Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 936/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27a  ust. 1  pkt 1  lit. b i  ust. 8  pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu rocznym za 2000 r. P. L. wykazał m. in. odliczenie od podatku w kwocie [...] z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynikającą z zeznania nadpłatę w kwocie [...] Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi w ustawowym terminie. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych ([...]) oraz zaległość podatkową ([...]) - uznając, że nie nabył on prawa do tej ulgi, gdyż wszystkie wydatki udokumentowano fakturami wystawionymi na nazwisko żony podatnika i zarazem jedynej właścicielki gruntu, zaś między małżonkami od [...] istnieje rozdzielność majątkowa.

Również w zeznaniu rocznym za 2001 r. P. L. wykazał odliczenie od podatku w kwocie [...] z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynikającą z zeznania nadpłatę w kwocie [...] Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi w ustawowym terminie. Jednakże po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych ([...]) oraz zaległość podatkową ([...]) - uznając, że nie nabył on prawa do tej ulgi, gdyż wszystkie wydatki udokumentowano fakturami wystawionymi na nazwisko żony podatnika i zarazem jedynej właścicielki gruntu, zaś między małżonkami od [...] istnieje rozdzielność majątkowa.

W odwołaniu od tych decyzji P. L. zarzucił m. in., że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na bezpodstawnej tezie, iż "odliczenie z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na budowę przysługuje jedynie temu podatnikowi, który został wskazany jako nabywca", przy czym stanowisko takie jest efektem nieprawidłowego zastosowania przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Odrębność majątkowa oraz fakt wystawienia dowodów sprzedaży wyłącznie na nazwisko żony nie może, zdaniem P. L., pozbawiać go prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy ulga ograniczona jest jedynie kwotowym limitem, przysługującym łącznie obojgu małżonkom. Skarżący podkreślał w odwołaniu, że wyłączenie wspólności majątkowej przez małżonków nie wyklucza wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ich obojga z majątków odrębnych każdego z nich, skoro w sferze bieżących wydatków i wpływów finansowych nie ma ścisłego podziału na majątek żony i męża, a rachunki na wydatki mieszkaniowe opłacane były ze wspólnego rachunku bankowego małżonków.

Decyzjami z dnia [...] (Nr [...] i Nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu stwierdzając, iż organy podatkowe nie udowodniły skarżącemu, że wydatki udokumentowane fakturami, wystawionymi na nazwisko D. L., nie zostały poczynione z jego majątku. Pełnomocnik uważa, że okoliczność ta nie może przesądzać o tym, które z małżonków poczyniło faktycznie nakłady na inwestycję, albowiem ustrój rozdzielności majątkowej nie stoi na przeszkodzie, by małżonkowie ułożyli swoje relacje majątkowe w ten sposób, że inwestycję formalnie prowadzoną przez żonę finansuje mąż. Ponadto pełnomocnik skarżącego dowodzi, że w sferze bieżących rozliczeń finansowych nie ma między małżonkami L. ścisłego podziału na majątek żony i męża, a płatności z tytułu budowy domu były dokonywane z rachunku bankowego stanowiącego wspólną własność małżonków.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe posiłkowe zastosowanie przepisów prawa rodzinnego, bowiem normują one zupełnie inną materię - stosunków cywilnoprawnych na styku wzajemnych relacji małżonków oraz małżonków i osób trzecich. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawa podatnika do ulgi powinna mieć natomiast okoliczność, że wznoszony budynek będzie służył zaspokojeniu wspólnych potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Pełnomocnik strony argumentuje, iż niezależnie od ustroju majątkowego obowiązującego w jego małżeństwie małżonkowie mają na podstawie art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof") prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków. Zdaniem pełnomocnika sformułowanie tego przepisu jest na tyle precyzyjne, iż nie pozostawia wątpliwości co do tego, że małżonkowie są w tym przypadku, niezależnie od ich ustroju majątkowego, traktowani jako jedna wspólnota majątkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem tego organu, należy przede wszystkim uznać za pozbawione podstaw twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż odwołując się do przepisów prawa rodzinnego organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni prawa podatkowego poprzez uznanie, że w sytuacji istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej konieczne jest, by rachunki z tytułu budowy domu były wystawione na każdego z małżonków lub na oboje. Istotnie, jak zauważa w skardze pełnomocnik P. L., przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulują stosunki cywilnoprawne na styku wzajemnych relacji małżonków oraz małżonków i osób trzecich. Trzeba mieć jednak na uwadze, że prawo podatkowe najczęściej wiąże powstanie obowiązku podatkowego lub zwolnienie z tego obowiązku ze zdarzeniami cywilnoprawnymi i zawieranymi umowami, zaś do oceny ich skutków prawnych małżeński ustrój majątkowy nie jest obojętny. Według art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie umownego wyłączenia wspólności majątkowej każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później; zarządza i rozporządza całym swoim majątkiem samodzielnie.

Zawarcie przez małżonków umowy ustanawiającej między nimi rozdzielność majątkową ma m. in. ten skutek, że transakcja zawarta przez jednego z małżonków z osobą trzecią nie wywołuje skutków wobec drugiego małżonka. Konsekwencją wyłączenia przez małżonków wspólności majątkowej jest to, że z prawnego punktu widzenia w każdym momencie - także w sferze bieżących wpływów i wydatków finansowych - istnieje ścisły podział na majątek żony i męża, nawet jeśli de facto małżonkowie nie przywiązują do tego wagi. Objęcie wspólnością majątkową (łączną) choćby części majątku małżonków wymaga zawarcia stosownej małżeńskiej umowy majątkowej. Nie tworzy natomiast takiej wspólności np. przechowywanie środków finansowych na wspólnym rachunku bankowym. Możliwe jest natomiast istnienie między małżonkami współwłasności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, np. w wyniku ich wspólnego uczestnictwa w czynności prawnej prowadzącej do wspólnego nabycia rzeczy.

Pełnomocnik strony skarżącej wychodzi z błędnego założenia, że z treści art. 27a ust. 8 można wyprowadzić zasadę wykorzystania przez małżonków jednej ulgi, oraz że na gruncie tego przepisu traktowani są oni jako jedna wspólnota majątkowa. Uwzględniając skutki obowiązywania w małżeństwie ustroju wspólności majątkowej, dopuszczono na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do małżonków pozostających przez cały rok podatkowy we wspólności majątkowej możliwość ustalenia podatku na imię obojga małżonków, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zasadą pozostaje jednak odrębne opodatkowanie dochodu każdego z małżonków. Również w przypadku ulg podatkowych przewidzianych przez ustawę o podatku dochodowym prawo do ich nabycia ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika, a podatnikiem jest zawsze konkretna osoba, nie zaś małżeństwo. Przepis art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o wysokości wspólnie przysługującego małżonkom limitu odliczeń i ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy oboje małżonkowie są uprawnieni do skorzystania z omawianej ulgi. Pełnomocnik skarżącego podkreśla zarazem w skardze, że warunkiem nabycia prawa do tejże ulgi jest spełnienie przesłanek określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b), a mianowicie:

- podatnik musi ponieść w roku podatkowym wydatek;

- wydatek powinien być udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodem odprawy celnej;

- wydatek powinien służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa wyjaśniała, że w sytuacji rozdzielności majątkowej fakt poniesienia wydatku powinien być udowodniony w stosunku do tego z małżonków, który zamierza skorzystać z ulgi lub w stosunku do obojga, jeśli oboje korzystają z odliczeń z tego tytułu. Biorąc pod uwagę ściśle określony przez ustawę sposób udokumentowania tych wydatków, okoliczność, czy wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, można uznać za udowodnioną, jeżeli:

1) wynika to wprost z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie i wskazującego nabywcę towaru lub usługi (w tym przypadku z faktury VAT);

2) z innych przepisów (w rozpoznawanej sprawie z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) wynika, że poniesienie wydatku przez jednego z małżonków jest równoznaczne z poniesieniem wydatku przez drugiego małżonka, ze względu na istniejącą między nimi wspólność majątkową i przepisy o zarządzie majątkiem wspólnym.

Wobec istniejącej między małżonkami L. rozdzielności majątkowej, i przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie wydatki na budowę domu zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko żony skarżącego, nie sposób przyjąć, iż podatnik udowodnił poniesienie wydatków na ten cel. Rygory ustawowe dotyczące sposobu udokumentowania wydatków ponoszonych przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe nie pozwalają także uznać za podlegające odliczeniu np. pieniędzy przekazanych żonie przez męża celem wydatkowania ich na budowę domu. "Nieformalne" jedynie uczestnictwo P. L. w inwestycji prowadzonej przez żonę może mieć pewne dogodne dla małżonków konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, jak np. ochrona przed roszczeniami ze strony osób trzecich, jednak w świetle prawa podatkowego skutkuje brakiem wymaganego udokumentowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieudowodnieniu skarżącemu, że nie poniósł wydatków na budowę domu, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z przyjętymi regułami dotyczącymi ciężaru przeprowadzenia dowodu, to podatnik powinien udowodnić organowi podatkowemu, że nabył prawo do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego, nie zaś odwrotnie.

Zgodnie z art. 27a ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków. Przepis ten wskazuje jednakże sposób rozliczenia ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, przez oboje uprawnionych do ulgi małżonków, w granicach określonego dla każdego małżeństwa jednego limitu co do kwoty odliczeń. Znajdzie on zatem zastosowanie w następujących sytuacjach:

1) gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej rozliczają się odrębnie, wówczas obojętne jest, którego z małżonków faktura wskazuję jako nabywcę towaru, ponieważ ze względu na przepisy k.r.o. o zarządzie majątkiem wspólnym poniesienie wydatku przez jednego z małżonków jest równoznaczne z poniesieniem go przez oboje;

2) gdy małżonkowie pozostają w ustroju odrębności majątkowej (i nie pozostają w separacji), a faktury wystawiono na nazwisko obojga; w takiej sytuacji należy bowiem przyjąć, że oboje małżonkowie uczestniczyli jako strony umowy w zawarciu transakcji i dokonywali rozporządzeń swoim majątkiem i do swoich odrębnych majątków, a więc są współwłaścicielami zakupionej rzeczy na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

Faktura VAT nie wskazuje w jakich częściach wskazani w niej nabywcy partycypowali w zapłacie ceny. W przypadku małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala więc małżonkom zdecydować, które z nich i w jakim stopniu skorzysta ze wskazanej w nim ulgi. Nie ma natomiast podstawy do zastosowania tego przepisu np. w sytuacji, gdy każde z małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, posiada faktury wystawione wyłącznie na swoje nazwisko. Wówczas trzeba przyjąć, że każde z nich oddzielnie zawierało umowę z wystawcą faktury i poniosło wydatki w wysokości wynikającej z tej faktury, każde zatem ma prawo skorzystać z odliczeń, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej poniesionym przez siebie wydatkom i w granicach wspólnie przysługującego im limitu odliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zawarte w skardze zarzuty i mające je wesprzeć argumenty nie mogą wzruszyć kwestionowanych decyzji, gdyż znajdują one dostateczne podstawy w prawie materialnym, ich zaś wydanie nastąpiło w postępowaniu, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami stosunku podatkowoprawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny (jest inwestorem) i ponosi, udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT, wydatki na budowę tego domu, możliwe i dopuszczalne jest zmniejszenie podatku dochodowego przed drugiego małżonka, dokonane w zeznaniu podatkowym składanym przez tegoż małżonka.

Przecząca odpowiedź organów podatkowych na tak postawione pytanie znajduje uzasadnienie w obowiązującym prawie, mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 27a ust. 8 pkt 1 updof - na który powołuje się strona skarżąca, wywodząc z tej regulacji korzystne dla siebie skutki prawne - odnosi się do wypadku, gdy uprawnienie do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof obejmuje obojga małżonków, bez względu na panujący między nimi ustrój majątkowy. Przepis art. 27a ust. 8 pkt 1 updof określa bowiem sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi jednakże w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie osobno przez każdego z małżonków. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie znajdzie zatem zastosowanie - jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa - zarówno w wypadku, gdy małżonkowie pozostający w ustroju ustawowej wspólności majątkowej rozliczają się odrębnie (wówczas bowiem obojętne jest, którego z małżonków wskazano w fakturze jako nabywcę towaru, ponieważ na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym poniesienie wydatku przez jednego z małżonków odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka), jak i do sytuacji, w której między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, lecz faktury wystawiono na oboje małżonków, co - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzeń swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof). Ponieważ faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług (nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku) nie określa w jakim stopniu małżonkowie ujęci w tym dokumencie partycypowali w konkretnym wydatku na cele mieszkaniowe, przeto także dla małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej stworzono w art. 27a ust. 8 pkt 1 możliwość zadecydowania o stosownych odliczeniach w zeznaniach rocznych - bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na okoliczność - która, jak się wydaje, uszła uwadze skarżącego - że poniesienie przez zamierzającego korzystać z ulgi podatnika wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, gdyż fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w fakturze wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku (art. 27a ust. 6 pkt 1 updof), co oznacza, że ustawodawca ograniczył możliwość dowodzenia tego faktu innymi środkami dowodowymi. Trudno zresztą odmówić takiemu rozwiązaniu normatywnemu cechy racjonalności, jeśli się zważy, że przy braku takiego postanowienia organ podatkowy byłby w istocie obarczony obowiązkiem każdorazowego poszukiwania źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na inwestycję objętą ulgą.

Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika tymczasem, że podatnikiem legitymującym się uprawnieniami do wspomnianej ulgi jest wyłącznie D. L., małżonka P. L., gdyż tylko po jej stronie zaistniały przewidziane ustawą przesłanki do zmniejszenia podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Ona to bowiem, pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej i będą właścicielem nieruchomości gruntowej, udowodniła wymaganymi przez ustawę fakturami VAT (jako osoba wskazana w tych dokumentach) poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof w latach podatkowych objętych postępowaniem, wskutek czego uzyskała uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Dowodami takimi nie legitymował się natomiast P. L., wobec czego nie mógł zmniejszyć obciążającego go podatku dochodowego od osób fizycznych o nieudokumentowane w fakturach VAT na jego osobę wydatki. Trzeba przy tym podkreślić, że do zastosowania omawianej ulgi podatkowej w tak sformalizowanym procesie dowodowym nie ma znaczenia - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - jakie było faktyczne źródło środków finansowych (np. własne oszczędności podatnika czy też walory stanowiące majątek odrębny współmałżonka albo pieniądze pochodzące z pożyczki lub kredytu), z których osoba uwidoczniona w fakturze VAT pokryła wspomniane wydatki. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie udowodniły skarżącemu, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na D. L. nie zostały poczynione z odrębnego majątku skarżącego, skoro wymaganym przez przepisy podatkowe dowodem na tę okoliczność jest właśnie dokument w postaci faktury.

Stanowiska organów podatkowych nie podważają także dalsze wywody strony skarżącej. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że ustrój rozdzielności małżeńskiej nie zakazuje układania się między małżonkami w taki sposób, by jedno z nich prowadziło inwestycję formalnie, drugie zaś przedsięwzięcie takie finansowało. Nie można jednak przy tym zapominać, że takie postanowienia, które mają ewentualny wpływ na rozliczenia majątkowe między małżonkami, muszą - do celów podatkowych - znaleźć odzwierciedlenie w wymaganej przez ustawę dokumentacji, co nie zaistniało w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedstawione faktury nie wskazują skarżącego, jako ponoszącego wydatki na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof.

Wbrew wywodom skarżącego, nie stanowi naruszenia prawa posiłkowe sięgnięcie przez organy podatkowe do unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących ustroju majątkowego między małżonkami, gdyż - jak to wynika ze stanu faktycznego sprawy - istniejące w konkretnym małżeństwie stosunki majątkowe mają wpływ na proces dowodzenia stosownymi dokumentami faktu poniesienia wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, by w konsekwencji wskazać osobę fizyczną uprawnioną do ulgi podatkowej.

W żadnym zaś razie nie można zgodzić się z zawartą w skardze sugestią, jakoby w świetle art. 27a ust. 8 pkt 1 updof sam fakt zawarcia małżeństwa czynił z tego związku odrębny podmiot stosunków podatkowo-prawnych, umożliwiający każdemu z małżonków zmniejszenie podatku dochodowego, mimo niewykazania przez tegoż małżonka - dowodami przewidzianymi w art. 27a ust. 6 pkt 1 updof - faktu poniesienia wydatków na cel określony art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof.

W kontekście poczynionych wywodów uprawniony jest wniosek, że w sytuacji istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny (jest inwestorem) i ponosi, udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT, wydatki na budowę tego domu, niedopuszczalne jest - na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof - zmniejszenie podatku dochodowego przed drugiego małżonka, dokonane w jego zeznaniu podatkowym.

Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.