Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 115/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 407/13 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 407/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:

2.1. W dniu 9 lipca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2010 r. Kontrola podatkowa nie została przeprowadzona w powyższym zakresie ze względu na utrudniony kontakt ze Stroną.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2011 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r., w toku którego wystosowano do Spółki szereg pism o dostarczenie dokumentów dotyczących prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej, t.j. rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych, t.j. faktur VAT zaewidencjonowanych w tych rejestrach oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Spółka nie dostarczyła powyższej dokumentacji.

2.2. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2010 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące styczeń - marzec 2010 r., w których wykazała dostawę towarów i usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg stawki 22% oraz nabycie towarów i usług pozostałych, lecz nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane dotyczące sprzedaży wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7, a w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dane wynikające z dokumentów SCAC oraz z innych dokumentów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w związku z nieprzedłożeniem organowi pierwszej instancji oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. organ podatkowy uznał, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.

2.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji Skarżąca zarzuciła obrazę: art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwana dalej – "O.p.", przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu skutkiem czego nie mogła wykazać zasadności obniżenia kwoty podatku należnego VAT za okres od stycznia do marca 2010 r.; art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r.; art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwana dalej – "ustawą o VAT", przez określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie innej, aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowych VAT-7, pomimo braku podstaw do takiego działania i bezzasadnego, będącego następstwem uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez co bezzasadnie i bez oparcia dowodowego przyjął, iż po stronie Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie określonej w decyzji. Strona wskazała, iż utrudniony kontakt ze Skarżącą spowodowany był tym, że prezes Spółki i jedyny wspólnik, rzadko bywał w biurze, a od stycznia 2010 r. do połowy 2011 r. przebywał na ciągłym zwolnieniu lekarskim. Zdaniem Skarżącej, gdyby wiedziała o prowadzonym postępowaniu podatkowym, miałaby możliwość przedstawienia żądanych dokumentów i wykazania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego. Sam fakt ich niezłożenia nie stanowi dowodu nieistnienia tych dokumentów, jak przyjął organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 10 września 2012 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia w terminie siedmiu dni ewidencji nabyć wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą sporządzonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za okres styczeń - marzec 2010 r. Pismem z dnia 26 września 2012 r. Skarżąca poinformowała, iż cała dokumentacja Skarżącej zaginęła w wyniku kradzieży samochodu marki [...] w dniu 2 maja 2012 r.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji, organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wnosząc zarzutów wobec ustaleń organu podatkowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT) oraz obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT-7 w przewidzianym terminie (art. 99 ustawy o VAT), a szczegółowe warunki jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego oraz warunki, jakie winien spełnić podatnik, aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 1 grudnia 2008 r., zwane dalej – "Rozporządzeniem". W myśl § 20 Rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Oprócz tego z § 21 Rozporządzenia wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązki przechowywania dokumentacji podatkowej przewiduje również art. 112 ustawy o VAT jak i art. 86 § 1 O.p. Organ podkreślił, że faktura w systemie podatku VAT pełni kluczową rolę, gdyż podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w toku postępowaniu skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu w okresie styczeń - marzec 2010 r., zatem organ pierwszej instancji uznał, iż nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy Skarżąca nie dostarczyła żądanej dokumentacji, jak również nie zasygnalizowała podjęcia jakichkolwiek działań w celu skompletowania (odtworzenia) utraconej dokumentacji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego oraz w okresach wcześniejszych podejmował wielokrotne próby skontaktowania się z prezesem Skarżącej, jednakże wszelka korespondencja kierowana zarówno na adres prowadzenia działalności Skarżącej, jak też na adres zameldowania prezesa Skarżącej nie była odbierana. Pracownik Urzędu Skarbowego w dniu 13 lipca 2010 r. przeprowadził również rozmowę telefoniczną z prezesem Spółki na okoliczność podjęcia czynności kontrolnych w Spółce, który zadeklarował, że po dniu 15 sierpnia 2010 r. zgłosi się do siedziby Urzędu, jednocześnie informując, że wszelką korespondencję należy kierować na adres [...]. Tym samym nie wskazano innego adresu, niż ten, na który kierowana była przez organ podatkowy uprzednia korespondencja. Następnie w dniu 24 sierpnia 2010 r. ponownie przeprowadzono rozmowę telefoniczną z prezesem Spółki, który ponownie wskazał jako adres korespondencyjny [...]. Organ podatkowy podjął również próby ustalenia adresu do korespondencji Skarżącej za pomocą Urzędu Miejskiego w R. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. Organ podkreślił, że w świetle poczynionych ustaleń, korespondencja kierowana była na adres Skarżącej zgłoszony do Urzędu Skarbowego tj. [...]. Wskazanie przez Stronę, iż awiza mogły zaginąć, z uwagi na brak skrzynki pocztowej na drzwiach siedziby nie może przemawiać na korzyść Skarżącej, bowiem to w jej interesie jest zapewnienie warunków do prawidłowego umieszczania przesyłek pocztowych bez obawy o ich zaginięcie, gdyż w świetle przepisu art. 150 § 2 O.p. konsekwencje niepodjęcia korespondencji ponosi właśnie Skarżąca. Odnośnie zaś przedstawionych przez prezesa Spółki zwolnień lekarskich i kart informacyjnych leczenia szpitalnego w kontekście problemów zdrowotnych i problemów z odbieraniem poczty należy zauważyć, iż dokumenty te dotyczą pobytu w szpitalu i niezdolności do pracy w 2010 r. i w pierwszej połowie 2011 r., natomiast postępowanie podatkowe, w toku którego wydano decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2010 r. było prowadzone od dnia 22 grudnia 2011 r.

Nie uwzględniono również podnoszonego w odwołaniu zarzutu Skarżącej o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dysponował w zakresie dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży krajowej danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7 sporządzanych na podstawie ewidencji sprzedaży i stanowiących podstawę jej prowadzenia dokumentów. Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Natomiast do określenia podstawy opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przyjęto kwoty wynikające z dokumentów otrzymanych z innych administracji podatkowych oraz z informacji z systemu VIES o obrotach wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy zauważył, iż podatek należny, który określił organ pierwszej instancji od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest jednocześnie podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tym samym rozliczenie WNT następuje poprzez układ równoważny kwoty podatku naliczonego i należnego. Skarżąca w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie przedstawiła dokumentacji, na podstawie której sporządziła rozliczenie. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny był bowiem fakt, iż wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony nie został ustalony na podstawie oryginałów faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego był dostateczną podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Brak stosownych oryginałów faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia. Tym samym, w kontekście powyższego, zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p., a także art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

2.5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca. Pismem z 2 kwietnia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów: obrazy art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu wskutek czego nie mogła ona wykazać zasadności obniżenia kwoty podatku należnego VAT za okres od stycznia do marca 2010 r.; obrazy art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1, 2 i 2 § 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r.; obrazy art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT przez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT w kwocie innej, aniżeli wynikająca z deklaracji podatkowych VAT-7 pomimo braku podstaw do takiego postąpienia i bezzasadnego, będącego następstwem uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Nadto zarzuciła obrazę art. 235 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieustosunkowanie się w całości do podniesionego zarzutu dot. obrazy art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1, 2 i 2 § 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 roku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organ I instancji nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału we wszczętym postępowaniu podatkowym, przez co bezzasadnie przyjął, iż po stronie Spółki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w określonej w decyzji kwocie. Naliczenie tego zobowiązania nastąpiło przez odmowę uznania kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę za rozpatrywany okres. Sama odmowa ich uznania była zaś spowodowana niezłożeniem przez podatnika dokumentów źródłowych, t.j. rejestrów i faktur VAT. Skarżąca podkreśliła, iż nie wiedziała, że toczy się postępowanie podatkowe i nigdy nie zostało jej doręczone jakiekolwiek pismo czy też awizo do jego odebrania z poczty. Dodatkowo w okresie od stycznia 2010 roku do połowy 2011 r. prezes Skarżącej przebywał na ciągłym zwolnieniu lekarskim w związku ze skomplikowanym złamaniem nogi, o czym organ podatkowy był poinformowany. W związku z powyższym bardzo prawdopodobne jest, że przychodząc do siedziby Spółki nie zastawał na drzwiach żadnego awiza.

W ocenie Skarżącej, w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy nie powinien zakwestionować deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika. Odmowa uznania deklaracji za dowód w postępowaniu jest tylko częściowa, gdyż dotyczy jedynie podatku naliczonego. Jeśli zaś chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT organ podatkowy przyjmuje dane z tych deklaracji, uznając je za wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Stanowisko takie świadczy o niekonsekwencji i niedopuszczalnej, bo ukierunkowanej wyłącznie na niekorzyść podatnika, interpretacji przepisów i ocenie dowodów. Takie uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z interpretacją art. 21 § 2 O.p. ustanawiającej domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty.

2.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2010 o podatek naliczony wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7 i przyjęciu bez dokonania szacowania, że podatek naliczony w każdym z tych miesięcy wynosił 0 zł.

Za bezzasadny WSA w Warszawie uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Prezes zarządu Skarżącej w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Natomiast z kserokopii zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały mu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień, czy przedkładania dokumentów. Zauważyć należy, że prezes zarządu Spółki, pomimo wielu powiadomień, nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego I instancji w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożył również żądanych dokumentów, w tym faktur VAT lub ich duplikatów. Nie ma też wątpliwości, że w postępowaniu przed organem odwoławczym prezes zarządu Skarżącej brał udział i również na tym etapie postępowania nie wykazał żadnej inicjatywy dla uzyskania duplikatów utraconych faktur. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego nie można uznać za przekonujące twierdzeń prezesa zarządu Spółki, że nie mógł wystąpić o duplikaty utraconych faktur, bo nie pamiętał od jakich kontrahentów dokonywał nabyć. Nabycia te w poszczególnych miesiącach zgodnie ze składanymi deklaracjami przekraczały bowiem kwoty 100.000 zł. Brak podjęcia starań o ich uzyskanie i przedłożenie, czy rzekoma kradzież dokumentów kilka lat po kontroli, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT. WSA zaznaczył, że zasad ciężaru dowodu, inicjatywy dowodowej organu, prawdy materialnej, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie można rozumieć opacznie, jako wymogu przyjęcia nawet najbardziej nieprawdopodobnej wersji podatnika, jeśli tylko kwestionuje on wersję zdarzeń faktycznych ustalonych przez organ przy pomocy przekonujących i logicznych dowodów. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jak wynika z art. 86 ustawy o VAT, jest prawem podatnika, z którego nie musi korzystać. Zaś dla skorzystania z niego musi między innymi dysponować fakturami dokumentującymi nabycia lub duplikatami, a więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia. Ustalenie przez organ, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne miesiące 2010 r.

WSA w Warszawie wskazał, że podatek należny organy miały prawo obliczyć na podstawie twierdzeń Skarżącej, to jest w oparciu o mające charakter dowodowy deklaracje podatkowe i uzupełnić o dane wynikające z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Prawidłowo też przyjęły, że skoro brak jest warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak faktur lub duplikatów), to w tym zakresie należy uznać podatek naliczony w kwocie 0 zł, powiększając go o podatek do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, co zostało wykazane stosownymi dowodami.

Za bezpodstawny uznał WSA w Warszawie także zarzut naruszenia art. 235 i 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnił też, dlaczego niezasadne były zarzuty Skarżącej dotyczące naruszeń przepisów art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1, 2 i § 2 O.p. uzasadniając, dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez WSA w Warszawie z naruszeniem:

I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ administracyjny w stosownym czasie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg rachunkowych, w sytuacji, gdy normy zawarte w art. 193 O.p. ustanawiające domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. dotyczą sytuacji, gdy księgi podatkowe były organowi udostępnione do badania pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym, a organ kolejno mógł sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych i w konsekwencji uznać księgi za dowód w postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, tymczasem Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że z akt sprawy wynika niekwestionowana przez Skarżącą okoliczność, że cała dokumentacja finansowa Spółki w wyniku kradzieży samochodu została utracona, wobec powyższego, jak wynika z akt sprawy w tym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na brak możliwości badania ksiąg podatkowych w/w zasady określone w art. 196 § 6 O.p. nie miały zastosowania;

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku WSA w Warszawie a jego uzasadnieniem, przejawiającym się wskazaniem przez Sąd w uzasadnieniu, iż "brak podjęcia starań o ich uzyskanie i przedłożenie, czy rzekoma kradzież dokumentów kilka lat po kontroli, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT", przy jednoczesnym oddaleniu skargi;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, przejawiających się w przyjęciu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ administracyjny nie miał podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT przy jednoczesnym wskazaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych dało organowi podstawę do oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Ze względu, iż przepis ten stanowi podstawę materialnoprawną odstąpienia przez organ wydający decyzję wymiarową od zastosowania metody oszacowania, w związku ze wskazaniem przez Sąd, iż w okolicznościach niniejszej sprawy "organ nie miał podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania", powyższe uchybienie uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów zaskarżonego wyroku co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1 i art. 150 § 2 O.p., polegające na mylnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, że Prezes Zarządu Spółki był skutecznie wezwany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, co umożliwiało zastosowanie fikcji prawnej doręczenia zastępczego oraz umożliwiło Skarżącej czynny udział w sprawie, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi dla skuteczności doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 2 O.p., albowiem na druku zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań brak jest jednoznacznych informacji o fakcie pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, iż w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych wskazanych w art. 3 pkt 4 O.p. oraz wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością, organ podatkowy, w oparciu o art. 23 § 2 O.p. może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania, w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., oraz poprzez błędne przyjęcie, iż dane "niezbędne do określenia" podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. in fine w zw. z art. 23 § 2 O.p., mogą być uzupełnione za pośrednictwem dokumentów, które nie stanowią dowodów źródłowych.

2) poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez podjęcie w tym przedmiocie stosownych czynności w oparciu o art. 122 O.p., jak również, iż organy mogą ograniczyć się do uwzględnienia w tym zakresie wyłącznie kwot podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży podatku należnego, wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, z całkowitym pominięciem elementów, które wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

3) poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 O.p., wyrażające się w pominięciu tego przepisu, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wydając decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 O.p., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązania do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w tym podatku.

4.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi zarzuty wydania zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca kwestionuje zarówno zasadność przyjętego przez WSA rozstrzygnięcia w sprawie, jak również wskazuje na uchybienia WSA w zakresie stosowania przepisów określających wymogi właściwego uzasadnienia wydawanego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia, powołując się na istnienie sprzeczności pomiędzy przyjętą przez WSA podstawą wyroku a jego uzasadnieniem, jak również kwestionuje prawidłowość działania organów w zakresie doręczenia Skarżącej wezwania do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazuje przede wszystkim naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 i art. 23 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

5.2. Za nieuprawnione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca w tym zakresie wskazuje na uchybienia Sądu I instancji polegające na naruszeniu art. 23 § 1 - § 3 O.p w związku z art. 86 i 87 ustawy o VAT zarówno przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, jak i przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisy art. 23 O.p. nie mają charakteru materialnoprawnego, a są przepisami postępowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (tak NSA np. w wyroku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12). W związku z tym nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisu art. 23 O.p. w ramach podstaw skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia norm prawa materialnego. Błąd ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, nie uniemożliwia jednak rozpatrzenia tego zarzutu.

Rozpatrując ten zarzut, należy uznać, że trafnie WSA w Warszawie uznał, że dla ustalenia wysokości podatku należnego organy mogły oprzeć się na danych wynikających ze złożonych przez samą Skarżącą deklaracjach podatkowych.

Nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cele i istota tej instytucji nie dają podstaw do zaakceptowania poglądu skargi kasacyjnej. Zadaniem organów jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane. Jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Nie można wobec tego uznać, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 O.p. opowiadano się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05 "nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario." Podobnie NSA w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 uznał: "trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 O.p." (tak samo w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10).

W niniejszej sprawie dowodami takimi – pozwalającymi na ustalenie podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości – były złożone przez samą Skarżącą deklaracje podatkowe. Na Skarżącej, będącej podatnikiem podatku VAT, ciążył obowiązek składania takich deklaracji, jako jednego z elementów samoopodatkowania podatnika VAT. Trafnie więc WSA w Warszawie uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na danych wynikających z tych deklaracji w celu określenia wysokości należnego podatku VAT było prawidłowe.

5.3. Trafnie również Sąd I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego. Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ze względu na nieprzedstawienie przez Skarżącą, mimo wielokrotnych wezwań, stosownych faktur lub ich duplikatów potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. Podatnik nie podjął także żadnych kroków w celu uzyskania duplikatów faktur. Dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur bądź ich duplikatami. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie dają inne dowody (jak deklaracja podatkowa) ani też nie istnieje prawo do odliczenia podatku określonego w drodze oszacowania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji braku przedstawienia przez podatnika faktur lub ich duplikatów stwierdzających dokonanie transakcji, z których wywodzi on prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego w drodze oszacowania (zob. np. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1697/12).

W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p.

5.4. Za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż w ocenie NSA uzasadnienie to, pomimo błędów, odpowiada prawu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczywiście pojawiają się sprzeczne ze sobą twierdzenia. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA błędnie wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy "organ nie miał podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania" jednocześnie wskazując, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 23 § 2 O.p. Nie zmienia to faktu, że z całokształtu wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że WSA we Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko organów administracyjnych w zakresie zastosowania art. 23 § 2 O.p. W szczególności WSA w Warszawie wskazał powody przemawiające za możliwością ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz prawidłowo wskazał przeszkody dla zastosowania instytucji oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Trzeba również wskazać, że w końcowym fragmencie uzasadnienia WSA w Warszawie wyraźnie uznał, że organy administracyjne właściwie uzasadniły, "dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia."

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, mimo błędów uzasadnienia, WSA w Warszawie wydając zaskarżone orzeczenie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 23 O.p. i art. 86 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawidłowo skontrolował i zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Pomimo pewnych sprzeczności w treści uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie WSA jest jednoznaczne, a popierająca to rozstrzygnięcie argumentacja możliwa do zrozumienia na podstawie uzasadnienia wyroku. W konsekwencji należy uznać, że wskazane przez Skarżącą uchybienia nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego orzeczenia z powodu istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 193 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo uznał prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe za nierzetelne. Istotą sporu w tej sprawie nie było uznanie ksiąg za nierzetelne, ale możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. Jest przy tym oczywiste, że księgi podatnika nie mogły stanowić dowodu w sprawie (art. 196 § 6 O.p.), gdyż podatnik ich nie przedstawił wskazując, że zostały one wraz z innymi dokumentami podatkowymi skradzione. Analizując prawidłowość działania organów w niniejszej sprawie, Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności te uwzględnił, m.in. wskazując, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest spełnić określone warunki formalne, t.j. dysponować fakturami dokumentującymi opodatkowane transakcje lub ich duplikatami. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie to na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania dokumentów stanowiących podstawę wnioskowanego prawa do odliczenia, a fakt braku podjęcia działań w tym zakresie przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego uprawniał organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r.

5.6. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 lit. c), art. 133 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 150 § 2 O.p. Skarżąca upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania w nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji błędnego zastosowania w sprawie fikcji prawnej doręczenia zastępczego określonej w art. 150 § 2 O.p. ze względu na brak wyraźnego wskazania na drukach zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań kierowanych do Skarżącej miejsca ich pozostawienia. Zarzut taki – wynikający z braku wskazania na drukach zwrotnych miejsca pozostawienia awiza – nie został przez Skarżącą podniesiony w postępowaniu przed Sądem I instancji, a w konsekwencji WSA w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez jego nieuwzględnienie. Natomiast w odniesieniu do innych podnoszonych w skardze do WSA zarzutów związanych z brakiem doręczenia Skarżącej dokumentów w trakcie postępowania – Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał je za niezasadne przedstawiając szeroką argumentację na podstawie przepisów prawa i odnosząc ją do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że w trakcie postępowania podatkowego kontakt ze skarżącą Spółką był bardzo utrudniony, pomimo tego, że prezes zarządu Spółki miał wiedzę o toczącym się postępowaniu.

6. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).