Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1525/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1, art. 30 par. 4, art. 91, art. 107 par. 1, art. 108 par. 1-2, art. 108 par. 4, art. 155 par. 1-2, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. J. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. Nr [...] określającej wysokość należności z tytułu pobranych a nieodprowadzonych przez płatnika – A s.c. B. J.-B., W. G. w Ł., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i kwiecień 2010 r. w wysokości po 14.531 zł i orzekającej o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika z tytułu tych należności oraz o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników B. J. –B. i W. G. za wskazane zaległości spółki w łącznej wysokości 15.103 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op:

1. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu pobranych a nieodprowadzonych przez płatnika – spółkę A zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. w wysokości 14.531 zł i kwiecień 2010 r. w wysokości 15.341 zł i orzeczenia o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika z tytułu tych należności i w tym zakresie określił wysokość należności za miesiące, w których spółka jako płatnik pobrała, a nie odprowadziła w terminie, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. w wysokości 14.531 zł i kwiecień 2010 r. w wysokości 15.341 zł oraz orzekł o odpowiedzialności A s.c. jako płatnika z tytułu pobranych a nieodprowadzonych należności za luty 2010 r. w wysokości 14.531 zł i kwiecień 2010 r. w wysokości 14.932 zł,

2. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników B. J. –B. oraz W. G. za zaległości ww. spółki A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, za ww. okresy w łącznej wysokości 15.103 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynosiły 1.931 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że B. J. –B. rozpoczęła działalność gospodarczą w spółce A s.c. B. J.-B., W. G. , z siedzibą w Ł. , 9 marca 2009 r., natomiast działalność ta została zlikwidowana 30 września 2010 r. W złożonej 27 stycznia 2011 r. deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wykazano pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2010 r., w następującej wysokości za styczeń 12.108 zł, luty 14.531 zł, marzec 15.703 zł i kwiecień 15.341 zł.

Postanowieniem z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. , na podstawie art. 115 Op, wszczął wobec B. J. –B. postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A, w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat pracownikom za luty i kwiecień 2010 r. Następnie decyzją z 28 czerwca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -P. określił wysokość należności z tytułu pobranych a nieodprowadzonych przez płatnika, tj. spółkę A , zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych za te miesiące, orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu tych należności oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, w tym B. J. -B., za te zaległości wraz z należnymi odsetkami.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji B. J.-B. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Podatniczka wniosła o zmianę decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności wspólnika z W. G.. W jej ocenie, za zobowiązania podatkowe powinien w całości odpowiadać W. G., który przyczynił się do powstania zaległości. Podniosła, że z przyczyn spowodowanych nierzetelnością wspólnika nie miała wiedzy o zaległościach podatkowych. Wspólnik odmówił jej udzielenia informacji na temat takich rozliczeń, tj. albo milczał albo twierdził, że należności są "popłacone".

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części i określając na nowo wysokość nieodprowadzonych przez płatnika zaliczek oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że skarżąca nie kwestionuje, iż w informacji PIT-4R za 2010 r. wykazano kwoty pobranych przez A s.c. jako płatnika zaliczek na podatek za luty 2010 r. w kwocie 14.531 zł oraz za kwiecień 2010 r. w kwocie 15.341 zł. Nie kwestionuje również, że na poczet zaległości podatkowych dokonano następujących wpłat: 14.360 zł za luty 2010 r. i 409 zł za kwiecień 2010 r. W konsekwencji kwota zaległości podatkowej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy wynosiła: 171 zł za luty 2010 r. i 14. 932 zł za kwiecień 2010 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 1.931 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 115 § 2 Op, wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Podatniczka została wspólnikiem spółki A – zgodnie z umową spółki cywilnej – z dniem 9 marca 2009 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników Urzędu Skarbowego Ł. –P. na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i VAT-Z z tytułu likwidacji działalności gospodarczej, przy czym ustanie bytu prawnego spółki nastąpiło z dniem 30 września 2010 r. Skoro zatem B. J. –B. była wspólnikiem spółki A w okresie, w którym powstały zaległości spółki, zasadnie przyjęto solidarną odpowiedzialności podatniczki i W. G. za te zaległości.

Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którą za zobowiązania podatkowe powinien w całości odpowiadać W. G, który przyczynił się do powstania zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Ordynacja podatkowa nie przewidywała negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewidywała też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Bez znaczenia pozostawał także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienie się do powstania zaległości podatkowych. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wobec W. G., byłego wspólnika spółki A s.c. B. J. –B., W. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -P. przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za analogiczne zaległości podatkowe spółki.

W skardze na tą decyzję B. J.-B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 115 Op poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo okoliczności faktycznych sprawy wskazujących, iż za powstałą zaległość podatkową odpowiada wyłącznie wspólnik, W. G.;

- art. 371 kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Op poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za powstałą zaległość podatkową;

- art. 5 kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie ze względu na okoliczności faktyczne sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca ponownie podniosła, że jako wspólniczka była całkowicie pozbawiona prawa do decydowania w sprawach działalności gospodarczej spółki, którą na terenie Niemiec prowadził wyłącznie W. G.. Podniosła, że wspólnik pozbawił ją wiedzy o stanie spraw i rozliczeń, a ponadto zagarnął istotną ponad milionową część wpływów z kontraktów niemieckich na swoje konto. To W. G. dysponował wszelkimi dokumentami rozliczeniowymi, a także majątkiem spółki. Skarżąca podkreśliła, że spółka A mimo, że posiadała majątek, z którego mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe, jedynie wskutek działań nierzetelnego wspólnika, zobowiązań tych nie wykonała. Skarżąca o zaległościach dowiedziała się dopiero z wezwań do zapłaty, których konsekwencją stało się niniejsze postępowanie. W tej sytuacji nałożenie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stanowiło naruszenie zasad współżycia społecznego.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wywiodła, że w stanie faktycznym sprawy w istocie nie można było mówić, że łączyła ją i W. G. umowa spółki. Podkreśliła, że z premedytacją i celowo wspólnik pozbawił ją prawa do wiedzy o stanie spółki, prawa decydowania o jakiejkolwiek sprawie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a także pozbawił ją jakichkolwiek wpływów z zysków spółki oraz jej majątku. W tej sytuacji – w jej ocenie – spółka faktycznie nie działała jako spółka, lecz jako przedsiębiorstwo W. G..

Rozwijając zarzut naruszenia art. 371 Kodeksu cywilnego, który to wobec treści art. 91 Op znajdował, w jej ocenie, bezpośrednio zastosowanie w sprawie, skarżąca wyraziła pogląd (przytaczając poglądy doktryny), że działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom. Konsekwencją zachowania się jednego z dłużników solidarnych szkodzącego współdłużnikom jest zaś to, że wywołuje ono skutek wyłącznie wobec tego dłużnika, który tak się zachował, natomiast nie ma ono wpływu na położenie prawne pozostałych dłużników. W konsekwencji z art. 371 wynika, jej zdaniem, że w razie zawinionej przez jednego z dłużników solidarnych niemożliwości świadczenia, pozostali dłużnicy są zwolnieni od obowiązku świadczenia. Za spowodowaną szkodę odpowiedzialność wobec wierzyciela ponosi tylko dłużnik winny niemożliwości świadczenia; nie przysługuje mu w tym zakresie roszczenie regresowe do pozostałych dłużników.

Rozwijając z kolei zarzut nadużycia prawa przez wierzyciela (Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) skarżąca – powołując się na treść art. 5 Kodeksu cywilnego – wskazała, że przepis ten wyznacza granice swobody wierzyciela w wyborze dłużnika. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy jednoznacznie zaś uzasadniały twierdzenie, że skierowanie egzekucji przeciwko skarżącej, która nie odpowiadała za powstanie zadłużenia oraz nie jest w stanie spełnić tak wysokiego świadczenia bez uszczerbku dla egzystencji swojej i rodziny, może być ocenione wyłącznie jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Zasady te wymagają, w jej ocenie, aby za zadłużenie odpowiadał wspólnik, który je swoim wysoce nagannym zachowaniem spowodował, nie zaś ten, który działał w sposób rzetelny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Warunki i zakres odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej ustawa ta reguluje w art. 115 Op. Na gruncie tego przepisu przesłankami odpowiedzialności są posiadanie statusu wspólnika lub byłego wspólnika spółki cywilnej; istnienie zaległości podatkowej spółki, wynikających z jej działalności; powstanie zaległości spółki w okresie posiadania przez osobę trzecią statusu wspólnika (§ 1 i § 2 zdanie pierwsze). Określenie wysokości zobowiązania spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op, a więc tak jak w niniejszej sprawie, nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji wymiarowej (§ 4 w zw. z art.108 § 2 pakt 2 lit.2 Op). Odpowiedzialność ta jest konkretyzowana w decyzji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 i § 2 Op). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług.

Na mocy art. 30 § 1 i § 4 Op płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, w takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Na gruncie tych przepisów zasadniczą sporną między stronami kwestią jest obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania zlikwidowanej spółki w sytuacji gdy skarżąca nie mogła prowadzić spraw spółki z uwagi na szeroko opisywaną w składanych w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego pismach postawę drugiego wspólnika tej spółki, obejmującą najogólniej to ujmując utrudnianie, a wręcz uniemożliwianie skarżącej współdecydowanie o sprawach spółki, zagarnięcie przez niego majątku spółki, w tym także tej części zysku, który z uwagi na posiadane przez skarżącą udziały w spółce winien jej być wypłacony. Kwestia ta ma tym bardziej istotne znaczenie, że zarzuty skargi są na niej właśnie oparte jako na okoliczności faktycznej. W konsekwencji w skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i żądając zwolnienie jej z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki i obciążenia tą odpowiedzialnością wyłącznie drugiego wspólnika, powołuje się na regulację kodeksu cywilnego, w szczególności zasady współżycia społecznego, ponoszenie odpowiedzialności za powstałą szkodę wobec wierzycieli jedynie przez tego dłużnika – wspólnika spółki, który jest winny niemożności świadczenia, nadużycie prawa przez wierzyciela – Dyrektora Izby Skarbowej obciążającego ją we wskazanych wyżej okolicznościach odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Z taką argumentacją, jak i takim stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, z przepisów art. 108 i art. 115 Op wprost wynikają przesłanki odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania zlikwidowanej spółki, wśród nich, wyżej wskazanych, nie ma przesłanki winy w powstaniu zaległości, dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości. Ordynacja podatkowa, jak przyjmuje orzecznictwo sądowe, a w ślad za nim i organ odwoławczy, nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, jak i prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki. Z faktu, iż jest to odpowiedzialność solidarna wynika, że jest ona także niezależna od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, co oznacza, iż organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości podatkowej (por.: wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., I SA/Kr 1859/99, "Serwis Podatkowy" 2003, nr 7,s.11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 47/03, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 9, s.47; wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 1456/99, "Serwis Podatkowy" 2003, nr 7, s.9; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004r., I SA/Łd 1274/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008r., III SA/GL 825/07; R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 510 i nast.). Bez znaczenia pozostaje także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienie się do powstania zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007r., I SA/Ol 182/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008r., III SA/GL 1649/07).

Z tego względu bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 371 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej kc, w zw. z art. 91 Op oraz art. 5 kc, tym bardziej że przepisy kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a ich "uwzględnienie" przy tym rozstrzyganiu wymaga wyraźnego odesłania do regulacji cywilnoprawnej. Prawo podatkowe stanowi bowiem autonomiczną gałąź prawa. Odesłanie w art. 91 Op jest przy tym odesłaniem do przepisów kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającym z nich solidarności. W myśl tegoż przepisu bowiem do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Na mocy zaś art. 107 § 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, tj. w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na gruncie tej regulacji prawnej odesłanie dotyczy tylko takich przypadków zobowiązań podatkowych, które są solidarne i których konsekwencją jest odpowiedzialność solidarna, nie dotyczy natomiast takich przypadków, w których występuje zobowiązanie podatkowe nie mające charakteru solidarnego, tj. ciąży tylko na płatniku, ale wchodzi w rachubę odpowiedzialność solidarna. W tym ostatnim przypadku organ nie ma swobody w wyborze osoby, względem której może ustalić odpowiedzialność podatkową, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich mogących wchodzić w grę podmiotów (wspólników) - por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 470). Nie wszystkie też przepisy kc regulujące odpowiedzialność za zobowiązania solidarne, a zawarte w art. 366-378, będą też miały zastosowanie do zobowiązań podatkowych. Niektóre będą miały zastosowanie wprost, niektóre nie będą miały zastosowania, inne, tj. objęty zarzutem skargi art. 371 kc, tylko odpowiednio (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa ..., s. 471). Ale gdyby nawet przyjąć, iż okoliczność niezawinienia skarżącej w powstaniu spornej zaległości miała istotne znaczenie dla przeniesienia na skarżąca odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, to i tak nie można byłoby przyjąć po stronie skarżącej braku zawinienia w powstaniu tej zaległości. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, a co nie jest też kwestionowane przez skarżącą, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zostały pobrane i wykazane w deklaracji jako pobrane, co oznacza, iż spółka cywilna, a ściślej jej wspólnicy, dysponowali kwotami na te zaliczki, lecz ich, pomimo ciążącego obowiązku, nie przekazali. Podnoszone w skardze okoliczności współpracy między wspólnikami mogłyby natomiast odnieść skutek li tylko w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi podatkowej na podstawie art. 67 Op.

Zgodzić wypada się więc z organami podatkowymi, iż odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej ma charakter odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 366 i nast. kc i decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki winna być podjęta do wszystkich wspólników tej spółki, co miało miejsce w niniejszej sprawie (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1996r., SA/Bk 591/95, LEX nr 27371). Zgodnie z art. 366 § 1 kc, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wybór dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził swojej wierzytelności, jest uprawnieniem wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2000r., III CKN 1352/00, LEX nr 51865). Odpowiedzialność solidarna dłużników istnieje w interesie wierzyciela, nie może więc on być zmuszony do prowadzenia procesu przeciwko wszystkim dłużnikom, jeżeli jest to sprzeczne z jego interesem, a zwłaszcza jeżeli powoduje zbędną zwłokę postępowania (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 lutego 1992r., I ACr 42/92, OSA 1993/4/23 czy wyrok SN z dnia 5 listopada 1966r., II CR 387/66, OSNC 1967/7-8/133).

W ocenie Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały też istnienie niekwestionowanych w skardze przesłanek materialnych odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jako płatnika, określonych w art. 115 Op, a wymienionych na wstępie niniejszych rozważań. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że na spółce cywilnej A sc B. J.-B., W. G. jako płatniku ciążył obowiązek poboru podatku z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i ich odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego, podatek ten został pobrany i wykazany w deklaracji jako pobrany, ale nie został wpłacony w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu podatkowego. W konsekwencji powyższego stał się on zaległością podatkową. Skarżąca wraz z W. G. była, zgodnie z umową spółki cywilnej, jej wspólnikiem od dnia 9 marca 2009r., przestała nim być zaś z chwilą likwidacji tej spółki i jej wykreślenia z ewidencji podatników, tj. z dniem 30 września 2010r. Oznacza to, iż w okresie kiedy powstały sporne zaległości, jak i w dacie upływu terminu ich płatności, skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej, a zatem jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania spółki.

Zasadnie też organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie określenia wysokości pobranych przez spółkę cywilną i nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji określając wysokość zaległości nie wziął pod uwagę tego, iż za miesiąc kwiecień 2010r. wpłacono w ustawowym terminie kwotę 409 zł, co oznacza, iż w tym terminie nie została wpłacona jedynie kwota 14.932 zł. Poza tym za miesiąc luty 2010r. dokonano wpłat na poczet zaległości w kwocie 14.360 zł. W konsekwencji więc za miesiąc luty pozostała zaległość w kwocie 171 zł, za miesiąc kwiecień w kwocie 14.932 zł, co stanowi łączną kwotę zaległości spółki cywilnej 15.103 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.931 zł. Skarżąca jako wspólnik byłej spółki cywilnej ponosi zatem odpowiedzialność za zaległość w tej ostatnio wskazanej wysokości. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy obowiązany był uwzględnić powyższą okoliczność przy określaniu wysokości należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki, w takim bowiem zakresie na gruncie powołanego już art. 30 § 1 Op płatnik odpowiada. Odpowiedzialność płatnika sprowadza się tylko do obowiązków niewykonanych. A skoro skarżąca jako były wspólnik spółki cywilnej – płatnika odpowiada za zaległości spółki, to zakres jej odpowiedzialności nie może być szerszy od zakresu odpowiedzialności samej spółki jako płatnika.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło też w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Op). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.Z-C.