Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 119/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1,  art. 9  ust. 2,  art. 44  ust. 3  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Z opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej i akcjonariuszem w spółce akcyjnej. Każda ze spółek zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, a w przyszłości prawdopodobnie będą notować swoje akcje w publicznym obrocie giełdowym. Po przekształceniu wnioskujący stanie się akcjonariuszem w wyżej wymienionych spółkach.

Na tym tle skarżący sformułował pytanie: kiedy powstaje moment uzyskania przychodu u akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej?

W opinii strony skarżącej, moment uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej następuje, stosownie do art. 8 ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz 44 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej: updof) oraz z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2), art. 146 § 2 pkt 2) i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako K. s. h.), z chwilą zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników pomiędzy jej akcjonariuszy. Jest to bowiem moment powstania skutecznego roszczenia obligacyjnego akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. żądania świadczenia od spółki, innymi słowy powstania przychodu należnego z tytułu w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wcześniej ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie do quasi dywidendy (ekspektatywy prawnej). Według strony podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 updof, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

W swej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przedstawiając szczegółowo właściwe regulacje prawne organ stanął na stanowisku, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje dopiero z chwilą faktycznego otrzymania wypłaty zysku ze spółki komandytowej, lecz powstaje w myśl zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z 14 updof, tj. z dniem uzyskania przez spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, określonym na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) i art. 30a ust. 1 pkt 4) updof. Dlatego wedle organu podatkowego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji dochód z dywidendy jest w rzeczywistości dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy lub akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której żądając uchylenia ww. interpretacji zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z dokonaniem błędnej wykładni przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz w zw. z art. 14 updof, w powiązaniu z treścią art. 126 § 1 pkt 2) w zw. z art. 347 Kodeksu spółek handlowych i przyjęcie w związku z tym błędnego stanowiska, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej powinny być ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę na podstawie art. 24 ust. 1 updof i opodatkowane na bieżąco. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała strona skarżąca, że zaskarżona interpretacja nieprawidłowo zrównuje sytuację prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z sytuacją prawną wspólników innych spółek osobowych, podczas gdy ta pierwsza ma charakter hybrydowy, łączący elementy spółki osobowej i kapitałowej. Strona stwierdziła, że w konstrukcji spółek komandytowo-akcyjnych akcjonariusz pełni co do zasady funkcję bierną analogicznie do funkcji akcjonariuszy w spółce akcyjnej, sprowadzającą się do dysponowania akcjami tego podmiotu, które zapewniają mu wpływ na działanie spółki przede wszystkim poprzez wykonywanie prawa głosu z akcji, z których wynikają również uprawnienia o charakterze majątkowym, tj. prawo do udziału w zysku spółki za rok obrotowy lub podatkowy. Zaznaczyła przy tym strona, że o ile pozostali wspólnicy spółek osobowych mogą uzyskiwać bez żadnych specjalnych przeszkód zaliczki na poczet zysku w trakcie trwania roku obrotowego lub podatkowego, to w przypadku akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwanie rzeczywistych przychodów (dochodów) ze spółki jest istotnie ograniczone i przypisane do akcji znajdujących się w posiadaniu akcjonariusza. Zysk, a zatem konkretne przysporzenie majątkowe może pojawić się zatem po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynie, gdy spółka komandytowo-akcyjna wykaże zysk w swoim rocznym sprawozdaniu finansowym oraz gdy zysk ten został przeznaczony przez walne zgromadzenie do podziału pomiędzy akcjonariuszy. Jednocześnie dla skutecznego uzyskania uprawnienia z tytułu dywidendy, konieczne jest dysponowanie przez akcjonariusza akcjami spółki w dniu podjęcia uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy lub w odrębnie oznaczonym dniu dywidendy.

Konsekwencją takiego charakteru spółki komandytowo-akcyjnej jest, w opinii strony, prowadzenie rachunkowości i podatkowe rozliczanie dochodu na zasadach odrębnych od zasad ustanowionych dla wspólników innych spółek osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nie podzielając zarzutów zawartych w skardze, organ przywołał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie sposobu rozliczenia dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie wywiódł organ podatkowy, że powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2011 r. strona skarżąca powołała się na charakter interpretacji indywidualnej w polskim systemie prawa podatkowego, a ponadto sformułowała zarzut nakładania na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek zgodnie z przepisami updof nie na podstawie przepisu ustawy, ale jego "interpretacji", wskazała na brak dostępu akcjonariusza do ksiąg rachunkowych spółki oraz możliwość nie uzyskania przez akcjonariusza prawa do części zysku wypracowanego przez spółkę. Nadto, w odniesieniu do odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego przedmiotowej kwestii powołała się strona na wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z kolei, w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2012 r. strona skarżąca przywołała dalsze orzecznictwo sądowe, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stosownie zaś do treści art. 146 § 1 tej samej ustawy, Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4) i 4a), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie nie jest sporna kwalifikacja przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jako przychodu z działalności gospodarczej. Spornym jest zaś kwestia terminu powstania obowiązku wpłacania przez niego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem strony skarżącej akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy na skutek zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników pomiędzy jej akcjonariuszy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 ust.1 i 3 updof w związku z art. 14 ust. 1 updof, z dniem uzyskania przez spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, określonym na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej, które znajduje również oparcie w szeregu orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mowa tutaj przede wszystkim o wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09; WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3079/10; NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2149/09; NSA z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 oraz NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10. Argumentację powoływaną w tych wyrokach Sąd przyjął jako własną.

Jest poza sporem, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 5b ust. 2 updof. Stanowisko to potwierdza również Sąd w niniejszej sprawie. Jednakże fakt co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, której ziszczenie się w sprawie wywołuje skutki podatkowoprawne. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 updof jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1) updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 updof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1) updof odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1) k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1) updof i art. 8 ust. 1 updof należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2) k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1) k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2) k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. Według Sądu, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie, roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

W tym miejscy wypada podkreślić, iż poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniania rozbieżnie. Naczelny Sąd Administracyjny wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. wyrok z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126, 2148, 2149/09 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10)

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.