Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 1 pkt 4, par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie (dalej: skarżący lub Prezes Zarządu PEFRON) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w G. w oparciu o tytuł wykonawczy Prezesa Zarządu PFRON z [...] r., obejmujący nieuiszczoną wpłatę na PFRON z tytułu niezatrudniania osób niepełnosprawnych za okres styczeń-wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał m.in. czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia spółce odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego B S.A.

W odpowiedzi, bank pismem z [...] r. poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową.

Za te czynności egzekucyjne organ naliczył opłaty, stanowiące zgodnie z definicją art. 64 c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (t.j. Dz. U. z 2020 r. 1427, ze zm. - u.p.e.a.) koszty egzekucyjne, według stawek określonych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.

W związku z tym, że nie ujawniono majątku zobowiązanej spółki rokującego zaspokojenie choćby pozostałych do uregulowania kosztów egzekucyjnych korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne na mocy art. 59 § 2 u.p.e.a.

Pismem z [...] r. organ egzekucyjny na podstawie art. 64c § 6a pkt 2 u.p.e.a. zawiadomił wierzyciela o wysokości pozostałych do uregulowania kosztów postępowania egzekucyjnego wynoszących łącznie [...] zł, obciążających Prezesa Zarządu PFRON.

Na wniosek wierzyciela z 26 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z [...] r. o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w łącznej kwocie [...] zł.

2.2. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wierzyciel wniósł zażalenie.

Wskazał, że organ egzekucyjny orzekając o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego winien kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Sygn. akt SK 31/14, który orzekł, iż przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak określenia górnej granicy tych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych, zatem to organ egzekucyjny winien rozstrzygnąć czy wysokość ustalonych kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest adekwatna względem poziomu skomplikowania czynności podjętych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu dochodzonych należności i winien zachować racjonalną zależność między wysokością opłat, aby opłaty te nie były swoistą sankcją pieniężną.

Wierzyciel powołał się na liczne orzecznictwo sądowe, w których wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Opłata egzekucyjna zdaniem wierzyciela może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podał, że w myśl założeń art. 64 c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, jednakże ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady przyjmując w § 4 tego artykułu, że w sytuacji niemożności ściągnięcia ich od zobowiązanego, organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela.

Taka sytuacja ma miejsce w omawianej sprawie, bowiem postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki, czego wierzyciel nie kwestionował.

Bezsprzecznie organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zatem obowiązany był na mocy art. 64 § 6 u.p.e.a., naliczyć opłatę manipulacyjną według stawki 1% egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł, przyjętej w tym przepisie.

Dokonał także w dniu [...] r. zajęcia rachunku bankowego w B S.A. S.A i naliczył koszty za to zajęcie rachunku bankowego wynoszące 5% kwoty egzekwowanej należności, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.. Zajęcie okazało się skuteczne, jednak z powodu braku środków na rachunku bankowym zajęcie to nie doprowadziło do zaspokojenia roszczenia.

Bank poinformował natomiast w piśmie z [...] r., że w dniu wpływu zajęcia salda rachunków wynosiły [...] Euro i [...] zł. Oznacza to, że nastąpiło faktyczne zajecie wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym.

Dalej wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie można pominąć ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r sygn. akt. SK 31/14 obowiązujące są wciąż przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., jednak do czasu nowelizacji ustawy koniecznym jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazań określonych przez Trybunał Konstytucyjny.

Wśród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. środków egzekucyjnych stosowanych przy egzekucji należności pieniężnych, wskazano m.in. na egzekucję z rachunków bankowych. Uszczegółowienie zastosowania tego środka nastąpiło w Rozdziale 4 Dziale II u.p.e.a., który zatytułowany został "Egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych".

W art. 80 i nast. u.p.e.a., opisując procedurę zastosowania tego środka egzekucyjnego, wyraźnie zostało przewidziane, że polega on na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie jest to wobec powyższego "zajęcie rachunku bankowego", lecz "wierzytelności" związanych z prowadzeniem rachunku bankowego. Dlatego za dokonanie takiej czynności, pobierana jest opłata egzekucyjna, przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który przewiduje, że opłata pobierana jest za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności.

Z przepisów tych wynika zatem, że opłata jest pobierana za zajęcie wierzytelności, a nie za zajęcie rachunku bankowego. Ponadto w regulacji tej nie ma żadnego powiązania pomiędzy możliwością pobierania opłaty, a istnieniem na rachunku bankowym środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że dokonana czynność egzekucyjna związana jest z zajęciem wierzytelności dłużnika egzekwowanego wobec banku, nie zaś z zajęciem jego środków, które aktualnie na rachunku się znajdują.

Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie polega zatem na zajęciu "konkretnych środków" na rachunku się znajdujących, lecz na zajęciu praw posiadacza rachunku do domagania się wypłaty środków z rachunku bankowego. Czynność taka zostaje dokonana w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika to wprost z art. 80 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Treść powyższego przepisu nie może pozostawiać żadnych wątpliwości, kiedy dana czynność została dokonana. Czym innym jest natomiast skuteczność takiej czynności, która uzależniona jest od pozostawania na rachunku bankowym środków pieniężnych. Niemniej jednak opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. pobierana jest za samą czynność zajęcia wierzytelności, nie zaś za przekazanie środków pieniężnych przez bank, wypłaconych organowi podatkowemu w związku z dokonanym zajęciem.

Nie bez znaczenia pozostaje także unormowanie zawarte w § 4 art. 64 u.p.e.a., przewidujące, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Wynika z niego, że między innymi opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, powinna zostać pobrana przy dokonaniu pierwszej czynności, gdyż stwierdzenie o "ponowieniu czynności" oznacza, iż przy pierwszym zastosowaniu środka egzekucyjnego nie uzyskano pełnego zaspokojenia egzekwowanego świadczenia i dlatego czynność musi zostać ponowiona. Potwierdza to zatem tezę, że opłata za zajęcie wierzytelności nie ma związku z efektywnością zastosowanego środka egzekucyjnego.

Nie można również pomijać uregulowania zawartego w art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., który przewiduje, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony zatem został od samego zajęcia, a nie od skuteczności tego zajęcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2270/19).

Skoro w wyroku Trybunału zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe - w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności, z zastrzeżeniem limitu kwotowego, którego opłaty te nie mogą przekroczyć.

Takim kryterium jest m.in. przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, jest to bowiem jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Ponieważ opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, tym samym spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału.

Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Zarazem, ponieważ przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi wprawdzie 34.200 zł, ale stawka stosunkowa wynosi 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) - 1%, zasadne jest odpowiednie ustalenie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości.

Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8 % daje kwotę 4.275 zł, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz - odpowiednio - pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł, jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności (innej niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr i nie więcej niż 21.375 zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr i nie więcej niż 4.275 zł (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17 oraz z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19).

W przedmiotowej sprawie zatem koszty egzekucyjne zostały określone w sposób prawidłowy, jako że przyjęta opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, a także opłata za zajęcie wierzytelności w kwocie [...] zł, nie przekraczają maksymalnych kwot tych opłat wyliczonych przez odpowiednie zastosowanie analogii z maksymalną wysokością opłat za zajęcie nieruchomości (odpowiednio kwoty 4.275 zł i 21.375 zł) (por. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 424/20 z 29 września 2020 r.).

Określając więc wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela na łączną kwotę [...] zł uwzględniono w zasadzie obowiązujące uregulowania przyjęte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazania wyżej wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

- naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć rachunków bankowych pomimo, iż nie doszło w istocie do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych,

- naruszenie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, iż organ winien był na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i o zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że w ślad za wyrokiem Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 286/17, iż "stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów skutkuje niemożliwością zastosowania takiego przepisu zarówno przez Sąd jak i przez organ w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym." Tenże Sąd wskazał dalej, że orzeczenie Trybunału powoduje bowiem trwałą eliminację przepisu z systemu prawnego. W tej sytuacji za nieskuteczne należy uznać argumenty organu, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu należy go nadal stosować, gdyż ustawodawca nie wprowadził nowego uregulowania. Bierna postawa ustawodawcy nie usprawiedliwia stosowania przez organy egzekucyjne niekonstytucyjnej normy prawnej. Wskazać należy, że z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost, że kwestionowany przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z systemu prawnego został wyeliminowany.

Zwrócono uwagę na niewspółmierną wysokość naliczonych kosztów. W postanowieniu wskazano, że pomimo zastosowanych skutecznych i efektywnych czynności egzekucyjnych oraz aktywnych poszukiwaniach majątku dłużnika działania te okazały się bezskuteczne. Stan majątkowy zobowiązanego nie rokuje nadziei na poprawę i implikuje stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Nie zgodzono się również z argumentem, że naliczenie kosztów w trybie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest zasadne, bowiem nie nastąpiło zajęcie wierzytelności, a jedynie pustego rachunku bankowego. W ślad za treścią wyroku WA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 sygn. akt I SA/Po 1694/16 podkreślono, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero zatem w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłat i kosztów za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 693/15 podkreślił, iż opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Dalej wskazano, że naliczona opłata egzekucyjna winna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Podkreślono, że czynności organu egzekucyjnego nie przyniosły żadnego efektu dla wierzyciela.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ wskazał, że ustawodawca uwzględniając wytyczne Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), która obowiązuje od dnia 20 lutego 2021 r. zmienił przepisy regulujące koszty egzekucyjne w sposób kompleksowy, ustalając nowe zasady naliczania i ich poboru.

Na mocy nowych przepisów, pobranie od wierzyciela opłaty manipulacyjnej nieuregulowanej przed 20 lutego 2021 r., określonej w kwocie [...] zł nastąpi zgodnie z zapisami art. 7 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. w kwocie nie wyższej niż 100 zł. Nie ulegnie natomiast zmianie, w myśl art. 8 tej ustawy, kwota nieuregulowanej przed 20 lutego 2021 r. opłaty za zajęcie wierzytelności określona w wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Skarga okazała się zasadna.

Z przepisu art. 64c § 1 i 4 u.p.e.a. wynika, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jeżeli natomiast należności te nie mogą być ściągnięte od wspomnianego podmiotu, pokrywa je wierzyciel (por. art. 64c § 4 u.p.e.a.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanym stanie faktycznym.

Istotnym w sprawie jest art. 64 § 1 pkt 4, a także art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym z trackie orzekania przez organy. W przepisach tych ustawodawca wskazał na sposób kalkulowania wysokości opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnych innych niż ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z wynagrodzenia za pracę lub innych praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a) oraz opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.).

Ustawodawca posłużył się stawką procentową odnoszoną do kwoty egzekwowanej, która jednak nie może skutkować ustaleniem niższej opłaty niż minimalna wartość tej należności, kwotowo wyrażona w odniesieniu do poszczególnych egzekwowanych wartości, w art. 64 u.p.e.a.

Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a., Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 orzekł, że przepisy te tracą moc w takim zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (dot. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) lub nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (dot. art. 64 § 6 u.p.e.a.). Stosowanie się do dyspozycji tego orzeczenia, spowodowało konieczność takiego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przez organy stosujące ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie można im było zarzucić naruszenia standardów określonych we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w sprawie SK 31/14. W ten sposób, wobec zaniechania ustawodawcy, na administrację spadła powinność swoistego, dokonanego w płaszczyźnie stosowania prawa administracyjnego, orzeczniczego wypełnienia luki spowodowanej brakiem regulacji prawnej, tak aby w konkretnym przypadku ustalenie kosztów egzekucyjnych odbyło się z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku w sprawie SK 31/14 (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/20 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłaty za ściśle określone czynności egzekucyjne, do których należy m.in. zajęcie innych niż wymienione w punktach 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (pkt 4). Wysokość opłat jest wyrażona w tym przepisie procentowo, w przypadku zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr.

Jak wywiódł NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3379/18, we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat, a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327).

W ocenie NSA zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Należy zwrócić uwagę, że pogląd o braku podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (inaczej niż do opłaty manipulacyjnej, o czym będzie mowa poniżej), w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie, jest akceptowany w orzecznictwie. Jak podnoszą sądy administracyjne, wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. (zob. wyroki NSA z: 16 czerwca 2020 r. I GSK 533/20, 28 maja 2020 r. I GSK 1945/19, 20 maja 2020 r. I GSK 1805/19, 19 maja 2020 r. II FSK 3049/19, 30 lipca 2020 r. I GSK 836/20, 30 maja 2019 r. II FSK 613/19, 12 lutego 2019 r. II FSK 3379/18, 20 marca 2018 r. II FSK 778/16, 6 kwietnia 2017 r. II FSK 693/15, 10 kwietnia 2018 r. II FSK 914/16, 14 listopada 2019 r. I GSK 2918/18, 6 sierpnia 2020 r. I GSK 413/18).

Mając to na uwadze, Sąd podziela powyższe stanowisko i stwierdza, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, egzekwowanym zobowiązaniem była kwota [...] zł. (należność główna). Tymczasem na zajętym rachunku bankowym w B S.A. znajdowała się zaledwie kwota w wysokości [...] zł. W związku z tym, w piśmie z [...] r., wspomniany bank zawiadomił organ egzekucyjny o powyższym fakcie (por. k. 31 akt administracyjnych).

Organ stwierdził jednakże, iż w banku B S.A. w dacie dokonania zajęcia na rachunku bankowym zobowiązanej znajdowała się kwota [...] zł, co w jego ocenie oznacza, że nastąpiło faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym.

W ocenie Sądu z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Organ egzekucyjny zajął konto bankowe zobowiązanej, na którym nie było środków pieniężnych podlegających pobraniu. Zajęcie rachunku bankowego, na którym znajduje się kwota w wysokości [...] zł, nie może doprowadzić do realizacji zajęcia i zaspokojenia wierzyciela w żadnym, najmniejszym nawet stopniu (należność główna wynosiła [...] zł).

Tym samym, nie została spełniona ustawowa przesłanka ustalenia opłaty za zajęcie wierzytelności, ukształtowana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Z tego właśnie powodu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało uchylone.

6. W zakresie opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy wskazać, że jest ona należna, bez względu na fakt, czy egzekucja była skuteczna (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., I GSK 2918/18; wyrok NSA z 9 kwietnia 2019, II FSK 3802/18; wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1338/06; wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1339/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17). Wypada w tym zakresie podkreślić, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia, a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1339/06 oraz wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1148/06). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W związku z tym czynności polegające na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak i spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego mieszczą się w katalogu czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1148/06).

W odniesieniu do opłaty manipulacyjnej Sąd podziela stanowisko organu, co do sposobu ustalenia górnego jej pułapu. Organ przyjął bowiem, że skoro w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 4.275 zł. Tymczasem w niniejszej sprawie należność ta, ustalona przez organ, wyniosła [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17 stwierdził, że godną uwagi propozycją jest odniesienie górnej granicy opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8%, nie więcej jednak, niż 34.200 zł, 1% tej maksymalnej opłaty odpowiada kwocie 4.275 zł. Aprobatę takiego sposobu ustalania górnych limitów opłat Naczelny Sąd Administracyjny expressis verbis zaprezentował także w wyrokach z: 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 27 listopada 2019 r., I GSK 1678/19; 21 lipca 2020 r., I GSK 759/20).

W tych orzeczeniach NSA stwierdził, że to rozwiązanie jest oparte na racjonalnych przesłankach i pozwala do czasu uchwalenia zmian przepisów u.p.e.a. realizującej wskazania Trybunału Konstytucyjnego, wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Zauważył, że zaletą tego rozwiązania, zmierzającego do "odtworzenia" maksymalnych stawek opłat dla poszczególnych środków egzekucyjnych, jest również to, że opiera się ono na "parametrach ustawowych" (maksymalna stawka przy egzekucji z nieruchomości plus stawki procentowe dla poszczególnych środków egzekucyjnych), zamieszczonych w przepisach u.p.e.a., których konstytucyjność nie została zakwestionowana.

Sąd orzekający w tej sprawie taką koncepcję w pełni podziela. Nota bene była ona także już wyrażana przez WSA w Gliwicach (por. np. wyroki z: 22 maja 2018 r., I SA/Gl 104/18; 13 maja 2019 r., I SA/Gl 349/18; 15 maja 2019 r., I SA/Gl 741/18; 6 czerwca 2019 r., I SA/Gl 1310/18; 27 maja 2020 r., I SA/Gl 530/20).

Dlatego, w przedmiotowej sprawie, Sąd nie zakwestionował zasadności obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną w wysokości przyjętej przez organ. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło natomiast ustalenie skarżącemu opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Doszło do tego pomimo, że ta aktywność organu egzekucyjnego okazała się nieskuteczna.

Wskazaną okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. Należy również mieć na uwadze nowelizację u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw oraz jej regulacje intertemporalne.

7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. –p.p.s.a.).

8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis od skargi (100 zł, koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).