Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1563/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2013r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] grudnia 2012r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US), wszczęto wobec P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r.

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. [...] w dniu 14 lipca 2005r. przez W. K. i P. K.. Wspólnicy założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą G. P. S. W. sp. z o.o. z siedzibą w C., obejmując po 500 udziałów o wartości 50 zł za udział, tj. łącznie po 25.000 zł każdy z udziałowców. Na podstawie uchwał podjętych 29 kwietnia 2008r. (akt notarialny Rep. [...]) przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 520.000 zł, tj. o kwotę 470.000 zł poprzez ustanowienie 9.400 nowych udziałów. Nowoutworzone udziały objęli dotychczasowi udziałowcy Spółki. Ponadto zmieniono nazwę Spółki oraz jej formę prawną na G.P. H. S.A. Następnie, zgodnie z uchwałą nr 14 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (akt notarialny Rep. A nr [...]), w dniu 20 czerwca 2011r. Spółka zmieniała nazwę na P. C. S.A.

Ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. podstawową działalność Spółki stanowiło pośrednictwo w obrocie węglem. Przeprowadzona przez Naczelnika US analiza dokumentów księgowych Spółki wykazała, że ww. kupowała i sprzedawała węgiel zawierając transakcje gospodarcze jedynie z dwoma kontrahentami, tj. P. S. W. sp. z o.o. oraz P. H. - U. P. W. K.. Wskazane podmioty gospodarcze były powiązane osobowo i kapitałowo zarówno między sobą jak i ze Spółką. Z kolei, co do przebiegu transakcji związanych z obrotem węglem ustalono, że rozliczenia między ww. kontrahentami następowały w formie wzajemnych kompensat. W dokumentach Spółki nie ma potwierdzeń odbioru węgla dla transakcji zakupu oraz potwierdzeń dostarczenia do klientów towaru przy transakcji sprzedaży. Ponadto Spółka nie zawierała pisemnych umów z klientami oraz nie ingerowała w sposób transportu sprzedawanego towaru.

Pomimo podjętych prób, w toku kontroli nie udało się zweryfikować prawidłowości rozliczeń oraz czy podatek odliczony przez kontrolowanego został zadeklarowany w deklaracjach właściwych dla podatku VAT przez kontrahentów. W tym stanie rzeczy, wobec braku dostatecznych podstaw do uznania, że przedłożone do kontroli faktury zakupu i sprzedaży węgla dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, Naczelnik US stwierdził zawyżenie kwoty przychodu do opodatkowania o kwotę 122.274.664,17 zł oraz zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 122.067.715,43 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, ww. nieprawidłowości skutkowały naruszeniem art. 12 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654; dalej: "u.p.d.o.p."). Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z 8 lutego 2013r., który został doręczony Skarżącej 21 lutego 2013r.

Korzystając z prawa określonego w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: "O.p."), Spółka pismem z [...]marca 2013r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Wraz z zastrzeżeniami przedłożyła kserokopie faktur sprzedaży, ewidencji sprzedaży i deklaracji dla podatku od towarów i usług otrzymane od PHU P. W.K. oraz spółki z o.o. P. S. W..

Pismem z [...] marca 2013r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia nie podzielając stanowiska Spółki.

W związku z przeprowadzoną kontrolą, Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2013r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania oraz dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w kwocie 92.749 zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] czerwca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy osiągnięty przez Spółkę przychód związany ze sprzedażą węgla na rzecz spółki z o.o. P. S. W. oraz PHU P. W.K., stanowił przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz czy poczynione w tym celu wydatki spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako związane z przychodami uzyskanymi przez Spółkę.

Dyrektor IS podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzują poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 rodzaje przychodów, które mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się, z zastrzeżeniem ust. 3c- 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 20 grudnia 2006r. (II FSK 20/06), w którym Sąd stwierdził, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać, to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. Tym samym brak jest podstawy do przyjmowania, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, powinien być właściwie udokumentowany.

Udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie że jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Organ wskazał, że w wyroku z 23 stycznia 2009r. (I SA/Op 297/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, iż o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Poniesienie bowiem wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w postępowaniu dowodowym w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, istotne znaczenie mają normy zawarte w przepisach art. 193 § 1 - 8 O.p. Stosownie do treści art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie księgi podatkowe Spółki w zakresie wykazanych w ewidencji za 2010r. faktur zakupu i sprzedaży węgla pomiędzy Spółką a firmami P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K. uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p., co oznacza że nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. W konsekwencji organ pierwszej instancji dokonał, z pominięciem ksiąg podatkowych Spółki, własnych ustaleń faktycznych przy uwzględnieniu w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego wymogów m.in. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a odnośnie jego oceny art. 191 O.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń Naczelnika US w przedmiocie powiązań pomiędzy Spółką a firmami P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K., Dyrektor IS stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż powiązania te mają charakter rodzinny i kapitałowy. Wskazane okoliczności zostały potwierdzone w toku przesłuchania W.K. oraz P.K.. Przesłuchany 19 maja 2014r. w charakterze świadka W.K.(przez pracownika Komendy Powiatowej Policji w C. zeznał m.in., iż od 2007r. do połowy 2013r. był prezesem P. C. S.A. Jak wyjaśnił, w ww. okresie podejmował kluczowe decyzje w zakresie funkcjonowania Spółki, w tym prowadził negocjacje z potencjalnymi kontrahentami w sprawie zakupu węgla. Co do przebiegu transakcji związanych z obrotem węglem zeznał: "PHU P., którego jestem właścicielem jest autoryzowanym sprzedawcą K. H. W.. P. chcąc dokonywać zakupu węgla z K. H. W. musiało kupować przez autoryzowanych sprzedawców. Co do Polskich Składów Węglowych to za ich pośrednictwem był zakupywany węgiel". Na zadane w toku przesłuchania pytanie odnośnie wskazania osób odpowiedzialnych za ustalanie warunków ww. transakcji W.K. odpowiedział "w większości ja i ze strony P. S. W.moja żona J.K.". Z kolei z przesłuchania P.K., będącego synem W.K.i J.K.(protokół przesłuchania świadka sporządzony przez pracownika Komendy Rejonowej Policji W. . - 18 marca 2014r.) wynika, iż ww. był zatrudniony w latach 2008 - 2013 w P. C. S.A. na stanowisku dyrektora. Jak zeznał "do moich obowiązków należało: nadzorowanie pracowników niższego szczebla, podejmowanie decyzji kadrowych, nadzorowałem tankowanie samochodów, prace codzienne na rzecz spółki. Ja w tym czasie nie miałem dostępu do dokumentacji księgowej, mogłem wykonywać zlecenia przelewu, znałem sytuację finansową spółki". Uzupełnieniem postępowania w tej części były zeznania M.W., członka rady nadzorczej P. C. S.A. Przesłuchiwany w charakterze świadka do protokołu z 8 stycznia 2014r. zeznał "Wszelkie sprawy z W.K. załatwiałem poprzez P.K., który był Dyrektorem w P. C. S.A. Był on kimś w rodzaju pełnomocnika zarządu, bądź dyrektora zarządzającego. (...). Jako członek rady nadzorczej P. C. S.A. byłem jednym z pięciu członków i nie miałem wpływu na działalność firmy. Próbowałem mieć wpływ jedynie na wykonywanie obowiązków informacyjnych spółki wynikających z obecności na rynku New connect". Przedmiotowe podmioty gospodarcze obsługiwane były częściowo przez tych samych pracowników. Jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.G., w 2006r. zawarła ona umowę z Grupą P. S. W.sp. z o.o. (obecnie P. C. S.A.) o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przesłuchana [...] października 2013r. wyjaśniła: "ja zawarłam ją jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Biuro Rachunkowe M. G.(...). Umowa została zawarta z prezesem zarządu panem W.K.". Na zadane pytanie "Czy wykonuje pani usługi księgowe dla innych podmiotów, w których właścicielami, wspólnikami, akcjonariuszami lub osobami zarządzającymi są W.K., J.K. lub P.K.? Jeśli tak to od kiedy?", odpowiedziała "Tak, obecnie wykonuję usługi księgowe dla podmiotów: PHU P. W.K. (...), od 2006r.: P. S. W. sp. z o.o.". Z kolei przesłuchana 21 lutego 2014r. w charakterze świadka E.L.wyjaśniła: "W P. C. S.A. byłam tylko członkiem rady nadzorczej. Nie pamiętam od kiedy, ale było to od powstania spółki akcyjnej". Ponadto zeznała: "Byłam pracownikiem PHU P. W.K., której właścicielem jest W.K.. Pracowałam tam od roku 2000 do 2013. Byłam tam pracownikiem biurowym. Wykonywałam wszelkie prace biurowe. Zbierałam dokumenty, faktury, wypisywałam faktury, kompletowałam dokumenty. Nie odpowiadałam za transakcje handlowe zawierane przez PHU P. W.K.. Polecenia wydawał mi W.K.. Pracowałam też w P.S.W.sp. z o.o. od lutego 2010r. do kwietnia 2013r. (...). Wykonywałam polecenia moich przełożonych czyli J.K., która była prezesem P. S. W.sp. z o.o. oraz P.K., który był chyba dyrektorem, dokładnie nie pamiętam".

Zdaniem Dyrektora IS, zeznania świadków nie tylko potwierdzają fakt istnienia powiązań kapitałowych i rodzinnych pomiędzy Spółką a Polskimi Składami Węglowymi sp. z o.o. i PHU P. W.K., ale również obrazują proces decyzyjny w ww. podmiotach gospodarczych w związku z dokonywanymi przez nie transakcjami zakupu i sprzedaży węgla. W kontekście tak poczynionych ustaleń, organ odwoławczy zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym W.K.był odpowiedzialny za zawieranie przedmiotowych transakcji gospodarczych zarówno ze strony P. C. S.A., w której pełnił funkcje prezesa zarządu jak i ze strony prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą PHU P. W.K.. Z kolei w przypadku transakcji z firmą P. S. W.sp. z o.o. warunki ich zawarcia uzgadniane były pomiędzy W.K. a jego żoną J.K..

Odnośnie okoliczności związanych z obrotem węglem przez ww. podmioty gospodarcze organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 29 stycznia 2013r. Spółka wyjaśniła, iż nie zawierała pisemnych umów ze swoimi klientami oraz nie ingerowała w sposób transportu sprzedawanego towaru. Jak wyjaśniono "z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, transakcje nie wymagały prowadzenia czynności przechowywania i transportowania". Przesłuchany 19 maja 2014r. w charakterze świadka W.K.potwierdził, że warunki transakcji handlowych pomiędzy ww. podmiotami uzgadniane były w formie ustnej. Dodatkowo poinformował, że węgiel składowany był na dwóch placach w C. przy ul. [...]39. Jak zeznał "węgiel był rozładowywany i załadowywany na placu, a następnie transportowany samochodami do odbiorców. Zdarzały się sytuacje, iż odbiorcy odbierali zakupiony węgiel od producentów, tj. kopalni". Na zadane pytanie odnośnie posiadania przez P. C. S.A. jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu węgla lub jego składowania odpowiedział "tak w postaci faktur". Z kolei przesłuchany 18 marca 2014r. na tę samą okoliczność P.K. zeznał, iż "węgiel zakupywany przez P. C.leżał na dużych placach w C. przy ul. [...], pochodził od różnych dostawców, był składowany w jednym miejscu. Więc nie jestem w stanie wskazać do jakiego podmiotu węgiel później był sprzedawany. Mogły wystąpić ubytki węgla z uwagi na warunki pogodowe". Odnośnie możliwości udokumentowania transportu węgla lub jego składowania stwierdził "nie wiem, muszę sprawdzić".

Powyższe okoliczności jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora IS, pozwalają uznać deklarowane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży węgla za niewiarygodne, w szczególności z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej przechowywania i transportowania węgla jak również brak pełnej dokumentacji magazynowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka pomimo wezwania wystosowanego przez organ pierwszej instancji, nie przedłożyła pełnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie płatności/kompensat za zakupiony węgiel od firm P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji zakupu i sprzedaży węgla dokonywanych pomiędzy Spółką a ww. podmiotami. Z przeprowadzonej przez Naczelnika US analizy przedmiotowych transakcji wynika, że w znacznej części przypadków dany towar był nabywany od jednego z kontrahentów, a następnie odsprzedawany do tego samego kontrahenta. Takie przypadki występują zarówno w obrocie z PHU P. W.K., jak również z firmą P. S. W.sp. z o.o. W szczególności na uwagę zasługują sytuacje, w których P. C. S.A. dokonując wielokrotnych transakcji kupna i sprzedaży następujących bezpośrednio po sobie obracała tym samym towarem z tym samym kontrahentem. Przykładowo organ wskazał transakcję, w której Spółka po dokonaniu w dniu 30 stycznia 2010r. sprzedaży towaru na rzecz spółki P. S. W.sp. z o.o. na podstawie faktury z 30 stycznia 2010r. nr [...], w tym samym dniu nabyła od ww. spółki ten sam towar na podstawie faktury z 30 stycznia 2010r. nr [...], a dokonując kolejnej transakcji sprzedaży w dniu 31 stycznia 2010r. sprzedała znaczącą część tego towaru znowu na rzecz spółki P. S. W.sp. z o.o. (faktura z dnia 31 stycznia 2010r., nr [...]). Kolejną transakcją, dokumentowaną fakturą z 31 stycznia 2010r. nr [...], był zakup dokonany 31 stycznia 2010r. od spółki P. S. W.sp. z o.o. towaru tożsamego z tym, który Spółka sprzedała na podstawie faktury z 31 stycznia 2010r., nr [...]. Ponadto w czerwcu 2010r. Spółka dokonywała transakcji zakupu oraz sprzedaży węgla wyłącznie ze spółką P. S. W.sp. z o.o. W powyższym okresie Spółka kolejno nabywała i sprzedawała ten sam towar. W dniu 18 czerwca 2010r. Spółka dokonała sprzedaży węgla (faktura nr 2010/06/M/1/00058), który następnie odkupiła w dniu 21 czerwca 2010r. (faktura nr F00212/M01/10). Kolejną transakcją była sprzedaż znaczącej większości towaru wymienionego w fakturze nr F00212/M01/10, dokonana 22 czerwca 2010r. (faktura nr 2010/06/M/1/00059). Następnie 23 czerwca 2010r. Spółka dokonała zakupu tego samego towaru od kontrahenta (faktura nr F00212/M01/10). W taki sposób Spółka dokonała kolejno pięciu transakcji sprzedaży i pięciu transakcji zakupu ze spółką P. S. W.sp. z o.o. Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że w 2010r. Spółka w niemal każdym przypadku po dokonaniu sprzedaży węgla na rzecz jednego z ww. podmiotów gospodarczych następnie nabywała towar od tego samego podmiotu, który w większości dokonywanych transakcji był tożsamy co do rodzaju węgla i jego ilości. Ustalono nadto, że wykazane przez Spółkę transakcje z PHU P. W.K., jak również z firmą P. S. W.sp. z o.o. odbywały się po rynkowo niskich cenach. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza przedmiotowych transakcji wskazuje, że znaczna ich cześć była dokonywana z uwzględnieniem marży handlowej wynoszącej 1 zł na 1 tonie poszczególnego materiału opałowego.

Organ odwoławczy, mając powyższe na uwadze zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotowe transakcje handlowe pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Trudno bowiem przyjąć by tak niska marża (1 zł na 1 tonie) mogła zapewnić zyskowność prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. O braku rynkowych zachowań świadczą też często występujące zakupy i sprzedaże od i do tego samego podmiotu.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że odrębnego ustosunkowania się wymaga kwestia zawyżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 23.976.000 zł oraz kosztów ich uzyskania o kwotę 13.025.000 zł w związku z transakcjami zawartymi z C. H. L..

Dyrektor IS podniósł, że transakcje pomiędzy P. C. S.A. a C. H. L. polegały na świadczeniu sobie wzajemnie usług doradczych. Warunki przedmiotowych transakcji zostały uregulowane w umowie z 2 stycznia 2009r. oraz w umowie z 20 lutego 2010r. o świadczenie usług w zakresie doradztwa gospodarczego. Rozliczenia pomiędzy ww. podmiotami następowały w formie kompensat, a pozostała po stronie C. H. L. kwota do zapłaty nie została rozliczona. W toku kontroli Spółka przedłożyła kopie ww. umów. Analiza przedmiotowych dokumentów wskazuje, że zostały one zawarte w Warszawie przez prezesa zarządu P. C. S.A. W.K.i dyrektora C. H. L., J.S.. Sporządzono je w polskiej i angielskiej wersji językowej.

Postanowieniem z [...] lutego 2013r. Naczelnik US wezwał Spółkę do przedłożenia wyjaśnień i dowodów, w tym dotyczących przebiegu wszystkich transakcji z C. H. L., a w szczególności przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu. Jak wynika z akt sprawy, poza fakturami i ww. umowami handlowymi, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów. Z kolei w odpowiedzi na kolejne postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2013r. Spółka wyjaśniła, że osobami kontaktowymi w sprawach realizacji umowy z C. H. L. ze strony tego podmiotu był J. S.. Dodatkowo wskazała, że świadczone na rzecz C. H. L. usługi dotyczyły możliwości wprowadzenia na rynek Polski węgla z RPA oraz Indii. Realizowane usługi wykorzystywały know-how (wiedzę i doświadczenie) Spółki w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów opałowych na rynku europejskim.

Przesłuchiwany 19 maja 2014r. na okoliczność kontaktów z C. H. L., W.K.zeznał "z tą firmą współpracowaliśmy, było to na zasadzie barterowej i polegało na tym, iż firma C. poszukiwała dla naszej spółki kontrahentów i możliwości rozwojowych na rynkach zachodnich i wschodnich, my zaś przedstawialiśmy im jak wygląda współpraca na rynkach polskich. Dzięki tej współpracy nawiązaliśmy kontakt z niemiecką firmą V., z którą rozpoczęliśmy współpracę i z tym wiązaliśmy duży potencjał rozwojowy firmy ze względu na to, iż był to nowy produkt opałowy wprowadzany na polski rynek". Ponadto W.K.wyjaśnił, że spotykał się z osobami reprezentującymi C. H. L.. Jak zauważył "byli to mężczyźni rasy białej, anglojęzyczni i nie posiadali cech szczególnych". Jednocześnie stwierdził, że nie wie czy byłby w stanie rozpoznać te osoby, nie przypomina sobie również osoby o nazwisku J. S.. Na zadane pytanie "Kto sprawował funkcję dyrektora w spółce C. H. L.?", W.K.odpowiedział "nie wiem". W toku przesłuchania ustalono również, iż W.K.nawiązał kontakty z C. H. L. podczas spotkania biznesowego w W. w 2007r. lub 2008r. Jak wyjaśnił, przed podpisaniem umów z 2 stycznia 2009r. oraz z 20 lutego 2010r. z C. H. L. było sporo spotkań biznesowych, które odbywały się w większości w Warszawie w restauracjach hotelowych. Przechodząc do kwestii zakresu usług doradczych świadczonych przez C.H.L.na rzecz Spółki, ww. wskazał, iż polegały one na nawiązywaniu kontaktów handlowych, w szczególności wynajdowaniu potencjalnych kontrahentów. Informacje były przekazywane telefonicznie od przedstawiciela C. H. L. za pośrednictwem R.P.. W.K.nie potrafił stwierdzić czy powstały jakiekolwiek materiały dokumentujące wykonane usługi i w jakiej formie były przekazywane do Spółki. Odnośnie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. H. L. zeznał, że polegały one na sporządzaniu analiz, organizowaniu spotkań, sporządzaniu analiz informacji na temat obrotu materiałami opałowymi na polskim rynku. Usługi te miały być świadczone przez W.K.oraz P.K..

Wskazane powyżej okoliczności zostały podniesione również w toku przesłuchania P.K., który przesłuchiwany 18 marca 2014r. w charakterze świadka zeznał: "ze spółką C. Holdings mieliśmy podpisaną współpracę, natomiast spółki T.nie kojarzę". W dalszej części przesłuchania P.K. stwierdził, że nie przypomina sobie osoby o nazwisku J. S. i nie wie czy ww. osoba sprawowała funkcję dyrektora w spółce C. H. L.. Na pytanie "Czy świadek sprawował jakiekolwiek funkcje w C. H. L.", ww. odpowiedział "być może ja miałem do czegoś pełnomocnictwo ponieważ my robiliśmy dla nich rozeznanie na rynku polskim, więc być może miałem pełnomocnictwo. Mogłem mieć tam jedynie pełnomocnictwo, ale nie byłem zatrudniony na żadnym stanowisku, nie otrzymywałem żadnego wynagrodzenia od C. Holding." P.K. zeznał również, że nigdy nie był na Cyprze i nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z C. H. L.. Odnośnie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. H. L., zeznał: "na pewno P. C.tworzył w postaci notatek dokumentację informującą o wykonywanych pracach na rzecz C. Holdings, ja podpisałem notatki dotyczące rozmów handlowych, tego co robię. Nie pamiętam w jakiej ilości napisałem notatki, notatki te pisałem dla siebie, nie przekazywałem ich. Na pewno jakieś ustalenia były wysyłane pocztą, ale nie jestem w stanie nic konkretnie powiedzieć".

Dyrektor IS stwierdził następnie, że dokonując analizy zeznań świadków należy zwrócić uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami P.K. a zeznaniami M.W.a. Przesłuchiwany 8 stycznia 2014r. w charakterze świadka M.W.zeznał: "Według mojej wiedzy C. H. L. zajmowała się działalnością inwestycyjną, tj. kupowała i sprzedawała akcje. Nie wiem czy prowadziła jakąś inną działalność gospodarczą, możliwe że pośredniczyła w obrocie węglem. Była m.in. akcjonariuszem P. C. S.A. Nie wiem czy C. H. L. współpracowała z P. C. S.A., możliwe że współpracowali z uwagi na osobę P.K., który był dyrektorem w P. C. S.A. i występował jako nieoficjalny reprezentant C. H. L.."

W ocenie organu odwoławczego o braku wiarygodności zeznań P.K. świadczy również korespondencja z cypryjską administracją podatkową. Z uzyskanych w ten sposób informacji z 9 maja 2013r. wynika, że C. H. L. zarejestrowana została dla celów VAT w dniu 2 czerwca 2010r. Wskazana powyżej firma planowała skupić działanie na handlu towarami, głównie węglem i produktami pochodnymi. Firma planowała także zaangażować się w strategiczne doradztwo dla Polski. Ponadto z informacji otrzymanej od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, iż C. H. L. nie wykazała świadczenia żadnych usług w deklaracjach składanych na Cyprze, nie można z nią również nawiązać kontaktu, a jej dyrektorem nie jest J. S., ale P.K.. Co więcej, według księgowych cypryjskiej firmy P.K. zniknął po ich pierwszym spotkaniu. Z uwagi na fakt, że żadne dokumenty, jak również informacje nie zostały dostarczone stosownie do transakcji firmy (wszystkie deklaracje VAT dostarczone zostały z wartościami zerowymi) ważność VAT firmy została zamknięta z dniem 30 września 2012r.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje pomiędzy Spółką a C. H. L. nie zostały faktycznie wykonane, a wystawione w tym zakresie faktury są nierzetelne. Spółka nie przedstawiła bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w szczególności w zakresie spotkań przedstawicieli obydwu spółek, czy też notatek z wykonywanych prac. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno W.K., jak i P.K. zeznali, iż w ww. zakresie była prowadzona dokumentacja m.in. w postaci notatek dotyczących wykonywanych prac na rzecz C. H. L. oraz notatek dotyczących rozmów handlowych. Niemniej jednak taka dokumentacja nie została przedłożona przez Spółkę ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego.

Przechodząc do kwestii naruszenia przez Naczelnika US przepisów prawa procesowego, Dyrektor IS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko dotyczące niewiarygodności wystawionych faktur wyjaśniając, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów. Tym samym zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor IS uznał za nieuzasadniony. Dodał również, że nie wystąpił związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Spółkę oraz należnym przychodem.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 63 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego określenia Spółce zobowiązania podatkowego, zaś organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie gromadzenia i przeprowadzania dowodów, przestrzegania zasady praworządności oraz legalizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu dotyczy tego czy Skarżąca w 2010r. osiągnęła zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód związany ze świadczeniem usług doradczych na rzecz C. H. L. oraz sprzedażą węgla na rzecz firm P. S. W.sp. z o.o. i PHU P. W.K., a także czy poniosła w tym celu wydatki spełniające warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiające ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako związanych z przychodami uzyskanymi przez Skarżącą.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie osiągnęła przychodu związanego ze świadczeniem usług doradczych na rzecz C. H. L. oraz sprzedażą węgla na rzecz firm: P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K., jak też nie poniosła w tym celu wydatków spełniających warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca nie dokonała faktycznej sprzedaży usług i towarów na rzecz ww. kontrahentów oraz nie dokonała od tych kontrahentów faktycznych zakupów usług i towarów.

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca podważała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także kwestionowała kompletność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2012r., I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013r. II FSK 2181/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zaznaczyć przy tym należy, że z przepisu art. 181 O.p. nie wynikają żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów przesłuchań świadków (osób podejrzanych). Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, w tym protokołami przesłuchań, które zostały włączone m.in. postanowieniem z 3 grudnia 2014r. (doręczonym Skarżącej 22 grudnia 2014r.). Zważyć należy, że postanowieniem z 3 grudnia 2014r. Naczelnik US wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 22 grudnia 2014r. Następnie także Dyrektor IS postanowieniem z 21 maja 2015r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono Skarżącej 29 maja 2015r.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ulega wątpliwości, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać – to musi istnieć też podstawa do takiego żądania. W takiej sytuacji brak jest podstawy do przyjmowania, że każda wpływająca do podatnika kwota pieniężna, bez względu na istnienie i rodzaj podstawy do jej wpłaty, zawsze stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2006r., II FSK 20/06, CBOSA). W sytuacji gdy podatnik nie dokona dostaw towaru wyszczególnionego na wystawionych przez tego podatnika fakturach, to nie powstanie też z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Skoro zatem Skarżąca nie dokonała dostaw towarów w postaci węgla na rzecz firm: P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K., to tym samym nie powstał w 2010r. z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Nie powstały zatem także koszty podatkowe przypisane temu przychodowi na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, iż poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a – tym samym – czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania dostaw (usług), które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cel – nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania dostawy (usług), której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. Do uznania, że dostawa (usługa) została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie dostawy/świadczenia (zob. wyrok NSA z 12 września 2000r., I SA/Ka 680/99).

W utrwalonym orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przede wszystkim zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów (usług), u konkretnego sprzedawcy, wykazanego w fakturze, za konkretną cenę, ale ponadto odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę towarów fakturą wystawioną przez zbywcę towarów, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, co należy podkreślić, powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodem spoczywa natomiast na podatniku.

W świetle zebranego materiału dowodowego niewątpliwym jest, że pomiędzy skarżącą Spółką a firmami: P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K., istniały powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym.

Przesłuchany 19 maja 2014r. w charakterze świadka W.K.zeznał m.in., że od 2007r. do połowy 2013r. był prezesem skarżącej Spółki. W okresie tym podejmował kluczowe decyzje w zakresie funkcjonowania Spółki, w tym prowadził negocjacje z potencjalnymi kontrahentami w sprawie zakupu węgla. Co do przebiegu transakcji związanych z obrotem węglem zeznał "PHU P., którego jestem właścicielem jest autoryzowanym sprzedawcą K. H. W.. P. C.chcąc dokonywać zakupu węgla z K. H. W. musiało kupować przez autoryzowanych sprzedawców. Co do P. S. W.to za ich pośrednictwem był zakupywany węgiel". Jako osoby odpowiedzialne za ustalanie warunków ww. transakcji wskazał siebie, a ze strony P. S. W.swoją żonę J.K..

Z kolei ze złożonych 18 marca 2014r. zeznań P.K., będącego synem W.K.i J.K.wynika, iż był on zatrudniony w latach 2008 - 2013 w skarżącej Spółce na stanowisku dyrektora. Zeznał on, że do jego obowiązków należało: nadzorowanie pracowników niższego szczebla, podejmowanie decyzji kadrowych, nadzorowanie tankowania samochodów, prace codzienne na rzecz Spółki. Wskazał też, że nie miał dostępu do dokumentacji księgowej, mógł jednak wykonywać zlecenia przelewu, znał sytuację finansową Spółki.

Natomiast M.W., członek rady nadzorczej skarżącej Spółki, przesłuchany w charakterze świadka 8 stycznia 2014r. zeznał, że: "Wszelkie sprawy z W.K. załatwiałem poprzez P.K., który był Dyrektorem w P. C. S.A. Był on kimś w rodzaju pełnomocnika zarządu, bądź dyrektora zarządzającego. (...). Jako członek rady nadzorczej P. C. S.A. byłem jednym z pięciu członków i nie miałem wpływu na działalność firmy. Próbowałem mieć wpływ jedynie na wykonywanie obowiązków informacyjnych spółki wynikających z obecności na rynku New connect".

Jak wynika ponadto z ustaleń organów, przedmiotowe podmioty gospodarcze obsługiwane były częściowo przez tych samych pracowników. Przesłuchana w charakterze świadka M.G., wskazała, że w 2006r. zawarła umowę z Grupą P. S. W.sp. z o.o. (obecnie P. C. S.A.) o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Umowę tę zawarła jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Biuro Rachunkowe M.G.. Umowa została zawarta z prezesem zarządu W.K.. Wskazała też, że obecnie wykonuje usługi księgowe dla podmiotów: PHU P. W.K., a od 2006r. dla firmy: P. S. W.sp. z o.o. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka E.L.wyjaśniła, że w skarżącej Spółce była tylko członkiem rady nadzorczej. Była również pracownikiem PHU P. W.K., której właścicielem jest W.K.. Pracowała tam od roku 2000 do 2013. Była tam pracownikiem biurowym i wykonywała wszelkie prace biurowe (zbierała dokumenty, faktury, wypisywała faktury, kompletowała dokumenty). Nie odpowiadała za transakcje handlowe zawierane przez PHU P. W.K.. Polecenia wydawał jej W.K.. Pracowała też w P.S.W.sp. z o.o. od lutego 2010r. do kwietnia 2013r. Wykonywała polecenia przełożonych, tj.: J.K., która była prezesem P. S. W.sp. z o.o. oraz P.K., który według niej był chyba dyrektorem.

Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, zeznania świadków nie tylko potwierdzają fakt istnienia powiązań kapitałowych i rodzinnych pomiędzy skarżącą Spółką a firmami: P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K., ale również obrazują proces decyzyjny w ww. podmiotach gospodarczych w związku z dokonywanymi przez nie transakcjami zakupu i sprzedaży węgla. Dowody te dowodzą, że to W.K.był odpowiedzialny za zawieranie przedmiotowych transakcji gospodarczych zarówno ze strony skarżącej Spółki, w której w 2010r. pełnił funkcję prezesa zarządu jak i ze strony prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą PHU P. W.K.. Z kolei w przypadku transakcji z firmą P. S. W.sp. z o.o. warunki ich zawarcia uzgadniane były pomiędzy W.K. a jego żoną J.K..

Jak przyznaje sama Skarżąca w piśmie z 29 stycznia 2013r., nie zawierała pisemnych umów ze swoimi klientami oraz nie ingerowała w sposób transportu sprzedawanego towaru. W piśmie tym wyjaśniła też, że: "z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, transakcje nie wymagały prowadzenia czynności przechowywania i transportowania". Przesłuchany 19 maja 2014r. w charakterze świadka W.K.potwierdził, że warunki transakcji handlowych pomiędzy ww. podmiotami uzgadniane były w formie ustnej. Dodatkowo poinformował, że węgiel składowany był na dwóch placach w C. przy ul. [...] . Jak zeznał "węgiel był rozładowywany i załadowywany na placu, a następnie transportowany samochodami do odbiorców. Zdarzały się sytuacje, iż odbiorcy odbierali zakupiony węgiel od producentów, tj. kopalni". Jako dowód na okoliczność transportu węgla lub jego składowania wskazał faktury. Z kolei przesłuchany 18 marca 2014r. na tę samą okoliczność P.K. zeznał, że zakupywany przez skarżącą Spółkę węgiel leżał na dużych placach w W C. przy ul. [...] , pochodził on od różnych dostawców, był składowany w jednym miejscu, a więc nie jest w stanie wskazać do jakiego podmiotu węgiel później był sprzedawany.

Zgodnie z wyjaśnieniami C.K.(pismo z 5 grudnia 2013r.) na terenie nieruchomości znajdującej się w C. przy ul. [...] 39 prowadzona była min. działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami opałowymi przez skarżącą Spółkę, P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K..

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za w pełni zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że deklarowane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży węgla są niewiarygodne, w szczególności z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej przechowywania i transportowania węgla, jak również brak pełnej dokumentacji magazynowej. Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła też pełnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie płatności/kompensat za zakupiony węgiel od firm P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K.. Ponadto okoliczność, że transakcje zakupu i sprzedaży prawie w całości zostały zapłacone w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań – oznacza, że brak jest faktycznych zapłat, które mogłyby potwierdzić prawdziwość dokonanych transakcji. Forma płatności jakim jest kompensata wzajemnych zobowiązań jest dopuszczalna w obrocie, ale w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie transakcje dotyczą płatności w wysokości milionów złotych, działanie takie pozwoliło stronom transakcji pominąć dokonywania płatności poprzez rachunki bankowe co w rezultacie pozwala na stwierdzenie, że dokonane kompensaty miały jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji.

Za prawidłowe uznać również należy ustalenia organów co do braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji zakupu i sprzedaży węgla dokonywanych pomiędzy Spółką a ww. podmiotami. Z przeprowadzonej bowiem analizy przedmiotowych transakcji wynika, że w znacznej części przypadków dany towar był nabywany od jednego z kontrahentów, a następnie odsprzedawany do tego samego kontrahenta. Takie przypadki występują zarówno w obrocie z PHU P. W.K., jak również z firmą P. S. W.sp. z o.o. Skarżąca Spółka dokonując wielokrotnych transakcji kupna i sprzedaży następujących bezpośrednio po sobie obracała tym samym towarem z tym samym kontrahentem. Spółka w niemal każdym przypadku po dokonaniu sprzedaży węgla na rzecz jednego z ww. podmiotów gospodarczych następnie nabywała towar od tego samego podmiotu, który w większości dokonywanych transakcji był tożsamy co do rodzaju węgla i jego ilości. Ustalono nadto, że wykazane przez Spółkę transakcje z PHU P. W.K., jak również z firmą P. S. W.sp. z o.o. odbywały się po rynkowo niskich cenach. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza przedmiotowych transakcji wskazuje, że znaczna ich cześć była dokonywana z uwzględnieniem marży handlowej wynoszącej 1 zł na 1 tonie poszczególnego materiału opałowego.

Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedmiotowe transakcje handlowe pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Trudno bowiem przyjąć by tak niska marża (1 zł na 1 tonie) mogła zapewnić zyskowność prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. O braku rynkowych zachowań świadczą też często występujące zakupy i sprzedaże od i do tego samego podmiotu. Daty zakupu i sprzedaży, ilości, wartości i rodzaju sprzedanego węgla są zbliżonej wielkości, co świadczy, że ten sam węgiel był przedmiotem sprzedaży i ponownego zakupu. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży węgla pomiędzy Skarżącą a ww. firmami. Poza fakturami Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o faktycznej dostawie i zakupie węgla. W okresie objętym postępowaniem Skarżąca zwiększała kapitał akcyjny w celu zwiększenia atrakcyjności na rynku kapitałowym (sprzedaż akcji), w związku z tym chciała wykazać w sprawozdaniu finansowym za 2010r. wysokie przychody ze sprzedaży w oparciu o faktury wystawione na rzecz powiązanego podmiotu (oferta objęcia 11.900.000 akcji na okaziciela - MSiG 36/2012, poz. 2243; ogłoszenia w MSiG nr 70/2012 poz. 4645, nr 85/2012, poz.5239 nr 117/2012, poz. 824; zob. też wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2017r., III SA/Wa 3248/15 w sprawie ze skargi W.K.dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.).

W związku z powyższym w ocenie Sądu sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranych transakcjach wyraźnie odbiega od przyjętych w obrocie gospodarczym.

W świetle poczynionych ustaleń, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury VAT dotyczące sprzedaży węgla na rzecz firm P. S. W.sp. z o.o. oraz PHU P. W.K. oraz zakupu węgla od tych firm. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste. Skarżąca nie kupowała węgla od tych firm, ani im go nie sprzedawała. O powyższym świadczy to, że podmioty te prowadziły działalność pod tym samym adresem, zarządzane były przez tą samą osobę, ewentualnym transakcjom nie towarzyszyły żadne okoliczności świadczące o wydaniu węgla, jego przewozie, sortowaniu czy ważeniu. Płatności za wystawione faktury były kompensowane fakturami. Faktury sprzedaży węgla, którego nabycie udokumentowane było fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które faktycznie nie nabyły przedmiotu sprzedaży, nie mogły przedstawiać faktycznie wykonanych czynności.

Prawidłowe w ocenie Sądu, jest również stanowisko organów o zawyżeniu przez Skarżącą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcjami zawartymi z C. H. L..

Jak wynika z akt sprawy, warunki przedmiotowych transakcji zostały uregulowane w umowie z 2 stycznia 2009r. oraz w umowie z 20 lutego 2010r. o świadczenie usług w zakresie doradztwa gospodarczego. Rozliczenia pomiędzy ww. podmiotami następowały w formie kompensat, a pozostała po stronie C. H. L. kwota do zapłaty nie została rozliczona. Z treści przedłożonych przez Skarżącą kopii wskazanych umów wynika, że zostały one zawarte w Warszawie przez prezesa zarządu Spółki W.K.i dyrektora C. H. L., J.S.. Sporządzono je w polskiej i angielskiej wersji językowej. Poza tymi umowami oraz fakturami Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, potwierdzających wykonanie tych umów. Spółka na wezwanie organu jedynie wyjaśniła, że osobami kontaktowymi w sprawach realizacji umowy z C. H. L. ze strony tego podmiotu był J. S.. Dodatkowo wskazała, że świadczone na rzecz C. H. L. usługi dotyczyły możliwości wprowadzenia na rynek Polski węgla z RPA oraz Indii. Realizowane usługi wykorzystywały know-how (wiedzę i doświadczenie) Spółki w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów opałowych na rynku europejskim.

Przesłuchany 19 maja 2014r. na okoliczność kontaktów z C. H. L., W.K.zeznał "z tą firmą współpracowaliśmy, było to na zasadzie barterowej i polegało na tym, iż firma C. poszukiwała dla naszej spółki kontrahentów i możliwości rozwojowych na rynkach zachodnich i wschodnich, my zaś przedstawialiśmy im jak wygląda współpraca na rynkach polskich. Dzięki tej współpracy nawiązaliśmy kontakt z niemiecką firmą V., z którą rozpoczęliśmy współpracę i z tym wiązaliśmy duży potencjał rozwojowy firmy ze względu na to, iż był to nowy produkt opałowy wprowadzany na polski rynek". Ponadto W.K.wyjaśnił, że spotykał się z osobami reprezentującymi C. H. L.. Jak zauważył "byli to mężczyźni rasy białej, anglojęzyczni i nie posiadali cech szczególnych". Jednocześnie stwierdził, że nie wie czy byłby w stanie rozpoznać te osoby, nie przypomina sobie również osoby o nazwisku J. S.. W.K.nie wiedział kto sprawował funkcję dyrektora w spółce C. H. L.. Kontakty nawiązał podczas spotkania biznesowego w W. w 2007r. lub 2008r. Jak wyjaśnił, przed podpisaniem umów było sporo spotkań biznesowych, które odbywały się w większości w Warszawie w restauracjach hotelowych. Usługi świadczone przez C.H.L.na rzecz Spółki, polegały na nawiązywaniu kontaktów handlowych, w szczególności wynajdowaniu potencjalnych kontrahentów. Informacje były przekazywane telefonicznie od przedstawiciela C. H. L. za pośrednictwem R.P.. W.K.nie potrafił stwierdzić czy powstały jakiekolwiek materiały dokumentujące wykonane usługi i w jakiej formie były przekazywane do Spółki. Odnośnie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. H. L. zeznał, że polegały one na sporządzaniu analiz, organizowaniu spotkań, sporządzaniu analiz informacji na temat obrotu materiałami opałowymi na polskim rynku. Usługi te miały być świadczone przez W.K.oraz P.K..

Z kolei P.K. przesłuchany 18 marca 2014r. w charakterze świadka zeznał, że ze spółką C.H.była podpisana umowa o współpracę, natomiast spółki T.nie kojarzy. Nie przypomina sobie osoby o nazwisku J. S. i nie wie czy ww. osoba sprawowała funkcję dyrektora w spółce C. H. L.. Na pytanie "Czy świadek sprawował jakiekolwiek funkcje w C. H. L.", ww. odpowiedział "być może ja miałem do czegoś pełnomocnictwo ponieważ my robiliśmy dla nich rozeznanie na rynku polskim, więc być może miałem pełnomocnictwo. Mogłem mieć tam jedynie pełnomocnictwo, ale nie byłem zatrudniony na żadnym stanowisku, nie otrzymywałem żadnego wynagrodzenia od C.H.." P.K. zeznał również, że nigdy nie był na Cyprze i nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z C. H. L.. Odnośnie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz C. H. L., zeznał: "na pewno P. C.tworzył w postaci notatek dokumentację informującą o wykonywanych pracach na rzecz C.H.s, ja podpisałem notatki dotyczące rozmów handlowych, tego co robię. Nie pamiętam w jakiej ilości napisałem notatki, notatki te pisałem dla siebie, nie przekazywałem ich. Na pewno jakieś ustalenia były wysyłane pocztą ale nie jestem w stanie nic konkretnie powiedzieć".

Natomiast przesłuchany 8 stycznia 2014r. w charakterze świadka M.W.zeznał: "Według mojej wiedzy C. H. L. zajmowała się działalnością inwestycyjną, tj. kupowała i sprzedawała akcje. Nie wiem czy prowadziła jakąś inną działalność gospodarczą, możliwe że pośredniczyła w obrocie węglem. Była m.in. akcjonariuszem P. C. S.A. Nie wiem czy C. H. L. współpracowała z P. C. S.A., możliwe że współpracowali z uwagi na osobę P.K., który był dyrektorem w P. C. S.A. i występował jako nieoficjalny reprezentant C. H. L.."

Zwrócić należy również uwagę na informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej, z których wynika, że C. H. L. zarejestrowana została dla celów VAT w dniu 2 czerwca 2010r. Wskazana powyżej firma planowała skupić działanie na handlu towarami, głównie węglem i produktami pochodnymi. Firma planowała także zaangażować się w strategiczne doradztwo dla Polski. C. H. L. nie wykazała świadczenia żadnych usług w deklaracjach składanych na Cyprze, nie można z nią również nawiązać kontaktu, a jej dyrektorem nie jest J. S., ale P.K.. Co więcej, według księgowych cypryjskiej firmy P.K. zniknął po ich pierwszym spotkaniu. Z uwagi na fakt, że żadne dokumenty, jak również informacje nie zostały dostarczone stosownie do transakcji firmy (wszystkie deklaracje VAT dostarczone zostały z wartościami zerowymi) ważność VAT firmy została zamknięta z dniem 30 września 2012r.

W świetle powyższych ustaleń należy podzielić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje pomiędzy Skarżącą a C. H. L. nie zostały faktycznie wykonane, a wystawione w tym zakresie faktury są nierzetelne. Spółka nie przedstawiła bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w szczególności w zakresie spotkań przedstawicieli obydwu spółek, czy też notatek z wykonywanych prac. Zarówno W.K., jak i P.K. zeznali, iż w ww. zakresie była prowadzona dokumentacja m.in. w postaci notatek dotyczących wykonywanych prac na rzecz C. H. L. oraz notatek dotyczących rozmów handlowych. Niemniej jednak taka dokumentacja nie została przedłożona ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Zważywszy na przedmiot działalności Skarżącej w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie sprzedaży, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności uzyskanego przychodu oraz poniesionego w związku z tym wydatku.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów, Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony - co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że celem ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej w zakresie wezwania na przesłuchanie: Włodzimierza Krawczyka. Mimo skutecznie doręczonych wezwań oraz nałożonej przez Naczelnika US kary porządkowej, osoba ta nie zgłosiła się, nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów uzasadniających przyczyny nieobecności. Powyższe świadczy o tym, że osoba ta nie chciała wnieść do sprawy nowych okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego, a składane w tym zakresie wnioski dowodowe miały na celu jedynie wydłużanie czasu prowadzonego postępowania. Zważyć również należy, że w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego, zważywszy zwłaszcza na okoliczność włączenia do akt sprawy m.in. ww. protokołów przesłuchań W.K.oraz P.K. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. (VI Ds. [...]13). Skarżąca miała przy tym możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym dowodami dołączonymi do akt z innych postępowań. Jak już bowiem wskazano postanowieniem z 3 grudnia 2014r. Naczelnik US wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 22 grudnia 2014r. Następnie także Dyrektor IS postanowieniem z 21 maja 2015r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono Skarżącej 29 maja 2015r. Spełnione zostały zatem wymogi wynikające z art. 123 i art. 200 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że Skarżąca wnosiła o przesłuchanie W.K.oraz P.K. na okoliczność występujących powiązań rodzinnych i zarządzających w PHU P. oraz w skarżącej Spółce. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie takich powiązań.

Ponadto w ocenie Sądu, nie może być tak, że dowodem osiągnięcia przychodu oraz poniesienia kosztu w określonej wysokości mogłoby być jedynie ogólne oświadczenie podatnika lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013r., II FSK 1042/11, dost. CBOSA). Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu osiągnięcia przychodu oraz poniesienia wydatków na dostawy objęte fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji należy uznać zeznania podatnika, czy też osoby trzeciej.

Z kolei wnosząc o dołączenie do akt niniejszej sprawy całości akt z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W.K. oraz całości protokołów przesłuchań świadków oraz innych dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W, Skarżąca nie wskazała okoliczności, które poprzez włączenie tych materiałów miałyby zostać udowodnione. Nie wskazała też konkretnych dokumentów, które w jej ocenie mają znaczenie w niniejszej sprawie. Należy mieć również na względzie, że jak wyjaśnił Naczelnik US pracownik tego US zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W., tj. "w sprawie podania nieprawdziwych oraz zatajenia prawdziwych danych wskazanych w deklaracjach skarbowych, raportach bieżących oraz w sprawozdaniach finansowych uwzględniających przychody i zyski z transakcji, co miało istotny wpływ na treści informacji związanych z ofertą publiczną akcji spółki P. C. S.A." Znacząca większość protokołów przesłuchań (kilkadziesiąt) to zeznania akcjonariuszy skarżącej Spółki, które nie wnoszą i wnieść nie mogą żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie podatkowej. Organ włączył zaś do akt rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy ze sprawy VI Ds. 200/13, który ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ włączył też m.in. wszystkie faktury dot. zakupów i sprzedaży węgla pomiędzy skarżącą Spółką a PHU P. W.K., kompletne ewidencje w zakresie podatku VAT skarżącej Spółki, zeznania W.K.oraz protokół przesłuchania pracownika PHU P. – E.L.. Jak słusznie też wskazał Naczelnik US działania skarżącej Spółki i W.K.(będącego w 2010r. jedynym członkiem zarządu skarżącej Spółki), polegające na braku reakcji na liczne wezwania kierowane w toku prowadzonych postępowań podatkowych, niestawianie się W.K.na przesłuchania, braki formalne składanych przez Skarżącą i W.K.pism (brak podpisów) mogą wskazywać na celowe działanie Skarżącej i osób z nią związanych, prowadzące do przedłużenia postępowania podatkowego (str. 3-6 decyzji organu I instancji). Za służące przedłużeniu postępowania podatkowego uznać też należy wnoszenie - w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. - o przesłuchanie w charakterze świadka M.S.(pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 1 lipca 2014r. do 2 grudnia 2014r.) na okoliczność poczynionych ustaleń dot. postępowań kontrolnych.

Skarżąca składając ponadto wnioski dowodowe zarzucała, że włączone do akt niniejszej sprawy dowody są wybiórczo rażąco niekorzystne dla Spółki, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że pomimo zapewnienia przez organy podatkowe możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała, w związku z tym nie wiadomo w zasadzie, z czego wywodzi swoje twierdzenia.

Reasumując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było szczegółowe, wielowątkowe i z całą pewnością nakierowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia. Uprawniony był wniosek, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Skarżąca ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie zaoferowała żadnych argumentów ani dowodów, ani też nie wskazała okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpoznanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia.

Wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w art. 124 O.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, należy podzielić stanowisko, że Skarżąca nie dokonała czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami, a tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje jej uprawnienie do zaliczenia należności z niej wynikających do należnych przychodów, zatem zarzut naruszenia art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Natomiast zestawienie opisanych wyżej okoliczności uzasadnia wniosek, że nie wystąpił związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Spółkę oraz należnym przychodem, dlatego należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za chybiony.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym uwzględniła faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Za całkowicie niezrozumiały należało uznać zarzut naruszenia art. 51 § 1 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie określały wysokości zaległości podatkowych Skarżącej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2 (wskazane zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jak wynika z treści decyzji organu I instancji dochód Skarżącej podlegający opodatkowaniu w 2010r. wyniósł 488.152,51 zł (przychody 4.134.200,57 zł minus koszty w kwocie 3.646.048,06 zł), czyli po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. dochód ten wynosił 488.153 zł. Należny zaś podatek wyniósł 92.749,07 zł (19%x 488.153 zł), a po zaokrągleniu - zgodnie z art. 63 § 1 O.p. - 92.749 zł (strona 69 decyzji I instancji).

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie wykazała, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych argumentów i przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.