Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3184/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1w zw. z art. 239, art. 14b par. 5b, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14b par. 2 i par. 3 w zw.z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 614/19 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.435.2018.2.MN w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 614/19 po rozpoznaniu skargi M. S. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest pracownikiem i członkiem zarządu spółki akcyjnej. W 2015 roku uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia spółka wdrożyła program motywacyjny. Program motywacyjny zakłada, że po zrealizowaniu określonego progu wskaźnika finansowego spółki, skarżący będzie uprawniony do otrzymania warrantów subskrypcyjnych na warunkach opisanych w programie. W dniu 10 listopada 2015 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło uchwałę w przedmiocie emisji warrantów subskrypcyjnych uprawniających skarżącego do objęcia określonej ilości akcji zwykłych na okaziciela z wyłączeniem prawa poboru warrantów oraz w przedmiocie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Jeden warrant uprawnia do objęcia jednej akcji. Warranty emitowane są nieodpłatnie. Cena emisyjna jednej akcji obejmowanej w drodze realizacji uprawnień z warrantu ma być równa kwocie 1 zł, tj. cenie nominalnej. Warranty emitowane są w formie materialnej i nie podlegają zamianie na warranty subskrypcyjne na okaziciela. Warranty mogą być zbywane lub obciążane przez skarżącego w drodze czynności prawnej wyłącznie na rzecz spółki.

Na mocy programu, spółka zobowiązana jest zaoferować skarżącemu warranty w ramach maksymalnie 5 procesów uruchamianych po zakończeniu każdego kolejnego roku obowiązywania programu, pod warunkiem osiągnięcia w danym roku odpowiedniego progu wskaźnika finansowego spółki. Warranty nie mogą być zamieniane na akcje przez okres 12 miesięcy od daty ich przyznania. Termin wykonania prawa do objęcia akcji przez skarżącego upływa w dniu 31 lipca 2025 r. Prawo do objęcia akcji może zostać zrealizowane w sposób określony w art. 451 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; w skrócie: K.s.h.), tj. w drodze pisemnego oświadczenia, składanego każdorazowo w celu objęcia akcji w zamian za warranty. Każdy warrant traci ważność z chwilą wykonania prawa do objęcia jednej akcji lub z upływem terminu wskazanego powyżej, tj. 31 lipca 2025 r.

Akcje wyemitowane w ramach programu zostaną objęte umową tzw. lock-up (tj. umową ograniczająca na określony czas rozporządzanie akcją) na okres 2 lat licząc odrębnie dla każdej puli akcji, do których objęcia uprawniony będzie skarżący, liczony od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym spółka zobowiązana była do zaoferowania skarżącemu warrantów. Akcje obejmowane będą po ich wartości nominalnej wynoszącej 1 złoty za każdą akcję.

14 czerwca 2017 r., w ramach pierwszego roku realizacji programu, spółka zaoferowała skarżącemu objęcie 165 227 imiennych warrantów subskrypcyjnych serii A, wyemitowanych na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 10 listopada 2015 r., uprawniających do objęcia 165.227 akcji zwykłych spółki na okaziciela serii F o wartości nominalnej 1 złoty każda. 14 czerwca 2017 r. skarżący przyjął ofertę i objął zaoferowane warranty. Objęcie warrantów nastąpiło zatem w momencie, gdy obowiązywały jeszcze poprzednie regulacje dotyczące nabywania/obejmowania akcji ujęte w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.).

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) zadano następujące pytania:

1) Czy jeżeli skarżący obejmie akcje spółki po ich wartości nominalnej, odpowiadającej wartości emisyjnej (która w dacie objęcia może odbiegać od ceny rynkowej), w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych objętych w dacie obowiązywania poprzednich regulacji dotyczących nabywania/obejmowania akcji, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w dniu 14 czerwca 2017 r. (nowe regulacje weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r.), ewentualny przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a u.p.d.o.f.?

2) Czy ewentualne objęcie warrantów w kolejnych latach obowiązywania programu, umożliwiających wnioskodawcy objęcie w przyszłości akcji w ramach programu motywacyjnego, będzie wypełniało definicję programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. lub będzie neutralne podatkowo na dotychczasowych zasadach, a ewentualny przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za warranty i zostanie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6a u.p.d.o.f.?

Postanowieniem z 14 lutego 2019 r. organ interpretacyjny odmówił wydania skarżącemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że konstrukcja opisanego programu motywacyjnego uzasadnia przypuszczenie, że program został skonstruowany w sposób i w celu uzyskania niedozwolonych korzyści podatkowych – polegających na objęciu przychodów skarżącego niższym opodatkowaniem przewidzianym dla przychodów z kapitałowych pieniężnych w art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zamiast opodatkowaniem przewidzianym dla przychodów ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust, 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu opisany we wniosku program stanowił czynność, do której może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) dalej powoływanej jako O.p. Z tego powodu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 lutego 2019 r. na podstawie art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji. Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. odstąpił od wykonania obowiązku zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (tj. o opinię, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego uzasadnia przypuszczenie, że program motywacyjny ma na celu uzyskanie niedozwolonych korzyści podatkowych), albowiem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS 2 listopada 2018 r. nr DKP3.8012.112.2018 Z opinii tej wynika, że program motywacyjny opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej może służyć unikaniu opodatkowania, o którym mowa w art. 119a i 119c O.p.

Od opisanego postanowienia skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił w szczególności, że stan faktyczny, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 2 listopada 2018 r. nr DKP3.8012.112.2018 zasadniczo różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ na podstawie tej opinii nie mógł odmówić skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej i powinien był wystąpić o opinię do Szefa KAS, która odnosiłaby się do okoliczności opisanych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 23 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 14 lutego 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny przytaczając treść art. 3 pkt 18 O.p., art. 14b § 5b O.p., art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 119f § 1 O.p. wyjaśnił, iż z przepisów tych wynika obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przypadku istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika stanowi czynność mającą na celu uniknięcie opodatkowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony we wniosku skarżącego program motywacyjny ma na celu uniknięcie opodatkowania. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak i wniosek skarżącego, zawierają podobne elementy. Mianowicie: pracownicy spółek z siedzibą w Polsce uczestniczą w programach motywacyjnych organizowanych przez te spółki; programy są skierowane do kluczowych osób w spółce; w ramach programów i po spełnieniu określonych warunków, uczestnicy programów stają się uprawnionymi do otrzymania warrantów subskrypcyjnych dających prawo do objęcia akcji spółek; wskazane zostały konkretne, maksymalne terminy wykonania prawa wynikającego z warrantów do objęcia akcji przez uczestnika programu; w obu programach przewidziano możliwość zbycia warrantów w drodze czynności prawnej wyłącznie na rzecz spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane podobieństwa uzasadniały odstąpienie od wystąpienia do Szefa KAS o opinię, czy w niniejszej sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że program motywacyjny ma na celu uniknięcie przez skarżącego opodatkowania. Przytaczając fragmenty opinii organ interpretacyjny wskazał, że zarówno we wniosku, w odniesieniu do którego odmówiono wydania interpretacji, jak i we wniosku będącym przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, beneficjentami programu motywacyjnego są osoby zatrudnione na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością (kadra menadżerska, zarządzająca), mające bezpośredni wpływ na wyniki finansowe spółek. Przychody tych osób związane z ich zatrudnieniem w spółkach, jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (tj. ze stosunku pracy) mogłyby podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej stawkami 18% bądź 32% (w zależności od wielkości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów) zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W opisanych okolicznościach podatnicy uzyskują przysporzenia związane z faktem zatrudnienia w spółce, niemniej jednak forma i tryb ich przekazywania w ramach programów motywacyjnych powoduje "przesunięcie" tych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. do przychodów z kapitału). Może to wiązać się z ich opodatkowaniem stałą niższą stawką podatkową 19% zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. W rezultacie, w przypadku zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz spółki (którą to możliwość przewidziano we wniosku) może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19% dla części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu stawką podatku 32%. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik ma zamiar uniknąć opodatkowania. Organ odmawiając wydania interpretacji nie musi mieć pewności. W postępowaniu dotyczącym wdania interpretacji indywidualnej nie można bowiem prowadzić postępowania dowodowego, które mogłoby tę kwestię przesądzić.

Zdaniem organu występująca w niniejszej sprawie sama możliwość zbycia warrantów na rzecz spółki pozwala przypuszczać, że immanentną cechą programu może być cykliczny obrót instrumentami finansowymi wykorzystywany w celu optymalizacji poziomu opodatkowania beneficjentów programu. Świadczenie pieniężne otrzymane przez uczestnika programu z tytułu zbycia warrantów na rzecz spółki przed faktycznym otrzymaniem akcji prowadzić może w istocie do sztucznego ukrycia wypłaty środków pieniężnych pod pozorem przyznania prawa do objęcia akcji. Prawa z warrantów mogą nie być realizowane, nie dojdzie zatem do faktycznego objęcia akcji, a więc do spełnienia celu programu motywacyjnego.

Ponadto, jak wynika z ww. opinii Szefa KAS warunkiem koniecznym do wykluczenia sztucznego charakteru danej czynności jest zawarcie we wniosku informacji, czy w razie ewentualnego nabycia akcji beneficjent programu nabywa pełne prawo do dysponowania akcjami oraz wszystkie prawa przysługujące akcjonariuszom. W opinii, na podstawie której organ interpretacyjny oparł uzasadnienie odmowy wydania interpretacji zaznaczono, że w sytuacji braku takiego wskazania nie można wykluczyć, że akcje otrzymane w wyniku realizacji programu obwarowane są pewnymi ograniczeniami. W sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji zasygnalizowano zaś wprost istnienie ograniczenia w postaci objęcia akcji umową Lock-up (tj. umową o czasowe ograniczenie zbycia) na okres dwóch lat. W ocenie organu interpretacyjnego co do zasady otrzymanie warrantu jako prawa do objęcia akcji i zrealizowanie tego prawa spełniałoby ustawową definicję "programu motywacyjnego". W niniejszej sprawie jednak, pod pozorem wyboru instrumentu uprawniającego do objęcia akcji, przewidziano możliwość zbycia na rzecz spółki warrantu subskrypcyjnego, co w przypadku skorzystania z takiej możliwości skutkowałoby nieobjęciem akcji, a więc niespełnieniem celu programu motywacyjnego.

Na postanowienie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r. M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że interpretacja nie może zostać wydana, podczas gdy w sprawie zachodziły warunki do jej wydania.

2) Art. 14b § 5b O.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a także wadliwe uzasadnienie stanowiska organu wobec przyjęcia założeń odmiennych od opisanego zdarzenia przyszłego. Organ założył bowiem, iż cechą immamentną programu jest obrót warrantami, aby przekazać uczestnikowi wynagrodzenie pieniężne, a nie akcje, czemu przeczy zarówno zadane przez podatnika pytanie jak i stan faktyczny. W rzeczywistości program motywacyjny, którego skarżący jest uczestnikiem zmierza tylko i wyłącznie do objęcia przez niego w przyszłości akcji, co nie stanowi oczywiście sztucznego mechanizmu, a wypełnia przesłanki programu motywacyjnego ujętego w art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f..

3) Art. 14b § 5c O.p. przez przyjęcie, że zdarzenie przyszłe ujęte we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS oraz przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przy braku zasięgnięcia opinii Szefa KAS w tejże sprawie podczas gdy stan faktycznym w opinii diametralnie różni się od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego. Program motywacyjny opisany w opinii opiera się bowiem na obrocie warrantami subskrypcyjnymi, a także możliwości ich odsprzedawania celem uzyskania rozliczenia pieniężnego w oparciu o opcje (tzw. opcje "put" oraz "call"), podczas gdy program motywacyjny opisany przez skarżącego oparty jest na bezpośrednim obejmowaniu warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych przez spółkę i nie zawiera żadnych opcji umożliwiających wyliczenie ceny warrantów subskrypcyjnych. Celem ich emisji jest zamiana warrantów na akcje (co zresztą zostało przez skarżącego w kwietniu 2019 roku wykonane i stał się on pełnoprawnym akcjonariuszem spółki). Program spełnia wszelkie przesłanki dozwolonego prawem odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji oraz przewiduje zbycie warrantów subskrypcyjnych tylko i wyłącznie na rzecz spółki, lecz wyłącznie celem zapewnienia uznania ich za papiery wartościowe. Powyższe potwierdza skierowanie pytania dotyczącego obejmowania akcji, a nie zbywania warrantów (czego skarżący nie miał w ogóle w zamiarze uczynić).

4) Art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz arbitralne i błędne przyjęcie, że prawa akcjonariusza będą ograniczone, podczas gdy skarżący szczegółowo opisał wszystkie elementy stanu faktycznego tj., że akcje objęte będą umową typu lock-up, czyli umownym ograniczeniem zbywalności, co stanowi standardowy element programów motywacyjnych i powoduje, że uczestnik programu związany zakazem zbywania akcji jest zmotywowany do działania i pracy na wyniki spółki. Nadto klauzula tego typu wynika z dobrych praktyk, jakie powinny wdrażać spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w programie motywacyjnym nie uzgodniono żadnej formuły wyjścia z programu, jak opcje na sprzedaż czy zakup warrantów, nie ustalono żadnej ceny minimalnej oraz, że nie było intencją ani wnioskodawcy, ani spółki dokonanie sprzedaży czy zbycia warrantów. Skarżący podniósł, że organ interpretacyjny w sposób rażący, poprzez swoje domniemania, dokonał oceny stanu faktycznego poza granicami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku stwierdził, że stan faktyczny opisany w powołanej w zaskarżonym postanowieniu opinii Szefa KAS nie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Różnice pomiędzy tymi stanami, z punktu widzenia celu postępowania w sprawie interpretacji miały istotny charakter. W tej sytuacji organ nie był uprawniony do odstąpienia, stosownie do 14b § 5c O.p. od wystąpienia do Szefa KAS o wydanie opinii w sprawie możliwości uznania stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, za czynność wskazaną w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie, przed jej rozstrzygnięciem przez organ interpretacyjny powinna zostać wydana opinia Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. (uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 119a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziło uzasadnienie przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na przesłanki, które przemawiałyby za przyjęciem możliwości zastosowania w przyszłości art. 119a § 1 O.p., podczas gdy prawidłowość argumentacji organu przemawiającej za powzięciem uzasadnionego przypuszczenia ce do tego, że elementy zawarte w analizowanym zdarzeniu przyszłym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., została potwierdzona w uzyskanej uprzednio przez organ opinii Szefa KAS z dnia 2 listopada 2018 r. nr DKP3.8012.112.2018, w której rozpatrywano zagadnienie, odpowiadające – zdaniem organu – okolicznościom przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego odmówiono wydania interpretacji;

2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c Op. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe ujęte we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 2 listopada 2018 r. nr DKP3.8012.112.2018, podczas gdy okoliczności sprawy, na tle której Szef KAS wydał ww. opinię, jak i okoliczności opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, mimo istnienia różnic pomiędzy opisanymi programami, prezentują schemat działania, którego skutki mogą być takie same tj. może dojść do osiągnięcia przez beneficjentów programów motywacyjnych korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej a zatem przesłanki, którymi kierował się organ były wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., co uprawniało organ do wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c O.p. oraz art. 119a § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie, stosownie do art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego;

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p., na podstawie których organ odmówił wydania pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uprzedniego uzyskania w sprawie opinii Szefa KAS dotyczącej kwestii określonych w art. 14b § 5b pkt 1-3 O.p.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. lub

2. być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ interpretacyjny ma obowiązek zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię rozstrzygającą, czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku mogą być zakwalifikowane jako wskazane w art. 14b § 5b pkt 1-3 O.p. stany faktyczne, które z woli ustawodawcy uznawane są za działania mające na celu wyłącznie unikanie opodatkowania. Uzyskanie przez organ interpretacyjny opinii potwierdzającej taki charakter stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 5b i 5c O.p. obliguje organ do wydania postanowienia odmawiającego wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z art. 14b § 5c O.p. wynika, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidulanej może być wydane bez uzyskania opinii Szefa KAS, o której mowa w tym przepisie, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio w innej sprawie opinii Szefa KAS. Wówczas ta uprzednio uzyskana przez organ interpretacyjny opinia Szefa KAS stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej. Zatem w każdym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 14b § 5b O.p. bez uzyskania w tej sprawie opinii Szefa KAS odnoszącej się do kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskazanej w przepisach art. 14b § 5b pkt 1-3 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ interpretacyjny, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są takie same jak stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem opinii Szefa KAS, uzyskanej przez organ w innej sprawie.

W rozpoznanej sprawie, organ interpretacyjny odmowę wydania skarżącemu interpretacji oparł na opinii Szefa KAS z dnia 2 listopada 2018 r. wydanej w innej sprawie, w której uznano, że elementy wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. tj., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik planuje wykonać czynność mającą za podstawowy cel pomniejszenie opodatkowania, zaś w przypadku faktycznego dokonania tej czynności, organ podatkowy z dużym prawdopodobieństwem na podstawie art. 119a § 1 O.p. wyda decyzję, w której pominie niekorzystne dla Skarbu Państwa skutki z tej czynności wynikające. Organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu wyeksponował podobieństwa elementów stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zdarzenia przyszłego występującego w sprawie, której dotyczyła ww. opinia. Zdaniem organu podobieństwa te uzasadniały zaniechanie wystąpienia w sprawie skarżącego, do Szefa KAS o odrębną opinię oraz uzasadniały zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, według której program motywacyjny przedstawiony we wniosku skarżącego miał na celu wyłącznie stworzenie możliwości opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji w organie spółki jako przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie organu korzyść podatkowa, która była jedynym celem przedmiotowego programu motywacyjnego miała wynikać z zamierzonego przez skarżącego zastosowania do opodatkowania tych przychodów stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 19% zamiast stawek podatku ustalonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że pomimo tych podobieństw, zdarzenie opisane przez skarżącego w złożonym przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zawierało elementy różniące się w sposób istotny od elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem powołanej w zaskarżonym postanowieniu opinii Szefa KAS z 2 listopada 2018 r. Zasadna jest też zawarta w zaskarżonym wyroku ocena sądu pierwszej instancji, według której różnice te w rozpoznanej sprawie wykluczały możliwość odstąpienia stosownie do art. 14b § 5c O.p. od zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie możliwości uznania, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ocenę tę uzasadnia okoliczność wskazania w sprawie będącej przedmiotem ww. opinii z 2 listopada 2018 r., we wniosku o wydanie interpretacji, że zamiarem podatnika było korzystanie z programu motywacyjnego poprzez sprzedaż akcji, które uzyska w zamian za warranty subskrypcyjne a także przez sprzedaż samych warrantów subskrypcyjnych. Z przedmiotowej opinii wynika, że możliwość zbycia warrantów subskrypcyjnych przez podatnika na rzecz spółki będącej ich emitentem oraz planowane dokonanie tej czynności legło u podstaw uznania stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji za czynność, która wskazana jest w art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. W sprawie tej istotnym elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, poddanego ocenie Szefa KAS, była sprzedaż samych warrantów na rzecz spółki będącej ich emitentem, która jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji, mogła następować na rzecz tej spółki bez ograniczeń a na rzecz podmiotów trzecich za zgodą walnego zgromadzenia spółki. Z wniosku wynikało też, że sprzedaż taka była praktykowana w spółce, gdyż wnioskodawca otrzymał od spółki warranty skupione wcześniej od innych uczestników programu opisanego we wniosku. Zamiar dokonywania zbycia warrantów przez podatnika bez oczekiwania na możliwość wymiany ich na akcje wynikał też wprost ze sformułowania pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w sprawie, w której wydana została ww. opinia Szefa KAS. We wniosku tym zawarte zostało pytanie nr 2, w którym wnioskodawca zwracał się o wskazanie skutków podatkowych zbycia warrantów na rzecz spółki. Zatem w sprawie tej uzasadnione było przypuszczenie, że sprzedaż warrantów przez podatnika może następować w krótkim czasie po ich przyznaniu podatnikowi, co z kolei uzasadniało wniosek, że przyznanie warrantów miało na celu jedynie ukrycie wynagrodzenia podatnika za pełnienie funkcji członka zarządu spółki w korzyściach z programu motywacyjnego, które miały być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W omawianej opinii Szefa KAS przyjęto, że wskazane okoliczności uzasadniały przypuszczenie, że podatnik będzie otrzymywał gratyfikację za pełnienie funkcji członka zarządu spółki przez przyznanie mu warrantów, które w krótkim czasie po ich przyznaniu zostaną odkupione przez spółkę i w efekcie tego podatnik, pod osłoną programu motywacyjnego uzyska taką samą lub bardzo podobną korzyść do tej, jaką by uzyskał, gdyby za pełnienie funkcji członka zarządu spółki otrzymał wynagrodzenie pieniężne. Według organu okoliczności te wskazywały na to, że celem programu motywacyjnego są wyłącznie korzyści podatkowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności i wynikające z nich wnioski, Szef KAS w ww. opinii uznał, że opisane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji przyznawanie warrantów subskrypcyjnych stanowi okoliczność faktyczną wskazaną w art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. Należy podkreślić, że ocena ta oparta była o wskazaną możliwość zbywania warrantów subskrypcyjnych na rzecz spółki i planowane zbycie tych warrantów na rzecz spółki przez wnioskodawcę. Z opinii tej wynika w sposób jasny, że zdaniem Szefa KAS, przez zbywanie warrantów subskrypcyjnych na rzecz spółki podatnik mógłby uzyskać efekt ekonomiczny stanowiący unikanie opodatkowania, o którym mowa w art. 119a § 1 O.p.

W sprawie skarżącego brak było podstaw do twierdzenia, że w odniesieniu do skarżącego wystąpiły takie same przesłanki, jak opisane powyżej przesłanki ocenione w ww. opinii Szefa KAS, uzasadniające ocenę, według której przyznanie warrantów subskrypcyjnych może pełnić funkcję świadczenia prowadzącego do uzyskania wynagrodzenie pieniężnego za pełnienie funkcji członka zarządu spółki będącej emitentem warrantów oraz, że stanowi to główny cel tej czynności uzasadniony wyłącznie korzyścią podatkową. Treść złożonego przez Mirosława Siwirskiego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje w sposób wyraźny, że skarżący nie był zaineresowany uzyskaniem ochrony wynikającej z interpretacji indywidulanej w zakresie skutków podatkowych odnoszących się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży warrantów. Co prawda we wniosku wskazano, że warranty przyznane skarżącemu będą zbywalne na rzecz spółki, jednakże treść pytań sformułowanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że w rozpoznanej sprawie celem skarżącego nie było uzyskanie przychodów ze sprzedaży warrantów, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji skarżący zawarł pytania dotyczące wyłącznie skutków podatkowych czynności objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych czynności objęcia warrantów w ramach tego programu. Pytania te dotyczyły braku podstaw do uznania, że w chwili objęcia akcji i warrantów skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pytania te odnosiły się też do zasadności twierdzenia skarżącego, że wskazane czynności objęte będą zakresem przepisów art. 24 ust. 11 i art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f. i przychód podatkowy z nimi związany, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wystąpi dopiero w dacie zbycia akcji uzyskanych przez skarżącego w wyniku wymiany warrantów subskrypcyjnych na akcje. Z treści wniosku o interpretację, który w sprawie złożył skarżący nie wynikało, że celem skarżącego było otrzymanie od organu informacji o skutkach podatkowych uzyskania przychodu ze sprzedaży warrantów subskrypcyjnych. Oznacza to, że w przypadku rozpoznania tego wniosku i wydania interpretacji indywidualnej skarżący uzyskałby ocenę skutków zastosowania przepisów u.p.d.o.f. do czynności, które były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji tj. obejmowania warrantów subskrypcyjnych i obejmowania na podstawie tych warrantów akcji. Interpretacja taka nie dotyczyłaby, będącej przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, sprzedaży warrantów na rzecz spółki będącej ich emitentem.

Mając na uwadze, że jak wynika z powyższych konstatacji ocena zawarta w ww. opinii Szefa KAS oparta była na okoliczności planowanego przez podatnika uzyskiwania przychodów ze sprzedaży warrantów, która to okoliczność nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, złożonego w rozpoznanej sprawie przez M. S., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ww. opinia Szefa KAS nie mogła w rozpoznanej sprawie stanowić podstawy do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wskazane powyżej różnice pomiędzy stanem faktycznym do, którego odnosiła się ww. opinia Szefa KAS i stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie, miały istotny charakter i uzasadniały ocenę, według której stan faktyczny opisany w tej opinii nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Wniosek ten uzasadniał stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wynikającego z art. 14b § 5c O.p. obowiązku uzyskania opinii Szefa KAS w zakresie wynikającym z art. 14b § 5b O.p.

Powyższe wnioski wskazują, że prawidłowa była ocena zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji, według której w sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b O.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie postanowienia nie wskazuje na przesłanki, które przemawiałyby za możliwością zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 119a § 1 O.p. Ta wada zaskarżonego postanowienia wynika z okoliczności bezzasadnego uznania przez organ interpretacyjny, że ww. opinia Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. mogła uzasadniać wydanie w sprawie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.

Z powodu powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie ponownej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji w celu ustalenia, czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek odmowy wydania interpretacji, które są wskazane w art. 14b § 5b pkt 1-3 O.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena ta powinna zostać dokonana z pominięciem nieadekwatnej w sprawie opinii Szefa KAS z 2 listopada 2018 r., tj. wyłącznie przez pryzmat zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).