Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 841/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. określił S. S. i R. S. (dalej zwanych również skarżącymi) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...]zł.

Na skutek odwołań skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 maja 2017 r., nr [...] uchylił wskazaną decyzję organu kontroli skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zlecił ponowne przeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu oraz skuteczne doręczenie decyzji.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] powtórnie określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta została następnie sprostowana postanowieniem organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2013 r. S. R. małżonkowie S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie [...] o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r., w którym wykazali podatek dochodowy w wysokości [...] zł. S. S. nie wykazała 2012 r. żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Dochód w kwocie [...]zł pochodził z działalności gospodarczej R. S. prowadzonej pod firmą: "Przedsiębiorstw Handlowo-Usługowe [...], R. i P. S. sp. j.". (dalej również jako: "[...] sp. j."). Jego udział w dochodach spółki wynosił 50%. "[...] sp. j." świadczyła usługi transportu drogowego towarów na zlecenie podmiotów krajowych oraz podmiotów z innych państw UE.

W ocenie organu podatkoweg skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów na skutek rozliczenia kwot wynikających z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup paliwa oraz na skutek nieprawidłowego rozliczenia wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych. Za nierzetelne uznano faktury wystawione przez "P.U.H. A. N. [...]" i "[...] M. Z.", gdyż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że A. N. jedynie (za namową innych osób) zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą. Nie posiadał ani nawet nie występował o koncesję na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Osoba ta założyła na swoje nazwisko firmę "słup" pod nazwą P.U.H. A. N. na zlecenie innych osób, tj. J. Z. i J. K., którzy obiecali A. N. ubezpieczenie go w ZUS i opłacanie składek. Propozycja ta była atrakcyjna dla kontrahenta skarżących, który był osobą bezrobotną, bez stałego źródła utrzymania. R. A. Nieciąga ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych (które następnie zostały w całości przekazane J. K.) oraz kilku przyjazdów do K., w trakcie których dostarczono dokumenty do Urzędu Skarbowego. Organ kontroli skarbowej wydał wobec A. N. decyzję, w której stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Decyzja jest ostateczna. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców faktur A. N. aż 25% kontrahentów złożyło korekty deklaracji podatkowych.

Wskazując na zeznania R. S. z 25 listopada 2013 r. odnoszące się do współpracy z firmą A. N. stwierdzono, że współpraca z tym A. N. rozpoczęła się w ten sposób, że u skarżącego pojawił się mężczyzna o imieniu Jacek, który zaproponował współpracę. [...] sp. j. nie zawierała z A. N. pisemnych umów. Paliwo było przywożone żółto-niebieskim samochodem marki Star i biała SCANIA. Płatności za paliwo dokonywano zawsze gotówką, a pieniądze odbierał kierowca – "P. J.". Faktury są jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty za paliwo. Zeznał on, że nigdy nie widział A. N. oraz nigdy nie był w siedzibie jego firmy, jednak widział w Modlibogowicach jakąś firmę, która prosperuje. Świadek nie wiedział jednak, czy była to firma A. N.. Na pytanie o dochowanie należytej staranności skarżący udzielił odpowiedzi przeczącej wskazując, że "nic nie sprawdzał". Świadek 25 marca 2015 r. zeznał, że współpraca z firmą A. N. została nawiązana za pośrednictwem "P. G.". Fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie. Samochodem przywożącym paliwo miała być biała cysterna marki MAN, sporadycznie pojawiała się niebieska cysterna marki STAR. Podczas przesłuchania 25 marca 2015 r. świadek potwierdził przy tym swoje zeznania z 25 listopada 2013 r. w zakresie odnoszącym do dokonywania rozliczeń gotówką. Wspólnik skarżącego, P. S., w zeznaniach z 25 marca 2015 r. wskazał m. in., że zakupami paliwa zajmował się jego brat – R. S.; uczestniczył on w ustalaniu warunków dostaw i gdy nie było brata, przyjmował dostawy i płacił za paliwo. Nigdy jednak nie widział A. N., nie był w siedzibie jego firmy, nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. Wspólnicy [...] sp. j. nie przedłożyli żadnych dowodów na to, by osoby, które rzekomo dostarczały im paliwo, działały w imieniu A. N..

Organ uznał zeznania R. S. za niewiarygodne, świadczy o tyn brak skonkretyzowanej wiedzy o firmie, czy też osobach, z którymi współpracowano, brak jakiejkolwiek (poza fakturą) dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, realizacja płatności wyłącznie w formie gotówkowej, brak dowodów na to, u kogo zamawiano paliwo, brak jakichkolwiek świadków transakcji oraz brak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na weryfikację kontrahenta. A. N. składając 25 czerwca 2014 r. zeznania w ramach prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego jednoznacznie stwierdził, że nie zna R. i P. S., jak i prowadzonej przez nich spółki. W ocenie organu wspólnicy [...] sp. j. mieli bądź powinni mieć świadomość, że faktury wystawione rzekomo przez A. N. są nierzetelne.

Ponadto wskazano, że łączna kwota płatności wynikająca z faktur, na których jako sprzedawca widnieje P.U.H. A. N. w latach 2011-2012 wyniosła [...] zł brutto.

W oparciu o materiały pozyskane z Prokuratury ustalono, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy A. N., tj. w Modlibogowicach 35 od połowy 2008 do 2012 r. zarejestrowanych było kilka firm. Firmy te trudniły się wystawianiem "fikcyjnych" faktur na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012 z inicjatywy A. K., stacja w [...] stała się kolejno siedzibą firm: P.H.U. "[...]", Ł. L. (od końca 2008 r. do stycznia 2010 r.), P.H.U. "[...]" M. P. (od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz P.U.H. A. N. (od stycznia 2011 r. do października 2012 r.). Chociaż wszystkie ww. firmy miały zajmować się obrotem paliwami, żadna z nich nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw. Faktycznym organizatorem wszystkich działań prowadzonych od 2008 r. w [...] był A. K., któremu pomagali J. Z., Z. W., J. K. i D. K. (syn [...]). [...] sp. j. już w latach 2009-2010 była jednym z odbiorców nierzetelnych faktur na zakup oleju napędowego wystawianych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" Ł. L.. Wspólnicy [...] sp. j. wiedzieli o istnieniu wskazanej bazy zanim zdecydowali się na podjęcie rzekomej współpracy z A. N. i mieli świadomość, że firma A. N. jest kolejnym już wystawcą faktur na dostawy paliwa z tego miejsca. Wymienione w zeznaniach wspólników imiona osób dostarczających paliwo pochodzące rzekomo z firmy A. N. lub podających się za przedstawicieli jego firmy, są zgodne z imionami osób, które według ustaleń Prokuratury Okręgowej w L. prowadziły niezgodną z prawem działalność w bazie w [...]. Wskazano również, że A. N. postawiono m. in. zarzut, że w okresie od 31 grudnia 2010 r. do dnia 30 marca 2013 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym m. in. J. K., J. Z. i A. K. poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści łącznie 3.459 faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego.

W kontekście faktur dokumentujących nabycie paliwa od P.H.U. [...] M. Z. stwierdzono, że ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, tym samym nie dokonał rzeczywistego obrotu paliwami. Na nieruchomości wskazanej jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel nieruchomości wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności przez P.H.U. [...] wskazał, że nie zna M. Z., nie zawierał z nim żadnej umowy. M. Z. w zgłoszeniu rejestracyjnym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności podał nieprawdziwy adres, od 23 listopada 2000 r. nie posiadał adresu zameldowania, nie znany był również adres jego zamieszkania, zaś wszelka korespondencja wysyłana na adres Jarotki 36 była zwracana z uwagi na niepodejmowanie jej w terminie. Decyzją z 27 czerwca 2013 r. stwierdzono nieważność identyfikatora podatkowego M. Z.. Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 6 sierpnia 2013 r. wpłynęło oświadczenie omawianego kontrahenta, z którego wynika, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zaś swoją firmę zarejestrował na prośbę "kolegi [...]", którego nazwiska nie zna, za co otrzymywał tygodniowo ok. 500–600 zł. Podmiot ten nie figurował również w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi. M. Z. w ogóle nie występował o tego rodzaju koncesję. Ł. L. składając zeznania 28 marca 2015 r. zapytany o firmę P.H.U. [...] M. Z. wskazał, że jest to "firma słup". Z uwagi na śmierć M. Z. 1 listopada 2013 r. nie przeprowadził czynności sprawdzających.

Skarżący w zeznaniach z 25 marca 2015 r. na większość zadanych mu pytań związanych z zakupem oleju napędowego od P.H.U. [...] odsyłał do zeznań opisujących transakcje z firmą A. N.. Zeznał, że nigdy nie widział M. Z., nie był w siedzibie jego firmy, nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, a przy dostawie paliwa składał kierowcy kolejne zamówienia. Nie zna żadnych nazwisk osób, z którymi się kontaktował, a płatności za faktury następowały w formie gotówkowej. [...] sp. j. nie otrzymywała dowodów badania laboratoryjnego paliwa i nie sprawdzała, czy M. Z. posiada koncesję na sprzedaż hurtową paliw.

Z zeznań Pawła Szkudlarka oraz R. S. z 25 sierpnia 2014 r. wynika, że współpraca z P.H.U. [...] została nawiązana za pośrednictwem mężczyzny o imieniu "[...]". W żaden sposób nie zweryfikowano wiarygodności tej osoby. Zeznania współników [...] sp. j. dotyczące rzekomego zakupu przez spółkę paliwa od M. Z. zostały uznane przez organ podatkowy za niewiarygodne z uwagi na ich enigmatyczny charakter oraz brak spójności z innymi dowodami. Zauważono również, że kierowana przez Pawła Szkudlarka spółka w 2012 r. dokonała zakupu oleju napędowego od innych podmiotów oferujących średnio niższą cenę za 1 litr paliwa.

W ocenie organu I instancji R. S. i P. S. mieli świadomość, że P.U.H. A. N. i P.H.U. [...] są tylko wystawcami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym złożone przez nich zeznania, w których opisali okoliczności nawiązania i przebieg rzekomej współpracy z ww. kontrahentami. W niewyjaśnionych okolicznościach zdecydowano się na podjęcie współpracy z nieznanymi osobami. Nie podjęto ż żadnych działań mających na celu sprawdzenie ich wiarygodności.

Omówiono również nieprawidłowości związane z rozliczeniem wydatków na zakup i wytworzenie środków trwałych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości koszty uzyskania przychodu [...] sp. j. zmniejszono o kwotę [...]zł. Za nierzetelną uznano podatkowa księgę przychodów i rozchodów spółki. W odpowiedzi na zarzuty do protokołu badania ksiąg podatkowych wskazano, że nie kwestionuje się zakupu oleju napędowego. Ustalono jednak, że nawet jeżeli zakupy takie miały miejsce, to ich dostawcami nie były podmioty oznaczone na spornych fakturach jako sprzedawcy, lecz inne podmioty, których nie chciano bądź tez nie potrafiono wskazać.

Pismem z 16 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżących wniósł odwołania od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2017 r.

Podzielono twierdzenie organu pierwszej instancji co do tego, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez P.H.U. A. N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie realizował sprzedaży. Nie podzielono również zarzutów kwestionujących nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. [...] M. Z.. Organ stwierdził, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Powyższe nie skutkuje jednak obowiązkiem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Za nieuprawnione uznano zarzuty zaniechania poszukiwania przez organ pierwszej instancji dowodów mających potwierdzić przebieg transakcji przedstawiany przez skarżących. Za nieistotne dla sprawy uznano również ustalenie, czy [...] sp. j. dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. Posiadanie takich środków nie jest bowiem warunkiem uznania kwot widniejących na fakturach za koszty uzyskania przychodu. Uznano, że osoby działające w imieniu spółki nie zachowały staranności w doborze kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przed wydaniem decyzji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie. Zaznaczono, że wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu rozpatrzono postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r.

P. z dnia 17 września 2018 r. skarżący wnieśli skargi na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2018 r. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieskuteczności doręczenia decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzją zarzucono:

1) nieskuteczność doręczenia skarżącym zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w związku z przesłaniem jej na adres osoby nieuprawnionej (byłego pełnomocnika skarżących doradcy podatkowego L. W. - reprezentującego skarżących wyłącznie w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sygn. [...], a któremu skarżący nie udzielili umocowania w jakimkolwiek postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej);

2) nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2017 r. w postępowaniu toczącym się przez tym organem do 1 marca 2018 r, a następnie przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w związku z wydaniem tej decyzji przez organ niewłaściwy w skutek utraty 1 marca 2018 r. bytu prawnego oraz nieskuteczność postanowienia organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2017 r. wydanego z naruszeniem art. 215 § 1 O.p., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora z 27 lipca 2018 r.;

3) wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 123 oraz art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych (w tym dowodowych), w których nie uczestniczyły wszystkie strony, w tym skarżąca, wbrew zaleceniom organu drugiej instancji zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2017 stwierdzającej, że postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie w stosunku do pozostałych stron, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2017 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, w którym nie wykonano jakichkolwiek czynności z udziałem skarżącej, ograniczając postępowanie toczące się przed Naczelnikiem do zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydania postanowienia o zaliczeniu w poczet dowodów dokumentów dotyczących czynności dowodowych przeprowadzonych bez udziału tych stron i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz zgromadzonym materiałem dowodowych przesłanych wyłącznie na adres pełnomocnika, który z przyczyn od niego niezależnych nie mógł wykonywać jakichkolwiek czynności oraz odmawiając zmiany terminu, od którego biegnie siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności w sprzeczności z art. 145 § 2 O.p.;

4) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy w dalszym ciągu nie zebrano wystarczających dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę dla potwierdzenia (a contrario odrzucenia) tezy organu podatkowego w przedmiocie poniesienia kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a w szczególności materiał dowodowy winien być uzupełniony o:

– dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy Pan Nieciąg zatrudniał jakieś osoby (np. kierowców) w 2012 r.,

– badanie ksiąg ukierunkowane na: przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych oraz sprawdzenie, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu części zamiennych i paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur;

5) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji;

6) wydanie decyzji z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym, względnie prowadzonym przez inne organy podatkowe, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

7) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez P.H.U. A. N. na rzecz skarżących nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, co w dalszej kolejności skutkuje bezzasadnym, a co najmniej niedostatecznym wykazaniem tezy kwestionującej wysokość zadeklarowanego przez skarżącego dochodu;

8) naruszenie zasad określonych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargi okazały się bezzasadne.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mocą której określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wydając decyzję organ podatkowy pozbawił skarżących prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "P.U.H. A. N. [...]" i "P.H.U. [...] M. Z.". Zdaniem organów faktury wystawione przez wskazane podmioty są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Za bezzasadny należało uznać sformułowany w punkcie 1 petitum skargi zarzut nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi doradca podatkowy L. W. był uprawniony do odbioru zaskarżonej decyzji. W dokumencie pełnomocnictwa (tom I, k. [...] akt podatkowych) mowa jest bowiem nie tylko o: "(...) sprawowaniu zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym (...) o sygn. akt [...]", ale również o: "(...) bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), (...) podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie". Treść dokumentów pełnomocnictw nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Treść dokumentu pełnomocnictwa wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy oraz administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentów pełnomocnictw o wskazanej powyżej treści do akty niniejszej sprawy pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zwracania się przez organ w piśmie z dnia 1 lutego 2018 r. (tom [...]) o potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Uchybienie w tym zakresie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Omawiane pismo należy poczytywać za przejaw staranności proceduralnej organu podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Marginalnie należy również wskazać, że skarżący jak i ich pełnomocnik nie odnieśli się do wskazanego wezwania organu ukierunkowanego na potwierdzenie aktualności pełnomocnictw. W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma fakt, iż odwołując się od decyzji organu I instancji strony nie kwestionowały faktu skutecznego doręczenia decyzji ustanowionemu przezeń pełnomocnikowi ([...]). Podatnicy uzyskali od pełnomocnika informacje o wydaniu decyzji, co umożliwiło im samodzielne jej zaskarżenie w drodze odwołań. Okoliczność ta pozwoliła skarżącym na skuteczną ochronę ich praw w postępowaniu podatkowym. Próba kwestionowania skutecznego ustanowienia pełnomocnika na obecnym etapie przeczyłaby rzeczywistym i efektywnym czynnościom, jakie doradca podatkowy L. W. podjął w postępowaniu podatkowym w interesie skarżących. Zakwestionowanie skutecznego podjęcia tych czynności działałoby w istocie na niekorzyść skarżących i stanowiłoby wyraz nadmiernego formalizmu podatkowego postępowania jurysdykcyjnego. W doktrynie prawa podkreślono, że przepisów o postępowaniu administracyjnym nie można traktować jako zbioru reguł zawierających tylko formalistyczne wymagania (zob. J. Starościak, Prawo administracyjne, Warszawa 1969, s. 261). Z formalizmem łączy się zagrożenie ustanowienia wygórowanych wymagań formalnych odnośnie do dokonywania czynności procesowych, co prowadzi do osłabienia funkcji prawa procesowego, które w ograniczonym tylko stopniu jest wówczas zdolne do ochrony praw jednostki w relacji do organów władzy publicznej. Nie sprzyja to zachowaniu należytej przejrzystości i stabilności sytuacji prawnej jednostki. Dlatego organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać, że ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach analizowanej sprawy treść dokumentów pełnomocnictw nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. Mając to na uwadze po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, wyrażonego w treści skarg, doprowadziłoby w efekcie do podważenia skuteczności czynności, jakie zostały podjęte przez strony – w ich interesie – w toku postępowania podatkowego. Nie wpłynęłoby natomiast na merytoryczną ocenę działań podjętych przez organy podatkowe w toku tego postępowania.

Sąd nie podziela zarzutu podnoszącego nieważność decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2017 r. Błędne, omyłkowe oznaczenie organu wydającego decyzję nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji przez organ niewłaściwy. Co więcej z uwagi na wydanie przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowienia o sprostowaniu decyzji (utrzymanego następnie w mocy przez organ wyższego stopnia) brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana przez uprawniony organ. Kwestie związane z legalnością postanowienia o sprostowaniu nie mogą stanowić przedmiotu kontroli Sądu w niniejszej sprawie, mającej za przedmiot decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowienie o sprostowaniu decyzji należy do grona rozstrzygnięć, na które przysługuje w pierwszej kolejności prawo wniesienia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Jedynie w postępowaniu wywołanym wniesieniem tego rodzaju skargi możliwe jest dokonanie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie sprostowania decyzji. Przy tym Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżący wnieśli skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prostujące wydaną przez ten organ decyzję. Skargi te zostały oddalone wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 843/18.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wyznaczającą zarazem zakres postępowania dowodowego stanowił m.in. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu towaru lub usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich czynności nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszty uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek towar lub usługę i wykorzystać do działalności gospodarczej, aby mógł zaliczyć do kosztów uzyskania wydatek.

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi podnoszącymi naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w pełnym spectrum, pozwalającym na niebudzące wątpliwości ustalenie wszystkich faktów istotnych dla sprawy. W szczególności ponad wszelką wątpliwość wykazano nierzetelność faktur wystawionych przez P.U.H. A. N. oraz P.H.U. [...] M. Z..

Odnosząc się do faktur wystawionych przez pierwszego ze wskazanych kontrahentów należy wskazać, że z zeznań A. N. z 23 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 5 grudnia 2013 r., 25 czerwca 2014 r. oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego z 23 marca 2015 r. jednoznacznie wynika, że kontrahent ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów handlowych jak również nie dokonywał ich dostaw. A. N. nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu. Nie wynajmował placu i pomieszczeń w Modlibogowicach 35, nigdy nie był w tej miejscowości, nic nie wie na temat koncesji na obrót paliwami. Omawiany kontrahent udostępnił za namową J. K. oraz J. Z. swoje dane do zarejestrowania firmy. Analiza zeznań oraz wyjaśnień A. N. jednoznacznie wskazuje, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, nie wiedział co było przedmiotem zarejestrowanej na jego nazwisko działalności, nie potrafił wskazać, kto wystawiał faktury, kto przyjmował zapłaty. Wskazał, że J. Z. oraz J. K. za zarejestrowanie działalności gospodarczej obiecali mu ubezpieczenie go w ZUS oraz opłacenie składek. A. N. zaprzeczył wystawieniu oraz podpisaniu faktur na których jako A. N. [...], a jako nabywca P.H.U. [...] sp. j. R. A. Nieciąga ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych (które następnie zostały w całości przekazane J. K.) oraz kilku przyjazdów do K. w trakcie, których dostarczono dokumenty do Urzędu Skarbowego. A. N. 25 czerwca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że nie zna R. i P. S., jak i prowadzonej przez nich spółki. Wobec omawianego kontrahenta została wydana decyzja z 23 kwietnia 2015 r. uznająca wystawione przez niego faktury za puste. Decyzja ta jest ostateczna. Należy również mieć na uwadze, że Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniem z 13 marca 2015 r., [...] [...] przedstawiła A. N. zarzuty dotyczące poświadczenia nieprawdy na fakturach stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług.

W kontekście okoliczności związanych z rzekomą współpracą z A. N. należy wskazać, że z zeznań R. S. z dnia 25 listopada 2013 r. wynika, że nigdy nie widział A. N. oraz nigdy nie był w siedzibie jego firmy. Nie sprawdzał firmy, fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie, płatność dokonywano gotówką.

Z materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. VI Ds. [...]) wynika, że pod adresem [...] nr [...] zarejestrowanych było kilka firm, które były wystawcami fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012 z inicjatywy A. K., stacja w [...] stała się kolejno siedzibą [...]. Wszystkie z tych firmy miały zajmować się obrotem paliwami, choć żadna z nich nie posiadała na to koncesji. Na podstawie akt wskazanego powyżej postępowania przygotowawczego ustalono, że postanowieniem z 13 marca 2015 r. przedstawiono J. Z. zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych zdarzeń gospodarczych w treści łącznie 3.459 faktur VAT. Z treści omawianego postanowienia wynika, że zarzucanego czynu dopuszczono się poprzez nakłonienie A. N. w ramach ustalonego podziału ról do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, a następnie wypełnieniu faktur niezgodnie ze stanem rzeczywistym. J. Z. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego 17 września 2015 r., odwołując swoje uprzednie wyjaśnienia wskazał, że nieprawdą jest to, iż kupował części mechaniczne od A. N.. Omawiana osoba wyjaśniła, że nie kupowała od A. N. żadnych części a jedynie puste faktury. J. Z. wskazał, że A. N. nie posiadał zatrudnionych kierowców, jak i pracowników.

W kontekście drugiego z rzekomych kontrahentów skarżących, tj. P.H.U. [...] M. Z. należy wskazać, że z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2013 r. wynika, że miejsce wskazane przez omawianego kontrahenta jako siedziba wykonywania działalności było "opustoszałe i zaniedbane". Nie stwierdzono tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel nieruchomości podczas przesłuchania w dniu 23 marca 2015 r. zeznał, że nie zna M. Z. i nie zawierał z nim żadnej umowy. Świadek zaprzeczył, aby na jego nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza. W latach 2012-2013 na nieruchomości nie znajdowały się urządzenia czy budynki służące do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. stwierdził nieważność NIP omawianego kontrahenta. W dniu 6 sierpnia 2013 r. do ww.Urzędu Skarbowego wpłynęło pisemne oświadczenie M. Z., z którego wynika, że nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu słupeckiego. Zarejestrowanie firmy nastąpiło na prośbę "kolegi Jarka", którego nazwiska nie zna. Za założenie firmy omawiany kontrahent dostawał tygodniowo ok. 500–600 zł. M. Z. oświadczył również, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w szczególności w dziedzinie handlu paliwem. Z pozyskanych przez organy informacji wynika również, że omawiany kontrahent nie uzyskał ani nie występował o udzielenie koncesji na obrót paliwami. Ustalono ponadto, że M. Z. zmarł w dniu 1 listopada 2013 r.

W kontekście okoliczności związanych z rzekomą współpracą z omawianym kontrahentem należy wskazać, że R. S. w dniu 25 marca 2015 r. zeznał, że współpraca z P.H.U. [...] M. Z. stanowiła kontynuację współpracy z P.H.U. A. N.. W złożonych zeznaniach skarżący wskazał, że kierowca (którego danych osobowych nie zna) poinformował go, że firma PHU A. N. się przekształciła. Następnie zaczęto przywozić faktury z firmy "[...]". Skarżący nigdy nie widział M. Z., nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, płatności następowały w formie gotówki, do rąk kierowców przywożących towar, których danych świadek nie zna. P.H.U. [...] sp. j. nie sprawdziła ponadto, czy P.H.U. [...] M. Z. posiada koncesję na sprzedaż paliw. Skarżący oraz P. S. składając zeznania w dniu 25 sierpnia 2014 r. wskazali, że kontakt z P.H.U. [...] M. Z. nawiązali za pośrednictwem mężczyzny o imieniu [...], który rzekomo miał reprezentować tego kontrahenta. Skarżący wraz z [...] nie znali przy tym pełnych danych personalnych osoby, za pośrednictwem której nawiązano współpracę. W żaden sposób nie weryfikowano również wiarygodności tej osoby, jak i charakteru, w jakim występuje (czy jest pracownikiem, przedstawicielem handlowym, czy jest umocowana do działania w imieniu sprzedawcy). Wspólnicy P.H.U. [...] sp. j. nie dążyli też do spotkania z M. Z. w celu zawarcia pisemnej umowy. Nigdy go nie widzieli i nie byli w siedzibie jego firmy. Nie kontaktowali się z tą firmą telefonicznie ani e-mailowo, nie zawierali też umów pisemnych. Wspólnicy nie dysponowali również wiedzą na temat osób, które realizowały transport towaru, mimo tego, że do ich rąk przekazywano płatności w formie gotówki.

Oceniając zebrany przez organy materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy w pełni wykazały, ża zakwestionowane faktury są nierzetelne. Organów nie obciążał obowiązek ustalania wielkości świadczonych przez [...] sp. j. usług. Faktyczna realizacja usług wymagających wykorzystania paliwa nie świadczy w żadnej mierze o autentyczności podmiotowej dowodu dokumentującego zakup tego towaru.

Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że zarówno A. N., jak i M. Z. nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące brak możliwości wykluczenia, iż wskazani kontrahenci działali w imieniu i na rzecz innych osób dokonujących faktycznej sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że uczestnikiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie byli P.H.U. [...] M. Z. oraz P.U.H. A. N.. Powyższe ustalenia są wystarczające dla pozbawienia skarżących prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [zob. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. [por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15]. Okoliczności takich w niniejszej sprawie nie wskazano.

Kierując się powyższymi poglądami należy stwierdzić, że organu nie obciążał obowiązek powtórnego przeprowadzania dowodów z zeznań świadków celem realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z analogicznych przyczyn brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z kolejnych zeznań wspólników [...] sp. j. Protokoły zeznań sporządzone w innych postępowaniach pozwalały bowiem na niebudzące wątpliwości ustalenie, iż sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

Odnosząc się do twierdzeń skargi podnoszących naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy wskazać, że niedyspozycja pełnomocnika strony nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą zwłokę w załatwieniu sprawy. Uprawnienie do działania za pośrednictwem pełnomocnika jest jedynie prawem, nie zaś obowiązkiem podatnika. Co więcej, profesjonalny pełnomocnik, jakim jest doradca podatkowy, ma prawo ustanowienia substytuta w sytuacji niemożności podjęcia czynności w sprawie. Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych, w których nie uczestniczyły wszystkie strony. W toku powtórnego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji doręczył skarżącej postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, na skutek czego zniwelowano występujące wcześniej uchybienia. Powyższe świadczy również o realizacji wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji z dnia 18 maja 2017 r.

Nie sposób uznać za trafne zarzutów kwestionujących oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę. Treść art. 181 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu. Wbrew twierdzeniom skargi treść zeznań A. N. znajduje potwierdzenie w szeregu innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań osób współdziałających z nim w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Z kolei przesłuchanie M. Z. było niemożliwe z uwagi na jego śmierć w dniu 1 listopada 2013 r. Brak jest również podstaw normatywnych do twierdzenia, że decyzje podatkowe zapadłe w odniesieniu do osób trzecich nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak stanowi bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zaznaczyć, że z zeznań R. S. wynika, że nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych celem upewnienia się co do rzetelność spornych transakcji. Nie sprawdzono nawet, czy kontrahenci dysponowali koncesjami na obrót paliwem.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła również konieczność przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [zob. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK [...]]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 06 kwietnia 2017 r., I FSK [...]]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o tym, że wbrew twierdzeniom skarżących transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane z udziałem P.H.U. A. N. oraz P.H.U. [...] M. Z.. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla strony skarżącej o czym świadczy poddanie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Podsumowując, wbrew stanowisku skarżących zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, że P.H.U. [...] M. Z. oraz P.H.U. A. N. nie zrealizowali transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono reguł postępowania dowodowego opierając się na dowodach zebranych w toku innych postępowań.

W ocenie Sądu, nie naruszono również przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 8 petitum skarg.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.