Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 121, art. 14c par. 1-2, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu (...) listopada 2011r. W. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego P. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej,

2) zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej z tytułu inwestowania w akcje spółek komandytowo - akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka").

Spółka przyjmie w przyszłości reżim prywatnej międzynarodowej instytucji wspólnego inwestowania (angi "Private International Collective Investment Scheme") - dalej: "PICIS", zgodnie z cypryjską ustawą z 1999 r. o Międzynarodowych Instytucjach Zbiorowego Inwestowania (ang. International Collective lnvestment Schemes Law No. 47 (I) of 1999) -dalej: "Ustawa o ICIS".

W świetle Ustawy o ICIS, ICIS może mieć charakter publiczny (tzw. międzynarodowa instytucja wspólnego inwestowania, którego jednostki uczestnictwa są oferowane do publicznego nabycia -ang. international collective investment scheme marketed to generał public) oraz niepubliczny (tzw. międzynarodowa instytucja wspólnego inwestowania, a więc PICIS, w którym liczba posiadaczy jednostek uczestnictwa nie może przekroczyć 100 oraz którego jednostki uczestnictwa nie są oferowane do publicznego nabycia). Dodatkowo ICIS może przybrać formę międzynarodowej instytucji wspólnego inwestowania, której jednostki uczestnictwa są oferowane wyłącznie doświadczonym inwestorom - ang. international collective investment scheme marketed solely to experienced investors.

Po przyjęciu reżimu prawnego PICIS, Spółka może podejmować działania inwestycyjne również na terytorium Polski poprzez nabywanie lub obejmowanie papierów wartościowych lub innych praw majątkowych w podmiotach mających siedzibę na terytorium Polski i w związku z tym, może uzyskiwać przychody, m.in.:

* z nieruchomości położonych na terytorium Polski,

* z udziałów / akcji w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terytorium Polski,

* za pośrednictwem spółek osobowych z siedzibą na terytorium Polski (np. jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej).

Przyjęcie reżimu PICIS oznacza, że Spółka będzie stanowić zamknięty fundusz inwestycyjny poddany nadzorowi i kontroli Centralnego Banku Cypru ("CBC"). Uzyskanie zgody CBC jest również warunkiem przyjęcia reżimu PICIS i prowadzenia w tym reżimie działalności.

Swoje funkcje regulacyjne CBC wykonuje wydając zezwolenie na działalność funduszy ICIS. W ramach nadzoru CBC może również m.in. żądać dostarczenia przez Spółkę informacji dotyczących wypełniania przez Nią obowiązków, a ponadto CBC może wyznaczyć swoich przedstawicieli uprawnionych do badania ksiąg i innych dokumentów należących do Spółki. Z racji sprawowanego nadzoru CBC może również cofnąć zgodę na przyjęcie przez Spółkę reżimu PICIS.

Ustawa o ICIS przewiduje, iż jedynym przedmiotem działalności PICIS jest zbiorowe inwestowanie środków uczestników funduszu (ang. collective investment of funds of unitholders) w dozwolone przez cypryjskie prawo aktywa - czyli np. papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe takie jak prawo własności nieruchomości oraz tytuły uczestnictwa (niemające formy papierów wartościowych) w spółkach itp. PICIS jako podmiot przeznaczony do zbiorowego inwestowania nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej.

Aktywa Spółki działającej w reżimie PICIS będą przechowywane przez depozytariusza. Depozytariuszem będzie bank z siedzibą na Cyprze lub w innym państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z którym Spółka zawrze odrębną umowę o przechowywanie aktywów.

Spółka działająca w reżimie PICIS będzie miała siedzibę na Cyprze i będzie podlegała na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, tj. bez względu na to czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granicą. Jednocześnie na mocy regulacji prawnych obowiązujących na Cyprze, niektóre kategorie dochodów osiąganych przez PICIS będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Dotyczy to w szczególności:

* dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład,

* dochodów z tytułu zbycia udziałów akcji i innych papierów wartościowych,

* dochodów z tytułu zbycia instrumentów finansowych,

* dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

W związku z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która została podpisana przez Prezydenta RP w dniu 10 października 2011 r. wnioskodawca wyjaśnił również, że Spółka działająca w reżimie PICIS wyznaczy podmiot, który będzie pełnił funkcję tzw. Investment Manager (zarządzającego inwestycjami), tj. będzie odpowiedzialny za wdrażanie polityki inwestycyjnej Spółki.

Wybór podmiotu działającego jako Investment Manager zgłoszony zostanie do Centralnego Banku Cypru na etapie postępowania związanego z uzyskaniem zezwolenia na działanie w formie PICIS. Akceptacja banku zostanie potwierdzona tzw. Certificate of Recognition, czyli formalnym dokumentem dopuszczającym Spółkę do działania jako PICIS, określającym zakres i zasady jej funkcjonowania jako wehikułu podlegającego nadzorowi Centralnego Banku Cypru.

Nie jest przy tym wykluczone, że Inwestment Manager pełnić będzie także funkcję tzw. Corporate Director Spółki, czyli członka Jej zarządu działającego w formie spółki kapitałowej.

W każdym z powyższych przypadków, podmiot pełniący funkcję Investment Manager i / lub Corporate Director będzie firmą inwestycyjną dopuszczoną do działania na rynku finansowym na podstawie zezwolenia wydanego przez Cyprus Securities and Exchange Commission (będącą odpowiednikiem polskiej Komisji Nadzoru Finansowego).

Rozważane jest, że Spółka działająca w reżimie PICIS będzie inwestowała w akcje spółek komandytowo - akcyjnych mających siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółka działająca w reżimie prawnym PICIS będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski?

2. Czy zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również dochody osiągane przez Spółkę działającą w reżimie PICIS jako akcjonariusz spółek komandytowo - akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski?

Zdaniem wnioskodawcy, spółka działająca w reżimie PICIS podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanym w dniu (...) stycznia 2012r. postanowieniu nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółki cypryjskiej z tytułu inwestowania w akcje spółek komandytowo - akcyjnych.

W ocenie organu wniosek nie mógł zostać rozpoznany z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

- zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

- przepisy cypryjskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 13 lutego 2007r. nie mieszczą się w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej i obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., stosownie do którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W dniu (...) lutego 2012r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło zażalenie, na powyższe postanowienie, w którym pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wniósł o jego uchylenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów – zarzuty zawarte w przedmiotowym zażaleniu nie zasługiwały na uwzględnienie i w dniu (...) marca 2012r. utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik W. S. zarzuca naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym, nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej,

2) art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona rozbudowała swoją argumentację.

W ocenie strony, skarżący zadał w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczące spełnieniu przez spółkę działającą w PICIS warunków uprawniających tę spółkę do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Ponieważ w przepisie tym zostały enumeratywnie wyliczone warunki, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot mający siedzibę w Unii Europejskiej lub Europejskim Obszarze Gospodarczym mógł z tego zwolnienia skorzystać skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia, odniósł się w sposób wyczerpujący do poszczególnych warunków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wystąpił zatem o wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania wyznaczonych w tym przepisie) w odniesieniu do konkretnego przestawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego. Skarżący nie występował natomiast z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego. Strona podkreśliła, iż nie występowała z wnioskiem o interpretację przepisów prawa cypryjskiego, tylko z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego - czyniąc zadość wymogom art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - Skarżący wskazał we wniosku, że spółka cypryjska przyjmie w przyszłości reżim prywatnej międzynarodowej instytucji wspólnego inwestowania, zgodnie z cypryjską ustawą z 1999 r. o Międzynarodowych Instytucjach Zbiorowego Inwestowania (ang.: International Collective lnvestment Schemes Law No. 47 (I) of 1999).

Wskazał także - odnosząc się do przesłanek zdefiniowanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - że cypryjska ustawa z 1999 r. przewiduje, iż jedynym przedmiotem działalności spółki działającej w reżimie prywatnej międzynarodowej instytucji wspólnego inwestowania jest zbiorowe inwestowanie środków uczestników funduszu w dozwolone przez cypryjskie prawo aktywa - czyli np. papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe takie jak prawo własności nieruchomości oraz tytuły uczestnictwa (niemające formy papierów wartościowych) w spółkach itp.

Odniesienie do powyższej ustawy było jednak tylko elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i nie zmieniało w żaden sposób tego, że przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji była wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez wątpienia przepis prawa podatkowego w rozumieniu 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie, a więc w sprawie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie warunków dla uzyskania zwolnienia podmiotowego, brak jest szczególnych procedur (np. procedury szacowania dochodu, opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł).

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie nie występuje żadna z sytuacji, w których postępowanie nie może być wszczęte, gdyż istnieje podstawa prawna do rozpatrzenia treści żądania, tj. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - podstawę tę stanowi przepis art. 14b Ordynacji podatkowej; w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe; kwestia będąca przedmiotem interpretacji nie została rozstrzygnięta w drodze decyzji. Odmowa wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postępowania w sprawie dotyczącej wniosku skarżącego jest nieuzasadniona i zaskakująca, gdyż sprawy analogiczne do tej objętej zapytaniem skarżącego, były i są obecnie rozstrzygane przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ( np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia (...) kwietnia 2011 r. ((...)), z dnia (...) kwietnia 2011 r. ((...)), z dnia (...) kwietnia 2011 r. ((...)), z dnia (...) kwietnia 2011 r. ((...)), z dnia (...) kwietnia 2011 r. ((...)), z dnia (...) września 2010 r. ((...)), z dnia (...) lutego 2012 r. ((...)), z dnia (...) lutego 2012 r. ((...)).

W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Sąd wskazuje, iż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Przepis art. 14b Ordynacji wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń. 2007. tom 1. s. 78) ;

3) osoba mająca sama znakomite przygotowanie zawodowe, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych czy dla osiągnięcia znacznego zysku z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na doradztwie podatkowym czy doradztwie finansowym.

Szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego. Takich interpretacji w zakresie wiążącego pouczenia co do rozumienia sensu przepisów nie znają inne dziedziny polskiego prawa pozytywnego np. prawa prywatnego czy prawa karnego - nie udziela ich ani prokurator, ani sędzia sądu powszechnego czy nawet Trybunał Konstytucyjny. Zakres ponadto tej wyjątkowej w systemie prawa polskiego ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji podatkowej określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zatem indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zeszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy mającego rzeczywiste i określone problemy ze zrozumieniem przepisów polskiego prawa podatkowego, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Z treści wniosku, a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynika, że strona, oczekuje od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wszystkich wariantów przepisów ustaw podatkowych uchwalanych przez parlament, w tym dodatkowo w każdym z nich różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście rozliczeń podatkowych. Chce zatem strona skarżąca, by organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań. Wnioskodawcy chodziło jedynie o uzyskanie od organu podatkowego informacji z zakresu optymalizacji podatkowej, czy wybór takiego lub innego rozważanego wariantu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług czynią zadość oczekiwaniom organu podatkowego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy charakter) zasadnym było zatem uznanie przez organ podatkowy, pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych przyszłych poczynań gospodarczych. Sąd zatem ponownie podkreśla, iż instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa i przepisów prawa podatkowego budzącego na tle owych stanów określone wątpliwości interpretacyjne. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć.

Należy również podkreślić, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj, o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87, W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27 i n. ).

Skład Orzekający podkreśla zatem ponownie, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zatem udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił przedstawiony przez stronę we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem działający z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku jasno wynikało, iż strona wskazując wiele wariantów i opcji zamierzonej działalności gospodarczej, oczekiwała optymalnego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym już na etapie analizy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych można było wywnioskować, iż wniosek dotyczy wskazania, który z przedstawionych wariantów i opcji będzie dla strony najkorzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, tak sformułowany zakres wniosku może posłużyć do wyboru rozwiązania najbardziej korzystnego dla wnioskodawcy , a organ podatkowy ma być doradcą podatkowym czy finansowym podmiotu gospodarczego.

Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd ponownie wyjaśnia zatem, iż właściwy organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez Ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Zatem, po pierwsze, należy zwrócić uwagę na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego wynikające z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 lej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Po drugie, należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę w rozdziale la Ordynacji podatkowej, a także cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie. W szczególności za istotne należy uznać:

- specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej określonego w art. 14h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 ustawy Ordynacja podatkowa poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe,

- podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z dn. 22.06.2006r.) wprowadzenie analizowanych przepisów, miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji, podatnik -organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów jest nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy.

W tym stanie rzeczy, organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również czy zostały wypełnione warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskich przepisów chce uzyskać. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Ocena w tym zakresie złożonego przez stronę wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postanowieniu poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji, należy uznać za bezzasadny. Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny, czy spółka działająca w reżimie PICIS podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. musiałby przeanalizować kolejno przesłanki i warunki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie, pod kątem ich wypełnienia. Ustawodawca nie wyposażył jednak organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, iż z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści powołanego przepisu- który dla każdego adresata jest jasny.

W niniejszej sprawie organ podatkowy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie miał cztery możliwości:

1) przyjąć za wnioskodawcą jako element opisanego zdarzenia przyszłego, iż spółka po przyjęciu reżimu prawnego PICIS wypełni określone przesłanki zwolnienia i potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie analizując przepisów prawa cypryjskiego (zastrzegając, co przyjęto za wnioskodawcą),

2) wydać interpretację o charakterze warunkowym (stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe pod warunkiem, że ...),

3) wydać interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż spółki działającej w reżimie prawnym PICIS nie będzie można uznać za jednostkę zbiorowego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a,

4) odmówić wszczęcia postępowania - przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) oraz z uwagi na fakt, iż przepisy prawa cypryjskiego nie mieszczą się w katalogu przepisów, do których interpretacji Organ podatkowy jest upoważniony.

Prawidłowo zatem - zdaniem Sądu - organ podatkowy w niniejszej sprawie przyjął , iż bez analizy, przepisów prawa cypryjskiego nie można nawet stwierdzić, czy fundusz PICIS, można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o jakiej mowa w art. 6 ust, 1 pkt 10u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A z uwagi na zamknięty charakter katalogu środków określonych w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, iż dla postępowania "interpretacyjnego" określonego art. 14b § 1 ustawy, ustawodawca nie przewidział narzędzi określonych w Dziale Vlla tej ustawy, czy też zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 26 Konwencji między - Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Ceypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) - brak jest możliwości weryfikacji przez organ podatkowy informacji o przepisach prawa cypryjskiego (na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne) przedstawionych przez wnioskodawcę. Nadto w pierwszym i drugim przypadku interpretacja nie spełniałaby praktycznie funkcji ochronnej. Wnioskodawca bowiem nadal nie miałby pewności, czy po uzyskaniu określonego statusu dochody Spółki uzyskiwane w Polsce będą zwolnione z opodatkowania, czy też nie albo byłby przekonany, iż jest objęty ochroną wynikającą z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy np. w wyniku czynności kontrolnych stwierdzonoby, iż faktycznie funduszu PICIS nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, czy też nie jest wypełniony jeden z warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wnioskodawca w sposób błędny lub niepełny przedstawił obowiązujące regulacje prawa cypryjskiego.

Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanymi celami ustawodawcy przedstawionymi powyżej, a w szczególności nie służyłoby pogłębianiu zaufania do organów państwa i pewności prawa.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1032/09, iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Obecny Skład Orzekający podziela także opinię Sądu Warszawskiego wyrażoną w dalszej części uzasadnienia , iż samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako, budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo - księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. I z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego by udzielić prawidłowej odpowiedzi na jasne brzmienie przepisu polskiego prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poddał ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. to czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie cypryjskim zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w jasnym polskim przepisie ustawy podatkowej. Okoliczności takie jak powyżej mogą być przedmiotem tylko postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast rozumienie (wykładnia) analizowanego przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, organ podatkowy nie był władny rozpoznać złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

2) przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zwracając się o interpretację art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał konkretny rodzaj funduszu, zakres jego działalności, a także zakres obowiązujących regulacji cypryjskich. Ewentualna możliwość zastosowania ww. przepisu jest bowiem bezsporna pomiędzy stronami. Sporna jest natomiast możliwość oceny w postępowaniu interpretacyjnym wypełnienia warunków zwolnieniu określonych w tym przepisie przez określony we wniosku podmiot. Dlatego za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie wykładni cypryjskich regulacji prawnych, podczas gdy wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie stonowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza zatem istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Powyższą konstatację wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 ww. ustawy oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną (art. 14K, art. 14m). Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 54 1/09).W związku z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego, czy doradcę podatkowego.

Organ podatkowy nie jest uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w

art. 14b § 1- 7 Ordynacji podatkowej, do oceny innych przepisów, niż określone w

art. 3 pkt 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł o ocenę jego

stanowiska opartego również o przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania. Przepisy powyższej ustawy nie mieszczą się jednak w pojęciu polskich przepisów prawa podatkowego. Poza właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony, iż odmowa wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postępowania w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącego jest nieuzasadniona i zaskakująca, gdyż sprawy analogiczne do tej objętej zapytaniem skarżącego były już rozstrzygane przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. -Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art.14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/GI 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 824/11) Sąd stwierdził, że "podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą, stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa -nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny, zwłaszcza w sytuacji gdy ta poprzednia interpretacja stanowi jak do tej pory jedyną urzędową interpretację analogicznego zagadnienia prawnego. Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów.

Z tych zatem powodów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.

kk