Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1171/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Szczecinie na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) A. D.; 2) Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1393/15 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 22 października 2015 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...], z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] oraz z dnia 28 marca 2014 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz A. D. kwotę 50.310 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1393/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – A. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

II. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu: (1) decyzją z 27 marca 2014 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.; (2) decyzją z 28 marca 2014 r. –zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I oraz za II kwartał 2011 r.; (3) decyzją z 19 grudnia 2013 r. – zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III oraz za IV kwartał 2011 r.

Ustalił, że Skarżący wykonał m.in. następujące prace: odbudowę 4 szt. ostróg w J., 255 km oraz wyrwanie i wywiezienie ostróg obiekt 2 i 3 w J., 255 km; opaskę brzegową na stopie klifu w R.; odtworzenie istniejących ostróg w morzu w U. – zakończenie robót; odtworzenie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. na odcinku km 321 – 323; opaskę brzegową zabezpieczającą klif w R. km 371,8-372,6; odbudowę zespołu ostróg w D. km 343,4-345,4. Wykonanie tych prac Skarżący udokumentował fakturami VAT, w których wskazał 0% stawkę podatku od towarów i usług, jako właściwą do opodatkowania tych prac zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem Dyrektora UKS Skarżący nieprawidłowo zastosował tę stawkę podatku, ponieważ cele zrealizowanych prac nie były związane z ochroną środowiska morskiego oraz utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać z punktu widzenia środowiska morskiego. Ewentualny, uboczny wpływ prac na środowisko morskie nie może decydować o zastosowaniu stawki podatku określonej tym przepisem.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 22 października 2015 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił stanowisko Dyrektora UKS o braku podstaw do opodatkowania spornych prac z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 20 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 101, poz. 645 ) – dalej "rozporządzenie MTiGM", w związku z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 późn zm.) – dalej "Prawo ochrony środowiska" w związku z art. 2 pkt 2 i 3 ustawy o ochronie brzegów morskich, w związku z art. 24 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121) – dalej: "Prawo wodne"; art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego ("K.c."); art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."); art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.; art. 122, art. 124 w związku z art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 191 O.p. związku z art. 217 Kodeksu postępowania administracyjnego ("K.p.a."); art. 1 i art. 4 Konwencji helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego ("Konwencja").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 22 października 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA wyjaśnił, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IS. Podzielił w pełni przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Podkreślił, iż na równi z innymi dowodami organ podatkowy analizował zaświadczenia wydane przez Urzędy Morskie i Urząd Gminy w U., z których wynika, że wykonywane przez Skarżącego prace związane były z ochroną środowiska morskiego. Zdaniem WSA nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. WSA nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 197 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego i uzyskane przez jego kontrahentów.

W ocenie WSA przy określaniu zakresu stosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób pominąć celu, w jakim wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich cel związany jest ze środowiskiem morskim, z jego ochroną, czy też w sposób niezamierzony przy realizacji celu niezwiązanego z ochroną środowiska morskiego, powstają korzystne lub też niekorzystne warunki dla tego środowiska. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego, przy czym realizacja tych prac odbywała się w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich, który z założenia ma chronić ląd, a nie środowisko morskie. Prace te, związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego, były wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego – konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Bezspornie oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka. Ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowisku morskiemu, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że w tej sprawie nie ma potrzeby stosowania zasady in dubio pro tributario.

Nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego i Dyrektora IS.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia – rozpoznanie sprawy; (2) rozpoznanie na podstawie art. 191 P.p.s.a. postanowienia WSA oddalającego wnioski dowodowe Skarżącego; (3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie przed WSA i Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art 197 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostrzeżenie przez WSA niewyczerpującego przez organy zgromadzenia i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego niepodjęcia przez organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy tj. nieuzasadnionego oddalenia wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla rozpoznania i wyjaśnienia spraw, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A. C., K. S., J. W., A. B., M. S., T. B. na okoliczność czy przedmiotowe inwestycje miały za zadanie ochronę środowiska morskiego, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych, przyczyn zastosowania stawki 0% względnie zasadności zastosowania zasady in dubio pro tributare,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych sądowych bądź specjalistów z zakresu ochrony środowiska morskiego, infrastruktury morskiej na okoliczność, iż prowadzone przez kontrolowanego prace służyły ochronie środowiska morskiego i utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych tj. Instytutu [...] na okoliczność czy przedmiotowe inwestycje miały za zadanie ochronę środowiska morskiego, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych, przyczyn zastosowania stawki 0%,

c) niewystąpienie do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, któremu podlegają Urzędy Morskie o wskazanie na jakiej podstawie Urzędom Morskim zaplanowano w latach 2008-2012 na wydatki związane z ochroną brzegów morskich kwoty przy uwzględnieniu podatku VAT w wysokości 0%, czy przetargi, umowy dotyczące realizacji zadania ochrony brzegów morskich były kontrolowane przez to Ministerstwo i czy ustalono jakieś nieprawidłowości dotyczące wysokości podatku VAT oraz czy występowano do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych o stwierdzenie nieważności umów w związku z błędnie naliczoną stawką podatku VAT w ofertach na okoliczność zasadności zastosowania zasady in dubio pro tributare;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art 187 § 1 oraz 197 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez WSA, iż nieuwzględnienie w trakcie prowadzonego postępowania wniosku o powołanie biegłego w celu wydania opinii w przedmiocie charakteru usług wykonywanych przez Skarżącego, a będących przedmiotem sporu, spowodowało, iż sprawa nie została należycie wyjaśniona, powyższe miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem bez wiedzy specjalistycznej w ocenie strony brak było możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 "oraz o.p.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez WSA, iż doszło w sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku czego organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie uwzględniając przedłożonych do akt sprawy materiałów i opracowań dotyczących zagadnienia ochrony środowiska morskiego (ochrony brzegu morskiego) a także zaświadczeń urzędowych związanych z usługami świadczonymi przez podatnika oraz przekroczenie uprawnień w zakresie merytorycznej kompetencji oceny czy dana usługa służy ochronie środowiska morskiego albowiem w ocenie Skarżącego organy kontroli skarbowej bez zasięgnięcia specjalistycznej wiedzy nie są w stanie ocenić czy dana inwestycja służy ochronie środowiska morskiego, a dokonana przez organ interpretacja zjawisk gospodarczych była dowolna oraz pominięcie dowodów, z których wynika, iż przez 8 lat Skarb Państwa stosował stawkę 0 % VAT, zaświadczeń wydawanych przez Skarb Państwa co oznacza, iż wątpliwości co do zakresu stosowana przepisów są istotne;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. art 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostrzeżenie przez WSA, iż art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. budzi wątpliwości i tym samym zachodzi potrzeba stosowania zasady in dubio pro tributare;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 217 K.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne uznanie przez WSA, iż Urzędy Morskie nie są uprawnione do wydawania zaświadczeń dotyczących charakteru prowadzonych inwestycji i pominięcie ich przy ocenie zebranego materiału dowodowego co w sposób oczywisty doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 80 K.p.a. przez błędne ustalenie stanu polegające na błędnym ustaleniu, iż wykonywane przez Skarżącego prace nie służyły w ogóle ochronie środowiska morskiego oraz że brzeg morski nie jest środowiskiem morskim i nie zasługuje na ochronę jako element tego środowiska;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 w zw. z art. 244 § 1 K.p.c. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów, tj.

a) ekspertyzy naukowo - technicznej dot. Opinii zbiorczej dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego opracowanej przez T. A. L.,

b) opinii prawno - podatkowej wydanej przez [...],

c) pisma Instytutu [...] z 12 stycznia 2015 r. (błędna data - powinno być 2016 r.)

Natomiast na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt. 11 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 20 rozporządzenia MTiGM w zw. z art 3 pkt 13 Prawa ochrony środowiska w zw. z art 2 pkt. 2 i 3 ustawy o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" w zw. z art. 24 Prawa wodnego w zw. art 1, art. 4 Konwencji przez błędną interpretację przepisów ustawy o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, iż celem tego programu była wyłącznie ochrona środowiska lądowego, a brzeg morski jest elementem środowiska morskiego

– błędną interpretację art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, iż art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy ochrona środowiska morskiego jest celem bezpośrednim zjawiska gospodarczego i w konsekwencji niewłaściwego jego niezastosowanie w sytuacji gdy w ocenie skarżącego przepis ten ma zastosowanie jeśli prowadzona inwestycja w jakikolwiek sposób chroni środowisko morskie i nie ma znaczenia czy cel inwestycji jest pośredni czy bezpośredni,

– przez błędne zastosowanie Konwencji przy interpretacji pojęcia "ochrona środowiska morskiego" i uznanie, iż środowisko morskie oznacza jedynie obszar Morza Bałtyckiego w sytuacji, gdy wyraźnie z Konwencji wynika, iż dotyczy ona jedynie obszaru Morza Bałtyckiego, a nie całego środowiska morskiego, błędne poszukiwanie definicji "środowiska morskiego" w sytuacji gdy faktycznie pojęcie "środowisko morskie" ma charakter przyrodniczy a nie prawny;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 65 § 1 K.c. w zw. z art. 29 u.p.t.u. przez błędne ustalenie, iż kwota brutto stanowiąca element umowy z kontrahentami zawierała w sobie podatek VAT w wysokości 23 % w sytuacji, gdy VAT stanowił 0 %;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie stawki podstawowej 22% i 23 %.

VI. Skargę kasacyjną złożył również Rzecznik Praw Obywatelskich, który wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

– w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z 22 października 2015 r., w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych, w świetle których w razie wątpliwości prawnych w procesie stosowania prawa podatkowego należy kierować się regułą in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, czyli zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

– w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., co spowodowało zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% VAT, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu zasady in dubio pro tributario, wątpliwości, czy usługi świadczone przez Skarżącego uprawniały do skorzystania z tej preferencji, winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

– w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania WSA co do art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się przez WSA od zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario.

VII. Dyrektor IS złożył odpowiedzi na obie skargi kasacyjne, tj. Skarżącego i Rzecznika Praw Obywatelskich. W każdej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

VIII. Pismem z 4 października 2017 r. udział w sprawie zgłosił Prokurator Regionalny w Szczecinie. Pismem z 18 kwietnia 2018 r., powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17 wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IX. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skargi kasacyjne Skarżącego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich zasługują na uwzględnienie.

X. Spór stron, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowane przez Skarżącego prace polegające na odbudowie, wyrwaniu i wywiezieniu ostróg, odtworzeniu systemu ostróg oraz wykonaniu opasek brzegowych, są pracami związanymi z ochroną środowiska morskiego, o których to pracach stanowi art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przewidując ich opodatkowanie z zastosowaniem ma 0% stawki podatku od towarów i usług.

Zaistniałe w rozpoznanej sprawie wątpliwości dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. wyjaśnione zostały uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której przyjęto, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy – służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%.".

Uchwała powyższa zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której uchwała została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zaś, iż uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w powyższej uchwale o sygn. akt I FPS 2/17.

XI. Przytoczona wyżej uchwała podjęta została w stanie prawnym tożsamym z tym, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w okresie obowiązywania tej ustawy nie uległ zmianie. Stanowi on, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego uchwała powyższa zapadła – podatnik zastosował 0% stawkę podatku od towarów i usług do opodatkowania prac polegających przeprowadzeniu prac rozbiórkowych, wykonaniu nowych ostróg brzegowych, wybudowaniu progu podwodnego oraz wykonaniu sztucznego zasilenia brzegu morskiego piaskiem (refulacji).

Jak zaś wskazano wyżej, prace wykonane przez Skarżącego związane były, generalnie rzecz ujmując, z ostrogami i opaskami brzegowymi. Zgodnie z § 2 pkt 20 rozporządzenia MTiGM, ostrogi brzegowe należą do budowli ochronnych brzegu morskiego. Stosownie zaś do § 2 pkt 18 tego rozporządzenia, opaski brzegowe uważa się za budowle ochronne stanowiące umocnienie brzegu pasa technicznego. Są to zatem budowle służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji opaski brzegowe (podobnie jak ostrogi) miały zapobiegać abrazji – a więc jednemu z procesów erozyjnych, obejmującemu między innymi brzegi morskie.

Uprawniony jest więc wniosek, że stanowisko zajęte w uchwale z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17 znajduje zastosowanie przy opodatkowaniu prac, jakie wykonał Skarżący.

XII. Stanowisko zajęte w tej uchwale przesądza o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu sformułował zarówno Skarżący, jak i Rzecznik Praw Obywatelskich.

Skarżący błędnej wykładni tego przepisu upatrywał w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. na zastosowanie jedynie wtedy, gdy ochrona środowiska morskiego jest celem bezpośrednim zjawiska gospodarczego. Rzecznik Praw Obywatelskich błędną wykładnię powyższego przepisu wiązał z niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario, która – gdyby została uwzględniona – powinna prowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego wątpliwości co do objęcia usług świadczonych przez niego preferencją w postaci 0% stawki podatku od towarów i usług.

XIII. Uznając za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. odwołać się należy do uzasadnienia uchwały z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17. W uzasadnieniu tym, nawiązując do znaczenia pojęcia "usługi do związane z ochroną środowiska morskiego", Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak ustawowej, jednolitej i uniwersalnej definicji "środowiska morskiego". Stwierdził, iż na gruncie obowiązującego stanu prawnego nie można zaakceptować wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., że brzeg morski co do zasady pozostaje poza zakresem pojęcia "środowisko morskie". Uwzględniając charakter usług wymienionych w tym przepisie trudno zaakceptować wniosek, że usługi ochrony środowiska morskiego, jako jedyne w tej grupie (również w całym art. 83 ust. 1), mają mieć za cel wyłącznie ochronę wód morskich rozumianych jako woda, dno morskie i skała macierzysta wraz z ekosystemem, z wyłączeniem w tym zakresie uwzględnienia interesu człowieka, jak ma to miejsce w pozostałych przypadkach wymienionych art. 83 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, iż nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe. W tym kontekście podejmowane działania, będące przedmiotem wykonanych w sprawie usług, mają za cel zmniejszenie negatywnego wpływu na zmianę środowiska zarówno lądowego, jak i wód morskich, w następstwie działań człowieka (aspekt restytucyjny wg. Prawa ochrony środowiska). Poddanie ochrony brzegu morskiego odrębnej regulacji prawnej, czy wydzielanie administracji do zajmowania się tymi zadaniami nie oznacza, że podejmowane działania nie dotyczą ochrony środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. Tym bardziej, że ewidentność wzajemnego oddziaływania lądu i morza mieści się w definicji środowiska zawartego w Prawie ochrony środowiska.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie jako celu wykonanych inwestycji ochrony brzegów morskich, nie podważa ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował zatem stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny – mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. Uwzględniając w pełni zasadę, że przepisy dotyczące ulg, czy zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie można zawężającą interpretacją dokonywać w istocie modyfikacji woli ustawodawcy, który sam nie zakreślił ram związku usługi z celem w szczególny sposób. Okoliczność, że przedmiotowe usługi jednocześnie realizują cel ochrony środowiska lądowego, nie eliminuje ich związku z ochroną środowiska morskiego.

XIV. Zważywszy na stanowisko zajęte w uchwale z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17 oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, która to uchwała znajduje zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usługi wykonane przez Skarżącego, dotyczące ochrony brzegów morskich, są usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., jeżeli nawet dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich.

XV. Z treści obu skarg kasacyjnych wynika, że podniesione w nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiązały się bezpośrednio z błędną, przyjętą przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, wykładnią art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., która to wykładnia jednocześnie wyznaczyła zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Za zasadne należy zatem uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane bezpośrednio z zarzutem błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

XVI. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 22 października 2015 r. oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora UKS z 19 grudnia 2013 r., z 27 marca 2014 r. oraz z 28 marca 2014 r.

Ponownie rozpatrując sprawy, w których wydane zostały uchylone decyzje, Dyrektor UKS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do twierdzenia, że sporne prace wykonane przez Skarżącego należy zakwalifikować jako usługi związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

XVII. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji. Koszty zastępstwa procesowego przed Sądem pierwszej instancji obliczono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Natomiast koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym określono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.