Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 588/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 ust. 1  art. 42 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi X. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatnikowi X. F. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadził wobec Podatnika, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jej ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Podatnik prowadził w okresie od [...] r. do [...] r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonej ewidencji dostaw za kwiecień 2015 r., Podatnik ujął 10 faktur VAT wystawionych przez "[...] [...], ul. [...], [...], na rzecz "[...]" s.r.o., [...] [...], [...], na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek od towarów i usług 0%. Zostały one również uwzględnione w deklaracji [...] za ten okres rozliczeniowy.

Podatnik w toku kontroli podatkowej do poszczególnych faktur VAT przedłożył oświadczenia nabywcy, z których wynikało, że towar był transportowany przez kierowcę - [...] z G. do [...], transportem własnym odbiorcy:

- w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. [...] r. i [...] r., samochodem o numerze rejestracyjnym [...],

- w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., samochodem o numerze rejestracyjnym [...]

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, naruszając art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej w skrócie: "u.p.t.u."). Nie zarejestrował się również jako podatnik VAT UE do dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której dostawy te wykazał, co - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - warunkuje zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że przedmiotowe transakcje, zakwalifikowane przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami VAT, nie miały miejsca w rzeczywistości.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, Organ I instancji uznał, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług wobec dostaw towarów udokumentowanych ww. fakturami. Stwierdził, że podatnik był obowiązany do zadeklarowania za kwiecień 2015 r. dostaw na łączną kwotę [...]zł jako opodatkowanych według podstawowej 23 % stawki podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, że Podatnik zawyżył w kwietniu 2015 r. podstawę opodatkowania o [...] zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę podatek należny poprzez nieuprawnione wliczenie tej kwoty do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0%, zamiast wykazania jako podatek należny od podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanej 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ("Organ I instancji") określił Podatnikowi za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji Organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu I instancji, który uznał, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług wobec dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz "[...]" s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że w ewidencji dostaw za kwiecień 2015 r. Podatnik ujął 10 faktur VAT, tj.: z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 z dnia [...] r., nr [...]/2015 r. i z dnia [...] r. nr [...]/2015, wystawionych przez "[...], ul. [...], [...], NIP [...], na rzecz "[...]" s.r.o., [...] [...], [...], NIP [...] - na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek od towarów i usług 0 %, tytułem dostawy towarów przemysłowych. W treści faktur określono sposób płatności - gotówka. Do każdej faktury dołączono oświadczenie nabywcy, że towary będące przedmiotem dostawy zostały w całości dostarczone do "[...]" s.r.o., [...] NIP [...], przez kierowcę - [...] pojazdem ciężarowym własnym odbiorcy.

Podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2015 r. zadeklarował przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %.

W dniu [...] r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Nie dokonał natomiast rejestracji dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. Do Urzędu Skarbowego w K. nie wpłynęło również zgłoszenie Podatnika, aktualizujące dane rejestracyjne wynikające ze zgłoszenia złożonego pierwotnie, tj. z dnia 26 stycznia 2006 r. Wobec niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego wynikającego z art. 97 ust. 1 u.p.t.u., Podatnik nie posiadał statusu podatnika VAT UE, nie spełniał zatem wymogu wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wobec powyższego, Podatnik nie miał prawa do zadeklarowania w deklaracji podatkowej [...] za kwiecień 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 %.

Organ odwoławczy wskazał, że Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT oraz oświadczeń, nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na zapytanie z dnia [...] r. uzyskano informację od administracji czeskiej, że za drugi kwartał 2015 r. [...]" s.r.o. nie zadeklarowała żadnego nabycia towarów od Podatnika. Poinformowano, że podmiot ten jest całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego czeskiej administracji, nie składa deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kierowana do niego korespondencja nie zostaje podjęta w terminie (fikcja doręczenia). Czeska administracja ustaliła, iż pojazd o nr. rej. [...] był ujęty w rejestrze pojazdów w [...] od dnia [...] r. do dnia [...] r. i był to pojazd marki Iveco Eurocargo [...], numer karty rejestracyjnej [...] Użytkownikiem tego pojazdu był [...], posługujący się numerem VAT [...] Natomiast pojazd o nr. rej. [...], to samochód marki Mercedes Benz Sprinter [...] KA, numer karty rejestracyjnej [...] Był on zarejestrowany w rejestrze pojazdów w [...] w imieniu Podatnika "[...]" s.r.o., posługującego się w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. numerem VAT [...] Podmiot "[...]" s.r.o. nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o współpracy z "[...]" s.r.o. oraz nie przeprowadzał żadnego transportu towarów w kwietniu 2015 r. z Polski.

Nadto, z dokonanych ustaleń wynikało, iż Firma "[...]" s.r.o., [...], NIP [...], nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem. Administracja czeska nie miała możliwości dotarcia do osób upoważnionych do występowania w imieniu podmiotu "[...]" s.r.o. Spółka nie przedłożyła Organowi podatkowemu dokumentu o zmianie danych rejestracyjnych. W dniu [...] r. czeska administracja podatkowa wydała decyzję o zakwalifikowaniu "[...]" s.r.o., [...], NIP [...], jako podatnika nierzetelnego.

Organ odwoławczy wskazał także, że Podatnik nie stawił się na wyznaczone przez Organ I instancji, przesunięte następnie na wniosek pełnomocnika Podatnika - przesłuchanie, które miało na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestii zrealizowania przez Podatnika w kwietniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wobec powyższego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz że zadeklarowane przez niego transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały potwierdzone przez czeski organ administracji podatkowej.

Ponadto, z informacji z dnia [...] r. uzyskanej od Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynikało, iż w badanym okresie w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL nie zarejestrowano pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...]

Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia innych (niż zgromadzonych w toku kontroli podatkowej) dokumentów potwierdzających transakcje z "[...]" s.r.o., [...], lecz Podatnik, pomimo odbioru wezwania, nie przedłożył żadnych dokumentów. Poza oświadczeniami nabywcy dołączonymi do wystawionych przez Podatnika faktur, brak było dowodów na to,że przedmiotowe samochody poruszały się po drogach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w kwietniu 2015 r.

W świetle zebranego materiału dowodowego, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług wobec dostaw towarów udokumentowanych fakturami, ujętymi w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. Podatnik nie zawiadomił bowiem organu podatkowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, naruszając art. 97 ust. 1 u.p.t.u. Nie dokonał również rejestracji jako Podatnik VAT UE do dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której dostawy te wykazał, co zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stanowi warunek do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że bezwzględnym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspółnotową i zastosowania wobec niej preferencyjnej stawki podatku jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez Podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako Podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Zebrany natomiast w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe, udokumentowane fakturami VAT od nr [...]/2015 do [...]/2015 nie miały miejsca. W związku z powyższym, nie można uznać za wiarygodne i rzetelne, przedłożone przez Podatnika oświadczenia nabywcy, że towar został przez niego odebrany, w celu wykazania spełnienia warunków formalnych niezbędnych dla uznania przedmiotowych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdza.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Z powyższego obowiązku dostawca nie jest zwolniony nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem oraz brak wiedzy o nierozliczeniu nabycia przez odbiorcę w stosownych deklaracjach, nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu Podatnika chcącego skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku.

Organ odwoławczy dodał, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne, tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie takich wiarygodnych dowodów Podatnik nie przedłożył. Jak wynika z informacji przekazanych przez administrację czeską - towar nie został przemieszczony na terytorium [...] i nie trafił do kontrahenta wskazanego na fakturze. Ponadto, nie uzyskano potwierdzenia by transport przedmiotowych towarów odbywał się na terytorium kraju za pomocą samochodów wskazanych w przedłożonych przez Podatnika oświadczeniach nabywcy, nie zostały one bowiem zarejestrowane w systemie viaTOLL.

W ocenie Organu odwoławczego, Podatnik nie wykazał podjęcia wszelkich środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez Organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz "[...]" s.r.o. i nie podważa ich podnoszona przez Podatnika argumentacja. Zapis na oświadczeniach nabywcy dołączonych do faktur o treści "towar przyjęto" w żaden sposób nie potwierdza wywiezienia towaru z Polski i dostarczenia go do wskazanego w fakturze przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie, iż wskazane w treści oświadczeń nabywcy samochody, które miały służyć do transportu towarów wykazanych na fakturach w badanym okresie nie poruszały się po drogach krajowych. To z kolei stanowi dowód na to, że Podatnik przyjmując od nabywcy niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenie, nie dochował staranności w transakcjach z kontrahentem w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w transakcji o charakterze oszukańczym. W momencie bowiem wydania towaru musiał wiedzieć, że transport nie odbędzie się wskazanymi w oświadczeniu środkami transportu. Również wskazany na fakturach sposób zapłaty należności w formie gotówkowej, potwierdzony jedynie zapisem "zapłacono", przy braku odrębnych dokumentów potwierdzających uregulowanie należności za towar nie stanowi dowodu faktycznego wywiezienia towaru z kraju. Akceptowanie natomiast przez Podatnika takiego sposobu rozliczeń w przypadku rozpoczęcia współpracy z kontrahentem, świadczy o braku dochowania przez niego należytej staranności.

Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia, z których wynikało, że podmiot "[...]" s.r.o., nie zadeklarował w drugim kwartale 2015 r. nabyć od Podatnika, nie prowadził również działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, a ponadto nie odbierał kierowanej do niego przez czeską administrację - korespondencji. Transport towarów, których sprzedaż miały potwierdzać sporne faktury, w żaden sposób nie został potwierdzony zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Wystosowanie przez Organ podatkowy do Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, wniosku o udostępnienie danych z systemu poboru opłat za korzystanie z dróg przez wskazane przez Podatnika samochody ciężarowe, nie potwierdziło transportu towarów wskazanych w wystawionych przez niego dokumentach.

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że transport towarów nastąpił w Polsce drogami bezpłatnymi, nie podał też żadnych szczegółowych i weryfikowalnych informacji w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył także, że Podatnik pozostawał bierny w toku postępowania podatkowego i pomimo wezwania nie dostarczył rzetelnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, nie stawiając się na wyznaczone przesłuchanie, zrezygnował z możliwości wyjaśnienia powziętych przez Organ podatkowy wątpliwości.

W ocenie Organu odwoławczego, niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych, wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że Podatnik nie działał w "dobrej wierze".

Organ odwoławczy wskazał także, że pismem z dnia [...] r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K., informację o kwocie podatku należnego od towarów objętych spisem z natury, sporządzonym na dzień zaprzestania wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu. Kwota podatku należnego wyniosła [...] zł. Podatnik poinformował, że wszystkie towary handlowe zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i że w prowadzonej działalności nie posiadał środków trwałych. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Podatnika poinformował, że Podatnik nie dokonywał w kwietniu 2015 r. sprzedaży krajowej, jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Organ odwoławczy stwierdził, że Organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął za wiarygodną treść złożonej przez Podatnika informacji, iż wszystkie towary handlowe zostały sprzedane, natomiast ze względu na fakt, iż brak jest rzetelnych dokumentów potwierdzających, że nastąpił ich wywóz na terytorium innego państwa członkowskiego, nie uznał tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Organu odwoławczego, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, chybiony pozostaje przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 42 u.p.t.u.

Odnośnie argumentu Podatnika, że powierzając prowadzenie swoich spraw podmiotowi wyspecjalizowanemu pozostawał w poczuciu bezpieczeństwa i w przekonaniu, że biuro prowadzące jego księgi zarejestrowało go na potrzeby transakcji unijnych, Organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") nie określają wprost zakresu odpowiedzialności pełnomocnika, zawierają jednakże wyraźne wskazanie, że w tym przypadku zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którymi, udzielenie pełnomocnictwa stanowi czynność prawną jednostronną, w związku z tym, nie nakłada na pełnomocnika żadnych obowiązków cywilnoprawnych, jak również odpowiedzialności.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji, Podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa, tj.:

1. art. 122 O.p., zgodnie z którym Organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez Organ, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

2. art. 121 § 1, 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym Organ podatkowy nie traktuje równo interesów Podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść Podatnika;

3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ podatkowy I instancji oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Skarżący, posiadał i przedstawił dowody potwierdzające wywóz towaru handlowego do Czech, a także nie miał obowiązku posiadania czy dowodzenia tych okoliczności innymi dowodami. Dowody Skarżącego są bezsprzeczne, natomiast Organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu obalającego tezy Skarżącego. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że Organ podatkowy nie zebrał, a co za tym idzie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tej sprawie;

4. art. 42 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez Skarżącego uprzywilejowanej stawki VAT 0 %.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, przedstawił swoją argumentację na zasadność zarzutów skargi, powołując przy tym orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazał, że posiadał i przedstawił dowody potwierdzające wywóz towaru handlowego do Czech i nie miał obowiązku posiadania czy dowodzenia tych okoliczności innymi dowodami. Zdaniem Skarżącego, dowody Podatnika są bezsprzeczne, natomiast Organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu obalającego tezy Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem kontrolując zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem nie stwierdził by doszło do naruszenia zarzucanych skargą przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Istota sporu sprowadza się do zbadania, czy Organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że skarżącemu Podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług (dalej także: "podatek VAT") z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (dalej także: "WDT") na rzecz [...]" s.r.o., [...], NIP [...] (dalej [...]") udokumentowanych 10 fakturami VAT, wystawionymi przez "[...] ul. [...], [...], NIP [...], ujętymi w ewidencji sprzedaży za miesiąc kwiecień 2015 r. W tym zakresie Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne Organu podatkowego, nie podzielając jego oceny i negując twierdzenia organu, że nie posiadał i nie przedstawił dowodów potwierdzających wywóz towaru handlowego do Czech oraz, że miał obowiązek posiadania i dowodzenia tych okoliczności innymi dowodami niż faktury VAT dokumentujące WDT. Na fakturze bowiem - jak wskazał Skarżący - znajdują się: wyszczególniona specyfikacja sztuk ładunku, numer identyfikacyjny dostawcy i nabywcy towaru, szczegółowa nazwa oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania dostawcy oraz nabywcy tych towarów, rodzaj towaru i jego ilość, przy czym do każdej zakwestionowanej faktury VAT zostało załączone oświadczenie o dostarczeniu przedmiotu dostawy do miejsca siedziby nabywcy, a także podpis odbiorcy, co - jak wskazał Skarżący - nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego, wszystkie transakcje były transakcjami rzeczywistymi, przedmiot dostawy każdorazowo trafiał do nabywcy, który dokonywał zapłaty za towar. Uznać więc należy, że skoro zapłata została uiszczona, to bezsprzecznie potwierdza to odbiór towarów, bowiem gdyby towary nie dotarły do nabywcy, ten za nie by nie zapłacił.

Poza sporem pozostają ustalenia organu podatkowego, że w dniu 26 stycznia 2006 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Nie dokonał natomiast rejestracji dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, jak również do Urzędu Skarbowego w K. nie wpłynęło zgłoszenie skarżącego Podatnika, aktualizujące dane rejestracyjne wynikające ze zgłoszenia złożonego pierwotnie, tj. z dnia 26 stycznia 2006 r. Tym samym, według Organu podatkowego, wobec niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego wynikającego z art. 97 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący nie posiadał statusu podatnika VAT UE, gdyż nie spełniał wymogu wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wobec tego Skarżący nie miał prawa do zadeklarowania w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0 %.

Okoliczności te są wprawdzie poza sporem, Skarżący ich bowiem nie kwestionuje w skardze, jednakże należy się do nich odnieść z uwagi na fakt,

że niewykonanie warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz w art. 97 ust. 1 u.p.t.u. skutkuje brakiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zastosowania uprzywilejowanej stawki VAT 0 %.

W myśl bowiem art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że Art. 42 [Warunki stosowania stawki 0%] ust. 1 pkt 1 podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 97 ust.1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), stanowi,

że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Skoro nie jest sporne, że Skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w przytoczonych wyżej przepisach art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 97 ust.1 u.p.t.u., tym samym nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie nabył uprawnienia do zastosowania uprzywilejowanej stawki VAT 0 %.

Jednakże w skardze Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 42 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania uprzywilejowanej stawki VAT 0 %, co uzasadnił naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p.) a więc naruszeniem zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz zasad postępowania dowodowego uregulowanych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p. wskazując na brak obiektywnej analizy stanu faktycznego, niestaranne i nie merytoryczne prowadzenie tego postępowania, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, dowolne i wybiórcze traktowanie dowodów potwierdzających wywóz towaru handlowego do Czech, w szczególności nie uwzględnienie, że Skarżący posiadał i przedstawił dowody i nie miał obowiązku dowodzenia tych okoliczności innymi dowodami, kwestionując w ten sposób tezę Organu, że transakcje, udokumentowane zakwestionowanymi ww. fakturami VAT, zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), w rzeczywistości nie miały miejsca.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd, stwierdzając, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym badanej sprawy oraz w racjach prawnych, przyznał rację Organowi podatkowemu.

Wobec tego, za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako dokonane zgodnie z prawem (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) oraz podzielił argumentację tego Organu, znajdującą oparcie w spójnym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy, a tym samym w pełni podziela ocenę dokonaną przez Organ, zarówno w zakresie aprobowanym, jak i kwestionowanym przez Skarżącego. Przy czym, z uwagi na treść zarzutów skargi, stanowiących istotę sporu, rozważania Sądu zostały skoncentrowane na kwestiach spornych pomiędzy stronami.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji powyższych niespornych ustaleń co do niespełnienia przez Skarżącego ustawowych warunków wymaganych w przytoczonych wyżej art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 97 ust.1 u.p.t.u., a koniecznych do nabycia uprawnień do zastosowania przez podatnika stawki VAT 0 %, w sposób uprawniony Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku do dostaw towarów udokumentowanych zakwestionowanymi ww. fakturami, zasadnie stwierdzając przy tym, że Skarżący był obowiązany do zadeklarowania za kwiecień 2015 r. dostaw na łączną kwotę [...]zł jako opodatkowanych według podstawowej 23 % stawki VAT, czego nie uczynił, w konsekwencji czego Skarżący zawyżył w kwietniu 2015 r. podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę podatek należny przez nieuprawnione wliczenie tej kwoty do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0 %, zamiast wykazania jako podatek należny od podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanej 23 % stawką VAT.

Wobec faktu, że w skardze podniesiono zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p.), jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 42 u.p.t.u.), w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, ponieważ tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia, są dokonane zgodnie z prawem, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod znajdujący doń zastosowanie przepis prawa materialnego, tutaj, art. 42 u.p.t.u.

Zasady przewidujące sposób prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa ("O.p.") i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zapewniając stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz wyjaśniając stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem, organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 187-190 O.p., a więc uwzględnić dowody na żądanie strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, natomiast zgromadzony materiał dowodowy winien podlegać swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p., tak aby w pełni zrealizować zasadę przekonywania stron postępowania podatkowego (art. 124 O.p.).

Podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania oparte zostały na twierdzeniu Skarżącego, że Skarżący posiadał dowody potwierdzające wywóz towaru handlowego do Czech, zaś Organ podatkowy nie uwzględnił, że Skarżący przedstawił te dowody i nie miał obowiązku dowodzenia tych okoliczności innymi dowodami.

W ocenie Sądu, tak sformułowane i uzasadnione zarzuty, bez oparcia ich w konkretnie wskazanych dowodach, które podważyłyby prawdziwość tezy Organu podatkowego, nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach podatkowych stanowiących podstawę orzekania przez Organ, ani też w argumentacji Organu zawartej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta podatkowe, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia właściwie zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W badanej sprawie w toku kontroli podatkowej, a następnie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Organ podatkowy nie poprzestał wyłącznie na analizie dokumentów przedstawionych przez Skarżącego (fakturach VAT i załączonych doń oświadczeniach nabywcy, tj. [...]), lecz dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, podjął szereg czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc ustalenia okoliczności faktycznie odtwarzających przebieg zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych 10 zakwestionowanymi fakturami, oraz, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

I tak, Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT oraz załączonymi doń oświadczeniami, nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odpowiedzi na zapytanie Organu I instancji z dnia [...] r. uzyskano informację od administracji czeskiej, że za drugi kwartał 2015 r. "[...]" nie zadeklarowała żadnego nabycia towarów od Podatnika. Administracja ta wskazała także, że podmiot ten jest całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego czeskiej administracji, nie składa deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kierowana do niego korespondencja nie zostaje podjęta w terminie (fikcja doręczenia). Czeska administracja ustaliła, że pojazd o nr. rej. [...] (wskazany w oświadczeniach nabywcy [...]) był ujęty w rejestrze pojazdów w [...] od dnia [...] r. do dnia [...] r. i był to pojazd marki Iveco Eurocargo [...], numer karty rejestracyjnej [...] Użytkownikiem tego pojazdu był [...], posługujący się numerem VAT [...] Natomiast pojazd o nr. rej. [...] (także wskazany w oświadczeniach nabywcy [...]), to samochód marki Mercedes Benz Sprinter [...] KA, numer karty rejestracyjnej [...] Był on zarejestrowany w rejestrze pojazdów w [...] w imieniu Podatnika "[...]" s.r.o., posługującego się w okresie od dnia 5 września 2013 r. do dnia 15 września 2016 r. numerem VAT [...] Podmiot "[...]" s.r.o. nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o współpracy z "[...]" oraz nie przeprowadzał żadnego transportu towarów w kwietniu 2015 r. z Polski. Nadto, Administracja Czeska poinformowała, że podatnik "[...]" s.r.o., [...], nie prowadził działalności gospodarczej pod tym adresem, a poza tym poinformowała, że nie może dotrzeć do osób upoważnionych do występowania w imieniu podmiotu "[...]", przy czym podmiot ten nie przedłożył organowi podatkowemu dokumentu "zmiana danych rejestracyjnych". Poza tym, w dniu [...] r. Czeska Administracja Podatkowa wydała decyzję kwalifikującą "[...]" jako podatnika nierzetelnego.

Ponadto, na wniosek Organu I instancji uzyskano od Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informację z dnia [...] r., że w miesiącu kwietniu 2015 r. w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL nie zarejestrowano pojazdów o nr rejestracyjnych [...] i [...]

Organ odwoławczy także wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał skarżącego Podatnika do przedłożenia innych (niż zgromadzonych w toku kontroli podatkowej) dokumentów potwierdzających transakcje z "[...]" s.r.o., [...], lecz pomimo odbioru wezwania, Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. Poza oświadczeniami nabywcy, załączonymi do wystawionych przez Podatnika faktur VAT, Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie, że wskazane wyżej samochody poruszały się po drogach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w kwietniu 2015 r. (niesporne).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że Podatnik nie stawił się na wyznaczone przez Organ I instancji przesłuchanie - przesunięte następnie na wniosek pełnomocnika skarżącego Podatnika - które miało na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestii zrealizowania przez Podatnika w kwietniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (niesporne).

Wobec tego, Organ podatkowy zobligowany był na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalić stan faktyczny sprawy. Organ zatem, o tak zebrany materiał dowodowy ustalił, że Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (niesporne) oraz, że zadeklarowane przez niego transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały potwierdzone przez czeski organ administracji podatkowej, zaś Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacją z dnia [...] r. nie potwierdził transportu towarów pojazdami o nr rejestracyjnych [...] i [...], wskazanymi na oświadczeniu nabywcy "[...]".

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim informacja Administracji Czeskiej Podatkowej potwierdziła jednoznacznie zasadność stanowiska Organu podatkowego, a mianowicie, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, Skarżący zaś w żaden sposób nie podważył prawdziwości tych ustaleń Organu, tj. że nie doszło do przemieszczenia towaru z Polski na terytorium Czech do podatnika wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca.

Skoro nie budzi wątpliwości, że Skarżący, ani nie zawiadomił organu podatkowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy (niesporne), czym dopuścił się naruszenia art. 97 ust. 1 u.p.t.u., jak również, że nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT UE do dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której dostawy te wykazał (niesporne), czego dla zastosowania 0 % stawki podatku VAT ustawodawca wymaga w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ani też - mimo wezwania Organu podatkowego - nie przedstawił żadnego dowodu – oprócz zakwestionowanych faktur VAT z załączonymi oświadczeniami nabywcy [...] – który potwierdziłby prawdziwość twierdzeń Skarżącego, że zakwestionowane transakcje WDT miały w rzeczywistości miejsce, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że Skarżący nie nabył prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych dostaw towarów udokumentowanych ww. fakturami VAT, ujętymi w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) nr [...] z dnia [...] r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.): "Sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie". Przepis ten wyraża zatem zasadę, że wszelkiego rodzaju dowody pozyskane na podstawie przepisów rozporządzenia przez państwo występujące z wnioskiem są traktowane w taki sam sposób, jak stosowne dokumenty – takiego samego rodzaju – które zostałyby pozyskane wewnątrz danego państwa. A zatem, uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W tej sytuacji, Organ podatkowy zasadnie uznał pozyskany od Czeskiej Administracji Podatkowej dokument jako dowód istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia badanej sprawy, który w kontekście zarzutów skargi dotyczących sposobu przeprowadzonego postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Sumując, zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, obejmujący w szczególności - oprócz zakwestionowanych faktur VAT wraz z załączonymi oświadczeniami nabywcy - informację udzieloną przez czeską administrację podatkową oraz informację Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dowody te zostały poddane analizie i ocenione przez Organ podatkowy samodzielnie oraz we wzajemnym powiązaniu, w wyniku czego Organ prawidłowo uznał, że Skarżący w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej 10 zakwestionowanymi fakturami VAT nie nabył prawa do zastosowania stawki 0 %, gdyż nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że dokonał tych transakcji WDT, zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i w jakiej dacie faktycznie miały miejsce (kiedy nastąpił wywóz towaru z kraju, a kiedy przywóz towaru do kontrahenta w Czechach). Prawidłowości ustaleń organu w żaden sposób Skarżący nie podważył, a wręcz przeciwnie, sam swoim biernym zachowaniem przez brak stawiennictwa na wezwanie Organu podatkowego na przesłuchanie w celu wyjaśnienia wątpliwości Organu co do spornych transakcji WDT w kwietniu 2015 r., potwierdził słuszność tezy Organu podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi co do braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia zarzucanych skargą przepisów postępowania. Ponownego podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 188 O.p., oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, i to w niniejszej sprawie Organy uczyniły, a znalazło to swój wyraz w decyzji organu I instancji oraz akceptującej ją zaskarżonej decyzji. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe, gromadząc wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą (tylko faktury VAT wraz z oświadczeniami nabywcy) oraz informacje Czeskiej Administracji Podatkowej oraz Dyrektora GDDKiA. Zauważyć przy tym należy, że dowody przedłożone przez Skarżącego nie mogłyby wywołać oczekiwanego przez niego skutku w postaci przyznania Mu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż dowody te mogłyby co najwyżej dowieść fakt sporządzenia faktur VAT i oświadczeń nabywcy, nie dowodzą natomiast istotnej dla badanej sprawy okoliczności, że faktycznie dokonano transakcje WDT, przy czym nie jest sporne, że Skarżący nie dochował warunkom wynikającym z art. 97 ust. 1 i art. 42 ust.1 pkt 3 u.p.t.u., które uprawniałyby Go do zadeklarowania w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką VAT 0 %.

W konsekwencji nie sposób było uwzględnić zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez błędne przyjęcie przez Organ, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do zastosowania przez Skarżącego uprzywilejowanej stawki 0% przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, Skarżący bowiem w żaden sposób nie podważył ustaleń dokonanych przez Organ podatkowy co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji .

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co naruszenia przez Organ podatkowy art. 42 u.p.t.u., należy przytoczyć ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zakresie mającym zastosowanie w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie, który to przepis wyznacza zakres warunków formalnych, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej stawki podatkowej wynoszącej 0 %.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą - w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje – zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. – jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE w myśl art. 42 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.

Na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku w badanym okresie, tj. w kwietniu 2015 r. wynosiła 23 %. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W rozumieniu art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi ust. 4 art. 42 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przy czym – co istotne - samo formalne posiadanie dokumentów nie uprawnia podatnika w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0 %, gdyż zasadniczym elementem tych dokumentów jest strona materialna transakcji nimi udokumentowanych, a więc faktyczne dostarczenie towarów z terytorium kraju do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - którą po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd jest związany, nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie - uznano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt I FPS 4/13; wyrok NSA z dnia 15.04.2014 r., sygn. akt I FSK 657/13; wyrok NSA z dnia 04.04.2014 r., sygn. akt I FSK 17/12; wyrok NSA z dnia 07.03.2013 r., sygn. akt I FSK 272/12).

Z powyższego wynika również, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z przytoczonych wyżej przepisów. A zatem, obowiązkiem podatnika, który musi posiadać status podatnik VAT UE, jest posiadanie faktury, jednakże mającej dokumentować faktyczną wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz ujętego w niej nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie oraz potwierdzenie dostarczenia przez sprzedawcę temu nabywcy towaru.

W okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie, należało zgodzić się z organem, że przedstawione przez Skarżącego dowody (zakwestionowane faktury VAT wraz z oświadczeniami nabywcy) są niewystarczające, nie potwierdzają bowiem faktu ani wywiezienia ani dostarczenia towarów, deklarowanych jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia z WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego, oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa bowiem na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (vide: pkt 22-26 wyroku TSUE z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Powyższe oznacza, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0 %) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. W sytuacji, gdy podatnik chce wywieść dla siebie określone korzyści, a do takich należy zastosowanie stawki podatku 0 % do dokonanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wówczas jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających spełnienie wymaganych przepisami prawa warunków.

W ocenie Sądu, nie można przyznać racji Skarżącemu, że organy dokonały niewłaściwej oceny zakwestionowanych transakcji WDT, opodatkowanych przez Skarżącego preferencyjną stawką VAT 0 %. Wbrew zarzutom skargi, brak jednoznacznych dowodów ze strony Skarżącego, że transakcje WDT udokumentowane zakwestionowanymi 10 fakturami wystawionymi przez "[...] ul. [...], [...], NIP [...], z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów na rzecz [...], ujętymi w ewidencji sprzedaży za miesiąc kwiecień 2015 r. zostały dokonane, tj. że towary faktycznie zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Czech do wskazanego kontrahenta. Dokumenty wymagane przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mają bowiem potwierdzać w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno tożsamość towarów stanowiących przedmiot transakcji WDT, fakt ich wywozu z kraju (wywozu) do kraju innego państwa członkowskiego (kraju dostawy), podmioty będące stronami transakcji WDT, a także fakt dostawy tego towaru do konkretnego kontrahenta kraju dostawy.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że skoro Skarżący nie wykazał bezspornie dokonania transakcji udokumentowanych 10 zakwestionowanymi fakturami, to nie nabył prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0 %, a tym samym do zakwestionowanych transakcji należało zastosować stawkę podatku 23 %.

Natomiast, gdyby było inaczej - tj. tak jak twierdzi Skarżący, że dostarczono sporny towar do kontrahenta w Czechach - to czeska administracja podatkowa potwierdziłaby te transakcje, a mianowicie, że kontrahent z Czech prawidłowo zadeklarował dostawę WDT i uiścił podatek VAT. Jednakże nabyć towarów udokumentowanych 10 zakwestionowanymi fakturami czeska administracja podatkowa nie potwierdziła jako prawidłowo zadeklarowane, ani że podatek VAT został zapłacony, a wręcz przeciwnie, wskazała, że [...] nie zadeklarowała żadnego nabycia towaru za II kwartał 2015 r. i, że ten podmiot jest całkowicie nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego, nie składa deklaracji dla potrzeb podatku VAT a kierowana do niego korespondencja nie zostaje podjęta w terminie.

W tej sytuacji, gdy Skarżący twierdzi inaczej niż organ, a mianowicie, że faktycznie dokonał dostaw WDT konkretnego towaru do tego kontrahenta w Czechach, to obowiązek dowodzenia leży po Jego stronie i to on jest zobowiązany wykazać dokumentami w sposób nie budzący wątpliwości, że jego teza odpowiada rzeczywistości (jest prawdziwa).

W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie niewystarczające są zatem same dowody w postaci zakwestionowanych faktur VAT wraz z oświadczeniami nabywcy [...], które prze wszystkim nie korespondują z odpowiedzią czeskiej administracji podatkowej, zaś sam Skarżący nie przedstawił innych dowodów spójnych z nimi. Skoro w kraju nabycia (odbioru towarów) podatek VAT nie został zapłacony, to podatnik – sprzedawca jest zobowiązany przedstawić dowód, że dokonał dostawy towaru do kraju dostawy, a więc że spełnił przesłanki do nabycia prawa do stawki 0 %. Zdaniem Sądu, ww. dowody przedstawione przez Skarżącego są niewystarczające, gdyż nie poddają weryfikacji wobec braku innych dokumentów niż zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, nie znamionuje ich więc obiektywizm, a tym samym nie mogły przesądzić o zasadności tezy Skarżącego.

Poza tym, istotne znaczenie ma fakt, że Skarżący, mimo skutecznych wezwań zarówno na przesłuchanie, jak i przedstawienie dokumentów innych niż zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, potwierdzających faktyczne przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji dostaw towaru do [...] w Czechach, nie przedstawił żadnego takiego dokumentu.

Sumując, organ miał podstawy w oparciu o bierne zachowanie Skarżącego w toku postępowania, jak i udokumentowane ustalenia, w szczególności niesporne ustalenia co do braku spełnienia przez Skarżącego warunków uprawniających do stawki VAT 0 %, przewidzianych w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 97 ust. 1 u.p.t.u., do uznania w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie nabył prawa do opodatkowania zakwestionowanych dostaw stawką VAT 0 %, a w związku z tym powinien wykazać te dostawy jako opodatkowane stawką VAT 23 % z uwagi na fakt, że Skarżący nie posiadał w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, ani statusu podatnika VAT UE, ani też dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz konkretnych towarów poza terytorium kraju do konkretnego kontrahenta w Czechach. W ocenie Sądu, ocena ta znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej.

Wobec tego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej co do naruszenia przez Organ podatkowy art. 42 u.p.t.u.

W konsekwencji tego, odnosząc powyższe do niepodważonych ustaleń w niniejszej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że Organ podatkowy błędnie przyjął, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez Skarżącego uprzywilejowanej stawki VAT 0 %. W sytuacji, gdy Skarżący po przeprowadzeniu transakcji WDT nie dysponuje właściwymi dokumentami i dodatkowo czeska administracja podatkowa nie potwierdza ich dokonania, zaś Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad nie potwierdza transportu pojazdami wskazanymi w oświadczeniu nabywcy, to zakwestionowaną dostawę należy potraktować jako dostawę krajową i w konsekwencji opodatkować ją w miesiącu wystawienia faktury.

Odnosząc się więc do należytej staranności Skarżącego, której - jak wskazano w skardze – Skarżący dołożył przy weryfikacji kontrahenta, i w związku z tym pozostaje w dobrej wierze co do dokonanych transakcji WDT, należy odnieść się do kontekstu niepodważonych i niespornych ustaleń Organu podatkowego, które jako okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane transakcje w miesiącu kwietniu 2015 r. nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług), a to powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie nie trzeba dokonywać. Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne, tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Jak jednoznacznie ustalono w przedmiotowej sprawie takich wiarygodnych dowodów podatnik nie przedłożył. Nie można bowiem uznać za wiarygodne zgromadzone w toku postępowania dokumenty, które nie przedstawiają faktycznego przebiegu transakcji, gdyż informacje przekazane przez administrację czeską wprost wskazują, że towar nie został przemieszczony na terytorium Czech i nie trafił do kontrahenta wskazanego na fakturze, a koresponduje to z informacją Dyrektora GDDKiA, że nie odnotowano transportu towarów na terytorium kraju za pomocą samochodów wskazanych w przedłożonych przez podatnika oświadczeniach nabywcy, nie zostały one bowiem zarejestrowane w systemie viaTOLL.

Okoliczność wykazania przez Organ podatkowy, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty są nierzetelne, przesądziło więc ocenę, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dochował należytej staranności. Jak słusznie wskazał Organ podatkowy, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Trafnie przy tym Organ podatkowy powołał orzecznictwo TSUE, tj. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup i wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel), zgodnie z którym w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

W tym kontekście słusznie Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie wykazał podjęcia wszelkich tego rodzaju środków pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, t. informacja administracji czeskiej, informacja Dyrektora GDDKiA, niesporne ustalenia Organu co do braku statusu podatnika VAT UE).

Skoro zatem w niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości dowiodły, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, to trafnie wywiódł Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych transakcji. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja poparta zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie jest w ocenie Sądu wystarczająca, przekonująca i logiczna.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy nie były zobligowane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu w celu wykazania świadomości Skarżącego co do nierzeczywistych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wystarczające było wskazanie przez Organ podatkowy, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, dowodzi niezachowaniu należytej staranności przez Skarżącego i nie daje podstaw do przyjęcia jego dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które Skarżący uznał za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. ww. orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły jednoznacznie na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył), to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że Skarżący uczestnicząc w procederze fikcyjnych transakcji, wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a więc, że mógł podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które w łącznej ocenie pozwalały wywieźć wniosek, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (sprzedawca) wykazany na zakwestionowanej fakturze ich nie dokonał w okresie wynikającym ze spornych faktur, a udokumentowane okoliczności przez organ wskazywały, że Skarżący wiedział lub powinien była wiedzieć (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury VAT nie uprawniały go do zastosowania stawki VAT 0 %. Tę okoliczność Organ podatkowy jednoznacznie dowiódł spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co szczegółowo i właściwie rozważono w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić końcowo należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w dobrym interesie Skarżącego podatnika było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji dostaw określonego rodzaju towaru, wynikających z zakwestionowanych faktur, nastąpiło przez oznaczonego indywidualnie sprzedawcę na rzecz oznaczonego indywidulanie nabywcy, i nie może to polegać na gołosłownej polemice z argumentacją organów, a w szczególności, że organy błędnie dokonały oceny ustaleń w tym zakresie i, że nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sama teza, bez poparcia jej rzetelnymi dowodami z dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji dostaw towaru, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, oprócz zakwestionowanych faktur VAT z oświadczeniami nabywcy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (Skarżącego) jak i nabywcy [...]). W zakresie dowodzenia Skarżący był bierny, nie przejawił bowiem żadnej inicjatywy dowodowej, nie stawił się na wezwania organu na przesłuchanie, jak i nie przedstawił żadnych innych dokumentów niż zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Wszystkie te okoliczności łącznie stanowiły podstawę uznania, że ustalenia Organów podatkowych obu instancji zostały dokonane w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a ich ocena znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, jak i w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.