Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2c, art. 90 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173, art. 174.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2017r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w "[...]" (dalej jako spółdzielnia, strona, wnioskodawca, pytający, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że wnioskiem z dnia 29 lipca 2016r. (data sporządzenia) strona zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W należącym do strony budynku usługowo – mieszkalnym położonym przy ul. S. "[...]" wykonywane są czynności podatkowe, tj. wynajmowane są lokale użytkowe o powierzchni 639,60 m2, stanowiące 64,33% ogólnej powierzchni tego obiektu (994,20 m2). Pozostałą część budynku 354,60 m2 (35,67% całości), zajmują lokale mieszkalne będące własnością członków Spółdzielni.

W związku z zamierzonym ubieganiem się o dofinansowanie wydatków związanych z termomodernizacją wskazanego obiektu budowlanego z Urzędu Marszałkowskiego w ramach projektu "Termoizolacji budynków mieszkalnych, wielorodzinnych na "[...]" i ul. "[...]"", strona zobowiązana jest wskazać wysokość wydatków podlegających dofinansowaniu oraz kosztów kwalifikowanych – zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie dotyczące sposobu wyliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1. czy spółdzielni przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących termomodernizacji budynku usługowo – mieszkalnego położonego przy ul. S. "[...]" w "[...]" w zakresie jakim służy ona wykonywaniu czynności opodatkowanych (tj. 64,33 %), a w części służącej sprzedaży zwolnionej dotyczącej lokali mieszkalnych (35,67%) nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia?

Zdaniem wnioskodawcy istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT wystawionych przy termomodernizacji budynku usługowo - mieszkalnego położonego przy ul. S. "[...]" w wymiarze 64,33 % tj. w zakresie odpowiadającym procentowej powierzchni obiektu, na której wykonywana jest działalność podlegająca opodatkowaniu

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretacyjny) w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, dalej u.p.t.u.) wskazujący zakres prawa do obniżenia kwoty podatku o podatek należny. Analizując zaś kwestię przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, co do których takie prawo nie przysługuje, badał przepis art. 90 ust. 1-6, 8-9a u.p.t.u.

Organ interpretacyjny przywołał art. 174 (1) i (2) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 – dalej dyrektywa 2006/112/WE).

Na podstawie analizy wskazanych przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całościowe odliczenie podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie gdy dotyczy ono transakcji opodatkowanej podatnika. Odliczenie zaś jest nieuprawnione w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu opodatkowaniu. Wnioskodawca zatem może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. W przypadku gdy niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli rozróżnienie konkretnych wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zastosowanie znajduje zasada proporcjonalnego obliczania podatku wskazana w art. 90 u.p.t.u. Jedynym dopuszczalnym przez ustawodawcę kryterium ustalania tej proporcji jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u).

W ocenie organu, powyższe świadczy o niedopuszczalności zastosowania przez pytającą wskazanego przez nią kryterium udziału powierzchniowego w przedmiotowym wyliczeniu.

W odpowiedzi z dnia 23 listopada 2016r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu poglądu, że nie jest możliwe przyjęcie metody powierzchniowej do określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu prac termomodernizacyjnych budynku oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. polegająca na ustaleniu, że skarżąca nie jest w stanie ustalić w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem skarżącej przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa. W jej ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest wyliczenie wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi w oparciu o kryterium powierzchniowe. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretacje podatkowe dopuszczające zastosowanie tego kryterium wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2014 r. nr "[...]" oraz Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr "[...]".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie przywołanych w skardze interpretacji z 11 czerwca 2014 r. i 29 kwietnia 2015 r. podał, że każda interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto interpretacja ta została wydana w odmiennym niż w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wyliczenia wysokości odliczenia podatku naliczonego w przypadku prowadzenia działalności mieszanej (zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu).

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wedle tego przepisu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art. 90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy. Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112). Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

Poza sporem jest także okoliczność, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą, od zakupów, które związane z nią nie są. Należy uznać za zasadne stanowisko, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rolą sądu zaś jest zbadanie, czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Ustawodawca polski dopiero w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wskazał przykładowy katalog metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Do tego czasu materia ta nie była odrębnie uregulowana.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że strona spełniła powyższe przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego, w zakresie jakim jej zakupy i usługi mają dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić wymaga bowiem, że w przypadku nabycia towarów i usług, na potrzebę prac prowadzonych w budynku wielofunkcyjnym, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, zakupy te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wskazany pogląd nie jest przez organ podatkowy kwestionowany.

W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Podkreślić, należy, że powołane przepisy nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prestruktury. W każdym przypadku zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż to właśnie strona skarżąca znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swoim podmiocie jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, w szczególności w poglądach wyrażonych przez Adama Bartosiewicza w komentarzu do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług analizującym stan prawny po 1 stycznia 2016 roku (System Informacji Prawnej Lex Omega).

Wobec powyższego, Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej, dotyczący możliwości samodzielnego wyliczenia przez nią kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie oparte na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu, jest miarodajną metodą wyceny, która odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu odzwierciedlać będzie stan rzeczywisty. Nie zostanie naruszony zakaz odliczania większej kwoty podatku od tej, która przypadałaby proporcjonalnie na towary i usługi używane do działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że proponowany model wyodrębnienia jest jednym z przykładowych sposobów ustalania przez podatnika kwot związanych ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług dotyczących działalności opodatkowanej. Obowiązujący od 1 stycznia 2016 roku, przepis art. 86 ust. 2c u.p.t.u., wymienia cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia ww. kwot, które są oparte na podstawie: średniorocznego zatrudnienia, średniorocznych roboczogodzin, struktury przychodów i wykorzystanej powierzchni. Ponadto w doktrynie podaje się jako inne dopuszczalne mierniki: czas wykorzystania określonych dóbr do działalności gospodarczej w proporcji do czasu wykorzystania ich ogółem oraz kubaturę obiektów budowlanych używanych do działalności gospodarczej w proporcji do kubatury obiektów ogółem.

Organ interpretacyjny dokonuje oceny w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Skarżąca nie ma możliwości czyli, nie jest w stanie wyodrębnić czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W należącym do skarżącej budynku usługowo – mieszkalnym położonym przy ul. S. "[...]" wykonywane są czynności podatkowe, tj. wynajmowane są lokale użytkowe o powierzchni 639,60 m2, stanowiące 64,33% ogólnej powierzchni tego obiektu (994,20 m2). Pozostałą część budynku 354,60 m2 (35,67% całości), zajmują lokale mieszkalne będące własnością członków Spółdzielni. W związku z tym nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu.

W takim przypadku obowiązana jest zastosować proporcjonalne odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Należy więc rozróżnić sytuację wyodrębnienia podatku wskazaną w art. 86 u.p.t.u., od obliczania proporcji, która to przewiduje wyłącznie jako kryterium tych ustaleń udział w obrocie. Zgodnie z treścią art. 90 ust.3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Wobec więc stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uwzględnił skargę, orzekając jak w sentencji. O kosztach postepowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.