Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3128/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 144a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie i O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną O. S.A. z siedzibą w W., 4) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 2.707 (dwa tysiące siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 6 października 2014 r. Wójt Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W dniu 16 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklarację dotyczącą podatku za 2009 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.759.588,00 zł. Następnie w dniu 16 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., wskazując jako przyczynę sprzedaż przez Spółkę budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji wykazano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 31.104,00 zł (w postaci ogrodzenia).

Organ wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, w której określona byłaby wartość obiektów budowlanych (linii telekomunikacyjnych znajdujących się w kanalizacji kablowej) ustalona na dzień 1 stycznia 2009 r., w celu dokonania oględzin. Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych [...] oraz [...]. dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina W., jednocześnie wskazując, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów oraz że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym deklaracji i jej korekty jak również wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień składanych przez podatnika organ dokonał ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji. Spółka wskazała, że wniosła o doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, natomiast Wójt Gminy W. zaniechał doręczenia decyzji z dnia 6 października 2014 r. we wskazany przez Spółkę sposób, co w jej ocenie jest sprzeczne z art. 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: O.p. i skutkuje tym, że decyzji nie można uznać za doręczoną.

Decyzją z 9 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest natomiast możliwe doręczenie pism na zwykły adres mailowy.

Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l.

3. Spółka wniosła w terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie, domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a i art. 152a O.p. przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

4. Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj., że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu stanowisko to jest nieuzasadnione i powołał treść art. 212 O.p. Stwierdził, że z przepisu tego nie można wywieść, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on nią związany od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym.

Sąd zaakcentował, że na gruncie rozpatrywanej sprawy należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza, że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji podzielił dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Bezsporny w sprawie jest fakt, że Spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak w ogóle zweryfikowane przez organ pierwszej instancji natomiast organ odwoławczy dokonał w tym zakresie ustaleń i oceny skutków umowy jednakże oceny tej nie sposób zweryfikować bowiem w aktach sprawy brak jest tej umowy i związanych z nią dokumentów dotyczących np. umowy leasingu zwrotnego.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową czyli budowle.

Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca na wezwanie organu przedstawiła płytę CD, która miała zawierać ewidencję środków trwałych w tym zlokalizowanych na terenie Gminy W. Organ natomiast przeprowadził formalnie nazwany, dowód z oględzin płyty CD i jak później wyjaśnił nie były to faktycznie oględziny płyty, lecz trwająca cztery dni praca dwóch pracowników, analizujących dane zawarte na tym nośniku. Ta analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu w treści uzasadnienia decyzji, zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych bez wskazania jakichkolwiek bardziej precyzyjnych danych wyjaśnienia jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy, ich poszczególnych wartości czy też charakteru. Zaznaczono, że ustalenie wartości linii telekomunikacyjnych co prawda opierało się o ewidencję środków trwałych dostarczoną przez podatnika, niemniej jednak stanowiło samodzielne zestawienia i wyliczenia organu. Organy poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz, jakich konkretnie obiektów dotyczy spór.

W opinii Sądu brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń, spowodowało rzeczywiście brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania i w tym zakresie praktycznie nie można polemizować ze stroną skarżącą.

Fakt, że stosowne tabele, będące podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdują się w aktach sprawy nie oznacza, że powoduje to konwalidacje uzasadnienia decyzji w tym zakresie w sytuacji, gdy nie sposób zweryfikować o ile materiał z tych tabeli posłużył do określenia finalnych kwot wskazanych w wydanej decyzji. Przypomnieć trzeba, że prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji, z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu.

Zdaniem Sądu, taki sposób uzasadnienia decyzji nie był prawidłowy i zasadnie stał się przedmiotem zarzutów strony skarżącej. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, Sąd pozbawiony zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Sąd dodał, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy nie wykazały w decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego, tj. podstawowych informacji co do sposobu dokonanych ustaleń w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych, a także poprzez stwierdzenie, że odwołanie się przez organ do tabel będących podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdujących się w aktach sprawy nie oznacza, że powoduje to konwalidacje uzasadnienia decyzji w sytuacji, gdy nie sposób zweryfikować o ile materiał z tych tabeli posłużył do określenia finalnych kwot wskazanych w wydanej decyzji, jak i również poprzez stwierdzenie, że powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego, co w ocenie Sądu uniemożliwia z kolei sprawdzenie, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.,

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd zbadania przedmiotowej sprawy w oparciu o akta sprawy, tj. stwierdzenie, że Sąd nie jest zobligowany do "doczytywania" istotnych, a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych jak również zaniechanie potwierdzenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy - udokumentowanych ustaleń organów podatkowych, które legły u podstawy decyzji określającej wymiar podatku, pominięcie przez Sąd przy ocenie zaskarżonej decyzji zgromadzonych w aktach sprawy licznych dowodów, w szczególności dowodów w postaci deklaracji podatkowej i jej korekty, oświadczeń Spółki i wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dowodu z ewidencji środków trwałych przeprowadzonego przez organ podatkowy; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyrokowania, polegającego na uchyleniu decyzji,

- art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania poprzez wskazanie, by tabele, w których opisano poszczególne środki trwałe i dokonano stosownych wyliczeń ich wartości, zostały umieszczone w uzasadnieniu, bądź załączniku do decyzji, w sytuacji, gdy dane te są zawarte w aktach sprawy i mogły podlegać ocenie przez Sąd, a organy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odnoszą się do zgromadzonych w aktach sprawy dowodów i wskazują sposób, w jaki uzyskały dane niezbędne do wyliczenia podstawy opodatkowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a, poprzez nieoddalenie skargi Spółki, a uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a treścią zaskarżonej decyzji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie również Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

- istnienia obowiązku wydanie przez Wójta Gminy W. decyzji w formie elektronicznej, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p.;

- istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

- obowiązku wydania przez Wójta Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

c) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że:

- "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

- "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

d) art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 i pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

6. Odpowiedzi na wymienione wyżej skargi kasacyjne strony nie sporządziły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

7. Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie jest zasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do zarzucenia rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Wójta Gminy W. naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym zasadom decyzje organów obu instancji czynią zadość. Z decyzji Wójta Gminy W. wynika, że Spółka przekazała organowi podatkowemu dwa pliki znajdujące się na nośniku danych - płycie CD. Pliki znajdujące się na nośniku miały odpowiednio 2190 oraz 216 stron - łącznie 2406 stron. Do przeglądania stron zostało oddelegowanych dwóch pracowników Referatu Podatków i Opłat. Pracę tę wykonywano cztery dni robocze. Dane zawarte w plikach dotyczyły wszystkich gmin znajdujących się w obrębie województwa m. Ogromna ilość danych i niemożność przekonwertowania tych danych na format pozwalający ich przefiltrowanie rodzi słuszną uwagę utrudniania organom podatkowym dochodzenia do prawdy materialnej. Jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniach 16-19 września 2014 r. pracownicy ustalili wartość linii kablowych znajdujących się we władaniu spółki O. na terenie Gminy W., będących przedmiotem postępowania z plików [...] oraz [...] na łączną kwotę 4.580.117, 84 zł. W załączniku zawarto szczegółowy wykaz środków trwałych (linii kablowych) O. S.A. zlokalizowanych na terenie gminy W. z grupy [...] - pozyskanych z nośnika CD przez organ podatkowy wraz ze wskazaniem wartości i opisu poszczególnych środków.

Tak więc twierdzenia sądu pierwszej instancji, że analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych, nie znajduje odzwierciedlenia ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji. Analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi pierwszej instancji na wyodrębnienie z ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnione do opodatkowania przedmioty zostały przedstawione w tabelach i dołączone do akt sprawy. Nietrafne są zatem zarzuty Sądu, że brak tabeli w treści decyzji uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Należy też podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zebranym przez organ i uzyskanym w ramach postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wzięto również pod uwagę umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. a T. sp. z o.o. z siedzibą w W. część środków trwałych została sprzedana T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży). Sprzedaż części obiektów spowodowała z dniem 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie - w zakresie kanalizacji kablowej- obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Dowód z ewidencji środków trwałych został przeprowadzony na podstawie danych przedłożonych przez podatnika. Ustalenia organów podatkowych zostały prawidłowo udokumentowane, akta były dostępne dla podatnika. Nie można obronić zatem tezy, że ocena dokonana przez organy przerodziła się w dowolną. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony z urzędu praz przedstawiony przez Spółkę został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania Spółka nie współpracowała w pełni z organami w celu wyjaśnienia kwestii wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. W niniejszym postępowaniu Spółka jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego. Poza ogólnikowymi zarzutami Spółka nie wykazała, że wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu z 20 października 2014 r. zarzuca się nieustalenie stanu faktycznego, nie wskazując jednocześnie dlaczego niewątpliwie ustalony stan faktyczny (przedmioty opodatkowania) jest nie do przyjęcia przez Spółkę. Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarówno po wydaniu decyzji przez Wójta Gminy jak i po wydaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zaznajomiła się z aktami sprawy celem sformułowania konkretnych zarzutów dotyczących rzekomych nieprawidłowości w ustaleniu przedmiotu opodatkowania w tym jego wartości. Niewydanie decyzji zgodnie z oczekiwaniami Spółki nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego, a Spółce uniemożliwiono ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

Uznając zatem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, oddalając skargę O. S.A. na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).

8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez O. S.A.

Poruszone w skardze kwestie materialnoprawne sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?". Problem ten został już rozstrzygnięty w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15. Poglądy wyrażone w tym wyroku obecny skład orzekający w pełni podziela.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska :

Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące przepisów o doręczeniach elektronicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji , mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. W odwołaniu tym wskazała zarówno adres do doręczeń : s. [...] jak i adres do doręczeń (podany z "ostrożności procesowej") G. [...].

Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 O.p.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego – wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2014 r., II SA/Wr 420/14, z dnia 18 września 2013 r., II SA/Wr 420/13. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w O.p. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 252/15, zgodnie z którym doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.