Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 874/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. w L., A S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza na rzecz B Sp. z o.o. w L. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 4866 zł (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) zasądza na rzecz A S.A. w C. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 4866 zł (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, organ odwoławczy, SKO) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołań B Sp. z o.o. w L. (dalej – Spółka B) i A S.A. w C. (dalej – Spółka A), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej – organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] r. nr [...] określającą solidarnie B Sp. z o.o. oraz A S.A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka B i Spółka A są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w C., objętej księgą wieczystą nr [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba) o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielami budynków posadowionych na tych gruntach.

Na podstawie znanych z urzędu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz ujawnionych w księdze wieczystej informacji co do stanu właścicielskiego oraz powierzchni gruntu, organ I instancji uznał za nieprawidłowe złożone na jego wezwanie deklaracje podatkowe stron. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. określił obu Spółkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Na skutek wniesionego odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło powyższe rozstrzygnięcie, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta określił solidarnie Spółkom kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Akt ten został utrzymany w mocy decyzją SKO z dnia [...] r.

Na skutek skarg wniesionych przez Podatniczki, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 825/19 uchylił rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. W jego motywach stwierdzono, że sprawa dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich to brak zgody pomiędzy stronami co do tego, czy podesty stanowią kondygnację, a w konsekwencji czy winny być one wliczane do powierzchni użytkowej budynku. Drugie zagadnienie odnosi się natomiast do oceny stanu technicznego budynku. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wprawdzie w sposób prawidłowy dokonał wykładni pojęcia "kondygnacji", jednak nie wyjaśnił, czy sporne podesty mieszczą się w jego zakresie. Wskazano przy tym, że do takiego wniosku nie uprawnia również stanowisko biegłych wyrażone w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., które nie tylko w sposób nieuprawniony posługuje się definicją "kondygnacji" z § 3 pkt 15 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1422), ale brak jego uzasadnienia powoduje, że nie poddaje się ono ocenie w rozumieniu art. 187 i art. 191 o.p. Zatem Sąd uznał, że wspomniany dokument nie wyjaśnia, czy sporne podesty są kondygnacjami. Jednocześnie zwrócono uwagę, że nie ustosunkowano się do twierdzeń Stron, że podesty te pełniły funkcję technicznych dojść do pieców instalacji, po której zostały jedynie otwory. Sąd zauważył, że organ oparł się na stanowisku biegłych, nie czyniąc żadnych ustaleń, co niejako prowadzi do stwierdzenia, że kwalifikacji prawnopodatkowej dokonali biegli, a nie organ podatkowy. Zaznaczono również, że protokół z oględzin nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości m.in. nie przeprowadzono wizji trzeciego poziomu budynku wytwórni [...], a także nie zweryfikowano powierzchni otworów technologicznych, które ostatecznie nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynku.

W kwestii drugiego zagadnienia Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że stan techniczny budynku nie wyłącza prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem spornej części budynku. Jak zaznaczono, potwierdzają to dwa niezależne od siebie dokumenty. Mianowicie z opinii C, jak również z protokołu okresowej kontroli stanu technicznego budynku wytwórni [...] z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż stan ten jest dostateczny.

Wobec powyższego Sąd wskazał, że w toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie dokładnie ustalenie powierzchni użytkowej budynku stanowiącego przedmiot sporu, tj. budynku wytwórni [...]. W tym celu należy jednoznaczne wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnację w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd. Zatem należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w ten sposób, by wyeliminować zarysowane przez Sąd nieścisłości poprzez np. przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłego. Należy przy tym mieć na uwadze, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jednocześnie dodano, że rozebranie w 2019 r. spornego budynku nie może paraliżować procesu wyjaśnienia wspomnianych wątpliwości.

Ponadto Sąd podniósł konieczność wzięcia pod uwagę art. 79 oraz art. 75 § 4a o.p. w kontekście złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i ewentualnego wpływu na niniejszą sprawę zakończenia odrębnego postępowania w przedmiocie o stwierdzenie nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent Miasta w kolejnej decyzji z dnia [...] r. dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko określając solidarnie obu Spółkom podatek w kwocie [...] zł. Tym samym przyjął, że przegrody poziome spornego budynku wytwórni [...] stanowią kondygnacje wliczane do powierzchni użytkowej. Jak zauważył, nie służą one tylko do przebywania na pewnej wysokości. Mogą bowiem one pełnić własne funkcje. Mianowicie stropy, jak zauważono, są żelbetowe w układzie płytowo-żebrowym z podciągami i słupami. Przenosza one na elementy wspierające – słupy rygle własny ciężar i obciążenie użytkowe.

W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2020 r. Spółka A zarzuciła decyzji organu I instancji:

I. naruszenie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 o.p. (zarzut przedawnienia) polegające na tym, że organ podatkowy nie umorzył postępowania, które jest bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, lecz wydał decyzję;

II. naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.;

2) art. 122 § 1 o.p. w związku z art. 194 § 3 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku;

3) art. 124 o.p. - przez ponowne niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości;

5) art. 198 § 1 o.p. w związku z art. 122 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3 (spornego co do zakwalifikowania jej charakteru pomiędzy organem i Spółkami) - co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organ podatkowy I oraz II instancji, a zarazem wadliwością decyzji organu podatkowego;

6) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną, a także błędne i wadliwe uznanie niezgodnie z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, iż w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Spółkę B znajduje się stacja transformatorowa - zdaniem organów podatkowych w oparciu o powyższy tok rozumowania zasadne jest przyjęcie, iż całość powierzchni budynku Spółki jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej - a dodatkowo ten argument nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy;

7) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez Organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu [...] r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nie posiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości;

8) art. 191 w związku z art. 200 § 1 o.p. polegające na oparciu ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty i poziomy technologiczne nie są podestami technologicznymi w oparciu o zdjęcia nowoczesnych podestów technologicznych pochodzących ze stron internetowych [...] oraz [...], które to fotografie nie znajdowały się w aktach postępowania i nie zostały włączone jakimkolwiek postanowieniem w poczet materiału dowodowego, nie zostały udostępnione w trakcie końcowego zaznajamiania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika Spółki A;

9) art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust.1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne polegające na arbitralnym dokonaniu przez organ ustaleń w zakresie położenia poszczególnych budynków położonych na działce ewidencyjnej [...] oraz ustalenie w toku postępowania podatkowego ilość kondygnacji w całkowitym oderwaniu od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło do dokonania w toku postępowania podatkowego ustalenia całkowicie innej liczby kondygnacji poszczególnych budynków, aniżeli wskazane w ewidencji gruntów i budynków pomimo, iż co wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organ wiedział o związaniu treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego;

10) art. 210 § 4 o.p. - przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) przez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż Spółka w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków, i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez Spółkę są błędne;

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dlaczego opinia sporządzona przez biegłego Geodetę Uprawnionego mgr inż. W. D. na zlecenie Spółki (w aktach sprawy) w postaci inwentaryzacji, zawierającej szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego to opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna, w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki B, skoro opinia sporządzona przez firmę C Sp. z o.o. nie zawierała szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych części budynków i posługiwała się jedynie zbiorczymi powierzchniami - bez uwzględnienia funkcji poszczególnych jego części;

c) niewykazanie przez organ podatkowy na podstawie jakich ustaleń faktycznych stwierdził, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...], traktowane przez organ podatkowy w treści decyzji jako kondygnacje nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) niewykazanie na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za błędne oraz nieprzydatne dla oceny ustalenia stanu faktycznego książek obiektów przedłożonych przez Spółki;

III. w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego:

11) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 534 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) - poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, gdzie powierzchnia użytkowana przez Spółkę wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organ podatkowy za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco redukuje podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości dla Spółki;

12) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że budynek wytwórni [...] winny być w całości opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy budynek [...] znajdował się przez cały okres 2011 r. w takim stanie technicznym, że jego zabudowa nie mogła i tym bardziej nie nadawała się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie za rok 2011 obniżonej stawki podatkowej dla budynku, który z obiektywnych i trwałych przyczyn nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej;

13) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów technologicznych jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości.

Odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego złożyła również Spółka B (pismo z dnia 17 grudnia 2020 r.). Jest ono w przeważającej części tożsame z odwołaniem Spółki A. Różnica dotyczy tego, że odwołanie Spółki A jest szersze o pkt II.8 i II.9, a także pkt II.10d.

Ponieważ Kolegium nie przychyliło się do argumentacji Spółek, decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpierw przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy. Następnie po przywołaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z póżn. zm. – dalej u.p.b.) stwierdzono, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynku musi on spełniać następujące element: 1) musi być trwale związany z gruntem, co oznacza, iż nie można go od gruntu oderwać bez uszkodzenia, 2) musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, 3) musi posiadać fundament i dach, 4) nie jest obiektem wniesionym dla tzw. przemijającego użytku.

Odnosząc się do zarzutu, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej działalności wskazano, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż fakt aktualnego braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniono jednocześnie, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Następnie zauważono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Dodano również, że pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przywołano także stanowisko WSA w Gliwicach co do wykładni pojęcia "kondygnacji" wyrażone w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 825/19.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium podniosło, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 28 marca 2018 r. informujący, że na działce o nr [...] znajdują się następujące budynki:

– budynek wytwórni [...] nr [...] - dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona jako budynek przemysłowy, który posiada 2 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2,

– budynek magazynu nr [...] - dla którego funkcja w ewidencji gruntów i budynków została określona jako pozostały budynek mieszkalny, który posiada 3 kondygnacje i powierzchnię zabudowy [...] m2,

– wytwórnia opakowań - budynek socjalny nr [...].

Organ odwoławczy analizując powyższy dokument wskazał na jego moc wiążącą w postępowaniu podatkowym, wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm. – dalej u.p.g.k.). Zauważył przy tym, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania i ustalania kwalifikacji budynków.

Badanie ewidencji gruntów i budynków doprowadziło SKO do wniosku, że w rubryce przeznaczonej dla określenia adresu położenia budynku dokonano jego identyfikacji. Wyjaśniono jednak, że nazwa budynku nie mieści się w kategorii danych ewidencyjnych w rozumieniu § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 393 z póżn. zm. – dalej r.e.g.b.). Z tego też powodu dane w tej części nie są wiążące. Wobec tego błędu we wskazanym dokumencie, Kolegium stanęło na stanowisku, że wspomniana ewidencja gruntów i budynków wywołuje skutek z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zakresie liczby kondygnacji budynków oraz pełnionych przez nie funkcje, natomiast ustalenie, które z obiektów odpowiadają budynkom ujawnionym w kartotece budynków następuje poprzez dokonanie czynności procesowym w prowadzonym postępowaniu, w tym m.in. poprzez dokonanie oględzin, co uczynił organ I instancji. Z tych względów za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 u.p.g.k.

SKO nie przychyliło się również do twierdzenia o nieprawidłowym ustaleniu liczby kondygnacji poszczególnych budynków. Zgodziło się bowiem z organem I instancji, że budynek wytwórni [...] posiada trzy kondygnacje, budynek magazynu blach posiada jedną kondygnację, a budynek wytwórni opakowań posiada cztery kondygnację. Według Kolegium, do wniosków takich uprawniają informacje ustalone w trakcie oględzin z dnia [...] r. (w tym wykonana dokumentacja fotograficzna), a także "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...] [...] będących własnością B Sp. z o.o. lub współwłasnością B oraz A S. A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni do opodatkowania" z września 2016 r. sporządzonej przez C Sp. z o.o. Organ odwoławczy w tej części uzasadnienia przedstawił w sposób szczegółowy ustalenia Prezydenta Miasta odnośnie poszczególnych podestów w budynku wytwórni [...]. Oceniając je SKO przyjęło, że pozwalają one na przyjęcie, iż budynek [...] posiada poziome elementy konstrukcyjne oddzielające poszczególne kondygnacje budynku, które stanowią stropy międzykondygnacyjne. Ponadto z analizy dokumentacji zdjęciowej wynika podział budynku [...] na trzy niezależne kondygnacje, z których każda może pełnić swoją funkcję, tj. przenoszą na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Tym samym, zdaniem SKO, organ I instancji zweryfikował twierdzenie biegłego, iż budynek [...] podzielony został na trzy części poziomymi przegrodami, które nie są podestami, gdyż ich funkcją nie jest jedynie umożliwienie przebywania na pewnej wysokości, ale wydzielenie w budynku [...] poszczególnych pomieszczeń.

Powyższego stanowiska, jak podniosło Kolegium, dowodzi także pismo biegłego z dnia 21 września 2020 r., w którym opisano metodę wykonania stropów, ścian zewnętrznych, a ponadto przedstawiono rzut każdej z kondygnacji, w tym dokonano wyliczenia powierzchni użytkowej budynku.

W zaskarżonej decyzji zaznaczono, iż o fakcie posiadania przez budynek [...] stropu świadczy również dowód w postaci "Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie A S.A.: budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...]" opracowany przez mgr inż. S. C. Jak podkreślono, autor tego opracowania wprost mówi o trzech kondygnacjach budynku [...].

Powyższego, w opinii SKO, dowodzi również "Opinia techniczna dotycząca możliwości pozostawienia fragmentu budynku po częściowej rozbiórce budynku byłej [...] (rozbiórka magazynu blach oraz cześć budynku wytwórni i malarni [...])" opracowanej przez mgr inż. M. W..

Kolegium zasygnalizowało dodatkowo, że ze znajdującej się aktach sprawy książki obiekty budowlanego - budynku [...] (załącznik nr 70) wynika, iż konstrukcja obiektu jest żelbetowa, stropy żelbetowe, posadzka beton, zaś fundamenty stanowią stopy fundamentowe betonowe.

Nie przychylono się również do twierdzenia Skarżących, że kondygnacje budynku [...] to ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji karbidu i żelazostopów. Według organu odwoławczego, przeczy temu przede wszystkim brak możliwości łatwego demontażu płyt żelbetowych. Tym samym przegrody poziome nie służą obsłudze urządzeń. Dodatkowo podniesiono, że w książce obiektu budowlanego wskazana została funkcja budynku, tj. wytwarzanie opakowań blaszanych. Stąd, w ocenie SKO, słuszny jest tok rozumowania organu I instancji, iż podesty technologiczne nie obsługiwały pieców hutniczych, albowiem wykonywały inną funkcję, bowiem z analizy przekroju A:A budynku [...] dołączonego do Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych wynika, iż część budynku to magazyn [...] niemalowanych, inna część to komora malarska, a kolejna część to magazyn rur i kształtek.

Z kolei odnosząc się do otworów technologicznych w stropach, Kolegium wyjaśniło, iż przedmiotowe otwory występowały w budynku hali [...], wytwórni [...], budynku konfekcjonowania i nie zostały one wliczone do powierzchni użytkowej budynków. Powierzchnia otworów technologicznych wynosi:

– na I piętrze jeden otwór technologiczny o powierzchni [...] m2,

– na II piętrze 2 otwory technologiczne o powierzchni [...] i [...] m2,

co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy rzutu I piętra Poziom +7,50 M i rzutu II piętra Poziom +11,30M, stanowiącego załącznik do pisma C Sp. z o.o. z dnia 21 września 2020 r.

SKO zgodziło się z organem I instancji, że opinia biegłego geodety nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest nieprecyzyjna i niekompleksowa. Mianowicie, o ile stwierdza, że budynek [...] posiada trzy kondygnacje, to określa powierzchnię użytkową tylko od parteru, co też uczyniono zgodnie z oświadczeniem zleceniodawcy

SKO przychyliło się również do tego, że brak jest podstaw do uznania przedstawionej przez pełnomocnika Spółki A inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych sporządzonej przez L. Z. oraz A. S. z lipca 2018 r., gdyż do wskazanej w opracowaniu powierzchni, tj. [...] m2 zaliczono jedynie część parterową budynku [...] wykorzystywaną przez Spółkę A.

Przychyliło się Kolegium także do wyjaśnień Prezydenta Miasta w zakresie przyczyny, z powodu których nie uznał danych o licznie kondygnacji poszczególnych budynków wynikających z książki obiektu budowlanego. Uzasadniono to tym, że:

– w zakresie magazynu [...] - w książce dokonano skreśleń w ilości kondygnacji z trzech na jedną, gdyż dotyczy ona jedynie części budynku wytwórni [...], tj. tej, która jest wykorzystywana przez Spółkę A,

– w zakresie budynku pakowni - w książce wskazano, iż jest to budynek jednokondygnacyjny, bowiem dotyczy jedynie części budynku wytwórni [...] użytkowanej przez Spółkę A.

W zaskarżonej decyzji przyjęto także, że materiał dowodowy pozwala na określenie Spółkom wysokości podatku. Dlatego też, zdaniem Kolegium, nie ma potrzeby powoływania w sprawie dodatkowych biegłych, jak również przesłuchiwania w charakterze świadka biegłych, którzy analizowali przedmioty opodatkowania na okoliczność spełnienia przez poszczególne składniki cech budynków, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Stwierdzono także poprawność zastosowanych stawek podatku. Uznano, że skoro Podatniczki są spółkami handlowymi wpisanymi to KRS, to nieruchomości posiadane przez nie należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii decyzji – pozwolenia na rozbiórkę wskazano, że jak wynika z pisma Powiatowego Nadzoru Budowlanego w C. z dnia [...] r. nie wydano decyzji o nakazie rozbiórki: budynku magazyn blach i budynku wytwórni [...]. Niemniej jednak ustalono, że budynek magazynu blach o powierzchni [...] m2 oraz budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m2 są w dostatecznym stanie technicznym (opinia C oraz protokół nr [...] z dnia [...] r. załączony do pisma Spółki B z dnia 27 czerwca 2018 r.). Stwierdzono ponadto, że budynek magazynu blach był wykorzystywany gospodarczo, gdyż odbywała się w nim przeróbka odpadów plastikowych. Natomiast budynek wytwórni [...] jest wykorzystywany gospodarczo w części parteru przez Spółkę A jako magazyn oraz w części przez Spółkę B, gdyż na parterze znajduje się czynna rozdzielnia wysokiego napięcia. Niewykorzystywanie powierzchni pozostałych kondygnacji, w opinii SKO, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek, niż przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto Kolegium odniosło się do rozbieżności pomiędzy powierzchnią budynku wytwórni [...] zajmowaną przez Spółkę A wynikającą z "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez mgr inż. A. S. oraz mgr inż. L. Z. ze spółki C oraz wskazaną w piśmie nr [...] z dnia 16 marca 2018 r. stanowiącej uzupełnienia do dokumentu z dnia 2 września 2018 r. sporządzonego przez biegłych mgr inż. M. N., inż. M. D. i mgr inż. M. S. ze spółki C a "Inwentaryzacją istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...] [...] będących własnością Spółki B Sp. z o.o. lub współwłasnością Spółki A S.A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania". Z porównania ustaleń dokonanych w obu dokumentach wynika, iż różnica w powierzchni wynosi [...] m2 i mieści się w granicy błędu pomiarach, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem do podstawy opodatkowania została przyjęta niższa powierzchnia użytkowa części budynku zajmowanego wyłącznie przez Spółkę A.

Ponadto wyjaśniono, że wniosek Spółki B dotyczący nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. dotyczył przedmiotów opodatkowania stanowiących jej wyłączną własność. Oznacza to, że przedmiotem niniejszej sprawy są inne nieruchomości.

Argumentując wymagalność zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. stwierdzono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie karno-skarbowe dotyczące wskazanego podatku w zakresie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 k.k.s. (sygn. akt [...]). Następnie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego Skarżące zostały powiadomione w trybie art. 70c o.p. pismem Prezydenta Miasta z dnia [...] r., które zostało doręczone przed terminem przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r.

Kolegium podniosło, że organ I instancji skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, po dogłębnej analizie akt sprawy tuż przed wydaniem decyzji, co oznacza, iż zrobił to momencie, kiedy zebrany materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie naruszenia przepisów karnych-skarbowych. Zatem, w opinii SKO, nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Dodało także, że poza kognicją sądów administracyjnych jest badanie terminu wszczęcia takiego postępowania i jego podstaw.

Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało, że nastąpiło zawieszenie biegu terminy przedawnienia na okres od dnia 31 maja 2019 r. do dnia 7 lipca 2020 r. w związku ze skargą do WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2019 r. Spółki A oraz z dnia 7 czerwca 2019 r. Spółki B na decyzję SKO z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W skardze z dnia 18 czerwca 2021 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka A (reprezentowana przez pełnomocnika) zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej:

I. W pierwszej kolejności naruszenie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. (zarzut przedawnienia) polegające na tym, że organ podatkowy nie umorzył niniejszego postępowania, które jest bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, lecz wydał Decyzję;

II. naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego:

1) art. 122 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia, czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.;

2) art. 122 § 1 o.p. w związku z art. 194 § 3 o.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku;

3) art. 124 o.p. - przez ponowne niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji karbidu celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości;

5) art. 198 § 1 o.p. w związku z art. 122 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3 (spornego co do zakwalifikowania jej charakteru pomiędzy organem podatkowym i Spółkami) - co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organy podatkowe, a zarazem wadliwością decyzji organu podatkowego;

6) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie przez organ podatkowy inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego Geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną, a także błędne i wadliwe uznanie niezgodnie z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, iż w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Spółkę B znajduje się stacja transformatorowa - zdaniem organów podatkowych w oparciu o powyższy tok rozumowania zasadne jest przyjęcie, iż całość powierzchni budynku Spółki jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej - a dodatkowo ten argument nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy;

7) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu [...] r. wadliwych ustaleń przez pracowników organu skarbowego nieposiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku od nieruchomości;

8) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznej możliwości wykorzystywania całości budynku [...], w tym ostatniego poziomu do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z sentencją i uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19;

9) art. 191 w związku z art. 200 § 1 o.p. polegające na oparciu ustaleń faktycznych przez organ I instancji w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty technologiczne nie są podestami technologicznymi, w oparciu o zdjęcia nowoczesnych podestów technologicznych pochodzących ze stron internetowych [...] oraz [...], które to fotografie nie znajdowały się w aktach postępowania i nie zostały włączone jakimkolwiek postanowieniem w poczet materiału dowodowego, nie zostały udostępnione także w trakcie końcowego zaznajamiania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika Spółki A;

10) art. 187 § 1 o.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, że występujące w budynku [...] podesty nie są podestami technologicznymi, li tylko na wybiórczej i jednostronnej analizie fragmentu "Projektu budowlanego rozbiórki obiektów przemysłowych znajdujących się na terenie A S.A: Budynku magazynu blach oraz części budynku wytwórni i malarni [...]" sporządzonego przez mgr S. C. w marcu 2019 r. i nie dokonanie analizy treści tego dokumentu w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przedstawionymi przez Strony książkami obiektów;

11) art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust.1 i art. 20 ust 1 i 2 u.p.g.k. polegające na arbitralnym i jednostronnym dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń w zakresie położenia poszczególnych budynków położonych na działce ewidencyjnej [...] oraz ustalenie w toku postępowania podatkowego ilości kondygnacji w całkowitym oderwaniu od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło do dokonania w toku postępowania podatkowego ustalenia całkowicie innej liczby kondygnacji poszczególnych budynków, aniżeli wskazane w ewidencji gruntów i budynków, pomimo, iż co wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organ podatkowy wiedział o związaniu treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego;

12) art. 181 o.p. w związku z art. 198 i art. 233 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] pomimo, iż kluczowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania skarżonej decyzji wynikają z dokumentu z dnia 2 września 2016 r. inwentaryzacji sporządzonej przez biegłych M. N., M. D. oraz M. S. sporządzonego w toku postępowania podatkowego dotyczącego Spółki B, w którym to postępowaniu Spółka A nie posiadała statusu strony co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału Spółki A w postępowaniu podatkowym;

13) art. 210 § 4 o.p. - przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) przez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, iż Spółka w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków, i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez Spółkę są błędne;

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji dlaczego opinia sporządzona przez biegłego Geodetę Uprawnionego mgr inż. W. D. na zlecenie Spółki (w aktach sprawy) w postaci inwentaryzacji, zawierającej szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego to opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna, w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki B, skoro opinia sporządzona przez C Sp. z o.o. nie zawierała szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych części budynków i posługiwała się jedynie zbiorczymi powierzchniami - bez uwzględnienia funkcji poszczególnych jego części;

c) niewykazanie przez organ podatkowy - na podstawie jakich ustaleń faktycznych stwierdził, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...], traktowane przez organ podatkowy w treści decyzji jako kondygnacje nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) niewykazanie na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za błędne oraz nieprzydatne dla oceny ustalenia stanu faktycznego książek obiektów przedłożonych przez Spółki;

III. w konsekwencji naruszenia przepisów procesowych nastąpiło naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 1 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organ podatkowy za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco redukuje podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości dla Spółki;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że budynek wytwórni [...] winien być w całości opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy budynek [...] znajdował się przez cały okres 2011 r. w takim stanie technicznym, że jego zabudowa nie mogła i tym bardziej nie nadawała się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie za rok 2011 obniżonej stawki podatkowej dla budynku, który z obiektywnych i trwałych przyczyn nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - polegający przyjęciu, że budynek wytwórni [...] winien być w całości opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na sam fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorców, podczas gdy wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", w konsekwencji SKO zastosowało wykładnię contra legem;

4) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będącego wynikiem błędnej kwalifikacji podestów technologicznych jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego (trwającego ponad 4 lata) jedyną przeprowadzoną czynnością było przedstawienie zarzutów przedstawicielom Spółki. Świadczy to, w ocenie Spółek, o nadużyciu prawa, co w konsekwencji nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższego dowodzą następujące okoliczności:

1) zarzuty w sprawie stawiane były rok rocznie bezpośrednio przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych mimo, że organ powziął wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w odniesieniu do wszystkich lat obejmujący lata 2011-2015 w tym samym czasie. Jeśli organ miał usprawiedliwione okolicznościami sprawy przekonanie o popełnieniu przestępstwa mógł i powinien objąć swym zawiadomieniem także lata 2014-2015 nie uczynił jednak tego wiedząc o braku jakichkolwiek podstaw do tego;

2) po postawieniu zarzutów i w pięcioletnim okresie organy nie podjęły jakichkolwiek czynności, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym nie podejmują decyzji kończącej postępowanie przygotowawcze, choćby kierując akt oskarżenia do sądu. Postępowanie karnoskarbowe zostało zredukowane do postępowania podatkowego, a w jego toku nie były podejmowane jakiekolwiek czynności (poza przesłuchaniem podejrzanych, nieprzyznających się do winy);

3) od dnia [...] i [...] r., kiedy to Sąd Rejonowy w C. uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania (sygn. akt [...] i [...]) i zobowiązał organy postępowania przygotowawczego do wydania decyzji kończącej postępowanie, prowadzący je do marca 2021 r. pozostawali w całkowitej bezczynności i nie podjęli jakichkolwiek działań, zmierzających do wyjaśnienia sprawy;

4) w dniu [...] r. wydano 3 postanowienia o umorzeniu dochodzeń wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego i w oparciu o dane i dowody, które były w posiadaniu organu już w 2016 r. Postanowienie to finansowy organ dochodzeniowy doręczał podejrzanym kolejne dwa miesiące, dokonując tego dopiero w dniu, w którym zapadały skarżone decyzje. Czasookres ten nie jest przypadkowy i przekonuje o jawnie wyrachowanym działaniu, albowiem pełnomocnik Spółki B w sprawie niniejszej i obrońca podejrzanych w postępowaniu karnoskarbowym nie mógł w tym okresie ani wymóc doręczenia tej decyzji procesowej, ani jej odebrać w siedzibie organu z uwagi na piętrzące się i irracjonalne powody podawane na uzasadnienie przyczyn opieszałości.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci postanowień z dnia [...] r. o sygn. akt [...], [...] oraz [...] dla wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Dodano, że Kolegium nie dysponowało w dacie wydawania decyzji wskazanymi postanowieniami. Jednak, jak zauważono, winno ono zwrócić się do organu prowadzącego dochodzenie o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie karno-skarbowe.

Następnie Spółka A zajęła się zarzutem naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jego zakresie podniesiono, że Kolegium stoi na stanowisku, że obowiązek uiszczenia przez podatnika będącego przedsiębiorcą zwiększonej stawki podatku od nieruchomości wynika z samego faktu posiadania budynku lub budowli przez podatnika będącego przedsiębiorcą bez względu na to, czy przedmiot opodatkowania jest lub może być potencjalnie wykorzystywany przez podatników do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka wykładnia, zdaniem Spółki A, pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, który przesądził, że nakładanie podatku od nieruchomości, w sytuacji budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Spółka A jednocześnie podniosła, że o ile wyrok ten zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to wykładania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma uniwersalne znaczenie.

W związku z tym Spółka A stwierdziła, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w budynku [...] do prowadzenia działalności gospodarczej była wykorzystywana powierzchnia [...] m2. Zatem, w ocenie Spółki A, postępowanie w pozostałym zakresie jest bezprzedmiotowe. Stan techniczny wyższych poziomów wykluczał bowiem prowadzenie działalności, co doprowadziło do rozbiórki znacznej części budynku [...].

W dalszej kolejności umotywowano zarzuty związane ustaleniem liczby poziomów [...]. W tej kwestii stwierdzono, że organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi WSA, a tym samym nie wyjaśnił z ilu kondygnacji składa się budynek [...]. Kolegium oparło się w tej kwestii na "Inwentaryzacji" i opinii C, co zostało uznane przez Sąd za niewystarczające dla określenia ilości kondygnacji. Jednocześnie, jak zauważono, organ pominął informacje z wypisu kartoteki budynków bez żadnego uzasadnienia, która informuje o dwóch kondygnacjach. Ponadto podniesiono, iż dowody z oględzin nie pokazują ani przejść pomiędzy poziomami, ani nie dokumentują poziomu trzeciego w fotorelacji, co nie pozwala z pewnością potwierdzić istnienia oraz stanu tego poziomu budynku [...]. Nie dokonanie oględzin trzeciego poziomu z racji "na zły stan techniczny budynku" świadczy, zdaniem Spółki A, o autorytarnym uznaniu go za kondygnację. Okoliczność nieprzeprowadzenia oględzin trzeciego poziomu i dysponowanie tylko jedną fotografia tej części budynku, zdaniem Spółki A, nie pozwala na jego uznanie za kondygnację, a w konsekwencji doliczenia jego powierzchni użytkowej do podstawy opodatkowania. Dodano, że działanie organu I instancji mające wyjaśnić powyższą wątpliwość, tj. pozyskanie uzupełnienia do opinii C z dnia 21 września 2020 r., ma charakter fasadowy i nie stanowi realizacji wytycznych wyroku WSA w Gliwicach. W tej sytuacji, jak stwierdziła Spółka, przyjąć należy, że budynek [...] ma co najwyżej 2 poziomy, choć stoi ona na stanowisku, że znajduje się w nim tylko jeden poziom – parter.

Niezależenie od powyższego Spółka A podniosła, że organy obu instancji będąc świadomym wiążących je ustaleń zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem trybu przewidzianego dla wprowadzania do niej zmian, przyjęły odmienną ilość kondygnacji, niż wynika to ze wspomnianego dokumentu.

W dalszej kolejności w skardze uzasadniono zarzuty dotyczące uznania budynku [...] za służący do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie podniesiono, że organy pominęły treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym wyłączono z zakresu pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" przedmioty opodatkowania, które zarówno nie są, jak również nie mogą być w przyszłości wykorzystywane do tego celu. Według Spółki A, zły stan techniczny budynku [...] wyklucza prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Podkreślono, że okoliczność ta nie ma charakteru przejściowego. Jednocześnie podkreślono, że organy nie wykazały, aby było inaczej. Wskazano również, że biegły C. J. w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. uznał stan techniczny budynku wytwórni [...] za dostateczny w sytuacji przeprowadzenia wymiany pokrycia dachu. Zatem, w opinii Spółki, brak remontu dachu nie pozwala na zakwalifikowanie spornego budynku jako pozostającego w stanie dostatecznym.

Ostatnim zagadnieniem podniesionym w uzasadnieniu skargi są zarzuty wobec przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji podestów technologicznych jako "kondygnacji". Według Spółki A, dowody w postaci "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez biegłych ze spółki C oraz opinii wskazanej w piśmie nr [...] z dnia 16 marca 2018 r. nie pozwalają na stwierdzenie, że podesty technologiczne do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych należy traktować jako kondygnacje. Ponadto, jak zaznaczono, biegli z C w uzupełnieniu opinii oparli wyliczenia powierzchni wyłącznie o projekt rozbiórki obiektów budowlanych, co prowadzi do wniosku, że ustalenia te zostały poczynione o bardzo ograniczony materiał dowodowy. Zabrakło ponadto w decyzji rozważań w kwestii funkcji jakie pełniły podesty technologiczne w budynku [...] wykorzystywanego dla celów hutnictwa, przy uwzględnieniu czasookresu ich powstania (budynek pochodzi z początku XX w.).

Podniesiono również, że doszło do ograniczenia czynnego udziału Spółki A w postępowaniu podatkowym, gdyż organy posługują się "Inwentaryzacją", która sporządzona został w toku postępowania podatkowego, w którym nie uczestniczyła Spółka A. Zatem nie brała ona udziału w oględzinach przedmiotu opodatkowania dokonanych przez biegłych. Uchybienie to jest tym większe, że odmówiono przeprowadzenia wnioskowanej opinii uzupełniającej. Dodano, że udział Spółki A w innych czynnościach procesowych nie może konwalidować powyższej nieprawidłowości.

Wskazano w skardze, że organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji wykorzystał fotografie podestów technologicznych, które nie były częścią materiału dowodowego. Ponadto zaznaczono, że nie był on uprawniony do wykorzystania tych fotografii z racji na ich przynależność praw autorskich przedsiębiorcom, którzy je umieścili na swoich stronach internetowych. Niezależnie od tego zauważono, że obrazują one nowoczesne podesty, co nie przystaje do badanej sprawy. Nie można bowiem zakładać, że podesty prezentują się identycznie dla każdego rodzaju działalności, w tym hutniczej przez ostatnie 100 lat.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, w opinii Spółki A, organ podatkowy ponownie zaniechał dokonania oceny każdego obiektu z osobna, przytaczając argumenty dla zakwalifikowania danego obiektu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych. Wydając decyzję posłużono się stanowiskami biegłych powołanych przez organ pomijając materiały przedstawione przez Spółkę A. Mianowicie bez wyjaśnienia organ odmówił wiarygodności: opinii przygotowanej przez geodetę W. D., inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych sporządzonej przez L. Z. i A. S. z lipca 2018 r., które zawierały informacje odmienne od tych wykazywanych w zaakceptowanych przez organ opiniach. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki A, winien przynajmniej wytłumaczyć przyczyny, z powodu których dał wiarę wyłącznie ustaleniom poczynionym przez spółkę C. Zauważono również, że nie wyjaśniono rozbieżności w zakresie ilości kondygnacji budynku [...] pomiędzy książkami obiektu budowlanego a pozostałymi dowodami. Podkreślono, że te pierwsze zostały sporządzone przez uprawnionych inżynierów budownictwa.

Wskazano również, że organ w sposób nieuprawniony wywiódł z projektu częściowej rozbiórki budynku, że poszczególne przegrody poziome to stropy. Według Spółki, z dokumentu tego nie można wywieść, że stropy znajdują się nad całą częścią parteru. Ponadto dokument ten nie został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego dla wyjaśnienia powstałych w jego trakcie wątpliwości.

Odrębną skargę od decyzji organu odwoławczego wniosła Spółka B (pismo z dnia 1 czerwca 2021 r.). Jest ona w przeważającej części tożsama ze skargą Spółki A. Różnica dotyczy tego, że skarga Spółki A jest rozbudowana o pkt II.8, II.9 i II.10, a także pkt II.13d. Ponadto w skardze Spółki B po zarzucie przedawnienia pojawia się pkt I.2 dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Tymczasem w skardze Spółki A zarzut ten został umiejscowiony w pkt III.16. Spółka B wyraziła również pogląd, że postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r., nie uległo przedawnieniu wyłącznie w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który powinien zostać rozpatrzony w ramach niniejszego postępowania. Dodatkowo Spółka B (w skardze Spółki A nie zawarto żądań) wniosła o:

– przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci postanowień z dnia [...] r. o sygn. akt: [...], [...], [...] potwierdzających fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

– uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił solidarnie skarżącym Spółkom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie, gdyż - w ocenie organu I instancji - wspomniane podmioty w złożonych deklaracjach wykazały m.in. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwarunkowane to było przede wszystkim przyjęciem przez organy obu instancji, że budynek [...] oprócz parteru ma jeszcze dwie kondygnacje. W konsekwencji do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię użytkową trzech kondygnacji wynoszącą [...] m2 (organ I instancji do podstawy opodatkowania nie wliczył otworów technologicznych występujących w stropach). Ponadto uznano, że wszystkie trzy budynki, tj. wspomniany budynek [...] oraz budynek magazynu blach i budynek wytwórni opakowań należy kwalifikować do obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z racji na fakt, że pozostają w posiadaniu spółek prawa handlowego wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółki z kolei stoją na stanowisku, że budynek [...] jest obiektem jednokondygnacyjnym o powierzchni użytkowej [...] m2. Dodatkowo Spółka B sygnalizuje, że powierzchnia tego budynku przez nią użytkowana to [...] m2. Pozostałe dwie przegrody poziome, zdaniem Spółek, to podesty służące w przeszłości do obsługi pieca hutniczego i ciągów technologicznych. Zatem brak jest podstaw do ich kwalifikowania jako kondygnacji, których powierzchnia byłaby wliczana do podstawy opodatkowania. Podkreślono również, że zły stan techniczny podestów wyklucza ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej, a więc nie mogą być uznawane za związane z prowadzeniem tego rodzaju aktywności gospodarczej. Potwierdzeniem tego, jak zaznaczono, jest przeprowadzenie rozbiórki części spornego obiektu. Konkludując, w opinii skarżących Spółek, nie zaistniały przesłanki do zastosowania najwyższych stawek podatkowych, tj. przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wśród zarzutów znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zdaniem Spółki B, nie uległo przedawnieniu natomiast jej żądanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W opinii obu Spółek, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało powyższego skutku, gdyż zainicjowanie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ służyło wyłącznie wydłużeniu wymagalności zobowiązania podatkowego kwestionowanego w sprawie.

Jak wskazano, organy podatkowe określiły wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. Oznacza to, że co do zasady zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Decyzja organu I instancji - dotycząca podatku od nieruchomości za 2011 r. - została wydana w dniu [...] r., zaś decyzja Kolegium, orzekającego w II instancji, w dniu [...] r. Wynika stąd, że decyzja organu I instancji, jak również decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., a więc już w czasie kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kolegium w tym zakresie wskazało na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., na mocy którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe pod sygn. akt [...], które dotyczyło zaniżenia podstawy opodatkowania w wyniku uwzględnienia w deklaracjach za 2011 r. błędnej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności oraz błędnej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i uszczupleniem należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w związku z art. 9 k.k.s.

Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia [...] r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. - zawiadomił skarżące Spółki, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, że pisma te zostały doręczone przed dniem 31 grudnia 2016 r.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074).

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu [...] r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karno-skarbowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Końcowo dodać należy, że wniesienie w dniu 31 maja 2019 r. skargi do WSA w Gliwicach nastąpiło w czasie, gdy zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, jeżeli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego (co będzie przedmiotem badania w toku dalszego postępowania podatkowego), pozostaje to bez znaczenia dla wymagalności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz na każdej ze skarżących Spółek kwotę 4.866 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., czego podstawą była uchwała NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Ponadto uwzględnić należy fakt, że skarżące Spółki reprezentowane przez tych samych pełnomocników, wniosły tożsame skargi w dwóch innych sprawach, które zostały uwzględnione z tych samych powodów, jak w niniejszym przypadku. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie każdej stronie zwrotu ¼ kosztów zastępstwa procesowego, czyli po 2.700 zł