Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 538/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 maja 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. Przewodniczący Związku Zarządu Gmin po rozpatrzeniu wniosku E. K. odmówił umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 maja 2018 r. w kwocie 1.348,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 52 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 15 sierpnia 2018 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o całkowite uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 7 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Kolegium brak było podstaw prawnych uzasadniających konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałych okolicznościach faktycznych słusznie organ I instancji uznał, że sytuacja wnioskodawcy nie przesądza o konieczności zastosowania przesłanki ujętej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Pismem z dnia 25 grudnia 2018 r. E. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł o umorzenie zaległości w całości.

W uzasadnieniu podkreślił, że organy nie uwzględniły jego trudnej sytuacji materialnej, która wynika z tego, że ponosi koszty leczenia po wypadku komunikacyjnym, jakiemu uległ w 2014 r. Do skargi dołączono dokumentację związaną z leczeniem po wskazanym przez skarżącego wypadku z 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedstawiła zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, a także zwróciła uwagę, że Kolegium orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że miało świadomość co do tego, że zebrane w sprawie informacje nie są wyczerpujące i nie ma danych co do stanu zdrowia skarżącego i kosztów leczenia.

W związku z tym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Przewodniczącego Zarządu Związku Gmin i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem podniesionych zarzutów oraz dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia i rehabilitacji wskutek urazu doznanego w dniu 1 czerwca 2014 r. w wypadku komunikacyjnym. Ponadto pełnomocnik wniosła o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 91/19 orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Przewodniczącego Zarządu Związku Gmin z dnia 11 lipca 2018 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej, wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego.

Sąd uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego oraz zwrócił uwagę, że organy nie analizowały obecnej sytuacji skarżącego, która jest bardzo trudna, oprócz niewielkiej kwoty, która pozostaje mu na utrzymanie, wpływ na dalszą jego egzystencję ma niewątpliwie podnoszony w toku sprawy stan zdrowia strony skarżącej.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organu było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącego i dopiero po uwzględnieniu wysokości wszystkich egzekwowanych wierzytelności będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości; czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, w której mogą istnieć obawy, co do skuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że w uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokość konkretnych wierzytelności dochodzonych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie z uwzględnieniem okoliczności już ustalonych przez organy, ustosunkowując się dodatkowo do twierdzeń strony skarżącej formułowanych na etapie postępowania sądowego, co do korzystania z pomocy społecznej, oraz rozważenia wpływu na wynik sprawy okoliczności związanych z konsekwencjami wypadku komunikacyjnego, jakiemu uległ skarżący w dniu 1 czerwca 2014 r.,

Wobec powyższego, zgodnie ze wskazaniem Sądu, organ miał przeprowadzić odpowiednie czynności dowodowe, zwracając uwagę, że w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, mianowicie w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p..

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Zarząd Związku Gmin, decyzją z dnia 7 lipca 2020 r. odmówił umorzenia zaległości za okres 1.07.2013 r. – 31.05.2018 r. w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 1348,00 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 270,00 zł.

Organ I instancji po dokonaniu analizy akt sprawy, dowodów i wyjaśnień, stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 25 listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uchyliło w całości zaskarżoną przez E. K. decyzję Zarządu Gmin [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ II instancji wskazał, że postępowanie dowodowe wymaga rozszerzenia i wyczerpującego uzasadnienia, które jest istotne z uwagi na wykazanie czy faktyczna sytuacja osobista, w tym zdrowotna, skarżącego w ogóle pozwala na przyjęcie istnienia realnych możliwości uregulowania powstałej należności podatkowej. Ponadto w ocenie Kolegium organ I instancji podczas ponownego rozpoznawania sprawy winien rozważyć czy działaniem bardziej racjonalnym byłoby odstąpienie od przymusowego dochodzenia powstałej zaległości podatkowej, co być może skutkowałoby zaoszczędzeniem wydatków publicznych w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione obawy co do skuteczności egzekucji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Zarząd Związku Gmin [...] wydał decyzję z dnia 23 sierpnia 2021 r., w której odmówił umorzenia zaległości za okres 01.07.2013 r. – 31.05.2018 r. w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 1348,00 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 490,00 zł.

Organ I instancji uznał, że E.K. od początku uchylał się od obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i w okresie od 01.07.2013 r. do 31.12.2019 r. nie dokonał jakichkolwiek wpłat. Zwrócono uwagę, że zaniechanie to jest znaczące, ponieważ w przypadku złożenia deklaracji w terminie i regulowania w terminie przedmiotowych opłat, które w przypadku zobowiązanego wynosiły 21,50 zł, a po zmianie stawki 24,00 zł miesięcznie, kwota zaległości, o której umorzenie wnosi strona, nie byłaby tak wysoka.

Po rozpatrzeniu odwołania E. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, decyzją z dnia 10 marca 2022 r. orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji podjął czynności zmierzające do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu zwrócił się do skarżącego o wykazanie oraz dostarczenie stosownych dokumentów odnośnie tego, czy i jak zmieniła się jego sytuacja materialno - bytowa w okresie od lipca 2020 r.

Organ odwoławczy za słuszne uznał wnioski organu I instancji, że okoliczności wskazane przez stronę nie mogą przesądzać o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości z uwagi na ważny interes podatnika, ponieważ ulga ta jest instytucją prawa podatkowego, która może zostać zastosowana tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, do których nie należy każda sytuacja, w której podmiot zobowiązany ma trudną sytuację materialną.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji w sposób szczegółowy przedstawił i zbadał sytuację materialno – bytową i zdrowotną skarżącego słusznie stwierdzając, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie wynika z powodu wystąpienia nagłych, trudnych do przezwyciężenia zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli, tylko jest konsekwencją wcześniejszych decyzji strony w zakresie zaciąganych kredytów oraz nieuzasadnionego odstąpienia od terminowego regulowania przedmiotowej opłaty.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie może stanowić okoliczności przesądzającej o zastosowaniu przesłanki pozwalającej na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłaty za odpady komunalne uzasadnionej ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Na powyższą decyzję E. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o jej uchylenie.

Decyzji tej skarżący zarzucił między innymi nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym rozpoznanie jego sytuacji ekonomicznej, której nie mógł przewidzieć, co stanowi ważny interes podatnika określony art. 67a § 1 O.p., a także naruszenie elementarnych zasad sprawiedliwości, przepisów prawa w postępowaniu administracyjnym przez dowolne, stronnicze potraktowanie przepisów prawa obowiązujących w tej sytuacji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku i Zrzeszenie Związku Gmin poprzez błędną interpretację interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniósł o jej oddalenie, wskazując, że wyjaśniono stronie powody, dla których zasadnym było orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W piśmie z dnia 23 września 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że całokształt sytuacji skarżącego - w szczególności jego zadłużenie (które powstało przed powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem nie może być traktowane jako celowe uniemożliwienie przez skarżącego spłaty zobowiązań podatkowych) i stan zdrowotny (który przy zestawieniu z wiekiem skarżącego nie daje realnych możliwości powrotu do zarobkowania, a zatem poprawy sytuacji materialnej skarżącego, która czyniłaby możliwym uregulowanie zadłużenia) stanowią właśnie "ważny interes podatnika" uzasadniający zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Według pełnomocnika skarżącego, postępowanie prowadzone przez organ I instancji było wadliwie, pomimo kolejnych uchyleń (przez WSA w Gdańsku oraz później przez SKO w Gdańsku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Mając na uwadze związanie oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 91/19, organy ponownie prowadząc postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy wypełniły wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób właściwy oceniły przesłanki udzielania ulgi podatkowej w postaci umorzenia (bądź nie) zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III FSK 182/21, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji. To właśnie w tym miejscu podmiot dokonujący rozstrzygnięcia powinien rozważyć wszelkie kierunkowe dyrektywy konsekwencji i wyjawić, dlaczego uwzględnił wniosek strony albo odmówił zastosowania ulgi.

Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 O.p. powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. ww. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17).

W realiach rozpoznawanej sprawy, wobec tak ukształtowanego zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dalszą analizę należy odnieść do trafności zastosowanej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie administracyjne nie zaprzeczają trudnej sytuacji życiowej skarżącego, która uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej (wypadek komunikacyjny z 2014 r.). W ocenie Sądu słusznie przyjęto, że okoliczności przytoczone przez stronę skarżącą nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na dokładne określenie sytuacji podatnika i, jak zasadnie wskazało SKO w Gdańsku, trudna sytuacja finansowa skarżącego wynikająca z zaciągniętych kredytów miała miejsce jeszcze przed wejściem w życie przepisów regulujących obowiązek składnia deklaracji dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a więc, nie było wystarczających podstaw pozwalających na uznanie, że wskazana okoliczność może uzasadniać konieczność umorzenia zaległości podatkowych.

Ponadto organ rozpoznający odwołanie zasadnie przyjął wyjaśnienia organu I instancji za zasadne, zgodnie z którymi strona skarżąca tylko raz skorzystała z pomocy finansowej GOPS w S. na zakup posiłków w formie dotacji, co oznacza że zobowiązany, będący w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, nie podejmuje działań i nie zwraca się o pomoc do właściwej instytucji w celu poprawy sytuacji bytowej i majątkowej, a co za tym idzie, skorzystania z możliwości uregulowania spłaty powstałej zaległości.

W ocenie Sądu, po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej i życiowej podatnika, organy zasadnie przyjęły, że okoliczności, które zaistniały w sprawie nie są wyjątkowe, nadzwyczajne, czy niezależne od zachowania podatnika, w związku z czym nie mogą uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika.

W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Wnioskodawca wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie.

Sąd aprobuje pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Samo istnienie po stronie podatnika trudnej sytuacji materialnej (pobieranie niskiej emerytury) nie stanowi podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego, bowiem nie jest sytuacją nadzwyczajną, a wręcz powszechną na tle innych osób podlegających obowiązkowi publicznoprawnemu. Argumenty strony skarżącej (niska emerytura, zły stan zdrowia, wiek, niezdolność do pracy, wydatki na leki) nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Jak już wyżej to zostało wskazane, przesłanka ważnego interesu podatnika powinna mieć charakter wyjątkowy, mogąca mieć zastosowanie tylko w sytuacjach szczególnych.

Skarżący, podkreślając swoją sytuację materialną wskazał, że nie miał wpływu na jej powstanie, przy czym w jego ocenie, egzekucja względem jego majątku prowadzona jest bez podstawy prawnej. Z materiału dowodowego wynika, że majątek skarżącego został zajęty przez komornika oraz, że zaciągnął on dużą ilość pożyczek i kredytów, które nie zostały spłacone.

W ocenie Sądu, obciążenia cywilnoprawne z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Każdy podatnik ma prawo do zaciągania zobowiązań, m.in. kredytowych czy pożyczek. Obciążenia finansowe o charakterze prywatnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych, w szczególności zapłaty należnych danin publicznoprawnych. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Nie może być bowiem tak, że opłaty należne gminie będą traktowane w kategorii dalszej konieczności.

Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Powszechnie obowiązującą zasadą jest terminowe płacenie wszelkich należności publicznoprawnych. Ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

W świetle przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1297), która w art. 6h stanowi, że opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Przywołany przepis oznacza więc obligatoryjny charakter opłaty, o której w nim mowa. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 36/20 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie podkreślił, że podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody w decydowaniu o potrzebie (obowiązku) jej ponoszenia, a w szczególności nie są uprawnione do powstrzymywania się od jej uiszczenia w sytuacji, gdy gmina nie realizuje ustawowego obowiązku odbioru odpadów. Opłata nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym uiszczanym za wykonaną przez gminę usługę, lecz wynika z ustawowego obowiązku partycypowania przez właścicieli nieruchomości w kosztach gospodarowania odpadami komunalnymi ponoszonymi przez gminę, na terenie której położona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot własności podmiotu zobowiązanego do zapłaty tej opłaty.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 wyjaśnił, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w związku z art. 6c ust. 1 ustawy). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie administracyjnie zasadnie zwróciły uwagę, że skarżący konsekwentnie uchylał się od obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie dokonując jakichkolwiek wpłat, co miało wpływ na łączną kwotę powstałego zadłużenia. Samo przekonanie podatnika o niezasadności nałożonego na niego obowiązku podatkowego nie stanowi uzasadnionej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący wskazywał, że nie będzie regulował przedmiotowej opłaty, ponieważ nie produkuje odpadów komunalnych, jedynie biodegradowalne i biologiczne, które w całości przerabiane są na kompost. Wobec tych twierdzeń prawidłowo organ wskazywał, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest opłatą za usługę, ale w rozumieniu przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jest daniną publiczną, co oznacza, że ma ona charakter obowiązkowy, czyli co do zasady mieszkaniec nie jest zwolniony z ponoszenia tej opłaty.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne ważny interes podatnika i interes publiczny są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2015 r., II FSK 1455/13 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie nie zachodziła druga przesłanka warunkująca zastosowanie ulgi, tj. interes publiczny. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, interes publiczny odczytywać należy jako pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowościom lokalnym lub całemu społeczeństwu. Dodatkowo wskazać należy, że interes wnioskodawcy nie powinien kolidować z interesem publicznym, jakim jest terminowe uiszczanie należnych podatków. Ponadto, podkreślić należy że umorzenie zobowiązań traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez jego zapłat, natomiast dla organu podatkowego jest to koszt, który poniósł bezzwrotnie.

W związku z powyższym nie jest tak, że każdy podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej, i który ma trudności w spłacie tej należności powinien zostać objęty ulgą, ponieważ równowaga traktowania podatników zostaje zachwiana, co skutkuje błędnym przekonaniem co do braku konieczności regulowania swoich zobowiązań, jak również poczuciu niesprawiedliwości, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów władzy publicznej. Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu nie narusza prawa.

Przeznaczenie środków gminy (związku gmin) na korzyść podatnika, który przez wiele lat zaniedbuje swoje obowiązki podatkowe nie leży w interesie społecznym. Takie działanie bowiem byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania podatników wobec prawa i oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności i ciężaru związanego z biernością podatnika, na gminę (związek gmin).

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez stronę skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Powyższe działania prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki udzielenia wnioskowanej przez skarżącego ulgi.

Zdaniem Sądu nie można stwierdzić, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. rozpatrzyły materiał dowodowy, którym dysponowały, a dokonana ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Organy dokonały także prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przepis ten zastosowały.

Podkreślenia wymaga, że ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest wykorzystanie wszelkich dostępnych środków odzyskiwania zaległości podatkowych. Zatem w sytuacji, gdy organ dostrzega takie możliwości, to podjęte negatywne dla wnioskodawcy rozstrzygnięcie, nie może być uważane za dowolne.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim ocena ta uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach organów prowadzących postępowanie, w których wskazano przyczyny nieuwzględnienia żądania strony.

W ocenie Sądu nie uchybiono w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, wyjaśniono stan faktyczny, rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, zaś w uzasadnieniu wskazano motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.