Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2258/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d"
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Paragraf 46 ust. 1 pkt 2 lit."d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi.

W takiej sytuacji zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia przez podatnika zapłaty, co najmniej połowy ceny usługi.

TEZY

Paragraf 46 ust. 1 pkt 2 lit."d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi.

W takiej sytuacji zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia przez podatnika zapłaty, co najmniej połowy ceny usługi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi (...) Przedsiębiorstwa Budowlanego "B." w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 listopada 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Sz., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej trzysta trzydzieści cztery złote czterdzieści groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28.10.1997 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą Przedsiębiorstwu Budowlanemu Spółce "B." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnik naruszył przepisy par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w następujący sposób:

Spółka "B." w 1994 r. zawarła umowy z osobami fizycznymi na budowę domków jednorodzinnych. Zgodnie z umową inwestorzy zobowiązani byli do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet tych robót w określonych ratach. Spółka odprowadziła podatek od towarów i usług dopiero za ten miesiąc, w którym łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczyła 50 procent wartości umowy. Zdaniem organu podatkowego I instancji postępowanie takie było nieprawidłowe, gdyż zgodnie z par. 46 powołanego wyżej rozporządzenia obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W ocenie organów podatkowych każda kwota wpłaconej zaliczki powinna być przez Spółkę "B." opodatkowana z chwilą jej otrzymania, a nie dopiero wtedy kiedy kwota pobranych zaliczek osiągnie 50 procent umówionej kwoty. Zdaniem organu podatkowego par. 46 rozporządzenia stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiego uregulowania Minister Finansów został upoważniony na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy.

W odwołaniu Spółka "B." wyraziła pogląd, że przepis par. 46 rozporządzenia wiąże powstanie szczególnego obowiązku podatkowego z wykonaniem świadczenia wzajemnego w postaci wykonania robót przewidzianych umową. Spółka podkreśliła, iż pobierając zaliczki nie wykonała jeszcze tego świadczenia i dlatego nie może być mowy o zapłacie w całości lub w części za jego wykonanie, co stanowi podstawę do przyjęcia powstania szczególnego obowiązku podatkowego. Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu zasadne było opodatkowanie pobranych zaliczek zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Argumentów Spółki "B." Izba Skarbowa w S. rozpatrując odwołanie nie podzieliła.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." powtórzyła argumentację, jaką zawarła w odwołaniu, poszerzając ją o wywody dotyczące definicji obrotu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej przepis par. 46 rozporządzenia w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy określa obowiązek podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykonał całość lub część usługi budowlanej. W innym przypadku, tzn. gdy usługa nie została jeszcze wykonana, a umowa nie przewiduje fakturowania etapów wykonywanej usługi, przepis ten nie ma zastosowania, gdyż brak jest wówczas kwoty należnej z tytułu wykonania tej usługi. par. 46, który uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty, jest uregulowaniem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 8, który też uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od daty otrzymania zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny /co najmniej 50 procent/, a także wystawienie określonego przepisami dokumentu sprzedaży /faktury VAT, rachunku uproszczonego/. Art. 6 ust. 1 ustawy nie definiuje momentu wykonania usługi. Z uwagi na różnorodność usług podanie jednej definicji nie jest możliwe.

Moment ten zależeć będzie przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, specyficznych warunków wykonania czy też warunków umowy.

W sytuacji kiedy podatnik przed wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny /przedpłatę, zaliczkę, raty, zadatek/, to zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Wskazany przepis reguluje przypadki, w których nie doszło jeszcze do wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet realizacji zamówienia. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo, czy w ratach. Pobranie każdej kolejnej zaliczki /raty/ - po przekroczeniu połowy ceny - spowoduje także powstanie obowiązku podatkowego osobno dla każdej z tych rat. Moment powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 6 ust. 8 ustawy, jest niezależny od określonego przepisami terminu do wystawienia faktury /par. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r./ w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, powstanie bowiem zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty.

Stan faktyczny rozpatrywanej przez sąd sprawy nie jest sporny. Skarżąca Spółka "B." na poczet wykonywanej usługi przyjęła w ratach kwotę stanowiącą 50 procent wartości przedmiotu umowy i datę otrzymania zapłaty tej raty, która łącznie z poprzednimi ratami stanowiła 50 procent umówionej ceny, uznała za datę powstania obowiązku podatkowego.

Takie postępowanie należy uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami, tj. art. 6 ust. 8 ustawy oraz par. 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /bowiem nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt, iż umowa w dacie przyjęcia 50-procentowej zaliczki nie była wykonana i o takiej bez wątpienia sytuacji mowa jest w art. 6 ust. 8 ustawy/. Zwrócić należy uwagę, że omawiany przepis posługuje się pojęciem "pobrano połowę ceny", a nie pojęciem "pobrano połowę zapłaty". Rozróżnienie tych pojęć ma istotne znaczenie, bowiem zapłata jest pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usługi. Najwyraźniej ustawa w art. 6 ust. 8 dla wyraźnego odróżnienia pojęcia zapłaty od pojęcia ceny używa właśnie określenia "pobrano co najmniej połowę ceny", ponieważ odnosi swoją regulację zawartą w tym przepisie do sytuacji, kiedy nie wykonano jeszcze usługi.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w świetle par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku skarżącej powstał z chwilą otrzymania zapłaty pierwszej raty. Nie sposób też się zgodzić z poglądem, że uregulowanie zawarte w wyżej powołanym przepisie stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy.

Przyjęcie takiej koncepcji jest nieuzasadnione chociażby z tej przyczyny, że art. 6 ust. 8 ustawy nie odnosi się do już wykonanych usług, lecz do pobrania co najmniej połowy ceny przed wykonaniem usługi. Jeśli zatem par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia zawiera specjalne uregulowanie, to w stosunku do art. 6 ust. 1 ustawy, który między innymi zawiera określenie, iż obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą wykonania usługi. Zatem z par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wynika, że w przypadku usług budowlanych i montażowo-budowlanych obowiązek podatkowy powstać może później niż z chwilą ich wykonania, albowiem przepis ten stanowi, że szczególny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. To szczególne uregulowanie uwzględnia niewątpliwie specyfikę usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zważywszy, że tego rodzaju usługi związane są m.in. z koniecznością zaakceptowania ich przez zleceniodawcę.

Należy zatem przyjąć, że skoro w ustawie o podatku od towarów i usług został określony moment powstania obowiązku podatkowego w sposób generalny jako data wykonania usługi /art. 6 ust. 1 / z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy przed jej wykonaniem pobrano co najmniej 50 procent ceny usługi, to wówczas moment powstania obowiązku podatkowego jest wcześniejszy niż data wykonania usługi - to delegacja dla Ministra Finansów zawarta w art. 6 ust. 10 ustawy, iż może on określić przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty w świetle uregulowania zawartego w par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" oznacza, że Minister Finansów dla niektórych usług takich, jak np. przewóz osób i ładunków, usług spedycyjnych i przeładunkowych, a także budowlano-montażowych ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - jako moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania takich usług nie później niż 30 dni od ich wykonania.

Specyfikę usług budowlanych i budowlano-montażowych, które mogą być wykonywane częściowo, uwzględnia art. 46 ust. 2 rozporządzenia, ustanawiając regułę, że w przypadku usług budowlanych wykonanych częściowo stosuje się ust. 1 pkt 2 lit. "d" par. 46 rozporządzenia.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjęcie całości lub części zapłaty za wykonaną usługę stanowi szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, inny niż ustanowiony w art. 6 ust. 8 ustawy, jest uregulowanie zawarte w par. 24 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., z którego wynika, że w przypadkach określonych w par. 46 tego rozporządzenia fakturę wystawia się z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje na mocy par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z chwilą wpłaty przez inwestorów już pierwszej raty, o czym miałby świadczyć zwrot "zapłata całości lub części", czyli że szczególny obowiązek podatkowy powstaje wcześniej niż określony w ustawie /art. 6 ust. 8/ obowiązek podatkowy w przypadku pobrania przed wykonaniem usługi co najmniej połowy ceny, jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu rozporządzenia.

Z przepisu tego wynika bowiem, że szczególny obowiązek podatkowy ustanowiony przez Ministra Finansów powstaje później niż w dacie wykonania usługi, bo w dacie otrzymania zapłaty częściowej lub całkowitej za wykonaną już usługę, oczywiście nie później niż w terminie 30 dni od daty wykonania usługi.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż przepis par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usługi.

W takiej sytuacji zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia przez podatnika zapłaty co najmniej połowy ceny usługi. Podatnik prawidłowo zatem rozliczał podatek od towarów i usług w oparciu o ten przepis.

Zważywszy powyższe sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i z tej przyczyny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.