Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1073/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67b, art. 233 par 1, art. 127, art.120, art.121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka [...] w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz strony skarżącej kwoty 1.519 zł (jeden tysiąc pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 23 lutego 2017 r., znak: [...] odmówił Centralnemu [...] w Z. (dalej: Ośrodek, Podatnik, Skarżący), umorzenia zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości za rok 2012, w wysokości 201.835 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 27 października 2015 r. Ośrodek wystąpił do Burmistrza Miasta Z. z prośbą o umorzenie zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości za rok 2012, wysokości 201.835 zł.

Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. znak [...] odmówił Podatnikowi umorzenia zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości za rok 2012, w wysokości 201.835,00 zł..

Organ stwierdził w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, że zdaje sobie sprawę, że Ośrodek jest ważnym podmiotem dla społeczności lokalnej Miasta Z. i przyjeżdżających turystów i sportowców oraz, że zatrudnia 104 pracowników. Jednakże przy wydaniu decyzji wziął również pod uwagę okoliczności, w jakich powstały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. znak [...] uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowe rozpatrzenie sprawy w oparciu o normy prawa wspólnotowego związane z udzielaniem pomocy de minimis oraz związane z tym braki w materiale dowodowym. Dostrzeżono również inne mankamenty postępowania wyjaśniającego, na przykład dotyczące braku ustaleń odnośnie pożyczki na którą powołuje się strona.

Następnie Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. znak [...] ponownie odmówił Podatnikowi udzielenia żądanej ulgi w spłacie zaległości.

Kolejno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją z dnia 28 października 2016 r. znak [...] uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeanalizował ustalenia dotyczące otrzymanej w latach 2014-2016 przez Podatnika pomocy de minimis w kwocie 112.529,03 EUR. Nadto zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Ośrodka, iż na zaległości w stosunku do Miasta Z. zaciągnął pożyczkę od innych oddziałów w wysokości 1 mln zł, nie był w stanie faktu tego należycie udokumentować. Organ odwoławczy przypomniał, że postępowanie w sprawie udzielenia podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest trzyetapowe. W pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić o jaką pomoc publiczną strona wnosi a następnie rozstrzygnąć czy jest ona dopuszczalna.

Następnie organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23 lutego 2017 r. ponownie odmawiając umorzenia Podatnikowi zaległości z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości za rok 2012, w wysokości 201.835 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji streścił dotychczasowy przebieg postępowania. Na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy stwierdził, że Ośrodek na koniec 2015 roku wykazał stratę netto w wysokości 2.241.304,88 zł. Natomiast w roku 2016 przychody z prowadzonej działalności wyniosły 29.384.128,44 zł, poniesione koszty to 32.018.637,1 zł, środki pieniężne na koniec okresu sprawozdawczego wynosiły 1.617.794,84 zł. W roku tym Podatnik otrzymał dotacje z budżetu w wysokości 4.021.000,00 zł, należności krótkoterminowe to 1.374.248,29 zł, zobowiązania 4.270.046,09 zł, w tym wymagalne w kwocie 811.523,40 zł. Organ zauważył, iż podatnik nie wykazał żadnych pożyczek czy kredytów.

Wynik finansowy na koniec roku zamknął się kwotą 2.685.416,07 zł straty netto. Burmistrz Miasta Z. rozpatrzył również stan faktyczny i sytuację ekonomiczną wnioskodawcy związana z wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę sportową w latach 2014-2016. Organ ustalił, że podatnik korzystał z dotacji celowej z budżetu państwa jak również między innymi ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Przy wkładzie własnym, zwiększał sukcesywnie wydatki inwestycyjne z 3.784.951,32 zł w roku 2014, do kwoty 10.945.893,68 zł w 2015 roku oraz w roku 2016 do wysokości 13.957.517,03 zł.

Poniesione w tych latach wydatki dotyczyły między innymi budowy wielofunkcyjnej hali sportowej, rozbudowy Wielkiej Skoczni I etap, zakupu sprzętu sportowego, zakupu dwóch ratraków, osprzętu do ciągnika do utrzymania boisk, band ochronnych, pomp cieczowych do maszynowni toru lodowego, przebudowy oświetlenia hali sportowej, dokumentacji projektowej dotyczącej technologii basenowej i rozbudowy tras biegowych, termomodernizacji pływalni i sali sportowej. Organ ustalił również liczbę zatrudnionych w Ośrodku w latach 2014-2016. W uzasadnieniu podsumowując przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej Podatnika stwierdził, że ulega ona z roku na rok poprawie. Organ poczynił również ustalenia dotyczące świadczenia usług podmiotom zagranicznym, jak również korzystania przez stronę z takich usług świadczonych przez podmioty zagraniczne. Zauważono, iż z kwartału na kwartał intensywność międzynarodowej wymiany wzrasta. W tych okolicznościach Burmistrz Miasta Z. nie stwierdził aby w sprawie zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Natomiast odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" wskazał, że podatnik doskonale zdawał sobie sprawę, że w przypadku powstania zaległości podatkowej naliczane są z mocy prawa odsetki. Sytuacji takiej nie można uznać za nieprzewidywalną i trudno twierdzić, że strona mogła być nią zaskoczona. Udzielenie wnioskowanej ulgi postawiłoby podatnika w korzystnej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających się ze zobowiązań podatkowych co również godziłoby w interes społeczny. W tych okolicznościach organ nie dostrzegł w sprawie przesłanki "interesu publicznego".

Organ zauważył zarazem, że umorzenie zaległości podatkowych (w tym odsetek) jest sytuacją nadzwyczajną, albowiem zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Zdaniem Burmistrza Miasta Z., w przypadku Ośrodka nie wystąpiły takie okoliczności, które powodowałby konieczność udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Powołując się na pismo wnioskodawcy z dnia 8 lutego 2017 r. organ stwierdził, że Podatnik w okresie ostatnich dwóch lat otrzymał pomoc de minimis o wartości 255.790,33 zł, co stanowi równowartość 60.965,33 EUR.

Centralny [...] w Z. wniósł od ww. decyzji odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ, że brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Ponadto zarzucono naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewskazanie przez organ, jakie okoliczności zostały przez Podatnika udowodnione, na jakich dowodach organ się oparł oraz którym z dowodów wiarygodności odmówił. Ośrodek wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że organ bardzo obszernie przytoczył wszystkie złożone przez Podatnika dowody, jednakże nie wskazuje, jakie wywodzi skutki prawne zarówno z tych powołanych przez Skarżącego, jak i z jego sytuacji ekonomicznej, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż nie dostrzega ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego w umorzeniu odsetek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 3 ust. 2, ust. 5 i ust. 7, art. 5 i art. 6 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz Urz. UE z 23 grudnia 2013 r. L 352/1, dalej: rozporządzenie) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opisując jej przedmiot jako odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2012.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 27 października 2015 r. Ośrodek wystąpił do Burmistrza Miasta Z. o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i umorzenie 201.835,00 zł odsetek od podatku od nieruchomości, których termin zapłaty przypadał na dzień 27 października 2015 r. i przytoczył uzasadnienie podania.

Przechodząc do merytorycznej oceny organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zasadne, aczkolwiek z innych powodów niż powołane. Udzielenie wnioskowanej ulgi w okolicznościach niniejszej sprawy jest niemożliwe, gdyż stanowiłoby to naruszenie norm wspólnotowych o pomocy de minimis.

Organ odwoławczy wskazał, że wniosek Ośrodka z dnia 27 października 2015 r. wprost powołuje podstawę prawną żądania udzielenia ulgi, to jest art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jest to więc wniosek złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc de minimis w rozumieniu prawa wspólnotowego.

Podatnik wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 201.835,00 zł powstałych z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku od nieruchomości za rok 2012. Z treści wniosku wynika, iż strona powołuje się zarówno na przesłankę "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Okoliczności te nie są sporne.

W szczególności fakt, iż Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą, potwierdzają zapisy jawnego publicznego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Tak samo bezsporne jest, iż podatnik wnosił o udzielenie ulgi będącej pomocą de minimis. Potwierdzają to między innymi załączane formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz pisma strony, np.: z 23 maja 2016 r. czy z 8 lutego 2017 r.

Szczególnie ten ostatni dokument ma zdaniem organu odwoławczego niezmiernie istotne znaczenie dla sprawy. W tabeli do punktu 8, która obrazuje wysokość poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury sportowej w latach 2014-2016, wymienione są dotacje celowe z budżetu państwa na łączną kwotę 2.059.750,45 zł w latach 2014-2015, środki otrzymane z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w wysokości aż 22.693.375,85 zł w latach 2014-2016 oraz środki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej otrzymane w 2015 r. w kwocie 2.199.073,96 zł. Dokument ten podpisany został przez Dyrektora Centralnego [...] w Z. S. D.. Jest więc to oświadczenie Podatnika i organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych podstaw do uznania go za niewiarygodne, a tym samym fakty w nim wskazane przyjął za dowiedzione.

Dalej organ przypomniał, że postępowanie w sprawie udzielenia podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego będącego pomocą de minimis jest trzyetapowe. Opisując tryb postępowania organ wskazał m.in., że dopiero gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podmiot ubiegający się o ulgę będącą pomocą de minimis spełnia kryteria prawa wspólnotowego, organ władny jest przystąpić do procedowania na podstawie norma prawa krajowego.

Organ szeroko opisał również zasady udzielania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą pomocy w różnej formie, z uwzględnieniem art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2016/C 202/1). Wskazał, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych o których mowa w Ordynacji podatkowej i które mogą być przyznane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą mogą nie stanowić pomocy publicznej (art. 67b § l pkt l o.p.), jednak w przeważającej liczbie wypadków są pomocą publiczną (art. 67b § l pkt 2 i pkt 3 o.p.).

Dalej organ odniósł się do zasad postępowania w sprawach dotyczących udzielania pomocy publicznej zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Podkreślił, że regulacje wspólnotowe mają szeroki zakres pojęciowy odnośnie działalności gospodarczej i zaliczają do niej każdą działalność polegającą na oferowaniu towarów i usług na rynku, a w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że Ośrodek jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, tak w rozumieniu przepisów prawa krajowego, jak i wedle norm wspólnotowych.

W tej sytuacji kolejnym krokiem organu podatkowego winno być ustalenie czy ulga, o której zastosowanie podatnik wnosi, stanowi pomoc publiczną. Jak była już mowa wyżej, w świetle przepisów wspólnotowych dotyczących przyznawania przez państwo pomocy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, tj. art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pomoc publiczną stanowi pomoc, która pochodzi ze środków państwowych, ma charakter selektywny, to jest organ publiczny dysponuje prawem do decydowania o przyznaniu wnioskowanej pomocy, zatem uprzywilejowuje konkretnych przedsiębiorców, udzielana jest na warunkach korzystniejszych od rynkowych i prowadzi do zakłóceń konkurencji na rynku wspólnotowym. W konsekwencji stwierdził, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowej to ulga udzielona ze środków publicznych, o jej przyznaniu dla konkretnego podmiotu decyduje organ podatkowy, stawia ona ten podmiot w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy rzetelnie i terminowo uiszczają podatki, co niewątpliwie prowadzi do zakłócenia wolnej konkurencji.

Organ wskazał również, że rozporządzenie Rady WE Nr 2015/1588 z dnia 13 lipca 2015 r. zwalnia z obowiązku notyfikacji projekty objęte tzw. wyłączeniami grupowymi oraz pomoc de minimis. Zasady udzielania tej ostatniej określa bezpośrednio obowiązujące rozporządzenie nr 1407/2013. Akt ten stosuje się bezpośrednio. Przepisy Rozporządzenia stanowią, że do celów unijnych reguł konkurencji przedsiębiorstwem jest każda jednostka wykonująca działalność gospodarczą niezależnie od jej formy prawnej i sposobu finansowania. Limit pomocy de minimis, tzn. łączna wartość pomocy de minimis dla beneficjenta nie może przekroczyć równowartości 200 tys. EUR brutto w okresie 3 lat podatkowych.

Przedsiębiorców ubiegających się o pomoc de minimis obowiązują pewne ograniczenia, tzn. pomocy de minimis nie można łączyć, w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, z pomocą o innym przeznaczeniu (na przykład na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3, jeśli doprowadziłoby to do przekroczenia dopuszczalnej intensywności tej pomocy.

Przenosząc powyższe ustalenia faktyczne i stan prawny do realiów sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, co prawda podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrał cały konieczny materiał dowodowy ale nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Nadto, zobligowany był poczynić ustalenia faktyczne i uznać je za dowiedzione w oparciu o analizę całości tak zebranych dowodów (art. 191 O.p.).

Organ odwoławczy przypomniał, że organ w pierwszej instancji ustalił, iż wnioskodawca otrzymał w ostatnich dwóch latach pomoc de minimis o wysokości 60.965,33 EUR i wobec tego dalsza pomoc z tego tytułu w związku z ewentualnym umorzeniem odsetek od zaległości podatkowej o wartości (na dzień 23 lutego 2017 r.) 46.855,56 EUR nadal mu przysługiwała. Po pierwsze, jak wynika z art. 3 ust. 2 rozporządzenia, całkowita kwota pomocy de minimis nie może przekroczyć 200 tys. EUR w okresie trzech nie dwóch lat. Po drugie, organ oparł się na zestawieniu sporządzonym przez Dyrektora i Główną Księgową Ośrodka w Z., gdy ustalenia takie winien poczynić samodzielnie.

Co więcej w materiałach sprawy zalega zestawienie podpisane przez wyżej wskazanych, chociaż niedatowane /zał. nr [...]/ które za okres trzech ostatnich lat wykazuje wysokość otrzymanej pomocy de minimis w kwocie 112.257,17 EUR. Zestawienie na które powołuje się organ pierwszej instancji /zał. nr [...]/ jest nieprawidłowo sporządzone. Powołany wyżej przepis rozporządzenia wyraźnie bowiem odwołuje się do trzech ostatnich lat podatkowych, a pod tym pojęciem zgodnie z ust. 5 należy rozumieć lata obrotowe, gdy rok 2017 zarówno jako okres bilansowy, jak również podatkowy jeszcze się nie zakończył. Wskazane wyżej wady postępowania, możliwe były do skorygowania w instancji, a ze względu na ujawnione w zestawieniach kwoty udzielenie pomocy de minimis byłoby dopuszczalne.

Jednakże w świetle oświadczenia wnioskodawcy z dnia 8 lutego 2017 r. oraz treści wniosku o udzielenie ulgi, możliwość taką należy wykluczyć. Zarówno wnioskodawca, jak i organ pierwszej instancji nie dostrzegają, iż wysokość pomocy de minimis w zaistniałej sytuacji kumuluje się z dotacjami otrzymanymi w okresie ostatnich trzech lata ze środków państwowych.

We wniosku o ulgę Ośrodek wyraźnie stwierdza, że konieczność zapłaty odsetek spowoduje ograniczenie a nawet zaprzestanie inwestycji w obiekty sportowe (remonty, modernizacje, budowy). Natomiast w piśmie z 8 lutego 2017 r. wskazując wysokość dotacji ze środków państwa, wyjaśnia, że wydatkowana ona była w latach 2014-2016 na inwestycje w obiekty sportowe (np. budowa wielofunkcyjnej hali sportowej, rozbudowa Wielkiej Skoczni (I etap), czy modernizacja toru lodowego). W tych okolicznościach wnioskowana nowa pomoc dotyczy tych samych kwalifikowanych kosztów. Mocą art. 5 ust. 2 rozporządzenia, pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy.

Organ opisał również konsekwencje ewentualnego przyjęcia, że wskazane przez Podatnika dofinansowanie ze środków państwa objęte jest wyłączeniem grupowym, wskazując, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt bb rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym (Dz. Urz. UE z 26 czerwca 2014 r. L 187/1), regulacji tego rozporządzenia nie można stosować do pomocy operacyjnej na infrastrukturę sportową, jeśli pomoc taka przekracza 2 mln EUR rocznie. Nawet uwzględniając dotacje ze środków państwowych jako objętą wyłączeniami grupowymi organ stwierdził, że kwota pomocy operacyjnej na infrastrukturę otrzymanych ze środków państwa w roku 2015 i 2016 przekracza powyższe limity.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji powinien zdaniem organu odwoławczego odmówić udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek, stwierdzając niedopuszczalność udzielenia pomocy de minimis i zakończyć postępowanie już na tym pierwszym etapie. Błąd ten koryguje w instancji organ odwoławczy.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że chociaż kierunek rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji był zasadny, to wywodził go z nie do końca prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i przesłanek do rozpatrzenia których nie był uprawniony w tej konkretnej sytuacji procesowej.

Jeśli Ośrodek otrzymuje publiczną pomoc operacyjną na infrastrukturę sportową w tak znacznych rozmiarach, to narusza to wolną konkurencję na rynku wspólnotowym, gdyż utrudnia a właściwie uniemożliwia wejście na ten segment rynku innym podmiotom i prowadzenie analogicznej działalności. Wnioskowanie o dodatkową pomoc w jeszcze większych rozmiarach i to z tytułu umorzeń publicznoprawnych narusza bezpośrednio interes publiczny, tak wspólnotowy w zakresie zasad konkurencji, jak i krajowy w stosunku do podmiotów terminowo i rzetelnie wypełniających obowiązki podatkowe. Fakt powołania Ośrodka do pełnienia zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej nie stanowi jeszcze, że ma on monopol na taką działalność. Żaden inny podmiot, nawet taki, który korzysta ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, nie może liczyć na udzielenie mu pomocy w przynajmniej zbliżonych rozmiarach.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", wskazując że uzasadnienie organu I instancji w tym zakresie zasługuje na aprobatę.

Centralny [...] w Z. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1407/2013 poprzez uznanie, że skarżącemu pomoc de minimis nie może być przyznana do tych samych kosztów kwalifikowanych, podczas gdy pomoc z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej jest dotacją na realizację zadań publicznych, a nie pomocą w pokryciu kosztów działalności Skarżącego, a zatem powyższe rozporządzenie do tej dotacji nie ma zastosowania,

2. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 200 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r. poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, 379, 1089). poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący otrzymał pomoc de minimis, podczas gdy otrzymał on środki pochodzące z dopłat na realizację zadań państwowych,

3. art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewskazanie przez organ, jakie okoliczności zostały przez Skarżącego udowodnione, ograniczenie się przez organ do dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącego, poprzez uznanie, że brak jest podstaw do udzielenia pomocy de minimis, z uwagi na wykorzystanie w latach 2014-2016 z dotacji z budżetu państwa, podczas gdy organ pominął cel otrzymanych środków pochodzących z dopłat na realizację zadań państwowych, który to cel nie może być utożsamiany z przyznaniem pomocy de minimis,

4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ, że brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny.

Na podstawie ww. zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji uwzględniającej wniosek o umorzenie zaległych odsetek oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wstępie skargi wskazano, że organ mimo dokonania szerokiej analizy stanu faktycznego pominął istotne okoliczności faktyczne i prawne dotyczące skarżącego, w szczególności te dotyczące charakteru prawnego podmiotu jakim jest Centralny [...].

Skarżący oczywiście jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jednakże został przede wszystkim powołany w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej (§ 1 ust. 1 Statutu COS z dnia 25 sierpnia 2017 r.). Przedmiotem działalności podstawowej jest tworzenie warunków organizacyjnych, ekonomicznych, technicznych dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej (...) - § 6 Statutu COS.

Zdaniem Skarżącego organ uznając wniosek o umorzenie odsetek od podatku od nieruchomości za niedopuszczalny organ stwierdził, że udzielenie skarżącemu pomocy de minimis jest niemożliwe, ponieważ COS w latach 2014-2016 otrzymał dotacje celowe z budżetu państwa na łączną kwotę ponad 2 mln zł.

Skarżący podniósł, że przez pomoc de minimis należy rozumieć wsparcie państwa udzielane przedsiębiorcom, ściśle związane z prowadzoną przez przedsiębiorców działalnością gospodarczą. Tymczasem środki finansowe w kwocie ponad 2 mln zł, jakie otrzymał skarżący na budowę hali sportowej nie mogą być kwalifikowane jako pomoc de minimis. Środki te zostały udzielone w celu realizacji zadania państwowego, ti. zadania inwestycyjnego o szczególnym znaczeniu dla kultury fizycznej. Cel ten pokrywa się z przedmiotem działalności podstawowej Skarżącego i nie może być utożsamiany z pomocą de minimis, która jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący otrzymał pomoc de minimis, podczas gdy otrzymał on środki na realizację zadań państwowych. Są to środki szczególne, pochodzą one z funduszu celowego (w niniejszej sprawie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej) i są one przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. W przypadku ww. Funduszu środki pochodzą z dopłat, o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Wskazano, że zarówno we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, jak i na dalszych etapach postępowania, Skarżący wielokrotnie podnosił charakter i cel swojej działalności podstawowej, która nie może i nie powinna być identyfikowana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Działalność ta - zgodnie ze Statutem COS (§ 7 ust. 1 i 2) jest zawsze działalnością uboczną, realizowaną jedynie w sytuacji kiedy nie koliduje z działalnością podstawową. Ponadto działalność inna niż podstawowa służy do pokrycia kosztów działalności podstawowej - jednakże nawet otrzymywana w tak wysokich kwotach, które dostrzega organ, pomoc z budżetu państwa, jest niewystarczająca na pokrycie kosztów działalności podstawowej. Ponoszone przez wiele lat przez Skarżącego straty oraz zaległości w podatkach jedynie tę okoliczność potwierdzają.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skarg Kolegium wskazało, że zarzucając niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które są istotne a nie zostały wyjaśnione, nie składał też żadnych wniosków dowodowych.

Kolegium wskazało, że nie ma istotnego znaczenia dla sprawy podkreślany przez Skarżącego jego wyjątkowy statut, albowiem zastosowanie w sprawie mają bezpośrednio przepisy unijne (pojęcie przedsiębiorstwa – art. 1 rozporządzenia).

Podkreśliło prymat przepisów ww. rozporządzenia nad statutem Ośrodka w zakresie rozgraniczenia jego działalności podstawowej i gospodarczej. Wskazało, że niesporne jest, iż wnioskowana pomoc przeznaczona jest na te same koszty związane z inwestycjami w infrastrukturę sportową.

Kolegium podniosło, że sam Skarżący w piśmie z 8 lutego 2017 r. oświadczył, że wydatki inwestycyjne na infrastrukturę sportową w latach 2014-2016 wyniosły ogółem ponad 27 mln zł, z czego środków własnych było zaledwie ok. 700.000 zł. Powyższe nie budzi wątpliwości Kolegium, że Skarżący otrzymywał pomoc publiczną, a wnioskowaną kwotę zamierzał przeznaczyć na te same cele, zatem doszłoby do przekroczenia dopuszczalnej intensywności pomocy w stosunku do tych samych kosztów (art. 5 ust. 2 rozporządzenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3 lit a-m ) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa unijnego.

Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: nie stanowią pomocy publicznej lub stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego lub stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a) do m).

Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09, wyrok z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) jak rownież w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 44/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt. I SA/Bd 946/15, WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 335/16).

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 NSA stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega uregulowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 NSA stwierdził, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Warto nadmienić, że organ odwoławczy prawidłowo opisał etapy postępowania w sprawie udzielenia podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego będącego pomocą de minimis. Słusznie również uznał, że ulga, o której zastosowanie podatnik wnosi, stanowi pomoc publiczną. Trzeba podkreślić, że opisane wyżej badanie przesłanek zastosowania ulgi przez organy winno być prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w O.p.

I tak, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 1 O.p., określającym możliwe rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym:

§ 1 Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy wskazać po pierwsze, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że wniosek Ośrodka z dnia 27 października 2015 r. wprost powołuje podstawę prawną żądania udzielenia ulgi, to jest art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest to zatem wniosek złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc de minimis w rozumieniu prawa wspólnotowego. Okoliczności te nie były sporne, co nie budzi również wątpliwości Sądu.

Trafnie również wskazał organ odwoławczy, że z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1407/2013 limit pomocy de minimis, tzn. łączna wartość pomocy de minimis dla beneficjenta nie może przekroczyć równowartości 200 tys. EUR brutto w okresie 3 lat podatkowych.

Należy podkreślić, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zbadał należycie, czy spełnione są w sprawie wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielania pomocy de minimis Podatnikowi poprzez zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji, mimo rozpatrywania sprawy po raz trzeci, nadal badanie dopuszczalności zastosowania pomocy de minimis ograniczył do stwierdzenia, że posłużył się przedłożonym przez Podatnika uzupełnionym materiałem dowodowym pismem z dnia 8 lutego 2017 r., z którego wynika, że "przedsiębiorca w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch lat poprzedzających otrzymał pomoc de minimis o wartości 255.790,33 brutto stanowiącej równowartość 60.965,33 euro, co wynika z załączonego oświadczenia kierownika jednostki i głównego księgowego".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z art. 3 ust. 2 rozporządzenia, całkowita kwota pomocy de minimis nie może przekroczyć 200 tys. EUR w okresie trzech nie dwóch lat. Po drugie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oparł się na zestawieniu sporządzonym przez Dyrektora i Główną Księgową Ośrodka w Z., gdy ustalenia takie winien poczynić samodzielnie, podczas gdy zestawienie to /zał. nr [...]/ jest nieprawidłowo sporządzone.

Co więcej w materiałach sprawy zalega zestawienie podpisane przez wyżej wskazanych, chociaż niedatowane /zał. nr [...]/ które za okres trzech ostatnich lat wykazuje wysokość otrzymanej pomocy de minimis w kwocie 112.257,17 EUR.

Z powyżej stwierdzonych uchybień organ odwoławczy nie wyciągnął jednak prawidłowych wniosków. W szczególności nie jest uprawnione w takiej sytuacji stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zasadne, aczkolwiek z innych powodów niż powołane.

W sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrał cały konieczny materiał dowodowy, ale nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, aby móc prawidłowo poczynić ustalenia faktyczne odmienne od organu I instancji i uznać je za dowiedzione w oparciu o analizę całości tak zebranych dowodów (art. 191 O.p.), organ II instancji winien był orzec nie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, a na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylając decyzję I instancji i orzekając co do istoty sprawy. Kompetencja organu odwoławczego na podstawie tego ostatniego przepisu obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. (podkreślenie Sądu).

Na marginesie można wskazać, że część uzasadnienia decyzji II instancji, w której organ odwoławczy najpierw stwierdza, że w sprawie nie należało badać przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a następnie wskazuje, że uzasadnienie organu I instancji w tym zakresie zasługuje na aprobatę, odnosząc się merytorycznie do ww. przesłanek, nie wpływa pozytywnie na klarowność wywodu i zaciemnia stanowisko organu.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 i § 4 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego dotychczas materiału dowodowego i brak właściwej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istotne okoliczności zostały udowodnione, oraz

- art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielania pomocy de minimis.

W tych okolicznościach organ II instancji utrzymując w mocy wadliwą decyzję organu I instancji naruszył art. 120, art. 121, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naruszenie prawa proceduralnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba podkreślić, że stwierdzając wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie miał możliwości odniesienia się do materialnoprawnych zarzutów skargi.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując sprawę organ, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p. i w pierwszej kolejności rozważy, czy spełnione są wymogi do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia nr 1407/2013, a dopiero w przypadku spełnienia tych wymogów, podda wniosek Skarżącego ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku) zasądzając na rzecz Skarżącego, kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).

Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a. orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu (pkt. 3 sentencji wyroku) albowiem wpis od skargi na decyzję w sprawie odmowy umorzenia wynosi 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).