Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 901/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją Wiążącą Informację Stawkową (WIS) z dnia [...] 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w O.– dalej także: "Strona" lub "Skarżąca", złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej także: "DKIS" wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2021 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi kompleksowej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek dotyczył usługi (świadczenia kompleksowego) dotyczącego utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. Dla usługi tej Strona wskazała klasyfikację do pozycji 81.30.12.0. PKWiU.

W treści wniosku oraz załączniku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi kompleksowej:

"W dniu 09.01.2020 r. doszło pomiędzy Gminą O. a Spółką do zawarcia porozumienia w sprawie ustalenia zakresu i zasad realizacji przez Spółkę zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. W ramach porozumienia, od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wykonuje następujące zadania własne gminy ( dalej: przedmiot porozumienia):

I. w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, polegające na:

1. nasadzeniach i pielęgnacji kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych,

2. zabiegach sanitarno-pielęgnacyjnych drzew i krzewów oraz wycince drzew, nasadzeniach drzew, formowaniu żywopłotów,

3. koszeniu trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy,

II. w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, polegające na:

1. bieżącym utrzymaniu czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych,

2. odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości na chodnikach i placach usytuowanych

przy nieruchomościach komunalnych,

3. obsłudze szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego,

4. obsłudze szaletu na terenie zalewu,

5. utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji i naprawie wiat

przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy,

6. utrzymaniu czystości oraz bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego,

7. utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny,

8. utrzymywaniu estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych,

9. malowaniu farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego,

10. naprawie i malowaniu ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych.

III. w ramach zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, wykonawca zobowiązany jest do:

1. wykonywania bieżących prac pielęgnacyjnych terenów zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach komunalnych,

2. sprzątania terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych,

3. pielęgnacji trawników poprzez koszenie traw, wygrabianie, oczyszczanie i odkrywanie krawężników i obrzeży trawnikowych, grabienie liści,

4. bieżącej pielęgnacji rabat kwiatowych, użyźniania gleby przed nasadzeniem, przekopywania ziemi, uzupełniania rabat kwiatowych i gazonów warstwą ziemi kompostowej, dokonania nasadzeń kwiatów na rabatach i w kwietnikach stojących i wiszących, pielęgnacji ich w formie usuwania przekwitniętych kwiatostanów, uzupełniania ubytków kwiatów, zasilania nawozami, pielenia z chwastów, właściwego podlewania w miarę potrzeb, dbałości o kwietniki, przycinania krzewów i usuwania z nich zdrewniałych pędów oraz ich zasilania nawozami, likwidacji nasadzeń i uporządkowania rabat i kwietników na okres zimowy, w tym do dowozu kwiatów do miejsca nasadzeń, dowozu wody i wywozu chwastów,

5. obsadzania rabat i kwietników kwiatami wskazanymi przez powierzającego,

6. prowadzenia zabiegów sanitarno-pielęgnacyjnych drzew, formowania koron, prześwietlania konarów drzew rosnących w pasach drogowych dróg gminnych i innych terenach komunalnych, sadzenia młodych drzew oraz wycinki drzew w miarę potrzeb i wywozu urobku,

IV. w ramach zadania utrzymania i czystości i porządku w Gminie, wykonawca zobowiązany jest do:

1. bieżącego monitorowania stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych,

2. całodobowego monitorowania w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywania miejsc oblodzonych

mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi,

3. odśnieżania chodników i wywozu nadmiaru śniegu, zwalczania śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych,

4. usuwania (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenia ich,

5. podcinania gałęzi utrudniających ruch drogowy,

6. utrzymania, w szczególności porządku i czystości oraz naprawy pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalania zniczy i wywieszania flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach,

7. usuwania wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni,

8. bieżącego grabienia i usuwania liści,

9. utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie Miasta,

10. utrzymywania czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także do mycia w miarę potrzeb wiat przystankowych oraz malowania elementów metalowych, blach i wiat murowanych, a w przypadku stwierdzenia uszkodzenia wiat, do ich naprawy,

11. obsłudze imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski

w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane.

Za wykonanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, wykonawcy przysługuje od powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach.

Rekompensata nie jest uzależniona od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, uzależniona jest od kosztu całkowitego wykonanego zadania.

Wysokość rekompensaty co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności odpodejmowanych działań. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą O. a Spółką (A. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w O.) jest zapis, który mówi, że za wykonanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach. Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia.

Spółka nie jest rozliczana z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczana z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy. Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są wykonywane przez Spółkę. Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są ze sobą ściśle powiązane. Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem (przedmiotu porozumienia).

Spółka uznaje tą usługę za kompleksową i uważa, iż podlega jednorodnej stawce podatku VAT. W celu ustalenia stawki dokonała ujęcia tej usługi w PKWiU. W grupowaniu tym nie występuje literalnie taka usługa, jest to zgodnie z zasadami metodycznymi usługa złożona. Zgodnie ze sposobem zaliczania do poszczególnych grupowań PKWiU na podstawie zasad metodycznych usługę złożoną należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodnie z zasadami metodycznymi grupowania w PKWiU usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie należy sklasyfikować w grupowani 81.30.12.0, które się mieści w grupowaniu 81.30. Grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy podatku od towarów i usług uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT.

Usługa ta była świadczona w 2020 roku również w okresie od 1.07.2020 do 31.12.2020r.".

W treści wniosku Strona wskazała także, że w zakresie objętym wnioskiem, w dniu 4 grudnia 2020 r. została na jej rzecz wydana interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała:

"Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem ( przedmiotu porozumienia).

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia.

Na fakturze cena ustalona za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą O. a Wnioskodawcą (A.) jest zapis, który mówi, że za wykonywanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia. Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach (§6 pkt 1 porozumienia). Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia (§6 pkt 7 porozumienia).

Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczany z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy.

Odpowiedzialność za wykonanie czynności wykonywanych w ramach zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku będzie ponosiła Spółka zgodnie z §5 pkt 2 porozumienia. Powierzający (Gmina) sprawuje nadzór nad prawidłowością wykonywania przez Spółkę przedmiotu porozumienia zgodnie z § 7 pkt 1 tegoż porozumienia.

Za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność będzie ponosiła Spółka. Wykonawca (Spółka) odpowiada za szkody i straty spowodowane działaniem łub zaniechaniem Wykonawcy oraz osób, za pomocą których wykonuje powierzone czynności, podczas i w związku z wykonywaniem przedmiotu porozumienia oraz ponosi wszelkie koszty powstałe z tego tytułu zgodnie z § 5 pkt 4 porozumienia.

Wykonawca wykonuje określone czynności w zakresie koniecznym do realizacji umowy, natomiast zleceniodawca w każdej chwili może zgłoszeń konieczność wykonania dodatkowych czynności.

Wykonawca świadcząc usługę samodzielnie lokalizuje problem, jak również realizuje wnioski oraz polecenia zleceniodawcy.

Czynności typu malowanie ławek usytuowanych w parkach i ciągach pieszych , naprawa wiat przystankowych, malowanie farbą krzyży na cmentarzu wykonywane w ramach porozumienia miały w roku 2020 charakter incydentalny, tzn. w jednym przypadku Spółka wykonała malowanie ławek."

Do uzupełnienia wniosku Strona załączyła kopię porozumienia nr 1 GKiM w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, zawartego w dniu 9 stycznia 2020 r. pomiędzy Gminą O. a A. Sp. z o.o.

W oparciu o przedstawione przez Stronę informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Wiążącą Informację Stawkową z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...], w której wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisane przez wnioskodawcę nie jest wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji, po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji świadczenia (usługi) w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy ma charakter usługi (świadczenia kompleksowego) niewymienionej w tych klasyfikacjach.

Organ wyjaśnił, że w zakres usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku polegającej na utrzymaniu w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej wchodzą m.in. czynności w zakresie:

- PKWiU 81.30 - zagospodarowania terenów zieleni (nasadzenia i pielęgnacja kwiatów na klombach, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drze i krzewów, nasadzenia i wycinka drzew),

- PKWiU 52 - usługi w zakresie użytkowania dróg publicznych (w tym monitorowanie stanu dróg, koszenie traw w pasie drogowym, odśnieżanie i wywóz śniegu, zwalczanie śliskości, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, chodników), a także inne czynności, takie jak:

- utrzymanie czystości i bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego,

- obsługa szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego,

- utrzymanie czystości i bieżąca konserwacja fontanny,

- malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu i ogrodzenia metalowego,

- naprawa i malowanie ławek w parkach i w ciągach pieszych,

- mycie wiat przystankowych, malowanie elementów metalowych, blach i wiat murowanych,

- utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych,

- naprawa pomników, kapliczek, zakup i zapalanie zniczy, wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych,

- obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane.

Zatem, zdaniem Organu, w analizowanym przypadku poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Organ doszedł do przekonania, że w tym konkretnym przypadku brak jest możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To z kolei powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU stosowana do celów opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług, dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki PKWiU nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

Finalnie, Organ doszedł do wniosku, że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze.

W odniesieniu do ustalonej przez Organ dla potrzeb opisanej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) stawki 23% Organ wskazał na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którymi do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22% (obecnie 23% z uwagi na treść art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, zdaniem Organu, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy - utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 6 lipca 2021 r. złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy Wiążącą Informację Stawkową Organu pierwszej instancji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze. W takiej sytuacji, zdaniem DKIS, słusznie Organ pierwszej instancji przywołał w sprawie przepis art. 41 ust. 13 ustawy, który stanowi, że do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę. Skoro zatem, zdaniem DKIS, dla przedmiotowej usługi nie można ustalić odpowiedniego symbolu grupowania PKWiU, a w szczególności symbolu PKWiU 81.30, tym samym nie można przyjąć, że jest to usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, która na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wskazany przez Stronę przepis art. 41 ust. 2 ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji Wiążąca Informacja Stawkowa prawidłowo określa dla usługi objętej porozumieniem stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Strona złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie

niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie wykładni literalnej w wyniku czego dokonano błędnej klasyfikacji usługi wg PKWiU, co spowodowała nieprawidłowe ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23% a nie 8%,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj. art. 41 ust 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie wykładni literalnej, a nie odczytywanie ustawy zgodnie z celem

ustawodawcy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że powodem błędnie ustalonej przez Organ stawki podatku jest zastosowanie wykładni literalnej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie oraz niekonsekwencja stosowania zasad metodologicznych PKWiU przy kwalifikowaniu usługi. Skarżąca podniosła również, że brak jest uwzględnienia istotności jaki charakter ma opisana usługa oraz w ramach jakiej działalności jest świadczona. Zdaniem Skarżącej Organ unikał prób wskazania konkretnego grupowania PKWiU, poprzez wskazanie różnicy użytych słów w ustawie (w ustawie użyto słowa kompleksowa - obejmująca całość elementów lub zagadnień, a nie tylko ich fragment - słownik PWN) i metodologii PKWiU (użyto słowa złożona - składająca się z części, elementów niemożliwości sklasyfikowania tej usługi. Takie postępowanie spowodowało błędne przeświadczenie, że usługa ta nie mieści się w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 3, o którym mówi art. 41 ust. 2 u.p.t.u., co nie pozwoliło na zastosowanie stawki 8% przez Organ w wydanej decyzji. Ustawodawca w załączniku nie wymienia poszczególnych towarów i usług literalnie, a posiłkuje się w nim klasyfikacją PKWiU, co wskazuje na konieczność przypisania rozpatrywanej usługi do odpowiedniego grupowania zgodnie z metodologią, nie zaś dowolnej interpretacji literalnej. Zastosowanie wykładni literalnej mogłoby skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej dlatego, że nazwano by tak daną usługę pomimo szerszego zakresu wykonywanych czynności, co byłoby niezgodne z wolą ustawodawcy.

Skarżąca podniosła także, że Organ przebrnął jedynie przez część procesu koniecznego do ustalenia przypisania usługi do właściwego grupowania PKWiU i w efekcie złożoności zagadnienia oraz mylnego zinterpretowania różnic słownych zastosowanych przez ustawodawcę w różnych aktach, a określających to samo zagadnienie dokonał błędnej wykładni i stwierdził niemożność sklasyfikowania usługi według klasyfikacji PKWiU.

Skarżąca, uznała również, że w efekcie całego procesu klasyfikacji usługi do grupowania Organ wprowadził nowe sformułowanie - nazwę dla usługi, która nie ma uzasadnienia i ustalił dla niej stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Tymczasem, Spółka w ramach zawartego porozumienia nie przejęła od Gminy obowiązków zarządcy dróg i infrastruktury, a jedynie wykonuje prace administracyjne (co mieści się w zakresie sekcji N wspomnianej klasyfikacji) polegające przede wszystkim na utrzymaniu zieleni oraz czystości w miejscach publicznych. Uwzględniając okresy roku w jakim wykonywane są te czynności w ogólnodostępnej świadomości (wiosna, lato, jesień a nawet zima - to są okresy pielęgnacyjne i wymagające pracy przy terenach zieleni), jednoznacznie usługa ta ma charakter wiodący i najbardziej opisuję świadczoną usługę na poziomie tak szczegółowego grupowania jak wskazała Skarżąca we wniosku dla usługi kompleksowej (sklasyfikowanie według PKWiU w grupie 81.30.12.0).

W konsekwencji, Skarżąca uznała, że słusznie wskazała stawkę preferencyjną w wysokości 8% dla przedstawionej usługi, gdyż grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. uprawia do zastosowania 8% stawki VAT.

W odpowiedzi na skargę, Organ II instancji, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2022 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.) – dalej: "uCOVID-19". Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawn sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją Wiążąca Informacja Stawkowa są dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem.

Kontroli Sądu poddano decyzję utrzymującą w mocy Wiążącą Informację Stawkową, w której DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do opodatkowania preferencyjną stawką VAT (8%) usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Organ stwierdził w niej, że opisana usługa ma charakter usługi kompleksowej, ale dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%, stąd należy ją opodatkować stawką podstawową.

Skarżąca się z tym nie zgadzała, gdyż uważała, że Organ popełnił błąd wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że brak dokładnie sformułowanej literalnie usługi w załączniku nr 3, o którym mówi art. 41 ust. 2 ustawy, nie pozwala na zastosowanie stawki 8%. Tymczasem, jak zaznaczyła Skarżąca, ustawodawca w załączniku nie wymienia poszczególnych towarów i usług literalnie, a posiłkuje się w nim klasyfikacją PKWiU, co wskazuje na konieczność przypisania rozpatrywanej usługi do odpowiedniego grupowania zgodnie z metodologią, a nie dowolną interpretacją literalną. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę metodykę zaliczania do poszczególnych grupowań oraz zakresy usług w poszczególnych grupowaniach, należy uznać usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości porządku w Gminie za usługę złożoną na gruncie PKWiU. Zgodnie ze sposobem zaliczania do poszczególnych grupowań PKWiU na podstawie zasad metodycznych, usługę złożoną należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Po przeanalizowaniu poszczególnych grupowań najbardziej zbliżonymi grupowaniami są: 1) grupa 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (grupowanie to obejmuje także: usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków); 2) grupa 81.30.12.0 - usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (grupowanie to obejmuje: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów, przy domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni, budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), - terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi, grupowania w PKWiU usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie należy sklasyfikować w grupowaniu 81.30.12.0, które się mieści w grupowaniu 81.30. Grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT.

Organ natomiast uważał, że opisana we wniosku usługa jest usługą kompleksową dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, co na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku. Niemniej, jak stwierdził Organ, dla tej usługi nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%. Grupowanie 81.30.12.0 nie obejmuje bowiem wszystkich wykonywanych przez Skarżącą usług, takich jak: bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, utrzymanie czystości i porządku wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie miasta i gminy, utrzymanie czystości w poczekalni przystanku kolejowego, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, sprzątanie terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych, bieżące monitorowanie stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych, całodobowe monitorowanie w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywanie miejsc oblodzonych mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi, odśnieżanie chodników i wywóz nadmiaru śniegu, zwalczanie śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych, usuwanie (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenie ich, utrzymanie, w szczególności porządku i czystości pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalanie zniczy i wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach, usuwanie wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni, bieżące grabienie i usuwanie liści, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie miasta, utrzymywanie czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także mycie w miarę potrzeb wiat przystankowych, obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez Urząd Miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane oraz obsługa szaletów TOI TOI, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, utrzymanie czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (8% - art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

W załączniku nr 3 znalazły się: poz. 50 PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu; poz. 51 PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne, poz. 52 PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynikają ogólne reguły klasyfikowania usług (pkt 7.6). Wynika z nich, że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W załączniku wymieniono poszczególne usługi, w tym wskazane w załączniku 3 do u.p.t.u. (pod poz. 50-52).

Z przepisów tych wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno Skarżąca, jak i Organ uznały opisaną we wniosku usługę dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie.

Sąd stwierdza, że świadczenia są jednolite (kompleksowe), gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego – wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Bd 307/13, CBOSA). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, CBOSA).

Skoro w rozpoznanej sprawie Organ uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie należy zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli okaże się to niemożliwe, wtedy należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Wynika z tego, że Organ nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną bądź że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową Skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem Sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś odmiennego. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej, nadającej całości zasadniczy charakter. Jeśli nie da się tego uczynić, usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego Organ nie uczynił. Bez tego, poprzestanie na poczynionym przez Organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności Skarżącej muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną musi zostać ocenione jako naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 118/21).

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Stawkową z dnia 14 czerwca 2021 r.

Na wniosek Skarżącej orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.).

AKE.