Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 390/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 390/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r., sprawy ze skarg D.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] następujące decyzje w stosunku do D. S.:

➢ nr [...] określająca za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (VAT) do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.427 zł, tj. o 7.187 zł mniej niż zadeklarował podatnik,

➢ nr [...] określającą za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 64.261 zł, tj. o 35.914 zł mniej niż zadeklarował podatnik,

➢ nr [...]określającą za miesiąc lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 95.341 zł, tj. o 70.479 zł mniej niż zadeklarował podatnik,

➢ nr [...] określającą za miesiąc sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 58.779 zł, tj. o 79.912 zł mniej niż zadeklarował podatnik,

➢ nr [...] określającą za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25.174 zł, tj. o 66.260 zł mniej niż zadeklarował podatnik,

➢ nr [...] określającą za miesiąc październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61.619 zł, tj. o 80.785 zł mniej niż zadeklarował podatnik.

➢ nr [...] i nr [...] określające odpowiednio za miesiące listopad i grudzień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61.619 zł, tj. o 80.785 zł mniej niż zadeklarował podatnik.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej za rok 2002 przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji ustalono, iż D. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami pochodzenia tureckiego, głównie odzieżą importowaną z Turcji i Bułgarii. Towary importował z tych krajów przy pomocy wynajętych lub dzierżawionych samochodów, oraz jak podnosił przy pomocy swojego samochodu prywatnego, i sam od razu sprzedawał na placach i bazarach bezpośrednio z samochodu, zaś kontrahentami wg jego wyjaśnień były przede wszystkim osoby pochodzące z krajów Europy Wschodniej. Według wyjaśnień podatnika towary te, w tym ich zapas o wartości netto 536.800,86 zł, który pozostał po przerwie w działalności gospodarczej (od 1.01.2002 do maja 2002 r.), miały być przechowywane w jego mieszkaniu, składającym się z 4 izb oraz dodatkowych pomieszczeń, w tym piwnicy, o łącznej powierzchni 64,30 m kw.

W dniu [...].09.2004 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych – rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w którym ustalono, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p.") nie uznano w/w ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem kontrolujących nierzetelność ta polegała głównie na:

1. Braku kompletnych rejestrów sprzedaży VAT, co uniemożliwiło konkretne odniesienie wystawionych faktur do zaewidencjonowanego obrotu i przychodu ogółem.

2. Braku książki serwisowej kasy fiskalnej.

3. Sposobu ewidencjonowania w kasie fiskalnej.

4. Braku dokumentowania sprzedaży dużych ilości towarów fakturami VAT.

5. Dużych rozbieżności w ilościach i wartościach zakupu i sprzedaży.

6. Podejrzenia fałszowania faktur dokumentujących sprzedaż.

7. Braku potwierdzenia sprzedaży przez niektórych kontrahentów.

8. Braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłaty.

9. Posiadanie dwóch kopii faktur do jednej lub dwóch transakcji.

10. Sprzecznych zeznań, co do miejsca sprzedaży dokumentowanej fakturami.

11. Niskiego poziomu wykazanej marży w stosunku do marż stosowanych na rynku krajowym do tego samego towaru, co spowodowało stratę z działalności gospodarczej.

12. Nierzetelnego remanentu na dzień 31.12.2002 r.

Powyższe uzasadniono tym, że :

• Podatnik prowadził zbiorczy rejestr VAT, natomiast dokumentacja rejestru sprzedaży VAT, zarówno dla sprzedaży udokumentowanej jak i nieudokumentowanej fakturami, zachowała się jedynie w formie szczątkowej i to w postaci kserokopii (k. akt 287, str. 15) – brak kompletnych rejestrów sprzedaży VAT uniemożliwił odniesienie wystawionych faktur do zaewidencjonowanego obrotu i przychodu ogółem.

• Ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej odbywała się w sposób sekwencyjny i niewiarygodny, a mianowicie w bardzo krótkich odstępach czasu sprzedawano wiele tysięcy sztuk towarów. Jedna zaś osoba – podatnik – nie mogła w tak krótkim czasie dokonać podstawowych czynności związanych ze sprzedażą: uzgodnić z kontrahentami rodzaj towaru, ilość, cenę, przeliczyć towar, gotówkę, wystawić paragon oraz wydać towar. Ilości sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów (po kilka tysięcy sztuk) wskazywały na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Nadto podatnik powinien był tu wystawiać faktury, a ich brak był działaniem niezgodnym z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej zwanej "ustawa o VAT").

• Podatnik nie wykazał sprzedaży towarów handlowych w cenie zakupu w wysokości co najmniej 116.232,16 zł. (różnica pomiędzy ilością rozchodu towarów handlowych "z magazynu" a ilością wykazaną w sprzedaży). Stwierdzono także poprzez porównanie wielkości zakupów z wielkością sprzedaży, z uwzględnieniem remanentu na koniec roku podatkowego 2002, iż w poszczególnych rodzajach asortymentów (61 różnych rodzajów towarów) istnieją duże rozbieżności ilościowe i wartościowe, sięgające kilku a nawet kilkudziesięciu tysięcy sztuk, polegające na braku ujęcia w ewidencji zarówno sprzedaży jak i zakupu wielu rodzajów towarów. Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty wśród towarów albo zmiany ich wartości w postaci np. przecen towarów.

• Wg opinii biegłego z dnia [...].07.2003 r. faktury podpisane imieniem i nazwiskiem podatnika nie zostały przez niego własnoręcznie podpisane, zaś na niektórych fakturach podpisy różnych nabywców zostały nakreślone ręką tej samej osoby. W związku z zastrzeżeniami pełnomocnika D. S. biegły uzupełnił swoją opinię oraz był przesłuchiwany w charakterze świadka. Z kolei kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika wykazały liczne nieprawidłowości, w tym nie potwierdzono zawarcia wielu transakcji, a faktury za które należało zapłacić przelewem z uwagi na przekroczenie wartości 3.000 EUR nie zostały zapłacone. Brak było jakichkolwiek dowodów przelewów czy innych dowodów zapłaty.

• Na podstawie porównania dokumentów źródłowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz remanentów spisanych na dzień 29 maja (rozpoczęcie działalności) i 31 grudnia 2002 r. wyliczono marżę handlową od zakupów w wysokości 0,51%. Podczas gdy średnia marża osiągnięta na sprzedaży udokumentowanej fakturami wyniosła 6,16%, to marża sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami, obliczona po wyłączeniu wartości faktur, wyniosła zaledwie 0,05%. Marża na sprzedaży paragonowej, jako dokonywana rzekomo na rzecz indywidualnych odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej, powinna być dużo wyższa, a co najmniej równa marży osiągniętej na sprzedaży fakturowej. Na podstawie informacji z innych urzędów skarbowych na terenie kraju oraz opinii "F" w Ł. i Zakładu [...] w K. (m.in. pisma nr: [...] z dnia [...]., [...] z dnia [...].r., [...] z dnia [...].oraz [...] z dnia [...].r.), jak również kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, stwierdzono, że marże na importowane i sprzedawane przez D. S. rodzaje towarów są istotnie wyższe i wahają się w zależności od asortymentu i sprzedawcy od kilkunastu do 400-600%.

• Ilości sprzedawanych w pojedynczych transakcjach towarów (po kilka tysięcy sztuk) wskazywały na sprzedaż hurtową na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a zatem podatnik powinien był wystawiać nie paragony lecz faktury, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zaniechanie tego obowiązku uniemożliwiło ustalenie, czy marże handlowe na sprzedaży towarów udokumentowanej jedynie paragonami (92,15 % wszystkich zawartych transakcji) nie zostały zaniżone.

Do protokołu badania ksiąg podatkowych ani podatnik ani jego pełnomocnik nie wnieśli pierwotnie zastrzeżeń i wyjaśnień. W związku z tym organ I instancji obliczył podatek należny od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania. Mianowicie wysokość obrotów podatnika ze sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej określił przyjmując, że marża osiągnięta na tej sprzedaży była taka sama jak na sprzedaży udokumentowanej fakturami (6,16%). Tą zaś wyliczył jako średnią ważoną za okres, w którym D. S. prowadził swą działalność, tj. od 29.05. do 31.10.2002 r. (załącznik nr 1 do decyzji za poszczególne miesiące 2002 r.). Organ I instancji uzasadnił też, dlaczego w sprawach dotyczących podatnika nie można było zastosować metod wskazanych przepisami (art. 23 § 3 O.p.). Następnie ustalono wskaźnik udziału obrotu zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej za dany miesiąc do łącznej sumy sprzedaży paragonowej za cały w/w okres, dokonano podziału sprzedaży wg stawek podatku VAT 7% i 22% oraz obliczono zaniżony podatek należny za każdy z miesięcy.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik podatnika domagał się ich uchylenia w całości, zarzucając:

• naruszenie przepisu art. 23 §§ 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania przy pominięciu informacji wynikających z prowadzonej księgowości oraz dostępnych dowodów źródłowych;

• naruszenie przepisu art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne wtórnie w stosunku do uznanych za niewłaściwe marż handlowych oraz w zakresie szerszym niżby wynikało to ze sformułowanych w uzasadnieniu decyzji zastrzeżeń odnośnie ocenianej dokumentacji - nie udowodniono, że choćby jeden egzemplarz towaru został sprzedany za cenę wyższą niż wykazano na paragonach;

• naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

• naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie nierzetelnego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, polegającego na pomnożeniu sumy cen zakupu towarów handlowych przez jedną uśrednioną marżę i podzieleniu otrzymanego wyniku na poszczególne miesiące, podczas gdy towary objęte fakturami różniły się asortymentem od tych sprzedawanych na paragony, podatek VAT jest rozliczany miesięcznie a nie rocznie, zaś marża handlowa różni się w poszczególnych okresach na przestrzeni roku.

Ponadto w stosunku do decyzji za miesiące listopad i grudzień podniesiono, iż ich wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 21 § 2 O.p. poprzez przedwczesne przekreślenie domniemania zgodności treści deklaracji podatkowej z rzeczywistą wysokością zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] o nr od [...] do nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzje organu I instancji. Nie podzielając zarzutów odwołań wyjaśnił, iż nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że nie musiał on wystawiać faktur tym osobom fizycznym, które sobie tego nie życzyły. Z przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podatnik VAT (a takim był D. S.) miał obowiązek wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż dla tych osób, o ile prowadziły one działalność gospodarczą. Jest to możliwe do wykonania w praktyce, ponieważ przy sprzedaży można stosować zasadę, że duże partie towarów sprzedaje się tylko tym odbiorcom, którzy udostępnią sprzedawcy wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury. Sprzedaż tak dużych partii towarów jak w badanych przypadkach musiała być dokonywana na rzecz osób prowadzących działalność handlową, nikt bowiem nie nabywa na własne potrzeby kilku tysięcy sztuk takich samych towarów.

Ponadto w sprawie wyboru metody szacowania podniesiono, iż zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W rozpatrywanych sprawach organ podatkowy I instancji nie zakwestionował poziomu marży stosowanej na sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami. W związku z tym jedyną metodą szacunku spełniającą wymóg oszacowania przychodów w wysokości zbliżonej do przychodów rzeczywiście osiągniętych było powiększenie wartości zakupu towarów, z których sprzedaży przychody ewidencjonowano paragonami, o marżę stwierdzoną na sprzedaży fakturowej, dokonywanej niewątpliwie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jeśli sprzedaż paragonowa byłaby dokonywana na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, to wskaźnik marży powinien być tu wyższy. Ponadto wykazano, iż oszacowanie przychodów za cały kontrolowany okres i podzielenie ich następnie na poszczególne miesiące było metodą korzystniejszą dla podatnika. Zastosowanie tej metody szacunku do każdego miesiąca z osobna, tak jak podnoszono to w odwołaniu (czyli przy uwzględnieniu różnic sezonowych w możliwych do osiągnięcia marżach) spowodowałoby wzrost podatku należnego za kwestionowane miesiące, a zatem byłoby to niedozwolone prawem orzekanie na niekorzyść podatnika.

Na decyzje te pełnomocnik podatnika wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości i zarzucając im:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na tym, iż podatnik jest zobowiązany do takiej organizacji swej działalności, aby sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez nabywców danych niezbędnych do wystawienia faktury – narusza to również, poprzez ograniczenie swobody działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 127, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 oraz 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz ograniczenie postępowania odwoławczego do pobieżnej i wyrywkowej polemiki z zarzutami odwołania zamiast ponownego merytorycznego rozpatrzenia spraw;

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 193 § 1 w zw. z art. 23 §§ 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

a) uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne wtórnie w stosunku do uznanych za niewłaściwe marż handlowych,

b) zakwestionowanie ksiąg podatkowych w zakresie szerszym niżby to wynikało z zastrzeżeń do prowadzonej dokumentacji,

c) oszacowanie przy pominięciu informacji wynikających z prowadzonej księgowości oraz materiałów źródłowych.

4) naruszenie art. 23 § 5 w zw. z art. 235 O.p. poprzez skonstruowanie nierzetelnego i nieprzystającego do okoliczności sprawy sposobu oszacowania.

Z motywów skarg wynika, iż organ podatkowy nie podjął nawet próby udowodnienia, że choćby jedna z transakcji dokonanych przez podatnika odbyła się po cenach wyższych niż wykazano na paragonach. Uznano, iż sama możliwość zaniżania przez skarżącego przychodu stanowi dowód na takie postępowanie. Oznacza to posłużenie się przez organ podatkowy swoistym domniemaniem działania podatnika w sposób oszukańczy. Zarzut ten został w całości pominięty w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy zgodnie z doktryną i orzecznictwem realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organom dążyć do możliwie najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem oszacowania dokonano w oparciu o wyobrażenie organów podatkowych o właściwej wysokości marży (rocznej, arytmetycznej, a zatem odbiegającej dość dalece od rzeczywistości), a ponadto odwrócono kolejność, w jakiej powinno nastąpić stwierdzenie nierzetelności. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oszacowanie podstawy opodatkowania może być zastosowane wyłącznie jako wynik dowodowych ustaleń organu podatkowego co do nierzetelności ksiąg, nie zaś odwrotnie. Oszacowanie bowiem może być jedynie wynikiem uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Podniesiono także, iż dokumentację prowadzoną przez skarżącego cechowała co prawda pewna wadliwość, ale sprowadza się ona jedynie do braku szczegółowego rejestru sprzedaży VAT – rejestr taki był jednak prowadzony, gdyż jego fragmenty przedstawiono w kserokopiach. Jego treść można odtworzyć bazując na przedłożonych w toku postępowania fakturach i kserokopiach, a zatem wadliwość tą należy ocenić jako nieistotną. Podkreślono raz jeszcze, iż zgodnie zarówno z doktryną jak i orzecznictwem samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania ich prawidłowości. Wzruszenie tego domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania. Stosowana przez D. S. marża handlowa była jego wyborem biznesowym, zależnym od warunków rynkowych, w jakich prowadził swą działalność. Warunki te mają charakter dynamiczny, wymagający modyfikowania cen towarów na bieżąco, odnośnie poszczególnych segmentów towarów i odbiorców. Dlatego też wprowadzanie jakiejkolwiek średniej marży w stosunku do wszystkich towarów zbytych w ciągu roku podatkowego wydaje się nieporozumieniem.

Zakwestionowano też zarzut organów podatkowych, iż tzw. sekwencyjność w wystawianiu paragonów (jeden na duże ilości towarów bądź też wiele paragonów w krótkich odstępach czasu) świadczy o nierzetelności rejestru sprzedaży nieudokumentowanej fakturami. Wg pełnomocnika skarżącego były to wydarzenia incydentalne, a jako takie nie powinny przesądzać o odmowie wiarygodności księgom podatkowym za poszczególne miesiące, gdyż byłaby to niedopuszczalna w prawie podatkowym ekstrapolacja czyli uogólnianie zdarzeń incydentalnych na cały oceniany okres. Podtrzymano argumentację, iż sposób wystawiania paragonów – zbiorczo w jednym czasie dla kliku odbiorców – był zgodny z obowiązującym prawem. Skoro takie zachowanie podatnika było zgodne z obowiązującym prawem, to nie można wyprowadzać z niego – drogą wątpliwego logicznie rozumowania – wniosków dla podatnika niekorzystnych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawach. Podniesiono raz jeszcze, iż wybrana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania za cały okres była dla skarżącego bardziej korzystna niż szacowanie w okresach miesięcznych. Ponadto zauważono, iż sam skarżący w swoich wyjaśnieniach stwierdził, iż sprzedaż na placach i bazarach miała miejsce na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a co za tym idzie wystawiając paragony naruszył art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, którego stosowanie nie narusza wymienionych w skardze norm konstytucyjnych. Podano podstawy stwierdzenia nierzetelności, które nie opierały się jedynie na samych sprzecznościach ekonomicznych.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. WSA w Krakowie odrzucił skargę na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. z powodu nieziszczenia wpisu w zakreślonym terminie. Od powyższego postanowienia nie złożono skargi kasacyjnej, wobec czego stało się ono prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanych sprawach spór dotyczy przede wszystkim uznania za nierzetelny rejestru sprzedaży VAT, a w konsekwencji nie uznania go za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Dlatego należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego. Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 O.p. – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg. Tak też było w rozpatrywanych sprawach. Zbadać zatem należy, czy uchybienie to miało istotny wpływ na ich wynik.

Z art. 193 § 3 O.p. wynika a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe, a taką księgą jest rejestr sprzedaży VAT, który został przedłożony jedynie w szczątkowej postaci, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wedle którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in.: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ponadto za wadliwe należy także uznać księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Taka wykładnia nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1).

Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT było bowiem wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna bądź osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, a do takich zaliczał się także skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie. Organy podatkowe nie próbowały zatem nałożyć na podatnika pozaustawowego obowiązku stwierdzając jedynie fakt, że powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek. Dlatego też rozpatrywany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez co organy miały naruszyć także cyt. wyżej przepisy Konstytucji RP, jest bezzasadny.

Organy podatkowe zinterpretowały bowiem rozpatrywane przepisy w zgodzie z wymogami konstytucyjnymi.

W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, iż rejestr sprzedaży VAT w części dotyczącej tzw. sprzedaży paragonowej był prowadzony niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ustawy o VAT. Rejestr ten był więc wadliwy, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny. Brak możliwości ustalenia kontrahentów skarżącego w tzw. sprzedaży paragonowej uniemożliwił organom – w przeciwieństwie do tzw. sprzedaży fakturowej – ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Istniały tu uzasadnione wątpliwości, które same w sobie w oderwaniu od innych nieprawidłowości nie stanowiły podstawy podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, iż marża handlowa w tzw. sprzedaży paragonowej odbiegała istotnie od marży handlowej stosowanej przez innych importerów i sprzedawców w tzw. sprzedaży detalicznej – ta ostania, jak to wykazano wyżej – powinna być znacznie wyższa.

Z treści paragonów (kopii) wystawionych przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2002 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości nawet po kilka tysięcy sztuk, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie były to jedynie odosobnione przypadki, z których organ podatkowy próbowałby dokonać niedozwolonej ekstrapolacji, uogólnienia, a następnie podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych D. S. w pełnym zakresie. Pełnomocnik skarżącego odniósł się jedynie do kilku spośród wielu przypadków tego typu sprzedaży, gdyż decyzje zawierały jedynie przykłady, z wyraźnym podkreśleniem iż takimi są, natomiast przypadków takich zgodnie z załącznikiem nr 2 do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].09.2004 r. było w każdym miesiącu wiele. Ewidentne jest zatem, iż nie była to sprzedaż detaliczna, lecz hurtowa na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe (od cen wynikających z faktur (kopii). Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne".

W związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, a to art. 193 § 1 w zw. z art. 23 §§ 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p., pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy błędna interpretacja prawna nieprawidłowości rejestru sprzedaży VAT w części dotyczącej sprzedaży udokumentowanej paragonami (bo ich w istocie dotyczył spór) stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko wtedy Sąd mógłby uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Zdaniem tut. Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Konsekwencje uznania księgi podatkowej za nierzetelną są bowiem takie same, jak uznania jej za wadliwą w stopniu istotnym. Konsekwencją w świetle art. 193 § 1 O.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z kolei nawet gdyby miały miejsce udokumentowane paragonami przypadki rzeczywistej sprzedaży detalicznej (a więc zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), to zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2006 r. (sygn. akt II FSK 850/05, LEX nr 282609), w którym NSA stwierdził, że rozbieżności między wysokością marży wnikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie chodziło o to, że marża realizowana na sprzedaży udokumentowanej fakturami odbiegała istotnie od marży realizowanej na sprzedaży udokumentowanej paragonami.

Fakt, iż art. 193 O.p. nie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne (tak jak to było przed 1.01.1998 r. na gruncie art. 169 § 2 k.p.a.) jako przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza jeszcze, że sprzeczność ta nadal nie może być tą przesłanką, a szczególnie w wypadkach, gdy ma ona charakter jedynie pomocniczy, tj. gdy obok jej występowania stwierdzono szereg innych nieprawidłowości, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru w przypadku ilości hurtowych, tym niższa marża, a przez to cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb.

W tym stanie rozpoznawanych spraw nie można zgodzić się z zarzutem skarg, iż oszacowanie było przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Wrażenie takie mogło powstać, gdyż organ I instancji powołał się również na wysokość marż na towary odzieżowe i inne towary pochodzenia tureckiego stosowanych w detalu oraz w hurcie przez importerów i pośredników, uzyskanych od "F" w Ł. oraz Zakładu [...] w K. (pisma nr: [...] z dnia [...]., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] r.), a także ma informacje pochodzące od innych organów podatkowych.

Zwrócić jednak należy uwagę na to, iż rejestrach zakupów i sprzedaży VAT wystąpiły, obok wyżej opisanej wadliwości oraz sprzeczności ekonomicznych, także inne nieprawidłowości. Sąd stanął na stanowisku, iż brak wystawiania faktur zgodnie z przytoczonymi przepisami, stanowiący naruszenie prawa materialnego, jak również szczątkowe zapisy rejestru sprzedaży VAT (braki w tym zakresie nie świadczą jeszcze o nierzetelności lecz o wadliwości, gdyż do prowadzenia takiego rejestru podatnik był obowiązany), oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragonach zamiast fakturach) były naruszeniami przepisów wystarczającymi łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego w stopniu istotnym, a ponadto, ze względu na wielokrotnie powtarzające się naruszenia w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonami, za cały badany okres. Jak już wspomniano to powyżej, błędna kwalifikacja charakteru prawnego w/w nieprawidłowości przez organy podatkowe, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację w/w nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Skarżący podniósł w skargach, iż jedyną wadliwością, do jakiej się przyznaje, jest brak pełnej dokumentacji szczegółowego rejestru sprzedaży VAT. Natomiast co do stwierdzenia niezgodności jego ksiąg podatkowych z rzeczywistością można odnieść wrażenie, czytając motywy skarg, iż wyżej opisane sprzeczności ekonomiczne (różnice w marżach na sprzedaży tzw. paragonowej i fakturowej) oraz ewidencjonowanie dużych partii towarów jedynie za pomocą kasy fiskalnej były jedynymi przesłankami jej stwierdzenia. Tymczasem w trakcie badania ksiąg podatkowych oraz następnie w toku postępowania podatkowego organ I instancji wykazał, zdaniem Sądu w sposób wystarczający, następujące nieprawidłowości:

• W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT: wg opinii biegłego z dnia 24.07.2003 r. (zał. nr 5 do protokołu kontroli podatkowej) faktury podpisane imieniem i nazwiskiem podatnika nie zostały przez niego własnoręcznie podpisane, zaś na niektórych fakturach podpisy różnych nabywców zostały nakreślone ręką tej samej osoby. Kontrole krzyżowe u kontrahentów podatnika wykazały liczne nieprawidłowości, w tym nie potwierdzono zawarcia wielu transakcji, a faktury za które należało zapłacić przelewem z uwagi na przekroczenie wartości 3.000 EUR nie zostały zapłacone. Ponadto wyjaśnienia D. S., jego kierowców i jego kontrahentów były sprzeczne co do sposobu prowadzenie działalności w obrocie profesjonalnym.

• Przede wszystkim jednak ustalono, że podatnik za cały kontrolowany okres nie wykazał sprzedaży towarów handlowych w cenie zakupu (bez uwzględnienia różnic kursowych) w wysokości co najmniej 116 tys. zł. (różnica pomiędzy ilością rozchodu towarów handlowych "z magazynu" a ilością wykazaną w sprzedaży).

• Stwierdzono także poprzez porównanie wielkości zakupów, z uwzględnieniem remanentu na koniec roku podatkowego 2002, z wielkością sprzedaży, iż w poszczególnych rodzajach asortymentów (61 różnych rodzajów towarów) istnieją duże rozbieżności ilościowe i wartościowe, sięgające kilku a nawet kilkudziesięciu tysięcy sztuk, polegające na braku ujęcia w ewidencji zarówno sprzedaży jak i zakupu wielu rodzajów towarów (szczegółowe wyliczenie zawarto w załącznikach nr 2 do decyzji za poszczególne miesiące). Brak przy tym było dowodów potwierdzających straty bądź ubytki wśród towarów albo zmian wartości w postaci np. przecen towarów. Natomiast na etapie postępowania kontrolnego D. S. stwierdził, iż sprzedaż była dokonywana bezpośrednio z samochodów przywożących towar z zagranicy i nie był on dokładnie przeliczany zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży. Zestawienie wszystkich nieprawidłowości w tym zakresie zawierają załączniki nr 2 do decyzji organu I instancji. Samo to jest w pełni wystarczającą podstawą do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i to za cały rozpatrywany okres (od maja/czerwca do października 2002 r.). Nieprawidłowości na wiele tysięcy sztuk towaru, w różnych rodzajach asortymentów, sprzedawanych zarówno na faktury jak i paragony uzasadniają taką konstatację.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Nie było w tych okolicznościach potrzeby, aby organ podatkowy wykazał, iż część transakcji miała miejsce po cenach wyższych, niż to udokumentowano paragonami. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej znaczących statystycznie ilości towarów zakupionych jak i sprzedanych powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 O.p. Podważywszy sprzedaż paragonową, wobec występowania innych nieprawidłowości oraz (pomocniczo) sprzeczności ekonomicznych oszacowanie musiało nastąpić, co do sprzedaży paragonowej, w całości – podatnik sam pozbawił się możliwości choć częściowego oparcia szacunku na danych wynikających z ksiąg, gdyż nie prowadził ich w ogóle albo w sposób wadliwy bądź nierzetelny.

W tym zakresie zarzuty skarg należy zatem oddalić.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 5 w zw. z art. 235 O.p. stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży ważonej stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży paragonowej, spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami (w tym zakresie, w jakim była ona rzetelna). W obu przypadkach bowiem – jak to wykazano powyżej – sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy. Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego D.S. czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić.

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie). Podatnik prowadził swoją działalność przez zbyt krótki okres czasu, aby można było zebrać miarodajne statystycznie dane, które by umożliwiły zastosowanie np. metody porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej w odniesieniu do innych przedsiębiorców, handlujących podobnymi towarami przez dłuższy okres czasu.

Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego skarżący w toku postępowania nie wskazał, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, było dopuszczalnym uproszczeniem w świetle art. 23 §§ 4 i 5 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4, a zatem rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. W kwestii obliczenia marży za cały badany okres, zamiast rozbicia jej na poszczególne miesiące, wskazać jeszcze należy, iż po pierwsze rodzaj importowanych i sprzedawanych przez D.S. towarów był tylko w niewielkim stopniu zależny od ewentualnych wahań sezonowych, zatem argumenty dotyczące znacznego zróżnicowania marż za różne miesiące nie odpowiadają rzeczywistości. Po drugie za niektóre miesiące brak było rzetelnych danych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, zatem oszacowanie nie byłoby w ogóle możliwe. Po trzecie zaś rzekome nieprawidłowości w oszacowaniu podstawy opodatkowania przez organ I instancji, polegające na oszacowaniu przychodów za okres dłuższy niż jeden okres rozliczeniowy w podatku VAT i podzieleniu ich na poszczególne miesiące, nie miało wpływu na wynik szacunku. Jak to wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach II instancji, zastosowanie szacunku do każdego miesiąca z osobna spowodowałoby w każdym przypadku wyższy wymiar podatku należnego, a zatem byłoby to niekorzystne dla samego podatnika.

Organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wzięto pod uwagę każdy dowód, który wskazał podatnik, zasięgano informacji od innych urzędów skarbowych, władz podatkowych tureckich i bułgarskich, powołano biegłego w sprawie zbadania autentyczności tych z faktur, które budziły podejrzenia. Ponadto przeprowadzono kontrole krzyżowe u kontrahentów D. S. jak również przesłuchano licznych świadków, w tym kierowców, którzy mieli dla niego pracować. Samo postępowanie trwało długo, a to ze względu na początkową niemożność jakiegokolwiek kontaktu z podatnikiem oraz pozyskania dokumentacji związanej z jego działalnością gospodarczą.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 O.p.) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normy wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna bądź wadliwie prowadzona. Jak to wykazano powyżej, organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Określone wady postępowania podatkowego – nieprawidłowa kwalifikacja prawna pewnych elementów stanu faktycznego – nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, o czym była mowa. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. należy oddalić.

Kwestia naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poprzez "pobieżną i wyrywkową polemikę z zarzutami odwołania" nie znajduje odbicia w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. Niewątpliwie, jak podnosi skarżący, obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00, niepubl.).

Nie oznacza to jednak, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w przypadku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, musi być identyczne z uzasadnieniem decyzji, od których złożono odwołania. W ocenie tut. Sądu ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy stanowi zespół czynności procesowych, które niekoniecznie muszą w każdym wypadku znaleźć wyraz w rozbudowanym uzasadnieniu. W przypadku precyzyjnie sformułowanych zarzutów w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej meritum postępowania odwoławczego sprowadza się bowiem przede wszystkim do ich rozpatrzenia. Nie sposób też uciec od elementów ocennych, gdyż organ odwoławczy co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego. Skoro tak, to trudno jest mówić o ponownym merytorycznym przeprowadzeniu postępowania w całości. Gdy istnieje spór co do prawa, wskazane jest skupienie się przede wszystkim za spornym zagadnieniu prawnym, zaś gdy mamy do czynienia ze sporem co do okoliczności faktycznych, to nacisk należy położyć na ich wyjaśnienie.

Zaskarżone decyzje organu odwoławczego nie są wprawdzie przykładem godnym naśladowania, jeśli chodzi o część merytoryczną ich uzasadnień, ale z drugiej strony nie zawierają też takich kwalifikowanych wad, które by mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzyganych spraw, albo które by mogły uniemożliwić skarżącemu poprawne sformułowanie wobec nich zarzutów i zaskarżenie do sądu administracyjnego, co stanowiłoby poważne naruszenie jego uprawnień procesowych, jako strony postępowania.

W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nieuzasadnione, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.