Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 272/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Powiaty L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.69.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług styczeń 2015 r. i nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Powiatu L. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1.Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z 6 marca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.69.2019, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ I instancji) z 21 stycznia 2019 r. nr 0210-PP.4213.108.2016.24.BA i określająca Powiatowi L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Powiat) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 3.643,00 zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 2.333,00 zł.

1.2.Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr 0210-PP.4213.108.2016.24.BA, którą określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 5.644,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 2.333,00 zł. W złożonej 24 lutego 2015 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., Strona wykazała zobowiązanie w kwocie 2.333,00 zł, a w korekcie tej deklaracji, złożonej 6 lipca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 96.118,00 zł. Z uzasadnienia korekty wynika, że jest ona związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ: ZOTSiS 2015/9/I-635) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ. orzeczania.nsa.gov.pl). Do czasu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 każda z jednostek organizacyjnych Strony, traktowana była jako odrębny podmiot w zakresie podatku od towarów i usług. Złożona przez Stronę ww. korekta deklaracji jest wynikającym z zarządzenia Starosty L. z dnia 15.04.2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L., skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Powiatu L. (Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C.). Przed konsolidacją rozliczeń podatku od towarów i usług, jako czynni podatnicy VAT funkcjonowały dwie jednostki Powiatu, tj. Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. W przypadku jednostek korzystających ze zwolnienia, Strona dokonała wyliczenia podatku należnego metodą w "stu" od kwoty należności ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczyła podatek naliczony, związany za sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Jeśli jednostka nie prowadziła sprzedaży opodatkowanej lub sprzedaż nie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, Strona nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Organ I instancji zakwestionował dane przedstawione w korekcie deklaracji VAT-7 zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Wskazał, że Strona zawyżyła podatek należny o 89 zł (zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną"; ujęcie w rejestrze sprzedaży faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi najmu pomieszczenia, nie uznanej jako usługa wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych; ujęcie w rejestrze sprzedaży faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi najmu pomieszczenia użytkowego, nie uznanej jako usługa wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych).

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że w rejestrze zakupów prowadzonym przez Powiatowy Zespół Szkół w C. ujęto błędnie trzy faktury, zaś w ewidencjach zakupu VAT prowadzonych przez: Dom Pomocy Społecznej [...] w B., Dom Pomocy Społecznej w L.(1), Środowiskowy Dom Samopomocy(1) nr [...] w C. ujęto faktury VAT nie mające związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ I instancji dokonał korekty podatku naliczonego, związanej ze złożonymi przez Stronę wnioskami dowodowymi, związanymi z dokonaniem skonsolidowanego rozliczenia podatku VAT. Ponadto, zakwestionował wykazany, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: uVAT), przez Stronę podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 88.056 zł, (kwota stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję polegającą na likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.). Zdaniem organu I instancji, w sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. przepisu uVAT, gdyż warunkuje on możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie to prawo się zmieniło. W ocenie organu I instancji Strona miała możliwość bieżącego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT (2007-2010), dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji ww. inwestycji. Ponadto, nie jest w ogóle możliwe uznanie za zmianę przeznaczenia środków trwałych w sytuacji zmiany czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności opodatkowane, które uzasadniałyby prawo do dokonania korekty wieloletniej. Przeznaczenie inwestycji pozostało niezmienione - realizacja zadań Strony, - zaś poszczególne jednostki, które prowadziły sprzedaż z wykorzystaniem zmodernizowanych obiektów wykonywały i nadal wykonują zadania Powiatu w jego imieniu. Organ I instancji podkreślił także, że faktury dotyczące ww. Inwestycji, wpłynęły do Strony w okresie od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez Stronę rozliczone, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się – Strona nigdy nie zainicjowała procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Z tego powodu, Stronie aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur nie przysługuje.

1.3.Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

1.4. DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 6 marca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie w podatku od torów i usług za styczeń 2015 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie korekty dotyczącej transakcji wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi Strony.

Sporna w sprawie była kwota 13,01 zł, stanowiąca stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie podatku należnego, którą Strona wykazała w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej [...] w B. (dalej: DPS [...]) na podstawie rachunku wystawionego dla S. na wartość 69,58 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia (wysokość czynszu odpowiadała kwocie stanowiącej równowartość opłat ponoszonych w związku z najmem). DIAS nie podzielił w tym zakresie stanowiska organu I instancji, który uznał, że cel zarobkowy takiej transakcji nie był zamierzony i DPS [...] nie występował w tej transakcji jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT. DIAS, uwzględniając argumenty Strony, że sklep był ogólnodostępny, oraz wskazując na zawartą przez DPS [...] umowę najmu na okres od stycznia do grudnia 2015 r., tj. czynności wykonywane w sposób ciągły oraz realizację umowy w warunkach rynkowych (czynsz pokrywa koszty związane z użytkowaniem lokalu), stwierdził, że transakcji należy przypisać cechy działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 uVAT wskazując, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wówczas gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które co prawda mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że wartość tej transakcji, wynikająca z rachunku wystawionego przez Stronę (wartość netto 56,57 zł i VAT 13,01 zł), podlega uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (zgodnie z korektą deklaracji złożoną przez Stronę).

Następnie DIAS odniósł się do zakwestionowanych przez organ I instancji pięciu faktur dokumentujących najem lokalu użytkowego na wartość 1 zł brutto każdy. DIAS wskazał, że organ I instancji powołał się na treści umów zawartych przez Dom Pomocy Społecznej w L.(1) (dalej: DPS w L.(1)) z podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce. Zdaniem organu I instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych, DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych – zapłata w kwocie symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów, związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego, w ocenie organu I instancji, wykluczał zakwalifikowanie świadczonych usług najmu pięciu lokali użytkowych przez DPS w L.(1), jako usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego powodu zostały one uznane jako niepodlegające uVAT. DIAS po weryfikacji dokumentów dotyczących tej spornej kwestii jednoznacznie wskazał, że pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych, DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń w celach zarobkowych, ponosił bowiem koszty korzystania przez najemców z energii elektrycznej, bieżącej wody, c.o., a także umożliwił najemcom korzystanie z wyposażenia lokali. Zdaniem DIAS zawarte umowy miały ścisły związek z realizacją świadczonych przez DPS w L.(1) usług opiekuńczych, będących zadaniem własnym Powiatu. DPS korzysta z usług pielęgniarskich i opieki długoterminowej zapewnianej przez pielęgniarki, które działają w ramach własnej praktyki lub podmiotu leczniczego mającego kontrakt z NFZ. Z tego powodu DIAS nie podzielił stanowiska Strony, iż wartości wynikające z 5 rachunków podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2015 r.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego DIAS wskazał, że prawidłową była korekta dokonana przez organ I instancji w zakresie podatku naliczonego o łączną kwotę 666,67 zł (Powiatowy Zespół Szkół w C. – faktury tytułem sprzedaży energii elektrycznej i refaktury za przekroczenie limitu rozmów komórkowych).

Ponadto, DIAS zweryfikował ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS [...], dokumentujących wywóz odpadów komunalnych, usługi dystrybucji energii elektrycznej, usług kominiarskich, usług telekomunikacyjnych, sprzedaży wody, usług monitoringu pożarowego, usługi dezynsekcji i deratyzacji, usługi monitorowania na łączną wartość netto 9.818,34 zł i podatek VAT w kwocie 1.862,97 zł. DIAS w związku z przyjęciem, że czynnością opodatkowaną jest wynajęcie pomieszczenia - witryny kiosku na rzecz S. uznał, iż niektóre wydatki ogólne można przyporządkować do związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dotyczy to wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 22.01.2015 r. wystawioną przez Związek Komunalny [...] na wartość netto 1.047,69 zł i VAT 83,82 zł tytułem sprzedaży wody oraz fakturą nr [...] z dnia 27.01.2015 r. wystawioną przez Z. na wartość netto 110 zł i VAT 25,30 zł tytułem świadczenia usługi dezynsekcji i deratyzacji. Co do pozostałych wydatków,

w związku ze złożeniem przez Stronę niejasnych i ogólnych wyjaśnień, za niemożliwe DIAS uznał ich jednoznaczne przyporządkowanie, tym samym podatek naliczony w nich zawarty pozostał poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji uwzględniono prawo Powiatu do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z ww. 2 faktur VAT, których łączna wartość zakupu wynosi netto 1.157,69 zł a podatek VAT 109,12 zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS w L.(1), dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług remontu pokrycia dachowego i pełnienia funkcji nadzoru inwestorskiego na łączną wartość 179.851,83 zł i VAT 23.125,81 zł. Było to konsekwencją nieuznania za czynności opodatkowane VAT zawartych przez DPS w L.(1) umów najmu lokali za kwoty 1 zł brutto każda, na rzecz podmiotów utworzonych przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce, które świadczyły usługi na rzecz DPS w L.(1). W związku z niespełnieniem pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 12.029 zł (wyliczona przez Stronę przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży 52%). DPS w L.(1) wykonywał w styczniu 2015 r. czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie w zakresie dotyczącym wynajmowanych lokali mieszkalnych mieszczących się w L.(1) przy ul. [...].

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających przesłanek dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z 2 faktur VAT wystawionych na rzecz Środowiskowego Domu Samopomocy w C. (tj. faktury [...] z 30 grudnia 2014 r. wystawionej przez C. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na wartość 595,61 zł i VAT w kwocie 47,65 zł tytułem sprzedaży wody i odprowadzania ścieków oraz faktury [...] z 12 września 2014 r. - miesiąc sprzedaży styczeń 2015 r. - wystawionej przez P. na wartość netto 75,11 zł i VAT w kwocie 17,27 zł tytułem sprzedaży paliwa gazowego). W ocenie organu I instancji zakupy udokumentowane ww. fakturami, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, polegającą na wynajmie garaży, nie pomniejszają podatku należnego, Wydatki te uznał za wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników w ramach zapewnienia warunków pracy zgodnych z zasadami BHP, w tym warunków sanitarnych. Stanowiska tego nie podzielił DIAS. Wskazał, że Środowiskowy Dom Samopomocy(1) nr [...] dokonał czynności prawidłowo opodatkowanych VAT, wynikających z 4 umów najmu garaży, będących własnością Powiatu L. i pozostających w zarządzie Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C. Wobec niewykazania przez organ I instancji, iż wydatki stanowiące koszty ogólnozakładowe nie stanowiły elementu cenotwórczego czynszu najmu garaży, a także uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, DIAS stwierdził, że w tym zakresie brak było podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 64,92 zł wynikającej z ww. 2 spornych faktur VAT.

Następnie DIAS dokonał analizy sprawy w zakresie korekty podatku naliczonego, związanej z wnioskiem dowodowym Strony, złożonym po dokonaniu skonsolidowanego rozliczenia VAT. Strona wniosła bowiem o przyjęcie do rozliczenia w badanym okresie 12 faktur VAT, dokumentujących nabycie na łączną kwotę 1.620,69 zł (m.in. usługi telekomunikacyjne). Organ I instancji zakwalifikował jednakże do rozliczenia podatku naliczonego tylko 7 z ww. 12 faktur wskazując, że w pozostałym zakresie nie dostrzegł związku zakupów wynikających z faktur ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, prowadzoną przez Powiat L. DIAS nie podzielił stanowiska organu I instancji i stwierdził, że wykazane we wszystkich 12 fakturach nabycia, stanowią wydatki mające charakter kosztów ogólnozakładowych. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił wniosku Strony dotyczącego 3 faktur VAT o łącznej wartości netto 155,27 zł i podatek VAT w kwocie 35,72 zł (dostawa telefonu, usługi telekomunikacyjne) w zakresie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego (DPS [...]). DIAS w tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, pozostaje poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi (wynajem pomieszczenia – witryny kiosku). DIAS przeanalizował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie 16 faktur (DPS w L.(1)) o łącznej wartości netto 7029,03 zł i podatek VAT 1.400,84 zł. Organ I instancji nie uwzględnił w tym zakresie wniosku Strony, z uwagi na to, że zakupy wynikające z ww. faktur nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną lub sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, prowadzoną przez DPS w L.(1). Strona nie wyjaśniła bowiem związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazał DIAS, zakupy wynikające z ww. 16 faktur dotyczyły zakupu: usług dezynsekcji deratyzacji, monitoringu pożarowego, listwy zasilającej, tonerów, materiałów instalacji elektrycznej, opłaty za domenę i serwer, artykułów biurowych, usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru, usług kominiarskich, usług wywozu nieczystości i udrażniania kanalizacji, usług telekomunikacyjnych, usługi odnowienia kwalifikowanego certyfikatu, usługi serwisu kotłowni. Organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia Strony, z których wynikało, że DPS w L.(1) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie mieszkań, lokali i dokonuje sprzedaży lub refakturowania sprzedaży energii elektrycznej. Strona wskazała, że zakup mediów dotyczących wynajmowanych mieszkań był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a także, że kosztami pośrednimi związanymi ze sprzedażą opodatkowaną były m.in. zakup materiałów biurowych i faktury za telefony. W ocenie DIAS, niektóre z tych wydatków można przyporządkować do związanych z czynnościami opodatkowanymi (4 faktury dotyczące: zakupu tonerów, zakupu druków "polecenie przelewu", zakupu materiałów biurowych, usługi odnowienia kwalifikowanego certyfikatu). Z tego powodu, DIAS uznał, że Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. 4 faktur przy zastosowaniu wskaźnika 52%. Łączna kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu wynosi zatem 111,62 zł. DIAS podzielił ponadto rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2015 r. podatku naliczonego w kwocie 389,04 zł (faktury VAT dokumentujące zakup energii elektrycznej, materiałów budowlanych, artykułów sanitarnych – Powiatowy Zespół Szkół w C.). Za zasadne uznał także stanowisko organu I instancji, dotyczące bezpodstawnego wnioskowania przez Stronę o uwzględnienie w rozliczeniu 2 faktur odnoszących się do innego okresu rozliczeniowego (luty 2015 r.), dokumentu niebędącego fakturą VAT oraz 8 faktur już uwzględnionych przez Stronę w scentralizowanym rozliczeniu VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie rozliczenia faktur, z którego wynika podatek naliczony w kwocie 979,35 zł. Zdaniem DIAS okoliczności sprawy nie uzasadniają w dostatecznym stopniu pobawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (dotyczących nabycia materiałów budowlanych, poradnika i serwisu elektronicznego, usług telekomunikacyjnych, poświadczenia podpisu elektronicznego, prenumeraty "Ubezpieczenia [...]", obsługi informatycznej, badań lekarskich kontrolnych, telefonu komórkowego). Zdaniem DIAS były to wydatki o charakterze kosztów ogólnoadministracyjnych, nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale związane także z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynajem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, garaży). Z tego powodu DIAS uznał za zasadne przyznanie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z tych faktur (podatek do odliczenia – 1368,39 zł).

DIAS nie podzielił również stanowiska organu I instancji w zakresie zakwalifikowania faktury wystawionej przez O. na rzecz Środowiskowego Domu Samopomocy(1) nr [...] w C. i wskazał, że kwota podatku naliczonego VAT w wysokości 33,20 zł powinna podlegać rozliczeniu za badany okres.

Odnośnie korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych DIAS wskazał, że prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się stosownie do art. 70 §1 O.p. Podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 uVAT. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem DIAS, mógł mieć zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1 uVAT. Przepisy te stanowią o korekcie kwot, które pierwotnie winny brać udział w rozliczeniu podatku. Podmiot musi wykazać bazową kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup towarów i usług (100% podatku naliczonego lub odpowiednia część tego podatku rozliczana na bieżąco na podstawie art. 90 uVAT), aby można było po oddaniu inwestycji do użytku zastosować np. 10 letnią korektę z art. 91 ust. 2 uVAT. W rozpoznawanej sprawie upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Strona otrzymała faktury dające prawo dokonania korekty deklaracji. Nie jest zatem możliwe dokonanie korekty skutków podatkowych wstecz. Korekcie podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1 uVAT podlegają te kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, które pierwotnie brały udział w rozliczeniach podatkowych, a następnie w okresie 10 lat możliwe było ich modyfikowanie w zależności od stopnia wykorzystanie inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rozpoznawanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się bowiem. Nie został przez Stronę zainicjowany proces bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego - faktury dokumentujące wydatki poniesione w latach 2007-2010 na przedmiotową inwestycję w łącznej kwocie netto 4.579.973,71 zł i VAT 880.559,47 zł wpłynęły do Strony w miesiącach listopad 2007 – listopad 2010 i nie zostały rozliczone. Dlatego nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w 29 fakturach (wskazane na str. 44-46) decyzji organu I instancji.

DIAS dokonał ponownie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe Strony za styczeń 2015 r. w kwocie 3.656 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawie w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.2.Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1) niewłaściwą wykładnię art. 91 ust. 7 uVAT poprzez jego niezastosowanie w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego przez Powiat w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2015 r., co również stanowi naruszenie wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17. W ocenie Strony bezzasadnym jest stanowisko DIAS, że w przypadku realizowanych przez Powiat inwestycji, które przekazywane były, po ich zakończeniu, do jednostek budżetowych i które to inwestycje, w tych właśnie jednostkach, generowały sprzedaż opodatkowaną, inwestycje te uwzględniłyby organy skarbowe jako podlegające odliczeniu niewłaściwe określenie oprocentowania z uwagi na niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty wynikającego z przepisu art. 77 § 1 pkt 4 O.p., w kontekście wyroku TSUE z dnia 6.07.2017 r. w sprawie C-254/16;

2) brak rozliczenia umożliwiającego Stronie ustalenie kwot wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, a także różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w sentencji decyzji, a kwotami wykazanymi na stronie 28 decyzji. W sentencji określono kwotę zobowiązania w wysokości 3.643,00 zł, natomiast na stronie 28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał kwotę zobowiązania w wysokości 3.656 zł. Zdaniem Strony decyzja DIAS jest nieczytelna, niespójna i zawiera błędy rachunkowe, co uniemożliwia Skarżącej ustosunkowanie się do poszczególnych kwestii podniesionych w tej decyzji,

3) naruszenie art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r, poz. 2325- dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którymi organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17. Jak wskazała Strona, w ww. wyroku została rozpatrzona również kwestia korekty wieloletniej, ujętej na podstawie przepisu art. 91 ust.7 uVAT w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., która to deklaracja była integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 O.p. po wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14. Powiat wnosił jedynie o dokonanie od kwoty korekty wieloletniej obliczenia oprocentowania, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą wieloletnią złożony został przed wyrokiem TSUE z dnia 25.07.2018 r. w sprawie TSUE C-140/17 Gmina Ryjewo,

4) nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania strony skarżącej, albowiem DIAS nie ustosunkował się do zagadnienia uprawnień Powiatu do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia towarów i usług służących inwestycjom przekazanym do jednostek budżetowych Powiatu w kontekście uznania poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu za samodzielnego podatnika podatku VAT, a także iż środki trwałe do czasu centralizacji nie służyły Skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz jednostki budżetowej, która wykonywała zadania Powiatu, nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust.2 uVAT. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie majątku Powiatu na cele powiatowe, który to majątek generował sprzedaż opodatkowaną w jednostkach budżetowych Powiatu i które to jednostki odprowadzały VAT należny od tych czynności, było uznawane za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po dokonaniu centralizacji podatku VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia TSUE, środki te generują sprzedaż opodatkowaną przez Powiat, jako jednego podatnika podatku VAT. W wyroku sygn. akt I SA/Wr 148/17 (orzeczenie prawomocne) WSA we Wrocławiu uznał uprawnienie Powiatu w tym zakresie. W wyroku z dnia 7.11.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 496/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował niniejszą wykładnię art. 91 ust.7 uVAT, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zaskarżył przedmiotowego wyroku. Również w wyroku z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zasadność stanowiska Skarżącej;

5) DIAS nie dokonał ponadto analizy oraz oceny prawnej w zaskarżonej decyzji, czy w ocenie organu odwoławczego doszło w świetle niniejszego stanu faktycznego i prawnego do zmiany przeznaczenia środka trwałego i zastosowania przepisu art.91 ust.7 uVAT, przy czym poza sporem był fakt, iż inwestycje zostały przekazane do jednostek podległych Powiatowi a także, że generowały w tych jednostkach sprzedaż opodatkowaną. Nie kwestionuje tego w swoich rozstrzygnięciach ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., ani DIAS czym naruszył art. 210, a także art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 126 O.p.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2.W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1.Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna. Sąd stwierdził, iż wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu.

3.2.Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. ocena uwzględnionego przez Stronę w rozliczeniu 10% podatku naliczonego, wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.

Gwoli przypomnienia, organy obu instancji zakwestionowały prawo Strony do dokonania korekty rozliczenia za styczeń 2015 r. w trybie art. 91 ust. 7 uVAT. Jak wskazano, w chwili nabycia towarów i usług związanego z realizowaną inwestycją Strona działała w charakterze czynnego podatnika VAT i miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnej późniejszej jego korekty (art. 91 ust. 1 i 2 uVAT). Przepis art. 91 ust. 7 uVAT, jak wywodzi DIAS, warunkuje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał w całości prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Ponieważ Strona miała prawo bieżącego rozliczania podatku naliczonego związanego z inwestycją i z prawa tego nie skorzystała, to w ocenie DIAS zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat, licząc od końca roku w którym otrzymano faktury na zakup towarów lub usług (art. 70 § 1 O.p.) oraz przepis art. 91 ust. 2 uVAT. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. złożona w związku z konsolidacją rozliczeń Strony po upływie ww. terminu, zdaniem DIAS nie mogła być skuteczna. Nie ma bowiem możliwości dokonania korekty skutków podatkowych wstecz, gdy nabycie prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się. Strona nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczania kwot podatku naliczonego (sporne faktury wpłynęły do Powiatu w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez rozliczone).

Skarżący prawo do rozliczenia wywodził z wyroku TSUE z dnia 29.09. 2015 r. w sprawie C-276/14 i powoływał się na art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 91 ust. 7 uVAT. Wskazał, że wobec nieodliczenia podatku naliczonego od środków trwałych przekazanych jednostkom organizacyjnym Powiatu, które wykonywały czynności opodatkowane, Powiatowi przysługuje prawo do korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 uVAT.

Strona powołała się też na stanowisko zajęte w tej kwestii przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczą korekty rozliczeń za styczeń 2011 r., wskazując na związanie organów podatkowych tymi wyrokami, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zwrócić uwagę, że nie jest zasadne stanowisko Strony, co do związania, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organów podatkowych, także sądu w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami zwartymi co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach WSA we Wrocławiu z 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19. Wyroki te dotoczyły bowiem innego okresu rozliczeniowego (styczeń 2011 r.) niż ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponieważ DIAS kwestionował stanowisko Sądu wyrażone w sprawie I SA/Wr 337/19 (wyrok nieprawomocny), m. in dotyczące rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sporną także w niniejszej sprawie inwestycją, miał prawo także w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe zająć stanowisko odmienne od przedstawionego w ww. nieprawomocnym wyroku.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroków tut. Sądu. W ocenie Sądu Strona, składając 6 lipca 2016 r., na podstawie art. 74 §1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14., korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonała skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów uVAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowych, a także sądów powodowała, że gminie (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła ww. jednostki) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących jednostek organizacyjnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) realizujących zadania własne gminy, które to jednostki organizacyjne wykonywały też czynności opodatkowane. Należy wskazać, że ówczesna praktyka podatników i organów podatkowych była sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta nie spowodowała jednak ani zmian w bieżącym stosowaniu ww. przepisów, ani zmian legislacyjnych, umożliwiających konsolidację rozliczeń podatkowych i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy – że inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego, po jej zakończeniu, została nieodpłatnie przekazana czterem jednostkom organizacyjnym Powiatu. Wydatki inwestycyjne Powiat ponosił w latach 2007-2010. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez DIAS, że Powiatowi pierwotnie (tj. w latach 2007-2010) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie wówczas przez Powiat skutecznego rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją nie było możliwe ze względu na ówczesną wykładnię przepisów uVAT i praktykę traktowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT. Dopiero, zakończony wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, spór w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i uchwała NSA z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, która zapadła po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, pozwoliły Stronie na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie jednostkom organizacyjnych Strony. TSUE ww. wyroku wskazał, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej dyrektywa 112) a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Z kolei NSA w uchwale z dnia 26.10. 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymienione orzeczenia zapoczątkowały proces centralizacji (konsolidacji) rozliczeń VAT.

W przedmiotowej sprawie Strona w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 96.118 zł, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono o prawie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, prawie do żądania oprocentowania od nadpłaty i odsetek od wykazanego zwrotu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy także takiej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego, stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa do zgodnie z prawem unijnym (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1286/16, wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16). Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że sporna inwestycja Strony, została przekazana jednostkom organizacyjnym Strony, tj. Zakładowi Obsługi Starostwa Powiatowego w L., Powiatowemu Zespołowi Szkół w C., DPS [...] i DPS w L.(1). Wskazane jednostki organizacyjne, czego nie kwestionują organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem Strona w ramach konsolidacji rozliczeń miała prawo do uwzględnienia, podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się art. 74 pkt 1 O.p. i na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1326/16, że: "wykładnia art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonywać w taki sposób, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwia podatnikowi stosownie prawa zgodnie z prawem unijnym(..)". Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu tego nie stosuje się, jeśli ustawa podatkowa przewiduje inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 81 §1 O.p. jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 uVAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Jeśli art. 86 ust. 13 uVAT wprowadza inny termin złożenia korekty deklaracji, niż wynika to z zasad ogólnych, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p., w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów należy uznać, że w zakresie podatku naliczonego termin do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 86 ust. 13 uVAT, a nie jak wskazuje DIAS z przepisów ogólnych (art. 70 §1 O.p.). Zgodnie z art. 86 ust. 13 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 21.09.2015 r. sygn. akt 849/14 stanowisko, że przepis art. 86 ust. 13 uVAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14). W wyroku tym NSA wskazał, że jeżeli okazałoby się, iż np. na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 uVAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja wystąpiła. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w dniu 29.09.2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym Strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 6 lipca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2015 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Nie jest zasadne w tym zakresie powoływanie się na przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji jest zatem nieprawidłowe. Organ ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej powyżej.

3.3. Strona Skarżąca podniosła również, że kwestię oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. W niniejszej sprawie do oprocentowanie nadpłaty organy podatkowe nie odniosły się bowiem jak wskazano w zaskarżonej decyzji nadpłata nie wystąpiła. Sądowi nie jest zatem znane stanowisko DIAS co do oprocentowanie nadpłaty, tym samym przedwczesne jest wypowiadanie się w kwestii oprocentowania ewentualnej nadpłaty.

3.4.Bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi, dotyczące dokonanej przez DIAS analizy skonsolidowanego rozliczenia Powiatu w kontekście wydatków ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Strony, DIAS dokonał wybiórczego zakwalifikowania poszczególnych wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanym. W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować dokonaną przez DIAS ocenę poszczególnych, zakwestionowanych wydatków, będących przedmiotem sporu w sprawie.

Po pierwsze, DIAS (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez DPS w L.(1), faktur dokumentujących najem lokali użytkowych. Lokale te były wynajmowane przez DPS w L.(1) pielęgniarkom, które świadczyły usługi opiekuńcze na rzecz DPS. Każda z pielęgniarek (poprzednio zatrudniona przez DPS) świadczyła na rzecz DPS w L.(1) usługi w ramach prowadzonej przez prywatnej praktyki i działalności gospodarczej. W umowach uzgodniony miesięczny czynsz najmu wynosił brutto 1 zł, najemcy w ramach czynszu korzystali też za znajdującego się w pomieszczeniach wyposażenia oraz z mediów. Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację DIAS, że DPS w L.(1), jakkolwiek formalnie uregulował najem pomieszczeń, to faktyczne uzyskiwany czynsz nie pokrywał ponoszonych kosztów, a najemcy świadczyli na rzecz wynajmującego usługi związane z wykonywanie zadań własnych Powiatu. Zasadnie DIAS powołał się na wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 12.08.2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności dotyczące elementów, które decydują o tym, czy daną usługę należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z tych elementów jest bowiem to, by po stronie dostawcy towaru lub usługi (w niniejszej sprawie po stronie wynajmującego DPS w L.(1)) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W stanie faktycznym sprawy, wynajęcie pomieszczeń za symboliczną złotówkę nie spełnia powyższego kryterium. Trudno nawet rozpatrywać zobowiązanie najemców wobec DPS w kategorii korzyści dla wynajmującego, skoro czynsz najmu jest niewspółmiernie niski i – na co słusznie zwrócił uwagę DIAS – nie pokrywa nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem pomieszczeń. Istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że najem pomieszczeń w istocie służył wykonywaniu przez DPS w L.(1) zleconych zadań własnych a nie świadczeniu usług w zakresie najmu, tj. usług opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie po stronie podatku naliczonego jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem tych umów.

Prawidłowo także DIAS przyjął (odmiennie niż organ I instancji), że jednostka organizacyjna Strony - DPS [...] świadczył na rzecz S. usługi w zakresie wynajmu pomieszczenia z wyposażeniem (witryna-kiosk) opodatkowane VAT. Z ustaleń wynikało bowiem jednoznacznie, że czynsz najmu pokrywał koszty, a korzystający z wynajmowanych pomieszczeń sklep zaspokajał potrzeby mieszkańców wsi. Spośród 9 faktur VAT wystawionych na rzecz DPS [...] (dokumentujących wywóz odpadów komunalnych, usługi dystrybucji energii elektrycznej, usług kominiarskich, usług telekomunikacyjnych, sprzedaży wody, usług monitoringu pożarowego, usługi dezynsekcji i deratyzacji, usługi monitorowania) DIAS 2 faktury (nr [...] z dnia 22.01.2015 r. wystawiona przez Związek Komunalny [...] na wartość netto 1.047,69 zł i VAT 83,82 zł - sprzedaży wody oraz nr [...] z dnia 27.01.2015 r. wystawiona przez Z. na wartość netto 110 zł i VAT 25,30 zł - usługi dezynsekcji i deratyzacji) uznał za związane z ww. usługą wynajmu pomieszczenia. Jednoznaczne przyporządkowanie pozostałych wydatków (wynikających z pozostałych 7 faktur) nie było możliwe, wobec niejasnych wyjaśnień złożonych przez Stronę. Brak wyjaśnień w zakresie, w którym wiedzę może mieć wyłączne Strona nie może być uznany za naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych, w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe podejmowały kilkakrotne próby wyjaśnienia zakresu ponoszonych kosztów przez DPS w związku z ww. usługą najmu.

Sąd podziela też stanowisko DIAS, co do braku związku zakupów udokumentowanych 4 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz DPS w L.(1), które dotyczą zakupu energii elektrycznej dla punktów poboru mieszczących się w budynkach przy ul. [...] w L.(1) (tj. budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DOS w L.(1)), oraz usług remontu pokrycia dachowego i pełnienia funkcji nadzoru inwestorskiego. Sąd podziela przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę, gdyż jest ona jest oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, iż w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej. Prawidłową była również ocena dokonana przez DIAS po przeprowadzeniu analizy związku poszczególnych faktur z czynnościami opodatkowanymi (vide: analiza dotycząca 3 faktur VAT wystawionych tytułem dostawy usług telekomunikacyjnych i telefonu komórkowego – DPS [...]; 12 faktur VAT dokumentujących wydatki ogólne – DPS w L.(1) – vide: str. 22-23 zaskarżonej decyzji) oraz ocena 11 dokumentów, które dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, nie będących fakturami lub uwzględnionych już pierwotnie przez Stronę w scentralizowanym rozliczeniu VAT.

W zakresie w jakim Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego nie stwierdzono, zarzucanego przez stronę skarżącą, naruszenia przepis procesowych, w tym art. 210 O.p.

3.5. Wobec powyższego DIAS ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

3.6. Sąd uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.