Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 16i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z [...] maja 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 24 200 833 zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka w 2011 r. zajmowała się budową dróg. W październiku 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne i w jego rezultacie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Ustalił, że przedstawione do kontroli dane z tabeli amortyzacji środków trwałych są niezgodne z księgami podatkowymi Spółki. Wartość odpisów amortyzacyjnych ujęta w tabeli była niższa, niż odpisy ujęte w księgach rachunkowych. W rezultacie, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1 961 964, 69 zł. Spółka różnicy tej nie wyjaśniła.

Dalej stwierdził, że Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę roczną amortyzacji względem czterech (4) ciągników siodłowych. Zamiast dopuszczalnej prawem 14% stawki amortyzacji zastosowała stawkę w wysokości 17% i w ten sposób zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ponad 28 855, 68 zł, naruszając tym samym przepis art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka zaksięgowała też jako koszty uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe w kwocie ponad 209 451, 23 zł i mimo trzykrotnych wezwań, nie przedstawiła dowodów źródłowych, potwierdzających związek tej kwoty z osiągniętymi przychodami. Organ uznał w tym przypadku, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2011 r.

Dokonano także ustaleń w zakresie rozliczenia robót w toku – kontraktów niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Ustalono, że Spółka realizowała krótko- i długoterminowe kontrakty budowlane. Analiza dokumentów i ksiąg podatkowych doprowadziła organ I instancji do wniosku, że Spółka nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania kosztów poniesionych w 2011 r. do uzyskanych w tym roku przychodów. Nie przedstawiła także inwentaryzacji niezakończonych robót drogą spisu z natury, ani innych dokumentów, pozwalających na ustalenie robót w toku na dzień 31 grudnia 2011 r. tj. w zakresie poniesionych kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami w 2011 r. na wezwanie organu wyjaśniła, że dokonała inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald – zgodnie ze stosowaną w Spółce "Polityką rachunkowości" – poprzez porównanie aktywów i pasywów z właściwymi dokumentami i realiami istniejącymi na określony dzień. Taką inwentaryzacją objęte zostały niezakończone roboty budowlane. W toku postępowania Spółka przedstawiła ponadto zbiór dokumentów o nazwie "Inwentaryzacja 2010" oraz "Inwentaryzacja 2011", a także tabelaryczne zestawienie (ewidencja) planowanych przychodów oraz planowanych kosztów poszczególnych kontraktów niezakończonych oraz wewnętrzną ewidencję poniesionych bezpośrednich kosztów poszczególnych okresach realizacji kontraktów. Na podstawie m.in. tych dokumentów organ I instancji ustalił metodę, jaką Spółka stosowała do ustalenia wartości przychodów i kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych. Stwierdził, że zasadą było wystawianie przez Spółkę faktur częściowych, których wartość zaliczała do przychodów podatkowych roku wystawienia faktury. W przypadku poniesionych kosztów dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu narastająco do wysokości uzyskanych przychodów także narastająco. W sytuacji, gdy poniesione wydatki dotyczące konkretnego zadania liczone narastająco przekraczały w danym okresie uzyskane przychody liczone narastająco, Spółka dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taki sposób rozliczenia kosztów organ uznał za niezgodny z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że przyjęta przez Spółkę uproszczona metoda rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących robót budowlanych nie opierała się na faktycznym przyporządkowaniu przychodów i odpowiadających im kosztów. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę ww. inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., ani innych dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie kosztów niemających związku z przychodami 2011 r. - organ I instancji na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał szacowania dochodu. Organ I instancji uznał przy tym, że żadna z metod określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie nadawała się do zastosowania w sprawie. Zastosował metodę szacunkową, która opiera się na wskaźnikach określonych jako stosunek planowanych kosztów do planowanych przychodów. Stosując tę metodę szacowania, organ wykorzystał przedstawione przez Spółkę zestawienie planowanych przychodów oraz odpowiadające im zestawienie planowanych kosztów kontraktów niezakończonych. Uwzględnił w szacowaniu korekty kosztów uzyskania przychodów 2011 r., tj.:

– koszty przechodzące na następny rok tj. 2012 – chodzi o koszty bezpośrednie robot budowlanych poniesione w 2011 r., ale dotyczące przychodów 2012 r.

– koszty utrzymania dróg i bieżących remontów, które realizowane były w kolejnym roku,

– koszty wynikające z decyzji podatkowych dotyczących 2010 r., zapisów ujętych na koncie 408101 z 2011 r. nieuwzględnionych przez Spółkę oraz kosztów ogólnych budów, na poniesienie których Spółka otrzymała dokumenty w 2012 r.

W rezultacie szacowania organ uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. z tytułu robót w toku (niezakończonych kontraktów) o kwotę 8 294 595, 11 zł.

Ponadto stwierdził, że w przypadku kontraktów zakończonych Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 527 098, 70 zł.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] maja 2017 r., stwierdzającej zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę 8 967 768, 01 zł.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie przypisania kosztów bezpośrednich w stosunku do przychodów uzyskanych z realizacji niezakończonego kontraktu. Chodziło o umowę pn. "[...]", zawartą w wyniku udzielenia zamówienia publicznego ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: kontrakt - budowa autostrady [...]). Umowę tę Spółka realizowała w ramach umowy konsorcjum, zawartej z B S.A., na mocy której była liderem konsorcjum. Jako lider konsorcjum wystawiała faktury VAT w imieniu konsorcjum na rzecz zamawiającego – GDDKiA. Przy realizacji kontraktów na usługi budowlane praktyką Spółki było przydzielanie określonej grupy pracowników (tzw. oddział, wyodrębniony dla celów controllingu/efektywnego zarządzania pracą, niestanowiący jednak formalnie wyodrębnionego oddziału Spółki) do realizacji konkretnej umowy. Wyjątkowo do robót objętych kontraktem - budowa [...] Spółka powołała oddział (tzw.[...]), który nie był zaangażowany w inne projekty. Z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) Spółka zaangażowała do realizacji swojej części robót pracowników z innych oddziałów ([...])), przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wewnętrzny.

Powołując się na te okoliczności Spółka zakwestionowała metodę szacowania, wybraną przez organ podatkowy, uznając ją za sprzeczną zarówno z u.p.d.o.p., jaki również ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo podzielił przychody i odpowiadające im koszty tego kontraktu na części, a następnie dla każdej z części ustalił odrębny wskaźnik, na podstawie którego dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki wskaźnik ten powinien być ustalony jednolicie, dla całego kontraktu dotyczącego budowy autostrady [...]. Spółka zawarła bowiem jedną umowę, bez podziału prac na poszczególne zespoły pracowników ją realizujące (PSP), a wyodrębnienie przez Spółkę w ten sposób części jej realizacji było dokonane wyłącznie dla celów wewnętrznych, controllingowych/efektywnego zarzadzania pracą. Spółka – dla celów rachunkowych – łącznie traktowała przychody osiągane przy realizacji kontraktu dotyczącego budowy autostrady [...].

Zarzuciła decyzji pominięcie zasad rozliczenia robót z zamawiającym (GDDKiA) i celu wewnętrznego podziału prac objętych tym kontraktem. Celem było planowanie i kontrola nad zasobami wykorzystywanymi w realizacji kontraktu.

Ponadto Spółka domagała się respektowania jej prawa do skorygowania błędnie zastosowanej w 2011 r. stawki amortyzacyjnej w stosunku do wytwórni mas bitumicznych (grupa rodzajowa 529 środków trwałych). Jak wywodziła, co do zasady dla tej grupy środków trwałych ustalona została ustawowo stawka 14%, natomiast Spółka błędnie zastosowała stawkę 10%. Różnica w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 2 822 082, 70 zł powinna – zdaniem Spółki – zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. Wyjaśniła przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej wymagało podjęcia stosownej decyzji organu zarządzającego Spółki, co się nie stało. Argumentowała, że błąd ten był wynikiem oczywistej omyłki, obniżona stawka amortyzacyjna była przez Spółkę stosowana tylko względem niektórych wytwórni mas bitumicznych i nie miała uzasadnienia ekonomicznego.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również decyzji ja poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 4 w zw. Z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła rozliczyć kosztów bezpośrednich w przyjęty przez nią sposób tj. w odniesieniu do poszczególnych kontraktów do wysokości przychodu osiągniętego na danym kontrakcie,

– art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu wartości dowodowej ksiąg rachunkowych Spółki i nieuzasadnionym ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania,

– art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.p., mających znaczenie w kontekście prawidłowego załatwienia sprawy,

– art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niekonsekwentne i nieprawidłowe zastosowanie obranej metody szacowania dochodu Spółki w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich, wynikających z realizacji kontraktu "[...]",

– art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że Spółka świadomie obniżyła stawkę amortyzacji podatkowej dla wytwórni mas bitumicznych i w konsekwencji nie była uprawniona do zwiększenia tej stawki w odniesieniu do 2011 r.,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka rozszerzyła katalog zarzutów w stosunku do tych, zgłoszonych w odwołaniu i w tym zakresie rozbudowała argumentację. Wcześniej skupiła się bowiem na kwestionowaniu zastosowania metody szacowania, którą obrał organ I instancji względem danych dotyczących realizacji kontraktu - budowa autostrady [...]. W skardze natomiast kwestionuje również podstawy prawne dla stosowania szacowania w ogóle. Przedstawiła także wykładnie językową i funkcjonalną art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.. Zdaniem Spółki nie wykluczają one szerokiej, różnorodnej interpretacji tego przepisu. Wykładnia językowa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "odpowiadający" należy rozumieć jako: "spełniać określone warunki", "być podobnym" lub "takim samym" jak coś innego. Przyjmując metodologię alokacji kosztów, w której słowo "odpowiadający" jest rozumiane jako "podobny, taki sam" w praktyce – "wyznaczający maksymalną wartość" prowadzi do wniosku, że Spółka działała w granicach dopuszczalnej wykładni językowej. Potrącała bowiem koszty bezpośrednio związane z przychodami do podobnej (takiej samej) wysokości, jak rozpoznawany każdorazowo przychód. O poprawności działania Spółki w tym zakresie świadczy, jej zdaniem, także wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Nie jest prawidłowa metoda szacowania przyjęta przez organ, która nakłada na podatnika obowiązek automatycznego wykazania dochodu każdorazowo, gdy rozpoznany jest przychód z faktury częściowej. Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Prowadzi to do bowiem do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku mimo braku faktycznej korzyści ekonomicznej lub wręcz w sytuacji poniesienia straty, jak to stało się właśnie w 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał, że sporne zagadnienia były już przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za inne okresy rozliczeniowe, w których sąd uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych za prawidłowe.

Spółka pismem procesowym z 7 czerwca 2018 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Podkreśliła wagę zaprezentowanej w odwołaniu i skardze wykładni językowej i funkcjonalnej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zaprzeczyła, że przyjęta przez Spółkę metodologia polegała na rozpoznaniu kosztów poniesionych w związku z całą pulą osiągniętych przychodów w wyniku ogółu realizowanych umów – co zdaje się sugerować organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że zarząd Spółki nigdy nie podjął decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla niektórych wytwórni mas bitumicznych w odniesieniu do 2011 r. Spółka nigdy też nie zaakceptowała stanowiska organów w tym zakresie. Błąd w ustaleniu stawki amortyzacyjnej dostrzegła w toku postępowania podatkowego za 2011 r. (w 2016 r.), zatem 29 stycznia 2013 r. (data pisma Spółki złożonego w toku postępowania podatkowego za 2010 r.) nie miała świadomości co do istnienia omyłki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o prawidłowym zastosowaniu przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego i materialnego.

Spór w sprawie dotyczy w istocie trzech zagadnień. Pierwsze to wartość kosztów bezpośrednich, jaką Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., co z kolei wynikało ze sposobu przypisania kosztów związanych z realizacją niezakończonych umów budowlanych do odpowiadających im przychodów roku 2011. Drugie, to metoda szacowania kosztów bezpośrednich i sposób jej zastosowania przez organ w przypadku kontraktu – budowa autostrady [...]. Trzecie to prawo do korekty stawki amortyzacji środków trwałych – wytwórni mas bitumicznych – w przypadku omyłki.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zagadnienie sposobu rozliczania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją niezakończonych kontraktów budowlanych, w tym konieczność szacowania dochodu (kosztów uzyskania przychodów) i wybór metody szacowania, było już przedmiotem kontroli legalności za inne lata podatkowe tj. 2008, 2009 i 2010 w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 718/17, I SA/Wr 719/17 oraz I SA/Wr 1599/14. Poglądy tam zawarte Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

W zakresie pierwszego z zagadnień Spółka stoi na stanowisku, że była uprawniona do stosowania opracowanej przez siebie metodologii przypisywania kosztów do przychodów z kontraktów budowlanych osiągniętych w 2011 r. Wyjaśniając istotę tej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, Spółka podkreśliła, że metodologia ta bazowała na danych zawartych w ewidencji rachunkowej i spójnym z nią ujmowaniu kosztów bezpośrednich w wyniku rachunkowym, polegającym na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych kosztów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do przychodów osiąganych z poszczególnych faktur częściowych rozpoznanych w toku oddawania poszczególnych etapów prac do wysokości przychodów, osiągniętych z kontraktu w roku podatkowym. Spółka uważa, że taki model w pełni odpowiada wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że metodologia alokacji kosztów uzyskania przychodów była zgodna z wymogami także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., bo obliczenia oparte były na danych księgowych, wynikających z ksiąg rachunkowych, które Skarżąca prowadziła zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które z kolei stanowiły podstawę sporządzenia - niezakwestionowanego przez biegłego rewidenta (także w zakresie metody inwentaryzacji) - sprawozdania finansowego Spółki za 2001 r. Wskazując na pkt 25 oraz pkt 30 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nr 11 "Umowy o usługę budowlaną" (dalej: Standardy) Spółka stoi na stanowisku, że wynikająca z tych Standardów metoda stopnia zaawansowania jako sposób ewidencji przychodów i kosztów w zakresie kontraktów budowlanych jest zatem zgodna z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast organy podatkowe nieprawidłowo wyłożyły normę art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zawężając ją. Dla celów ustalania wyniku księgowego Standardy dopuszczają stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wartości faktycznie poniesionej, a nie obliczonej proporcjonalnie do innych wartości, w szczególności proporcjonalnie do przychodów, zatem nie dają podstawy do obliczania kosztów jako procentowo określonej części przychodu. Spółka zatem zastosowała dopuszczalną prawem wykładnię art. 15 ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a dodatkowo akceptowaną w praktyce.

Pogląd ten nie jest poprawny.

Według art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c. Z przepisu tego wynika, że tak zwane koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi (odpowiadające im) przychody. Po stronie spółki istniał więc obowiązek powiązania poniesionych kosztów nie tylko z określonym kontraktem, ale też (w ramach takiego przyporządkowania) z uzyskanymi z jego (kontraktu) realizacji przychodami. Reguła przyporządkowania wydatków do konkretnie przychodów, z którymi są one ściśle powiązane, dotyczy też wydatków lat ubiegłych, które podatnik także powinien rozliczyć w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu. Natomiast w przepisach ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p, unormowano zasady rozliczania kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami roku podatkowego, które poniesione zostały po jego zakończeniu. Wskazane przed chwilą przepisy art. 15 ust. 4 , ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. bazują przeto na założeniu, że nie wszystkie wydatki danego roku podatkowego mogą dotyczyć przychodów osiągniętych w tymże okresie, a także, że owe przychody kształtują określone wydatki, jeżeli wystąpiły w latach poprzedzających. Z przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynikający z tego przepisu "celowy" związek kosztów i przychodów został poddany dodatkowej kwalifikacji w zakresie odnoszącym się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, albowiem ma obejmować koszty i "odpowiadające im" przychody.

Pojęcie "koszty odpowiadające przychodom", jakkolwiek nie zostało w ustawie sprecyzowane, niewątpliwie oznacza wydatki, które faktycznie wpłynęły na uzyskanie konkretnych przychodów. W sytuacji zatem, w której określone wydatki roku podatkowego przełożyły się na przychody realizowane w następnych latach podatkowych, to w kosztach uzyskania przychodu danego roku podatkowego uwzględnione być nie mogły, lecz dopiero gdy spowodowały osiągnięcie przychodu.

Tak więc Spółka każdorazowo uzyskując przychód z częściowej realizacji kontraktu, miała obowiązek przyporządkowania do niego odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wynikało również z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje wyróżnienia bezpośrednich kosztów odpowiadających osiągniętym przychodom, zezwalając na ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym określonego roku podatkowego według tego kryterium, to prowadzone ewidencje powinny takie przyporządkowanie umożliwić.

Takie rozumienie treści normatywnej ww. przepisów podatkowych powoduje, że stanowisko Spółki, które do kosztów roku podatkowego zaliczało wydatki na realizację kontraktu do wysokości uzyskanego przychodu (z tego tytułu) jest błędne. Niesłuszne jest przekonanie Skarżącej, że wszystkie koszty bezpośrednie związane z konkretnym niezakończonym kontraktem w danym roku podatkowym, odpowiadają osiągniętym przychodom z tego kontraktu w momencie ich poniesienia. Tymczasem z natury długoterminowych kontraktów, mających za przedmiot roboty budowlane wynika, że ponoszone wydatki przekładają się na uzyskiwane przychody stopniowo, nawet – jak w niniejszej sprawie – na przestrzeni kilku lat. Można uznać, że w istocie rzeczy spółka była świadoma istnienia omówionych zależności, albowiem ograniczała bezpośrednie koszty przychodu do wysokości uzyskanych przychodów, a więc akceptując stan rzeczy, w którym samo powiązanie z kontraktem było niewystarczające do uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Organy podatkowe słusznie więc uznały, że metoda przyporządkowania kosztów bezpośrednich wybrana i zastosowana przez Skarżąca nie odpowiada wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek rację ma Skarżąca, że przepis ten nie wskazuje konkretnej metody przypisywania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów, to jednak z pewnością metoda ta powinna spełniać wymóg art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tj. warunek potrącalności kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym. Powinna w sposób niewątpliwy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym przychodem. Ewidencja rachunkowa, która była przedmiotem kontroli skarbowej nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Skarżąca dokonywała w niej bowiem rozliczenia kosztów bezpośrednich w taki sposób, że - jak wcześniej powiedziano - wszystkie wydatki związane z określoną umową (kontraktem budowy drogi) ujmowała w roku odnotowania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów w wysokości nie wyższej niż przychody uzyskane z tej umowy lub etapu jej realizacji. Wyłączała przy tym statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taka metoda przypisania kosztów, choć dopuszczalna z perspektywy zapisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nie jest spójna z krajowymi przepisami podatkowymi w spornym zakresie. Nie uwzględnia bowiem warunku dopuszczalności potrącenia (od którego zależy to prawo podatnika) kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym.

Rozważając zaś kolejne sporne zagadnienie miedzy stronami tj. szacowanie i wybór metody szacowania – Sąd stwierdza, że w sytuacji, w której nie było możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. według którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w rzeczywistości Spółka, nie prowadząc ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami niezakończonymi umożliwiającej powiązanie z osiąganymi z tego tytułu odpowiadającymi im przychodami z poszczególnych faktur, szacowała koszty uzyskania przychodów w tej części rachunku podatkowego, a więc szacowała także swój dochód. Tymczasem obowiązkiem Skarżącej było ustalanie rzeczywistego dochodu na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, zaś uprawnienie do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, stanowi kompetencję organu podatkowego, co wynika z przepisu art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa). W okolicznościach sprawy (przedstawionych wyżej) Spółka nie była uprawniona do zastosowania własnej, uproszczonej metody rozliczania kosztów - jako niezgodnej z powołanymi wyżej regulacjami ustawy podatkowej. Argument Spółki, że wybór takiej metody alokacji kosztów miał oparcie w Standardach i był dopuszczalny z perspektywy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest uzasadniony. Skarżąca nie dostrzega w swych wywodach, że regulacje Standardów mają charakter ściśle rachunkowy (księgowy, służą celom związanym z prawidłowym księgowaniem zdarzeń gospodarczych), a nie podatkowy. Zgodnie z ustawą z 29 września 1999 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) podmioty tam określone mogą stosować w określonych przypadkach Standardy w miejsce regulacji, zawartych w ustawie o rachunkowości. Uprawnienie to (ale i obowiązek nałożony ustawą o rachunkowości) pozostaje jednak bez wpływu na rozważane obowiązki podatkowe. Zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (podobnie jak powstanie obowiązku podatkowego, czy wysokość podatku) ma swoją regulację i wymogi na gruncie ustawy podatkowej, których nie wyłączają, ani nie modyfikują przepisy o rachunkowości bez wyraźnego odesłania do nich. Nie ma więc znaczenia, podnoszona przez Spółkę okoliczność, że biegły rewident - oceniając sprawozdanie finansowe Skarżącej za 2011 r. - zaakceptował zarówno sposób przypisania kosztów jak i wybraną przez Spółkę metodę inwentaryzacji. Biegły dokonywał bowiem oceny sprawozdania z perspektywy przepisów o rachunkowości.

Skoro zatem Spółka nie przedstawiła inwentaryzacji robót w toku w drodze spisu z natury, ani nie prowadziła ewidencji w sposób, który pozwalałby na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to organ I instancji miał podstawy, aby dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i dochodu spółki za 2011 r.

Spółka bowiem każdorazowo uzyskując przychód z częściowej realizacji kontraktu, miała obowiązek przyporządkowania do niego odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wynikało również z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Skoro zatem ustawa podatkowa dokonuje wyróżnienia bezpośrednich kosztów odpowiadających osiągniętym przychodom, zezwalając na ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym określonego roku podatkowego według tego kryterium, to prowadzone ewidencje powinny takie przyporządkowanie umożliwić.

Wykładnia językowa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., której Skarżąca dokonała w skardze byłaby poprawna, gdyby nie to, że pomija treść normatywną tego przepisu. Chodzi bowiem nie o koszty w ogóle (bezpośrednie i pośrednie), lecz tylko o koszty bezpośrednie. Tymczasem w sprawie właśnie chodziło o możliwość – na podstawie prowadzonych ewidencji rachunkowych – wyodrębnienia tych kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Ewidencja rachunkowa na to nie pozwalała, bo Skarżąca jako koszt bezpośredni kwalifikowała wszystkie koszty, które poniosła w związku z konkretną budową drogi, a nie tylko te, które wiązały się bezpośrednio ze zrealizowanym jej etapem (wykonaną i zapłaconą częścią).

Spółka nie neguje, że organ wielokrotnie wzywał ją do przedłożenia dokumentacji, między innymi inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2011 r. w formie spisów z natury, na podstawie której możliwe byłoby określenie wartości wykonanych prac (zaangażowania wydatków) na koniec roku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie, które wydatki nie przełożyły się na przychody przedmiotowego roku podatkowego. Potwierdza zaś, że przeprowadziła inwentaryzację w drodze weryfikacji zapisów w porozumieniu z kierownikami kontraktów. To zaś, jak zasadnie przyjęły organy, nie dawało podstaw do ustalenia wartości robót w toku, umożliwiającej skorygowanie kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja Spółki zawarta w skardze co do spełnienia wymogów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyporządkowanie kosztów do faktur częściowych zgodnie z odbiorami robót budowlanych i w ich konsekwencji oceną stopnia realizacji kontraktów w roku podatkowym – nie jest trafna. Nadal nie pozwala na kluczowe w sprawie rozróżnienie kosztów pośrednich od bezpośrednich w tej sprawie.

W rezultacie więc, skoro Spółka nie dostarczyła niezbędnych dokumentów i nie było możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. według którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z art. 23 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tle ustalonego stanu faktycznego, zasadnie przyjęły organy podatkowe.

Należy podkreślić, że w decyzjach organów podatkowych w sposób należyty uzasadniono powody dla których konieczne było zastosowanie autorskiej metody oszacowania dochodu. Ustawowe metody szacowania wymienione w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania wobec niemożliwości ustalenia w ich ramach kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów związanych z niezakończonymi w badanym roku robotami, przede wszystkim jednak dlatego, że szacowanie winno w największym, możliwym stopniu być zbliżone do rzeczywistych danych, a więc nie może obejmować elementów, które wynikają z ksiąg podatkowych i których nie było potrzeby szacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie konieczność szacowania dotyczyła w istocie tylko jednego elementu podstawy opodatkowania – kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Oszacowanie części kosztów uzyskania przychodów skutkuje jednak tym, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i w efekcie dochód, jest wynikiem szacunku (por wyrok NSA z 10.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1779/11, dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zagadnieniem szacowania kosztów bezpośrednich wiąże się kolejne zagadnienie, które w istocie jest rzeczywiście sporne w sprawie. Chodzi o zarzut niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania obranej przez organ metody szacowania w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu – budowy autostrady [...]. Nie kwestionując już w tym zakresie samej metody szacowania Spółka zarzuca, że organ dokonał samowolnego podziału kontraktu na części i do każdej z nich zastosował inny współczynnik. Tymczasem powinien był ustalić jednolity wskaźnik szacowania dla całego kontraktu zrealizowanego w 2011 r. Sąd stwierdza, że argumentacja Spółki w tym zakresie nie może być uwzględniona. W istocie Spółka nie godzi się ze sposobem wykorzystania danych, które przedstawiła. Nie może jednak oczekiwać, że organ w sytuacji braku danych w ewidencji rachunkowej – do prowadzenia której jest zobowiązana zgodnie z wymogami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – zastąpi Spółkę w rozliczeniach i będzie prowadził szczegółowe badanie księgowe w tym zakresie. Skarżąca dostarczyła danych z podziałem na poszczególne PSP oznaczone numeracją wewnętrzną, nie podając, że niektóre z tych danych dotyczą jednego kontraktu. Organ zaś konsekwentnie wyliczył wskaźnik metody szacowania dla każdego z PSP wedle zasad, które sama Spółka przyjęła w wewnętrznych rozliczeniach. Przerzucenie na organ własnych obowiązków ewidencyjnych dla potrzeb skorzystania z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a następnie czynienie zarzutu, że organ ten niewłaściwe dane przyjął do szacowania, choć Skarżąca sama je podała – jest bezpodstawne.

Trzecie zagadnienie sporne w sprawie to obniżenie stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych. Skarżąca argumentuje, że w sprawie nie doszło do zmiany stawki amortyzacyjnej w trybie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Nie została bowiem w tym zakresie podjęta decyzja organów zarządzających spółki, a zmiana ze stawki 14% na 10% była wynikiem omyłki osób prowadzących urządzenia księgowe w tym zakresie. Sąd uznał, że organy poprawnie oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ugruntowany jest pogląd w orzecznictwie sądowym i literaturze prawa podatkowego, że zdarzeniem prawnym kwalifikowanym jako wybór metody amortyzacji środka trwałego jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego, a nie złożenie oświadczenia przez podmiot uprawniony (w tym, w cytowanym przez Skarżącą wyroku NSA o sygn. akt II FSK 282/07 i II FSK 3280/15). W sprawie Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu wg stawki obniżonej w stosunku do stawki wynikającej z tabeli stawek amortyzacji (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.) tj. 10% zamiast 14 %. Dla skutku obniżenia stawki amortyzacji – dopuszczalnej oczywiście w świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. dla środków trwałych amortyzowanych liniowo – decydujące znaczenie ma dokonanie odpisu, a nie podjęcie uchwały przez uprawniony organ spółki. Słusznie wywodzi Skarżąca, że służy jej prawo korekty stawki w przypadku pomyłki. Korekta ta może być dokonana w ramach korekty zeznania podatkowego, co niewątpliwie w sprawie nie miało miejsca. Spółka w istocie tez nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że zastosowanie wraz z wyborem sposobu amortyzacji stawki amortyzacji (poprzez dokonanie jej odpisu) było rzeczywiście omyłką, a nie wyborem Spółki. Konsekwentnie bowiem, już w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego. Organ w toku postępowania podatkowego nie mógł zastąpić Spółki w prawie do zmiany stawki amortyzacji. Nie jest w tym zakresie wystarczające i wiążące dla organu podatkowego żądanie Spółki złożone w toku postepowania podatkowego, by organ zamiast Skarżącej prawo to zastosował. Skarżąca dokonała bowiem wyboru obniżonej stawki amortyzacji i według tej stawki dokonywała odpisów. Prawo do korekty stawki amortyzacyjnej jest w sposób szczególny uregulowane w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i nie może być przeniesione na organ.

Podsumowując, zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą przepisów art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ich bezpodstawność.

Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób zarzucany w skardze, ani w żaden inny sposób.

Organy prawidłowo zebrały dowody w sprawie, dokonały ich wszechstronnej oceny w granicach swobodnej oceny dowodów. Przywołane w skardze na dowód niepodzielenia przez Spółkę - dla celów podatkowych - kontraktu (budowy autostrady [...]) dokumenty tj.: umowa z GDDKiA, przykładowe świadectwo płatności, przykładowa faktura częściowa, wyciąg księgowań Księgi Głównej są elementem akt sprawy, a organ dokonał ich oceny, choć niezgodnie z oczekiwaniami Spółki. Nie jest to jednak ocena naruszająca ww. przepisy procesowe. Organ nie ma obowiązku odnosić się (omawiać w decyzji) do każdego z dowodów zaoferowanych przez stronę, a tylko tych, które mają znaczenie w sprawie. Organ wyjaśnił w decyzji (organ I instancji – str. 45-46, decyzja odwoławcza – str.10-11) powody, dla których przyjął za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody przedstawione przez Spółkę – zestawienia, na których oparł szacowanie.

Wskazane w skardze zarządzenie zarządu Spółki z 1 stycznia 2012 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych – wbrew twierdzeniu Spółki – nie świadczy o omyłce w stawce amortyzacyjnej dotyczącej wytwórni mas bitumicznych, polegającej na obniżeniu stawki z 14% do 10% już w chwili ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Świadczy tylko o tym, że Spółka obniżyła stawki amortyzacyjne począwszy od 2012 r. Jak powiedziano wyżej, skorygowanie omyłki w stawce amortyzacji jest możliwe, ale w drodze zmiany zeznania podatkowego, czego Skarżąca nie dokonała. Uzasadnione więc było odwołanie się przez organ do treści art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. jako jedynego dopuszczalnego w realiach sprawy sposobu korekty stawki amortyzacji.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.