Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3923/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 152/13 w sprawie ze skargi I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 12.016 (słownie: dwanaście tysięcy szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 152/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 19 sierpnia 2010 r. komandytariusze skarżącej spółki, tj. "A." S.A. i "C." sp. z o.o. podwyższyli swoje wkłady niepieniężne o łączną wartość 86.871.924 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 434.314 zł.

Wnioskiem z dnia 22 maja 2012 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 434.314 zł wraz z oprocentowaniem. Zdaniem spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c.") są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 249 poz. 25 ze zm.). Spółka osobowa taka jak spółka komandytowa powinna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG. Zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu wartości wkładów wspólników, powinna być więc zwolniona z podatku kapitałowego. W odniesieniu do regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 46 poz.11), skarżąca zwróciła uwagę, że państwo członkowskie nie może ponownie wprowadzić podatku kapitałowego, jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. przestało go nakładać.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy zdania drugiego art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego m.in. spółki komandytowej nie uznawać za spółkę kapitałową. W ocenie organu, polski ustawodawca przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że u.p.c.c. podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie zaznaczył, że w słowniczku zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c. za spółkę osobową uznano spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś do spółek kapitałowych zaliczono jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

W skardze do sądu administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz regulacji zawartych w u.p.c.c. i Dyrektywach 69/335/EWG i 2008/7/WE, a także Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. Wskazała ponadto na uchybienie zasadzie pewności prawa jako zasadzie Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia uznał zarzuty skargi za bezpodstawne z uwagi na wyłączenie polskiej spółki komandytowej spod reżimu Dyrektyw na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Sądu, z przewidzianego w powołanych przepisach prawa opcji polski prawodawca skorzystał, gdyż od dnia 1 maja 2004 r., na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za spółkę kapitałową została uznana tylko spółka akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako oczywisty wniosek a contrario należy – według Sądu – uznać twierdzenie, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są spółkami kapitałowymi. Choć obydwie Dyrektywy dotyczą spółek kapitałowych sensu largo, tj. tych, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), jak też 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio 3 ust. 2), to krajowy prawodawca został wyposażony we wspomniane prawo opcji, które powoduje, że w razie skorzystania z niego dany podmiot nakierowany na zysk, który nie jest spółką kapitałową sensu stricto, nie podlega w ogóle regulacjom Dyrektyw.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 22 kwietnia 2010 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji organów obu instancji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7;

b) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

c) art. 5 ust. 1 lit. a, b, d w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych);

d) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, że 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

e) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

f) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowym zagadnieniem wymagającym rozważenia w pierwszej kolejności pozostaje kwestia zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG do spółek komandytowych. Sygnalizowana problematyka była wielokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12; z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13 oraz z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h.") celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Choć na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w tym przepisie, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c i ust. 2 tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7/EW. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

W dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. I to zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w reprezentatywnym w odniesieniu do analizy tej kwestii wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Sformułowano w nim tezę, że art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego w skardze kasacyjnej § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony wyżej pogląd prawny w pełni podziela. Skoro zatem kapitał skarżącej spółki podwyższono w roku 2010 przez wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za trafny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej (w kilku odrębnych punktach i w zróżnicowanej formule redakcyjnej) zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Z uwagi na zasadność opisanego wyżej zarzutu i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne stało się szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał więc na stwierdzeniu, że oczywiście chybione i pozostające się poza materią rozpoznawanej sprawy uznać należało zarzuty oparte na naruszeniu Prawa Traktatów i/oraz Traktatu Akcesyjnego. W kontekście przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie ugruntowanego już stanowiska, zbędne było także skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając także w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektyw kapitałowych 69/335/EWG i 2008/7/WE w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz uznania, że zasada kontynuacji sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej w 2010 r. czynności podwyższenia kapitału spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.