Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1802/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 532/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 532/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A.B. (dalej jako "skarżący") na reformatoryjną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 5 czerwca 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na całokształt rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy ocen poszczególnych dowodów

w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a także w sposób wskazujący na brak wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie niezbędnym do oceny tych dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona

z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające

na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art.122 Op w zw. z art 188 Op poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegające na braku podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony na okoliczność pozyskania kwoty 700 000 zł;

- art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy potwierdzających wykorzystywanie przez skarżącego środków pieniężnych jego żony, "dysponowanie przez S. B. środków przekazanych skarżącemu"

i potwierdzających praktykę skarżącego zawierania niesformalizowanych (w tym nawet ustnych) umów inwestycyjnych na znaczne kwoty.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie zaś do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. Sąd kasacyjny nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Okoliczność ta umknęła uwadze autora skargi kasacyjnej, który nie tylko odstąpił od postawienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 190 i art. 153 ppsa, ale pominął rozważania sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego) w tym zakresie. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że w wydanym w granicach rozpoznawanej sprawy wyroku z 17 stycznia 2018 r. (II FSK 3655/15) Naczelny Sąd Administracyjny – uchylając w całości wyrok wydany 6 października 2015 r. przez WSA w Rzeszowie (I SA/724/15) – wprost stwierdził (m.in.), że "Kwestionowanie przez skarżącego dokonanych ustaleń w zakresie uzyskanej od S. B. kwoty 700.000 zł, nie jest zasadne. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż nie mogło dojść do przekazania tej kwoty. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Nie można bowiem pominąć faktu, że skarżący był wzywany do podania wszystkich źródeł swojego dochodu i nie wskazywał wówczas na zawarcie umowy ze S. B.. Dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli, wskazał na zawarcie tej umowy. Oczywiście rację ma skarżący, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej prekluzji dowodowej i strona może przedstawiać dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zachowanie skarżącego, jak również pozostałe okoliczności rzekomej transakcji, słusznie doprowadziły organy podatkowe do odmowy wiarygodności twierdzeń skarżącego. Skarżący miał otrzymać przy zawarciu umowy przedwstępnej całą kwotę

z tytułu przyszłej umowy, choć nie wykazał, że podjął jakiekolwiek kroki w celu realizacji inwestycji. Sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia jest sytuacja, w której kontrahent wpłaca całość kwoty na realizację inwestycji, zaś druga strona, która inwestycję ma realizować, nie podjęła żadnych kroków w tym kierunku. Skarżący nie wykazał, co miało skłonić S. B. do zapłaty całości ceny, skoro nie podejmowane były żadne działania wymagające nakładów finansów w momencie podpisania umowy przedwstępnej. W każdym razie skarżący na żadne takie okoliczności nie wskazywał. Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na treść umowy, która nie przewidywała wzajemnych rozliczeń, czy też zwrotu środków w wypadku niewywiązywania się z umowy. Wszystkie te okoliczności rozpatrywanie łącznie prowadzą do wniosku, że do zawarcia wskazywanej przez skarżącego transakcji nie doszło. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, nie wystarczy wskazać osobę, która dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, aby uprawdopodobnić, że środki te przekazała".

3.2. WSA w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę powołał się w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. (I SA/Rz 222/18) na art. 190 ppsa i dokonał oceny prawnej powyższej kwestii spornej w sposób zbieżny z tym, co wynika z ww. wyroku NSA (II FSK 3655/15). Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że kwestie już rozstrzygnięte przez NSA w trakcie rozpoznawania poprzedniej skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego nie podlegają ponownemu badaniu. Zatem wydając zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie działał w warunkach dyspozycji art. 190 i art. 153 ppsa, tj. w warunkach związania oceną prawną dokonaną przez NSA, powtórzoną przez WSA, gdyż zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 ppsa, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że pełnomocnik skarżącego próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r. (II FSK 3655/15), jak i w prawomocnym wyroku WSA z 24 kwietnia 2018 r. (I SA/Rz 222/18).

Podkreślić nadto należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ppsa, a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić,

że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać oceny prawnej NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 ppsa. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takimi są oba wskazane wyżej judykaty) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa

w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych – zarówno przez sądy, jak i przez organy – sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem wyrażonym przez sąd (por. wyrok NSA z 10 marca 2022 r., II FSK 24/22). Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 ppsa. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine ppsa. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13). W konsekwencji za chybiony – w swietle art. 190 i art. 153 ppsa – należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 151 ppsa

w zw. z art.122 Op w zw. z art 188 Op, gdyż zarówno WSA, jak i wcześniej organ podatkowy, działały w ramach związania oceną prawną wyrażoną pierwotnie przez NSA, a następnie powtórzoną przez WSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie także związany jest powyższą oceną prawną w zakresie braku podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczność pozyskania kwoty 700 000 zł.

3.3. Zauważyć nadto należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię

lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej,

a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ

na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może poprawiać podstaw zaskarżenia

i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W świetle art. 174 pkt 2 ppsa za chybione należy uznać wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie uzasadnił ich należycie. Za wyjątkiem omówionego wyżej zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczność pozyskania kwoty 700 000 zł autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie na czym polegają zarzucane naruszenia i jaki mają wpływ na wynik sprawy. Poruszona przez skarżącego kwestia prekluzji dowodowej nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczność, której dotyczy, została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie jak i ocena zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś stosownej argumentacji faktycznej i prawnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnośnie do aktualnie zasadniczej

i jedynej kwestii spornej – rozstrzygniętej na korzyść skarżącego mocą przywołanych wyżej judykatów wydanych w niniejszej sprawie – dotyczącej korzystania przez skarżącego ze środków finansowych jego żony. Do tej kwestii należycie odniósł się WSA dokonując kontroli legalności reformatoryjnej decyzji DIAS z 5 czerwca 2019 r. Oceny prawnej w tym zakresie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podważył skarżący. W konsekwencji za chybione należało uznać nieuzasadnione należycie i ogólnikowo sformułowane zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa (przepisy postępowania o charakterze wynikowym) powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187

§ 1 i art. 191 Op. Niezależnie od wskazanych wyżej deficytów skargi kasacyjnej warto dodać, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA z 24 kwietnia 2018 r. (I SA/Rz 222/18), a wcześniej w wyroku NSA z 17 stycznia 2018 r. (II FSK 3655/17), a sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na decyzję DIAS z 5 czerwca 2019 r. Tym samym ową decyzję podatkową należy uznać za ostatecznie kończącą długotrwałe postępowanie podatkowe.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy.