Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 957/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 39/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 39/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 października 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 865.706,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 296.501,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia wyżej wymienionego zobowiązania w kwocie 569.205,00 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł do WSA skargę, w której zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 § 4 o.p. wraz z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; II. przepis wymieniony w punkcie 2 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (w tym przypadku z dniem 6 lutego 2016 r.). W dniu 1 stycznia 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która w dodanym rozdziale 5a o.p. uregulowała kwestię opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sporny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 wymienionej ustawy i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę, szczególne znaczenie w stanie niniejszej sprawy, ma rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 powyższego wyroku, a zatem odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wbrew sugestiom Skarżącego fakt, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązywał już w dacie orzekania przez WSA, nie będzie w realiach przedmiotowej sprawy stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 10 listopada 2015 r., kiedy to przepis ten funkcjonował w obrocie prawnym. WSA stwierdził, że w sytuacji gdy w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f stanowił element systemu prawa, to późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie ma wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

WSA zauważył, że w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w dniu 12 listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże termin określony w art. 68 § 4 o.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji, co w tej sprawie nie miało miejsca (organ odwoławczy obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymagało, czy Skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez Skarżącego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Kwestią sporną pozostaje nieuwzględnienie przez organ po stronie osiągniętych przez Skarżącego przychodów w 2007 r. pożyczki w kwocie 100.000 euro, której udzielić mu miał J. K. (wujek), a także przyjęty w zaskarżonej decyzji stan nieuregulowanych przez kontrahentów należności posiadanych przez Skarżącego na koniec badanego roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem WSA uzasadnione było przyjęcie, że pożyczki w łącznej kwocie 100.000 euro w rzeczywistości nie zostały Skarżącemu udzielone. Odnosząc się do twierdzeń, iż dowodem na udzielenie przedmiotowych pożyczek są złożone do akt sprawy kopie umów podpisanych własnoręcznie przez pożyczkodawcę, WSA stwierdził, że rzetelność zawartych w nich zapisów podważona została w sposób bezsporny na podstawie informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową. W kwestii natomiast ewentualnego przesłuchania J. K., będącego niemieckim rezydentem, przez polskie organy podatkowe, WSA stwierdził, iż nie podlega on polskiemu prawu podatkowemu, w tym przepisom dotyczącym wezwań oraz składania zeznań.

Konfrontacja uzyskanych przez organ danych z przekazanymi przez Skarżącego dowodami w postaci umów pożyczek oraz jego zeznaniami na tę okoliczność nie dawała podstaw do przyjęcia, że do udzielenia pożyczek faktycznie doszło. Wątpliwości budzą okoliczności zaciągnięcia pożyczek na znaczne kwoty (45.000 euro i 55.000 euro), zgodnie z którymi, do podpisania umów i przekazania gotówki miało dojść w samochodzie, bez udziału osób trzecich, bez ustaleń co do odsetek i bez jakiegokolwiek zabezpieczenia tych pożyczek, których termin spłaty przypadał dopiero na 2015 r. Jak zeznał Skarżący pożyczki te miały zostać przeznaczone na rozwój jego działalności gospodarczej (m.in. zakup środków transportu), co dodatkowo powinno stanowić impuls do właściwego ich udokumentowania. Przedłożone przez Skarżącego umowy pożyczek nie świadczą o tym, że doszło do ich faktycznej realizacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisania powyższych umów przez J. K., skoro z uzyskanych informacji wynikało, że umowy te faktycznie zostały podpisane przez J. K., jednak w innej dacie i na dowód potwierdzenia okoliczności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Zostały stworzone na potrzeby niniejszego postępowania, nie wystąpił rzeczywisty przepływ gotówki.

Podatnik w postępowaniu powinien wykazać się aktywnością nakierowaną na uprawdopodobnienie wskazywanych przez niego źródeł pokrycia wydatków. Przy czym uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Powołane przez Skarżącego okoliczności, poparte jedynie przedłożonymi umowami pożyczek, których wiarygodność została jednak podważona w wyniku uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji, nie są wystarczające dla uprawdopodobnienia uzyskania w 2007 r. spornej kwoty 100.000 euro. Skarżący nie wykazał też dalszej aktywności w tym kierunku w toku postępowania odwoławczego, zakończonego pod koniec 2015 r., kiedy to przypadał termin spłaty rzekomo udzielonych pożyczek. Nie budził zastrzeżeń WSA także przyjęty w zaskarżonej decyzji stan nieuregulowanych przez kontrahentów należności posiadanych przez podatnika na koniec badanego roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii Skarżący przyznał istnienie niezapłaconych na koniec 2007 r. należności w kwocie 637.849,36 zł, a także w kwocie 10.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej na rzecz P. [...], zapłaconej przelewem na rachunek bankowy w dniu 28 kwietnia 2008 r. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami co do istnienia w dniu 31 grudnia 2007 r. niezapłaconych przez kontrahentów należności w łącznej kwocie 208.316,15 zł. Należności te dotyczyły faktur wystawionych dla: P. [...], E. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Organy ustaliły, że płatność za te faktury wystąpiła w 2008 r., co potwierdzały przelewy, w opisie których wyszczególnione były powyższe faktury. Wskazując, że tytuły przelewów są błędne, gdyż wymienione faktury za 2007 r. zostały uregulowane w 2007 r. w formie gotówkowej, Skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych konkretnych faktur, których te płatności miałyby dotyczyć, jak i nie przedłożył dowodów potwierdzających płatność gotówką za faktury dotyczące 2007 r. Uwzględniając wyjaśniania Skarżącego, że dowodami potwierdzającymi płatność w gotówce mogą dysponować jego kontrahenci, organ zwrócił się do poszczególnych pomiotów. I tak: spółka E. wskazała, że firma Skarżącego nie świadczyła w 2008 r. dla zlikwidowanej spółki E. żadnych usług, a przelewy dotyczyły wskazanych faktur z 2007 r.; G. K. nie był w stanie bezsprzecznie potwierdzić danych dotyczących kwot i dat płatności za wymienione faktury, z uwagi na brak dostępu do dokumentacji z 2008 r. (faktur) oraz wyciągów z rachunków bankowych, natomiast pismo skierowane do E. sp. z o.o. zostało przez pocztę zwrócone, z uwagi na niepodjęcie w terminie.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności WSA stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają istnienie na koniec 2007 r. niezapłaconych przez kontrahentów Skarżącego należności również w kwestionowanej kwocie 208.316,15 zł. W przypadku faktur wystawionych dla E. sp. z o.o., podmiot ten wprost potwierdził, że przelewy dotyczą faktur za 2007 r. i wskazał, że nie korzystał z usług Skarżącego w 2008 r. Zasadnie również ograny uznały, że faktyczne płatności za faktury dla P. i E. sp. z o.o. nastąpiły zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w 2008 r., a odmienne wyjaśnienia Skarżącego nie zostały poparte żadnym dowodem i musiały zostać ocenione jako gołosłowne i niewiarygodne. Trafnie także zauważył organ, iż twierdzeniom Skarżącego, że nie wykonywał kolejnych usług na rzecz podmiotów, które zalegały z zapłatą, przeczy treść zestawienia należności na 31 grudnia 2007 r., z którego wynika, że w dniu 30 września 2007 r. wystawił na rzecz E. Sp. z o.o. fakturę nr [...] na kwotę 75.000,00 zł brutto, którą kontrahent ten uregulował przelewem dopiero w dniu 28 marca 2008 r. Pomimo braku zapłaty za tę fakturę w terminie 3 miesięcy, Skarżący wykonał kolejną usługę na rzecz tego kontrahenta, którą udokumentował fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. Podobnie rzecz się ma z usługami świadczonymi na rzecz P. (wystawienie w dniu 31 grudnia 2007 r. faktury nr [...], mimo braku zapłaty za faktury z dnia 30 września 2007 r. nr [...] i z dnia 31 października 2007 r. nr [...]).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nierozpoznanie zarzutów czynionych decyzji Dyrektora IS, a dotyczących naruszenia:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., poprzez:

- nieuwzględnienie przez organ przychodu z pożyczki pochodzącej od J. K. w kwocie 100.000 euro, mimo iż Skarżący przedłożył umowy pożyczek, których nie zweryfikowano poprzez przesłuchanie J. K. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisania przez pożyczkodawcę tych umów; oparcie ustaleń faktycznych w powyższym zakresie wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego niemieckim organom podatkowym w imieniu J. K. przez niewymienionego z imienia i nazwiska doradcę podatkowego, mimo iż w sprawie nie ustalono jaki był zakres udzielonego przez J. K. pełnomocnictwa, czy wymieniony nieokreślony doradca podatkowy prowadził sprawy J. K. w 2007 r. oraz nie uwzględniono, iż wyżej wymienione pożyczki pochodziły z majątku prywatnego J. K. a nie z należącego do niego przedsiębiorstwa;

- zawyżenie przez organ podatkowy o 208.316,15 zł niezapłaconych Skarżącemu przez kontrahentów (P. [...], E. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) w 2007 r. należności, podczas gdy w rzeczywistości płatności te dotyczyły usług wykonywanych przez Skarżącego w 2008 r.;

- nadmierne i nieuzasadnione wydłużenie czasu trwania postępowania przez organ kontroli skarbowej i nienależyte, ogólnikowe wyjaśnienie tego faktu w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, podczas gdy ostatnie czynności w sprawie organ I instancji wykonał w dniu 30 września 2009 r., a decyzję wydał dopiero w dniu 29 października 2013 r., a w okresie od 26 września 2013 r. do 29 października 2013 r.; Skarżącemu nie wydano kopii akt sprawy;

- zastosowanie przez organ nieuprawnionej metody zestawienia wydatków i przychodów w ujęciu miesięcznym i badaniu stanu nadwyżki (niedoboru) na koniec miesiąca, mimo iż prawidłowo organ winien ustalić stan posiadanego majątku dokładnie na dzień poniesienia wydatku, a nie na ostatni dzień miesiąca;

b) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 § 4 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie w sprawie przepisów, które w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie przez organ podatkowy w toku postępowania ciężaru dowodowego na Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są, wyżej przywołane, zawarte w petitum oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 § 4 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie w sprawie przepisów, które w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego uznane zostały za niezgodne z Konstytucją RP. Należy bowiem zauważyć, że na skutek skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wyroku, sygn. P 49/13, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Dlatego też, w sytuacji gdy w dniu wydania decyzji podatkowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element systemu prawa, to późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej, nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać tym samym należy za nietrafne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na brak podstaw do zastosowania, w stanie faktycznym tej sprawy, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji z dnia 29 października 2013 r., została doręczona Skarżącemu w dniu 12 listopada 2013 r. (zob. akta adm. tom V, k. 1229), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże termin określony w art. 68 § 4 o.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nierozpoznanie zarzutów czynionych decyzji Dyrektora IS, a dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ przychodu z pożyczki pochodzącej od J. K. w kwocie 100.000 euro. Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pożyczki w łącznej kwocie 100.000 euro w rzeczywistości nie zostały Skarżącemu udzielone. Właściwie ocenił WSA, że organ dążył do weryfikacji powołanego przez Skarżącego źródła przychodu w postaci wskazanych pożyczek pieniężnych zawartych w miejscowości W. w Niemczech w dniach 6 czerwca 2007 r. i 3 sierpnia 2007 r. W tym celu zwrócono się do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie okoliczności zawarcia przez Skarżącego wymienionych pożyczek z podatnikiem niemieckim. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że opisane pożyczki nie zostały udzielone przez J. K. Doradca podatkowy J. K., wskazał niemieckim organom podatkowym w ramach kontroli przedsiębiorstwa, że stosownie do wyjaśnień J. K., jego siostrzeniec – M. S. zjawił się na kilka dni przed wystosowaniem polskiego wniosku, w siedzibie jego zakładu w W. z prośbą o podpis na umowach pożyczek. Umowy nie pochodziły z 2007 r., lecz zostały antydatowane. Przepływ pieniędzy w formie pożyczki, jaki przedstawiono w umowach, nie miał miejsca (zob. akta adm. tom II, k. 399). Odnośnie uwagi, iż informacje pozyskano w trakcie kontroli przedsiębiorstwa J. K., zauważyć należy, że polskie organy podatkowe nie brały udziału w procesie ich pozyskiwania. Niemiecka administracja podatkowa nie informowała polskich organów podatkowych o podjętych działaniach, a jedynie przesłała uzyskane w ich rezultacie informacje, z których wynika, że nie było w rzeczywistości przepływu środków pieniężnych wymienionych w umowach pożyczek, a same umowy zostały sporządzone w terminie późniejszym, na potrzeby prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2007 r. Fakt, że wyjaśnienia w tym zakresie przekazał umocowany do reprezentowania J. K. doradca podatkowy, także nie stanowi podstawy do ich podważenia. Doradca podatkowy orientował się w okolicznościach związanych z rzekomym zawarciem umów pożyczek, powiązaniach rodzinnych pomiędzy podatnikiem, a J. K., jak i brakiem faktycznego przepływu pieniędzy w formie pożyczki. Brak danych identyfikujących doradcę podatkowego (z imienia i nazwiska), nie skutkował utratą mocy dowodowej informacji przekazanych przez administrację niemiecką. W świetle opisanych okoliczności, same przedłożone przez stronę umowy pożyczek nie świadczą o tym, że doszło do ich faktycznej realizacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisania wyżej opisywanych umów przez wujka Skarżącego, skoro z uzyskanych informacji wynikało, że umowy te faktycznie zostały podpisane przez J. K., jednak w innej dacie i na dowód potwierdzenia okoliczności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Zostały stworzone na potrzeby postępowania podatkowego w danej sprawie. Nie miał miejsca rzeczywisty przepływ gotówki. Mając zatem na uwadze opisane wyżej ustalenia stwierdzić należy, iż brak było podstaw do uznania, że Skarżący w 2007 r. dysponował środkami w łącznej kwocie 100.000 euro, mającymi pochodzić z pożyczek od Pana J. K. Nie doszło też w związku z tym do naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140, art. 180, art. 187, art. 188 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nierozpoznanie zarzutów czynionych decyzji Dyrektora IS, a dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., poprzez zawyżenie przez organ podatkowy o 208.316,15 zł niezapłaconych Skarżącemu przez kontrahentów (P. [...], E. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) w 2007 r. należności, podczas gdy w rzeczywistości płatności te dotyczyły usług wykonywanych przez Skarżącego w 2008 r. Właściwie bowiem ocenił WSA, że organy prawidłowo ustaliły, iż płatność za te faktury wystąpiła w 2008 r., co potwierdzały przelewy, w opisie których wyszczególnione były powyższe faktury. Wskazując, że tytuły przelewów są błędne, gdyż wymienione faktury za 2007 r. zostały uregulowane w 2007 r. w formie gotówkowej, Skarżący w toku postępowania nie przedłożył innych konkretnych faktur, których te płatności miałyby dotyczyć, jak i nie przedłożył dowodów potwierdzających płatność gotówką za faktury dotyczące 2007 r. Zasadnie również ograny uznały, że faktyczne płatności za faktury dla P. [...] i E. sp. z o.o. nastąpiły zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w 2008 r., a odmienne wyjaśnienia Skarżącego nie zostały poparte żadnym dowodem i musiały zostać ocenione jako gołosłowne i niewiarygodne.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nierozpoznanie zarzutów czynionych decyzji Dyrektora IS, a dotyczących naruszenia art. 140 o.p., poprzez nadmierne i nieuzasadnione wydłużenie czasu trwania postępowania przez organ kontroli skarbowej i nienależyte, ogólnikowe wyjaśnienie tego faktu w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Z treści bowiem pism organów podatkowych wynika, że w postanowieniach tych każdorazowo wskazywano, iż spowodowane jest to wielowątkowym i szczególnie skomplikowanym charakterem sprawy. O stopniu skomplikowania sprawy Skarżący orientował się, chociażby po ilości wezwań kierowanych do niego z prośbą o wyjaśnienia i dowody niezbędne dla prawidłowego załatwienia sprawy oraz udzielanych na nie odpowiedzi, wielokrotnie następnie przez Skarżącego korygowanych, zawiadomień o terminie i miejscu przeprowadzenia licznych dowodów z przesłuchania świadków, jak również samych akt postępowania, których kopie posiadał, dokumentujących wystąpienia organu kontroli do wielu podmiotów i instytucji, w tym do niemieckiej i holenderskiej administracji podatkowej. Stąd też bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, iż nie orientował się w czynnościach podejmowanych przez organ kontroli mających wpływ na termin załatwienia sprawy. Zatem zarzuty stawiane w tym zakresie należy uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.