Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 289/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 8  ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1070
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko D.S. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poprawności wykorzystania środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca w dniu [...]r. zawarł umowę o kredyt kontraktowy z kasą mieszkaniową na okres 36 miesięcy. W dniu [...]r. przedłużył umowę z kasą mieszkaniową na okres 84 miesięcy, a następnie w dniu [...]r. kolejnym aneksem przedłużył umowę na okres 89 miesięcy. W dniu [...]r. wnioskodawca aneksem skrócił okres trwania umowy do 86 miesięcy. Okres oszczędzania zgodnie z zawartą umową oraz aneksami kończył się [...]r.

W dniu [...]r. D. S. złożył dyspozycję "wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania". W dniu [...]r. wnioskodawca wspólnie z żoną (stosownym aktem notarialnym z dnia [...]r., zgodnie z którym termin płatności wyznaczono na dzień [...]r.) nabył działkę budowlaną, której wartość przekraczała kwotę zgromadzoną na rachunku kasy mieszkaniowej.

Z uwagi na to, że cena działki przekraczała kwotę zgromadzoną na rachunku kasy mieszkaniowej wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego. Bank zgodnie z umową kredytu przekazał pełną kwotę zapłaty za działkę zgodnie z terminem płatności określonym w akcie notarialnym, dopełniając tym samym warunków nabycia działki budowlanej.

W dniu [...]r. nastąpiło przekazanie kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej. W dniu [...]r. wnioskodawca dokonał nadpłaty kredytu w części wynikającej z kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej.

Obecnie na zakupionej działce wnioskodawca wraz z żoną prowadzi inwestycję budowy domu jednorodzinnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy nabycie działki budowlanej i obciążenie jej kredytem hipotecznym po zakończeniu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po złożeniu "dyspozycji wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania" spełnia cel zgodny z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, czyli nabycie działki budowlanej pod budowę domu jednorodzinnego, w którym ma być położony lokal mieszkaniowy posiadacza rachunku oraz spełnia wymogi art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. a tym samym zwalnia z obowiązku zwrócenia odliczeń od podatku dokonanych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej?"

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko wnioskodawcy wskazano, że jego zdaniem nabycie działki budowlanej w dniu [...]r. i obciążenie jej kredytem hipotecznym spełnia wszystkie wymogi art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. ("wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę"), czyli zwalnia z konieczności doliczenia do podatku odliczeń dokonanych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

Na poparcie tej tezy wnioskodawca wskazał, że nabycie działki nastąpiło po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie oszczędzania, czyli po dniu [...] r. Nabycie to nastąpiło po wycofaniu oszczędności z kasy mieszkaniowej, czyli po złożeniu "dyspozycji wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania". Nadto nabycie działki pod budowę domu jednorodzinnego, w którym ma być położony lokal mieszkaniowy posiadacza rachunku w dniu [...]r. jest celem systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Nabycie działki nastąpiło do końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej. Została także wydatkowana cała kwota oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej, gdyż cena zakupionej działki przekracza kwotę wycofanych oszczędności, a kwota zapłaty za działkę została przelana na konta sprzedających zgodnie z aktem notarialnym dotyczącym sprzedaży działki.

W ocenie wnioskodawcy datą nabycia działki budowlanej jest data powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli chwila zawarcia umowy przenoszącej własność tego gruntu.

Wnioskodawca wskazał także, iż w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2002 r. nie zdefiniowano "wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej".

Wnioskodawca powołując wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r. (sygn. II SA 1244/01), przyjął analogiczne stanowisko. Jego zdaniem wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia z żądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności, a przekazanie środków na konto jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, której termin dokonania nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków prawnych wycofania oszczędności przez posiadacza rachunku.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy możliwe są różne interpretacje jakiegoś przepisu, należy przyjąć taką, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. Jeżeli więc zakup działki nastąpił ze środków innych niż przelane z kasy mieszkaniowej, to nie zmienia to faktu nabycia działki przez wnioskodawcę po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po wycofaniu oszczędności z tej kasy oraz wydatkowania wycofanej kwoty zgodnie z celami systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3108/00.

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko D. S. jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), który stanowi, iż podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r. na mocy którego, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

1) wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,

2) w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,

3) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

4) wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,

5) przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

- do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Dla zachowania prawa do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej wycofane środki, o których mowa we wspomnianym wyżej art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być przeznaczone na cele, określone w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zgodnie z którym celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy:

1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,

2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,

4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.

Z powyższego wynika, jak dalej stwierdził organ interpretacyjny, że ustawodawca ściśle określił kryteria kwalifikowania celów gromadzenia środków mieszkaniowych. Przywołany art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw jasno precyzuje, że celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu zaciągniętego na cele określone w pkt 1-3. Zauważyć jednak należy, że nabycie działki budowlanej wymienione jest w pkt 5 tego przepisu. Oznacza to, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że skoro spłata kredytu na zakup działki budowlanej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy, to niedopuszczalne jest twierdzenie wnioskodawcy, iż można katalog celów mieszkaniowych poszerzyć o dokonaną przez niego czynność, gdyż liczy się fakt nabycia działki budowlanej, a nie to z jakich środków nastąpiło nabycie, jeżeli złożono wcześniej dyspozycję wycofania środków z kasy mieszkaniowej.

Akcentując wymóg ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, organ interpretacyjny skonstatował, iż spłacając kredyt na zakup działki wnioskodawca nie dopełnił warunku wydatkowania oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zobowiązany jest, w myśl art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r., z uwagi na fakt, że skorzystał z odliczeń wydatków poniesionych z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym wycofał oszczędności spłacając kredyt, doliczyć kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu.

Kontynuując organ interpretacyjny wyjaśnił, że o obowiązku zwrotu odliczenia przesądza w niniejszej sprawie fakt, że wnioskodawca zakupu działki dokonał z kredytu bankowego. Bez znaczenia pozostaje zatem data przelania środków z kasy mieszkaniowej na rachunek wnioskodawcy, gdyż zakup działki został sfinansowany kredytem bankowym. Samo bowiem wycofanie środków z kasy mieszkaniowej w określonym czasie nie jest wystarczającą przesłanką determinującą prawo do zachowania odliczenia, gdyż – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – nie wystarczy złożyć dyspozycję wycofania środków, ale trzeba także przeznaczyć je na określony cel. Tymczasem wnioskodawca omawianych środków na zakup działki nie przeznaczył, gdyż zakup działki sfinansował kredytem zaciągniętym w banku. Częściowa spłata tego kredytu ze środków otrzymanych z kasy mieszkaniowej nie stanowi realizacji celów mieszkaniowych, gdyż ustawodawca celu takiego nie przewidział.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków NSA (zacytowanych w wyrwanych z kontekstu fragmentach) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż dotyczą one stanów faktycznych w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu [...]r.) D. S. podważył dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw. Zdaniem strony przepis ten rozszerza katalog celów mieszkaniowych o możliwość realizacji celów mieszkaniowych określonych w pkt 1-3 tego przepisu przed zakończeniem okresu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej i wycofaniem z niej środków pod warunkiem dokonania spłaty kredytu zaciągniętego na te cele po zakończeniu okresu oszczędzania. Nieuprawnione jest zatem wykluczanie z celów mieszkaniowych nabycia (po zakończeniu okresu oszczędzania) działki budowlanej z kredytu bankowego.

Wnioskodawca stwierdził zatem, iż jednoznacznie spełnił cel mieszkaniowy wymieniony w art. 8 ust. 2 pkt 5 powołanej powyżej ustawy, gdyż przed upływem roku kalendarzowego, w którym wycofał środki z kasy mieszkaniowej nabył działkę budowlaną pod budowę domu jednorodzinnego z lokalami mieszkaniowymi, a jej sfinansowanie udokumentował poprzez przelanie na konta zbywców pełnej ceny transakcji z kredytu hipotecznego (udzielonego w okresie oczekiwania na dokonanie operacji przelania środków zgromadzonych w kasie), który to kredyt następnie nadpłacił w części wynikającej z kwoty uzyskanej z kasy mieszkaniowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną reprezentujący D. S. radca prawny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw poprzez przyjęcie, że nabycie działki budowlanej po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po dacie złożenia dyspozycji wycofania zgromadzonych oszczędności, nie uprawnia do zachowania ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano zasadnicze aspekty prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania interpretacyjnego, a następnie podkreślono, że w ocenie skarżącego zakup działki budowlanej po złożeniu dyspozycji o wypłaceniu środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej jest "samym w sobie jednym ze sposobów, które ustawodawca uznał za wydatkowanie zgodne z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową. Konsekwencją takiego wydatkowania oszczędności zgromadzonych uprzednio w kasie jest zachowanie prawa do ulgi w podatku dochodowym z tytułu systematycznego oszczędzania.

Za "swoistą manipulację" uznano wyprowadzanie przez organ interpretacyjny niekorzystnych dla skarżącego wniosków z faktu wypłacenia stronie środków z kasy mieszkaniowej po dacie zakupu działki. Taka niewłaściwa interpretacja prowadzi, zdaniem pełnomocnika strony, do absurdalnego wniosku, że dla oceny czy w danej sprawie wycofana z kasy mieszkaniowej kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania ważne są aspekty czysto techniczne jak: data wypłaty z kasy, forma wypłaty bądź ustalanie co podatnik zrobił z ściśle oznaczonymi pieniędzmi otrzymanymi w ramach wypłaty z kasy. Konsekwencją takiego stanowiska organu interpretacyjnego jest także podważenie zaufania obywatela do Państwa stanowiącego niezrozumiałe powszechnie prawo, z czego czyni się źródło dochodów.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że za tym, iż to moment złożenia dyspozycji wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej, a nie data jej faktycznej wypłaty jest decydująca dla oceny sposobu wydatkowania zgromadzonych oszczędności przemawia okoliczność, że zawarta przez podatnika z bankiem umowa dopuszczała daleko idącą dowolność w kwestii daty uruchomienia kredytu. W skrajnym wypadku wypłata taka mogłaby być na tyle odległa od daty wycofania środków z kasy mieszkaniowej, że uniemożliwiłoby to realizację wybranego sposobu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego.

W konkluzji skonstatowano zatem, że skoro skarżący dyspozycją z dnia [...]r. wycofał zgromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności, a następnie w dniu [...]r. zakupił działkę budowlaną, płacąc za nią częściowo pieniędzmi pożyczonymi, a częściowo posiadanymi wspólnie z małżonką, to słusznie stoi na stanowisku, że należycie zrealizował cel mieszkaniowy systematycznego oszczędzania, o którym mowa w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw i tym samym zachował prawo do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do uzasadnienia skargi wskazano na sprzeczność pomiędzy zawartym w nim twierdzeniem, że działkę nabyto częściowo ze środków pożyczonych, a częściowo z pieniędzy posiadanych przez skarżącego i jego małżonkę z danymi zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji, w którym podano, że bank przekazał pełną kwotę zapłaty za działkę. Organ podkreślił, że – jak zapisano literalnie w ustawie – osoba korzystająca z ulgi nie miała wydatkować jakichkolwiek pieniędzy, ale kwotę wycofaną z kasy. Wydatkowanie zaś kwoty oszczędności na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup działki powoduje, jak wykazano w zaskarżonej interpretacji, utratę ulgi.

Organ interpretacyjny nawiązał także do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1244/01, którego wyrwany z kontekstu fragment przytoczono we wniosku, a potem powtórzono w skardze. Zaakcentowano, że orzeczenie to dotyczy wyłącznie ustalenia rozumienia pojęcia "wycofanie oszczędności", odnośnie którego Sąd (w związku z nowelizacją ustawy, która nastąpiła w 1998 r.) stwierdził, że następuje ono w dacie złożenia żądania. W wyroku tym nie poruszano w ogóle problematyki wydatkowania oszczędności. Organ nadmienił także, iż w najnowszym orzecznictwie akcentuje się, że wydatkowanie środków to wydatkowanie pieniędzy w konkretny sposób, w którym cel i moment przepływu kapitału ma istotne znaczenie.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację, akcentując, iż skarżący zrealizował cel mieszkaniowy preferowany przez ustawodawcę, gdyż kredytem hipotecznym sfinansował zakup działki budowlanej, a następnie spłacił ten kredyt środkami wycofanymi z kasy mieszkaniowej. Jednocześnie zauważył, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż środki wycofane z kasy mieszkaniowej zostały przeznaczone na spłatę kredytu – zostały one bowiem zarachowane na rachunku wnioskodawcy i z konta tego dokonywano różnych wydatków, po części być może na spłatę kredytu.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, iż ostatni fragment wypowiedzi pełnomocnika skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a tylko stan faktyczny wynikający z tego wniosku może stanowić podstawę wydania interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć zatem trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w ramach postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie).

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego kwestii zachowania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków wycofanych z kasy mieszkaniowej na spłatę kredytu bankowego, którym sfinansowano zakup działki budowlanej. Uprawnienia skarżącego do omawianej w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym ulgi podatkowej zanalizować należy w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, który – jak wskazano powyżej - wyznacza zakres interpretacji (a zatem nie może podlegać modyfikacjom, jakie zawarto w rozpoznawanej skardze). Wspomniany stan faktyczny można streścić następująco.

Wnioskodawca w dniu [...] r. zawarł na okres (który zgodnie z umową i aneksami), kończył się [...]r. umowę o kredyt kontraktowy z kasą mieszkaniową. W dniu [...]r. złożył dyspozycję wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania, którą zrealizowano w dniu [...]r. W międzyczasie skarżący zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę zakupu działki budowlanej, w której termin płatności określono na dzień [...]r. W tymże dniu uiszczono cenę zakupu działki (przewyższającą kwotę zgromadzoną w kasie mieszkaniowej) poprzez zaciągnięty przez skarżącego kredyt hipoteczny. W dniu [...]r. skarżący nadpłacił wspomniany kredyt w części wynikającej z równowartości kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej.

Opisany sposób wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku kasy mieszkaniowej odnieść należy do regulacji dotyczącej ulgi podatkowej związanej z systematycznym gromadzeniem oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Obowiązujący do końca 2001 r. art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalał na odliczenie od podatku poniesionych w roku podatkowym wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, wg zasad określonych w odrębnych przepisach. Wspomniana ulga została zlikwidowana poprzez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 154, poz. 1509) z zachowaniem tzw. praw nabytych na zasadach przewidzianych w art. 4 ust. 3 wymienionej ustawy (zgodnie z którym podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy).

Okoliczności powodujące utratę przez podatnika ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności zawarte są w art. 27a ust.13 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., który to zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r., zachował moc obowiązującą w odniesieniu do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Stosownie zaś do zapisu zawartego w pkt 4 przepisu art. 27a ust. 13, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Zamknięty katalog celów mieszkaniowych zawarty jest z kolei w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.). Stanowi on, że celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy:

1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,

2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,

4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.

W kontekście opisanej powyżej regulacji prawnej stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż sposób, w jaki wnioskodawca wydatkował środki wycofane z kasy mieszkaniowej skutkuje utratą prawa do ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w tejże kasie. Ustawodawca wykluczył bowiem (poprzez regulację zawartą w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) zachowanie prawa do omawianej ulgi w razie przeznaczenia wkładu wycofanego z kasy mieszkaniowej na spłatę kredytu bankowego, stanowiącego źródło finansowania zakupu działki budowlanej.

Omawiana "ulga dotyczy tylko wydatków przeznaczonych bezpośrednio na wyżej wymienione cele" i "brak jest podstaw, aby inaczej interpretować znaczeniową treść pojęcia użytego w treści art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 580/05, LEX nr 269965).

Warto zwrócić także uwagę, że co do zasady "obwarowanie prawa do ulgi podatkowej wymogiem przeznaczenia wycofanego wkładu na ściśle określone (a więc nie wszystkie) wydatki mieszkaniowe, pozostaje w zgodzie z celem, jakiemu miały służyć uregulowania ustawy z dnia 26 października 2005 r. Podstawowym celem utworzenia kas mieszkaniowych było zapewnienie preferencyjnych warunków oszczędzania na cele mieszkaniowe i takiegoż kredytowania wydatków mieszkaniowych. Wycofanie wkładów zgromadzonych w kasie mieszkaniowej przewidziano raczej jako wyjątek od zasadniczej roli, jaką przypisano kasom mieszkaniowym, stąd wydatkowanie tych kwot może nastąpić tylko na cele określone w art. 8 ust. 2, by podatnik nie utracił prawa do ulgi" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 567/08, LEX nr 501344).

Akcentując wymóg ścisłego interpretowania wszelkich przepisów przewidujących preferencje podatkowe zauważyć trzeba, iż przedmiotem kontrolowanej przez Sąd interpretacji prawa podatkowego jest precyzyjny przepis o jednoznacznym brzmieniu, którego treść jest oczywista. Wątpliwości może rodzić co prawda ratio legis regulacji, w ramach której "premiuje się" podatników finansujących ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej spłatę kredytu na cele związane, ogólnie ujmując, z samym budynkiem mieszkalnym, a wyklucza tę preferencję podatkową w odniesieniu do osób spłacających kredyt na zakup działki pod budowę takiego budynku. Uwaga ta pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że zaaprobowanie stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nastąpiłoby contra legem i wynikałoby z niedopuszczalnego rozszerzającego interpretowania art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wykazane w powyższych wywodach konsekwencje sposobu wydatkowania spornych środków, tj. przeznaczenia ich na spłatę kredytu na zakup działki budowlanej czynią zbędnymi rozważania dotyczące problematyki dyspozycji wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej po zakończeniu okresu oszczędzania, w tym określenia daty, w której w istocie wycofanie takie ma miejsce. Zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia legalności zaskarżonej interpretacji ma bowiem kwestia "wydatkowania" środków wycofanych z kasy mieszkaniowej, a więc ich wydania na rzecz kredytodawcy tytułem przyspieszonej spłaty kredytu, a nie zapłacenia nimi zbywcy działki budowlanej.

Odnotować na marginesie warto, że skarżący, zawierając z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową umowę, musiał mieć świadomość uwarunkowań związanych z dysponowaniem środkami wycofanymi z kasy mieszkaniowej, gdyż czasokres oczekiwania na wypłatę tych środków określony przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) mógł (o ile nie określono go w umowie) trwać do 3 miesięcy od daty zgłoszenia takiego żądania.

W konkluzji stwierdzić należy, iż zakup działki budowlanej dokonany po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i złożeniu dyspozycji wycofania zgromadzonych oszczędności, w sytuacji, gdy zakup ten sfinansowano z kredytu hipotecznego, spłaconego następnie przed końcem roku podatkowego ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i nie uprawnia do zachowania ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.