Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1102/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 par. 3, art. 81b, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Skoro organy podatkowe mają prawo określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to uczynił podatnik, to nie oznacza to, że organ podatkowy musi uwzględniać do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach ujętych w deklaracjach skoro deklaracje, nie zostały złożone przed rozpoczęciem kontroli.

TEZY

Skoro organy podatkowe mają prawo określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to uczynił podatnik, to nie oznacza to, że organ podatkowy musi uwzględniać do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach ujętych w deklaracjach skoro deklaracje, nie zostały złożone przed rozpoczęciem kontroli.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki ( spr.) Ryszard Pęk Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/04 w sprawie ze skargi "A." s.c. Tomasz R., Stefan D. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A." s.c. Tomasz R., Stefan D. w C. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., I SA/Gl 1089/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2004 r., (...) oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C., (...) z dnia 1 kwietnia 2004 r. określającą s.c. "A." Tomasz R., Stefan D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.980 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 594.00 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że kontrolowana jednostka dokonywała sprzedaży w poszczególnych miesiącach od grudnia 2001 r. do lutego 2003 r., jednak nie złożyła deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Dodatkowo spółka ujęła między innymi 2 faktury VAT wystawione przez P.P.H. "H." Gerard H. w L. na łączną wartość netto 142.40 zł, VAT 10.17 zł, które zostały wystawione na rzecz innego podatnika, tj. Andrzeja S., B. Stwierdzono, że w badanym miesiącu spółka dokonała sprzedaży na wartość netto 9.000 zł, VAT 1.980 zł. Wskazano także na fakt złożenia, w trakcie kontroli wszczętej 27 marca 2003 r., przez wspólnika Spółki oraz jej pełnomocnika kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2001 r. do lutego 2003 r., jednak wiarygodność tych dokumentów została zakwestionowana. Podkreślono, że dnia 12 stycznia 2004 r. skarżąca złożyła deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, wnioskując by potraktowano je jako pierwotne i uznano wykazane w nich kwoty podatku naliczonego, bądź jako korekty nie wywołujące skutków prawnych. W ocenie organu I instancji złożone deklaracje nie były dla niego wiążące, gdyż do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości po wszczęciu kontroli bądź postępowania podatkowego uprawniony jest tylko organ podatkowy.

W odwołaniu do organu II instancji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 180 par. 1, art. 200, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ – dalej o.p. oraz art. 130 par. 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż w ocenie strony Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. nie był uprawnionym organem do wydania przedmiotowej decyzji podatkowej. Spółka przedstawiła argumenty wskazujące na uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zaś bezpodstawność oddalania wniosków dowodowych zmierzających do wykazania wiarygodności deklaracji złożonych w toku kontroli podatkowej, a także wadliwość oceny zebranych w sprawie dowodów.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, nawiązał do istoty konstrukcji podatku VAT oraz wskazał na art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ – dalej ustawa o VAT. Wobec powyższego uznał, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 oznacza utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie, w którym obowiązek ten został uchybiony. W ocenie organu nie ma podstaw do przyjęcia, że w razie nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i nie dokonania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, czynności tych za podatnika powinien dokonać urząd skarbowy. Zdaniem organu bezzasadne było twierdzenie skarżącego, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. została wydana przez organ wyłączony z przedmiotowego postępowania na mocy art. 130 par. 1 pkt 7 ustawy o.p.

W skardze do Sądu I instancji podatnicy powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., w świetle którego nie jest trafny pogląd, iż niezłożenie deklaracji podatkowej powoduje zakaz odliczania podatku naliczonego od podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną wskazując, że będąca przedmiotem sporu w sferze ustaleń faktycznych kwestia złożenia deklaracji podatkowych za cały okres objęty kontrolą podatkową w tym również za okres którego dotyczy zaskarżona decyzja, z zachowaniem ustawowego terminu wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT w fazie postępowania sądowego przestała mieć charakter sporny. Stało się tak nie tylko z powodu prezentowanego w pismach procesowych w toku tego postępowania stanowiska strony skarżącej, ale także dlatego, że z prawomocnego wyroku sądu karnego wynika, że deklaracje te zostały sfałszowane. Sąd wskazał na art. 19 ustawy o VAT jako mający fundamentalne znaczenie, gdyż statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki, określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Sąd podzielił stanowisko odnoszące się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2004 r., FSK 87/04. Za trafny uznał też pogląd oparty na wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98. Zdaniem Sądu normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/ aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o sytuację nieco odmienną, ale co do zasady można ten pogląd odnieść do sytuacji, gdy deklaracja podatkowa została złożona z uchybieniem terminu z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT oraz po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego. Sąd wskazując na art. 21 par. 3 o.p. stwierdził, że w przepisie tym chodzi nie tylko o sytuację gdy podatnik zadeklaruje kwotę podatku niższą od rzeczywiście należnego ale również, gdy kwotę tę z niekorzyścią dla siebie zawyży. Wskazano, że skoro deklaracja podatkowa została złożona przed wydaniem decyzji organu I instancji, to dane z niej wynikające również należało uwzględnić w decyzji, chyba, iż budziły one zasadnicze zastrzeżenia, które należało przed wydaniem decyzji wyjaśnić w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych przesłanek.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatnik skutecznie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe zobligowane są do jego uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Autor skargi stwierdził, że możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia, które wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uzależniona jest od jego woli i nie ma automatycznego, bezwarunkowego charakteru a ramy czasowe, w których podatnik może zmienić zdanie co do realizacji przysługujących mu uprawnień nie są nieograniczone. Organ podatkowy wskazując na art. 81 ustawy o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT podniósł, że nie jest uprawiony do uwzględniania podatku naliczonego w ogóle nie zadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia lub zadeklarowanego w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem strony organy podatkowe w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracyjnych nie mają umocowania do tego aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika. Według organu nie zasługuje na aprobatę orzeczenie, które w celu realizacji neutralności podatku od towarów i usług zobowiązuje organy podatkowe do uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik skutecznie z tego prawa nie skorzystał. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem akceptację realizacji przez podatnika uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w trakcie postępowania podatkowego, co prowadziłoby do obejścia przepisu art. 81 lit. "b" ustawy o.p., gdyż podatnik osiągnąłby cel zakazany przez ten przepis, a także podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przyznanych im ustawą uprawnień. Potwierdzając zaprezentowane stanowisko autor skargi powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatnik skutecznie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe zobligowane są do jego uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przystępując do oceny zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach negatywnie ocenił stosowanie przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego, należy zaakcentować, że istotną rolę w postępowaniu podatkowym odgrywa zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441/.

W rozstrzyganej sprawie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, mimo iż nie składał on wcześniej deklaracji ujmującej podatek naliczony, a uczynił to dopiero po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji organu I instancji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się poglądy wyrażone w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04 /Baza Komputerowa Wydawnictwa Lex nr 137873/, w którym wskazano, że fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Muszą one zatem wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. W szczególności należy pamiętać, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla tej jednostki /in dubio pro tributario/. Tym samym jest oczywistym, iż wszystkie przepisy szczególne ustawy muszą być stosowane z wyjątkową precyzją, bowiem stanowiły one wyjątek od przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, który statuował kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej, czyli potrącalności /A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 str. 51/.

Sąd w ww. wyroku podkreślił, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje zajęte stanowisko. Powoływanie się posiłkowo przy tłumaczeniu zasady neutralności, która była fundamentalną zasadą zawartą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w ww. orzeczeniach, chociaż nie mają one charakteru wiążącego.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych art. 81b Ordynacji podatkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie to nie ulega wątpliwości zawarłby takie unormowanie w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. To fundamentalne prawo podatnika nie może być w żaden sposób ograniczone. Należy się zgodzić z poglądem pełnomocnika podatnika zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawą do wydania decyzji powinien być art. 27 ust. 5 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy te stanowiły, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Użycie przez ustawodawcę w wyrażenia "w prawidłowej wysokości" oznacza w wysokości zgodnej z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy zarówno korzystny i niekorzystny dla podatnika. Przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc organ podatkowy na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej powinien uwzględniać wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 maja 2000 r. I SA/Łd 144/98 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 125/ oraz z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98.

Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest uzasadniony. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem skoro przepis ten dawał organom podatkowym prawo określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to uczynił podatnik, to nie oznacza to, że organ podatkowy musi uwzględniać do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach ujętych w deklaracjach skoro deklaracje, jak to miało miejsce w tym przypadku, nie zostały złożone przed rozpoczęciem kontroli.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Sąd na podstawie art. 207 par. 2 cyt. ustawy zasądził koszty postępowania kasacyjnej jedynie w połowie mając na względzie seryjny charakter spraw rozpatrywanych przed NSA i tożsamość pisemnych odpowiedzi na skargę kasacyjną.