Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1323/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1-3 , ust.3c, ust. 4 i 4b, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 51  par 1, art. 126 par 1 pkt 2, art. 126 par 1 pkt 1, art. 146 par 2 pkt 2 , art. 146 par 3 pkt 1, art. 347 par 1, art. 348 par 2 , art. 349 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146 par 1 , art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , dalej jako “Skarżąca" lub “Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem, także statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca wniosła udział na kapitał zakładowy spółki poprzez objęcie i opłacenie części akcji i stał się również jej akcjonariuszem. Skarżąca nie wniosła udziału do spółki na inne fundusze.

Akcje objęte przez Skarżącą są uprzywilejowane i zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej dają prawo, w przypadku likwidacji spółki i podziału jej majątku, do pierwszeństwa nabycia składników majątkowych spółki, pierwszeństwa w podziale jej majątku i udziału w podziałe majątku w wysokości stanowiącej dwukrotność kwoty przypadającej na akcję nieuprzywilejowaną w tym zakresie. Statut stanowi, iż. akcja objęta lub nabyta przez komplementariusza daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu - co ma zastosowanie wobec Wnioskodawcy. Statut spółki komandytowo-akcyjnej określa, że o przeznaczeniu zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego decyduje walne zgromadzenie. Uchwały tego zgromadzenie wymaga podział zysku w części przypadającej akcjonariuszom, a także takiej uchwały wymaga podział zysku w części przypadającej komplementariuszom. Statut ten stanowi, iż dniem dywidendy jest dzień podjęcia uchwały walnego zgromadzenia określającej warunki podziału zysku, chyba że uchwała walnego zgromadzenia określa dzień dywidend)'. Uchwała taka może również określić termin wypłaty dywidendy.

Statut spółki komandytowo-akcyjnej nie przewiduje innego sposobu podziału zysku z akcji niż dyspozycje zawarte w art. 347 § 1 i 2 k.s.h.")

Statut ten upoważnia komplementariusza, za zgodą rady nadzorczej, do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiadać będzie środki wystarczające na wypłatę. Zgodnie ze statutem rada nadzorcza może przyznać komplementariuszowi wynagrodzenie z tytułu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Wynagrodzenie to nie pomniejsza należności przysługujących komplementariuszowi z innych tytułów określonych w statucie. Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki komadytowo - akcyjnej pobiera, przyznane przez radę nadzorczą, wynagrodzenie z tytułu reprezentacji spółki i prowadzenia jej spraw. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia spółce komandytowo-akcyjnej za każdy miesiąc świadczonej usługi fakturę VAT. Wynagrodzenie to, zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej, nie pomniejsza należności z tytułu podziału jej zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę i jest jego przychodem.

Skarżąca ma prawo do udziału w zysku tylko w proporcji do objętych i opłaconych akcji. Wnioskodawca, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, określa co miesiąc przypadający na niego przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej i łączy go ze swoimi pozostałymi przychodami. Taką zasadę stosuje również odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat. Po tak ustalonych łącznych przychodach i kosztach wnioskodawca oblicza dochód, od którego odprowadza zaliczkę na podatek. Jeżeli dochód nie wystąpi zaliczka nie jest odprowadzana. Powyższy sposób rozliczania przychodów i kosztów ze spółki komandytowo-akcyjnej jest stosowany przez Wnioskodawcę wyłącznie z ostrożności podatkowej.

W związku z powyższym zadała pytanie, czy u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziałe zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, czy też zobowiązany jest on co miesiąc ustalać przychód i koszty ze spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do prawa w udziale w jej zysku i łączyć z pozostałymi swoimi przychodami i kosztami?

Zdaniem Skarżącej u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego jednocześnie akcjonariuszem i biorącego udział w podziale zysku tej spółki proporcjonalnie do objętych i opłaconych akcji, za datę powstania przychodu z tego tytułu należy uznać datę prawomocnej uchwały o podziale zysku i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, albo - jeżeli określony został dzień tej wypłaty - w tym dniu. Przychód ten jest przychodem z działalności gospodarczej i dotyczy wszystkich wspólników spółki niebędącej osobą prawną, a taką jest spółka komandytowo-akcyjna, a więc zarówno komplementariuszy. jak i akcjonariuszy. Skarżąca podniosła, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.", nie dzieli w żaden sposób wspólników spółek osobowych i tym samym nie różnicuje ich prawa do przychodu z zysku. Przychód ten powstaje na mocy art. 5 ust. 1 u.p.d.p. i jest przychodem należnym określonym w art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Zaznaczyła, iż przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia “przychód należny". Pojęcie to zostało zdefiniowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., który przyjął w niej główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. Skarżąca zauważyła, iż zarówno ww. Interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i uchwala NSA odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Skarżącej w przepisach k.s.h. nie ma normy, która byłaby podstawą stosowania innych zasad podziału zysku z akcji w stosunku do akcjonariusza będącego komplementariuszem niż akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Skarżąca powołała się na treść art. 132 §1 k.s.h. art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 2 k.s.h.

Według Skarżącej zgodnie z przepisami u.p.d.p. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (w tym akcjonariuszowi będącemu komplementariuszem) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.p. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik - osoba prawna uzyskuje także inne przychody z działalności, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki za miesiąc, w którym podjęta została uchwala o wypłacie dywidendy albo w którym został określony "dzień dywidendy".

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż u.p.d.p. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo- akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Podkreślił, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwalę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r.. sygn. akt 11 FPS/11, reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem. Powyższe w przedmiotowej interpretacji ogólnej zostało wyraźnie zaznaczone przez Ministra Finansów. Tym samym za niezasadne uznał twierdzenie, iż zawarte w ww. interpretacji ogólnej tezy “mają więc zastosowanie do ogółu akcjonariuszy, niezależnie od tego. czy są. czy też nie są komplementariuszami".

Zaznaczył, iż zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwala o podziale zysku spółki komandytowo- akcyjnej zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. i 26 § 1 pkt 2 k.s.h. - wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 u.p.d.p.- połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku ww. spółki należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy k.s.h. i statut tej spółki.

Zdaniem Organu tym samym w sytuacji, gdy Skarżąca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez nią należy rozliczać jednolicie na zadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.p. Podkreślił, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akejonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna, jedynie jej transparenlność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej). W ocenie Organu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku"'.

W związku z powyższym zdaniem Organu w przypadku gdy Skarżąca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełniła funkcję zarówno akcjonariusza, jak i komplementariusza to uzyskiwane przez nią z tego tytułu przychody powinna rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Wskazać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku Skarżącej przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje ona w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Organ za nieuzasadnione uznał przyjęcie stanowiska, że datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego jednocześnie komplementariuszem) jest wyłącznie data prawomocnej uchwały o podziale zysku z akcji i jego wypłacie podjętej przez walne zgromadzenie tej spółki.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej należy podkreślił, iż powyższe determinuje:

- fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

- konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej (w momencie uzyskania/poniesienia) przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym wskazał, iż dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 u.p.d.p.

Organ wskazując na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.p. stwierdził, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo-akcyjnej status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółce.

Tym samym, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż w związku z faktem pełnienia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu powinien wpłacać wyłącznie za miesiąc, w którym podjęta została uchwal o wypłacie dywidendy albo w którym został określony "dzień dywidendy".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie jej komplementariuszem, kwota należnego przychodu z udziału w zyskach z tytułu posiadanych akcji powstaje poprzez ustalenie co miesiąc przypadającego na mego przychodu ze spółki, a także, o ile wystąpi dochód, obliczanie i odprowadzanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udziału w podziale zysku osoby prawnej będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której prawo do udziału w zysku tej spółki wynika z objętych i opłaconych akcji właściwe jest stosowanie przepisów dotyczących spółki akcyjnej, a nie - jak przyjmuje w interpretacji organ podatkowy - przepisów dotyczących spółki jawnej. Zdaniem Skarżącej w tym przypadku nie ma zastosowania zasada wyrażona w art. 5 u.p.d.p., a co za tym idzie obowiązek obliczania miesięcznej, należnej zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej przychód z akcji, czyli kwota należna w postaci dywidendy powstaje dopiero z chwilą nabycia uprawnienia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do jej wypłaty, tj. po powzięciu przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały, a akcjonariuszem jest każda osoba (prawna lub fizyczna) niezależnie od pełnienia innych funkcji w spółce, w tym funkcji komplementariusza.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, iż strona wnioskująca zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to, czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu komplementariusza i akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, czy też przychód i koszty z tego tytułu wystąpią po stronie wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i należy je łączyć z pozostałymi przychodami i kosztami?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż przychód u niej jako u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie powzięcia uchwały o wypłacie udziału w zysku (dywidendy), stanowi on przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc w którym go uzyskano.

Z kolei organ interpretacyjny wskazał m.in., iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "na bieżąco" w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze tak zakreślony spór, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie - wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego co do braku możliwości zastosowania przedmiotowej uchwały w analizowanej sprawie z uwagi na podwójny status wnioskodawcy będącego jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem w SKA - że zawarta w uchwale argumentacja ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku. Podkreślenia w tym względzie wymaga bowiem to, że pytanie jakie zadano organowi interpretacyjnemu dotyczyło statusu spółki i jej obowiązków podatkowych jako akcjonariusza, a nie jako komplementariusza.

Mając zatem na względzie przedmiot sprawy wskazać przyjdzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r., podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)"

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione zagadnienie prawne - "czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust .2 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p." - budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczyło w istocie trybu opodatkowania przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku.

Rozpatrując powyższe zagadnienie prawne podkreślono, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p.. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził także, iż "analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi".

Jak dalej argumentował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny - metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22 ustawy podatkowej, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny - treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazał, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślił, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Końcowo wypada odnieść się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem - jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 - nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariusza, który nie pełni tej drugiej funkcji w spółce . W ocenie Sądu, wspólnik o takim podwójnym statusie, jako komplementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego przychodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu - tak jak i u akcjonariuszy nie będących jednocześnie komplementariuszami - z datą wypłaty dywidendy.

Bo art. 147 § 1 k.s.h. - zgodnie z którym komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej - stanowi jedynie o kwotowym rozgraniczeniu między uczestnictwem w zysku poszczególnych wspólników, nie dotyczy natomiast rozdziału ani wypłaty zysku. Obok niego - jeśli chodzi o akcjonariuszy - na mocy art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ma odpowiednie zastosowanie art. 347 § 1 k.s.h., a więc prawo do zysku zależy zawsze od uchwały walnego zgromadzenia o jego wypłacie. W tym przypadku jest to decyzja o wypłacie zysku nieprzypisanego jeszcze żadnemu z akcjonariuszy. Art. 147 § 1 k.s.h. nie kreuje więc prawa akcjonariuszy do zysku niezależnie od powzięcia uchwały walnego zgromadzenia. Takie prawo przysługuje jedynie komplementariuszom, bo jeżeli chodzi o nich - art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. odsyła do art. 51 § 1 k.s.h., a więc do przepisu stanowiącego prawo wspólnika do zysku niezależnie od uchwały o jego wypłacie. W przypadku bowiem komplementariuszy, tak jak w pozostałych spółkach osobowych, rozdzielenie zysku pomiędzy tych wspólników przed powzięciem decyzji o jego wypłacie polega na dopisaniu kwoty tego zysku do ich udziałów kapitałowych. Wypłata zaś zysku przypisanego w ten sposób komplementariuszom zależy - zgodnie z art. 146 § 3 pkt 1 k.s.h. - od uchwały walnego zgromadzenia powziętej za zgodą, udzieloną pod rygorem nieważności, większości komplementariuszy. W tym zaś przypadku jest to decyzja o wypłacie zysku już wcześniej rozdzielonego między komplementariuszy (por. A. Nowacki, Kapitały własne spółki komandytowo-akcyjnej, Przegląd Prawa Handlowego, marzec 2008 r.) .

Pogląd o opodatkowaniu akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem co do dywidendy na tych samych zasadach co ten ostatni przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa. W konkluzji za zasadną należy uznać tezę, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą należy uznać datę faktycznej wypłaty dywidendy.

W tym miejscu wskazać należy, że analogiczny podgląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 265/12.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu, w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a