Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 760/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. w likwidacji nie uiściła w całości w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., wynikających z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Powyższe decyzje zostały doręczone Spółce w dniu 29.11.2018r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W związku z nieuregulowaniem w całości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe (wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2019 r. doręczonym w dniu 18 września 2019 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.B. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji solidarnej z ww. Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.B. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji solidarnej z ww. Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. J.B. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. J.B. wskazała, że kwestionowana decyzja została jej doręczona w dniu 7 stycznia 2020 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym strona wniosła o umorzenie postępowania na skutek jego wygaśnięcia.

W odwołaniu ponadto podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów procedury podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za chybione uznano zarzuty zawarte w odwołaniu zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie kwestionowanej decyzji po upływie przedawnienia, tj. upływie 5 lat od daty powstania zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014r. i odpowiednio w tym zakresie odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Przypomniano, że w myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wbrew zarzutom strony w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. powstały odpowiednio po dniu: 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r., 27 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r. i 26 stycznia 2015 r.. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. do końca 2019 r., a za grudzień 2014 r. do końca 2020 r. Kwestionowana decyzja została natomiast wydana w dniu 17 grudnia 2019 r. (i wyekspediowana z urzędu skarbowego w tym samym dniu), czyli przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie odpowiedzialności podatkowej J.B. za zaległości "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr[...] do [...]-w dniu 18 września 2019 r..

Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], doręczonych Spółce w dniu 29 listopada 2018 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zatem powyższe decyzje doręczono Spółce przed wszczęciem w dniu 18 września 2019 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.B. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zauważono, że zgodnie z at. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten traktując o lokalu siedziby nawiązuje do konkretnego adresu, który w przypadku osób prawnych wynika z Krajowego Rejestru Sądowego.

Korespondencja zawierająca powyższe decyzje wymiarowe została skierowana na adres siedziby "A" Sp. z o.o. w likwidacji, tj. G., ul. S. Powyższy adres siedziby Spółki został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]) w dniu 26 stycznia 2012 r.. Wprawdzie w dniu 22 czerwca 2018 r. Spółka została wykreślona z KRS, ale na dzień wydania ww. decyzji wymiarowych wykreślenie nie było i do dnia dzisiejszego nie jest prawomocne. Zatem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] zostały wysłane przez organ podatkowy za pośrednictwem operatora pocztowego na właściwy adres, lecz nie zostały przez adresata podjęte w terminie. Przesyłkę zawierającą ww. decyzje awizowano w dniu 15 listopada 2018 r. oraz powtórnie w dniu 23 listopada 2018 r.. Powyższą przesyłkę zwrócono do nadawcy. Na odesłanej przesyłce nie ma adnotacji, aby adresat pod wskazanym adresem był nieznany lub wyprowadził się. Zatem zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej ww. decyzje należy uznać - wbrew twierdzeniom Strony - za skutecznie doręczone z upływem 29 listopada 2018 r., tj. ostatniego 14 dnia okresu przechowywania przesyłki przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin na wniesienie odwołań od ww. decyzji upłynął z dniem 13 grudnia 2018 r. Jednakże Spółka "A" Sp. z o.o. w likwidacji (reprezentowana przez Pełnomocnika) złożyła odwołania od powyższych decyzji oraz wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...],[...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] stwierdził, że przedmiotowe odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniami z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] organ odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r.. Powyższe postanowienia są ostateczne. Zatem decyzje, z których wynikają zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. są ostateczne. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. Tym samym nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1a ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zarówno w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z załączonych do akt sprawy:

• informacji uzyskanych z "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A.;

• informacji uzyskanych w związku z zajęciem wierzytelności pieniężnych w "E" Sp. z o.o., w "F" P.D.;

• danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych;

• danych pobranych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców;

• odpowiedzi z dnia 21 kwietnia 2016 r. udzielonej na wezwanie organu podatkowego przez Prezesa Zarządu J.B.; raportów sporządzonych z podjętych czynności egzekucyjnych;

• ustaleń nadzorcy sądowego J.R.

wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki objętych mniejszym postępowaniem.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, tj. "A" Sp. z o.o. w likwidacji. Spółka powyższego postanowienia nie zaskarżyła. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości objętych kwestionowaną decyzją powstały koszty egzekucyjne w wysokości 6.449,39 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta przedmiotowej sprawy świadczą o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku "A" Sp. z o.o. w likwidacji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co niewątpliwie zostało wykazane na podstawie zebranych w niniejszej sprawie dowodów. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Poza tym zauważyć należy, że orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji.

Wskazano, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji J.B. złożyła m.in.:

• protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 18 czerwca 2014 r., które uchwałą nr [...] powołało W.M. vel M. na Członka Zarządu;

• rezygnację J.B. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki od dnia 23 czerwca 2014 r.;

• protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 27 czerwca 2014 r., które uchwałą nr [...] odwołało J.B. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki, a uchwałą nr [...] powołało W.M. vel M. na Prezesa Zarządu;

• rezygnację W.M. vel M. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki od dnia 24 czerwca 2015 r.;

• protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 22 czerwca 2015 r., które uchwałą nr [...] powołało J.B. na Członka Zarządu;

• protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2015 r., które uchwałą nr [...] odwołało W.M. vel M. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki, a uchwałą nr [...] powołało J.B. na Prezesa Zarządu.

Twierdzenie strony, że w związku z powyższym nie pełniła ona funkcji prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości Spółki objęte niniejszą decyzją nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż J.B. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 6 z dnia 28 maja 2014 r., została powołana z tym dniem na stanowisko Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., a zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1 z dnia 19 kwietnia 2017 r. została odwołana z pełnienia tej funkcji. Ponadto z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że J.B. po dniu 23 czerwca 2014 r. nadal pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu "A" Sp. z o.o. (zgodnie z wpisem do KRS z dnia 26 stycznia 2012 r. podmiot reprezentuje jednoosobowo prezes zarządu lub prokurenci, a nie każdy członek zarządu samodzielnie), co potwierdzają:

• podpisane przez stronę w dniu 24 lipca 2014 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone do Urzędu Skarbowego,

• podpisana przez stronę jako Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. w dniu 4 sierpnia 2014 r. informacja o kontach bankowych złożona do Urzędu Skarbowego,

• pismo z dnia 27 sierpnia 2014 r. złożone do Sądu w odpowiedzi na postępowanie przymuszające w związku z nie złożeniem aktualnej listy wspólników oraz załączona do pisma księga udziałów - niniejsze pismo oraz księgę udziałów podpisała J.B. jako prezes, na co wskazuje pieczątka o treści: "PREZES ZARZĄDU J.B.",

• umowa konsorcjum zawarta w dniu 10 października 2014 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a firmą "F" oraz upoważnienie z dnia 2 czerwca 2015 r. do reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowej - zarówno umowę jak i upoważnienie podpisała J.B. jako prezes, na co również wskazuje pieczątka o wyżej wskazanej treści.

Złożenie podpisów przez J.B. na ww. dokumentach Spółki oznacza, że realizowała ona czynności związane z pełnioną funkcją prezesa zarządu. Zatem bezsprzecznie po dniu 23 czerwca 2014 r. strona podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw Spółki. W sytuacji gdy osoba, która złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu - nie może się ona skutecznie powołać na tę okoliczność.

Ponadto podkreślono, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, w których wymieniony jest W.M. vel M. ani na żadnym dokumencie nie widnieją jego podpisy potwierdzające dokonywanie czynności w imieniu "A" Sp. z o.o, w likwidacji.

Dodatkowo z akt sprawy wynika, że dokumenty wskazane przez J.B. nie zostały wcześniej złożone w organie podatkowym ani nigdy nie zostały dołączone do akt rejestrowych KRS prowadzonych dla przedmiotowej Spółki. Po przeprowadzeniu analizy akt rejestrowych Spółki (znajdujących się w Sądzie Rejonowym VIII Wydział Gospodarczy KRS) ustalono że nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie rejestrowe, którego podstawę stanowiły dokumenty, na które powołuje się J.B., ani nie została zarejestrowana jakakolwiek sprawa z udziałem W.M. vel M..

Zatem na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej W.M. vel M. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji. Ustalono bowiem, że J.B. pełniła funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie ww. Spółki od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 19 kwietnia 2017 r., tj. podjęcia uchwał o Jej powołaniu i odwołaniu, które były podstawą do dokonania wpisów w KRS.

Wobec powyższego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 ww. ustawy) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej J.B. za zaległości "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do kolejnej kwestii organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stan zaległości Spółki, tj.:

1) zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2014 r.;

2) zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

• ubezpieczenie społeczne za 04/2014r. oraz za okres 05-08/2015 r.;

• ubezpieczenie zdrowotne za okres 05-08/2015 r.;

• FP i FGŚP za okres 05-08/2015 r.;

3) zaległości wobec firm: "G", "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. Sp. k., "J" Sp. z o.o..

Zatem dzień 26 lipca 2014 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2014 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanych składek wobec ZUS za 04/2014 r., których termin płatności upłynął w dniu 15 maja 2014 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że już na koniec 2009r. wartość zobowiązań (17.118,97 zł) Spółki przekroczyła wartości jej majątku (10.007,20 zł).

Wobec powyższego stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2009 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Podkreślono, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd spółki "A" Sp. z o.o. w likwidacji był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 1 stycznia 2010 r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Z uwagi na fakt, że J.B. objęła funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki w dniu 28 maja 2014 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zatem należy przyjąć, że J.B. winna najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu licząc od dnia 28 maja 2014 r., tj. od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki.

Jednakże podatniczka takiego wniosku w ww. terminie nie złożyła. Wniosek, który wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 8 czerwca 2016 r. został zatem złożony za późno. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt [...] powyższy wniosek "A" SP. z o.o. ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wskazano też, że na brak wpisów w Dziale 6 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...], co wskazuje, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności - do zgłoszenia wniosku o upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji we wskazanym terminie.

Podkreślono, że zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazano, że J.B. nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. w likwidacji we właściwym czasie.

W ocenie organu, nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki powoływanie się na zły stan zdrowia Strony. Z dokumentów złożonych przez J.B. wynika, że Strona w czasie, kiedy powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie przebywała na żadnym zwolnieniu lekarskim. Ponadto w okresie, w którym powstały zaległości objęte kwestionowaną decyzją strona miała przeprowadzane pojedyncze badania czy zabiegi: w dniu 20 czerwca 2014 r., w dniu 30 czerwca 2014 r., w dniu 11 lipca 2014 r. oraz w dniu 2 września 2014 r.. Podkreślono - co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy - że J.B. znała stan finansów Spółki, podpisywała bowiem sprawozdania finansowe za lata 2013-2016, a zatem choroba strony nie uniemożliwiała jej czynnego prowadzenia spraw Spółki. Wobec powyższego J.B. nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada majątku, w stosunku do którego można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. J.B. nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego rzeczowego składnika majątku "A" Sp. z o.o. w likwidacji (wraz z określeniem jego rodzaju, miejsca położenia, aktualnej wartości), ani nie wskazała żadnych praw majątkowych stanowiących własność Spółki, np. papierów wartościowych, udzielonych pożyczek (wraz ze podaniem ich wysokości i wymagalności) umożliwiających efektywną egzekucję.

Uznano zatem, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, naruszenia przepisów art. 123 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w niniejszym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania (prawo do wglądu w akta sprawy) i przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie naruszając tym samym uprawnień procesowych strony. Zauważono, że J.B. zapoznała się z aktami sprawy w dniu 15 października 2019 r., w dniu 29 października 2019 r. oraz w dniu 4 grudnia 2019 r., a pełnomocnik działający w imieniu strony w dniu 20 maja2020 r.. Zatem zarzut niezapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu jest bezzasadny.

Jednocześnie zauważono, że żadne z zaległości objętych kwestionowaną decyzją nie uległy również przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 łat, Ucząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada upłynął z końcem 2019 r. Natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. upływa z końcem 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 6 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres od czerwca do grudnia 2014 r. zostało podatnikowi doręczone w dniu 26 września 2019 r.. Wówczas bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dnu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji zasadnym było więc wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 18 listopada 2019 r. postanowienia w sprawie odmowy wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 23 czerwca 2020 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 118 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sytuacji gdy decyzja "ustalająca" odpowiedzialność skarżącej jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji została doręczona skarżącej w dniu 7 stycznia 2020 r., tj. po upływie terminu przedawnienia,

2) art. 116 w zw. z art. 118 i art. 108 ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem podstaw do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, w sytuacji gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie mogła stać się ostateczna, albowiem nigdy nie została skutecznie doręczona "A" Sp. z o.o. w likwidacji, co powoduje, iż nigdy nie weszła do obrotu, a tym samymi nie zaistniała przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki,

3) art. 116 w związku z art. 116 § 2 i § 2a, art. 118 i art 108 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż odpowiedzialność skarżącej jako byłego członka zarządu obejmuje wskazane w decyzji należności w łącznej kwocie 686.851 zł, w tym odsetki i koszty egzekucji, w sytuacji gdy zobowiązanie powstało albo w czasie gdy skarżąca nie była członkiem zarządu Spółki albo już po zakończeniu pełnienia przez skarżącą tej funkcji,

4) art. 116 w związku z art. 118 i art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, w sytuacji gdy Skarżąca wbrew twierdzeniom organu złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym, nadto w sytuacji gdy w dacie powstania zobowiązań skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu (albowiem funkcję tę pełnił W.M. vel M.),

5) art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zawieszenia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy złożenie przez "A" sp. z o.o. w likwidacji środków zaskarżenia względem decyzji o odmownym rozpatrzeniu wniosków Spółki o przywrócenie terminów do zaskarżenia decyzji z dnia 9 listopada 2019 r. nr [...] do [...] ma bezpośredni wpływ na sytuację skarżącej i możliwość ustalenia Jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki,

6) art. 14 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że domniemanie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może być obalone w drodze przeciwdowodu, a nadto w sytuacji gdy organ podatkowy rozpatrujący sprawę podatnika nie jest osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu i z tego powodu nie może wywodzić skutków prawnych przysługujących wobec osób trzecich, poprzez powołanie się na dobrą wiarę i działanie w zaufaniu do wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym,

7) art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do wybranych członków zarządu Spółki (tylko skarżącej), w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, tj. wszystkich, którzy pełnili funkcje w inkryminowanym okresie, a więc także wobec W.M. vel M.,

8) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ww. ustawy poprzez bezzasadne oddalenie wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, w sytuacji gdy ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga wiadomości specjalnych popartych analizą całokształtu dokumentacji księgowej Spółki,

9) art. 122 w związku z art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 tej ustawy - poprzez odmowę przesłuchania skarżącej oraz świadków W.M. vel M. oraz M.B., w sytuacji gdy domniemanie wpisu w KRS jest domniemaniem wzruszalnym, a nadto w sytuacji gdy skarżąca nie ma dostępu do dokumentacji księgowej Spółki, akt postępowania upadłościowego ani likwidacyjnego Spółki ani dokumentów znajdujących się u nadzorcy sądowego J.R., przez co niemożliwym było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na okoliczność, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wbrew stanowisku strony w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. powstały odpowiednio z upływem dnia: 25 lipca 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 25 września 2014 r., 27 października 2014 r., 25 listopada 2014 r., 29 grudnia 2014 r. i 26 stycznia 2015 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. - do końca 2019 r., a za grudzień 2014 r. - do końca 2020 r. Kwestionowana decyzja została wydana w dniu 17 grudnia 2019 r. (i wyekspediowana z urzędu skarbowego w tym samym dniu), czyli przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 ww. ustawy. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom strony, określony w ww. przepisie termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia.

Należy zauważyć, iż problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15, (publ. CBOSA).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

Z uwagi na fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w przytoczonych orzeczeniach pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., II FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu, uznać więc należy, że organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni normy art. 118 § 1 O.p..

Jednocześnie zauważyć należy, że żadne z zaległości objętych kwestionowaną decyzją nie uległy również przedawnieniu. W myśl bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, Ucząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada upłynął z końcem 2019 r. Natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. upływa z końcem 2020 r.. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 6 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres od czerwca do grudnia 2014 r. zostało podatnikowi doręczone w dniu 26 września 2019 r..

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd podziela pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z o.o. nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1349/14). Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis ten traktując o lokalu siedziby nawiązuje do konkretnego adresu, który w przypadku osób prawnych wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie korespondencja zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] została skierowana na adres siedziby "A" Sp. z o.o. w likwidacji, tj. G., ul. S. Powyższy adres siedziby Spółki został wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]) w dniu 26 stycznia 2012 r. Wprawdzie w dniu 22 czerwca 2018 r. Spółka została wykreślona z KRS, ale jak wynika z akt sprawy na dzień wydania decyzji wymiarowych i do dnia wydania przez tut. organ decyzji wykreślenie to nie było prawomocne. Zatem powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wysłane przez organ podatkowy za pośrednictwem operatora pocztowego na właściwy adres i nie zostały przez adresata podjęte w terminie. Przesyłkę zawierającą ww. decyzje awizowano w dniu 15 listopada 2018 r. oraz powtórnie w dniu 23 listopada 2018 r. Powyższą przesyłkę zwrócono do nadawcy. Na odesłanej przesyłce nie ma adnotacji, aby adresat pod wskazanym adresem był nieznany lub wyprowadził się. Zatem zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej ww. decyzje należy uznać - wbrew twierdzeniom strony - za skutecznie doręczone z upływem 29 listopada 2018 r., tj. ostatniego 14 dnia okresu przechowywania przesyłki przez operatora pocztowego. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin na wniesienie odwołań od ww. decyzji upłynął z dniem 13 grudnia 2018 r. Spółka "A" Sp. z o.o. w likwidacji (reprezentowana przez pełnomocnika) złożyła odwołania od powyższych decyzji oraz wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań w dniu 3 grudnia 2019 r..

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] stwierdził, że przedmiotowe odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniami z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] tutejszy organ odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2018 r. Powyższe postanowienia są ostateczne. Zatem decyzje, z których wynikają zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. są ostateczne. Spełniona została więc przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia powyższego przepisu. Tym samym nie zaszły również przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 ustawy.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy że J.B. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 6 z dnia 28 maja 2014 r. została powołana z tym dniem na stanowisko Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., a zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1 z dnia 19 kwietnia 2017 r. została odwołana z pełnienia tej funkcji. Ponadto z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżąca po wskazanej przez nią na etapie postępowania w pierwszej instancji dacie rezygnacji z zasiadania w zarządzie Spółki tj. 23 czerwca 2014 r. nadal faktycznie pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu "A" Sp. z o.o. (zgodnie z wpisem do KRS z dnia 26 stycznia 2012 r. podmiot reprezentuje jednoosobowo prezes zarządu lub prokurenci, a nie każdy członek zarządu samodzielnie) co potwierdzają jak wskazano w zaskarżonej decyzji liczne dokumenty podpisane przez skarżącą.

Złożenie podpisów przez J.B. na w dokumentach Spółki oznacza, że realizowała ona czynności związane z pełnioną funkcją prezesa zarządu. Zatem bezsprzecznie po dniu 23.06.2014 r. strona podejmowała aktywne działania zakresu prowadzenia spraw Spółki. W sytuacji prawidłowy jest pogląd, iż osoba, która złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu - nie może się skutecznie powołać na tę okoliczność. Istotne jest też to, że zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 3 z dnia 29 czerwca 2015 r. udzielono absolutorium z wykonywania obowiązków za 2014 rok wskazując jako Prezesa Zarządu wyłącznie skarżącą.

Należy też podkreślić - na co zwrócił uwagę organ, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, w których wymieniony jest W.M. vel M. ani na żadnym dokumencie nie widnieją jego podpisy potwierdzające dokonywanie czynności w imieniu "A" Sp. z o.o. w likwidacji.

Z akt spawy wynika ponadto, że dokumenty wskazane przez skarżącą nie zostały wcześniej złożone w organie podatkowym ani nigdy nie zostały dołączone do akt rejestrowych KRS prowadzonych dla przedmiotowej Spółki. Po przeprowadzeniu analizy akt rejestrowych Spółki (znajdujących się w Sądzie Rejonowym VIII Wydział Gospodarczy KRS) ustalono że nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie rejestrowe, którego podstawę stanowiły dokumenty, na które powołuje się J.B., ani nie została zarejestrowana jakakolwiek sprawa z udziałem W.M. vel M..

Zatem w ocenie Sądu, zgromadzonego materiału organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej W.M. vel M. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji. Ustalono bowiem, że to skarżąca pełniła funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie ww. Spółki od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 19 kwietnia 2017 r., tj. podjęcia uchwał o jej powołaniu i odwołaniu, które były podstawą do dokonania wpisów w KRS. Tym samym przedmiotowe zarzuty strony należy uznać za niezasadne.

Przechodząc do kolejnej kwestii przypomnieć należy, że organ uznał dzień 26 lipca 2014 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2014 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanych składek wobec ZUS za 04/2014 r., których termin płatności upłynął w dniu 15 maja 2014 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że już na koniec 2009 r. wartość zobowiązań (17.118,97 zł) Spółki przekroczyła wartości jej majątku (10.007,20 zł).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasadnie uznano, iż w rozpatrywanej sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2009 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku.

Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd spółki "A" Sp. z o.o. w likwidacji był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. od 1 stycznia 2010 r. zgłosić wsadzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Z uwagi na fakt, że skarżąca objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu 28 maja 2014 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zatem należy przyjąć, że strona winna najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu licząc od dnia 28 maja 2014 r., tj. od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Podkreśla się przy tym, że jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyro NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 918/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1854/1 i sygn. akt II FSK 1855/11, z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 656/10, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13). Z akt sprawy wynika, że skarżąca takiego wniosku w ww. terminie nie złożyła. Wniosek, który wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 8 czerwca 2016 r. został zatem złożony za późno. Ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt [...] powyższy wniosek "A" Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16 oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe, samo w sobie rozstrzyga, że w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości wniosek ten był spóźniony tj. nie był złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzut strony, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w czasie właściwym, nie sposób uznać za zasadny.

Sąd podziela pogląd, że ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej .

W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku Spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach.

W tej sytuacji odnośnie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2019 r., II FSK 3637/15 stwierdził, że badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (podobnie w sprawie II FSK 3063/13 w wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. i przywołanym tam orzecznictwie).

Odnośnie wydanego w dniu 18 listopada 2019 r. postanowienia zauważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych! dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem .

Sąd stwierdza również, ze przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sadu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe Wyprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.