Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 295/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., określającą G.M. w podatek od towarów i usług:

1. za styczeń 2007 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 163.615 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w kwocie 2.864 zł,

2. za luty 2007 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.164 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w kwocie 1.307 zł,

3. za marzec 2007 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.510 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w kwocie 3.445 zł,

4. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku VAT za marzec 2007 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy i w tej części określił:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 60.598 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

5. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za luty 2007 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz o podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że G.M. - w związku z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa do A. sp. z o.o. s.k.a. nie utracił statusu strony niniejszego postępowania. Nadto bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwa, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem, ciążących na podatniku, zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r.. o którym to postępowaniu został poinformowany.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie dowodów pozyskanych bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, a także dowodów pochodzących z innych postępowań, w szczególności z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G.M. za poszczególne miesiące 2006 r. oraz B. Ł.L. i H. J.D. za lata 2006-2007, a także ze śledztwa o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy i inne (czyli m.in. podania nieprawdy w złożonych deklaracjach w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007r.) dotyczące działalności firm: B. Ł.L., C. J.M., A. G.M., D. Z.F., E. K.S. oraz H. J.D. Nadto księgi podatkowe A. dotyczące 2007 r. oraz niektóre dokumenty będące podstawą zapisów w tych księgach zostały pozyskane w trybie art. 155 § 1 o.p. od J.W. członka zarządu F. sp. z o.o., która to spółka w 2007 r. zajmowała się obsługą księgową firmy A. Dokonane ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez G.M., w tym m.in. ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r., przy czym pozyskane w ramach prowadzonego postępowania dowody, uzupełniające dane wynikające z ksiąg podatkowych, umożliwiły odstąpienie od szacowania wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p..

Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że do 3 kwietnia 2006 r. G.M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G., a od tego dnia - pod firmą PPH A. w zakresie m.in. produkcji i handlu wyrobami z tworzyw sztucznych.

W efekcie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenia G.M. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2007 r. nie są prawidłowe, na co wskazują następujące okoliczności:

I. Podatnik przenosząc dane z ewidencji sprzedaży za marzec 2007 r. do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaniżył wartość netto sprzedaży krajowej o 64 zł i podatek należny o 14 zł, przy czym zbadane dokumenty i ewidencje nie pozwoliły na ustalenie przyczyn tej rozbieżności.

II. W złożonej za marzec 2007 r. ww. deklaracji nie uwzględnił wszystkich transakcji wykazanych w rejestrze sprzedaży z opisem "S_WNT", w którym ewidencjonowane były wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i importu usług, przez co zaniżył podstawę opodatkowania o 48.825 zł i podatek należny według stawki 22% o 10.741 zł.

III. Zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. wydanej wobec G.M. w zakresie podatku VAT za kwiecień 2007 r. (k. 3673-3695) ustalenia mają - z uwagi na treść art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - wpływ na prawidłowość rozliczeń tego podatku za miesiące styczeń-marzec 2007 r. i skutkują zwiększeniem podatku VAT należnego: w styczniu 2007 r. o 52,80 zł, -w lutym 2007 r. o 31,90 zł i w marcu 2007 r. o 3.930 zł (24,86 zł + 993,27 + 2.911.87), który podatnik uwzględnił w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. w kwietniu 2007 r..

IV. J.D. działająca w 2007 r. pod firmą H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność przedsiębiorstwa A. G.M., w następstwie czego uznano, że:

- Wszystkie wystawione przez H. (podmiot firmujący) na rzecz A. (podmiot firmowany) faktury sprzedaży dotyczące surowców do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych oraz konstrukcji stalowych i kastr budowlanych (przy czym w okresie styczeń-marzec 2007 r. miały miejsce dostawy jedynie tworzyw sztucznych, zaś pozostałe dwa rodzaje towarów były sprzedawane w pozostałych miesiącach 2007 r.) nie dokumentują rzeczywistych pod względem podmiotowym transakcji. W każdym przypadku faktyczną stroną transakcji (sprzedawcą) nie była firma H., lecz podmiot wystawiający fakturę na rzecz tej firmy. Powyższe oznacza, że faktury wystawione na rzecz G.M. przez podmiot firmujący nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7 Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2007 r. o 490.941,88 zł, w lutym 2007 r. o 520.300 zł i w marcu 2007 r. o 559.680 zł.

- Faktury VAT wystawione przez H. na rzecz I. Z.B. i J. sp. z o.o. tytułem sprzedaży tworzyw sztucznych nie dokumentują rzeczywistych pod względem podmiotowym transakcji - faktycznym sprzedawcą tych towarów była A. a nie firma wymieniona na tych fakturach, tj. H. Nie rozliczając ww. transakcji podatnik zaniżył podatek należny w 2007 r. łącznie o 286.232,74 zł, w tym w spornych miesiącach zaniżenie to wynosi: w lutym 2007 r. 9.419,26 zł (dostawy na rzecz J.), zaś w marcu 2007 r. 11.206,27 zł (sprzedaż na rzecz Z.B.).

- Wystawione przez podatnika na rzecz firmy H. faktury mające dokumentować sprzedaż skrzynek uciosowych nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jak ustalono, faktycznym przedmiotem dostaw były skrzynki uliczne do zasuw lub korpusy (tj. części tych skrzynek z tworzywa sztucznego), a nie skrzynki uciosowe, zaś ich odbiorcą była firma E. K.S., a nie podmiot "pośredniczący", tj. H. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że rzeczywista wartość sprzedaży skrzynek ulicznych do zasuw lub korpusów dokonana przez stronę wynika z faktur wystawionych przez H. na rzecz E., a nie z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz H. Powyższe ustalenia dały asumpt do stwierdzenia, że strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2007 r. o kwoty stanowiące różnice pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w fakturach wystawionych przez H. na rzecz E. a kwotami tego podatku wynikającymi z faktur wystawionych przez stronę na rzecz "H.", czyli w styczniu 2007 r. o 13.367,20 zł, w lutym 2007 r. o 6.098,40 zł i w marcu 2007 r. o 16.077,60 zł.

- G.M. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz H. tytułem "dostawy" skrzynek uciosowych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w styczniu 2007 r. kwoty 2.864 zł, w lutym 2007 r. kwoty 1.307 zł i w marcu 2007 r. kwoty 3.445 zł.

V. W odniesieniu do transakcji potwierdzonych 10 fakturami (wyszczególnionymi na str. 115 decyzji Organu I instancji, z wyjątkiem faktury nr [...] z 26 stycznia 2007 r.) mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) brak jest dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostaw faktycznie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji organ uznał, że transakcje te winny być opodatkowane właściwą stawką krajową, czyli stawką 22%. Według dokonanych metodą "w stu" obliczeń podatnik zaniżył podatek należny w lutym 2007 r. o 19.307,11 zł i w marcu 2007 r. o 123.150,24 zł.

VI. Podatnik nie okazał, stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego: faktury z 26 stycznia 2007 r. wystawionej przez K. S.A., uwzględnionej w rozliczeniu za styczeń 2007 r. oraz faktur ujętych w rejestrze z opisem "Kasa" rozlicznych w marcu 2007 r. Z uwagi na brak prawem wymaganych dokumentów, warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. oryginałów faktur lub duplikatów tych faktur), organ stwierdził, że podatnik zawyżył ww. podatek w styczniu 2007 r. o 2.813,25 zł i w marcu 2007 r. o 6.266,24 zł.

Przedstawiając analizę obszernego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł co następuje:

Ad. I Ponieważ podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych ewidencji, zaś te przesłane przez spółkę F., prowadzącą księgi podatkowe A. za 2007 r. wskazują, że dostawa krajowa opodatkowana stawką VAT 22% była wyższa od wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. (tj. korekcie złożonej w dniu 17 kwietnia 2009 r.), organ uznał, że w deklaracji tej zaniżono wartość sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22% netto o 64 zł i należny od niej podatek VAT o 14 zł, co z kolei obligowało do podwyższenia ww. elementu rozliczenia (tj. należnego podatku) o ww. kwotę.

Ad. II Zdaniem organu przypadku 12 transakcji stanowiących import usług - potwierdzonych dowodami zakupu wystawionymi 14, 16, 20, 29 i 31 marca 2007 r. przez zagranicznych kontrahentów - Podatnik albo nie wykazał tych transakcji w deklaracji VAT-7 za jakikolwiek miesiąc, albo dokonał tego w deklaracji za niewłaściwy miesiąc, podczas gdy winien ująć je w deklaracji za marzec 2007 r. Organ ustalił, że, 7 spośród ww. transakcji (do których sporządzono faktury wewnętrzne datowane na 30 kwietnia 2007 r.) na łączną wartość netto 13.235,72 zł i podatek VAT 2.911,87 zł, podatnik uwzględnił w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r.. Organ dodał, że w ostatecznej decyzji z [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec podatnika w zakresie podatku VAT za kwiecień 2007 r. powyższe usługi zostały wyłączone z rozliczenia, tj. organ zmniejszył o wskazane wyżej kwoty podstawę opodatkowania i podatek należny, stwierdzając jednocześnie, że podatnik winien ująć te transakcje w rozliczeniu za marzec 2007 r.. Natomiast pozostałe 5 transakcji (do których podatnik wystawił faktury wewnętrzne z datą 31 maja 2007 r.) na łączną wartość netto 35.588,61 zł i podatek VAT 7.829,50 zł wykazano w ewidencji sprzedaży za marzec 2007 r., ale już przenosząc dane z ewidencji do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ww. transakcje zostały pominięte. Podatek należny z tytułu wszystkich 12 ww. transakcji importu usług przyjęty został za podstawę określenia za marzec 2007 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia i to zarówno w prowadzonej ewidencji zakupu, jak również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym zdaniem organu podatnik w rozliczeniu za marzec 2007 r. zaniżył podstawę opodatkowania łącznie o 48.825 zł, zaś podatek VAT należny o 10.741 zł.

Ad. III Organ pierwszej instancji uznał, że ustalenia zawarte w decyzji z [...] r. wydanej wobec G.M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. mają wpływ na prawidłowość rozliczeń podatku VAT za miesiące styczeń-marzec 2007 r.

Z tegoż rozstrzygnięcia wynika w szczególności, że podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2007r.:

- rozliczył fakturę z 18 kwietnia 2007 r. wystawioną na rzecz L. sp. z o.o. na wartość netto 113 zł i podatek VAT 24,86 zł, do której ww. kontrahent wystawił notę korygującą podając, że prawidłowa data sprzedaży to 15 marca 2007 r. (gdyż od tego dnia "towar znajduje się w L."), a nie jak wskazano w ww. fakturze 18 kwietnia 2017 r. W decyzji z [...] r. uznano zatem, że ww. dostawa miała miejsce w marcu 2007 r. w konsekwencji czego podatnik w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. zawyżył podatek VAT należny o 24,86 zł;

- uwzględnił 2 faktury z 25 kwietnia 2007 r. wystawione na rzecz Ł. sp. z o.o. na łączną wartość netto 240 zł i podatek VAT 52,80 zł, do których tego samego dnia A. wystawiła noty korygujące wskazując, że prawidłowa data sprzedaży to 15 stycznia 2007 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skorygował in minus podatek należy za kwiecień 2007 r. o 52,80 zł, stwierdzając, że podatnik winien uwzględnić ww. kwoty w rozliczeniu za styczeń 2007 r.;

- uwzględnił fakturę korygującą z 13 marca 2007 r. na wartość netto 4.514,85 zł i podatek VAT 993,27 zł wystawioną na rzecz M. sp. j., tytułem zwiększenia ilości sprzedanego towaru według faktury z 9 marca 2007 r. , a ww. decyzji stwierdzono, że podatnik winien podatek należny wynikający z otrzymanej korekty ująć w rozliczeniu za marzec 2007 r. i jednocześnie skorygowano in minus o kwotę 993,27 zł podatek należny za kwiecień 2007 r.;

- ujął fakturę korygującą z 30 marca 2007 r. na wartość netto 145 zł i podatek VAT 31,90 zł wystawioną dla L., tytułem zmiany ilości sprzedanego towaru według faktury z 28 lutego 2007 r., a zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. powyższa faktura korygująca winna zwiększać podatek należny za luty 2007 r. w związku z czym podatnik zmniejszył podatek należny za kwiecień 2007 r. o tę kwotę.

Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że podatek należny z tytułu dokonania udokumentowanych ww. fakturami i fakturami korygującymi transakcji podatnik winien ująć we wskazanych przez ten organ miesiącach, a nie (jak uznał podatnik) w kwietniu 2007r. W konsekwencji uznał, że zasadnie orzeczono o zaniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2007 r. o 52,80 zł, za luty 2007 r. o 31,90 zł i za marzec 2007r. o 1.018,13 zł. Jednak w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia w zakresie podatku VAT za marzec 2007 r. nieprawidłowo, tj. dwukrotnie podwyższył podatek należny o kwotę 2.911.87 zł. Zatem konieczne było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku VAT za marzec 2007 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy i ponowne orzeczenie w tym zakresie. Dodał też, że z przedstawionych wyliczeń w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2007 r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie 60.598 zł (czyli niższej o 2.912 zł od kwoty określonej przez organ pierwszej instancji) a nie jak zadeklarował podatnik zwrot bezpośredni w kwocie 527.115 zł i zwrot pośredni (tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w kwocie 778.177 zł, jednak stwierdzony w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiąc błąd pozostaje bez wpływu na wysokość określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też kwota podatku podlegająca zapłacie z tytułu wystawienia w marcu 2007 r. przez G.M. faktur VAT objętych hipotezą ww. przepisu wynosi 3.445 zł.

Jednocześnie DIAS za oczywistą omyłkę uznał błędne wskazanie w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji pierwszoinstancyjnej, w części odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT za marzec 2007 r.. w zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że wynika on z tytułu wystawienia "w lutym 2007 r." faktur VAT w kwocie 3.445 zł, bowiem z decyzji i wskazanych w niej dowodów bezspornie wynika, że określona do wpłaty kwota 3.445 zł wynika z faktur wystawionych przez podatnika w marcu 2007 r. i ujętych w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ odwoławczy jednocześnie nie zakwestionował prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2007 r., w tym również zasadności orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez podatnika w tych miesiącach fakturach VAT.

Ad. IV

Organ opierając się na obszernym materiale dowodowym, w tym na dowodach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J.D. w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2006-2007 oraz śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione przez H. J.D. na rzecz G.M. i odwrotnie (tj. te wystawione przez stronę dla ww. firmy), a także te wystawione przez J.D. na rzecz pozostałych dwóch innych odbiorców (tj. I. Z.B. i J.) dokumentują transakcje dokonane w ramach firmanctwa. w którym to procederze G.M. pełnił rolę firmowanego, a J.D. - firmującego. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnikiem jest G.M., który faktycznie dokonywał czynności opodatkowanych i na którym z tytułu ich dokonania ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT. Z kolei J.D. działając pod firmą H. czynności te jedynie "fakturowała", nie będąc zobowiązaną do uwzględnienia tych "fakturowych" dostaw w ewidencjach i w deklaracjach VAT-7. Podmiot ten był natomiast zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu G.M. działał w sposób wskazujący na jego świadomość co do tego, że wystawca faktur (firma H.) działa niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż to jego działalność J.D. firmowała, innymi słowy - to podatnik prowadził działalność "pod szyldem" firmy H. i trudno uznać, że działał bez świadomości udziału w oszustwie.

Z analizy zgromadzonych dowodów wynika, że w 2007 r. firma H. miała sprzedawać tworzywa sztuczne, konstrukcje stalowe, kastry budowlane i skrzynki uciosowe. Odbiorcami ww. towarów miały być firmy G.M., I. Z.B., J. oraz PPHU E. K.S., przy czym wartość dostaw zafakturowanych na rzecz podatnika stanowi 92.81% ogółu dostaw (ich przedmiotem miały być natomiast tworzywa sztuczne, konstrukcje stalowe i kastry). zaś udział pozostałych firm wynosił (odpowiednio): 0.81% (dostawa tworzyw sztucznych na rzecz I. Z.B.), 3.83% (dostawa tworzyw sztucznych na rzecz spółki J.) i 2.55% (sprzedaż na rzecz firmy E. skrzynek uciosowych). Z dokumentacji H. wynika ponadto, że w 2007 r. dostawcami towarów "odsprzedawanych" przez ww. firmę pod ogólną nazwą tworzywa sztuczne było kilkadziesiąt podmiotów, konstrukcji stalowych – N. P.Z., kastr - FPH "O." A.M. (przy czym dostawa konstrukcji stalowych i kastr miała miejsce w innych aniżeli objęte zaskarżoną decyzją miesiącach 2007 r.), zaś skrzynek uciosowych - firma A. Zdaniem organu z powyższego wynika m.in., że J.D. wystawiała faktury w 92,81% dla A. oraz w 2,55% za sprzedaż towarów (skrzynki uciosowe) wyprodukowanych przez firmę podatnika. W wyniku weryfikacji dokumentacji firmy A. ustalono, że zafakturowane na jej rzecz przez H. towary w postaci tworzyw sztucznych były traktowane jako surowiec do produkcji wyrobów (tj. towarów handlowych). Głównym dostawcą surowca do produkcji (tworzyw sztucznych) była firma H., której udział w dostawach ww. towarów wynosił 83,66% wszystkich dostaw zafakturowanych w tym okresie. Z kolei z faktur wystawionych przez J.D. tytułem dostawy tworzyw sztucznych wynika, że udział "sprzedaży" ww. towarów na rzecz A. wynosi aż 95,14% w całkowitej wartości zafakturowanej sprzedaży tworzyw sztucznych.

Organ stwierdził, że w 2007 r. J.D. w ramach firmy H. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek a jej rola w "transakcjach" zakupu i sprzedaży sprowadzała się jedynie do udostępnienia jej danych w celu firmowania działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez A. Konsekwencją powyższego jest brak po stronie G.M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmującego oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych faktycznie przez podatnika, ale pod cudzym "szyldem" (tj. pod "szyldem" firmy H.), a także obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez A. (firmowany) na rzecz firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z analizy konta bankowego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez J.D., w ocenie organu wynika, że każda wypłata z rachunku jej firmy, w tym dotycząca spłaty zobowiązań wobec dostawców towarów i usług oraz zapłaty należności publiczno-prawnych, była poprzedzona wpływem środków pieniężnych z A. Poza tym ustalono, że wartość wpływów w 2007 r. z tej firmy na konto bankowe H. wynosi sumę zbliżonej wartości nabytych spornych towarów od faktycznych dostawców oraz kwot należnych opłat i podatków. Oznacza to, że G.M. na bieżąco "płacił" J.D. za sporne towary w cenach zakupu a nie w cenach sprzedaży wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz A. Z akt sprawy wynika też, że na koniec 2007 r. podatnik nie spłacił 19.112.736,10 zł "zobowiązań" wobec firmy H. Pomimo upływu kilku lat od poszczególnych dostaw J.D. nie występowała do G.M. z monitami czy wezwaniami do zapłaty ani z pozwem do sądu o zapłatę należnych jej kwot. Taka postawa jest niespotykana w praktyce gospodarczej, a fakt jej występowania w relacjach pomiędzy A. i H., w ocenie organu potwierdza wniosek, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Zdaniem organu z analizy zgromadzonych w sprawie protokołów zeznań G.M., J.D. czy też niektórych innych pracowników D. i A. wynika, że przedstawiają oni tak współpracę między dostawcami surowców, firmą J.D. oraz podatnika, aby upozorować istnienie działalności firmy Tymczasem uczestnictwo J.D. w kwestionowanych transakcjach wynikało z roli dyrektora handlowego, jaką pełniła w A., a wykonywanie przez J.D. ww. zadań ułatwiało wykreowanie pozornego obrazu, że czynności te wykonuje jako prowadząca działalność we własnym imieniu. Czynności wchodzące w zakres obowiązków dyrektora handlowego, jak nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z kontrahentami, w tym angażowanie się w zabezpieczenie surowców do produkcji, wpisywało się w stworzenie fałszywego wyrażenia, że czynności te wykonuje jako niezależny przedsiębiorca w ramach firmy H.

Dodano, że powyższe ustalenia na temat firmy H. znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. wydanej wobec J.D. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r.. w której uznano, że faktury wystawione i otrzymane przez H. (z wyjątkiem jednej faktury z 22 listopada 2007 r. wystawionej przez firmę P. tytułem zakupu łopat do śniegu) dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe dotyczy m.in. spornych faktur wystawionych przez H. na rzecz A. oraz I. Z.B., J. i E., a także tych wystawionych przez A. na rzecz J.D. (tytułem rzekomej dostawy skrzynek uciosowych), które zostały uznane za nierzetelne, gdyż wystawione w ramach procederu firmanctwa, a same transakcje udokumentowane tymi fakturami - za nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Ad. V Organ stwierdził, że w okresie styczeń-marzec 2007 r. w przypadku 10 faktur VAT na łączną wartość brutto 789.990,77 zł, , które dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i objęte zostały 0% stawką VAT, podatnik nie okazał dokumentów, określonych w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT potwierdzających prawo do zastosowania ww. preferencyjnej stawki podatkowej zatem winien dostawy potwierdzone ww. fakturami uznać za dostawy krajowe i opodatkować je właściwą dla tych towarów 22% stawką VAT. Do żadnej z tych faktur nie stwierdzono potwierdzonych przez nabywców/odbiorców towarów dokumentów przewozowych lub innych wskazujących, że towary wyszczególnione w tych fakturach zostały wywiezione i dostarczone do miejsca przeznaczenia, co z kolei skutkuje brakiem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Z pozyskanych dokumentów wynika co najwyżej, że towary zostały wydane z magazynu podatnika, a jednocześnie nie są to dokumenty wystarczające dla wykazania wywozu towarów za granicę.

Ad. VI Za zasadne uznano też stanowisko, iż z uwagi na brak prawem wymaganych dowodów, tj. oryginałów faktur VAT lub duplikatów tych faktur podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 26 stycznia 2007 r. wystawionej przez R. S.A. na wartość netto 12.787,50 zł i podatek VAT 2.813,25 zł oraz z faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu z opisem "Kasa" na wartość netto ogółem 28.748,73 zł (podatek VAT w łącznej wysokości 6.266,24 zł).

W skardze G.M. zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez utrzymanie decyzji w mocy, pomimo zaniechania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma H. J.D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmowała działalność PPH A., w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą H. J.D. są nierzetelne pod względem podmiotowym;

- art. 23 § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których strona nie była uczestnikiem, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości;

- art. 123 § 1 i art. 188, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., , poprzez Niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 123 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją. Zdaniem sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia do zawieszenia jego biegu.

Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań za styczeń, luty i marzec 2007r. upływał 31 grudnia 2012r.

W dniu 10 października 2012 r. to jest przed upływem tego terminu w postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu zarzutów prokurator zarzucił skarżącemu, że w okresie od 5 stycznia 2007r. do 25 stycznia 2008r. jako podatnik VAT działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności posłużył się 138 fakturami VAT na łączną kwotę 5.718.681 zł dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca czym zawyżył podatek naliczony, zaniżył podatek należny a w konsekwencji podał naprawdę w zeznaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 55 § 1 kks, 61 § 1 kks, art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks.

Bez wątpienia zatem podejrzenie popełnienia powyższego przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak chce tego art. 70 § 6 punkt 1 o.p.

Wprawdzie tak zmienione zarzuty ogłoszono skarżącemu w dniu 4 stycznia 2013 r. to jest po upływie przedawnienia to jednak zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012r. powiadomiono skarżącego, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. został zawieszony z dniem 10 października 2012r. (k. 14 tom I akt administracyjnych). Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie awizo w dniu 28 grudnia 2012 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia (k. 15, tom I akt administracyjnych). Ponadto pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. o podobnej treści z zaznaczeniem zawieszenia biegu przedawnienia, doręczono pełnomocnikowi skarżącemu również w trybie doręczenia zastępczego w dniu 28 grudnia 2012 r. na adres wskazany w pełnomocnictwie (k. 16, 17 i 20 tom I akt administracyjnych).

Stąd też organy były uprawnione do stwierdzenia, że bieg przedawnienia został zawieszony z dniem 10 października 2012 r..

Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że sąd w całości podziela argumentację organów, iż informacje skarżącego o kolejnych miejscach pobytu w krajach UE były przekazywane w sposób niepozwalający na dokonanie doręczenia pisma w trybie art. 154a o.p..

Jednocześnie zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi opierający się na twierdzeniu, że o niewykonaniu zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 punkt 1 o.p. można mówić wówczas, gdy nie zostanie wykonane zobowiązanie wynikające z deklaracji lub decyzji podatkowej.

Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 o.p.) wobec czego deklaracja lub decyzja podatkowa mogą je co najwyżej potwierdzić, lecz z całą pewnością nie kreują zobowiązania. Wobec tego błędne jest stanowisko, że do czasu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie istniały zobowiązania w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zobowiązania te (lub inne postaci przekształcenia obowiązku podatkowego) powstały z mocy prawa zaś decyzja podatkowa jedynie wskazała ich prawidłową wysokość.

Niezasadny jest zarzut skierowania decyzji do skarżącego, nie zaś do spółki A. Sp. z o.o. S.K.A..

W ocenie sądu wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku VAT powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności powoływany przez skarżącego art. 93a § 2 pkt 2 o.p. przepis ten odwołuje się wprawdzie do art. 93a § 1 o.p., jednak nakazuje stosować jego postanowienia odpowiednio. W opisanej w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. sytuacji istotne jest, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową. Ponadto teza, zgodnie z którą przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa jest przyjęta tak w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, wyrok WSA w Szczecinie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 185/19), jak w literaturze prawniczej (patrz: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s. 674 oraz w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcją H. Dzwonkowskiego z 2018 r., str. 623). W realiach rozpoznawanej sprawy funkcjonują zatem okoliczności w istotny sposób różne od sytuacji opisanej w § 1 art. 93a o.p., kiedy to następca prawny przejmuje zobowiązania podmiotu, który przestaje istnieć.

Sąd orzekający podziela wyrażone już w orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu (wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Zauważyć należy, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 o.p. nie było stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka już istnieje w art. 112 o.p.. Trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosząc, że wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku VAT, powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach przedsiębiorstwa.

Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się już do meritum decyzji. Z analizy tych zarzutów wynika, że podatnik za główną wadę kwestionowanej decyzji uznaje błędne ustalenia faktyczne w zakresie jego relacji biznesowych z firmą J.D. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że prowadząc jako przedsiębiorca działalność gospodarczą we własnym imieniu, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą J.D.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym wszelkie prawo do uznania, że J.D. godziła się na wykorzystanie jej osoby do firmowania działalności podatnika. Sąd podziela wyrażoną już w orzecznictwie charakterystykę tego rodzaju relacji między dwoma podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym. Warto powołać się na rozważania w tym zakresie przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1125/14). NSA wskazał tam między innymi, że celem działania firmowanego (podatnika) jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty relacji między tymi podmiotami wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej mu pomaga, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany, działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne.

Analizując ustalenia podjęte w niniejszej sprawie trudno nie dojść do przekonania, że skarżący oraz J.D. odtworzyli niemal modelowo, tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym - czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik strony - cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania J.D. były sterowane przez podatnika. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na logikę działania skarżącego, który w ciągu następujących po sobie lat podatkowych podejmował współpracę z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. Podmioty te stawały się generalnymi dostawcami skarżącego, przez nie przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb jego działalności, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - podatnik rezygnował ze współpracy i prowadził dalszą działalność korzystając z uprzejmości kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób J.D. współpracowała ze skarżącym w 2007 r., a wcześniej Ł.L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając rzecz jasna w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma J.D. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. Trafnie również organy podatkowe wskazały na korzyści płynące dla podatnika z ww. współpracy.

W 2007 r. J.D. miała nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 8,1 mln zł od 50 dostawców, a następnie sprzedać je podatnikowi za ok. 25,4 mln zł, odnotowując na tych operacjach ponad 213,70 % marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki. Organy podatkowe ustaliły dalej, w sposób niewątpliwy, że w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący i jego pracownicy w istocie w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J.D., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy podatnika lub jego żony, do magazynów przy zakładach produkcyjnych . Co więcej w zakładzie w K. pracownicy biura podpisywali dokumenty dotyczące dostaw wprost od faktycznych dostawców surowca. Koszty transportu ponosił faktyczny dostawca lub podatnik. Z zebranych dowodów wynika, że dostawcy otrzymywali tylko dane firmy J.D. w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wręcz, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika.

Za istnieniem wyżej opisanej współpracy przemawia szereg dalszych argumentów. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk, świadomie, mając pełną wiedzę tak co do funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne przesłanki, dla których podatnik miałby godzić się na przepłacanie za towar.

Nie sposób wreszcie pominąć, że J.D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podczas jej pobytów zagranicą wykonywanych było mnóstwo czynności związanych z działalnością jej firmy i wymagających pobytu w kraju, o czym świadczy też zabezpieczony mail J.D. do A.L. "przelew może zostać wysłany z mojego konta", świadczy to o nieprowadzeniu osobiście działalności gospodarczej, zwłaszcza "handlu" na tak dużą skalę.

Trzeba przy tym podkreślić, iż wyżej opisana współpraca pomiędzy firmą skarżącego i firmą J.D. przedstawia tożsamy mechanizm "pośrednictwa" w nabywaniu surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów, co w roku poprzednim z firmą Ł.L.

Wszystkie te okoliczności świadczyły - jak słusznie wywiodły organy podatkowe - że J.D. nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący. W tym stanie rzeczy prawidłowo, zdaniem sądu, organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowania przez skarżącego w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez firmę J.D. i faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego dla jej firmy, uznały te księgi za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i tym samym za nierzetelne. I w świetle uznania faktur VAT wystawionych przez firmę J.D. dla firmy skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, zasadnie zdaniem sądu, organy ustaliły kwoty przedmiotowych transakcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez faktycznych.

Biorąc pod uwagę, że faktury VAT stwierdzające rzeczywiste nabycie przez firmę skarżącego w 2007 roku surowców, konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych przez faktycznych ich dostawców zostały wystawione na rzecz firmy J.D., tj. podmiotu firmującego działalność gospodarczą skarżącego - a nie na rzecz rzeczywistego nabywcy, to wykazany w tych fakturach podatek naliczony, w świetle ww. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające tak w firmie J.D., jak i w firmie skarżącego.

W tym kontekście nie można również podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że na tle zakwestionowanych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmująca współdziałała i pomagała firmowanemu.

Przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy wnioski dowodowe złożone w postępowaniu odwoławczym są powtórzeniem wcześniejszych wniosków dowodowych strony skarżącej zawartych w pismach, które postanowieniami organu pierwszej instancji zostały nieuwzględnione i odmówiono ich przeprowadzenia.

W tym zakresie trzeba wskazać, iż stosownie do przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym dokonując oceny żądania przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uwzględnia znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, dotyczący firmy J.D., zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym, wobec tego podatnika, jak również w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Akta niniejszej sprawy zawierają również protokoły przesłuchań J.D. jako strony z dnia: 19 stycznia 2010 r. i 12 sierpnia 2010 r., w trakcie których przedstawiła ona zasady funkcjonowania jej firmy, jak również zasady współpracy z firmą skarżącego. W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań świadków – B.P. i K.M., o których przesłuchanie skarżący wnosił i którzy zeznali już na okoliczności związane z usługami mielenia wykonanymi w lipcu 2007 roku w K. i W. Ponadto organ pierwszej instancji zgromadził także protokoły z przesłuchań skarżącego w charakterze świadka. Natomiast w ramach niniejszej sprawy skarżący został wezwany na przesłuchanie, ale nie stawił się na to przesłuchanie.

Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie podatkowe cechuje się znacznie mniejszym rygoryzmem dowodowym niż na przykład postępowanie karne, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz w orzecznictwie sądowym formułowane jest stanowisko o przyjęciu przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została lub nie powinna zostać potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, w ocenie sądu, stanowisku organów o braku przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów trudno zarzucić dowolność.

Wskazać zatem należy, że w świetle zasad normujących prowadzenie postępowania podatkowego, organy poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącego działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 o.p.. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p.. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 o.p.. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 o.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano - w całokształcie materiału dowodowego - oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 o.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Jak podniesiono już powyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 o.p..

W części dotyczącej zarzutów dotyczących meritum inspiracją dla sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę stały się wywody zawarte w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 547/18 dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2017 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe stało się zasadne zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez J.D. – firmanta skarżącego.

Zarzuty naruszenia art. 247 § 1 punkt 5 art. 240 § 1 punkt 4 i art. 133 § 1 o.p. polegają na nieporozumieniu mającym swą genezę w mylnym przekonaniu strony skarżącej, iż to nie skarżący winien być stroną niniejszego postępowania, który to pogląd został zdyskwalifikowany wyżej.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

is