Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 556/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2-7,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121, art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. "A" sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie na tle art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej: updop) w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych od wypłaconej dywidendy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest podatnikiem ustalającym różnice kursowe na podstawie art. 15a updop. W sytuacjach, dla których przepisy podatkowe nakazują stosowanie kursu faktycznego do wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych, spółka za kurs faktyczny w tym dniu przyjmuje kurs średni NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, chyba, że możliwym jest uwzględnienie faktycznie stosowanego kursu waluty w danym dniu np. z umowy z bankiem o zakup waluty. Wnioskodawca w celu określenia wartości powstałych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, wyznacza kolejność ich wyceny według metody FIFO, tj. według kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy. Walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu wyniku finansowego za 2009 r. na wypłatę dywidendy wspólnikom, zgodnie z którą wartość dywidendy określona została w polskich złotych, przy czym dla wypłaty dokonywanych dla jednego ze wspólników ustalono równowartość przypadającej kwoty dywidendy ustalonej w polskich złotych w przeliczeniu na euro. Wypłata dywidendy dla tego wspólnika nastąpiła w euro. Zapłata wartości dywidendy w tej walucie nastąpiła z wykorzystaniem środków spółki zgromadzonych na rachunku walutowym w związku z bieżącą działalnością spółki. Rachunek walutowy prowadzony jest przez [...], który ogłasza kursy kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych i dewiz.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy w związku z wypłatą wspólnikowi spółki dywidendy w walucie obcej w kwocie stanowiącej równowartość kwoty dywidendy w polskich złotych określonych w uchwale, powstają różnice kursowe?

Wnioskodawca nie uważa by powstały u niego różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy. Potwierdza natomiast, że w stanie faktycznym powstają wyłącznie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Przepis art. 15a ust. 2 updop podaje kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, natomiast art. 15a ust. 3 ustawy wylicza sytuacje, kiedy powstają ujemne różnice kursowe, a więc wskazują sytuacje związane z powstaniem różnic kursowych wpływających na wysokość opodatkowania. Natomiast w sytuacji regulowania zobowiązań, przepisy wskazują wyłącznie na operacje związane z zapłatą dokonaną z tytułu poniesionego kosztu lub spłatą kredytu (pożyczki) oraz wypływem środków własnych. Wypłata dywidendy nie stanowi operacji tożsamej ze spłatą kredytu (pożyczki), nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, nie jest kosztem podatkowym bowiem nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu spółki. Stanowi jedynie realizację prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki wynikającego z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: ksh). Skoro nie jest kosztem podatkowym, nie są nimi również różnice kursowe powstałe w związku z jej wypłatą. Reasumując wypłata wspólnikom spółki dywidendy w walucie obcej może powodować powstanie różnić kursowych jedynie od własnych środków pieniężnych wykorzystanych w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy. Stanowisko to jest potwierdza np. interpretacja z dnia 28 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-161/09/AW wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu , w interpretacji z dnia [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wyjaśnił , że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie ze względu na zawarte w stanowisku wnioskodawcy stwierdzenie, że: "(...) podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego (...)", przy jednoczesnym podaniu w stanie faktycznym, iż: "(...) do wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych, spółka za kurs faktyczny w tym dniu przyjmuje kurs średni NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, chyba, że możliwym jest uwzględnienie faktycznie stosowanego kursu waluty w danym dniu np. z umowy z bankiem o zakup waluty". Organ podatkowy podkreślił, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, tj. kursu kupna lub kursu sprzedaży waluty ogłaszanego przez bank, z którego usług spółka korzysta, bądź kursu wynikającego z umowy z bankiem - w przypadku zakupu waluty przez spółkę na podstawie takiej umowy. W szczególności organ stwierdził, co następuje: w świetle art. 15a ust. 4 updop, jedynie wtedy, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapłata dywidendy w walucie obcej nastąpiła z wykorzystaniem własnych środków wnioskodawcy zgromadzonych na rachunku walutowym w związku z bieżącą działalnością spółki. Tu różnice kursowe są rozpoznawalne, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych w dacie wpływu waluty obcej na konto a wartością tych środków w dniu ich wypływu. W tym przypadku podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego (art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 updop). Tymczasem w sytuacjach, dla których przepisy podatkowe nakazują stosowanie kursu faktycznego do wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych, spółka za kurs faktyczny w tym dniu przyjmuje kurs średni NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, chyba, że możliwym jest uwzględnienie faktycznie stosowanego kursu waluty w danym dniu np. z umowy z bankiem o zakup waluty.

Organ podkreśla, że w świetle wykładni językowej , faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kursem tym będzie zatem kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta spółka. Natomiast w przypadku zakupu przez podatnika waluty obcej, gdy kurs określony jest w umowie z Bankiem - kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs określony w tej umowie.

Reasumując organ podatkowy stwierdza, że - wypłata dywidendy nie rodzi skutków w postaci podatkowych różnic kursowych. Różnice te zostaną rozpoznane od własnych środków w walutach obcych w sytuacji, gdy wystąpi różnica wartości tych środków w dacie wpływu na konto spółki i ich wypływu. Dla ustalenia różnic kursowych w stosunku do wartości określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop należy porównać wartości (wpływ i wypływ waluty) przeliczone według kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją (w części) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 15a ust. 2, 15a ust. 3 oraz 15a ust. 4 updop, oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c §1, art. 14c §2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15a ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 updop wobec uznania , iż w odniesieniu do sytuacji, w których przepisy ustawy wskazują na obowiązek zastosowania kursu faktycznego waluty obcej, spółka zobowiązana jest zastosować każdorazowo kurs kupna lub kurs sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, z którego usług spółka korzysta;

2. przepisów postępowania , poprzez:

- niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h O.p. nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 O.p., nakazującej sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

- nieprawidłowe zastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p. i zignorowaniu odmiennych ocen prawnych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podkreślił, że czynności bankowe (czynności dokonywane przez bank) w myśl ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe ( Dz. U. Nr 141, poz. 1178, ze zm.), w zakresie obrotu walutami obcymi muszą dotyczyć określonego działania po stronie banku, czy to w zakresie czynności prawnych czy faktycznych. Innymi słowy, musi dojść do zrealizowania określonej transakcji. Czynności bankowe dotyczące wartości dewizowych wyrażonych w różnych walutach obcych, co do zasady z istoty wykonywane są z użyciem kursu walutowego. Z ekonomicznego punktu widzenia kurs walutowy jest ceną danej waluty, wyrażonej w innej walucie. W sytuacji używania kursu walutowego przez podmioty prywatnoprawne jego wysokość jest zatem jedynie jednym z elementów łączącego strony stosunku prawnego (z reguły elementem przedmiotowo istotnym - essentialia negotii).

Podkreślając, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej kursu walutowego ani też regulacji w zakresie zasad jego ustalania wnioskodawca wskazał, że wyjątkiem jest sytuacja ustalania kursu złotego w stosunku do walut obcych przez Narodowy Bank Polski (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim - Dz. U. z 2005r. Nr 1, poz. 2 ze zm.; Uchwała nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r., - Dz. Urz. NBP z 2002r. Nr 14, poz. 39, ze zm.). Każdy z banków codziennie ustala wysokość kursu walutowego dla określonych walut. Z jednej strony, jest to obowiązek publicznoprawny, wynikający z przepisów Prawa bankowego. Ponadto, z cywilnoprawnego punktu widzenia ustalona przez bank wysokość kursu walutowego może wiązać klientów banku na mocy ustalonego wzorca umownego (np. regulaminu prowadzenia rachunku walutowego) w umowie z posiadaczem rachunku, zapisów umownych.

Wnioskodawca stwierdził, że w postępowaniu kwestią sporną jest rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu walutowego", na gruncie art. 15a updop po czym wyjaśnia, że w polskim systemie prawnym obowiązuje prymat wykładni językowej i takową należy użyć do wykładni pojęcia "zastosowanego kursu faktycznego". Słownik języka polskiego (PWN, red. M. Szymczak, tom I Warszawa 1998, str. 532) przymiotnik "faktyczny" określa jako "zgodny z faktami, oparty na faktach,[...], rzeczywisty, realny". Zatem w świetle wykładni językowej pojęcie "faktycznie zastosowany kurs" należy rozumieć, jako kurs zastosowany "zgodnie z faktami". Faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości" ( str. 531). Z kolei słowo "stosować" oznacza "wprowadzać co w życie, w czyn, realizować; używać czego w jakimś celu" ("Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. E. Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 884). W konsekwencji, kurs faktyczny może być zastosowany tylko wówczas, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości, nigdy zaś nie może przybrać postaci hipotetycznej. w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego przewalutowania tj. zakupu lub sprzedaży waluty, czy też innych okoliczności, w których dana operacja związana jest z przeliczeniem danej ilości waluty na złotówki lub inną walutę, bezzasadnym jest posługiwanie się pojęciem "faktycznie zastosowanego kursu", co uzasadnia w takiej sytuacji zastosowanie dyspozycji przepisu 15a ust 4 updop, wiążącego z taką sytuacją obowiązek zastosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji (o ile kurs faktyczny w danym dniu nie występuje). Samo publikowanie kursu przez bank, z którego usług korzysta, nie powoduje, iż jest ona zobowiązana do jego stosowania w sytuacjach, w których nie dochodzi do rzeczywistego przewalutowania lub przeliczenia waluty.

Wnioskodawca podkreślił, że przepis art. 111 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego stanowi, iż bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe, zatem ogłoszenie tabeli kursów banku ma charakter jedynie informacyjny. Jak uprzednio dowiedziono, sformułowanie "stosowany" posiada różne znaczenie od sformułowania "zastosowany". Zatem, w analizowanej sytuacji, ogłoszona przez bank tabela kursów zawiera kursy które potencjalnie mogą być zastosowane, nie zaś kursy które faktycznie zostały zastosowane. Za powyższą tezą przemawiają również względy praktyczne. Zarówno wobec klientów, jak i wobec potencjalnych klientów dany bank może użyć innych kursów walutowych niż te, które widnieją w tabeli kursów. Przykładowo, osoba, która pragnie wymienić większą ilość waluty może liczyć na zastosowanie wobec niej korzystniejszego kursu waluty.

W ocenie wnioskodawcy zaprezentowany sposób rozumienia pojęć "stosowany" i "zastosowany" powinien być obligatoryjnie przyjęty przez organ, a to z uwagi na istniejące w polskim systemie prawnym stosownej dyrektywy wykładni językowej. Zgodnie z § 148 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002, Nr 100, póz. 908, dalej: "ZTP"), jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu: "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie .... oznacza ...." albo zwrotu: "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o .... należy przez to rozumieć..." .

Wnioskodawca stwierdza więc, że Prawo bankowe to akt prawny podstawowy dla gałęzi prawa bankowego (stąd ustawa ta jest określona przez ustawodawcę jako "prawo"). Z przepisów Prawa bankowego wynika, że tabela kursów danego banku nie musi być tożsama z kursami faktycznie przez bank zastosowanymi. Dlatego też ustawodawca nazywa owe kursy walutowe "stosowanymi", nie zaś "zastosowanymi". Prawo bankowe wskazuje więc, jak należy rozumieć pojęcie "kurs stosowany", przez co jednocześnie pokazuje, że to, co jest "kursem stosowanym" nie może być jednocześnie "kursem zastosowanym", bowiem są to dwa różne pojęcia. W efekcie, skarżona interpretacja wyraża pogląd, iż pojęcie "stosowanego" kursu walutowego z Prawa bankowego zamiast posiadać identyczne znaczenie także na gruncie updop, posiada znaczenia odrębne. Tymczasem, jak wskazuje przywołany powyżej przepis oraz założenie o językowej racjonalności prawodawcy, taka sytuacja nie jest dopuszczalna. W aspekcie wykładni celowościowej , trudno uznać, iż racjonalny ustawodawca zamieścił w przepisach zapis o braku możliwości zastosowania kursu faktycznego (treść art. 15a ust 4) wyłącznie mając na uwadze, iż podatnicy mogą mieć rachunki w bankach zagranicznych, w których nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego. Do takiego zaś wniosku prowadzałaby wykładnia organu, przedstawiona w skażonej interpretacji. W opinii spółki regulacja ta dotyczy wszelkich sytuacji, w których niemożliwym jest zastosowanie kursu faktycznego.

W podsumowaniu wnioskodawca stwierdza, że skoro w celu wyliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust 2 oraz 15a ust 3 updop stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji wyłącznie w sytuacji, w którym nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie stosowanego kursu waluty w danym dniu np. z umowy z bankiem o zakup waluty, podejście to w świetle powyższej argumentacji pozostaje w zgodzie z dyspozycją zawartą w art. 15a ust 4 updop, podkreślając, że analogiczne oceny prawne, wyrażone zostały przez: sąd w sprawie III SA/Wa 1190/09, Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10877 w dniu 31 sierpnia 2009r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r., nr ITPB 3/423-161/09/AW .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - została wydana prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 15a ust. 2, art. 15a ust. 3 oraz art. 15a ust. 4 updop. Spór dotyczy rozliczania różnic kursowych: czy rozliczenie to powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop), czy też według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty (art. 15a ust. 4 updop).

Przepisy ustawy podatkowej wyraźne określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast średni kurs walutowy ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, oznacza kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop). Z kolei za koszt poniesiony, o którym mowa w powołanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest natomiast dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop).

W tej sytuacji do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym przepisie. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i art. 15a ust. 3 pkt 3 - 5 ustawy, aby ustalić różnice kursowe -należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Wykładnia wymienianych przepisów prowadzi zdecydowanie do wniosku, że do określenia wartości podatkowych różnic kursowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany z odpowiednich dni. Należy, bowiem pamiętać o treści art. 15a ust. 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. A zatem jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Faktyczny kurs waluty, stosowany przez podatnika do wyceny walut obcych, jest to kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie tego kursu waluty ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski [w:] "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" 2009. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, str. 290-292). Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Sąd orzekający w tej sprawie, uznaje za faktycznie zastosowany kurs waluty taki kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w powołanym powyżej art. 15a ust. 2 i 3 updop - kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. Zatem uważa, iż jest to kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza (tak: wyroki: z dnia 25 maja 2009 r., l SA/GI 1030/08, lex nr 533738, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 339/09, lex nr 524551, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Gd 914/09 , Lex nr 575979).

Reasumując w sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy wnioskodawca nie kupuje waluty od banku prowadzącego rachunek walutowy, lecz reguluje zaciągnięte zobowiązania zgromadzonymi uprzednio środkami w walucie obcej, to należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Ustawa podatkowa w art. 15a ust. 4 i 5 wskazuje, że kurs średni NBP może być przyjęty jako kurs faktycznie zastosowany jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Taka sytuacja jednak w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie ma miejsca. Nawet fakt, że wnioskodawca nie kupuje walut w banku prowadzącym jej rachunek walutowy czy ewentualne ogłaszanie w ciągu dnia aktualnego kursu walut przez bank jaki i ewentualny brak możliwości negocjowania kursu, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przepisy ustawy podatkowej stanowczo przewidują miernik wartości waluty, jakim jest faktycznie zastosowany kurs, którym w przypadku operacji dokonywanych na rachunku walutowym jest kurs ogłaszany przez bank prowadzący ten rachunek. Z ustaleniem tego kursu nie ma trudności, wynika on bowiem z ogłoszenia bankowego o charakterze powszechnym, co uprawnia do stwierdzenia, iż odwoływanie się do kursu średniego NBP jest pozbawione podstaw prawnych.

Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowym przepisów postępowania. Na wstępie należy podkreślić, iż organ podatkowy nie był związany powołanym przez wnioskodawcę orzeczeniem, interpretacją indywidualną czy odpowiedzią Ministra Finansów na interpelację poselską. Wskazane orzeczenie w sprawie III SA/Wa 1190/09 lex nr 564183 zastało wydane na tle odmiennego stanu faktycznego. Wnioskodawca w powyższej sprawie interesował się skutkiem podatkowym związanym ze sposobem określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, który polegał na otrzymaniu przez spółkę na posiadany przez nią rachunek dewizowy pożyczki w walucie USD (wpływ środków z tej pożyczki na w rachunek w banku) w określonym dniu i następnie w tym samy dniu dokonanie przelewu tak pozyskanej kwoty na konto sprzedawcy środka trwałego jako zapłaty części ceny wyrażonej w USD. Sąd oceniający zaskarżoną interpretację nie podziela tej linii orzecznictwa, według której, ocena prawna iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, pozostaje rzekomo w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omawianych wyżej przepisów podatkowych.

Sąd nie podziela oceny prawnej Ministra Finansów przedstawionej w odpowiedzi z dnia 31 sierpnia 2009r. na interpelację poselską z dnia 13 sierpnia 2009r. nr 10877, iż wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna - sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, a z kursem średnim NBP. W treści powyższego pisma Ministra Finansów stwierdzono, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych. Sąd uważa, że powyższa odpowiedź Ministra Finansów nie jest wiążąca, zwłaszcza, że dotyczy zasad księgowania różnic kursowych na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał także obowiązku odnosić się do wszystkich argumentów i twierdzeń zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa albowiem ustawodawca nie przewidział takiego prawnego obowiązku - może więc udzielić odpowiedzi na wezwanie albo pozostać biernym.

Sąd jest zdania, że zaskarżona interpretacja i jej uzasadnienie prawne spełnia wymogi ustanowione art. 14c § 1 i § 2 O.p. - co powoduje, iż zarzuty skargi naruszenia art. 120 w związku z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. są bezzasadne. Organ podatkowy dokonał wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, przeprowadził prawidłową subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego pod interpretowaną normę prawną oraz udzielił prawidłowej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie - a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący i prawidłowo pod względem merytorycznym.

Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz