Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 889/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt  7 i  9, art. 17  ust. 1  pkt 1,  art.  30a  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1) Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

2) Ze świadczeniem odsetkowym mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy jego wysokość da się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału.

TEZY

1) Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

2) Ze świadczeniem odsetkowym mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy jego wysokość da się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] września 2011 r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów w wysokości [...] zł opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem w kwocie [...] zł, 2) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów wysokości [...] zł opodatkowanych według skali w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 a także art. 45 ust. 1, 1a, 3, 3b i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W ramach tego postępowania organ m. in. dokonał sprawdzenia prawidłowości opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika

z tytułu umowy pożyczki z dnia 17 lipca 2006 r., zawartej między podatnikiem (pożyczkodawcą) a M. F. (pożyczkobiorcą).

Zgodnie z w/w umową, podatnik zobowiązał się udzielić pożyczkobiorcy pożyczki celowej na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł. W postanowieniach § 2 umowy strony zastrzegły, że za pożyczone środki pieniężne pożyczkodawca otrzyma wynagrodzenie. Wysokość tego wynagrodzenia została określona w dwojaki sposób, tj. jako udział w zysku pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku jej zbycia w terminie do 31 grudnia 2006 r. (w tej sytuacji pożyczkodawcy nie przysługiwały odsetki od pożyczonej sumy), a w przypadku braku sprzedaży nieruchomości formą wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy miały być odsetki od pożyczonej kwoty oraz przeniesienie własności części nabytej nieruchomości. Aneksem do umowy z dnia 20 grudnia 2006 r. strony zmieniły § 2 umowy w ten sposób, że należne pożyczkodawcy wynagrodzenie miało wynosić [...] zł ("wynagrodzenie ryczałtowe").

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w lutym 2007 r. a należne wynagrodzenie pożyczkodawcy zostało ustalone ostatecznie (po wprowadzonych przez strony zmianach do umowy pożyczki, zawartych ugodach i porozumieniach) na poziomie [...] zł. Otrzymany z tego tytułu przez podatnika przychód za rok 2008 wyniósł [...] zł.

Stanowiący podstawę w/w ustaleń materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmował, oprócz dokumentów źródłowych, tj. umowy pożyczki wraz z aneksami, także: porozumienie stron z dnia 22 lutego 2007 r.; dowody bankowe potwierdzające fakt przelewu 7 kwietnia i 13 czerwca 2008 r. przez M. F. na konto bankowe podatnika kwot po [...] zł każda wraz z adnotacją, że stanowią one wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę; wyrok Sądu Okręgowego we W. z 23 grudnia 2009 r.

w sprawie z powództwa podatnika przeciwko M. F. o zapłatę (sygn. akt

[...]); ugodę pozasądową zawartą między stronami w dniu 12 marca 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego podatnik złożył korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2008 r., w którym uzyskany w ramach umowy pożyczki przychód (w kwocie [...] zł) zaklasyfikował do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (do innych źródeł), a należny z tego tytułu podatek dochodowy wyliczył na kwotę [...] zł. Korektę deklaracji organ podatkowy uznał za skutecznie złożoną i prawidłową.

W związku z otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej (wydanej na wniosek strony) z [...] marca 2011 r. (nr [...]), w której Minister Finansów, podzielając stanowisko wnioskodawcy, uznał - na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego - osiągnięty przez pożyczkodawcę przychód za pochodzący ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), podatnik złożył korektę wcześniejszego zeznania podatkowego. W korekcie zmodyfikował pierwotnie wskazane źródło przychodu (przyjmując, że osiągnięty w ramach umowy pożyczki przychód należało klasyfikować jako pochodzący z kapitałów pieniężnych) i wyliczył należny podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, czyli niższej od wyliczonej wcześniej.

W/w okoliczność stanowiła przesłankę podjęcia postępowania kontrolnego, które zakończyła decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2011 r. Mocą tej decyzji, organ kontroli, na podstawie skali podatkowej, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenia, jakie podatnik otrzymał od pożyczkobiorcy w związku z udzieloną mu pożyczką, nie sposób zaklasyfikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (jako przychodu z kapitałów pieniężnych). Wyłożył, że przepis art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do tego źródła

przychodów i precyzujący, co ustawodawca rozumie przez pojęcie przychodów

z kapitałów pieniężnych, w pkt 1, wyraźnie stanowi o odsetkach od pożyczek, co oznacza, że wszelkie inne formy wynagrodzenia w ramach tego kontraktu nie są traktowane przez ustawodawcę za przychód z w/w źródła. Wskazując na powyższe, organ kontroli wyraził stanowisko, że przyjęcie za podatnikiem poglądu, w myśl którego, jako odsetki, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., należy traktować wszelkie formy wynagrodzenia wypłacanego przez pożyczkobiorcę, prowadzi do rozszerzającej wykładni pojęcia odsetek, a w konsekwencji także do rozszerzającej wykładni zakresu zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (przewidującego opodatkowanie według zryczałtowanej stawki 19%). Organ zwrócił uwagę, że zasady opodatkowania dochodu metodą ryczałtową, jako odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, nie powinny być wykładane w sposób rozszerzający. W rezultacie, otrzymane przez podatnika wynagrodzenie organ I instancji zaliczył do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 (inne źródła)

i opodatkował na zasadach ogólnych, tj. według skali.

W odwołaniu podatnik prezentował pogląd, że otrzymane przez niego (w ramach zawartej umowy pożyczki) wynagrodzenie stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (wynagrodzenie odsetkowe) i z tych też powodów winno zostać opodatkowane według zasad właściwych dla tego źródła, tj. przy zastosowaniu art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że pojęcia "odsetki", w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie należy zawężać tylko do takiego sposobu ustalania wynagrodzenia, który odnosi się do kryterium stopy procentowej. Zdaniem wnoszącego odwołanie, pojęcie to trzeba rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem wszelkie formy płatności wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób jego obliczenia. W uzasadnieniu wyrażonego poglądu odwołał się podatnik do wniosków opinii prawnej dr hab. W. M. oraz do interpretacji podatkowej z [...] marca 2011 r. nr [...], wydanej w indywidualnej sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

W następstwie zaskarżenia przez stronę tego orzeczenia do sądu administracyjnego, organ odwoławczy, w ramach autokontroli, uchylił zaskarżoną decyzję kasacyjną

i podjął postępowanie odwoławcze kończąc je decyzją wydaną [...] marca 2012 r., która to decyzja stanowi na obecnym etapie przedmiot skargi.

Skarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w ten sposób, że:

- dochód w wysokości [...] zł, potraktowany przez organ odwoławczy jako pochodzący z kapitałów pieniężnych (odsetek), został opodatkowany zryczałtowaną stawką podatkową wynoszącą 19% (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł;

- dochód w wysokości [...] zł, uznany przez organ odwoławczy jako pochodzący z tzw. innych źródeł, został opodatkowany na zasadach ogólnych (według skali), prowadząc do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie, jakie pożyczkobiorca (strona) otrzymał od drugiej strony umowy pożyczki, należało przyporządkować do dwóch źródeł przychodu, tj. do art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. oraz opodatkować oddzielnie wedle stawek właściwych (przypisanych) do konkretnego źródła. I tak, przychód w kwocie nie przewyższającej wysokości ustawowych odsetek maksymalnych (wyliczonej na poziomie kwoty [...] zł) organ przyporządkował do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne), w części zaś przekraczającej tę wartość ([...] zł) do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, dochód uznany przez organ odwoławczy jako odsetki został opodatkowany podatkiem ryczałtowym (19%), zaś dochód zaliczony do innych źródeł, według skali podatkowej.

W skardze, skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS tylko w zakresie, w jakim decyzja ta dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu skali podatkowej. W tym też tylko zakresie zgłosił wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Formułując zarzuty skargi wskazał skarżący na naruszenie:

- art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że działanie organu odwoławczego polegające na przyporządkowaniu - na potrzeby opodatkowania - przychodu, jaki otrzymał on od pożyczkobiorcy, do dwóch oddzielnych źródeł opodatkowania, tj. źródła

z art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne) i pkt 9 (inne źródła), nie znajduje umocowania

w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, uzyskane przez niego, w związku z udzieleniem pożyczki, przysporzenie majątkowe winno być

w całości zaklasyfikowane do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Podtrzymał zatem skarżący dotychczas prezentowany pogląd, że otrzymane od pożyczkobiorcy wynagrodzenie należy kwalifikować jako odsetki

w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wyrażone stanowisko skarżący poparł odwołaniem się do uchwały Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 21/91), interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach i opinii prawnej przedstawiciela nauki prawa finansowego, sporządzonej na potrzeby prowadzonego

w sprawie postępowania.

Zakwestionował skarżący zasadność wykorzystania przez organ odwoławczy (na zasadzie wyłączności) w procesie stosowania prawa podatkowego poglądu Sądu Okręgowego wyrażonego w wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]), podnosząc na tej podstawie zarzut braku samodzielnej kwalifikacji przez ten organ ustawowego zwrotu "odsetki od pożyczek", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Końcowo skarżący zarzucił, że wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jaką przyjęto w zaskarżonej decyzji, biegunowo odbiega od stanowiska, jakie na tle identycznych okoliczności faktycznych zajął Minister Finansów w korzystnej dla strony interpretacji indywidualnej, wydanej na jej wniosek. Okoliczność przyjęcia przez organy dwóch różnych wykładni tego samego podatkowo-prawnego stanu faktycznego naruszała, zdaniem wnoszącego skargę, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wywiedziona skarga, z uwagi na objęty nią zakres zaskarżenia decyzji oraz treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270: - dalej: p.p.s.a.), statuującego tzw. zakaz reformationis in peius, podlegała oddaleniu.

Przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wyeliminowania skarżonej decyzji w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności, sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd przeprowadził

w granicach jej zaskarżenia, a wobec braku wystąpienia w tym zakresie przesłanek naruszenia prawa materialnego i procesowego, w stopniu mającym (mogącym mieć) wpływ na wynik sprawy, Sąd odstąpił od uchylenia skarżonej decyzji, pomimo jej wadliwości w części, która nie została zaskarżona.

Przechodząc do rozważań nad zarzutami skargi wymaga przypomnienia, że toczony spór, pierwotnie przed organem kontroli skarbowej, na obecnym zaś etapie przed Sądem, prowadzony jest przy niespornych okolicznościach faktycznych. Charakter tego sporu należy zatem rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie sporu

o wykładnię skutków, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołały postanowienia umowy pożyczki, zawartej z udziałem skarżącego jako pożyczkodawcy. Przy czym, nie budziło wątpliwości stron również i to, że świadczenie, jakie skarżący uzyskał tytułem udzielonej pożyczki, należało rozpoznać na gruncie prawa podatkowego jako przychód do opodatkowania. Rozbieżności pojawiły się natomiast na etapie kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodu, a w konsekwencji także wyboru właściwej stawki podatkowej.

Poświęcając kilka uwag samej charakterystyce umowy pożyczki, która, podobnie jak większość kontraktów cywilnych, tworzy (przy niezbędnym zastrzeżeniu przyjęcia odpłatnego jej charakteru) podatkowo - prawny stan faktyczny w podatku dochodowym, trzeba przypomnieć, że w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odwołanie się do treści art. 720 § 1 KC jest zabiegiem zamierzonym przez Sąd

i ma służyć pokazaniu, że odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy pożyczki, jakkolwiek zastrzeżenie to może być i najczęściej jest wprowadzane do postanowień umownych tego kontraktu, jako forma wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału lub rzeczy. Brak w treści art. 720 KC postanowienia o odpłatnym charakterze umowy pożyczki oznacza, że strony takiej umowy mogą na zasadzie autonomii woli, a zatem zupełnej dowolności, regulować kwestię, czy udzielający pożyczki (pożyczkodawca) odniesienie z tego tytułu jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym, czy nastąpi to

w formie pieniężnej (zwykłej lub formie odsetek), czy rzeczowej, jak również, czy świadczyć będzie nieodpłatnie. W ramach autonomii woli stron dopuszczalne jest także łączenie każdego z odpłatnych wariantów. Takiego też (potencjalnie) ułożenia stosunków majątkowych dotyczyła początkowo (podkreślenie Sądu) zawarta przez skarżącego umowa pożyczki, z wprowadzonym tam zastrzeżeniem przyjęcia różnych wariantów obowiązującej pożyczkobiorcę formy wynagrodzenia za udostępnienie kapitału w zależności od tego, czy i kiedy miało dojść do sprzedaży nieruchomości, na kupno której zaciągnięto pożyczkę celową. Niewątpliwie, w pewnym stopniu nietypowe (jakkolwiek dozwolone) zastrzeżenie wynagrodzenia, do jakiego skarżący był początkowo uprawniony w ramach zawartej umowy, stało się przyczyną zasadniczych rozbieżności interpretacyjnych między stroną a organami podatkowymi. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy właściwej kwalifikacji postanowień umowy pożyczki w części dotyczącej wynagrodzenia (co miało przełożenie na wysokość jego opodatkowania). Przy czym, prowadzony w tym zakresie spór zdominowany został pytaniem o istotę

i charakter "odsetek", jako formy wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału.

Nawiązując do spornej w sprawie kwestii właściwego rozumienia pojęcia "odsetek", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121), że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne

z reguły w rzeczach zamiennych tego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Innymi słowy, Sąd przychyla się do stanowiska,

w myśl którego, ze świadczeniem odsetkowym mamy do czynienia wyłącznie

w sytuacji, gdy jego wysokość da się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału. W tym względzie za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, gdzie organ przeprowadził rozróżnienie między wynagrodzeniem za udostępnianie środków pieniężnych, liczonym za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału (odsetki), a zwykłym wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (dopuszczalnym na zasadzie swobody umów), którego wysokość może być uzależniona od takich czynników jak zysk, obrót, czy (jak początkowo w sprawie) ziszczenie się określonego warunku (sprzedaż nieruchomości). Dopuszczalna jest również, co zostało już zasygnalizowane na wcześniejszym etapie rozważań oraz na co zwrócił uwagę także Sąd Okręgowy (w wyroku wydanym

w sprawie z powództwa podatnika o zapłatę), możliwość kombinacji obu wariantów, tj. zastrzeżenie zarówno odsetek, jak i zwykłego (innego) wynagrodzenia.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym sama już tylko jej sentencja, sugerują, że organ odwoławczy postanowienia umowy pożyczki analizował na potrzeby opodatkowania właśnie pod tym kątem, uznając, że otrzymane przez skarżącego - na mocy postanowień umowy pożyczki - przysporzenie (przychód) składało się

z "wynagrodzenia odsetkowego" (odsetek) oraz innego (zwykłego) wynagrodzenia. Powyższe zalazło odzwierciedlenie w oddzielnym opodatkowaniu obu przysporzeń,

w pierwszym przypadku przy zastosowaniu stałej ryczałtowej stawki 19%, określonej

w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. (rozpoznanym jako przychód ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych), w drugim zaś przy zastosowaniu opodatkowania według skali, a zatem według ogólnych zasad (zakwalifikowanym, jako przychód z tzw. innych źródeł). Podnieść przy tej okazji trzeba, że zawarty w decyzji wywód organu odwoławczego nie jest do końca jasny, tj. nie wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, czy owo "rozbicie" wynagrodzenia dla potrzeb opodatkowania podyktowane było założeniem

o jego dwojakim (złożonym) charakterze (tytułem odsetek i "zwykłego wynagrodzenia"), czy też wynikało raczej z motywów wyroku Sądu Okręgowego, w których Sąd ten uznał, że zastrzeżone w umowie odsetki w części wykraczającej poza dopuszczalną granicę

w rozumieniu art. 359 § 1¹ KC są nieważne. Treść decyzji sugeruje bardziej na ten drugi wariant, na co wskazuje fragment decyzji, w którym organ odnosząc się do przychodu (kwoty [...] zł) opodatkowanego ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdza, że jest to nadwyżka ponad odsetki maksymalne (s. 9 decyzji).

Niezależnie od poczynionej uwagi, stanowisko organu odwoławczego dotknięte jest w omawianym zakresie istotnym błędem co do ustaleń faktycznych w sprawie, który to błąd rzutował na przyjętą w pkt I decyzji błędną podstawę opodatkowania oraz błędną wysokość zastosowanej stawki podatkowej. Otóż, umknęło uwadze Dyrektora IS, że pierwotne postanowienia umowy pożyczki z 17 lipca 2006 r. zostały zmienione aneksem z dnia 20 grudnia 2006 r. Wprowadzona zmiana dotyczyła m. in. § 2 umowy, który regulował kwestie wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Postanowienia § 2,

w brzmieniu nadanym aneksem, przewidywały zmianę zasad wynagrodzenia należnego pożyczkodawcy (skarżącemu), którego wysokość nie tylko nie była (w porównaniu do wcześniejszych zapisów) powiązana z momentem zbycia nieruchomości, ale przede wszystkim była wielkością stałą, przyjętą na poziomie ryczałtowej kwoty [...] zł. Fakt ten oznacza, że organ odwoławczy nie mógł przyjąć do opodatkowania dochodu osiągniętego ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem po zmianach do umowy wprowadzonych w/w aneksem, w ogóle odpadła causa (niezbędna treść czynności prawnej) do żądania przez pożyczkodawcę wynagrodzenia w formie odsetek (przepis art. 359 KC jako podstawę naliczania odsetek przyjmuje

m. in. czynność prawną wprowadzającą obowiązek tego rodzaju świadczenia).

Podniesionej okoliczności nie zmienia fakt, że kwestia odsetek stanowiła przedmiot rozważań sądu powszechnego w sprawie z powództwa skarżącego o zapłatę przeciwko dłużnikowi M. F. Sąd Okręgowy poddał analizie historyczną część umowy pożyczki (w tym postanowienia dotyczące odsetek), z uwagi na zarzuty dłużnika wekslowego (M. F.) co do nieprawidłowego ukształtowania stosunku podstawowego (umowy pożyczki). Dla potrzeb opodatkowania w sprawie, kwestia przekroczenia w postanowieniach umownych dopuszczalnych granic odsetek była natomiast zupełnie drugorzędna, wobec zasadniczej zmiany zasad wynagrodzenia jakie zostały wprowadzone aneksem do umowy pierwotnej.

Stwierdzone uchybienie Dyrektora IS (korzystne przy tym w swych skutkach dla podatnika), wobec częściowego jedynie zaskarżenia decyzji organu II instancji, nie miało jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, jako że w zakresie objętym zarzutami skargi decyzja organu odwoławczego była prawidłowa. Organ II instancji poprawnie zaklasyfikował pozostały przychód (mimo błędnego nazwania go odsetkami od pożyczki przekraczającymi dopuszczalną wielkość) do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (jako tzw. przychód z innych źródeł), oraz prawidłowo zastosował właściwą dla tego dochodu stawkę podatkową według skali.

W ustosunkowaniu do stanowiska skarżącego prezentowanego w skardze należy podnieść, że nie znajduje akceptacji pogląd, w myśl którego, dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem przybierającym postać odsetek od kapitału, bez znaczenia pozostaje sam sposób ustalenia tego wynagrodzenia. Wprawdzie, jak to zostało już podkreślone, w polskim systemie prawa brak jest ustawowej definicji odsetek, to na ich szczególny (konstrukcyjnie) charakter zwraca uwagę piśmiennictwo podnosząc, że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Słuszność tego wywodu potwierdza etymologia słowa "odsetki", bo "odsetek" czegoś oznacza pewną wielkość w stosunku do wielkości głównej ("od sta"). Z prezentowanym stanowiskiem koresponduje także słownikowe znaczenie wyrazu "odsetka" (odmiana słowa odsetki), który jest definiowany jako "określona kwota, stanowiąca ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy" lub po prostu, "procent od kapitału" (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 1177 oraz Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2002, s. 581).

Analiza aneksu z dnia 20 grudnia 2006 r. do umowy pożyczki dowodzi braku przypisania takiego charakteru wynagrodzeniu, jakie zostało wprowadzone tym aneksem, anulującym jednocześnie wcześniejsze (odmienne) postanowienia w tym zakresie. Odwołując się do treści aneksu trzeba podkreślić, że należne pożyczkodawcy wynagrodzenie zostało określone jako "wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł". Wprawdzie nie należy użytemu tam przymiotnikowi "ryczałtowe" przypisywać znaczenia, jakie nadają temu określeniu przepisy KC regulujące np. umowę o roboty budowlane, to jednak samo posłużenie się określeniem "ryczałtowe" bez wątpienia wskazuje na wolę stron, aby wynagrodzenie to zostało określone na stałym, niezmiennym poziomie. Tymczasem cecha braku stałości (przewidywalności) wynagrodzenia, podyktowana przede wszystkim czynnikiem przedziału czasowego,

w jakim naliczane są odsetki, jest cechą charakterystyczną właśnie dla wynagrodzenia odsetkowego.

Za prezentowanym poglądem przemawia w stanie sprawy także historyczna wykładnia umowy pożyczki oraz aneksu do tejże umowy, prowadząca do wniosku, że zamiarem stron umowy, pomimo początkowo wprowadzonych postanowień, było ustalenie wynagrodzenia pożyczkodawcy w kwocie ściśle określonej przez umawiających się. Powyższe, przy braku odniesienia się w aneksie do procentowego ujęcia tego wynagrodzenia, przesądza o niepowodzeniu argumentacji skarżącego co do charakteru otrzymanego wynagrodzenia i jego kwalifikacji na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Skoro zatem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nakazuje uznawać za kapitały pieniężne odsetki od pożyczek, a nie ogólnie wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, to - przy braku zastrzeżenia w umowie takiej formy wynagrodzenia dla pożyczkodawcy - wynagrodzenie to nie mogło zostać uznane za pochodzące ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym brak było podstaw do opodatkowania takiego dochodu wedle korzystniejszej dla strony stawki 19%.

Powyższe stanowi o niezasadności zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 27 ust. 1 w zw.

z art. 20 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się końcowo do objętych zarzutami skargi naruszeń art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, które strona upatrywała w odmiennej ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy w porównaniu z oceną przyjętą przez Ministra Finansów

w interpretacji podatkowej wydanej na wniosek skarżącego, wymaga podkreślenia, że interpretacja podatkowa nie ma charakteru aktu stosowania prawa (por. wyrok NSA

z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2360/10, LEX nr 1213632). Nie jest również rozstrzygnięciem władczym, co oznacza, z jednej strony brak obowiązku zastosowania się do niej przez podatnika, z drugiej zaś możliwość kwestionowania tego aktu przez same organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wynika to stąd, że organy podatkowe, orzekając w tym trybie, nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (dążenia do prawdy obiektywnej),

a zakres przedmiotowy postępowania prowadzonego sprawie o udzielnie interpretacji ograniczony jest jedynie stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Poczyniona uwaga oznacza, że pominięcie w sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego, jaka na tle zbliżonego stanu faktycznego została udzielona skarżącemu, nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa (wydana interpretacja nie tworzy dla strony praw nabytych), ani też zasady z art. 121 § 1 O.p. Nie mogło zatem także dojść na tej podstawie do naruszenia art. 120 O.p. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że wniosek o udzielenie interpretacji został złożony przez stronę w dniu 16 grudnia 2010 r. (podkreślenie Sądu) i odnosił się do zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji nie sposób odnosić do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i dotyczącego roku 2008. Strona nie mogła tym samym skorzystać z "ochrony" określonej w art. 14k O.p.

Sąd zauważa, że wyrok Sądu Okręgowego we W. stanowił dowód

w sprawie (art. 181 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcia zawarte w tym wyroku, z uwagi na zaistniały w sprawie podatkowy stan faktyczny, pozostają jednak bez wpływu na ostateczny wynik rozpoznawanej sprawy (np. poruszona w wyroku kwestia nieważności umowy pożyczki w zakresie odsetek przewyższających odsetki maksymalne nie powinna rzutować - wbrew stanowisku organu II instancji - na sposób załatwienia sprawy, o czym była mowa wyżej). Dlatego też Sąd nie widzi potrzeby dokonywania oceny w zakresie stopnia związania tym wyrokiem stron sporu w kontekście regulacji art. 365 § 1 i art. 366 Kodeksu Postępowania Cywilnego.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.