Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 931/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 2, art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 181, art. 193, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2, art. 193 par. 1, 6, 7, i 8, art. 87 par. 1 i 2, art. 23 par. 1 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 15, art. 106 ust. 1, art. 116 ust. 1 i 3, art. 117 pkt 4, art. 118, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 24a ust. 7, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 3, par. 14 ust. 2.
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Teza: I. Fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR lub innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); drewno w stanie okrągłym jest produktem gospodarki leśnej, nie jest natomiast produktem roślinnym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, którego nabycie może być dokumentowane w księdze przychodów i rozchodów za pomocą dowodów wewnętrznych (na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

II. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) czynności wykonywane w trakcie postępowania kontrolnego są czynnościami wymienionymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) „Postępowanie podatkowe”, jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Zamierzając zatem skutecznie i zasadnie twierdzić, że w danej sprawie została przeprowadzona na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontrola podatkowa, podatnik musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową; dopiero wówczas można by było wyciągnąć konsekwencje zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

TEZY

I. Fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR lub innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); drewno w stanie okrągłym jest produktem gospodarki leśnej, nie jest natomiast produktem roślinnym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, którego nabycie może być dokumentowane w księdze przychodów i rozchodów za pomocą dowodów wewnętrznych (na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

II. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) czynności wykonywane w trakcie postępowania kontrolnego są czynnościami wymienionymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) „Postępowanie podatkowe”, jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Zamierzając zatem skutecznie i zasadnie twierdzić, że w danej sprawie została przeprowadzona na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontrola podatkowa, podatnik musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową; dopiero wówczas można by było wyciągnąć konsekwencje zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 591/11 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Lu 591/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że w wyniku czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) zakwestionował m.in. ujętą w ewidencji podatkowej kwotę 1.216.886,50 zł - zawyżenie kosztów zakupu drewna (52 sztuk dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup drewna w stanie okrągłym od rolników ryczałtowych). Decyzja Dyrektor UKS została wydana w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.). Z przedstawionych przez Dyrektora UKS okoliczności sprawy wynikało, że jedyną kwestią sporną pozostaje nieuznanie przez ten organ dowodów wewnętrznych, jako dowodu zakupu drewna, i w konsekwencji wyłączenie z koszów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów.

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu sformułował zarzut w stosunku do części rozstrzygnięcia dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup drewna w stanie okrągłym, w sumie na wartość netto 1.216.886,50 zł. Pozostałych ustaleń Dyrektora UKS nie zakwestionował. W odwołaniu zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem przepisów: (1) art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; dalej: u.s.d.g.); (2) art. 155 § 1, art. 180 § w związku z art. 188, art. 191, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 285 § 1 oraz art. 285 a § 1 o.p.; (3) art. 13 ust. 3, 4 i 5 u.k.s.

2.3. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 12 kwietnia 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2008 r. w wysokości 208.385 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IS skierowaną do WSA w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i ust. 4, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.; (2) art. 122, art. 155 ust. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 o.p.; (3) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Powołując się na ww. zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o ocenę prawną, że w tym przypadku zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w pierwszej i drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi m.in. podniesiono, że do wydania decyzji organów obu instancji wykorzystane zostały przede wszystkim materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w firmie Skarżącego. W ocenie Skarżącego w spółce była prowadzona kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne. Kontrola ta odbyła się zatem z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. materiały z tej kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi potwierdzającymi zakupy drzewa w stanie okrągłym, Skarżący podniósł, że zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu produktów roślinnych, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, mogą być dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość cenę jednostkową i wartość. Przepis ten nie przewiduje wskazywania imienia i nazwiska krajowego producenta czy też hodowcy sprzedających produkty roślinne. Takie dokumenty były sporządzane przez firmę Skarżącego. Wyżej wymienione rozporządzenie MF również nie wskazuje, że dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w p.d.o.f. istnieje obowiązek wystawiania przez nabywców faktur VAT RR dla dostawców krajowych będących producentami czy też hodowcami sprzedającymi produkty roślinne. Faktura VAT RR występuje tylko w podatku od towarów i usług jako szczególna forma rozliczenia pomiędzy dostawcą i nabywcą i pozwalająca nabywcy odzyskanie podatku VAT określonego w takiej fakturze. Skoro zarówno u.p.d.o.f., jak rozporządzenie MF nie odwołują się do pojęcia rolnik ryczałtowy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), to uporczywe przenoszenie tego pojęcia na grunt p.d.o.f. przez Dyrektora UKS było rażącym naruszeniem prawa, gdyż zawężało to pojęcie sformułowane w u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Lublinie skarga zasługiwała na oddalenie. Sąd ten podkreślił, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w o.p., a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 894/11). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego a nie kontroli podatkowej, stąd też organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w skardze a zamieszczonych w dziale VI o.p. Organ nie naruszył tez przepisów u.s.d.g., bowiem jak wynika z przepisów rozdziału 5 tej ustawy, wprowadzone regulacje dotyczą kontroli, a nie postępowania podatkowego.

4.2. Za niezasadny WSA w Lublinie uznał również zarzut naruszenia art. 23 o.p. Zdaniem tego Sądu, prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi. Słusznie zauważyły, że po wyłączeniu zakwestionowanych dokumentów obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. Tym bardziej, że pozostałe dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W tym zakresie WSA w Lublinie podzielił argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, a przywołaną za wyrokiem NSA z dnia 24 lipca 2011 r., II FSK 947.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia MF. Powołując się na art. 24a ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Lublinie podał, że komplementarność stosowania ww. przepisów, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Zdaniem WSA w Lublinie, trafne było zakwestionowanie wewnętrznych dowodów zakupu drewna, jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że dowody te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna. Jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Dokumenty te w ogóle bowiem nie identyfikowały transakcji, ani jej stron. Posiadanie tego rodzaju dokumentów w żadnym więc razie nie dowodziło, że Skarżący wydatki te rzeczywiście poniósł. Skoro Skarżący wykazane w ten sposób wydatki zamierzał kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, to powinien był zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie (dla celów dowodowych) swoich kontrahentów, od których nabywał drewno do produkcji - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Nadto, Skarżący mógł za pośrednictwem innych dowodów wykazać, że poniósł wydatek na zakup drewna. Skarżący z możliwości tej nie skorzystał, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia Skarżącego do dowodzenia w ten sposób istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Wobec braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów wynikających z 52 dowodów wewnętrznych, kwota 1.216.886,50 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zasadność zakwestionowania dowodów wewnętrznych, jako prawidłowo dokumentujących fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie mogła budzić wątpliwości również i z tego powodu, że zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów sporządzanych w tej formie. Minimum wymogów stawianych wobec dokumentów księgowych zawiera art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), zaś sporządzane w firmie Skarżącego dowody wewnętrzne nie spełniały powyższych warunków, nie stanowiły więc dokumentów księgowych, w oparciu o które koszty zakupu drewna mogły być księgowane w księgach handlowych. Okoliczności tej Skarżący nie zakwestionował.

4.4. Słusznie też organy podatkowe wskazały, zdaniem WSA w Lublinie, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Drewno w stanie okrągłym nie jest natomiast produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej, co jednoznacznie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.; dalej: PKWiU), stosowanego m.in. do celów rachunkowości oraz p.d.o.f. Jak wynika z PKWiU, drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem, tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12.

4.5. Ponadto, skoro firma Skarżącego dokonywała zakupu drewna od rolników ryczałtowych, wg WSA w Lublinie, jako podatnik czynny podatku od towarów i usług zobowiązana była, zgodnie art. 116 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Faktura taka, zawierająca m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych, ilość nabytych produktów rolnych, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego itd., oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych, ponad wszelką wątpliwość dokumentowałaby w dostateczny i prawidłowy sposób okoliczność poniesienia wydatku i możliwość kwalifikowania go tym samym, jako kosztu uzyskania przychodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

(I) naruszenie prawa materialnego, "poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", a mianowicie: (1) art. 281 § 1 i § 2, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284a § 3, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 285b o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej, a co za tym idzie, organy nie były związane ograniczeniami przewidzianymi w tych przepisach i materiały zgromadzone w toku czynności mogły być następnie dowodami w postępowaniu podatkowym; (2) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF, poprzez przyjęcie, że drewno w stanie okrągłym nie jest produktem roślinnym, a dowody wewnętrzne są nieprawidłowe, bowiem nie identyfikują stron transakcji; (3) art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości w zw. z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dokumenty wewnętrzne dotyczące drewna w stanie okrągłym powinny u Skarżącego spełniać wszystkie warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości; (4) art. 116 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przedsiębiorstwo Skarżącego powinno z tytułu zakupu drewna w stanie okrągłym wystawiać faktury VAT RR zamiast dokumentów wewnętrznych; (5) art. 23 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki na określenie podstawy opodatkowania i nie było konieczności jej oszacowania;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia prawa materialnego (art. 23 § 2, art. 281 § 1 i 2, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, 284a § 3, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 285b o.p., § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.); (2) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem niektórych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, istnienie których pełnomocnik Skarżącego sygnalizował podczas rozprawy przed WSA w Lublinie; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych na rozprawie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 oraz art. 285b o.p., co świadczy o nierozpoznaniu sprawy w jej granicach (art. 134 p.p.s.a. postępowaniu) i nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia, nie ma bowiem możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się WSA w Lublinie, podejmując zaskarżone orzeczenie; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia prawa materialnego (art. 23 § 2, art. 281 § 1 i 2, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, 284a § 3, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 i art. 285b o.p., § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.); (4) art. 180 o.p., poprzez przyjęcie, że wyłącznie na podatniku ciążył w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodowy, a organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy były zwolnione z konieczności przeprowadzania oczywistych dowodów, jeżeli nie było w tej mierze stosownego wniosku dowodowego Skarżącego; (5) art. 155 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w trybie tego przepisu organy kontroli skarbowej mogą żądać przedłożenia im do siedziby organu całości dokumentów przedsiębiorstwa.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, które Skarżący wymienił w części wstępnej skargi kasacyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została częściowo zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. (zwłaszcza pkt 1 lit. a/, pkt 2 lit. a/-f/). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 421/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1750/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy ponadto podkreślić, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje obok sformułowania podstawy kasacyjnej w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, obowiązek wskazania w takim przypadku, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badanie jednak owego wpływu na wynik sprawy jest możliwe dopiero wówczas, jeśli wnoszący skargę kasacyjną w ogóle sformułuje zarzuty kasacyjne według reguł z ww. przepisu. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ zawiadomił o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie postanowieniem wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa za 2008 r. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, a więc kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Według natomiast art. 193 § 1, 6, 7 i 8 o.p., organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności, tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Konkludując, w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. czynności wykonywane w trakcie postępowania kontrolnego są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Zamierzając zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie została przeprowadzona kontrola podatkowa, Skarżący musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową. Dopiero wówczas można by było wyciągnąć konsekwencje zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

6.3. W skardze kasacyjnej wskazano na trudności w dokumentowaniu wydatków w przypadku nabycia przez przedsiębiorcę drewna od rolnika indywidualnego oraz związane z tym konsekwencje w postaci nieuznawania przez organy podatkowe tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii dokumentowania wydatków, należy wyjaśnić, że w art. 87 § 1 o.p. przyjęta została zasada, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Obowiązek wystawienia rachunku nie dotyczy rolników sprzedających produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy lub hodowli, nieprzerobione sposobem przemysłowym, chyba że sprzedaż jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży, poza obrębem uprawy lub hodowli (art. 87 § 2 o.p.). Zobowiązanym do wystawienia rachunku na żądanie kupującego jest sprzedający produkty roślinne i zwierzęce pochodzące ze źródeł innych niż wskazane w art. 87 § 2 o.p. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące obowiązek i zasady wystawiania rachunków znajdują zastosowanie jedynie w tych przypadkach, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

6.4. Odrębne zasady dokumentowania sprzedaży zawarte są w ustawie o podatku od towarów i usług. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast przez działalność rolniczą, zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u., rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek, chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Analiza ww. przepisu wskazuje na to, że drewno (z pewnymi wyjątkami) co do zasady mieści się w zakresie definicji produktów gospodarki leśnej, uregulowanej w ustawie o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jego dostawa spełnia definicję działalności rolniczej, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymaga ponadto zaakcentowania, że w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ww. art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Kwestię tę szczegółowo reguluje § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), według którego faktury wystawiają podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Na zasadach szczególnych uregulowane jest jednak dokumentowanie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego, o ile ich nabywcą jest zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług czynny (art. 116 ust. 1 u.p.t.u.). W takim przypadku to nabywca wystawia fakturę, oznaczając ją jako fakturę VAT RR. Stosownie do art. 116 ust. 3 u.p.t.u. faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że w przypadku gdy nabywcą produktów rolnych jest podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie będą miały zastosowania wskazane powyżej szczególne zasady. Nie będą one miały również zastosowania w sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy nie udostępni nabywcy wszystkich danych koniecznych do wystawienia faktury VAT RR lub nie wyrazi zgody na podpisanie oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym. W takim przypadku bowiem nabywca nie będzie miał możliwości wystawienia faktury z tytułu dostawy przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych. Należy podkreślić, że także rolnik ryczałtowy, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony m.in. z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 117 pkt 4 oraz art. 118 u.p.t.u.), nie będzie mógł wystawić faktury VAT.

Konkludując, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (w tym dostawy drewna, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych, PKWiU 02.20.13.0) przez rolnika ryczałtowego na rzecz podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do wystawienia faktury (tj. faktury VAT RR) jest nabywca produktów rolnych, pod warunkiem, że zostały spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 116 u.p.t.u. Natomiast w sytuacji gdy nabywcą jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług - czynny, nie jest możliwe wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę. Prawo do wystawiania faktur VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. na zasadach ogólnych przysługuje rolnikowi, który zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia (art. 43 ust. 3 u.p.t.u.) i dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6.5. W rozpatrywanej sprawie problem związany z dokumentowaniem wydatku na zakup drewna dotyczy przedsiębiorcy zobowiązanego do prowadzenia urządzenia księgowego w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, określa rozporządzenia MF, wydane na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia podstawą wpisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: (1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące [...], odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub (2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: (a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, (b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy [...], (c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, (d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Za dowody księgowe uważa się również dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi, dowody przesunięć, dowody opłat pocztowych i bankowych, inne dowody opłat oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia MF.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia MF, w celu udokumentowania wpisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie m.in. zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt.

Odnosząc się do ww. regulacji prawnej, konieczne jest zatem ustalenie, czy drewno w stanie okrągłym jest produktem roślinnym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia MF, których nabycie może być dokumentowane w księdze za pośrednictwem dowodów wewnętrznych (§ 14 ust. 1 ww. rozporządzenia). Analizując to zagadnienie, należy dojść do wniosku, że drewno w stanie okrągłym nie jest produktem roślinnym, lecz produktem gospodarki leśnej. Powyższe jednoznacznie wynika z PKWiU na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Jak wynika z PKWiU, drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty Gospodarki Leśnej i Usługi Związane z Leśnictwem, tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12. Warto w związku z tym powtórzyć, że drewno (z pewnymi wyjątkami) - co do zasady - mieści się wprawdzie w zakresie definicji działalności rolniczej, uregulowanej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., lecz właśnie jako produkt gospodarki leśnej.

6.6. Reasumując, według powołanych powyżej regulacji fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR, innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF. Zaakcentować należy, że księgi podatkowe są jednym z najważniejszych dowodów w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich wpisów.

6.7. Odnosząc się do poruszonej przez wnoszącego skargę kasacyjną kwestii nieuznawania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącego, prowadzącego firmę sektora drzewnego w przypadku wadliwego ich udokumentowania, należy stwierdzić, że o tym, co stanowi koszt w rozumieniu przepisów podatkowych, nie decydują regulacje zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przesłanką konieczną do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Każdorazowa ocena wydatków poniesionych przez podatnika wymaga zatem dokonania indywidualnej analizy.

Odrębną kwestię stanowi natomiast okoliczność udowodnienia, że dany wydatek został poniesiony, co wiąże się z prawidłowym udokumentowaniem transakcji. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, że w przypadku gdy działający w branży drzewnej przedsiębiorca nie przedstawi np. faktury, wydatki poniesione na zakup drewna nie będą mogły zostać zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu. Powtórzenia wymaga, że według powołanych powyżej regulacji fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR, innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF. Sama wadliwość dowodów księgowych wprawdzie nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony. Nie sposób jednak przyjąć, że w przypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego (na ten temat zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2547/11, dotyczący również oceny sposobu dokumentowania zakupu od rolników drewna w stanie okrągłym). Jeżeli zatem owe inne dowody księgowe nie zawierają wymaganych przez § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia danych, a brak jest innych dowodów, to nie mogą one stanowić podstawy do ich uwzględnienia jako dowody poniesienia wydatków przez przedsiębiorcę, a w konsekwencji do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.8. Nie jest także uzasadniony zarzut, że w tym przypadku, wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Dokonując wykładni art. 23 § 1 pkt 2 o.p., nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu oszacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie można w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu Skarżącego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów, pozostałe dane z ksiąg, uzupełnione dowodami (w tym przypadku z innych dokumentów i zeznań świadków) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć oszacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania (na ten temat zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, dotyczący również oceny dokumentowania dowodami wewnętrznymi wydatków przez nabywców drewna w stanie okrągłym).

6.9. Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.