Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 536/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt.17
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 686/10 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Miasto K. wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonym wyrokiem oddalona została skarga Miasta K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania udziału radnych w konferencjach i seminariach, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

We wniosku o wydanie interpretacji Miasto K. wskazało, że Radni Miasta, pełniący swoje funkcje na podstawie ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1951 ze zm.) oraz na podstawie statutu Gminy, wyjeżdżają w podróże służbowe, krajowe i zagraniczne, uczestniczą: w szkoleniach tematycznych finansowanych ze środków Gminy; w seminariach, konferencjach, i różnych imprezach kulturalnych, sportowych i.t.p. jako zaproszeni goście; oraz w seminariach, konferencjach, i różnych imprezach kulturalnych, sportowych i.t.p. organizowanych i opłacanych przez Miasto. Ponadto, w celu sprawowania swojej funkcji, radni korzystają z artykułów biurowych oraz przeprowadzają na koszt Gminy rozmowy telefoniczne związane z zagadnieniami sprawowanej przez siebie funkcji.

W związku z powyższym zadano pytanie : czy uczestnictwo radnego w różnego rodzaju seminariach, konferencjach i imprezach organizowanych i opłacanych przez Miasto stanowi dla Radnego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Według wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Gminę na organizowanie, finansowanie lub współfinansowanie w/w konferencji lub seminariów zapewniają prawidłową realizację zadań powołanych radnych i nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowania.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Odwołując się do uregulowań ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej "PDF") stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zgodnie z art.9 ust.1 tej ustawy wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wskazanych w tym przepisie. Wskazał na art.11 ustawy definiujący jako przychody (z zastrzeżeniami wynikającymi z tego przepisu) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazał też na art.13 pkt.5 ustawy, definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt.2, jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt.7. Zdaniem organu w świetle powyższych przepisów, koszty uczestnictwa radnych w seminariach, konferencjach i innych imprezach kulturalnych czy sportowych stanowią dla nich nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art.13 pkt.5 PDF, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Świadczenia te , jak podkreślił organ, radni otrzymują dlatego, że wykonują mandat radnego, co uzasadnia stwierdzenie, że źródłem tych świadczeń jest działalność wykonywana osobiście. Nie korzystają one w ocenie organu ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.17 PDF, gdyż nie są przyznawane na podstawie przepisów prawa.

Wolne od podatku dochodowego są tylko diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł, co wynika ze wskazanego art.21 ust.1 pkt.17 PDF. Świadczenia te (diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych) przysługują radnym na podstawie przepisu prawa to jest - art. 25 ust.4 ustawy o samorządzie gminnym.

Wykonywanie obowiązków społecznych i obywatelskich, o jakich mowa w art.21 ust.1 pkt.17, to w ocenie organu czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające np. z funkcji radnego, posła czy senatora. Pełnienie obowiązków obywatelskich to uczestnictwo w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Natomiast pełnienie obowiązków społecznych to uczestnictwo w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności poprzez branie udziału w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Według organu powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich wypełniają czynności i zadania związane z pełnieniem funkcji państwowych i publicznych, a takimi są obowiązki radnego. Tylko świadczenia w postaci diet i zwrotu kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości określonej w przepisach prawa (wskazanych w decyzji organu), są wolne od podatku dochodowego.

Miasto K. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa wydaną interpretacją indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Prezydent Miasta K. zarzucił organowi naruszenie ar.13 pkt.5 PDF i wniósł o jej uchylenie. W skardze zaakcentowano, że radny powinien być traktowany rzez prawo jak poseł na Sejm, gdyż osoby pełniące te mandaty wykonują funkcje społeczne i obywatelskie. Podkreślono, że uczestnictwo radnego czy posła w spotkaniach z wyborcami należy do ich podstawowych obowiązków społecznych i obywatelskich. Niezasadne zatem i niemieszczące się w pojęciu przychodu jest opodatkowanie wartości tego uczestnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że indywidualna interpretacja wydana została zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.).Sąd podzielił stanowisko organu, że zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt.17 PDF mogą podlegać wyłącznie należności otrzymywane przez radnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, to jest diety i zwrot kosztów podróży do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. Finansowane natomiast przez stronę skarżącą koszty uczestnictwa radnego w seminariach, konferencjach, imprezach kulturalnych czy też sportowych, stanowią nieodpłatne świadczenia, które stanowią przychód radnego z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art.13 pkt.5 PDF. Przychody te nie są wolne od podatku gdyż nie zostały wymienione w art.25 ust.4 ustawy o samorządzie gminnym.

W skardze kasacyjnej Miasto K. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając temu wyrokowi na podstawie art.174 pkt.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") naruszenie art.13 pkt.5 PDF przez niewłaściwe jego zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że uczestnictwo w seminariach i konferencjach oraz imprezach organizowanych i opłaconych przez Urząd Miasta stanowi przychód radnego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej skargi przypomniano argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko organu i stanowisko Sądu I instancji. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest powtórzeniem argumentacji zawartej w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i koncentruje się na porównaniu sytuacji prawnej, w analizowanym zakresie, radnego i posła na Sejm RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumenty zaprezentowane w wydanej interpretacji. Odnosząc się do kwestii niezasadności opodatkowania poddanych analizie w tej sprawie nieodpłatnych świadczeń – z uwagi na podobieństwo sytuacji prawnopodatkowej radnego i posła na Sejm RP organ podniósł, że przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy wyłącznie problemu opodatkowania przychodów radnych z tytułu uczestnictwa w seminariach, konferencjach i innych imprezach kulturalnych czy sportowych. Zadaniem organu było przedstawienie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a nie analiza porównawcza sytuacji prawnej obu wymienionych grup.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.13 pkt.5 PDF przez jego niewłaściwe zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił argumentów prawnych. Odwołanie się do porównania sytuacji posła na Sejm RP i radnego nie jest argumentem, który może skutkować pozytywną oceną stanowiska strony skarżącej. Art.176 p.p.s.a. wskazuje na wymogi formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym między innymi na konieczność uzasadnienia zarzutów skargi, to jest wskazania w tym stanie faktycznym na czym, zdaniem skarżącego polegało niewłaściwe zastosowanie przez sąd art.13 pkt.5 PDF ewentualnie jaki inny przepis powinien być zastosowany. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę bowiem z treści jej uzasadnienia można odczytać intencję strony skarżącej.

Brak uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej wynika z obowiązującego stanu prawnego. Wskazać tu należy na społeczny charakter pracy radnego, który zgodnie z art.25 ust 4 ustawy o samorządzie gminnym ma prawo wyłącznie do diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych na zasadach ustalonych przez radę gminy. Okolicznością bezsporną jest, że radny jest osobą wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Świadczenia otrzymywane przez radnego są świadczeniami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach jego mandatu, a więc czynnościami, które do wykonania których jest zobowiązany przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Świadczenia takie podlegają zatem zaliczeniu ich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art.13 pkt.5 PDF. Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko te przychody radnych, które są wymienione w art.21 ust.1 pkt.17 PDF, a więc diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280,00 zł. Prawo do wolnych od podatku diet i zwrotu kosztów podróży jest uzasadnione tym, że społeczny charakter pracy radnego nie może prowadzić do dopłacania przezeń do tej funkcji. Wszelkie inne świadczenia na rzecz radnego nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż w przepisach PDF ustawodawca nie przewidział żadnych innych zwolnień. Takimi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu w świetle wskazanych wyżej przepisów jest wartość świadczeń otrzymanych przez radnego nieodpłatnie. Okolicznością niesporną jest, że udział w seminarium, konferencji czy innych imprezach, które opłaca Miasto, a z których radny korzysta nie ponosząc z tego tytułu kosztów, jest świadczeniem dokonanym nieodpłatnie przez Miasto na rzecz radnego, o wartości równej kosztom uczestnictwa. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem prawa uznając za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie ogólnie sformułowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Poza powyższymi wywodami Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena czy świadczenie jednostki samorządu terytorialnego na rzecz radnego należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnego wydatku. Istotna jest tu okoliczność czy poniesione przez taką jednostkę wydatki są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem jej organów. Ustawa z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) przewiduje w art.226 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.2 prognozowanie obok dochodów bieżących także wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym właśnie wydatki związane z funkcjonowaniem jej organów. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Uprawnione byłoby zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę stwierdzenie, że wydatki związane z funkcjonowaniem organu gminy jakim jest rada gminy (art.11 ust.1 pkt.1 ustawy o samorządzie gminnym), w skład której wchodzą radni (art.17tej ustawy), nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia dla podmiotów wchodzących w skład tego organu. Uwaga powyższa pozostaje jednak bez wpływu na kierunek orzeczenia w tej sprawie zewzględu na treść pytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji oraz brak rozważań dotyczących związku ponoszonych przez Miasto wydatków, wskazanych w pytaniu, z funkcjonowaniem organu - to jest Rady Gminy.

W tej sytuacji skargę należało oddalić zgodnie z art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.