Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2624/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 i 2, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy K. (dalej zwany "Wójtem"), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] S.A.

2. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."), zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazała, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż Organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny.

3. Wójt postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał wniesione zarzuty Spółki za bezzasadne.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej zwane "SKO") po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

5. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

6. Skarżąca w złożonym zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia i uwzględnienie zarzutów. Wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez NUS (działającego jako organ egzekucyjny) na postanowienie SKO z dnia [...] lipca 2015 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielania stanowiska wierzyciela.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że NUS prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 u.p.e.a. - w przedmiocie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. DIS zaznaczył, iż organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych ustawą. Dysponentem postępowania egzekucyjnego jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów, bowiem ustawa egzekucyjna nadal ogranicza zakres kognicji organów egzekucyjnych przy rozpatrywaniu zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Również art. 29 § 1 u.p.e.a. wskazuje, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIS podkreślił ponadto, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie 2 u.p.e.a. W dalszej części uzasadnienia nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Zaznaczył, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanych przez wierzyciela za nieuzasadnione. Końcowo wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 2 grudnia 2014 r. wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

8. Spółka w złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., twierdząc, że DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] lipca 2015 r. W jej ocenie DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia stanowiska wierzyciela. Po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, jak również pkt 2 u.p.e.a. ani DIS, ani NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] lipca 2015 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę. Zdaniem Skarżącej postanowienie DIS narusza również art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono ani decyzji określającej, ani postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Według Spółki, wbrew stanowisku SKO, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona. Zgodnie zaś z art. 3 u.p.e.a., podstawią egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak - tj. jej niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej niż wykazana w deklaracji (tj. obowiązek nieistniejący) oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną. Zatem czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., zaś odmienne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi naruszenie tych przepisów. Według Spółki powyższe dotyczy również - z tych samych powodów - wszczęcia egzekucji administracyjnej bez doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

9. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1068/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku za nieprawidłowy uznał pogląd zaprezentowany w skardze, że organ egzekucyjny, po dniu 15 sierpnia 2015 r., nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 - 5 oraz 7 ustawy. Zdaniem Sądu art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi nadal tak samo, jak stanowił przed tą datą. Organ egzekucyjny wydaje więc swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Podkreślił jednocześnie, że data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji co do zasady zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzając, że zarzuty nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Zostały bowiem oparte na założeniu, że decyzja wymiarowa i postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności nie zostały Skarżącej doręczone. W związku z tym w ocenie WSA konieczne było najpierw ustalenie, czy w ramach postępowania w sprawie zarzutów można zgłosić ewentualny fakt, że decyzja i postanowienie nie zostały doręczone. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym uznał, że w tych postępowaniach prowadzonych przez SKO rozstrzygnie się, czy istotnie decyzja i postanowienie zostały doręczone. W ocenie WSA są to postępowania "odrębne" w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., w których ma zostać rozstrzygnięta kwestia doręczeń, więc zgłoszenie omawianych zarzutów uzasadnionych we wskazany sposób nie było w ogóle dopuszczalne. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że wierzyciel, SKO oraz organy nie zakwestionowały kwalifikacji prawnej zarzutów, a skoro uznano, że ewentualny brak doręczenia decyzji kwalifikuje się np. do zarzutu art. 33 § 1 pkt 6 albo pkt 10 u.p.e.a., zarzuty były niezależnie od prawidłowości tej kwalifikacji niedopuszczalne, ponieważ kwestia doręczenia decyzji i postanowienia rozstrzygnąć się miała w odrębnym postępowaniu. Końcowo WSA zauważył, że wierzyciel, SKO oraz organ egzekucyjny i DIS dopuściły się błędu przy rozpatrywaniu zarzutów, nie uznając ich za niedopuszczalne (choć NUS i DIS pozostawali związani stanowiskiem SKO w zakresie zarzutu z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy), ale mając na uwadze cel tej instytucji procesowej, tj. wspomniane umorzenie postępowania egzekucyjnego jako konsekwencję uznania zarzutów za zasadne, błąd ten nie miał wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie organów. Wniesione zarzuty nie mogły bowiem w żadnym wypadku doprowadzić do założonego celu Skarżącej, gdyż postępowanie egzekucyjne powinno nadal trwać.

11. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

12. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 34/21 na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w kontekście treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 P.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. NSA odnosząc się do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniósł, iż na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek odniesienia się do podnoszonych zarzutów skargi, w tym oceny uznania przez organy braku zasadności zarzutów skonstruowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zwracając uwagę, że zarzuty Skarżącej dotyczyły nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku i ich podstawę stanowiło twierdzenie, że przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i nie doręczono postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, natomiast organ egzekucyjny będąc związany stanowiskiem wierzyciela wskazującym na niezasadność zgłoszonych zarzutów, ze względu na prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uznał zarzuty te za bezzasadne, NSA nie podzielił prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powinny zostać uznane za niedopuszczalne, ponieważ ocena kwestii doręczenia rozstrzygnięć w postaci decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna mieć miejsce w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Według NSA skoro przepisy u.p.e.a. uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutów nieistnienia i niewymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Ponadto NSA mając na uwadze, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej, podzielił dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważył też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. NSA zwracając uwagę, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz braku doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podniósł, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W jego przekonaniu w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. NSA uznał jednocześnie, iż podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianych zarzutów niedopuszczalnymi. Skarżąca podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz podnosiła brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Według NSA w sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie Skarżąca wnosząc zarzuty podniosła, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji nie doręczono i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym uznając, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie, doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem merytorycznie do stanowiska organów w zakresie niezasadności zarzutów nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, sformułowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących braku doręczenia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności uznając, że ocena doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinna zostać przeprowadzona w odrębnych postępowaniach, zainicjowanych na skutek złożonego przez stronę odwołania oraz zażalenia, a zatem że zgłoszenie tych zarzutów uzasadnionych w ten sposób było niedopuszczalne. Rozważania Sądu pierwszej instancji nie pozwalają zatem ustalić, czy Sąd uznał, że w tej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez wypowiedzi co do wskazanych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. NSA uznał przy tym, iż wobec naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Końcowo wskazał, iż rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska NSA oraz postanowień art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

14. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

15. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosownie do art. 190 in princ p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 34/21. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną.

16. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego, można badać, czy doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

17. Na wstępie należy wskazać, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r. ) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

18. Sąd akceptując w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym powyżej wyroku nie podzielił prezentowanego przez organy stanowiska, że zarzuty Skarżącej powinny zostać uznane za niedopuszczalne, ponieważ ocena kwestii doręczenia rozstrzygnięć w postaci decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna mieć miejsce w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutów nieistnienia i niewymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Należy podzielić dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym. Jednakże nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz braku wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

19. Rozpoznana sprawa dotyczy egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji powoduje, że określony nią obowiązek nie powstał. Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

20. Mając na uwadze powyższe, w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone). Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1745/18, CBOSA). Podnoszona przez organy okoliczność, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianych zarzutów niedopuszczalnymi. Skarżąca podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz podnosiła brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Ponadto należy zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnosząc zarzuty podniosła, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji nie doręczono i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji wbrew twierdzeniu organów postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

21. Rozważania organów w niniejszej sprawie nie pozwalały ustalić, czy w tej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostały doręczone stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze wskazać należy, że w przedłożonych aktach brak jest odpisów decyzji jak i postanowienia o nadaniu rygoru a także dokumentów świadczących o skutecznym doręczeniu tych aktów. Po drugie brak jest jednoznacznego stanowiska potwierdzającego poprawność doręczeń powyższych rozstrzygnięć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W tej kwestii organy nie przeanalizowały zakresu pełnomocnictwa, w kontekście dokonanych faktycznych doręczeń. Nie dokonując przy tym analizy aktualnego orzecznictwa sądowego dotyczącego skuteczności doręczeń pism pełnomocnikowi w odrębnych postępowaniach administracyjnych.

22. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ponowne zbadanie przez organy wskazanej powyżej kwestii będzie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

23. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jeśli decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona Stronie, czy też postanowienie o nadaniu rygoru było doręczone po dokonaniu czynności egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

24. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tekst jedn.: Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).