Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 380/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 46 § 1 i 2, art. 47 § 1 i 2, art. 48
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 2015 poz 469
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 153 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...],[...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł uzupełnionej decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. Nr [...],[...] w sprawie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] r. poprzez dodanie w sentencji tiret drugie o treści "odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł" – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 składając korektę deklaracji, z której wynika, że kwota tego podatku ulega obniżeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Następnie w wyniku rozpoznania wniosku podatnika o jej uzupełnienie decyzją z dnia [...] r. uzupełnił rozstrzygnięcie ww. poprzez dodanie w sentencji treści: "odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł".

Organ I instancji stwierdził nadpłatę za 2008 r. w zakresie opodatkowania gruntów i uznał, że Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości budynków związanych z prowadzoną działalnością oraz budowli, które pozostawały w jej samoistnym posiadaniu. Powołując się na autonomiczny charakter prawa podatkowego nadmienił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu, co oznacza, że budynki i budowle mogą być osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. w sprawie uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wskazał, że w przyjętej do wyliczenia należnego podatku podstawie opodatkowania uwzględniona została powierzchnia działek gruntowych nr [...] i [...] pomimo, że działki te nie stanowiły własności Spółki i nie posiadała ona tytułu prawnego, który rodziłby obowiązek podatkowy. Co więcej w jej ocenie również błędnie opodatkowane zostały posadowione na przedmiotowych działkach budynki. Wprawdzie z posiadanych dokumentów wynikało, że zostały wzniesione przez poprzednika prawnego Spółki przedsiębiorstwo państwowe B, to jednak w myśl wyrażonej w art. 47 § 1 i art. 48 k.c. zasady superficies solo cedit nie stanowiły one własności Spółki, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zgodziła się z twierdzeniami organu o przypisaniu Spółce statusu posiadacza samoistnego budynków. Podkreśliła, że skoro budynki stanowiły części składowe nieruchomości gruntowej, to tym samym ich posiadanie nierozerwalnie było związane z gruntem, na którym zostały posadowione, zatem posiadaczem samoistnym spornych budynków mógłby być jedynie ten, kto byłby jednocześnie samoistnym posiadaczem gruntów. W rozpatrywanym przypadku nie ma natomiast możliwości wskazania posiadacza w stosunku do działek gruntowych nr [...] i [...], bowiem stanowiły własność Skarbu Państwa, a działający w jego imieniu Starosta G. wykonywał w pełni przysługujące z tytułu własności prawa, co wyklucza możliwość przypisania Spółce samoistnego posiadania.

SKO zaskarżonym rozstrzygnięciem podzieliło ustalenia organu I instancji.

W rozważaniach szczegółowo odniosło się do materiału dowodowego sprawy stwierdzając, że istotą sporu jest ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powołano art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniając czym jest nadpłata oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.; dalej: u.p.o.l.).

Kontynuując organ odwoławczy uznał, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "posiadacza" należy odwołać się do art. 336 k.c. Przepis rozróżnia posiadanie samoistne i zależne; posiadanie zależne wywodzi się ze stosunku umownego między władającym a właścicielem lub posiadaczem samoistnym. Podał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż działki oznaczone numerami [...] i [...] stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. (dalej: RZGW) jest ich trwałym zarządcą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe grunty zostały oddane w posiadanie zależne na mocy zawartych umów dzierżawy. Z akt sprawy wynika także, że na przedmiotowych działkach usytuowane są następujące budynki, które znajdowały się w posiadaniu dzierżawcy:

- budynek pawilonu żeglarskiego o pow. [...] m2,

- 5 domków campingowych o pow. [...] m2 każdy,

- budynek portierni o pow. [...] m2,

- budynek szaletu o pow. [...] m2.

Z pisma z dnia 21 stycznia 2014 r. RZGW wynika, że Spółka wielokrotnie informowała zarządcę trwałego o tym, ze budynki posadowione na działkach [...] i [...] stanowią jej własność. Natomiast Spółka w piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r. wskazała, że:

- wartość nabycia i koszt wytworzenia budynków posadowionych na działkach nr [...] i [...] zostały ujęte jako składniki majątku trwałego Spółki za 2008 r.,

- ww. budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki w 2008 r. i podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- przedmiotowe budynki były dzierżawione przez C na cele gastronomiczno-hotelarsko-sportowo-szkoleniowe,

- Spółka uzyskiwała z ww. budynków przychody w 2008 r.

Z wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. wynika, że Spółkę nie wiązała żadna obowiązująca umowa z przedsiębiorstwem M. C., które obciążane było za bezumowne korzystanie z budynków. Spółka wyjaśniła także, że poniosła nakłady na wytworzenie budynków, które ujęte są w jej ewidencji środków trwałych oraz iż poniesione na utrzymanie budynków wydatki w postaci amortyzacji, ubezpieczenia składników majątkowych, podatku od nieruchomości zaliczane były do kosztów działalności gospodarczej.

Organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia prowadzonej ewidencji środków trwałych według stanu na rok 2008 oraz dokumentów stanowiących podstawę wpisu do ewidencji w zakresie budynków położonych na terenie Gminy P. Przesłuchał w charakterze świadka M. C. i uznał za dowody w sprawie zawiadomienie Urzędu Rejonowego w G. z dnia [...] r. o oddaniu obiektu budowlanego do użytku, deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2003-2005. Z wymienionych dowodów wywiódł, że wskazane budynki zostały oddane do użytku w dniu 27 czerwca 1991 r. a do ewidencji środków trwałych Spółki zostały wprowadzone w październiku 2004 r. Zawiadomienie o oddaniu budynków do użytkowania dotyczyło poprzednika prawnego Spółki B. Przesłuchany w charakterze świadka M. C. zeznał, że w 2008 r. władał budynkami, których właścicielem była Spółka i prowadził w tych budynkach działalność gospodarczą. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument, na mocy którego Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej nabył prawo trwałego zarządu nieruchomościami oznaczonymi jako działki nr [...] i nr [...] (zaświadczenie Starosty [...] z dnia 22 grudnia 2005 r.). Zdaniem organu II instancji z wymienionego zaświadczenia wynika także, że w trwały zarząd zostały oddane jedynie grunty, a dokument ten był podstawą ujawnienia trwałego zarządu w księdze wieczystej nr [...].

Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji, że w świetle przepisów prawa podatkowego budynki położone na działkach [...] i [...] znajdowały się w posiadaniu samoistnym Spółki, która na mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. W jego ocenie nie budzi wątpliwości, że Spółka władała przedmiotowymi budynkami jak właściciel, poniosła nakłady na wytworzenie budynków, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczała budynki, koszty związane z nimi zaliczała do kosztów prowadzonej działalności, wydzierżawiła budynki i czerpała pożytki w postaci pobierania czynszu dzierżawnego. Spółka była posiadaczem samoistnym, ponieważ wiedziała, że nie jest właścicielem, ale chciała posiadać rzecz jak właściciel i manifestowała swoją wolę, zatem ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie budynków i budowli.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy wskazał, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu, co oznacza, że budynek i budowla mogą być osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania. Spółka zaś była podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których wysokość podatku wyliczona została na podstawie obowiązujących w 2008 r. stawek podatkowych i wyniosła [...] zł oraz od budowli, od których wysokość podatku wyniosła [...] zł (łącznie [...] zł). SKO podzieliło wyliczenia dokonane przez organ I instancji. Skoro podatnik w 2008 r. zadeklarował i zapłacił podatek w kwocie [...] zł, to wysokość nadpłaty wynosi [...] zł.

Organ ponadto zwrócił uwagę, że wskazane przez Spółkę orzecznictwo sądowe dotyczy zupełnie odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych, co oznacza, że nie można ich przenieść na grunt rozpatrywanej sprawy.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie obowiązującego w 2008 r. prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przybliżając przebieg postępowania podała, że spór w sprawie sprowadza się do opodatkowania budynków D w P. Powołując się na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stwierdziła, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć użytych w przepisie tj. właściciela, posiadacza samoistnego i użytkownika wieczystego. Wobec takiego stanu rzeczy wskazała na zasadę superficies solo cedit, która znajduje odzwierciedlenie w art. 47 § 1 i art. 48 k.c. (z odstępstwem unormowanym w art. 49 k.c.) i ma niepodzielny charakter co do gruntów i budynków. Zdaniem Spółki skoro wybudowane przez B budynki są posadowione na gruntach osoby trzeciej – Skarbu Państwa, to nie mogą stanowić własności Spółki. Podkreśliła także, że nie można uznać, aby właściciel wykonywał przysługujące mu nad gruntami władztwo, a jednocześnie znajdujące się na tych gruntach budynki znajdowały się w posiadaniu samoistnym osoby trzeciej.

Spółka zwróciła uwagę na zaświadczenie Starosty [...] z dnia 22 grudnia 2005 r., który wykonując prawa właściciela potwierdził, że z mocy prawa grunty D zostały oddane w trwały zarząd Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w G. Zatem w 2008 r. Spółka nie była samoistnym posiadaczem gruntów a w ślad za tym i budynków, więc nie ciążył na niej obowiązek podatkowy.

W ocenie Spółki fakt wprowadzenia budynków (wybudowanych przez B) do ewidencji środków trwałych i ich amortyzowanie nie może w żadnym wypadku świadczyć – z cywilistycznego punktu widzenia – o ich samoistnym posiadaniu przez podatnika. Dalej podała, odnosząc się do obciążania M. C. za bezumowne korzystanie ze spornych budynków, że nie można pominąć, iż osoba, która wzniosła na cudzym gruncie budynek, posiada w stosunku do właściciela gruntu roszczenie o zwrot poniesionych na budynek nakładów. W przypadku natomiast niepokrycia tego roszczenia przez właściciela gruntu, ten kto z budynku korzysta, obowiązany jest nie tylko do zapłaty na rzecz właściciela czynszu dzierżawnego związanego z korzystaniem z gruntów, lecz także czynszu z tytułu korzystania z budynku na rzecz tego kto te nakłady poniósł.

SKO wniosło o oddalenie skargi powtarzając w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreśliło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, zatem mogą one stanowić odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania, co oznacza że posiadaczem samoistnym budynków nie musi być ten, kto jest jednocześnie posiadaczem samoistnym gruntów (ustawa nie posługuje się pojęciami części składowych gruntu). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy jest nie tylko właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych, ale także posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektów budowlanych. Powołując się na materiał dowodowy, SKO wskazało, że Spółka była posiadaczem samoistnym budynków położonych na działkach nr [...] i [...] stanowiących własność Skarbu Państwa, przy czym nie zostało na nich ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze stwierdzając, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości a jedynie jej stan prawny. Zaprzeczył ponownie, że Spółka była samoistnym posiadaczem budynków. Złożył do akt kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] r., informując, że Spółka przeniosła własność nakładów, które poniosła na budynki na rzecz M. C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) tej ustawy).

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja SKO z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzje organu I instancji: z dnia [...] r. stwierdzającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz z dnia [...] r., uzupełniającej wcześniejsze rozstrzygnięcie i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wymienionym podatku w kwocie [...] zł.

Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w części objętej decyzją uzupełniającą organu I instancji, podniosła, że nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości budynkowych wzniesionych przez nią na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. Konsekwentnie powoływała się na przepisy art. 47 § 1 i art. 48 k.c., odwołując się do zasady superficies solo cedit.

Organy podatkowe ustaliły, że grunt, na którym posadowione są budynki i budowle jest własnością Skarbu Państwa (działki nr [...] oraz [...]) i został oddany w trwały zarząd RZGW; w tym zakresie uznały za uzasadnioną nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznały skarżącą za samoistnego posiadacza budynków i budowli bowiem władała nimi jak właściciel; poniosła nakłady na wytworzenie budynków, ujęła je w ewidencji środków trwałych, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczała budynki, ponoszone koszty zaliczała do kosztów prowadzonej działalności i czerpała pożytki. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem części składowych gruntu, co oznacza, że budynek i budowla mogą być osobnym od gruntu przedmiotem opodatkowania.

Stan faktyczny nie jest sporny, co potwierdził na rozprawie pełnomocnik skarżącej. Wątpliwości budzi stan prawny a kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy skarżącej można przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości budynkowych posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa będących w zarządzie trwałym RZGW.

Z załączonej do akt sprawy "Informacji z rejestru gruntów" wynika, że nieruchomości oznaczone jako działki nr [...] i [...] zostały oznaczone symbolem Bz (tereny rekreacyjno-użytkowe; działka [...]) oraz Tk (tereny kolejowe; działka [...]). Z Informacji wynika także, że właścicielem jest Skarb Państwa – Starosta [...] a zarządcą trwałym – Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. Starostwo Powiatowe w G. – wyjaśniając kwestie budynków posadowionych na ww. działkach – podało, że na podstawie archiwalnych dokumentów znajdujących się w powiatowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym ustalono, iż budynki istniały przed założeniem rejestru budynków i przyjęto za datę ich ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków – datę założenia rejestru budynków. Do pisma załączono "Wypis z kartoteki budynków" wymieniający budynki posadowione na działkach nr [...] i [...] z jednoczesnym oznaczeniem właściciela – Skarb Państwa (Starosta [...]) i zarządcy trwałego – Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G.

Istotne dla sprawy jest także to, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. nabył z mocy prawa prawo trwałego zarządu nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym D. w tym działek nr [...] i [...] (pismo Starostwa Powiatowego w G. z dnia 7 lutego 2014 r.). Z załączonego do pisma "Zaświadczenia" z dnia 22 grudnia 2005 r. wynika, że RZGW nabył prawo trwałego zarządu z mocy prawa (m.in. wymienionych działek), z dniem 1 stycznia 2002 r., na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229; obecnie: t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 469).

Dane te zostały także ujawnione w załączonej do akt administracyjnych księdze wieczystej (nr [...] – stan z dnia 14 stycznia 2014 r.). W Dziale I wpisano działki nr [...] i [...] położone w obrębie ewidencyjnym D., oznaczając sposób korzystania jako BI (inne tereny zabudowane); w Dziale II ujawniono jako właściciela Skarb Państwa w trwałym zarządzie RZGW. Trwały zarząd wpisano zaś na podstawie wymienionego wyżej "Zaświadczenia" z dnia 22 grudnia 2005 r.

Wskazany stan faktyczny należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520; dalej: u.p.g.k.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd podzielany również przez skład rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem, stanowią dowód treści w nich stwierdzonych. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 411/11, LEX nr 1125394). Ponadto ewidencja gruntów i budynków wymieniona w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, LEX nr 1216646).

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej. Możliwość odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, stwierdzając, że mogą one mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków:

1) pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów;

2) kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej (prawomocnego orzeczenia sądowego), które mają bezpośredni wypływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka (orzeczenie) może stanowić wystarczającą podstawę ustalenia jego wysokości i przypisania tej daniny właściwemu podmiotowi;

3) posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym), bezpośrednio oddziałujących na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują stosownego oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

Nie jest także sporne, że budynki i budowle posadowione na działkach nr [...] i [...] zostały wzniesione przez poprzednika prawnego Spółki. Skarżąca poniosła nakłady na wytworzenie budynków, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ubezpieczała budynki, koszty związane z nimi zaliczała do kosztów prowadzonej działalności, wydzierżawiła budynki i pobierała pożytki, obciążała również osobę trzecią za bezumowne korzystanie z rzeczy.

Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 tej ustawy).

Pojęcie nieruchomości użyte w ww. przepisie określone jest w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Obowiązującemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty stanowiące część powierzchni ziemskiej, budynki trwale połączone z gruntem, części tych budynków z mocy szczególnych przepisów (np. lokale mieszkalne). Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, to oznacza to, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna kodeksu cywilnego - zwłaszcza art. 46 k.c., stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty) jak też budynki trwale związane z gruntem lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. L. Etel Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; Lex).

W art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Organy podatkowe w realiach tej sprawy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznały skarżącą za posiadacza samoistnego jedynie budynków i budowli posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa a oddanym w trwały zarząd RZGW.

Pojęcie "posiadania" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, więc przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, zgodnie z którym przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090). Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka mogła uważać się za uprawnioną do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiała liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Skarbu Państwa).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Niesporny stan faktyczny sprawy wskazuje, że budynki i budowle posadowione na działkach [...] i [...] są trwale związane z gruntem. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nawet przy uwzględnieniu autonomiczności tej gałęzi prawa, nie można nie zauważyć, że współtworzy ono system prawa. Dochodzi zatem między nim a innymi gałęziami prawa do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. W tym przypadku winno się uwzględnić jedną z obowiązujących w polskim prawie cywilnym zasad superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 i 191 k.c., zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c. części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może stanowić samoistnego przedmiotu posiadania. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 782/11 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 471/07).

Wyjątek, o którym mowa w art. 48 k.c. przewidziany został w art. 235 k.c., zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie wymienionym w tym przepisie stanowią jego własność. Ustawodawca w tym przepisie wprowadził wyjątek od zasady superficies solo cedit – budynki wzniesione na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są jej częściami składowymi. Wyjątek ten nie ma tu zastosowania. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy budynki i budowle jako trwale związane z gruntem w znaczeniu prawnym dzielą los prawny gruntu, stanowią bowiem jej część składową. Oznacza to, że właściciel nieruchomości gruntowej (Skarb Państwa) jest także właścicielem posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli trwale nim związanych. O uznaniu za części składowe decydują przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały. Wskazane przez strony budynki (wymienione w decyzjach organów obu instancji) spełniają te warunki, co nie jest sporne w sprawie. Zatem, odwołując się do przepisu art. 47 § 1 k.c., część składowa nie stanowi odrębnego przedmiotu własności ani innych praw rzeczowych. Sytuacja prawna rzeczy głównej (nieruchomości) rozciąga się na część składową ( budynki i budowle).

Stanowisko takie jest także prezentowane przez doktrynę. J. Katner w Komentarzu do art. 47 Kodeksu cywilnego (Lex) stwierdził, że część składowa nie może być przedmiotem posiadania, zwłaszcza posiadania samoistnego, chyba że stanowi odrębną własność, a to jest możliwe tylko co do budynków będących odrębną własnością od gruntu oraz części budynków, jeśli przepisy szczególne tak stanowią. Skutki prawne obejmują rzecz wraz z jej częściami składowymi, niezależnie od źródła stosunku prawnego. Dotyczy to również decyzji administracyjnych, zwłaszcza stwierdzających nabycie określonego prawa (deklaratywnych, obowiązkowych). Również E. Niezbecka wskazała, że jeżeli część budynku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to część składowa nie może być przedmiotem samoistnego posiadania (por. Komentarz do art. 47 Kodeksu cywilnego, publ. Lex i powołany tam: M. Krzyszczak, Własność budynków, o których mowa w art. 49 k.c., Mon. Praw. 2000, nr 10, s. 638).

Kategorycznie odniósł się do tej kwestii także E. Gniewek (Kodeks cywilny Komentarz, Warszawa 2008, str. 116) uznając, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Inaczej mówiąc "określona rzecz złożona jest w całości jednym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Część składowa rzeczy nie może również być przedmiotem posiadania samoistnego w rozumieniu art. 336 k.c. O dopuszczalności posiadania decyduje dopuszczalność powstania prawa. Nie jest zaś możliwe samoistne posiadanie części składowych (w zakresie odpowiadającym uprawnieniom właściciela), gdyż stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych prawa rzeczowych (tak postanowienie Sądu Najwyższego z 6 czerwca 1973 r., I CR 413/73, niepubl.). Budynki trwale z gruntem związane są nieruchomościami, o ile na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem jedynie przepisem rangi lex specialis można ustanawiać tak daleko posunięte wyjątki od zasady superficies solo cedit. Nigdy zaś nie można czynnością prawną stron ustanowić skutecznie odrębnej własności budynku, gdy brak w tej mierze wyraźnego upoważniającego przepisu prawa (op. cit. str. 113).

Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych odwołującego się do zasady autonomii prawa podatkowego. Lecz skoro ustawodawca w ustawie podatkowej (tu: ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) nie określił definicji pojęć już uregulowanych w innych ustawach (tu: kodeksie cywilnym), to należy je zastosować w procesie ustalania zobowiązań podatkowych w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W ocenie Sądu organy stosując przepisy kodeksu cywilnego jedynie w kwestii wyjaśnienia pojęcia posiadania samoistnego (art. 336 k.c.), w sposób nieuprawniony pominęły zakres regulacji zawartej w art. 47 i art. 48 k.c., odwołując się do autonomii prawa podatkowego.

Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości skarżącej Spółki w związku z wszczętym postępowaniem o ustalenie prawa do nadpłaty, lecz charakter omawianego zagadnienia wymaga szerszego jego ujęcia.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) i posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Wobec powyższego podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości, zarówno od gruntu, jak i budynków oraz budowli wzniesionych na tym gruncie jest właściciel gruntu. Skoro właścicielem działek [...] i [...] jest Skarb Państwa a trwałym zarządcą RZGW (z mocy prawa na podstawie art. 217 ust. 2 Prawa wodnego), to rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymaga przeprowadzenia także wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ogólna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza niebędącego posiadaczem samoistnym. W pierwszym przypadku (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie na podstawie umowy. W drugim przypadku (także art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny" należy rozumieć m. in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k. c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167).

Należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 września 2006 r. (II FSK 1090/05), z 29 września 2011 r. (II FSK 1716/10) oraz z 7 grudnia 2011 r. (II FSK 945/10), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Uprawniona jest przy tym teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Innymi słowy, państwowe (i gminne) jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe (lub gminne), nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawno-rzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci (za gminę jako stationes communes) i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa (lub gminie) a mianowicie, uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości, jakkolwiek nie jest on użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą, albowiem trwały zarząd nie jest prawem podmiotowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych aktem prawnym, na mocy którego nastąpiło przekształcenie zarządu w trwały zarząd. Stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1914/08; Lex nr 596078). NSA w wyroku tym stwierdził ponadto, że przykładem "innego tytułu prawnego" jest akt prawny, w wyniku którego dotychczasowy zarząd skarżącego nad nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd na podstawie art. 217 Prawa wodnego.

Niekwestionowane ustalenia niniejszej sprawy a także załączone dokumenty urzędowe (informacja z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków, zaświadczenie z dnia 22 grudnia 2005 r., księga wieczysta) potwierdzają, że RZGW nabył prawo trwałego zarządu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2002 r. na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy Prawo wodne. Zgodnie z tym przepisem z dniem wejścia w życie ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio - urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-3 (art. 217 ust. 1). Przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza, na wniosek zainteresowanego właściwy starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (ust. 2 tego przepisu). Zgodnie z wymienionym przepisem art. 11 ust. 1 pkt 2 prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa i będących wodami istotnymi dla kształtowania zasobów wodnych oraz ochrony przeciwpowodziowej, w szczególności wód podziemnych oraz śródlądowych wód powierzchniowych (z zastrzeżeniem art. 13) wykonuje Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej.

Przepis art. 217 ustawy Prawo wodne stanowi wprost o przejściu w trwały zarząd wód oraz gruntów pokrytych tymi wodami. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawa ta reguluje sprawy własności wód oraz gruntów pokrytych wodami a także zasady gospodarowania tymi składnikami w odniesieniu do majątku Skarbu Państwa. W świetle poczynionych wyżej rozważań organ winien odnieść się do kwestii objęcia zarządem trwałym gruntów (działek 182/7 i 184/7), na których posadowione są budynki i budowle. Należy bowiem zwrócić uwagę na prezentowany w doktrynie pogląd (L. Etel Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych; Lex), że zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jedynie (podkreślenie Sądu) w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774). Trwały zarząd w świetle art. 43 tej ustawy jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną a art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa również nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami m.in. ustawy Prawo wodne (art. 2 pkt 8). Pomimo więc wiążącej treści ewidencji gruntów i budynków organy winny odnieść się do zakresu posiadania i ustalić, co jest tym posiadaniem objęte a w szczególności czy trwałym zarządem objęto także grunty nie pokryte wodami i zabudowane.

W przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz), nawet wtedy gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. Jeżeli budowle zostaną wzniesione na tego rodzaju gruncie to podatnikiem będzie, zarówno od gruntu, jak i budynku lub budowli posiadacz gruntu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wzniosła budynki (budowle) na gruncie niestanowiącym jej własności i została uznana za samoistnego posiadacza tych budynków a zarazem podatnika podatku od nieruchomości. Jednocześnie ustaliły, że właścicielem nieruchomości gruntowej jest Skarb Państwa a zarządcą trwałym RZGW, co stanowiło podstawę do uznania żądania nadpłaty skarżącej w podatku od nieruchomości w tej części.

W ocenie Sądu organy podatkowe w celu ustalenia skutków podatkowych nie uwzględniły regulacji zawartych w kodeksie cywilnym błędnie przyjmując, że część składowa nieruchomości (budynek) może stanowić przedmiot samoistnego przedmiotu posiadania niezależnie od gruntu. Budynki lub ich części mogą być przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (co w tej sprawie nie zostało wykazane). Natomiast pojęcie "samoistnego posiadacza" należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy k.c.; skarżąca zatem nie mogła samoistnie posiadać budynków bez jednoczesnego posiadania gruntu, skoro ten był oddany – zgodnie z ustaleniami organów podatkowych – w zarząd trwały.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez organy okoliczność uzasadniająca samoistne posiadanie przez skarżącą przedmiotowych budynków, że stanowiły one środek trwały podatnika i były amortyzowane. Zdaniem Sądu okoliczność wykazywania przez skarżącą Spółkę budynków w ewidencji środków trwałych nie determinuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Opodatkowanie bowiem dochodu z nieruchomości jest domeną podatków dochodowych, a posiadanie tejże nieruchomości – podatków majątkowych; podatek od nieruchomości ma niewątpliwie charakter majątkowy. Zatem dokonywana przez podatnika amortyzacja tych środków nie może mieć wpływu na zakres ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zauważyć także należy, że Spółka nie dysponowała budynkami a jedynie wierzytelnością o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli na ww. działkach i tą wierzytelnością rozporządziła (vide: akt notarialny z dnia [...] r. przedłożony na rozprawie – w aktach sądowych).

Odnosząc się do powołanych przez organy orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić trzeba, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2631/11 NSA przyjął, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 50 ustawy i gospodarce nieruchomościami wynika, że oddanie w najem przez jednostkę organizacyjną, będącą trwałym zarządcą nieruchomości (części nieruchomości) za zgodą właściciela tej nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego) prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u najemcy (a więc odmiennie niż to wskazano w ww. wyrokach NSA). Natomiast tut. Sąd w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10 przyjął, że skarżąca była samoistnym posiadaczem zarówno gruntu jak i budynku, zaś wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 186/13 dotyczył nieruchomości, których skarżąca była użytkownikiem wieczystym.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko zaprezentowane wyżej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 §§ 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.