Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 232/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi R. B. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.422.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 października 2019 r. R. (...) Sp. z o.o. (dalej również "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, metodologii określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz tego podatku przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy W. pod nr [...]. Spółka jest komandytariuszem w B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka komandytowa). Spółce przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 99,99%.

Komplementariuszem Spółki komandytowej jest spółka B. sp. z o.o. (dalej "B."), zarejestrowana przez Sąd Rejonowy W. pod nr [...]. B. przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 0,01%. Pełen pakiet udziałów B. znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa, będąc właścicielem budynku H., prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. H. usytuowany jest w W. ([...]) przy ul. [...], a dla nieruchomości Sąd Rejonowy W. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Spółce komandytowej przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku H.

Na mocy umowy dzierżawy z 7 listopada 1990 r. zmienionej Aneksem nr 1 z 21 września 2011 r. i Aneksem nr 2 z 24 sierpnia 2016 r. B. Sp. z o.o. Sp. k. wydzierżawiła budynek H. na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w wydzierżawionym budynku prowadzi działalność hotelową. Wartość początkowa budynku wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową przekracza 10.000.000 zł.

Budynki H. zostały sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10, w rodzaju 109, stąd zastosowana w ich przypadku stawka amortyzacyjna wyniosła 2,5%. W związku z przeprowadzanymi pracami remontowymi i modernizacyjnymi w H., poniesiono szereg wydatków związanych z pracami modernizacyjnymi budynku, takich jak np. rozbudowa łazienek dla niepełnosprawnych. Równocześnie, w ewidencji środków trwałych wyodrębniono składniki majątku stanowiące wyposażenie oraz elementy nietrwale związane z budynkiem. Stawką amortyzacyjną właściwą dla budynku (2,5%) objęto zatem wydatki związane z ulepszeniem budynku oraz elementy trwale związane z budynkiem. Pozostałe wydatki poniesione w związku z wykonywanymi pracami zostały zaklasyfikowane jako koszty remontu albo uwzględniono je w ewidencji osobno, jako środki trwałe nietrwale związane z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zważywszy na fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej oraz jednocześnie spółką prowadzącą działalność hotelową w budynku będącym własnością Spółki komandytowej, to nie podlega on obowiązkowi rozliczania podatku od przy chodów z nieruchomości?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna, to kolejne pytania:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). w szczególności czy ustalana na początek każdego miesiąca wartość początkowa budynku powinna również uwzględniać dokonane już odpisy amortyzacyjne?

Czy zważywszy na fakt, że Wnioskodawca w swojej deklaracji CIT wykazuje zarówno przychody i koszty przypadające na niego ze spółki komandytowej, jak i z działalności własnej, to o kwotę podatku od przychodów z budynków może pomniejszać swoje zaliczki na podatek CIT, skalkulowane w oparciu o przychody i koszty obu spółek (komandytowej oraz sp. z o.o.) i czy odpowiednio dotyczy to również kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, odliczanego od podatku wykazanego w zeznaniu rocznym podatkowym, wyliczanego od dochodu obu spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej:

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że ze względu na to, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej oraz jednocześnie spółką prowadzącą działalność hotelową w budynku będącym własnością Spółki komandytowej, nie podlega on obowiązkowi rozliczania podatku od przychodów z nieruchomości. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka prowadzi działalność hotelową w budynku Hotelu Bristol. Wskazany budynek jest własnością spółki komandytowej. Wobec powyższego Spółka komandytowa oddała w całości do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy budynek na rzecz podmiotu będącego jej wspólnikiem. Skarżący podkreślił, że jako Spółka komandytowa jest spółką osobową, opodatkowanie podatkiem dochodowym następuje na poziomie jej wspólników. W związku z powyższym, podatnikiem podatku od przychodów z budynków jest de facto Wnioskodawca. Jako że Spółka prowadzi w budynku H. działalność hotelową, w jego ocenie należało uznać, że w praktyce powierzchnia budynku została przeznaczona na cele własne podatnika, w związku z powyższym zastosowanie powinien znaleźć art. 24b ust. 7 u.p.d.o.p Wobec tego, jako że cała powierzchnia użytkowa budynku została przeznaczona na cele własnej działalności komandytariusza, będącego w praktyce podatnikiem podatku od dochodów Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie jest zobligowany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, podatkowi od przychodów z budynków powinny podlegać tylko te obiekty, w których powierzchnie są oddawane w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, a więc czynności mieszczące się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU, gdzie celem najmu, dzierżawy jest udostępnienie pomieszczeń do swobodnego dysponowania najemcy, dzierżawcy np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej czy też trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Usługi hotelowe z kolei mieszczą się w ugrupowaniu 55.1 PKWiU z 2019 r. - w konsekwencji świadczenie ww. usług nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Wobec powyższego, usługi noclegowe nie sprowadzają się wyłącznie do korzystania z rzeczy, lecz zostały wzbogacone o dodatkowe elementy. Co więcej, umowa najmu/dzierżawy daje najemcy/dzierżawcy swobodę oraz wyłączność korzystania z rzeczy. Najemca czy dzierżawca posiada zatem nieskrępowany dostęp do udostępnionej powierzchni, do której wstępu nie posiadają inne podmioty. W przypadku usług hotelowych z kolei, goście hotelowi nie mają swobody w korzystaniu z rzeczy. Co więcej, goście hotelowi nie są jedynymi podmiotami, mającymi prawo do wejścia do udostępnionego pokoju, co wynika choćby z usług serwisu hotelowego, dokonującego regularnego sprzątania udostępnionych powierzchni.

W odniesieniu do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia oraz dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku. Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pod pojęciem przychodu należy rozumieć ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikającą z prowadzonej ewidencji.

Skarżąca zaznaczyła, że sam ustawodawca wskazuje na zmienność wartości początkowej, gdyż wartość jest ustalana co miesiąc. Skoro zatem wartość jest zmienna, to może ona podlegać modyfikacjom zarówno poprzez ulepszenie (zwiększenie wartości początkowej), jak odpisy amortyzacyjne (zmniejszenie wartości początkowej). W opinii Wnioskodawcy, stanowisko o zmienności wartości początkowej budynku jest potwierdzone przez samą konstrukcję podatku od przychodów z budynków. Podatek od przychodów z budynków jest bowiem de facto podatkiem majątkowym, bowiem jest obliczany od posiadanego majątku (wartości początkowej budynków), nie zaś od otrzymanych przychodów z tytułu np. najmu czy dzierżawy budynku.

W ocenie Skarżącej o zasadności przedstawionego podejścia świadczy również sama treść art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie użyto bowiem określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji". Skoro zatem podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady na ulepszenie), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację).

W opinii Wnioskodawcy potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest również wynik wykładni systemowej. Biorąc bowiem pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. który stanowi, że ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy wartość początkowa budynku stanowiąca podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., powinna być modyfikowana o dokonane ulepszenia oraz odpisy amortyzacyjne od budynku, przy czym odpisy amortyzacyjne jakie mogą znaleźć w tym miejscu zastosowanie to jedynie odpisy dokonywane od samego budynku oraz elementów trwale z nimi związanych, amortyzowanych stawką 2,5%.

W odniesieniu do pytania trzeciego zdaniem Wnioskodawcy kwota podatku od przychodów z budynków powinna pomniejszać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, skalkulowane w oparciu o przychody i koszty obu spółek (Spółki komandytowej oraz Spółki). Odpowiednio dotyczy to również kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, odliczanego od podatku wykazanego w zeznaniu rocznym podatkowym, skalkulowanego od dochodu obu spółek.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS", "Dyrektor") uznał stanowisko w zakresie w podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków za nieprawidłowe, w zakresie metodologii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków za nieprawidłowe, w zakresie uwzględnienia podatku od przychodów z budynków przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych za prawidłowe.

DKIS odnosząc się do pierwszego pytania zawartego we wniosku wskazał, że łączna subsumcja art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 5 pkt 2 oraz art. 5 ust, 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy budynek: zaliczony do środków trwałych spółki niebędącej osobą prawną stanowi własność (albo współwłasność) tej spółki; został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wspólnicy tej spółki osobowej są obowiązani do uwzględnienia wartości początkowej tego budynku w rozliczeniach dla potrzeb podatku od przychodów z budynków proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki.

Dyrektor podkreślił, że ustawodawca nie ustanowił przy tym żadnych wyjątków, nie uzależnił obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków od rodzaju działalności prowadzonego przez najemcę, ani od okoliczności, jakiej osobie prawnej lub fizycznej dany budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a w szczególności - czy najemca jest wspólnikiem wynajmującego, czy też nie. W konsekwencji w opinii DKIS okoliczność, że Wnioskodawca prowadzi działalność hotelową nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie jest ani właścicielem, ani współwłaścicielem budynku hotelu. Spółka komandytowa posiada majątek odrębny od majątku wspólników.

Dyrektor wskazał, że właścicielem przedmiotowego budynku jest spółka komandytowa i związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia wartości początkowej tego budynku w kalkulacji podatku określonego w art. 24b ust. 1 nast. u.p.d.o.p. proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki (99,99 %).

W odniesieniu do pytania drugiego DKIS wskazał, że w myśl art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Dalej DKIS wskazał, że ustawodawca przewidział różne metody amortyzacji środków trwałych tj.: metodę liniową, metodę degresywną (malejącego salda) oraz metodę naturalną (jednorazową). Dyrektor podkreślił, że dla celów podatkowych budynków nie można amortyzować metodą degresywną ani jednorazowo.

Dyrektor zaznaczył, że w przypadku metody liniowej co do zasady wartość początkowa pozostaje niezmienna przez cały okres amortyzacji (za wyjątkiem sytuacji, gdy dany środek trwały uległ ulepszeniu lub gdy odłączono od niego część składową). Jedynie w drodze wyjątku wartość początkowa środków trwałych oraz dokonane od nich odpisy amortyzacyjne mogą na podstawie odrębnych przepisów ulegać aktualizacji wyceny. Oznacza to, w ocenie DKIS, że nie jest dopuszczalne, aby podmioty prowadzące ewidencję środków trwałych samodzielnie dokonywały zmiany wartości początkowej budynku będącego środkiem trwałym (lub decydowały o sposobie aktualizacji wyceny środków trwałych).

Dalej Dyrektor zaznaczył, że wyłącznie w przypadku metody degresywnej określonej w art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział pomniejszenie wartości początkowej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku amortyzacji budynków (możliwej jedynie metodą liniową) wartość początkowa nie może zostać pomniejszona co do zasady o jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym w ocenie DKIS wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Następnie DKIS zaznaczył, że okoliczność, że przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość początkowa powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca - nie może przesądzać o tym, że wbrew jakimkolwiek przepisom dotyczącym ustalania wartości początkowej należy ją pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatku od przychodów z budynków. Organ wskazał, że gdyby taki był zamiar prawodawcy, mógłby to uczynić w sposób analogiczny jak w art. 16k ust. 1 ww. ustawy, lecz tego nie uczynił. Nie do zaakceptowania jest w opinii DKIS pogląd, że to samo pojęcie - "wartość początkowa" - ma różne znaczenie w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego aktu prawnego (art. 24b i art. 16g) bez wyraźnej przyczyny.

Końcowo organ wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczność, że niektóre budynki komercyjne mogą być zamortyzowane całkowicie nawet w ciągu 10 lat, a jednocześnie generować przychody z ich najmu, brak jest podstaw do przyjęcia, że celem ustawodawcy było: nieobjęcie właścicieli całkowicie zamortyzowanych budynków, a także zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej właścicieli budynków nowych oraz używanych, w dużym stopniu lub całkowicie zamortyzowanych, ale całkowicie wyremontowanych.

Mając na względzie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 2 grudnia 2019 r. w zakresie stwierdzenia przez organ nieprawidłowości przedstawionego stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 dotyczącego wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. regulującego metodę ustalania podstawy opodatkowania z tytułu przychodów z budynków stanowiących środek trwały podatnika.

Interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla celów podatku od przychodów z budynków, wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisu z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, poprzez błędne uznanie, że dla celów podatku od przychodów z budynków, wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

b) art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przedstawieniu lakonicznego, niewyczerpującego uzasadnienia prawnego pomijającego bowiem interpretację pełnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 3 O.p. tj. z pominięciem znaczenia i wykładni tych elementów analizowanej regulacji, które wskazującą, że ustalenie przychodu jako stanowiącego równowartość wartości początkowej budynku powinno następować na początek każdego miesiąca i na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że dla celów podatku od przychodów z budynków, Skarżąca nie jest uprawniona do uznania, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając na skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, uchyla interpretację. Podstawą do uwzględnienia skargi jest natomiast stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Artykuł 57a p.p.s.a. wprowadza zasadę pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w zakresie podniesionych w skardze zarzutów wskazanej w niej podstawy prawnej. Sąd nie ma kognicji do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych ponad te, które zostały wskazane w skardze na interpretację podatkową, a w szczególności nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku twierdzenia wystąpienia takowych wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie jest możliwe ich uwzględnienie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie (tak m.in.: A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr;. S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie w postaci interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. 0114-KDIP2-4010.422.2019.1.A w części, to jest w zakresie jej punktu 2, dotyczącego wykładni przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że problem analogiczny do występującego w niniejszej spawie, tj. rozumienia pojęcia wartości początkowej, którym ustawodawca posłużył się w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym również tutejszego Sądu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 958/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2316/19 i z dnia 29 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 79/20. W dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którym przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W ocenie strony Skarżącej pojęcie ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym przepisem należy rozumieć jako wartość początkową budynku (środka trwałego) określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca, a więc podstawa opodatkowania powinna ulegać nie tylko zwiększeniu, ale także zmniejszeniu na skutek dokonanych odpisów amortyzacyjnych czy odłączenia części składowych (skarga – s. 7).

Zdaniem organu interpretacyjnego ustalaną na pierwszy dzień każdego miesiąca podstawę opodatkowania odnoszącą się do wartości początkowej budynku (środka trwałego) należy obliczać z uwzględnieniem ulepszeń, jednocześnie z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organ podkreślił, iż dokonanie odpisu amortyzacyjnego – w przeciwieństwie do dokonania ulepszeń budynku – nie ma wpływu na wartość początkową środka trwałego.

W istocie zatem spór dotyczy tego, czy obliczając podstawę opodatkowania na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. należy uwzględniać odpisy amortyzacyjne (odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania) – jak uważa Skarżąca, czy też nie należy ich uwzględniać (wskutek czego dokonywane odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają podstawy opodatkowania) – jak uważa organ interpretacyjny.

Na tle tak określonego sporu rację należy przyznać, w ocenie Sądu, organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,

został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przychodem z będącego budynkiem środka trwałego (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) jest "wartość początkowa (...) środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", która to wartość jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca albo – w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia pojęcie "wartości początkowej środka trwałego" (art. 16g u.p.d.o.p.) od podjęcia "odpisu amortyzacyjnego" (patrz np. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16f u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Co istotne odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k u.p.d.o.p., począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e u.p.d.o.p., do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stwierdzić należy, że wartość początkowa środka trwałego służy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.), które nie pomniejszają tej wartości początkowej (art. 16h ust. 1) – dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów.

W przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych, ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W efekcie zatem ulepszenia środków trwałych ich wartość początkowa ulega podwyższeniu.

Mając na uwadze powyższą argumentację, za prawidłowe należy uznac stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Prawidłowości powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie, że art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zakłada, że wskazana wartość początkowa jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.), co czyni niezbędnym comiesięczne określanie jego wysokości, w tym comiesięczne określenie jego podstawy opodatkowania (gdzie podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł – art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p.) i co czyni zrozumiałym określenie dnia na jaki określa się przychód z tego podatku (ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).

Podkreślić należy, że mogą następować zmiany co do tego czy (i jakie) budynki podlegają u danego podatnika przedmiotowym podatkiem od przychodów z budynków (nawet w trakcie jednego miesiąca ten sam budynek może zostać nabyty a następnie zbyty przez podatnika). Co więcej, sama wartość początkowa budynku jako środka trwałego nie jest zawsze stała w czasie. Podlega ona zmianom, co wynika np. z jego ulepszenia (por. art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (por. art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.), przyłączenia odłączonej części do innego środka trwałego (por. art. 16g ust. 17 u.p.d.o.p.). Wobec tego zasadne było jednoznaczne wskazane w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jak ustala się przychód, w szczególności poprzez wskazanie, że wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Tym samym zrozumiałe jest założenie comiesięcznej aktualizacji podstawy opodatkowania. Określone budynki mogą stawać się/przestawać być objęte tym podatkiem, jak też wartość początkowa określonego budynku może ulec zmianie. Nie oznacza to jednak – w ocenie Sądu – zasadności realizowania tej aktualizacji w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., przychód stanowi ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca (ew. na dzień wprowadzenia środka trwałego – art. 24b ust. 3 in fine u.p.d.o.p.) wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Skoro zatem wartość początkowa ulega zmianom w związku z m.in. ulepszeniami, nie ulega zmianom w związku z odpisami amortyzacyjnymi, to tych ostatnich nie należy uwzględniać przy określaniu przychodu.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej, która wynika z ewidencji. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu). Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przyjął zaś porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 24b u.p.d.o.p. wprowadził szczególny rodzaj podatku, stosując przy tym swoistą konstrukcję "podatku dochodowego od przychodu" ze środka trwałego. W szczególny sposób został zdefiniowany sam przychód podatnika jako wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, podstawa opodatkowania, czy wreszcie stawka podatku.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w przebiegu procesu legislacyjnego ustawy wprowadzającej art. 24b do tej ustawy w jego pierwotnym brzmieniu (po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania pozostała taka sama, tj. w zakresie "przychodu odpowiadającego wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji"). Świadczą o tym następujące argumenty.

Po pierwsze, w skierowanym do konsultacji publicznych projekcie ustawy zmieniającej przedmiotowy przepis (obecnie art. 24b ust. u.p.d.o.p.) miał mieć następujące brzmienie (art. 24b ust. 2 projektu): "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" (projekt z dnia 6 lipca 2017 r., dostęp pod adresem: https://legislacja.rcl.gov .pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument2985n44.pdf).

Związek B. (jako jeden z podmiotów) zgłaszając swoje uwagi w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. wyraził wątpliwość na tle projektowanego art. 24b, wskazując "(...) że niezrozumiały jest także sposób ustalania podstawy opodatkowania tj. że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa nieruchomości a nie wartość netto nieruchomości (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne)"; dostęp pod adresem: (https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301217.pdf ).

W raporcie z konsultacji, odnosząc się do powyższej uwagi, projektodawcy wskazali, że "W zakresie uwagi dotyczącej wartości brutto zamiast netto należy zaznaczyć, iż ideą podatku jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (poz. 323 na str. 169; dostęp pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388 /dokument307925.pdf ).

Z powyższego wynika, że w zamiarze projektodawców, uzależnienie wysokości tego podatku (podstawy opodatkowania) od wartości początkowej nieruchomości (a nie wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) było działaniem celowym. W tym zakresie zatem również przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu (z którą Sąd się w pełni zgadza) znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Wysokość podatku miała być powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji oraz równomiernie rozłożona w czasie. Ten cel nie byłby realizowany, gdyby podstawę opodatkowania liczono w oparciu o wartość początkową nieruchomości uwzględniającą odpisy amortyzacyjne. Z każdym bowiem miesiącem ceteris paribus podstawa opodatkowania (i należny podatek) ulegałby zmniejszeniu.

W toku prac legislacyjnych omawianym przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległ zmianie redakcyjnej w kierunku zgłaszanym przez podmioty społeczne (gdyby tak było, to mogłoby to wskazywać na konieczność uwzględnienia przy liczeniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, tj. pomniejszania o nie) i w takim kształcie został przekazany w projekcie złożonym do Sejmu (wraz z tabelą z konsultacji publicznych zawierającą ww. stanowisko projektodawców w tym zakresie; dostęp pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf). Zatem z całego przebiegu procesu legislacyjnego jednoznacznie wynika, że intencją projektodawców było, ażeby podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o odpisy amortyzacyjne (co wprost wynika z treści przepisu – o czym była mowa wyżej). W tym kontekście przywoływane przez Skarżącą w skardze argumenty dotyczące wykładni przez organ interpretacyjny przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wbrew literalnemu brzmieniu są nieprawidłowe.

Na marginesie należy także zwrócić uwagę na to, że nie ma ścisłego powiązania między wartością netto danej nieruchomości a osiąganym przez podatnika strumieniem środków finansowych z danej nieruchomości. W przeciwnym razie osiągany przez podatnika (czy należny mu) strumień środków finansowych z danej nieruchomości powinien w każdy miesiącu maleć aż do zera. Ustawodawca mógł powiązać opodatkowanie danego budynku (rozumianego jako inwestycja) z jego wartością początkową. Tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane. Doświadczenie życiowe wskazuje, że może dochodzić do sytuacji odwrotnej, tj. gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp. Ustawodawca był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową środka trwałego (co wynika z materiałów sporządzonych w ramach procesu legislacyjnego).

W tym kontekście Sąd nie widzi zastrzeżeń co do możliwości posługiwania się materiałami sporządzonymi w ramach procesu legislacyjnego dla odkodowania właściwego znaczenia normy prawnej, tym bardziej, że wskazana wykładania celowościowa jedynie potwierdza wnioski płynące z wykładni językowej oraz systemowej.

Sąd nie dostrzega również dyskryminacji podatników w tym, że określenie wysokości podatku jest niezależne od poziomu zamortyzowania budynku (istotna jest jedynie wartość początkowa). Należy zauważyć, że wynikające z mechanizmu amortyzacji odpisy amortyzacyjne są dokonywane dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) – co jest wpisane w mechanizm konstrukcyjny podatku dochodowego na zasadach ogólnych związany z opodatkowaniem dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wychodząc z założenia, że środki trwałe są składnikami majątkowymi o relatywnie znacznej wartości, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rachunku podatkowym jednorazowo w momencie ich nabycia zaburzałoby wynik podatkowy (por. M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15, pkt 151), ustawodawca zdecydował o tym, że rozliczanie tej wartości w ciężar kosztów będzie rozłożone w czasie. Stąd też mechanizm zaliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz ściśle z nim powiązana wartość netto środka trwałego (niezamortyzowana).

W przeciwieństwie do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (gdzie elementem konstrukcyjnym jest kategoria dochodu obliczana w oparciu o przychody i koszty, w tym związane z odpisami amortyzacyjnymi), ustawodawca w art. 24b u.p.d.o.p. określił podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową, tj. nieuwzględniającą amortyzacji. Ustawodawca wyszedł z założenia, że "Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – właśnie dochodu podatnika. Przewidziany w projekcie poziom tego zwrotu (dochodu) został ustalony na bardzo niskim poziomie - wynoszącym w skali roku maksymalnie ok. 2,21% wartości inwestycji. Przyjęty poziom opodatkowania wynika z idei stojącej za wprowadzeniem tego rozwiązania, którą jest opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym w minimalnym – w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności – stopniu" (strona 32 uzasadnienia projektu ustawy, dostęp pod adresem: https://sip.lex.pl/#/act-project/102523042/1).

W tym przypadku zatem opodatkowaniu nie podlega dochód rozumiany jako przychody obniżone o koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (jak w przypadku podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych), lecz wynikający z przyjętego założenia o konieczności realizowania zwrotu z inwestycji (na określonym poziomie - co uzasadniało przyjęcie stawki 0,035% podstawy za każdy miesiąc) przychód, co uzasadniało wzięcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej (bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych). Związana z zainwestowanymi środkami wartość początkowa budynku przekłada się bowiem na zwrot z tej inwestycji.

Mając na uwadze wnioski płynące z wykładni językowej (uwzględniającej całe brzmienie interpretowanego przepisu, w szczególności to, że wartość początkowa środka trwałego - budynku jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz to, że wynika z prowadzonej ewidencji), z wykładni systemowej (w relacji do innych przepisów ustawy dotyczących określania wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych) oraz z wykładni celowościowej, uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji, jako całkowicie bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisu z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, poprzez błędne uznanie, że dla celów podatku od przychodów z budynków, wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści analizowanego unormowania wynika, iż zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wymaga kumulatywnego wyczerpania trzech przesłanek. Brak któregokolwiek z warunków wyklucza natomiast jej zastosowanie w sprawie. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli wątpliwości mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie istnienie różnic w interpretacji treści normy prawnej w obrocie prawnym nie przesądza automatycznie o tym, iż w sprawie w istocie zaistniały "niedające się usunąć wątpliwości" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 420/17 - dostępne w bazie CBOSA). Podatnik nie może wymagać, aby zasada rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść znajdowała zastosowanie każdorazowo w przypadku, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1261/16 - dostępne w bazie CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazuje, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. I FSK 837/18 - dostępne w bazie CBOSA). Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Zasada "w razie wątpliwości na korzyść podatnika" nie znajdzie zastosowania, "jeśli żadne z przyjętych rozstrzygnięć nie będzie prowadziło do jakichkolwiek korzyści dla podatnika, co będzie miało miejsce np. wtedy, gdy przy jednej i drugiej interpretacji przepisu konsekwencja dla podatnika będzie tożsama – prowadząca do konieczności zapłaty przez niego podatku w takiej samej wysokości" (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; opublikowano: LEX/el. 2020).

Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. W ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa, systemowa oraz celowościowa potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny. Brak jest więc podstaw do zastosowania wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz w zw. z art.121 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przedstawieniu lakonicznego, niewyczerpującego uzasadnienia prawnego pomijającego bowiem interpretację pełnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w skardze błędnie wskazano art. 24b ust. 3 O.p.), tj. z pominięciem znaczenia i wykładni tych elementów analizowanej regulacji, które wskazującą, że ustalenie przychodu jako stanowiącego równowartość wartości początkowej budynku powinno następować na początek każdego miesiąca i na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że dla celów podatku od przychodów z budynków, Skarżąca nie jest uprawniona do uznania, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, iż ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 207/13, LEX nr 1518993; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. II FSK 2419/16 – oba dostępne w bazie CBOSA). Organ interpretacyjny, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 159/14 – dostępne w bazie CBOSA). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 1667/15 – dostępne w bazie CBOSA). "Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym" (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2532/12 - dostępne w bazie CBOSA).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna czyni zadość wyszczególnionym kryteriom. Organ dokonujący interpretacji przeprowadził analizę przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, poddał rozwadze pytanie i stanowisko Skarżącego oraz poczynił interpretację podatkową na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny zakreślił, jakie przepisy prawa znajdują zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni oraz przeprowadził proces subsumpcji poprzez zestawienie przepisów prawa i odkodowanych z nich norm prawnych ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie. Uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy o tym, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie oraz o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ konkretnie wskazał, dlaczego w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Organ odniósł się również do istoty argumentacji wnioskodawcy. Nie sposób zatem dopatrzyć się obrazy przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz w zw. z art.121 § 1 O.p., co czyni ostatni z zarzutów Skarżącego bezpodstawnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu i wobec tego - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 tej ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 13 października 2020 r. (zarządzenie k. 42 akt postępowania sądowego).