Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 292/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ,  art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. firma A Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez nią jest przede wszystkim aktywność związana z wydawaniem wysokobudżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w obszarze produkcji gier komputerowych, związaną z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "ulga badawczo-rozwojowa"). Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] marca 2017 r., znak: [...] potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych przez nią prac.

W ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka rozlicza takie kategorie kosztów kwalifikowanych jak m.in. koszty związane z zakupem materiałów, sprzętu komputerowego, czy też licencji na oprogramowanie komputerowe (bądź też odpisy amortyzacyjne, w przypadku, gdy stanowią one odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji). Istotną kategorią kosztów kwalifikowanych rozliczanych przez Spółkę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są również koszty związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umów o pracę. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy przedstawiającą zaangażowanie czasowe ww. pracowników w poszczególne projekty badawczo-rozwojowe. Przedmiotowa ewidencja umożliwia Spółce ustalenie wartości wynagrodzenia oraz związanych z nim składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 300, t.j. z dnia 18 lutego 2019 r.) sfinansowanych przez nią jako płatnika, które podlegają rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ww. ewidencja umożliwia Spółce ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, i tym samym wyodrębnienie go od czasu poświęcanego na realizację zadań związanych z pozostałą działalnością Spółki, niemającą charakteru badawczo-rozwojowego. W przypadku części pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe zaangażowanie w działalność badawczo-rozwojową dotyczy całości ich czasu pracy. Wynika to przede wszystkim z celu w jakim zostali oni zatrudnieni przez Spółkę, a jakim jest bezpośrednio i wyłącznie realizacja zadań związanych z działalnością badawczo- rozwojową Spółki.

W dniu [...] marca 2017 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, znak: [...], potwierdzającą możliwość odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń i składek ZUS sfinansowanych przez Spółkę jako płatnika za pracowników, z uwzględnieniem tej ich części, która dotyczy m.in. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz za czas urlopu wypoczynkowego. Na mocy pisma z [...] stycznia 2019 r., znak: [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał zmiany ww. interpretacji z urzędu, wskazując, że wynagrodzenie oraz składki ZUS przypadające za dni lub okresy nieobecności pracownika z powodu urlopu lub choroby nie mogą zostać rozliczone jako koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, na chwilę obecną Spółka nie rozlicza w uldze badawczo-rozwojowej kosztów wynagrodzenia oraz składek ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, za czas uzasadnionej nieobecności pracownika. Niemniej jednak Spółka zwróciła uwagę na brzmienie znowelizowanych przepisów u.p.d.o.p. tj. art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazujących możliwość rozliczenia wynagrodzenia pracowników i składek ZUS sfinansowanych przez płatnika w uldze badawczo-rozwojowej "(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" oraz prowadzenie przez Spółkę, zgodnie z ww. przepisem, szczegółowej ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie czasu poświęcanego przez pracowników na prace badawczo- rozwojowe od czasu poświęconego przez nich na pozostałe zadania, niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej całości kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, w tym również ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby)?

2. Czy w przypadku pracowników, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe przez część swojego czasu pracy, Spółka uprawniona jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, kosztów wynagrodzenia pracowników oraz składek na ZUS sfinansowanych przez nią jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu?

Zdaniem wnioskodawczyni jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej w pełnej wysokości jako koszt kwalifikowany. Natomiast jeżeli pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu pracy, to wówczas wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas jego uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi badawczo rozwojowej jako koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ogólnego czasu pracy takiego pracownika.

W ocenie Spółki skoro przepisy u.p.d.o.p., regulujące zakres kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej, odwołują się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), definiujących "przychody ze stosunku pracy" w sposób generalny, bez żadnych wyłączeń, to tym samym należy przyjąć, że brak jest podstaw do tego, aby odmówić prawa do odliczenia w uldze badawczo-rozwojowej wynagrodzenia i składek ZUS w części dotyczącej uzasadnionej nieobecności pracownika, w tym m.in. za czas choroby bądź urlopu wypoczynkowego pracownika. W szczególności takiego wyłączenia nie uzasadnia fragment przepisu art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., mówiący o rozliczeniu (...), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ratio legis tego przepisu było bowiem wprowadzenie jednoznacznych reguł dotyczących sytuacji, w której pracownik wykonuje różnego rodzaju prace, spośród których tylko część ma charakter prac badawczo-rozwojowy. W takim przypadku, istnieje konieczność wyodrębnienia wynagrodzenia związanego bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, gdyż tylko ta część korzystać może z preferencji podatkowej związanej z rozliczaniem ulgi badawczo rozwojowej. Podczas, gdy część wynagrodzenia przypadająca na pozostałą działalność wykonywaną przez pracownika, inną aniżeli badawczo-rozwojowa z tej preferencji korzystać nie może i w konsekwencji nie podlega również uwzględnieniu w kosztach kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. Kryterium takiego wyodrębnienia powinien być w ocenie wnioskodawczyni przedmiot zadań danego pracownika, a nie to, ile czasu faktycznie przeznacza on na wykonanie tego typu prac.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] stycznia 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto w ocenie organu ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazał organ, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze badawczo-rozwojowej zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi badawczo-rozwojowej) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, organ nie podzielił poglądu wnioskodawczyni. Zdaniem organu odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu oraz należne od nich składki ZUS. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo- rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia interpretacji, które ma arbitralny charakter, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów prawa oraz nie uwzględnia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a przez to narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wynagrodzenie oraz sfinansowane przez Skarżącą jako płatnika składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "składki ZUS") za dni lub okresy uzasadnionej nieobecności pracownika wykonującego prace badawczo-rozwojowe (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), nie stanowią kosztu kwalifikowanego podlegającego rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 1 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs ze zn. 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, tej części kosztów pracowniczych, jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane pracownikom za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby).

Zdaniem organu odliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu oraz należne od nich składki ZUS. Organ stwierdził, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne, niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skarżonej interpretacji nie sposób się zgodzić, jako, że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym, stanowisko organów oparte jest jedynie wyłącznie na gramatycznej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa, czy też funkcjonalna tego przepisu. Zaprezentowana przez organ wykładnia gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, t.j. w części, w której mówi on o faktycznym wykonywaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi organ do błędnych rezultatów w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy z powodu choroby).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że prowadzi ewidencję czasu pracy przedstawiającą zaangażowanie czasowe pracowników w poszczególne projekty badawczo-rozwojowe. Przedmiotowa ewidencja umożliwia Spółce ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, i tym samym wyodrębnienie go od czasu poświęcanego na realizację zadań związanych z pozostałą działalnością Spółki, niemającą charakteru badawczo-rozwojowego. Przy czym w przypadku części pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe zaangażowanie w działalność badawczo-rozwojową dotyczy całości ich czasu pracy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowę o pracę regulują przepisy Kodeksu Pracy. W u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z .., poz. ze zm., dalej jako: "k.p."). Czas pracy zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p. i w myśl tego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151 ze zm. 1, art. 151 ze zm. 2 k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy. Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa tak stanowią. Co istotne dla przedmiotowej sprawy, pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 k.p. m.in. wynagrodzenie za czas choroby. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie natomiast z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Dlatego też uznać należy, że wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy z powodu choroby, są immanentnie związane ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. Wydatki te mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy.

W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z faktycznym wykonywaniem określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy z powodu choroby. Przepis ustawy podatkowej nakazuje ustalać wysokość kwalifikowanych kosztów w oparciu o proporcję w jakiej w danym miesiącu czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracownika pozostaje w relacji do ogólnego czasu pracy. Wskazane dwa elementy stanowią jedynie okoliczności istotne przy obliczaniu proporcji. Obliczona w ten sposób proporcja stosowana jest względem wszystkich należności z tytułu stosunku pracy oraz wszystkich składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę. Treść art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wymaga aby określonego rodzaju wydatek ponoszony przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracownika stanowił bezpośredni ekwiwalent za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lutego 2021 r. sygn.. akt II FSK 1038/19), albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 1051/20).

Zaznaczyć należy, że art. 14e o.p. obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pominięcie ww. obowiązku powoduje naruszenie art. 121 § 1 o.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie podziela jednak pozostałych zarzutów skargi. Wskazać należy, że wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Podsumowując w świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, t.j. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia pracowników, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe) w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]- zł, opłata skarbowa pełnomocnictwa w kwocie 17 zł,- oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]- zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).