Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 811/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) oraz art. 22 ust 4 i 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 38.946 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 9 lutego 2011 r., w wysokości 1.347 zł.

W uzasadnieniu poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z treścią tego przepisu, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na ustaleniach postępowania podatkowego, z których wynika, że w 2010 r. T.S., oprócz działalności gospodarczej pod nazwą A, prowadziła również niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z której uzyskała łączny przychód na sumę 142.393,50 zł, przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości 19.506,64 zł. Stwierdzono bowiem, że w 2010 r. małżonkowie T. i J.S. dokonali transakcji:

- sprzedaży w dniu "[...]" położonych w T. niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 909 m2 oraz udziału wynoszącego 1/14 części we własności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 2.529 m2 za łączną cenę 120.000 zł oraz niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 2.418 m2 i udziału wynoszącego 1/14 części we własności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 726 m2 za łączną cenę 330.000 zł,

- sprzedaży w dniu "[...]" udziału wynoszącego "[...]" części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 1.745 m2 położonej w T. za cenę 17.440 zł.

Ponadto w tym samym roku T. i J.S. dokonali zamiany nieruchomości w ten sposób, że za dwa udziały wynoszące po 2/12 części we własności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 550 m2 położonej w T., nabyli udział 4/12 części we własności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 550 m2. Wartość przedmiotu umowy zamiany określono na łączną kwotę 2.000 zł. Podatniczka i jej mąż nabyli również na podstawie tej umowy, za cenę 1.000 zł udział wynoszący 2/12 części we własności działki gruntu w T. o numerze "[...]" i powierzchni 550 m2, zaś J.S. dokonał sprzedaży za cenę 2.000 zł dwóch udziałów wynoszących po 1/18 części we własności niezabudowanej działki gruntu o numerze "[...]" i powierzchni 3.617 m2.

Wskazując na rozmiar i okoliczności podejmowanych przez podatniczkę działań oraz ich powtarzający się charakter, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza całokształt działań strony i jej męża w latach 2004 – 2010, szczegółowo opisanych przez organ I instancji na s. 4 – 16 decyzji. Z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że w latach 2004-2008 J.S. dokonał sprzedaży (w tym wspólnie ze stroną) 23 działek gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Jedynie w latach 2009 i 2010 małżonkowie S. uzyskali ze sprzedaży gruntów przychody brutto w łącznej kwocie 1.147.440 zł. Ustalono również, że strona wraz z małżonkiem dokonała nabycia nieruchomości rolnych w T., tj. w dniu 29 czerwca 1988 r. działki o numerze "[...]" i powierzchni 2,27 ha oraz 4 czerwca 1990 r., działki o numerze "[...]" i powierzchni 2,01 ha.

Nieruchomości te zostały nabyte zarówno od osób prywatnych, jak i od Skarbu Państwa i do 2000 r. prowadzono na nich gospodarstwo rolne. W dniu 27 stycznia 2001 r. J.S. złożył do Urzędu Gminy wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek położonych w D. o numerach "[...]" oraz działek położonych w T. o nr "[...]". Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy została zatwierdzona uchwałą rady gminy z dnia "[...]", o numerze "[...]". W dniach 3 i 17 października 2003 r. strona wraz z mężem zwrócili się z wnioskiem o dokonanie podziału działek. Projekt ich podziału został zatwierdzony decyzjami z dnia 23 grudnia 2003 r., w ten sposób, że działkę o numerze "[...]" o pow. 2,01 ha podzielono na 18 działek o numerach od "[...]" do "[...]" i powierzchni od 150 m2 do 1.978 m2. Natomiast działkę o numerze "[...]" o pow. 2,27 ha podzielono na 7 działek o numerach od "[...]" do "[...]" i powierzchni od 261m2 do 8.379m2. W wyniku tych działań wyodrębniono kilkadziesiąt działek gruntu o niewielkim areale, których część strona wraz z mężem sprzedała w latach 2004 – 2010. W wyniku podjętych wspólnie z mężem działań dokonano również uzbrojenia części działek gruntu. Organ wskazał na wyjaśnienia J.S. w charakterze strony w innej sprawie (protokół z przesłuchania z dnia 16 kwietnia 2009r. włączono do materiałów niniejszej sprawy), który podał m.in., że na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, zobowiązując się jednak notarialnie do wykonania uzbrojenia terenu. Prace z tym związane rozpoczął w grudniu 2005 r., a zakończył w 2007 r.. Partycypował w kosztach uzbrojenia terenu wraz z innymi właścicielami działek, w części odpowiadającej udziałowi posiadanych działek w stosunku do całości działek. Jak wskazał organ, potwierdzeniem powyższego jest zawarcie porozumienia w dniu "[...]" pomiędzy Gminą a inwestorami sieci urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej dotyczące zasad przejęcia przez Gminę tych urządzeń. Koszt inwestycji określono według operatu szacunkowego na kwotę 1.796.807 zł. W dniu 1 sierpnia 2008 r. dokonano przekazania własności urządzeń na rzecz gminy. Zgodnie z decyzją Starosty z dnia "[...]", zobowiązanie gminy na rzecz małżonków T i J. S. z tytułu zakupu ww. infrastruktury wynosiło 622.054,58 zł, stanowiąc 34,62% poniesionych przez nich nakładów. Ponadto w dniach 13 czerwca 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. mąż strony dokonał wpłat w łącznej kwocie 168.000 zł na rzecz budowy dróg zainicjowanych przez "[...]".

W ocenie organu odwoławczego, dokonanie powyższych nakładów finansowych na uzbrojenie działek oznacza, że strona ponosiła ryzyko finansowe, stanowiące nieodzowny element prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności te wskazują na podjęcie świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych, w sposób zorganizowany i częstotliwy, a przesłanki te pozwalają na uznanie, że działania te nosiły znamiona działalności gospodarczej. Czynności strony i jej męża, polegające na wielokrotnym zawieraniu w latach 2004 – 2010 umów sprzedaży nieruchomości były ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał oraz zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Stanowiły zatem uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalności gospodarczej, jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższego są między innymi: dokonana zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, podział działek gruntu na wniosek, podjęcie czynności w celu uzbrojenia działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową oraz zmierzających do budowy dróg. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że strona nie dopełniła obowiązków związanych z rejestracją tej działalności, ani też nie była aktywna w prowadzeniu działalności, a większość działań wykonywał jej mąż. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntów małżonkowie S. przejawili zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Powtarzające się działania polegające na systematycznym zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat spełniają przesłankę ciągłego charakteru działalności. Działania te nie były przypadkowe, bowiem podjęto aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży (w tym szereg czynności administracyjnych): przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej oraz z budową dróg.

Zdaniem organu II instancji, nie zasługują na uwzględnienie wywody odwołania, że była to sprzedaż prywatnego majątku, a podjęte działania nie przekraczały zwykłego zarządu nad własnymi nieruchomościami. Nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wyklucza bowiem ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że działania strony nie mają zarobkowego charakteru, bowiem ich wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb. Organ zwrócił uwagę, że uzbrojenia działek niewątpliwie dokonano w celu uzyskania większej ceny przy ich sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie prowadzących działalność nakierowaną na zysk (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn.. akt I FSK 266/12). Ponadto strona nie dokonała jednorazowej okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawała działki od 2004 r., czyniąc z tego stałe źródło utrzymania. W ocenie organu, dla oceny okoliczności spraw nie ma znaczenia sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. Wydatkowanie dochodów na określony cel nie zmienia jej zorganizowanego i ciągłego charakteru, ukierunkowanego na osiągnięcie stałego zysku. Zatem, to czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości spożytkowano na zaspokojenie potrzeb osobistych (w tym mieszkaniowych), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania, w świetle której strona nie zajmowała się sprawami sprzedaży nieruchomości i nie wykazywała aktywności, która mogłaby być uznawana za przejaw działalności gospodarczej, a jedynie jako współwłaścicielka nieruchomości podpisywała dokumenty, których żądał notariusz lub urzędy. Wskazał, że zbywane nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków, a w świetle przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Za niezgodne z prawdą uznał przy tym twierdzenie strony, że nie wykazywała ona żadnej aktywności w odniesieniu do zbywanych nieruchomości. Jak podniósł, strona wraz z mężem nabywała nieruchomości, które później również razem zbywali. Razem z mężem zwracała się też z wnioskiem o dokonanie podziału działek, jak również dokonała z własnej inicjatywy uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży działek gruntu. Nie ma zatem znaczenia fakt, iż większość czynności wykonał jej mąż. Podział zadań, czy stopień zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma bowiem wpływu na ustalenie udziałów w zyskach z tej działalności.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując, że przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie nieruchomości stanowiły towar handlowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów, co przedstawił i wyjaśnił w swojej decyzji. Wysokość kosztów ustalono na podstawie ceny nabycia 1 m² gruntu, wynikającej z aktów notarialnych z dnia "[...]" oraz "[...]", powiększonej o koszty sporządzenia tych aktów i przyporządkowanej proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w danym roku. Organ I instancji uwzględnił również wydatki z tytułu budowy dróg, jak i związane z opłatami adiacenckimi oraz planistycznymi. Odwołując się do art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że uwzględniono poczynione na przestrzeni lat nakłady związane z nieruchomościami sprzedanymi w 2010 r.. Stwierdził, że podatniczka nie sporządzała remanentów początkowych ani końcowych dotyczących działek. Jednak nieustalenie stanów remanentów w badanym okresie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodów poszczególnych lat uwzględniono wydatki na zakup działek w roku badanym i w roku poprzednim, przyporządkowane proporcjonalnie do powierzchni zbytych w poszczególnych latach działek. Organ nie uwzględnił przy tym wywodów odwołania dotyczących nakładów na nieruchomości, poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego uznając, że ewentualne wydatki w tym zakresie nie mają związku z działalnością w zakresie sprzedaży działek gruntu. Dodał, iż za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, a nie szacunkowe wartości wynikające z operatów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają zarzuty dotyczące niejednolitości orzecznictwa oraz interpretacji Ministra Finansów w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów. Wskazał, że sprzedaż działek gruntu przez męża strony była już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 – 2008 r. oraz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż działek miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyroki: z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 667/11, z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 109/15), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 266/12). Ponadto decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów J.S. za 2010 r.. Niezasadne były również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) oraz art. 22 ust 4 i 5 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu podniosła, że przeciwnie do tego co przyjął organ, sprzedawała wyłącznie elementy prywatnego majątku i nie czyniła tego ani w sposób ciągły, ani w celach zarobkowych, ani też w sposób zorganizowany. Do 2006 r. prowadziła gospodarstwo rolne. Sprzedane w 2010 r. grunty zostały nabyte w 1983 r., gdy inna była siła nabywcza złotego. Uwzględniając zatem w kosztach uzyskania przychodów nominalne koszty zakupu nieruchomości sprzed ponad 20 lat, organ nie odzwierciedlił faktycznych kosztów zakupu oraz poniesionych nakładów, które zwiększyły wartość gruntów. Strona wyjaśniła, że wykorzystywała posiadane areały do działalności rolniczej i przez szereg lat łożyła na utrzymanie ziemi w odpowiedniej kulturze. Następnie podwyższała jej wartość nakładami na wyrównanie, zasypanie rowów, wykonanie dróg. Nakłady na ulepszenie i zwiększenie wartości gruntów nie miały związku z działalnością rolniczą i w większości przypadków nie były dokumentowane, gdyż nie wymagały tego ani system prawa cywilnego, ani też prawa podatkowego, które dodatkowo ogranicza obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza operatami sporządzonymi do celów naliczenia opłat adiacenckich strona nie dysponuje inną dokumentacją, którą mogłaby potwierdzić poniesione koszty. Nie powinno to jednak działać na jej niekorzyść. Organ dysponował bowiem możliwościami ustalenia kosztów uzyskania przychodów, chociażby w drodze oszacowania lub też opinii rzeczoznawców. Jako nieprawdziwe strona oceniła twierdzenia organu II instancji, że nie robiła inwentaryzacji majątku. Jak podała, w każdym roku i przy każdej transakcji aktualizowano stany posiadania. Uznając sprzedaż działek za wykonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, organ powinien zatem uwzględnić inwentaryzację i wartości w niej zawarte. Pomimo tego ograniczył wartość nabycia gruntów do wartości nominalnej z daty ich zakupu w 1983 r..

Zdaniem strony, o ciągłości sprzedaży uzasadniającej zaliczenie transakcji do pozarolniczej działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy sprzedawca zapewnia ciągłość sprzedaży kolejnymi zakupami. W niniejszym sprawie zbywane działki były w posiadaniu strony od kilkudziesięciu lat, a sama sprzedaż była wywołana namowami nabywców. Sprzedaż działek miała charakter prywatny i incydentalny, bez zachowania funkcji odtworzeniowej stanu. Niektóre osoby kupowały po kilka działek lub udziałów w nieruchomościach gruntowych i odnoszenie się do ilości sprzedanych działek, bez uwzględniania liczby ich nabywców, wypacza obraz transakcji. Strona podniosła, że nie czyniła żadnych starań ani działań, które miałyby charakter marketingowy, reklamowy lub zawodowy. Nie zlecała sprzedaży, ani nie ogłaszała chęci sprzedaży. Jej udział w przedsięwzięciu uzbrojenia miał charakter społeczny. Zlecenie organizacji częściowego uzbrojenia miało charakter bardziej odciążenia gminy od ponoszenia nakładów, powiązany ze zwiększeniem atrakcyjności i wartości działek. Faktycznym inicjatorem była jednak gmina. Ponadto sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego, gdyż uzyskiwane z niej środki finansowe wykorzystywano na własne cele i potrzeby mieszkaniowe. Rozpoczęto budowę dużego domu i uporządkowano stany innych nieruchomości. W ocenie strony, wszystkie czynności, które były związane z posiadanymi gruntami, miały charakter zwykłego zarządu niemającego charakteru zawodowego. Strona nie uczestniczyła w żadnych czynnościach przed sprzedażą, a jedynie przystąpiła do aktów notarialnych sprzedaży. Wskazała też na wprowadzanie podatników w błąd w skutek niejednolitości orzecznictwa i różnorodności interpretacji Ministra Finansów w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zagadnieniem spornym mającym zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie jest właściwe zakwalifikowanie podejmowanych przez skarżącą działań związanych z nabyciem, sprzedażą i zamianą w 2010 r. wymienionych na wstępie nieruchomości, a więc określenie, czy stanowiły one przedmiot działalności handlowej oraz czy powinna ona zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe).

Poza sporem pozostaje, że w latach 2004-2008 małżonek podatniczki J.S. dokonał sprzedaży łącznie 23 działek gruntów w T. i D. przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową - w tym niektórych wspólnie z żoną. W latach 2009 i 2010 małżonkowie S. uzyskali zaś ze sprzedaży gruntów przychody brutto w łącznej kwocie 1.147.440 zł.

Wcześniej, uchwałą z dnia "[...]" Rada Gminy, po wniosku J. S., dokonała zmiany przeznaczenia działek położonych w D. i T. o nr "[...]" w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Decyzjami organu z "[...]" na skutek wniosku T. i J.S. – Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości, wyodrębniając kilkadziesiąt działek gruntu o niewielkim areale Część z nich została sprzedana w latach 2004 – 2010, przy czym począwszy od grudnia 2005 r. dokonywano ich uzbrojenia, na podstawie porozumienia z dnia "[...]" pomiędzy Gminą a inwestorami sieci urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych oraz kanalizacji deszczowej, partycypując w kosztach tego przedsięwzięcia wraz z innymi właścicielami działek. W dniach 13 czerwca 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. J.S. dokonał ponadto wpłat w łącznej kwocie 168.000 zł, na rzecz budowy dróg zainicjowanych przez "[...]".

Podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej o braku aktywności w zakresie obrotu spornymi nieruchomościami, ich nabycia, a następnie sprzedaży dokonywała ona wspólnie z mężem. Zbywane przez małżonków, w tym w roku 2010, nieruchomości stanowiły ich współwłasność. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika prawidłowo określiły organy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Trafnie wskazały również, że małżonkowie wspólnie zwracali się o dokonanie podziału działek, z własnej inicjatywy dokonując uzbrojenia części przeznaczonych do sprzedaży, działek gruntu. To, że większość czynności wykonał mąż podatniczki, czy też stopień jej zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia oceny charakteru działań podejmowanych przez skarżącą i pozostaje bez wpływu na ustalenie jej udziału w dochodach z tego tytułu.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, działalność polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, co wskazuje na jej stałość i ciągłość. W ocenie Sądu, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżącą polegające na zbywaniu wspólnie z mężem gruntów oraz przemyślane, wspólne działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, zmiana planu ich zagospodarowania przestrzennego, czy uzbrojenie terenu), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, celem podjętych przez skarżącą wspólnie z mężem działań było osiągnięcie i maksymalizacja zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek o przeznaczeniu budowlanym prowadziło do obiektywnego wzrostu ich wartości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły tym samym przemyślaną inwestycję i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy, działalność ta rozpoczęta została przed rokiem 2010, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności. Podnoszony w skardze fakt sprzedaży w tym okresie działek powstałych z nieruchomości nabytych w 1983 r., przesądza zdaniem Sądu o tym, że nieruchomości zakupione pierwotnie do majątku prywatnego, po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu nieruchomościami stały się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. O uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1386/12).

Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż związanych z zakupem nieruchomości, ich podziałem, a następnie sprzedażą gruntów, pozwala, zdaniem Sądu na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej polegające na sprzedaży w 2010 roku, wspólnie z małżonkiem dwóch ze stanowiących ich współwłasność działek gruntu, należy kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Podkreślić należy, iż w związku z kwalifikowaniem podjętych przez skarżącą wspólnie z mężem czynności jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że powinno być ono dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Podjęcie działań zmierzających do podziału spornych działek, zmiany ich planu zagospodarowania przestrzennego, czy uzbrojenia terenu świadczy w ocenie Sądu, o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, łącznie z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdzają dokonywanie tych czynności w kolejnych latach, przy czym zwrócić należy uwagę, że nie była to sprzedaż gruntów dla celów dalszego wykorzystania rolniczego.

Rodzaj, rozmiary spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą zatem do wniosku, iż była to pozarolnicza działalność gospodarcza i to nawet w sytuacji, gdy skarżąca nabywając grunty nie zakładała, że w przyszłości będzie prowadzić w związku z tym zarobkową działalność handlową. Bez znaczenia jest przy tym, sposób wykorzystania i przeznaczenia uzyskiwanych z sukcesywnie sprzedawanych działek, środków. Decydujące dla określenia charakteru tych przychodów są bowiem obiektywnie oceniane okoliczności ich uzyskiwania, związane z wykorzystaniem nabytych pierwotnie do majątku prywatnego gruntów rolnych, do działalności handlowej. Powyższe, (podejmowane wspólnie z mężem) działania skarżącej wskazują, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek - z uwagi na zorganizowany charakter - jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również art. 22 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Łd 647/15, opubl.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw, o co wnosiła skarżąca, do waloryzacji kosztów nabycia gruntów. Możliwość aktualizacji wartości zakupu przewidziana została w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i polega ona na corocznym podwyższaniu kosztów nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, od roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Dotyczy ona jednak kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podczas gdy w niniejszym przypadku sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy uznał też prawidłowo, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.. Uwzględnił bowiem poczynione na przestrzeni lat nakłady związane z nieruchomościami sprzedanymi w 2010 r.. Co prawda podatniczka nie sporządzała remanentów początkowych ani końcowych dotyczących działek, jednak nieustalenie stanów remanentów w badanym okresie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodów poszczególnych lat uwzględniono wydatki na zakup działek w roku badanym i w roku poprzednim, przyporządkowane proporcjonalnie do powierzchni zbytych w badanym roku działek. Prawidłowo organ nie uwzględnił przy tym nakładów na nieruchomości, poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego, trafnie wskazując, że ewentualne wydatki w tym zakresie nie miały związku z działalnością w zakresie sprzedaży gruntów. Słusznie stwierdził również, że za koszty uzyskania przychodów nie można uznać szacunkowych wartości wynikających z operatów, skoro kosztami mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. W kosztach uzyskania przychodów uwzględniono przy tym wpłaty na budowę dróg oraz opłaty adiacenckie, przyporządkowując je proporcjonalnie do sprzedanych w badanym roku działek.

Zasadnym jest też – zdaniem Sądu – przyjęcie przez organy, iż strona osiągnęła obrót z tytułu sprzedaży w wysokości 50 % ogólnej wartości sprzedaży. W myśl zasady wyrażonej w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają w majątku wspólnym równe udziały. Przy czym, w myśl § 2 tego artykułu, każdy z małżonków może z ważnych powodów żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. W sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy każdy z małżonków brał aktywny udział w sprzedaży należących do ich wspólnego majątku gruntów przeznaczonych pod zabudowę i brak było możliwości wyodrębnienia konkretnego udziału związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, określenie zobowiązań we wskazanej decyzją proporcji, nie budzi zastrzeżeń.

Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew jej twierdzeniom, organy przeprowadziły postępowanie w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa materialnego. Swoje stanowisko uzasadnił zaś w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając sprawę stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dlatego też skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.