Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 198/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 165a, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 5a pkt 38, 39 i 40,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2022 roku sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.605.2021.4.KO w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.605.2021.3.MGR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za rzecz M. D. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 198/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. (dalej jako strona, wnioskodawca lub skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) nr 0113-KDIPT2-1.4011.605.2021.4.KO z dnia 2 lutego 2022 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z 12 listopada 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.605.2021.3.MGR) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne. Przedmiot działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) obejmuje kod 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa

w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (przeważająca działalność) oraz kody 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

i zarządzania, 71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych, a także 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy

w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako ustawa o PIT) i rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów

z prowadzonej działalności gospodarczej - podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca podał, że jego działalność ma na celu wytworzenie nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług.

W dalszej części skarżący podał, że w dniu 28 czerwca 2018 r. zawarł umowę o współpracy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa obowiązywała do końca 2020 r. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki lub jej klientów usług, obejmujących w szczególności projektowanie

i implementowanie systemów informatycznych, a także wdrażania i wsparcie systemów informatycznych. W ramach umowy wnioskodawca zajmował się stworzeniem nowego oprogramowania, którego celem była automatyzacja procesu obsługi zgłoszeń pomocy technicznej w oparciu o środowisko usług [...]. Dodatkowo przygotowywał tzw. "proof of concept" czyli testową wersję systemu IT, którego wdrożenie lub ulepszenie jest dopiero planowane, ale wymaga dokładnego przetestowania pod kątem potrzeb klientów, ich oczekiwań oraz wszystkich procesów jakie mają zostać objęte nowym rozwiązaniem. Zanim klient spółki podejmie decyzję o przyjęciu proponowanych zmian, dostaje całą koncepcję informatyczną (zaprogramowanych rozwiązań wraz z planem procesu i wytworzonym nowym oprogramowaniem oraz testami aplikacji), która ma ograniczyć ryzyko nieprawidłowego funkcjonowania. "Proof of concept" przygotowane są dla różnych systemów m.in. hurtowni danych, ubezpieczeń, "business intelligence". Wnioskodawca był odpowiedzialny również za stworzenie Platformy w zakresie automatyzacji zarządzania procesami logistycznymi w przedsiębiorstwie. W związku z tym wnioskodawca zautomatyzował proces przyjmowania towarów w magazynie, doku, porcie, a także obsługi płatności. W ramach systemu można śledzić przesyłki

i dostawy z różnych stron świata. Wnioskodawca uczestniczył od początku do końca w projekcie - od projektowania poprzez budowanie Platformy oraz testowanie, aż po jej uruchomienie produkcyjne. Wnioskodawca w ramach umowy osobiście zajmował się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiadał za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Miał swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności składających się na świadczenie usług. Zdaniem skarżącego powyższego nie zmienia fakt, że realizując zadania wynikające z umowy wnioskodawca współpracował również z innymi programistami wykonującymi usługi na rzecz spółki. Wnioskodawca oraz każdy z programistów współpracujących co do zasady odpowiedzialny był za inne części projektu. W praktyce występowały jednak sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia spółki pracowało kilku programistów, przy czym taki projekt standardowo dzielony był na mniejsze zadania, za które każdy z programistów odpowiadał osobno. Wnioskodawca ma wiedzę jakie zadania wykonywali programiści współpracujący, w zakresie w jakim było to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Wnioskodawca oraz pozostali programiści nie mieli natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego programisty. Wnioskodawca wykonywał swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Spółka miała natomiast prawo do weryfikacji jakości pracy i ewentualnie wniesienia do niej uwag. Wnioskodawca był zobowiązany do zgłaszania spółce projektów do odbioru tzn. spółka zgłaszała żądanie naniesienia poprawek lub akceptowała wynik pracy. Dodatkowo wnioskodawca zobowiązany był do wypełniania prowadzonego przez spółkę systemu ewidencji projektu, określając wykonywane czynności, etap projektu

i ilość poświęconego czasu. Z ewidencji tych spółka była w stanie określić dokładnie jakie czynności wykonywał wnioskodawca dla danego klienta, w jakim terminie

i czasie. Spółce przysługują pełne prawa do wykorzystania wszelkich przekazanych skarżącemu utworów, w szczególności oprogramowania komputerowego, w zakresie koniecznym dla należytego wykonania umowy. Wnioskodawca wykorzystywał przekazane mu oprogramowanie oraz dane celem ich modyfikacji, ulepszenia, rozwijania i tworzenia nowych elementów w zakresie wskazanym w umowie. Autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez skarżącego w ramach świadczenia usług przeszły na spółkę z chwilą wytworzenia utworu na polach eksploatacji określonych w umowie. Wnioskodawca ponadto udzielił spółce zezwolenia do dokonywania wszelkich zmian i przeróbek dzieła w tym również do wykorzystania go w części (we fragmentach) lub całości oraz łączenia z innymi dziełami i z dziełami innych autorów. Wynagrodzenie netto określone zostało

w umowie jako zryczałtowana stawka za dzień roboczy i obejmowało również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksplantacji wskazanych w umowie.

Skarżący dalej wskazał, że w dniu 21 grudnia 2018 r. zawarł umowę

o świadczenie usług ze spółką z siedzibą w [...]. Umowa obowiązywała w roku 2019. Spółka [...] jest firmą zajmującą się tworzeniem oprogramowania, które pozwała testować programistów i ulepszać umiejętności programowania na całym świecie. W ramach zawartej umowy wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług w postaci opracowywania zadań programistycznych w celu udostępnienia ich na Platformie spółki [...]. W ramach umowy skarżący uczestniczył w zbudowaniu platformy rekrutacyjnej dla programistów. Platforma ma za zadanie sprawdzać wiedzę programistów. Skarżący był odpowiedzialny za przygotowanie zadań egzaminacyjnych wraz z rozwiązaniami, które stanowiły oddzielny program komputerowy (przygotowane były w różnych technologiach) oraz testy weryfikacji, które sprawdzały czy warunki brzegowe są pokryte przez kandydata. Tak samo jak w przypadku umowy zawartej z polską spółką, tak i teraz wnioskodawca osobiście zajmował się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiadał za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Miał również swobodę

w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności. Analogicznie również w tym przypadku wnioskodawca realizując zadania współpracował z innymi programistami, którzy co do zasady odpowiedzialni byli za inne części projektu. Podobnie i w przypadku tej umowy, występowały sytuacje, że nad jednym projektem pracowało kilku programistów, przy czym taki projekt standardowo dzielony był na mniejsze zadania, za które każdy z programistów odpowiadał osobno, a także wnioskodawca miał wiedzę, jakie zadania wykonują programiści współpracujący, ale nie miał uprawnień, aby ingerować w daną część ich pracy. Spółka [...] miała prawo do weryfikacji jakości pracy wnioskodawcy i ewentualnie wniesienia do niej uwag. Wynagrodzenie miesięczne zostało określone jako zryczałtowana stawka za wykonane zadanie. Kreator zadań, który wypełniał wnioskodawca szacował czas wykonania zadania na ok. 4-6 godzin. W szczególnych sytuacjach wymagających większego nakładu pracy wynagrodzenie mogło zostać powiększone. Wynagrodzenie za ewentualne dodatkowe usługi określono jako zryczałtowaną kwotę za godzinę. Kwota wynagrodzenia obejmowała również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie.

Wnioskodawca podał również że zawarł także kolejną umowę o współpracy dnia 11 grudnia 2020 r. z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa została zawarta na czas oznaczony – od 14 grudnia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r.

W jej ramach wnioskodawca tworzył oprogramowanie. Szczegółowe warunki współpracy były każdorazowo potwierdzane porozumieniem przekazywanym drogą elektroniczną, określającym m.in. zakres prac, termin realizacji oraz wynagrodzenie. Przed przekazaniem prac do realizacji spółka zobowiązała się udostępniać wnioskodawcy komplet materiałów niezbędnych do ich wykonania, w miarę możliwości w formie elektronicznej. Wnioskodawca był odpowiedzialny za przygotowanie bazy szablonów pozwalających na szybsze i tańsze rozpoczynanie nowych projektów informatycznych od strony technicznej. Dla zrealizowania tego zadania wnioskodawca ustalił początkowo jak ma docelowo wyglądać baza - jak powinny być przygotowane i jak funkcjonować mają szablony i następnie stworzył bazę szablonów, które w zależności od typu projektu informatycznego (m.in. strona WWW, hurtownia danych, itd.) budują, automatyzują i uruchamiają kod, aby stworzyć projekt. Obecnie wnioskodawca tworzy nowe wymagania i modyfikuje szablony

w bazie. Na podstawie szablonów będzie można zbudować nowy projekt, poświęcając temu mniejszy nakład pracy ze strony spółki. Także i w tym przypadku wnioskodawca ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania zadania oraz współpracuje z innymi programistami, co do których ma wiedzę jakie zadania wykonują. Wynagrodzenie netto określone zostało w umowie jako zryczałtowana stawka za godzinę pracy oraz obejmuje również wynagrodzenie

z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksplantacji wskazanych w zawartej umowie. Wnioskodawca wystawia fakturę za świadczone usługi. Dodatkowo do faktury zobowiązany jest dołączyć informacje na temat czasu jaki poświęcił na realizację prac w danym okresie rozliczeniowym, jest on również zobowiązany do dostarczania prac drogą elektroniczną (e-mail) lub

w formie nośnika z danymi lub w formie materialnej nadającej się do natychmiastowego użycia i swobodnego dalszego opracowania, przetwarzania, rozwijania. W ciągu 14 dni od zakończenia prac, a także natychmiastowo

w przypadku rozwiązania umowy wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić wszelkie materiały i przedmioty otrzymane na potrzeby realizacji prac, ma także prawo powierzać wykonywanie prac osobom trzecim, z uprzednim zawiadomieniem spółki, która uprawniona jest do zweryfikowania kwalifikacji wskazanych osób. Autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, a także autorskie prawa majątkowe do elementów stanowiących samodzielne części innych utworów, stworzone przez wnioskodawcę przysługują wyłącznie spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie częściowej. Spółka jest uprawniona do udzielania zgody podmiotom trzecim do wykonania zależnych praw autorskich do takich utworów,

a skarżący zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych. Spółka ma prawo do eksploatacji programu komputerowego na polach wskazanych

w zawartej umowie. W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy wnioskodawca jest zobowiązany wydać spółce wszelkie przedmioty, na których utrwalono utwory, a także wszelką dokumentację twórczą i wynalazczą związaną

z eksploatacją tych utworów lub projektów, najpóźniej do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy.

Skarżący opisał także warunki współpracy ze spółką komandytową, podając, że 25 listopada 2020 r. zawarł umowę o świadczenie usług. Umowa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka komandytowa jest firmą konsultingową, specjalizującą się w usługach z zakresu doradztwa biznesowego i informatycznego. Wnioskodawca świadczy na jej rzecz usługi informatyczne, przy czym ostatecznymi beneficjentami tych usług są klienci spółki. Zawarta umowa obejmuje tworzenie architektury systemów informatycznych rozumianą jako przestrzenne rozplanowanie komponentów aplikacyjnych, zbiorów danych oraz przepływów i relacji pomiędzy nimi z użyciem dedykowanych notacji w celu spełnienia wymagań biznesowych, tworzenie projektów wewnętrznych struktur komponentów aplikacyjnych, metod komunikacji, struktur danych, analizę architektury korporacyjnej systemów oraz architektury informacyjnej, wsparcie programistów w tworzeniu kodów źródłowego systemów teleinformatycznych, dokonanie poprawek w utworzonej architekturze, analizę wpływu procedowanych zmian na architekturę systemów, architekturę korporacyjną oraz architekturę informatyczną, tworzenie architektur przejściowych oraz docelowych, a także prowadzenie dokumentacji projektowej. W ramach umowy wnioskodawca prowadzi jeden projekt na rzecz klienta spółki. Projekt polega na stworzeniu szablonów do projektów oraz na zbudowaniu wspólnego serwisu do wiadomości SMS i wysyłania wiadomości e-mail, mającego usprawnić komunikację klienta spółki ze swoimi kontrahentami. Dodatkowo wnioskodawca pisze założenia dla programistów wskazując im co należy i jak stworzyć, aby dany kod źródłowy był prawidłowy oraz aby w ten sposób ograniczyć ryzyko błędu (przygotowuje dokumentację jako architekt). Odpowiada również za testowanie rozwiązań i zgłasza do nich uwagi (jakościowe i związane z bezpieczeństwem) i czasem również je naprawia. Do przeprowadzania testów wnioskodawca tworzy specjalne oprogramowanie. Również i w tym przypadku wnioskodawca ma swobodę w doborze sposobu, metod i organizacji wykonywania czynności, jak również współpracuje

z innymi analitykami, architektami i programistami wykonującymi usługi na rzecz spółki. Każdy z analityków, architektów i programistów współpracujących, co do zasady, odpowiedzialny jest za inne części projektu, przy czym mają oni wiedzę jakie zadania wykonują poszczególni specjaliści. W tym przypadku wynagrodzenie również jest określone jako zryczałtowana stawka netto za dzień roboczy i obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksplantacji wskazanych w umowie. W ramach indywidualnego zamówienia wnioskodawca i spółka mogą uzgodnić zmianę stawki i zastosować specjalną stawkę dla szczególnych zleceń, ale ta specjalna stawka nie może być niższa od standardowej stawki. Potwierdzeniem wykonania usług będzie oświadczenie o ilości godzin poświęconych na świadczenie usług, przesłane do akceptacji spółki wraz

z wystawioną fakturą VAT. Oświadczenie takie obejmuje okres jednego miesiąca kalendarzowego i wskazuje liczbę przepracowanych godzin. W momencie zapłaty za usługi spółka oraz jej następcy prawni nabywają majątkowe prawa autorskie

w odniesieniu do rezultatów świadczenia usług, na polach eksploatacji wskazanych

w umowie. Wnioskodawca zobowiązany jest zwrócić spółce wszelkie dokumenty zawierające dane dotyczące spółki lub jej klientów, związane ze świadczeniem usług, a ich wersje elektroniczne usunąć.

Skarżący podał, że proces realizacji zlecenia informatycznego (projektu), tj. tworzenia nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), standardowo składa się z etapów – wstępnego obejmującego konsultacje z klientem dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie może udostępnić w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy

i doświadczenia, wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu (stworzenia nowego kodu źródłowego) przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowym kodem źródłowym spełniającym oczekiwania klienta (kod źródłowy musi zostać napisany od samego początku), w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu. Kolejny etap to tworzenie oprogramowania, który obejmuje wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez wnioskodawcę w celu realizacji zlecenia, tj. w celu zaprojektowania i napisania nowego kodu źródłowego, co prowadzi do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). W tym również testy nowego oprogramowania lub też nowej funkcjonalności w ramach istniejącego oprogramowania. Ostatni końcowy etap obejmuje zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy lub zakomunikowanie, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami, podczas tego etapu omawiane są również kwestie ewentualnego zwiększenia zasobów lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony.

Skarżący wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania. Jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność w zakresie projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie ma charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowi systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Systematyczność działania w zakresie realizowanych usług przejawia się w tym, że wnioskodawca planuje realizację projektów i prowadzi te projekty przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Działalność wnioskodawcy ma ponadto określony cel - jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo działania wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób ciągły

i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny według najlepszych praktyk jakie wnioskodawca wypracował

w ramach działalności gospodarczej jako osoba posiadająca odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych. Tworzenie oprogramowania opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych oraz w dziedzinie, której oprogramowanie ma służyć,

a także o umiejętności wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane

i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez wnioskodawcę. Oprogramowanie wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to zarówno oprogramowania całkowicie nowego jak i ulepszeń, przy czym w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem stworzonym

w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego lub go z niego usunąć. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu "głównego" (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność). Element twórczy polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy, przy czym oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów

i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów, co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania jako utworu

w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżący wyjaśnił również, że w celu kalkulacji wynagrodzenia we wszystkich czterech umowach, prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz spółek, które z tworzeniem kodu nie są związane lub związane są jedynie pośrednio. Dodatkowo wnioskodawca zobowiązany jest do wypełniania prowadzonego przez spółki systemu ewidencji projektu, określając wykonywane czynności, etap projektu i ilość poświęconego czasu. Z ewidencji tych można określić dokładnie jakie czynności były wykonywane oraz w jakim terminie i czasie. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez wnioskodawcę, a w związku ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia, wnioskodawca osiąga przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. W części dotyczącej zadań związanych z wytworzeniem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego, w pozostałym zakresie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego. Czynności na związane i niezwiązane

z wytworzeniem lub ulepszeniem oprogramowania pozwala wyodrębnić prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja czynności. Dalej skarżący podał, że w związku ze świadczeniem usług ponosi lub będzie ponosił w szczególności koszty zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki), urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego), usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu), specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania, szkoleń, sprzętu papierniczo-biurowego oraz obsługi księgowej. Wskazał także na koszty leasingu i amortyzacji samochodu osobowego, zakupu części samochodowych i paliwa oraz koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona ewidencja czasu świadczenia usług.

Skarżący podał, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków

w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco

i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

W ramach tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019 i następne wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

3. Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku

w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, działalność prowadzona przez niego w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie wnioskodawcy. Oprogramowanie stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy. Ponadto konieczne jest wykorzystywanie wiedzy

i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zdaniem skarżącego przyczynia się on do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy

z zakresu najnowszych technologii. Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości. W konsekwencji skarżący stoi na stanowisku, że na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019 i następne może zastosować stawkę podatku

w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Natomiast w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów wnioskodawcy.

Skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a także czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Organ wyjaśnił, że należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ także zobowiązał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na pytania:

1. czy prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, czy też zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

2. od kiedy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody;

3. czy usługi świadczone na rzecz spółki [...] wykonywane są przez wnioskodawcę w Polsce, czy w kraju, w którym ta spółka ma siedzibę, a także czy działalność gospodarcza w tym kraju jest/będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem;

4. czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka komandytowa,

o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi

(w jakim kraju mają siedzibę); jeśli są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla nich są wykonywane w Polsce, czy w kraju, w którym mają one siedzibę;

5. czy wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z tworzonych (ewentualnie rozwijanych, ulepszanych oraz modyfikowanych) programów komputerowych na podstawie umowy licencyjnej;

6. czy w efekcie współpracy z innymi programistami powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu

z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy

o prawie autorskim i prawach pokrewnych (należy wskazać dla każdego

z projektów);

7. czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi lub odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym,

w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

8. czy uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

9. czy całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi wyłącznie ze sprzedaży autorskiego oprogramowania, jeśli nie, wskazać

z jakich innych tytułów uzyskuje wnioskodawca przychody;

10. czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez wnioskodawcę produktów, które - w stosunku do dotychczasowej działalności wnioskodawcy - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

11. czy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania;

12. w odniesieniu do kosztów, które wnioskodawca chciałby uwzględnić

w opisanej we wniosku proporcji przy obliczaniu dochodu (straty)

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT - w związku z podaniem przykładowego katalogu kosztów związanych z zakupem podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych oraz części samochodowych, które wnioskodawca poniósł lub poniesie - należy wskazać wszystkie inne koszty, w stosunku do których wnioskodawca oczekuje odpowiedzi organu lub jednoznaczne określić, że przedstawione przykładowe koszty stanowią katalog zamknięty;

13. jakie wydatki związane z zakupem sprzętu papierniczo-biurowego ponosi wnioskodawca;

14. czy wszystkie wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio powiązane

z wytworzeniem, (ewentualnie ulepszeniem, rozwijaniem) oprogramowania komputerowego;

15. czy wydatki wskazane we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT;

16. czy wynagrodzenie wypłacane za wykonanie usług w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego, czy tylko część tego wynagrodzenia; w tym drugim przypadku - należy wskazać, czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego jest wyodrębnione kwotowo, czy też w inny sposób – jaki;

17. kiedy wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku;

18. czy wobec zamiaru corocznego korzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania, w latach następnych wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody, w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu;

19. od kiedy dokładnie wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa we wniosku.

Organ zobowiązał również wnioskodawcę do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, w przypadku, gdy ulegnie ono zmianie

w wyniku uzupełnienia wniosku, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że oprogramowanie wytwarzane jest w ramach prowadzonej działalności, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nie wie natomiast czy wytworzone przez niego oprogramowanie zostało wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej obejmującej prace rozwojowe

w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a w konsekwencji w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce, ponieważ kwalifikacji podatkowej tej działalności wnioskodawca oczekuje od organu. W związku z powyższym wnioskodawca przeformułował zadane uprzednio pytania oczekując odpowiedzi czy działalność prowadzona bezpośrednio w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w związku z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2019 i lata następne wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Zdaniem wnioskodawcy, jego działalność w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie jest działalnością, obejmującą prace rozwojowe. Skarżący dalej wyjaśnił, że prowadzi działalność związaną

z tworzeniem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i w związku z tym uzyskuje z tego tytułu dochody od 1 lipca 2018 r. Usługi na rzecz spółki [...] wykonywane są

w Polsce, tak samo jak usługi świadczone na rzecz pozostałych spółek, które posiadają siedziby na terytorium Polski. Wnioskodawca podał również, że

w przypadku gdy tworzy od podstaw oprogramowanie komputerowe to jest jego właścicielem i na podstawie umowy dokonuje jego przeniesienia na rzecz kontrahenta. W przypadku gdy ulepsza oprogramowanie komputerowe, to nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania na podstawie umowy licencji. Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez wnioskodawcę są i będą programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że część pytań jest nieuzasadniona, gdyż wymagane informacje znajdują się już w treści wniosku. Wnioskodawca podkreślił, że w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że

w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca wyjaśnił również, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego nie jest wyodrębnione kwotowo w zawartych umowach, ani w wystawianych fakturach sprzedaży. Wyodrębnienie tego wynagrodzenia jest jednak możliwe, gdyż wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności.

Organ ponownie wezwał wnioskodawcę do sformułowania pytania tak, aby możliwe było dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu sformułowane pytanie dotyczy interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie jest uprawniony. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy działalność prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 oraz w związku z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

W dodatkowym piśmie wnioskodawca zadał jeszcze jedno pytanie do przedstawionego uprzednio stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oczekując odpowiedzi czy wynagrodzenie otrzymywane za opisane we wniosku oprogramowanie, które powstaje w toku działalności wnioskodawcy, będzie stanowiło podstawę do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych

w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za lata 2019 i następne. W jego ocenie wynagrodzenie będzie stanowiło podstawę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2021 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że pomimo częściowego uzupełnienia braków formalnych, wnioskodawca nie dokonał jednak uzupełnienia wszystkich braków, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się

w zakresie skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Skarżący złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie domagając się jego uchylenia. Jednak postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1-2, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i wyjaśnił, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia były braki, które uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, tj. nieprzeformułowanie pytania w sposób wskazany w wezwaniu oraz brak stanowiska. Organ wskazał, że ocena charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech

w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym

i nauce. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Zdaniem organu, aby ocenić czy wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej badania naukowe/prace rozwojowe

w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, konieczne byłoby przykładowo sprawdzenie w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Organ przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21 oraz z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/21,

a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21. Podkreślono, że obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2022 r. skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego, doprecyzowanego dodatkowo w odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku;

2. naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżący w swoich pismach odpowiedział na wszystkie pytania organu;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku, czego dowodem jest treść pytań zawartych w wezwaniu organu, wielokrotnie wymagająca potwierdzania okoliczności opisanych już w samym wniosku lub dążąca w istocie do przeniesienia na skarżącego dokonania oceny prawnej faktów opisanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co czyniłoby wydaną interpretację indywidualną bezużyteczną dla wnioskodawcy oraz pozostawienie u skarżącego wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 i art. 30ca ustawy o PlT;

4. naruszenie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmienił zakres pierwotnego wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, modyfikując treść pytań nr 1 i 2, a zatem organ wydając postanowienie nie orzekał na bazie wniosku tożsamego z tym, który oceniał wysyłając wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, co oznacza, że nie miał prawa do pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego wniosku bez skierowania do skarżącego kolejnego wezwania.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zamiarem organu niewątpliwie było przerzucenie ciężaru rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego. Skarżący zarówno we wniosku o interpretację, jak również w uzupełnieniu do niego oprócz opisania rodzaju prowadzonej działalności wskazywał na jej przymioty, tj. twórczość, systematyczność, uporządkowanie, czy też indywidualny charakter. Skarżący ponadto doprecyzował, że jego działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach udzielania pisemnej interpretacji przepisów organ nie może ograniczać się wyłącznie do ustaw zawierających pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano aspekty, warunkujące opodatkowanie i jego wysokość. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens interpretacji przepisów, a tym samym nie zapewniłoby ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Bezpośrednie odwołanie się w ustawie o PIT do innej ustawy wyraźne wskazuje, że definicję tą należy rozumieć

w sposób przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślono, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do tego, aby to sam skarżący przesądzał wątpliwą dla niego kwestię, o którą wprost zapytał. Skarżący podkreślił, że zmiana zakresu wniosku i pozostawienie go bez rozpatrzenia na podstawie postanowienia nie odnoszącego się do nowej treści pytań jest niedopuszczalna w świetle art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zmodyfikował treść pytań w reakcji na bezprawne działanie organu, aby w sposób niebudzący żadnych wątpliwości zakomunikować organowi, że rozstrzygnięcie kwestii definicji działalności badawczo-rozwojowej, jako zagadnienia prawnego, leży po stronie organu, a nie wnioskodawcy. Niezależnie od tego, pismo skarżącego spowodowało, że zakres postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej uległ modyfikacji (zmieniło się żądanie wnioskodawcy), co wymagałoby od organu przeanalizowania na nowo czy zmodyfikowany wniosek (jako całość) spełnia wymogi formalne, a ewentualne wezwanie do uzupełnienia musi zostać powtórzone. Samo naruszenie procedury w tym zakresie wskazuje na wadliwość postanowienia. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podkreślił, że kwintesencją postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Zauważyć trzeba, że gdyby organ miał wydać interpretację w żądanym zakresie, musiałby w konsekwencji dokonać interpretacji okoliczności faktycznych, a nie przepisów prawa podatkowego, co wykracza poza jego uprawnienia i kompetencje. Organ podkreślił, że gdyby miał przesądzić o prowadzeniu przez skarżącego prac rozwojowych w kontekście definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac

w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować te przepisy

z wszystkimi aspektami prowadzonych przez skarżącego prac programistycznych. Jest to zadanie wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że obecnie kształtuje się linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko organu w kwestii jego kompetencji co do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2021 r., sygn. akt

I SA/Kr 144/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1151/21. Końcowo organ wniósł - gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do argumentacji podniesionej przez skarżącego - jakimi przesłankami miałby się kierować przy dokonaniu oceny, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe lub/i badania naukowe

w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mając na względzie kompetencje organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnej określone przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zasady konstytucyjne praworządności oraz sprawiedliwości społecznej. Wniosek

o rozpoznanie skargi na rozprawie organ poparł istotnością zagadnienia, która wynika ze znacznej ilości wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych składanych w zbliżonych okolicznościach faktycznych, a także potrzebą zachowania jednolitości rozstrzygnięć w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej oraz niejednolitością rozstrzygnięć sądów administracyjnych w sprawach dotyczących problemowego zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie powołanym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że

w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie -

w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015 r. str. 527, zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1705/16, LEX nr 2270464). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

Istotą sprawy była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych

z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tego rodzaju kwestii. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami.

W przedmiotowej sprawie organ wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, a także czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Organ wyjaśnił, że należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie skarżący został wezwany do udzielenia odpowiedzi na dziewiętnaście pytań doprecyzowujących treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że nie wie czy wytworzone przez niego oprogramowanie zostało wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a w konsekwencji w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce, ponieważ kwalifikacji podatkowej tej działalności wnioskodawca oczekuje od organu. Jednocześnie wnioskodawca przeformułował zadane uprzednio pytania oczekując odpowiedzi czy działalność prowadzona bezpośrednio w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w związku z art. 30ca ust. 2 ustawy

o PIT. Jednak pomimo tego organ ponownie wezwał wnioskodawcę do sformułowania pytania tak, aby możliwe było dokonanie wykładni przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu sformułowane pytanie dotyczy interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie jest uprawniony, bowiem kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy.

W odpowiedzi skarżący ponownie wyjaśnił, że oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy działalność prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę w zakresie tworzenia kodów źródłowych (stanowiących zapis oprogramowania) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 pkt 38 w związku z art. 5a pkt 40 oraz

w związku z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia przez organ było nieprzeformułowanie pytania w sposób wskazany w wezwaniu oraz brak stanowiska. Organ wskazał, że ocena charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór między stronami dotyczy więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40). Dodać należy, że art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395) w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także przyjąć pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt

II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Organ w sposób nieuprawniony przyjął, że nie posiada kompetencji do dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

z uwagi na fakt, że nie są to przepisy ustaw podatkowych. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego wydania przez organ interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach ustawy o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte

w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy, na gruncie obowiązujących przepisów, ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko

w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co powoduje naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT i oczekiwać przeformułowania pytania z uwagi na powołanie w nim przepisów ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Na marginesie jedynie należy wskazać, że

w ostatnim swoim piśmie skarżący przeformułował pytanie w taki sposób, aby bezpośrednio nie odwoływać się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność ta jednak nie zmienia istoty sprawy, bowiem jak zostało to wyjaśnione wyżej organ nie może uchylać się od dokonania wykładni przepisów pozapodatkowych, jeżeli ustawa podatkowa odsyła bezpośrednio do takich przepisów.

Na zakończenie należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku organu, aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego jest inna niż wskazuje na to organ, przywołując wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, min. w Szczecinie czy Gliwicach. W pierwszej kolejności można jedynie wskazać, że wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 144/21 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie sygn. II FSK 647/21, natomiast pozostałe przywołane wyroki są nieprawomocne. Jednocześnie

w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedziano się za stanowiskiem, że to właśnie aspekt wykonywania przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21; z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21; z dnia 20 października 2021 r., sygn. II FSK 771/21, opubl. LEX).

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało wydane

z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3, art. 169 § 1

i § 4 oraz art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2021 r.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.