Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1930/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1d, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5a, ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.636.2016.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. V. S.A. (dalej" Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej wskazanej w art. 9a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie korzyści płynące z możliwości wspólnego opodatkowania spółek powiązanych kapitałowo Wnioskodawca oraz pięć spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej, V. w Polsce zawarły we wrześniu 2016 r. umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa lub PGK), wskład której, oprócz wnioskodawcy wchodzą także V. Ł. S.A. (dalej: V. Ł.), L. Sp. z o.o. (dalej: L.), V. P. S.A. (dalej: V. P.), V. I. P. S.A. (dalej: V. I. P.), V. C. Sp. z o.o. (dalej: V. C.). Akcjonariuszami Spółki są francuska spółka akcyjna V. E. oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą u L. G. Aktualnie wszystkie podmioty zainteresowane powstaniem Grupy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadają siedzibę na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przywołana umowa powołania PGK została zawarta na lata podatkowe 2017-2019. Po zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na mocy stosownej decyzji Grupa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka została wskazana jako spółka reprezentująca Grupę w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.)

Jednocześnie wskazano, że wszystkie spółki wchodzące w skład Grupy sporządzają sprawozdania finansowe. Dodatkowo Spółka jako jednostka dominująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości. Sprawozdania te oprócz danych spółek wchodzących w skład PGK obejmują również dane innych spółek zależnych należących do grupy kapitałowej.

W okresie funkcjonowania Grupy: będzie dochodziło do transakcji, zarówno między podmiotami wchodzącymi w skład PGK, jak i pozostałymi członkami struktury kapitałowej V. w Polsce i za granicą, które pozostały poza obrębem Grupy, każda ze spółek wchodząca w skład PGK będzie określać samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, a co za tym idzie w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego będzie zobowiązana samodzielnie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznawać, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów odpowiednio tzw. dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami walutowymi.

Wnioskodawca może otrzymywać dywidendy od spółek zależnych, jak również może wypłacać dywidendę swoim akcjonariuszom.

Wnioskodawca nie zamierza sporządzać jakichkolwiek sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących Grupę, gdyż ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatkowe grupy kapitałowe obowiązku sporządzania sprawozdań, a w związku z tym nie zawiera przepisów, które określały sposób sporządzania takich sprawozdań.

Istotny w ocenie zdarzenia przyszłego jest również fakt, że Spółki wchodzące w skład PGK otrzymały pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a także nie wykluczają otrzymania nowych pożyczek. Podmiotami udzielającymi pożyczek są, zarówno podmioty powiązane wchodzące w skład PGK (cześć spółek członków PGK posiada pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę), jak i podmioty powiązane, ale spoza PGK. Każdorazowo podmiotowi udzielającemu pożyczki przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie. Poza tym cześć spółek wchodzących w skład PGK wybrała alternatywną metodę zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów - na bazie zapisów art. 15c u.p.d.o.p., a część spółek rozważa wybór tej metody w trakcie trwania PGK.

Mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego oraz wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii interpretacji obowiązujących przepisów Spółka wniosła o uzyskanie wykładni stanu prawnego w poniższych zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1: Czy w przypadku niestosowania metody ustalania wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład PGK są zobowiązane do stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy?

Pytanie 2: Czy w przypadku wyboru/rezygnacji z metody ustalania wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład PGK są zobowiązane do dokonywania pisemnego zawiadomienia o wyborze/rezygnacji z tej metody?

Pytanie nr 3: Czy naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym do dokonania zawiadomienia przez spółki wchodzące w skład PGK o wyborze rezygnacji z metody ustalania wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. będzie naczelnik, o którym mowa w art. 1a ust. 4, czy też naczelnik właściwy dla poszczególnych spółek należących do PGK?

Pytanie nr 4: Czy w przypadku wyboru metody ustalania wartości odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., wartość odsetek stanowiących w danym roku podatkowym koszt uzyskania przychodu dla PGK oblicza się zgodnie z zapisami art. 15c ust. 2-8 bazując na wartościach wynikających z jednostkowych danych z ksiąg rachunkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK?

Pytanie 5: Czy dywidenda otrzymana przez Spółkę od spółek zależnych (w tym wchodzących w skład PGK), jak również dywidenda wy płacona przez Spółkę swoim akcjonariuszom w okresie funkcjonowania PGK, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy założeniu spełnienia warunków zawartych w art. 22 ust. 4-4d oraz art. 22b?

Pytanie 6: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w związku z dokonywaniem transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, których wartość przekroczy wskazane w znowelizowanej u.p.d.o.p. limity, po przekroczeniu których sporządzenie dokumentacji podatkowej jest obowiązkowe, zarówno PGK, jak i spółki tworzące PGK nie będą zobowiązane do sporządzania takiej dokumentacji?

Pytanie 7: Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, począwszy od 1 stycznia 2017 r., prawidłowym jest rozwiązanie, zgodnie z którym dokumentacje podatkową wskazaną w art. 9a znowelizowanej u.o.p.d.o.p. dotyczącą transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, należy sporządzać odrębnie dla każdego podmiotu wchodzącego w skład PGK z uwzględnieniem limitów wskazanych w tym przepisie, obliczonych odrębnie dla każdego uczestnika podatkowej grupy kapitałowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 7 w zakresie u.p.d.o.p. W zakresie pozostałych pytań tj.: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W ocenie Wnioskodawcy sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a znowelizowanej ustawy o CIT, powinno nastąpić odrębnie dla każdego podmiotu wchodzącego w skład podatkowej grupy kapitałowej, w zakresie wyznaczonym przez limity wynikające z tego przepisu, obliczone osobno dla każdego uczestnika PGK. Powyższe stanowisko Spółka opiera się na kilku argumentach.

Po pierwsze, brak jest możliwości przyporządkowania do PGK przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego, ustalenie przychodów lub kosztów, o których mowa wart. 9a znowelizowanej ustawy o CIT możliwe jest jedynie w odniesieniu do poszczególnych podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Wynika to m.in. z faktu, że stosownie do art. 2 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podmiotów wskazanych w tym artykule. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją podatkowej grupy kapitałowej, która nie jest jednostka w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. PGK, nie sporządza bowiem ani rachunku zysków i strat, ani sprawozdania finansowego. Oznacza to, że prawidłowe określenie przychodów lub kosztów rachunkowych możliwe jest tylko w odniesieniu do uczestnika PGK.

Za stanowiskiem Spółki przemawia również pojęcie transakcji, o której mowa w art. 9a znowelizowanej ustawy o CIT, przez którą należy rozumieć umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Opierając się na powyższym rozumieniu pojęcia transakcji, należy wskazać, że transakcja może zaistnieć jedynie w przypadku uczestnika w chodzącego w skład PGK. Jedynie bowiem podmioty składające się na podatkową grupę kapitałową uczestniczą w transakcjach, podczas gdy w ramach PGK prezentowany jest jedynie ich efekt podatkowy. Podatkowa grupa kapitałowa, z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych, nie może być stroną takich czynności, stąd też nie można mówić o transakcjach w odniesieniu do PGK jako podatnika.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe sporządzanie dokumentacji podatkowej w odniesieniu do PGK jako całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie art. 9a znowelizowanej ustawy o CIT wskazującego, że w przypadku PGK podatnikiem jest zbiór spółek prawa handlowego, wypełnienie przedmiotowego obowiązku może nastąpić poprzez sporządzenie dokumentacji przez każdą ze spółek uczestniczących w PGK osobno. Przyjęcie powyższego stanowiska potwierdza również wprowadzenie do ustawy art. 11 ust. 8 (art. 1 1 ust. 8 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT). Zakładając racjonalność ustawodawcy, brak tego przepisu spowodowałby obowiązek sporządzania dokumentacji przez każdą ze spółek z osobna, a nie PGK jako całości (irracjonalnym byłoby sporządzanie dokumentacji z samym sobą).

Reasumując, sporządzenie dokumentacji, zgodnie z art. 9a znowelizowanej ustawy o CIT, jest obiektywnie możliwe i racjonalne tylko przez wszystkie zobowiązane do tego podmiot) składające się na PGK w oparciu o indywidualne limity, co stanowić będzie wykonanie obowiązku sporządzenia dokumentacji przez podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, Organ) uznał, że powyższe stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest nieprawidłowe.

Minister wskazał, że po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą w podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkowa grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Dalej organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK, daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1. art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku.

Zatem w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące.

Przedmiotowy art. 9a u.p.d.o.p. odwołuje się bowiem wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a zatem podatkowej grupy kapitałowej, a nie tworzących ją podmiotów.

Tym samym, sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a. dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, powinno nastąpić w zakresie wyznaczonym przez limity wynikające z tego przepisu obliczone dla podatnika, tj. podatkowej grupy kapitałowej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej wskazanej w art. 9a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła, że została wydana z dopuszczeniem się błędu wykładni art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5a oraz ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych zobowiązana jest PGK jako całość a nie osobno każda ze spółek wchodzących w jej skład (błędna wykładnia art. 9a ust 1 pkt 1 lit a u.p.d.o.p.), oraz limity, o których mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. należy liczyć dla transakcji realizowanych przez PGK jako całość, a nie dla każdej ze spółek wchodzących w skład tej Grupy z osobna (błędna wykładnia art. 9a ust 1 pkt 1d u.p.d.o.p.).

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedz na skargę Minister wniósł jej oddalenie, wskazując argumentacje przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest bezzasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie, czy dokumentację podatkową wskazaną w art. 9a znowelizowanej u.p.d.o.p. dotyczącą transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, należy sporządzać odrębnie dla każdego podmiotu wchodzącego w skład PGK z uwzględnieniem limitów wskazanych w tym przepisie, obliczonych odrębnie dla każdego uczestnika podatkowej grupy kapitałowej.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisów, które będą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do ust. 1d tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;

2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;

3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;

2. w przypadku podatników:

a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo

b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro

– poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;

3. opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;

4. informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:

a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,

b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,

c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,

d) otoczenia konkurencyjnego;

5. dokumenty, w szczególności:

a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,

b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe".

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak – jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo

4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

5. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

- musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,

- transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) podatnika w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e u.o.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Powołany przepis odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu – podatników – reguluje art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji (udogodnień). W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to też pewne konsekwencje (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, Opublikowano: WKP 2018).

Dochód (strata) jest obliczany oddzielnie dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, lecz nie podlega on opodatkowaniu na poziomie spółki tworzącej tę grupę.

Wobec powyższego należy wskazać - jak słusznie zwrócił uwagę Organ podatkowy - że po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące PGK muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku.

Sąd podziela stanowisko organu, że w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące. Natomiast art. 9a u.p.d.o.p. odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a zatem podatkowej grupy kapitałowej, a nie tworzących ją podmiotów.

Wobec tego, sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, powinno nastąpić w zakresie wyznaczonym przez limity wynikające z tego przepisu obliczone dla podatnika, tj. podatkowej grupy kapitałowej (PGK). Zatem podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład.

Zdaniem Sądu, te szczególne rozwiązania odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych należy interpretować ściśle, nie można ich rozszerzać, czy też domniemywać.

Wobec powyższego – w ocenie Sądu – należy uznać, że wywód organu w niniejszej sprawie jest prawidłowy, a skarga niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.