Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 736/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r., Gmina S. (dalej: "Gmina") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego: "Dyrektorem KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w zakresie:

– opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków;

– braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych;

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

W złożonym wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej: "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. 2019 r. poz. 712 ze zm.; dalej: "u.g.k.") oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2019, poz. 869 ze zm., dalej: "u.f.p.").

Gmina przez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 u.f.p., zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. 2018 r. poz. 1152 ze zm.). Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się także jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną, itp.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2019.506, dalej: "u.s.g."), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (odbiorców zewnętrznych) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wydatki inwestycyjne). Przykładowo, obecnie Gmina realizuje inwestycję pn.: "Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatnia wody oraz budowa ujęcia wody w S.". Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków. Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (wydatki bieżące). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w przeważającym stopniu w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez JST na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Gmina wskazała, że dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: "infrastruktura". Określenie to nie dotyczy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla odbiorców wewnętrznych). W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie całościowo wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł około 100% (99,27% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł około 98% (97,66% przed zaokrągleniem). W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to; 100% -100% = 0%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98% = 2%). Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą całościowo oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na większości budynków należących do mieszkańców. Tylko w miejscowości S. część mieszkańców (ok. 8%) nie posiada podliczników. Tym samym, w przedmiotowej części dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie ryczałtu. Ryczałt w przedmiotowych lokalach wyliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002, Nr 8, poz. 70). Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju, dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, przy użyciu ww. aparatury oraz zużycie uśrednione (ustalone na podstawie ww. rozporządzenia). Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne. A zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności zwolnione z VAT oraz czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy (realizowany za pośrednictwem urzędu Gminy) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2018 r.): dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S na 2018 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu ww. rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, dotacje celowe na zadania zlecone. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2018 r.): dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków, pozostałe dochody (np. wynajem koparki, wykonywanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, itp.). Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2018 r.): wpływy z usług, wpływy z różnych dochodów, równowartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, dotacja celowa, dotacja przedmiotowa.

Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu, na podstawie danych za 2018 r., wyniósłby około 1%. Z kolei w przypadku Zakładu prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku tegoż wzoru, wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. około 78%.

2. Wezwaniem z dnia [...] września 2019 r. organ wezwał Gminę do uzupełnienia ww. wniosku o wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji, w szczególności o wskazanie:

1) W jakich okresach ponoszono wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej?

2) Czy wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków inwestycyjnych? Jeżeli tak, to należy wskazać czy wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?

3) Czy budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, będącej przedmiotem wniosku, była dofinansowana środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub dotacjami przeznaczonymi na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA? Jeżeli tak, to czy kwota podatku, czy część kwoty podatku (jaka część), związanego z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku, została pokryta dofinansowaniem?

4) W przypadku, gdy budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej objętej zakresem postawionego we wniosku pytania zakończyła się przed 1 stycznia 2017 r., należy wskazać, czy w związku z dokonaniem scentralizowania rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej?

5) W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, należy wskazać czy Gmina dokonała zwrotu środków przeznaczonych na dofinansowanie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku ze zmianą kwalifikowalności podatku (informację tą należy podać w przypadku wskazania, że budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej była dofinansowana ze środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub dotacjami przeznaczonymi na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA)?

6) Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte w pytaniu nr 3 i nr 4 wniosku do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do zdbiorców zewnętrznych/odprowadzonych od Odbiorów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

7) Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który świadczy usługi objęte zakresem wniosku, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r. poz. 2193).

8) Z których dokładnie okresów i dlaczego wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

9) Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu budżetowego świadczącego usługi objęte zakresem wniosku, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

10) Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do których dostarczana jest woda i od których odbierane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku? a. opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b. zwolnione od podatku od towarów i usług, c. niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

11) Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawy o VAT" lub "u.p.t.u."), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

12) W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

13) Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

14) W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

15) Należy wskazać, według jakiej metody/jakiego sposobu wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych?

16) Należy wskazać, według jakiej metody/jakiego sposobu wnioskodawca dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych?

17) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, ponadto może być wykorzystywana w celach technologicznych i przeciwpożarowych, należy wskazać, w jakich w innych miejscach będzie dostarczana/zużywana woda?

18) W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne) wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody: a. na cele przeciwpożarowe, b. w miejscach wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 17, wykorzystywanych do realizacji zadań własnych, c. na cele technologiczne? Należy wskazać odrębnie dla ww. zużyć.

19) Należy wskazać czy aparatura pomiarowa (wodomierze), przy użyciu których wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania.

20) Należy wskazać czy wodomierze, przy użyciu których wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

21) W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem (wielkość wskazana w mianowniku wzoru). Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać, jakie.

22) Podać przesłanki, jakimi kierował się wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

23) Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

24) Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

25) Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

26) Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, czy również inne wydatki inwestycyjne - jeśli tak to należy wskazać jakie.

27) Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne - jeśli tak to należy wskazać jakie.

28) Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

29) Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

30) Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008, Nr 207, poz. 1293). Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W związku z faktem, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług, a dla prawidłowego określenia właściwej stawki podatku niezbędne jest zakwalifikowanie czynności będących przedmiotem wniosku do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

31) Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?

3. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Gmina uzupełniła wniosek w dniu [...] września 2019 r. udzielając odpowiedzi na pytania zadane przez organ. W tym względzie wskazała, że:

1) Wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ponoszone były w 2017 r., 2018 r. oraz 2019 r.

2) Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków inwestycyjnych.

3) Gmina zawarła z Samorządem Województwa P. umowę o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. na dofinansowanie inwestycji. Dla potrzeb dofinansowania podatek VAT został wskazany jako koszt kwalifikowany. Gmina zamierza w najbliższym czasie złożyć do instytucji dofinansowującej wniosek o zmianę kwalifikowalności podatku VAT. Tym samym podatek VAT nie będzie pokryty z dofinansowania. Na chwilę obecną Gmina nie otrzymała jeszcze żadnej wpłaty tytułem dofinansowania budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

4) Z uwagi na odpowiedź Gminy na pytanie nr 1 (powyżej), odpowiedź na to pytanie Gmina uznała za bezprzedmiotowe.

5) Z uwagi na odpowiedź Gminy na pytanie nr 1 oraz nr 4 (powyżej), odpowiedź na to pytanie uznano za bezprzedmiotowe.

6) Elementy składowe oraz dane liczbowe na podstawie 2018 r. przedstawiają się następująco: liczba metrów sześciennych wody dostarczana do ogółu odbiorców: 252.192,30 metrów sześciennych (100%), w tym: woda dostarczana do odbiorców zewnętrznych: 250.352,30 metrów sześciennych (99,27%), woda dostarczana do odbiorców wewnętrznych: 1.840 metrów sześciennych (0,73%); liczba metrów sześciennych odprowadzanych ścieków do ogółu odbiorców: 52.456,00 metrów sześciennych (100 %), w tym: ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych: 51.228,00 metrów sześciennych (97,66 %), ścieki odebrane od odbiorców wewnętrznych: 1.228,00 metrów sześciennych (2,34 %).

7) Dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który świadczy usługi objęte zakresem wniosku, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej "Rozporządzenie"), zostały przyjęte na podstawie danych za rok 2018 r. Roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. za 2018 r. wyniósł: 997.486,32 zł. Przychody wykonane Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. za rok 2018 wyniosły 1.293.822,53 zł. Tym samym prewspółczynnik zakładu budżetowego wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł

78% [(997.486,32 x 100 %) / 1.293.822,53 = 77,10%].

8) Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c u VAT. Oznacza to po pierwsze, że Gmina przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika metrażowego oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak to przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z Rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2017 oraz 2018 Gmina przyjmuje mdla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dane rzeczywiste z każdego z tych lat, gdyż są to już lata zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Natomiast dla potrzeb ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2019 r., który się jeszcze nie skończył. Gmina przyjmuje dane z 2018 r., natomiast po zakończeniu tego roku Gmina planuje dokonać korekty zgodnie z art. 90c. W przypadku natomiast, gdyby odliczenie w 2019 r. nie było możliwe i mogło nastąpić dopiero w latach późniejszych (np. z uwagi na spór z organami skarbowymi w odniesieniu do prawidłowej metodologii) - Gmina przyjmie dla potrzeb odliczenia za 2019 r. rzeczywiste dane z 2019 r.

9) Zgodnie z kalkulacjami Gminy, prewspółczynnik metrażowy dla 2018 r. wynosi odpowiednio dla infrastruktury wodociągowej 100%, kanalizacyjnej 98%, natomiast prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem wynosi 78%. Dane dla poprzednich lat będą porównywalne. Analiza porównawcza wykazuje wiec już na poziomie samych kwot, większą adekwatność prewspółczynnika metrażowego, jego wyższa wartość znacznie lepiej odzwierciedla realne wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Jak Gmina wyjaśniała we wniosku, wykorzystanie to jest absolutnie dominujące, podczas gdy wykorzystanie do pozostałych (niegospodarczych) celów ma charakter marginalny. Obliczenia prewspółczynnika metrażowego doskonale odzwierciedlają ten fakt, czego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Porównując z kolei dane brane pod uwagę przy obliczeniu obu prewspółczynników, jak Gmina wskazywała we wniosku, prewspółczynnik metrażowy uwzględnia obiektywne mierzalne dane związane z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury (metrów sześciennych mierzą przepływ wody/ścieków), podczas gdy prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na danych, które w większości nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (dotacje, subwencje, podatki, itd.). To sprawia, że prewspółczynnik metrażowy bardziej odzwierciedla wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a prewspółczynnik z Rozporządzenia zupełnie odbiega od faktycznego wykorzystania tej Infrastruktury.

10) W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik VAT. Wskazane we wniosku, jednostki budżetowe Gminy oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (dalej; "ZGKiM" lub "Zakład") wspierają Gminę w realizacji jej zadań własnych (określonych w art. 7 u.s.g. Urząd Gminy, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (wydawanie decyzji, pobór podatków, itd.). Zespół Szkolno - Przedszkolny w S., Szkoła Podstawowa w S. (dalej: "jednostki oświatowe") realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, natomiast Ośrodek Pomocy Społecznej w S. realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej. Zakład budżetowy realizuje zadania własne Gminy w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków, mieszkań komunalnych. Tym samym, czynności, jakie są/będą przez Gminę wykonywane za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, należą do czynności: (-) niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych w zakresie działalności Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w S.; (-) niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych w zakresie działalności Szkoły Podstawowej w S.; (-) niepodlegających opodatkowaniu w zakresie działalności Ośrodka Pomocy Społecznej w S.; (-) zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu w zakresie działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S.; (-) zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu w zakresie działalności Urzędu Miejskiego w S..

11) Przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

12) Jak Gmina wskazała we wniosku, w przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

13) W ocenie Gminy, wykorzystuje ona przedmiotową infrastrukturę do dostawy/odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam, gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam, gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura, w ocenie Gminy, nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostaw wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki, wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków. Kluczowe jest przy tym zrozumienie przez organ, że metoda wyliczenia prewspółczynnika metrażowego zaproponowana przez Gminę dla potrzeb ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT) nie wlicza obrotu z czynności wykonywanych przez Gminę w toku działalności zwolnionej z VAT do licznika przedmiotowego ułamka - jest on uwzględniony w pełni wyłącznie w mianowniku, czyli pomniejsza wartość przysługującego Gminie prawa do odliczenia. W konsekwencji, pytanie organu jest do pewnego stopnia niezasadne, chyba że organ chciałby twierdzić, że Gmina powinna odliczać więcej niż zaproponowała.

14) Gmina uważa, że nie wykorzystuje bezpośrednio infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

15) Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy, z wyjątkiem 8% Odbiorców zewnętrznych nieposiadających wodomierzy. Ich rozliczenie, ze względu na brak wodomierzy, odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

16) Gmina dokonuje wyliczenia ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy, z wyjątkiem 8% odbiorców zewnętrznych nieposiadających wodomierzy. Ich rozliczenie, ze względu na brak wodomierzy odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Gmina wyjaśniła, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie.

17) Poza miejscami działalności Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów przeciwpożąrowych przez Straż Pożarną oraz celów technologicznych na Stacji Uzdatniania Wody.

18) Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody: (-) na cele przeciwpożarowe poprzez obliczenie na podstawie zestawienia ilości i pojemności samochodów gaśniczych - Straż Pożarna jest zobowiązana do rejestracji tego typu danych; (-) na cele technologiczne na podstawie wodomierza zarejestrowanego na Stacji Uzdatniania Wody.

19) Urządzenia pomiarowe (wodomierze), przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Gmina przestrzega okresu użytkowania i legalizacji wodomierzy. W przypadku, gdy okres legalizacji kończy się, urządzenia pomiarowe są wymieniane na nowe.

20) Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

21) Wielkość zużycia ogółem została przez Gminę określona na podstawie urządzeń pomiarowych oraz jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 15, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Gmina wskazała, iż wartość zużycia wody dla celów technologicznych, a także powstałe w związku z wykorzystaniem Infrastruktury ubytki wody nie zostały uwzględnione ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców, tj. zarówno dla odbiorców zewnętrznych, jaki dla odbiorców wewnętrznych, a zatem musiałoby zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, co - jak wynika z podstaw matematyki - nie wpływa w żaden sposób na wysokość proporcji. Z kolei powstanie ubytków wody również wiąże się w tym samym stopniu z usługami dla odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, gdyż jest nieuniknionym elementem wykorzystania Infrastruktury. A zatem wartość ubytków, podobnie jak w przypadku zużycia technologicznego, nie wpłynęłaby na wartość proporcji w żaden sposób. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do mieszkańców (odbiorcy zewnętrzni). Tylko znikoma część mieszkańców (ok. 8%) nie posiada podliczników. W takich przypadkach dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków rozliczane jest na podstawie norm przeciętnego zużycia wyliczanych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Obliczone na podstawie ww. rozporządzenia zużycie jest podstawą wyliczenia przez JST opłat za wodę/ścieki dla mieszkańców nieposiadających liczników dokładnie tak samo, jak wskazania liczników są podstawą wyliczenia opłat dla mieszkańców posiadających liczniki. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie, co oznacza, że pobór ścieków mierzony jest za pomocą tej samej aparatury, co dostarczanie wody.

22) W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnia z Rozporządzenia nie musi być najbardziej reprezentatywny. Po wnikliwej analizie tego przepisu. Organ z pewnością zgodzi się, że przepis wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia. Gmina, uznającże wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je szczegółowo we wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczyimik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modemizacj ą/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

23) W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

24) Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić: zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

25) Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej ZGKIM w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie ZGKIM), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów. Działalność ZGKIM może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji wysypiska odpadów komunalnych oraz organizacji odbioru i wywozu nieczystości stałych, zbiórkę i transport odpadów komunalnych, zarządzania cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych, utrzymania czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności ZGKIM, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowokanalizacyjnej, będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności ZGKIM (wszystkim realizowanym przez ZGKIM czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

26) Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/ modernizacją infrastruktury wodociągowej. Do Wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty: (-) sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, (-) uzyskania pozwolenia na budowę, (-) nadzoru budowlanego, (-) nadzoru inwestorskiego, (-) z tytułu nabycia usług budowlanych, (-) z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

27) Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4, są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/ modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej. Do Wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty: (-) sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, (-) uzyskania pozwolenia na budowę, (-) nadzoru budowlanego, (-) nadzoru inwestorskiego, (-) z tytułu nabycia usług budowlanych, (-) z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

28) Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

29) Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

30) Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W związku z faktem, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług, a dla prawidłowego określenia właściwej stawki podatku niezbędne jest zakwalifikowanie czynności będących przedmiotem wniosku do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy. Klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę usług jest następująca: 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Jednakże pytanie przez organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia, itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego, lecz ocena prawna. Jeżeli Organ uznaje (w tym wypadku zupełnie bezpodstawnie), że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się doń przepis prawa podatkowego, to obowiązkiem organu jest w ramach interpretacji podatkowej zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach, gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa.

Tym samym organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16.

31) Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

4. Na podstawie tak przedstawionego i uzupełnionego stanu faktycznego, Gmina sformułowała następujące pytania:

1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

2) Czy w związku z wykorzystaniem przez. Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych

oraz odbiorców wewnętrznych)?

W ocenie Gminy:

1) W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

2) W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawy o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Dane te nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować łącznie kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Podała również, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

W związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz ten nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Sam zaś fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i dla jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia fakt, iż Gmina niewykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą. Gmina wskazała, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu do prowadzonej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter marginalny, nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Zakład służy w przeważającym stopniu realizacji działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.

Zdaniem Gminy prewspółczvnnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę, co neguje zasadę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT w danej sferze działalności podatników VAT (tutaj; działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej prowadzona jest/będzie wspomniana działalność. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwama do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje zaś wskazane wady. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura: wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do dbiorców wewnętrznych); kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

5. W wydanej dnia [...] października 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, że przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. Z tego względu proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym, w ocenie organu wzór z Rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przez nią przedstawiona.

W konsekwencji organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Odnosząc się zaś do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody).

Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, w części odpowiadającej ilości wody dostarczanej/ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie organu Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody przez jednostki organizacyjne w tym urząd Gminy oraz odbiór ścieków jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie - w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urzędu Gminy) mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).

Organ wskazał również, że argumentacja Gminy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej i nie jest wystarczająca do uznania jej za bardziej reprezentatywną niż sposób wskazany w Rozporządzeniu. Wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 78% VAT - wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik dla działalności wodociągowej za 2018 r. wyniósł 99,27% i 97,66% dla infrastruktury kanalizacyjnej w realizowanej sprzedaży opodatkowanej, nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałaby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w Rozporządzeniu, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych. Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

6. Skargę na ww. interpretację wywiodła do tut. sądu Gmina, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b §1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

a. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

b. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

c. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

d. art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, podczas gdy , zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w uzasadnieniu skargi precyzując ww. zarzuty.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do zarzutów skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

4. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

6. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

7. Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), jednak zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

8. Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy warunkującej możliwość odliczenia podatku. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę prowadzonej działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie sposób przyjąć, że w przypadku jej rozliczeń należy zastosować prewspółczynnik przewidziany w rozporządzeniu, który dla Urzędu Gminy pozwala odliczyć 18 % VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie, a w przypadku Zakładu 25 %. Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wskazana wartość w żaden sposób nie odzwierciedla struktury realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych.

Tym samym Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

9. W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach: I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, I SA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19, czy też I SA/Bk 465/19).

Trzeba też podnieść, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18, CBOSA stwierdził, iż organ interpretacyjny błędnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Argumentowano, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo NSA podzieliło pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników. Tut. Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Mając powyższe na względzie trafnie Skarżąca wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

10. Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

11. Powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

12. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

13. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.