Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 194/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 roku , poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1. pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku , poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) ustalającą T. S. (dalej jako strona lub podatnik) wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 rok od dochodów w kwocie [...]zł. z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...] roku wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Postępowanie zostało wszczęte w związku z posiadaną przez NUS informacją o poniesionym przez podatnika we wspólności ustawowej z żoną T. S. wydatku na zakup samochodu marki Nissan Qashqai za cenę (łącznie z podatkiem VAT ) [...] zł, na podstawie faktury VAT z dnia 6.05.2008 roku oraz niskimi dochodami osiąganymi w latach 2002-2008. Wskazano, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego źródła finansowania poniesionych przez stronę w 2008 roku wydatków i uzyskanych dochodów organ podatkowy I instancji wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, kolejno 4 wezwaniami kierowanymi na adres pełnomocnika (vide strona 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania ustanowiony przez podatnika i współmałżonka (dalej jako podatnicy) pełnomocnik nie uczestniczył w postępowaniu, a do organu nie wpłynęły żadne wyjaśnienia dotyczące uzyskanych dochodów oraz poniesionych w roku 2008 przez podatników wydatków. Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień na żadne z kierowanych przez organ I instancji wezwań, za co został ukarany karą porządkową wynikającą z art. 262 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnień ze strony pełnomocnika, w celu zebrania materiału dowodowego organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy zwrócił się o informacje i dowody do banków, domów maklerskich, ZUS i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, a co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 2).

DIS wskazał, że NUS wyliczył, iż poniesione przez podatnika w 2008 roku w okresie od 1.01.2008 r. do 9.05.2008 r. wydatki wynosiły [...]zł., a za cały 2008 rok opiewały one na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2008 pozostając we wspólności ustawowej z żoną T. S. przed poniesieniem wydatku w wysokości [...] zł. na zakup samochodu Nissan Qashqai, tj. w okresie od 1.01.- 09.05.2008 r. strona uzyskała wraz ze współmałżonkiem dochody/przychody w wysokości [...]zł. oraz za cały 2008 rok w wysokości [...]zł.

DIS podkreślił, że w efekcie dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wystąpił niedobór dochodów małżonków przed poniesieniem wydatku na zakup samochodu Nisan Qashqai tj. na dzień 9.05.2008 r. w kwocie [...]zł. ([...]zł - [...]= (-)[...]zł), na które złożyły się :zakup samochodu w kwocie [...]zł. oraz pozostałe wydatki poniesione przez rodzinę w okresie od 1.01.2008 do 9.05 2008 roku tj. koszty utrzymania, podatek do zapłaty wynikający z zeznania podatkowego za 2007 rok, prowizja od sprzedaży papierów wartościowych w łącznej kwocie [...]zł., co dało kwotę [...]zł.

Podkreślono, że z uwagi na ustrój wspólności majątkowej na każdego z małżonków przypadało po 1/2 ww. kwoty, tj. : 1. Pani T. S. 1/2 z kwoty [...]zł. - brak pokrycia wynosi [...]zł.; 2. Pan T. S. 1/2 z kwoty [...]zł - brak pokrycia wynosi [...]zł.

DIS wskazał, że z uwagi na to, organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...]roku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. ustalił odrębnie ww. podatnikom podatek w kwocie [...]zł., wg. wyliczenia: [...]zł. po zaokrągleniu do pełnych złotych [...]x 75 % = [...]zł., po zaokrągleniu do pełnych złotych = [...]zł.

W odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...]roku pełnomocnik strony zarzucał naruszenie: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przepisu niespełniającego przesłanek poprawnej legislacji podatkowej; art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie z pominięciem obowiązującego prawa, w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy; art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i wnosił o: uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

DIS w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]roku utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie NUS z dnia [...]roku wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) regulującego kwestie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, które są opodatkowane w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy za rok 2008.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu niespełniającego przesłanek poprawności legislacji podatkowej, DIS zauważył, że Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją:

a) art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.,

b) art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku.

DIS wskazał, że na skutek tego Wyroku podatnicy, którzy przegrali swoje sprawy mogli domagać się uchylenia niekorzystnych dla siebie decyzji i wyroków. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd z ww. Wyroku z lipca 2013 roku, a Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt P 49/13 i P 57/13 (Dz. U. z dnia 06 sierpnia 2014 r., poz. 1052) potwierdzającym niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku. DIS zauważał, że Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy o 18 miesięcy, co oznacza, iż w świetle przepisów przez ten okres przepis ten korzysta z domniemania konstytucyjności. W razie wydania decyzji ostatecznej interes prawny strony jest zabezpieczony przez możliwość poddania decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania.

DIS podkreślił, że obecny przepis nakazujący płacić 75-% podatek od nieujawnionych przychodów przestanie obowiązywać za półtora roku, zatem prowadzenie niniejszego postępowania w trybie przepisów art. 20 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 jest zasadne.

Organ odwoławczy podkreślił, że zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w zapadłych w dniu 20 listopada 2014 roku Wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skarg na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok (sygn. akt II FSK 2593/14 i II FSK 2593/14).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS wywodził, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż w roku 2008 Państwo T. i T. S. (dalej jako podatnicy) ponieśli w okresie od 1.01.2008 r. do 9.05.2008 r. wydatki na kwotę na kwotę [...]zł., oraz za cały 2008 rok na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonane w powyższym zakresie ustalenia nie są przez podatników kwestionowane.

DIS akcentował, że w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym, organ podatkowy I instancji kilkakrotnie wzywał podatników oraz pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień, na okoliczność poniesionych w roku 2008 wydatków i uzyskanych za ten rok dochodów. Podatnicy nie uczestniczyli w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, a ich pełnomocnik wykazał się biernością, w efekcie został ukarany przez NUS karą porządkową.

DIS podkreślił, że wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dowodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Organ odwoławczy podkreślał, że wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialno-prawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia .Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. W powołanym przepisie chodzi o wskazanie w sposób konkretny, że ze zgromadzonego mienia podatnik mógł sfinansować poniesione wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, organ podatkowy natomiast jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organ podatkowy I instancji podjął czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez podatnika i współmałżonka w 2008 roku, a także umożliwił podatnikom wskazanie źródeł ich finansowania , mianowicie:

I. Na okoliczność ponoszonych kosztów utrzymania rodziny ( wg. ustaleń organu podatkowego rodzina składała się z 4 osób: małżonkowie oraz dwie córki – E. S. ur. [...] i K. S. ur. [...].) do rozliczenia przyjęto koszty utrzymania na poziomie minimum socjalnego za 2008r. opracowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Zgodnie z danymi za 2008r., koszty utrzymania rodziny składającej się z 4 osób wynosiły [...]zł. miesięcznie. Ww. koszty utrzymania w swojej strukturze zawierają wydatki mieszkaniowe, edukację, odzież, ochronę zdrowia, higienę osobistą, transport i łączność. Przyjmuje się, iż w ww. wydatkach mieszczą się również koszty użytkowania i utrzymania posiadanego przez małżonków samochodu.

Wysokość wydatków związanych z utrzymaniem rodziny za okres 4 miesięcy (od 1.01.- 30.04.2008r.) wyniosła zatem 10.966.20 zł., a za okres 8 miesięcy od 1.05.-31.12.2008r. – 21.932,40zł. Łącznie za cały rok 2008 wydatki związane z kosztami utrzymania wyniosły 32.898,60zł.

II. W 2008r. Pan T. S. pozostawał w związku małżeńskim we wspólności ustawowej z T. S., zeznanie o wspólnym opodatkowaniu dochodów małżonków PIT- 37 za 2008r. zostało złożone w dniu 27.01.2009r. Zgodnie z wystawioną fakturą VAT z dnia 6.05.2008r., na nazwisko T. S. został zakupiony samochód marki Nissan Qashqai rok produkcji 2008 za kwotę [...]zł. Należna cena za zakupiony samochód została uregulowana w następujący sposób:

- zgodnie z fakturą zaliczkową z dnia 11.03.2008r., zapłacono zaliczkę w kwocie [...]zł., a pozostałą część należnej ceny w wysokości [...]zł (po potrąceniu faktury zaliczkowej z dnia 11.03.2008r.) zapłacono w dniu 9.05.2008r. przelewem bankowym, z rachunku należącego do T. S., co wynika z informacji bankowych przesłanych przez A pismem z dnia 19.07.2013r. Zgodnie z historią rachunku A należącego do T. S. powyższa kwota została przelana w dniu 09.05.2008r. z tyt. zakup samochodu Nissan Qashqai".

Łączny wydatek poniesiony we wspólności ustawowej z małżonką T. S. na zakup samochodu Nissan Qashqai wyniósł [...]zł.

III. W związku ze sprzedażą przez T. S. w 2007r. akcji i złożonym zeznaniem PIT-38 w dniu 17.04.2008r. wystąpił podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Podatnik ww. kwotę podatku zapłacił w dniu 17.04.2008r.- zatem zapłacony podatek stanowi wydatek 2008r. Zapis ten jest zawarty w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji . Zatem nie jest prawdą, o czym mowa w odwołaniu, że organ nie wyjaśnił dlaczego kwota podatku za 2007 rok została rozliczona w roku 2008.

IV. T. S. w złożonym zeznaniu PIT-38 za rok 2008 wykazał przychód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości [...]zł., koszty uzyskania w kwocie [...]zł. oraz dochód w kwocie [...]zł.

W związku z informacją o uzyskaniu przez T. S. dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych, który został wskazany w zeznaniu PIT- 38 za rok 2008 organ podatkowy zwrócił się o dodatkowe informacje do Domu Maklerskiego A postanowieniem z dnia [...]. Na podstawie udzielonej odpowiedzi pismem z dnia 13.08.2013r. ustalono, iż T. S. zbył w dniu 8.05.2008r. akcje B SA. W wyniku sprzedaży uzyskał przychód w kwocie [...]zł., prowizja od sprzedaży ww. akcji wyniosła [...]zł. Do wypłaty podatnik otrzymał kwotę [...]zł. Z udzielonych informacji wynika, iż akcje B SA będące przedmiotem sprzedaży w 2008r. zostały faktycznie nabyte w dniu 4.11.2004r. jako lokata prywatyzacyjna. Wartość akcji wg. ceny nabycia wynosiła [...]zł. Zatem wydatek związany z nabyciem ww. akcji nastąpił faktycznie w roku 2004.

DIS podkreślał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż na poniesione w roku 2008 wydatki podatników złożyły się:

I. Koszty utrzymania rodziny ( 4-osoby wg. minimum socjalnego za 2008 rok opracowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych 2.741,55 zł.)

1. od 1.01 - 9.05.2008 r. 4 x 2.741,55 zł. = 10.966,20 zł.

2. od 10.05 - 31.12.2008r. 8 x 2.741,55 zł. = 21.932,40 zł.

II. Wydatki na zakup środków transportu

1. od 1.01 - 9.05.2008 r. [...] zł.

2. od 10.05 - 31.12.2008 r. 0,0 zł.

Zakup samochodu Nissan Qashqai rok produkcji 2008 faktura z dnia [...].2008 nr [...]. Płatność uregulowana w formie zaliczki w kwocie [...]zł zgodnie z fakturą z dnia [...]2008 nr [...]oraz przelewem bankowym z dnia 09.05.2008 roku na kwotę [...]zł zgodnie z zestawieniem operacji na rachunku bankowym A należącym do T. S..

III. Podatek do zapłaty PIT-2007

1. od 1.01 - 09.05.2008 r. - [...]zł.

2. od 10.05 - 31.12.2008 r. 0,0 zł.

IV. Inne wydatki

1. od. 1.01 - 09.05.2008 r. prowizja odsprzedaży papierów wartościowych [...] zł. pobrana 5.05.2008r. przez banko A

2. od 10.05 - 31.12.2008 r. 0,0 zł

Wydatki razem

1. od 1.01 - 09.05.2008r. wynosiły [...]zł.

2. od 10.05 - 31.12.2008 r. [...]zł.

Razem za 2008 rok wydatki wynosiły [...]zł.

DIS wskazał, że w oparciu o materiał zgromadzony przez organ podatkowy I instancji ustalono następujące źródła dochodów/przychodów, mogące w roku 2008 pozostawać w dyspozycji T. S. oraz małżonki T. S..

I. Dochody wykazane w zeznaniu rocznym

1. od 1.01.- 09.05.2008r.

- wg. PIT – [...]zł.

- wg. PIT – [...]zł.

II .Dochody uzyskane z tytułu świadczeń wypłaconych przez MOPS

1. od 1.01.- 09.05.2008r.

- zasiłek rodzinny wypłacony na córkę E. S. ur. [...] = [...]zł.

- zasiłek rodzinny wypłacony na córkę K. S. ur. [...] = [...] zł.

2. od 10.05.- 31.12.2008r.

- zasiłek rodzinny wypłacony na córkę E.S. ur. [...]=[...]zł.

zasiłek rodzinny wypłacony na córkę K. S. ur. [...]=[...] zł.

dodatek z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego na córki E. i K. S. [...] zł.

III. Dochód z tytułu wypłaconych odsetek

1. od 01.01.- 09.05.2008 = 0,00 zł.

2. od 10.05.- 31.12.2008 = [...]zł.

IV. Dochód ze sprzedaży rzeczy

1. od 01.01.- 09.05.2008 = 0,00 zł.

2. od 10.05.- 31.12.2008 = [...]zł.

V. Posiadane oszczędności 0,00 zł.

VI. Podatek do zwrotu wynikający z zeznania rocznego

1. od 1.01.- 9.05.2008 = [...]zł

Dochody wynosiły

1. od 1.01..- 9.05.2008 = [...]zł.

2. od 10.05.- 31.12.2008 = [...]zł.

Razem dochody wynosiły [...]zł.

Zgodnie z zeznaniem PIT-37 za rok 2008 złożonym do urzędu skarbowego w dniu 27.01.2009r. (zeznanie w sprawie wspólnego opodatkowania małżonków) Państwo T. i T. S. wykazali dochody w łącznej kwocie [...]zł. Od wykazanego dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Do dyspozycji pozostała zatem kwota [...]zł. T. S. nie wykazał w zeznaniu żadnych źródeł przychodów oraz uzyskanych dochodów. Zgodnie z przesłanymi przez płatników informacjami PIT- 11, dochody z Powiatowego Urzędu Pracy i Przedszkola Miejskiego uzyskane przez T. S. w okresie od 1.01.-15.05.2008r. zostały zaliczone do dochodów uzyskanych przed zakupem samochodu Nissan Qashqai. Zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w S. z dnia 3.04.2013r. podatnik w 2008 roku uzyskał wraz ze współmałżonkiem świadczenie rodzinne w formie zasiłku rodzinnego dla córek: K. S. i E. S.. Wysokość świadczenia dla obu córek w 2008r. wynosiła [...] zł miesięcznie, co zostało rozliczone odpowiednio do okresów, tj. od 1.01.2008r. do 9.05.2008r. i od 10.05.2008r. do 31.12.2008r. Ponadto MOPS we wrześniu 2008r. wypłacił jednorazowy dodatek z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego dla obu córek E. i K. S.ch po [...]zł - łącznie [...] zł.

Zgodnie z pismem A Dom Maklerski z dnia 14.08.2013r. oraz załączonym do ww. pisma wydrukiem historii operacji finansowych w okresie od 1.01.- 31.12.2008r., Bank A wypłacił T. S. w dniu 8.09.2008r. kwotę [...]zł z tytułem odsetek od posiadanych akcji A.

Zgodnie z pismem Starostwa Powiatowego w R. z dnia 15.11.2013r. oraz załączonymi dowodami rejestracyjnymi, zarejestrowany na T. S. samochód Toyota Corolla Hatchbac, zgodnie z umową został sprzedany w dniu 12.12.2008r. za kwotę [...]zł. - nabywca K. J., K. E. PPHU '"C" Sp. J. Uzyskany dochód nie mógł zatem być przeznaczony na zapłatę należności za zakupiony samochód Nissan Qashqai.

W zakresie możliwości gromadzenia przez Pana T. S. i małżonkę T. S. oszczędności z lat poprzednich, organ podatkowy dokonał analizy dochodów i wydatków wykazanych w zeznaniach rocznych oraz kosztów utrzymania 4 osobowej rodziny za lata 1998-2007 (zgodnie z danymi opracowanymi przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych), do uzyskanych dochodów zaliczono również świadczenia otrzymywane z MOPS.

DIS szczegółowo wskazał, że z zestawienia (strony od 9 do 11 uzasadnienia decyzji) wynika, iż uzyskiwane przez podatników dochody za lata 1998-2007 nie pozwalały na gromadzenie oszczędności. Uzyskane dochody mogły jedynie zostać przeznaczone na wydatki związane z kosztami utrzymania 4 osobowej rodziny.

Ponadto DIS podkreślał, że dołączone do odwołania świadectwa pracy T. S. za lata 1983,1885,1987,1988 1994,2000 na stanowiskach (sprzedawca, pomoc dołowa pod ziemią młody górnik pod ziemią ,ładowacz pod ziemią) oraz Pani T. S. za 1979 rok, za lata 1987,1988, za 1995 na stanowiskach (woźna oddziałowa, pomoc kuchenna, pomoc ogólno-wydziałowa, krajacz, wydawca materiałowy, fryzjer) poświadczają tylko i wyłącznie fakt zatrudnienia. Samo ustalenie, że w latach 1979-2000 podatnicy osiągali przychody ze stosunku pracy nie stanowi dowodu, iż z tego źródła mogły zostać pokryte wydatki w roku 2008 tym bardziej, iż z analizy dochodów ujawnionych przez małżonków w zeznaniach rocznych PIT, świadczeń otrzymanych z MOPS oraz kosztów utrzymania 4 osobowej rodziny na podstawie wartości minimum socjalnego opracowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych oraz obwieszczeń Prezesa GUS publikowanych za poszczególne lata w Monitorze Polskim w sprawie Przeciętnych wynagrodzeń pracowników /1950-2004/ wynika , że uzyskane dochody mogły zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na wydatki związane z kosztami utrzymania. W ocenie DIS analiza załączonych do odwołania dokumentów pozwala na stwierdzenie, że nie były to przychody dające możliwość zgromadzenia oszczędności, np. :

1. analizując załączone do odwołania świadectwo pracy Pani T. S. z dnia 31.06.1995 roku - wskazane wynagrodzenie - [...] zł. miesięcznie - podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarcze narodowej (wg GUS) wynosiło 702,62 zł, minimum socjalne w gospodarstwie pracowniczym 3 -osobowym ( wg. GUS ) wynosiło 750,01 zł. Organ podkreślił, że informacji o dochodach uzyskanych w roku 1995 przez T. S. do odwołania nie załączono .

2. analizując załączone do odwołania świadectwo pracy T. S. z dnia 20.09.1985 roku - wskazane wynagrodzenie - [...]zł. godz. x 8 = dzień x 24 dni = [...]zł. tj. miesiąc - podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarcze narodowej (wg GUS) wynosiło 20.005 zł., minimum socjalne w gospodarstwie pracowniczym 1 -osobowym ( wg. GUS ) wynosiło 9.300 zł. Państwo S. nie byli wtedy małżeństwem.

Zdaniem DIS analiza pozostałych załączonych do odwołania dokumentów potwierdza słuszność dokonanej oceny dokonanej na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji i nie mogła wpłynąć na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia .

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu zarzutu nie uwzględnienia przez organ oszczędności podatników zgromadzonych za lata 1985-2007 na podkreślenie zasługuje również fakt, iż z pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 marca 2013 roku z dnia 3 kwietnia 2013 roku tj. udzielonych odpowiedzi na zapytanie organu prowadzącego postępowanie w I instancji wynika, że:

1. T. S. nie złożył wniosku o naliczenie kapitału początkowego jak również wniosku o świadczenie emerytalno-rentowe, nie podał osiąganych dochodów na podstawie świadectw pracy na potrzeby naliczenia kapitału początkowego dla potrzeb emerytalno-rentowych.

2. T. S. na podstawie wystawionych przez zakłady pracy druków Rp.7 osiągnęła następujące wynagrodzenie :

W 1985r.- [...]zł. przeciętne wynagrodzenie wg. GUS w zł. wynosiło 240 060 zł., w 1986 r. – [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 289 140 zł., 1987r. - [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 350.208 zł., 1988r. - [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 637.080 zł., 1989r. – [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2 481 096 zł., 1990r. - [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 12 355 644 zł., 1991r. - [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 21. 240.000 zł., 1992r. – [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 35.220.000 zł., 1993r. – [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 47.940.000 zł., 1994 r. – [...]zł. – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 63.936.000 zł., "1995r. – [...]zł." . – przeciętne wynagrodzenie wynosiło 8. 431 zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dochody T. S. za kolejne lata 1996-2008 zostały objęte analizą w oparciu o złożone przez podatników zeznania podatkowe PIT bezpośrednio do Urzędu Skarbowego, które składają się na akta sprawy. W ocenie DIS bezsprzecznie z dokumentów wynika fakt braku możliwości zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy oszczędności, mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w roku 2008 na który to fakt powołuje się w odwołaniu pełnomocnik.

Ponadto z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji, tj. pisemnych informacji uzyskanych z instytucji finansowych oraz z Urzędu Miasta Wydział Komunikacji wynika, iż podatnik wraz z współmałżonkiem w latach poprzedzających badany rok podatkowy poniósł następujące wydatki:

1. 2004r. - zgodnie z pismem A DM z dnia 13.08.2013r., T. S. w dniu 04.11.2004r. zakupił akcje B SA, ich wartość wg. ceny nabycia wynosiła [...]zł.

2. 2004r. - zgodnie z pismem z A DM z dnia 14.08.2013r. T. S. nabyła w dniu 04.11.2004r., 1015 szt. akcji B SA jako lokatę prywatyzacyjną po cenie [...]zł. - łącznie za kwotę [...]zł. ( dochody małżonków wg. PIT za 2004 rok wyniosły [...]zł.),

3. 2005r.- zgodnie z fakturą VAT z dnia 29.04.2005r. wystawioną przez sprzedawcę: K. J. K. E. PPHU "C" Sp. jawna przesłaną przez Urząd Miejski Wydział Komunikacji w S. przy piśmie z dnia 5.09.2013r., T. S. zakupiła samochód marki Toyota Corolla Hatchback, rok produkcji 2005 za cenę [...]zł. (dochody małżonków wg. PIT wyniosły [...]zł.),

4. 2006r. - zgodnie z pismem A Dom Maklerski z dnia 10.09.2013r., T. S. zakupił akcje spółki D SA, za kwotę [...]zł. + koszty prowizji [...]zł. oraz opłata za prowadzenie rachunku w kwocie [...] zł. - razem wydatki wyniosły [...]zł. Ww. akcje zostały sprzedane w dniu 13.07.2007r. za kwotę [...]zł. (prowizja od sprzedaży wyniosła [...] zł.).

DIS, w ślad za NUS podkreślił, że w latach poprzedzających rok 2008 podatnicy ponieśli szereg wydatków do sfinansowania których wykorzystane zostały gromadzone środki pieniężne.

Razem wydatki małżonków za lata 2004-2007 wyniosły 139.320,06 zł. Ponadto o braku możliwości gromadzenia oszczędności z legalnych źródeł świadczą dowody związane z postępowaniem Sądowym Sygn. akt [...], które to dokumenty zostały włączone do akt sprawy.

W ww. postępowaniu T. S. była uczestnikiem postępowania o podział majątku po zmarłych rodzicach W. i L. D.. W uzasadnieniu wyroku Sygn. akt [...], zawarto stwierdzenia, cyt.:

- str.3 - "Uczestniczka T. S. kupiła w kwietniu 2005r. samochód osobowy marki Toyota Corolla za [...]zł. Na zakup tego samochodu przeznaczyła kwotę [...]zł. pochodzącą ze sprzedaży posiadanego wcześniej samochodu marki Toyota Corolla oraz z dochodów jej męża uzyskiwanych z niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

- str.4 "Sąd dał wiarę, że mąż uczestniczki T. S. uzyskuje dochody z handlu. T. S. jest zarejestrowany jako bezrobotny, z dochodów jego żony w wysokości [...] zł. netto nie można utrzymać czteroosobowej rodziny".

Na podstawie protokołu rozprawy głównej z dnia 27.11.2006r., Sąd dopuścił jako dowód zeznania świadka T. S. , który zeznał m. in. cyt. "Chyba od 1994r. jestem zarejestrowany jako bezrobotny. Obecnie nie pobieram zasiłku. Mam dochód z handlu, jeżdżę na Czechy i przywożę to i owo i sprzedaję. Żona ma dochód [...]zł na rękę, na utrzymaniu mamy 2 niepełnoletnich dzieci"

DIS podkreślił, że o niskich dochodach uzyskiwanych z legalnych źródeł przychodów podatników świadczy również pismo Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 3.04.2013r., w którym zawarto informację, iż T. S. była objęta pomocą Działu Świadczeń Rodzinnych na podstawie ustawy z dnia 28.11.2003r. o świadczeniach rodzinnych, w formie zasiłku rodzinnego, oraz jednorazowego dodatku z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego na córki. Zgodnie z załączonym wykazem wypłat, świadczenia były wypłacane miesięcznie w okresie od 1.09.2005r. do 31.10.2013r.

DIS wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa - przychody, które mogą stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków w danym roku podatkowym powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła z których dochód/przychód nie podlega opodatkowaniu bądź jest zwolniony z opodatkowania. Dochody z działalności handlowej niezarejestrowanej i nie opodatkowanej nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków. DIS stwierdził, że mając na uwadze dokonane ustalenia, iż podatników wystąpił niedobór dochodów małżonków przed poniesieniem wydatku na zakup samochodu Nisan Qashqai w kwocie [...]zł. ([...]zł. - [...]) = (-)[...]zł.).

W związku z ustrojem wspólności majątkowej na każdego z małżonków przypada po 1/2 ww. kwoty, tj.:

1. T. S. 1/2 z kwoty [...]zł. - brak pokrycia wynosi [...]zł.

2. T. S. 1/2 z kwoty [...]zł. - brak pokrycia wynosi [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia DIS wywodził, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt. 9, uważa się m. innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych .Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ww. ustawy należy rozumieć czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, a nie przychód. Prowadząc postępowanie w trybie art. 20 u.p.d.o.f. organ podatkowy zobowiązany jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w danym okresie do wartości opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania za ten okres zasobów finansowych oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich co też jak wyżej uczyniono. W przypadku gdy z ustaleń wynika, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych za dany rok źródłach przychodu oraz zgromadzonego wcześniej mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych czy wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - organy podatkowe umocowane są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił i w następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nie ujawnionych dochodów - inicjatywa i ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku, to on powinien wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75 % dochodu. Dochodu tego nie łączy się z innymi dochodami.

Wobec powyższego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. ustalono stronie podatek w kwocie [...]zł., wg wyliczenia:

[...]zł. po zaokrągleniu do pełnych złotych [...]x 75 % = [...]zł., po zaokrągleniu do pełnych złotych = [...]zł.

DIS podkreślił, że w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 210 § 6 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia należy uznać za bezpodstawny. Nie podziela się również zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasad prowadzonego postępowania poprzez naruszenie art. 120 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie z pominięciem obowiązującego prawa, w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty nie znajdują oparcia w materiale dowodowym .

Zdaniem DIS postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa w szczególności zasad określonych w art. 120-124, art. 180, 187 § 1 i art. 210 § 4. Zarzuty naruszenia reguł wyrażonych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego należy uznać za bezzasadne. Pełnomocnik tak sformułowanych zarzutów w żaden sposób nie skonkretyzował, z tego też względu polemika w tym zakresie jest niemożliwa. W toku prowadzonego postępowania zarówno podatnicy jak i reprezentujący ich pełnomocnik mieli możliwość wglądu do akt oraz uzyskania wszelkich niezbędnych informacji o przebiegu prowadzonego przed organem I instancji postępowania, z którego to prawa nie skorzystano. Zdaniem DIS bierna postawa pełnomocnika reprezentującego stronę w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji jest oczywista i nie wymaga stosownego uzasadnienia. Postanowieniem z dnia 22.10.2013 roku NUS nałożył na pełnomocnika karę porządkową. Strona nie podjęła żadnych czynności, które doprowadziłyby do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organ podatkowy obu instancji, natomiast znamiona zewnętrzne o czym mowa w uzasadnieniu wydanych decyzji dają pełne uprawnienie do przyjęcia, że podatnicy osiągnęli przychody ze źródeł których nie ujawnili.

W skardze na ww. decyzję DIS pełnomocnik strony zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie w odniesieniu do strony skarżącej za 2008 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażająca się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania uzyskiwanych przychodów;

3) art. 120,121,122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, godzący w zaufanie podmiotów do organów postępowania podatkowego, z naruszeniem obowiązującego prawa i niezapewniający wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

4) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie koniecznego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

5) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezawierającego pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że podstawą prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji jest przepis z art. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis został uznany za niekonstytucyjny na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P. 49/2013). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie skarżącego stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu przez Sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło bowiem obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie może być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.

Autor skargi zaznaczał, że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prezentowane są różne poglądy na temat problematyki skutków odroczenia mocy obowiązującej norm prawnych uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją.

Historycznie starszy pogląd zakłada obowiązywanie normy prawnej do czasu upływu terminu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny i tym samym konieczność jej stosowania przez organy administracyjne i sądy.

W nowszym orzecznictwie prezentowany jest coraz częściej pogląd zgodnie z którym Sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie. Pogląd ten jest wynikiem próby wykładni instytucji odroczenia skutków wyroku TK w sposób zapewniający maksymalne zagwarantowanie przestrzegania Konstytucji, praw obywatela oraz zasady autonomii orzeczniczej Sądów. Pogląd ten wyrażony został m. in. przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I KZP 30/13.

Pełnomocnik podkreślał, że takie samo stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1729/14) wskazał: "akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału na sali rozpraw (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42; z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26; z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt K 2/07, OTK-A z 2007 r., nr 5, poz. 48). Z tą też chwilą nie ma już żadnych wątpliwości, że taki akt nie spełnia standardów konstytucyjnych. Po drugie, jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, na skutek orzeczenia o niekonstytucyjności aktu normatywnego następuje zmiana stanu prawnego (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/06, OSNP z 2008 r., nr 5- 6, poz. 61). Sąd bowiem, rekonstruując podstawę rozstrzygnięcia, zobowiązany jest uwzględnić wszystkie normy obowiązujące w systemie prawnym, w tym te o charakterze konstytucyjnym i stosować w tym zakresie reguły kolizyjne - lex superior derogat legi inferiori. Nie ma wreszcie logicznych przesłanek, by kończyć postępowanie na podstawie "chwilowo" konstytucyjnych przepisów, a następnie wznawiać zakończone w ten sposób postępowania. Takie działanie sądów byłoby dysfunkcjonalne (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I PK 116/05, OSNP z 2006 r., z. 23- 24, poz. 353 i z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I PK 6/07, OSNP 2008 r., z. 15- 16, poz. 213 oraz wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05; z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09- orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnymi argumentami, na które należy zwrócić uwagę, a przemawiającymi za niestosowaniem przepisu, który utracił domniemanie konstytucyjności są: ochrona praw jednostki oraz ekonomia procesowa. Także odsyłanie w niektórych kategoriach spraw na drogę wznowienia postępowania byłoby sprzeczne z regułami demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z uwagi na konieczność ochrony innych wartości konstytucyjnych (por. R. Hauser, J. Trzciński. Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyd. 2. Warszawa 2010 r., str. 52, 102)".

Autor skargi wskazywał ponadto, że przyczyną orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.) było naruszenie zasad prawidłowej legislacji przejawiające się użyciem przez ustawodawcę określeń niejasnych i nieprecyzyjnych takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania, a ponadto brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W przywołanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że skoro przepis ten jest "nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, który jest niezgodny z Konstytucją RP.

Na istotną wadliwość przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 545/14) stwierdził: "W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może pozostać. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowania występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu".

Na niemożliwość zastosowania przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 507/14): "stwierdzić należy, że TK nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala bowiem na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza TK zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r., nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co do istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prażoną obowiązku podatkowego".

Autor skargi zauważał również, iż ewentualne zastosowanie przez Sąd przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. spowoduje naruszenie zasady równości wobec prawa, która została wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest bowiem stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany.

Na okoliczność tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 437/14: "Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania - czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową - a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełnienia tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: " Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/ że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prażonej - a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prażonym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe - co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie - w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej - przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo - jak już wyżej wskazano - nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może tez być takim uzasadnieniem konieczność " uzupełnienia" dochodów budżetowych".

Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 437/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1956/14.

W zakresie zarzutów zawartych w punktach 2)-5) petitum skargi pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe obu instancji w ustaleniach sytuacji majątkowej podatnika całkowicie pominęły osiągane przychody i ponoszone wydatki za lata 1996-1997. Brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji do tych lat nie pozwala poddać jej ścisłej kontroli co do poprawności merytorycznej, w szczególności poprawności wyliczeń stanu majątkowego skarżącej i jej męża żony w roku 2008.

Dodatkowo pełnomocnik podkreślał, że w wyliczeniach organu za lata 1985-1995 znalazło się stwierdzenie faktów, które jasno wskazuje iż podatnicy posiadali dostatecznie środki na pokrycie swoich kosztów utrzymania przez wiele lat. Jak bowiem wynika z zaświadczenia RP-7 wystawionego dla skarżącej w roku 1995, osiągnęła ona dochód w wysokości [...]zł. co pozwoliło na odłożenie środków pozwalających na wieloletnie utrzymanie rodziny i odłożenie kwot, które wydatkowane zostały w roku 2008. Organ pominął tę okoliczność, co skutkuje rażącą wadliwością decyzji, a co za tym idzie koniecznością jej uchylenia.

W ocenie pełnomocnika istotnym jest również, iż organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie przychodów uzyskiwanych przez T. S. w latach, w których pozostawał on w stosunku pracy. Organ tym samym przerzucił na podatników ciężar dowodowy, sprowadzający się do konieczności posiadania dokumentów świadczących o zarobkach osiąganych w toku zatrudnienia, bądź też uzyskania w odpowiednich instytucjach zaświadczeń, których nawet organ podatkowy nie jest w stanie uzyskać. Jest to praktyka niedopuszczalna i wielokrotnie krytykowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 listopada 2014 r - sygn.. akt I SA/Łd 1082/14).

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oraz Konstytucji RP w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Zatem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, na przykład w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14, czy też w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 oraz w wyrokach z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/15 i z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt 922/15. Z wyrażonych w nich względów Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w skardze, w tym także tych, które oparte zostały na przytoczonych w niej orzeczeniach Sądów Administracyjnych.

Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 Kodeksu cywilnego).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów strony zawartych w pkt. 3-5 skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym.

W przedmiotowej sprawie, ani strona, ani pełnomocnik, nie współdziałali z organami podatkowymi i w dużej mierze ograniczali się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu dochodów i posiadaniu środków pieniężnych służących sfinansowaniu zakupu samochodu, jednak tych okoliczności strona nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła stosownych dowodów.

Organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności strony skarżącej organy dokonały ustaleń na podstawie własnych danych, informacji udzielonych przez banki, biura maklerskie, ZUS, MOPS oraz akta postępowania spadkowego.

Podkreślenia wymaga to, że organy podatkowe szczegółowo zaprezentowany zarówno dochody jak i wydatki strony w roku podatkowym 2008, jak i latach wcześniejszych, czemu dał wyraz DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (szczególnie na stronach od 5 do 14), a które to ustalenia Sąd podziela.

W zakresie możliwości gromadzenia przez podatnika i współmałżonka oszczędności z lat poprzednich, organ podatkowy dokonał m. in. opisanej w decyzji DIS analizy dochodów i wydatków wykazanych w zeznaniach rocznych oraz kosztów utrzymania 4 osobowej rodziny za lata 1998-2007. W ocenie Sądu DIS zasadnie wykazał, (zestawienie strony od 9 do 11 uzasadnienia decyzji), że uzyskiwane przez podatnika i współmałżonka dochody za lata 1998-2007 nie pozwalały na gromadzenie oszczędności, a tym samym brak było środków na pokrycie wydatków w 2008 roku. Podkreślenia wymaga także i to, że w oparciu o dostępny i zgromadzony materiał dowodowy, także ten przedłożony przez podatników, w tym świadectwa pracy od końca lat siedemdziesiątych, DIS badał sytuację materialną podatników (strony i współmałżonka) i zasadnie zdaniem Sądu wywiódł, że uzyskiwane legalnie dochody nie mogły wystarczyć na pokrycie wydatków w 2008 roku, a jedynie stanowić mogły pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie 4 osobowej rodziny i to na pułapie minimum socjalnego.

Dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie analiza przychodów i wydatków strony zasługuje, w ocenie Sądu, na aprobatę.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, podjęły szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddały swej ocenie, wskazały okoliczności, które uznały za udowodnione, oraz te, którym odmówiły wiarygodności.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dokładnie zarzut nie ustalenia pewnych okoliczności jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Jeżeli idzie o zarzut oparty o to, że organ nie uwzględnił tego, iż podatnicy uzyskali w 1995 dochód w wysokości [...]zł., to Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego tą okoliczność. Ponadto strona skarżąca nie przedłożyła dowodów na te okoliczność. Co prawda taką kwotę wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (analizując dochody T. S.), to jednak z akt sprawy wynika, że był to błąd pisarski, a dochody ww. podatniczki w sporny roku 1995 wynosiły łącznie [...]zł. (zaświadczenie RP-7) i były niższe od przeciętnego wynagrodzenia, które wynosiło według GUS 8.431 zł.

Sąd nie podziela także zasadności zarzutu braku ustalenia przychodów T. S. w latach w jakich pozostawał w stosunku pracy. Organ podatkowy występował do ZUS, analizował tę kwestię w odniesieniu do roku 1985 (strona 12 uzasadnienia decyzji DIS), a także analizował akta postępowania spadkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu wyjaśniając przy tym podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia (art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.