Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1682/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 i 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów, z tytułu płatności rat leasingowych samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 Nr 145 poz.1221), obejmującą m. in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Posiada i wykorzystuje w swej działalności oprócz samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe o masie powyżej 3,5 t również następujące trzy grupy pojazdów:

1) samochody o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 t które zarejestrowane są jako samochody osobowe, przy czym ich ładowność przekracza 500 kg

2) samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekracząjącej 3,5, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe,

3) samochody osobowe.

Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie transportu wartości pieniężnych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 1998r." transport wartości pieniężnych musi być dokonywany przy użyciu pojazdów specjalnych lub przystosowanych. Z tego też powodu wykorzystywane przez Spółkę pojazdy wskazane w grupach 1, 2 i częściowo 3 należą albo do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych", albo do kategorii pojazdów specjalnych (bankowozów) zgodnie z klasyfikacją wynikającą z rozporządzenia z 1998r. Spółka wyjaśniła, iż pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 lub załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie, szczegółowo określone w ww. załącznikach. Ponadto wskazała, iż dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w Załącznikach nr 3 lub 4 do rozporządzenia z 1998r. Wyjaśniła, iż część samochodów nie stanowi jej własności i jest wykorzystywana w jej działalności na podstawie umów leasingu, w związku z czym Spółka płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. 0414/07, wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U, L 145 s. 1) – dalej "VI Dyrektywa", w sprawie Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Spółce przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

1. naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę przy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym — bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." tzn. niezależnie od rodzaju i przeznaczenia pojazdu;

2. naliczonego przy zakupie po 1 maja 2004 r. oraz naliczonego z tytułu rat leasingowych samochodów osobowych jak i innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t a wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym - bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Powołując się na ww. wyrok ETS Spółka podniosła, że Trybunał stwierdził, iż w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i 88 ustawy o VAT z 2004 r. rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. Punktem odniesienia dla oceny zakresu ograniczenia są zatem regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawa o VAT z 1993 r." Jeżeli bowiem wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, to działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości i tym samym jest sprzeczne z Szóstą Dyrektywą.

Spółka wskazała, że od roku 2004 obowiązywały 3 różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów:

1) wersja przewidziana w ustawie o VAT z 2003 r. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.,

2) wersja przewidziana w ustawie o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku,

3) wersja przewidziana w ustawie o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

Według Spółki w zaistniałej sytuacji ewidentnie doszło do pogorszenia sytuacji podatnika w zakresie podatku VAT, gdyż podatnik miałby prawo odliczyć VAT naliczony związany z zakupem paliwa do wskazanych w stanie faktycznym samochodów, prawo to utracił jednak wraz z kolejnymi zmianami przepisów. Spółka wywodziła, iż ETS orzekł, że zasady (nie: przepisy) określone w starej ustawie muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Zatem mimo, że przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej przywoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r." nakładało przykładowo na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (§ 10 ust. 3). W chwili obecnej uzyskanie homologacji zgodnej z ww. rozporządzeniem (jeśli nie została ona wydana we wcześniejszych latach) jest obiektywnie niemożliwe.

Dlatego uznać należy, zdaniem Spółki, że sam fakt zarejestrowania samochodu jako samochód inny niż osobowy oraz ładowność powyżej 500 kg uzasadnia uznanie danego samochodu za spełniający warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Samochody, które wypełniają przesłanki przepisów wprowadzonych po 1 maja 2004 r. uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, nie wypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów.

Spółka wywodziła, że w odniesieniu do samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu pozostają aktualne wywody poczynione w zakresie samochodów stanowiących jej własność.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i po tej dacie), ust. 4, ust. 5 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz fragmenty wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Następnie stwierdził, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu w/w samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, bez homologacji ciężarowej, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Takie same ograniczenia obowiązują w przypadku nabycia paliwa do napędu tych pojazdów samochodowych.

Zatem, w ocenie organu, błędne jest wnioskowanie Spółki, że ma prawo do odliczenia (bez ograniczeń) pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie, i przy płatnościach rat leasingowych samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, a także prawo do odliczenia paliwa do napędu tych samochodów wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT przysługuje, jeżeli pojazd spełnia pewne minimum wymogów określonych w ustawie o VAT z 1993 r., tzn. powinien mieć ładowność powyżej 500 kg oraz posiadać homologację, z której bezspornie wynika, że jest to pojazd ciężarowy.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że z art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż art. 88 ust. 3 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do tej ustawy. W załączniku nr 9 w poz. 2 uwidoczniono pojazd o nazwie "bankowóz''. Zatem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe używane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów wówczas ma ona prawo do odliczenia w całości podatku VAT od zakupu (a także pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu płatności rat leasingowych) tych samochodów oraz zakupionego do nich paliwa. Bez znaczenia pozostaje fakt. iż samochody te nie posiadają ładowności powyżej 500 kg oraz homologacji ciężarowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lipca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 27 sierpnia 2009r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie art. 7 i 87 Konstytucji RP polegające na konstruowaniu norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 25 ustawy o VAT z 1993r.

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r. s.1) – dalej "Dyrektywa 112" i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.."

W uzasadnieniu podniosła, powołując się na zmiany w obowiązujących przepisach, iż nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy o VAT z 1993r., uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004r. (1 maja 2004r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.

Skarżąca, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołała się na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 podkreślając, że Trybunał wskazał, iż podatnicy, którzy w związku ze zmianami przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich.

Skarżąca stwierdziła, iż z dniem 1 maja 2004r. jej sytuacja uległa pogorszeniu zarówno na skutek zmiany przepisów o podatku VAT i rozporządzeń określających procedurę wydawania homologacji. Spółka dysponuje bowiem takimi samymi pod względem parametrów technicznych samochodami, które przed majem 2004 r. posiadały świadectwo homologacji i były uznawane jako samochody ciężarowe, a po zmianie przepisów nie posiadają już świadectwa homologacji, przez co stały się samochodami osobowymi. Jednakże ich wykorzystanie i parametry są takie same. Gdyby były one nabyte przed 1 maja 2004r. wówczas spełniałyby wymogi niezbędne dla odliczenia, a ponieważ zostały nabyte później, to na skutek albo zmienionej definicji samochodu w ustawie o VAT, albo zmienionych wymogów homologacyjnych nie spełniają już wymogów do odliczenia podatku VAT mimo, iż nie różnią się one od siebie pod względem ich wykorzystania i warunków technicznych.

Według Skarżącej, w tym stanie faktycznym nie można zgodzić się z argumentacją organu, że wyłącznie posiadanie świadectwa homologacji, z którego bezspornie wynika, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym daje uprawnienie do odliczania podatku VAT w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-414/07.

Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły, w opinii Skarżącej, do uchybienia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpoznanej sprawie obie strony sporu powołując się na ten sam wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wywodzą z niego odmienne skutki prawne, pozostając przy tym w zgodzie, iż przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz z tytułu płatności rat leasingowych za użytkowanie samochodów i zakupie paliw używanych do napędu samochodów obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń tego prawa. Skarżąca Spółka wywodziła, że ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wobec braku możliwości ustalenia jednolitej normy prawnej odwołującej się do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. uwzględniającej kryterium świadectwa homologacji do 30 kwietnia 2004 r. oraz kryterium opisującego typ samochodu od 22 sierpnia 2005 r. Minister Finansów stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT przysługuje, jeżeli pojazd spełnia pewne minimum wymogów określonych w ustawie o VAT z 1993 r., tzn. posiada ładowność powyżej 500 kg oraz homologację, z której bezspornie wynika, że jest to pojazd ciężarowy.

W ocenie Sądu prawidłowe nie jest ani stanowisko Skarżącej, ani Ministra Finansów. Ponieważ w niniejszym sporze zasadnicze znaczenie ma stanowisko zawarte w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 przypomnieć trzeba, że Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W omawianym orzeczeniu ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (podkreśl. Sądu).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (podkreśl. Sądu). Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym – co do zasady – prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. Zatem, jeżeli Skarżącej przysługiwało do 30 kwietnia 2004 r. na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 2003 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w takim zakresie uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Zważywszy na przedmiot sporu występującego w niniejszej sprawie zauważenia wymaga, iż art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowił: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg." Oznacza to, że przed dniem 1 maja 2004 r. podatek naliczony od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu, natomiast w przypadku paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności 500 kg i większej podlegał odliczeniu, i to bez warunku posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Paragraf 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. pozbawiał bowiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku - w razie braku homologacji producenta lub importera - wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych samochodów, nie dotyczył natomiast podatku naliczonego związanego z nabyciem wymienionych w ustawie paliw do tych samochodów.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów z uwzględnieniem jako wzorca odniesienia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Powyższe rozważania pozostają aktualne w odniesieniu do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., który również w pewnym zakresie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu. Owa niezgodność dotyczy sytuacji, dla których rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zmiana ta tylko nieznacznie zwiększyła kwotę podatku naliczonego.

Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50%, po zmianie 60%, kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów.

Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych, dokonał tego z naruszeniem zasady standstill, której dotyczył powoływany wyrok ETS. Skoro jak wynika z wcześniej przeprowadzonego wywodu, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie, na co zwrócił uwagę ETS w omówionym wyroku, iż na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2.

Polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym dokonał ograniczenia wyłączeń w stosunku do istniejących przed 1 maja 2004 r. Zatem obecnie występuje taka oto sytuacja, iż nastąpiła liberalizacja wymogów w stosunku do obowiązujących przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może, od dnia 22 sierpnia 2005 r., stawiać wymogu posiadania świadectwa homologacji powołując się na przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć trzeba, że innych wyłączeń, tj. nieistniejących na gruncie przepisów o VAT obowiązujących przed 1 maja 2004 r., ustawodawca nie mógł wprowadzić po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, więc nawet jeśli takowe występują w ustawie o VAT z 2004 r., nie mogą być stosowane.

Reasumując, stwierdzić należy, że ustalając prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych należało zakres ograniczeń występujących w ustawie o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. traktując ten przepis jako wzorzec odniesienia dla oceny, czy przepisy o VAT z 2004 r. dotyczące ograniczeń odliczania podatku naliczonego nie naruszają ustanowionej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasady "standstill", z uwzględnieniem korzystnej dla podatników liberalizacji wymogów w stosunku do wcześniej istniejących. Tak też zobowiązany jest postąpić organ podatkowy ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pozostaje jeszcze odnieść się do okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w którym istniał ustanowiony art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek posiadania świadectwa homologacji. Skarżąca twierdziła, iż w chwili obecnej uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmianę od dnia 1 maja 2004 r. przepisów regulujących tę materię. Organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii, pomimo, iż prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji, przez co zgodnie z twierdzeniem Skarżącej naruszył art. 121 § 1 O.p. (zgodnie z art. 14h O.p. art. 210 § 1 pkt 6 nie znajduje zastosowania do interpretacji indywidualnych).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie Skarżącej jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po dniu 1 maja 2004 r. de facto czynią niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, organ podatkowy powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów o VAT. Jak już powiedziano, organ uchylił się od wypowiedzenia się na ten temat i tym samym uniemożliwił Sądowi kontrolę jego stanowiska w tym zakresie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uczynić jak wyżej wskazano.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretacji wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością.

Wyjaśnienia jeszcze wymaga, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

W związku z powyższym za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez konstruowanie norm prawnych w oparciu o nieobowiązujące przepisy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.