Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 485/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 350/16 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem koszów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2016 r. znak [...] w przedmiocie kary porządkowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) postanowieniem z [...] lutego 2016 r., znak: [...], działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Op) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] listopada 2015 r., w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 800,00 zł, w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi [...] (dalej: skarżący lub strona) na wezwanie z 15 października 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że pismem

z [...] października 2015 r. wezwano skarżącego do przedłożenia dokumentów

w postaci wszystkich udzielonych pełnomocnictw potwierdzających jego umocowanie do prowadzenia spraw spółki [...] w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik strony podał, iż nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w postępowaniu prowadzonym w celu bezprawnego jej szykanowania i jej legalnej działalności gospodarczej. Powyższe działania kwalifikowane są w doktrynie jako urzędnicze przestępstwo niedopełnienia prawnego obowiązku odmowy stosowania przepisu technicznego nienotyfikowanego w Komisji Europejskiej.

Niewywiązanie się przez stronę z obowiązków nałożonych wezwaniem z 15 października 2015 r. organa obu instancji uznały za bezzasadną odmowę udziału w innej czynności procesowej. Udzielenie bowiem jakichkolwiek wyjaśnień nie oznacza wywiązania się z obowiązku nałożonego przez organ podatkowy. W ocenie organu odwoławczego przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach, odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, to jest. odmowa przedłożenia dokumentów, o które wzywał organ. Dyrektor IC uznał, że organ I instancji nie naruszył art. 196 § 2 Op, ani art. 145 § 2 Op.

Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu przez świadka – [...] nie zostało uwzględnione przez organ I instancji, gdyż zgodnie z art. 136 Op tylko strona, a więc [...] mogła wówczas działać przez pełnomocnika, a nie świadek. Zatem [...] otrzymał przymiot strony postępowania wpadkowego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary porządkowej z chwilą nałożenia na niego tej kary postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Wówczas dopiero można mówić o aktach tej sprawy i dopiero wówczas pełnomocnik mógłby złożyć do tych akt dokument pełnomocnictwa. Dyrektor IC wyjaśnił też, że o ile organ I instancji uznał, że świadek za pośrednictwem pełnomocnika mógł złożyć wyjaśnienia w sprawie prowadzonej pod numerem [...], ponieważ pełnomocnik posiadał do tej czynności umocowanie, to w świetle powyższego, postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie mógł skierować i doręczyć pełnomocnikowi.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie [...], domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie orzeczenia organu I instancji bezpośrednio skarżącemu, mimo że w dacie orzekania działał już w jego imieniu prawidłowo i skutecznie ustanowiony pełnomocnik,

- wielokierunkowe naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 Op poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego skarżącą z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie:

1. utrzymanie w mocy kary porządkowej mimo oczywistej wadliwości wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 § 1 Op, bowiem formułowało ono obowiązek nieskonkretyzowany, nieprecyzyjny i mający charakter nieuprawnionej spekulacji, nie opartej o okoliczności faktyczne sprawy;

2. utrzymanie w mocy kary porządkowej mimo braku możliwości jej zastosowania w zakresie złożenia dokumentu, gdyż pełnomocnictwo nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 2a Op;

3. orzeczenie o karze porządkowej nałożonej w postępowaniu prowadzonym w I instancji w sytuacji, gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło. Tym sposobem utrzymana w mocy kara traci charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej stronie za procesowe nieposłuszeństwo - co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż organ nie jest kompetentny do nakładania tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej;

4. orzeczenie o karze porządkowej za niewykonanie nałożonych przez organ I instancji obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia postępowania głównego - skoro postępowanie główne zakończyło się decyzją wydaną w I instancji bez dowodów, do przeprowadzenia których organ usiłował skarżącą przymusić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej ppsa). WSA wskazał, że przepis art. 262 § 1 pkt 2 Op ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Op) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie Sądu I instancji wezwanie skierowane w niniejszej sprawie do skarżącego w trybie art. 155 § 1 Op było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie, że pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Op wzywa [...] do przedłożenia wszystkich pełnomocnictw potwierdzających jego umocowanie do prowadzenia spraw [...] dotyczących urządzania przez nią gier na urządzeniach do gier (oznaczenia tych urządzeń zostały dokładnie wymienione w wezwaniu). WSA uznał, że pismo skarżącego z 26 października 2015 r. jednoznacznie wskazywało, że nie miał on zamiaru przedstawić żądanych przez organ dokumentów. WSA zaznaczył, że z urzędu znana mu jest okoliczność, że w sprawie II SA/Ke 609/15 ze skargi [...] gdzie uchylono decyzję nakładające na niego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem, gdyż nie ustalono, czy to skarżący był urządzającym gry w imieniu własnym czy też jako pełnomocnik [...].

W tej sytuacji przedstawienie przez skarżącego żądanych przez organ pełnomocnictw materialnych w sprawie dotyczącej nałożenia na [...] pieniężnej za urządzanie gry na automatach mogło być potrzebne dla wyjaśnienia istotnych w tamtej sprawie okoliczności. Dlatego odmowa udostępnienia tych pełnomocnictw była bezzasadna, przez co nałożenie zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Op należy uznać za zgodne z prawem.

WSA za nieuzasadniony uznał również zarzut kwestionujący nałożenie kary porządkowej w sytuacji, gdy w chwili orzekania o niej w postępowaniu zażaleniowym pierwszoinstancyjne postępowanie główne już się zakończyło decyzją wydaną [...] grudnia 2015 r. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] lutego 2016 r., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2015 r., znak: [...] nie była jeszcze ostateczna, gdyż przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] toczyło się postępowanie odwoławcze od tej decyzji. Zdaniem WSA fakt wydania [...] grudnia 2015 r. decyzji pozostaje bez wpływu dla toczącego się postępowania ,,wpadkowego" o nałożenie kary porządkowej. Przewidziana w art. 262 Op instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma jednak sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Ponieważ w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie głównej, nie można było wykluczyć potrzeby skorzystania w tym głównym postępowaniu z dowodu w postaci przedstawienia żądanych pełnomocnictw.

WSA za bezskuteczny uznał zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a Op, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Organ I instancji wydał swoje postanowienie na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Op dotyczącego konsekwencji bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności – przedłożenia pełnomocnictw, a nie na podstawie punktu 2a, który zresztą zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2016 r., a więc już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji.

[...] zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł tez o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę a z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz art. 262 § 1 pkt 2 Op poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie

w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego stronę postępowania. Spowodowane jest to oczywistą wadliwością wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż formułowało ono obowiązki, których realizacja nie jest procesową powinnością strony, a nadto które okazały się zbędne w toku postepowania, skoro sprawę zakończono orzeczeniem merytorycznych (decyzją) wydanym ostatecznie bez dokumentów, których żądano od skarżącego;

- naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Op poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zakończenia – decyzją z [...] grudnia 2015 r. postępowania głównego w sprawie sygn. [...], w którym owa karę porządkową nałożono, kara ta stała się oczywiście bezprzedmiotowa i tym samym niedopuszczalna.

Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie ord skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 ppsa, których nie stwierdzono.

W skardze kasacyjnej jej autor powołał w podstawie kasacyjnej oba zarzuty wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Powołując się na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej zw, z art. 155 § 1 Op przez wadliwe lub bezzasadne ich zastosowanie nie wskazał jednoznacznie, czy ma na myśli naruszenie przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego. Nie wskazał przy tym, jaki przepis został naruszony przez Sąd I instancji. Sąd I instancji nie stosował przecież przepisów Ordynacji podatkowej, a oceniał tylko prawidłowość ich wykładni i stosowania przez organy. Jednak sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, przede wszystkim wskazujące na to, że organ nie mógł wezwać skarżącego do złożenia dokumentów pozwalało na rozpoznanie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy art. 155 § 1 O,p, i art. 262 § 1 pkt 2 Op zostały znowelizowane z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. przepisami art. 1 pkt 117 i pkt 143 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1649). Przed tą nowelizacją zgodnie z art. 155 § 1 organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Op kara porządkowa mogła być nałożona na stronę, pełnomocnik strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Przepisy w tym brzmieniu mogły mieć zastosowanie do skarżącego, który został wezwany do złożenia dokumentów i ukarany karą porządkową jeszcze w 2015 roku.

Jednak przepisy te nie nakładały pod rygorem kary porządkowej obowiązku przedłożenia dokumentów. Dopiero w związku z powołaną nowelizacją przepis art. 155 § 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w przepisie tym dodano obowiązek przedłożenia dokumentów, ale obowiązek ten mógł zostać nałożony dopiero od 1 stycznia 2016 r. Nie można przy tym przyjąć, że przed nowelizacją obowiązek przedłożenia dokumentów zawierał się w określeniu "dokonanie określonej czynności". To sformułowanie pozostało w znowelizowanym brzmieniu art. 155 § 1 Op, zatem skoro obok niego dodano obowiązek "przedłożenie dokumentów" (a nie np. "w tym przedłożenie dokumentów"), to należy uznać, że są to obowiązki odrębnie określone, a więc przed nowelizacją organy nie mogły nałożyć na skarżącego na podstawie art. 155 § 1 obowiązku przedłożenia dokumentów. Analogicznie został znowelizowany art. 262 § 1 pkt 2 Op, który to przepis dopiero od 1 stycznia pozwalał na nałożenie kary porządkowej za nie przedłożenie dokumentów żądanych przez organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 Op i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Op jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność, czego w przedmiotowych postanowieniach nie uczyniono.

Zatem skoro organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 155 § 1 Op (przepis będący przepisem postępowania) i art. 262 § 1 pkt 2 Op (przepis prawa materialnego) i w konsekwencji jego niewłaściwego zastosowania prowadzącego do niezasadnego nałożenia kary pieniężnej, to Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 11 pkt 1 lit a) i c) ppsa, ewentualnie uchylić też postanowienie organu I instancji na podstawie art. 135 ppsa. Nie powinien natomiast zastosować art. 151 ppsa przez oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, przy bezspornie ustalonych istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

W tej sytuacji na podstawie art. 188 ppsa należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015, poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się; 300 zł z tytułu opłat sądowych poniesionych przez skarżącego opłat sądowych oraz 480 zl wynagrodzenia radcy prawnego za obie instancje.