Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3166/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja opisana w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) zł kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionował rozliczenie strony skarżącej "C spółki z o.o. we W. z tytułu podatku od towarów i usług w części dotyczącej podatku naliczonego. Stwierdzono, że podatnik rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 1999r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez "A spółka z o.o. dokumentującej zakup usług menadżerskich na kwotę netto [...] i podatek VAT [...], który nie został uznany przez organ kontrolny za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 111 poz. 50 z późn. zm.). W świetle przywołanej regulacji podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury.

W związku z powyższymi ustaleniami Inspektor Kontroli Skarbowej określił w odmiennej od wykazanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz zgodnie z art. 27 ust. 6 powołanej wyżej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Izba Skarbowa we W. w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został poddany przez organ I instancji wnikliwej ocenie pozwalającej na wyjaśnienie rzeczywistego zamiaru i intencji podatnika - czy doszło do wskazanej w przedmiotowej fakturze transakcji - do rzeczywistej operacji gospodarczej i decyzją z dnia [...]Nr [...]uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął ponownie postępowanie kontrolne, w wyniku którego podtrzymano wcześniejsze ustalenia kontroli i wydał decyzję z dnia [...]Nr [...], którą określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej we W. zarzucając naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominiecie dowodów przedstawionych przez stronę przy równoczesnym nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł iż nie przesłuchano zawnioskowanych świadków na okoliczność udziału spółki B i "A w świadczonych usługach.

Izba Skarbowa we W. decyzja z dnia [...]. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Organy podatkowe wyjaśniając stan faktyczny sprawy dokonały analizy "umowy o świadczenie usług nr [...] pomiędzy zamawiającym: stroną skarżącą a wykonawcą: spółkę "A". Pkt 1 umowy zawiera określenie świadczonych usług jako doradztwo w zakresie zarządzania i kierowania zakładem w tym usługi menadżerskie, doradztwo finansowe i ekonomiczne, przygotowanie i prowadzenie pertraktacji handlowych z kontrahentami zagranicznymi. Cenę za usługi uzgodniono w wysokości 4,5% obrotu osiągniętego w danym miesiącu rozrachunkowym. W pkt II umowa stanowi o sposobie zapłaty za przedmiotową usługę. Umowę (bez daty jej zawarcia) podpisano z mocą obowiązującą od [...] na czas nieokreślony. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie przedłożył dowodów, które miałyby świadczyć, że usługi menadżerskie były wykonane. Przedstawione przez skarżącą spółkę pismo spółki A", w którym wymieniono iż przeprowadzono szkolenia pracowników bez wskazania gdzie się odbyły, nie stanowi zdaniem Izby Skarbowej dowodu potwierdzającego wykonanie umowy. Mimo, iż istnieją powiązania kapitałowe i personalne pomiędzy spółkami B" A i "C" to podatnik jak zauważa Izba Skarbowa nie przedstawił chociażby delegacji pracowników czeskiej firmy wykonujących usługi w Polsce. W postępowaniu podatkowym zwracano się kilkakrotnie do podatnika z prośbą o wyjaśnienie na czym polegały usługi menadżerskie świadczone przez A w tym o przedstawienie elementów kalkulacji kosztów mających wpływ na cenę świadczonej usługi, projektów rozwoju firmy czy też korespondencji związanej z realizacją umowy, Organ podatkowy uznał iż nie neguje współpracy skarżącej spółki z firmą A o czym świadczą faktury, ale zarzucił, iż brak jest dowodów potwierdzających wykonanie wynikających z faktur usług menadżerskich oraz potwierdzenie kosztów związanych z ich świadczeniem. Z niczego nie wynika by cena była negocjowana i uzależniona od konkretnych wyników, po dokonaniu analizy sprzedaży, co stanowi kolejny dowód zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe stwierdziły, iż strona skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodzi skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie spornej transakcji. W przypadku bowiem zawarcia umowy nie określającej poza jej stronami okresem trwania oraz lakonicznym określeniem świadczonych usług czyni koniecznym dla potrzeb postępowania podatkowego wedle stanowiska Izby Skarbowej posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymaganych - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Materiał dowodowy za 1999r. stanowiły dwie faktury dotyczące szkoleń dla wszystkich pracowników spółek z logo "A o łącznej wartości [...], gdy wartość usług menedżerskich za kontrolowany okres wyniosła [...]oraz lakoniczna umowa zawarta pomiędzy spółką za zleceniodawcą.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut iż organ I instancji nie skorzystał z możliwości zwrócenia się do "B spółki z o.o. w Czechach o pisemne wyjaśnienie, czy był rzeczywiście podzleceniobiorcę firmy A przy wykonywaniu przedmiotowych usług. Zauważa bowiem Izba Skarbowa iż strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...]. (data wpływu do UKS) zadeklarowała, iż w najbliższych dniach dostarczy kontrolującemu oświadczenie firmy "B". Pomimo pisemnego zobowiązania podatnik nie dostarczył oferowanego oświadczenia.

Zwrócił uwagę organ II instancji iż z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost warunek konieczny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w szczególności, że kwota podatku przypadającego do odliczenia ma wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Ponadto powołał się organ odwoławczy na regulację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy powołanej wyżej, który przewiduje sytuacje, gdy niedopuszczalne jest obniżenie kwoty podatku należnego lub dokonania zwrotu różnicy w tym podatku wobec nabytych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Reasumując uznał organ odwoławczy iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ustawy, ani też wynikający z faktur wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Istotne znaczenie dla oceny faktur wystawionych przez firmę A jako dokumentów stwierdzających przeprowadzenie operacji gospodarczych mają bowiem nie tylko ich cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Izby Skarbowej wynika, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło.

Powołał się organ odwoławczy na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] dotyczącą wysokości zobowiązania strony skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu, usług menadżerskich i to nie tylko z braku dowodów osiągnięcia konkretnych efektów działań zleceniobiorców lecz i brak dowodów potwierdzających fakt działania zleceniobiorcy, podejmowania konkretnych działań na rzecz zleceniobiorców. Z uzasadnienia powołanej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wynika, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi przychodami. Wszystkie zatem wyżej opisane okoliczności zdaniem Izby Skarbowej dają podstawę do stwierdzenia o braku możliwości zaliczenia wydatku wynikającego z zakwestionowanej faktury do kosztów uzyskania przychodów z dwóch powodów - brak dowodu, iż usługi marketingowe były w ogóle wykonane, - brak związku ponoszonych wydatków ze strukturą (dynamiką) osiąganych przychodów podważa racjonalność ich ponoszenia (gdyby odstąpić od oceny czy były wykonane). Ostatecznie Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak prawa do odliczenia podatku należnego ze spornej faktury wynika także z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Zgodnie z przywołaną regulacją prawną nie można odliczyć podatku naliczonego jeżeli wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Ustalony stan faktyczny daje podstawę do zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 19 ust.1 i ust. 3a w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jak i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej powołanego rozporządzenia.

Decyzję Izby Skarbowej we W. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego jak i pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę przy równoczesnym nie wyjaśnieniu okoliczności sprawy podając iż opisane naruszenie prawa procesowego miało wpływ na wynik sprawy. Podatnik zarzuca, że dokumentem świadczącym o zakupie usług menadżerskich jest umowa o wykonywanie usług zawarta z "A" spółka z o.o. oraz faktura wystawiona przez tę spółkę. Zdaniem strony usługi wykonywane przez usługodawcę posiadają charakter "usług niematerialnych", a zatem ich wykonanie nie pozostawia żadnego trwałego materialnego rezultatu, który posłużyłby za dowód w sprawie. Skarżący podnosi, iż składał obszerne wyjaśnienia w których opisywał jakie konkretne czynności i przez kogo personalnie były wykonywane przez usługodawcę. Strona przekazała oświadczenie "A" spółki z o.o. również precyzyjnie określające co i przez logo było w trakcie umowy świadczone. Strona zarzuca iż nikt nie został przesłuchany w charakterze świadka, czy przedmiotowe usługi rzeczywiście były świadczone i w jakim zakresie.

Dodatkowo strona skarżąca zwraca uwagę, iż - "...Urząd Kontroli Skarbowej w swoich ośrodkach terenowych prowadził równolegle postępowanie kontrolne w stosunku do spółek z o.o. D i "E", które posiadały umowy z "B a następnie z A". Żadne z tych postępowań nie doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przez kontrolowane spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług o identycznym charakterze, jak w przypadku strony skarżącej".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż organy podatkowe obowiązane są do oceny w każdym przypadku, czy usługi wynikające z zawartej umowy zostały w rzeczywistości zrealizowane - okoliczności, iż zostały zrealizowane w stosunku do spółki z o.o. E - nie przesądza o tym że zostały zrealizowane również w stosunku do skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) ze zm.) zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nabywa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z regulacji tej jak to trafnie zauważają organy podatkowe wynika iż dla dokonania odliczeń podatku naliczonego od należnego koniecznym jest aby kwota podatku przypadającego do odliczenia wynikała z faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy powołanej wyżej podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 2). Zachodziła zatem konieczność sprawdzenia czy przedmiotowa transakcja nabycia usługi menadżerskiej rzeczywiście miała miejsce.

Zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na wywodzącym z określonych faktów skutki prawne spoczywa na podatniku ciężar ich udowodnienia.

Przy usługach marketingowych, usługach za doradztwo niewątpliwie wykazanie, iż usługi te zostały wykonane jest stosunkowo trudne zważywszy na ich charakter, jednak jak to trafnie zauważają organy podatkowe wykonanie tychże usług podatnik musi udowodnić.

Sama umowa o usługi menadżerskie, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana. Powołać jednakże należy w tym miejscu art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykonania iż usługi ze strony firmy B" i "A" sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]. str. 10 wynika, iż podatnik w trakcie tejże kontroli wyjaśnił iż zakwestionowane usługi ze strony firmy "B świadczone były przez N. G. P., D. P., H. K., T. I. i K.C., zaś ze strony spółki "A przez E. F., E. S., B. K., B. Z., I. J., T. I., G. W. Rzeczą zatem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z zeznań tychże świadków właśnie na okoliczność czy i jakie czynności wykonywali oni na rzecz strony skarżącej w ramach usług menadżerskich. Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organy podatkowe jako podstawę zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z przedmiotowej faktury powołały jako podstawę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zważywszy na fakt, iż zdaniem organów wynikający z faktury dotyczącej usług menadżerskich wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, odwołując się w tej części do decyzji z dnia [...]nr [...]Izby Skarbowej we W. określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., którą to decyzją zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki na usługi menadżerskie.

W tym miejscu podnieść należy, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2004r. sygn. akt I SA/Wr 723/02 uchylono decyzję wymiarową w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. opisaną wyżej właśnie z powodu niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy pozwalających na zajęcie stanowiska w kwestii czy wydatki na usługi menadżerskie stanowią koszt uzyskania przychodu w związku z tym że zostały faktycznie przez zleceniobiorcę wykonane czy też były to usługi fikcyjne.

Skoro na obecnym etapie postępowania sprawa nie została ostatecznie wyjaśniona do jej merytorycznego zakończenia zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.