Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 853/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14d par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła 31 marca 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów (dalej jako: "Minister") w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez spółkę na powyższą interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2973/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Następnie, wyrokiem z 25 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 337/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra.

W związku z wytycznymi zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 10 czerwca 2015 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej zwana "ordynacja podatkowa"), Minister wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało wysłane na adres pełnomocnika spółki 11 czerwca 2015 roku. Przesyłka zawierająca to wezwanie została zwrócona do organu interpretacyjnego z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Nieodebrana przesyłka pocztowa została włączona do akt sprawy.

Następnie, w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z 10 czerwca 2015 roku postanowieniem z [...] lipca 2015 r. Minister pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki z 21 marca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane 3 sierpnia 2015 roku do pełnomocnika spółki M.S., na adres siedziby kancelarii pełnomocnika (M. Sp. k., ul. [...],[...] W.). Przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy 24 sierpnia 2015 r. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Nieodebrana przesyłka pocztowa została włączona do akt sprawy.

Pismem z 1 kwietnia 2016 r. spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji przepisów prawa podatkowego na zasadach art. 14d oraz 14o § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako: ppsa").

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał [...] maja 2016 r. pismo o charakterze informacyjnym, w którym uznał za bezprzedmiotowy wniosek złożony w sprawie o wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją.

Spółka potraktowała ww. pismo Dyrektora Izby Skarbowej jako postanowienie, a następnie pismem z 30 maja 2016 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W dalszej kolejności, pismem z 2 sierpnia 2016 r. spółka wniosła skargę na ww. postanowienie z powodu jego niezgodności z prawem.

Następnie, wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2685/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3399/17, oddalił wniesioną przez organ skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do stanowiska wyrażonego w wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził, że "pismo z dnia [...] maja 2016 r., mimo jego "pewnych wadliwości", odpowiada rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 306c ordynacji podatkowej, czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia, w związku z czym uznać trzeba, iż zażalenie wywiedzione od ww. pisma jest dopuszczalne." Sąd przytoczył także wyrok NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 926/12, w którym stwierdzono, że samo uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego wydanie milczącej interpretacji jest dopuszczalne - na co wskazywano w judykaturze (np. wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 766/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 306c ordynacji podatkowej stanowi, iż odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

W konsekwencji powyższego organ został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z [...] maja 2016 roku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie postanowienia i o wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 306c ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w postanowieniu niezbędnych elementów, w szczególności podstawy prawnej oraz pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia;

2) art. 145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym i złożeniu pełnomocnictwa do akt tego postępowania, organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się po zakończeniu tego postępowania sądowoadministracyjnego.

Spółka w zażaleniu zwróciła uwagę, że zarówno wniosek o wydanie interpretacji, jak i wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały podpisane przez pełnomocnika spółki – B.N. Adresem do doręczeń dla pełnomocnika był adres siedziby Spółki (ul. [...][...] W.). W dalszej części uzasadnienia zażalenia, spółka wyjaśniła, że 28 września 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 15 czerwca 2011 roku. Skarga została podpisana przez pełnomocnika spółki, radcę prawnego M.S., który załączył do skargi odpis pełnomocnictwa. Jako adres do doręczeń wskazał ul. [...] w W. ([...]). Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spółkę reprezentował r. pr. F.S., który złożył na rozprawie pełnomocnictwo substytucyjne udzielone mu przez r. pr. M.S.

Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania kasacyjnego pełnomocnik substytucyjny spółki r. pr. F.S. pismem z 31 grudnia 2013 r. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o zmianie adresu pełnomocnika na: ul. [...],[...] W. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł bowiem skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2973/11) wydanego w sprawie.

W dalszej kolejności – wyjaśniła spółka w uzasadnieniu zażalenia - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 337/13) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

Spółka uznała za nieprawidłowo doręczone wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji, gdy organ wysłał przedmiotowe wezwanie do osoby niebędącej pełnomocnikiem spółki w postępowaniu o wydanie interpretacji. Zauważyła, że M.S. oraz F.S. byli jej pełnomocnikami w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnictwo upoważniające

r. pr. M.S. (na podstawie którego następnie udzielono pełnomocnictwa substytucyjnego r. pr. F.S.) do działania w imieniu spółki zostało złożone wraz ze skargą, a zatem w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Zostało ono zatem złożone do akt postępowania sadowoadministracyjnego i było skuteczne jedynie w obrębie tego postępowania. Po jego zakończeniu organ był zobowiązany do doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu wcześniej tj. na etapie postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie spółki pełnomocnictwo złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym "traci moc" po zakończeniu tego postępowaniu i przekazaniu akt organowi. Pełnomocnictwo należy bowiem złożyć do akt konkretnego postępowania, a postępowanie sądowoadministracyjne jest odrębnym postępowaniem względem postępowania podatkowego, czy też postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Na potwierdzenie powyższego wskazała stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 572/12.

Niezależnie od powyższego, spółka zauważyła, że jej pełnomocnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym poinformował NSA w toku postępowania o zmianie swojego adresu. W jej ocenie nawet, jeżeli by przyjąć (oczywiście błędny) pogląd, że pełnomocnictwo załączone do skargi było skuteczne również po zakończeniu postępowania sądowoadmnistracyjnego, to i tak organ wysłał pismo na błędny adres. Przedmiotowa kwestia ma jednak marginalne znaczenie, bowiem nawet wysłanie pisma na nowy adres (ul. [...], W.) byłoby nieprawidłowe i nie skutkowałoby "doręczeniem" wezwania w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze spółka stanęła na stanowisku, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o § 1ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (jako organ interpretacyjny w aktualnym stanie prawnym; dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] maja 2016 r. o odmowie wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji milczącej oraz dacie związania organu przedmiotową interpretacją (zwane pismem informacyjnym).

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, przyjmując, że ww. pismo informacyjne odpowiada rozstrzygnięciu, o którym mowa w art. 306c ordynacji podatkowej, czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia, za bezpodstawne uznał zarzuty podniesione w zażaleniu.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że z momentem doręczenia pełnomocnikowi spółki prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 uległ w stosunku do pełnomocnika aktualizacji obowiązek wynikający z art. 146 § 1 ordynacji podatkowej, istniejący bez względu na realizację obowiązków wynikających z innych przepisów. Tym samym – w ocenie Dyrektora KIS - pełnomocnik spółki miał obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko sąd administracyjny na etapie postępowania sądowego. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że organ pierwszej instancji nie otrzymał oraz nie został poinformowany o treści pisma pełnomocnika spółki z 31 grudnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym nie miał obowiązku "poszukiwania pełnomocnika podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby pełnomocnika podatnika.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że pełnomocnik spółki nie dopełnił podstawowego obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, pomimo że wiedział o toczącym się "na nowo" postępowaniu interpretacyjnym.

Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że zarówno wezwanie z 10 czerwca 2015 r., jak też postanowienie z [...] lipca 2015 r. zostało wysłane na adres pełnomocników spółki. Ponadto pełnomocnictwo z dnia 27 października 2010 r., przedłożone przez spółkę wraz ze złożoną skargą z dnia 2 sierpnia 2016 r. dla M.S.(na którego zostało wysłane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z [...] lipca 2015 r.) obejmuje reprezentowanie spółki we wszelkich postępowaniach, związanych z zobowiązaniami podatkowymi przed organami (urzędami) administracji państwowej i samorządowej oraz sądami, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnictwo obejmuje prawo do udzielania substytucji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS uznał, że powyższe pełnomocnictwo nie miało charakteru pełnomocnictwa szczególnego, ograniczającego zakres uprawnień pełnomocnika tylko do reprezentowania przed sądami administracyjnymi, ale pełnomocnictwa ogólnego, tj. do reprezentowania także przed organami podatkowymi we wszelkich postępowaniach.

Organ interpretacyjny podkreślił zarazem, że informację o zmianie adresu Spółki S. Sp. k. złożoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 31 grudnia 2013 r. do organu przesłano dopiero 25 maja 2016 r. (data wpływu do organu 30 maja 2016 r.). Zatem miało to miejsce już po wysłaniu przez organ do pełnomocnika wezwania z 10 czerwca 2015 r. oraz postanowienia z [...] lipca 2015 roku. Powyższe jednoznacznie wskazuje – w ocenie Dyrektora KIS – że obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 ordynacji podatkowej, pełnomocnik dopełnił dopiero w momencie uzyskania telefonicznej informacji, że w przedmiotowej sprawie wysyłano pisma na nieaktualny adres do korespondencji.

W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r., zgodnie z którym niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 146 § i ordynacji podatkowej spowodowane było brakiem oczekiwanej ze strony pełnomocnika spółki staranności działania. Jednocześnie w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, uznał za niedopuszczalne przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie adresu na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania.

Według Dyrektora KIS na pełnomocniku spółki ciąży obowiązek prawidłowego i zgodnego z prawem wskazania adresu, pod którym będzie odbierana korespondencja od organów podatkowych i wszelkie konsekwencje z tego faktu wypływające obciążają pełnomocnika spółki.

Dyrektor KIS stwierdził tym samym, że przesyłka pocztowa zawierające wezwanie z 10 czerwca 2015 r. zawierała informację czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 ordynacji podatkowej pozostawiono pełnomocnikowi spółki zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru zawiera bowiem adnotację w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata. W związku z tym Dyrektor KIS za niewątpliwe uznał, że takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W przekonaniu organu istniejące dowody będące w posiadaniu organu podatkowego potwierdzają spełnienie wymogów określonych w art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. W rezultacie, w ocenie Dyrektora KIS doszło do skutecznego doręczenia korespondencji spółce. Natomiast nieusunięcie przez pełnomocnika spółki braków złożonego wniosku w zakresie określonym w wezwaniu z 10 czerwca 2015 r. uniemożliwiło wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny uznał również, że przesyłka zawierająca postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia z [...] lipca 2015 r. zawierała informację czy i w jakim miejscu, pozostawiono pełnomocnikowi spółki zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym o którym mowa w art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. Potwierdzenie odbioru zawiera bowiem adnotację w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata. W związku z tym Dyrektor KIS uznał za niewątpliwe, że takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Istniejące dowody będące w posiadaniu organu podatkowego potwierdzają spełnienie wymogów określonych w art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. W rezultacie organ przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji spółce.

Dyrektor KIS zaznaczył, że na żadnej z odesłanej przez pocztę ww. korespondencji nie pojawiła się adnotacja, że adresat wyprowadził się, czy jest nieznany. Jego zdaniem profesjonalnie działająca firma świadcząca usługi prawnicze (jaką niewątpliwie jest – S. Spółka komandytowa) powinna w urzędzie pocztowym dokonać przekierowania korespondencji na właściwy adres. Dyrektor KIS zauważył, że do organu nie wpłynęły dokumenty wskazujące na wyznaczenie pełnomocnika właściwego do doręczeń w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji – w jego ocenie - zarówno wezwanie z 10 czerwca 2015 r., jak również postanowienie z [...] lipca 2015 r. zostało doręczone osobom będącym pełnomocnikami spółki.

Podsumowując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2020 r. organ interpretacyjny uznał, że podczas wydawania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia z [...] lipca 2015 r. nie doszło do naruszenia art. 14d i 14o § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w terminie, o którym mowa w art. 14d ordynacji podatkowej, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o ordynacji podatkowej nie nastąpią. Dyrektor KIS podkreślił jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie prawomocny wyrok WSA w Warszawie 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 wpłynął do organu podatkowego 22 maja 2015 roku. Termin do wydania interpretacji, bez uwzględnienia okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku upływał z dniem 22 sierpnia 2015 roku. Tymczasem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zostało wydane w [...] lipca 2015 roku. Postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika Spółki M.S., wysłane na adres kancelarii pełnomocnika (M.S., S. Sp. k., ul. [...].[...] W.) 3 sierpnia 2015 roku. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 ordynacji podatkowej, do tzw. milczącej interpretacji.

Reasumując Dyrektor KIS wskazał, że organ pierwszej instancji, pismem informacyjnym z [...] maja 2016 r. - doręczonym skarżącej 20 maja 2016 r. prawidłowo wskazał, że w sprawie nie może być mowy o wydaniu tzw. "interpretacji milczącej", gdyż [...] lipca 2015 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpoznania z uwagi na okoliczność, że niemożność wydania interpretacji powstała na skutek nieuzupełnienia przez spółkę braków formalnych wniosku. Zdaniem organu u podstaw skierowania do pełnomocnika spółki pisma informacyjnego z dnia [...] maja 2016 r. leżało przekonanie, że organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów nie posiada prawnego umocowania do wydania w trybie art. 306a § 1 Ordynacja podatkowa zaświadczenia stanowiącego urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, o którym mowa we wniosku, gdyż wymagałoby to dokonania czynności wykraczających poza zakres określony dla tego organu w rozdziale 1a Działu II Ordynacja podatkowa

Tym samym Dyrektor KIS nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanych w zażaleniu przy wydaniu postanowienia z [...] maja 2016 roku.

Na powyższe postanowienie Dyrektora KIS spółka wniosła skargę z 16 marca 2020 roku. W skardze tej wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 14o w zw. z art. 306a § 1 oraz art. 306a § 1 ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji indywidualnej stwierdzającego prawidłowość w pełnym zakresie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r. pomimo niewydania przez organ podatkowy takiej interpretacji w terminie określonym w art. 14d ordynacji podatkowej, co tym samym obligowało organ do wydania ww. zaświadczenia;

2) art. 14d ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji do dnia złożenia niniejszej skargi;

3) art. 145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowo-administracyjnym i złożeniu pełnomocnictwa do akt tego postępowania, organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi również w innym postępowaniu administracyjnym toczącym się przed tym organem, tj. postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, w której to sprawie pełnomocnik "z" postępowania sądowo-administracyjnego nie został ustanowiony;

4) art. 145 § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w niżej opisanych sprawach, tj. w sprawie sądowo-administracyjnej z niżej zdefiniowanego wyroku WSA z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 oraz w sprawie z niżej zdefiniowanego wniosku z dnia 31 marca 2011 r. występował ten sam pełnomocnik (radca prawny M.S.), przez co można było temu pełnomocnikowi przesyłać skutecznie pisma w sprawie z ww. wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie jest zgodne z prawem.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji dla uzasadnienia postawionej powyżej tezy, należy przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 14d § 1 ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl § 2 tego przepisu ordynacji podatkowej, w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. Jak stanowi § 3 omawianego przepisu ordynacji podatkowej, wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14o, § 1 ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W oparciu o powołane przepisy ordynacji podatkowej spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie tzw. interpretacji milczącej.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2011 wydana w oparciu o wniosek spółki 31 marca 2011 roku została uchylona prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 8 października 2012 roku w sprawie sygn.. akt III SA/Wa 2973/11.

Wyżej wymieniony prawomocny wyrok wpłynął do organu interpretacyjnego 22 maja 2015 roku. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu (por. strona 14 postanowienia Dyrektora KIS z [...] lutego 2020 roku), że termin do wydania interpretacji indywidualnej, bez uwzględnienia okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku, upływał 22 sierpnia 2015 roku.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że we wskazanym okresie nie została wydana interpretacja indywidualna w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej z 31 marca 2011 roku.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, w niniejszej spawie ma zastosowanie przepis art. 14o ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, postanowienie z [...] lipca 2015 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa.

Zdaniem organów wydanie takiego postanowienia było związane z brakiem odpowiedzi na wezwanie z 10 czerwca 2015 roku. Sąd nie zgadza się z organem odwoławczym, który podtrzymał w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało doręczone prawidłowo.

Przedmiotowe wezwanie zostało wysłane do r. pr. F.S., którego organ potraktował jako pełnomocnika spółki. Wezwanie zostało zwrócone przez pocztę po jego dwukrotnej awizacji. Przy czym poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że adres kancelarii na który zostało wysłane omawiane wezwanie (S. Sp. k. ul. [...] W.), w dacie jego wysłania, był adresem nieaktualnym.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, argumentując prawidłowość doręczenia przedmiotowego wezwania, Dyrektor KIS skupił się na treści art. 146 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku). Akcentował przede wszystkim, że w związku z tym, że pełnomocnik spółki nie poinformował organu pierwszej instancji o zmianie swego adresu, prawidłowe było doręczenie wezwania na znany organowi, dotychczasowy adres pełnomocnika skarżącej.

Organ pominął najistotniejsze w sprawie zagadnienie, mianowicie czy w prawidłowym było potraktowanie r.pr. F.S. jako pełnomocnika spółki w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej. Organ interpretacyjny "uchylił się" od szerszego wyjaśnienia swojego stanowiska w tym zakresie, nie odnosząc się tym samym do zarzutów postawionych w zażaleniu z 25 maja 2016 roku na postanowienie organu pierwszej instancji. W zażaleniu skarżąca jednoznacznie podniosła (co resztą zostało przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – por. str. 4), że wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostało prawidłowo doręczone, gdyż zostało wysłane do osoby, która nie była pełnomocnikiem spółki w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że r. pr. F.S. był dalszym pełnomocnikiem skarżącej na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego mu przez r. pr. M.S.

Jak wynika z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą r. pr. M.S. zostało złożone wraz ze skargą wniesioną na wydaną w sprawie interpretację indywidualną z 15 czerwca 2011 roku. Oczywistym jest że pełnomocnictwo to (wraz ze skargą) zostało faktycznie złożone do organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 1 ppsa, skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone wraz ze skargą inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne. Jak słusznie podnosi skarżąca, przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania sądowoadinistracyjnego i było skuteczne jedynie w obrębie tego postępowania. Nie może, w ocenie sądu, budzić wątpliwości, że udzielając pełnomocnictwa r. pr. M.S. na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, skarżąca jasno wyraziła swoją wolę, aby ten właśnie pełnomocnik reprezentował ją w postępowaniu sądowoadminitracyjnym. Oznacza to, że miał on reprezentować skarżącą – zgodnie z jej zamysłem – od wniesienia skargo do sądu administracyjnego do prawomocnego zakończenia tego postępowania, co nastąpiło w dacie uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2973/11).

Słusznie zostało podniesione w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, że postępowanie sądowoadministracyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, czy też postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, zdaniem sądu, całkowicie błędnym działaniem organu było wysłanie wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego do r. pr. F. S. Organ błędnie przyjął, że jest on pełnomocnikiem spółki także w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowa również takie działanie zostało ocenione jako słuszne przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu.

Nie ulega bowiem wątpliwości – w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie – że r. pr. M. S. nie złożył udzielonego mu pełnomocnictwa do akt postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. Złożył je wyłącznie do akt postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji, mógł on udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) r.pr. F.S. do zastępowania skarżącej jedynie w tym postępowaniu, do którego sam został ustanowiony pełnomocnikiem, tj. do postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 roku (sygn.. akt II FSK 3219/16), że złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami.

Pogląd analogiczny do powyższego został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3498/15. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137 § 3 ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa – uznał Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym orzeczeniu - powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (wyroki NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09).

Przedstawione wyżej uwagi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Raz jeszcze należy podkreślić, że to sama spółka, jako strona postępowania, decydowała o tym czy działa w konkretnej sprawie samodzielnie czy przez pełnomocnika. Wyłącznie woli strony pozostawiona jest również decyzja co do tego, czy w różnych toczących się z jej udziałem sprawach ma ją reprezentować ten sam pełnomocnik, czy też różni pełnomocnicy mają ją reprezentować w rożnych sprawach toczących się z jej udziałem. Podejmując decyzję w tym zakresie strona może przecież kierować się choćby "specjalizacją" pełnomocnika, czy jego doświadczeniem zawodowym.

W świetle powyższego należy uznać – wbrew stanowisku Dyrektora KIS - że skarżąca nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie to zostało bowiem wysłane do osoby, która nie była pełnomocnikiem skarżącej w tym postępowaniu.

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej spawy, nie ma znaczenia treść pełnomocnictwa, tj. wskazany w nim zakres umocowania pełnomocnika. Sam fakt, że z treści pełnomocnictwa wynika, że M. S. został umocowany do reprezentowania spółki we wszelkich postępowaniach, wiązanych ze zobowiązaniami podatkowymi przed organami (urzędami) administracji państwowej i samorządowej oraz sądami (...), nie oznacza, że reprezentował on spółkę w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Odróżnić bowiem należy treść umowy strony i jej pełnomocnika co do zakresu umocowania od woli występowania w charakterze pełnomocnika w konkretnej sprawie. Ta wola zostaje uzewnętrzniona poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 15 listopada 2018 roku, szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym – stwierdził sąd w omawianym wyroku - nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. W ocenie sądu w drodze analogii do powyższych rozważań należy wskazać, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie rozciąga się na postępowanie interpretacyjne.

Dla porządku należy zauważyć, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidulanej spółka ustanowiła swoim pełnomocnikiem r. pr. B.N. Udzielone mu pełnomocnictwo zostało załączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (k. 5 teczka 1 akt postępowania interpretacyjnego). Wskazanemu pełnomocnikowi została doręczona interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2011 roku. B.N. w imieniu skarżącej złożył (podpisał) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (k. 30 teczka 1 akt postępowania interpretacyjnego). Również temu pełnomocnikowi skarżącej została doręczona odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (k. 32 teczka 1 akt postępowania interpretacyjnego).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, aby powyższe pełnomocnictwo udzielone r. pr. B.N. zostało odwołane. Nie ulega również wątpliwości, że sprawa do której zostało udzielone (o wydanie interpretacji indywidualnej) nie została zakończona; interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2011 roku został uchylona prawomocnym wyrokiem tut. sądu.

W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają rozważania organu na temat niedopełnienia przez r. pr. M. S. obowiązku poinformowania organu o zmianie siedziby kancelarii.

Podsumowując powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że w terminie przewidzianym do wydania interpretacji indywidualnej spółka nie została wezwana do wyczerpującego przedstawienia stanu fatycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, bezpodstawne było wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia z [...] lipca 2015 roku o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotowe postanowienie, podobnie jak wezwanie z 10 czerwca 2015 roku, nie zostało doręczone skarżącej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] lipca 2015 roku zostało wysłane do r. pr. M. S., jako pełnomocnika skarżącej. Mając na uwadze argumentację przedstawioną we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, należy wskazać, że w dacie wydania i wysłania ww. postanowienia r. pr. M. S. nie był pełnomocnikiem skarżącej w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem z 21 marca 2011 roku o wydanie interpretacji indywidulanej.

W świetle powyższego, jako w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej (z uwagi na datę zwrotu akt wraz z prawomocnym wyrokiem termin ten upływał 22 sierpnia 2015 roku), nastąpiło wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z 21 marca 2011 roku. Takie stanowisko spółki znajduje oparcie w treści art. 14o § 1 ordynacji podatkowej, która to treść została przytoczona we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Powyższe wskazuje na zasadność zarzutów podniesionych w skardze.

W konsekwencji wskazanych wyżej naruszeń prawa, których dopuścił się Dyrektor KIS utrzymując w mocy postanowienie z [...] maja 2016 roku, należało uchylić zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.