Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 859/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. M., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r.:

1. nr [...] określającą:

a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana: ustawa VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2012 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2012 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2012 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2012 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł;

b. zobowiązanie podatkowe za:

- czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł;

2. nr [...]określającą:

a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2013 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2013 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł;

b. zobowiązanie podatkowe za:

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2013 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł;

3. nr [...]określającą:

a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- luty 2014 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...] zł;

b. zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2014 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł;

4. nr [...] określającą:

a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2015 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2015 r. w kwocie [...]zł;

b. zobowiązanie podatkowe za:

- grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł;

5. nr [...]określającą:

a. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]ł;

b. zobowiązanie podatkowe za:

- luty 2016 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A. M. od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., działając na podstawie umowy franczyzy pod marką "A", składał deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług w/g stawek 23% i 8%.

Przy piśmie z [...] r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2012, 2013, 2014. Z kolei przy piśmie z [...] r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. W ślad za korektami deklaracji podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku za w/w okresy wskazując na błędne rozliczenie sprzedaży produktów z oferty "A" wewnątrz punktów sprzedaży, jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%, podczas gdy sprzedaż ta winna być rozliczona jako dostawa towarów (dania gotowe) ze stawką 5%. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał m.in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]- wydane franczyzodawcy ("A" sp. z o.o.). Nadmienić trzeba, że w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2012 r. podatnik złożył także korekty deklaracji [...] r. (w związku z w/w interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] r.) dla sprzedaży w systemie "drive in", stosując stawkę 5 % w miejsce 8%, natomiast 30 stycznia złożył kolejne korekty za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., obejmując stawką 5% (w miejsce 8%) także sprzedaż realizowaną wewnątrz lokalu. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do czerwca 2016 r. podatnik postąpił analogicznie, tj. zarówno dla sprzedaży w systemie "drive in", jak i dla sprzedaży realizowanej wewnątrz lokalu zastosował stawkę 5 % w miejsce dotąd stosowanej stawki 8 %. Zdaniem podatnika sprzedaż produktów "A" powinna być dla celów podatku VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług. Dodał, że powyższe nie obejmuje artykułów kawiarnianych, tj. kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, napojów mlecznych i gazowanych, ciast, ciastek czy deserów.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do A. M. postępowania kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W toku postępowania organ przeprowadził analizę działalności podatnika, z uwzględnieniem jej specyfiki, przez pryzmat art. 5, art. 7 i art. 8 oraz art. 41 ust. 2 ustawy VAT w powiązaniu z zapisami załącznika nr 3 i nr 10 do ustawy, a także przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) [do 2013 r.] i rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 719) [od 2014 r.].

W następnej kolejności organ skorzystał z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym m.in. PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania), czy dział 56 (usługi związane z wyżywieniem) i stwierdził - mając na względzie wyjaśnienia złożone przez podatnika odnośnie sposobu przygotowywania: dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również przedłożone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.) – przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Organ wskazał, że posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które, zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi, musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie) - z wykorzystaniem infrastruktury lokalu, sanitariatów, otoczenia. Wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że podatnik świadczy typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż paragonowa objęta przez podatnika stawką 5% podatku VAT, powinna być opodatkowana stawką 8% podatku VAT.

Ponieważ jednak podatnik zaewidencjonował w księgach sprzedaż według stawki 5 %, organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne za badane okresy, stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do danych dotyczących sprzedaży paragonowej objętej stawkami 5% i 8% podatku. Ustalenia w tym zakresie organ zawarł w protokołach z [...] r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał opisane na wstępie decyzje określające kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. z pominięciem korekt złożonych przez podatnika i z zastosowaniem stawki podatku 8 %, w miejsce stosowanej przez podatnika stawku podatku 5 %, dla usług, które określił on jako dostawa towarów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że posiłki sprzedawane w prowadzonych przez podatnika trzech restauracjach "A" są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji w lokalu oraz na wynos i nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ podatnik nie dostarcza gotowych posiłków i dań (do ostatecznego przygotowania przez konsumenta), lecz świadczy usługi związane z wyżywieniem - opodatkowane stawką 8%.

W tożsamych w treści odwołaniach od powyższych decyzji podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie każdego postępowania podatkowego, zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [w sprawach dot. poszczególnych miesięcy lat 2012- 2013 r.] oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych [w sprawach dot. poszczególnych miesięcy od styczna od 2014 r. do czerwca 2016 r.];

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego i podatku VAT;

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. prowadzone były nierzetelnie;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając merytoryczne argumenty motywujące podniesione zarzuty podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku VAT znajduje oparcie w wydanych na rzecz franczyzodawcy – "A" sp. z o.o., a także niektórych franczyzobiorców - interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazał w tym zakresie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z: [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]oraz z [...] r. nr [...].

Podatnik zaakcentował błędne stanowisko organu co do tego, że świadczy usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji jego świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznał za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją z [...]r., sprostowaną postanowieniem z [...]r., utrzymał w mocy opisane na wstępie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy sprecyzował, że istotą sporu jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika w trzech punktach działających pod szyldem sieci "A" (J., Z., C.) jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych.

Dalej organ wskazał, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej zwana: Dyrektywa 112 oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy VAT organ stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 19, 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.09.19.0). Organ zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.) w odniesieniu do lat 2012 i 2013 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 ze zm.) w odniesieniu do lat 2014 - 2016. Wymieniono tam usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy przyjął, że ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przywołanie w odwołaniach interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz innych niż podatnik franczyzobiorców, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały się natomiast do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]r. nr [...], według której posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie w/w rozporządzeń Ministra Finansów.

Zdaniem organu dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów (nadających się do bezpośredniego spożycia) osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem itp.), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania, podobnie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, czy zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że placówki gastronomiczne skarżącego oferują produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w/w sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w latach 2012 - 2016, tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących w grupowaniu 56 PKWiU;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniach (z pominięciem obrazy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Do skargi załączył "Ekspertyzę prawną" z [...] r. sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. S. oraz dr. hab. W. M. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food".

Skarżący zaakcentował, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja w/g regulacji statystycznych ma charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej.

Skarżący podkreślił, że dokonywana w jego lokalach sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów. Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych dodał, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoli na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe nie posiadają przeważającego elementu usługi.

Końcowo skarżący wskazał na popierające jego stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej zwana: p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. skarżący powołał się na zapadłe w podobnych sprawach wyroki WSA w Gdańsku z 11 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1196/17, I SA/Gd 1197/17 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 24 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/GL 589/17 oraz III SA/GL 643/17. Zwrócił także uwagę na korzystną dla siebie interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]r. nr [...], wydaną innemu podatnikowi w podobnej kwestii, tj. dot. kanapek z wkładem mięsnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień w stopniu skutkującym koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został przez skarżącego podważony. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji "A" (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5 % od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy stawka obniżona 8 % przewidziana dla świadczenia usług ?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A"’. Produkty podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji "A") z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów w/w świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia, musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 112 (art. 98 ust. 2), jak i ustawa VAT (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu "A" do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "A - co potwierdził skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.), w odniesieniu do lat 2012 i 2013, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Podobnie kwestię tę, w odniesieniu do lat 2014 – 2016, reguluje § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r. poz. 1719 ze zm.).

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej zwane: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.).

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne a także znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy VAT), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 – zob. § 3 i § 7 w/w rozporządzeń Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. oraz 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku - uwzględniając w tym miejscu zespół w/w ustalonych okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych – Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 O.p., gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry w części stanowiącej podstawę sporządzenia korekt deklaracji, które to rejestry nie mogły w tym zakresie stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Sąd stanowisko to podziela.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych."

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy VAT, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Powyższe rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonym w wyrokach WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1196/17 i I SA/Gd 1197/17, w których Sąd uznał, że "Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u." (podobnie w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. III SA/GL 589/17 i III SA/GL 643/17).

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącego z serwowaniem posiłków w samolocie czy sprzedaży jaj. Sam skarżący podnosił, że takie elementy jak gotowanie i serwowanie posiłku przesądzają o świadczeniu usługi.

Dodać trzeba i to, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. "A" sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...]r. nr [...]oraz z [...]r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych Minister wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, powyższe nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. bądź 23 grudnia 2013 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią, a powołana na rozprawie interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] r. nr [...] nie została wydana stronie), a także pogląd Sądu wyrażony wyżej zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p., okazał się nieskuteczny.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.