Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1693/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 238/04 w sprawie ze skargi E. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 17 marca 2006 r. sygn. I SA/Gd 238/04, oddalił skargę E. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. i obniżył E. i A. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 .

Podatnicy prowadzili w 1998r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "E.--. Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia 31 marca 2003 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie wyższej niż wykazana przez podatników w zeznaniu PIT-33. Z wykazanej w zeznaniu kwoty, nie uznał jako kosztu uzyskania przychodów kwoty, na którą złożyły się: - nieudokumentowane wydatki, a stanowiące, zgodnie z wyjaśnieniami strony, wartość braków i ubytków w towarach handlowych, gdyż wydatkami tymi obciążono koszty w dacie ich zakupu; - dwukrotnie zaksięgowane wydatki; - wydatek na zakup karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB we wskazanej kwocie; wydatki na ubezpieczenie samochodów osobowych będących środkami trwałymi w części dot. 1999 r.; - opłata za gaz za miesiąc grudzień 1997 r.; - wydatki nieudokumentowane dowodami źródłowymi we wskazanej kwocie; - wydatki na zakup materiałów budowlanych celem realizacji inwestycji przy ulicy M.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że istota sporu odnoszącego się do skorygowania przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. kosztów uzyskania przychodu dotyczy zaliczania przez podatników w koszty wartości towarów w momencie ich zakupu oraz powiększenia tychże kosztów o powstałe w procesie przygotowania do sprzedaży ubytki. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochody z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. - dalej jako pdf.). Kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy - art. 22 ust. l pdf. Zdaniem Dyrektora możliwość zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek: - istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, - właściwego udokumentowania tego wydatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. l ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki.

W księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki zgodnie z treścią art. 6 ust. l usr należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Do ksiąg rachunkowych zalicza się, stosownie do treści art. 13 ust. l pkt 3 usr konta ksiąg pomocniczych, które prowadzi się w szczególności dla operacji sprzedaży ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych oraz operacji zakupu ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 usr). Z kolei art. 17 ust. 2 usr zawiera przepisy umożliwiające wybór jednej z czterech metod prowadzenia ksiąg pomocniczych przy uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup rzeczowych składników majątku obrotowego posiadanych przez jednostkę.

Dyrektor poinformował, że w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 pkt 4 usr, podatnicy przyjęli metodę odpisywania w koszty wartości towarów w momencie ich zakupu, połączone z ustalaniem na koniec każdego kwartału, stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu - co potwierdzili w pismach z dnia 10 stycznia 2003 r. oraz 6 marca 2003 r. W ocenie organu podatkowego II instancji, podatnicy mieli obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej, które mogą być odliczone od przychodu w celu ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora, podatnicy podwójnie zaewidencjonowali wskazaną w decyzji kwotę: najpierw jako wydatku na zakup towarów, i drugi raz jako straty (ubytki w towarach handlowych), co spowodowało zawyżenie o tę wielkość kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji zaniżenie dochodu oraz podstawy opodatkowania. Powstanie ubytków związanych z przygotowaniem towarów do sprzedaży (cięcie płyt i blatów) nie stanowi o zwiększeniu z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu (gdyż dodatkowe wydatki nie zostały poniesione), a jedynie wpływa na wysokość przychodu, jaki podatnicy osiągają w związku ze sprzedażą towarów (ubytki nie generują przychodu). Dyrektor Izby poinformował, że o zasadności zaliczenia powstałych ubytków w poczet kosztów uzyskania przychodu nie rozstrzyga treść art. 17 ust. 2 pkt 4 usr. Sporządzanie na koniec kwartału spisów z natury nie oznacza, że podatnicy mieli prawo do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodu wartości stwierdzonych ubytków w zakupionych towarach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. i A. W. wnieśli o uchylenie zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucili jej naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego;

- art. 120 w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 4 usr, ponieważ nie uwzględniono tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że w decyzji błędnie została określona różnica pomiędzy wysokością kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym, a wysokością kosztów uzyskania przychodów uznaną przez organ. W ocenie skarżących, stan faktyczny w tej sprawie i przebieg zdarzeń polega na tym, że wartość zakupionych towarów handlowych była odpisywana bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu, natomiast wysokość kosztów była korygowana (in minus) o wartość sporządzonego, co kwartał, spisu z natury, czego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły i nie zbadały. Oznacza to, że decyzja nie może być zaakceptowana jako wydana przez organ praworządnego państwa i winna być wycofana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sprawie jest bezsporne, iż w 1998 r. wartość nabywanych towarów była przez skarżących odpisywana bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 usr i metoda ta nie była przez organy kwestionowana. Fakt podwójnego zaewidencjonowania przez skarżących jako wydatki na zakup towarów oraz jako straty (ubytki w towarach handlowych) wskazanej kwoty, był wykazywany przez organ podatkowy już w protokole z kontroli przeprowadzonej w 1999 r. Podatnicy nie wykazali stosownymi dokumentami, że ubytki w towarach powstałe w przygotowaniu towarów handlowych były prawidłowo ewidencjonowane i pomniejszały wysokość kosztów poniesionych przy nabyciu materiału do przygotowania towarów handlowych. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że powstanie ubytków związanych z przygotowaniem towarów do sprzedaży (cięcie płyt i blatów) nie zwiększyło kosztów uzyskania przychodu (nie zostały w tym momencie poniesione dodatkowe wydatki), a jedynie miało wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Sąd wyjaśnił, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych i jej przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do oceny czy dany wydatek jest kosztem. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu jest instytucją uregulowaną w przepisach ustaw podatkowych, w tym przypadku ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił poglądu skarżących, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 §1, 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie może przerzucać na stronę swego obowiązku przeprowadzenia całego postępowania, to jednak nie zwalnia strony od współudziału w jego realizacji. Sąd wskazał zarazem, że na podatniku ciąży również obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli podatnik tego obowiązku nie wypełni, to musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności.

Pełnomocnik Podatników w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

- naruszenie art. 120 w związku z art. 17 ust.2 pkt.4 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie uwzględnia tych przepisów,

- naruszenie art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego dokumentacji ubytków i strat w towarach handlowych.

Na podstawie ww. zarzutów wniósł o uchylenie w całości zakwestionowanego wyroku.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodzi, że stanowisko Sądu, że sporna kwota została podwójnie zaewidencjonowana, raz jako wydatek na zakup towarów, a drugi raz jako strata i ubytki w towarach handlowych nie jest trafne. Wyjaśnił, że podatnicy przyjęli metodę odpisywania w koszty wartości towarów w momencie ich zakupów, połączoną z ustalaniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów tego stanu. Skarżący prawidłowo zastosowali zasady rachunkowości zapewniając rzetelne, jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej swojej firmy. Wartość zakupionych towarów handlowych była odpisywana bezpośrednio w koszty w momencie ich zakupu, natomiast wysokość kosztów była korygowana "in minus" o wartość sporządzanego co kwartał spisu z natury. Wobec tego w rozliczeniu rocznym przyjęto prawidłowe wartości kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik strony dodał, że ustawa o rachunkowości ma związek z podatkami oraz że skarżący współdziałali z organami podatkowymi, o czy świadczą zebrane w sprawie materiały w postaci pism i odpowiedzi skierowane do urzędów, a mimo to organy skarbowe nie zbadały dostatecznie wszystkich faktów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W jego ocenie pogląd Sądu o prawidłowym zastosowaniu prawa przez organy podatkowe, zasługuje na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do regulacji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej jako u.p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi i wnioskami zawartymi w skardze, a z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania sądowego.

W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania, zatem Sąd przeszedł do oceny podstaw kasacyjnych przywołanych przez stronę skarżącą.

Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie: "art. 120 w zw. z art. 17 ust.2 pkt 4 usr ponieważ nie uwzględnia tych przepisów";

- naruszenie "art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji, gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, iż skarżąca zarzuca wyrokowi przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona jednak nie skonkretyzowała tych zarzutów. Z tego powodu Sąd kasacyjny nie mógł się odnieść do tak sformułowanych zarzutów. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji określonych w art. 174 przywołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w niniejszej sprawie na podstawę określoną w pkt 2 tego artykułu, tj. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jest wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" z 2004 r., nr 14, s. 632). Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji. Adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko Sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ podatkowy nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna.

W związku z tym wielokrotnie Sąd II instancji wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1284/04, LEX nr 164449).

Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego., a jedynie oceniają ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, niepubl.).

W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. W środku odwoławczym powołano jedynie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji), co wskazuje, że autor skargi kasacyjnej kieruje podniesione w niej zarzuty do organów podatkowych. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie podjęto przede wszystkim polemikę z ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w toku postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne.

Sąd odwoławczy zauważa, niezależnie od uwag poczynionych powyżej, że formułując zarzut naruszenia przepisów o rachunkowości, skarżąca nie wskazała ani skutków, które to naruszenie powoduje dla zastosowania przepisów prawa podatkowego, ani nawet związków prawa o rachunkowości z prawem podatkowym. Sąd stwierdza, że ustawa o rachunkowości nie reguluje bezpośrednio kwestii związanych z obowiązkiem podatkowym, zatem do skuteczności zarzutu wymagane jest skonkretyzowanie naruszenia przepisów prawa zawartych w ustawach podatkowych.

Organ udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z przekroczeniem z przekroczeniem terminu wymienionego w art. 179 u.p.p.s.a., zatem odpowiedź ta została potraktowana jako pismo procesowe.

Mając na uwadze powyższe należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji