Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 185/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2020 r. sprawy ze skargi J. B. – S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił J. S. i E. S., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że E. S. w różnych latach podatkowych udzielał pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym z kapitału prywatnego w następstwie czego w badanym 2013 r. otrzymywał spłaty części z udzielonych pożyczek, wraz z odsetkami od pożyczek oraz dokonał sprzedaży nieruchomości przejętych na zabezpieczenie swoich wierzytelności.

Z uwagi na wielość zawieranych umów w zakresie udzielania pożyczek oraz innych czynności zmierzających do zabezpieczenia ich spłaty, organ stwierdził, że podatnik prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Organ ustalił, że E. S. w 2013 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w tym [...] zł ze sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z [...] czerwca 2013 r.) oraz poniósł koszty uzyskania przychodu z tego źródła w kwocie [...]zł). Jednocześnie organ wskazał, że w związku z tym, iż E. S. nie prowadził w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów kierując się art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z [...] czerwca 2019 r. oraz pismach procesowych uzupełniających odwołanie podatnicy nie zgodzili się z wysokością określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że działania E. S. polegające na udzielaniu pożyczek wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu podatnik osiągnął korzyść materialną potwierdzeniem czego są otrzymane przez niego odsetki od pożyczek. W umowach pożyczek udzielanych pod tytułem odpłatnym określane były odsetki skapitalizowane stanowiące przychód podatnika, płatne bez względu na to czy zwrot pożyczki następował we wskazanym w umowie terminie, czy nie. Zawierając więc te umowy podatnik oczekiwał zwrotu pożyczonej kwoty wraz z odsetkami. Ponadto w badanym 2013 r. podatnik, jak wynika z aktu notarialnego z [...] czerwca 2013 r. sprzedał przewłaszczoną za długi nieruchomość za kwotę [...]zł celem odzyskania kapitału i odsetek od pożyczki.

W ocenie organu okoliczności sprawy (zorganizowany, ciągły, zarobkowy charakter działań podatnika), potwierdzają, że czynności podatnika polegające na udzielaniu pożyczek wskazują na wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wobec nie zgłoszenia przez podatnika do organu podatkowego osiągania przychodów z działalności gospodarczej, nie skorzystał on również z uprawnienia wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i nie złożył stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Wobec powyższego dochody osiągnięte przez podatnika w 2013 r. z działalności gospodarczej należało opodatkować na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe okoliczności podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że podatnik uzyskał w 2013 r. przychód z działalności gospodarczej ogółem w kwocie [...]zł:

1. Z tytułu uzyskanych odsetek w kwocie [...]zł od udzielonych w różnych latach podatkowych pożyczek. Na powyższą kwotę, jak wynika ze sporządzonego przez stronę zestawienia zawartego w piśmie z [...] lutego 2019 r. oraz z [...] listopada 2019 r. składają się odsetki w następujących kwotach, które podatnik otrzymał w badanym roku podatkowym od udzielonych w poprzednich latach pożyczek:

- [...] zł (od pożyczki zawartej [...] listopada 2003 r. w kwocie [...]zł z B. Z. i A. W.),

- [...] zł (od pożyczki zawartej [...] sierpnia 2005 r. w kwocie [...]zł, z B. Z. i A. W.),

- [...] zł (od pożyczki zawartej [...] września 2003 r. w kwocie 403.621,03 zł) z B. Z. i A. W.), [...] zł od pożyczek udzielonym innym pożyczkobiorcom.

2. Ponadto w 2013 r. małż. S. dokonali sprzedaży nieruchomości działki nr [...], o powierzchni [...] m2 położonej w O., za kwotę [...]zł (netto) nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie spłaconej pożyczki stanowiącej, jak wskazał podatnik w piśmie z [...] listopada 2019 r. "pochodną odsetek" w celu odzyskania pożyczonej kwoty.

Zdaniem organu dokonaną przez podatnika sprzedaż nieruchomości należało więc uznać za działalność pozostającą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. Powyższej transakcji sprzedaży nieruchomości podatnik wraz z małżonką dokonali na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2013 r. Nabyli ją natomiast w drodze umowy przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie wierzytelności (pożyczka udzielona państwu Z. ) aktem notarialnym z [...] stycznia 2004 r. Wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...], jak wynika z § 14 umowy z 6 stycznia 2004 r. wynosiła [...] zł. Dodatkowo z porozumienia z [...] grudnia 2004 r. w sprawie spłaty pożyczek zawartego pomiędzy A. i B. Z. a E. S. i J. S. wynika, że wydanie nieruchomości w O. działki nr [...] i [...] objętej Kw nr [...] nastąpiło wskutek niespłacenia pożyczek:

- w kwocie [...]zł udzielonej umową z [...] stycznia 2004 r. (termin spłaty [...] stycznia 2004 r.) oraz

- w kwocie [...]zł udzielonej umową z dnia [...] kwietnia 2004 r. (termin spłaty [...] kwietnia 2004 r.).

Wobec nie przedstawienia przez podatników dokumentacji źródłowej w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu otrzymanych odsetek organ przyjął koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości [...] zł tj. kosztów poniesionych przez stronę w związku ze zbyciem nieruchomości aktem notarialnym z [...] czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w wyniku zbycia w 2013 r. nieruchomości działki nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...]), o powierzchni [...] m2 położonej w O., podatnik uzyskał przychód w wartości nieruchomości wyrażonej w cenie sprzedaży [...] zł netto. Natomiast za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości działki nr [...], mając na względzie warunki umowy jej przewłaszczenia na zabezpieczenie z [...] stycznia 2004 r. i porozumienia z [...] grudnia 2004 r., można uznać poza kosztami podziału działki w kwocie [...]zł, kosztami pośrednictwa sprzedaży w kwocie [...]zł, kosztami pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi E. O. w kwocie [...]zł oraz kosztami opłaty sądowej w kwocie [...]zł wyłącznie kwotę nominalną pożyczek z [...] stycznia 2004 r. i [...] kwietnia 2004 r. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł wynikającą z ww. umów pożyczek i porozumienia zawartego w sprawie ich spłaty.

Zdaniem organu nie można natomiast uznać za koszt sprzedaży przedmiotowej nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw Nr [...] kwoty "nadwyżki dochodu" wyliczonej przez stronę w piśmie z [...] listopada 2019 r. w wysokości uzyskanego dochodu z tej sprzedaży tj. [...] zł ([...] zł - [...] zł).

W ocenie organu podatnik nie poniósł wydatku we wskazanej kwocie w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej w 2013 r. Nie był zobowiązany, w umowach pożyczek do zwrócenia jakiejkolwiek kwoty pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia i nie dokonał takiego zwrotu w związku z uzyskaniem przychodu w kwocie [...]zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W skardze z [...] lutego 2020 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do niezasadnej tezy, że uzyskany przez skarżących dochód/przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek oraz dochód, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] został uzyskany w ramach prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przez Strony usługi pośrednictwa finansowego związanego z udzielaniem kredytów na rzecz A. i B. Z., o czym w szczególności miało świadczyć zabezpieczanie pożyczek (poprzez ustanawianie zabezpieczeń prawnych w celu zabezpieczenia w przyszłości odzyskania wierzytelności) czy też kwota pożyczek i wysokość odsetek, podczas gdy czynności te pozostają bez znaczenia dla ww. kwalifikacji. Czynnościom podejmowanym przez stronę błędnie przypisano kryterium ciągłości oraz zorganizowania, podczas gdy skarżący na przestrzeni lat 2004 -2011 r. udzielili szeregu pożyczek, natomiast miały one charakter incydentalny i były prywatnymi pożyczkami udzielonymi małżeństwu, z którym utrzymywano bliskie relacje - A. i B. Z. i wyłącznie na ich prośbę, w konsekwencji tego typu prywatne pożyczki na rzecz jednego małżeństwa błędnie zostały uznane za prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego związanego z udzielaniem kredytów;

2). art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przychody osiągnięte z tytułu odsetek oraz z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, przez podatników winny być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

3). art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania ww. przepisu, podczas gdy nieruchomość położona w O. przy ul. [...] nabyta przez skarżących w 2004 r. została zbyta po upływie 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a do jej zbycia nie doszło w ramach działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej kwestia sporna sprowadza się do uznania, czy działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących kapitał prywatny podatnika i kapitał wspólny małżonków S. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to odbywa się według zasad wynikających z przepisów procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowania prowadzą w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na regulację art. 122 O.p., w toku prowadzonego postępowania na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Służy temu postępowanie dowodowe, w wyniku którego organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 O.p. dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu zaś o art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie zebranego materiał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej i wskazują, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W badanej sprawie, zgodnie z trybem określonym w art. 187 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowej oceny wszystkich istotnych faktycznych i prawnych okoliczności sprawy. Zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowody, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwstawnych i nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

W ocenie Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego, w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ organy dokonały pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, wbrew zarzutom skarżących, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Organy podjęły starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną. Wprawdzie argumenty organów nie przekonały strony o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzjach, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organom przekonywanie strony o słuszności decyzji, czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. W ocenie Sądu organy uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Biorąc pod uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd z urzędu zbadał, czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżących za 2013 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie skarżących nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] września 2019 r. podatnicy pismem z [...] sierpnia 2019 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., zostali poinformowani o zawieszeniu od 14 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zakresie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm. dalej: "k.k.s.") w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie karne - skarbowe zostało zakończone.

Organy mogły zatem merytorycznie orzekać w sprawie.

Na gruncie badanej sprawy prawidłowo organy stwierdziły, że działalność skarżącego polegająca na udzielaniu pożyczek ze środków stanowiących kapitał prywatny podatnika i kapitał wspólny małżonków S. stanowi działania wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że o tym, czy przychód uzyskany z tytułu udzielania pożyczek przez E. S. będzie klasyfikowany jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających, lub nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że działania skarżącego polegające na udzielaniu pożyczek wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - działalność ta była bowiem zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny), a uzyskanych przychodów z tego tytułu nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Organy trafnie stwierdziły, że podatnik niewątpliwie osiągnął korzyść materialną potwierdzeniem czego są otrzymane przez niego odsetki od pożyczek.

Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w umowach pożyczek udzielanych pod tytułem odpłatnym określane były odsetki skapitalizowane stanowiące przychód podatnika, płatne bez względu na to czy zwrot pożyczki następował we wskazanym w umowie terminie czy nie. Zawierając więc te umowy podatnik oczekiwał zwrotu pożyczonej kwoty wraz z odsetkami. Ponadto w badanym 2013 r. podatnik, jak wynika z aktu notarialnego z [...] czerwca 2013 r. sprzedał przewłaszczoną za długi nieruchomość za kwotę [...]zł celem odzyskania kapitału i odsetek od udzielonej pożyczki.

W ocenie Sądu opisane w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak zorganizowany, ciągły, zarobkowy charakter działań podatnika, potwierdzają, że czynności podatnika polegające na udzielaniu pożyczek wskazują na wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Czynności te nie miały charakteru działalności społecznej polegającej na pomocy innym osobom lecz były ewidentnie nastawione na zysk. Podatnik udostępniał własny kapitał osobie trzeciej, która takiego kapitału potrzebowała i chciała z niego skorzystać. Taka aktywność to element działania ukierunkowanego, na zaspokojenie cudzych potrzeb z jednoczesnym osiągnięciem zysku. Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy była to osoba znana pożyczkodawcy, czy nie. Trudno zgodzić się z przedstawioną argumentacją strony w tym zakresie, mając na uwadze treść wydanych wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług decyzji:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] sierpnia 2010 r., od której WSA w Poznaniu - podzielając stanowisko organów podatkowych - wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę E. S.,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] marca 2015 r., od której WSA w Poznaniu - podzielając stanowisko organów podatkowych - wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę E. S..

Ze stanu faktycznego, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięć we wyżej wskazanych sprawach wynika bezspornie, że E. S. na przestrzeni kilkunastu lat udzielał w celach zarobkowych licznych pożyczek gotówkowych różnym podmiotom (zarówno osobom fizycznym, jak i prawnym) posiadającym nieruchomości. Tytułem udzielonych pożyczek pobierał odsetki i odszkodowania.

W przypadku, gdy w ustalonym terminie pożyczkobiorca nie wywiązywał się z obowiązku spłaty zaciągniętej pożyczki, zabezpieczeniem tej spłaty były przewłaszczane przez podatnika nieruchomości. Jeżeli następował zwrot pożyczki z należnymi odsetkami odszkodowaniem następowało zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorcy lub na rzecz osoby wskazanej przez pożyczkobiorcę. W przypadku zaś, gdy po przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorca nadal nie spłacał pożyczki, E. S. sprzedawał przejętą nieruchomość lub prawo. Zakwalifikowanie przychodów podatnika na gruncie u.p.d.o.f., do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza decyduje w głównej mierze faktyczne jej wykonywanie, a nie czynności techniczne w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w myśl przepisów tej ustawy, nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.f. i zarzuty strony należy wskazać, że odsetki z tytułu udzielanych pożyczek mogą stanowić przychód zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu kapitałów pieniężnych. Kryterium, które decyduje o kwalifikacji odsetek do konkretnego źródła przychodów i możliwość skorzystania z odpowiedniej formy ich opodatkowania jest to, czy udzielane pożyczki stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą tak jak w przedmiotowej sprawie, czy też inne źródło przychodu. W sytuacji, gdy udzielanie pożyczek jest prowadzone tak jak przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania do uzyskanych odsetek od kwot takich pożyczek. W myśl bowiem tych przepisów za przychody z kapitałów pieniężnych wskazuje się m.in. odsetki od udzielonych pożyczek, od których pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy jednak z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że E. S. uzyskał w 2013 r. przychód z działalności gospodarczej ogółem w kwocie [...]zł.

1. Z tytułu uzyskanych odsetek w kwocie [...]zł od udzielonych w różnych latach podatkowych pożyczek.

2. Z tytułu dokonanej w 2013 r. przez państwa S. sprzedaży nieruchomości działki nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...]), o powierzchni [...] m2 położonej w O., za kwotę [...]zł (netto) nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie spłaconej pożyczki stanowiącej, jak wskazał podatnik w piśmie z [...] listopada 2019 r. cyt.: "pochodną odsetek" w celu odzyskania pożyczonej kwoty.

Transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżący dokonali na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2013 r. Nabyli ją natomiast w drodze umowy przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie wierzytelności (pożyczka udzielona państwu Z. ) aktem notarialnym z [...] stycznia 2004 r. Wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą, jak wynika z § 14 umowy z 6 stycznia 2004 r. wynosiła [...] zł. Dodatkowo z porozumienia z [...] grudnia 2004 r. w sprawie spłaty pożyczek zawartego pomiędzy A. i B. Z. a E. S. i J. S. wynika, że wydanie nieruchomości w O. działki nr [...] i [...] objętej Kw nr [...] (nr przed migracją) nastąpiło wskutek niespłacenia pożyczek:

- w kwocie [...]zł udzielonej umową z [...] stycznia 2004 r. (termin spłaty [...] stycznia 2004 r.) oraz

- w kwocie [...]zł udzielonej umową z [...] kwietnia 2004 r. (termin spłaty [...] kwietnia 2004 r.).

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podatnik, jak wyjaśnił w piśmie z [...] listopada 2019 r., wykazał w złożonym PIT - 36 za 2013 r. w pozycji 199 wraz z uzyskanym odsetkami, prowizjami i innymi pochodnymi związanymi z pożyczaniem pieniędzy. Dokonaną przez podatnika sprzedaż nieruchomości zasadnie organy uznały za działalność pozostającą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. Jest to tym bardziej uzasadnione, że ze stanu faktycznego, na podstawie którego wydano ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] kwietnia 2011 r. i [...] września 2015 r. wynika również, że podatnik dokonał w okresie 2003-2014 kilkunastu sprzedaży przewłaszczonych wcześniej nieruchomości. Zbywając przewłaszczone nieruchomości starał się uzyskać jak najkorzystniejsze warunki tej sprzedaży tak, aby zaspokoić wszelkie roszczenia z tytułu nieterminowej spłaty pożyczek. Sprzedaż nieruchomości lub praw ich wieczystego użytkowania była więc działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych.

Strona zarówno w samym odwołaniu, jak i w pismach składanych w toku toczącego się postępowania odwoławczego, nie poruszała kwestii braku zastosowania przez organy podatkowe w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nieruchomość ta według skarżących została zbyta po upływie 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a do jej zbycia nie doszło w ramach działalności gospodarczej. Powyższą kwestię podatnicy podnieśli dopiero na etapie skargi.

Mając na uwadze zarzuty strony dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w 2013 r. wyjaśnić należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Możliwe jest więc zgodnie z tym przepisem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czyjego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, co wymaga podkreślenia, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu i to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik jest więc zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. O tym co jest celowe i potrzebne w ramach działalności, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. To na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek i ciężar udowodnienia, zarówno faktu jego poniesienia, jak i wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Podatnicy w niniejszej sprawie mimo wezwań wystosowanych przez organy podatkowe nie udokumentowali poniesienia wskazanych przez nich wydatków związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, tj. prowadzenie biura, używania pojazdu, telefonów, internetu, delegacji, kosztów komorniczych i sądowych.

Dla uznania ewentualnych wydatków poniesionych przez stronę, na które wskazali w piśmie z [...] września 2019 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, za koszty uzyskania przychodów konieczne byłoby odpowiednie ich udokumentowanie. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "koszty poniesione", a strona nie przedstawiła żadnego dowodu na poniesienie wydatku to brak było podstaw do stwierdzenia, że takie poniosła. Co do zasady ciężar udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednakże w niektórych sytuacjach z uwagi na konstrukcję przepisów materialnoprawnych, a takim jest właśnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ciężar udowodnienia korzystnych dla strony faktów zostaje przerzucony na stronę. Udowodnienie poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Organy podatkowe natomiast oceniają przedstawione przez stronę dowody w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych powodów zasadnie organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wyliczonych przez stronę w piśmie z [...] lutego 2019 r. szacunkowych kosztów w kwocie [...]zł, które nie zostały udokumentowane i jednocześnie nie wskazano czego dotyczą oraz kosztów nabycia przez podatnika wierzytelności za kwotę [...]zł, przysługującą wobec "Spółki A" D. M. spółka jawna, zabezpieczoną na nieruchomości ponieważ nie dotyczyły one przychodu z działalności gospodarczej 2013 r.

Wobec nie przedstawienia przez podatników dokumentacji w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z tytułu otrzymanych odsetek prawidłowo organy przyjęły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. kosztów poniesionych przez stronę w związku ze zbyciem nieruchomości aktem notarialnym z [...] czerwca 2013 r. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał co składa się na powyższą kwotę.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżących mająca dowodzić, że podatnik w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku I Wydział Cywilny sygn. akt I ACa [...] nie osiągnął dochodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w O. nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. Sąd wyjaśnia, że ustawy podatkowe nie definiują umowy przewłaszczenia nieruchomości. Również w przepisach Kodeksu cywilnego brak takiej definicji, należy więc ona do tzw. umów nienazwanych, które mogą być zawierane w obrocie prawnym na podstawie przewidzianej w art. 353(1) k.c. zasady swobody umów. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że charakter prawny tej umowy, ukształtowany został przez doktrynę i orzecznictwo w szczególności orzecznictwo Sądu Najwyższego zgodnie z którym przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 351(1) k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy, np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.) i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. W razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie, wygasa zobowiązanie wierzyciela do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy na dłużnika. Z tą datą wierzyciel powinien dokonać umówionych czynności prowadzących do zaspokojenia zabezpieczonego długu z przewłaszczonego prawa i rozliczyć się z dłużnikiem. Co istotne jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to wierzyciel niezwłocznie po wygaśnięciu roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości obowiązany jest zadecydować o tym, jaki sposób zaspokojenia zastosuje i powiadomić o tym dłużnika, a następnie przeprowadzić czynności konieczne do zaspokojenia się i umorzenia zabezpieczonego zobowiązania oraz do rozliczenia się z dłużnikiem z przedmiotu zabezpieczenia. Ewentualne żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. Jednocześnie określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie za dopuszczalne należy uznać jednak takie które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli.

W przedmiotowej sprawie zarówno w umowie pożyczki z [...] stycznia 2004 r., jak i w porozumieniu z [...] grudnia 2004 r. strony nie wskazały, czy i w jaki sposób wierzyciel miał się rozliczyć z nadwyżki kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywająca dług zabezpieczony prawem jej własności. Dodatkowo w porozumieniu w sprawie spłaty pożyczek, zawartym między wydającymi przewłaszczoną nieruchomość objętą księgą wieczystą a przyjmującymi z [...] grudnia 2004 r., strony wskazały, że wydając nieruchomość w wartości [...] zł nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń co do rozliczenia wskazanych w tym porozumieniu pożyczek. Powyższe oznacza, że strony umowy i porozumienia miały świadomość, że nie wskazano aby w jakikolwiek sposób pożyczkodawcy mieli rozliczyć się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości i ewentualną nadwyżkę między tą kwotą a kwotą pożyczki wraz z odsetkami zwrócić w pieniądzu w określonym terminie pożyczkobiorcom. Prawidłowo zatem organy uznały, iż w wyniku zbycia w 2013 r. nieruchomości działki nr [...], o powierzchni [...] m2 położonej w O., podatnik uzyskał przychód w wartości nieruchomości wyrażonej w cenie sprzedaży [...] zł netto. Natomiast za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości działki Nr [...], mając na względzie warunki umowy jej przewłaszczenia na zabezpieczenie z [...] stycznia 2004 r. i porozumienia z [...] grudnia 2004 r., można uznać poza kosztami podziału działki w kwocie [...]zł, kosztami pośrednictwa sprzedaży w kwocie [...]zł, kosztami pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi E. O. w kwocie [...]zł oraz kosztami opłaty sądowej w kwocie [...]zł wyłącznie kwotę nominalną pożyczek z [...].01.2004 r. i [...].04.2004 r. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł wynikającą z ww. umów pożyczek i porozumienia zawartego w sprawie ich spłaty. Nie można natomiast uznać za koszt sprzedaży przedmiotowej nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw Nr [...] kwoty "nadwyżki dochodu" wyliczonej przez stronę w piśmie z [...] listopada 2019 r. w wysokości uzyskanego dochodu z tej sprzedaży tj. [...] zł ([...] zł - [...] zł), czy nadwyżki, jak wskazano w skardze stanowiącej cyt.: "wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez skarżących tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą, którą zwrócili pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości (została ona zaliczona przez Sąd Apelacyjny na spłatę innych długów pożyczkobiorców) będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonych pożyczek".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładania pojęcia "poniesiony" wskazuje na czas dokonany. A zatem chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem w sensie ewidencyjnym i w znaczeniu realnym np. poniesiono wydatek. Podatnik natomiast wbrew zarzutom nie poniósł wydatku we wskazanej w skardze, czy piśmie z [...] listopada 2019 r., czy też innej kwocie stanowiącej nadwyżkę w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej w 2013 r. Nie był zobowiązany, w umowach pożyczek do zwrócenia jakiejkolwiek kwoty pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia i nie dokonał takiego zwrotu w związku z uzyskaniem przychodu w kwocie [...]zł ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Również z treści przywołanego przez skarżących wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku I Wydział Cywilny sygn. akt I ACa [...] z 10 lipca 2019 r. oddalającego apelacje od wyroku Sądu Okręgowego w O. sygn. akt I C [...] z 23 maja 2018 r. nie wynika, aby podatnik dokonał zwrotu nadwyżki w konkretnej kwocie państwu Z. , czy też poniósł w innej formie wydatek we wskazanej przez niego kwocie w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2013 r.

W ocenie Sądu strona nie dokonała zwrotu nadwyżki z kwoty [...]zł uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług w wysokości [...] zł zabezpieczony prawem, czy we wskazanej w piśmie z [...] listopada 2019 r. kwocie [...]zł i nie poniosła w związku z tym wydatku, który w myśl art. 22 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w 2013 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym z wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku wynika, że podatnicy osiągnęli przychód ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości w wysokości przekraczającej wartość długu (wartość udzielonej pożyczki + odsetki) i nie dokonali zwrotu w związku z tym jakiejkolwiek kwoty pożyczkobiorcom, którzy wydając ww. nieruchomość podatnikom [...] grudnia 2004 r. wskazali, że wraz z wydaniem tej nieruchomości, pożyczki udzielone [...] stycznia 2004 r. i [...] kwietnia 2004 r. traktowane są jako spłacone i z tego tytułu nie będą mieli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy względem siebie żadnych roszczeń. Analizując cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie Sąd zauważył, że słusznie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że w sprawie stosownie do art. 23 § 2 O.p. zachodzi możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Zebrane bowiem w sprawie materiały dowodowe, pomimo braku ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.