Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 482/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 6.075 zł (słownie: sześć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S. (zwana dalej: "Skarżącą") na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2009 r., Rep. A nr [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z garażem stanowiącym odrębną nieruchomość, znajdującym się w tym samym budynku. Przedmiotowe nieruchomości Skarżąca nabyła wraz z małżonkiem – B. S. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz sprzedaży udziału we własności lokalu niemieszkalnego - wielostanowiskowego garażu, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 18 maja 2007 r. Rep. A Nr [...]. Sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W dniu 10 maja 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło, złożone przez małżonków K. i B. S., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37) wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku (PIT-0).

Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2009 r., we współwłasności, ww. lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego (garażu). Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.906 zł z tytułu podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. ww. lokalu wraz z garażem.

Organ I instancji wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 23 lutego 2009 r. ww. nieruchomości nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca nie dopełniła w ustawowym terminie, obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Organ wskazał, iż Skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu przez wymagany ustawowo okres, jednak nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

W konsekwencji przypadający na Skarżącą przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonego w W. w wysokości 460.000 zł, pomniejszono o udokumentowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 239.443,68 zł, wymienione w akcie notarialnym z dnia 18 nabycia 2007 r. Rep. A nr [...]. Od wyliczonego w ten sposób dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 220.556,32 zł określono 19% podatek dochodowy w wysokości 41.906,00 zł, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

Skarżąca pismem z dnia 7 października 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z jej pominięciem i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o doręczenie zastępcze,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji gdy organ dysponował informacjami o złożeniu stosownego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu odnosząc się do okoliczności niezłożenia oświadczenia, będącego warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej, wyjaśniła, iż ww. dokument został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 kwietnia 2010 r. za pośrednictwem poczty.

W konsekwencji przychód uzyskany z transakcji sprzedaży ww. nieruchomości korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła kopię przedmiotowego oświadczenia oraz poświadczoną notarialnie kopię potwierdzenia jego nadania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność ustalenia, czy Skarżąca złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r., oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem tego organu, Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy, natomiast nie dokonała terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r., najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż dopiero w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 17 listopada 2015 r., Skarżąca poinformowała o złożeniu przedmiotowego oświadczenia w ustawowym terminie. Na potwierdzenie powyższego, do ww. pisma, załączyła oświadczenie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz poświadczone notarialnie potwierdzenie jego nadania z dnia 30 kwietnia 2010 r. Na ww. potwierdzeniu nadania przesyłki nr [...] skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego – W. zamieszczono adnotację "PIT37 + oświadczenie o uldze".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji pismem z dnia 16 czerwca 2015 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy Skarżąca wraz z małżonkiem złożyła dokumenty uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., otrzymując informacje, iż nie figurują oni w ewidencji sprzedaży nieruchomości.

Z kolei w piśmie z dnia 7 października 2015 r. skierowanym przez organ odwoławczy do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrócono się o wyjaśnienie, czy przedmiotowa przesyłka nr [...] nadana w dniu 30 kwietnia 2015 r., zawierała oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi wskazano, iż nie wpłynęły dokumenty dotyczące korzystania ze zwolnienia z podatku w związku ze sprzedażą przed upływem pięciu lat prawa do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo wskazano, iż przedmiotowe oświadczenie nie zostało odnotowane w ewidencji sprzedaży nieruchomości ani nie zostało dołączone do złożonego zeznania PIT-37 za 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca nie udowodniła spełnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, gdyż w ustawowym terminie, nie złożyła oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w ww. przepisie.

W opinii organu odwoławczego, gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego W. wraz z innymi dokumentami nadanymi w dniu 30 kwietnia 2010 r. listem poleconym nr [...].

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 stycznia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji w postaci naruszenia,

- art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem Skarżącej i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o doręczenie zastępcze,

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy organ dysponował informacjami o złożeniu stosownego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej,

- art. 200 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez niezawiadomienie Skarżącej o zakończeniu zbierania materiału dowodowego w sprawie, co uniemożliwiło Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie nowych wniosków dowodowych,

- art. 229 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 i 2 O.p., art. 181 O.p., art. 235 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej lub odebrania od niej oświadczenia e świetle istniejących wątpliwości co do faktu złożenia stosownego oświadczenia w przewidzianym ustawowo terminie,

- art. 194 § 1 O.p w związku z art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.) w związku z art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz uznanie, iż Skarżąca nie wysłała stosownego oświadczenia, pomimo dysponowanie dokumentem urzędowym w postaci potwierdzenia nadania listu poleconego,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i obciążenie w całości negatywnymi konsekwencjami Skarżącą w sytuacji, gdy w sprawie nie zostały wyczerpane wszelkie środki dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, iż dokument stanowiący oświadczenie, będące warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej, został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z zeznaniem podatkowym za 2009 r. za pośrednictwem poczty. Zaznaczyła, iż w toku prowadzonych czynności sprawdzających pracownik Urzędu Skarbowego W. nie wezwał Skarżącej do przedłożenia stosownego oświadczenia, wskazując jedynie na konieczność udokumentowania okresu zameldowania w lokalu, którego sprzedaż stanowi podstawę wymiaru podatku. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należało przyjąć, iż pracownik ten musiał wiedzieć o fakcie złożenia ww. Oświadczenia, jak również zapoznać się z jego treścią.

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż w toku postępowania odwoławczego przedłożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz poświadczoną notarialnie kopie potwierdzenia jego nadania, z których jednoznacznie wynika, iż ww. oświadczenie zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego w przewidzianym do tego terminie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu, w swej zasadniczej kwestii, sprowadza się do oceny czy Skarżąca spełniła warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.

Zdaniem Organów podatkowych, o ile niespornym jest, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy, a więc spełniła jedną z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie, to jednak nie udowodniła, iż w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010r., złożyła stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowej ulgi meldunkowej, a więc drugiej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W ocenie Organu odwoławczego, na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu okoliczność przedłożenia przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego kserokopii oświadczenia z dnia 30 kwietnia 2010r. wraz z kopią potwierdzenia jego nadania, gdyż "gdyby przedmiotowe oświadczenie zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego W. wraz z innymi dokumentami nadanymi w dniu 30.04.2010r. listem poleconym nr [...]", a ponadto, "wbrew stanowisku Skarżącej, dowód nadania przesyłki poleconej nie stanowi dowodu zawartości przesyłki".

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że stosowne oświadczenie wraz z zeznaniem podatkowym za 2009r. przesłała za pośrednictwem poczty w dniu 30.04.2010r., o czym świadczy choćby fakt, iż w toku prowadzonych czynności sprawdzających na okoliczność spełnienia warunków do skorzystania z opisanej ulgi meldunkowej, prowadzący to postępowanie pracownik Urzędu Skarbowego W. nie wezwał Skarżącej do przedłożenia stosownego "spornego" oświadczenia, wskazując jedynie na konieczność udokumentowania okresu zameldowania w lokalu, którego sprzedaż stanowi podstawę wymiaru podatku. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, iż pracownik ten musiał wiedzieć o fakcie złożenia ww. oświadczenia, jak również zapoznać się z jego treścią.

Ponadto Skarżąca podkreśla, że w związku z bezpodstawnym zakwestionowaniem jej oświadczenia w toku postępowania odwoławczego, dodatkowo przedłożyła poświadczoną notarialnie kopie potwierdzenia nadania przedmiotowego oświadczenia wraz z zeznaniem podatkowym PIT 37 za 2009r. listem poleconym adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na którym to dowodzie nadania zamieszczono adnotację "PIT 37+oświadczenie o uldze", co jednoznacznie potwierdza, iż ww. oświadczenie zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego w przewidzianym do tego terminie.

Niezależnie od powyższych okoliczności in meritii, Skarżąca wskazuje na szereg istotnych naruszeń procesowych Organów podatkowych, jak choćby prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem Skarżącej i wydanie decyzji "wyłącznie w oparciu o doręczenie zastępcze", zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej lub odebrania od niej oświadczenia w świetle istniejących wątpliwości co do faktu złożenia stosownego oświadczenia do Urzędu Skarbowego w przewidzianym ustawowo terminie, a także niezawiadomienie o zakończeniu zbierania materiału dowodowego w sprawie, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie nowych wniosków dowodowych oraz dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów i obciążenie jej jako podatnika w całości negatywnymi konsekwencjami w sytuacji, gdy w sprawie nie zostały wyczerpane wszelkie środki dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, sprowadzających się – generalnie biorąc – do naruszeń prawa procesowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zadaniem Sądu jest zbadanie czy w istocie w trakcie postępowania podatkowego do takich naruszeń doszło oraz czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a w konsekwencji, czy stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (ewentualnie - także decyzji ją poprzedzającej). Jak bowiem trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności sprawy, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p.

Postępowanie dowodowe stanowi bowiem poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej uchybiły i to w sposób rażący regułom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza w zakresie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jak i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz prawidłowej, odnoszącej się do ustaleń faktycznych, oceny zebranych dowodów (art. 122 i 187 §1 w zw. z art. 191 O.p.).

Jak już stwierdzono na wstępie, kwestią sporną w sprawie pozostaje czy Skarżąca złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010r., oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast bezspornym między stronami pozostaje, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2015r., wystawionym przez Prezydenta W. poświadczającym o adresach i okresach zameldowania.

Strony są także zgodne co do ram materialnoprawnych prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynie porządkowo zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Istnieje jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie, tj. jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008, Nr 209, poz. 1316, tj. tzw. "ustawy zmieniającej"), podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., natomiast w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r., najpóźniej do dnia 30.04.2010 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach, tj. przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji z pominięciem Skarżącej, co Skarżąca utożsamia z wydaniem decyzji przez ten organ "wyłącznie w oparciu o doręczenie zastępcze, pomimo dysponowania przez organ jej adresem mailowym oraz numerem telefonu", a także "wcześniejszą formą kontaktowania się przez Urząd w ten sposób", Sąd wskazuje, że przedmiotowy zarzut był już podnoszony na etapie odwołania i w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy się do niego ustosunkował.

Badając przedmiotowy zarzut na etapie kontroli sądowej, Sąd stwierdza – co do zasady – trafność rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w tej kwestii. Jak słusznie bowiem podniósł Organ odwoławczy w treści swojego uzasadnienia, powołując się na treść art. 17 O.p. i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165 poz. 1371 ze zm.) podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Urząd ten jest właściwy nie tylko w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, ale także w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Wraz ze zmianą miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega równocześnie zmianie właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i poprzednie lata podatkowe.

Zgodnie z § 11 powołanego wyżej rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu w trakcie roku podatkowego, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Oznacza to, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku.

Jak wynika z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 09.11.2015 r. nr [...] wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r.) w dniu 5 maja 2015 r. do ww. organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), w którym Skarżąca jako adres zamieszkania wskazała ul. [...], [...] W.. Tym samym należy przyjąć, iż na dzień 31.12.2014 r. Skarżąca zamieszkiwała pod ww. adresem.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w odwołaniu z dnia 7 października 2015 r. Skarżąca wskazała adres: ul. [...], [...] W. należy przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w 2015 r., czyli w trakcie roku podatkowego. Mając na uwadze powyższą okoliczność, Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż w tej sytuacji zastosowanie znajdzie wskazany wyżej § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, ponieważ po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok (a także lata poprzednie) może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku, do czasu zakończenia roku podatkowego. Właściwy w sprawie pozostaje zatem dotychczasowy organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Reasumując powyższe, kluczowe znaczenie dla zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego ma więc ostatni dzień roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Odmienne stanowisko byłoby nieuprawnione, z uwagi na brak pewności, czy w trakcie tego samego roku ponownie nie wystąpi zdarzenie, takie jak zmiana miejsca zamieszkania, wskutek którego właściwy miałby stać się jeszcze inny organ podatkowy.

Dlatego też, mając na uwadze, że Skarżąca składając zeznanie PIT-36 za 2014 r. jako aktualny adres zamieszkania wskazała ul. [...], [...] W., uznać należy, że organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał korespondencję w przedmiotowej sprawie na ww. adres.

Jednocześnie Sąd zauważa, że fakt, iż korespondencja ta nie była przez Skarżącą podejmowana i w związku z tym jej doręczenie nastąpiło w trybie tzw. doręczenia zastępczego, nie może uzasadniać tezy, iż postępowanie to było prowadzone z pominięciem Skarżącej.

Na prawidłowość powyższych doręczeń nie może mieć wpływu również okoliczność, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu numeru telefonu oraz adresu e-mailowego Skarżącej. Zgodzić też należy się z poglądem Organu odwoławczego, że w aspekcie normatywnym, nie można zobowiązywać organu do obowiązku dodatkowego informowania podatnika telefonicznie bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej o wszczęciu postępowania podatkowego, skoro taki obowiązek nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa.

W świetle przedstawionych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych, w ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela natomiast pozostałe zarzuty skargi Skarżącej, a w szczególności, że Organy podatkowe uchybiły w trakcie prowadzonego postępowania zasadzie prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że prowadzone postępowanie podatkowe odbyło się z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia tegoż postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarówno z treści uzasadnienia decyzji Organu I instancji, jak i z akt sprawy (k. 15 akt podatkowych) wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2009r., we współwłasności, lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego (garażu) położonego w w. przy ul. [...], które zostało wysłane na adres Skarżącej przy ul. [...] w W..

Z wniosku dowodowego Skarżącej z dnia 17 listopada 2015r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako Organu odwoławczego oraz załączonego do niego wydruku korespondencji e-mail z pracownikiem US W. J. M. (k. 72 akt podatkowych) wynika, iż w dniu 27 kwietnia 2015r. w/wym. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował męża Skarżącej – B. S. iż "(...) Dziękuje za przesłany skan dokumentu, sprawa zbycia lokalu mieszkalnego jest dzięki niemu zamknięta, natomiast Państwo zbywali również udział w lokalu niemieszkalnym – garażu, który stanowił odrębną nieruchomość. Do tej nieruchomości nie można zaliczyć okresów zameldowania, w związku z tym Państwo są zobowiązani złożyć deklaracje PIT oraz wykazać podatek ze zbycia udziału w garażu (...). W związku z tym proszę o kontakt w sprawie lub przesłanie drogą e-mailową dodatkowych dokumentów." (por. k. 68 akt podatkowych).

Sąd zauważa też, że do przedmiotowego wniosku załączono oświadczenie z dnia 30 kwietnia 2010r. o "skorzystaniu z przysługującej ulgi meldunkowej zwalniającej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego w rozliczeniu za 2009r." w związku "ze zbyciem nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w W. oraz potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nr [...] do Urzędu Skarbowego W. przy ul. [...], na którym to potwierdzeniu istnieje wzmianka "PIT 37 + oświadczenie o uldze". (k. 69 i 70 akt podatkowych).

W świetle wskazanych wyżej dowodów i okoliczności, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że skoro pracownik US W. zapewnił ją zarówno telefonicznie, jak i mailowo (por. k. 68 akt podatkowych), iż "sprawa jest zamknięta" (w przypadku "zbycia lokalu mieszkalnego"), co Skarżąca mogła odczytać jako definitywne załatwienie sprawy w kontekście spornego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, a jednocześnie wydana decyzja podatkowa jest dla niej niekorzystna, gdyż nie uwzględnia opisanego przedmiotowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to trudno uznać takie postępowanie za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co jednak najistotniejsze, Organ odwoławczy zupełnie zignorował powyższy dowód w sprawie, tj. przeprowadzone przez w/wym pracownika US W. czynności i ustalenia, gdyż w ogóle pominął je w swoich rozważaniach, o czym świadczy analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy i na jej wynik, gdyż uwzględnienie tych ustaleń w wersji przedstawionej przez Skarżącą (a więc, że urzędnik ten, wyjaśniając kwestie okresów zameldowania, nie miał wątpliwości także co do złożonego oświadczenia w zakresie skorzystania przez uprawnionych z ulgi, tj. zarówno Skarżącej, jak i jej męża) winno skutkować uchyleniem niekorzystnej dla Skarżącej decyzji.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że taka teza Skarżącej ma swoje wsparcie w zasadzie doświadczenia życiowego oraz szybkości postępowania, która oznacza między innymi posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Uznać bowiem należy, że skoro kwestia złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego, która ma przecież charakter formalny, budziłaby jakiekolwiek wątpliwości ze strony prowadzącego postępowanie sprawdzające, to przyjąć należy, że wskazany pracownik US W. nie badałby kolejnej przesłanki, tj. na okoliczność okresów zameldowania, która wymagała wdrożenia postępowania dowodowego. Inaczej mówiąc, skoro w świetle przytoczonych wcześniej przesłanek materialnoprawnych, o których mowa w przepisie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dających uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia, względy pragmatyczne nakazują w pierwszej kolejności badać przede wszystkim fakt, czy podatnik złożył stosowne oświadczenie, a dopiero po spełnieniu tej przesłanki, w następnej kolejności, wymaganych okresów zameldowania, co wymaga już z reguły określonych czynności dowodowych, to "przejście" do "porządku dziennego" – jak w niniejszej sprawie – w zakresie kwestii oświadczenia, uzasadnia pogląd co do tego, że ta właśnie "podstawową" przesłanka nie wywołała wątpliwości u prowadzącego postępowanie urzędnika.

Jak już wskazano wcześniej, Organ odwoławczy te okoliczności w swoim rozstrzygnięciu w ogóle pominął, co powoduje, że Sąd nie może odpowiedzialnie dokonać w tym aspekcie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Taki tryb prowadzenia postępowania przez Organy stoi zarówno w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasadą prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak słusznie zauważa Skarżąca, Organy pominąwszy ustalenia wskazanego pracownika US W., jednocześnie uchyliły się od merytorycznego rozpoznania tej kwestii poprzez brak odniesienia się do zgłoszonego przez Stronę wniosku o przesłuchanie tegoż pracownika na okoliczność, w szczególności, przedmiotowego "spornego" oświadczenia. Sąd podzielając ten pogląd po raz kolejny zauważa, że Organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza jakie dokumenty weryfikował w trakcie postępowania sprawdzającego wskazany wyżej pracownik urzędu, czy było wśród nich oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi przez Skarżącą lub jej męża oraz na jakiej podstawie i w jakim merytorycznie zakresie uznał oraz co należy rozumieć przez jego oświadczenie, skierowane do podatników (w tym, Skarżącej), że sprawę w zakresie ulgi mieszkaniowej uznano za "zakończoną".

Powyższe wady postępowania w zakresie niewyjaśnienia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy, w zestawieniu z pogwałceniem przez Organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 200 O.p., a więc prawa strony do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, stanowi w ocenie Sądu nie tylko istotne, ale rażące naruszenie tak art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 O.p., jak i art. 127 O.p. albowiem Organ odwoławczy mimo, że miał obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie po raz drugi, to tego – praktycznie biorąc – zaniechał, gdyż ograniczył się do "powielenia" ustaleń organu pierwszej instancji.

W tym miejscu Sąd dodatkowo podkreśla, że nie może, w realiach badanej sprawy, podzielić opinii Organu Odwoławczego na temat braku istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenia zasady wyrażonej w art. art. 200 § 1 O.p. (który to fakt Organ odwoławczy jednoznacznie przyznał w odpowiedzi na skargę).

Sąd przypomina, że powyższy przepis nakazuje organom podatkowym, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten służy realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowanej w art. 123 § 1 O.p. a ustanowiony w nim obowiązek obciąża organy podatkowe obu instancji. Jest przy tym oczywiste, że obowiązek ten powinien być zrealizowany po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż Organ Odwoławczy nie poinformował Skarżącej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ani nie wyznaczył terminu do tej czynności. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe uchybienie nie stanowiło naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "skoro postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2009 r. lokalu mieszkalnego oraz udziału wynoszącego 10/1.050 we własności lokalu niemieszkalnego (garaż) zostało wszczęte" (na skutek niezłożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej) to tym samym "należy przyjąć, że Skarżąca miała świadomość, iż organ nie dysponuje spornym oświadczeniem", gdyż "w przeciwnym razie nie doszłoby bowiem do wszczęcia przedmiotowego postępowania".

W ocenie Sądu, zarówno zaprezentowana "hipoteza" Organu co do możliwości uwolnienia się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i zaprezentowane uzasadnienie na tę okoliczność w rozstrzyganej sprawie, nie mogą zostać przez Sąd zaakceptowane.

Zdaniem Organu odwoławczego, o tym, że Skarżąca nie dopełniła w ustawowym terminie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., świadczą pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 03.08.2015 r. nr [...] oraz z dnia 27.11.2015 r. nr [...], na co wskazał też organ I instancji.

Zauważyć jednak trzeba, że właśnie ta kwestia stanowi oś sporu w badanej sprawie, gdyż – zdaniem Skarżącej – takie oświadczenie zostało złożone w terminie i w przypisanej formie (o czym także w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

Już choćby z tego powodu podzielić należy pogląd Skarżącej, że uniemożliwienie jej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozbawiło ją możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych niweczących zaprezentowaną tezę organów, choćby poprzez wynik przesłuchania świadka w osobie męża Skarżącej B. S. oraz wymienianego wielokrotnie pracownika Urzędu Skarbowego W. który prowadził postępowanie sprawdzające, tj. J. M. - właśnie na okoliczność zarówno złożenia przedmiotowego oświadczenia, jak i terminu jego złożenia.

Inaczej mówiąc, gdyby umożliwiono Skarżącej zapoznanie się z wynikami postepowania dowodowego Organu odwoławczego, to co najmniej mogłaby złożyć wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wskazane wyżej osoby. Gdyby zaś potwierdziły one fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia (w wymaganym terminie), to miałoby to niewątpliwie wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy.

Nie przesądzając powyższej kwestii na etapie niniejszego postępowania tj. przed Sądem, zwrócić należy także uwagę na okoliczność, że Skarżąca konsekwentnie dowodzi, że zarówno jej mąż, jak i ona, złożyli stosowne oświadczenie wraz z zeznaniem podatkowym, co w kontekście przytoczonej wcześniej korespondencji US W. B. S. winno być przedmiotem wnikliwej, ponownej merytorycznej oceny Organu odwoławczego.

Końcowo w tej kwestii Sąd zauważa, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej niejednokrotnie ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Bezspornym przy tym jest, że skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (por. M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.).

Reasumując dotychczasowe rozważania, pomijając gwarancyjny charakter normy art. 200 § 1 O.p., w realiach niniejszego postępowania, naruszenie tego przepisu, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, miało istotny wpływ na jego wynik, gdyż – jak wykazano - uniemożliwiło Skarżącej złożenie wniosków dowodowych, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w zakresie skutków naruszenia tego obowiązku – por. treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA z 2005r., Nr 4, poz.66).

W ocenie Sądu, nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz 194 § 1 O.p., uznać należy również twierdzenie Organu, iż kwestia złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. została jednoznacznie przesądzona, bo wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 03.08.2015 r. oraz z dnia 27.11.2015 r.

Sąd zauważa, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z okazanym w toku postępowania odwoławczego potwierdzeniem nadania przez Skarżącą przesyłki z dnia 30 kwietnia 2010r., na którym widnieje adnotacja, iż do właściwego Organu podatkowego przesłano zarówno zeznanie podatkowe za rok 2009 - PIT 37, jak i stosowne oświadczenie Podatnika.

Jak słusznie wskazuje Skarżąca, dowód nadania za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego, zgodnie z art. 45 prawa pocztowego, stanowi dokument urzędowy, który zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podkreślenia wymaga, że Organ nie przeprowadził postępowania na okoliczność wzruszenia autentyczności tego dokumentu lub jego zgodności ze stanem faktycznym, przyjmując woluntarnie, że skoro "naczelnik US W. poinformował, że do tamtejszego urzędu nie wpłynęły dokumenty państwa Skrzecz dotyczące korzystania ze zwolnienia z podatku (...)" oraz, że skoro "dodatkowo wskazano, iż przedmiotowe oświadczenie nie zostało odnotowano w ewidencji sprzedaży nieruchomości ani nie zostało dołączone do złożonego zeznania PIT – 37 za 2009r.", to tym samym "Skarżąca nie udowodniła, iż spełnia warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f."

W ten sposób Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony, zdaniem Sądu, uznał, że tylko pisma organów podatkowych mają moc dokumentu urzędowego. Tymczasem, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2015r. w sprawie o sygn. II FSK 1562/15, oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej. Oznacza to, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierające oświadczenie podatnika o złożonym w terminie prawie do skorzystania ulgi (z realiach sprawy – do dnia 30 kwietnia 2010r.) winno pozwala – co do zasady – na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zauważyć też należy, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 O.p.).

Skoro w rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła dowód nadania, z którego wynika, że przedmiotową przesyłką wysłano zarówno zeznanie podatkowe za rok 2009 PIT-37, jak i oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, to bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego na te okoliczność i wzruszenia takiego domniemania nie można dezawuować tego dokumentu, co jeszcze raz należy podkreślić, korzystającego na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i odmawiać mu wiary. Sąd wskazuje przy tym, że Organ odwoławczy wadliwie powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzając, "wbrew stanowisku strony, dokument potwierdzający nadanie przesyłki poleconej nie potwierdza tej przesyłki", gdyż aby taką tezę wyprowadzić, należy najpierw przeprowadzić postępowanie dowodowe. Tymczasem w realiach sprawy powołano się jedynie na wymienione wcześniej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 03.08.2015 r. oraz z dnia 27.11.2015 r., które – jak wskazano wcześniej – pozostają w opozycji z twierdzeniami Skarżącej i przedstawionym przez nią dowodem nadania m. innymi spornego oświadczenia.

W tym stanie rzeczy Organ powinien, zgodnie z art. 122 O.p. podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W takiej sytuacji zgodnie np. z art. 180 § 2 O.p. uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, przyjmując skrajnie negatywną dla Strony sytuację procesową. Jednocześnie Sąd zauważa, że analiza akt wskazuje, że organy podatkowe, wbrew nakazowi z art. 121 § 2 O.p. w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 O.p.

W tym miejscu Sąd podziela ogólną zasadę wyrażoną w przytoczonym wcześniej wyroku NSA z dnia z dnia 22 lipca 2015r., że "nie można przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego", co w zestawieniu z okolicznościami niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza z treścią ustaleń pracownika US W. poczynionych w trakcie postępowania sprawdzającego, tym bardziej wzmacnia pogląd, że Organy podatkowe nie wyjaśniając wszystkich wskazanych wcześniej istotnych okoliczności sprawy, działają wyłącznie profiskalnie.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy z przyczyn wskazanych wyżej, dopuścił się naruszenia także tej zasady.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Zostały bowiem naruszone w istotny sposób zasady postępowania podatkowego, tj w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, które korzystnie wpływają na interes prawny podatnika.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada także normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku. I tak: w pierwszej kolejności Organ odwoławczy winien ponownie i merytorycznie dokonać oceny korespondencji pomiędzy Skarżącą i jej mężem z pracownikiem US W. na okoliczność czy zawarte w niej stwierdzenia w kontekście "zamknięcia sprawy zbycia lokalu mieszkalnego (...)" upoważniają do przyjęcia, że kwestia dotycząca spornego "oświadczenia" o skorzystaniu z ulgi została definitywnie załatwiona, zaś postępowanie podatkowe dotyczy jedynie "garażu", który stanowił odrębną nieruchomość i nie podlegał przepisom przedmiotowego zwolnienia.

W przypadku wątpliwości w tej kwestii, jako zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy, należy wdrożyć postępowanie dowodowe w kierunku jednoznacznego ustalenia czy Skarżąca dopełniła przesłanki złożenia w odpowiednim terminie oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia, przy czym Organ winien rozważyć możliwość zastosowania przepisu art. 180 § 2 O.p. , zgodnie z którym Organ uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia Skarżącej na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W przypadku nieskorzystania z tej instytucji, Organ winien przeanalizować i odnieść się do okazanej w postępowaniu odwoławczym kserokopii oświadczenia Skarżącej oraz dowodu nadania tegoż oświadczenia wraz z zeznaniem podatkowym PIT 37 za 2009r. w konfrontacji z uzyskanymi informacjami na tę okoliczność z US W.. Zdaniem Sądu, Organ winien rozważyć też wszczęcie postępowania wyjaśniającego czy załączone do zeznania podatkowego przez Skarżącą oświadczenie po prostu nie zaginęło. Niezbędnym jest także przesłuchanie tak Skarżącej, jak i męża Skarżącej – B. S. na okoliczność złożonego oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia, a następnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. dokonać oceny wartości zebranych dowodów w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej.

Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.