Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 133/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez H.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. , nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 w kwocie 8.069 zł.

W decyzji pierwszoinstancyjnej , wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] września 2006 r. , nr [...], organ ten ustalił podatniczce H.K. zobowiązanie podatkowe z wyżej wymienionego tytułu w wysokości 30.773 zł .

Różnica wysokości ustalonego podatku wynikała z uwzględnienia przez organ odwoławczy dwóch zarzutów , a mianowicie : po pierwsze faktu zapłacenia określonych faktur w rzeczywistości w 2003 roku , mimo że zaksięgowane zostały w roku 2002 oraz po drugie przyjęcie innej daty wymiany waluty - 25 stycznia 2002 r. (z innym kursem) . Uwzględnienie powyższego spowodowało pomniejszenie kwoty wydatków z tytułu działalności gospodarczej o 58.300,30 zł ( niezapłacone faktury) oraz przyjęcie , że przychód osiągnięty z wymiany waluty powinien być wyższy o kwotę 2.245,68 zł. Nie uznano natomiast , że skarżąca wraz z mężem posiadali na dzień 1 stycznia 2002 r. gotówkę w kasie firmy w kwocie 60.000 zł .

Postępowanie podatkowe zakończone ustaleniem skarżącej wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 było wynikiem kontroli skarbowej , prowadzonej od 12 listopada 2005 r. , w ramach której ustalono przede wszystkim , że :

- H.K. w 2002 roku nie osiągnęła dochodów podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- mąż skarżącej H.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomiczno-hotelarskich oraz najmu i dzierżawy,

- w 2002 r. w małżeństwie H. i H.K. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej,

- wydatki wynosiły łącznie w 2002 roku 2.297.817,31 zł ,

- uzyskane w 2002 r. przychody to łącznie kwota 1.957.464,61 zł.

Najważniejsze składniki wydatków w badanym roku stanowiły wydatki poniesione z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej H.K. (674.477,80 zł) , zakup środków trwałych (23.547,00 zł) , spłata pożyczek i kredytów (118.803,47 zł) , zakup i przebudowa Hotelu (1.435.022,00 zł) , zakup działki (4.000,00 zł) , wydatek mieszkaniowy - "duża ulga budowlana" (12.307,00 zł) , opłaty notarialne (13.837,00 zł) oraz wyżywienie (7.200,00 zł).

Z kolei składnikami przychodów roku 2002 były przychody z działalności gospodarczej (676.723,51 zł), zwrot podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2001 r. (82.806,50 zł), sprzedaż nieruchomości (5.000,00 zł) , otrzymane pożyczki i kredyty (1.174.934,60 zł), darowizny (6.000,00 zł) oraz sprzedaż złota (12.000,00 zł) .

Organ kontroli skarbowej ustalił także , że małżonkowie K. na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali gotówkę w kwocie 193.260,00 zł , jak również środki finansowe pochodzące ze zlikwidowanych lokat bankowych (powiększone o oprocentowanie) a także znajdujące się na rachunku bankowym oraz pochodzące ze sprzedaży walut (dolarów , marek) w kwocie 172.219,52 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadali środki finansowe na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 107.193,58 zł.

Jak wynikało z przyjętych za wiarygodne wyjaśnień skarżącej zasoby gotówkowe to oszczędności zgromadzone w latach poprzednich . Według szacunku skarżącej w ogólnej kwocie oszczędności 193.260 zł , od męża pochodziła kwota 177.660 zł , natomiast od niej kwota 15.600 zł. Zaoszczędzone pieniądze to wynik pracy zarobkowej męża w firmach budowlanych (lata 1968-1983) , dodatkowej pracy przy projektach budowlanych oraz wykonywania nadzorów budowlanych, prowadzenia działów specjalnych (ogrodnictwo - kwiaty, warzywa w latach 1984-1994), działalności w zakresie usług budowlanych (lata 1987-1996) i prowadzonej równocześnie od 1994r. działalności gastronomiczno-hotelarskiej , jak również pracy zarobkowej samej skarżącej (lata 1976-1995). Jak twierdzili podatnicy swoje oszczędności od lat 70-tych zamieniali na dolary , a w latach 90-tych także na marki niemieckie. Na rachunkach oszczędnościowych zdeponowali część pieniędzy , a część trzymali w domu nie mając pełnego zaufania do instytucji bankowych.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono wystąpienie w 2002 roku nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami oraz mieniem zgromadzonym przed tym okresem . Według wyliczeń organu kontroli skarbowej nadwyżka wynosiła 82.062,76 zł , a w związku ze wspólnością majątkową małżonków K. przyjęto w odniesieniu do skarżącej połowę tej nadwyżki , ustalając podstawę opodatkowania na kwotę 41.031 zł. Przy zastosowaniu 75 % stawki ustalono zatem zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.773 zł.

Jak wyżej była mowa w wyniku odwołania i przedstawienia na tym etapie postępowania odpowiednich dokumentów (dowody księgowe z końca 2002 r. , faktury , wyciągi bankowe za lata 2002 i 2003) skorygowano kwotę wydatków z działalności gospodarczej H.K. o 58.300,30 zł.

Natomiast korekta przychodu osiągniętego z wymiany walut dotyczyła kwoty 12.727 USD . Zgodzono się z twierdzeniem skarżącej , że ta wymiana miała miejsce w dniu 25 stycznia 2002 r. , czyli w dniu likwidacji ostatniej lokaty. W dacie przyjętej wcześniej przez organ I instancji (1 stycznia 2002 r.) notowany był niższy kurs wymiany , zatem po przeliczeniu według kursu odpowiadającego nowej dacie dokonania wymiany, różnicę wynoszącą 2.245,68 zł dodano do przychodów.

Wobec dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń w powyższym zakresie w 2002 roku przyjęto:

- stan przychodów tego roku

wraz z mieniem zgromadzonym przed tym okresem 2.325.189,81 zł

- stan wydatków 2.346.706,59 zł

Różnica tych wielkości wynosząca 21.516,78 zł, w połowie przypisana została skarżącej , zatem zryczałtowany podatek , wyliczony według stawki 75 % od podstawy opodatkowania w kwocie 10.758,00 zł , został ustalony skarżącej w wysokości 8.069 zł .

Na etapie odwołania skarżąca domagała się uwzględnienia ponadto w rozliczeniach kwoty 60.000 zł , która według jej twierdzenia na początku roku 2002 znajdowała się w kasie firmy męża i stanowiła przychód z prowadzonej przez niego działalności. Argumentowała , że bieżące prowadzenie firmy bez utrzymywania określonych zasobów gotówkowych jest niemożliwe , a na początku roku 2002 na rachunku bankowym w Banku wykonującym obsługę firmy było zaledwie 481,45 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął istnienia na początku 2002 r. "zapasu gotówki w kasie" , służącego następnie pokryciu wydatków tego roku. W opinii organu odwoławczego małżonkowie posiadali na 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 49.000 USD , tak jak podali w oświadczeniu o stanie majątkowym .

Wobec wskazania skarżącej , że znajdująca się w kasie kwota 60.000 zł służyła wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej , organ odwoławczy stwierdził , że źródłem tej gotówki mógł być bieżący dochód z działalności gospodarczej, a z rozliczenia działalności gospodarczej H.K. za 2001 r. wynika , że przy dochodzie z tej działalności w kwocie 108.875,18 zł , wydatki wynosiły 108.493,62 zł. Porównanie obu tych wielkości prowadzi więc do wniosku , że podatnik nie mógł posiadać środków finansowych w kasie firmy , gdyż uzyskane dochody przeznaczone zostały na wydatki.

Organ odwoławczy wskazał też , że oświadczenie o stanie majątkowym za 2002 rok mąż skarżącej składał nie tylko w trakcie postępowania, którego sprawa dotyczy, ale również w odnoszącym się do roku 2003 postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy. Informacje o zasobach gotówkowych podane w obu tych postępowaniach są zbliżone (kwota około 180 tys. złotych dotycząca H.K.) . Organ zauważył ponadto , że w uzupełnieniu swojego oświadczenia o przychodach , złożonym w dniu 10 kwietnia 2006 r. , mąż skarżącej wykazał ponownie oszczędności w kwocie 177.660 zł opisując je jako " oszczędności z 34 lat pracy i prowadzonej działalności gospodarczej" .

Powyższa argumentacja stanowiła równocześnie odniesienie się Dyrektora Izby Skarbowej do zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (męża oraz dwóch synów skarżącej ) na okoliczność istnienia wynoszącego 60.000 zł zapasu gotówki w kasie firmy. Powołując treść przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej organ stwierdził , że wniosek należy oddalić , ponieważ żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , o ile okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Wnosząc skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H.K. zgłosiła zarzut naruszenia:

1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania świadków ,

2) art. 188 Ordynacji podatkowej przez złą interpretację i zastosowanie.

Skarżąca na tej podstawie wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak również o zasądzenie kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym zanegowania posiadania na dzień 1 stycznia 2002 r. w kasie firmy kwoty 60.000 zł. Jak wskazała skarżąca, gotówka w kasie firmy była gromadzona przez wszystkie lata działalności gospodarczej , było tak także na początku 2001 roku , jak i w roku 2000 i wcześniej , więc organ niezasadnie twierdzi , że wskazana gotówka pochodzi tylko z dochodów 2001 r. Z kolei odliczenie wydatków mieszkaniowych od dochodu z działalności gospodarczej wynikało z uprawnień określonych w prawie podatkowym. Powyższe wydatki nie są kosztami prowadzenia działalności gospodarczej i jak oświadczyła skarżąca, poniesione zostały z oszczędności jej i męża zgromadzonych w poprzednich latach.

Skarżąca oświadczyła nadto , że w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. zostały uwzględnione jedynie wspólne oszczędności małżonków w walucie obcej , zgromadzone w domu oraz na kontach bankowych. Gotówka z kasy w wysokości 60.000 zł nie została podana przez zapomnienie , jako że nie podlegała ona ewidencji księgowej.

Wskazała też na brak odpowiedniej rubryki w druku oświadczenia oraz objaśnień do formularza , "które by jednoznacznie wskazywały na umieszczenie w niej gotówki z kasy firmy".

Naprowadzając na fakt podania w oświadczeniu tylko wartości dewizowych, w skardze podtrzymano twierdzenie , że musiały istnieć zasoby gotówkowe (złotówkowe) w kasie firmy , ponieważ niemożliwe jest prowadzenie firmy bez środków na bieżące płatności , gdy średnie koszty miesięczne prowadzenia działalności wynosiły w tamtym okresie około 50.000 zł. Na poparcie powyższych twierdzeń w skardze wskazano dodatkowo , że na dzień 31 grudnia 2002 r. na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością były zgromadzone środki pieniężne w wysokości 107.193,58 zł.

Według skarżącej organ podatkowy niesłusznie powołał się na art. 188 Ordynacji podatkowej - "powinien dopuścić do przesłuchania świadków lub uznać , że na początek roku podatkowego w kasie firmy znajdowała się gotówka we wskazanej wysokości".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, prezentując takie jak dotychczas stanowisko w sprawie .

Organ uznał zarzuty skargi za bezzasadne , przy czym wskazał na niezdecydowanie skarżącej odnośnie powodu , dla którego niepodana została informacja o gotówce w kasie w kwocie 60.000 zł : zapomnienie czy też brak odpowiedniej rubryki formularza. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powód drugi wyklucza pierwszy. W opinii organu odwoławczego podane w skardze powody niewspominania w toku postępowania o gotówce w kasie firmy są nierzeczywiste a z całości materiału dowodowego wynika , iż środków w gotówce w takiej kwocie strona nie posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej P.p.s.a. - uzasadniałoby jej uchylenie . Zgodnie z powołanym przepisem P.p.s.a. , sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to , czy skarżąca H.K. posiadała wraz z mężem, i w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, środki pieniężne w kwocie 60.000 zł jako gotówka znajdująca się w kasie firmy na dzień 1 stycznia 2002 r. , mogące stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w tym roku.

Wskazać należy , że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) - dalej zwana u.p.d.o.f. , urzeczywistnia zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego , wynikającą z art. 3 ust. 1 tej ustawy . Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. określa katalog źródeł przychodów , zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ) , a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzić też trzeba , iż nie jest wystarczające tylko wskazanie , jako źródła pokrycia wydatków , posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia . Stosownie bowiem do przytoczonych przepisów , w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, którego dotyczy zaskarżona decyzja , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania .

Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności , tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich , które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały . Nie ma więc znaczenia fakt , w jakim okresie zostało zgromadzone mienie , lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. , sygn. akt SA/Sz 2383/03 , LEX nr 174485).

Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia . Natomiast ciężar dowodzenia co do tego , iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy do podatnika.

Skarżąca co do zasady mogła zatem wskazać jako źródło pokrycia swoich i męża wydatków poniesionych w 2002 r. środki pieniężne w postaci gotówki znajdujące się w kasie firmy i związane z prowadzona działalnością gospodarczą, ale powinna też co najmniej uprawdopodobnić ich faktyczne istnienie.

Natomiast do organu należała ocena , czy rzeczywiście takie źródło pokrycia wydatków mogło wystąpić w okolicznościach tej konkretnej sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypisał znaczenie także faktowi zgłoszenia owej gotówki w kasie dopiero na etapie postępowania odwoławczego , gdy organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł w wysokości 30.777 zł na każdego z małżonków K.. Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjmując za prawdopodobne twierdzeń o gotówce w kasie , poparł swoje stanowisko argumentami wynikającymi z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego . Sąd stwierdza , iż ocena przeprowadzona w tym przedmiocie przez organ , który wydał zaskarżoną decyzję , ma walor rzetelności oraz należytej staranności , uwzględnia przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego . Organ odwoławczy , działając w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i biorąc pod uwagę okoliczności mające znaczenie w sprawie , miał podstawy do stwierdzenia , że skarżąca i jej mąż dysponowali na początek 2002 roku środkami pieniężnymi w walucie obcej w wysokości 49.000 USD , natomiast na ten moment nie posiadali legalnych środków (związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) w kasie firmy, w wysokości 60.000 zł . Organ dokonując oceny w tym zakresie zasadnie przy tym podkreślał , że skoro we wszystkich oświadczeniach o stanie majątkowym na początek 2002 roku (składanych w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji , jak i w odrębnym postępowaniu dotyczącym następnego roku podatkowego) nie pojawiła się informacja o gotówce w kasie, to okoliczności takiej nie można przyjąć za rzeczywistą . Obecne twierdzenia zawarte w skardze o pominięciu tej kwoty przez zapomnienie albo też z uwagi na układ formularza oświadczenia o stanie majątkowym Sąd uznaje , podobnie jak organ odwoławczy , za wzajemnie sprzeczne a argumentację w tym przedmiocie za mało przekonującą.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należało też zbadać zarzuty skargi o naruszeniu zasad postępowania dowodowego , określonych w szczególności art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci zeznań świadków (męża skarżącej i dwóch synów) na okoliczność występowania w kasie firmy gotówki w kwocie 60.000 zł. W myśl cyt. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem . Należy jednak równocześnie pamiętać o zasadzie swobodnej oceny przez organ dowodów , określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej , z której z kolei wynika , że ocena ta dokonywana jest na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Dopiero wówczas można bowiem przyjąć , czy dana okoliczność została udowodniona . Sąd nie stwierdził , aby w niniejszej sprawie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów . Zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych organ mógł nie uwzględnić , o ile miał podstawy do uznania , że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem . Na takie działanie procesowe organu pozwala art. 188 Ordynacji podatkowej i nie ma racji skarżąca , kiedy twierdzi , iż w świetle tej regulacji , organ powinien dopuścić do przesłuchania świadków lub uznać , że posiadała gotówkę w kasie firmy na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 60.000 zł . Nie bez znaczenia dla oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań męża skarżącej był wskazany przez organ odwoławczy fakt , że to właśnie mąż skarżącej konsekwentnie i wielokrotnie podawał informacje o oszczędnościach wynoszących równowartość 177.600 zł. Tak podał w swoim oświadczeniu majątkowym , to samo twierdził przesłuchiwany w charakterze strony , w wyjaśnieniach do protokołu kontroli , w prowadzonym odrębnie postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2003. W tej sytuacji odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z jego zeznań było uzasadnione . Z tych samych względów trafna też była ocena, iż nie ma potrzeby , by na tę okoliczność zeznawali synowie skarżącej.

Wskazać jednak trzeba , że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia , a takiego organ odwoławczy nie wydał . Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie , a przy tym należy podkreślić , że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika , z jakiego powodu wniosek dowodowy strony nie został uwzględniony . Wynika też , że organ działał właśnie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej . Dla strony również było oczywiste działanie organu w wymienionym trybie , czego potwierdzeniem jest zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez "złą interpretację i zastosowanie". Uznać zatem należy , że naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę było naruszeniem innych przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. , które jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tego zatem powodu zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu przez Sąd .

Uwzględniając powyższe , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko