Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1346/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 163 par. 2 w zw. z art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2097/13 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2097/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 grudnia 2012 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 150 O.p. Skarżący pismem z dnia 13 marca 2013 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Wskazując na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji podkreślił, iż nie był świadomy ani tego, że decyzja została wydana, ani okoliczności rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, wobec czego bez własnej winy nie dotrzymał terminu do wniesienia odwołania od niniejszej decyzji. W jego ocenie nie została podjęta próba doręczenia mu zaskarżonej decyzji ani w miejscu jego zamieszkania, ani w miejscu jego pracy. Nie otrzymał także powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie o próbie doręczenia mu przesyłki poleconej nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej.

Jednocześnie zaznaczył, że w dniu 14 lutego 2013 r. na własną prośbę w związku z przedstawieniem mu zarzutów karnoskarbowych otrzymał kopię decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. znajdującej się w aktach sprawy, jednakże założył, że zgodnie z przepisami O.p. decyzja ta zostanie mu doręczona i od tego dnia zacznie biec termin do wniesienia odwołania. Dopiero podczas rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2013 r. pracownik Urzędu Skarbowego W. poinformował go, iż decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. została nie tylko wydana, ale i wysłana oraz uznana za doręczoną z dniem 18 stycznia 2013 r. W jego ocenie powyższe oznacza, iż powziął on wiadomość o uchybieniu terminowi w dniu 6 marca 2013 r. Tym samym nie poniósł żadnej winy w jego uchybieniu, ponieważ decyzja nie została mu doręczona. Skarżący zaznaczył, że pracownik poczty nie podjął próby doręczenia pisma kierowanego do niego, ani żonie, ani żadnemu z sąsiadów, którzy w dniu 4 stycznia 2013 r. przebywali w miejscu swojego zamieszkania przez cały dzień. Na potwierdzenie powyższych okoliczności wnioskował o przeprowadzenie dowodów z własnych wyjaśnień oraz zeznań [...]. Ponadto stwierdził, że nie otrzymał żadnego zawiadomienia z urzędu pocztowego o niemożności doręczenia przesyłki przez pracownika poczty w miejscu jego zamieszkania w dniu 4 i 14 stycznia 2013 r. W ocenie Skarżącego braki oraz liczne dopiski znajdujące się na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki dyskwalifikują niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji oraz okoliczności zawiadomienia o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej, której nie udało się mu doręczyć. Skarżący zauważył, że na potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej. W związku z tym, w jego opinii, nie jest możliwe stwierdzenie, czy to potwierdzenie odbioru sporządzone zostało przez uprawnioną do tego osobę, a tym samym czy rzeczywiście zaistniała próba doręczenia przedmiotowej decyzji oraz czy doręczycielem był pracownik poczty polskiej. Zdaniem skarżącego, wobec braku skutecznego doręczenia mu decyzji oraz wyżej wskazanych postanowień, możliwe jest uznanie, że w sprawie w ogóle nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący w zaistniałej sytuacji, na wypadek nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, wniósł o dokonanie skutecznego doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. doręczenia z poszanowaniem wymogów art. 148, art. 149 albo art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanym na wstępie postanowieniu, po dokonaniu analizy art. 162, art. 148, art. 149 oraz art. 150 § 1 O.p. stwierdził, iż skarżący nie spełnił wszystkich koniecznych przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu, gdyż nie wykazał przyczyny uchybienia terminowi, nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy oraz nie dochował siedmiodniowego terminu na złożenie wniosku. W jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona, gdyż procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego, że na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki znajdują się braki dyskwalifikujące niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji oraz okoliczności zawiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej. W jego ocenie z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Ww. dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 4 stycznia 2013 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Tym samym w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten nie budzi wątpliwości i spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że na potwierdzeniu odbioru decyzji w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej, natomiast nieczytelne znaki (parafy) nie pozwalają stwierdzić kto był zobowiązany i uprawniony do czynności wskazanych w art. 150 O.p., skoro przy adnotacjach o awizowaniu przesyłki w dniu 4 i 14 stycznia 2013 r. umieszczone zostały nieczytelne podpisy pracownika poczty. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa nie wymagają opatrzenia adnotacji o awizowaniu przesyłki czytelnym podpisem doręczyciela. W opinii organu zeznania żony i sąsiadów skarżącego wskazujące na ewentualne błędy podczas doręczania innych przesyłek nie mogłyby być dowodem na to, że poczta nie dokonała awizowania przedmiotowej decyzji, w sytuacji, gdy o wykonaniu tego obowiązku świadczy potwierdzenie odbioru wypełnione przez doręczającego, które jest dokumentem urzędowym. Jednocześnie za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań jego żony i sąsiadów na okoliczność niepodjęcia próby doręczenia przedmiotowej decyzji, gdyż niemożność doręczenia przez pracownika poczty przesyłki do niego kierowanej w sposób przewidziany w art. 148 lub art. 149 O.p. została stwierdzona wystarczająca innym dowodem. Organ odnosząc się do kolejnej z przesłanek z art. 162 § 1 O.p. podniósł, iż skarżący nie spełnił przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu. Nie można przyjąć twierdzenia skarżącego o niedoręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia r., w sytuacji gdy z potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji jednoznacznie wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył przesyłkę w dniu 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 4 i 14 stycznia 2013 r.). Organ jednocześnie nie dał wiary wyjaśnieniom o niepowzięciu wiadomości o pozostawieniu przez listonosza zawiadomień o awizowaniu przesyłki, w sytuacji, gdy nie poparto tych twierdzeń wiarygodnymi dowodami. Ponadto organ zauważył, że niedoręczenie decyzji oznacza brak jej w obrocie prawnym, przez co nie może być podawana jako przyczyna uchybienia terminowi. W dalszej części organ uznał, że skarżący nie dochował również 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem organu przy badaniu zachowania terminu na złożenie wniosku nie można uwzględnić, iż skarżący dopiero podczas rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2013 r. został poinformowany o wydaniu i wysłaniu decyzji oraz uznaniu jej za doręczoną w dniu 18 stycznia 2013 r. W ocenie organu Skarżący będąc w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 lutego 2013 r., kiedy to otrzymał kserokopię decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. poznał treść i datę wydania decyzji. Tym samym, zdaniem organu, w dniu 14 lutego 2013 r. ustała wskazana przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu okoliczność polegająca na braku wiedzy o istnieniu przedmiotowej decyzji i rozpoczął bieg 7-dniowy termin na złożenie wniosku. Zdaniem organu, w sytuacji gdy wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w dniu 13 marca 2013 r. należało uznać, iż został złożony z naruszeniem siedmiodniowego terminu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący w skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez odmowę uwzględniania dowodów przez Niego powołanych oraz pominięcie części dowodów i nieodniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, których nie można uznać za stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu taktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1, art. 149 i art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas, gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również niedoręczono jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu z uwagi na uznanie, że nie uprawdopodobnił braku winy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu i nie zachował terminu do jego wniesienia bez wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w tym bez przeprowadzenia przez organ dowodów przez Niego powołanych, podczas gdy uprawdopodobnił okoliczność niezachowania terminu do wniesienia odwołania bez własnej winy i złożył wniosek o przywrócenie terminu z zachowaniem 7-dniowego terminu oraz powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, iż nie wykazał przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji bezzasadne oddalenie wniosku o przywrócenie terminu zaskarżonym postanowieniem,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Skarżącego i pominięcie dowodów powołanych przez niego, jak również poprzez uznanie dowodów za niewiarygodne bez przeprowadzenia tych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydał postanowienie zawierające wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że brak jest konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sytuacji, gdy okoliczność jest stwierdzona dowodem uznanym za mający walor dokumentu urzędowego, potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej, mimo posiadania przez Skarżącego uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które podważały wiarygodność domniemania wynikającego z tego dokumentu oraz istniała możliwość ich przeprowadzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu sprawy, że możliwe jest dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 194 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r. poz. 1529) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze decyzji jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

8) art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu dowody powołane przez Skarżącego uznał za niewiarygodne oraz całkowite pominięcie części dowodów, bez wskazania, czy okoliczności, na które powołane zostały dowody uznał za udowodnione, czy też odmówił im wiary i dlatego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadnienia postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń podnoszonych przez niego, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo podniesiono w zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 2, 5 i 6 skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów.

W związku z powyższym w przypadku przychylenia się przez Sąd do podniesionych okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1 i 3 zostały przez organ dokonane w stopniu rażącym wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ prawidłowo ustalił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2012 r. została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 18 stycznia 2013 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1-2 O.p. Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie (jak również w chwili wnoszenia skargi do Sądu) adres zamieszkania Skarżącego. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 stycznia 2013 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP W. 147 w dniu 4 stycznia 2013r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo też wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym, to jest niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Wprawdzie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 14 stycznia 2013r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania. Zdaniem Sądu, Skarżący podnosząc, że w dniu 4 i 14 stycznia 2013 r. dorosły domownik był obecny w mieszkaniu, a jednak listonosz nie próbował jemu doręczyć przedmiotowej przesyłki, a on niewątpliwie usłyszałaby dzwonek lub pukanie do drzwi – nie udowodnił obecności dorosłego domownika w tym dniu w domu. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawianiu zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym. W świetle powyższego, wobec zachowania wymogów doręczenia zastępczego określonych w art. 150 § 1-2 O.p. – zasadnie organ podatkowy uznał, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013r. Skoro bowiem pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej adresata w dniu 4 stycznia 2013 r., a następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. 14 stycznia 2013 r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a O.p. – to doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), tj. w dniu 18 stycznia 2013 r. Zdaniem Sądu, wynikająca z akt sprawy procedura doręczenia przesyłki czyni całkowicie bezzasadnymi zarzuty strony skarżącej o niedoręczeniu decyzji wymiarowej. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych. Argumentował, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w dniu 13 marca 2013 r. Wobec tego, dla zachowania terminu, strona winna wykazać, że informację o fakcie i dacie wydania decyzji, której nie zaskarżyła – powzięła najwcześniej 6 marca 2012r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 27 grudnia 2012r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżący wiedział wcześniej. W dniu 14 lutego 2013r. "na własną prośbę w związku z przedstawieniem mu zarzutów karno-skarbowych otrzymał kopię decyzji znajdującej się w aktach (...)". Zatem z wyjaśnień Skarżącego w istocie wynika, że wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji uzyskał w dniu 14 lutego 2013r. w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym. W ocenie Sądu podana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustała najpóźniej w dniu 14 lutego 2013r., w związku z czym złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu w dniu 13 marca 2013r., oznaczało, że wniosek ten został złożony po upływie terminu 7 dni, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Ponadto, w ocenie Sądu, wskazana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie była przeszkodą niemożliwą do pokonania. W świetle okoliczności sprawy, nie można też uznać, że uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy Skarżącego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., - dalej: "p.u.s.a."), i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 150 § 1, § 1a, § 2 O.p., wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz oddalenie skargi w sytuacji braku podstaw do uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w sposób zastępczy z dniem 18 stycznia 2013 r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia przesyłki zawierającej adresatowi w mieszkaniu lub w miejscu pracy, jak również nie doręczono jej ani nie dokonano próby jej doręczenia dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji gdy istniała taka możliwość, a w aktach sprawy brak jest dokumentacji pozwalającej na uznanie, że decyzja została doręczona w sposób zastępczy.

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 8, art. 211 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze i jej oddalenie z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że organ nie naruszył art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 222 O.p., z uwagi na uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu oraz nie zachował 7-dniowego terminu do jego wniesienia, mimo iż z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia decyzji, nie została ona skutecznie doręczona, podczas gdy Skarżący wykazał przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz uprawdopodobnił okoliczność niezachowania terminu do wniesienia odwołania bez własnej winy, jak również złożył wniosek o przywrócenie terminu z zachowaniem 7-dniowego terminu z dokonaniem czynności, do dokonania której, termin bez jego winy upłynął, a także powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

-art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 194 § 1, § 2, § 3 w związku z art. 188 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie przez Sąd, iż dokument potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperta zawierająca decyzję spełniają przesłanki uznania ich za dokument urzędowy, pomimo iż dokumenty te nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż potwierdzają one okoliczności doręczenia decyzji, w tym również poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, pomimo istotnych wad tych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art.122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze i jej oddalenie z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w sytuacji gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, w tym odmówił przeprowadzenia dowodów skazanych przez Skarżącego i nie odniósł się do nich, nie wyjaśnił stanu sprawy, w tym w sposób wybiórczy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dokonał błędnej jego oceny, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy.

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art.122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi z jednoczesną wadliwą oceną materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w sytuacji gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, iż doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., iż tryb doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 150 § 1 -2 O.p. został zastosowany prawidłowo, bez przeprowadzenia analizy tej okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia oraz uwzględnienia i przeprowadzenia analizy dowodów powołanych przez Skarżącego, z jednoczesnym odgórnym uznaniem ich za nieposiadające mocy dowodowej i niewiarygodne pomimo ich nieprzeprowadzenia.

- art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w skardze oraz brak uzasadnienia odnośnie naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie uznania za doręczoną przesyłki zawierającej decyzję, jak również poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku oczywistych sprzeczności oraz błędnych ustaleń w kwestii oceny skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz nieprzedstawienie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., natomiast Skarżący został dwukrotnie prawidłowo zawiadomiony o próbie jej doręczenia. 4.2. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podstawową kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy zgodne z prawem pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące rozstrzygnięcie organu odwoławczego o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 grudnia 2012 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r.

5.2. W tym miejscu należy także wskazać, że przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywana jest jednocześnie sprawa dotycząca uchybienia terminu do wniesienia odwołania zaś argumenty podnoszone przez stronę w obu postępowaniach są tożsame.

5.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych we wniesionym środku zaskarżenia, kasator w pierwszej kolejności kwestionuje fakt prawidłowego doręczenia odpisu decyzji. Kwestia ta poddana została ocenie w sprawie dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania, tj. w sprawie I FSK 1345/14. a zatem w sprawie tej należy jedynie powtórzyć argumenty, które zostały w niej przedstawione.

W pierwszej kolejności zwrócić należy jednak uwagę, że argumenty dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wykluczają argumenty, które zostały powołane w sprawie przywrócenia terminu. Kwestionowanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania polega na tym, że strona zarzuca wadliwość doręczenia decyzji. Twierdzi bowiem, że nie uchybiła terminowi, który nie rozpoczął swojego biegu na skutek nie prawidłowego doręczenia. Natomiast w ramach wniosku o przywrócenie terminu strona zgadza się z tym, że uchybiła terminowi, jednakże wywodzi, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że nie został ten termin naruszony przez stronę.

Strona skarżąca zarzuca, że w wadliwy sposób doręczono jej decyzję w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Twierdzi bowiem, że doręczyciel nie spełnił wszystkich obowiązków, które ustawodawca nałożył na niego w celu uznania, że doręczenie w sposób zastępczy nastąpiło. Wykazywanie tych okoliczności powinno nastąpić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi uregulowane w art. 150 O.p., czy też art. 44 k.p.a. ma charakter niewzruszalny, skoro przepisy nie regulują trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczenia pisma. Tak więc adresat pisma ma możliwość jedynie wykazania, że przepis art. 150 O.p. (w postępowaniu administracyjnym art. 43 lub 44 k.p.a.) nie powinien być stosowany albo został zastosowany wadliwie, a wobec tego brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z domniemaniem ustanowionym w tych przepisach (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 257-258; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., II FSK 748/08, CBOSA). Zatem to w postępowaniu o stwierdzenie uchybienia terminu strona władna była wykazywać, że błędnie zastosowano przepisy art. 148, 149 i 150 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że nie można uznać, iż nastąpiła fikcja doręczenia zastępczego decyzji, co powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu. Natomiast, gdy strona nie kwestionuje spełnienia wymogów formalnych doręczenia zastępczego określonych w art. 150 O.p., tylko zamierza obalić domniemanie doręczenia wynikające z tej normy prawnej, np. twierdząc, że nie przebywała pod adresem doręczeń, wówczas właściwy jest tryb wniosku o przywrócenie terminu.

5.4. W zakresie podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej wadliwości polegającej na błędnej kolejności rozpoznawania spraw, należy wskazać, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że strona uchybiła terminowi, powstaje kwestia ewentualnego przywrócenia tego terminu. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12, CBOSA, w którym wyrażono stanowisko, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała żadnego znaczenia. Strona bowiem w obu postępowaniach powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie wadliwości doręczenia zastępczego. Zatem fakt wydania w jednym dniu postanowień w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma żadnego znaczenia.

5.5. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce uregulowane są w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, CBOSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 864/11, CBOSA).

5.6. Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji została przesłana na adres wskazany przez stronę. Po dwukrotnym awizowaniu 17 grudnia 2012 r. r. oraz 27 grudnia 2012 r. została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Kwestią sporną jest to, czy zostały dochowane wymogi z art. 150 O.p., w szczególności wymóg zawiadomienia o nadejściu pisma.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25).

Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wszystkie czynności doręczyciela przewidziane w art. 150 O.p., zostały prawidłowo udokumentowane na zwrotnym dowodzie doręczenia oraz na kopercie, która zawierała przedmiotową decyzję. Nie ma bowiem racji kasator twierdząc, że wszystkie informacje odnoszące się do sposobu doręczenia muszą się znajdować wyłącznie na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że warunek niezbędny do doręczenia zastępczego a mianowicie niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. został spełniony w niniejszej sprawie. Pomimo twierdzeń autora skargi kasacyjnej okoliczność ta wynika wprost z adnotacji zawartych w zwrotnym dowodzie doręczenia. Wprawdzie nie ma żadnej adnotacji doręczyciela przy punkcie pierwszym powyższego dokumentu, w którym jest mowa o doręczeniu do rąk adresata lub doręczeniu w trybie art. 149 O.p. Jednakże wypełnienie przez doręczyciela punktu 2, w którym jest mowa o braku możliwości doręczenia w sposób określony w punkcie 1, jednoznacznie potwierdza, że spełnione zostały warunki niezbędne dla doręczenia zastępczego. Adnotacja ta została potwierdzona pieczęcią z datownikiem oraz podpisem na kopercie.

Istotne dla stwierdzenia, że miało miejsce fikcyjne doręczenie pozostaje także to, że przesyłkę przechowywano w wskazanej placówce pocztowej przez okres 14 dni, a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W zwrotnym poświadczeniu odbioru umieszczono w tym zakresie adnotację wskazując precyzyjnie, w której placówce złożono tą przesyłkę. Zgodnie z art. 150 § 1 a O.p. adresata zawiadomiono dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej Powtórne zawiadomienie nastąpiło w związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni. Nastąpiło to dnia 27 grudnia 2012 r. Adnotacje o tym umieszczono na kopercie, opatrując ją datownikiem i podpisem. Również na kopercie znajduje się wzmianka o zwrocie przesyłki do nadawcy ze wskazaniem przyczyny oraz podpisem doręczyciela.

5.7. Odnosząc się do zarzutów w zakresie nieprzesłuchania świadków na okoliczność wadliwości doręczenia należy stwierdzić, że również te zarzuty nie są zasadne. Po pierwsze, wniosek o przesłuchanie trzech świadków został zgłoszony w żądaniu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, podstawowym dowodem w sprawie jest zwrotne poświadczenie odbioru. Prawidłowo wypełnione wraz z kopertą, na której znajdują się adnotacje doręczyciela, dokumentują czynności doręczyciela. Jest to dokument urzędowy. Oceniając zaś cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne. Z nich zaś wynika, że po doręczeniu stronie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., kolejne pisma kierowane do adresata nie były odbierane w trybie określonym w art. 148 lub 149 O.p. Wszystkie następne pisma bowiem doręczane były w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Dotyczy to również równolegle prowadzonych postępowań w zakresie innych okresów rozliczeniowych. Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 należy zróżnicować (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) oceny dotyczące skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego. W sytuacji, gdy strona miała sygnał procesowy w postaci zawiadomienia dokonanego w trybie art. 200 § 1 O.p., że postępowanie podatkowe zmierza ku końcowi, powinna się spodziewać korespondencji od organu podatkowego.

5.8. Powyższe stanowisko stanowiące powtórzenie argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1345/14 dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania było konieczne ze względu na to, że do kwestii stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania odnosił się również Sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu oraz ze względu na to, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku zawarto zarzuty dotyczące tej kwestii.

5.9. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących rzekomo nieprawidłowej kontroli postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przypomnieć należy, że w tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z art. 162 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 8, art. 211 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 222 O.p., z uwagi na uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu oraz nie zachował 7-dniowego terminu do jego wniesienia.

5.10. Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu należy wskazać, że w myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z § 2 tego artykułu wynika dodatkowy warunek przywrócenia uchybionego terminu, tj. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym, w przypadku, gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracalnego, a takim jest niewątpliwie termin określony w art. 162 § 2 O.p. nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), którego nie zaskarżyła w terminie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został złożony z zachowaniem ww. 7 dniowego terminu od ustania przyczyny jego uchybienia.

Bezspornym bowiem pozostaje, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w dniu 13 marca 2013 r. Wobec tego, dla zachowania terminu, strona winna wykazać, że informację o fakcie i dacie wydania decyzji, której nie zaskarżyła – powzięła najwcześniej 6 marca 2012r.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że dopiero w dniu 6 marca 2013 r. został poinformował o wydaniu i wysłaniu decyzji oraz uznaniu jej za doręczoną w dniu 18 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący informację o treści decyzji powziął z ogłoszonych mu w dniu 14 lutego 2013r. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Tymczasem, jak trafnie na to zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajduje się protokół z 14 lutego 2013r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego W. na okoliczność wykonania przez Skarżącego fotokopii przedmiotowej decyzji (k. 230 akt adm.). Zgodnie z treścią tego protokołu w dniu 14 lutego 2013r. skarżący w obecności pracownika Urzędu Skarbowego W. komisarza skarbowego A. G. wykonał fotokopię przedmiotowej decyzji z dnia 27 grudnia 2012r., co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Zatem w dniu 14 lutego 2013r. strona miała nie tylko obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego (dacie jego wydania), ale poznała również jego treść.

Nielogiczne jest natomiast zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że skarżący nie posiadał wiedzy o fakcie wysłania spornej decyzji i uznania jej za doręczoną. Skarżący nie mógł zakładać, że organ podatkowy pozostawał w zwłoce z doręczeniem wydanej decyzji przez tak długi czas. Przypomnieć należy, że decyzja została wydana w dniu 27 grudnia 2012 r., podczas gdy skarżący zapoznał się z jej treścią w dniu 14 lutego 2013r. Ponadto w związku z przedmiotową decyzja skarżącemu zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym właśnie w dniu 14 lutego 2013r.

Z powyższego zatem wynika, że o treści decyzji skarżący dowiedział się nie tylko z ogłoszonych mu w dniu 14 lutego 2013r. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym ale przede wszystkim taką wiedzę mógł uzyskać z otrzymanej w tym dniu fotokopii tej decyzji.

Bez znaczenia pozostają również podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, że skarżący nie zapoznał się z aktami sprawy oraz, że w dniu 14 lutego 2013r. nie została mu doręczona oryginalna decyzja ale jej kserokopia. Zauważyć należy, że stwierdzona okoliczność zapoznania się skarżącego w dniu 14 lutego 2013r. z treścią decyzji ma znaczenie dla oceny, czy ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Poznanie treści decyzji było wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżący od tej pory mógł już sporządzić odwołanie.

5.11. Wobec stwierdzonej okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu znaczenia dla sprawy nie może mieć argumentacja, że skarżący wykazał, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. istnieją trzy przesłanki przywrócenia terminu. Po pierwsze, uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy. Po drugie, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Po trzecie, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, a więc złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Uwzględniając treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 65, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin stanowi brak formalny podania, a nie przesłankę przywrócenia terminu. Wszystkie powyższe trzy przesłanki powinny zaistnieć łącznie, aby można było przywrócić termin. Oznacza to, że ustalenie braku spełnienia jednej z przesłanek powoduje odmowę przywrócenia terminu. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ administracji publicznej ustali, że jedna z przesłanek przywrócenia terminu nie występuje, zbędnym jest ustalanie istnienia pozostałych z nich. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie ustalono, że nie dochowano terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu to bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi, czy też nie winę za uchybienie terminu.

5.12. Reasumując, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie uznał, że w toku postępowania organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w rozpoznawanym środku odwoławczym.

6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.