Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 496/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant u.h., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę (...)zł (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy siedemset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2005 r. i określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że "H." S.A. w dniu 30 lipca 2004 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2002 r. Wraz ze skorygowanym zeznaniem wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody o [...] zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu różnic kursowych obliczonych od zaciągniętych i spłaconych kredytów innych niż dewizowe, tj. od kredytów zwanych indeksowanymi i denominowanymi oraz od kredytów złotówkowych. Organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie Spółka obliczyła różnice kursowe od spłaty oprócz kredytów dewizowych – również od dwóch innych rodzajów kredytów. W celu rozróżnienia tych kredytów i z uwagi na fakt, iż każdy z nich miał inny charakter nazwano je : kredytami indeksowanymi (zgodnie z nazwą użytą w umowach kredytowych) – kredyty, których otrzymanie (wykorzystanie) i spłaty następowały w złotówkach, a ich wysokość stanowiła złotową równowartość kwot podanych w walucie obcej oraz kredytami denominowanymi ( w umowach kredytowych nazwane kredytami w walucie obcej) - kredyty otrzymane w walutach obcych, a spłacane w złotówkach.

Dokonując oceny powołanych przez Spółkę bankowych "Wyciągów z rachunków kredytowych" i bankowych "Awiz" stwierdzono, że nie są one dowodami potwierdzającymi otrzymanie i spłaty kredytów w walutach obcych, gdyż ilustrują jedynie umowne przeliczenia na walutę obcą złotowych wartości udzielonych kredytów, spłat kapitału i odsetek. Służą przede wszystkim wyliczeniu złotowych kwot wykorzystania i spłat kredytów, uzależnionych od kursów walut w danym dniu. Ponadto mają charakter informacyjny o stanie poszczególnych kredytów na określony dzień – w przeliczeniu na walutę obcą.

Dowodami odzwierciedlającymi wszystkie faktycznie dokonane operacje są natomiast wyciągi bankowe z rachunków bieżących. Zatem w przypadku zaciągniętych przez Spółkę kredytów dewizowych, ich wykorzystanie, spłaty ( a więc i salda) dokumentują wyciągi z rachunków bieżących w CHF, EUR lub USD – wyrażone w tych walutach, a w przypadku pozostałych kredytów – wyciągi z rachunków złotowych – wyrażone w złotych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 121, 122 w zw. z art. 292 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

art. 15 ust. l , art. 15 ust. 1a , art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

naruszenie art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że w celu odpowiedniej obsługi zawieranych przez Spółkę transakcji niezbędne było takie ustalenie treści umów, aby nie było wątpliwości, iż są to umowy walutowe, przy jednoczesnej możliwości obsługi rozliczeń w złotych, tam gdzie było to niezbędne. O walutowym charakterze nie świadczy sposób realizacji kredytu, lecz kwota której może żądać kredytobiorca przy zaciągnięciu kredytu od kredytodawcy, a kredytodawca od kredytobiorcy przy spłacie kredytu. Z zawieranych przez Spółkę umów wynika wprost, iż kwotą kredytu jest waluta obca, natomiast jedynie udostępnienie następuje w złotych polskich. Umowy kredytowe mogą być wyrażone w jednej walucie, a realizowane w innej, w zależności od woli stron, na co zezwala obowiązująca w polskim prawie cywilnym swoboda umów.

Cechą wspólną zaciągniętych kredytów było to, że były zaciągane i spłacane w walucie polskiej. Różnicą było jedynie to, że potwierdzenie salda rachunku bieżącego kredytów dewizowych przez bank wyrażone było w walucie obcej a kredytów indeksowanych w walucie polskiej. Celem Spółki nie było aktualizowanie wartości kredytu i w żaden sposób nie odnosiło się do inflacji istniejącej na rynku. Korzystający chciał finansowania w walucie obcej, ze względu na niższe odsetki. Ponadto zwykle uzyskiwał przychody z eksportu w konkretnej walucie obcej, dlatego był zainteresowany ponoszeniem kosztów w tej samej walucie, w tym finansowania, ograniczając tym ryzyko wahań kursu waluty do złotego. W celu realizacji oczekiwań korzystającego Spółka musiała zaciągnąć kredyt w walucie. I to był podstawowy cel wyrażenia go w walucie obcej. Organ podatkowy nie uwzględnił tego aspektu bez podania przyczyn, o czym świadczy posługiwanie się stereotypem, iż kredyt wyrażono w walucie z powodów inflacji. Umowy zawierane z bankiem były wprost wyrażone w walucie obcej i miały na celu zakup określonych składników majątkowych za określoną walutę obcą lub złote, w zależności od tego, kto był dostawcą: podmiot zagraniczny czy podmiot polski. Skoro zapłata miała odbyć się w konkretnej walucie Spółka tak ustaliła umowę, aby cel ten został zrealizowany. Natomiast spłaty w większości dokonywane były w ten sposób, że z rachunku złotowego schodziły kwoty w złotych, gdyż w takiej walucie otrzymywane były przychody spółki od korzystających, zgodnie z polskim prawem (cywilnym i dewizowym), ale w celu przekazania na rachunek poszczególnego kredytu kwoty faktury. Zatem gdyby zrealizować oczekiwania urzędu skarbowego, aby kredyt był walutowy w rozumieniu tego urzędu, Spółka musiałaby kupować bezpośrednio walutę obcą w celu spłaty kredytu. Jest to transakcja związana z określonymi dodatkowymi kosztami oraz czasem, a zupełnie zbędna z jakiegokolwiek gospodarczego względu, skoro obie transakcje byłyby przeprowadzone z tym samym podmiotem. Zdaniem Spółki to właśnie awizo potwierdza otrzymanie spłaty kapitału i odsetek. A potwierdza ono otrzymanie waluty. Wyciąg bankowy jest dowodem potwierdzającym faktycznie dokonane operacje, ale dokonane przez posiadacza tego rachunku i nie jest jednoznaczne z udowodnieniem, że druga strona otrzymała środki pieniężne będące przedmiotem operacji. Organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem awiza nie mogą być potwierdzeniem transakcji, skoro z praktyki bankowej jasno wynika, iż rolą awiza jest właśnie potwierdzenie konkretnej transakcji. Natomiast wyciąg z rachunku bieżącego pokazuje salda o obroty dokonane na poszczególnym rachunku bieżącym. Zakup waluty obcej wymaga wypłaty złotówek z rachunku bieżącego, co wynikało wprost z wyciągów dotyczących tego rachunku. Natomiast spłaty rat kapitałowych (jak i odsetkowych) były ewidencjonowane na rachunku walutowym poszczególnego kredytu prowadzonym przez bank, tam wpływały już waluty. Organ podatkowy nie przyjął do wiadomości wyjaśnień dotyczących stosowanego przez Spółkę kursu transakcyjnego (średnia arytmetyczna pomiędzy kursem kupna i sprzedaży), który był stosowany do większości transakcji pomiędzy bankiem a Spółką i został wynegocjowany z uwagi na praktykę banku ustalania indywidualnych kursów dla wielkich klientów z uwagi na wartość dokonywanych transakcji. Dla największych klientów kursem tym jest właśnie kurs oparty na średniej arytmetycznej. Twierdzenie urzędu, że "zastosowany przez Bank wobec Spółki kurs przeliczeniowy dodatkowo potwierdza, iż przedmiotem kredytów tzw. indeksowanych oraz spłaty kredytów tzw. denominowanych nie było odpowiednio kupno i sprzedaż walut obcych, lecz jedynie przeliczenie złotych na te waluty" zdaniem Strony jest wbrew wyjaśnieniom Spółki i narusza art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Organ nie udowodnił powyższej tezy w żaden sposób i nie starał się nawet zbadać czy średni kurs arytmetyczny jest rzeczywistym kursem transakcyjnym. To, że w umowach leasingowych, których stronami byli korzystający i Spółka stosowano kursy odpowiednio kupna i sprzedaży jest logiczną konsekwencją tego, że korzystający nie mieli statusu wielkiego klienta i nie mieli prawa do korzystniejszego, indywidualnie ustalanego kursu waluty. Spółka realizowała tu zasady grupy do której należy. Dlatego Spółka w umowach inaczej określała te kursy, tj. na poziomie korzystniejszym dla Spółki (a w konsekwencji dla całej grupy).

Ponadto Spółka ma wątpliwości, czy do różnic kursowych od pożyczek realizowanych w walucie obcej zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kurs ogłaszany przez bank), czy przepis art. 15 ust. l zdanie drugie, gdzie jest mowa o kursie sprzedaży waluty ustalanego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Organ podatkowy powinien wyjaśnić tu dokładnie podstawę prawną. Równowartość tzw. różnic kursowych, zawarta w racie leasingowej stanowiła przychód Spółki w leasingu operacyjnym, w leasingu sytuacja jest bardziej złożona, z uwagi na to, że tylko nadwyżka ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu stanowi przychód Spółki, jednakże nadwyżka ta również obejmuje ewentualne dodatnie (od strony finansującego - Spółki) różnice kursowe. Ta sama kwota wypłacana przez leasingobiorcę, będąca przychodem Spółki, wypłacana przez Spółkę zwykle w tym samym dniu dalej bankowi z tytułu rozliczenia kredytu, powinna być równocześnie kosztem Spółki.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie zaś do postanowień art. 16 ust. l pkt 10 lit. a) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika zatem, że zarówno zaciągnięcie kredytu jak i jego spłata (spłata kapitału) nie skutkuje powstaniem przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że kredyt zaciągany jest i spłacany w walucie krajowej (bądź zaciągany w walucie obcej a spłacany w złotych) nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestię korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałej na skutek wyrażenia przychodu lub kosztu w walucie obcej.

Okoliczność powstania przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych regulują odpowiednio przepisy art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a u.p.d.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie w przepisie art. 15 ust. la tej ustawy uregulowana została kwestia powstania kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych. Zatem z powyższego wynika, że warunkiem powstania przychodu bądź kosztu z tytułu różnic kursowych jest posiadanie własnych środków będących obcą walutą oraz realizacja tychże środków pieniężnych np. poprzez dokonanie zapłaty i porównanie jej wartości do kwoty z dnia otrzymania lub nabycia waluty obcej.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zaliczenia dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł do przychodów podatkowych oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów od spłaty kredytów "indeksowanych", a także dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł do przychodów podatkowych oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów od kredytów "dewizowych" uznanych przez organ I instancji odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodu. Z umów kredytowych o kredyt "indeksowany" wynika, że udostępnienie kredytu nastąpi poprzez uznanie przez bank rachunku złotowego Kredytobiorcy równowartością złotową kwoty kredytu przeliczonej po średniej arytmetycznej pomiędzy kursem kupna i sprzedaży dewiz według tabeli kursowej BH obowiązującej w dniu wykorzystania kredytu. Spłata kredytu następować będzie poprzez obciążenie przez bank rachunku złotowego Kredytobiorcy równowartością złotową kwoty kredytu przeliczonej po średniej arytmetycznej pomiędzy kursem kupna i sprzedaży dewiz według tabeli kursowej BH obowiązującej w dniu spłaty kredytu.

Z umów kredytowych nazwanych w decyzji "dewizowymi" wynika, że kredyt zostanie wykorzystany w równowartości złotowej kwoty kredytu przeliczonej po kursie kupna dewiz według tabeli kursowej obowiązującej w banku w dniu wykorzystania kredytu. Spłata kredytu nastąpi w formie obciążenia przez bank rachunku bieżącego Kredytobiorcy równowartością złotową kwoty spłaty kredytu przeliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży dewiz według tabeli kursowej banku z dnia spłaty. Zatem tu również zdaniem organu II instancji mamy do czynienia nie z kredytami "dewizowymi" ale z kredytami "indeksowanymi".

W obu przypadkach Kredytobiorcy przekazano nie walutę obcą lecz polską. Zdaniem organu II instancji kredyt indeksowany do obcej waluty, jest to kredyt, którego wysokość zależy od kursu waluty będącej podstawą indeksacji w stosunku do złotego. Jest on wypłacany przez bank w złotych jak również spłata tego kredytu następuje w złotych, a wysokość każdej raty jest określana na podstawie średniej arytmetycznej pomiędzy kursem kupna i sprzedaży dewiz według tabeli kursowej BH obowiązującej w dniu spłaty kredytu. Kredyt ten jest rozliczany w walucie obcej, w tejże walucie obcej umowa kredytowa określa wysokość kredytu, w niej są wyrażone wysokości rat i według jej stóp procentowych ustalane jest oprocentowanie. Nie oznacza to jednak, że rozliczenia między bankiem a klientem prowadzone są w walucie obcej. Wypłata takiego kredytu następuje w złotówkach, a także w złotówkach klient spłaca kredyt. W obu przypadkach stosowana jest średnia arytmetyczna pomiędzy kursem kupna i sprzedaży dewiz. Istotnym w umowach kredytowych tego typu jest fakt, że przelicznik walutowy będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zawarcie takiej umowy kredytowej oznacza zgodę na spłatę kredytu w wyniku urealnienia jej wartości na podstawie przelicznika wskazanego w umowie. Zwrot takiego kredytu nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania z tego tytułu w walucie obcej, stąd też nie mogą powstać różnice kursowe tak jak przy kredytach zaciąganych i spłacanych w obcych walutach, które w zależności od kursu waluty obcej mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował także stanowisko Strony odnośnie zaliczenia do przychodów dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł od spłaty kredytów nazwanych w decyzji "denominowanymi". Z umów kredytowych wynika, że kwota kredytu wyrażona była w walucie obcej, kredyt udostępniony był poprzez uznanie przez bank rachunku walutowego kredytobiorcy, natomiast spłata kredytu następowała poprzez obciążenie złotówkowego rachunku kredytobiorcy równowartością złotową kwoty kredytu przeliczonej po średniej arytmetycznej pomiędzy kursem kupna i sprzedaży dewiz według tabeli kursowej BH obowiązującej w dniu spłaty kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację przytoczoną przez organ I instancji, iż w przypadku kredytów realizowane różnice kursowe powstają wyłącznie przy spłacie kredytu dewizowego, tj. zaciągniętego (wykorzystywanego) i spłacanego w walucie obcej. W sytuacji, gdy kredyt spłacany jest w walucie krajowej, nie mamy do czynienia z podatkowymi różnicami kursowymi wynikającymi z różnych kursów waluty obcej na dzień otrzymania i spłaty zobowiązania.

Okoliczność, iż Spółka dokonując spłaty kredytów "denominowanych" faktycznie nie dokonywała wydatkowania własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (zgromadzonych na rachunku walutowym), w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi wątpliwości. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że nie stanowią przychodów i kosztów ich uzyskania obliczone przez Spółkę różnice kursowe dodatnie w kwocie [...] zł i ujemne w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż jeżeli organ podatkowy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z wahań kursów walut obcych przy realizacji kredytów, konsekwentnie powinien wyłączyć analogiczne kwoty przychodów uzyskanych od leasingobiorców, odpowiadające wartości ujemnych różnic kursowych z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opodatkowanie stron umów leasingu regulują przepisy art. 17a- 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami przychodem Spółki są co do zasady opłaty ustalone w umowie leasingu, natomiast przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie podanej w umowie sprzedaży. W przepisach tych ściśle określono przypadki, w których stosuje się przepisy art. 12 ustawy, a więc także art. 12 ust. 4 pkt 6a. I tak art. 17d dotyczy transakcji z osobą trzecią nie z korzystającym, art. 17 h - jeżeli po zakończeniu podstawowego okresu leasingu finansujący sprzeda przedmiot leasingu osobie trzeciej i w związku z tym wypłaci korzystającemu z tytułu spłaty jego wartości umówioną kwotę cena sprzedaży powinna być określona na zasadach rynkowych. Natomiast zgodnie z art. 171 do umów leasingu, które nie zawierają elementów koniecznych do opodatkowania ich skutków zgodnie z przepisami rozdziału 4a stosuje się zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umowy leasingu zawierane przez Stronę zawierają wszystkie elementy konieczne do opodatkowania na podstawie rozdziału 4a zatem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a nie można wyłączyć z przychodów analogicznych kwot przychodów uzyskiwanych od leasingobiorców, odpowiadających wartości ujemnych różnic kursowych.

Odnośnie podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących równego traktowania podatników organ odwoławczy stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. l Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących.

Wynika z tego, że prawodawca określając przedmiot opodatkowania nie może określać kręgu podatników w sposób dowolny. Musi on określać przedmiot i zasady opodatkowania w stosunku do wszystkich podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną. Jednocześnie zasada równości zakłada odmienne traktowanie tych podmiotów prawa, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2002r. Spółka dokonała odliczenia od dochodu kwoty [...] zł stanowiącej 50% straty poniesionej w 2000r. Organ I instancji wydając kwestionowane rozstrzygnięcie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. nie uwzględnił powyższego odliczenia pomimo faktu, iż zarówno możliwość dokonania odliczenia jak i jego wysokość nie były kwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zatem niniejszą decyzją określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł uwzględnił powyższe odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny lub błędną ocenę materiału dowodowego, tj. umów kredytowych oraz awiz bankowych wyrażonych w walucie obcej dokumentujących walutowy charakter rozliczeń kredytu, jak również wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Spółki,

- naruszenie art. 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj. nieprzedstawienia stanowiska organu II instancji co do wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności :

- organ podatkowy II instancji nie odniósł się do wyjaśnień Spółki w zakresie charakteru transakcji kredytowej dokonanej przez Spółkę, w szczególności dotyczących wbudowanego w transakcję kredytową elementu wymiany waluty i jego wpływu na zastosowanie poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił, co oznacza wyrażenie kredytu w walucie obcej, nie odniósł się w tym zakresie również do wyjaśnień Spółki zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- organ II instancji nie odniósł się do zarzutów Spółki w zakresie zastosowania przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. ,

- organ podatkowy II instancji nie odniósł się do stanowiska Spółki jak należy interpretować art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w świetle art. 720 §1 Kodeksu cywilnego,

- organ podatkowy II instancji nie odniósł się do stanowiska Spółki odnośnie możliwości traktowania przedmiotowych wydatków jako koszt na zasadach ogólnych (koszty ryzyka kursowego) wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z uznaniem przez ten organ, że przedmiotowe wydatki nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1a u.p.d.p. ,

- organ podatkowy II instancji niewystarczająco wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, wyjaśnienie miało charakter ogólnikowy, a organ podatkowy II instancji nie wykazał dlaczego powinno mieć ono zastosowanie w konkretnej sytuacji gospodarczej, w jakiej znalazła się Spółka (brak odpowiedniej analizy stanu faktycznego w kontekście przeprowadzonej interpretacji art. 32 Konstytucji RP).

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego :

- art. 72 §1 pkt 1 i §2, art. 74 a, art. 75 §2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów podatkowych w ten sposób, że podatnik może sam dokonać określenia podstawy opodatkowania (która może być określana wyłącznie przez ustawy), poprzez wybór odpowiedniej formy rozliczenia spłat kredytu, tj. spłata kredytów otrzymanych w walucie może nie prowadzić do rozpoznania przychodu lub kosztu podatkowego, jeżeli podatnik spłaci kredyt (identyczną wartością ekonomiczną) bezpośrednio w złotówkach zamiast w walucie ,

- naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatników będących w identycznej sytuacji ekonomicznej oraz dokonujących identycznych ekonomicznie transakcji tylko z powodu wybrania innej formy rozliczenia transakcji, polegające na innym traktowaniu podatnika, który dokonał rozliczeń walutowych umów kredytu bezpośrednio w złotych, w miejsce dodatkowej transakcji sprzedaży lub zakupu waluty w celu realizacji umowy walutowej,

- naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację oraz art. 16 ust. 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Spółka ponadto zarzuciła – w przypadku uznania powyższych zarzutów za nieuzasadnione – zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 17a-17l u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz błędną interpretację art. 17a-17l u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził , że w sprawie istnieją podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W ocenie Sądu decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, bowiem nie precyzuje dokładnie podstawy prawnej decyzji. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez sprecyzowania, które zdanie zawarte w tym przepisie organ miał na uwadze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. W rozpatrywanej sprawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie nie miał zastosowania, bowiem koszty nie były ponoszone w walutach obcych, lecz w walucie polskiej. Dlatego też w tej części stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Po ponownym dokonaniu analizy umów kredytowych organy podatkowe, stosując art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., powinny udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie wydatki poniosła Spółka na spłatę kredytów .

Z Regulaminu kredytowania działalności gospodarczej dla klientów pionu bankowości przedsiębiorstw ( k.442-451 akt podatkowych) wynika, iż wykorzystanie kredytu następuje w formie bezgotówkowej (pkt 42 Regulaminu), wykorzystanie kredytu przez Klienta może nastąpić wyłącznie w sposób i terminach przewidzianych w umowie kredytu (pkt 43 Regulaminu). Klient spłaca wykorzystany kredyt wraz z odsetkami i prowizjami w terminach, kwotach i na zasadach określonych w umowie kredytu (pkt 47).

Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie, jakie kwoty stanowiły spłatę kredytów, a jakie były kosztem kredytów.

Nie można bowiem, twierdząc że w sprawie nie powstały różnice kursowe o jakich mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie jednocześnie negować możliwość powstania kosztów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji służy wyjaśnieniu braku możliwości uznania, że w sprawie powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie i art. 15 ust. 1a, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Sąd również podziela pogląd organu, że w rozpatrywanej sprawie nie powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. , czy też cytowanym wyżej art. 15 ust. 1a ustawy. Uzasadniając stanowisko w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. de facto oparł się na poglądzie wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2004 r., FSK 283/04 (niepublikowany). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że tylko i wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany w art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzane będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., FSK 623/04 ( ONSAiWSA 2005/3/59), na który powoływał się pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania, bowiem dotyczył innej sytuacji faktycznej.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały wnikliwej analizy postanowień zawartych umów kredytowych. Celem umów zawieranych przez Spółkę było uzyskanie niższego oprocentowania kosztem ryzyka kursowego. Zatem, zaciągnięcie kredytu walutowego rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków : odsetek (zawsze) oraz kosztów ryzyka kursowego ( jeżeli kurs po którym kredyt zaciągnięto był niższy niż kurs po którym go spłacono).

Ten drugi rodzaj wydatku jest wydatkiem odrębnym – koszt ryzyka kursowego - i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. jest niewątpliwie to aby dokładnie ta sama kwota ( nominalnie), która została uzyskana przez kredytobiorcę, nie będąc jej przychodem, w momencie spłaty nie była kosztem uzyskania przychodu, gdyż byłaby to nieuzasadniona korzyść dla podatnika. Spłata kredytu jest neutralna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym. Z jednej strony kwoty kredytu nie uważa się za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) , z drugiej – jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.) . Zdaniem Sądu spłatą jest tylko ta część ( w złotych polskich), którą kredytobiorca otrzymał od kredytodawcy. Każda nadwyżka są to dodatkowe koszty ( takie jak odsetki, koszt ryzyka kursowego czy prowizja za wcześniejszą spłatę, jeżeli występuje taka sytuacja).

Strona skarżąca – jak przyznaje w odwołaniu – chciała finansowania w walucie obcej, ze względu na niższe odsetki. Była zainteresowana ponoszeniem kosztów w tej samej walucie, w tym finansowania, ograniczając tym ryzyko wahań kursu do złotego ( ryzyko to istnieje wtedy, gdy koszty wyrażone są w innej walucie niż przychody).

Cechą wspólną kredytów dewizowych jak i indeksowanych – na co wskazywała strona skarżąca w odwołaniu – było to, że były zaciągane były i spłacane w walucie polskiej. Różnicą było jedynie to, że potwierdzenie salda rachunku bieżącego kredytów dewizowych przez Bank wyrażone było w walucie obcej a kredytów indeksowanych w walucie polskiej. Tak więc niezależnie od nazwy de facto kredyty były złotówkowe. Zawierane umowy różniły się jedynie sposobem rozliczeń między stronami w zależności od potrzeb gospodarczych.

Nie nazwa czynności, lecz czynność faktycznie dokonana decyduje o jej prawnej klasyfikacji. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że strony mogą dowolnie ustalać rodzaj zawieranej umowy oraz sposób jej realizacji. Umowy zawierane z Bankiem były wprost wyrażane w walucie obcej i miały na celu zakup określonych składników majątkowych za określoną walutę obcą lub złote, w zależności od tego, kto był dostawcą podmiot zagraniczny czy podmiot polski. Natomiast spłaty w większości dokonywane były w ten sposób, że z rachunku złotowego schodziły kwoty w złotych, gdyż w takiej walucie otrzymywane były przychody Spółki od korzystających, zgodnie z polskim prawem (cywilnym i dewizowym), ale w celu przekazania na rachunek poszczególnego kredytu kwoty waluty. Jak słusznie podkreślała strona skarżąca, gdyby zrealizować oczekiwania urzędu skarbowego, Spółka musiałaby kupować bezpośrednio walutę obcą w celu spłaty kredytu. Jest to transakcja związana z określonymi dodatkowymi kosztami oraz czasem, a zupełnie zbędna z jakiegokolwiek gospodarczego względu, skoro obie transakcje byłyby przeprowadzone z tym samym podmiotem.

Tak więc jedna transakcja składała się z dwóch elementów : przekazania środków w złotych i zamiany waluty. Przepisy prawa podatkowego nie wymagają aby taka dodatkowa operacja była formalnie niezbędna dla potrzeb rozpoznania kosztu podatkowego. Organ podatkowy nie odniósł się do wyjaśnień Spółki i nie ocenił jak wbudowany w transakcje kredytową element wymiany waluty obcej na złotową wpływał na rozpoznanie kosztu lub przychodu.

Dla celów rozliczeń umowy kredytu Bank prowadził specjalny rachunek w walucie kredytu ( w tym wypadku waluta obca). Rozliczenia dokonywane na tym rachunku potwierdzane były tzw. awizami. Awiza te wyrażone w walucie obcej potwierdzały otrzymanie spłaty przez Bank. Natomiast salda rachunków bieżących, których posiadaczem była Spółka, wyrażane w złotych dokumentowały, jaka kwota na ten rachunek wpłynęła lub jaka z niego wypłynęła, w związku z elementem wymiany waluty na złote, zgodnie z umowami kredytu.

Organy podatkowe powinny przede wszystkim dokonać ustaleń dotyczących faktycznej treści zawieranych umów. Strony umów cywilnoprawnych mogą dokonać wyboru sposobu, w jaki mogą zrealizować zobowiązania wynikające z tych umów. Organ podatkowy II instancji nie odniósł się do wyjaśnień dotyczących stosowanego przez Spółkę kursu transakcyjnego ( średnia arytmetyczna pomiędzy kursem kupna i sprzedaży), z decyzji tego organu nie wynika jaki wpływ miało zastosowanie takiego kursu na stanowisko organu II instancji.

Przyjęty przez strony sposób rozliczeń służył – w ocenie Sądu – zarówno Bankowi jak i Kredytobiorcy. Bank mógł bowiem obliczyć koszty udzielonego kredytu zaś Kredytobiorcy chodziło o zminimalizowanie ryzyka kredytowego.

Konkludując Sąd stwierdza, że w przypadku kredytów, w których wykorzystano mechanizm umownego przeliczenia na walutę obcą złotowych wartości udzielonego kredytu koszty ryzyka kursowego powinny być rozpatrywane poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zaś wydatki na spłatę kredytu, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) obejmują jedynie spłatę nominalną kredytu.

Organy załatwiające sprawę obowiązane są do poszukiwania prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by określone zdarzenia gospodarcze, powstałe stosunki prawne między Spółką i Bankiem przyporządkować do określonych przepisów prawa. Tylko rzetelne ustalenie konkretnego zdarzenia, rzetelna ocena stanu faktycznego może stanowić podstawę do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa pomijając możliwość zastosowania cytowanych wyżej przepisów prawa, nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania, tym samym naruszyła zasady ogólne zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122 tej ustawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie odnosi się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, w szczególności do możliwości traktowania spornych wydatków jako kosztów na zasadach ogólnych, co stanowi naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Koszty uzyskania przychodów decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który nierozłącznie związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Różnorodność zjawisk związanych z tą działalnością powoduje, że problematyka kosztów jest niezwykle obszerna i skomplikowana. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zaś w przypadku wystąpienia w danym roku straty – ustalenie jej wysokości w celu rozliczenia tej straty z dochodów osiągniętych w następnych pięciu latach podatkowych.

Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że nie chodziło przecież o przeprowadzenie sztucznych transakcji transferu waluty i jej natychmiastowej sprzedaży po tym samym kursie w tym samym banku, który zostałby przyjęty w umowie kredytowej realizowanej bezpośrednio w złotych. Byłoby to działanie sprzeczne z interesem gospodarczym sensu stricte, dałoby jednak Spółce poczucie tzw. bezpieczeństwa podatkowego. To, że dany wydatek nie jest uregulowany w ustawie podatkowej, wydatek, który dla celów rozpatrywanej sprawie został określony jako koszt ryzyka kursowego, nie oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować racjonalności wydatków ponoszonych przez podatnika. Niewątpliwie podatnik ponosił wydatki na spłatę kredytów, należy ustalić wysokość tych wydatków, uwzględniając postanowienia umów dotyczące sposobu spłaty kredytu. Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. może prowadzić do naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ( art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), bowiem w sytuacji, gdy podatnik zaciągnie kredyt w walucie obcej i dokona jego spłaty (identyczną wartością ekonomiczną) w przypadku różnicy ujemnej może rozpoznać koszt podatkowy, zaś jeśli spłaci kredyt w złotych polskich – nie rozpozna takiego kosztu.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ), c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), orzekł, jak w sentencji.