Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. dotyczący ponoszenia przez osobę fizyczną odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe odnosi się do samego zagrożenia odpowiedzialnością karno-skarbową, abstrakcyjnego podlegania tej odpowiedzialności, a nie tylko do uprzedniego nie poniesienia tej odpowiedzialności w sposób konkretny.

TEZY

Art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. dotyczący ponoszenia przez osobę fizyczną odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe odnosi się do samego zagrożenia odpowiedzialnością karno-skarbową, abstrakcyjnego podlegania tej odpowiedzialności, a nie tylko do uprzedniego nie poniesienia tej odpowiedzialności w sposób konkretny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2017 r.; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania za luty i marzec 2017 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; 3) oddala skargę w pozostałej części; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 3717 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. P. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona", "Podatnik") pismem 29 maja 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") umorzył postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z.., z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.; określił wysokość podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2017 r. i za marzec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za luty i za marzec 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał, że Podatnik w lutym i marcu 2017 r. nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahenta K. z siedzibą w Kanadzie (dalej jako: "K."), zarejestrowanej jako podatnik VAT na Łotwie.

W związku ze złożeniem przez Podatnika korekt deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017r. i wykazania dostawy towarów do K. jako eksportu ze stawką podatku 0%, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny ww. transakcji w tym zakresie.

NUS stwierdził, że w analizowanej sprawie nastąpił wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły 3 podmioty: pierwszy podmiot to przedsiębiorstwo Skarżącego (Z..); drugi podmiot to podatnik z innego państwa Unii Europejskiej (K. z siedzibą w Kanadzie); trzeci podmiot to firma spoza Unii Europejskiej (kontrahenci z krajów azjatyckich).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie będą miały zastosowanie art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), z których wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług "dostaw nieruchomych" poprzedzających "dostawę ruchomą" jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu, należy jednak zaznaczyć, że o przypisaniu transportu do danej transakcji decyduje całokształt warunków dostawy.

Następnie organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że w analizowanych transakcjach pierwsza dostawa pomiędzy Z.. a K. jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest przez K.. Zatem transakcję należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski, a zatem nie mamy do czynienia z eksportem towarów. Dostawa ta nie wiąże się bowiem z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami (jest transakcją nieruchomą). Na tym etapie dostawy nie można przyporządkować transportu towarów. Z definicji eksportu towarów wynika natomiast, że jest to dostawa towarów wysyłanych. Wobec powyższego ww. dostawę należy uznać za krajową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Kolejna transakcja pomiędzy K. a firmami spoza terytorium UE (kraje azjatyckie) będzie opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że do ww. transakcji zawartych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Z.. i K. należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%.

W zakresie transakcji dokonanych styczniu 2017 roku nie stwierdzono nieprawidłowości.

2. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł w dniu 13 grudnia 2018 r. odwołanie, skarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury VAT wystawione przez Z.. na rzecz Spółki kanadyjskiej - K. są tzw. "transakcja nieruchomą" w łańcuchu dostaw;

- art. 2 ust. 8 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie sprzedaży przez Podatnika na rzecz K. jako sprzedaży eksportowej i uznanie, że sprzedaż miała charakter krajowy, do której winna zostać zastosowana stawka podstawowa podatku VAT;

- art. 41 ust. 4 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie 0% stawki podatku VAT do transakcji sprzedaży na rzecz kontrahenta kanadyjskiego - K.;

- art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. poprzez ustalenie w stosunku do Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% określonego w decyzji zobowiązania podatkowego;

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, poprzez uznanie, że Podatnik dokonał sprzedaży krajowej na rzecz spółki kanadyjskiej;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny;

- art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej.

3. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że prowadzone przez NUS postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny.

Zdaniem DIAS analiza przebiegu kwestionowanych transakcji zawartych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Podatnikiem a K. wskazuje, iż wywóz towarów, o których mowa w fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz ww. firmy poza granice Unii Europejskiej realizowany był w ramach transakcji łańcuchowej, które cechują się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy.

Jak wskazał organ odwoławczy, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że K. dokonał zakupu towarów od firmy Z... Towar był następnie wysyłany (eksportowany) poza terytorium Unii Europejskiej przez K. za pośrednictwem firm spedycyjnych z magazynów Z.. znajdujących się na terytorium Polski. Niekwestionowanym w sprawie jest, że pełnomocnikiem kanadyjskiej firmy do reprezentowania w sprawach eksportu towarów z kraju Unii Europejskiej był Skarżący. W momencie wydania towaru z magazynu firmie spedycyjnej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabył K. już na terytorium Polski.

Zdaniem DIAS w analizowanej transakcji mamy do czynienia z wywozem towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą 3 podmioty: pierwszym uczestnikiem jest firma Polska (Z..), drugim - firma z innego państwa Unii Europejskiej (K.), a trzecim - podmiot spoza Unii Europejskiej (kontrahenci z krajów azjatyckich).

W analizowanych transakcjach pierwsza dostawa pomiędzy Z.. a K. jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest, za pośrednictwem firm spedycyjnych, przez K.. Zatem transakcję należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski.

Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z eksportem towarów. Dostawa ta nie wiąże się bowiem z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami (jest transakcją nieruchomą). Na tym etapie dostawy nie można przyporządkować transportu towarów. Z definicji eksportu towarów wynika natomiast, że jest to dostawa towarów wysyłanych. Wobec powyższego ww. dostawę należy uznać za krajową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego kolejna transakcja pomiędzy firmą łotewską, a firmami spoza terytorium UE (kraje azjatyckie) będzie stanowiła "dostawę ruchomą" i opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Polsce.

DIAS uznał, że słuszne jest stanowisko NUS, że do ww. transakcji zawartych w lutym i marcu 2017 r. pomiędzy Skarżącym a K. należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla sprzedaży danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%.

W konsekwencji DIAS uznał zarzuty Podatnika za niezasadne.

1. Decyzję DIAS zaskarżono w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] kwietnia 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę poprzez, poprzez uznanie, że Podatnik dokonał sprzedaży krajowej na rzecz spółki kanadyjskiej - K.;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz spółki kanadyjskiej K. dokumentują tzw. "transakcję nieruchomą" w łańcuchu dostaw;

- art. 2 ust. 8 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ sprzedaży przez Podatnika na rzecz kanadyjskiej spółki jako sprzedaży eksportowej i uznanie, że sprzedaż miała charakter krajowy do której winna zostać zastosowana stawka podstawowa podatku VAT;

- art. 41 ust. 4 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie 0% stawki podatku VAT do transakcji sprzedaży na rzecz K.;

- art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. poprzez ustalenie w stosunku do Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zobowiązania podatkowego;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny.

Zdaniem Skarżącego, pełna analiza wszystkich transakcji poprzedzających dostawę towaru do ostatecznego nabywcy, pozwoliłaby Dyrektorowi na prawidłowe, zgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że jedyną transakcją "ruchomą" w łańcuchu dostaw była transakcja zawarta pomiędzy Podatnikiem i podmiotem dokonującym wywozu, czyli kanadyjska spółką.

Skarżący zarzuca, że Dyrektor pominął, iż podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu oraz ponoszącym jego koszty był m.in. Z...

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Podatnik: sprzedawał towar swojemu kontrahentowi pod warunkiem jego wywozu poza obszar celny Wspólnoty, towar sprzedawany do kanadyjskiej spółki został spakowany (zgodnie z wymogami przewoźnika), po spakowaniu towary były przewiezione do magazynów operatora logistycznego dokonującego faktycznego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, Skarżący posiada potwierdzenie wywozu sprzedawanego towaru poza obszar celny Wspólnoty. W związku z tym, to w momencie sprzedaży towaru do kanadyjskiej spółki faktyczne nastąpiło rozpoczęcie wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty. W związku z tym to do tej transakcji winna być przypisana rola transakcji "ruchomej", a nie jak twierdzi Naczelnik transakcji pomiędzy kanadyjską spółką a ostatecznym nabywcą, która była transakcją nieruchomą. Transakcja "ruchoma" w analizowanej transakcji łańcuchowej będzie stanowiła transakcja pomiędzy Skarżącym a kanadyjską spółką. Kolejna transakcja będzie miał status transakcji "nieruchomej".

Skarżący wywodzi, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zakłada, że organ nakładający na podatnika - osobę fizyczną sankcję, o której mowa, musi dokonać ustalenia, czy osoba ta może podlegać - za ten sam czyn - abstrakcyjnie ujętej odpowiedzialności wynikającej z K.k.s. Nie chodzi bowiem o sytuację, w której osoba ta poniosła już odpowiedzialność karną skarbową, ale o to, że znajduje się wśród adresatów określonej normy K.k.s. Jeśli więc zgodnie z oceną naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego osoba taka kwalifikowałaby się do objęcia jej odpowiedzialnością za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe wówczas sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1, nie będzie w ogóle mogła zostać zastosowana. Tym samym należy uznać, że omawiany przepis odnosi się jedynie do abstrakcyjnej możliwości odpowiedzialności danej osoby fizycznej za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe za ten sam czyn. W konsekwencji tak sformułowany przepis oznacza, że w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, który może ponieść odpowiedzialność określoną w K.k.s. omawiana sankcja w ogóle nie znajdzie zastosowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. W piśmie z 28 sierpnia 2019 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu powtórzono i rozwinięto argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim ustalenie czy dostawy kosmetyką do podmiotów z Azji miały miejsce w ramach transakcji łańcuchowej, a jeżeli tak, to sporne staje się jest ustalenie, na którym etapie transakcji miała miejsce tzw. transakcja ruchoma, tj. czy to Skarżący organizował transport i eksportował towary do podmiotów z Azji (Hongkong i Korea Południowa).

4.2. Sporna jest też dopuszczalność orzeczenia dodatkowego zobowiązania wobec Skarżącego z tego względu, że jest on osobą fizyczną.

5. 1. Skarga jest zasadna w części. Dostawy realizowano w ramach transakcji łańcuchowej, ale tylko w przypadku jednej transakcji Skarżący organizował transport. W pozostałych przypadkach transport do finalnych nabywców z Azji organizował podatnik łotewski, a więc dostawa ruchoma następuje między podmiotem łotewskim a kontrahentem azjatyckim. Z tego względu w tych przypadkach dostawy od Skarżącego do podmiotu łotewskiego należało rozpoznać jako dostawę krajową, w Polsce.

5.2. Na gruncie art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest dopuszczalne orzeczenie dodatkowego zobowiązania wobec Skarżącego z tego względu, że jest on osobą fizyczną. Mimo ustalenia dodatkowego zobowiązania osoba fizyczna nadal, za ten sam czyn, ponosi abstrakcyjną odpowiedzialność karno-skarbową, tj. taka odpowiedzialność grozi jej mimo ustalenia dodatkowego zobowiązania.

6.1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis art. 22 u.p.t.u. określa miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Generalnie, w każdej transakcji łańcuchowej należy rozpoznać:

"dostawę ruchomą", tj. taką, której przypisać należy faktyczne przemieszczenie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, względnie: eksport/import, (w łańcuchu dostaw tylko jedna z dostaw może być dostawą ruchomą)

"dostawy nieruchome'', powstające wskutek przyjęcia pewnej fikcji dla celów opodatkowania, stanowiące lokalną dostawę (wszystkie pozostałe dostawy traktuje się jako tzw. "dostawy nieruchome").

Miejscem opodatkowania podatkiem VAT "dostaw nieruchomych" poprzedzających dostawę ruchomą jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej, miejscem ich opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu.

Rozróżnienie tych rodzajów dostaw w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne w celu określenia miejsca opodatkowania danej dostawy w łańcuchu, a tym samym skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej, m.in. obowiązku ich rejestracji na VAT w innych krajach. Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy. W tym miejscu, celu rozstrzygnięcia, czy dana dostawa stanowi "dostawę ruchomą", koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, kto ponosi koszty transportu oraz odpowiedzialność za transportowany towar.

6.2. W odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

Na podstawie tej całościowej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy też wyraźnie podkreślić, że z brzmienia art. 20 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że miejsce zarejestrowania do celów VAT danego podmiotu nie jest kryterium kwalifikacyjnym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 37). Samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji. Ponadto należy pamiętać, że właśnie właściwe zastosowanie przepisów Dyrektywy 112 pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową (wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas UAB, C-386/16, pkt 38). Tezy wyrażone w wyroku w sprawie Toridas zostały powtórzone w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr, C-628/16 (pkt 32-34).

7.1. Jak wyżej wskazano, o przypisaniu transportu do danej transakcji decyduje całokształt warunków dostawy. Organizacja transportu oparta jest o zapisy konwencji INCOTERMS (International Commercial Terms) - zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Incoterms odnoszą się do Konwencji ONZ dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. Zastosowanie w tej sprawie ma wersja Incoterms 2010. Reguły Incoterms zostały uznane za globalny standard interpretacji reguł handlu zagranicznego. Reguły te zawierają ujednoliconą wykładnię formuł określających prawa i obowiązki stron kontraktu handlowego w zakresie dostawy sprzedanego towaru. Ułatwiają one zawieranie kontraktów i pozwalają unikać nieporozumień powstających w wyniku odmiennej interpretacji tych samych określeń. Regulacje Incoterms nie określają związku między sprzedającym i kupującym, nie określają jednocześnie stosunków stron umowy z przewoźnikami, spedytorami i operatorami przewozów. W praktyce przyjęło się, że określanie, kto ponosi koszty transportu oraz odpowiedzialność za transportowany towar następuje wedleł reguł Incoterms. Znajomość formuły transportowej jest więc niezbędna spedytorowi do właściwej organizacji transportu, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, określenia wartości celnej towaru, jego odprawy itp. Ponadto reguły te nie regulują konsekwencji naruszenia umowy i zwolnienia z odpowiedzialności w następstwie określonych okoliczności. Sprawy te winny być rozwiązane przez inne postanowienia umowy handlowej, ewentualnie poprzez przywołanie właściwych przepisów. Należy podkreślić, że reguły Incoterms mają zastosowanie nie tylko w handlu zagranicznym, ale również w unijnym, czy krajowym.

A zatem, jakkolwiek reguły Incoterms mają jedynie pomocniczy charakter, to jeżeli posługują się nimi strony transakcji nie można ich bagatelizować i odrzucać, bez dowodów wskazujących na to, że finalnie zachowywano się inaczej niż wskazują to wcześniej przyjęte reguły Incoterms. Jeżeli strony transakcji postępują wedle reguł Incoterms to przyjęty przez nie model dostawy należy brać pod uwagę, przy ustaleniu jakie były warunki dostawy.

7.2. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy przypomnieć reguły dostaw zastosowane w realiach niniejszej sprawy.

W przypadku stosowania formuły FCA (Free Carrier) gestię transportową posiada kupujący, to on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Natomiast, sprzedający jest odpowiedzialny za odprawę celną na warunkach eksportowych. Jeśli załadunek następuje na terenie sprzedającego, ostatni jest odpowiedzialny za załadowanie towaru. Jeśli załadunek ma miejsce na terenie przewoźnika, sprzedający jest odpowiedzialny za załadowanie, ale nie za rozładowanie. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi być prawidłowo oznakowany i opakowany, chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania.

Reguła EXW (Ex Works) oznacza "z zakładu". Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport.

Przy zastosowaniu reguły DAP (Delivered At Place) towar musi zostać dostarczony do szczegółowo wyznaczonego miejsca. Strona sprzedająca odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca, natomiast rozładunkiem powinien się już zająć kupujący. Formuła nie określa, kto ma obowiązek ubezpieczenia towaru. Sprzedający przekazuje ryzyko kupującemu w momencie udostępnienia towarów do rozładunku. W tym rodzaju Incoterms, sprzedający i kupujący posiadają porównywalną ilość obowiązków. Sprzedający przede wszystkim musi: zorganizować dowóz towaru, dostarczyć towar, pozostawić towar do dyspozycji kupującego, przygotować towar do rozładunku, na życzenie kupującego podać wszystkie dane potrzebne do ubezpieczenia, zaaranżować odprawę eksportową, załadować towary. Sprzedający ponosi koszty: opakowań do transportu, załadunku, podatków i ceł eksportowych, transportu.

8. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy na wstępie zaznaczyć dwie kwestie.

Nie jest sporne, towar (kosmetyki) fizycznie istniał i trafił drogą lotniczą do kontrahentów z Azji.

Nie ma sporu, co do tego, że nie doszło do WDT od Skarżącego do K. (jakkolwiek jest to spółka prawa kanadyjskiego to w realiach niniejszej sprawy występujące jako podatnik VAT łotewski, a więc dla przejrzystości wywodu Sąd będzie go nazywał podatnikiem/podmiotem łotewskim). Podatnik przyznaje, że początkowo błędnie rozpoznawał tu WDT, co jednak skutecznie skorygował w deklaracji.

9.1. Organ zasadnie twierdzi, że w każdej transakcji mamy do czynienia z wywozem towaru poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą 3 podmioty: pierwszym uczestnikiem jest podatnik polski (Skarżący), drugim – podatnik łotewski (K.), a trzecim - podmiot spoza Unii Europejskiej (kontrahenci z krajów azjatyckich). Skarżącemu i organowi umyka jednak, że warunki i okoliczności sześciu dostaw, które miały miejsce w lutym i marcu 2017 r. nie były takie same. Wbrew zebranym dowodom obie strony sporu próbują ujednolicić wszystkie sześć transakcji, przy czym organ uznaje, że Skarżący nie był w żadnej z nich organizatorem transportu, a Skarżący twierdzi przeciwnie, podając – jako przykład – jedną transakcję, gdzie uważa się za organizatora transportu do Azji.

9.2. Konieczne jest zwrócenie stronom sporu uwagi na kluczowe różnice między poszczególnymi transakcjami.

Pierwsza dostawa dokumentowana fakturą nr [...] z 22.02.2017r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K..

Druga dostawa dokumentowana fakturą nr [...] z 27.02.2017r. nastąpiła na warunkach DAP. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Korei Pd. – odbiorca to W. z Korei Pd. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K..

Trzecia dostawa dokumentowana fakturą nr [...] z 17.03.2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie niż F.).

Czwarta dostawa dokumentowana fakturą nr [...] z 22.03.2017 r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie).

Piąta dostawa dokumentowana fakturą nr [...] z 17.03.2017r. nastąpiła w warunkach FCA. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Chin – odbiorca to F. z Hongkongu. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą jest K. jednak do innego podmiotu z Hongkongu: Z. (też o innym adresie).

Szósta dostawa dokumentowana faktura nr [...] z 23.03.2017r. nastąpiła na warunkach EXW. Skarżący oświadczył, że sprzedaje towar K. z przeznaczeniem na eksport do Korei Pd. – odbiorca to W. z Korei Pd. Wedle zgłoszenia wywozu nadawcą do tego podmiotu jest K..

Nie jest sporne, że te transakcje nie zostały wykazane w łotewskiej deklaracji VAT przez K.. Ponadto Łotewska administracja podatkowa poinformowała, że Skarżący pełni rolę przedstawiciela w firmie K.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, iż w okresie od stycznia do marca 2017 r. zostało dokonanych 6 zgłoszeń celnych w procedurze wywozu przez K.; przedmiotem wywozu były kosmetyki.

Z powyższego wynika, że jedna dostawa była realizowana w warunkach EXW, cztery jako FCA oraz jedna w warunkach DAP.

W trzech przypadkach Skarżący wskazywał innego importera z Azji niż ten, do którego towar faktycznie wysłano. W ocenie Sądu treść dowodów, nakazuje przyjąć, że F. z Hongkongu oraz Z. z Hongkongu to różne firmy. Mają różne nazwy i adresy. Nadto w przypadku pierwszej dostawy towar trafił do, zgodnie ze wstępnym oświadczeniem Skarżącego, do F., co wskazuje że podmiot ten istnieje samodzielnie pod taką firmą i pod adresem innym niż Z..

Co istotne, dostawy odbywały się przy udziale różnych firm spedycyjnych: druga dostawa - U. Sp. z o.o., dostawy pierwsza, trzecia, czwarta i piąta przy udziale D. Sp. z o.o., a szósta za pośrednictwem D.(1) Sp. z o.o. Tak twierdzi Skarżący w wyjaśnieniach (akta administracyjne, tom III, karty 889-888), co pokrywa się z treścią zgłoszeń celnych [...]. A więc tylko druga dostawa, dokonywana za fakturą nr [...], była realizowana przy wykorzystaniu pośrednictwa U. Sp. z o.o.

9.3. Skarżący zarzuca organowi deprecjonowanie znaczenia reguł Incoterms, co spowodowało nieprawidłowe zakwalifikowanie transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Jako przykład takiego działania Skarżący podaje transakcję sprzedaży za fakturą [...] realizowaną na warunkach DAP. Do tej faktury sprzedaży towaru na rzecz podatnika łotewskiego przyporządkowana jest faktura za organizację transportu do odbiorcy ostatecznego. Faktura jest wystawiona przez firmę spedycyjną U. na Skarżącego, na co wskazuje potwierdzona za zgodność z oryginałem (na rozprawie) kopia tej faktury dołączona do skargi. Na takie przyporządkowanie wskazują numery spedytorskiego listu przewozowego H. na fakturze oraz list spedytorski (w aktach administracyjnych, tom III, karta nr 886). Z tego wynika, że nadawcą przesyłki jest Skarżący. Wysyłka towaru według tej faktury była realizowana przez firmę spedycyjno-logistyczną UPS, a koszty transportu lotniczego i odprawy towaru do ostatecznego miejsca przeznaczenia towaru zostały opłacone przez Skarżącego. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organowi umknęły warunki dostawy DAP, a także nie ujawniono w toku postępowania podatkowego wskazanej faktury od UPS. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zaliczył tę fakturę na poczet materiału dowodowego uznając jej istotność dla uzupełnienia materiału dowodowego w kwestii organizacji transportu.

Sąd zauważa, że faktura została wystawiona przez U. 24 listopada 2017 r. Data jej wystawienia może tłumaczyć, dlaczego nie została ujawniona w rejestrze zakupów Skarżącego za luty i marzec 2017 r., które to rejestry były przedmiotem zainteresowania organu w toku kontroli podatkowej.

W zakresie transakcji fakturowanej jako [...] Skarżący słusznie podnosi, że: sprzedał towar odbiorcy ostatecznemu w celu wywozu towaru z terytorium kraju w procedurze eksportu, towar został zapakowany na eksport przez pracowników Podatnika w magazynie będącym własnością Podatnika, towar po spakowaniu został przewieziony przez Podatnika do magazynu logistycznego firmy UPS, na zlecenie Podatnika został wywieziony poza terytorium UE, Podatnik posiada potwierdzenie wydane przez właściwy urząd celno-skarbowy o wywozie towaru za granicę (dokument IE 599), kosztami wywozu towaru został obciążony Skarżący.

Te okoliczności wskazują, że organizatorem transportu w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą [...] był więc Skarżący. Nic nie wskazuje, aby akurat w zakresie tej konkretnej dostawy to K. (za pośrednictwem firm spedycyjnych) organizował tę dostawę do kontrahenta z Azji. Organizację transportu należy więc, w przypadku tej dostawy, przypisać Skarżącemu (pierwszemu podmiotowi w łańcuchu), a co za tym idzie należało u Skarżącego rozpoznać eksport dla transakcji poza UE, co trafnie wywodzi w skardze.

9.4. W przypadku pozostałych transakcji organizację transportu należy przypisać K.. Nie ma dowodów, aby Skarżący się tym zajmował. Przede wszystkim warunki dostawy FCA i EXW organizacją transportu obciążają kupującego. Skarżący zarzuca organom ignorowanie zasad Incoterms. Nie można jednak przyjąć argumentacji, że reguły Incoterms mają znaczenie dowodowe tylko w zakresie modelu DAP, a w zakresie FCA i EXW już nie. Oznaczenie i zapakowanie towaru nie oznacza jeszcze organizacji transportu towaru.

Ponadto, w zakresie trzech dostaw Skarżący nie znał odbiorcy towaru z Azji, bo wskazywał K. inny podmiot niż ten do którego towar finalnie wysłał K.. Jeżeli pierwszy dostawca odpowiada za transport i ekspedycję (a tak jest w regule DAP) to naturalnym jest, że wie gdzie towar ma zostać dostarczony, a więc wie, że towar ma trafić nie do drugiego, lecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, tak jak to się stało w realiach badanej sprawy dla dostawy dokumentowanej fakturą [...]. Pierwszy dostawca nie wysyła przecież towaru "donikąd". Z tych samych względów nielogiczne byłoby więc przyjmowanie, że to Skarżący organizował transport w zakresie pozostałych pięciu dostaw. Po pierwsze, czyniąc to wbrew regułom Incoterms FCA i EXW, a po drugie, nie wiedząc (w chwili sprzedaży towaru do K.) do kogo w Azji finalnie towar ma trafić. Można przyjąć, że po dostawie towaru od Skarżącego do K., to podatnik łotewski wybrał innego kontrahenta z Azji niż to pierwotnie zakładano.

Wedle reguł FCA i EXW to zasadniczo zadaniem kupującego (podmiotu z Azji) była organizacja transportu, a więc dostawa ruchoma nie mogła mieć miejsca między Skarżącym a podatnikiem łotewskim.

W rejestrze zakupów za luty (akta administracyjne, tom III, karta nr 930) i marzec (akta administracyjne, tom III, karta nr 1022) 2017 r. Skarżący nie wykazał zakupów usług spedycyjnych od D. Sp. z o.o. oraz D.(1) Sp. z o.o., tak jak to potrafił wykazać co do usług U.. Za wyjątkiem usług spedycyjnych zakupionych od U. Sp. z o.o., o czym mowa powyżej, Skarżący nie przedłożył dowodów na to, że on zakupił te usługi, ale np. ujął je w rejestrach za późniejsze okresy.

Organ miał więc podstawy dowodowe, aby przyjąć, że w analizowanych transakcjach (z wyjątkiem dostawy dokumentowanej fakturą [...]) pierwsza dostawa pomiędzy Skarżącym a podatnikiem łotewskim jest dostawą nieruchomą, gdyż poprzedza transport, który dokonywany jest, za pośrednictwem firm spedycyjnych, przez podatnika łotewskiego. Zatem transakcję należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, tj. na terytorium Polski. To doprowadziło organ do trafnego wniosku, że w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z eksportem towarów. Dostawa ta nie wiąże się bowiem z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami (jest transakcją nieruchomą). Na tym etapie dostawie nie można przyporządkować transportu towarów. Z definicji eksportu towarów wynika bowiem, że jest to dostawa towarów wysyłanych. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że dostawę dokumentowaną fakturami, za wyjątkiem faktury drugiej, należy uznać za krajową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. 23%.

Nie jest sporne, że dostawy (poza drugą) realizowały firmy spedycyjne D. Sp. z o.o. oraz D.(1) Sp. z o.o., ale nie ma jednak dowodów, że organizacją spedycji zajmował się Skarżący (w ramach swojego polskiego przedsiębiorstwa). Organizacją spedycji, w tych przypadkach musiały się więc zajmować inne podmioty (K. lub nabywcy z Azji) oraz opłacać transport, co jest spójne z warunkami Incoterms przyporządkowanym poszczególnym dostawom. Sąd zapoznał się też z treścią oświadczeń K. (zawarte w aktach wyłączonych); potwierdzają one powyższe wnioski.

9.5. Skarżący niezależnie od prowadzenia w Polsce swojego przedsiębiorstwa ma szerokie uprawnienia do działania jako pełnomocnik w imieniu K., w tym do zajmowania się logistycznymi i eksportowymi sprawami tego łotewskiego podatnika (pełnomocnictwo generalne – akta administracyjne, tom I, karta nr 292). Nie można wykluczyć, że jako pełnomocnik łotewskiego podatnika zajmował się osobiście organizacją transportu w ramach K., co może w pewnym stopniu utożsamiać ze swoją osobistą działalnością, jako polskiego podatnika VAT. Wyraźnie jednak należy rozdzielić status Skarżącego działającego we własnym imieniu jako polskiego podatnika VAT od działania Skarżącego jako pełnomocnika generalnego (eksportowego) działającego z ramienia K. – podatnika łotewskiego. Organizując transport w imieniu K. Skarżący nie może tych czynności logistycznych przyporządkowywać do swojego polskiego przedsiębiorstwa.

9.6. Na marginesie Sąd zauważa, w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 13 – pkt 2) organ do dostawy dokumentowanej fakturą [...] przyporządkowuje potwierdzenie wywozu [...] o numerze [...] z datą zgłoszenia 29 lutego 2017 r. Takie zgłoszenie zalega w aktach administracyjnych, tom III, karta nr 763-764. Problem w tym, że data zgłoszenia to 9 luty 2017 r., zwolnienia 10 luty 2017 r., wyprowadzenia z obszaru celnego 13 luty 2017 r. Z uwagi podane daty, to zgłoszenie nie może być przyporządkowane do drugiej dostawy za fakturą [...]. Z akt administracyjnych wynika, że do dostawy dokumentowanej fakturą [...] należało przyporządkować potwierdzenie wywozu [...] o numerze [...] (akta administracyjne, tom III, karta nr 757-758). Organ najwyraźniej pomylił potwierdzenia wywozu [...].

W świetle powyższego nie można wykluczyć, że na początku lutego 2017 r. miała miejsce jeszcze jedna sprzedaż towaru przez Skarżącego do K., dostarczonego następnie do W. z Korei, której nie ma w rejestrach sprzedaży, na co może wskazywać potwierdzenie wywozu [...] o numerze [...] z datami granicznymi 9-13 luty 2017 r. Alternatywnie możliwe, że potwierdzenie wywozu [...] o numerze [...] nie ma żadnego związku z działalnością Skarżącego w ramach jego polskiego przedsiębiorstwa, a stanowi raczej dokumentację K. omyłkowo włączoną do tej sprawy.

Na wypadek jednak, gdyby prawdziwym okazał się ten pierwszy wariant, a organ nosił się z zamiarem ujawnienia i opodatkowania dodatkowej transakcji mającej miejsce na początku lutego 2017 r. Sąd zastrzega, że ponowne postępowanie w tej sprawie nie może doprowadzić do pogorszenia sytuacji Skarżącego na zasadzie, o której mowa w art. 134 § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie może zalecać i nie zaleca ustalenia skutków podatkowych wobec ewentualnej jeszcze innej transakcji sprzedaży ewentualnie mającej miejsce na początku lutego 2017 r., bo mogłoby to pogorszyć sytuację Skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonej decyzji.

10. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą [...] skarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. Organ błędnie uznał, że w zakresie tej dostawy Podatnik dokonał sprzedaży krajowej na rzecz podatnika łotewskiego. Zebrane w sprawie dowody połączone z zastosowaniem reguły DAP Inocterms wskazują na zasadność zarzutów naruszenia art. 7 ust. 8, art. 2 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u. co do dostawy dokumentowanej fakturą [...]. W zakresie tej transakcji należało aprobować rozpoznanie przez Podatnika sprzedaży eksportowej, w ramach transakcji łańcuchowej, ze stawką 0% VAT.

Mając też na względzie powyższe należy uznać niezasadność zarzutów naruszenia wyżej wskazanych przepisów w zakresie pozostałych dostaw, które organ prawidłowo rozpoznał jako sprzedaż krajową w ramach transakcji łańcuchowej.

10.2. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające ze wskazanych przepisów procesowych, aczkolwiek w części jest błędne, co jednak Skarżący skutecznie wykazał innymi zarzutami. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza wadliwości uzasadnienia decyzji.

Dla potrzeb realizacji zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy nie musi budować zupełnie odmiennej argumentacji, jeżeli podziela wywody organu pierwszej instancji, nawet jeżeli wnioski okażą się błędne. Treść skargi i jej uzasadnienie wskazuje, że Skarżący nie ma żadnych problemów z identyfikacją przedmiotu sporu i odczytaniem argumentacji organu, którą częściowo potrafił skutecznie podważyć. Wbrew twierdzeniu Skarżącego (strona 8, akapit piąty skargi) nie ma konfliktu między stwierdzeniem, że występują transakcje łańcuchowe, a pierwsza dostawa - w ramach tych transakcji - jest rozpoznawana jako dostawa krajowa.

10.3. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny należy stwierdzić, że jest on niezasadny.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie rozliczenia podatku za okresy objęte decyzją), ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 193 § 1 O.p. "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów", natomiast z § 2 wskazanego przepisu wynika, że "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Zgodnie natomiast z § 6 tego artykułu "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

W protokole kontroli podatkowej doręczonym Podatnikowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg. Organ w skarżonej decyzji trafnie wskazuje, że w trakcie kontroli podatkowej, w oparciu o przedłożone dokumenty, uzyskane informacje oraz zgromadzone dowody, stwierdzono okazane księgi za luty i marzec 2017r. za nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Błędnym było ewidencjowanie spornej sprzedaży jako WDT, co przyznał Podatnik korygując deklaracje. Błędnym było też kwalifikowanie wszystkich transakcji jako eksportowe, co wykazuje skarżona decyzja. Mimo realności transakcji, skutkiem błędnej ich kwalifikacji, powstały błędy w ewidencji, które są błędami kwalifikowanymi na gruncie art. 193 § 1 i 2 w związki z § 6 O.p.

11. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w zakresie dopuszczalności nałożenia sankcji na osobę fizyczną należy wskazać, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Powyższa regulacja została wprowadzona ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2017 r. Przepisem art. 1 pkt 21 ustawy zmieniającej dodano w Dziale XI nowy Rozdział V zatytułowany "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe". W uzasadnieniu projektu ustawy (RP VIII druk sejmowy nr 965 VIII kadencji) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponownie wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu podano, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu projektu wskazano, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Ustawodawca wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-501/07 Trybunał zauważył, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 273 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Ze wskazanych powodów TSUE uznał, że przepisy dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego, jak przewidziane w polskich przepisach sankcje, będące przedmiotem sprawy C-501/07. Wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być jednak zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT.

Ustawodawca realizując właśnie ten ostatni postulat wprowadził przepisy wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, używając przy tym w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. (ab initio) sformułowania "Przepisów ust. 1 nie stosuje się", co oznacza, że zobligował organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania do rozważenia, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od wymierzania sankcji.

11.2. Jednocześnie należy wskazać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. jest rozwiązaniem znanym i stosowanym wcześniej w polskim prawie podatkowym. Judykatura mierzyła się już z problemem dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania wobec osób fizycznych w kontekście kolizji z karalnością jej czynu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo różnic między porównywanymi postępowaniami odpowiedzialności administracyjnej i karnej pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.

11.3. Z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K. 17/97 ukształtowały się linie orzecznicze Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrazem tego jest m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III RN 99/98 (OSNP 1999/20/635), w którym stwierdzono, że "stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. jest zasadne, jakkolwiek można mieć wątpliwości co do sposobu i zakresu utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r., gdyż dotyczy ona ich tylko w pewnym zakresie (w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnych określonych przez ustawę z 8 stycznia 1993 r. jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe» i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe). Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych niż osoby fizyczne. (...) Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto – mimo iż nie zostało to wyraźnie zaakcentowane – że o kolizji z art. 2 Konstytucji można mówić tylko wtedy, gdy dany czyn, za który zastosowano sankcję administracyjną (podatkową), wyczerpuje równocześnie znamiona wykroczenia skarbowego (choć podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można «z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego»). (...) Stąd też należy przyjąć, iż w istocie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego idzie o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim za określone (w sposób abstrakcyjny) czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest przy tym zgodny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, gdyż mowa jest w nich o niezgodności z art. 2 Konstytucji (utracie mocy obowiązującej) art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w zakresie, w jakim «dopuszczają stosowanie» wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby «zastosowana» została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie".

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, 16 października 2006 r. podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/06, że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe". W uzasadnieniu stwierdzono: "Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w zaskarżonych przepisach, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Podatnikowi bowiem, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna więc uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, że stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika. (...) Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe», i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną «karę administracyjną»". Przywołując wyrok Trybunału w sprawie o sygn. K. 17/97, NSA stwierdził, że: "przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 p.t.u.a. w kontekście naruszenia zasady państwa prawa sformułowanej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja, jaką jest «dodatkowe zobowiązanie podatkowe». (...) W tym samym czasie podatnikowi jako osobie fizycznej groziła odpowiedzialność karna skarbowa w razie niedopełnienia określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 102, art. 104a i art. 116 § 3 oraz art. 95 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103, ze zm.)". I w konkluzji NSA stwierdza, że: "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A zatem wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) i uznająca, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu «dodatkowego zobowiązania podatkowego» i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji, dotyczy również odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Niedopuszczalne bowiem w państwie prawa jest podwójne karanie sprawców za ten sam czyn".

11.4. Omówione wyżej argumenty, które zadecydowały w sprawie o sygn. K. 17/97 o stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny zakresowej niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. z art. 2 Konstytucji, zachowały w pełni aktualność w stosunku do kolejnej podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania - art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., o czym orzekał analogicznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

12.1. Przenosząc powyższe poglądy judykatury, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że niedopuszczalne jest kumulowanie odpowiedzialności sankcyjnej z art. 112b u.p.t.u. oraz odpowiedzialności karno-skarbowej. W przepisie art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. podjęto próbę uregulowania nakładania sankcji na osoby fizyczne wykluczając z jej zakresu osoby fizyczne, "które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe".

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy frazę "ponoszą odpowiedzialność" należy rozumieć jako odpowiedzialność konkretną czy może jako odpowiedzialność abstrakcyjną.

Skarżący trafnie odczytuje swoją odpowiedzialność abstrakcyjną, której podlega na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Nawiązując do powołanych wyżej orzeczeń, mowa tu o odpowiedzialności karno-skarbowej, której stosowanie jest dopuszczone (vide wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98) i która mu grozi (vide uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06).

12.2. Sąd odnotowuje, że w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustawodawca posługuje się wyrazem "ponosi" odpowiedzialność a nie "podlega" odpowiedzialności, jednak na gruncie prawa karnego i karnego-skarbowego należy oba te pojęcia rozumieć synonimicznie; Kodeks karny skarbowy w istocie nie posługuje się pojęciem "ponoszenia" odpowiedzialności. Jak argument natury systemowej należy przywołać treść art. 198 Konstytucji RP, który stanowi właśnie o "ponoszeniu" odpowiedzialności konstytucyjnej, co należy rozumieć jako odpowiedzialność abstrakcyjną, tożsamą z podleganiem tej odpowiedzialności.

12.3. Wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. musi być też powiązana z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks karny skarbowy oraz Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.).

Sąd zauważa, że wprowadzeniu art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustawą nowelizującą z dnia 1 grudnia 2016 r. nie towarzyszyły żadne zmiany w Kodeksie karnym skarbowym, w tym w sposób szczególny wyłączające karalność osób fizycznych, wobec których ustalono dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Analiza zarówno art. 56 § 1 jak i 76 § 1 K.k.s. wskazuje, że odpowiedzialnością karną skarbową objęto wszystkie przypadki, o jakich mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Objęte tym zakresem jest wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej mieści się też nie złożenie deklaracji podatkowej oraz brak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego, które wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 56 § 1 jak i 76 § 1 K.k.s., gdyż te mówią o złożeniu deklaracji lub oświadczenia, podającego nieprawdę lub zatajającego prawdę albo nie dopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża się podatek na uszczuplenie, czy podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wobec Skarżącego ustalono dodatkowe zobowiązanie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., po stwierdzeniu, że w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, co odpowiada czynowi opisanemu w art. 56 § 1 jak i 76 § 1 K.k.s.

12.4. Podkreślić należy, że korekta deklaracji, którą Skarżący złożył po kontroli podatkowej nie uwzględniała ustaleń kontroli.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ma więc potrzeby rozważać zastosowania art. 16a K.k.s., który stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ten kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Nie może mieć też zastosowania art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. stanowiący, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Z treści tych przepisów wprost wynika, że osoba, która złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiściła należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie nie podlega karze, co oznacza, że jest to ustawowy mechanizm uniemożliwiający prowadzenie postępowania karnoskarbowego i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Wskazana ustawowa klauzula niekaralności stanowi ujemną przesłankę procesową i w razie jej zaistnienia nie wolno wszcząć postępowania karnego, a jeśli już zostało wszczęte, to należy je umorzyć. Zatem, osoba fizyczna składająca, rozumieniu art. 16a K.k.s., skuteczną korektę deklaracji podatkowej nie ponosi (nie podlega) odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Skutkiem nie podlegania tej odpowiedzialności jest możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec tego, że korekta Skarżącego nie uwzględniała ustaleń kontroli podatkowej to wskazanej wyżej ustawowej klauzuli niekaralności wobec Skarżącego nie można zastosować. Wobec niemożności stosowania art. 16a K.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Skarżący "podlega" więc odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, a więc taką odpowiedzialność może "ponieść" i taka odpowiedzialność mu "grozi".

12.5. Nie ma sporu co do tego, że ratio legis art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy tłumaczyć tym, że ustawodawca chciał uwzględnić interes ukaranego tak, by nie był karany dwukrotnie za ten sam czyn. Wydaje się jednak, że ten kierunek legislacyjny został zrealizowany tylko wobec tych podatników (osób fizycznych), którzy spełniając warunki czynnego żalu wskazane w art. 16a K.k.s. obiektywnie przestają podlegać odpowiedzialności karno-skarbowej. Wtedy można im ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Natomiast wobec podatników nieskładających pokontrolnych korekt deklaracji (zgodnych z ustaleniami kontroli i płacących wykazany podatek) nie wprowadzono adekwatnych rozwiązań ani w obszarze prawa podatkowego (przykładowo art. 14k § 3, art. 75 § 5 oraz art. 86h § 2 O.p.), ani w obszarze prawa karnego i karnego-skarbowego (przykładowo art. 16a K.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), które wskazywałyby jednoznacznie na zniesienie karalności osoby fizycznej będącej adresatem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub wskazywałby na niedopuszczalność wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe po ustaleniu dodatkowego zobowiązania albo nakazywałby umorzenie takiego postępowania; kolejną kwestią byłoby określenie wymaganego statusu prawnego takiej decyzji ustalającej (ostateczność albo prawomocność), jako warunku wyłączającego karalność.

12.6. Fraza w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie została użyta w czasie przeszłym "poniosły odpowiedzialność", ale w czasie niedokonanym "ponoszą odpowiedzialność", co należy rozumieć jako odpowiedzialność abstrakcyjną, nadal grożącą podatnikowi. Jeżeliby ustawodawca chciałby wyłączyć orzekanie dodatkowego zobowiązania tylko wobec już ukaranych osób fizycznych, a więc tych, które poniosły już wcześniej odpowiedzialność karno-skarbową to wynikałoby to wprost z treści przepisu.

12.7. Z powyższych względów należy uznać, że art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. dotyczący ponoszenia przez osobę fizyczną odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe odnosi się do samego zagrożenia odpowiedzialnością karno-skarbową, abstrakcyjnego podlegania tej odpowiedzialności, a nie tylko do uprzedniego nie poniesienia tej odpowiedzialności w sposób konkretny. Rozumiejąc ten przepis inaczej, organ go naruszył.

12.8. Sąd zna z urzędu pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 października 2018 r., I SA/Bd 493/18. Zaznaczyć jednak należy, że w realiach sprawy rozstrzyganej tym wyrokiem, dopuszczającym ustalenie dodatkowego zobowiązania "po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i rozliczył kwotę zobowiązania podatkowego wypełniając tym samym warunki do obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% na 20% kwoty zaniżenia". Jak wynika z opisu stanu faktycznego tamtej sprawy podatnik skorzystał z możliwości zapewnienia sobie niekaralności, bo spełnił warunki art. 16a K.k.s., a więc nie ponosił i ostatecznie ponieść nie mógł za ten sam czyn odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznacza więc, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest zasadniczo odmienny od sprawy rozstrzyganej wskazanym tu wyrokiem.

13. Niezależnie do wyniku przeprowadzonej wyżej wykładni literalnej i systemowej, Sąd ma też na względzie względy aksjologiczne związane z respektowaniem prawa podatnika do decydowania z ryzykiem jakiej odpowiedzialności chce się zmierzyć.

Decydując się na złożenie pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej wywierającej skutek niekaralności (art. 16a K.k.s.) podatnik pośrednio poddaje się możliwości nałożenia na niego sankcji administracyjnej. Z kolei decydując się nie składać takiej korekty (jak to uczynił Skarżący) podatnik wyraża pośrednio wolę poddania się odpowiedzialności karno-skarbowej za popełniony czyn i godzi się na ewentualne poniesienie takiej konkretnej odpowiedzialności, bo jej abstrakcyjnie podlega. Także ze tych względów, w związku z zasadą zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy nie powinien za podatnika decydować, jakiego rodzaju wartości są dla podatnika cenniejsze (niekaralność). Podatnik powinien mieć też wybór poddania się ukaraniu przez sąd karny wedle przesłanek i kryteriów z prawa karnego-skarbowego oraz z szerokim wachlarzem tych kar lub poddania się ryzyku nałożenia na niego, przez organ podatkowy, pieniężnej sankcji administracyjnej wymierzonej wedle sztywnego parametru procentowego.

14.1. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. mowa jest o odpowiedzialności konkretnej, to potencjalne oddalenie skargi w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i tak nie dałoby Sądowi orzekającemu w tej sprawie pewności, że w przyszłości nie dojdzie do ukarania Podatnika (osoby fizycznej) za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Organ podatkowy, Podatnik, ani Sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie mogą mieć bowiem pewności, że właściwe organy ścigania nie wdrożą wobec Podatnika (osoby fizycznej), wobec którego zastosowano już sankcję administracyjną, odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, odnosząc się do tych samych zdarzeń, za które ustalono dodatkowe zobowiązanie. Nawet najbardziej solenne obietnice i promesy organu podatkowego w przedmiocie niewszczynania wobec Podatnika postępowania w sprawie za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe lub nie karania go w takim postępowaniu nie mogą odnieść skutku prawnego, bo nie będą oparte o przepisy prawa. Organ podatkowy nie ma kompetencji, aby stwierdzać, że odpowiedzialność karno-skarbowa wobec konkretnej osoby z pewnością nie zostanie wdrożona.

Sąd zauważa, że uzasadnienie skarżonej decyzji (strona 22) jedynie referencyjnie nawiązuje do sprawozdania NUS z 31 grudnia 2018 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 89) odnoszącego się do zarzutów odwołania, w którym jednym tylko zdaniem zasygnalizowano, że "wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe". W istocie tylko na tej wzmiance organ odwoławczy opiera uzasadnienie prawne o dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania, wiedząc jednak, że Podatnik podlega takiej odpowiedzialności. Organowi odwoławczemu wystarczyło jedynie, że takiej odpowiedzialności dotychczas, na podstawie relacji NUS, tj. wedle stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., Podatnik nie poniósł.

Dla ewentualnej kolizji ustalenia dodatkowego zobowiązania ostateczną decyzją a ponadto ukarania podatnika nie wprowadzono "wyraźnego przepisu" (wymaganego przez art. 247 § 1 pkt 7 O.p.) stanowiącego o tym, że ukaranie podatnika (osoby fizycznej) za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe powoduje wadliwość uprzedniego ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zapobiegłoby to kumulacji odpowiedzialności, dając jednoznaczną przesłankę do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Zaznaczyć należy, że w razie powstania takiej kolizji nie byłoby przesłanek do wzruszenia skarżonej decyzji w trybach nadzwyczajnych; wykluczony byłby w szczególności tryb stwierdzenia nieważności decyzji, a to wobec treści art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

14.2. Organ podatkowy nie wykazał, że właściwy organ ścigania nie może wdrożyć wobec Podatnika postępowania za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe; a w tym organ nie wskazał na istnienie zakazu prawnego co do wdrożenia takiego postępowania i ukarania Podatnika. Sąd także takiego zakazu nie odnajduje w przepisach prawa podatkowego, karnego i karnego-skarbowego.

15.1. Jak wynika z powyższego skarga jest w części zasadna. Modułowy charakter sprawy rozstrzyganej decyzją organu pozwala na orzekanie w części.

Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych w zakresie drugiej dostawy (dokumentowana fakturą nr [...]) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego za luty 2017 r. Ponowne orzekanie w sprawie przez organ musi nastąpić jedynie w zakresie rozliczenia podatku za luty 2017 r. Rozpoznając sprawę ponownie w tym zakresie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 151 O.p., oddalono skargę w części dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego za marzec 2017 r. Ze struktury rozliczenia podatku wynika, że rozpoznanie drugiej dostawy (dokumentowanej fakturą nr [...]) jako eksport w rozliczeniu za luty 2017 r. nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego za marzec 2017 r. orzeczonego skarżoną decyzją.

Na podstawie art. 151 O.p., oddalono skargę, w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą postępowanie podatkowe odnośnie rozliczenia za styczeń 2017 r. Organ nie stwierdza tu nieprawidłowości, a mimo to zaskarżono decyzję w całości, a więc także w części dotyczącej stycznia 2017 r., co obliguje Sąd do orzeczenia także w tej części.

15.2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części oraz, na podstawie art. 135 P.p.s.a., decyzję ją poprzedzającą w części -dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za luty i marzec 2017 r. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzono postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik, za ten sam czyn, ponosi bowiem odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Taka odpowiedzialność może być wobec niego zastosowana, a więc groziła mu i grozi mu nadal, do czasu upływu przedawnienia karalności czynu. Nie można więc ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.700 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi i reprezentację Skarżącego zasadne jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi w połowie (połowa z 2000 zł) i w takiej samej proporcji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego (połowa z 5.400 zł).