Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 93/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 maj 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej- byłego wspólnika spółki cywilnej ,,A’’ J. P., S. P.- za zaległe zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. P., byłego wspólnika spółki cywilnej "A" J.P. i S. P., za zaległe zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., w kwocie 1.431 zł, za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 974 zł, naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za marzec 2002 r., tj. od dnia 26 kwietnia 2002 r. do dnia wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka cywilna "A" nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za marzec 2002 r. Zaległość ta powstała w okresie, gdy skarżąca była wspólnikiem tej spółki, posiadającym 50 % jej udziałów. Organ wskazał następnie, że egzekucja należności skarbowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a jej wspólnicy złożyli w dniu [...] r. zgłoszenia NIP-2 i VAT-Z, z informacją o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy podał art. 107 w zw. art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zgodnie z którym w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe spółki cywilnej i jej wspólników, powstałe w związku z działalnością spółki, odpowiadają wraz z nią solidarnie, całym swoim majątkiem, ci wspólnicy. Przy czym na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy o odpowiedzialności stosuje się także do byłych wspólników spółki, jeżeli zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy byli jeszcze jej wspólnikami. Natomiast na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność wspólnika będzie się także rozciągać na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ wyraził przy tym stanowisko, że w przypadku rozwiązania spółki przed wydaniem decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe, można orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólnika bezpośrednio, bez konieczności uprzedniego wydania tej decyzji.

Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do stanowiska skarżącej, że nie wiedziała ona o toczącym się przeciwko jej spółce postępowaniu egzekucyjnym, wskazał, że tytuły wykonawcze i upomnienia były adresowane na spółkę i odbiór niektórych potwierdzała skarżąca, a innych wspólnik S. P. Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] nie został doręczony spółce, gdyż poborca pod adresem wskazanym jako adres spółki w dniach [...] r. i [...] r. nikogo nie zastał, następne ustalił, ze spółka została zlikwidowana a wspólnicy zamieszkują w J. G. Na skutek tych ustaleń tytuł wykonawczy został zwrócony wierzycielowi, gdyż egzekucja stała się bezskuteczna. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność faktycznego doręczenia wskazanych wyżej dokumentów uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Dalej organ wskazał, że nawet gdyby dokumenty te nie zostały doręczone prawidłowo, to okoliczność ta nie mogłaby prowadzić do odstąpienia od orzeczenia o jej odpowiedzialności.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej, prezentowanym przez nią w toku postępowania, że uniemożliwił czynny udział w postępowaniu. Wskazał bowiem, że wyznaczył stronie nowy termin do załatwienia sprawy z uwagi na to, że ta nie zgłosiła się w celu zapoznania się z materiałami sprawy. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zasadne było dalsze prowadzenie postępowania, o czym strona została poinformowana. Zdaniem organu, postępowanie prowadzono do czasu umożliwienia stronie zapoznanie się z materiałami sprawy. Wyznaczono też termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

a) obrazę art. 2 i 32 Konstytucji RP;

b) obrazę przepisów postępowania art. 115 w zw. z art. 108 § 4, art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 139 § 1, 140 § 1, 187, 188, 192, 200, art. 210 § 4, 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) błąd w ustaleniach faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że z treści przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonania świadczenia przez właściwego podatnika. Skarżąca zakwestionowała w ogóle przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi - spółce cywilnej "A". Jej zdaniem, w sprawie zabrakło jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie, gdyż za takie nie można uznać załączonych do akt sprawy samych tylko tytułów wykonawczych bez upomnień (wystosowanych wcześniej do skarżącej w przedmiocie zaległości podatkowych spółki "A", których jak skarżąca oświadczyła nigdy nie otrzymała) oraz dowodów odbioru upomnień i tytułów wykonawczych przez uprawnioną do tego osobę.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia w tym zakresie, wnioskowanych przez nią dowodowych, pomimo ich fundamentalnego znaczenia dla sprawy. W ten sposób doszło do naruszenia przez organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie podjął on bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada z kolei art. 187 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił w toku postępowania jej oświadczenia, że nie otrzymała upomnień i tytułów wykonawczych skierowanych do spółki "A". Jej zdaniem, oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, o ile nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu.

Organ podatkowy określając odpowiedzialność osób trzecich, zignorował też wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, w celu określenia odpowiedzialności organu podatkowego w zakresie naliczonych odsetek od zaległości podatkowych, nie wydając odpowiedniego postanowienia.

Skarżąca zarzuciła ponadto organowi podatkowemu brak wszechstronnego rozważenia okoliczności podanych przez stronę, a także dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Stwierdziła, że sporządzone uzasadnienie nie czyni zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, nie wskazuje dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyn, dla których uznano inne dowody za niewiarygodne. Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia tylko jemu wygodnych faktów, zupełnie nie odnosząc się do twierdzeń strony.

Strona zarzuciła, że przedłużając postępowanie w sprawie, po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności szybkości postępowania i terminu do wydania decyzji (art. 139 Ordynacji podatkowej). Wskazała przy tym, że postępowanie było prowadzone przez 8 miesięcy, w trakcie których organ nie podjął wielu czynności i zignorował składane przez stronę wnioski dowodowe.

Zdaniem skarżącej, organ swoim zachowaniem ograniczył stronie czas na wypowiedzenie się w sprawie, bowiem została ona pozbawiona siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona podniosła, że jej pełnomocnik mógł zapoznać się z aktami sprawy dopiero w dniu [...] r., podczas, gdy organ bez oczekiwania na upływ przedmiotowego terminu, już następnego dnia wydał zaskarżoną decyzję. Strona zarzuciła organowi, że wbrew jego stanowisku, uznającemu bezskuteczny upływ terminu w sprawie, należało go liczyć dopiero od dnia zapoznania się z aktami sprawy, a nie doręczenia postanowienia go wyznaczającego. Mimo złożenia wniosków dowodowych przez skarżącą oraz wniosku o przesunięcie terminu wypowiedzenia się w sprawie, organ podatkowy je pominął i się do nich nie ustosunkował.

Uzupełniając odwołanie, strona w piśmie z dnia [...] r. podniosła, że organ podatkowy zupełnie pominął i nie odniósł się do wniosków i twierdzeń zawartych w pismach z dnia [...] i [...] r. Strona wskazała, że organ miał obowiązek rozpatrzyć złożone wnioski dowodowe i odnieść się do jej twierdzeń. Podniosła również, że gdyby nawet przyjąć sposób liczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sposób forsowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to wysłane w dniu [...] r. pismo strony mieściłoby się w terminie, liczonym od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. decyzją z dnia [...] , nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, tj. przedstawienia kopii upomnień i tytułów wykonawczych doręczonych skarżącej (wraz z potwierdzeniem ich otrzymania) oraz przesłuchania świadków (D.M. na okoliczność ustalenia kto podpisał udzielone mu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, S. P. na okoliczność powstania zaległości spółki i prowadzonej egzekucji, osób, które podpisały odbiór tytułów wykonawczych, gdyż skarżąca już wcześniej składała zastrzeżenia co do wiarygodności podpisów, ustalenie majątku spółki cywilnej "A" na dzień jej likwidacji i przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników i pracowników spółki). Powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem dokumenty postępowania egzekucyjnego winny być doręczane spółce nie skarżącej, podobne znaczenie miały dowody z przesłuchania świadków na wnioskowane przez stronę okoliczności.

Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, że skarżąca J. P. była wspólnikiem spółki cywilnej "A" i z tego tytułu była solidarnie z tą spółką zobowiązana do uiszczenia należnego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia wskazał, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a organ i instancji brał pod uwagę pisma strony w niezbędnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżąca miała pełną wiedzę, co do ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej, że w postępowaniu został naruszony art. 200 Ordynacji podatkowej, dotyczący wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał bowiem, że przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydanie postanowienia w przedmiocie daty, od której ten termin zaczyna swój bieg. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, terminem tym w sprawie była data doręczenia postanowienia z dnia [...] r., jako jedyna data pewna. Organ przyznał przy tym, że pismo strony z dnia [...] r. zostało faktycznie wysłane w momencie, gdy postępowanie trwało przed organem pierwszej instancji, jednakże zostało mu one doręczone po wydaniu zaskarżonej decyzji, gdy nie miał on już możliwości ustosunkowania się do jego treści.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji za prawidłowo sporządzone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. P. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej:

a) obrazę art. 2 i 32 Konstytucji RP;

b) obrazę przepisów postępowania art. 115 w zw. z art. 108 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 25, art. 127, art. 139 § 1, art.140 § 1, art. 187, art. 188, art.192, art. 200, art. 210 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) błąd w ustaleniach faktycznych.

Podnosząc powyższe, strona wniosła o:

a) uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

b) dokonanie wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, czy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, liczy się od dnia doręczenia zawiadomienia czy też od dnia zapoznania z aktami sprawy;

c) nakazanie wstrzymania wykonania decyzji wobec skarżącej;

d) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przypisanych;

e) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwoty 600 zł tytułem wynagrodzenia.

W uzasadnieniu skargi J. P. podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia [...] r. Strona zarzuciła obu organom oparcie ich rozstrzygnięć o nieustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne, jakim był fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce cywilnej "A". Jej zdaniem, organy te nie wyczerpały środków prawnych prowadzących do wykonania świadczenia przez samego podatnika, przy czym bezpodstawnie odrzuciły wnioski strony o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, natomiast oparły rozstrzygnięcie w sprawie o dowody, z którymi nie zapoznano strony. Stronie nie okazano bowiem dowodów doręczenia jej jakichkolwiek tytułów egzekucyjnych. Twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby brak potwierdzenia otrzymania przez skarżącą upomnień i tytułów wykonawczych nie przesądzał o odstąpieniu od orzekania jej odpowiedzialności, było chybione ze wskazanych wyżej względów, gdyż, zdaniem skarżącej, to na organach ciążył obowiązek dowiedzenia, że postępowanie egzekucyjne było przeprowadzone.

Dalej strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie zbadał stawianych przez nią konkretnych i precyzyjnych zarzuty, ograniczając się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, a organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich starań i rzetelnie wyjaśnił stan faktyczny. W ocenie skarżącej, organ w szczególności pominął w istocie rozważania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej i pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz nie ustosunkowania się przez ten organ do pisma strony z dnia [...] r. Strona zarzuciła, że zabrakło rozważań w przedmiocie wiarygodności oraz zupełności materiału dowodowego, a tym samym organ ten, tak jak i organ I instancji, nie ustalił w istocie stanu faktycznego w sprawie, gdyż w tym zakresie nie wystarczyło przytoczenie wymienionych przez stronę okoliczności i faktów, bez merytorycznego odniesienia się do nich. W ocenie skarżącej takie uzasadnienie narusza art. 210 § 4 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko obu organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi.

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania należy rozpocząć od kwestii dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania nieistniejącej już spółki cywilnej, której skarżąca była wspólnikiem. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 426 ze zm), w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są także wspólnicy spółki cywilnej. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta rozciąga się także na byłego wspólnika (z tym, że dotyczy wyłącznie zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem) i może być realizowana również po rozwiązaniu spółki, o czym stanowią dalsze zapisy powoływanego przepisu (§ 2 i § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej). Istotny jest także zapis zawarty w § 4, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Znaczące dla sprawy jest także zezwolenie ustawodawcy, zawarte w § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w razie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis, obok powoływanego już przepisu art. 107 i art. 115 Ordynacji podatkowej, ma z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotne znaczenie, oceniając ich wzajemne relacje wskazać należy, że zapisy art. 107 Ordynacji podatkowej statuują ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich i ogólny jej zakres, normy zawarte w przepisie art. 108 Ordynacji podatkowej określają ogólne warunki tej odpowiedzialności, zaś przepis art. 115 Ordynacji podatkowej należy do grupy norm szczególnych, regulujących zakres i przesłanki odpowiedzialności opisanej w nim grupy osób trzecich. Dokonując zatem interpretacji przywołanych norm, wskazać trzeba, że zawarte w treści art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zasady są wiążące, ale mogą być modyfikowane treścią norm o charakterze szczególnym (zawartych w przepisach 110 – 117 Ordynacji podatkowej), oznacza to także, że w braku odmiennych regulacji zapisów szczególnych należy stosować regulacje zawarte w normach ogólnych.

Dokonując analizy przywołanych przepisów, w kontekście zawisłego sporu, stwierdzić należy, że istnieje podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tejże spółki, już po jej rozwiązaniu. Po myśli powoływanego już wcześniej zapisu normy szczególnej zawartej w art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania decyzji określających zaległości podatkowe. Tym samym norma o charakterze szczególnym w sposób wyraźny uchyliła przesłankę warunkującą możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Z treści przywołanych norm wynika, że był to jedyny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. Konieczność wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnie zobowiązanego podmiotu, jakim w rozważnym przypadku była spółka, z punktu widzenia dopuszczalności wydania objętej skargą decyzji nie ma znaczenia. Jak bowiem stanowi treść normy zawartej w przepisie art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest warunkiem podjęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie orzekania o tej odpowiedzialności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych powyżej norm. Bezspornym w sprawie było, że skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej, która w dniu [...] r. zakończyła swój byt prawny. Nie jest także sporne, że nie zostały uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7, której to organy podatkowe nie kwestionują. W tej sytuacji, co do zasady, istniała podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników nieistniejącej już spółki za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Tak ukształtowana odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki podyktowana jest niewątpliwe istotą i charakterem wiążącego ich stosunku prawnego, a zwłaszcza odpowiedzialności jaką ponoszą oni względem wierzycieli. Tym samym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące niezupełności materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w świetle rozpoznawanej sprawy nie mają żadnego znaczenia. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (stanowiącego odpowiednik art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej – obowiązującego w realiach rozpoznawanej sprawy), gdyż w istocie dotyczył on przesłanki wszczęcia egzekucji, a nie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej.

W następnej kolejności jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi dotyczące niezbadania prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych czy upomnień. Na marginesie wypada wskazać, że jeżeli egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła zobowiązań spółki cywilnej, to racje ma organ podatkowy, że wszelka dokumentacja winna być doręczana na adres i "imię" spółki, nie zaś jej poszczególnych wspólników, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółkę cywilną. W tych okolicznościach słusznie organy podatkowe uznały, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i postanowiły o ich oddaleniu. Tym bardziej, że w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. organ przyznał, że tytuł wykonawczy nie został doręczony spółce, gdyż spółka wówczas już nie istniała. Biorąc powyższe pod rozwagę należało oddalić także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 131 ze zm.).

Zasadnym jest podkreślenie, że z konstrukcji zasad odpowiedzialności osób trzecich wynika, że odpowiadają one w istocie za cudzy dług, co oznacza, że wszelkie uwagi, czy zastrzeżenia co do sposobu jego powstania, czy wysokości nie mogą być przez te osoby podnoszone, jest to bowiem odpowiedzialność o charakterze posiłkowym. Tym samym, uwagi odnoszące się do świadomości powstania zaległości podatnika (spółki cywilnej) czy też kwestia przyczynienia się do powstania zaległości, za które w następstwie mogą ponieść odpowiedzialność osoby trzecie, nie ma znaczenia, co wprost wynika z treści powołanych na wstępie norm. Tak też zarzut skargi odwołujący się do niewiedzy skarżącej o występujących zaległościach i braku przyczynienia się do tego stanu rzeczy nie może mieć dla potrzeb prowadzonego postępowania jakiegokolwiek znaczenia. Jak wskazano to już we wcześniejszych rozważaniach, konstrukcja spółki cywilnej oparta jest na relacjach osobowych i zaufaniu wspólników, co wyraża się w tym, że odpowiadają oni osobiści za wszelkie zobowiązania nie tylko spółki, ale także pozostałych wspólników.

Bezzasadne są także zarzuty opieszałości pod adresem organów podatkowych, tak w zakresie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak i jego prowadzenia. Odnośnie pierwszej z poruszanych kwestii odnotować należy, że organy podatkowe związane są jedynie terminami przedawnienia, a zatem nie ma norm regulujących termin w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że odpowiedzialność dotyczy zaległości, które winien uregulować bez wezwania sam podatnik, zaś w przypadku spółki cywilnej skarżąca chcąc uchronić się od negatywnych konsekwencji, jaką niewątpliwie jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za cudze długi, winna dołożyć należytej staranności w zakresie regulowania zobowiązań spółki, o której działalności współdecydowała. W takiej sytuacji zupełnie niezrozumiałym jest formułowany wobec organów podatkowych zarzut opieszałości, tym bardziej, że już w 2001 r. organy egzekucyjne wystawiły tytuły wykonawcze i podjęły czynności egzekucyjne wobec spółki, które jednakże okazały bezskutecznie, a w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w dniu [...] r. wystawiły tytuł wykonawczy, który z uwagi na likwidacje spółki został zwrócony wierzycielowi.

W drugiej zaś kwestii, podnoszącej naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jakkolwiek organy podatkowe przekroczyły prawem przewidziane terminy, to po pierwsze fakt ten nie może przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż nie ma ono wpływu na wynik sprawy, zaś po drugie opieszałość organów podatkowych w znacznej mierze podyktowana była postawą skarżącej, która bądź wnosiła o przedłużenie terminu do dokonania określonej czynności, bądź też składała wnioski dowodowe, do których organ musiał się ustosunkować.

W ocenie Sądu, nie naruszyły także organy podatkowe przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zawiera wszelkie wymagane prawem elementy uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania, stwierdzić należy, że sposób obliczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przyjęty przez organy podatkowe odpowiada prawu, a podjęte działania organów podatkowych nie naruszają wskazanej zasady.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego zapisu prowadzi do wniosku, że termin ten liczony jest od dnia, w którym strona została o nim powiadomiona w postanowieniu informującym o przysługującym prawie. Odmienna interpretacja, wskazywana przez stronę, czyniłaby tenże przepis niewykonalnym, dla przykładu w sytuacji nie skorzystania przez stronę z jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (co jest zjawiskiem częstym w praktyce) nie sposób byłoby uznać, że przedmiotowy termin upłynął. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przypadku wyznaczenia stronie określonego termin, to także organ podatkowy obowiązany jest do jego zachowania, co oznacza, że nie powinien w tym czasie wydać rozstrzygnięcia. Okres oczekiwania na działanie strony nie może ograniczyć się do siedmiu następujących po sobie dni (z zastrzeżeniem sytuacji opisanych w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej), bowiem należy uwzględnić fakt, że strona może nadać pismo zawierające jej wnioski czy też zastrzeżenia drogą pocztową, co w konsekwencji powoduje, w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uznanie terminu za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zauważyć trzeba, że opisana powyżej sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie, co oznacza, że pomimo prawidłowego obliczenia początkowego biegu terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji naruszył ten przepis, jednakże naruszenie powyższe, wobec czynności reformatoryjnych podjętych przez organ odwoławczy, nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, a tylko taki skutek naruszenia prawa daje, zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., podstawę do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z dnia [...] r. (nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r.) zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi w działaniu tym nie sposób doszukać się naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro zgodnie z utrwalonym już poglądem postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie ma charakteru kontrolnego, lecz polega na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy. W ramach tej procedury organ II instancji ma niemalże takie same instrumenty prawne jak organ I instancji, gdyż jedynym ograniczeniem w tej materii jest przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym organ odwoławczy jest także uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, co wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odmienne rozumienie pozycji i kompetencji organów podatkowych II instancji prowadziłoby do konieczności uchylania decyzji organu I instancji w każdym przypadku pojawienia się nowych wniosków dowodowych czy też natrafienia na nowe dowody. Zdaniem Sądu, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało zarzucanej w skardze zasady dwuinstancyjności, a wręcz przeciwnie czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadzie zaufania przewidzianych w treści art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konwalidując błędy popełnione przez organ niższej instancji i gwarantując stronie zachowanie jej praw.

Również przeprowadzona analiza postępowania organów podatkowych, tak w świetle zgłaszanych przez stronę zarzutów, jak i poza tym zakresem, nie daje uzasadnionych podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów opisanych wyżej Sąd, wobec niestwierdzenia w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa, tak materialnego, jak i procesowego, które miałoby wpływ na wynik niniejszej sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.