Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3508/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 880/13 w sprawie ze skarg A.R. i R.R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-78/13/BD, IBPB II/1/415-81/13/MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Kr 880/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg A. R. i R. R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-78/13/BD, Nr IBPB II/1/415-81/13/MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 13 listopada 2012 r. A.R. oraz R. R. złożyli odrębne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę. We wnioskach zostało przedstawione następujące identyczne zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Spółka, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których Wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy, które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Wnioskodawcę jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?

2. Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1. Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.: a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1. Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Przepisy te zostały zacytowane przez Wnioskodawców.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawców, przychód po ich stronie nie powstanie w momentach: gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także, gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Ad 3.1. i 3.2. Zdaniem Wnioskodawców, nie są oni zobowiązani do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy: za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po ich stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Ad. 3.3. Zdaniem Wnioskodawców, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawców jako akcjonariuszy nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będą zobowiązani do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1. Zdaniem Wnioskodawców, podstawę opodatkowania dla nich jako akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2. Zdaniem Wnioskodawców, w związku z powyższym nie są oni obowiązani wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani też wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. W przekonaniu Wnioskodawców, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawców część zysku wypłaconego im w danym roku przez SKA jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez nich dywidenda. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie są obowiązani wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, cała otrzymana przez nich dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Wnioskodawcy są zatem zobowiązani zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzymają zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawcy nie pomniejszają ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy na potwierdzenie powyższych twierdzeń powołali wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 lutego 2013 r., znak IBPB II/1/415-78/13/BD i IBPB II/1/415-81/13/MZ Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że powyższe interpretacje indywidualne stanowią pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tę Spółkę, zaś w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do dyspozycji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą. Z wniosku wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna będzie uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych. Wnioskodawcy zatem błędnie utożsamiają ten przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i kwalifikują go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Następnie organ wskazał, iż z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym miejscu organ przywołał również treść art. 18 u.p.d.o.f. by wskazać, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie, będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawców przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Zestawiając treść art. 11 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono, że jeśli świadczenia z tytułu sprzedaży praw majątkowych będą wypłacane przez wskazane w przepisie podmioty, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i potrącały zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie organu, przychody ze sprzedaży ww. praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Wnioskodawców, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, Wnioskodawcy winni wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki. Przy czym momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ uznał za błędne stanowisko Wnioskodawców, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty przez tę spółkę ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, uzyskanych przez Wnioskodawców przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy, w ocenie organu, utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez Wnioskodawców z odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy. Przychód ten powstanie u Wnioskodawców proporcjonalnie do ich udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawcy uczestniczą bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

Reasumując, organ stwierdził, że osiągnięcie przez SKA przychodu ze sprzedaży praw majątkowych spowoduje powstanie przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, po stronie Wnioskodawców (akcjonariuszy SKA). W związku z powyższym osiągnięte przez nich przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych (pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.) winny być wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargi na powyższe interpretacje wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. R. oraz R. R., żądając ich uchylenia oraz wskazując na naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, gdy SKA osiągnie zyski ze sprzedaży praw majątkowych,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze sprzedaży praw majątkowych opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

- art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

- art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady, jaka reguluje moment wstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony; jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany;

W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 880/13 oraz I SA/Kr 882/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 880/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi. Wskazał, iż zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Przede wszystkim uznano za niezgodny z przepisami prawa podatkowego oraz prawa handlowego pogląd organu, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. Według organu oznacza to, że jeśli SKA uzyskuje przychód ze sprzedaży praw majątkowych, to taki przychód należy przypisać akcjonariuszowi i opodatkować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych (a więc niejako tak, jakby sam akcjonariusz dokonywał danej operacji gospodarczej, a nie SKA). Tymczasem, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Oznacza to, po pierwsze, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo, odwołując się do powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentowano, iż należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Zdaniem składu orzekającego w sprawie słusznie w uchwale tej wskazano, iż z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Dopiero zatem wypłata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza powoduje uzyskanie przez niego "przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Bieżąca działalność SKA nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z dywidendy nie może przy tym być kwalifikowany według charakteru poszczególnych operacji gospodarczych, których dokonuje SKA. Dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje w art. 5b ust. 2 uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe skład orzekający w sprawie wskazał, iż pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonych interpretacjach dotyczące momentu zapłaty podatku oraz kosztów uzyskania przychodu są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, Sąd pierwszej instancji podniósł, że prawidłowe jest stanowisko organu, że akcjonariusze takiej spółki nie są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Zostało ono jednak oparte na błędnej argumentacji, będącej konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej przychodu akcjonariusza SKA. Uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza determinuje zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odsyłającego do art. 14 u.p.d.o.f. Z kolei, z treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną jest dywidenda, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należny w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przychód (dochód) uzyskiwany przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tą spółkę stanowi dla wspólnika będącego akcjonariuszem przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu przychodem tym są prawa majątkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż przychód po stronie skarżącego – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę, powstanie jedynie w momencie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu dochód (przychód) po stronie skarżącego powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przedmiotowe dochody (przychody) z praw majątkowych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie

.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że kontroli sądu administracyjnego podlegały w tym przypadku interpretacje podatkowe. Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd dokonujący jej kontroli, związani są stanem faktycznym (wydarzeniem przyszłym) przedstawionym w wyczerpujący sposób we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2010r., II FSK 2452/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).W tym przypadku zainteresowani podali, że SKA, jakie zamierzali założyć i których akcjonariuszami byli, miały osiągać zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych i świadczenia usług. Tym samym uznać należy, że wskazane wyżej czynności miały stanowić przedmiot działalności spółki. Ponieważ działalność ta była nakierowana na zysk (podano we wniosku, że spółka z tego typu działalności ma osiągać zysk), prowadzona była w sposób zorganizowany (poprzez spółkę osobową prawa handlowego), uznać należało (i tak przyjęli zainteresowani), że prowadziła ona działalność gospodarczą. Prowadzenia działalności gospodarczej przez SKA organ interpretujący nie kwestionował, uznał jedynie, że SKA poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tego typu przychodów nie można, zdaniem organu, utożsamiać z dywidendą. Dywidenda jest bowiem zyskiem spółki z działalności operacyjnej, a nie zyskiem z działalności gospodarczej. Przychód ze sprzedaży praw majątkowych powstanie przy tym u wnioskodawców w wysokości proporcjonalnej do ich udziału w zyskach spółki.

Argumentacji tej nie sposób podzielić. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013r., II FSP 6/12 (dostępnej w CBOSA), zgodnie z tezą której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), związany był zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widział powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, a tym samym nie widzi potrzeby ich powtarzania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że Kodeks spółek handlowych w regulacjach dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej nie posługuje się pojęciami użytymi w interpretacji, jak zysk z działalności operacyjnej czy też zysk ze sprzedaży praw majątkowych w kontekście dywidendy wypłacanej akcjonariuszom. Zgodnie z art.347 § 1 w zw. z art.126 § 1 pkt 2 i art.146 § 2 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez wspólników i na którego podział wyrazili zgodę wszyscy komplementariusze. Jest to podstawowe prawo akcjonariusza SKA, Kodeks spółek handlowych nie przewiduje poza tym innego- poza dywidendą- udziału akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie rozgranicza też prawa do udziału w zysku w zależności od sposobu jego uzyskania. Przypomnieć należy za powołaną uchwałą, że przepisy podatkowe występują w pewnym kontekście systemowym. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę nie tylko inne przepisy aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty, ale także fakt, że akt ten jest częścią systemu prawa. Pomiędzy normami prawa zawartymi w różnych gałęziach prawa zachodzą związki treściowe tego rodzaju, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednością terminologiczną. Jeżeli zatem w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. reguluje się sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną , to po pojęciem przychodów z udziału (wobec braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie podatkowej) można rozumieć wyłącznie tego rodzaju przychody, które są-w świetle przepisów normujących działanie spółek niemających osobowości prawnej- przychodami wspólnika związanymi z udziałem w tej spółce. W przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest wyłącznie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymać jeszcze inne przychody z zysku, osiągniętego w wyniku prowadzenia przez SKA działalności w postaci sprzedaży praw majątkowych, nie przysługuje mu bowiem prawo do domagania się ich wypłaty. Nie ma także podstaw do wyłączenia z zysku do podziału między akcjonariuszy zysków z niektórych rodzajów działalności, jeśli są one ujęte w sprawozdaniu finansowym spółki i wypłacenia akcjonariuszom tych zysków z innego tytułu. Zauważyć należy, że uznając przychody ze sprzedaży praw majątkowych za przychody z innego źródła (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) organ nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że akcjonariusz uzyskuje je proporcjonalnie do udziału w zysku w spółce, dlaczego uznaje je za przychody z udziału w spółce, a także uważa, że przychody te zostaną otrzymane przez akcjonariusza już w momencie postawienia ich do dyspozycji spółki. Nie wiadomo także, dlaczego organ uznał, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych przez SKA może być zaliczony wyłącznie do źródła z art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., nawet jeżeli prawa majątkowe zbywane są w ramach zorganizowanej działalności nastawianej na zysk.

Skoro w sprawie nie budziło wątpliwości, że SKA prowadzić ma działalność gospodarczą, to i jedyny przychód wspólnika-akcjonariusza z tej spółki w postaci dywidendy będzie przychodem z działalności gospodarczej (art.5b ust.1 u.p.d.o.f.), także wówczas, gdy spółka osiąga zyski ze sprzedaży praw majątkowych.

Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznał ze bezzasadne. Uzasadniało to oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.