Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1572/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217 i art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. A.W., A.F., P.M. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" Spółka jawna A.W., A.F., P.M. w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł). W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz niesprecyzowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] wystawionych przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. H. "B" odpowiednio [...] i [...] r., który – jak ustalono w toku postępowania – nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że podatnik w deklaracji za [...] r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł podczas, gdy w deklaracji korygującej za ten [...] r. wykazano kwotę [...] zł.

W trakcie czynności kontrolnych u K. B. ustalono, że na dzień wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w R. wynika, że K.B. złożył w tymże Urzędzie zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. zgłoszenie to stanowił podstawę wykreślenia go z rejestru podatku VAT. Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. nr [...] określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawna decyzji wskazał art. 207 i art. 21 ust. 3a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie,

- § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie,

- przepisu VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie

i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak prawo to jest ograniczone w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Jedną z nich reguluje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Nadto powołał § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Wskazał też, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podatkowej podmioty, o których mowa w art. 15 (zawierającym definicję podatnika), są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Następnie podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka jawna "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił wynikami kontroli przeprowadzonej u K.B. oraz informacjami i dokumentami otrzymanymi z Urzędu Skarbowego w R., a zatem sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z art. 17 VI Dyrektywy. Wskazał przy tym, iż organy podatkowe działają na podstawie obowiązującego prawa i nie maja możliwości zadawania pytań do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność danego przepisu z Konstytucją.

W końcowej części uzasadnienia wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i sam fakt posiadania faktury VAT nie daje podstawy do odliczenia określonego w niej podatku. Podkreślono też, że fakturę VAT może wystawić podatnik tego podatku, który jest zarejestrowany (art. 106 ustawy o VAT).

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego i art. 92 i 217 Konstytucji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentował przy tym, iż pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia ETS C-37/95, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, z dnia 12 marca 2007 r. sygn. III SA/Gl 614/06 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 22/03 z 21 czerwca 2004 r, sygn. akt K 24/03 z 27 kwietnia 2004 r. i sygn. akt K 33/01 z 20 czerwca 2002 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podkreślając, że nie narusza ona prawa wspólnotowego, gdyż rada Unii do chwili obecnej nie wydała decyzji odnośnie wydatków, co do których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Powoduje to iż pozostają w mocy przepisy określające wszelki wyłączenia prawa krajowego obowiązujące w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie przystępującym do Unii Europejskiej (wyrok ETS C-43/96 z 18.12. 98 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten obowiązywał od 1 maja 2004 r. Wskazać tez należy, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14, a to na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797), wprowadzając jednocześnie z tym samym dniem treść uchylonego § 14 do ustawy o VAT z 2004 r., dodając do przepisu art. 88 - ust. 3a i 3b na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Nie ma to jednak dla sprawy niniejszej żadnego znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do rozliczenia podatku VAT za listopad 2004 r. obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając postawiony w sprawie problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego uzasadnienia, podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - mającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Dalej w art. 87 ust. 1 tej ustawy wskazano, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i jak już zaznaczono kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Wskazać też należy na wyrok ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a art. 17 stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii. Dotyczy to daty wejścia w życie spornych przepisów wykonawczych, jak i ich zgodności z Konstytucją.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem Wspólnoty, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Zakamycze 2004 r., str. 876-877). W tej samej dacie wszedł w życie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Nie może budzić zatem wątpliwości, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione.

Uwzględniając również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, gdyż tak należy ocenić normę zawartą w powołanym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawiał on bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja - w ocenie Sądu - ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT zwłaszcza, że sama okoliczność, iż czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego. Sam organ podatkowy wskazał, że K. B. spełnia wszystkie przesłanki zawarte w definicji podatnika podatku od towarów i usług i prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego tej działalności. Trafnie zatem skarżący przytoczył argumentację wyroku WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX 236364, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości.

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez K. B. jako sprzedawcę, tylko dlatego, że ten został uznany za niezarejestrowanego podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy. Nie wymaga też dalszych wywodów o sprzeczności zastosowanego przepisu z art. 92 i art. 217 Konstytucji, która w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości.

Przypomnieć trzeba, ze przepis art. 217 Konstytucji określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Zawarte w tym przepisie wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku, które winny zostać określone w ustawie, zdaniem Sądu nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazanie w tym przepisie tak istotnych elementów procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. i Pr. 2005/2/41).

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych uwzględniać należy nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również prawa wspólnotowego, łącznie z dorobkiem orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Należy zatem zwrócić uwagę na podstawowe zasady występujące w tym procesie, a mianowicie:

- pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym,

- organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe.

Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa, co wynika z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

Tak więc pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz w zw. z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).