Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 693/10 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 693/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę ,,D.’’ Spółki z o.o. z/s we W. (dalej: ,,Spółka’’ lub ,, Strona/Skarżąca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 marca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka rozpoczęła w 2006 r. budowę Parku Biznesu, na który docelowo składają się niezależne budynki: B1 (tj. zespół budynkowy składający się z części B1a oraz połączonej łącznikiem części budynku B1b), B2 (tj. zespół budynkowy składający się z części B2a oraz części budynku B2b), B3a, B3b, B4a, B4b, B5, parkingi: P1, P2, śmietniki: O1 i O2, stróżówka: S1, drogi oraz miejsca parkingowe, przy czym rozpoczęcie budowy budynków B3a, B3b, B4a, B4b, B5 nie zostało jeszcze określone. W dniu 15 czerwca 2009 r. Spółka uzyskała decyzję (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 27 listopada 2008 r.), wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W., na mocy której Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2), stanowiących zadanie 2 etapu l budowy Parku Biznesu "D." z wyłączeniem II piętra budynku B2a (stanowiącego ok. 1/6 całości powierzchni użytkowej budynku). Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b w chwili i zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z dnia 15 czerwca 2009 r. Natomiast w dniu 27 października 2009 r. Spółka uzyskała decyzję (decyzja zmieniająca wcześniejszą decyzję z dnia 15 czerwca 2009 r. oraz z dnia 27 listopada 2008 r.) wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W., na mocy której Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b (czyli budynku B2) stanowiących zadanie 2 etapu l budowy Parku Biznesu "D." łącznie z II piętrem budynku B2a.

Spółka rozpoczęła używanie części ww. zespołu budynków biurowych B2a oraz B2b zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie z października 2009 r. Wskazane powyżej pozwolenie na użytkowanie zostało wydane, pomimo niewykonania robót budowlanych, których brak nie uniemożliwia użytkowania obiektu, a które dotyczą:

a) zadaszenia nad strażnicą S1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,

b) części nadziemnej wieży W1 - obiekt zewnętrzny wobec ww. budynków,

c) montażu płyt ze sprasowanej wełny mineralnej w suficie podwieszonym na całej powierzchni III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,

d) montażu urządzeń sanitarnych (umywalki, pisuary, bidet, muszle, zlewozmywak) na III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a,

e) wierzchniej warstwy posadzki, tj. ułożenia wykładziny na III kondygnacji (II piętrze) budynku B2a.

Termin na wykonanie punktów a), c), d) i e) przypada na dzień 31 grudnia 2009 r., natomiast punktu b) na dzień 30 czerwca 2010 r. Obecnie Spółka zakończyła prace związane z budową budynku B1b i całość tej części budynku zostanie wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym, Spółka zawiadomiła o zakończeniu budowy odpowiednio: Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Inspekcję Sanitarną, Państwową Inspekcję Pracy oraz Państwową Straż Pożarną.

Żaden ze wskazanych organów nie zgłosił sprzeciwu i zarazem Spółka wystąpiła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwolenie na użytkowanie części budynku B1b.

Kompleksy budynków B1 i B2 w sensie konstrukcyjnym i technicznym zostały w całości wybudowane, natomiast powodem dla którego spółka nie występowała o pozwolenie na użytkowanie części B1a jest (była) wyłącznie okoliczność braku adaptacji pomieszczeń pod potrzeby konkretnego najemcy (budowa ścianek działowych, usytuowanie klimakonwektorów, malowanie ścian, kładzenie wykładziny podłogowej).

W piśmie uzupełniającym z dnia 16 marca 2009 r. spółka wskazała, że w chwili obecnej środki trwałe będące przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r., tj. budynek B1, B2 nie zostały jeszcze wpisane i uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Spółka wskazała jednak, że zgłoszenie wskazanych budynków obejmować będzie budynek B1, jako jeden odrębny środek trwały oraz budynek B2, jako drugi odrębny środek trwały.

W stosunku do pytania drugiego, dotyczącego wykorzystywania przedmiotowych budynków Spółka wskazuje, że budynek B2 składający się z części B2a oraz B2b jest wykorzystywany przez Spółkę poprzez wynajem tych części nieruchomości. Natomiast w stosunku do części budynku B1, tj. części budynku B1b Spółka wykorzystuje ją na prowadzenie prac przygotowawczych dla przyszłych najemców, ponadto używana jest ona dla celów magazynowych, m.in. materiałów budowlanych i instalacyjnych.

Ponadto Spółka wskazała, że po wysłaniu wniosku ORD-IN z dnia 14 grudnia 2009 r. uzyskała decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków biurowych B1, stanowiącego część etapu l zadanie 2 budowy W. Parku Biznesu w zakresie:

• części B1b: parter, l piętro, II piętro, kondygnacja techniczna z wyłączeniem pergoli i tarasu,

• łącznika pomiędzy częściami B1b i B1a,

• trzonu komunikacyjnego z przylegającymi węzłami sanitarnymi, kondygnacji technicznej z wyłączeniem pergoli i tarasu - znajdujących się w części B1a.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie należy uznać, iż budynek B2 jest kompletny oraz zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm. - dalej u.p.d.p.), a tym samym możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego?

2. W którym momencie Spółka może rozpocząć amortyzację budynku B1, w sytuacji gdy pozwolenie na użytkowanie dotyczy części B1b, która stanowi ok. 55% całej powierzchni tego budynku, natomiast pozostałe 45% zostanie wykończone po pozyskaniu najemców na tę cześć budynku.

Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że w zakresie pytania nr 1 zdaniem spółki, budynek B2 należy uznać za kompletny oraz zdatny do użytku w dniu uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku B2a oraz B2b z dnia 15 czerwca 2009 r. oraz odpowiednio decyzji dnia 27 października 2009 r. Budynek B2 spełnia przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania, gdyż kompletne i zdatne do użytku są te budynki, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjnie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z nich korzystających (tak też m.in. w komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck z 2009 r, str. 518). Ponadto budynek B2 stanowi jedną całość, a przepisy nie umożliwiają` amortyzowania środków trwałych od części rzeczywiście używanej i odrębnie od części, która dopiero będzie używana. W opinii strony, można uznać, że od dnia 15 czerwca 2009 r., tj. po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, przedmiotowy budynek stanowi środek trwały, od którego w następnym miesiącu można dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych).

W zakresie pytania nr 2 spółka podniosła, że analogicznie jak w punkcie poprzednim, w sytuacji, w której Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie tylko części budynku, będzie mogła rozpocząć dokonywanie amortyzacji tej części. Kwalifikacja budynku B1, jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, nie jest uzależniona od uzyskania pozwolenia na użytkowanie wszystkich części tego budynku. W sytuacji bowiem, gdy Spółka uzyska pozwolenie na użytkowanie pozostałej części budynku, to zwiększy on wartość początkową wprowadzonego do ewidencji budynku B1, zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.p.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał treść art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.p., wskazując jakie enumeratywnie przesłanki musi spełniać dany składnik majątku, by zostać uznanym za środek trwały. Nadto wskazał, co zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), należy uznać za obiekt budowlany. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że aby wybudowany przez spółkę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.p., musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wskazał, że obydwie części budynku B1, tj. B1a i B1b, jak i budynku B2, tj. B2a i B2b będą częściami składowymi jednego budynku B1 oraz odpowiednio drugiego budynku B2 i nie będą wyodrębnione prawnie, jako oddzielne środki trwałe. Wobec powyższego budynek, którego tylko część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.p.

Pismem z dnia 31 marca 2010 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. zarzucając organowi naruszenie m.in art. 16 a ust. 1, art. 16 g ust. 4 u.p.d.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka kompletności i zdatności do użytku środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe i naruszające przepisy prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku w sytuacji, gdy budynek został wybudowany a właściciele otrzymali pozwolenie na użytkowanie części budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd odniósł się do definicji środka trwałego zwartej w art. 16a u.p.d.p., z której wynika że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też – w ocenie Sądu pierwszej instancji - podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania (odwołano się tu do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 816/06). Jak wynika z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) to organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu. To organ w takim przypadku decyduje, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie i tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac.

W związku z powyższym odnosząc się do stanu faktycznego Sąd zauważył, iż skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. wydał pozwolenie na użytkowanie budynku to oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Ustalenie w pozwoleniu pewnych ograniczeń w jego użytkowaniu jak np. wyłączenie piętra II w budynku B2 nie oznacza zdaniem Sądu pierwszej instancji, że nie jest spełniona przesłanka z art. 16a ust. 1 u.p.d.p. W ocenie Sądu jest dopuszczalne w prawie podatkowym dokonywanie odliczeń od środka trwałego - budynku wielokondygnacyjnego - w sytuacji, kiedy budynek został wybudowany, a właściciele otrzymali od odpowiedniego organu pozwolenie na użytkowanie budynku B2 z wyłączeniem II piętra w dniu 15 czerwca 2009 r., które zostało zmienione na użytkowanie całego budynku w dniu października 2009 r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dalszych części budynku, na podstawie kolejnej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego należy rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji pozostałej części budynku, a nie jako powód do twierdzenia, że dopiero wówczas należy rozpocząć amortyzację środka trwałego w całości. Jak podkreślił Sąd przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.p. nie można zapominać o ogólnej zasadzie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.. Nadto w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jeżeli skarżący uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku na który uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie, jak w tej sprawie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu kompletny i zdatny do używania środek trwały, to jest taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Minister Finansów stwierdził, że aby wybudowany przez Spółkę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu przyjęcia do użytkowania musi być on kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem organu budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie. W związku z powyższym budynek w budowie, którego tylko część została oddana do użytkowania nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten obiekt wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 467/10.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na jej bezzasadność, D. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej (również w jej uzasadnieniu), jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.

Skarżący postawił w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego można wnioskować, że wywiedziony środek zaskarżenia oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa materialnego). Wypada jednocześnie przypomnieć, w kontekście treści art. 176 p.p.s.a., że skarga kasacyjna – oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych – winna także zawierać ich uzasadnienie. Podniesiony zatem przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u,p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię winien być uzupełniony rzetelną argumentacją, dlaczego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu nie jest trafna oraz jak powinna wyglądać jego prawidłowa interpretacja. Tymczasem tej podstawowej kwestii merytorycznej wnoszący skargę kasacyjną poświęcił jedynie jeden, niewielki akapit (na s. 9 skargi kasacyjnej).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, w sytuacji gdy budynek został wybudowany, a jego właściciel otrzymał pozwolenie na użytkowanie części tego obiektu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą [...], zwane środkami trwałymi.

Uzasadniając swoje stanowisko, w kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej – po przytoczeniu zasadniczych elementów treści tego przepisu – wskazał jedynie, że "budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie". Budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi według wnoszącego skargę kasacyjną środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozwikłania zarysowanego wyżej spornego problemu ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże się przecież z rozstrzygnięciem czy warunki te może spełniać budynek zrealizowany, ale którego tylko część powierzchni została oddana w sposób formalny do użytkowania (na podstawie pozwolenia na użytkowanie). Stwierdzając zatem, że "kompletny" w rozumieniu analizowanego przepisu to tylko budynek, co do którego zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w całości, wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił zarazem, dlaczego (w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego) uznał takie stanowisko za słuszne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie naprowadza w żaden sposób na tok rozumowania, który doprowadził w konsekwencji do wniosku, że budynek kompletny i zdatny do użytku, to objęty w całości pozwoleniem na użytkowanie. Wnoszący skargę kasacyjną zupełnie pomija w swoich rozważaniach, że Sąd pierwszej instancji, dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.o.p., posłużył się wykładnią systemową wewnętrzną. Znaczenie treści ww. regulacji ustalane zostało przez WSA we Wrocławiu w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzut obrazy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie został zresztą powiązany z wytknięciem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, a także art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dostrzegając wskazane wyżej braki uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarazem stanowiska Ministra Finansów, zawartego w tej skardze, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek oddany do użytkowania jedynie w części, nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie najmu poszczególnych części budynku różnym podmiotom. Budynek, którego dotyczyło zadane przez Spółkę pytanie, został zrealizowany w całości (pod względem konstrukcyjnym i technicznym), natomiast jego część nie została wykończona (brak ścianek działowych, wykładziny podłogowej, malowania ścian, usytuowania klimakonwektorów) z powodu uzależnienia prac przygotowawczych od oczekiwań potencjalnych najemców. Z tych też względów Spółka pierwotnie wystąpiła do właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku, z pominięciem części wymagających adaptacji na rzecz konkretnych najemców, uzyskując w dniu 15 czerwca 2009 r. decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z wyłączeniem II piętra budynku.

Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z wyłączeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku (art. 16c), budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez podatnika warunków wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4. Poza sporem pozostaje także kwestia wykorzystywania obiektu na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (pkt 5). Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji (aprobowane również przez organ interpretacyjny) odnośnie definiowania określenia "zdatne do użytku" nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności np. budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego dot. oddawania do użytku obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę. Spór zatem – jak już uprzednio zaznaczono – ogniskuje się na ustaleniu, jak w analizowanych realiach stanu faktycznego postrzegać warunek kompletności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie należy rozumieć. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy dokonywaniu interpretacji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pominąć zasad ogólnych zawartych w tej samej ustawie podatkowej, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a –16m u.p.d.o.p.

Skoro zatem podatnik: poniósł wymierne koszty wytworzenia budynku biurowego z powierzchnią pod wynajem, a zatem bezsprzecznie w celu osiągnięcia przychodów, zrealizował tę inwestycję i uzyskał pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek ten jest więc [w części] zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali osobom trzecim, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 – poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji, wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków skutkujących wytworzeniem budynku "częściowo" zdatnego do użytku (stan ten w praktyce gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w tych okolicznościach nie będzie on miał prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, a to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Za słuszne wobec tego należy uznać stanowisko, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Rację wobec tego należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie uwzględniając ogólnych reguł dotyczących kosztów uzyskania przychodów, dokonał błędnej wykładni art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.