Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2685/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Organ podatkowy na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie wydaje odrębnej decyzji o utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego, ale utratę tego prawa uwzględnia w przewidzianej w art. 10 ust. 2 tej ustawy decyzji określającej zobowiązania podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, która jest niewątpliwie decyzją deklaratoryjną.

TEZY

Organ podatkowy na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie wydaje odrębnej decyzji o utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego, ale utratę tego prawa uwzględnia w przewidzianej w art. 10 ust. 2 tej ustawy decyzji określającej zobowiązania podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, która jest niewątpliwie decyzją deklaratoryjną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych M. Nieruchomości Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 września 2004 r., I SA/Wr 4384/02 i I SA/Wr 4385/02, w sprawie ze skarg M. Sp. jawna K. K. w O. /obecnie M. Nieruchomości Sp. z o.o. z siedzibą w O./ na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 1997 r. oraz styczeń-sierpień 1998 r. - oddala skargi kasacyjne; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 17 września 2004 r., I SA/Wr 4384/02 i I SA/Wr 4385/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi "M." K. K. i spółka jawna w O. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące luty-grudzień 1997 r. oraz styczeń-sierpień 1998 r.

W uzasadnieniach wyroków przedstawiono następujący przebieg postępowania:

- decyzją Urzędu Skarbowego w O. z 5 marca 1999 r. określono spółce cywilnej "M." Edward K., Krzysztof K. i Arkadiusz B. /której następcą prawnym była wymieniona spółka jawna/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty, marzec, maj-wrzesień, listopad i grudzień 1997 r., zobowiązane podatkowe za kwiecień i październik 1997 r. oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast decyzją tego samego Urzędu z 15 marca 1999 r. określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 1998 r. Urząd ustalił, że spółka prowadziła działalność w zakresie m.in. budownictwa mieszkaniowego i ogólnego, a w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wysokości 2.899.081,13 zł. Zdaniem Urzędu, zgodnie z par. 1 i zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, spółka była obowiązana do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 10 lutego 1997 r., jednak spółka uczyniła to dopiero od 15 sierpnia 1998 r., a zatem w świetle art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Obrót spółki ustalono według zasady określonej w art. 15 ustawy z dnia uwzględnieniem wystawionych przez nią rachunków uproszczonych, dokumentujących otrzymane zaliczki-przedpłaty na poczet zakupu lokali mieszkalnych;

- wymienione decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej w O. z 25 czerwca 1999 r. Izba stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, że pojęcia obrotu określone w art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 nie są tożsame z tym, że art. 29 ust. 1 określa także, z jakiej działalności obrót podlega ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Kwoty zaliczek-przedpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na poczet zakupu przyszłych mieszkań były przez spółkę wykazywane w deklaracjach VAT-7 z preferencyjną stawką "0" procent oraz w prowadzonej ewidencji sprzedaży, stąd nie było uzasadnione, zdaniem Izby, aby traktować taki obrót inaczej niż jako obrót z innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Konkludując, Izba uznała za zgodne z prawem zastosowanie w stosunku do spółki przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokami z 17 lipca 2001 r., I SA/Wr 1808/99 i 1809/99, uchylił wymienione decyzje Izby Skarbowej i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego. Sąd zauważył, że okolicznością bezsporną był fakt, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych zawierała z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zobowiązujące ją do wybudowania budynku mieszkalnego oraz ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży na rzecz tych osób. Osoby fizyczne zaś zobowiązywały się do kupna określonego lokalu i uiszczenia ceny sprzedaży w terminie ustalonym w umowie, przy czym wcześniejsze płatności przyszłych nabywców były zaliczane na poczet tej ceny. Na podstawie tak zawartej umowy przyszli nabywcy budujących się mieszkań uiszczali na rzecz spółki pewne kwoty pieniężne, co dokumentowano wystawieniem rachunków uproszczonych, a podatnik w deklaracjach wskazywał obrót określony w tych rachunkach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż po stronie podatnika w spornych okresach istniał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnął obroty przekraczające 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wątpliwości Sądu budziły natomiast niepełne ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości obrotów w pierwszych trzech kwartałach 1996 r.; w tej kwestii uzasadnienia decyzji obu instancji są bardzo lakoniczne. Organy podatkowe powołały się jedynie na wysokość należności wynikających z rachunków uproszczonych dotyczących zaliczek na poczet ceny nabycia lokali, nie podając, na kogo rachunki te były wystawiane i na jaką wysokość, zaś brak tych rachunków a nawet ich części opisowych w aktach sprawy uniemożliwiał Sądowi ustosunkowanie się do zarzutu, czy organy, ustalając obrót za trzy pierwsze kwartały 1996 r., uwzględniły nie tylko zaliczki uiszczone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ale również przez podmioty prowadzące tę działalność;

- po ponownym rozpoznaniu spraw Urząd Skarbowy wydał nowe decyzje /z 26 marca 2002 r./ w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące; Urząd ustalił, że spółka w trzech pierwszych kwartałach 1996 r. osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 2.887.586,86 zł, a zatem była obowiązana do rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 10 lutego 1997 r. Ponieważ spółka nie dopełniła tego obowiązku, gdyż wymaganą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących rozpoczęła dopiero 15 sierpnia 1998 r., w świetle art. 29 ust. 2 ustawy utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, w okresie od 10 lutego do 31 grudnia 1997 r. i od 1 stycznia do 15 sierpnia 1998 r.,

- w odwołaniach spółka w szczególności zarzuciła powołanie w decyzjach błędnej podstawy prawnej w zakresie ustalającym, iż pobranie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi zaliczki, niestanowiącej co najmniej połowy ceny, stanowiło obrót. Zdaniem spółki, nie obciążał jej obowiązek rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 10 lutego 1996 r., gdyż nie osiągnęła w trzech pierwszych kwartałach 1996 r. obrotów przekraczających 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, po odliczeniu kwot wpłaconych przez nabywców lokali, z którymi zawarto umowy zobowiązujące do sprzedaży tych lokali po wybudowaniu przez spółkę budynku mieszkalnego i ustanowieniu odrębnej własności lokali. Należy bowiem odróżnić pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania z art. 15 ust. 1 ustawy od pojęcia obrotu, którego osiągnięcie zobowiązuje podatnika do rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;

- decyzjami z 13 listopada 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy wymienione decyzje Urzędu Skarbowego, podkreślając, że kwoty zaliczek-przedpłat, na które wystawiano rachunki uproszczone, były przez spółkę wykazywane w deklaracjach VAT-7 i w ewidencji sprzedaży, stąd nie było uzasadnione inne traktowanie obrotu niż obrót z innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Stanowisko to, zdaniem Izby, znalazło potwierdzenie także w wyrokach NSA, który uchylając poprzednie decyzje, nie zanegował dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej zaistniałego sporu, a jedynie wskazał na potrzebę uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego;

- obie decyzje Izby Skarbowej zostały zaskarżone do sądu administracyjnego przez spółkę jawną, która ponowiła podniesione w odwołaniach zarzuty naruszenia art. 2, 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 707 ze zm./; zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym i na. rozprawie spółka dodatkowo podniosła, że przedmiotem umowy z nabywcami lokali była sprzedaż lokalu mieszkalnego jako towaru, a nie wykonanie usługi, np. budowlano-montażowej, dlatego przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie sprzedaż towaru. Ponadto podniosła, że gdyby nawet uznać, że sprzedaż towaru /lokalu/ w części była sprzedażą usługi, to zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 2002 r. rozporządzenie w sprawie kasa rejestrujących, począwszy od października 1997 r. pod rządami nowej Konstytucji, było wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Wskazała również, że moment powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych należy oceniać zgodnie z kryteriami z art. 6 ust. 8 powołanej ustawy, a nie na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ jest związany oceną prawną wyrażoną w wymienionych wyrokach z 17 lipca 2001 r., I SA/Wr 1808/99 i I SA/Wr 1809/99, którymi uchylono uprzednio zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w O. Następnie zostały szczegółowo przedstawione wywody NSA, który wskazał na wynikający z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; szczegółowe zasady prowadzenia tej ewidencji normowało obowiązujące w okresie, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących. Obowiązek rozpoczęcia ewidencji został uzależniony od wysokości obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy, zaś granica obrotów rodzących obowiązek prowadzenia kas została ustalona na 200.000 zł uzyskanych w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r., przy czym terminy rozpoczęcia ewidencji w 1997 r. i 1998 r. były określone odpowiednio w załącznikach nr 1 i 2. Przepisy tego rozporządzenia zostały wydane na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 wymienionej ustawy, co oznacza, że stanowią one w granicach upoważnienia ustawowego dopełnienie regulacji tej ustawy. Właśnie ustalenie początku okresu, w jakim podatnik powinien prowadzić ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, ma istotne znaczenie dla mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług, zważywszy na art. 29 ust. 2 ustawy, stanowiący, że podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia kas rejestrujących - do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i podatku przy pomocy tych kas - tracą prawo do obniżenia podatku stanowiącego równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Reasumując, Naczelny Sądu Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że po stronie spółki w spornych okresach istniał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli podatnik w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnął obroty przekraczające 200.000 zł z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy; wątpliwości tego Sądu budziły ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości tych obrotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jest związany powyższą oceną prawną zawartą w wymienionych wyrokach - w zakresie istnienia po stronie spółki obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu z tytułu sprzedaży czy też świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując natomiast oceny ustaleń organów podatkowych przeprowadzonych w ponownym rozpoznaniu sprawy, odnośnie do wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r., Sąd ten uznał, że organy w sposób pełny i rzetelny uzupełniły w tym zakresie materiał dowodowy oraz dokonały jego prawidłowej analizy i oceny. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację, według zasady określonej w art. 15 ustawy, z uwzględnieniem wystawionych rachunków uproszczonych dokumentujących otrzymane zaliczki-przedpłaty na poczet zakupu lokali, dokonane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz prowadzące działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, że spółka w okresie pierwszych trzech kwartałów 1996 r. osiągnęła obrót z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 2.887.586,86 zł, a zatem zgodnie z par. 1 ust. 1 i 2 zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących była obowiązana do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 10 lutego 1997 r. Dokonano przy tym rozgraniczenia na wysokość obrotu dotyczącego podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. W ocenie Sądu, poczynione ustalenia dowodowe nie potwierdziły także zarzutu, iż w ramach ustalonej wysokości obrotu w spornych okresach były ujmowane również wpłaty dokonywane na poczet nabycia gruntów. Wpłaty te bowiem były oznaczone osobnym symbolem "GR", pozwalającym wyodrębnić, które z dokonywanych wpłat były przeznaczone na poczet ceny lokalu, a które były związane z nabyciem udziału w gruncie. Słusznie wskazują organy podatkowe, że to sam podatnik przyjął taki system dokonywania wpłat i prowadzenia ich rejestracji. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na prawidłowość zapadłych rozstrzygnięć; zebrany materiał dowodowy jest kompletny i w pełni odzwierciedla zaistniały w sprawie stan faktyczny, zaś odmienna ocena poszczególnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i podatnika nie może być utożsamiana z brakami postępowania podatkowego.

W identycznie sformułowanych skargach kasacyjnych od tych wyroków, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, "M. Nieruchomości" Spółka z o.o. w O. /będąca następcą prawnym spółki jawnej/ zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego przez; niewłaściwe zastosowanie:

a/ art. 647 Kodeksu cywilnego w zw. z par. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług - poprzez przyjęcie, że strona skarżąca, zobowiązując się do sprzedaży lokali w budowanym budynku, świadczyła usługi o charakterze usług budowlano-montażowych,

b/ art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /ustawa VAT/ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /rozporządzenie VAT/ - w zakresie uznania, iż wpłaty na poczet przyszłej ceny sprzedaży wyodrębnionego lokalu wraz z przynależnościami i udziałem w gruncie skutkowały powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług w terminie 30 dni od dnia otrzymania wpłaty z tytułu wykonywania usług budowlanych,

c/ art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących - poprzez uznanie, że uzyskany przez stronę obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych zobowiązywał stronę do prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej,

2/ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż dokonywane przez przyszłych nabywców lokali wpłaty, określane jako zaliczki, w całości stanowiły obrót podlegający ewidencjonowaniu za pomocą kas fiskalnych, gdy do obrotu należało wliczać jedynie zaliczki przekraczające 50 procent ceny lokalu oraz udziału w gruncie,

3/ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 par. 1 ustawy /na rozprawie pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że chodzi o ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w związku z art. 120 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej oraz par. 54 rozporządzenia - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanu faktycznego, a w konsekwencji uznaniem, iż strona była zobowiązana ewidencjonować pobierane wpłaty na poczet przyszłej zapłaty za pomocą kasy fiskalnej.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych - w części dotyczącej zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zostały także wyrażone wątpliwości co do charakteru decyzji opartej na ust. 2 tego artykułu; zdaniem autora skarg kasacyjnych, ustawodawca miał na myśli szczególny charakter decyzji konstytutywnej, dlatego sąd powinien uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, zaś sankcja przewidziana w art. 29 ust. 2 nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, lecz stanowi ograniczenie uprawnień konstrukcyjnych wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konkluzji uzasadnienia podano, że strona skarżąca wskazuje, iż dla dokonania prawidłowej oceny sprawy konieczne jest prawidłowe ustalenie: stanu faktycznego, normy prawnej będącej podstawą stosunków zobowiązaniowych między stroną a jej kontrahentami i ostatecznie właściwa subsumcja normy prawa podatkowego, która reguluje skutki wynikające z czynności cywilnoprawnych. Skarżone wyroki są zaś oparte na przeciwnym modelu, w którym punktem wyjścia było określenie wysokości obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, który to zobowiązywał do prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej. Zupełnie natomiast został zlekceważony charakter umowy sprzedaży lokali, który konstytuował podatkowoprawny stan faktyczny. Skutkiem powyższego, w ocenie skarżącej Spółki, sąd pierwszej instancji w sposób błędny zastosował przepisy, uznając, że strona świadczyła usługi budowlane, lekceważąc rzeczywisty charakter umowy sprzedaży wyodrębnionego lokalu wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości. Skutkowało to również błędną wykładnią przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia wysokości uzyskiwanych obrotów, a tym samym powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Konsekwencją w takim przypadku musiało być wadliwe zastosowanie przepisów w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu spraw FSK 2685/04 i 2686/04 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że spór w rozpatrywanych sprawach powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe do spółki cywilnej "M." /której następcą prawną była spółka jawna, a następnie spółka z o.o., która złożyła skargi kasacyjne/ przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przewidującego utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego przez podatników naruszających przewidziany w ust. 1 tego artykułu obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Z kolei z wydanego na podstawie art. 29 ust. 3 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, a mianowicie z jego przepisów par. 1 ust. 1 i 2 oraz pkt 1 załącznika nr 1, wynika, że podatnik miał obowiązek rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie do dnia 10 lutego 1997 r., jeżeli wielkość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy /czyli ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych/ w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r. przekroczyła 400 tys. zł /podana w zaskarżonych wyrokach kwota 200 tys. zł dotyczyła obowiązku rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji w całym roku 1997, natomiast harmonogram ustalony w załączniku nr 1 do wymienionego rozporządzenia określał szczegółowe terminy rozpoczynania ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących w zależności od wielkości obrotów w przedziale od 200 tys. zł do powyżej 400 tys. zł/.

W rozpatrywanych sprawach kwestią sporną było właśnie ustalenie wielkości obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 wymienionej ustawy, osiągniętego przez spółkę cywilną w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1997 r. Ustalenie tej wielkości mieści się niewątpliwie w sferze ustaleń faktycznych, co oznacza, że skuteczne podważenie tego ustalenia - a w konsekwencji zakwestionowanie z powodu nieosiągnięcia wymaganej wielkości obrotów istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ i w efekcie zastosowania sankcyjnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego /przewidzianego w ust. 2 tego artykułu/ - może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania, przy czym chodzi tutaj o przepisy procedury sądowej. Zdaje sobie z tego sprawę autor skarg kasacyjnych, stwierdzając w ich uzasadnieniach, że sąd pierwszej instancji powinien był zweryfikować ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, czy podkreślając w konkluzji uzasadnień konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i ważność oceny rzeczywistego charakteru umów zawartych przez spółkę z nabywcami lokali.

Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona w skargach kasacyjnych podstawa kasacyjna, ograniczona do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 5 Ordynacji podatkowej oraz par. 54 bliżej nieokreślonego rozporządzenia, nie może skutecznie podważyć prawidłowości przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy podatkowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim w zakresie ustalenia wielkości obrotu osiągniętego za pierwsze trzy kwartały 1996 r., obligującego spółkę cywilną do rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 10 lutego 1997 r., a także mającej wpływ na ustalenie tej wielkości oceny dowodów w postaci umów zawieranych przez spółkę cywilną z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, wystawianych przez nią rachunków uproszczonych czy prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Powołany art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten w sposób ogólny określa zakres działania sądów administracyjnych, w związku z tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w celu kwestionowania przyjętego stanu faktycznego. Dopuszczając nawet możliwość wskazania tego przepisu jako podstawy kasacyjnej, należy uznać za konieczne powiązanie go z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, określającymi obowiązki organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, jako przepisami, których naruszenia - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - nie dostrzegł sąd administracyjny.

W rozpatrywanych skargach kasacyjnych jako jedyny przepis procedury podatkowej, w związku z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano art. 120 Ordynacji podatkowej, statuujący pierwszą z zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasadę praworządności /"Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"/, która jest podstawową zasadą demokratycznego państwa prawnego, ustanowioną w art. 7 Konstytucji. Jednakże, uzasadniając tego rodzaju zarzut, wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, a których to naruszeń następnie nie dostrzegł sąd administracyjny. Za wystarczające uzasadnienie nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia o dokonaniu "rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanu faktycznego" czy "błędnie dokonanej rekonstrukcji stanu faktycznego". W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w skargach kasacyjnych przytoczono jeszcze przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, zawierający definicję zobowiązania podatkowego, jednakże - pomijając, że jest to typowy przepis materialny - nie próbowano nawet podać, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać /jedynie w części uzasadnienia skarg kasacyjnych dotyczącej naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że sankcja przewidziana w ust. 2 tego artykułu nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, lecz stanowi ograniczenie uprawnień konstrukcyjnych wynikających z art. 19 tejże ustawy - jednakże stwierdzenie to nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanego art. 5/. To samo dotyczy przytoczonego par. 54 bliżej nieokreślonego rozporządzenia.

Tak więc nawet, gdyby przyjąć, że chodzi o wskazane we wcześniejszej części skarg kasacyjnych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, nazwane w skargach kasacyjnych "rozporządzeniem VAT", to należy również zauważyć, że par. 54 tego rozporządzenia zawiera przepisy prawa materialnego, a z uzasadnień zaskarżonych wyroków nie wynika, aby miały one zastosowanie w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej; nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować.

Tak więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być uznany za usprawiedliwiony. Zaś nieskuteczność tego zarzutu oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą być rozważone na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonych wyrokach. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, nie stwierdzając przy tym naruszenia przez te organy odpowiednich przepisów procedury podatkowej, że wielkość obrotów osiągniętych przez spółkę cywilną z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy /czyli ze sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych/ w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r. przekroczyła 400 tys. zł, a spółka w terminie do dnia 10 lutego 1997 r. /stosownie do par. 1 ust. 1 i 2 oraz pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. nr 157 poz. 806/ nie rozpoczęła prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących, czyli naruszyła obowiązek określony w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zasadne było zastosowanie przepisu ust. 2 tego artykułu, przewidującego utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego - aż do czasu rozpoczęcia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, czyli do dnia 15 sierpnia 1998 r.

Tym samym postawiony w skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz bliżej nieokreślonych w skargach kasacyjnych /należy podkreślić, że przytoczenie podstawy kasacyjnej powinno polegać na podaniu konkretnych przepisów, których naruszenie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, ze wskazaniem nie tylko aktu prawnego, ale i określonej jego jednostki redakcyjnej - artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery; zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących, a także dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przepisów art. 6 ust. 8 tej ustawy w związku z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ przez niewłaściwe zastosowanie należy uznać za niezasadny.

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 647 Kodeksu cywilnego, zawierający określenie umowy o roboty budowlane. Przepis ten nie był bowiem stosowany przez organy podatkowe ani przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który - kontrolując przestrzeganie przepisów procedury podatkowej w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami Izby Skarbowej - nie zakwestionował poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w których mieściła się również ocena stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę cywilną z nabywcami lokali mieszkalnych oraz spełnianych przez strony tych stosunków świadczeń, a także służącej temu oceny dowodów w postaci umów, rachunków uproszczonych, ewidencji sprzedaży - wszystkie te kwestie mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 tej ustawy przez błędną wykładnię. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, natomiast skarżąca Spółka zarzut ten uzasadnia uznaniem, że dokonywane przez przyszłych nabywców lokali wpłaty, określane jako zaliczki, w wysokości poniżej 50 procent ceny stanowiły obrót podlegający ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej. Jednakże tego rodzaju argument nie może być traktowany jako dotyczący wykładni omawianego przepisu, stanowiącego o obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników sprzedających towary i świadczących usługi na rzecz określonych podmiotów. Zarzut ten właściwie odnosi się do oceny, czy wymienione kwoty powinny zostać zaliczone do obrotu podlegającego zaewidencjonowaniu przy pomocy kasy rejestrującej, czyli w gruncie rzeczy chodzi tutaj o pojęcie obrotu. Omawiany przepis art. 29 ust. 1 ustawy pojęcia obrotu nie definiuje - co więcej, o obrocie w tym przepisie mowa jest tylko w kontekście obowiązku prowadzenia przy zastosowaniu kas rejestrujących ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. Oznacza to, że aby ustalić, co obejmują będące przedmiotem ewidencjonowania pojęcia "obrót" i "podatek należny", należy sięgnąć do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących tych właśnie kwestii. Jeżeli chodzi o pojęcie obrotu, to jego określenie znajduje się w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym błędne zaliczenie określonej kategorii wpłat do obrotu, podlegającego zaewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, może ewentualnie świadczyć o błędnej wykładni wymienionego przepisu art. 15 ust. 1 w zakresie niewłaściwego rozumienia określanego tam pojęcia "obrót", a nie o błędnej wykładni art. 29 ust. 1 tej ustawy. Zaś zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 omawianej ustawy nie został w ogóle postawiony.

Jednakże przede wszystkim należy zauważyć, że w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmował się w ogóle kwestią ustalenia wielkości obrotów za czas od 10 lutego 1997 r. do 15 sierpnia 1998 r., czyli okres, w którym spółka cywilna nie ewidencjonowała obrotów, o których mowa w powołanym art. 29 ust. 1 ustawy przy zastosowaniu kas rejestrujących - mimo istnienia takiego obowiązku; brak jest w tym zakresie nawet przedstawienia ustaleń faktycznych. Sąd nie oceniał zatem kwestii prawidłowości zaliczenia w tym okresie określonych wpłat do obrotu, jako podlegających obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tak więc, jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące ustalenia za wymieniony okres obrotu podlegającego takiego rodzaju ewidencjonowaniu, mogłyby one dotyczyć tylko ewentualnego naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieodniesienie się do tej kwestii, jednakże zarzut tego rodzaju nie został postawiony w skargach kasacyjnych.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do ustaleń faktycznych w zakresie wielkości obrotu osiągniętego przez spółkę cywilną w pierwszych trzech kwartałach 1996 r., a więc w okresie, gdy na spółce nie ciążył jeszcze obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - ustalona wielkość obrotu za ten okres /w kwocie przekraczającej 400 tys. zł/ posłużyła do ustalenia obowiązku rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji od dnia 10 lutego 1997 r. Tak więc obrót z okresu pierwszych trzech kwartałów /a także z następnego okresu aż do 9 lutego 1997 r./ nie podlegał w ogóle obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W związku z tym, przy ustalaniu obrotu za ten okres nie mogło dojść do zarzucanego błędnego zaliczenia określonych kwot do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu we wskazany sposób. Mogło jedynie dojść do błędnego zaliczenia tych kwot do obrotu /za pierwsze trzy kwartały 1996 r./, służącego ustaleniu daty powstania obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - stosownie do punktu 1 załącznika nr 1 do powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Jednakże - o czym była już mowa wcześniej - podważenie tych ustaleń wymagałoby postawienia skutecznego zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu skarg kasacyjnych - w części dotyczącej zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zostały wyrażone wątpliwości co do charakteru decyzji opartej na ust. 2 tego artykułu. Jednakże skarżąca Spółka, wyrażając te wątpliwości, nie sformułowała żadnego zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych wątpliwości. Niemniej jednak należy wyjaśnić, że organ podatkowy na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy nie wydaje odrębnej decyzji o utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego, ale utratę tego prawa uwzględnia w przewidzianej w art. 10 ust. 2 ustawy decyzji określającej zobowiązania podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, która jest niewątpliwie decyzją deklaratoryjną. Jest zatem oczywiste, że wymieniona w art. 29 ust. 2 kwota stanowiąca równowartość 30 procent podatku naliczonego nie stanowi zobowiązania podatkowego; por. na ten temat wyroki NSA z dnia 27 marca 1998 r., I SA/Gd 104/96 /Lex nr 33755/, z dnia 3 lipca 2001 r., I SA/Wr 2590/98 /Przegląd Podatkowy 2002 nr 4 str. 63/.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.