Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 993/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. K. i G. K.(K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie przepisów art. 3 ust.1, art. 6 ust.2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 30, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust.1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K. i G. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia K. i G. K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie K. i G. K. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. wykazali jako dochód (męża) z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie pana G. K. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości skutkujących korektą kosztów uzyskania przychodów poprzez podwyższenie wykazanych kosztów z tytułu: niezaksięgowanej faktury za wodę w kwocie [...] zł i naliczenia odpisu amortyzacyjnego dotyczącego budynku piekarni od wartości początkowej tego obiektu wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, w kwocie [...] zł tj. o [...] zł wyższej od zaksięgowanej oraz obniżenia wykazanych kosztów z tytułu: zaksięgowania składek na rzecz Cechu Rzemiosł Różnych w łącznej kwocie [...] zł jako składek na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa i odpisów amortyzacyjnych od pozostałych środków trwałych w łącznej wysokości [...] zł. Dokonując określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił faktycznie poniesione, udokumentowane składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób z nim współpracujących w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił małżonkom K. i G. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w prawidłowej wysokości.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych od pozostałych środków trwałych wskazując na naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż koszty odpisów od przeszacowanych środków trwałych nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niestaranne zebranie, nierozważenie całego materiału dowodowego i nie wzięcia go pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, naruszenie przepisów art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie poza upoważnieniem do kontroli i oparcie się na dowodach zebranych poza upoważnieniem.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koncentrują się one wokół kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie wniesiono zastrzeżeń. Ustalenia te również zdaniem organu odwoławczego były prawidłowe.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wskazując jednocześnie na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz przepisy dotyczące aktualizacji wartości początkowej środków trwałych zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), które w myśl przepisów § 12 ust. 1 pkt 1 pierwszego z tych rozporządzeń utraciło moc z dniem 31 grudnia 1996 r., z wyjątkiem m. in. § 10, który miał zastosowanie do końca 1997 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. obejmowały całość zagadnienia dotyczącego amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także wyceny środków trwałych od 1 stycznia 1995 r. Podatnicy posiadający środki trwałe, dokonujący ich amortyzacji mieli obowiązek – aby odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – stosowania wszystkich unormowań zawartych w tych rozporządzeniach. Wyjaśnił, że aktualizację wyceny środków trwałych normował przepis § 9 tego rozporządzenia, w tym ustęp 1 tego paragrafu zgodnie, z którym podatnicy, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku do których ogłoszono upadłość, dokonywali z zastrzeżeniem ust. 2, aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na 1 stycznia 1995 r. w terminie do 30 września 1995 r. Termin ten był terminem prawa materialnego, ostatecznym do dokonania czynności związanych z aktualizacją wyceny środków trwałych. Podatnicy, którzy w tym terminie nie dokonali aktualizacji wyceny środków trwałych, nie mogli – do czasu zarządzania przez Ministra Finansów ewentualnej następnej aktualizacji – dokonać tych czynności i wprowadzić do ewidencji środków trwałych zmian w wartości początkowej i w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, będących wynikiem aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej po 30 września 1995 r. Przeprowadzona w przewidzianym terminie aktualizacja wyceny środków trwałych była etapem wstępnym dla ustalenia nowej wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. i lata następne. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące w 1995 r. przepisy nie pozostawiały podatnikom wyboru co do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej lub niezaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, odpisów należało dokonać od zaktualizowanej zgodnie z cytowanym rozporządzeniem wartości początkowej.

Organ drugiej instancji ustalił, że podatnik wbrew cytowanym przepisom, nie dokonał w latach 1995-1997 odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych i nie zaliczał ich do kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej, z tego tytułu, wysokości.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że odpisy amortyzacyjne od przeszacowanych wartości początkowych środków trwałych mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli przeszacowania tego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. w przewidzianym terminie i trybie. Wskazał, że kwestia odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych w sprawie skarżących dotyczącej

1999 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 1690/01, którym oddalono ich skargę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych czynności i dokonując stosownych ustaleń organ podatkowy zebrał i rozważył wszelkie dowody w sprawie w tym: protokół kontroli prowadzonej w dniach [...] i [...] 2000 r., do którego dołączono kserokopię tabeli amortyzacyjnej za 1998 r. oraz tabel amortyzacyjnych za lata 1995-1997, oświadczenia kontrolujących z dnia [...] 2001 r., tabeli amortyzacyjnych za lata 1995-1997 przedstawionych przez pełnomocnika podatników wraz z opinią grafologa uznając, że złożone przez pełnomocnika podatników tabele zawierające kolumny "Wartość po przeszacowaniu" budzą wątpliwości odbierające im walor wiarygodności natomiast opinia grafologiczna, z uwagi na jej przedmiot, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w upoważnieniu do kontroli Nr [...] z dnia [...] 2000 r. organ podatkowy określił zakres kontroli jako: podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Dokonując zatem oceny prawidłowości i rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji badał rzetelność zaksięgowanych w tej księdze przychodów i kosztów (w tym również kosztów dotyczących amortyzacji środków trwałych). Zauważył, że "Ewidencja środków trwałych" jest dokumentem o charakterze "ciągłym", na ocenę prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ma wpływ m.in. prawidłowo ustalona wartość początkowa środków trwałych i poprawność odpisów dokonywanych w latach wcześniejszych. Trudno zatem aby kontrolą objęto wyłącznie zapisy w kolumnach zawierających odpisy amortyzacyjne bez prawa kontroli zapisów w początkowych kolumnach takich jak nazwa środka trwałego, datę wprowadzenia do ewidencji czy jego wartość początkową.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody w tym również tabele "Przeszacowanie środków trwałych [...] 1996" sporządzone odręcznie i znajdujące się w teczce "środki trwałe" z pieczęcią firmową podatnika zostały zebrane przy zachowaniu obowiązujących przepisów prawa i zachowują pełną moc dowodową.

Podsumowując organ drugiej instancji uznał, że zarówno dowody źródłowe, takie jak: ustalenia kontrolujących zawarte w protokole kontroli, dokument określony jako "Przeszacowanie środków trwałych 1996.12.31", oświadczenie kontrolujących z dnia

[...] 2001 r. oraz okoliczności faktyczne sprawy jak: niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych i wątpliwości w zakresie wiarygodności załączonych do odwołania tabel amortyzacyjnych świadczą, że przeszacowania środków trwałych dokonano po wyznaczonym terminie tj. po [...] 1995 r.

Organ odwoławczy przyznał, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było w dłuższym okresie czasu tym niemniej stanowisko organów podatkowych co do kwestii przeszacowania środków trwałych znane było podatnikom co najmniej od [...] 2001 r. (data wydania decyzji ostatecznej określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.) i istniała możliwość zgłoszenia stosownego wniosku o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym przedmiotowych zaległości podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo K. i G. K. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a traktującej o nieuznaniu kosztów amortyzacji od wartości początkowej po przeszacowaniu środków trwałych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa w szczególności: naruszenie ustawy Konstytucja RP art. 2 poprzez zebranie dowodów w sprawie w sposób rażąco niezgodny z obowiązującymi w RP normami prawnymi oraz art. 283 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie poza upoważnieniem do kontroli i oparcie się na dowodzie "przeszacowanie środków trwałych 31.12.1996" zebranym poza upoważnieniem do kontroli, naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niestaranne zebranie materiałów, nie rozważenie całego materiału dowodowego i nie wzięcie go pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że koszty odpisów od przeszacowanych środków trwałych nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania dochodu, jeżeli podatnik przez 3 lata wliczał w koszty uzyskania przychodu zaniżoną wartość amortyzacji, naruszenie przepisów art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej dotyczących czasu trwania postępowania wskazując, że postępowanie wszczęto w 2000 r. a decyzje odwoławcze wydano w dniach [...] 2000 r., [...] 2001 r. i [...] 2004 r.

Ostatecznie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że prowadzący kontrolę w firmie G. K. – "A" na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] 2000 r. nr [...] przekroczyli zakres i okres kontroli wynikające z tego upoważnienia co narusza przepis art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji oraz rodzi pytanie czy normą prawną jest zbieranie dowodów poza upoważnieniem i czy dowody zebrane z naruszeniem Konstytucji RP i ustawy Ordynacja podatkowa mogą być dowodami w sprawie. Stwierdzili, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Zauważyli, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę opinii grafologa z której wynika, że "nie istnieje możliwość, aby jedna osoba była w stanie nakreślić (wykonać) dwa dokumenty w identycznym (fotograficznym) układzie tabel oraz rękopisów".

Zdaniem skarżących podatnik dokonał przeszacowania środków trwałych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. i jako dowód przytoczyli porównanie zapisów tabel amortyzacyjnych za rok 1995 z zapisami "na luźnej kartce" zebranej poza upoważnieniem traktowanej jako dowód w sprawie przez organy podatkowe a zatytułowanej "przeszacowanie środków trwałych 31.12.1996". Tabele te były sporządzone ręcznie i zawierały wszelkie potrzebne elementy. Po to trafiły do grafologa, aby ten ocenił czy są identyczne ze skserowanymi przez organ pierwszej instancji. Według skarżących gdyby organ ten zebrał w sposób rzetelny dowody i skserował całe tabele amortyzacyjne "dzisiaj nie byłoby sporu". Takie działanie organu nie może dzisiaj szkodzić podatnikowi.

Skarżący przytoczyli fragmenty wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn.akt SA/Wr 2437/95 cytując "niedotrzymanie aktualizacji wartości środków trwałych nie pozbawia podatnika możliwości wyższych odpisów amortyzacyjnych" oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. cytując "Jeżeli przepis prawa jest inaczej rozumiany przez organ podatkowy a inaczej przez NSA to taki przepis nie może skutkować negatywnie dla podatnika, przepis jest wątpliwy i tą wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika". Zdaniem skarżących sytuacja taka wystąpiła w ich sprawie w odniesieniu do twierdzenia organów podatkowych co do ostateczności terminu aktualnej wyceny środków trwałych.

Strona skarżąca stwierdziła, że czas trwania postępowania – prawie 4 lata oraz naruszenie art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z ustawy o restrukturyzacji. Takie działanie organów, zdaniem skarżących, nie wzbudza zaufania do Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego skarżących za rok 1998. Tymczasem wcześniej bo w dniu [...] 2001 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wydała decyzję w sprawie podatku dochodowego skarżących za rok 1999. Ta ostatnia decyzja była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2002 r. oddalił skargę państwa K. i G. K. (sygn.akt I SA/Ka 1690/01). Orzeczenie to jest prawomocne.

Należy tu zauważyć, że w znacznej części sporne zagadnienia w obu tych sprawach pokrywają się. W pełni zaś pokrywają się przyczyny, które zdecydowały o nieuwzględnieniu skargi. Stąd, w tym zakresie motywy obu wyroków są tożsame, gdyż Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu, argumentacją i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie I SA/Ka 1690/01.

Istota sporu w niniejszej sprawie podobnie jak w sprawie już rozstrzygniętej sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości środków trwałych.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Drugim takim czynnikiem są koszty uzyskania przychodu. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust.1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7". Przepis art. 22 ust. 7 cytowanej ustawy przewidywał natomiast, że Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określi:

1) składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ustalenia ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,

2) szczegółowe zasady i tryb:

a) zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości,

b) naliczenia odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone w lit. a) nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

3) szczegółowe zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że przepisy, o których mowa w art. 22 ust. 7 i 8 cytowanej ustawy zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Natomiast sprawa aktualizacji wartości początkowej środków trwałych uregulowana została przepisami poprzednio obowiązującego w tym zakresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34 ze zm.). Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 31 grudnia 1996 roku, z wyjątkiem m.in. § 10, który miał zastosowanie do końca 1997 r. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. "podatnicy, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku do których ogłoszono upadłość, dokonują, z zastrzeżeniem ust. 2, aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. w terminie do 30 września 1995 r." Aktualizacji, o której mowa w ust.1, dokonuje się metodą szczegółową polegającą na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej oraz wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych (§ 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Przeliczeń, o których mowa w ust. 3, dokonuje się przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłoszonych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994 r. (§ 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że wskazani, w § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, podatnicy byli zobowiązani do dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. w terminie do dnia 30 września 1995 r. W przepisie tym sformułowany został nakaz dokonania aktualizacji w określonym nieprzekraczalnym terminie. Z istoty aktualizacji wyceny wynika, że chodzi tu o doprowadzenie środków trwałych do pewnego stanu rzeczywistego na określony dzień, co powoduje, że termin ten był terminem ostatecznym dla dokonania czynności związanych z aktualizacją wyceny środków trwałych. Aktualizacja wyceny w zakreślonym terminie – do dnia 30 września 1995 r. – wywoływała skutki materialne bowiem stanowiła podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z § 3 rozporządzenia oraz skorygowania kwoty odpisów zgodnie z zasadami wskazanymi w § 10 tego rozporządzenia. Należy przy tym pamiętać, że przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. stosowało się m.in. do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli, zgodnie z odrębnymi przepisami, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji lub wykazu (§ 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia). Podatnicy posiadający środki trwałe, dokonujący ich amortyzacji, mieli obowiązek stosowania wszystkich unormowań zawartych w cytowanych rozporządzeniach.

Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym podatnicy, którzy w tym terminie nie dokonali aktualizacji wyceny środków trwałych, nie mogli – do czasu zarządzenia przez umocowany do tego organ ewentualnej następnej aktualizacji – dokonać tych czynności i wprowadzić do ewidencji środków trwałych zmian wartości początkowej i w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, będących wynikiem aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej po dniu [...]1995 r.

Tym samym podatnicy, którzy – mimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, nie przeprowadzili w przewidzianym prawem terminie, czynności aktualizujących wycenę, wprowadzonych do odpowiedniej ewidencji lub wykazu, środków trwałych i nie dokonali przeszacowania tych środków do dnia 30 września 1995 r. nie mogli korzystać z odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w § 10 omawianego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. i na warunkach określonych przepisem art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zachowanie terminu aktualizacji wyceny środków trwałych kończącego się z dniem 30 września 1995 r., zaktualizowanie ich wartości według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. stanowiło podstawę do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków w dalszych latach podatkowych.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył tego czy skarżący podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonał przeszacowania środków trwałych w wyznaczonym rozporządzeniem terminie do dnia 30 września 1995 r.

Strona skarżąca twierdziła, że podatnik dokonał przeszacowania środków trwałych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. natomiast organy podatkowe stwierdziły, że przeszacowania środków trwałych dokonano po dniu 30 września 1995 r.

Organ odwoławczy oparł swe ustalenia odnośnie tej kwestii przede wszystkim na protokole kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...] 2000 r., podczas której kontrolującym okazano "Ewidencję środków trwałych" i "Ewidencję wyposażenia" oraz na podstawie sporządzonych i dołączonych kserokopii Tabeli amortyzacyjnej za 1998 r., Tabel amortyzacyjnych za lata 1995-1997 oraz list środków trwałych stanowiących załączniki do protokołu kontroli o numerach 4, 5 i 6. Ustalając, że przeszacowanie przedmiotowych środków trwałych nie nastąpiło do dnia 30 września 1995 r. organy podatkowe oparły się również na dowodzie z dokumentu określonego jako "Przeszacowanie środków trwałych 1996.12.31" oraz oświadczeniu kontrolujących z dnia [...] 2001 r., w którym wskazano, że w wyniku weryfikacji danych wynikających z tabel amortyzacyjnych za 1999 r. stwierdzono, iż podatnik nie dokonał przeszacowania wartości początkowych środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r., natomiast odpisów amortyzacyjnych od wartości wyższych dokonywał dopiero w 1998 r.

Organ odwoławczy wziął także pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy podnosząc, że podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych oraz, że istniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności dokonanych przez podatnika przy odwołaniu tabel amortyzacyjnych. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że tabele te nie są identyczne z tabelami przedstawionymi w toku kontroli w zakresie wolnych wierszy po ostatnim zapisie oraz, że w różnych latach podatkowych jest inny układ kolumn w zależności od tego, do którego miejsca tabelę kserował Urząd Skarbowy. Wyjaśnił również, że dołączona przez skarżących opinia grafologiczna oceniająca jedynie zgodność kserokopii pierwszych stron tabel z oryginałem nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro wątpliwości budziły zapisy tabel w części nie kserowanej przez kontrolujących.

Oceniając dowód z dokumentu nazwanego Przeszacowanie środków trwałych 31.12.1996 organ odwoławczy wskazał na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] 2004 r., z którego wynikało, że dokument ten w postaci odrębnej tabeli znajdował się w teczce opatrzonej pieczęcią firmową podatnika z napisem "środki trwałe" oraz, że teczkę tę udostępnił kontrolującym sam podatnik.

W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, że jest nieuzasadniony. W decyzji zostały wyjaśnione wszystkie kwestie sporne stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowych. Przedstawiono sposób ustalenia wartości spornych odpisów amortyzacyjnych oraz okoliczności powodujące korekty wykazanych środków z tego tytułu. Kwestie nie wyjaśnione podczas postępowania kontrolnego zostały uzupełnione w trakcie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego organowi I instancji, po uchyleniu decyzji wymiarowej za rok 1998 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o kompletne i wiarygodne materiały dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Ponadto nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 czerwca 2000 r. dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Z uwagi na badane okoliczności w tym prawidłowość zapisów dotyczących amortyzacji środków trwałych organy podatkowe musiały zapoznać się z odpowiednią ewidencją tych środków, gdyż na ocenę prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych mają wpływ dane tam zawarte. Organy podatkowe musiały również, w toku prowadzonego postępowania, zebrać wszelkie niezbędne i przewidziane prawem dowody celem ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy i właściwego jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustosunkował się do tego zarzutu w sposób obszerny i właściwie uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii.

Twierdzenie skargi, że podatnik przez 3 lata wliczał w koszty uzyskania przychodów zaniżoną wartość amortyzacji nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy w sytuacji, gdy, co ustalono, okolicznością istotną było nie dokonanie przeszacowania wartości środków trwałych w przewidzianym prawem terminie.

Zasadnie także stwierdził organ odwoławczy, że brak podstaw prawnych do uwzględnienia wskazanych w skardze orzeczeń sądowych odnoszących się do indywidualnych spraw o nieznanym stanie faktycznym.

Słuszny natomiast okazał się zarzut odnośnie czasu trwania postępowania podatkowego w podobnej sprawie. Jednakże stwierdzenie tej okoliczności nie powoduje, że naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących czasu trwania postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy nie prowadzi to do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, należało uznać za uchybienie tego rodzaju, mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru istotnego, powodującego, że wydane rozstrzygnięcie mogło mieć inną treść niż zaskarżona decyzja.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut o pozbawieniu podatnika możliwości skorzystania z restrukturyzacji jego należności publicznoprawnych. Podatnik znając treść ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – o restrukturyzacji (...) mógł zastosować się do jej przepisów przy zaistnieniu odpowiednich okoliczności i przesłanek warunkujących jej stosowanie.

Z tych względów badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego stosując art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.