Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. P. w dniu 10 listopada 2015 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", w formie spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), w skrócie "K.c." Do dnia 27 kwietnia 2015 r. wspólnikami spółki były trzy osoby fizyczne, zamieszkałe na terytorium Polski. Udziały wszystkich wspólników w majątku spółki oraz w zyskach spółki były równe i wynosiły 1/3. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jest głównie świadczenie usług turystycznych. Majątek spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Do majątku spółki należy w szczególności nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz trzy lokale mieszkalne, stanowiące odrębne przedmioty własności.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki w formie aneksu, na mocy którego z dniem 30 kwietnia 2015 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników. Od dnia 30 kwietnia 2015 r. wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne, w tym wnioskodawca. Występujący wspólnik otrzymał zwrot wniesionych przez siebie wkładów oraz sprzedał na rzecz wnioskodawcy oraz drugiego obecnego wspólnika spółki swój udział w majątku spółki za kwotę 750.000 zł. Wnioskodawca oraz drugi obecny wspólnik kupili od występującego wspólnika po połowie udziału w majątku spółki.

W konsekwencji udziały obecnych wspólników w majątku spółki oraz w zyskach spółki wynoszą po 1/2. Poza zapłatą na rzecz występującego wspólnika ww. kwoty pieniężnej obecni wspólnicy spółki zobowiązali się do spłaty z majątku spółki wszystkich zobowiązań wynikających z działalności w formie spółki. Przed dniem 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za 2014 r., a ponadto występujący wspólnik otrzymał przysługujący mu udział w zysku w kwocie wynikającej z tej uchwały. Obecni wspólnicy spółki nie otrzymali dotychczas udziałów w zysku spółki za 2014 r.

Na dzień 30 kwietnia 2015 r. wnioskodawca obliczył wartość firmy powstałą w wyniku zakupu przez obecnych wspólników od występującego wspólnika spółki 1/3 udziału w majątku spółki, w następujący sposób:

1. jako cenę nabycia ww. udziału wnioskodawca przyjął kwotę otrzymanych przez występującego wspólnika środków pieniężnych z tytułu zwrotu wkładu oraz z tytułu udziału w majątku spółki, powiększoną o 1/3 zobowiązań spółki na dzień 30 kwietnia 2015 r. oraz sumę kosztów związanych z zakupem, tj. taksy notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych,

2. jako wartość składników majątkowych wnioskodawca przyjął 1/3 wartości rynkowej aktywów spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, pomniejszoną o przysługujące obecnym wspólnikom spółki niewypłacone udziały w zyskach spółki za okres do końca 2014 r., nieuwzględnione w cenie nabycia.

Wartość firmy obliczoną w wyżej przedstawiony sposób wspólnicy spółki wprowadzili do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ?

Zdaniem podatnika, wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Podatnik wskazał, że spółka cywilna stanowi typ umowy, na mocy której wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego, w szczególności poprzez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 K.c.). Z przepisów art. 863 K.c. wynika, że wspólnicy spółki cywilnej są współwłaścicielami majątku spółki, z tym że w trakcie trwania spółki nie mogą rozporządzać udziałami w tym majątku ani żądać podziału tego majątku. W doktrynie prawa cywilnego prawa majątkowe wspólników spółki cywilnej do majątku spółki określa się mianem współwłasności łącznej. Prawo żądania podziału majątku wspólnego przysługuje natomiast wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, na podstawie art. 871 § 1 i § 2 K.c.

W ocenie podatnika, nabycie od występującego wspólnika udziału w majątku spółki stanowi kupno udziału we współwłasności łącznej przedsiębiorstwa spółki. Transakcję z występującym wspólnikiem należy uznać za umowę sprzedaży udziału we współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 535 § 1 K.c. Na skutek transakcji z występującym wspólnikiem spółki udziały wnioskodawcy oraz drugiego obecnego wspólnika we współwłasności przedsiębiorstwa spółki zwiększyły się z 1/3 do 1/2. W konsekwencji występujący wspólnik przeniósł na każdego z obecnych wspólników spółki udziały we współwłasności przedsiębiorstwa, za łączną cenę stanowiącą łączną kwotę zapłaconą występującemu wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu oraz z tytułu udziału w majątku wspólnym, powiększoną o 1/3 zobowiązań spółki, przypadającą na występującego wspólnika.

Zdaniem podatnika, wydatek poniesiony przez niego na nabycie udziału we współwłasności przedsiębiorstwa spółki spełnia warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany.

Powołując treść art. 22 ust. 8 oraz art. 22b ust. 2 pkt 1 a u.p.d.o.f. wskazał, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, ale wartość ta może powstać wyłącznie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby było to nabycie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Według Ministra Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Minister Finansów podał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego, czy wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności organ zauważył, że przedmiotem opisanych we wniosku czynności nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano we wniosku, przedmiotem transakcji był udział w majątku spółki.

W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna. Oznacza to, że w niniejszej sprawie przepis art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca nie ma więc podstaw do ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Zdaniem Ministra Finansów, kwotę wypłaconą wspólnikowi występującemu ze spółki zgodnie z art. 871 k.c. należy uznać za spłatę – odpowiednik spłaty współwłaściciela z udziału w majątku, stanowiącym przedmiot współwłasności ułamkowej.

Organ podniósł, że kwota rekompensaty wypłaconej występującemu ze spółki wspólnikowi nie może przy tym stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek jej wypłacenia powstaje bowiem w związku ze zmianą składu osobowego spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami. Wydatek ten nie został zatem poniesiony ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie spełniał więc przesłanki ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu oraz art. 22 b ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw.z art. 22 g ust.2 oraz art. 8 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f polega na błędnym stwierdzeniu, jakoby opisana we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej płatność na rzecz wspólnika spółki cywilnej występującego z tej spółki stanowiła wydatek, który nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów poniesionego w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zajął stanowisko przeciwne do wyżej wskazanego stwierdzenia. Skarżący zwrócił uwagę, iż na skutek poniesienia przedmiotowego wydatku jego udział w zyskach spółki cywilnej zwiększył się z 1/3 do 1/2.

Zdaniem skarżącego, mając na uwadze zasadę transparentności spółki cywilnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, każdy ze wspólników takiej spółki powinien rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie tego typu spółki we własnym zakresie. W szczególności dotyczy to transakcji dokonywanych pomiędzy wspólnikami oraz pomiędzy jednym ze wspólników, a spółką. W odniesieniu do takich transakcji niemożliwe jest ustalanie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę (zgodnie z art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.), gdyż przedmiotowe narzędzia ewidencyjne obejmują zdarzenia dotyczące spółki cywilnej jako jednego podmiotu.

W ocenie podatnika, wskazana specyfika rozliczeń wspólnika spółki cywilnej nie wyłącza jednak zastosowania do takiego podatnika przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik spółki cywilnej ma zatem prawo i obowiązek dokonania odpowiednich korekt wynikającego z ksiąg podatkowych udziału wspólnika w przychodach i kosztach podatkowych spółki, również takich korekt, które polegają na zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatku na spłatę występującego ze spółki wspólnika.

Skarżący podał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wspólnik występujący ze spółki otrzymał od niego oraz drugiego wspólnika pozostającego w spółce kwotę 750.000 złotych. Rzeczona kwota podlega w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, proporcjonalnie do udziału w zyskach obydwu wspólników pozostających w spółce. Kwestia, czy uwzględnienie wydatku w rozliczeniu podatkowym wspólników powinno nastąpić bezpośrednio, czy też za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, ma znaczenie drugorzędne.

Skarżący podniósł, że wypłata na rzecz wspólnika występującego ze spółki cywilnej części wartości wspólnego majątku stanowi rzeczywisty wydatek, poniesiony z majątku wspólników pozostających w spółce. Ponadto racjonalnie oceniając, wydatek ten zmierza do osiągania przez tych wspólników wyższych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Po wystąpieniu jednego ze wspólników przysługuje mu połowa zysków spółki, a nie 1/3, jak to miało miejsce przed wystąpieniem. Zatem zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie uzyskiwał wyższe niż dotychczas przychody z działalności gospodarczej (wystąpienie wspólnika nie będzie miało wpływu na wysokość przychodów generowanych przez prowadzone przez spółkę przedsiębiorstwo).

Dalej skarżący wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kwoty wypłaconej występującemu wspólnikowi ponad wartość należącego do tego wspólnika udziału w aktywach spółki powinno nastąpić za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Rzeczona nadwyżka stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 22b ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie można jej przypisać do żadnego ze składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa spółki, lecz odzwierciedla zdolność przedsiębiorstwa do generowania w przyszłości dochodów dla współwłaścicieli.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji rzeczona wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika pozostającego w spółce udziału w przedsiębiorstwie w drodze kupna. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowe jest mechaniczne przenoszenie skutków cywilnoprawnych wystąpienia osoby fizycznej ze spółki cywilnej na grunt prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi bowiem odrębną i autonomiczną gałąź prawa, a zatem niewłaściwe jest ustalanie skutków podatkowych danego zdarzenia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zaś wszelkie zdarzenia gospodarcze z udziałem spółki cywilnej wywołują skutki podatkowe bezpośrednio w stosunku do wspólników. Tym samym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostawienie w spółce cywilnej majątku przez występującego wspólnika w zamian za spłatę w pieniądzu należy traktować jako kupno ułamkowej części przedsiębiorstwa przez wspólników pozostających w spółce.

Skarżący argumentował, że przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem "kupna". Jednym z podstawowych typów umów nazwanych jest umowa sprzedaży, a nie "umowa kupna-sprzedaży", jak często błędnie wskazują osoby nieznające prawa. W konsekwencji zwrotowi "w drodze kupna" należy przypisać znaczenie przyjęte w języku potocznym. W tym ujęciu, według podatnika, wspólnicy pozostający w spółce cywilnej kupili od występującego wspólnika przysługującą temu wspólnikowi część majątku spółki.

Dodatkowo, skarżący wskazał, że u.p.d.o.f. nie przewiduje traktowania praw wspólników do majątku spółki cywilnej jako współwłasności łącznej o charakterze bezudziałowym. W świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f przychody i koszty podatkowe rozpoznaje się u wspólników proporcjonalnie do udziałów w zyskach spółki. Tak samo należy postąpić również w przypadku spłaty występującego wspólnika, tj. potraktować zapłaconą temu wspólnikowi kwotę jako swoistą cenę zakupu udziału w przedsiębiorstwie spółki.

Skarżący podkreślił, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisu regulującego wprost zasady zaliczania do kosztów podatkowych spłaty dokonanej na rzecz wspólnika występującego ze spółki cywilnej. Niemniej jednak kierując się zasadą racjonalności prawodawcy należałoby w pierwszej kolejności rozważyć, czy przedmiotowa luka w prawie ma charakter pozornego. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie należy wypełnić tę rzekomą lukę, poprzez zastosowanie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadnana.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie, czy wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie podatnika, nabycie od występującego wspólnika udziału w majątku spółki stanowi kupno udziału we współwłasności łącznej przedsiębiorstwa spółki. Transakcję z występującym wspólnikiem należy uznać za umowę sprzedaży udziału we współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 535 § 1 K.c. Na skutek transakcji z występującym wspólnikiem spółki udziały skarżącego oraz drugiego obecnego wspólnika we współwłasności przedsiębiorstwa spółki zwiększyły się z 1/3 do 1/2. W konsekwencji występujący wspólnik przeniósł na każdego z obecnych wspólników spółki udziały we współwłasności przedsiębiorstwa, za łączną cenę stanowiącą łączną kwotę zapłaconą występującemu wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu oraz z tytułu udziału w majątku wspólnym, powiększoną o 1/3 zobowiązań spółki, przypadającą na występującego wspólnika, a zatem wydatek poniesiony przez skarżącego na nabycie udziału we współwłasności przedsiębiorstwa spółki spełnia warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny stwierdził zaś, że w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna. Oznacza to, że w niniejszej sprawie art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Organ podniósł, że kwota rekompensaty wypłaconej występującemu ze spółki wspólnikowi nie może przy tym stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 1 a u.p.d.o.f. amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie do treści art. 22g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, ale wartość ta może powstać wyłącznie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby było to nabycie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem w tej mierze trzeba odwołać się do uregulowań kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu na tle przytoczonych przepisów miało stwierdzenie, czy w opisanym w sprawie stanie faktycznym można przyjąć, że mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, jak wymaga tego przepis art. 22b ust. 2 pkt 1 a u.p.d.o.f.

Prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu "kupno", a także "kupować", "zakup", jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. K.c. regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 K.c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 K.c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 K.c.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164).

Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA).

Uwzględniając powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego, zaaprobować należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, bowiem zasadnie organ interpretacyjny odniósł się do unormowań Kodeksu cywilnego regulujących zasady działania spółek cywilnych.

Zgodnie z art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 K.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 K.c.). Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 K.c.).

W myśl art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 K.c).

Skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika, przewidzianym w art. 871 K.c, jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. statusu współwłaściciela należącej łącznie do wspólników spółki własności.

W ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt III CZP 135/10, w której wyjaśniono że współwłasność łączna składników majątkowych należących do wspólników spółki cywilnej ustaje w wyniku zakończenia stosunku podstawowego. Ponadto z art. 871 K.c. wynika, że na skutek jednostronnej czynności prawnej, jaką jest decyzja wspólnika o wystąpieniu ze spółki, traci on zarówno członkostwo w niej, jak i status współwłaściciela majątku wspólników i to niezależnie od tego, co jest przedmiotem tej wspólności, gdyż przepis nie wprowadza w tym zakresie żadnych zróżnicowań. Skutek w postaci utraty uprawnień rzeczowych do wspólnego majątku następuje przy tym z mocy samego prawa. W odróżnieniu bowiem od rozwiązania spółki, którego konsekwencją jest, zgodnie z art. 875 K.c., przekształcenie dotychczasowej współwłasności łącznej (bezudziałowej) we współwłasność ułamkową, występujący ze spółki wspólnik nie nabywa uprawnienia do oznaczonego udziału w majątku wspólnym, a jedynie możliwość żądania wypłaty ekwiwalentu za pozostawione prawa majątkowe.

W związku z powyższym podzielić należało pogląd, że w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło nabycie przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna, a zatem art. 22b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Skarżący nie ma zatem podstaw do ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Kwotę wypłaconą wspólnikowi występującemu ze spółki zgodnie z art. 871 K.c. należy uznać za spłatę - odpowiednik spłaty współwłaściciela z udziału w majątku stanowiącym przedmiot współwłasności ułamkowej.

Odnosząc się do kwestii, czy wypłata dokonana przez wnioskodawcę na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, iż stosownie do treści ww. przepisu przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów u.p.d.o.f. nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów na podstawie art. 23.

Przy czym zaznaczyć należy, że sam fakt, że wydatek nie został wymieniony w art. 23, nie przesądza o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, który trzeba oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Trafnie Minister Finansów argumentował, że ustawodawca nie stworzył pozytywnego katalogu kosztów uznawanych za koszt uzyskania przychodu, co było niemożliwe z uwagi na różnorodność zakresu działalności podlegającej opodatkowaniu i wielość kosztów ponoszonych przez podatników, lecz w art. 23 u.p.d.o.f. sformułował katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy, nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia.

Tak więc, dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

W niniejszej sprawie obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 5b ust 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesione wydatki związane ze spłatą na rzecz byłego wspólnika, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił, jak już wcześniej wskazano, w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd, że wypłacenie stosownej kwoty wspólnikowi w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Bez wątpienia celem poniesienia omawianego wydatku jest uregulowanie i przebudowa struktury osobowej spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika, wynikająca z umowy oraz uregulowań Kodeksu cywilnego. Wydatki ponoszone w związku ze zwrotem wkładu oraz wypłatą w pieniądzu części wartości wspólnego majątku trudno uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu; nie można ich także uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie można zatem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem wzajemnego rozliczenia się pomiędzy wspólnikami. Wydatki ponoszone w związku ze zwrotem wkładu oraz wypłatą w pieniądzu części wartości wspólnego majątku trudno uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu, nie można ich także uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też nie sposób uznać, że wydatki powstałe w takich okolicznościach spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1174/13 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 528/15, zgodnie z którym wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu.

Stwierdzić zatem należy, że prawidłowo Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji uwzględnił zasadę spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego i odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej.

W związku z tym nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego, według której pozostawienie w spółce cywilnej majątku przez występującego wspólnika w zamian za spłatę w pieniądzu należy traktować jako kupno ułamkowej części przedsiębiorstwa przez wspólników pozostających w spółce.

Reasumując, Minister Finansów prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę.