Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2747/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 , art. 122, art. 124, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub Minister RPiPS) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON, organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2016 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. P. (dalej: skarżąca lub strona) za zaległości Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego I. sp. z o.o. (obecnie K. sp. z o.o.; dalej jako spółka) z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] grudnia 2016 r. orzekł, iż odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2010 r. w kwocie głównej 3.672,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.313,00 zł naliczonymi na dzień wydania decyzji, ponosi strona solidarnie ze spółką.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż dla oceny czy istniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki nie jest istotny rozmiar niewykonywanych zobowiązań, a nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika, w sytuacji gdy zarówno cel i funkcja przepisu wskazuje, iż niewypłacalność następuje dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań; przy czym błędna wykładnia ww. przepisu doprowadziła do nierozpoznania istoty sprawy i naruszenia innych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa);

2) naruszenie art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie przez organ daty ewentualnego zaistnienia przesłanek upadłości spółki, niewyjaśnienie okresu pogorszenia sytuacji finansowej spółki i tego przyczyny, sytuacji materialnej i finansowej spółki, jej zdolności płatniczej, kompetencji strony w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu;

3) naruszenie art. 207 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do treści przedłożonych w sprawie dokumentów:

- zestawienia umów zawartych przez spółkę z 8 lutego 2013 r.,

- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach spółki na 14 września 2011 r.,

- zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z 13 września 2011 r.,

- postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z [...] lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem,

- pisma K. S. z 14 stycznia 2013 r.,

- pisma sporządzonego przez W. B. w imieniu spółki z 5 lutego 2013 r., a złożonego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w K. pod sygn. akt [...] ,

- umowy sprzedaży ruchomości z 3 listopada 2011 r.,

- FV (oznaczonej jako dowód Ad. 1 - 5),

- FV nr [...] z 5.03.2012 r.,

- FV nr [...] z 4.06.2012 r.,

- FV ( oznaczonej jako dowód nr 4),

- pisma spółki do T. S.A. z 13 czerwca 2012 r.,

- powiadomienia o fakcie zbycia pojazdu z 20 czerwca 2012 r.,

- powiadomienia o fakcie zbycia pojazdu marki [...],

- sprawozdania zarządu z działalności za okres 1.01.2011 do 31.12.2011 r.

- wykazu majątku sporządzonego przez W. B. na 30 listopada 2012 r.

- analizy rentowności kas za kwiecień 2011 r.,

- analizy działalności inkasa za kwiecień 2011 roku,

- rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od stycznia do czerwca 2011 roku,

- opinii finansowej z 9 listopada 2016 r.,

pomimo, że dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich analiza wskazuje, iż w okresie pełnienia funkcji w spółce przez skarżącą nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, ewentualnie z daleko posuniętej ostrożności przy przyjęciu stanowiska odmiennego wykazujące, że za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki skarżąca nie ponosi winy,

4) naruszenie art. 207 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie sposobu ustalenia przez organ wysokości odsetek, tj. od jakiej kwoty, z jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości,

5) naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i nieprzyjęcie, że skarżąca powinna być traktowana jako strona, ewentualnie osoba mająca interes prawny w działaniu organu - Prezesa Zarządu PFRON, a w konsekwencji niezawiadomienie jej o toczącym się postępowaniu przeciwko drugiemu członkowi zarządu - W. B. oraz brak udostępnienia akt postępowania toczącego się przeciwko ww. osobie, pomimo, iż zarówno w stosunku do skarżącej, jak i W. B. toczy się postępowanie o ustalenie odpowiedzialności za zaległości za tożsamy okres, tj. grudzień 2010 r.,

6) naruszenie art. 125 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego działania organu oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

7) art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i zaniechanie tym samym zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego organ pozbawił ją prawa do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu i naruszył zasadę postępowania, określoną w art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez odmowę:

- przesłuchania świadków: J. R., B. B., M. Z., W. B., przesłuchania strony, pomimo iż dowody te były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, mogły wykazać stan finansowy spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu (zwłaszcza, że B. B. była księgową spółki), sposób sprawowania przez członków zarządu swej funkcji i podziału ich zadań, brak styczności skarżącej z zdarzeniami w zakresie działalności budowlanej spółki,

- powołania biegłego rewidenta, zwłaszcza że strona przedłożyła opinię finansową, zgodnie z którą brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu,

- dokumentów w postaci deklaracji VAT spółki za rok 2011, po uprzednim zwróceniu się o nie przez organ do Urzędu Skarbowego, pomimo iż dowód ten byłby obiektywnym dowodem co do stanu finansowego spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem,

- informacji o kontraktach zawieranych przez spółkę w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu,

8) naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudostępnienie i nieprzedstawienie stronie wszystkich dokumentów stanowiących dowód w sprawie, a co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji, jako źródła ustaleń faktycznych, co w szczególności odnosi się do:

- nieudostępnienia akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., znak [...], który wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, co uniemożliwiło stronie weryfikację czy egzekucja została skierowana do wszystkich składników mienia spółki,

- deklaracji DEK-I-0 za grudzień 2010 r., będącej podstawą ustalenia wysokości należności, co uniemożliwiło stronie weryfikację czy deklaracje zostały złożone w sposób prawidłowy i zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym, tj. ilością zatrudnionych w spółce pracowników, a w konsekwencji jego zakwestionowanie;

9) art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wystawienia tytułu wykonawczego wobec następcy prawnego spółki, tj, K. sp. z o.o. i nieprzeprowadzania postępowania egzekucyjnego w stosunku do tego podmiotu,

10) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez stronę wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzić powinna do odmiennej konstatacji, wyrażającej się w uznaniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały po 30 września 2011 r., jak również błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji miało istotny wpływ na ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2010 roku.

Z daleko posuniętej ostrożności, na wypadek niepodzielenia powyższy zarzutów, strona wskazała również na naruszenie art. 108 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki objęte zaskarżoną decyzją wraz z pozostałym członkiem zarządu W. B., w sytuacji gdy decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] listopada 2015 r., znak: [...] , ustalono że odpowiedzialność za zaległości spółki za okres od lipca 2010 r. do sierpnia 2011 r. ponosi solidarnie wraz ze spółką W. B..

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister RPiPS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, organ odwoławczy na podstawie uchwały nr 3 Rady Nadzorczej spółki z 14 grudnia 2010 r. ustalił, że skarżąca została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki, dyrektora ds. ekonomiczno - handlowych. Ponadto, co potwierdza pismo z 30 września 2011 r., strona z 1 października 2011 r. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że strona w zakresie, w którym pełniła funkcję w zarządzie spółki odpowiada za jej zaległości za grudzień 2010 r. na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, dokonując następnie oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt [...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji organ ten uznał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie została wykazana.

Minister RPiPS przyjął też, że strona nie wykazała przesłanek zwalniających ją z analizowanej odpowiedzialności. Organ ten w tym zakresie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że strona nie wykazała, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Minister RPiPS przyjął, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki, zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować kolejne zobowiązania wobec PFRON. Podkreślił, że przepisy prawa upadłościowego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 ww. ustawy. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za niewypłacalnego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego, skoro pierwsza zaległość z tytułu wpłat na PFRON dotyczyła grudnia 2010 r., to terminem dokonania wpłat na PFRON był 20 stycznia 2011 r., zgodnie z art, 49 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). Niewypłacalność spółki powstała zatem z upływem powyższego dnia. Organ powołał w tym miejscu art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji organ ten stwierdził, że wobec niedokonania ww. wpłaty, wniosek o upadłość w niniejszym stanie faktycznym powinien zostać zgłoszony do 3 lutego 2011 r.

W związku z powyższym, zdaniem organu drugiej instancji, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja strony, że spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie wobec PFRON, a także tylko jednego wierzyciela, tj. PFRON i dlatego brak był podstaw do stwierdzenia, że stała się podmiotem niewypłacalnym.

Następnie Minister RPiPS zaznaczył, że w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z [...] lutego 2013 r., sygn. Akt [...], oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wskazano, że [...] sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Pracy, w sprawie o sygnaturze akt [...], wydał wyrok zasądzający od pozwanej spółki - na rzecz powodów: M. T., B. B., M. R., M. W., K. S., C. H., A. S., T. M., A. D., P. K., E. M. i J. K..

Z tej okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że rozmiar zobowiązań niewykonywanych przez spółkę był większy, niż jedynie w stosunku do PFRON.

Tak więc Minister RPiPS uznał, że strona nie złożyła wniosku o upadłość we wskazanym powyżej, właściwym czasie, pomimo że zaistniały do tego podstawy. Strona nie przedstawiła także dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Nie wskazała też mienia spółki, z którego skuteczna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Zdaniem Ministra RPiPS wniosek strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania sposobu ustalenia odsetek, organ odwoławczy wskazał na sentencję decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że odsetki zostały zaliczone na dzień wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra RPiPS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że już brak zapłaty jednej należności, niezależnie od jej wysokości, stanowi podstawę do uznania rozpoczęcia biegu czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

2) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i nieprzyjęcie, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika,

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do treści przedłożonych w sprawie dokumentów pomimo, iż dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz brak odniesienia się do składników mienia spółki istniejącego na 30 listopada 2012 r. oraz mienia znacznej wartości, będącego w posiadaniu spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości w znacznej części,

4) naruszenie art. 121, 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- brak wnikliwego działania organu oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zbadania wszystkich przesłanek upadłości spółki, pogorszenia sytuacji finansowej spółki I tego przyczyny, kompetencji skarżącej w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu,

- działanie organu w sposób nie budzący do niego zaufania, w szczególności wydanie przez ten sam organ decyzji o tym samym przedmiocie, a jedynie innym okresie, wzajemnie sprzecznych, tj. decyzji zaskarżonej w stosunku do decyzji Ministra RPiPS z [...] grudnia 2016 r. znak [...] oraz nieuwzględnienie treści uzasadnienia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K., wydanego [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] , w części które jest dla skarżącej korzystne, a w szczególności, co to tego, że w ramach ustaleń faktycznych ww. sądu nie wskazano by zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki do 30 września 2011 roku,

- prowadzenie postępowania przez okres od 30 maja 2016 r. do 2 października 2019 r., a w okresie od 10 lutego 2017 r. do dnia wydania decyzji, w sprawie nie podjęto żadnej czynności,

5) naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak powiadomienia skarżącej o toczącym się przeciwko innemu członkowi zarządu postępowaniu o tym samym przedmiocie, jak i niepowiadomienie innego członka zarządu o toczącym się postępowaniu przeciwko skarżącej, jak również brak przedstawienia w tym zakresie wnioskowanych informacji i akt sprawy, tj. nietraktowanie ww. osób jako stron toczącego się postępowania, ewentualnie osób mających interes prawny,

6) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów, brak ustosunkowania się przez organy obu instancji do części zawnioskowanych przez skarżącą dowodów i zaniechanie tym samym zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego organ pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu i w konsekwencji naruszył zasadę postępowania określoną w art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

7) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że;

- w okresie od 21 stycznia 2011 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- egzekucja należności objętej postępowaniem wobec spółki była bezskuteczna,

- z ostrożności procesowej również przyjęcie, że skarżąca za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, ponosi winę, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzić powinna do odmiennej konstatacji wyrażającej się w uznaniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały po 30 września 2011 r., jak również, że strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, organ odwoławczy, przypisując skarżącej odpowiedzialność za zobowiązanie spółki wobec PFRON powstałe w grudniu 2010 r., nie wyjaśnił należycie, czy spółka w tym okresie do 30 września 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, organ pominął też przy tym, że skarżąca skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu spółki.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zgodnie z którym do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich dzielone są na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy stan niewypłacalności spółki powiązały w sprawie z powstałym w grudniu 2010 r. jednym zobowiązaniem, które stało się wymagalne 20 stycznia 2011 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Należy także wyjaśnić, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (powołana uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe.

Na organie spoczywa też obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (tak, np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy zasadnie przeniósł na stronę odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe, a także bezsporne, były ustalenia tego organu, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce w okresie kiedy powstało zobowiązanie spółki z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2010 r. Strona piastowała bowiem funkcję członka zarządu spółki od 14 grudnia 2010 r., kiedy została na tę funkcję powołana (uchwałą rady nadzorczej spółki), do dnia rezygnacji z funkcji, którą strona złożyła 30 września 2011 r., ze skutkiem od 1 października 2011 r.

Organ odwoławczy przywołał, co prawda okoliczność, że strona złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu spółki od 1 października 2011 r., jednakże z faktu tego nie wywiódł żadnych wniosków. A z powyższych ustaleń wynika, że w dacie rezygnacji strony z funkcji członka zarządu spółki wymagalne (płatne) – zgodnie z ustaleniami organów obu instancji - było jedno zobowiązanie spółki powstałe w grudniu 2010 r. i to w niewielkiej kwocie głównej 3.672,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę).

Odnosząc to zatem do sytuacji finansowej spółki, w sprawie zostało jedynie wykazane, że do dnia rezygnacji strony z funkcji członka zarządu spółki, stało się wymagalne jedno zobowiązanie pieniężne spółki wobec PFRON za grudzień 2010 r.

Organ odwoławczy przyjął, że spółka stał się niewypłacalna od 21 stycznia 2011 r., czyli dzień po dniu wymagalności powyższego zobowiązania za grudzień 2010 r. powyższego stanowiska co do niewypłacalności od tej daty, organ ten jednak nie wykazał.

Minister RPiPS odnosząc się do zarzutów strony powołanych w odwołaniu, wskazał jedynie na wyrok Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Pracy z [...] sierpnia 2012 r., w sprawie [...] , na mocy którego zasądzono od spółki na rzecz kilku wymienionych w tym wyroku osób ("wierzytelności" - jak nazwał to Minister RPiPS).

Domyślać się jedynie należy zatem, że organowi chodziło o to, że wyrok ten potwierdzał istnienie kilku wierzycieli spółki.

Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że po pierwsze – strona złożyła skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji i od 1 października 2011 r. nie była już członkiem jej zarządu, po drugie - samo powołanie się na zasądzone wyrokiem wierzytelności na rzecz kilku osób nie jest jeszcze wystarczające aby stwierdzić, że zobowiązanie ze grudzień 2010 r. nie było jedynym niewykonanym zobowiązaniem spółki, a spółka do 1 października 2011 r. zalegała z płatnościami wobec kilku wierzycieli. Przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika kiedy powstały i stały się wymagalne wierzytelności, o których mowa w ww. wyroku. Wyrok został wydany [...] sierpnia 2012 r., w sprawie organ odwoławczy nie poczynił natomiast żadnych ustaleń, czy zobowiązania spółki wobec wymienionych w wyroku powodów: M. T., B. B., M. R., M. W., K. S., C. H., A. S., T. M., A. D., P. K., E. M. i J. K., istniały już i były wymagalne w okresie kiedy strona pełniła jeszcze funkcję członka zarządu spółki, a zatem przed 1 października 2011 r., Po drugie, co także istotne, organ odwoławczy nie ustalił, czy powyższy wyrok sądu pracy uprawomocnił się. Jest to o tyle istotne, że sporne wierzytelności, a zatem szczególnie te, wobec których toczy się spór sądowy, nie dają jeszcze podstawy do wystąpienia z wnioskiem o głoszenie upadłości danego podmiotu, w tej sprawie – spółki z o. o. Tym samym, wierzytelności tych (cywilnoprawnych) nie można uwzględniać przy ocenie na daną datę, czy spółka ma kilku wierzycieli.

W orzecznictwie sądów powszechnych, w tym sądów upadłościowych, jednolicie przyjmowało się przed 1 stycznia 2016 r., że wierzytelności sporne nie dają podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem takich wierzytelności nie bierze się pod uwagę oceniając, czy i ilu wierzycieli ma dany dłużnik. Spór musi mieć niewątpliwie charakter rzeczywisty (a nie li tylko pozorny), a taki rzeczywisty spór istnieje w sytuacji, gdy dłużnik zaprzecza istnieniu danej wierzytelności, a przy tym wskazuje na dowody przemawiające za jego racjami i podejmuje obronę swoich praw na drodze sądowej.

Powyższe stanowisko wypracowane przed 1 stycznia 2016 r. przez orzecznictwo sądów powszechnych, zostało zapisane obecnie ustawowo, a mianowicie w art. 12 a) prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. I tak, zgodnie z art. 12 a) prawa upadłościowego, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela, jeżeli dłużnik wykaże, że wierzytelność ma w całości charakter sporny, a spór zaistniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tak więc w niniejszej sprawie organ odwoławczy był zobowiązany ustalić także, czy powyższy wyrok wydany przez sąd pracy jest prawomocny. Dopiero wówczas mógł i powinien badać, czy istnienie zasądzonych tym wyrokiem "wierzytelności" dawało podstawy do stwierdzenia, że spółka stała się niewypłacalna, a jeżeli tak – to od jakiej daty i kiedy opłynął czas właściwy w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dłużnik bowiem nie ma obowiązku wykonywać zobowiązań cywilnoprawnych (czyli także tych wynikających ze stosunku pracy), których istnienia zaprzecza, kwestionuje, a spór ten nie ma jedynie charakteru pozornego, a służy ustaleniu, tak jeśli chodzi o istnienie tego zobowiązania, jak i jego wysokości.

Organy orzekające były zatem zobowiązane, po pierwsze, ustalić i wyjaśnić w sprawie, czy w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce, tj. od 14 grudnia 2010 r. do 1 października 2011 r., powstał stan niewypłacalności spółki, który obligowałby stronę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tejże spółki. Organy obu instancji nie zbadały w sprawie i nie wyjaśniły, czy spółka była podmiotem niewypłacalnym w okresie piastowania przez skarżącą funkcji członka zarządu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skwitował zagadnienie niewypłacalności spółki ustaleniem, że skoro data wymagalności jednego niezapłaconego zobowiązania wobec PFRON, tj. za grudzień 2010 r. przypadała na 20 stycznia 2011 r., to wobec braku zapłaty w tej dacie, wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna złożyć - z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, do 3 lutego 2011 r.

Ustalając powyższe organy obu instancji wskazały jedynie na istnienie jednego niezapłaconego przez spółkę zobowiązania wobec PFRON. Powiązały powstanie stanu niewypłacalności spółki od 21 stycznia 2011 r., czyli wprost z dniem po dacie wymagalności tego jednego niespłaconego zobowiązania, a następnie organy orzekające automatycznie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony 3 lutego 2011 r., a zatem w terminie dwóch tygodni od daty płatności tegoż jedynego niespłaconego zobowiązania spółki w wysokości 3.672,00 zł wraz z odsetkami.

Ustalenia powyższe są niewystarczające aby przyjąć, że do 1 października 2011 r. spółka stała się podmiotem niewypłacalnym (jeżeli w ogóle) i jednocześnie upłynął tzw. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin jednego (czy też pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie) niespłaconych zobowiązań pieniężnych spółki.

Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że – co do przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego - niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania.

W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy zajął stanowisko, zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, podkreślił, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów.

Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W sprawie natomiast istotne jest to, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, nie zawiera ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak też ewentualnie w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Organy orzekające bowiem wskazując, że datą do zgłoszenia wniosku o upadłość był 3 lutego 2011 r., przyjęły za podstawę takiego ustalenia istnienie jednego zobowiązania spółki wobec PFRON. Organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu zobowiązań spółki i ich wymagalności – na potrzeby ewentualnego przyjęcia istnienia przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, ani w zakresie stanu finansowo-majątkowego spółki – na potrzeby ewentualnie przyjęcia istnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.

Stanowisko organu odwoławczego, że spółka stała się niewypłacalna już 20 stycznia 2011 r. nie zostało poparte żadnymi dowodami, ani prawidłowymi rozważaniami, zostało natomiast oparte na ocenie dowolnej, bez uzasadnienia.

W sprawie nie wiadomo, czy wyrok sądu pracy jest prawomocny, a jeżeli tak, to czy potwierdzone tym wyrokiem wierzytelności wobec wymienionych w nim powodów powstały przed 1 października 2011 r., i czy stały się wymagalne przed tą datą; jeżeli tak – to czy jednocześnie przed 1 października 2011 r. opłynął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy podkreślić, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia - przestał pełnić funkcję w zarządzie.

W konsekwencji, nie można stronie postawić zarzutu zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tzw. czasie właściwym, skoro w sprawie nie wiadomo, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez stronę, spółka ta stała w ogóle się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i/lub ust. 2 prawa upadłościowego. Ustalenie, że do 1 października 2011 r. powstało i stało się wymagalne jedno zobowiązanie pieniężne spółki w wysokości w kwocie głównej 3.672,00 wraz z odsetkami, nie świadczy jeszcze o niewypłacalności tej spółki.

Natomiast ustalenia czy dany dłużnik stał się niewypłacalny leży po stronie organów orzekających. Strona w ramach przesłanek regeneracyjnych jest natomiast zobowiązana wykazać, że nie ponosi winy w niełożeniu wniosku o głoszeni a upadłości, albo że wniosek taki został zgłoszony w tzw. czasie właściwym.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nawet gdyby zobowiązanie powstało za czasów sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, to w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała postaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (tak wyrok NSA z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05).

Tak więc, założenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu prawa upadłościowego w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami, a w zakresie przyjęcia niewypłacalności spółki na datę 20 stycznia 2011 r., brak jest także uzasadnienia takiego ustalenia, a także dowodów w sprawie.

Ogólne odwołanie się organu w zaskarżonej decyzji do uzasadnienia wyroku sądu pracy, wydanego 3 sierpnia 2012 r., o zasądzeniu na rzecz powodów bliżej nieokreślonych "wierzytelności", nie stanowi dowodu na to, że te wierzytelności istnieją, powstały i stały się wymagalne przed datą rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu spółki.

W tej sprawie organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń aby rzetelnie wyjaśnić kwestię powstania niewypłacalności spółki, w tym np. nie zwrócił się do sądu pracy o informacje w zakresie tych wierzytelności, co do daty ich powstania i dat wymagalności, ani co do prawomocności tego wyroku. Nie zwrócił się w końcu do spółki o rzetelną informację, czy ewentualnie doszło do zaspokojenia tych wierzytelności.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne, mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu (byłego członka zarządu) na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17).

Podkreślić dodatkowo należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego lub odpowiednio - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie. Tak więc jeżeli organ udowodni, że spółka (dłużnik) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to ewentualne okoliczność, że spółka taka ma majątek, który potencjalnie może zaspokoić istniejące wierzytelności, nie stanowi jeszcze o tym, że dany pomiot nie jest niewypłacalny.

Opierając się na utrwalonym w orzecznictwie stanowisku sądów administracyjnych, podkreślić należy że w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). NSA w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki.

Należy w tym miejscu zatem stwierdzić, że jeśli organ ustali, że przed 1 października 2011 r. opłynął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości spółki z tego względu, że wcześniej powstały i stały się wymagalne zobowiązania pieniężne inne niż jedynie to, niespłacone wobec PFRON powstałe w grudniu 2010 r., to nie będzie potrzeby – do przypisania skarżącej odpowiedzialności za brak zapłaty tej kwoty - badania sytuacji majątkowej spółki, a zatem tego, czy spółka miała majątek aby tę zaległość wraz z odsetkami zapłacić. W takim przypadku bowiem skarżąca jako członek zarządu, nie będzie mogła skutecznie powoływać się, ani na to, że istniał majątek spółki, ani na to że spółka np. osiągała dochody. Dla przypisania jednak odpowiedzialności stronie za zaległość za grudzień 2010 r., konieczne jest jednak rzetelne wykazanie, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu, spółka stała się podmiotem niewypłacalnym i przed 1 października 2010 r. upłynął czas właściwy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, na zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organy obu instancji pominęły też wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę bez uzasadnienia takiego stanu rzeczy. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona wskazywała na szereg dowodów pominiętych w toku postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja w żaden sposób nie wskazuje z jakich przyczyn organ odwoławczy uznał zgłoszone dowody za nieistotne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Resumując, ustalenia organów obu instancji w zakresie powstania stanu niewypłacalności spółki oraz upływu czasu właściwego w okresie kiedy strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, były niewystarczające oraz dowolne, bo nie poparte żadnymi dowodami.

W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07).

Powyższe uchybienia mogły mieć miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącą analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązanie spółki za grudzień 2010 r. w przypadku ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała później niż 1 października 2011 r., albo tzw. czas właściwy upływał po tej dacie. Z uwagi na rezygnację strony z pełnionej funkcji ze skutkiem od 1 października 2011 r., brak byłoby podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie spółki powstałe w grudniu 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe uchybienia należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a zatem z naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czym naruszono także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego przedwczesne zastosowanie.

Dodatkowo, pominięcie bez wyjaśnienia wniosków dowodowych strony, które ta zgłosiła w toku postępowania przed organami, stanowiło też naruszenie art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tymczasem organu orzekające nie odniosły się do zgłoszonych wniosków dowodów i nie wykazały w sprawie, że wnioski te są nieistotne dla wyjaśnienia sprawy. W istocie ani strona, ani sąd, nie otrzymali informacji, z jakich przyczyn wnioski te zostały pominięte. Uchybienie to stanowi jednocześnie kwalifikowane naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja, bowiem, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postępowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy (tak np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 308/20).

Podkreślić też należy, że organ odwoławczy zignorował całkowicie wniosek strony, w którym zwracała się o udostępnienie, celem zapoznania się, akt postępowania egzekucyjnego, jakie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. prowadził wobec spółki, w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki w dacie wszczęcie i prowadzenia tego postępowania, nie miała zatem żadnej możliwości zapoznania się, tak z aktami samej sprawy, jak i ewentualnie zaskarżenia postanowienia o umorzeniu tego postępowania, które zostało wydane [...] grudnia 2014 r.

Odmowa stronie dostępu do akt sprawy, zawierających dokumenty, które organy orzekające w tej sprawie wykorzystały jako podstawa wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, stanowiła także naruszenie art. 123 § 1 Ordynaci podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak więc, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest do rzetelnego wyjaśnienia, czy spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu stała się podmiotem niewypłacalnym, jeżeli tak - w jakiej dacie, a także - czy w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżąca była jeszcze członkiem zarządu spółki.

Przy czym organ dokona powyższych ustaleń z uwzględnieniem przedstawionych powyżej wskazań i wykładni przepisów dokonanych przez sąd oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie co do kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Co istotne, organ odwoławczy czyniąc stosowne ustalenia w zakresie ewentualnej daty powstania niewypłacalności spółki, zobowiązany będzie uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).

Organ odwoławczy odniesie się także do wniosków dowodowych strony, przeprowadzi dowody istotne w sprawie, a jeśli uzna, że dowody te nie są istotne dla rozstrzygnięcia, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko, odnosząc się do każdego z wniosku z osobna. Organ także zwróci się do właściwego komornika sądowego o udostępnienie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, skoro w tym postępowaniu to postanowienie komornika sądowego organy przyjęły jako dowód na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W tym postępowaniu organ także zapewni stronie niezbędny i zgodny z prawem dostęp do akt sprawy postępowanie egzekucyjnego.

Wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do przedwczesnego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.