Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 347 par. 1 w zw. z  art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 30c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A.C. przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach wskazał, że wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Spółka uzyskała zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 84, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "K.s.h."). Spółka zamierza swoim akcjonariuszom wypłacić dywidendę z tego zysku. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymaga jednak uchwały walnego zgromadzenia spółki oraz zgody wszystkich komplementariuszy spółki - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw, z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., które to zdarzenia nie miały jeszcze miejsca. Jak wskazał organ interpretacyjny – wnioskodawca zaznaczył, iż na podstawie art 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), wybrał już w poprzednich latach podatkowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem "liniowym" (tj. na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f.) oraz wypełnił w związku z tym obowiązki wynikające z art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki (tj. uzyskiwany z prowadzonej w tej formie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej w art. 14 u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1) w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą jej komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., i czy dopiero z tym zdarzeniem powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki, tj. za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę udziału w zysku?

2) jedynie w kwocie przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą?"

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez niego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na następujących zasadach:

a) przedmiotowy dochód powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie spółki za zgodą jej komplementariuszy, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwały o wypłacie zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy,

b) dopiero wraz z podjęciem ww. uchwały powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę dywidendy,

c) przedmiotowy dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy w spółce, a nie w kwocie zysku spółki (zysku w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 K.s.h. w zw, z art, 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Na wstępie uzasadniania prezentowanego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że:

1) przychód akcjonariusza uzyskiwany ze spółki komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą, w świetle przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust 1-1a u.p.d.o.f. podlega bez wątpienia opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust 2-3 u.p.d.o.f. Jak zaznaczył, ustawodawca podatkowy zastosował w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pewną fikcję prawną, która oznacza zrównanie co do skutków prawnych (tj. uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) sytuacji prawnej każdego wspólnika spółki osobowej, bez względu na zakres, rodzaj spółki i rodzaj wspólnika. Podejście takie – jak podkreślił – jest zgodne z powszechną praktyką organów podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego od zysku generowanego na działalności spółki komandytowo-akcyjnej nie jest sama spółka, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nie jest też płatnikiem podatku dochodowego, czy zaliczek na podatek, należnych od jej wspólników. Brak jest w przepisach podatkowych przepisu, który ustanawiałby spółkę płatnikiem. Ustalenia te skutkują tym, że wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych są sami zobowiązani do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie takiej spółki osobowej. W związku z tym skonstatował, iż jego stanowisko "znajduje pełne oparcie zarówno w przepisach Kodeksu spółek handlowych, jak również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, które podlegają opodatkowaniu". Taka interpretacja, jak dalej argumetował, "z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania i zastosowania, skoro system prawa winien cechować się integralnością. Przeciwnie, w przedmiotowej sprawie prawo cywilne zasadniczo rzutuje na sposób opodatkowania przychodów akcjonariuszy i stanowi punkt wyjścia dla ocen podatkowo prawnych". Jego zdaniem, "za takim podejściem i stanowiskiem przemawiają wszystkie metody interpretacji przepisów, przy pomocy których należy poddać wykładni odpowiednie przepisy: językowa, systemowa, celowościowa i aksjologiczna. Należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda jest emanacją i efektem jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to zostało określone w przepisach art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 K.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h".

Zgodnie z przytoczonymi przepisami dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku niezbędne jest spełnienie wszystkich wyliczonych poniżej warunków:

1) spółka osiągnie zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym - art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. (wymóg zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta zasadniczo nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości i odpowiedniego stosowania do tej spółki przepisu art. 347 § 1 K.s.h.),

2) zysk ten zostanie przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom - art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.,

3) na wypłatę zysku akcjonariuszom wyrażą zgodę wszyscy komplemenatriusze spółki, albowiem z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. wynika, że zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku. Art. 147 K.s.h. z kolei określa jedynie, w jakich proporcjach (częściach) zysk spółki może być podzielony między poszczególnych wspólników spółki: komplementariuszy i akcjonariuszy. Natomiast nie konstytuuje on jakiegoś ogólnego prawa do udziału w tym zysku. Dodatkowo – na poparcie prezentowanego stanowiska – Wnioskodawca wskazał, że żaden inny przepis K.s.h. nie konstytuuje ogólnego prawa akcjonariusza do zysku spółki czy prawa do żądania podziału rocznego zysku. Przytoczone powyżej regulacje są jedynymi i wyłącznymi w przedmiotowej kwestii prawa do udziału w zysku spółki. W efekcie akcjonariusz może nigdy nie otrzymywać dywidendy, co z jednej strony będzie zgodne z przepisami K.s.h., a z drugiej nie generuje żadnego roszczenia po stronie akcjonariusza.

Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 zdanie pierwsze, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu – jak podkreślił Wnioskodawca – jednoznacznie wynika, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Roszczenie o wypłatę dywidendy zaktualizuje się zatem, jeżeli w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, dana osoba była uprawniona do akcji. Jak skonstatował – a contrario, jeśli akcjonariusz dokonał zbycia akcji przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie on uprawniony do dywidendy, tj. nie będzie wierzycielem spółki w zakresie uchwalonej wypłaty udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Dalej podał, iż "art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. traktuje dokładnie o tej samej instytucji co art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. O innej instytucji, o jakimś innym udziale w zysku traktować po prostu nie może, ponieważ takiej instytucji nie ma. Nie jest ona uregulowana w żadnym innym przepisie prawa, a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. swoistej definicji prawa do udziału w zysku nie zawiera". W związku z tym art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować systemowo, tzn. w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej - za pomocą definicji zawartej w art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Pojęcie prawa do udziału w zysku jest w tych przepisach tożsame, a jego treść i rozumienie determinują przepisy ww. K.s.h. Taką systemową interpretację, jego zdaniem, potwierdza też interpretacja językowa art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do udziału w zysku może oznaczać wyłącznie prawo do otrzymania wypłaty z zysku. Zaś jak wskazano powyżej, prawo do takiej wypłaty realizowane jest wyłącznie na warunkach wskazanych w art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Jak dalej zauważył – "dalsze stosowanie wykładni systemowej jedynie ugruntowuje stanowisko Wnioskodawcy. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma – jak stwierdził – ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia kwota należna. Konieczne jest wg Wnioskodawcy odwołanie się do wykładni językowej, jako pierwszorzędnej metody wykładni. W myśl Słownika języka polskiego termin należny znaczy przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędne – jego zdaniem – jest przywołanie poczynionej na wstępie analizy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., z której jednocznacznie wynika, że do chwili podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały w sprawie zysku i wyrażenia zgody na nią przez komplementariuszy nie może być "mowy o jakiejkolwiek wierzytelności akcjonariusza o wypłatę zysku i jego prawie do jakiegokolwiek z tego zysku. Do chwili spełnienia tych warunków nie ma żadnej należności akcjonariusza o jakąkolwiek wypłatę z zysku. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do komplementariusza, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., to komplementarisz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Reguła ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego tak zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku dochodowego, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem), stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza podlegający obowiązkowi obliczenia zaliczek na podatek i jednocześnie narastający dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest – jak dalej uzasadniał Wnioskodawca – "diametralnie różna". Do czasu spełnienia przytoczonych powyżej przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust 3f-3h usatawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Mając więc na uwadze powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące zasad wypłacania dywidendy akcjonariuszom uczestniczącym w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz przepisy dotyczące wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie ma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczek w ogóle nie może się realizować. Nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Tu – jego zdaniem – pojawia się kolejny istotny aspekt aksjologiczny i konieczność zastosowania kolejnej metody wykładni przepisów, tj. interpretacji celowościowej. Jak zauważył, gdyby przyjąć comiesięczny zaliczkowy model rozliczenia dla akcjonariuszy, to mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której byliby oni zobowiązani do obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek z tytułu zysku (w formie dywidendy), który w ostatecznym rozrachunku nie zostanie im w ogóle przyznany i wypłacony. Oznaczałoby to nakładanie na podatników obciążeń podatkowych i powinności płatności w sytuacji, gdy nie uzyskują i mogą w ogóle nie uzyskiwać żadnej korzyści (przychodu). Biorąc jeszcze pod uwagę tę okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem, a zaliczki nie będą i nie mogą być płacone, z majątku (środków) spółki, czyli właśnie z zysku spółki, to przy przyjęciu odmiennego stanowiska niż Wnioskodawcy akcjonariusz musiałby ponosić koszt daniny z własnych środków nie uzyskując żadnego ekwiwalentu. Takie rozwiązanie – jak podsumował – "byłoby nie dość, że absurdalne i nieracjonalne w kontekście obowiązującej zasady racjonalnego ustawodawcy, co przede wszystkim rażąco niesprawiedliwe i nie do zaakceptowania w kontekście obowiązywania nadrzędnej zasady konstytucyjnej – zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP)".

Ponadto zauważył, iż istnieje możliwość zmiany właściciela akcji w trakcie roku podatkowego, gdyż akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu. Gdyby przyjąć, że akcjonariusze są obowiązani do comiesięcznego obliczenia i wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, a doszłoby do zmiany akcjonariuszy w trakcie jednego miesiąca, obliczenie należnej zaliczki na podatek dochodowy każdego z nich stałoby się w praktyce niewykonalne. Analogicznie, zbycie akcji w trakcie roku podatkowego spowoduje, że zbywca nie uzyska już wypłaty z zysku za ten rok, a zapłaconych zaliczek nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać od budżetu państwa. Nie byłoby ku temu podstawy prawnej w przepisach u.p.d.o.f. czy Ordynacji podatkowej. Takie zaliczki nie byłyby nawet nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Gdyby zaś np. pozyskał ich rekompensatę kosztów zaliczek w cenie sprzedaży, to byłby to przychód rodzący skutki podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., a nie neutralne podatkowo przysporzenie.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy powyższe prowadzi do uznania zasadności jego stanowiska co do:

1) momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych (naliczenia podatku i uiszczenia zaliczki na podatek), przypadającego na chwilę podjęcia zaakceptowanej przez komplementariuszy uchwały walnego zgromadzenie w sprawie wypłaty dywidendy;

2) niemożności obciążania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, obliczanych od niezatwierdzonego i niepodzielonego zysku spółki.

Na marginesie wskazał, że niedopuszczalnym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, po pierwsze, nie reguluje powstania przychodu, ale kwestię wtórną i pochodną od przychodu, czyli dochód, a konkretnie sposób jego obliczania. Dlatego też, gdy nie można mówić o powstaniu przychodu, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania.

Mając powyższe na względzie stwierdził:

- po pierwsze – "jeżeli po stronie akcjonariusza nie ma przychodu, to "siłą rzeczy przepis ten nie znajduje zastosowania, bo nie może też być dochodu",

- po drugie – "gdy już po stronie akcjonariusza powstanie przychód (tzn. gdy uchwałą walnego zgromadzenia zostanie mu przyznana wypłata z zysku), to dochód nie może być określony w granicach kwotowych przekraczających przychód". Innymi słowy maksymalną granicą kwotową opodatkowania akcjonariusza jest kwota przyznanej mu wypłaty z zysku spółki,

- po trzecie, "przyjęcie założenia stosowania art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wiązałoby się z koniecznością każdorazowego sporządzania bilansu spółki, gdy tylko nastąpi zmiana akcjonariusza, aby móc przydzielić odpowiednio przychody do kosztów w czasookresie posiadania akcji przez byłego akcjonariusza".

W ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby to do nadmiernego obciążenia podmiotu gospodarczego "ze strony aparatu państwowego", nie odzwierciedlonego w żadnym przepisie ustawy o rachunkowości. W sumie oznacza to, że art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zupełnie nieadekwatny do sytuacji prawnopodatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i nie może być stosowany, aby uniknąć absurdalnych wniosków i konsekwencji.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, "zastosowanie znajdzie li tyko reguła ogólna wyrażona w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podsumowując podał, że:

1) źródłem przychodu może być u akcjonariusza tylko należność do spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę z zysku,

2) wysokość (kwota) tej należności wynika z zastosowania proporcji opisanej w art. 147 § 1 K.s.h. do ogólnej kwoty przeznaczonej stosowną uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty akcjonariuszom,

3) przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, I SA/Wr 1063/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnych orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Jednocześnie zauważył, iż przywołane powyżej wyroki zostały wydane w identycznym stanie prawnym do prezentowanego. Odmienna ocena – jego zdaniem – stanowić będzie naruszenie zasady prawa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uwagi zostały potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzając m.in., iż akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, uczestniczy w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego jest on zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pismem dnia 28 lipca 2010r. (data wpływu do Biura 3 sierpnia 2010r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku.

Następnie pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powtarzając swoje wcześniejsze argumenty.

Na powyższą interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

I. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to:

1) art. 14 ust. 1 poprzez uznanie, że dochód spółki komandytowo-akcyjnej, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników przeznaczony na wypłatę dla akcjonariuszy należy uznać za przychód należny akcjonariusza,

2) art. 44 ust. 1 pkt 1 poprzez uznanie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien wpłacać miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych,

3) art. 44 ust. 3 poprzez uznanie, iż artykuł ten znajduje zastosowanie bezpośrednio do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

II. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to:

a) art. 14b poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne,

b) art. 120 i art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika i zasady zakazującej stosowania profiskalnej analogii oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie o pozytywne przepisy prawa, ale o subiektywne i arbitralne przekonanie co do właściwych w ocenie organu zasad opodatkowania dochodu powstającego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na wstępie Skarżący zaznaczył, że już we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśnił, dlaczego nie należy utożsamiać dochodu spółki komandytowo-akcyjnej z dochodem akcjonariusza. W ramach przypomnienia wskazał, że należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda jest emancją i efektem jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to zostało określone w przepisach art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 K.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. Zgodnie z tymi przepisami dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku niezbędne jest spełnienie wszystkich wyliczonych poniżej warunków, tj.

1) osiągnie zysk "wykazany w sprawozdaniu finansowym" - art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ,

2) zysk ten zostanie "przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ,

3) na wypłatę zysku akcjonariuszom wyrażą zgodę wszyscy komplementariusze spółki, albowiem zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Bez zajścia wszystkich trzech powyższych zdarzeń nie można uznać, że akcjonariusz posiada prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Bez ich zajścia akcjonariusz w ogóle nie będzie posiadał prawa do udziału w zysku i – jak podkreśłiła strona skarżąca – nie będzie posiadał roszczenia o jego wypłatę.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego, bez zajścia wszystkich trzech zdarzeń nie można mówić o tym, że przychody z działalności spółki należą mu się, czyli o "kwotach należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", za art. 14 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, publ: baza orzeczeń NSA, którego fragment dot. kwestii należności kwoty przypadającego na akcjonariusza zysku zacytował w skardze w całości.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że kwestię zaistnienia stanu "należności" identycznie oceniają też komentatorzy, tj. doktryna prawa podatkowego: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2010r., s. 242.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Znak: [...] i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem organu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a tegoż artykułu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 ustawy podatkowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których Spółka jest zobowiązana na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe Spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia dochodów poszczególnych wspólników. Oznacza to, iż księgi rachunkowe muszą być prowadzone przez Spółkę w sposób umożliwiający wspólnikowi comiesięczne ustalenie dochodu. Ponadto, jak stwierdził organ interpretacyjny, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Skoro zatem proporcje udziału komplementariuszy i akcjonariuszy w zysku Spółki są znane, a księgi rachunkowe prowadzone są rzetelnie, nie ma przeszkód do ustalenia wysokości miesięcznego dochodu przypadającego na rzecz akcjonariuszy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że podniesione w skardze argumenty, które zdaniem Skarżącego wskazują na praktyczną niewykonalność koncepcji przyjętej w zaskarżonej interpretacji w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariuszy są nieuzasadnione. Powstanie miesięcznego dochodu z udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej rodzi po stronie akcjonariusza, osoby fizycznej, konieczność uiszczenia, w myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek ten w myśl art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, powstaje jednakże dopiero, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zatem wspólnik spółki, jako osiągający dochody z działalności gospodarczej, jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że "Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację oparł się tylko i wyłącznie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tylko w sposób mechaniczny, bez zrozumienia ich znaczenia w kontekście przedstawionych do interpretacji zagadnień, pomijając zupełnie regulacje kodeksu spółek handlowych (..) w aspekcie ich wpływu na regulacje podatkowe i ich znaczenie", wskazano, że normy stanowiące o prawach i obowiązkach podatników winny być interpretowane w sposób ścisły w oparciu o reguły wykładni językowej. Inne rodzaje wykładni przepisów prawa podatkowego mają charakter posiłkowy w stosunku do wykładni językowej i są w zasadzie stosowane jedynie w przypadku, gdy wykładnia językowa danego przepisu nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków co do zakresu interpretowanego przepisu.

W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Treść przepisów powołanych w wydanej interpretacji indywidualnej jest jasna i możliwa do ustalenia na podstawie znaczenia słów użytych w tych przepisach, zatem niedopuszczalne jest doszukiwanie się innego znaczenia interpretowanych przepisów poprzez zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację: przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki zadatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, zodstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów zadatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jednocześnie, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie zobowiązuje Organu do uwzględnienia orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jak dalej argumentował organ – nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą decydować o innym rozstrzygnięciu sprawy, a w konsekwencji różna może być i ocena podatkowo-prawnych skutków tychże stanów faktycznych.

Podkreśłił także, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. W świetle powyższego – jak zaznaczył "Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez Skarżącego wyroków Sądów".

Dodał także, iż w myśl art. 87 Konstytucji interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że "nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie, bowiem interpretacje te nie kreują prawa, a tym samym w stosunku do skarżącego nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż nie otrzymał on w swojej sprawie interpretacji, w której organ podatkowy reprezentowałby odmienne stanowiska".

Reasumując stwierdził, że "w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika z 25 marca 2010r. nie naruszono zasad prowadzenia postępowania podatkowego, na które wskazuje Skarżący. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej".

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Organu, wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] r. [...] odpowiada prawu.

Tym samym wobec braku podstaw prawnych do uchylenia wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego – organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sporna w sprawie była kwestia sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w tym z tytułu dywidendy wypłaconej przez taką spółkę.

Skarżący twierdził, że dochody z dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną jej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a tym samym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce (akcjonariusz, komandytariusz) i podlega opodatkowaniu podatkiem według skali z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej lub tzw. podatkiem liniowym z art. 30c ust. 1 tej ustawy, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ustawy podatkowej. W konsekwencji, wobec brzmienia art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f oraz ust. 6 i art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie podatkowej, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do SKA w charakterze akcjonariusza. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). W tym miejscu należy wskazać, iż poglądy zbieżne z wyrażonymi zawarł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dlatego też należało zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz, że tak osiągnięty (przedmiotowy) dochód (przychód) należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wszelkimi wynikającymi z tej ustawy konsekwencjami prawnopodatkowymi (takiej kwalifikacji) i niezależnie od posiadanego przez danego wspólnika statusu (akcjonariusza, komplementariusza) w takiej spółce. Organ interpretacyjny zasadnie więc uznał za nieprawidłowe odmienne stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty omawianej "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu K.s.h., a nie ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Warto bowiem zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie K.s.h. ).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe a zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przedmiotowej dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych bez względu na treść art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę.

Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270 z późn. zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.