcie od objętości wyrobu gotowego objętości dodanego biokomponentu. Informacje te będą trwale zapisane w systemie SAP pełniącym rolę ewidencji czynności na składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego. W systemie tym zostaną więc zapisane dane, tj. ilość FAME wydanego do cysterny podczas komponowania, ilość uzyskanego paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu, ilość paliwa ciekłego użytego w procesie komponowania. Dane te znajdą odzwierciedlenie w Dowodzie Wydania wytworzonym z systemu SAP. Dowód ten będzie podstawą do określenia przez Skarżącą ilości wyprowadzanych przez nią z obcych baz magazynowych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ilości dodanego do tych paliw FAME.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zapisy w SAP dokonywane na zasadach opisanym we wniosku mogą być podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W opinii Skarżącej metodologia określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego – opisana we wniosku – w świetle przepisów akcyzowych jest prawidłowa. Metoda ta prowadzi do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych. W jej rezultacie można określić wyrażoną w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta – wnikająca z ewidencji SAP – może więc być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zastosowanie tej metody zostało zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w interpretacji z [...] lipca 2007 r.

W opinii Skarżącej planowana przez nią metoda określania ilości dodanego FAME jest prawidłowa również w zakresie użycia do przeliczenia ilości biokomponentu "współczynnika korekcyjnego do obliczania zawartości FAME".

Zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Dla określania objętości FAME w 15 stopniach Celsjusza powinien być – zdaniem Spółki – stosowany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME". Stosowanie współczynnika nakazuje bowiem rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów. Współczynnik jest stosowany dla określania parametrów, którym powinien odpowiadać FAME dla wypełnienia wymagań jakościowych. Obliczanie gęstości FAME dla celów spełnienia wymogów jakościowych oraz określenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym kwoty zwolnienia z akcyzy powinno następować na podstawie tej samej jednolitej metody.

Obecnie obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania akcyzą oraz przepisy o wymaganiach jakościowych dla biokomponentów nie określają innego sposobu określania ilości FAME niż wskazany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Polskiej Normie. Współczynnik jest więc jedynym normatywnym sposobem obliczania gęstości FAME.

Spółka zauważyła ponadto, iż "współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" znajduje zastosowanie w zakresie temperatur od 20 do 60 stopni Celsjusza. Komponowanie paliw będzie się odbywać 24 godziny na dobę co oznacza, że jedynie w części przypadków temperatura mieszanego biokomponentu będzie mieściła się we wskazanym zakresie. Przepisy akcyzowe nie nakazują stosowania określonej metody określania ilości wyrobów w litrach w temperaturze referencyjnej i jednocześnie nie wskazują innej metody obliczania gęstości niż "współczynnik ..." Przyjęta dla stworzenia wzoru metodologia obliczenia średniego współczynnika korekcyjnego dla spektrum temperatur wynoszącego 40 stopni zapewnia – zdaniem Spółki – prawidłowość wyniku obliczania gęstości FAME również w innych temperaturach niż 20 – 60 stopni Celsjusza.

W ocenie Skarżącej wobec braku sprecyzowanej metody obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni prawidłowe jest stosowanie współczynnika określonego w Polskiej Normie PN-EN 14214 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawy wymagań jakościowych dla biokomponentów dla celów obliczenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych a tym samym dla określenia zwolnienia z akcyzy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy podatkowe. Dlatego też organ nie dokonał wykładni m.in. przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

W § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wprowadzono zwolnienie z akcyzy paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierających powyżej 2% biokomponentów. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw i zawartość w nich biokomponentów. Dane zawarte w przedmiotowej dokumentacji technicznej stanowią podstawę obliczenia kwoty zwolnienia od akcyzy.

Pytanie Spółki – zdaniem organu – dotyczy właśnie dokumentacji technicznej uprawniającej do zastosowania powyższego zwolnienia.

Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień nie zawierają definicji legalnej pojęcia "dokumentacja techniczna". Posługują się nim jednak w znaczeniu związanym ze sprawowaniem tzw. szczególnego nadzoru podatkowego w składach podatkowych. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie składów) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego) organ wskazał, że czynności produkcyjne w zakresie procesu wytwarzania wyrobów naftowych, a także przekazywania ich do magazynu, odnotowuje się w prowadzonej przez podmiot dokumentacji produkcyjnej i magazynowej. Szczegółowe sporządzenie i prowadzenie dokumentacji technicznej przez podmiot wynika z przepisów odrębnych niż przepisy prawa podatkowego. Dokumentacja ta powinna więc być prowadzona zgodnie z właściwymi przepisami i uwzględniać warunku w zakresie kontroli podatkowej. Powinna w szczególności umożliwiać weryfikację prawidłowości przyjętej przez podatnika podstawy opodatkowania paliw silnikowych, którą zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Dalej organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia pomiaru ilości produkowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tym zakresie stwierdził, iż zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień podmiot korzystający ze zwolnienia i produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe, tj. skład podatkowy musi prowadzić dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw i zawartość w nich biokomponentów. Podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu są ponadto zobowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, tj. posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe, odczynniki i sprzęt techniczny, niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych.

Powołując się na przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego Minister Finansów wskazał, że nadzór nad prawidłowym rozliczaniem akcyzy polega na kompleksowej kontroli ilości i jakości wyrobów podlegających opodatkowaniu. Kontrola obejmuje etapy przyjęcia do składu podatkowego produktów wejściowych, produkcji i magazynowania, kwestię ubytków i niedoborów oraz zapasów jak i prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego. Punktem wyjścia wykonywania tych czynności jest przede wszystkim zapewnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy odpowiednich narzędzi pozwalających na sprawdzenie ilości produkowanych w nim wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że skład podatkowy powinien posiadać stosowne urządzenia pomiarowe.

Przepisy u.p.a. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych nie regulują kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną. Odwołują się jedynie do przepisów odrębnych – przepisów o miarach. Przepisy te przewidują natomiast – odnośnie paliw silnikowych – obowiązek legalizacji zbiorników. W oparciu o takie przyrządy pomiarowe realizowany jest szczególny nadzór podatkowy, a w konsekwencji i podstawa opodatkowania produkowanych wyrobów.

W konsekwencji organ stwierdził, że podstawą do ustalenia danych zawartych w dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień, są pomiary dokonywane w oparciu o zalegalizowane zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, a nie jak sugeruje Skarżąca w oparciu o przepływomierz mechaniczny. Tym samym przedstawiony przez Stronę sposób ustalania ilości litrów biokomponentów dodanych do produkowanych benzyn i oleju napędowego oraz kwoty zwolnienia, jest niezgodny z przepisem § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Uprawniony do zwolnienia podmiot ustala ilość dodanych do paliwa biokomponentów w produkowanym oleju napędowym i kwotę zwolnienia od akcyzy w oparciu o prowadzoną przez siebie dokumentację techniczną. Nie może tego ustalenia dokonać poprzez ewidencje składów podatkowych prowadzonych przez inne podmioty.

Kwota przysługującego zwolnienia od akcyzy zależy od zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie spełniającym wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Rzeczywista zawartość biokomponentu w produkowanym paliwie powinna być zgodna z dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta.

Tym samym za nietrafną organ uznał przedstawioną przez Skarżącą metodologię określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego. Nie prowadzi ona bowiem do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw. W rezultacie jej zastosowania nie można bowiem określić wyrażonej w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilości FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta wynikająca z programu SAP nie może więc być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Wskazany w stanie faktycznym Dowód Wydania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentów ze składu podatkowego nie jest podstawą do zastosowania omówionego zwolnienia. Podstawą zastosowania zwolnienia z akcyzy, zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest prowadzenie przez uprawniony podmiot dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ich zawartość. W ww. dokumencie mogą zatem być zawarte wszelkie dane wynikające z prowadzonej dokumentacji ułatwiające prowadzenie rozliczeń. Sam dokument jednak nie stanowi podstawy do stosowania zwolnienia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r. naruszenie poszczególnych ustępów § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do proponowanej przez Spółkę metody ustalania podstawy opodatkowania objętości estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W uzasadnieniu podtrzymała prezentowaną wcześniej argumentację. Wskazała, że kwota zwolnienia zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest uzależniona od ilości dodanych biokomponentów, a nie od ilości zawartych w paliwie ciekłym biokomponentów. Pojęciem zawartości biokomponentów prawodawca posłużył się natomiast we wcześniejszej części przepisu ograniczając możliwość stosowania zwolnienia tylko do paliw ciekłych zawierających powyżej 2% biokomponentu. Tym samym Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra Finansów, że kwota zwolnienia zależy od zawartości biokomponentu w gotowym wyrobie.

Dalej stwierdziła, iż przepisy o szczególnym nadzorze podatkowym oraz przepisy w zakresie funkcjonowania składów podatkowych nie wprowadzają przymusu stosowania konkretnych przyrządów pomiarowych dla odmierzania komponentów stosowanych w procesie komponowania paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów. W opinii Skarżącej odmierzanie może więc następować za pomocą przepływomierzy, przy zachowaniu warunków wynikających z przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym i przepisów szczególnych.

Odnośnie warunku zastosowania zwolnienia z akcyzy w postaci prowadzenia dokumentacji technicznej strona wskazała, że jest on spełniony w sytuacji, gdy dokumentacja techniczna jest prowadzona na zlecenie Spółki przez podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r.

W uzasadnieniu zgodził się z poglądem Skarżącej, że kwota zwolnienia z akcyzy jest uzależniona od ilości dodanych biokomponentów, a nie od ilości biokomponentów zawartych w paliwie ciekłym. Przedmiotem wniosku strony było jednak zagadnienie związane z prawem Spółki do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a nie sposób ustalenia kwoty tego zwolnienia. Powyższa kwestia pozostaje zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dalej Minister Finansów podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Następnie wyjaśnił, że złożony przez Skarżącą wniosek nie zawierał pytania dotyczącego dokumentacji niezbędnej do stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień – organ nie udzielił więc odpowiedzi w tym zakresie.

Organ dodał także, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów O.p. są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, tj. ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunków stosowania FAME do olejów napędowych należy upatrywać nie tylko w treści tego przepisu, ale także w innych przepisach;

- § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnione jest określanie ilości biokomponentów FAME na etapie ich wprowadzenia do składu podatkowego / magazynowania w składzie podatkowym, zamiast na etapie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego (w szczególności niemożliwe jest stosowanie przepływomierzy mechanicznych odmierzających ilość dodawanego FAME na etapie dodawania tego biokomponentu do oleju napędowego, po którym bezpośrednio następuje wyprowadzenie ze składu podatkowego gotowego paliwa z zawartością FAME, lecz niezbędne jest dokonywanie pomiaru przy pomocy legalizowanych zbiorników służących do celów magazynowania w składzie podatkowym);

- § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie składów w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243 poz. 2441 ze zm.) w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 r., Nr 3, poz. 13) w związku z przepisami ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156 poz. 1641 ze zm.) oraz w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nakazują dla celów zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w§ 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ustalanie ilości biokomponentu użytego do produkcji paliwa ciekłego tylko i wyłącznie za pomocą legalizowanych zbiorników; podczas gdy oparcie się na danych odczytanych z wzorcowanego przepływomierza mechanicznego nie jest prawidłowe;

- powołanych przez organ przepisów ustawy o Służbie Celnej i przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego poprzez ich bezpodstawne powoływanie w interpretacji i wyciąganie na tej podstawie konkluzji niekorzystnych dla Spółki i nieuzasadnionych w świetle § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień;

- § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego bezpodstawne zastosowanie względem Spółki w taki sposób, że organ przyjął, że warunek prowadzenia dokumentacji technicznej odnosi się do Spółki oraz że nie uwzględnił, że Spółka zawarła z podmiotem prowadzącym magazynowy skład podatkowy stosowną umowę;

- brak odniesienia się do wskazanej przez Spółkę metody ustalania podstawy opodatkowania — objętości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza, a tym samym naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.;

- naruszenie art. 30 ust. 5 u.p.a. poprzez odnoszenie do przypadku Spółki przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. rozporządzenia w sprawie składów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w naruszonym przepisie, w sytuacji gdy delegacja ta nie uprawniała do wydawania przepisów, które mogłyby mieć zastosowanie względem Spółki w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego;

- naruszenie powołanych przez organ przepisów rozporządzenia w sprawie składów, w szczególności § 2 ust. 2, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie względem Spółki w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez analizowanie w interpretacji zagadnień, których pytanie Spółki nie dotyczyło, w szczególności kwestii sposobu kontroli Strony na podstawie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia w sprawie składów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dodała, że pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło metodologii ustalania kwoty zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, na którą składa się dokonywanie pomiarów ilości biokomponentów za pomocą mechanicznych przepływomierzy oraz wskazany przez Spółkę sposób przeliczania w systemie SAP zmierzonych w ten sposób wartości w zakresie ilości (objętości) biokomponentu podawanego rzeczywiście do komponowania na wymaganą przez prawo ilość (objętość) biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza (przy zastosowaniu "Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214), a także zaewidencjonowania w systemie SAP działającym na terenie obcej bazy magazynowej danych wyznaczonych w opisany wyżej sposób i odzwierciedlenie ich na Dowodzie Wydania.

Skarżąca była zatem zainteresowana rozstrzygnięciem kwestii, czy mając za podstawę wypracowaną metodologię jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia akcyzowego w kwocie wyliczonej w oparciu o tę metodologię i na podstawie dokumentów w ramach niej wytworzonych. Nie ma racji Minister Finansów stwierdzając, że pytanie Spółki dotyczyło dokumentacji technicznej uprawniającej do zastosowania powyższego zwolnienia. Pytanie Strony odnosiło się do szerszego aspektu, tj. metodologii ustalania i dokumentowania kwoty zwolnienia. W ramach tej metodologii istotne były natomiast trzy podstawowe zagadnienia: na którym etapie komponowania i w jaki technicznie sposób dokonywać pomiarów wykorzystania biokomponentów, jak rozumieć pojęcie "litr biokomponentów" (w kontekście zmian objętości biokomponentów) oraz czy Spółka powinna prowadzić dokumentację techniczną, o której mowa w § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a jeśli tak to w jakim zakresie.

W opinii Skarżącej organ nie zrozumiał istoty zadanego przez nią pytania. W zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ustosunkował się natomiast do zupełnie innych zagadnień, tj. sposobu kontroli Strony na podstawie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia w sprawie składów, o które to kwestie Spółka nie pytała we wniosku.

Według Skarżącej warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie jest stosowanie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym. Nie dotyczą jej też przepisy normujące składy podatkowe, gdyż to nie na nią zostało wydane pozwolenie na prowadzenie takiego składu. Warunki zwolnienia są zawarte wyłącznie w przepisie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przepis ten zaś nie zawiera warunku, aby pomiar ilości biokomponentu dokonywany był przy wykorzystaniu wyłącznie legalizowanych przyrządów pomiarowych, takiego warunku nie stawiają też przepisy metrologiczne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa jest o tyle złożona, że sporny jest już sam zakres interpretacji indywidualnej, a nie tylko merytoryczne stanowisko organu podatkowego. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny opisała proces komponowania paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w bazach obcych, sposób wyznaczania ilości FAME podawanej do komponowania w tym metodę wyliczenia objętości i gęstości biokomponentu w temperaturze 15 stopni C, podniosła kwestię zastosowania współczynnika korekcyjnego do obliczenia gęstości FAME, wskazała sposób obliczenia ilości paliwa ciekłego wykorzystanego podczas komponowania, podała sposób ewidencjonowania czynności w składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego (system SAP), poinformowała, że pomiar będzie dokonywany za pomocą przepływomierza mechanicznego. Po przedstawieniu tych wszystkich informacji Skarżąca zadała pytanie: czy zapisy SAP dokonywane na zasadach opisanych we wniosku mogą być podstawą dla Spółki do określenia zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał, że pytanie dotyczy dokumentacji technicznej uprawniającej do zastosowania zwolnienia od akcyzy, upatrując w ust. 3 pkt 1 § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień obowiązek prowadzenia dokumentacji technicznej jako warunek zwolnienia. Po stwierdzeniu, że przepisy tego rozporządzenia nie definiują pojęcia "dokumentacja techniczna", organ rozpoczął "poszukiwania" znaczenia tego pojęcia w innych przepisach. Najpierw sięgnął do przepisów regulujących składy podatkowe, potem do przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, po czym skonstatował, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia pomiaru ilości produkowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (podstawa opodatkowania) i odwołał się do przepisów ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), z których pośrednio wywiódł, że podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu powinny posiadać legalizowane przyrządy pomiarowe. Następnie ponownie poddał rozważaniom przepisy regulujące prowadzenie składów podatkowych i przepisy o szczególnym nadzorze podatkowym, by dojść konkluzji, iż za miejsce magazynowania paliw silnikowych uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne podlegające kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Sięgając z kolei do tych odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 13) organ podatkowy stwierdził, że podstawą do ustalenia danych zawartych w dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień są pomiary dokonywane w oparciu o zalegalizowane zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym. Dlatego, według organu, przedstawiony przez Spółkę sposób ustalania ilości litrów biokomponentów dodanych do produkowanych benzyn i oleju napędowego, a tym samym kwoty zwolnienia, jest niezgodny z przepisem § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powołując się na treść przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 a i b tego rozporządzenia organ podatkowy stwierdził, iż rzeczywista zawartość biokomponentu w produkowanym paliwie ciekłym powinna być zgodna z dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta. Tym samym, według organu, za nietrafną należy uznać przedstawioną przez Spółkę metodologię określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego. W rezultacie jej zastosowania nie można określić wyrażonej w temperaturze 15o C ilości FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Organ podatkowy stwierdził też, iż Dowód Wydania wytworzony za pomocą SAP nie jest podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy zgadzając się ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż kwota zwolnienia jest uzależniona od ilości dodanych biokompononentów, a nie od ilości zawartych w paliwie ciekłym biokomponentów, stwierdził, że ponieważ przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było zagadnienie związane z prawem Spółki do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a nie sposób ustalenia kwoty tego zwolnienia, powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zagadnienia przedstawionego w interpretacji. Następnie powtórzył wszystko to co było zawarte w interpretacji indywidualnej i na koniec wyjaśnił, iż ponieważ wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał pytania dotyczącego dokumentacji niezbędnej do stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień "organ nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie".

W skardze Spółka podała, że pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy metodologii ustalania kwoty zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, na którą składa się dokonywanie pomiarów ilości biokomponentów za pomocą mechanicznych przepływomierzy oraz sposób przeliczania w systemie SAP zmierzonych w ten sposób wartości w zakresie ilości biokomponentu podawanego rzeczywiście do komponowania na wymaganą ilość (objętość) tego biokomponentu w temperaturze 15o C (przy zastosowaniu współczynnika korekcyjnego zamieszczonego w załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214), a także zaewidencjonowania w systemie SAP. Zatem Spółka była zainteresowana rozstrzygnięciem kwestii, czy mając za podstawę wypracowaną metodologię jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia akcyzowego w kwocie wyliczonej w oparciu o tę metodologię i na podstawie dokumentów w ramach niej wytworzonych.

Skarżąca stwierdziła, że nie ma racji organ podatkowy, że pytanie dotyczy dokumentacji technicznej uprawniającej do zastosowania zwolnienia od akcyzy; pytanie odnosi się do szerszego aspektu, tj. metodologii ustalania i dokumentowania kwoty zwolnienia. Z kolei w dalszej części skargi (s. 19) Skarżąca tłumacząc po raz kolejny jakie zagadnienie jawiły się jej jako kluczowe na tle ww. przepisu wskazała m.in., że interesowało ją: "czy Spółka powinna prowadzić dokumentację techniczną, o której mowa § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a jeśli tak to w jakim zakresie".

Skarżąca dowodziła, iż organ nie zrozumiał istoty pytania, zaś interpretacja indywidualna i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczą zagadnień, o które ona nie pytała, tj. sposobu kontroli Spółki na podstawie przepisów ustawy o Służbie celnej, szczególnym nadzorze podatkowym oraz przepisów dotyczących składów podatkowych. Według Skarżącej warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie jest stosowanie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, nie dotyczą jej też przepisy normujące składy podatkowe, gdyż to nie na nią zostało wydane pozwolenie na prowadzenie takiego składu. Warunki zwolnienia są zawarte wyłącznie w tym przepisie. Przepis ten zaś nie zawiera warunku, aby pomiar ilości biokomponentu dokonywany był przy wykorzystaniu wyłącznie legalizowanych przyrządów pomiarowych, takiego warunku nie stawiają też przepisy metrologiczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko organu podatkowego i Skarżącej nasuwa się jeden zasadniczy wniosek, tj., iż pytanie postawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji na tle przedstawionego stanu faktycznego nie było dość precyzyjne. Świadczy o tym zarówno identyfikacja problemu dokonana przez organ podatkowy oraz zarzuty skargi, przy czym zarówno organ jak i Skarżąca są niekonsekwentni w dokonywaniu identyfikacji problemu mającego być przedmiotem interpretacji.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej stwierdza, że przedmiotem interpretacji jest dokumentacja techniczna uprawniająca do zastosowania zwolnienia i próbuje wyjaśnić co kryje się pod tym pojęciem oraz wywodzi, iż prowadzenie tej dokumentacji jest warunkiem zastosowania zwolnienia przez Skarżącą. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ, nie kwestionując prawidłowości zidentyfikowania problemu stanowiącego przedmiot interpretacji, stwierdza, że pytanie Spółki nie dotyczy dokumentacji niezbędnej do stosowania zwolnienia, ale po tym stwierdzeniu znowu prowadzi wywód na temat dokumentacji technicznej oraz konieczności jej prowadzenia przez podmiot, który korzysta ze zwolnienia. Z kolei Skarżąca kategorycznie stwierdza, że pytanie nie dotyczy dokumentacji technicznej (s. 13 skargi), po czym utrzymuje, że jednym z kluczowych pytań jest, czy Spółka powinna prowadzić dokumentację techniczną, a jeśli tak to w jakim zakresie (s. 19 skargi).

Zważywszy na tę oczywistą niespójność występującą zarówno po stronie organu podatkowego jak i Skarżącej Sąd uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej powinno być poprzedzone wezwaniem Spółki do sprecyzowania zagadnienia, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Znamienne jest, iż wyjaśnienie co się kryło w pytaniu zadanym we wniosku o wydanie interpretacji zajęło Skarżącej kilka stron skargi i de facto doprowadziło do przedstawienia na jego bazie kilku kluczowych zagadnień, zaś każde z nich wymaga odrębnego rozważenia. Tym bardziej wyjaśnienia wymaga więc zakres problemu jaki ma być rozważony w interpretacji indywidualnej wydanej na skutek wniesienia wniosku Skarżącej z dnia 27 marca 2008 r.

Przed przejściem do omówienia kolejnych kwestii niezbędne wydaje się, zważywszy na stanowisko organu, poczynienie pewnych spostrzeżeń na temat dokumentacji, której prowadzenie warunkuje zwolnienie od akcyzy ustanowione przepisem § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Otóż prawodawca w ust. 3 § 12 tego rozporządzenia zdecydował, iż owo zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;

2. podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Z przepisu tego dość klarownie wynika, że inną dokumentację powinien prowadzić podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów, który korzysta ze zwolnienia, inną zaś podmiot nabywający takie paliwa w celu ich odsprzedaży. Pierwszy z nich ma obowiązek prowadzić dokumentację techniczną. W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, iż przepis ten wskazuje jakie dane powinna zawierać dokumentacja techniczna, więc nie ma potrzeby sięgania do innych przepisów w celu znalezienia definicji pojęcia "dokumentacja techniczna". Dla potrzeb zwolnienia istotne jest, aby dokumentacja ta wskazywała na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów i zawartość w nich biokomponentów. Drugi z podmiotów korzystający ze zwolnienia, tj. nabywca tych paliw, obowiązany jest prowadzić ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem. Zatem, jeśli podmiot nie jest producentem paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 nie jest uwarunkowane prowadzeniem przez ten podmiot dokumentacji technicznej.

Wracając jeszcze do problemu związanego z zakresem interpretacji indywidualnej trzeba wskazać, iż stanowisko organu podatkowego jest niespójne nie tylko w kwestii objęcia nią zagadnienia dotyczącego dokumentacji technicznej, ale też problematyki związanej ze sposobem ustalania kwoty zwolnienia oraz wykładni przepisów innych niż podatkowe. Otóż organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie jest sposób ustalenia kwoty zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ale po tym stwierdzeniu wypowiedział się na ten temat uznając, że przedstawiony przez Spółkę sposób ustalania kwoty zwolnienia jest niezgodny przepisem § 12 ust. 3 pkt 1 tegoż rozporządzenia (s. 9 interpretacji indywidualnej i s. 13 odpowiedzi na wezwanie[...]). Poza tym organ zaznaczył, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ale obowiązek dokonywania pomiarów w oparciu o zalegalizowane zbiorniki wywiódł bezpośrednio z przepisów ustawy Prawo o miarach i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, dokonując de facto ich wykładni.

Wszystkie powyżej wskazane elementy interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potwierdzają wniosek, iż organ nie zidentyfikował zagadnienia, które jest przedmiotem interpretacji. Raz organ stwierdza, iż przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z dokumentacją, innym razem stwierdza, iż zagadnienie to nie jest jej przedmiotem. Organ wypowiada się na temat sposobu ustalania kwoty zwolnienia, ale jednocześnie stwierdza, że to zagadnienie nie jest przedmiotem interpretacji. Organ wyjaśnia, że przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowe, ale obowiązki podmiotu wywodzi z przepisów innych niż podatkowe.

Zważywszy na to jakie zagadnienia organ podatkowy wyeliminował z przedmiotu interpretacji, o której wydanie Skarżąca wnioskowała w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. dokumentacja i kwota zwolnienia można postawić tezę, że organ przyjął, iż przepis ten nie jest przedmiotem interpretacji. Kwota zwolnienia bowiem i sposób prowadzenia dokumentacji są kwestiami mającymi zasadnicze znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia określonego tym przepisem i Skarżąca, w ocenie Sądu, taką problematykę postawiła we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednakże, jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do zakresu interpretacji powinien był wezwać Spółkę do sprecyzowania pytania, o czym już była mowa wyżej. Pomimo tych wątpliwości, które jak już wykazano, wynikają ze sprzeczności występujących w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, organ nie wezwał Skarżącej do zdeklarowania w sposób precyzyjny jej oczekiwań, stąd interpretacja jest wieloaspektowa, ale niekonkretna, na co słusznie wskazuje Spółka w skardze.

Organ podatkowy wiele miejsca poświęcił na przedstawienie regulacji dotyczących prowadzenia składu podatkowego i przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym nie wyjaśniając dlaczego przepisy te mają znaczenie w sprawie, pomimo, że ewidentnie nie mogą być zastosowane wobec Spółki. Stąd nie dziwi zarzut skargi, iż organ podatkowy niezasadnie powołał się na te przepisy. Jednak w ocenie Sądu, przepisy te były tylko o tyle niezasadnie powołane, że z kontekstu wypowiedzi organu nie wynikał sens ich przywołania. Natomiast biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację i postawione pytanie, rozwikłanie podniesionych przez nią problemów mogło nastąpić w znacznej części w oparciu o te przepisy. Spółka bowiem poruszyła problemy, które nie dotyczą jej bezpośrednio, tylko prowadzącego skład. To prowadzący skład podatkowy, a nie Skarżąca będzie dokonywał mieszania oleju napędowego z biokomponentem w związku z tym podmiot ten będzie podlegał wszystkim rygorom wynikającym z wyżej wskazanych przepisów, m.in. będzie odpowiedzialny za zastosowanie właściwych przyrządów pomiarowych, prowadzenie stosownej dokumentacji itd. Nie może więc Skarżąca stawiając problemy stricte związane z prowadzeniem składu podatkowego oczekiwać ich rozwiązania w oparciu o inne przepisy niż te które tę materię normują. Dlatego co do zarzutu skargi odnośnie nieprawidłowego powołania przez organ podatkowy przepisów dotyczących prowadzenia składu podatkowego i przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym można przyznać Spółce rację o tyle, że organ nie wyartykułował przyczyny, dla której powołał te przepisy oraz o tyle, że nie wszystkie powołane przepisy odnosiły się do konkretnego problemu podnoszonego we wniosku o interpretację. Jeśli po uściśleniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca postawi pytania, które dotyczą składu podatkowego (producenta bikokomponentów), to musi liczyć się z tym, że organ swoją odpowiedź wyda w oparciu o ww. przepisy.

W tym miejscu dodać trzeba, że Sąd nie neguje prawa Skarżącej do zadania pytań związanych z prowadzeniem składu podatkowego chociaż sama takiego składu nie prowadzi. W ocenie Sądu podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji. W przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez podmiot inny niż prowadzący skład podatkowy uprawnienie do zwolnienia w istocie zależy od prawidłowego wywiązywania się z obowiązków przez prowadzącego ten skład, a to chociażby dlatego, że w składzie podatkowym dodawany jest biokomponent do oleju napędowego, zaś kwota zwolnienia zależy od ilości litrów bikomponentów dodanych do oleju napędowego.

Na koniec pozostaje przyznać rację Skarżącej, że organ podatkowy nie może poprzestać na zakwestionowaniu stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, lecz powinien wskazać jakie stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest zastosować się do zaleceń i stanowiska Sądu wyrażonych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.