Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1688/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1611/09 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Uniwersytetu [...] w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. I SA/Kr 1611/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

1. Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę [...]; dalej jako Uniwersytet, strona lub skarżący.

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2009r skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że realizuje projekt V. w ramach programu ramowego na podstawie umowy nr [...]. Środki pieniężne przeznaczone na realizację projektu przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Przy realizacji bezpośrednich celów projektu zatrudnione są osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, których wynagrodzenie pochodzi w całości z otrzymywanych środków. Uniwersytet wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy na postawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 00 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., dochody pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, których pełne wynagrodzenie pochodzi ze środków finansowych VI Programu Ramowego, a których praca w całości polega na realizacji celów projektu V. są zwolnione z podatku dochodowego? Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym dochody uzyskane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu V. na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na spełnienie następujących warunków: podatnicy otrzymują wynagrodzenie, które w całości pochodzi z bezzwrotnej pomocy z UE, wykonywana praca w całości jest związana z realizacją projektu V., podatnicy sami realizują powierzone prace badawcze.

2. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 27 maja 2009r., wezwał o wskazanie: czy środki pieniężne na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy, czy Uniwersytet [...] jest bezpośrednim beneficjentem przekazywanych środków oraz czy wynagrodzenia osób zatrudnionych do realizacji projektu są wprost finansowane ze środków UE, czy ze środków własnych a następnie refundowane.

3. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z umową [...] zawartą pomiędzy Wspólnotą Europejską a N. GMBH działającym jako koordynator konsorcjum, Uniwersytet jest członkiem konsorcjum, a zatem stroną umowy jak i bezpośrednim beneficjentem. Środki pieniężne na realizację projektu są przekazywane bezpośrednio z UE w ramach pomocy bezzwrotnej na konto koordynatora konsorcjum i rozdzielane w obrębie członków konsorcjum. Doprecyzował również, że wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji przedmiotowego projektu są finansowane ze środków unijnych w ramach bezzwrotnej pomocy, jednakże ze względu na obowiązujące na Uniwersytecie procedury, wynagrodzenia pracowników wypłacane są z technicznego konta płacowego Uniwersytetu a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków projektu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Uniwersytetu jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynikają dwie przesłanki zwolnienia: Pierwsza to fakt pochodzenia środków finansowych od podmiotów wskazanych w powoływanym przepisie i przekazywania ich na podstawie, o której mowa w tym przepisie. Druga okoliczność, że prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Organ stwierdził, że pierwsza przesłanka, co do zasady, zostaje spełniona, w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub Agencje Rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Jako drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymienił charakter wykonywanych czynności, przy czym rozróżnił czynności i prace o charakterze merytorycznym, od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Organ podatkowy podał, iż istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu wykonywany przez osoby fizyczne powinien być szczegółowo i jednoznacznie określony w umowach, na przykład w umowach o pracę, czy umowach cywilno-prawnych. W ocenie organu interpretacyjnego, z wniosku o interpretację podatnika wynika, iż środki pieniężne na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy na konto koordynatora konsorcjum i rozdzielane w obrębie członków konsorcjum. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji przedmiotowego projektu wypłacane są z technicznego konta płacowego wnioskodawcy, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych z konta projektu. Z tych powodów, organ podatkowy uznał, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko finansowane ze środków własnych (bieżących) wnioskodawcy, a następnie refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ich wypłata nie pochodziła ze środków dochodowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że samo spełnienie przesłanki bezpośredniej realizacji projektu jest niewystarczające, gdyż dla zastosowania omawianego zwolnienia, obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

5. Pismem z 6 sierpnia 2009r., Uniwersytet wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K., do usunięcia naruszenia prawa interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powołał wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/KR/1418/06.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

7.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Uniwersytet zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko wypłacane są ze środków własnych (bieżących) skarżącego, naruszenie art. 14a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest pochodzenie dochodów otrzymanych od podatnika, a sposób finansowania programów ma znaczenie drugorzędne, jest kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Powołał wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 24.06.2008r., sygn. akt I SA/Bd/154/08 oraz WSA w Krakowie z dnia 10.02.2009r., sygn. akt I SA/KR/1542/08. Podkreślił, że istotę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Skoro pierwotne źródło pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów objętych zagranicznym dofinansowaniem przesądza o ich kwalifikacji jako bezzwrotnej pomocy zagranicznej, skutkiem czego wynagrodzenia za realizację takich projektów mimo, że są refinansowane z budżetu państwa, korzystają ze zwolnienia PIT, to tym bardziej z takiego zwolnienia mogą i powinny korzystać wynagrodzenia (dochody) uzyskane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji projektu V. (6 Program Ramowy), na podstawie umów cywilnoprawnych, nawet w przypadku gdy wynagrodzenia te wypłacane są z technicznego konta Uniwersytetu, a następnie wewnętrznie niezwłocznie rozliczne ze środków unijnych z konta projektu.

Uniwersytet zarzucił, że w kwestionowanej interpretacji podkreśla się techniczne zagadnienie związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, pomijając istotę pomocy, źródło pochodzenia i jej bezzwrotny charakter a następnie wywodzi błędny wniosek, że refundacja wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązania podatkowe tych osób, ponieważ dochód, który te osoby uzyskały, nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki własne.

W ocenie strony, organ naruszył także zasadę wyrażoną w art. 14 a Ordynacji podatkowej dotyczącą zobowiązania Ministra ds. Finansów Publicznych do dążenia do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, oraz zasadę wynikającą z art. 121 § 1 tej ustawy, mocą której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, na jednolite co do zasady orzecznictwo sądowe w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

9. Skarżący, w piśmie z dnia 23 listopada 2009r., stwierdził, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest nieprawidłowe, ponieważ adresatem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., są podatnicy bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Podniósł, że dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Zatem z przedmiotowego zwolnienia korzystają osoby fizyczne powiązane umowami z osobą prawną, która z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu. Cel realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając interpretację uznał za sporną kwestię to, czy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. określający zwolnienia podatkowe znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych przez Uniwersytet [...], finansowanych pośrednio ze środków funduszy strukturalnych osobom bezpośrednio zajmującym się realizowaniem celu projektu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z lit. a) powołanego przepisu wynika, że istotną przesłanką zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sąd zauważył, że ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Zdaniem Sądu, w języku powszechnym wyrażenie "pochodzą" obejmuje również sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie przeprowadza refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Zatem w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Według Sądu, wynagrodzenie dla osób realizujących projekt, z którymi Uniwersytet [...] podpisał stosowne umowy cywilnoprawne pochodzi z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej, a jedynie ze względów proceduralnych obowiązujących na Uniwersytecie [...] wypłacane jest z technicznego konta płacowego Uniwersytetu, a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych konta projektu. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl), stwierdzający, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refinansowania pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W stanie faktycznym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. Sąd wskazał na brak przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Powołał podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07, z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl.

Sąd wywodził dalej, że aby można było zastosować zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi być także spełniona przesłanka wyrażona w lit. b) powołanego przepisu. Zgodnie z nią wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący spełnia również tę przesłankę, gdyż wykonywana przez pracowników skarżącego (podatników) praca, w całości jest związana z realizacją projektu V. i podatnicy ci sami realizują powierzone prace badawcze. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przyjmując, że pierwszy z określonych warunków nie został spełniony, organ zaniechał przeprowadzenia analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Ograniczył się jedynie do przedstawienia teoretycznych rozważań na temat różnicy pomiędzy czynnościami i pracami o charakterze merytorycznym, a czynnościami i pracami o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, z jednoczesnym zwróceniem uwagi, że tylko wynagrodzenie za czynności i prace o charakterze merytorycznym czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Z uwagi na to, iż w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), organ podatkowy nie wskazał definitywnie i jednoznacznie, czy w tym konkretnym przypadku przesłanka zawarta w ww. przepisie została spełniona czy też nie. Sąd zarzucił, że organ nie odniósł się do twierdzenia skarżącego, iż podatnicy realizujący zadania z projektu V spełniają przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, interpretacja, w której organ nie odniósł się do wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f, pomimo powołania się przez skarżącego na zaistnienie obydwu przesłanek wymaganych do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie spełnia wymogu określonego w art. 14 c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i nie ocenił, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że organ dopuścił się naruszenia art. 14a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej, Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględniania orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

11. Skargą kasacyjną z 2 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od skarżącego kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

a/ art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kryterium pochodzenia dochodów uzyskanych przez podatników ze źródeł o jakich stanowi ten przepis spełniają środki, które są wypłacane osobom realizującym projekt zatrudnionym przez wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych z technicznego konta płacowego Uniwersytetu [...], a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków unijnych.

W ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty wskazane w tym przepisie, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. Skoro źródłem finansowania wynagrodzenia osób realizujących projekt w momencie ich wypłaty były środki własne wnioskodawcy, to nie jest to pomoc pochodząca ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d..o.f., a zatem uzyskane przez te osoby dochody nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania.

b/ art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane przez osoby zatrudnione przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

c/ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, chociaż przepis powinien zostać zastosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął okoliczność, że realizacja przekazu środków unijnych na konto wnioskodawcy następowała po wypłacie wynagrodzenia osobom realizującym projekt. Osoby te nie uzyskały zatem w momencie powstania przychodu - przychodu z bezzwrotnej pomocy lecz z podlegających opodatkowaniu środków własnych wnioskodawcy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem organu podatkowego, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana w interpretacji indywidualnej jest zgodna z prawem. Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zatem niespełnienie jednej z ww. przesłanek jest wystarczające, aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania do dochodów podatnika. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Osoby zatrudnione do realizacji ww. projektu w dniu wypłaty nie otrzymały wynagrodzenia pochodzącego wprost ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż źródłem finansowania uzyskanego przez nich dochodu były środki własne Uniwersytetu. Późniejsza refundacja wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych z konta projektu, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe podatników, ponieważ dochód, który już uzyskali, nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki własne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zdaniem organu podatkowego, postawiona przez WSA teza, że środki będą "pochodzić" z bezzwrotnej pomocy, w sytuacji, gdy podmiot wydatkuje początkowo środki własne a następnie zostaną mu one zrefundowane ze środków unijnych nie znajduje podstaw prawnych. Teza ta bowiem zupełnie pomija moment powstania przychodu u osób realizujących projekt finansowany w dniu wypłaty ze środków własnych Uniwersytetu. Organ podatkowy powołał się na przyjęty sposób interpretacji art. 84 Konstytucji RP i rodzaj dopuszczalnej wykładni. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, a tym bardziej celowościowa. Organ podatkowy powołał wyrok TK z dn. 25 kwietnia2001 r. sygn. K. 13/1, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dn. 6 sierpnia 2001 r. sygn. Ts 30/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005r. sygn. akt SK 14/04. W ocenie organu podatkowego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w swoich rozważaniach nie zajął się tą regulację. Niewłaściwe zastosowanie tej regulacji i jej niezastosowanie wynikało z pominięcia przez WSA okoliczności, że realizacja przekazu środków unijnych na konto podmiotu realizującego projekt następowała po wypłacie wynagrodzenia osobom realizującym projekt. Osoby te nie uzyskały zatem przychodu z bezzwrotnej pomocy lecz ze środków własnych wnioskodawcy. W ocenie Ministra, ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 do 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy czy umowy o dzieło czy też zlecenia powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy i z umów cywilnoprawnych. Przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę czy wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też, dochód ze stosunku pracy i z umów o dzieło czy zlecenia jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienia środków do jego dyspozycji. Osiągnięcie dochodu z tych tytułów zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Aby podatnik, mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze wewnętrzne rozliczenie przez wnioskodawcę wypłaconych wynagrodzeń ze środków unijnych, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe osoby realizującej projekt ponieważ dochód, który uzyskała, nie został sfinansowany wprost ze środków unijnych, tylko ze środków własnych wnioskodawcy. Minister Finansów wskazał, że w zaskarżonej indywidualnej interpretacji istotnie nie odniósł się do drugiej przesłanki zwolnienia, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jednakże podyktowane to było tym, że zbędna stała się analiza bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, gdyż aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie, obie przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie.

12. Uniwersytet w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, gdyż ugruntowane w tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że to z jakiego konta zostało wypłacone wynagrodzenie ma znaczenie drugorzędne i jest kwestią techniczną. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Uniwersytet wynika wyraźnie, że wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przy realizacji bezpośrednich celów projektu pochodzą w całości z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej a jedynie ze względu na obowiązujące na Uniwersytecie procedury, wynagrodzenia wypłacane są z technicznego konta płacowego a następnie wewnętrznie rozliczane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Dekodowanie normy prawnej z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia " pochodzą"( por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http: // orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego rozumienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś : "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania projektu, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie projektu V. w ramach programu ramowego na podstawie umowy nr 033970, prowadzi do konkluzji, że są nimi bezzwrotne środki pomocowe z Unii Europejskiej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że " (...) metoda prefinansowania, czy refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak to, czy środki pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym."

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) a także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd. Sąd nie mógł naruszyć tych przepisów, bowiem przesądzając istnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 okt 46 lit a), w uzasadnieniu wyroku uchylającego interpretację Ministra Finansów prawidłowo ocenił, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena spełnienia drugiej przesłanki wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). W sytuacji, kiedy organ interpretujący nie zajął stanowiska czy podatnicy realizujący zadania z projektu V. spełniają przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f., Sąd nie mógł dokonać oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie mógł dokonać tej interpretacji za organ interpretujący. Należy bowiem pamiętać, że rolą Sądu jest kontrola pod względem zgodności z prawem, dokonanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. i na podstawie § 14 ust 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).