Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3101/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-657/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy L. kwotę 200zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina L. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 30 czerwca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, opisując stan faktyczny, wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Większość inwestycji była realizowana ze środków własnych, a niektóre z nich zostały dofinansowane ze środków zewnętrznych m.in. z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz WFOSiGW. W dofinansowanych inwestycjach podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym oraz nie był objęty dofinansowaniem. Faktury były wystawiane przez wykonawców na Skarżącą.

Do dnia 31 grudniu 2014 r. Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, ponieważ po zakończeniu inwestycji, środek trwały był przekazywany w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L.. Zakład ten był samorządowym zakładem budżetowym, oddzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działania zakładu była realizacja zadań z zakresu kanalizacji sanitarnej oraz dostawy wody.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Uchwałą Rady Gminy L. zlikwidowano Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w L.. Jednocześnie w Urzędzie Gminy został utworzony referat, który przejął dotychczas wykonywane przez niego zadania.

Od 1 stycznia 2015 r. Gmina zawiera umowy na dostawę wody z sieci wodociągowej i odprowadzenie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, wystawiając faktury VAT ze stawką 8%.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytania:

1) czy realizując inwestycje finansowane ze środków własnych polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, które zostały najpierw nieodpłatnie przekazane przez Skarżącą do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L., a teraz służą jej do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")?

2) czy ma prawo odliczyć częściowo podatek VAT z faktur dotyczących ww. inwestycji dofinansowanych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i z WFOŚiGW w W. na podstawie art. 91 ww. ustawy?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej zostały najpierw oddane w nieodpłatne użytkowanie do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L., a teraz służą do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie skutkować nabyciem prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanych ze środków własnych jak również od inwestycji dofinansowanych, zgodnie z art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust 7-7a u.p.t.u. Podniosła również, iż wytworzona, w ramach dokonanej inwestycji, infrastruktura jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyła, iż nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Zdaniem Skarżącej, korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Skarżąca wskazała, iż będzie dokonywać odliczenia począwszy od deklaracji VAT -7 za styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, które dotyczą danej inwestycji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Minister uznał, iż w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów nie występują jako podatnicy podatku VAT. W jego ocenie Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Organ skonstatował, iż skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu rozpoczęcia wykorzystywania tej sieci do samodzielnego świadczenia przez Gminę usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.

Powyższe doprowadziło do uznania, że gmina wykonując zadania własne, wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem będące poza działaniem u.p.t.u. Uznano, że przepisy ustawy dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją takich zadań własnych nie mają zastosowania i nie został spełniony warunek zawarty w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie podstaw do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Udzielając odpowiedzi na drugie z postawionych pytań, odwołując się do treści art. 91 ust. 1-3, ust.6-7a u.p.t.u. oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) organ stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej Skarżącej i nabycie statusu podatnika dla czynności usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków stanowiących czynność opodatkowaną, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji ww. Inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Minister zakwestionował stanowisko Gminy, zgodnie z którym w sprawie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, iż Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 11 września 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 października 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową infrastruktury wodno- kanalizacyjnej,

- art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. przez uznanie, że w momencie nabycia towarów i usług w celu wytworzenia infrastruktury wodno - kanalizacyjnej Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT i w związku z tym w żadnym momencie nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej intepretacji indywidualnej jest błędne. Skarżąca zauważyła, że w przypadku realizacji inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnych, nie działa ona wyłącznie jako organ władzy publicznej lecz także w charakterze podatnika VAT. Sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, należą do zadań własnych gminy. Gmina do realizacji tych zadań powołała samorządowy zakład budżetowy - Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w L.. Zakład budżetowy działał w tym zakresie w imieniu Gminy, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o przekazaną infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie. Infrastruktura ta w dalszym ciągu pozostawała własnością Gminy. Celem wytworzonej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków i w konsekwencji zawieranie umów z mieszkańcami na te usługi. Stwierdziła, iż po likwidacji Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, przysługuje jej prawo do odliczeń podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem tej infrastruktury i dokonanie stosownej korekty.

W piśmie z dnia 6 listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji stwierdzić należy, że Organ Interpretacyjny naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 przez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową infrastruktury wodno- kanalizacyjnej oraz art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. przez uznanie, że w momencie nabycia towarów i usług w celu wytworzenia infrastruktury wodno - kanalizacyjnej Skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT i w związku z tym w żadnym momencie nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Istota sporu między stronami sprowadza się – co do zasady - do rozstrzygnięcia kwestii czy Gminie, w związku z odpłatnym świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków, które wcześniej były realizowane przez Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tejże infrastruktury.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy bowiem uznać zasadnicze twierdzenie, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, iż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku VAT, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku.

Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że ze swej istoty, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.