Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 224/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 306/16 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 306/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki z o.o. O. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 31 grudnia 2015 r., nr [...] (dalej jako "Organ"), określającą zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku w 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z benzyną ołowiową, bezołowiową oraz olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka, jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dokonywała wszelkich formalności związanych z odprawą towarów (paliw) oraz we własnym imieniu opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Spółka świadczyła te usługi w styczniu i lutym 2013 r. w oparciu o umowy zawarte ze zleceniodawcami, które przewidywały, że za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości od 400 zł do 1.100 zł, plus podatek VAT za każdy odprawiony samochód. Oprócz tego, jak wynika z zawartych umów, Spółka była zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów należących do zleceniodawcy przez właściwy urząd celny, jak i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów. Natomiast zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej przesyłki i dokonaniem odprawy akcyzowej w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane konto bankowe. 20 lutego 2013 r. Spółka podpisała umowę o współpracę z O. Sp. z o.o. w S., na podstawie której zobowiązała się do dokonywania wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do kontrahentów O., z którymi podmiot ten zawarł odrębne umowy. Z tytułu realizacji tej umowy Spółce przysługiwało wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy. Z treści umów zawartych przez O. Sp. z o.o. wynika zaś, że zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej przesyłki i dokonaniem odprawy akcyzowej w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek bankowy wskazany przez O. Zatem Spółka, w okresach rozliczeniowych 2013 r., realizowała umowy zawarte z podmiotami zlecającymi bezpośrednio dokonywanie odpraw wyrobów akcyzowych, jak również tego rodzaju czynności wykonywała na podstawie umowy z O. W dalszym ciągu to Spółka posiadała status zarejestrowanego odbiorcy, w związku z czym tylko ona mogła dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.a.")

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w 2013 r. Spółka dokonywała płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz Izby Celnej w Białymstoku ze swoich rachunków bankowych lub rachunków bankowych należących do udziałowca Spółki - I.T. i B. [...] z o.o. Z tytułu usług związanych z odprawą akcyzową Spółka w 2013 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględniała kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę winna natomiast obejmować również kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonaną transakcją (całe wynagrodzenie). Dodał, że powołany art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73-79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1). Ponadto organ odniósł się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 pkt 5 i art. 59 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 931, dalej w skrócie jako "u.k.f.d."). Mając na uwadze treść tych przepisów stwierdził, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogicznie, Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Opłata ta także ponoszona była we własnym imieniu. Przy wykonywaniu czynności wynikających z zawartych umów Spółka winna zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczać również kwotę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa stanowiły bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego Spółce za świadczenie usługi. Bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych, są ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

Druga kwestia sporna dotyczyła opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów położonych w S. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udział w prawie użytkowania wieczystego działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo iż wskazana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, który nie jest przeznaczony pod zabudowę. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działki te, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zostały adoptowane m.in. na potrzeby budownictwa, a zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania tych działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej przepisów, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Oddalając skargę Spółki na tę decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana zgodnie z prawem.

W pierwszej z przedstawionych tu kwestii spornych Sąd wskazał, że zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13 oraz 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14 (wszystkie powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.nsa.gov.pl)).

Podzielając przedstawione w nich poglądy stwierdził, że godnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Analiza tych przepisów pozwoliła Sądowi na wniosek, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie.

W następnej kolejności stanowisko swe Sąd pierwszej instancji wsparł analizą

przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1, dalej jako "Dyrektywa 112") i stwierdził, że zgodnie z art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie do art. 79 Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a).

Podsumowując tę część swych wywodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT, ale odmienna sytuacja występuje w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa 112, a za nią ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (w tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska przedstawionego przez R. Namysłowskiego w Komentarzu do art. 72 - 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193 oraz przywołanych wyżej wyroków NSA).

W stanie faktycznym rozpatrywanego przypadku, jak dalej podniósł Sąd, Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, nabywała wewnątrzwspólnotowo (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.) wyroby akcyzowe, tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Analogicznie, zdaniem Sądu, kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.k.f.d., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem Spółkę. Spółka, dokonując zgodnie z postanowieniami zawartych umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają Skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Organu co do drugiej kwestii spornej, dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że przedmiotowe działki zostały zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego adoptowane m.in. na potrzeby budownictwa. Stąd też dostawa prawa użytkowania wieczystego tych działek nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego.

Oddalając skargę Spółki Sąd powołał się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi;

2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, gdyż wyłącznie wynagrodzenie stanowi zapłatę otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112;

3) art. 73 Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pochodząca od innego podmiotu należność o charakterze publicznoprawnym, która ze swej natury jest pozbawiona przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, może stanowić wynagrodzenie, co jest sprzeczne zarówno z językowym znaczeniem terminu wynagrodzenie jaki i literalnym brzemieniem wskazanego przepisu odwołującego się do zapłaty otrzymanej w zamian za świadczoną usługę;

4) art. 73 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, otrzymywane w ramach świadczonych usług logistycznych celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zapłatę otrzymaną w zamian za świadczoną przez Spółkę usługę, a tym samym kwoty te wlicza się do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wyłączną zapłatą otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi jest wynagrodzenie za usługę, którego składnika w żadnej mierze nie mogą stanowić kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będące należnościami publicznoprawnymi;

5) art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych nabywców, które Spółka jedynie przejściowo ujmuje w swojej ewidencji księgowo-rachunkowej;

6) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz nabywców wyrobów akcyzowych;

7) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

8) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w ramach świadczonych przez Spółkę usług mających za przedmiot wyroby akcyzowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazane kwoty są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zaś w przypadku świadczenia usług mających za przedmiot wskazane towary;

9) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą` na przyjęciu, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazywane na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych przez Spółkę usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi;

10) art. 29 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., przez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią należności publicznoprawne o nieodpłatnym charakterze, toteż nie stanowią zapłaty za świadczone usługi i nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

11) art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, którego wysokość była każdorazowo określana w umowach cywilnoprawnych łączących Spółkę z nabywcami, zaś jego elementu kalkulacyjnego w żadnej mierze nie stanowiły kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

12) art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do Spółki do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane od nabywców wyrobów akcyzowych odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy podatnikiem, w odniesieniu do którego winno się wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś Spółka;

13) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 37h ust. 1 i 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi;

14) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 37h ust. 1 i 37J ust. 1 u.k.f.d. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

15) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i w zw. z art 2 pkt 33 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] (działki nr [...] i udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo iż wskazana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, który nie jest przeznaczony pod zabudowę.

Drugą grupę zarzutów skargi kasacyjnej stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako "O.p."), oddalenie skargi w sytuacji, w której Organ nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś pominął treść stosunków prawnych łączących Skarżącego z nabywcami wyrobów akcyzowych, z których wynika, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego za świadczone usługi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 tej ustawy przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 121 § 1 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 122 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej opinii prof dr hab. Leonarda Etela złożonej w toku postępowania przez Skarżącego oraz nie odniesienie się do argumentacji przytoczonej w przedmiotowej opinii;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 187 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechaniu analizy treści umów cywilnoprawnych łączących Skarżącego oraz O. sp. z o.o. z podmiotami, na rzecz których Skarżący świadczył usługi o charakterze logistycznym, celem ustalenia rzeczywistej woli stron w przedmiocie wysokości wynagrodzenia za usługę i jego składników;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz polegającego na dokonaniu dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że Skarżący obejmował w posiadanie wybory akcyzowe, które były przedmiotem świadczonych usług o charakterze logistycznym;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz polegającego na przyjęciu dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane przez Skarżącego za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu za świadczone usługi, toteż winno się je wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

9) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wybiórczym przestawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia problematyki podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w kontekście stanu faktycznego sprawy;

10) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mianowicie braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanowiska prawnego zawartego w złożonej przez Skarżącego opinii prof dr hab. Leonarda Etela, które to stanowisko stanowi rozwinięcie argumentacji prezentowanej przez Skarżącego w toku postępowania;

11) art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mianowicie braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej dokumentów - zestawień oraz procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów - złożonych przez Skarżącego na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. na okoliczność elementów składowych usługi oraz przebiegu procesu świadczenia usługi przez Skarżącego w kontekście składników podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

12) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów - zestawień oraz procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów - złożonych przez Skarżącego na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. na okoliczność elementów składowych usługi oraz przebiegu procesu świadczenia usługi przez Skarżącego w kontekście składników podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

13) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu - opinii prof. dr hab. Leonarda Etela znajdującej się w aktach sprawy na okoliczność oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym jak również analizy stanu prawnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na mocy art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak również o przyznanie jej kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Odrębnym pismem procesowym Spółka poinformowała NSA, że wniosła skargę do Komisji Europejskiej w sprawie niezgodności polskich przepisów o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie uwzględnienia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania usługi odprawy paliwa przywożonego z innego kraju członkowskiego. Skarga została rozpoznana i Kolegium Komisarzy podjęło uchwałę o wszczęciu przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia przepisów Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna Spółki nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Rozpoczynając od zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a nieuzasadnione zastosowanie art. 151 tej ustawy, w związku z kolejnymi przepisami Ordynacji podatkowej: art. 120, ar. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, zauważyć trzeba, że wszystkie one odnoszą się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji Organu. W ich ramach Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: nieuwzględnienie całokształtu okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, nieprzeprowadzeni postępowania dowodowego w pełnym zakresie, zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tego, co jest istotne dla wyniku sprawy i przeprowadzenie dowodów, które mogą przyczynić się do tych ustaleń (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.). Zarzuty tego rodzaju muszą być zatem ocenione z uwzględnieniem treści normy prawa materialnego zastosowanej w sprawie, bo z niej wynikają przesłanki konieczne do ustalenia. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, a więc art. 29 ust. 1 u.p.t.u., Organy ustaliły okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Dotyczy to przede wszystkim charakteru usług świadczonych przez skarżącą, treści stosunków łączących ją z kontrahentami, sposobu rozliczania się z nimi, jak i okoliczności, że kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były przez skarżącą uiszczane w jej imieniu. Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości, a Spółka nie tyle podważa ich prawdziwość, co kwalifikację prawną.

Kolejny zarzut - naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z opinii prawnej złożonej do akt jest również chybiony. Dowodem jest to, co pozwala na ustalenia faktyczne. Powoływanie się na poglądy co do wykładni i zastosowania prawa jest jak najbardziej dopuszczalne, ale nie odbywa się w ramach postępowania dowodowego. Nie prowadzi się dowodów co do prawa (z wyjątkiem prawa obcego), a co do faktów. Ponadto, opinia ta została przyjęta przez Sąd pierwszej instancji do akt sprawy i potraktowana jako wyraz argumentacji prawnej Spółki. O naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma zatem mowy

Następne zarzuty kasacyjne z rodzaju procesowych dotyczą naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym naruszenie to ma mieć związek z art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 , p.p.s.a.

Zaczynając zatem od art. 141 § 4 P.p.s.a - przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, za-rzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, w myśl którego Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17),

Warto przywołać jeszcze dwa wyroki NSA. Pierwszy z tezą: Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (z wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3237/16). Drugi z tezą: Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16).

Pora zatem przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bo tak naprawdę spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy kwestii wykładni obowiązującego do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 o treści: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co uwzględnił w swych wywodach Sąd pierwszej instancji, że bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych, są ustalenia przyjęte między kontrahentami co do tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem i jak określa się podstawę opodatkowania, stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna.

Pytanie, w którym zamyka się sedno sporu jest następujące: czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które Spółka otrzymuje od swych kontrahentów mieszczą się w pojęciu obrotu, którym jest całość świadczenia należnego otrzymanego od nabywcy.

Słusznie dla wyjaśnienia tej kwestii Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów Dyrektywy 112, do jej art. 73, art. 78, art. 79 oraz art. 84 ust. 1, których implementacją są przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił w tym zakresie uwagę na to, że z art. 78 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 112 wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Zgodnie z kolei z art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112 - nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Czy zatem kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymane przez Spółkę od kontrahentów można uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorców. Otóż nie. Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 u.p.a. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, a na rzecz swych kontrahentów, co jest kwestią bezsporną. Na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Akcyzę Spółka płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.

Podobnie rzecz ma się z opłatą paliwową, ponieważ zgodnie z art. 37h ust. 1 u.k.f.d opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym albo na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 u.k.f.d.). Również opłatę paliwową Spółka płaciła we własnym imieniu, co nie pozwala na wyeliminowanie tej kwoty z podstawy opodatkowania, czyli obrotu.

Odnosząc się do głównej kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorców, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Mowa tu o wyrokach NSA: z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 495/14). Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – przeciwne do prezentowanego przez spółkę – Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Powoływane przez skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczy stanów faktycznych znacznie różniących się od tego, który zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Sentencja powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 brzmi następująco (op. cit., s. 363-364): "Nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy". Z argumentacji przywołanej w tym wyroku warto wskazać np. na pkt 29, w którym TS stwierdził, że "podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego", jak też na pkt 30, z którego wynika, że "pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje."; ponadto w pkt 31 tego wyroku czytamy, że "W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów." Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Przecież, czego skarżąca nie kwestionuje, zgodnie z umowami zawieranymi przez nią z kontrahentami, za świadczoną przez nią usługę należne jej jest wynagrodzenie w wysokości 1 000 zł plus VAT za każdy odprawiony samochód, a wydanie towaru następuje nie tylko po wpłacie tej kwoty, lecz również kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wyodrębnienie tych składników wynagrodzenia przez skarżącą i jej kontrahenta nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazała też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 czerwca 2006 r., C-98/05. Przywołując fragmenty tego orzeczenia skarżąca nie dostrzegła jednak, że dotyczy ono – co wynika jednoznacznie już z jego sentencji – zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy pojazdu w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, który, jak już wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania w sprawie, na obecnym etapie postępowania bezsporne jest bowiem, że skarżąca uiszcza podatek akcyzowy i opłatę paliwową we własnym imieniu, nie w imieniu swoich kontrahentów. Powoduje to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/05 nie jest adekwatny w okolicznościach sprawy i powoływanie się na niego nie może przynieść spodziewanych przez spółkę skutków.

NSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu związanego z opodatkowaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz udziałów w tym prawie. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z postanowieniami planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego działki, o których tu mowa, zostały adoptowane na potrzeby budownictwa. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zwolnieniu od podatku podlegała dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Warunek do zwolnienia sprzedaży od podatku nie był spełniony.

Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Dodać należy, że NSA nie zawiesił postępowania z uwagi na złożoną przez Spółkę skargę do Komisji Europejskiej w sprawie niezgodności polskich przepisów o podatku od towarów i usług z przepisami dyrektywy 112 w zakresie uwzględnienia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania usługi odprawy paliwa przywożonego z innego kraju członkowskiego. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują takiej okoliczności jako przesłanki do zawieszenia postępowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).