Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. w L., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. określającej stronie za miesiąc wrzesień 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powodem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, z których wynika, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: "H. " T. N., ZPHU "D. " A. D. "F. " P. L. oraz P.H.U. D. P., mające za przedmiot sprzedaży czynności, które nie zostały dokonane, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniu od decyzji podniesiono zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego normą art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), przy braku okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia lub przesłanek zawieszenia okresu przedawnienia. W związku z tym wniesiono o umorzenie postępowania w sprawie. Nadto zarzucono naruszenie: art. 200 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do stanowiska strony w przedmiocie wniosków dowodowych zgłaszanych w piśmie z dnia 25 listopada 2013r. i 3 grudnia 2013r., art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy T.. N. i A.. D. i D.. P. wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż tych usług na rzecz strony w ogóle nie wykonywano, art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013r. i niewyjaśnienie możliwości organizacyjnych, technicznych świadczenia usług introligatorskich przez podmioty, których usługi zostały zakwestionowane, jako niemające miejsca w rzeczywistości, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków przy ocenie materiału dowodowego, a nadto bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązkiem podatnika jest sprawdzanie stanu organizacji przedsiębiorstwa kontrahenta i w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla strony wniosków w sytuacji, podczas gdy nie wskazano normy prawa materialnego nakładającego na podatnika obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji handlowych. Nadto zarzucono naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik spółki, powołując się na treść art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w pismach z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska i argumentacji zawartej w odwołaniu.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008r. Wskazał mianowicie, że bieg terminu przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2013r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przerwało jednak nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z [...]r.). Następnie zaś, w dniu 27 grudnia 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku B. S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce 30 grudnia 2013r. Bank ten natomiast zrealizował w całości dochodzone przez organ I instancji należności, przekazując kwotę [...]zł. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało zatem wystąpienie skutków określonych w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ, wskazując na stan faktyczny sprawy, stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w badanym okresie przedmiotem działalności skarżącej spółki było świadczenie usług poligraficznych. W rejestrze zakupu za miesiąc wrzesień 2008r. spółka wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy:

1) H. T. N. w L. (faktury: nr [...] z [...]r. kwota netto [...], podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);

2) Z. A. D. w Ś. (faktury: nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);

3) "F. " P. L. w P. (faktury: nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...]r., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);

4) PHU D. P. w L. (faktura nr [...]/2008, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Odnosząc się szczegółowo do transakcji z podmiotami wskazanymi w punktach od 1 do 3 organ odwoławczy wskazał, że ocena ich rzetelności oparta została na zgromadzonych w aktach sprawy protokołach przesłuchania świadków: T.. N., S.. N. (ojca T.. N.) A.. D., G.. W. i D.. W., B.. N., P.. L., B.. O. - teściowej P.. L., pismach urzędowych (m.in. piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczeń podatkowych A.. D.), na dokumentach z kontroli podatkowej w firmie P.. L., piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odnoszącym się do prowadzonego w stosunku do P.. L. postępowania kontrolnego.

Z zeznań T.. N. wynikało, że większości zdarzeń z tego okresu nie pamięta lub nie jest pewien ich przebiegu. Ponadto nie potrafił wyjaśnić znaczenia i sposobu dokonywania czynności opisanych w fakturach, nie był pewien jakich do tego używał narzędzi, nie pamiętał czy zatrudniał podwykonawców, nie pamiętał czy zawierał ze spółką M. jakiekolwiek pisemne umowy. Z kolei S.. N., ojciec T.. N., który użyczał synowi lokal, twierdził natomiast, że w okresie, którego dotyczy postępowanie syn nie posiadał żadnych narzędzi introligatorskich, świadek miał natomiast wiedzę, że syn w latach 2007-2008 handlował sprzętem zaopatrzenia medycznego i tylko takie towary u syna widział, a odbiorcami były szpitale, przychodnie i weterynarze.

A.. D. twierdząc, że wykonanie usług objętych wskazanymi wyżej fakturami zlecał firmie "Z. " T. spółka z o.o., nie był w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tej spółki, nie potrafił odtworzyć żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych z nią transakcji, nie był także w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie dostaw usług introligatorskich, wyliczania wartości zafakturowanych usług ani wyjaśnić przyjęcia gotówkowej formy rozliczeń. Wskazywał jedynie na ustne uzgodnienia z G.. W., podejmowane bez udziału świadków. W końcu zaś oświadczył, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych tj. usług introligatorskich i że zostały wystawione w celu uzyskania pomocy unijnej przez spółkę M. , związanej z podejmowaniem współpracy skarżącej spółki z małymi przedsiębiorcami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą. W związku z tym między G.. W. a A.. D. uzgodniono, że podatek z tych faktur nie będzie odliczany przez skarżącą spółkę. Z tego względu również A.. D. nie zadeklarował tych faktur do opodatkowania w deklaracji VAT-7. W odniesieniu do okazanych świadkowi oświadczeń z dnia 31 grudnia 2007r. i z dnia 31 grudnia 2008r. o wykonaniu usług i otrzymaniu gotówki, zeznał on, iż na prośbę G.. W. złożył swoje podpisy na około 6 sztukach kartek papieru kredowego "in blanco", w celu uprawdopodobnienia przez G.. W. przed Urzędem Skarbowym źródeł pochodzenia pieniędzy.

Przesłuchana w charakterze świadka D.. W. na większość pytań dotyczących współpracy z A.. D. odpowiadała: "nie wiem" lub "nie pamiętam" wyjaśniając, że wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż G.. W.. Z kolei G.. W. potwierdził fakt współpracy z A.. D.. Twierdził jednocześnie, iż nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez A.. D., ponieważ to on zgłaszał się osobiście do siedziby spółki. Przyjeżdżał samochodem [...] z kratką kilkanaście razy w miesiącu, a on wydawał mu towar, przy czym wydawanie towaru obywało się bez żadnych protokołów. W ustosunkowując się do zeznań A.. D. G.. W. oświadczył, że do uzyskania dotacji faktury wystawiane przez kontrahentów nigdy nie były mu potrzebne.

B.. N., były pracownik spółki, zeznał natomiast, że uczestniczył bezpośrednio przy ładowaniu i wyładowywaniu paczek do i z samochodu osobowego, którym do spółki przyjeżdżał A.. D., lecz nie wie, jakich usług miały dotyczyć materiały załadowane i wyładowane. Również były pracownik spółki K.. R. widział kilka razy A.. D., który przyjeżdżał do spółki M. samochodem osobowym.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u P.. L. wykazała, że nie zadeklarował on żadnych przychodów do opodatkowania i podatku VAT należnego. Dopiero po kolejnych wezwaniach P.. L. okazał rejestry sprzedaży z wpisami tych faktur dokumentujących usługi na rzecz M. , złożył korekty deklaracji VAT-7 i zadeklarował w nich obrót oraz podatek należny wynikający z tych faktur. W dotychczasowo przeprowadzonych kontrolach udowodniono P.. L. wykazywanie fikcyjnych transakcji sprzedażny usług o podobnym charakterze. Sam P.. L. w składanych zeznaniach twierdził, że na rzecz spółki M. wykonywał projekty ulotek, folderów reklamowych, kalendarzy, etykiet, banerów, plakatów, widokówek, instrukcji, cenników, reklam. Nie zawierał on jednak pisemnych umów na współpracę ze spółką, projekty graficzne przekazywał na nośniku informatycznym, nie posiada żadnych kopii zleceń, ani innych dowodów na okoliczność współpracy ze skarżącą spółką, nie zlecał wykonania przedmiotowych usług podwykonawcom, jak również nie zatrudniał pracowników, nie świadczył takich usług na rzecz innych firm, a płatność ze strony M. następowała zawsze w siedzibie spółki gotówką i bez świadków. Ponadto świadek nie pamiętał jak wszedł w posiadanie oprogramowania koniecznego do tworzenia projektów, nie był w stanie szczegółowo sprecyzować jakie czynności wykonywał w ramach usług projektowania materiałów reklamowych, ich składu komputerowego i przygotowania do druku. Zeznał, iż nie ma kwalifikacji zawodowych jako grafika komputerowego. Twierdził, że odbył 2-miesięczny kurs, choć nie był w stanie niczym potwierdzić jego ukończenia.

G.. W. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z P.. L. nie sprawdzał jego kwalifikacji zawodowych (co jednak robił w przypadku pozostałych pracowników), ani możliwości technicznych. Wystarczyło mu to, że kontrahent przywoził ciekawe projekty w programach komputerowych tj. PHOTO SHOP i ADOBE ILUSTRATOR. Usługi zlecał ustnie.

B.. O. - teściowa P.. L., zeznała, że mieszka z mężem, córką, zięciem oraz ich dzieckiem, przy czym zięć pracuje w K. w L. i nic jej nie wiadomo o żadnej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zięć wychodzi z domu i wraca do niego regularnie, świadek nie wie nic o żadnym posiadanym przez zięcia sprzęcie komputerowym. Zeznała natomiast, iż wnuczek ma laptopa, nie widziała jednak aby pracował na nim zięć.

Wraz z pismem z dnia 18 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał 65 szt. faktur VAT wystawionych przez P.. L. w okresie grudzień 2007 - grudzień 2008r. dla różnych podmiotów gospodarczych wraz z zestawieniem tych faktur dokumentujących wykonywanie różnorodnych usług. Z pism kontrahentów skarżącej spółki, dotyczących współpracy z nią wynika, że część faktur wskazanych przez spółkę jako dokumentujące usługi projektów graficznych, które rzekomo miały być wykonywane z udziałem P.. L., dotyczyła jedynie usług drukowania materiałów. Ponadto część zleconych usług projektowych polegała na aktualizacji już istniejących projektów lub wykonania materiałów wg już istniejących wzorów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że D.. P. w okresie od grudnia 2007 do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi remontowo-budowlane. Zeznał on, że na rzecz skarżącej spółki wykonywał usługi polegające na wymianie nawierzchni parkingu, wymianie powierzchni betonowej i malowaniu ścian na halach produkcyjnych. Twierdząc, że wykonanie powyższych usług zlecił podwykonawcom, nie był w stanie podać jakichkolwiek danych umożliwiających ich identyfikację. Prace wykonane były w trzech etapach na dwóch salach produkcyjnych, gdzie stały maszyny drukarskie, łącznie trwało to ponad miesiąc. Wszystkie materiały kupował na własny rachunek, nie były sporządzane żadne protokoły odbioru prac remontowych. Przyjęto gotówkową formę rozliczeń. Nie sporządzono wstępnego kosztorysu, kalkulacje były sporządzane na podstawie KNR .

D.. P. zeznał także, że w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. wykorzystywał koparkę 606 Waryński, zagęszczarki (skoczek, płytowa), wałki i wiadra malarskie. Oświadczył, że w 2010 r. złomował koparkę, jednak nie przedstawił na tą okoliczność żadnego dowodu, nie wskazał też gdzie obecnie znajdują się ww składniki majątkowe i nie potrafił udokumentować faktu ich posiadania. Osobiście i fizycznie nie uczestniczył w realizacji usługi, jedynie nadzorował prace, w miejscu wykonywania usług bywał często, ale nie codziennie.

G.. W. zeznał, że ściany hal były malowane przez kilka osób, w tym przez D.. P.. Do prac remontowych wykorzystywana była wywrotka Kamaz, koparko-ładowarka żółta typu O., samochód dostawczy odkryty skrzyniowy biały "jakiś japoński", młoty i łopaty. Materiały niezbędne do przeprowadzenia remontu organizował D.. P., świadek nie otrzymywał dokumentów potwierdzających ich zakup. Faktura wystawiona przez D.. P. była jedynym dokumentem świadczącym o wykonaniu usług. Nie sporządzono żadnych dokumentów na okoliczność zapłaty za wykonana usługę.

Ponownie przesłuchany D.. P. zeznał, że osobiście malował ściany bez niczyjej pomocy, natomiast remont powierzchni parkingu wykonał podwykonawca pod jego nadzorem.

K.. R., zatrudniony w spółce w okresie od stycznia do 31 maja 2008 r. oraz od października do grudnia 2008 r., zeznał, że nie przypomina sobie, aby w 2008 r. był przeprowadzony remont nawierzchni parkingu. Według świadka w październiku 2008 r.(po powrocie do pracy) plac wyglądał tak samo, jak do maja 2008 r. nie zmieniła się nawierzchnia, ale wydaje mu się, że była bardziej wyrównana.

B.. N., zatrudniony w spółce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. zeznał, że jeżeli przeprowadzony był jakiś remont, to na pewno nie w godzinach jego pracy. Nie pamiętał aby w 2008 r. był przeprowadzony remont nawierzchni parkingu.

W.. P. zatrudniony w spółce w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. zeznał, że w okresie od 2005 r. do 2010 r. były przeprowadzane remonty placu i hali, jednak nie potrafił sprecyzować, kiedy to było.

M.. F. zatrudniony w spółce w okresie od stycznia 2007 r. do 31 maja 2008 r. zeznał, że był przeprowadzony jakiś remont hali, ale nie wskazał, w jakim zakresie i w jakim czasie, nie zwrócił uwagi, czy w 2008 r. był przeprowadzony remont nawierzchni parkingu, nie widział maszyn i urządzeń, które byłyby wykorzystywane do remontu parkingu, nie widział na terenie firmy tak wewnątrz jak i na zewnątrz osób obcych mogących być pracownikami budowlanymi innej firmy.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez firmy: H. T.. N., D. A.. D., F. P.. L. i P.H.U. D.. P. w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli wykonawcami usług.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

1. Brak w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą spółkę oraz powyższe firmy jakichkolwiek umów handlowych regulujących kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak specyfikacji, wyceny wykonywanych prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych. Poza fakturami VAT oraz zeznaniami zainteresowanych stron, często sprzecznymi ze sobą, nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tych transakcji.

2. Niewiarygodność zeznań T.. N., który nie był w stanie podać żadnych szczegółów współpracy, nie pamiętał nawet rzeczy zasadniczych z punktu widzenia prac, jaki miał wykonywać, w szczególności nie znał znaczenia czynności związanych z introligatorstwem, obróbką papieru, nie znał się na używanych do tego narzędziach.

3. Niewiarygodność zeznań A.. D., w których potwierdzał wykonanie usług, albowiem nie potrafił on podać oprócz nazwiska jednej osoby jakichkolwiek danych dotyczących rzekomego podwykonawcy, tj. firmy "Z. " sp. z o.o., nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z tą współpracą, sam natomiast nie dysponował maszynami czy urządzeniami introligatorskimi, ani nie posiadał lokalu, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Za taki nie można bowiem uznać lokalu w hotelu robotniczym o pow. 18 m2, w którym zamieszkiwał A.. D. z żoną i [...] dzieci.

4. Niewiarygodność zeznań P.. L., który rzekomo sam wykonywał wszystkie projekty graficzne, choć nie posiadał ku temu żadnych kwalifikacji ani stosownego wykształcenia, czy też jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie pracy grafika komputerowego. Nie dysponował też odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem, ani kopiami wykonanych projektów.

5. Niewiarygodność zeznań D.. P., który nie był w stanie w sposób precyzyjny wskazać zakresu i rozmiaru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie potrafił w jakikolwiek sposób udowodnić faktu posiadania maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania prac opisanych w zakwestionowanej fakturze, nie podał danych umożliwiających identyfikację podwykonawcy. W dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznał, że osobiście i fizycznie nie wykonywał żadnych prac jedynie nadzorował te prace, tymczasem w dniu 14 maja 2013 r. zeznał, że malowanie ścian wykonywał osobiście, bez żadnej pomocy.

6. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, w szczególności dotyczące spotkań kontrahentów w siedzibie spółki M. po godzinach pracy, bez udziału świadków, ustne dokonywanie wszelkich ustaleń, dokonywanie płatności znacznych kwot - sięgających rzędu kilkunastu tysięcy złotych w formie gotówki, bez udziału świadków, po godzinach pracy i bez wystawiania pokwitowań oraz nieewidencjonowanie we właściwym czasie faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącej spółki w rejestrach sprzedaży.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka w latach 2001– 2008 wydatkowała kwoty większe niż osiągała z przychodów. Oznacza to, że nie mogła ona dysponować kwotą środków finansowych, umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupów jako płatne gotówką, w tym za faktury wystawione przez firmy H. , D. , F. i P.H.U. D.. P.. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uznanie faktur wystawionych przez te firmy za niedokumentujące faktycznego nabycia przez spółkę M. wskazanych w nich usług.

Odwołując się do powyższych ustaleń organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 3 pkt 4 oraz art. 193 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że jedynie prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe (księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się zaś za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w rozstrzyganej sprawie spółka w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. ujęła faktury, które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ewidencja zakupów za miesiąc wrzesień 2008r. nie spełniła wymogów określonych powyższymi przepisami. Jako, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było i zgodne z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej .

Dalej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem wskazane w fakturach wystawionych przez firmy: H. , D. , F. i P.H.U. D.. P.. usługi nie zostały wykonane, faktury te nie mogły być podstawą odliczeń w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w nim zarzutów naruszenia przepisów: art. 200 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących procedur. Akta sprawy zawierają szereg dowodów, w tym dowody z zeznań świadków, z przesłuchania strony oraz dokumenty i materiały zgromadzone podczas czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika, przy czym dowody wnioskowane przez stronę o tyle nie zostały dopuszczone, o ile dla prawidłowego ustalenia i procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające okazały się inne dowody. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy oceniony został z poszanowaniem logiki i zasad doświadczenia życiowego, a uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję M. s.c. G. W. i D. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej:

1) nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za wrzesień 2008r. na skutek błędnego przyjęcia, iż wystąpiła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zdaniem strony powiadomienie z dnia 30 grudnia 2013r. i zajęcie rachunku bankowego miało miejsce przed wszczęciem egzekucji;

2) nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania z dnia 2 stycznia 2014r. oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahenci skarżącej spółki – A.. D., T.. N. i D.. P. wykonywał usługi z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnego ustalenia, iż kontrahenci nie wykonywali usług na rzecz skarżącego w ogóle;

4) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę oraz dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczności dotyczące remontu siedziby skarżącej, wskutek błędnego i bezzasadnego przyjęcia, że istotne dla sprawy okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez organ I oraz organ odwoławczy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżących przez A.. D., T.. N., P.. L. i D.. P..

5) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpoznanie ponownie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty wskutek ograniczenia rozstrzygnięcia do kontroli legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

6) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla strony, w tym: zeznań świadków: B.. N. i K.. R., którzy potwierdzili fakt pozostawania skarżących w częstych kontaktach handlowych z A.. D. czy rezultatów czynności sprawdzających dokonanych u odbiorców spółki, potwierdzających wykonanie usług, których autorem, zgodnie z twierdzeniami spółki, był P.. L., oraz pominiecie dowodu z przesłuchania świadków K.. R., B.. N., W.. P., M.. F. w zakresie, w jakim potwierdzili dokonanie remontów powierzchni placu oraz malowania hali - co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenia, że kwestionowane transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca;

7) naruszenie art. 191 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody niewiarygodne, dowody pośrednie, niepozwalające wywodzić wniosków, jakie zostały wywiedzione oraz dokonania istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowego przyjęcia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi w decyzji fakturami nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

8) naruszenie art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącymi a P.. L., w sytuacji gdy informacje dotyczą, innych niż skarżąca podmiotów oraz okresów nieobjętych badaniem w niniejszym postępowaniu oraz na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. określającej D.. P. n.in. kwotę podatku VAT na podstawie art, 108 u.p.t.u.;

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie w treści uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz strony w zakresie w jakim osoby te zeznawały, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - wskutek wskazania różnych podstaw zastosowanej normy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym: niewykazania dostatecznej staranności strony w zakresie rzetelności obrotu kontrahentów, a także fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, co w konsekwencji nie pozwala na ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego;

11) naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej .- wskutek niewyjaśnienia podstaw zastosowania normy art. 70 §4 Ordynacji podatkowej co uniemożliwia ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego,

12) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy nie było podstaw jego stosowania, jak również wskazanie różnych podstaw faktycznych jego stosowania.

Zarzucając powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżąca akcentowała, że zajęcie jej rachunku bankowego zostało dokonane w dniu 27 grudnia 2013 r., a zatem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w myśl art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz. z .2014, poz. 1619 ze zm.- u.p.e.a.). Zatem zajęcie rachunku bankowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie mogło, w świetle prawa, spowodować przerwy biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto w dniu 30 grudnia 2013 r. nie mogło również dojść do odmowy przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki z uwagi na zwolnienie lekarskie wspólników.

Skarżąca przypomniała zarzuty i wnioski odwołania (w zakresie wniosków dowodowych strony) oraz stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do odparcia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz do wskazania, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez strony byłoby niecelowe, skoro dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające są dowody pozyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego. Strona powtórzyła, że zgłaszane w toku postępowania oraz w odwołaniu wnioski dowodowe zmierzały głównie do wykazania, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i kontrolne nie odpowiadają rzeczywistości a transakcje (udokumentowane kwestionowanymi fakturami) nie miały charakteru fikcyjnego.

W ocenie skarżącej spółki organ odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, skierowanych bezpośrednio w stosunku do postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, uczynił to w sposób zbyt ogólnikowy. Powinnością organu było merytoryczne ustosunkowanie się do każdego wniosku z osobna, z podaniem argumentacji uzasadniającej przyjęte stanowisko, czego nie uczyniono. Odnośnie takich wniosków, zawartych w odwołaniu – do nich organ nie odniósł się w ogóle, choć powinien to zrobić w odpowiedniej formie.

Co do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, że strona nie zachowała należytej staranności i nie podjęła próby weryfikacji swoich kontrahentów, skarżąca spółka wskazała na niekonsekwencję organu, który z jednej strony wywodzi, że zakwestionowane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a niezależnie od tego zarzuca stronie niewykazanie dostatecznej staranności w zbadaniu rzetelności obrotu na etapie poprzedzającym sporne transakcje z udziałem strony.

Poza tym, w ocenie skarżącej spółki, organy niedostatecznie oceniły pozostawanie strony w dobrej wierze. Wywodząc o "dobrej wierze" strona odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego.

Dalej skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji uchybienia spółki w zakresie legalności przeprowadzanych transakcji upatrują w braku ponadstandardowych zachowań w postaci: bywania w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, niesprawdzania kwalifikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy, możliwości technicznych wykonywania usługi, czy niesprawdzenia podwykonawców kontrahenta. Oczekiwania te "rozmijają się z praktykami stosowanymi powszechnie w obrocie". Przy stosunkowo mało skomplikowanych usługach, niewymagających szczególnego zaplecza technicznego, do jakich należą drobne usługi introligatorskie, nie ma zwyczajów badania stanu technicznego przygotowania kontrahenta, w szczególności sposobu jego organizacji pracy z udziałem podwykonawców.

Nieprawdą jest natomiast, że kwalifikacje kontrahentów były nieznane stronie. W toku postępowania niespornie dowiedziono, że A.. D. posiadał stosowne kwalifikacje, czego dowodem jest niesporna okoliczność, że pracował w firmie M. (działalność introligatorska, graficzna, drukarska) na stanowisku szefa produkcji. Badanie okoliczności, czy kontrahenci w sposób formalny zatrudniali podwykonawców, czy zawierali z nimi umowy i czy rozliczali zobowiązania podatkowe z tego tytułu oraz czy ujawniali w deklaracjach podatkowych podatek od sprzedaży usług, pozostają poza sferą możliwości i obowiązku strony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w jego tezie wynikającej z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David.

Dalej skarżąca spółka wskazała, że organy obu instancji dokonały ustaleń w zakresie rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych kwestionowanymi w decyzjach fakturami, głównie w oparciu o okoliczności dotyczące sposobu organizacji działalności gospodarczej kontrahentów spornych transakcji. Ustalono, że kontrahenci nie posiadali zaplecza produkcyjnego, nie zgłaszali stosownym organom pracowników, nie ujęli w deklaracjach podatkowych ewentualnych rozliczeń z tytułu współpracy z podwykonawcami, jak również nie ujęli spornych, wskazanych w decyzji faktur (niektórych z nich bądź wykazali je z opóźnieniem), mających dokumentować usługi wykonane na rzecz skarżącej w deklaracjach podatkowych.

Wracając do dowodów, które miałyby przemawiać na korzyść strony skarżąca przypomniała, że wnosiła o ich przeprowadzenie w celu wykazania, że A.. D. w 2008r. wykonywał usługi tożsame z usługami świadczonymi na rzecz skarżących również na rzecz innych podmiotów i to w znacznym rozmiarze, że wykonywał usługi z udziałem osób trzecich i że w okresach jego nieobecności zlecał on W.. P. odbieranie materiałów będących przedmiotem spornych transakcji od osób trzecich, pracujących na zlecenie A.. D.. Ustalenie, że A.. D. nie wykonywał usług samodzielnie, tylko posługiwał się podwykonawcami miałoby zasadnicze znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do art. 108 u.p.t.u., strona podniosła, że niewątpliwie z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku już z samego faktu wystawienia faktury. Skoro zatem A.. D. dokonał korekty deklaracji VAT- 7, to oznacza, że złożył zeznanie podatkowe, z którego wynika zobowiązanie w podatku VAT od faktur dokumentujących sprzedaż usług, tym samym potwierdził fakt wykonania opodatkowanych usług na rzecz skarżącego.

Następnie skarżąca odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organy (przypominając, że pochodzi on z innego postępowania kontrolnego) i stwierdziła, że skutki decyzji wydanych w stosunku do T.. N. nie mogą stanowić podstawy orzekania w niniejszej sprawie, gdyż w istocie nie ustalono w postępowaniu zakończonym tymi decyzjami, stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej.

Ponadto, według strony, zeznania świadków: T.. N., S.. N. i G.. W. świadczą o tym, że sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez P.. L., strona przypomniała, że ustalony w sprawie stan faktyczny opiera się na ustaleniach poczynionych w oparciu o informacje dotyczące postępowań podatkowych wobec P.. L., nie pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczące ewentualnej nierzetelności podatkowych i dowodach dotyczących okoliczności niepozostających w związku z istotą rozstrzygnięcia (zeznania świadka B.. O.).

Strona podkreśliła, że nieznane jej były w roku 2008, jak również obecnie zasady funkcjonowania P.. L. na rynku usług oraz fakt, że "trudnił się" wystawianiem fikcyjnych faktur. Jednak to, że to robił nie oznacza, że w tej sprawie także wystawił nierzetelne dokumenty.

Zdaniem strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że: wystarczającymi narzędziami dla wykonania usług P.. L. były: komputer i powszechnie dostępne programy internetowe, co też posiadał. Kwestionowane usługi P.. L. były przedmiotem sprzedaży M. na rzecz jej odbiorców, a postępowanie podatkowe, toczące się w sprawie P.. L., nie potwierdziło fikcyjnego charakteru usług świadczonych na rzecz strony w roku 2008.

Stan faktyczny nie został też w prawidłowy sposób ustalony w przypadku usług świadczonych na rzecz skarżącej przez z firmę D.. P.. Skarżącą podniosła, ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym decyzjami wydanymi w stosunku do D.. P. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej. Wnioski organu z zakresie fikcyjności transakcji udokumentowanej kwestionowana fakturą oparto w istocie o mało istotne rozbieżności w zaznaniach D.. P. i strony. W sprawie najistotniejsze było wykazanie czy usługi remontowe zostały w ogóle wykonane. Okoliczność ta została pośrednio dowiedziona w postępowaniu podatkowym poprzez zeznania świadków: K.. R., B.. N., W. P., M.. F.. Skarżąca podnosi, że wskutek nieprzeprowadzania dowodu z opinii rzeczoznawczy, który mógł się wypowiedzieć co do terminu wykonania robót remontowych, uniemożliwiono skarżącej, choćby w sposób pośredni, wykazanie okoliczności dotyczących zakresu przedmiotowego remontu oraz faktu wykonania na przełomie sierpnia/września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze i wskazując na bezzasadność zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za miesiąc wrzesień 2008 r., gdyby nie nastąpiło jego przerwanie, upłynąłby 31 grudnia 2013r. W rozpatrywanej sprawie na skutek nadania decyzji z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu 27 grudnia 2013r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku B. S.A., przy czym zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 30 grudnia 2013r. Bank zrealizował w całości dochodzone przez organ I instancji należności i przekazał kwotę [...]zł. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało wystąpienie skutków określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie można przy tym podzielić zarzutu skarżącej, iż egzekucja była wadliwa, i nie mogła z tego powodu przerwać biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęto ją przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Artykuł 26 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", w aktualnym brzmieniu stanowi bowiem, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Odpis tytułu wykonawczego jest doręczany zobowiązanemu przez organ egzekucyjny lub egzekutora w chwili przystąpienia do pierwszej czynności egzekucyjnej (art. 32 u.p.e.a.), dlatego też ustawodawca stwierdza w art. 26 § 5 u.p.e.a., że do wszczęcia egzekucji dochodzi bądź w chwili doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, bądź w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej. Z przepisów u.p.e.a., a zwłaszcza z art. 26 § 4, nie można przy tym wyciągać wniosków co do tego, w jakiej kolejności organ egzekucyjny powinien doręczać zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

Zatem, w realiach analizowanej sprawy, do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, doszło w dniu 27 grudnia 2013 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wymienionych przez organ, to należy stwierdzić, że, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej .

W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez A.. D., T.. N. , P.. L. i D.. P. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Rzekomi kontrahenci spółki nie potrafili skonkretyzować co i kiedy mieli wykonywać na rzecz spółki samodzielnie bądź przy udziale konkretnych podwykonawców. Podwykonawcy to również bliżej nieokreślone osoby czy firmy. Sam G.. W. również nie dysponował konkretną wiedzą na temat czynności, usług, za które miał płacić. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze rozliczenia gotówkowe, brak dokumentów dotyczących zakresu zlecanych usług, zasad wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby spółka o statusie przedsiębiorcy nie dbała o dokumentowanie co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, jaki ma być efekt wykonanych usług, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania.

Trzeba pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem prywatnym i nie wiąże się z nią domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie zostało ustanowione w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wyłącznie w odniesieniu do dokumentów urzędowych.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, niż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1313/08, I FSK 1892/09).

W tym kontekście wnioski dowodowe spółki, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy G. W. i wystawcy spornych faktur raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz spółki zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że przede wszystkim sama spółka (jej wspólnicy), która chce skorzystać z prawa do odliczenia kwot wykazanych w ww. fakturach jako podatek naliczony, nie potrafi uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponuje na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami. Także w skardze spółka nie konkretyzuje jakie zdarzenia mieliby opisać świadkowie, a dotyczące realizowania czynności opisanych w spornych fakturach. Trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to pracownicy spółki mieli mieć wiedzę na temat czynności wykonywanych przez wystawców faktur, której nie ma sam wspólnik spółki, bezpośrednio prowadzący jej sprawy i ponoszący finansowy ciężar jej funkcjonowania. Przede wszystkim sama spółka, a ściślej jej wspólnicy powinni wiedzieć za co płacili, za jakie konkretnie czynności. Zatem tak ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane przez spółkę z konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, mogącymi rzeczywiście mieć istotny wpływ na jej wynik. W konsekwencji nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew przekonaniu spółki, okoliczność, że usługi remontowe na jej rzecz zostały w ogóle wykonane, co miałaby wykazać opinia sporządzona przez rzeczoznawcę, nie wpłynęłaby na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotem postępowania podatkowego w żadnym razie nie było ustalenie, czy spółka kiedykolwiek przeprowadzała remont hali i parkingu. W postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, że D.. P. nie wykonał na rzecz skarżącej usług remontowych dokumentowanych kwestionowaną fakturą i ta okoliczność jest istotna dla oceny prawa skarżącej do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego.

Dla zrealizowania prawa do odliczenia to spółka miała obowiązek wykazać organowi, w pierwszej kolejności, dysponując wiarygodną dokumentacją, na podstawie której doszło do wystawienia faktur, że kwoty w nich opisane jako podatek naliczony mają rzeczywisty związek z jej czynnościami opodatkowanymi. W nin. sprawie spółka tej zasadniczej kwestii nie potrafiła organowi wiarygodnie wykazać.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy rozważanie dobrej czy złej wiary spółki, jej staranności kupieckiej nie ma już żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wynika jednoznacznie, że spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur i wiedziała o tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości spółki dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu. Spółka natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

Organ podatkowy nie naruszył również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżąca dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie - jej zdaniem - ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżąca nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżąca - co wymaga ponownego podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zapatrywań TSUE, nie mogły one stanowić dla spółki podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Odmienne stanowisko skarżącej nie odpowiada prawu. Przede wszystkim skarżąca w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty związane z naruszeniem tego przepisu są bezzasadne.

Orzeczenie powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012. 270 ze zm.).