Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w Ś.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 108/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w Ś.] (w skrócie A) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] listopada 2004 roku, nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 roku, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2004 roku nr [...] określającą skarżącej Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 5.821,00 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia przeniesienia w wysokości 23.782,00 zł.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia 12 kwietnia 2001 roku, nr 20/TR/01, wystawionej przez T., spółkę z o.o. z siedzibą w B. (w skrócie T.) na kwotę netto 360.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 79.200,00 zł. Powyższa faktura została wystawiona na podstawie umowy o "przeniesienie uprawnień z koncesji na wykonanie międzynarodowego transportu drogowego" z dnia 12 kwietnia 2001 roku. Zgodnie z jej treścią zbywająca T. przeniosła na nabywcę A uprawnienia wynikające z posiadanych przez siebie koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Należność w kwocie 360.000,00 zł nabywca miał uregulować w terminie do 30 kwietnia 2001 roku zaliczając na poczet zapłaty udzieloną wcześniej spółce T. pożyczkę w kwocie 60.000,00 zł. Pozostała należność w wysokości 300.000,00 zł miała zostać przelana na pokrycie zobowiązań T. wobec ZUS. Przedmiot sprzedaży wskazany na spornej fakturze określono jako zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego.

Ponadto, ustalono też, że Spółka omyłkowo zakwalifikowała zakup usług najmu pomieszczeń (udokumentowany fakturą z dnia 14 maja 2001 roku nr 120/2001 na wartość netto 3.489,75 zł oraz podatek VAT 767,00 zł) do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej, zamiast do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie tj. art. 60, art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, art. 24a § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1 art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 27 ust.4 i ust.6, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem).

Organ podatkowy drugiej instancji nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Przywołując przepis art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał dogłębnego rozpatrzenia materiału dowodowego i prawidłowo uznał, że czynności wykonane przez T. na rzecz Spółki nie stanową usługi w rozumieniu ww. ustawy. Do konkluzji takiej organ odwoławczy doszedł w szczególności po dokonaniu analizy zawartej przez Spółkę umowy z T., wystawionej przez tę spółkę faktury oraz wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania. Skoro, jak wskazał organ podatkowy drugiej instancji przywołując przepis § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia, czynności "odstąpienia" przez T. na rzecz A posiadanych koncesji nie były objęte regulacją ustawy o VAT (a tym samym nie były opodatkowane), to sporna faktura nie mogła stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wywodził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 roku stwierdził niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia, jednakże zaznaczył, że niezgodność wskazanego przepisu z Konstytucją ogranicza się do sytuacji pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika nabywającego towar lub usługę, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku, a kwota wskazana w fakturze została zapłacona, co nie miało, jak podkreślił organ odwoławczy, miejsca w niniejszej sprawie (bowiem kwota podatku wykazana na fakturze nie została zapłacona). Prawidłowo także, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji ustalono skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania w podatku od towarów i usług i jest z nim immanentnie związane. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podniósł, że po dniu 1 maja 2004 roku istniała możliwość ustalenia takiego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 4-8 nie obowiązującej w tej dacie ustawy o VAT, jako że jest to przepis prawa materialnego, który należy stosować na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 20 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił także zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, uznając, że są one bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka podniosła zarzuty jak w odwołaniu wskazując, iż doszło do naruszenia:

- art. 60 Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 24a § 1 O.p. poprzez oparcie analizy umowy z dnia 12 kwietnia 2001 roku przez organy podatkowe wyłącznie na jej dosłownym brzmieniu, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu w którym została zawarta, a także czynności faktycznych jakie zostały w jej wyniku podjęte;

- art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5a Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że czynności następujące w wykonaniu zawartej umowy nie stanowią usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem;

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, będące konsekwencją naruszenia ww. przepisów poprzez przyjęcie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury za "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego" było bezpodstawne;

- przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 188 i 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia określonych wniosków dowodowych Strony skarżącej i rozstrzyganie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa;

- art. 21 § 3 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oparcie spornej decyzji na tych przepisach, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy "przeniesienie uprawnień z koncesji" lub "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji" jest usługą, lub inną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy tj. z uwzględnieniem art. 60 i art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 24a O.p. W tym celu organy podatkowe oparły się przede wszystkim na umowie z dnia 12 kwietnia 2001 roku "o przeniesienie uprawnień z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego" i na fakturze z tego samego dnia dokumentującej "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego". Sąd przywołując art. 2 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 54 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP zważył, że jakkolwiek by nie określać czynności wykonanych przez T. na rzecz A, ich zakres nie obejmował czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie były one usługą, tylko stanowiły co najwyżej zwrot kosztów lub sprzedaż praw, które nie podlegają opodatkowaniu. O powyższym świadczą, zdaniem Sądu, zarówno literalne brzmienie, jak i wynikający z umowy zamiar stron i cel umowy. Odnośnie naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT Sąd argumentował, że przewidziane w tym przepisie obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, uzależnione jest nie tylko od posiadania dokumentu z naliczoną kwotą podatku, ale od nabycia usługi, której nie stanowiły wykonane przez T. czynności. Materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił zatem art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p., co jednoznacznie wynika z powołanej w decyzjach obu instancji podstawy prawnej.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku (OTK-A 2004/6/59) Sąd stwierdził, że nakazuje on uwzględnić podatek naliczony z faktury, nawet wówczas, gdy faktura ta nie dokumentuje (jak w niniejszej sprawie) czynności objętych obowiązkiem podatkowym, przy czym istotnym warunkiem jest zapłata wykazanej w fakturze kwoty. Jak dalej wywodził, w niniejszej sprawie kwota podatku wykazanego w sporej fakturze nie została zapłacona, co wykluczało możliwość odliczenia kwoty podatku przez drugą stronę transakcji.

W zakresie zarzutu dotyczącego zastosowania nieaktualnej podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że z uwagi na sposób powstania tego zobowiązania decyzja ustalająca jego wysokość musi mieć oparcie w przepisach obowiązujących w dniu podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wywiódł, że skoro nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązująca od dnia 1 maja 2004 roku, zawiera w art. 109 ust. 5 identyczne rozwiązania w zakresie przepisów sankcyjnych jak uchylony art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 roku (są to przepisy o charakterze materialnym) i brak jest przepisów przejściowych, to w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT, bowiem należało zastosować jako podstawę prawną dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 roku (decyzja została wydana pod dniu 1 maja 2004 roku). Jednakże z uwagi na to, że wskazane przepisy są tożsame oraz uwzględniając obowiązek przestrzegania konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), wadliwość ta nie stanowi podstawy do wyeliminowania spornego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Sąd po dokonaniu analizy przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania stwierdził, że ich działaniu nie można zarzucić naruszenia określonych procedurą zasad. W prawidłowo wszczętym postępowaniu strona aktywnie uczestniczyła i była informowana o wszystkich podejmowanych przez organy działaniach. Jej wyjaśnienia były rozważane a wnioski dowodowe organ rozpatrywał w formie przewidzianej prawem, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych pismem z dnia 24 czerwca 2004 roku została w sposób logiczny uzasadniona w postanowieniu z dnia 9 lipca 2004 roku o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz odmowie zasięgnięcia opinii z Prokuratury Rejonowej w B. i Ministerstwa Finansów. Jak dalej wywodził, odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie miała istotnego wpływ na wynik sprawy, bowiem opinia Prokuratury Rejonowej w B. (prowadzącej postępowanie karne w sprawie dotyczącej działania władz innej spółki na szkodę T.) nie mogła być przydatna w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej. Podobnie, żądanie wystąpienia do Ministerstwa Infrastruktury o udzielenie opinii co do sposobu udzielenia licencji i stosowanych w tym zakresie procedur - było niecelowe, skoro tryb ten regulują powszechnie obowiązujące przepisy. Nie można także zarzucić organom podatkowym, jak podniósł Sąd, naruszenia art. 191 i 120 O.p., bowiem nie przekroczyły one granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły zasady praworządności. Nie kierowały się one także zasadą in dubio pro fisco, przyjęcie bowiem skutków podatkowych zgodnych z prawem, nie uzasadnia zarzutu działania na niekorzyść strony. Zatem, działanie organu nie podważa określonej w art. 121 § 1 O.p normy prawnej i realizuje ustawową zasadę przekonywania wskazaną w art. 124 O.p.

W skardze kasacyjnej A, spółka z o.o. z siedzibą w Ś. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 2, art. 54 ust. 1 o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd, w kontekście istniejącego stanu faktycznego, ww. przepisów i przyjęcie, że czynności faktycznych i prawnych wykonanych przez T. na rzecz skarżącej nie można zaklasyfikować jako usługi, a co najwyżej uznać za "zwrot kosztów" lub "sprzedaż praw" zgodnie z ich nazewnictwem, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, a w szczególności przepisu art. 54 ust. 1 tej ustawy przyjmującej bardzo szeroką definicję usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na co zwraca uwagę w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 roku, w sprawie sygn. akt K 32/99, Trybunał Konstytucyjny odwołując się w tym zakresie do obowiązujących dyrektyw Unii Europejskiej, a także orzecznictwo sądów i poglądy doktryny) czynności te niewątpliwie stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem;

- prawa materialnego tj. art. 24a O.p. w zw. z art. 60 i art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że sprawą organów podatkowych nie jest dokonywanie oceny cywilnoprawnych skutków jakie strony zamierzały osiągnąć zawierając transakcję na warunkach przez siebie określonych, podczas gdy pogląd ten stoi w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem ww. przepisów, co w konsekwencji spowodowało pominięcie wskazanych w nich reguł treści faktury VAT wystawionej na podstawie tej umowy bez uwzględnienia wbrew zasadom logiki i prawidłowego rozumowania tego, że użyte przez strony w fakturze i w umowie nazewnictwo, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, jak i też zachowania stron oraz organu koncesyjnego, nie może stanowić kryterium decydującego dla przyjęcia, że czynności T. na rzecz skarżącego nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz bez uwzględnienia tego jakie rzeczywiście czynności faktyczne i prawne zostały podjęte przez firmę T. na rzecz skarżącego w wykonaniu tej umowy. Była to usługa umożliwiającą Spółce przejęcie 7 sztuk koncesji, która to usługa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług;

- prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura wystawiona na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2001 roku nie dokumentuje zakupu usługi przez skarżącą, a zatem nie stanowi podstawy do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze;

- prawa materialnego w postaci art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i ustalenie w oparciu o ten przepis dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy takie dodatkowe zobowiązanie nie powinno być ustalone z uwagi to, iż brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, którego przedmiotem było odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 30 kwietnia 2001 roku wystawionej na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2001 roku.

W uzasadnieniu Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku (w sprawie sygn. akt K 32/99), podniosła, że pojęcia usługi nie można utożsamiać wyłącznie z usługami wymienionymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, które są próbą racjonalnego uporządkowania różnych rodzajów towarów i usług występujących w obrocie. Powyższą tezę (o szerokim rozumieniu pojęcia usługi) jej zdaniem potwierdza także wyrok NSA w Katowicach z dnia 22 lutego 2002 roku, w sprawie sygn. akt I SA 1713/2000, wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 roku, w sprawie sygn. akt RN 121/99 oraz doktryna. VI Dyrektywa nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku oraz dyrektywa z dnia 16 grudnia 1991 roku nr 91/680/EWG, które Rzeczpospolita Polska obowiązana była stosować na mocy postanowień układu stowarzyszeniowego określają, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób generalny, szeroko i wskazują, że są nim: import, eksport, dostawa i usługi.

Argumentując, że T. wykonał na jej rzecz usługę podlegającą podatkowi od towarów i usług, Spółka wymieniła w skardze kasacyjnej czynności składające się jej zdaniem na tę usługę tj. zrzeczenie się przysługujących uprawnień wynikających z koncesji, sporządzenie wniosków dla organu koncesyjnego, wydanie blankietów licencji. A wskazała, że Sąd oraz organy podatkowe winne były uwzględnić treść umowy, jej efekt (pozyskanie 7 koncesji) oraz faktyczne czynności, które zostały wykonane w celu jej realizacji, a nie wyciągać mylne wnioski z tytułu tej umowy (który odnosi się jedynie do jednego z elementów kalkulacyjnych ceny usługi tj. kosztów poniesionych przez T.) lub dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności prawnej. Powyższe jej zdaniem stanowi naruszenie przepisu art. 24a O.p. w zw. z przepisami art. 60 i art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, a także przepisu art. 2 ust. 1, 4 pkt 2 i 54 ustawy o VAT. W konsekwencji, błędne ustalenia stanu faktycznego, pociągnęły za sobą w ocenie skarżącej Spółki, dalsze naruszenia prawa tj. zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W konkluzji A, spółka z o.o. z siedzibą w Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a. ), bowiem w istocie zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, iż pomiędzy stronami umowy nie doszło do wykonania usługi, tymczasem nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że skarga jest w istocie powtórzeniem polemiki ze stanowiskiem zajmowanym dotychczas w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez A, sp. z o.o. w Ś. nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 P.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie, pomijając konieczne odwołanie się do art. 174 P.p.s.a, które w jednoznaczny sposób pozwoliłoby na określenie podstaw kasacyjnych skargi, strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 2, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT oraz 24 a O.p. w zw. z art. 60 i art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię, a ponadto

- art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99) czyli na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (por. wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 ). Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, że zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który nie budzi zastrzeżeń, zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącej Spółce nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Przechodząc do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu, wypada podkreślić, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04 ); błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również i ten zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw w tak skonstruowanej skardze kasacyjnej.

Nade wszystko wskazać należy, że nie można skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem normy prawa materialnego stosuje organ podatkowy, a nie sąd administracyjny pierwszej instancji ( skarga nie zawiera zarzutu naruszenia m.in. art. 145 P.p.s.a. ). Natomiast błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca nie dokonała jednak wyraźnego i jednoznacznego zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji ( mając również na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej ). W skardze kasacyjnej nie zawarto bowiem ani wskazania co do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, ani też nie zawarto jakiegokolwiek sformułowania, które wprost wskazywałoby na zamiar zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa procesowego ( art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. ). Chociaż błędnie wskazany przez stronę skarżącą w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 24 a O.p., stanowi faktycznie przepis proceduralny, przez sam ten fakt nie można jednak uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego. Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia prawa procesowego nie został wyraźnie wskazany przez stronę skarżącą, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kompetencję do rozpoznania sprawy ściśle wyznacza art. 183 P.p.s.a., nie może formułować domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie kasacyjnej skarżący opiera wniesioną skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., sygn. I FSK 155/05).

Na marginesie Sąd wskazuje, że nawet gdyby strona skarżąca dokonała wyraźnego wskazania, że podstawę skargi kasacyjnej stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. dokonała wskazania podstawy kasacyjnej o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wskazanie to miałoby znaczenie dla przedmiotowej sprawy tylko wtedy, gdyby towarzyszyłoby mu wskazanie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania sądowoadministracynego (poprzez zarzucenie sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. ). Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, czy też innych przepisów proceduralnych, które faktycznie nie są przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym, należy każdorazowo potraktować jako niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika bowiem, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04). Podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogą zatem stanowić, ani zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie (m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. FSK 108/04, wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 FSK, wyrok NSA z dnia 25 maja 204 r., sygn. FSK 81/04, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04), ani tym bardziej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, których nie miał on obowiązku stosować w prowadzonym przez siebie postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Podkreślenia wymaga, że niezależnie od tego, iż w skardze kasacyjnej zawarte zostały zarzuty opisane jako dotyczące naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca także w tym zakresie nie wskazała podstawy kasacyjnej, na której te zarzuty oparła. Brak wyraźnego wskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. (np. poprzez naruszenie m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ), także w tym wypadku budzi wątpliwości, co do faktycznego zamiaru strony skarżącej, mając na uwadze, że zarówno w rozwinięciu ww. zarzutów, jak i dalszym ich uzasadnieniu, strona skarżąca mówiąc o naruszeniu prawa materialnego, w istocie kwestionuje przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne. Jak natomiast wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony skarżącej we wskazywaniu podstaw kasacyjnych skargi, w tym także do dokonywania ich swoistej "rekonstrukcji" na podstawie treści pisma procesowego strony skarżącej. Zamiar oparcia skargi na określonej podstawie kasacyjnej powinien być każdorazowo wyrażony wprost.

W ocenie NSA nawet gdyby strona skarżąca dokonała prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniesione przez nią w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego należałoby uznać za nieuzasadnione. Zgłaszając zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 6, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT oraz 24 a O.p. w zw. z art. 60 i art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego strona skarżąca skupiła się, co do zasady, na zakwestionowaniu zawartego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że dokonane przez firmę T. na rzecz A, sp. z o.o. w Ś. czynności faktyczne i prawne nie stanowiły usługi, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, należy raz jeszcze podkreślić, że brak skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego rzutuje w konsekwencji na zasadność zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05). Jak to podano wyżej zarzuty naruszenia postępowania zostały natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej w sposób wadliwy, co uniemożliwia ich rozpoznanie.

Abstrahując od omówionego wyżej zarzutu naruszenia art. 24 O.p., wadliwość sformułowania zarzutów w tym zakresie polega przede wszystkim na tym, że strona skarżąca podnosząc twierdzenia, w których kwestionuje dokonaną i przyjętą w sprawie ocenę materiału dowodowego, dokonała podniesienia tych twierdzeń, po pierwsze - z pominięciem wskazania postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a po drugie - z pominięciem wskazania konkretnych przepisów procedury naruszonych, w jej ocenie, przez Sąd pierwszej instancji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r. OSK 59/04). Tym samym niezależnie od tego, że zarzuty, które skarżąca spółka podaje jako naruszenia prawa materialnego, dotyczą w istocie ustaleń faktycznych, również w tym wypadku nie możemy mówić o wyraźnym, a przez to skutecznym zgłoszeniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji skutecznym zakwestionowaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Okoliczność braku skutecznego sformułowania zarzutu w zakresie prawa procesowego musi jednocześnie skutkować przyjęciem, że ustalony przez organy podatkowe, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. W sytuacji gdy stan faktyczny sprawy uznaje się za bezsporny, a wiec także w sytuacji jego bezskutecznego zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny badając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego (oczywiście o ile strona dokonała wskazania podstawy kasacji z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) rozstrzyga, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organów podatkowych w zakresie w jakim przyjęły, iż dany stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu prawa materialnego jest dokonywana w tym wypadku wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04).

Tym samym, jak wskazano wyżej, także w sytuacji, w której strona skarżąca dokonałaby prawidłowego wskazania podstawy kasacji z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniesione przez nią zarzuty naruszania prawa materialnego należałoby uznać za nieuzasadnione. Przyjmując bowiem, że wystawiona przez T. faktura VAT z dnia 12 kwietnia 2001 roku nr 20/TR/01 nie dokumentowała transakcji kupna - sprzedaży usługi oraz, że wykazany w tej fakturze podatek nie został zapłacony przez sprzedającego, organy podatkowe zasadnie odmówiły kupującemu tj. skarżącej spółce A prawa odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego kierując się § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) stanowiącym, że faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (tj. faktury wystawione pomimo tego, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. SK 22/03, na mocy którego § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazane orzeczenie nakazuje bowiem uwzględnić podatek naliczony z faktury, nawet wówczas, gdy faktura ta nie dokumentuje czynności objętych obowiązkiem podatkowym, pod warunkiem stwierdzenia zapłaty wykazanej w fakturze kwoty. Natomiast zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, przyjętym następnie w całości przez Sąd pierwszej instancji, kwota podatku należnego wykazana w spornej fakturze wystawionej przez T. na rzecz A, sp. z o.o. w Ś., za "zwrot kosztów z tytułu przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego" w kwocie 79.200 zł, została wprawdzie uwzględniona w złożonej za kwiecień 2001 r. deklaracji VAT - 7 spółki T., lecz zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Zatem brak zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktury, wykluczył tym samym możliwość odliczenia podatku przez skarżącą spółkę A, będącą drugą stroną transakcji.

Reasumując: w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki nie wskazano podstaw kasacyjnych tej skargi. Niezależnie od tego, mając na uwadze, że zgodnie z art. 175 P.p.s.a. sporządzenie skargi kasacyjnej jest objęte "przymusem adwokackim" tj. wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, (co ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe aby w powyższych rozważaniach wykazać, że nawet w sytuacji, w której pełnomocnik strony skarżącej dokonałby prawidłowego wskazania tych podstaw tj. art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty także należałoby uznać za nieuzasadnione. Objęły one bowiem w istocie: a) zakwalifikowany jako zarzut prawa materialnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej, a więc przepisów w ogóle nie regulujących przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego; b) zarzuty naruszenia prawa materialnego, które, pomimo braku skutecznego sformułowania zarzutu przeciwko naruszeniu prawa procesowego, zostały oparte na zakwestionowaniu poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleniach faktycznych. W tym kontekście, odnosząc się końcowo do zawartych w skardze kasacyjnej odniesień do prawa europejskiego, (niezależnie od zasadnie podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczności, że w okresie, którego dotyczą sporne decyzje w RP nie obowiązywały jeszcze przepisy Unii Europejskiej) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pozostają one bez znacznie dla przedmiotowej sprawy, już właśnie przez sam fakt braku wskazania podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. ją oddalił; o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 P.p.s.a.