Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 196 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, 2, 10, 11, 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1837/17 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz T.C. kwotę 7095 (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1837/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T. C. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2013 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej zwany Organem I instancji lub NUS) określił Podatnikowi za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach niż zadeklarowane. Z kolei, za listopad 2013 r. określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej przez ten podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Doszło to tego, ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dwóch jego kontrahentów, tj. M. B. i U. O. W przekonaniu NUS w dokumentach tych ujęto bowiem czynności niedokonane. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy. Jego zastrzeżenia wzbudziły usługi budowlane, według treści faktur świadczone na rzecz Skarżącego przez M. B. i U. O., działających jako podwykonawcy. Aktywność ta miała zaś być realizowana w związku z pracami wykonywanymi przez Podatnika dla trzech odbiorców jego usług, tj. [...].

Według treści faktur, usługi dla Strony (podwykonawstwo robót) w związku z pracami dla [...] wykonywał M. B. (wystawił on Podatnikowi 6 faktur), natomiast analogiczną aktywność w związku z usługami Strony dla [...] realizowała U. O. (wystawiła Skarżącemu 1 fakturę). Jak przy tym podkreślił Organ II instancji, U. O. zeznała, że wykonanie powierzonych jej prac zleciła M. B. Ponadto, po przeprowadzeniu analizy umów łączących Podatnika z wymienionymi wcześniej, trzema jego zleceniodawcami, w przypadku porozumień z dwiema wspólnotami mieszkaniowymi zawarcie umowy z podwykonawcą było możliwe w przypadku uzyskania zgody zleceniodawcy (wspólnoty mieszkaniowej). O taką akceptację dla świadczenia usług przez M. B. oraz przez U. O. Skarżący zaś nie występował. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że żaden z przesłuchiwanych pracowników U. O. nie potwierdził wykonywania robót na budowie przy ul. M. i nie potwierdził, aby wykonała je firma M. B..

Jeżeli chodzi o ten podmiot, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wobec M. B. było prowadzone postępowanie podatkowe. W jego konsekwencji ustalono (i znalazło to swój wyraz w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), że w 2013 r. wskazany przedsiębiorca był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa p. Jednocześnie wskazane zostało, że w 2013 r. M. B. nie dysponował ani zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać roboty, w rozmiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur i zawartych przez ten podmiot umów. Dodatkowo, także osoby sprawujące nadzór techniczny, kierownicy budów, inspektorzy nadzoru nie potwierdzili obecności na budowie firmy M. B. Odwołano się też do zeznań tego podmiotu, który nie miał żadnych wiadomości o usługach dokumentowanych fakturami, wystawionymi w 2013 r. na rzecz Skarżącego oraz U. O..

Jak podkreślił Organ odwoławczy, M. B. nie potrafił wyjaśnić, jakie prace wykonywał na poszczególnych budowach i w tym zakresie zasłaniał się niepamięcią. Ponadto, wspomniany podmiot nie przedstawił dowodów umożliwiających określenie rozmiaru i wartości wykonywanych robót. Okoliczności tej nie sposób było też wywieść z umów, jakie zawarł on ze swoimi z kontrahentami. Sięgnięto również do danych, dotyczących powinności publicznoprawnych M. B. Świadczyły one o tym, że wspomniany podmiot nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z informacji przesłanej przez ZUS wynikało zaś, że w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie dokonywał on wpłat tytułem ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w wysokości wskazującej na wpłacanie kwot za jedną osobę. Ponadto, Organ II instancji podniósł, że osoby wskazane przez M. B. jako świadkowie, które udało się przesłuchać nie potwierdziły, aby pracowały przy wykonywaniu prac na budowach, których dotyczy sprawa.

Ustalając stan faktyczny odwołano się wreszcie do treści umowy, jaką Skarżący zawarł ze swoim zleceniodawcą W. M. (dotyczyła ona prac dla P. oraz do umowy Podatnika z M. B. jako podwykonawcą. Według twierdzeń Organu odwoławczego, z dokumentów tych wynikało, że umowa na podwykonawstwo z M. B. została podpisana 4 dni wcześniej niż porozumienie z zleceniodawcą (inwestorem) – W. M. Jeśli zaś chodzi o prace realizowane dla dwóch wspomnianych wcześniej wspólnot mieszkaniowych istotne ustalenia poczyniono w oparciu o pisemne oświadczenia: L. S. (Kierownika Budowy, zatrudnionego przez Skarżącego), T. P. (Inspektora Nadzoru Inwestorskiego w zakresie prac dla W., P. K. (Inspektora Nadzoru Inwestorskiego w zakresie prac dla W. M.) oraz L. (dotyczyło ono prac dla [...]).

Według treści pisemnego oświadczenia złożonego przez Kierownika Budowy, podczas prac przy ul. [...] zetknął się on z pracownikami M. B., natomiast roboty przy ul. [...] wykonywali pracownicy Skarżącego). Z kolei obaj, wskazani wcześniej Inspektorzy Nadzoru Inwestorskiego w swoich pisemnych oświadczeniach wskazali, że prace w budynku przy ul. [...] (pismo T. P.) oraz w budynku przy ul. [...] (pismo P. K.) były wykonywane przez Stronę. L. (co do budynku przy ul. [...]) w swoim pisemnym oświadczeniu stwierdziło, że nie ma żadnych wiadomości na temat udziału M.B. w pracach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalenia dowodowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz dokonane przez niego rozstrzygnięcie. W konsekwencji, oddalił on skargę Podatnika na decyzję ostateczną. Tym samym, za zgodne z prawem uznano zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony, które stało się udziałem organów podatkowych obydwu instancji.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

lub

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwane dalej O.p.) i wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego oraz prawdy obiektywnej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Według Skarżącego nastąpiło to poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego. Dodatkowo, zarzucono rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców. W tym zakresie Podatnik zarzucił Sądowi I instancji m.in. oparcie się na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, a w szczególności:

• niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i bezzasadne włączenie do materiału dowodowego oraz oparcie decyzji organów podatkowych m.in. na zeznaniach świadków - pracowników M. U. O. Jak podkreślił Skarżący, treść protokołów dokumentujących te zeznania nie została włączona do akt sprawy, a w rezultacie Podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tym zakresie;

• oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. M. U. O. i "F." M. B., wyłączenie tych materiałów z akt postępowania, a pozostawienie w nich jedynie fragmentarycznych części dokumentów, z których nie wynika nic istotnego dla niniejszej sprawy;

• pominięcie i nieprzeanalizowanie okoliczności zgłaszanych przez Skarżącego oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Należą do nich umowy, protokoły odbioru robót oraz oświadczenia złożone m.in. przez osoby pełniące na budowach Skarżącego funkcje kierownicze (Pan Ł. G.i Pan A. S.), z których wynikało że M.U. O. oraz "F. B." M. B. wykonywały usługi na rzecz S. s.c., a których wiarygodności organy podatkowe nie podważyły;

• zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez M. U. O. Jak podkreślono, doszło do tego pomimo niepodważenia w prawomocnym rozstrzygnięciu prawidłowości rozliczeń tego kontrahenta. To zaś doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony, nastąpiło to poprzez niezapewnienie jej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności:

• pominięciem wniosków dowodowych formułowanych przez Podatnika, w tym wniosku o przesłuchanie M. O., pomimo iż miały one istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności na które były wskazane nie zostały ustalone na podstawie innych dowodów;

• oparciem rozstrzygnięcia (i pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia w znacznej kwocie naliczonego podatku od towarów i usług) na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, które do akt niniejszej sprawy włączono jedynie częściowo, w zanonimizowanej formie, w sposób uniemożliwiający Podatnikowi należyte zapoznanie się z nimi i podjęcie właściwych działań w celu obrony jego słusznych interesów;

• odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Jak podkreślono, wspomniany podmiot najlepiej zna wszelkie okoliczności sprawy oraz zakres i przebieg robót budowlanych wykonywanych w przedmiotowym okresie. W związku z tym, byłby on w stanie wyjaśnić wszelkie wątpliwości organów podatkowych;

• oparciem rozstrzygnięcia m.in. na wyjaśnieniach pisemnych/ oświadczeniach, złożonych przez [...] i to w odrębnym postępowaniu, zamiast przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania w niniejszej sprawie. Zdaniem Podatnika, doprowadziło to do pozbawienia go konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy, wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez Organ odwoławczy, polegające na ograniczeniu się do pobieżnej i lakonicznej kontroli rozstrzygnięcia Organu I instancji oraz braku merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji NUS;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Według Strony doszło do tego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. To zaś przejawiło się w szczególności brakiem działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmową uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego oraz wybiórczym traktowaniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, Podatnik wyartykułował oparcie rozstrzygnięcia na materiałach z innych postępowań, które nie zostały mu udostępnione w stopniu pozwalającym na należytą obronę praw, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

e) art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieuzasadnienie przez Organ II instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyczyn odrzucenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w odwołaniu, a w szczególności nieodniesienie się w decyzji do wniosku o przesłuchanie Strony w postępowaniu odwoławczym oraz brak właściwej oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto oparcie decyzji na uogólnieniach i insynuacjach, niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze, tj. m.in. w zakresie zasady zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.), naruszeniu prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, pobieżnym przeanalizowaniu zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, a w rezultacie niezapewnieniu Skarżącemu właściwej merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Według Strony doszło do tego poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika w praktyce uniemożliwia mu to ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. a co za tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) brak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 i art. 15 ust. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony doprowadziło to do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za Organami I i II instancji pominął istotną okoliczność, iż Skarżący w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów został, wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

b) powierzchowne, lakoniczne i ogólnikowe ustosunkowanie się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania. W ocenie Podatnika pryncypium to miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a przejawem jego właściwej realizacji jest m.in. uwzględnienie wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie jest niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia, a czego w niniejszej sprawie nie uczyniono;

c) niezrozumiałe i niemające jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą przywoływanie w uzasadnieniu kwestii rzekomego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zeznań złożonych przez L. S. w sprawie prowadzonej wobec innego podmiotu, tj. M. B. i za inny okres, tj. za 2014 r., podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres maj - listopad 2013 r.;

d) niewłaściwe powoływanie się na istotne znaczenie zeznań pracowników U. O., którzy zostali przesłuchani w innym postępowaniu, a zeznań których nie włączono do akt niniejszej sprawy i nie zapoznano z nimi Skarżącego;

e) ogólnikowe uznanie za prawidłowe zachowania wyrażającego się pominięciem przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, bez wyjaśnienia dokładnych przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji uznając działania organów za właściwe;

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z zasadą neutralności podatkowej, wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm. – zwanej dalej Dyrektywą 112). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez ich niezastosowanie, powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów. Jednocześnie podkreślono, że w toku postępowania podatkowego Organy I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług. W dominującym stopniu opierały się one przy tym na dowodach zebranych w odrębnych postępowaniach, które albo nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy i z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać, albo włączono je częściowo w sposób fragmentaryczny, uniemożliwiający ich właściwą ocenę;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w szczególności co do rozliczeń U. O. ich prawidłowość nie została prawomocnie podważona;

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów Skarżącego bez przeprowadzenia postępowań podatkowych, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach. Zdaniem Podatnika bezzasadne, sprzeczne ze wskazaną regulacją było stanowisko Sądu I instancji, iż nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych przez M. U. O. oraz ewidencji jej sprzedaży nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowych i rozliczanie się z podatków uwiarygadnia bowiem i urzeczywistnia podejmowanie przez takiego kontrahenta czynności gospodarczych;

4. art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom, wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takich jak zasada podstawowa prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej;

5. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez nierespektowanie przez Organ I i II instancji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Według Strony, pozostaje to w sprzeczności z konstrukcją podatku od wartości dodanej i zasadą neutralności wspomnianej daniny publicznej. Nastąpiło to zaś pomimo nabywania towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie na sprawę. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a ponadto uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy wskazani wcześniej dwaj kontrahenci Skarżącego, którzy wystawili siedem faktur dokumentujących poniesienie przez niego naliczonego podatku od towarów i usług rzeczywiście, jako podwykonawcy, wykonali na rzecz Podatnika usługi wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach.

Materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). W świetle art. 86 ust. 1 tej ustawy, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niemożliwe do zaakceptowania przez wzgląd na uchybienia procesowe popełnione w trakcie postępowania podatkowego, niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sprawiły one, iż nie doszło do obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.), a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ze wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczym uchybieniem popełnionym w trakcie postępowania podatkowego, artykułowanym w skardze kasacyjnej Strony było oparcie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwestionującego odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług na pisemnych oświadczeniach wskazanych wcześniej podmiotów (inwestora – W. M., kierownika budowy, inspektorów nadzoru inwestorskiego, czy L.). Gromadzenie w ten sposób materiału dowodowego jawi się jako sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Jej przejawem jest uprawnienie wspomnianego podmiotu, wyrażone w 190 tej samej ustawy. W myśl tego przepisu, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. art. 190 § 1 O.p.). To zaś umożliwia jej branie udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawanie pytań świadkom i biegłym oraz składanie wyjaśnień (por. art. 190 § 2 O.p.). Poprzez oparcie się przez organy podatkowe obydwu instancji na pisemnych oświadczeniach poszczególnych podmiotów, Strona została pozbawiona tego prawa. Należy też zwrócić uwagę na wiarygodność dowodową zeznania świadka, istotną przez wzgląd na interes obydwu stron stosunku podatkowoprawnego. Jak bowiem wynika z art. 196 § 3 O.p., świadek jest przesłuchiwany po pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z pewnością zwiększa to wiarygodność uzyskiwanych od niego informacji. Odebranie od danej osoby jedynie pisemnego oświadczenia (tak samo, jak złożenie przez nią wyjaśnień) nie ma zaś tego waloru.

Kolejnym uchybieniem procesowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy było oparcie się w decyzji ostatecznej na zeznaniach pracowników U. O., złożonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u ich pracodawczyni (kontrahentki Skarżącego). Według twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oświadczyli oni, że nie wykonywali żadnych prac w budynku położonym przy ul. [...]. Dokumentów, w których utrwalone są te zeznania brak jest natomiast w aktach postępowania podatkowego. Jak ustalił Sąd, znajduje się tam jedynie Tabela nr 15 (załącznik do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u U. O.), w której zestawiono nazwiska pracowników z miejscami, w których były świadczone usługi oraz ze wskazaniem rodzajów robót. Powołano się przy tym na to, że opracowanie to zostało sformułowane w oparciu o przesłuchania pracowników pracujących na budowach.

W tym kontekście nietrudno zauważyć, że brak utrwalenia wspomnianych zeznań w dokumentacji postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie uniemożliwił odniesienie się do nich Skarżącemu, a także wyklucza zapoznanie się z nimi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że w oparciu o nieujawnione w aktach sprawy zeznania pracowników U. O. ustalono, iż wystawiona przez nią faktura nie dokumentowała rzeczywiście zrealizowanej czynności (usług świadczonych przez nią jako przez podwykonawcę na rzecz Strony). To zaś miało fundamentalne znaczenie podczas kształtowania pozycji prawnej Skarżącego w dotyczącej go, deklaratoryjnej decyzji podatkowej, poddanej kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Przedstawiony brak wymaga uzupełnienia w postępowaniu podatkowym.

Dalszych niejasności dowodowych można się dopatrzyć w zeznaniach U. O., zestawionych z treścią umowy łączącej ten podmiot ze Skarżącym. Jak wiadomo (bo było to przedmiotem wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego), Organ odwoławczy, a w ślad za nim Sąd I instancji, odwołując się do zeznań wspomnianej kontrahentki Podatnika przyjęli, że powierzyła ona wykonywanie swoich zadań (zleciła je) drugiemu z kontrahentów Skarżącego, tj. M. B. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy łączącej Podatnika z U. O. wynika przy tym, że Skarżący powierzył jej do realizacji roboty budowlane, polegające na wykonaniu elewacji lekko-mokrej na budynku mieszkalnym wielorodzinnym, zlokalizowanym w [...] (por. § 1 umowy z 31 sierpnia 2013 r.). Tymczasem, zeznając w charakterze strony 13 stycznia 2016 r., w związku z dotyczącą jej kontrolą podatkową wspomniana kontrahentka Skarżącego oświadczyła, że w "w zakresie prac żelbetowych zawsze zatrudniamy podwykonawców a prace elewacyjne wykonujemy własnymi siłami. W roku 2013 prace żelbetowe jako podwykonawca wykonywał Pan B." (por. s. 4 protokołu przesłuchania U. O. z 13 stycznia 2016 r., odpowiedź na pytanie nr 41). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Organ II instancji, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przedstawiony materiał dowodowy nie sposób postawić tezy, że U. O. zeznała, iż prace powierzone jej przez Skarżącego zleciła M. B. Okoliczność ta wymaga więc ponownego zbadania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Uzupełniając materiał dowodowy sprawy w przedstawiony wcześniej sposób, Organ odwoławczy rozważy, czy zasadne jest dopełnienie go o zeznania męża U. O. (M. O.), który wspierał wspomnianą kontrahentkę Skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej, Strony, a także M. B. Jeżeli chodzi o ostatni z wymienionych podmiotów warto zauważyć, że posługiwanie się przez organ podatkowy zeznaniem złożonym w innym postępowaniu podatkowym, czy podczas kontroli nie jest zachowaniem nielegalnym (por. art. 181 O.p.). Istotne jest jednak umożliwienie stronie postępowania ustosunkowania się do twierdzeń formułowanych w takim materiale dowodowym. Z kolei, anonimizowanie danych dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą jawi się jako instrument służący ochronie tajemnicy skarbowej. Dotyczy to informacji pozwalających na identyfikację tych osób przez nieuprawnione do tego podmioty (por. art. 293 § 1 i 2 O.p.). Takiej ochronie nie podlegają natomiast dane dotyczące procesów gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 139/12, Lex nr 13666209).

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość tego, że w umowach łączących Skarżącego z dwiema wspólnotami mieszkaniowymi, na rzecz których świadczył usługi budowlane wykluczone było posiłkowanie się podczas tej aktywności wsparciem podwykonawców, bez uzyskania zgody zleceniodawcy. Jednocześnie jednak, korzystanie z takiej pomocy, nawet jeżeli miałoby miejsce bez akceptacji podmiotu powierzającego wykonanie prac budowlanych samo w sobie nie może być okolicznością wykluczającą odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez podwykonawców. Dlatego właśnie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w przedstawiony wcześniej sposób. Dopiero to umożliwi ocenę, czy w świetle przepisów materialnego szczególnego prawa podatkowego (por. art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u.) Skarżący był władny odliczyć podatek naliczony, określony w siedmiu fakturach, wystawionych mu przez dwóch jego kontrahentów (według jego twierdzeń – podwykonawców).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ zaś uzupełnienie materiału dowodowego sprawy może być wyłącznie konsekwencją działania organów podatkowych, uchylono również ostateczną decyzję podatkową. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, a także w oparciu o art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi (452 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (226 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego za działanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (3600 zł) oraz wynagrodzenie tego podmiotu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki