Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1435/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 304/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 304/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., nr [...], wydaną na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "strona skarżąca"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.1. Sąd pierwszej instancji opisując w powyższym wyroku stan faktyczny wskazał, że

spółka jest pracodawcą grupy osób będących technikami (dalej jako: "technicy" lub "pracownicy"), którzy zapewniają serwis dla farm wiatrowych zlokalizowanych w Polsce i w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z umowami o pracę zawartymi pomiędzy spółką a technikami, miejscem ich pracy są farmy wiatrowe, bądź inne obiekty na których spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace, tj. na terenie Polski i krajów Unii Europejskiej. Wszystkie prace wykonywane przez techników są wykonywane z polecenia i pod nadzorem spółki. Skarżąca uzyskuje korzyści ekonomiczne z tytułu realizacji przez techników opisanych czynności serwisowych. Pracownicy nie będą spędzali więcej niż 183 dni w roku w obcym kraju. Dochody tych pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają, co do zasady, opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy spółki przez cały okres zatrudnienia w spółce, a więc także w okresie pracy za granicą pozostaną rezydentami podatkowymi Polski i podatki opłacać będą w kraju rezydencji. Celem umożliwienia realizacji wskazanych zadań skarżąca zapewnia technikom zwrot kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz zwrot kosztów zakwaterowania. Alternatywnie wskazane koszty pokrywane są bezpośrednio przez skarżącą. Dotyczy to przede wszystkim:

– zwrotu kosztów transportu m.in. kosztów przelotów, przejazdów pociągiem, przejazdów taksówkami, przejazdów środkami transportu miejskiego, wynajmu auta;

– zwrotu kosztów związanych z przejazdami m.in. kosztów paliwa, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą;

– zwrotu kosztów zakwaterowania;

– zwrotu incydentalnych kosztów związanych z podróżą m.in. opłat za bagaż, kosztów telekomunikacyjnych związanych z wykonywaniem pracy.

Serwisowane przez techników farmy wiatrowe zlokalizowane są często w trudno dostępnych miejscach. Wskazane środki transportu służą wyłącznie dotarciu techników na/z miejsce/a wykonywania obowiązków pracowniczych. Przedmiotowy opis stanu faktycznego dotyczy również zwrotu innych potencjalnych kosztów, które są związane wyłącznie z realizacją zadań powierzonych pracownikom. Lokale udostępniane technikom służą wyłącznie zakwaterowaniu w miejscu optymalnym ze względu na realizację powierzonych przez spółkę zadań. Niezależnie od formy zapewnianego pracownikom zakwaterowania, w udostępnianych im lokalach/pokojach przebywają oni bez swoich rodzin. Technicy, nie przebywają i nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy Kodeks pracy. Technicy zawierają ze spółką umowy o pracę (lub aneksy do takich umów) stanowiące, że miejsce ich pracy stanowią m.in. serwisowane farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Unii Europejskiej. Spółka nie wypłaca technikom diet i należności wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, przysługujących osobom zatrudnionym w przypadku podróży służbowej. Wynika to z faktu nieprzebywania techników w podróży służbowej, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w Kodeksie pracy oraz przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę) technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi/będzie stanowić przychód techników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy w odniesieniu do powyższych kwot skarżąca powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej, wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę) technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi/nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do powyższych kwot skarżąca nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

1.2. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wartość zwracanych bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi i będzie stanowić przychód techników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę spółki, podzielając stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wartość zwracanych (bądź pokrywanych przez spółkę) technikom kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi i nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny z wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, WSA stwierdził, że spółka zasadnie podnosi, iż koszty noclegu i innych wydatków jej pracowników będących technikami, są ponoszone wyłącznie w jej interesie, w celu realizacji kontraktów zawartych z jej kontrahentami. Przyjęto, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez pracowników skarżącej mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy z o pracę. Nie można zatem ich uznać za przychód pracowników. Skoro zatem wartość zwracanych pracownikom wydatków wskazanych we wniosku (bądź pokrywanych bezpośrednio przez spółkę) nie stanowi przychodu pracowników skarżącej, to w konsekwencji na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f., w odniesieniu do tych kwot. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że wartość zwracanych pracownikom wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bądź wydatków pokrywanych bezpośrednio przez skarżącą, nie stanowi przychodu pracowników, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, iż wartość pokrywanych (bądź zwracanych) przez skarżącą technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu, a tym samym na skarżącej ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 u.p.d.o.f.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stawili się pełnomocnicy stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy zwrot lub sfinansowanie przez spółkę swoim pracownikom kosztów przejazdu oraz zakwaterowania poza miejsce zamieszkania (wykonującym pracę na terenie Unii Europejskiej, w tym na terenie Polski), mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

3.1. Na tle powyższego zagadnienia prawnego ugruntowane zostało stanowisko wyrażane w najnowszym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 983/18; z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2197/18, z dnia 9 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 3657/18 i z dnia 13 kwietnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 3440/18 (powoływane tam orzeczenia – wszystkie dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1828/11). W świetle powyższego świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Na tle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. I tak za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, że zapewnia pracownikom zwrot kosztów przejazdu oraz zakwaterowania poza miejsce zamieszkania, tak aby technicy mogli świadczyć pracę - usługi serwisowe na farmach wiatrowych położonych na terenie Unii Europejskiej, w tym na terenie Polski. W ten sposób pracownicy mają zapewnione bezpłatne prawo do zakwaterowania i przejazdu. Wobec powyższego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, iż przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Nie sposób bowiem przyjąć, że spółka dokonując zwrotu kosztów zakwaterowania i podróży, bądź uprzednio opłacając noclegi i koszty przejazdu działała wbrew woli swoich pracowników. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca definitywnie poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również opisane we wniosku koszty podróży. W realiach niniejszej sprawy nie była poddawana w wątpliwość indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. W tej sytuacji można założyć, że wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych i kosztów przejazdu może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika z osobna.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto bowiem, że przedmiotowe świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy, itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego - czy stosunku pracy - zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść konkretny wydatek (na nocleg i dojazd). W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

3.2. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy, wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r., nr 6 poz. 74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz. 104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 § 1 K.p.), która w niniejszej sprawie została wykluczona przez spółkę. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również dojazd do miejsca wykonywania pracy, nie są związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępnionego miejsca noclegowego nie można uznać za "narzędzie pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy ono realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Również sama podróż pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie może zostać uznana za świadczenie pracy. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi transportu oraz noclegu. Oczywiście - w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, transport pracownika oraz jego zakwaterowanie są niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (i powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnego transportu oraz nieodpłatnych noclegów (które to świadczenia mają wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi transportu oraz noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że będzie ono uznane za przychód pracownika.

Zasadą powinno być zatem, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu, czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu i zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

3.3. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na przedmiotowe świadczenia, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczki na podatek, o których mowa w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, są świadczeniami poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku (lub jego zwrotu), który musiałby ponieść. Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3659/17 oraz z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3953/17 (dostępne w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, uznał skargę kasacyjną organu za zasadną, nie podzielając tym samym stanowiska i argumentów przedstawionych w zaskarżonym wyroku, wspartych tezami m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2280/12. Reasumując w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, według którego skarżąca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport (dokonując zwrotu kosztów zakwaterowania lub podróży, czy pokrywając je bezpośrednio) wartość tych świadczeń stanowi dla jej pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

3.4. W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznać należało za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Grzęda B. Cieloch