Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 550/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1540,00 zł (jeden tysiąc pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. nr [...] określającą skarżącemu B.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe B.C. PIT-36L za 2007 r., w którym wykazano nadpłatę w kwocie 190,00 zł. Powyższa kwota została skarżącemu zwrócona w ustawowym terminie. W dniu 25 listopada 2008 r. do w/w organu podatkowego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. w wysokości 8.057,00 zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36L za 2007 rok z uzasadnieniem, iż nadpłata związana jest z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wartości diet przysługujących podatnikowi z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju oraz dokumenty na podstawie których dokonał korekty zeznania PIT-36L za 2007 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący dołączył kserokopię interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej A.C..

Skarżący w 2007 r. świadczył usługi pomocnicze do usług transportowych polegające na kierowaniu powierzonym mu przez zleceniodawcę pojazdem, jakim jest samochód ciężarowy. Usługi wykonywał na terenie Europy, przede wszystkim w państwach skandynawskich. Diety wynikające z rozliczenia podróży służbowych dotyczą realizacji kontraktów zwartych z firmami AA (od dnia [...] lipca 2006 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r. na podstawie ustnej umowy) i D.G. International (na podstawie umowy o dzieło z dnia [...] kwietnia 2007 r.), wykonywanych poza siedzibą podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podróż taka nie stanowi podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał również, że podróż służbowa musi mieć charakter incydentalny i tymczasowy pobyt w miejscu jej wykonania.

W odwołaniu od w/w decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego A.K. wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu podniósł, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pomocniczych w transporcie międzynarodowym (kierowanie pojazdem) nie ma prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej równowartości diet z tytułu podróży służbowych w kwotach określonych jak dla pracowników. Prawo to wynika bowiem z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik wyjaśnił, że po otrzymaniu przez kuzyna A.C. od Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w identycznym zakresie o prawidłowości postępowania polegającego na zaliczeniu w koszty działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, skarżący skorygował swoje rozliczenia za lata 2006 i 2007 wykazując w kosztach przedmiotowe diety. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji podważanie racjonalności ustawodawcy i tworzenie "nowego obowiązku prawnego" poprzez uznanie, że "interpretacja indywidualna A.C. jest bez znaczenia dla skarżącego jako wydana w indywidualnej sprawie i dla konkretnego podatnika.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. Ponadto wskazał, iż żeby przedsiębiorca mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet przysługujących pracownikom konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Powyższe ma również zastosowanie do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą) o ile wyjazd związany jest z działalnością gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] wynika, że siedziba zakładu głównego firmy BT B.C.. Z kolei, miejscem świadczenia usług jest teren całego kraju i za granicą. Zatem w ocenie organu odwoławczego miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie było związane z siedzibą firmy. Skarżący wykonywał usługi poza siedzibą. Podróż nie stanowiła u niego zjawiska wyjątkowego.

Organ odwoławczy za zasadne uznał odróżnienie podróży służbowej (w tym również wyjazd za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonywania konkretnego zadania, od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji istotne znaczenie ma cel wyjazdu, cel pobytu i jej służbowy charakter. Podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez B.C. w zakresie działalności przedsiębiorstwa na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że pobyt B.C. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący istotą prowadzonej działalności gospodarczej nie jest podróżą służbową. W pojęciu podróży służbowej nie mieszczą się bowiem wyjazdy stanowiące specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Podróż służbowa ze swej istoty ma charakter incydentalny. Natomiast sporne wyjazdy skarżącego to faktycznie wyjazdy nieodzowne dla realizacji istoty i prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wartości diet z tytułu przedmiotowych podróży.

W kwestii interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek A.C. przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. potwierdzającej fakt przysługiwania prawa do diet dla przedsiębiorcy, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie w/w podatnika i nie stanowi podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe takiego samego stanowiska w przypadku B.C.. Stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wikp. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego w pełni podtrzymał argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji I instancji. Ponadto wskazał, iż bezpodstawne i nieracjonalne jest twierdzenie organów podatkowych, że podróż służbowa występuje tylko wtedy gdy jest incydentalna, bowiem art. 775 Kodeksu Pracy nie sugeruje takiego sposobu interpretowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołał liczne orzecznictwo sadów administracyjnych.

Zdaniem pełnomocnika, wartość naliczonych diet została prawidłowo udokumentowana każdorazowo dowodem wewnętrznym i stosownym "rozliczeniem wyjazdu służbowego" - zgodnie z treścią § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym samym za bezzasadne uznał nie zaliczenie powyższych wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto podniósł, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdami służbowymi może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, by odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej. Pojęcie "podróży służbowej" zawarte jest w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, natomiast według art. 29 § 1 Kodeksu pracy, elementem koniecznym umowy o pracę jest wskazanie miejsca świadczenia pracy. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 póz. 1095 ze zm.), miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy, podatnik może wykonywać usługi poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową. O tym czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nią współpracującej stanowi podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z twierdzeniami skarżącego, że stałe wykonywanie zadań poza siedzibą firmy stanowi podróż służbową. Na podstawie powyższych przepisów, pobyt podatnika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, na obszarze zgłoszonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako miejsce świadczenia usług, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne były dla skarżącego nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Podróż taka nie stanowiła podróży służbowej, tj. podróży służącej do wykonywania czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pomocniczych do transportu. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z 20 kwietnia 2006r. sygn.akt I SA/Rz 90/06 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. nr II PZP 11/08

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec powyższego, podnoszona przez pełnomocnika

skarżącego okoliczność udokumentowania wartości naliczonych diet dowodem wewnętrznym i stosownym "rozliczeniem wyjazdu służbowego" - zgodnie z treścią § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozostaje bez wpływu na koszty uzyskania przychodów A ponadto zdaniem organu II instancji, w toku postępowania ustalono, iż skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie w 2006 r. wydatków w związku z wyjazdami poza granice Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług będących przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej tj. rachunków, faktur VAT za nabycie usług noclegowych i innych. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r. (T. I, k-104) Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że B. C. nie posiada rachunków za wyżywienie i noclegi bowiem noclegi miał zapewnione w kabinie samochodu z przystosowanym fabrycznie miejscem do spania, co było powodem nie rozliczania zryczałtowanych noclegów, a jedynie samych diet.

W kwestii interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek A.C. przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ odwoławczy podał, że powyższa interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie w/w podatnika. Stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W rym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wyraźnie podkreślono, że pojęcie "podróż służbowa" zostało unormowane w przepisach prawa pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, tym samym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie na tle ustalonego stanu faktycznego dotyczy kwestii, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy w kraju i zagranicą może w kosztach działalności gospodarczej ujmować diety z tytułu podróży, które odbywał świadcząc usługi kierowania samochodami ciężarowymi na terenie kraju i zagranicą, stosownie do treści art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów:

- wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu,

- wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów.

Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/06).

Zakres normowania przywołanego przepisu art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje prawnie relewantne z podatkowego punktu widzenia odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych. Stąd też należy uznać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy na terenie kraju i zagranicy jest podatnikiem do którego odnosi się analizowana regulacja prawna. ( por. wyrok NSA II FSK 546/08)

W ocenie Sądu, za bezpodstawne uznać należy ograniczanie zakresu normowania (stosowania) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej przy zastosowaniu wykładni systemowej odwołującą się wprost do przepisu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy. Jest to o tyle nieuzasadnione, że adresatem przywołanego przepisu Kodeksu pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. W związku z tym, wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, stwierdzić należy, iż nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przykład w sprawie będącej przedmiotem orzekania " teren całego kraju i zagranica". Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to mogło nastąpić przy odpowiednim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji prawa pracy, ma ograniczony zakres i odnosi się w szczególności do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

Niniejsze znajduje potwierdzenie licznych orzeczeniach sądów administracyjnych między innymi w wyrokach: II FSK 942/06, III SA/Wa 3827/06, III SA/Wa 4175/06, I SA/Lu 559/07,. W ocenie Sądu, odmienna linia orzecznicza rozumienia podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą od zaprezentowanej powyżej jest odosobniona jedynie w nielicznych wyrokach sądów pierwszej instancji, która nie znajduje aprobaty w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( por. wyrok II FSK 546/08 z 17 września 2009r.).

Nieuprawnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że "... w pojęciu podróży służbowej " nie mieszczą się bowiem wyjazdy stanowiące specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Podróż służbowa ze swej istoty ma charakter incydentalny. Natomiast sporne wyjazdy podatnika to faktyczne wyjazdy nieodzowne dla realizacji istoty i prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej"

Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby zastosowanie bez jakichkolwiek czytelnych prawnie określonych kryteriów, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych podatników prowadzących działalność gospodarczą, z tego tylko powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu jego działalności gospodarczej.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust.1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując ich błędnej wykładni, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe przy ustalaniu, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą odbywał podróż służbową, uprawnione były do różnicowania osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. Dlatego tez w niniejszej sprawie za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 wrzesnia 2006r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04.

Wobec powyższego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy winien zastosować treść art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znaczeniu przedstawionym powyżej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Na podstawi art. 200 wyżej cytowanej ustawy, Sąd orzekł o kosztach postępowania w sprawie.