Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 943/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/13 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miasta L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1341/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 22 lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Urząd Miasta L. (dalej: skarżący/ strona) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego VAT w którym przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Zgodnie ze statutem gminy miejskiej L. (dalej: gmina) do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Wskazano, że w myśl z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) edukacji publicznej; 3) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 4) kultury fizycznej i turystyki. w ty m terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 5) targowisk i hal targowych; 6) zieleni gminnej i zadrzewień; 7) cmentarzy gminnych; 8) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciw powodziowego; 9) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie VAT, za podatnika VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, gmina wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem VAT. Jednocześnie gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) gmina: oddaje grunt w użytkowanie wieczyste; świadczy usługi w zakresie: dzierżawy gruntów; dzierżawy sprzętu medycznego; wynajmu sali konferencyjnej, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, świadczy usługi xero. W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto, skarżący w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. W związku z powyższym, skarżący wykonuje jednocześnie: (1) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (2) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (3) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Skarżący dokonuje odliczenia VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W ramach tak zakrojonej działalności, skarżący ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie gminy i wszystkich obszarów jej działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika VAT, jak i organu władzy). Do wydatków o charakterze promocyjnym, ponoszonych przez gminę można zaliczyć m.in.: a) zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane; b) usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji świąt Bożego Narodzenia. 11 listopada, Wielkanocy); c) usługi i towary związane z organizacją imprez, kulturalnych, takich jak koncerty, d) koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich; e) koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta L.; f) koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu "L."; g) koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta L.; h) koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych.

Głównym celem wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku gminy w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością gminy. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności gminy względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności gminy w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w gminie. Jednocześnie gmina ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem gminy (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej). Utrzymanie zieleni, czystości oraz oświetlenia terenów miejskich, dotyczy między innymi tych terenów, na których znajdują się nieruchomości będące własnością gminy. Nieruchomości te, w dużej mierze, są przedmiotem cywilnoprawnych umów sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz najmu lub dzierżawy. Utrzymanie zieleni i porządku na terenach gminy oraz oświetlenie ulic miejskich, podobnie jak utrzymywanie chodników miejskich, wpływa na takie aspekty jak atrakcyjność gminy, w znacznym stopniu ją podnosząc. Infrastruktura oświetleniowa może być wykorzystywana także jako nośniki reklamowe. Powodem wykorzystania infrastruktury oświetleniowej jako nośnika reklamowego jest przede wszystkim jej położenie przy głównych arteriach komunikacyjnych oraz fakt, że reklamy w porze wieczornej i nocnej są cały czas podświetlone, przez co w większym stopniu zauważalne. Podobnie, chodniki budowane i utrzymywane przez gminę mogą być wykorzystywane jako powierzchnia reklamowa (obrazy powierzchniowe lub mogą być wykorzystywane pod "standy reklamowe").

W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

1) czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT skarżący jest uprawniony, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym?

2) czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT skarżący jest uprawniony, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników?

3) czy w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT skarżący jest uprawniony, w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej?

Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż co do zasady podatnicy VAT są uprawnieni do odliczenia VAT od wydatków które ponoszą dla celów reklamy, promocji, budowy, utrzymania i remontowania chodników oraz utrzymania czystości lub terenów zielonych czy też utrzymywania infrastruktury świetlnej w zakresie, w jakim wydatki te mają związek (nawet pośredni) z prowadzoną przez tych podatników działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie skarżącego, naruszeniem zasady neutralności VAT byłoby traktowanie go w sposób odmienny. Skarżący zaznaczył, iż jest podobnie jak inni podatnicy VAT uprawniony do odliczenia VAT od zakupów mających charakter promocyjny. Według skarżącego, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez skarżącego koszty (wydatki reklamowe, promocyjne, wydatki dotyczące utrzymania terenów zielonych lub utrzymania w czystości zarządzanych przez siebie terenów, jak również budowy, utrzymania i remontowania chodników) dotyczą jednocześnie wszystkich sfer funkcjonowania skarżącego, jest uprawniony do odliczenia VAT od takich wydatków, przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, publ. CBOSA.

1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż wskazane we wniosku wydatki skarżący jest zobowiązany ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (przepisami u.s.g.), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym, wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącego i z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy zauważył, iż wymienione przez skarżącego wydatki na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 u.s.g. Organ podatkowy zaznaczył, iż również wskazane wydatki promocyjne związane są z zadaniami gminy określonymi w ww. przepisie u.s.g., bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy zaznaczył, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy zauważył, iż skarżący prawo do odliczenia wywodzi ze związku pośredniego wydatków ponoszonych na reklamę i promocję oraz pielęgnację zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, chodników i oświetlenia z promocja miasta. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe zakupy wykazują jednoznaczny i bezpośredni związek z wykonywaniem zadań własnych. Tym samym organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz koszty ponoszone w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku skarżącemu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży) wynikających z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądu organ podatkowy wskazał, że dotyczą podmiotów, które w przeciwieństwie do skarżącego - nie realizują zadań publicznych.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżącemu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji zauważył, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

3.3. Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego. Powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów u.s.g. i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Podkreślono, że każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Do zakresu działania skarżącego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, skarżący wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności. Strona może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W konsekwencji, w tym zakresie skarżący występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika VAT. Jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem VAT, to zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem VAT.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy zgodzić się z organem podatkowym, że wskazane wydatki skarżący jest zobowiązany ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych - odrębnymi przepisami prawa (np. u.s.g.), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą strony i z czynnościami opodatkowanymi. Strona prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Słusznie organ podatkowy wywodził, że nie można twierdzić, że zakupy dokonywane, w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych gminy (które z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu) stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt, że ten sam podmiot, tj. miasto L. wykonuje czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem VAT i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia - że istnieje związek pomiędzy działalnością w zakresie swoich zadań, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i czynności tych nie można uznać za związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi wg określonej stawki, jak i zwolnionymi. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o różnych rodzajach działalności, gdyż strona w zakresie, w jakim wykonuje zadania własne - nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Zatem zasada obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot VAT naliczonego do konkretnego obszaru swojej działalności - nie ma w analizowanej sprawie zastosowania.

3.6. Wskazano też, że powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, publ. CBOSA, zaskarżony skargą kasacyjną, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, publ. CBOSA, w którym wyrażono stanowisko odmienne od tego, na który powołano się w skardze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie art. 173 § 1 ppsa i art. 177 § 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez organ władzy publicznej w celu wykorzystania ich do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży wynikające z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnym oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymanie remontu chodników, a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej z uwagi na brak ścisłego związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa. Jednocześnie wniesiono o rozważenie zadania pytania prejudycjalnego do TS.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2015r. przedstawiono dodatkową argumentację prawną na poparcie podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jak też niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

5.4. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie ww. organu w ramach postępowania interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, publ. CBOSA). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznał, za organem podatkowym, że przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny jest wyczerpujący i umożliwia udzielenie odpowiedzi na stawiane we wniosku pytania.

Chodzi bowiem o możliwość skorzystania z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez gminę na cele promocji gminy, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontu chodników oraz wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.

5.5. Aby odnieść się do wskazanych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej. Otóż, zarówno art. 13 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41).

5.6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

5.7. Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38). Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43).

5.8. Ponadto w orzecznictwie TS podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo).

5.9. Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C‑29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 20). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TS w sprawie: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidżmynt, EU:C:2012:97, pkt 48).

5.10. Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: BLP Group, EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. wyrok TS w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok TS w sprawie Rompelman, 268/83 EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, EU:C:2013:99, pkt 24).

5.11. Należy zauważyć, że TS w szeregu wyrokach rozważał kwestię tzw. kosztów ogólnych dających prawo do odliczenia. I tak:

W wyroku TS w sprawie Kretztechnik AGC-465/03, EU:C:2005:320 Trybunał rozważał na gruncie VAT sytuację emisji akcji celem podniesienia kapitału. O ile TS uznał, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, to jednak czynność ta została dokonana przez podmiot celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Stąd też doszedł do wniosku, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei wyrok TS w sprawie Investrand BV, C-435/05 EU:C:2007:87 dotyczył prawa do odliczenia VAT z tytułu kosztów związanych z usługami doradczymi, z których skorzystano w ramach postępowania arbitrażowego dotyczącego ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa, jednakże powstałej w okresie, w którym wierzyciel nie był jeszcze podatnikiem VAT. Zauważono, że żaden element akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie skorzystałaby z omawianych usług doradczych, gdyby nie wykonywał działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja zatem jest zasadniczo odmienna od tej przewidzianej ww. wyroku w sprawie Kretztechnik, gdzie wyłączną przyczyną usług doradczych była działalność gospodarcza podatnika oraz jego decyzja o podwyższeniu kapitału w celu pomnożenia swych środków finansowych z korzyścią dla tej działalności.

Następnie w wyroku TS w sprawie AB SKF, C-29/08, EU:C:2009:665 rozważano kwestię możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji. Wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 szóstej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.

W wyroku TS w sprawie Becker, C-104/12, EU:C:2013:99 Trybunał odnosząc się do istoty usług świadczonych przez adwokatów na rzecz spółki uznał je jako pozostające poza sferą opodatkowanej działalności spółki a w konsekwencji nie dających prawa do odliczenia.

W wyroku TS w sprawie PPG Holdings, C-26/12, EU:C:2013:526, przyznano prawo do odliczenia VAT związanego ze świadczeniami nabytymi przez podatnika celem zapewnienia zarządzania emeryturami swoich pracowników i zarządzania majątkiem funduszu emerytalnego utworzonego w celu zagwarantowania rzeczonych emerytur. Tworząc fundusz, podatnik spełnił ustawowy obowiązek ciążący na nim jako na pracodawcy i, w zakresie w jakim koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w tych ramach stanowią część jej kosztów ogólnych jako takie stanowią element cenotwórczy towarów podatnika. W konsekwencji uznano, że art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który utworzył fundusz emerytalny w formie podmiotu odrębnego pod względem prawnym i podatkowym, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, celem zapewnienia praw do emerytury swym pracownikom i byłym pracownikom, jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej, który zapłacił od świadczeń związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem rzeczonego funduszu, pod warunkiem że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku wynika ze wszystkich okoliczności danych transakcji.

W wyroku TS w sprawie AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, uznano, że wydatki związane z nabyciem towarów i świadczeniem usług przeznaczonych dla pracowników udostępnionych podatnikowi przez inny podmiot, które bezspornie zostały dokonane dla potrzeb przedsiębiorstwa dają prawo do odliczenia VAT związanego z tymi kosztami. W wyroku tym podkreślono, że ów bezpośredni i ścisły związek powinien mieć charakter ekonomiczny (pkt 31).

5.12. Należy zauważyć, że zarówno wyżej wskazane wyroki TS, jak i podnoszony przez skarżącego argument opierający się na wnioskach RG J. Kokott do sprawy Sveda, C-126/14, EU:C:2015:254, dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej wychodzi bowiem z błędnego założenia, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej, jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tymczasem, właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem VAT. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT.

5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39).

5.14. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że poczynione przez skarżącego wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Jakkolwiek należy uznać, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową i dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała m.in. skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112) jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

5.15. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 112, jak też art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 są bezpodstawne. Z tych też samych powodów należy uznać za bezpodstawny zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Analiza wskazanych wyżej orzeczeń TS doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania o braku podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TS w oparciu o treść art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012r. Nr C 326, s. 1 i nast.).

5.16. Należy także zauważyć, że powoływane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 22 maja 2014r. sygn. akt I FSK 758/13, z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 109/14 oraz z dnia 16 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 275/15, publ. CBOSA) zapadły na tle odmiennych okoliczności faktycznych sprawy.

5.17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.