Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 151, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 383/17 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.128.2016.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 383/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. o nr 3063-ILPP2-2.4512.128.2016.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, że spółka będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podała w ramach stanu faktycznego, że niektóre z zawieranych przez nią umów z kontrahentami, na podstawie których nabywa towary i usługi, zawierają postanowienie, zgodnie z którym "uzgodnione ceny uwzględniają odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia". Powyższa klauzula jest zawarta w tych umowach, w których strony przewidziały umowny termin zapłaty dłuższy niż 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionych faktur VAT, tj. z reguły 60-dniowy termin płatności od dnia otrzymania faktury VAT. Uzgodnione ceny, o których powyżej mowa, stanowią ustalone wynagrodzenie umowne za świadczenie usług lub dokonanie dostaw towarów, stanowiących przedmiot danej umowy.

W praktyce powyższy zapis stanowi podstawę uwzględnienia w wartości umownego wynagrodzenia dodatkowego elementu kalkulacyjnego w postaci oszacowanej wartości odsetek ustawowych za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, rozumianego jako umowny termin płatności wynagrodzenia (tj. do 60 dnia od dnia otrzymania faktury). Nabywane towary bądź usługi stanowiące przedmiot zawieranych umów, będą przez spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że odsetki za wydłużenie terminu płatności, stanowiące element kalkulacyjny wynagrodzenia umownego, są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi, zaś ich wartość ma jedynie odzwierciedlać ryzyko ponoszone przez sprzedawcę w związku z regulacjami ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, które to ryzyko sprzedawca kalkuluje na etapie kształtowania wynagrodzenia umownego. Ponadto cena wraz z wkalkulowanymi odsetkami jest równa, tj. nie ulega zmianie, niezależnie od tego czy nabywca ureguluje swoje zobowiązanie w terminie wynikającym z ww. ustawy czy też po tych terminach.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowiące element kalkulacyjny umownego wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub usług, stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru/świadczonej usługi, czy też należałoby wartość odsetek potraktować jako wynagrodzenie z tytułu odrębnie świadczonej lub nabywanej przez spółkę usługi finansowej, do której znajduje zastosowanie zwolniona stawka VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na rzecz spółki dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, są odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia?

W opinii wnioskodawcy odsetki te stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Nie jest przy tym zasadne powoływanie argumentacji dotyczącej opodatkowania odsetek od tzw. kredytu kupieckiego i potraktowanie ich jako wynagrodzenia z tytułu odrębnie świadczonej lub nabywanej przez spółkę usługi finansowej. W ocenie spółki, na gruncie zawieranych przez nią umów nie następuje bowiem sytuacja odroczenia terminu płatności. Termin płatności ustalany w tych umowach ma charakter definitywny, tj. wynosi 60 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT i zgodnie z warunkami umownymi nie podlega jakiemukolwiek przedłużeniu. Wprawdzie cytowana klauzula umowna, stanowi o uwzględnianiu w wartości ceny odsetek ustawowych za wydłużony termin płatności, niemniej jednak nie oznacza to, że spółka dokonuje wydłużenia ustalonego umownego terminu. Celem wprowadzenia powyższej klauzuli jest jedynie uwzględnienie na etapie kalkulacji ceny za świadczone usługi lub dokonywane dostawy towarów pewnej kwoty mającej odzwierciedlać ryzyko ponoszone przez sprzedawcę w związku z regulacjami ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Niezależnie od tego, w analizowanym stanie faktycznym, zasadnym będzie zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego. Część wynagrodzenia odpowiadająca kwocie odsetek za wydłużony termin płatności służy realizacji głównego przedmiotu umowy, jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem głównym, obiektywnie nie ma samodzielnego gospodarczego uzasadnienia.

Sąd I instancji przychylił się do negatywnej oceny tak zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy zawartej w zaskarżonej interpretacji. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-281/91 Sąd ten stwierdził, że realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz skarżącej spółki usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi - stanowić będzie odrębną od świadczenia usług lub dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem słusznie w zaskarżonej interpretacji uznano, że kwota owych odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, natomiast stanowić będzie zwolnioną z opodatkowania odrębną usługę finansową. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na rzecz spółki dostawy towarów lub świadczenia usług, którego elementem kalkulacyjnym są odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, w tej części nie podlega odliczeniu (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie mających wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona,

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organ przepisu art. 14b § 2 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dokonaną przez organ błędną oceną stanu faktycznego i przyjęciem, że odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią i nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast stanowią i będą stanowiły wartość odrębnej od dostawy towarów lub świadczenia usług usługi finansowej, w sytuacji gdy z umowy nie wynika w żaden sposób, iż jej przedmiotem miało być świadczenie usługi finansowej, a w ramach ustalonego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług nie wyodrębniono wartości odsetek mogących stanowić wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, co w konsekwencji stanowi o naruszeniu przez organ zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie interpretacji, mimo naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w związku z niewyczerpującym uzasadnieniem prawnym stanowiska organu i brakiem odniesienia się do argumentacji skarżącej, mogącej mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne ustalenia co do stanu faktycznego, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, wbrew intencji stron i treści zawartych umów, że odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią i nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast stanowią i będą stanowiły odrębną od dostawy towarów lub świadczenia usług usługę finansową, w sytuacji gdy przedmiotem zawartych umów jest wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług, za które należne jest jednolite wynagrodzenie bez jakiegokolwiek podziału kwotowo wartości tego wynagrodzenia na część wynagrodzenia dotyczącą dostawy towarów i świadczenia usług i część stanowiącą skalkulowaną szacunkowo wartość odsetek od wydłużonego terminu płatności, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią i nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast stanowią i będą stanowiły wartość odrębnej - od dostawy towarów lub świadczenia usług - usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu stanowiska skarżącej, zgodnie z którym na gruncie opisanego stanu faktycznego doszło wyłącznie do dostawy towarów, za którą należy się jednorodne i niepodzielne świadczenie i poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ, że doszło zarówno do dostawy towarów i świadczenia usług jak i do świadczenia odrębnej usługi finansowej, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania koncepcja świadczenia jednorodnego, kompleksowego podlegającego w całości jednolitym zasadom opodatkowania właściwym dla świadczenia dominującego (dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z zawartych umów),

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającym na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu dokonywanej na jej rzecz dostawy towarów lub świadczenia usług w części dotyczącej odsetek, jeżeli elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia będą odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności, stanowiące odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów postępowania.

Istotna do rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje cały czas kwestia, czy zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług całość zapłaty z tytułu zawartych umów z kontrahentami spółki, uwzględniających klauzulę zastrzegającą odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy spółce w związku z tym będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje.

W opinii skarżącej spółki koszty odsetek uwzględnione w cenie należy traktować jako element kalkulacyjny należnego kontrahentom wynagrodzenia za wykonaną usługę lub dostawę towarów. Natomiast Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji mamy do czynienia z odrębną usługą finansową (udzielenie kredytu kupieckiego), która podlega w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu z opodatkowania, a przez to odsetki te nie wchodzą do podstawy opodatkowania.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci ich błędnej wykładni, albowiem brak jest w treści rozpoznawanego środka odwoławczego jakiegokolwiek dla nich uzasadnienia. W szczególności, pełnomocnik spółki nie wskazuje na czym polegał błąd organu i Sądu I instancji w rozumieniu wskazanych przepisów prawa materialnego i jaka powinna być ich właściwa wykładnia.

Na tym etapie postępowania spór zatem dotyczyć może wyłącznie zastosowania przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że w umowach zawieranych pomiędzy spółką a jej kontrahentami znajduje się zapis, zgodnie z którym "uzgodnione ceny uwzględniają odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia". Przy czym, jak wskazała spółka w uzupełnieniu wniosku, odsetki za wydłużenie terminu płatności są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

W takiej sytuacji nie sposób zaakceptować forsowanej przez spółkę tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o kredycie konsumenckim, albowiem nie dochodzi do odroczenia terminu płatności, która to okoliczność jest charakterystyczna dla takiego kredytu. Już tylko sformułowanie "odsetki ustawowe z tytułu wydłużonego terminu płatności wynagrodzenia za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia" wskazuje na to, że strony w umowie zastrzegają możliwość wydłużenia terminu płatności ponad przyjęte standardowe 30 dni. Również potwierdza to sama spółka w piśmie uzupełniającym wniosek wskazując, że w praktyce chodzi tutaj o okres od 31 dnia następującego po umownym terminie płatności (którym jest np. 30 dzień od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury) do dnia terminu płatności wynagrodzenia, którym jest z reguły w ww. umowach 60-dniowy termin płatności od dnia otrzymania faktury VAT. Jednocześnie podaje, jak zaakcentowano wyżej, że odsetki za wydłużenie terminu płatności są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Takie wydłużenie zatem to nic innego, jak jego odroczenie w czasie w stosunku do standardowego terminu 30-dniowego stosowanego przez kontrahentów. Nie zmienia tego okoliczność, że zostało ono dopuszczone już w momencie podpisywania umowy i nie zostało wprowadzone odrębnym, późniejszym aneksem.

Klauzula umowna przytoczona przez spółkę ewidentnie więc przewiduje zapłatę przez skarżącą odsetek należnych z uwagi na wydłużenie, a więc odroczenie terminu płatności, naliczanych za okres po zrealizowaniu dostawy (wykonaniu usługi). "Ryzyko transakcyjne", do jakiego nawiązuje autor skargi kasacyjnej w kontekście brzmienia art. 5 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych na poparcie swojego twierdzenia, że przedmiotowych odsetek nie można utożsamiać z odsetkami wynikającymi z kredytu kupieckiego, w istocie nie jest niczym innym jak ryzykiem zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności spółki w razie, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie. Finansowanie działalności kupującego poprzez odroczenie (wydłużenie) przez sprzedawcę terminu zapłaty, to właśnie kredyt kupiecki. Wbrew przekonaniu kasatora, zasadne więc było odwołanie się przez organ i Sąd I instancji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 i prawidłowe w konsekwencji stwierdzenie, że w wyniku wydłużenia terminu płatności kontrahenci przez cały czas tego wydłużenia kredytują dłużnika, czyli skarżącą, a to oznacza, że realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz skarżącej usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za zakupione towary i usługi - stanowić będzie odrębną od świadczenia usług/dostawy towarów usługę, która zaliczana jest do usług w zakresie kredytowania, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za otrzymany towar (świadczoną usługę). Zatem słusznie w zaskarżonej interpretacji uznano, że kwota owych odsetek nie stanowi elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast stanowić będzie należność za usługę finansową zwolnioną od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przedmiotowe odsetki mogą być uwzględniane w łącznej wysokości wynagrodzenia, jakie w rezultacie otrzymuje sprzedawca (usługodawca), jak podnosi spółka, jednak taka jednolitość wynagrodzenia określonego w umowie nie oznacza, że jego składniki nie mogą być odrębnie zakwalifikowane w punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie zmienia oceny, że wciąż będzie to zapłata za usługę finansową odrębną od zapłaty za zrealizowaną dostawę towarów lub usługę, która nie stanowi elementu należności za dostarczony towar (świadczoną usługę). Skoro bowiem strony przewidziały odsetki należne sprzedawcy (usługodawcy) z tego tytułu, że otrzyma on zapłatę w wydłużonym ponad 30 dni terminie po dostarczeniu towaru, to odsetki te stanowią wynagrodzenie za możliwość dokonania przez kupującego (usługobiorcę) zapłaty po zrealizowaniu dostawy (dostarczeniu towaru) lub wykonaniu usługi.

Słusznie wskazuje też organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustalenie odsetek w sposób zryczałtowany (gdyż do tego w istocie sprowadza się argumentacja spółki, która podnosi, wartość odsetek kalkulowana jest z góry, przy podpisywaniu umowy i jest stała, a więc niezależna od tego, czy zapłata nastąpi wcześniej, czy później po ustalonym terminie płatności) nie powoduje, że świadczenie, które uzyskuje skarżąca przestaje być usługą finansową. Tak skalkulowane odsetki nie tracą bowiem swojego charakteru i w istocie stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę kredytowania dłużnika.

Wbrew argumentacji skarżącej, czynności te nie stanowią też z dostawą świadczenia kompleksowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Trybunał Sprawiedliwości UE w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], EU:C:2012:597, pkt 14; czy z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi VAT należy opodatkowywać oddzielnie.

Kredyt kupiecki jest wprawdzie udzielany w sytuacji dostawy towaru lub świadczenia usługi i w tym kontekście jest z nimi związany. Jednak są to odrębne świadczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru, obie czynności nie tworzą bowiem niepodzielnego ekonomicznie świadczenia.

W konsekwencji uznania powyższych zarzutów za nieuzasadnione, jako chybione należało ocenić również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kontrahenci skarżącej spółki odpłatnie świadczą na jej rzecz usługę finansową zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawiane przez nich faktury, oprócz dostawy towarów (świadczenia usług) obejmują również tę usługę, to w części dotyczącej usługi finansowej faktury te nie są dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego. Z przywołanego zasadnie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać trzeba, że i one nie mogą zostać uwzględnione.

W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa (czy to materialnego, czy też postępowania), które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można zasadnie zarzucać temu Sądowi naruszenia art. 146 § 1 cyt. ustawy poprzez brak jego zastosowania, czy art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi.

Idąc dalej, Sąd kasacyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawierało wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne i w pełni poddawało się kontroli instancyjnej, albowiem pozwoliło na odniesienie się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, to zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy jedynie wówczas, gdy jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co jednak najistotniejsze, w drodze tego zarzutu w sposób nieuprawniony próbuje się podważyć merytoryczne oceny zawarte w uzasadnieniu wyroku ("błędne ustalenia co do stanu faktycznego, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania (...), że odsetki z tytułu wydłużonego terminu płatności za okres od 31 dnia do dnia płatności wynagrodzenia, nie stanowią i nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (...)"). Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Podobnie, z faktu niewystarczającego - w ocenie strony skarżącej - wyjaśnienia, jak też pełnego odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku, jeżeli jego analiza pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4111/18). Niezależnie od tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu w sposób wystarczający i precyzyjny odniósł się do argumentacji skargi i wszystkich zagadnień istotnych w sprawie, zaś to, że skarżąca spółka nie zgadza się z tezami wyrażonymi przez ten Sąd nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku w kontekście brzmienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tego również względu nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W trybie tych zarzutów autor skargi kasacyjnej dokonuje bowiem nieuprawnionej próby zakwestionowania ocen prawnych dotyczących kwalifikacji przez organ interpretacyjny kosztu odsetek jako zapłaty za usługę finansową (kredyt kupiecki). Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten wymagał, aby akt ów zawierał ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby więc zasadny, gdyby interpretacja indywidualna elementów tych nie zawierała, bądź też zostałyby one sformułowane w sposób wadliwy w tym znaczeniu, że skutkiem tej wadliwości jest niemożność dokonania kontroli zgodności interpretacji z przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zaakceptować ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą taka sytuacja nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przy czym specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach owego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Okoliczność, że organ dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych przez spółkę czynności w sposób odmienny od oczekiwań wnioskodawcy poprzez uznanie, iż w realiach sprawy, gdzie w istocie dochodzi do naliczenia odsetek z tytułu wydłużonego terminu płatności, a zatem mamy do czynienia z odrębną usługą finansową zwolnioną z opodatkowania, nie powoduje naruszenia przedmiotowego przepisu. Stwierdzenie powyższe stanowi natomiast element stanowiska własnego Ministra Rozwoju i Finansów, do którego przedstawienia w interpretacji indywidualnej obligował go art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo również Sąd I instancji ocenił, że nie doszło do naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 przedmiotowej ustawy. Organ orzekał bowiem w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podważaniu merytorycznych ocen organu nie służy również zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 cyt. ustawy powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (tak: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie oznacza to jednak konieczności polemiki z każdym z argumentów wnioskodawcy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 320/18 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji". Istotne jest natomiast, aby z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikał tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Zasadne jest w tym kontekście twierdzenie Sądu I instancji, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w wydanej interpretacji szczegółowo uzasadniono z jakich względów odsetek od wydłużonego terminu płatności za sprzedawany towar lub świadczoną usługę nie należy wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dokonania powyższych transakcji, a tym samym wyjaśniono powody braku prawa do pełnego odliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług, których elementem są powyższe odsetki. To zaś czyni nieuprawnionym zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zawarty w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).