Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 458/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.art. 12 ust.3, art. 12 ust.3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. określającą T. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 620.230,11 zł.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za usługę obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, pobieranych przez przedstawiciela Spółki od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych. Sporny jest także wydatek poniesiony przez Skarżącą na podstawie faktury z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] wystawionej przez A. LLP na kwotę 4.984,00 EUR (17.246,63 zł) z tytułu usług prawnych.

DIS zauważył, że Spółka pobierała od Pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania nawet wówczas gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klienta przez Przedstawicieli. Naliczenie opłaty następowało już w momencie wyboru przez Pożyczkobiorcę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania była ostateczną i nie podlegała zmianie w trakcie trwania umowy. Wyegzekwowanie tej kwoty przez Spółkę następowało niezależnie od faktycznego odbioru rat przez przedstawicieli w trakcie ustalonej procedury windykacji.

DIS zauważył, że usługa udzielenia przez Spółkę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania polegała na przekazaniu udzielonej przez Spółkę pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki. Trudno więc oddzielić czynność obsługi odbioru rat w domu klienta od udzielonej pożyczki. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 22 lipca 2014 r. opłata za usługę obsługi skorelowana była z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawiciela, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Wobec tego uzależnienie wysokości opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta od wysokości udzielonej pożyczki potwierdza, że usługa udzielania pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania stanowi jedną usługę. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia także zapis Regulaminu, że w przypadku braku spłaty pożyczki przez klienta cała kwota za obsługę w miejscu zamieszkania była przez Spółkę dochodzona początkowo przez własny dział windykacji, a następnie przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Ponadto skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki. Bowiem gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa obsługi w domu nie miałaby w ogóle miejsca. Zdaniem DIS udzielenie pożyczki wraz z jej obsługą w miejscu zamieszkania stanowi jedną niepodzielną usługę.

Ponadto DIS zauważył, że w przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p.). Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki.

W niniejszej sprawie podstawową i zasadniczą usługą świadczoną przez Spółkę (przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności) była usługa udzielenia pożyczki. Natomiast obsługa pożyczki w miejscu zamieszkania, w ocenie DIS (w tym w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela Spółki spłaty rat należności pożyczkowej) była elementem tejże umowy pożyczki (jedną z form jej udzielenia i zwrotu). Zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki. Zaś obsługa pożyczki w domu (w tym pobranie rat spłaty pożyczki) była częścią tak zaprojektowanego produktu, tj. umowy pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Usługa udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu polegała na przekazaniu kwoty pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania klienta przez przedstawiciela Spółki. Taką również definicję tej usługi wskazuje Spółka.

Istotne jest także, że wysokość opłaty z tytułu obsługi pożyczki w domu była określana kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty udzielonej pożyczki. Ponadto, bez względu na spłatę całej pożyczki przed terminem, opłata za obsługę w domu była naliczana i pobierana w całości (w wysokości wynikającej z umowy pożyczki). Za zasadne zdaniem DIS jest więc twierdzenie, że gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była osobną usługą niż udzielenie pożyczki, to pożyczkobiorca w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki uzyskiwałby zwolnienie z konieczności zapłaty kwoty związanej z obsługą zapłaconych przed terminem spłaty rat. Również w przypadku braku spłaty przez klienta, cała kwota za obsługę pożyczki w domu była przez Spółkę dochodzona początkowo przez dział windykacji później przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Zatem w ocenie DIS Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu nawet wówczas, gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klientów przez przedstawicieli (z uwagi na wcześniejszą spłatę lub całkowity brak spłaty pożyczki).

W związku z powyższymi okolicznościami, w ocenie DIS opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki była immanentnie funkcjonalnie związana z usługą jednorazową, jaką jest udzielenie pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki przez Spółkę.

DIS stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż każda wizyta doradcy w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy stanowi częściowe wykonanie usługi i z tym dniem następuje rozpoznanie przychodu należnego w Spółce. Wobec powyższego załączone przez Skarżącą do pisma z 10 grudnia 2014 r. zestawienia przedstawiające rozliczenie przychodów z tytułu usług dodatkowych (obsługa w miejscu zamieszkania) według metody memoriałowej z uwzględnieniem harmonogramu przewidzianego w umowach pożyczek nie znajduje zastosowania w sprawie.

Odnośnie zakwestionowanego przez Dyrektora DUKS wydatku w kwocie 17.246,63 zł poniesionego przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez A. LLP z siedzibą w Niemczech i ujęcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu 2008 roku, DIS wyjaśnił, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki podpisanymi przez Prezesa Zarządu J. W. koszty na rzecz A. zostały poniesione w celu sprawdzenia zapisów w umowach pożyczki, regulaminie. Doradztwo w tym temacie odbyło się na podstawie rozmów telefonicznych (telekonferencja) co zostało potwierdzone na fakturze. W roku 2008 Spółka sprawdzała poprawność zapisów w umowach dla klientów pod kątem ustawy o kredycie konsumenckim, pod kątem prawnym. Zarząd przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji dotyczącej zmiany zapisów w umowie konsultował się z kancelarią prawną celem zminimalizowania ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w zapisach umowy.

DIS wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych materiałów, w oparciu o które można byłoby potwierdzić faktyczne wykonanie przedmiotowych usług prawnych przez firmę A. LLP. Nie przedstawiła np. informacji na temat jakie zmiany w umowach w 2008 r. były konsultowane z firmą doradczą. Spółka przedłożyła jedynie fakturę wystawioną przez ww. kontrahenta wraz z załącznikiem dotyczącym wyceny ze wskazaniem osób, czasu godzinowego i stawki godzinowej oraz ogólnikowe maile. DIS zauważył, że zarówno faktura jak i zestawienie do niej dotyczy 2007 roku. W związku z tym zarówno faktura jak i jej załącznik nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby, że kontrahent rzeczywiście w 2008 roku świadczył dla Spółki usługi prawne. Ponadto DIS stwierdził, że Skarżąca, pomimo twierdzeń zawartych w pismach, nie przedstawiła umowy jaką rzekomo miała zawrzeć z A. na świadczenie usług prawnych. W związku z powyższym zdaniem DIS wystawiona faktura w 2008 r. mogłaby ewentualnie dotyczyć usług prawnych 2007 roku. Z uwagi na fakt, że Spółka nie udokumentowała w/w usług o charakterze niematerialnym, wydatek w kwocie 17.246,63 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2008 roku. DIS zauważył, że sam fakt posiadania faktury oraz ogólne stwierdzenie Skarżącej, że A. LLP świadczyła usługi, nie potwierdza faktu wykonania przez A. usług prawnych oraz nie stanowi wystarczającego dowodu celowości wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie DIS w rozpatrywanej sprawie podjęte zostały niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.W. DIS zauważył, że w/w osoba jako Prezes Zarządu T. składała w czasie toczącego się postępowania kontrolnego pisemne wyjaśnienia w sprawie poniesionego w 2008 r. wydatku na rzecz A. Ponadto z informacji zawartych w piśmie z 10 grudnia 2014 r., wynika, że w/w świadek oraz Pan B. , którzy w 2008 roku pełnili określone funkcje (Pan W. w T. był Dyrektorem Operacyjnym i uczestniczył w rozmowach telefonicznych natomiast Pan B. to kontroler finansowy w G. -do której należała Spółka) posiadają wiedzę na temat usługi świadczonej przez A. LLP objętych umową o świadczenie usług prawnych w 2008 roku. Tymczasem przedstawiony przez Spółkę zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. w/w faktura i załącznik do niej dokumentują zdarzenia 2007 roku. DIS wskazał, że nie kwestionuje twierdzeń Spółki, że Pan W. uczestniczył w rozmowach telefonicznych z w/w kontrahentem w 2008 r., ale nie wskazano, że uczestniczył w rozmowach w innych latach, tj. że uczestniczył w prowadzonych rozmowach w 2007 r., którego to okresu dotyczyła wystawiona sporna faktura. Tak samo jest w przypadku Pana B. , który poza tym nie był bezpośrednio związany z T..

Dodatkowo, Pan W. na złożonych wyjaśnieniach składał odręczne adnotacje, że zwracał się do kontrahentów o udostępnienie dokumentów i w przypadku ich uzyskania przedstawi je organom, co jednak w toku postępowania nie nastąpiło. DIS stwierdził, że sam fakt przedłożenia faktury oraz ogólnikowe wyjaśnienia Spółki nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów 2008 r. W świetle powyższego, wydatki w kwocie 17.246,63 zł zdaniem DIS nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, w zakresie usług o charakterze niematerialnym w kwocie 45.918,71 zł oraz wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o. w kwocie 196.190,52 zł, nie kwestionowanych przez Skarżącą, DIS potwierdził zasadność zajętego przez Dyrektora UKS stanowiska, szczegółowo przedstawionego w tej decyzji.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana: O.p. poprzez: błędne ustalenie, że w przypadku spłaty kwoty pożyczki przed terminem Skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu, brak ustalenia z jakiej przyczyny w przypadku braku spłaty przez pożyczkobiorcę kwoty pożyczki Skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, iż usługi objęte umową o świadczenie usług prawnych dotyczących postanowień umów pożyczek zawartej z A. LLP nie zostały faktycznie wykonane;

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w sprawie;

- art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu opłat za obsługę pożyczki u klienta w domu winien być rozpoznany w całości w dniu wydania środków pożyczki pożyczkobiorcy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie Spółki Dyrektor UKS oraz DIS oparli swoje rozstrzygnięcia na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, co doprowadziło ich do nieprawidłowego uznania, że udzielenie pożyczki i opcja obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania stanowią jedną usługę, której dniem wykonania jest dzień wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy, a także do pominięcia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu i czasu wykonania przez Spółkę usługi obsługi domowej pożyczki i w konsekwencji do nieprawidłowego uznania, że w świetle art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., Spółka zaniżyła przychody.

Zdaniem Spółki, z uwagi na charakter umowy obsługi domowej jako umowy rezultatu, zasadnym było rozpoznanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Biorąc natomiast pod uwagę możliwość oceny tej umowy jako umowy starannego działania, uzasadnienie znaleźć może również rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriałowej, jednak w dniach częściowego wykonania usługi tj. na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. W ocenie Spółki nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia, rozpoznanie przychodu w dniu wydania przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy. Powyższe stanowisko Dyrektora UKS, podtrzymane przez DIS, sprzeczne jest w tej kwestii z przepisami prawa, tj. z art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki zasadnym było rozpoznanie przychodu z tytułu opłat za obsługę w domu klienta na zasadzie kasowej, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Skarżąca wskazuje przy tym, że w praktyce wielu klientów nie spłaca pożyczki w terminie i pierwotny harmonogram spłat pożyczki nie ma przełożenia na rzeczywiste wykonanie zobowiązania przez pożyczkobiorcę. W konsekwencji rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriałowej prowadziłoby do rezultatu zasadniczo odbiegającego od realiów gospodarczych.

Zdaniem Skarżącej uzasadnione może być również rozpoznanie przychodu na zasadzie częściowego wykonania usługi (a więc w dniu każdej wizyty doradcy w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy). W takiej sytuacji rozpoznanie przychodu powinno więc nastąpić z dniem każdej wizyty doradcy - zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia rozpoznanie całego przychodu związanego z działaniami podejmowanymi w znacznie dłuższym okresie czasu już w dniu przekazania przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy, jak to uczynił DIS. Nie sposób bowiem przyjąć, aby cała usługa, włącznie z jej elementami w postaci odbywanych w odstępach czasu wizytach domowych przedstawicieli Skarżącej, była wykonana już w dacie wypłaty kwoty pożyczki.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił.

Strona postępowania ma prawo przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Postępowanie organów podatkowych w kwestii dopuszczenia dowodów zgłaszanych przez stronę musi spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Skarżąca podjęła działania mające na celu ochronę jej interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadków. W piśmie zawierającym wniosek dowodowy Skarżąca podała na jaką okoliczność przeprowadzony ma być zgłoszony dowód, a mianowicie na okoliczność wykonania usług objętych umową zawartą z A.LLP.

Organ podatkowy nie uwzględnił zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Punktem spornym pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą było w niniejszej sprawie m.in. ustalenie czy A. LLP wykonywała na rzecz Skarżącej usługi prawne. W ocenie Sądu niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że omawiane okoliczności są wystarczająco udowodnione innym dowodem, podczas gdy organy podatkowe zarzucały Skarżącej, że nie przedstawiła wystarczających dowodów, a nawet w treści samej zaskarżonej decyzji przyznano to i powołano orzecznictwo odnoszące się do sytuacji, gdy strona postępowania nie przyczynia się do zgromadzenia dowodów w sprawie (por. s. 13 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu skoro dowód z przesłuchania świadków miałyby wykazać rzeczywiste wykonanie nabytych i zaliczonych do kosztów usług, a innych dowodów na te okoliczności nie ma w aktach sprawy, to DIS powinien go dopuścić. Tym bardziej, że świadczenie usług prawnych odbywało się za pośrednictwem rozmów telefonicznych, a zatem istotnym dowodem na okoliczność wykonania tychże umów, jest przesłuchanie osób, które brały w nich udział.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że wniosek Skarżącej dotyczył przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług objętych umową o świadczenie usług prawnych dotyczących postanowień umów pożyczek, zawartej z A. LLP. Skarżąca nie określiła we wniosku, jak zdaje się sugerować DIS, że dotyczy to usług wykonanych w 2008 r. Sporna faktura niewątpliwie dokumentowała czynności wykonane w 2007 r., natomiast wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonania usług objętych umową o świadczenie usług prawnych przez A. LLP i nie ograniczył zakresu przesłuchania do okoliczności mających miejsce w 2008 r. Należy przy tym wskazać na treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, zgodnie z którymi: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." (ust. 4d), "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4 f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłyby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów." (ust. 4e).

Z powyższego przepisu jasno wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu" odwołał się w tym przepisie do pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. To w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).

Ponadto należy podnieść, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. normodawca stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Te odrębne przepisy, o których mowa w powołanych art. 9 ust. 1 to właśnie przepisy ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" należy odnieść się do ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesadzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11).

Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Koszty pośrednie, to wydatki które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, co do których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że wydatki Skarżącej związane z umową z A. LLP stanowią "koszt uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związana z przychodami" - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i wobec tego, jak trafnie wywiodła Skarżąca, ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Skarżącą pozbawiły ją możliwości wykazania okoliczności świadczenia usług przez A. LLP.

Z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego lub nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności prowadzi do naruszenia prawa.

Jednocześnie Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji czynności (usług) wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ("w domu"), a w konsekwencji daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez Skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych.

Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynikało, że Spółka udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca mógł wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonywał spłaty pożyczki. W przypadku wyboru opcji obsługi spłaty pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorca nie miał prawa do jednostronnej zmiany umowy pożyczki przez wybranie opcji nieskorzystania z tej usługi. Pożyczkobiorca, zawierając umowę pożyczki zobowiązał się do spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, opłatą przygotowawczą, składką ubezpieczeniową oraz opłatą za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania. Wszystkie koszty jakie obciążały pożyczkobiorcę były wskazane co do wielkości w umowie pożyczki w dniu jej podpisania. Kwota pożyczki wypłacana pożyczkobiorcy była pomniejszona o opłatę przygotowawczą oraz składkę ubezpieczeniową (przy wyborze opcji pożyczki z ubezpieczeniem). Pożyczkobiorca zobowiązywał się spłacać pożyczkę w tygodniowych równych ratach, których ilość i wysokość określona została w umowie pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty, zgodnie z Regulaminem, przypadał z upływem dziesięciu dni od dnia podpisania umowy pożyczki. Ponadto spłata rat pożyczki była zabezpieczona umową ubezpieczenia.

Opłata za obsługę pożyczki w domu określana była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Według organów podatkowych przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania powinien być rozpoznany w dniu udzielenia pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Natomiast zdaniem Skarżącej, opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, z uwzględnieniem harmonogramu spłat.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organ.

W ocenie Sądu, rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana była przez Skarżącą w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługiwał wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Skarżąca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale jemu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki.

Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od nie przesądza jeszcze o jej odrębności.

Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od Skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na jej rzecz przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez organ stanowisko, które skład orzekający podziela, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA sygn. akt I SA/Po 960/13, I SA/Bk 570/07 oraz NSA z15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/07 stwierdził, że: "opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółką w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p)".

Podobnie wypowiedział się również - oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08, w którym zostało wskazane, że: "Z powyższego stanu faktycznego (...) wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana »obsługa w domu« nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu".

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie umów pożyczki z obsługą w domu. Postępowanie dowodowe, co do umów pożyczki z obsługą w domu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony (art. 191 O.p.). Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 związku z art. 123 § 1 O.p. wskazać należy, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby Skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.