Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 325/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3-4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 72/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 72/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 listopada 2005 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

2. Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do A. W. postępowanie podatkowe, w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny kwoty 20.000 DEM, otrzymanej w 1991 r. od Z. i J. R. W toku postępowania ustalono, iż wskazana wyżej darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, zaś Obdarowana powołała się na fakt jej otrzymania w toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego, a mianowicie w oświadczeniu do protokołu z dnia 11 września 2003 r. Strona wskazała również, że na okoliczność zawarcia tej darowizny nie została sporządzona żadna umowa. Decyzją z dnia 7 marca 2005 r., organ pierwszej instancji ustalił A. W., z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych w wysokości 10.000 DEM (co na dzień 11 września 2003 r. stanowiło równowartość 20.267 zł.), podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.047,30 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz na konieczność zapewnienia udziału w postępowaniu wszystkim stronom solidarnie zobowiązanym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił A. W. podatek z tytułu darowizny w kwocie 2.538 zł. Od powyższej decyzji Strona, złożyła w dniu 23 sierpnia 2005 r. odwołanie, domagając się uchylenia decyzji.

3. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustała A. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 1.239,70 zł.

Organ stwierdził, że poza sporem pozostaje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia kwoty pieniędzy. Istotny jest jednak prawidłowy sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. - zwanej w dalszej części u.p.s.d.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ Strona nie wykazała żadnych długów i ciężarów, podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła wartość nabytych środków pieniężnych. W przypadku nabycia pieniędzy przez stan rzeczy należy rozumieć wysokość środków w chwili nabycia darowizny. W niniejszej sprawie wysokość ta (20.000 DEM — od obu darczyńców) określona została przez Obdarowaną i nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotem tym w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia ceny rynkowej darowizny. Zadaniem organu wartość darowizny dla celów podatkowych należy oznaczyć w znakach pieniężnych będących środkami płatniczymi na terenie RP. Ponieważ marka niemiecka (a następnie euro) nie jest środkiem płatniczym na terytorium RP, w celu ustalenia wartości darowizny dokonano jej przeliczenia na złote polskie, z uwzględnieniem dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym celu zastosowano uregulowania zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. Przepis art. 17 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP wskazuje, iż do zakresu działania Zarządu NBP należy realizowanie zadań z zakresu polityki kursowej, co wyraża się, między innymi w ogłaszaniu bieżących kursów walut obcych (z art. 24 ust. 3 ustawy o NBP). W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Obowiązek podatkowy odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, powstaje więc ponownie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powoła się na darowiznę, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu przed tym organem.

W dniu 1 stycznia 2002 r. w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w tym w Niemczech) wprowadzono walutę euro. Na dzień 1 stycznia 2002 r. 1 euro odpowiadało 1,95 DEM. Tak więc kwota darowizny od Z. i J. R. (20.000 DEM) po przeliczeniu na euro wynosi 10.256 euro. W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął do obliczenia wartości darowizny średni kurs euro z dnia 29 września 2003 r. " wynoszący według tabeli kursu NBP nr 189/A/NBP/2003 — 4,5504 zł. Tym samy wartość darowizny określona w walucie polskiej wynosiła 46.668,90 zł, zaś kwota darowizny przypadająca od Z. R. to 23.334 zł.

Podkreślono, iż w myśl art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w wypadku darowizn ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Ustawodawca nie ogranicza obowiązku podatkowego do podmiotów posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy II instancji w swojej decyzji kasacyjnej z dnia 31 maja 2005 r. nakazał organowi pierwszej instancji prowadzenie postępowania w stosunku do wszystkich stron czynności, więc również do Z. R. Z akt spawy nie wynikał dokładny adres zamieszkania Darczyńców, umożliwiający doręczanie korespondencji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji brak było elementu niezbędnego dla ustalenia Darczyńcom zobowiązania podatkowego. Z oświadczenia Obdarowanej wynikało bowiem jedynie, iż Z. i J. R. zamieszkiwali w C., poczym przeprowadzili się do innego landu w okolice S., zaś w dniu sporządzenia oświadczenia (pismo z dnia 20 września 2003 r.) zamieszkiwali w B. Mając na uwadze obowiązek zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu wszystkim stronom umowy darowizny, organ pierwszej instancji podjął w stosunku do Obdarowanej czynności mające na celu ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania Darczyńców. W tym celu dwukrotnie (wezwania z dnia 14 czerwca 2005 oraz 12 lipca 2005 r.) zwrócił się do pełnomocnika Obdarowanej o wskazanie aktualnego adresu zamieszkania Z. i J. R. Brak pozytywnych rezultatów podjętych działań, a także brak innych możliwości prawnych ustalenia niezbędnych danych, skutkował w konsekwencji ustaleniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wyłącznie do Obdarowanej, a więc A. W.

4. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała argumentację odwołania, wywodząc, że zgodnie z art. 1 u.p.s.d. przedmiotem podatku jest w zakresie istotnym dla sprawy nabycie rzeczy oraz praw majątkowych na terytorium RP. Pojęcie rzeczy użyte w tym artykule należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadaje art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny. Stąd darowizna pieniędzy będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem pieniądz stanowi szczególny rodzaj rzeczy. Powołała się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i stwierdziła, że organy podatkowe nie dokonały ustalenia wartości przedmiotu darowizny, a jej przeszacowania w odniesieniu do kursów walut. "Organy przyjęły, że wartość darowizny wynosi 20.000 DEM, a następnie posługując się kursami walut z dnia innego niż dzień dokonania darowizny dokonały przeszacowania tak ustalonej wartości". Zdaniem podatnika podstawą opodatkowania darowizny otrzymanej w pieniądzu była jedynie jej wartość nominalna.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

6. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. i stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż wartość darowizny należy ustalać z zastosowaniem cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że pieniądze są swego rodzaju rzeczą, której wartość wynika z faktu powszechnego akceptowania ich w obrocie, a wyraża się w ich sile nabywczej. Ceną pieniądza jest jego wartość nominalna tylko w wypadku, gdy oceny dokonujemy w tej samej walucie. Każda zaś kwota w walucie obcej ma określoną cenę w walucie polskiej i cena ta ulega zmianie w czasie. Powołał się na art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) i stwierdził, że zobowiązania podatkowe muszą być ustalane w złotych i w złotych ustalane muszą być wszystkie elementy istotne dla powstania zobowiązania w tym podstawa opodatkowania. W ocenie WSA, powołana przez podatniczkę zasada nominalizmu nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ po pierwsze jest ona zasadą prawa cywilnego, które nie znajduje bezpośrednio zastosowania do ustalania zobowiązań podatkowych, po drugie zaś dotyczy ona wyłącznie sytuacji gdy zobowiązanie ustalane jest realizowane w tej samej walucie. Ponieważ zobowiązanie podatkowe może być realizowane tylko w złotych polskich wartość darowizny otrzymanej w innej walucie winna być zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określona według stanu na dzień otrzymania i ceny tej waluty w złotych polskich z dnia powstania obowiązku podatkowego.

7. Sąd I instancji wskazał jednakże, że wydając decyzję organy skarbowe nie zastosowały przepisu art. 8 u.p.s.d., stanowiącego rozwinięcie przepisu art. 7 tej ustawy. Sąd powołując się na art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. uznał, że nawet jeśli przyjąć, że powołanie się na otrzymanie darowizny zawierało domniemanie określenia jej wartości, to Urząd Skarbowy nie wyczerpał trybu postępowania opisanego w art. 8 ust 4 u.p.s.d. Ponadto zgodnie z art. 8 ust 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Temu warunkowi nie odpowiada zastosowanie średniego kursu NBP, ponieważ nie jest on ceną przeciętną, stosowaną w danej miejscowości. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu podatkowym organy skarbowe winy wyczerpać tryb postępowania przewidziany w art. 8 u.p.s.d. i prawidłowo określić "przeciętną cenę". Sąd zgodził się z zarzutem niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że pomiędzy wszczęciem postępowania a wydaniem decyzji nie zgromadzono w sprawie żadnych dowodów, w szczególności dotyczących przedmiotu darowizny, jego wartości, lub stron czynności. Dane te wynikają jedynie z poprzedzających postanowienie o wszczęciu postępowania kserokopii dokumentów, nie włączonych w żadnej formie do materiałów dowodowych w sprawie.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od podatniczki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 3 i art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym przepisy te powinny być przez organy podatkowe zastosowane (błąd subsumcji),

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich jego obligatoryjnych elementów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez nie oddalenie skargi,

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice skargi,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem.

Organ w skardze kasacyjnej wskazał, że w zaskarżonym orzeczeniu niewłaściwie zastosowano przepis art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d., mylnie uznając, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania - w odniesieniu do ustalenia wartości waluty obcej trybu z art. 8 ust. 4 tej ustawy. Wartość pieniędzy - nawet kwalifikowanych jako szczególny rodzaj rzeczy - jest w istocie stała bez względu na zmianę siły nabywczej. Reprezentowana przez nie wartość jest taka jaka wynika z przepisów regulujących system pieniężny danego kraju. Powołał się na art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uznał, że w odniesieniu do kwoty nabywanych walut obcych ich wartość, niezbędna do ustalenia podstawy opodatkowania jest w istocie stała, gdyż jej ustalenie następuje poprzez wskazanie kwoty tejże waluty na dzień nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym "stałość" tejże wartości odnosi się w istocie do wskazania, że oznaczona kwota waluty zawsze ma odpowiadającą jej cenę, którą jest średni kurs waluty ogłaszany przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej organ zgodził się z rozważaniami Sądu odnośnie przepisów art. 8 u.p.s.d., jednakże stwierdził, że zastosowanie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. jest nieracjonalne, bowiem w sytuacji konieczności ustalenia wartości rynkowej waluty obcej, w pełni miarodajnym pozostaje ustalenie średniego kursu waluty w oparciu o kurs ogłaszany przez NBP, który obowiązuje na terenie całego kraju. Powoływanie biegłego celem ustalenia - jak to zaleca Sąd w zaskarżonym orzeczeniu - wartości waluty w danej miejscowości wydaje się nie odpowiadać ratio legis regulacji zawartej w przepisach art. 8 u.p.s.d. Jeśli przyjąć, że racjonalnym jest ustalenie kursu średniego danej waluty, to powinno się tego dokonać przy uwzględnieniu kursu średniego tejże waluty, obowiązującego na terenie kraju, a więc kursu ogłaszanego na dany dzień przez NBP. Kurs ten jest bowiem najbardziej wymiernym średnim kursem waluty. Ustalenie to jednak powinno mieć miejsce wyłącznie w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d., gdyż już na podstawie tego przepisu można ustalić cenę rynkową waluty na dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś tryb z art. 8 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 3 tejże ustawy w takim przypadku w ogóle nie może być zainicjowany.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaznaczył, że uzasadnienie orzeczenia pozostaje lakonicznym i ogólnikowym i nie wskazuje na przesłanki podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono bowiem w dostateczny sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ze wskazaniem w wystarczający sposób na konkretny przepis prawa i jego interpretację w odniesieniu do przedmiotu sprawy. W sprawie naruszono także przepis art. 145 § 1 pkt 1 w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji, mimo że brak było podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia na tej podstawie, co skutkowało naruszeniem art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż wobec bezzasadności podnoszonych przez stronę argumentów oraz zgodności z prawem decyzji, Sąd pierwszej instancji powinien skargę oddalić. Nie było także podstaw w sprawie do wyjścia poza granice skargi, czym naruszono przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem organu uchylono w całości decyzję odpowiadającą prawu, to tym samym naruszono zasadę wynikającą z art. 1 § 2 w związku z § 1 pusa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej zauważyć należy, że podatniczka nie składając skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie podważyła skutecznie sposobu wyliczenia wartości przedmiotu darowizny, przy wykorzystaniu przeliczników kursów walutowych. Podniesione zaś w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie kwestionowały ani wartości ani przyjętych przeliczników kursów walut. Tym samym okoliczności te wiążą Naczelny Sąd Administracyjny stosowanie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Przeciwna zaś w tej kwestii argumentacja podatniczki przedstawiona na rozprawie przed NSA w sprawie jest nieuzasadniona, pomijając już to, że jest bezzasadna.

10. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten reguluje więc podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn i sposób jej obliczenia. Z kolei sposób ustalenia jednego z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, określa art. 8 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.s.d. Stosownie do art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. natomiast wprowadzając tryb ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych stwierdza, że "jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielania wypowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca".

11. Dla rozważenia zasadności zarzutu skargi kasacyjnej polegającego na naruszeniu art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. przez ich błędne zastosowanie, niezbędne jest podkreślenie tego co niewątpliwie jest w sprawie niesporne, a mianowicie, że pojęcie rzecz, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy odnosi się także do rzeczy sui generis jaką są pieniądze, w tym i w walucie obcej. Z tego też powodu - stosowanie do pieniędzy jako do miernika wartości wynikającego nie z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jaką zapewnia im Państwo - przepisu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. powinno uwzględniać tę ich specyficzną właściwość. Niewątpliwie art. 7 ust. 1 ustawy będzie miał z uwagi na swój uniwersalny charakter zastosowanie w pełni. Natomiast art. 8 ust. 3 u.p.s.d. tylko w tym zakresie, w którym odwołuje się do określenia wartości rynkowej takich rzeczy na podstawie ich cen przeciętnych. Nie sposób zaś uznać by możliwe było stosowanie do pieniędzy cen przeciętnych obowiązujących w danej miejscowości skoro ich wartość rynkowa wynika z gwarancji i wartości nadanej im przez Państwo. Państwo zaś nadaje im wartość także kursową co do walut na całym obszarze swego władztwa państwowego. Oznacza to, że ich lokalna wartość nie może być inna. Tezy powyższe potwierdzają też przepisy art. 24 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.), wedle których zasady ustalania kursu złotego w stosunku do walut obcych ustala Rada Ministrów w porozumieniu z Radą Polityki Pieniężnej, a tę następnie realizuje Narodowy Bank Polski, który także ogłasza bieżące kursy walut oraz kursy innych wartości dewizowych. Szczegółowy sposób ustalania tych kursów bieżących, a także kursów kupna i sprzedaży walut obcych, w tym m. in. dolara amerykańskiego(USD) oraz euro określa § 2 i 3 Uchwały nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczenia i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP 2002, nr 14, poz. 39 z późn. zm.). Tym samym więc przyjęcie, że wartość rynkową rzeczy stanowiącej walutę obcą określa się na podstawie cen przeciętnych, to jest kursu średniego między kursem kupna a sprzedaży ogłoszonym w stosunku do walut obcych przez NBP jest zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Z powołanej Uchwały wynika też, że NBP ogłasza te kursy w powszechnie dostępnych serwisach informacyjnych oraz w oddziałach NBP, stronach internetowych, czy też telegazecie, a to oznacza, że wysokość takich kursów może być powszechnie znana, a skoro tak to zgodnie z art. 187 § 3 ord. pod. co do zasady nie wymaga to przeprowadzenia dowodu, ale organ podatkowy powinien o ich przyjęciu zawiadomić stronę, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod. Konsekwencją takiego poglądu jest też i to, że przy obliczeniu wartości rzeczy, która są pieniądze w walucie obcej dla obliczenia podstawy opodatkowania z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie stosuje się trybu ustalania wartości rynkowej, o którym mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. W sytuacji zaś określania wartości walut i kursów walut nie sposób przyjąć by organ państwa obowiązany do działania zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym (art. 120 ord. pod.) mógł zaakceptować wartość waluty lub kurs waluty inną niż ustalają powołane do tego organy państwowe, a która w sytuacji określonej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. może odbiegać od kursów urzędowych. Oczywiście powyższe poglądy nie oznaczają, że tak ustalona wartość waluty obowiązuje w stosunkach prywatno-prawnych, w których obowiązuje zasada swobody umów z art. 3531 K.c. Niewątpliwie jednak może się zdarzyć konieczność ustalenia wartości pieniędzy w walutach obcych - w przypadkach skrajnych, gdy dane kursy dotyczą walut co do których NBP nie ma możliwości ich ogłoszenia (§ 8 pkt 5 Uchwały) lub powstania nowej waluty (§ 7 ust. 2 Uchwały) - w oparciu o przeprowadzony dowód z dokumentów (pismo do NBP zgodnie z art. 180 § 1, art. 181 ord. pod.). Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie będzie zatem możliwe. W rezultacie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest uzasadniony. Przepis zaś art. 8 ust. 3 u.p.s.d. będzie miał zastosowanie tylko częściowo, ale w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że taką przeciętną wartość EURO z dnia powstania obowiązku podatkowego według tabeli kursów NBP nr 189/A/NBP/2003 przyjęły organy podatkowe. Z tego też powodu również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 3 u.p.s.d. skoro Sąd nie kwestionował podobnie jak i organy podatkowe jego zastosowania w tej części, w której odnosił się on do cen przeciętnych.

12. Konsekwencją powyższych poglądów jest też trafność drugiego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi nie było konieczne wychodzenie przez Sąd poza jej granice.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 § 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).