Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 384/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 2 ab, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 788
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi PGL na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" (dalej określane jako "skarżący" lub "Nadleśnictwo") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] grudnia 2018 r. składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 zgłosił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, który uregulował w maju 2018 r. w łącznej kwocie 793 240 zł, a to:

1) za rok 2013 – 131 487 zł oraz odsetki w kwocie 40 986 zł,

2) za rok 2014 - 133 071 zł oraz odsetki w kwocie 31 392 zł,

3) za rok 2015 - 134 655 zł oraz odsetki w kwocie 23 101 zł,

4) za ro 2016 - 134 655 zł oraz odsetki w kwocie 20 012 zł,

5) za rok 2017 - 134 655 zł oraz odsetki w kwocie 9 226 zł.

W ocenie Nadleśnictwa, z uwagi na zajęcie gruntu pod liniami energetycznymi należącymi do "A" S.A. (dalej określanej jako "spółka") pod prowadzoną przez nią działalność, podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być ta spółka. Na mocy aktu notarialnego z [...] grudnia 2014 r. ustanowiono na jej rzecz służebność przesyłu na nieruchomościach, od których zapłacono podatek.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], Wójt Gminy L. odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że było ono podatnikiem podatku od nieruchomości bez względu na to, czy dotyczy to okresu sprzed, czy po ustanowieniu służebności przesyłu. Znajduje to odzwierciedlenie w dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.). To ono faktycznie włada gruntem, jego posiadanie nie zostało przeniesione na spółkę, a korzystanie z gruntu przez spółkę było ograniczone do zakresu ściśle określonego w umowie. Wójt, powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa zasadniczo różni się od posiadania rzeczy. Niesporne było zaś, że grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej.

W odwołaniu Nadleśnictwo zarzuciło niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy na skutek braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i brak oceny charakteru posiadania nieruchomości (władania nimi) wskazującego, że to spółka faktycznie władała nieruchomościami w związku z prowadzoną przez siebie działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej. Fakt zlokalizowania na nieruchomościach słupów i urządzeń przesyłowych świadczy w ocenie odwołującego się o posiadaniu nieruchomości przez spółkę, a nie tylko prawa korzystania z nieruchomości. Nadleśnictwo zostało faktycznie wyłączone z faktycznego władania rzeczonymi nieruchomościami na rzecz spółki. Ponadto gdyby przyjąć stanowisko organu o posiadaniu przez spółkę prawa, a nie nieruchomości, wówczas brak byłoby podstaw do pobierania podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, a pobrany powinien zostać podatek leśny, tak więc nadpłata w tym podatku wyniosłaby [...] zł.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję pierwszej instancji w mocy.

Kolegium zwróciło uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno ograniczać się do wyjaśnienia wyłącznie tych okoliczności, które podnosi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu takim organ nie określa całego zobowiązania należnego za dany rok podatkowy, ale rozstrzyga tylko co do tego, czy i ewentualnie w jakim zakresie wniosek jest uzasadniony. Następnie podało, że Nadleśnictwo jest zarządcą spornych nieruchomości, w skład których wchodzą grunty pod liniami energetycznymi. Nadpłata to zaś kwota podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.]).

W przekonaniu Kolegium fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej uznać należało za niesporny, co miało decydujące znaczenie dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Grunty, nad którymi przebiegają sieci energetyczne, zostały udostępnione operatorowi sieci energetycznej na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. W latach podatkowych, których dotyczy postępowanie, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, korzystając z gruntów Nadleśnictwa. Zasady korzystania uregulowano umownie w grudniu 2014 r. Z uwagi na to, że sposób wykorzystania spornych gruntów tak przed jak i po zawarciu ww. umowy nie był sporny, wbrew zarzutom odwołania nie było konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Dla rozstrzygnięcia wniosku o nadpłatę wystarczające było dokonanie oceny, czy władanie przez spółkę spornymi gruntami odpowiadające treści służebności przesyłu odpowiadało treści ich posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l..

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo uznał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, ponieważ nie doszło do przeniesienia na spółkę posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Wykorzystywanie tych gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu nie może być utożsamiane z posiadaniem zależnym. Przedsiębiorstwo energetyczne mogłoby być uznane za podatnika tylko wówczas, gdyby na podstawie zawartej z nadleśnictwem umowy stało się posiadaczem gruntu. Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą. W przypadku posiadania służebności, o którym mowa w art. 352 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.,dalej: K.c.), zachodzi tylko przypadek faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Spółka korzystała z gruntów Nadleśnictwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, a nie rzeczy. Nie mogła być więc podatnikiem podatku od nieruchomości, którym było Nadleśnictwo, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie należycie postępowania wyjaśniającego wobec treści dołączonych umów o ustanowieniu służebności przesyłu w kontekście stanu faktycznego na gruncie, sposobu korzystania z zajętych gruntów i powierzchni, poprzez przeprowadzenie dowodu tylko z treści aktów notarialnych, poprzez przytoczenie brzmienia bez wyjaśnienia właściwie stanu faktycznego co do charakteru przeznaczenia nieruchomości i charakteru posiadania nieruchomości, poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, że to faktycznie spółka władała i włada gruntami w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy i urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości a nie prawem do korzystania, że zawarcie umowy służebności przesyłu oznacza uzyskanie przez spółkę władztwa nad gruntami objętymi służebnością, które stanowi o posiadaniu zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem (o posiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), poprzez nie przyjęcie, że na terenie posiadanym przez spółkę - przekazanym w posiadanie już na etapie budowy, wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, której nie da się prowadzić na licznych słupach energetycznych zajmujących znaczną powierzchnię gruntów Nadleśnictwa, poprzez wykazanie się wyjątkową niekonsekwencją i uznanie z jednej strony, że spółka nie jest władającym, posiadaczem gruntu zajętego pod infrastrukturę energetyczną, a z drugiej, że prowadzi na gruntach działalność gospodarczą co uzasadnia konieczność opłacania podatku od nieruchomości a nie leśnego, poprzez rażące naruszenie istoty pojęcia posiadania w rozumieniu ar. 336 K.c., odniesienie się do definicji posiadania służebności z art. 352 K.c. z pominięciem istoty i charakteru służebności przesyłu zdefiniowanej w art. 3051 K.c., de facto nie odniesienie się do istoty, charakteru służebności przesyłu nawet z uwagi na fakt, że korzystanie z nieruchomości poprzez przejście, przejazd to nie to samo, co korzystanie z nieruchomości poprzez posadowienie na niej słupów i urządzeń, czyli faktycznie przejęcie nieruchomości we władanie, posiadanie o którym mowa w przepisach podatkowych,

2) art 210 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego, do zarzutów podatnika, poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom podatnika, poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn uznał, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez spółkę, poprzez ograniczenie się do obszernego przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających sprzeczne interpretacje pojęć posiadania,

3) art. 72 § 1 pkt. 2 z zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b O.p. poprzez nie uznanie, że nastąpiła nadpłata, co było wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie istoty nadpłaty w przedmiotowej sprawie, charakteru powstałej nadpłaty i nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, że to faktycznie spółka władała (włada) gruntami w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, poprzesz wykazanie się wyjątkową niekonsekwencją w postępowaniu podatkowym, w szczególności w sytuacji przyjęcia, że spółka nie posiada faktycznie gruntów, tylko korzysta z prawa posiadania, to w takiej sytuacji podatek za grunt nie jest należny w wysokości podatku od nieruchomości posiadanych na prowadzenie działalności gospodarczej tylko podatku leśnego, zatem należy uznać, że nadpłata powstała z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości,

4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czym naruszono zasadę wyrażoną w tym przepisie, w szczególności poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego co do ustalenia faktycznego władania gruntem przez spółkę, poprzez korzystanie z posadowionych słupów i urządzeń,

5) art. 233 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie było niezasadne i utrzymanie w mocy decyzji pozbawionej podstaw prawnych,

6) art.2 ust. 1 , art. 2 ust. 2 , 3 ust. 1 pkt 1 art. 3 ust. 1 pkt 1,4 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Pastwa, w którego posiadaniu jest nieruchomość, tj. spółka,

7) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 KK.c.poprzez przyjęcie, że spółka nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości, że umowa ustanowienia służebności przesyłu nie jest umową określoną w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie.

Mając na względzie powyższe Nadleśnictwo wniosło o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W przekonaniu skarżącego, Kolegium oparło rozstrzygnięcie na jednym z nurtów orzecznictwa sądów administracyjnych, pomijając okoliczności faktyczne sprawy, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Pominięto to, że deklarowanie od spornych nieruchomości we wcześniejszych latach podatku leśnego i rolnego było przez Wójta akceptowane. Obowiązek podatkowy ciążyłby na Nadleśnictwie tylko wtedy, gdyby faktycznie władało gruntami Skarbu Państwa. Na zajętych pod działalność spółki terenie zlokalizowanych jest co najmniej [...] słupów i [...] stacji transformatorowych, zajmujących rożne powierzchnie. Pozbawione logiki jest zatem przyjęcie, że nawet pod tymi obiektami czy wokół nich Nadleśnictwo prowadzi działalność leśną. Nadleśnictwo sformułowano w odniesieniu do tych okoliczności pytanie, czy wybudowanie słupów i uzyskanie w tym celu prawa do nieruchomości na cele budowlane nie jest przejęciem nieruchomości w posiadanie i czy w takiej sytuacji Nadleśnictwo może faktycznie władać nieruchomościami? W jego przekonaniu władztwo nad nieruchomościami posiada tylko spółka i to ona jest posiadaczem rzeczy, a nie prawa. Działalność spółki nie jest tylko okazjonalna, lecz odbywa się w sposób ciągły. Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej, a tylko działalność leśną. Działalność gospodarcza jest prowadzona na spornych gruntach tylko przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie nie tyle właściwego sposobu opodatkowania gruntów, stanowiących użytki rolne i grunty leśne, będących własnością Skarbu Państwa, a pozostających w zarządzie "A", przez które przebiegały elektroenergetyczne linie przesyłowe, na których to gruntach Nadleśnictwo w 2014 r. ustanowiło na rzecz "A" służebność przesyłu na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2014 r.- akt notarialny Rep. A nr [...], (przed tą datą przedsiębiorca energetyczny korzystał z wyszczególnionych w/w umowie gruntów dystrybuując energię elektryczną za pośrednictwem posadowionych na nich urządzeń i linii energetycznych na analogicznych zasadach), ile podmiotu posiadającego sporne grunty, a tym samym zobowiązanego do ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości.

Wpierw zauważyć należy, że nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, jakoby przedmiotowe grunty, wskutek posadowienia na nich, napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, zostały całkowicie wyłączone z działalności z zakresu gospodarki (działalności) leśnej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., dalej: ustawa o lasach). Gospodarka ta, w przepisach ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1) została bowiem zdefiniowana bardzo szeroko - jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zdaniem Sądu, dla właściwej oceny stanu faktycznego sprawy znaczenie ma treść przysługującego przedsiębiorcy energetycznemu prawa do korzystania z cudzego gruntów, będących w tym wypadku w zarządzie "A". Bezspornie tytułem prawnym przedsiębiorcy energetycznego jest służebność przesyłu, której treść została potwierdzona w/w umową. Zauważyć należy, że w § 4 tej umowy strony kształtując wzajemnie swoje prawa i obowiązki odwołały się do regulacji z art. 39a ustawy o lasach oraz art. 305 1 k.c.. Jest to logiczną konsekwencją tego, że ustawa o lasach nie zawiera własnej definicji służebności i nie ma prawnych względów do odmiennego traktowania służebności przesyłu, o której traktuje drugi z przywołanych przepisów to jest art. 39 a ustawy o lasach. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie, że przy wykonywaniu służebności przesyłu uwzględnić należy zasady gospodarowania lasami oznacza, że na gruntach będących w zarządzie skarżącej, zajętych przez przedsiębiorstwo energetyczne dla prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii, realizowana jest gospodarka leśna, oczywiście w zakresie ograniczonym przez wykonującego prawo służebności, ale nie wyłączona. Z takiej regulacji służebności przesyłu objętej w/w przepisami - art. 305 1 k.c. i art. 39a ustawy o lasach wynika, zdaniem tut. Sądu, że na tych gruntach występuje koegzystencja dwóch podmiotów, zarządcy lasów oraz przedsiębiorcy energetycznego. Nie jest zatem wyłączone władztwo zarządcy nad tymi gruntami, na których może nadal prowadzić działalność leśną, z uwzględnieniem wykonywania przez inny podmiot prawa służebności, natomiast przedsiębiorca wykonując przysługujące mu prawo służebności, powinien wykonywać je z uwzględnieniem prowadzonej na tej działce gospodarki leśnej. Jest tak dlatego, że posadowienie urządzeń do przesyłu energii, a zwłaszcza rozciągnięcie linii napowietrznych nie wyłącza zajętych pod nie gruntów z ekosystemu leśnego.

Z przedstawionych wyżej względów w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w treści skargi, zarzut pominięcia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego gruntu. Nie ulega bowiem wątpliwości że na przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na niej urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest prawne znaczenie tych faktów. Tym samym zaniechanie przeprowadzenia oględzin w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi naruszenia wskazanych w niej zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przepisem skorelowanym z powyższym jest art. 2 ust. 2 u.p.o.l. który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec takiego brzmienia przepisów, stwierdzić należy, że co do zasady, lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, za wyjątkiem tych części ich powierzchni, które są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż leśna działalności – działalności gospodarczej, zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, niekwestionowanym w niniejszej sprawie, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Grunty, których charakter stanowi przedmiot sporu w sprawie, wykazane w deklaracji dołączonej do wniosku o nadpłatę, będące w zarządzie "A", są w ten właśnie sposób użytkowane. Użytkowanie to sprowadza się do posadowienia na gruncie napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, wykorzystywanych w procesie przesyłu energii, stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W omawianej kwestii powtórzyć należy, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd..

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m. in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 (LEX nr 2080889), zgodnie z którym posiadanie służebności to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu, a podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Nie akceptuje tym samym forsowanej w skardze koncepcji uznawania posiadacza służebności przesyłu za posiadacza zależnego. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organy w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust 3 pkt 3 u.p.o.l..

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie, wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.ol., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W przypadku zatem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest Nadleśnictwo.

Sprawowanie bowiem władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy energetycznemu właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, aby w każdym przypadku do jego osiągnięcia konieczne jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod infrastrukturą elektroenergetyczną, musiałoby to wynikać z zawartej umowy. Tymczasem treść umowy przesyłu w niniejszej sprawie wskazuje, że przedsiębiorstwo energetyczne jest uprawnione do utrzymywaniu i eksploatacji infrastruktury w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Należy zauważyć, że żaden z zapisów w/w umowy ustanowienia służebności przesyłu z przedsiębiorcą energetycznym nie wskazuje, że doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, a treść tej umowy wskazuje, że przedsiębiorca korzysta z nich w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Nadleśnictwa nie został zatem skutecznie podważony. W skardze wprawdzie kwestionuje się trafność stanowiska organu podatkowego, że umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania objętych tą umową gruntów na rzecz przedsiębiorcy energetycznego, to jednak w niniejszej sprawie w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących zachodzi podstawa faktyczna i prawna do opodatkowania Nadleśnictwa i to podatkiem od nieruchomości w stawkach najwyższych.

Podsumowując, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych np. służebności przesyłu. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. W badanej sprawie z zawartej z przedsiębiorcą energetycznym umowy przesyłu nie wynika aby na ten podmiot przeniesiono posiadanie gruntów, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Prawidłowo zatem uznał organ odwoławczy, że podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów jest Nadleśnictwo. Stanowisko to wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 404/19, z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 571/19 i II FSK 607/19, II FSK 572/19 czy z 10 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 133/18), w której odstąpiono, czy też nie podzielono stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18, w oparciu o które skarżąca buduje swoją argumentację. Identyczne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął tut. Sąd w szeregu tożsamych sprawach m.in. o sygn. akt I SA/Rz 185/19, sygn. akt I SA/Rz 1203/18, czy sygn. akt I SA/Rz 1153/18, w których zapadły prawomocne już wyroki, po oddaleniu skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy w niniejszej sprawie popadają w sprzeczność, uznając z jednej strony, że sporne grunty zostały zajęte przez przedsiębiorcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, a jednocześnie władającym jest Nadleśnictwo, które jednak musi płacić nie podatek leśny, lecz podatek od nieruchomości według stawki najwyższej. Jak to wyżej podkreślono, ustanowienie służebności przesyłu nie wyłącza władztwa Nadleśnictwa na gruntem i nie pozbawia możliwości faktycznego prowadzenia działalności leśnej. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Argumentem przemawiającym za tym, że to Nadleśnictwo jest władającym spornymi gruntami są zapisy umowy z dnia [...] grudnia 2014 r., z których wynika obowiązek posiadacza służebności każdorazowego powiadamiania posiadacza gruntu o konieczności ingerencji w istniejący drzewostan i uwzględniania w takiej sytuacji wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu. To w końcu Nadleśnictwu przysługuje prawo do odszkodowania za szkody w drzewostanie wynikłe w związku z wykonywaniem prawa służebności.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

Nie można także skutecznie podważać przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie podmiotu będącego posiadaczem spornych gruntów za określone lata podatkowe powołując się na czasowe uprawnienia do korzystania z rzeczy przez przedsiębiorcę energetycznego na etapie pozwolenia na budowę urządzeń telekomunikacyjnych.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Podatek od nieruchomości ciąży na wszystkich podmiotach władających przedmiotem opodatkowania, a w określonych okolicznościach tego władania stawki są równe i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw.

Argumentem przemawiającym za zasadnością skargi nie może być również zmiana omawianych przepisów na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., nie rozstrzyga też kwestii podatnika tego podatku, wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do 2018 r.

Przychodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia faktycznego władztwa "A" S.A spornymi gruntami. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona oraz kto sprawował władztwo nad przedmiotami opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.