Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 946/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1996-2001 I. Uchyla zaskarżoną decyzję Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...], II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł. tytułem zwrotu wpisu sądowego od uwzględnionej części skargi


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego A. W. domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2001 r. – lokalu użytkowego, stanowiącego własność gminy, powołując się na przepisy art. 247 § 1 pkt. 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej i uchwałę NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00,

Decyzjami z dnia [...] Nr [...];[...];[...];[...];[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzje organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2000, podzielając argumentację, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy od daty doręczenia decyzji wymiarowej upłynął 1 rok i podkreślając, że stwierdzenie nieważności jest szczególnym trybem eliminacji decyzji ostatecznej, z tego zapewne względu ustawodawca ograniczył czas, w którym tryb ten może być stosowany.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. i na podstawie art. 251 § 1, art. 247 § 1 pkt. 2,3,4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2001 r. Jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2001 r. wskazał organ odwoławczy skoncentrowanie się przez organ I instancji na przesłankach z art. 247 § 1 pkt. 4 i 5 Ordynacji podatkowej i pominięcie przesłanek z art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji, których wystąpienie strona zarzuciła. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. dokonał organ analizy wskazanych przepisów art. 247 § 1 pkt. 2,3,4 i 5 Ordynacji podatkowej, rozważając ich treść i wskazując, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji nie ma zastosowania, bowiem podstawą dokonania wymiaru podatku były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące powszechnie obowiązujące prawo, przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji również nie występuje, bowiem odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazywał NSA w wielu swoich wyrokach, które organ powołał. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją, której rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne – art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, że strona jako posiadacz zależny oraz będący w jej użytkowaniu lokal użytkowy spełniają warunki prawne opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko znajdowało oparcie w bogatym orzecznictwie NSA. W związku z tym uznał organ, że sporna decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem prawa w sposób rażący, odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00. Nie podzielił organ II instancji zarzutu wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji, a więc naruszenie powagi rzeczy osądzonej, bowiem decyzja wymiarowa jest jedynym rozstrzygnięciem ustalającym stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r., jak również zarzutu wystąpienia przesłanki skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną – art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji – bowiem odczytywanie treści przepisu art. 2 ust 3 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwoliło na uznanie, że posiadacz zależny lokalu użytkowego jest podatnikiem.

W skardze od powyższych decyzji skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1996-2000, zarzucając brak podstaw prawnych do wydania takich decyzji, wskazując na uchwałę NSA z dnia 25.06.2001 r., zarzuciła także naruszenie przepisów art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia jej wniosku z dnia [...] tj. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie. Zarzuciła także organom obu instancji opieszałość w postępowaniu, wskazując, że rozpoznanie sprawy trwało 2,5 roku, co stanowi nie tylko rażące naruszenie prawa, ale podważa zaufanie obywatela do organu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zaskarżonych decyzjach i zawartą w nich argumentację. Odwołał się organ do wyjaśnienia zawartego w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego przyczyn przewlekłości postępowania, a będącego konsekwencją dużej ilości spraw wniesionych do rozpatrzenia w tym szczególnym trybie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga dotyczy dwóch rodzajów decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Jeden rodzaj – to decyzje odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2000, które zostały wydane w oparciu o przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugi - decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ze względu na brak przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt. 2,3,4,5 Ordynacji podatkowej, na których zaistnienie powoływała się skarżąca.

Rozpoznając skargę w odniesieniu do decyzji organu II instancji, które utrzymały w mocy decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2000 stwierdzić należy, że decyzje te nie naruszają prawa.

Zgodnie z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia".

W rozpoznawanej sprawie nie podlega kwestionowaniu, iż od daty doręczenia stronie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2000 do daty wniesienia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji upłynął rok. Upływ rocznego terminu z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Uznać należy zatem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżone decyzje, rozstrzygające wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2000, nie naruszyło prawa.

W odniesieniu do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. skargę należało uznać za uzasadnioną.

Jedną z przesłanek, której spełnienie, zdaniem skarżącej, stanowi podstawę żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest rażące naruszenie prawa polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości – niewydzielonego prawnie z nieruchomości stanowiącej własność gminy - lokalu użytkowego, przy czym, powołuje się skarżąca na uchwałę NSA z dnia 25.06.2001 r., w której Sąd zmienił dotychczasową interpretację przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W celu zatem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza prawo należy na wstępie rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia będzie odpowiedź na pytanie czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. (sygn. FPK 4/00 – ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na takiego posiadacza skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a w związku z tym, czy zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Kwestią odmienności wykładni prawa i skutków tej odmienności zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/2004 – ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6) przyjmując stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że "Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą".

Dokonując zatem oceny wykładni interpretacyjnej przeprowadzonej na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosowanej przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca i wykładni zastosowanej w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić należy, czy każdy z reprezentowanych poglądów, znajdujących oparcie w obu wykładniach, posługuje się tej samej wagi argumentacją.

W powoływanej uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizując pojęcie nieruchomości w szerokim znaczeniu, nie tylko na tle przepisu art. 46 § 1 k.c., pojęcia nieruchomości budynkowej i lokalowej, stwierdził Sąd, że pojęcie nieruchomości wg kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości, którym objęte są również "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", nie będące nieruchomościami w rozumieniu przepisów k.c., podobnie jak i budowle wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza, podlegające podatkowi od nieruchomości. Uznał NSA, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy, bowiem podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, grupy podatków od posiadanego majątku, a więc "ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości".

W świetle takiego stanowiska NSA podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3191-3196/02), że "Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim, z mocy ustawy, obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej".

Niewątpliwie argumentacja uchwały z dnia [...] a także stanowisko WSA zawarte w powołanym wyżej wyroku powoduje, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, i która była reprezentowana we wskazanych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokach NSA, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale.

Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wyrażał pogląd, że w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Ustawodawca uprawniony jest do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją (por. orzeczenie TK z dnia 24 maja 1994r. sygn. K 1/94 – OTK 1994/1/10).

W sytuacji prawnej występującej w rozpoznawanej sprawie przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych kwalifikującej posiadacza zależnego niewyodrębnionego lokalu użytkowego, znajdującego się w nieruchomości będącej własnością gminy, jako podatnika podatku od nieruchomości, stanowi realizację zasady in dubio pro fisco, jednocześnie naruszając zarówno zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i wyrażoną w Konstytucji zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania.

Dążąc do zachowania, przy odczytywaniu stanowiącego przedmiot interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, odczytanie go w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale NSA przesądza o tym, że rażącym naruszeniem prawa jest posługiwanie się dotychczasową interpretacją tego przepisu. Argumentacja jaka legła u podstaw takiej właśnie interpretacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jej wagi w porównaniu z dotychczas reprezentowaną w znacznej części orzecznictwa interpretacją tego przepisu, czyniącą z posiadacza zależnego niewyodrębnionej części nieruchomości podatnika podatku od nieruchomości. Nie można, uciekając od wadliwości dotychczasowych rozstrzygnięć w tej materii, różnicować sytuacji posiadaczy nieruchomości w zależności od daty wydawania decyzji (przed czy po podjęciu uchwały przez NSA).

Z tego też względu uznać należało zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2001 r. od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, za podlegające ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stosunku do decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2001 r. orzeczono jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 206 tejże ustawy, tj. o zwrocie wpisu sądowego w części dotyczącej uchylonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przyjęcie niniejszego stanowiska uwalnia Sąd od konieczności ustosunkowania się do zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazywanych przez skarżącą jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2000, Sąd, uznając, że decyzje te nie naruszają prawa, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.