Postanowienie WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 50 par 1,  art. 58 par 1 pkt 6, art. 58 par 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 sierpnia 2012 roku, nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2009 r. p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącemu wpis sądowy uiszczony od skargi w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A sp. j. (dalej w skrócie zwana Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 roku.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 20 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji tej Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę Spółki uznając, że skarga została wniesiona przez stronę nie posiadającą zdolności sądowej z uwagi na wykreślenie Spółki w dniu 19 maja 2011 r. z rejestru przedsiębiorców.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie wywołane wniesieniem odwołania od decyzji Organu I instancji, prowadzone było z udziałem podmiotu nieistniejącego. Spółka została bowiem wykreślona z rejestru sądowego z dniem 19 maja 2011 r. W związku z powyższym zachodziła konieczność umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 września 2011 r. wobec doręczenia jej pełnomocnikowi nieistniejącej Spółki, nie weszła do obrotu prawnego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej R.G. (były wspólnik Spółki) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.

Wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 p.p.s.a. W szczególności sąd bada, czy skargę wniósł podmiot określony w art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Skarżący, o którym mowa w pierwszym zdaniu art. 50 § 1 p.p.s.a., musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany, jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego "własnej sprawy administracyjnej", rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi (vide: postanowienie NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2500/10, LEX nr 742360). W związku z powyższym, legitymacja skargowa podmiotu wnoszącego skargę we własnym interesie prawnym musi zawierać w sobie dwa elementy. Po pierwsze, skarżący musi mieć interes prawny w przeprowadzeniu sądowej kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, oparty na normach administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, kształtujących istotę sprawy administracyjnej, w której skarga jest wnoszona i które pozwolą sądowi ocenić, czy skarga została wniesiona we własnej sprawie. Po drugie, skarżący musi mieć interes prawny w doprowadzeniu zaskarżonego aktu lub czynności do stanu zgodnego z prawem (vide: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 212 i nast.).

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wniósł były wspólnik Spółki. Aby ustalić, czy skarżący, jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej ma interes prawny we wniesieniu skargi, należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) – dalej k.s.h. oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 Nr 3, poz. 11) – dalej w skrócie zwana u.p.a. W tych ustawach należy bowiem poszukiwać interesu prawnego skarżącego do wniesienia skargi.

W art. 133 Ordynacji podatkowej zawarty został zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze stroną jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta. Stroną postępowania podatkowego są również osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna, jako spółka osobowa stanowi odrębną od samych wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółka ta może bowiem we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Niekwestionowane jest, że to właśnie spółka jawna, a nie jej wspólnicy są uznawani za podatnika podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego są bowiem nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, lecz również pozostałe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 13 ust. 1 u.p.a.).

Niewątpliwie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Stroną takiego postępowania nie mogą być natomiast wspólnicy spółki jawnej albowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki.

Powyższa reguła dotyczy również byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej. Należy bowiem podkreślić, że rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie ustania jej bytu prawnego wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań tej spółki.

Powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym okoliczność, że wspólnicy spółki jawnej są podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy odróżnić kwestię odpowiedzialności wspólników od uprawnienia do działania jako strona, w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki jawnej. Ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe nie jest bowiem konsekwencją następstwa prawnego. Wspólnicy nie ponoszą tej odpowiedzialności jako osoby, które z momentem ustania bytu prawnego spółki wstępują w jej sytuację prawnopodatkową. Zarówno przepisy u.p.a. jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej zostało powiązane ze zdarzeniami kształtującymi powstanie nowych podmiotów prawa czy to w następstwie przejęcia majątku wszystkich łączących się podmiotów (np. spółek osobowych lub kapitałowych), czy też poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot (art. 93-94 Ordynacji podatkowej).

Zatem odpowiedzialność wspólników spółek jawnych została ukształtowana w sposób odrębny od odpowiedzialności samej spółki i jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, w stosunku do której może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu wszczętym na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W konsekwencji uznać należy, że wspólnik nie będąc następcą prawnym spółki jawnej, nie ma interesu prawnego dającego mu uprawnienie do wniesienia skargi do sądu na akty i czynności organu administracyjnego, które odnoszą się do zobowiązań podatkowych nieistniejącej spółki jawnej. Sprawa dotycząca spółki jawnej nie jest bowiem własną sprawą wspólnika tej spółki w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. Zarówno przepisy u.p.a. jak i Ordynacji podatkowej nie kształtują sytuacji prawnopodatkowej wspólnika byłej spółki jawnej w ten sposób, że może on dochodzić zbadania legalności aktów administracyjnych, które dotyczą zobowiązań podatkowych spółki. Stroną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym może być bowiem sama spółka. Wspólnik ma natomiast interes prawny w zaskarżaniu tych rozstrzygnięć, które prowadzą do konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków jako strony stosunku administracyjnego i wynikają z ewentualnej odpowiedzialności wspólnika (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki.

Na marginesie wskazać należy, że przepis art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Pod pojęciem tych "innych przyczyn", można także rozumieć brak legitymacji skargowej po stronie wnoszącego skargę. Wprawdzie co do zasady brak interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. winien skutkować oddaleniem wniesionej skargi, jednakże w orzecznictwie zarysował się pogląd, że postanowienie odrzucające skargę jest dopuszczalne, gdy brak legitymacji skargowej jest ewidentny (vide: postanowienie NSA z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 74/12, LEX nr 1113796, postanowienie NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2500/10, LEX nr 742360).

Mając na uwadze powyższe, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd odrzuca skargę postanowieniem, jeżeli wniesienie skargi jest z innych przyczyn (niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 p.p.s.a.) niedopuszczalne, o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu Sąd orzekł w punkcie drugim postanowienia na mocy art. 232 § 2 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od odrzuconego lub cofniętego pisma.