Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 436/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z/s w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z/s w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.P. S.A. w W. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 15.07.2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizując programy telewizyjne, oddelegowuje pracowników do pracy za granicą. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z samochodów osobowych wynajętych od firm typu "rent a car", z kierowcą lub bez kierowcy, a wydatki są dokumentowane fakturami/rachunkami wystawianymi "na pracownika bądź Spółkę"; ponadto pracownicy dokumentują wydatki związane z zakupem paliwa, części samochodowych, opłat za autostrady i parkingi, itp. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatek dotyczący wynajmu samochodu oraz wydatki na paliwo, części samochodowe, autostrady, parkingi, itp. są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że stanowią one koszty uzyskania przychodów i podnosząc, że nie ma tu zastosowania art. 16 ust 1 pkt 30 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy on przypadków, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe. Skarżąca powołała się także na obowiązek pracodawcy pokrycia kosztów związanych z podróżą pracownika wykonującego zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy, wynikający z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz z § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Interpretacją indywidualną z dnia 19.10.2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zwrot udokumentowanych wydatków z tytułu korzystania przez pracownika z wynajętego samochodu osobowego za granicą jest uzasadniony przepisami prawa pracy, ale nie zmienia to oceny tych wydatków na gruncie podatkowym, gdzie ma zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p., ograniczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika do wysokości nie wyższej, niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W takich też granicach skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki zarówno na wynajem samochodu, jak i na jego eksploatację, i to niezależnie od tego, czy pracownicy dokonują zakupu tych usług i towarów w imieniu i na jej rzecz, czy też wydatki te ponoszą, w sensie kasowym, pracownicy i są one im później zwracane.

Minister Finansów potrzymał swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników delegowanych do odbycia podróży służbowych, podnosząc, że opłaty związane z wynajmem samochodów osobowych nie mieszczą się w kategorii wydatków z tytułu używania samochodów osobowych, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Tym samym organ interpretacyjny błędnie przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i na równi traktowane z kosztami eksploatacyjnymi, podlegającymi ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Koszty eksploatacji związane są z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części samochodowe. Wydatki te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd uznał, że wydanie interpretacji było przedwczesne, skoro nie wezwano skarżącej do wyjaśnienia, jakiego rodzaju umowy łączą ją z osobami wymienionymi we wniosku, a niebędącymi jej pracownikami i w jaki sposób umowy te regulują kwestie związane z ponoszeniem kosztów podróży związanych z realizacją zadań wynikających z umowy. Istotne jest także ustalenie, czy osoby te zawierają umowy najmu samochodów osobowych we własnym imieniu, czy w imieniu skarżącej i czy faktury wystawiane są na te osoby czy na skarżącą.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że podmiot dokonujący wydatków z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Podniósł w uzasadnieniu, że zastosowanie wykładni językowej zwrotu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. "wydatków z tytułu kosztów używania" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wszystkie wydatki wymienione przez skarżącą są ponoszone z tytułu używania wynajmowanych samochodów osobowych i dlatego wymieniony przepis powinien znaleźć zastosowanie. Powtórzył, że wynikające z przepisów Kodeksu pracy i cytowanego rozporządzenia wykonawczego zasady rozliczania kosztów podróży służbowej pracowników nie mają znaczenia na gruncie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Ponieważ skarga kasacyjna Ministra Finansów zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., akcentując, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionując przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie pojęcia "wydatków z tytułu używania samochodów osobowych", wyznacza to granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że poza tymi granicami lokuje się zagadnienie trafności poglądu odnośnie braku skutków podatkowych określonych w przepisach prawa pracy zasad rozliczania podróży służbowych pracowników oraz zagadnienie trafności poglądu o konieczności wezwania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak trafnie wywodzi Minister Finansów – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie wyprowadza jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.03.2012 r. (II FSK 2030/10), stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów.

Zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że podatnik dokonujący wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie, stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania".

Ponieważ podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.