Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 465/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Joanna Cylc-Malec, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 465/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...], określającej firmie A (dalej – skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIC podał, że w latach 2003 - 2005 strona dokonywała zakupu oleju opałowego w firmie B M. P. na cele grzewcze, tj. do opalania pieców piekarniczych. W ewidencji sprzedaży firmy B za lata 2003 - 2005 znajduje się 109 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego dokumentujących sprzedaż 235.642 litrów oleju opałowego. W ewidencji zakupów skarżącego za ten okres nie ujęto 52 z tych faktur na łączną ilość 106.300 litrów oleju. W związku z tym DUKS decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń oraz kwiecień – grudzień 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 773/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję DIC, uznając iż doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) polegającego na rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pochodzącego od pełnomocnika strony, który był osobą nieuprawnioną do wniesienia tegoż odwołania oraz do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 O.p.

Ponownie rozstrzygając sprawę DIC decyzją z dnia [...] uchylił decyzję DUKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu postępowania DUKS decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 68.199 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na braki w opinii biegłego, na którą powoływały się organy.

Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, DIC decyzją z dnia [...] uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2004 r. łącznej kwocie 58.994 zł.

Od tej decyzji strona również złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. 122 oraz art. 191 O.p., na skutek nienależytej oceny opinii biegłego. W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego dr inż. L. G.. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, DIC uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2004 r. mogły się przedawnić najwcześniej z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednak w przepisach art. 70 od § 2 do § 6 O.p. wymienione zostały enumeratywnie poszczególne zdarzenia, zaistnienie których powoduje przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie strona w dniu 4 października 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję DIC z dnia [...] . W dniu 11 lipca 2008 r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 października 2007 r. a rozpoczął bieg od dnia 12 lipca 2008 r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do dnia 8 sierpnia 2009 r. Przed tą datę jednak DUKS wydał decyzję z dnia [...], a DIC w dniu [...] utrzymał ją w mocy. W dniu [...] DIC wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podjęte w tym zakresie działania organu miały zasadniczy wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skuteczne powiadomienie skarżącego o dokonanych czynnościach egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez DIC skutkowało zatem przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.

DIC stwierdził, że chronologia czynności podjętych przez organ podatkowy skutkujących skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia świadczy o bezzasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – listopad 2004 r. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego miało wpływ na postępowanie egzekucyjne, nie zaś na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, nie powodują bowiem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie DIC dokonując analizy sprawy pod kątem prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym stwierdził, że w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 722/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził podgląd, że ustawowa zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, by na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń, będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika. DIC powziął wówczas informacje o istnieniu opinii sporządzonej przez dr inż. L. G.. Uwzględniając powyższe oraz zasady ekonomiki procesowej postanowieniem z dnia [...] włączył do akt niniejszego postępowania w/w opinię biegłego z dnia [...], aneks do opinii z dnia [...] oraz obszerną korespondencję strony działającej przez pełnomocnika z biegłym dotyczącą kwestii spornych i wątpliwości a także inne dokumenty w tym protokoły przesłuchania strony oraz świadków: dr inż. L. G. - biegłego sporządzającego opinię i M. C. - serwisanta urządzeń skarżącego.

W ocenie DIC, opinia dotycząca ustalenia zużycia oleju opałowego na potrzeby trzech pieców piekarniczych dr inż. L. G. - biegłego ustanowionego przy Sądzie Okręgowym w zakresie mechanika, materiałoznawstwo i technika motoryzacyjna oraz aneks do niej uwzględniający uwagi pełnomocnika strony określają wpływy wszelkich czynników na zużycie oleju opałowego przez maszyny wykorzystywane w piekarni skarżącego do wypieku pieczywa. Przy braku wiarygodnych informacji co do zużycia oleju opałowego przez piece, tylko powołany biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi był osobą uprawnioną do udzielenia odpowiedzi na pytania wynikające ze stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego w danych warunkach stanowiła optymalną metodę ustalenia zużycia oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych. Dokument ten sporządzony został na podstawie przeprowadzonych oględzin, badań, wiedzy sporządzającego, danych literaturowych oraz fragmentów materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podstawą dokonanych obliczeń były dane zebrane w trakcie czynności oględzin pieców piekarniczych prowadzonych dnia 24 listopada 2009 r. oraz informacje przekazane do protokołu przez stronę, która uczestniczyła w oględzinach. Opinia została sporządzona w oparciu o wiarygodne i rzetelne dane. Biegły w treści opinii uzasadnił wybór przyjętej metody ustalania zużycia oleju oraz przedstawił czytelny i szczegółowy opis poszczególnych czynników skutkujących ustaleniem wielkości końcowych rocznego zużycia oleju opałowego w piekarni strony. Dołożył należytych starań aby zaprezentowane w opinii wyniki były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych. W tym celu w niniejszej opinii zastosowano wiele korzystnych dla podatnika założeń, co w efekcie daje pewność, że rzeczywiste zużycie oleju nie było wyższe niż podane w opinii.

DIC zauważył, że pełnomocnik strony nie kwestionuje przyjętej w opinii metody ustalania zużycia oleju opałowego, nie zgadza się natomiast z wysokością współczynników korygujących przyjętych przez biegłego dotyczących stanu technicznego palników i możliwości nadmiernego zużycia paliwa ze względu na problemy z rozpylaniem ciekłego paliwa (oleju), nieprofesjonalnej regulacji palników (bez użycia analizatora spalin), braku stałego serwisowania przedmiotowych palników, stanu technicznego pieców (nieszczelności) oraz rzeczywistej kaloryczności gazu przyjętej do wyliczeń.

DIC stwierdził, że do wszystkich tych uwag biegły rzeczoznawca - dr inż. L. G. ustosunkował się na piśmie udzielając wyczerpującej odpowiedzi wraz z powołaniem się na konkretne dowody, podając uzasadnienie swojego stanowiska. Ponadto w każdym wątpliwym przypadku zastosowane zostały współczynniki korekcyjne na korzyść podatnika. Dobitnym tego przykładem jest zastosowana korekta na wartość opałową gazu ziemnego będąca konsekwencją uwag pełnomocnika strony w tym zakresie. W przygotowanej opinii dr inż. L. G. zastosował współczynniki korekcyjne na ewentualną możliwość wystąpienia problemów z rozpylaniem ciekłego paliwa w palnikach olejowych oraz nieprawidłową regulację palników, na wartość opałową gazu ziemnego, które to współczynniki w zdecydowany sposób wpłynęły na zwiększenie zaprezentowanego w opinii rocznego zużycia oleju grzewczego z lata 2003 - 2005. Biegły uwzględnił stan techniczny pieców i palników ustalając zużycie oleju opałowego przez piece piekarnicze. Biegły dokonał szczegółowych oględzin pieców piekarniczych skarżącego, miał zatem pełną wiedzę co do ich stanu technicznego. Biegły nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika strony jakoby palniki olejowe były skrajnie rozregulowane i zużyte. DIC uznał też za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia w opinii wpływu nieszczelności pieca nr 1 na zużycie oleju opałowego. Biegły po dokonanych oględzinach stwierdził, że wskazane nieszczelności osłony urządzenia nie wydają się być szczególnie duże, tak aby w znaczącym stopniu podnosiły jego zapotrzebowanie na paliwo. Ponadto zwiększone zużycie oleju z tytułu nieszczelności pieca nr 1 zostało uwzględnione automatycznie w wyliczeniach, ponieważ podstawą określenia zużycia oleju było zużycie gazu też zwiększone z powodu nieszczelności pieca. Te same nieszczelności osłon pieca nr 1 występowały w trakcie stosowania zarówno gazu ziemnego jak i oleju opałowego, nie wpłynęły zatem na wzrost czy spadek zapotrzebowania energetycznego na jeden rodzaj paliwa, ale w równym stopniu oddziaływały na zużycie obu rodzajów mediów. Ponadto piec nr 1 jako pierwszy został przerobiony na zasilanie gazem ziemnym co dodatkowo niweluje wpływ opisanego czynnika na ustalenia zawarte w opinii. Pełnomocnik strony starał się podważyć ustalenia zawarte w opinii biegłego powołując argument o złym stanie technicznym pieców piekarniczych i jego decydującym wpływie na zużycie oleju. Z logicznego punktu widzenia, konsekwencją sugerowanej przez pełnomocnika tezy powinny być sukcesywnie występujące straty w produkcji pieczywa, będące następstwem nieudanych wypieków spowodowanych złym stanem technicznym pieców, które nie zapewniły odpowiednich parametrów wypieku. Ustalono, iż w ewidencji podatnika brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że takie zdarzenia miały miejsce. Z tych względów wydaje się oczywiste, że skarżący tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, dąży do uzyskania optymalnego wyniku na tej działalności i powinien skutecznie eliminował wszelkie nieprawidłowości występujące w pracy piekarni. Również fakt, iż skarżący do chwili obecnej eksploatuje te same piece piekarnicze i te same palniki świadczy o tym, że stan techniczny tych urządzeń w latach 2003 - 2005 nie był tak zły jak stara się to przedstawić jego pełnomocnik. DIC za błędną uznał tezę jakoby regulacja palników była nieprofesjonalna oraz, że nie były one stale serwisowane. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. C. opisał charakter i rodzaj usług świadczonych w latach 2003 - 2005 na rzecz strony jako usługi polegające na serwisowaniu pieców piekarniczych. Na usługi te wystawiano mu faktury VAT. Świadek zeznał, iż w ramach tychże czynności dokonywał również regulacji palników olejowych, aby ustawić prawidłowe spalanie oleju w komorze spalania. Z zeznań świadka będącego serwisantem pieców piekarniczych wynika, że użycie analizatora spalin podczas świadczenia usług serwisowych dotyczących pieców piekarniczych byłoby sprzeczne z instrukcją obsługi tego urządzenia. Producent analizatora spalin nie przewidział użycia sprzętu w przypadku pieców piekarniczych, są one bowiem przeznaczone do użycia przy piecach centralnego ogrzewania. Z zeznań M. C. wynika, że jest on osobą doświadczoną, o czym świadczy również fakt, że usługi dla piekarni wykonywał od momentu jej założenia do 2010 r., a podczas pracy korzystał z potrzebnych urządzeń, np. manometru. Usługi świadczone na rzecz skarżącego dokonywane był stosunkowo często, zatem nieuzasadnione wydaje się być twierdzenie o braku stałego serwisowania palników. Ponadto to do obowiązków strony należało zapewnienie prawidłowego stanu pieców i palników. Odnosząc się do metod pracy serwisanta M. C., biegły stwierdził, że nie była to regulacja tak precyzyjna jak przy użyciu analizatora spalin, ale trzeba mieć na uwadze, że wykonywał ją bez urządzeń i wiedział jak należy prawidłowo wyregulować palnik. Biegły podkreślił, że uwzględnił ewentualne nieprawidłowości spalania wynikłe ze sposobu regulacji palników stosując współczynnik zwiększający w wysokości 2%.

Odnosząc się do określenia wysokości należnego podatku akcyzowego w oparciu o powstałe w kolejnych miesiącach 2004 r. nadwyżki oleju opałowego oegany podatkowe przyjęły na korzyść że stany magazynowe w poszczególnych miesiącach 2004 r. utrzymywano w piekarni na maksymalnym poziomie, co skutkowało wyliczeniem mniejszych nadwyżek oleju opałowego w stosunku do rzeczywiście mogącyh powstać.

Opierając się na wyliczeniach biegłego DIC uznał, że maksymalne zużycie oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w 2004 r. nie mogło przekroczyć 64 797 litrów. Skarżący w 2004 roku zakupił 116 500 litrów oleju opałowego, deklarując jego wykorzystania do celów grzewczych w piecach piekarniczych. Różnica wynikająca z ilości zakupionego oleju opałowego, a rzeczywistymi (technicznymi) możliwościami jego zużycia jako paliwa do opalania pieców piekarniczych za 2004 r. wynosi zatem 51 703 litrów. Zdaniem DIC, zebrane w trakcie postępowania dowody pozwalają stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup ponad 51 703 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować były nieekwiwalentne w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania piekarni na ten rodzaj paliwa, a zatem pozbawione gospodarczego uzasadnienia. Niniejsze ustalenia dały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych.

Na powyższą decyzję DIC, pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie:

1) art. 122 i 187 § 1 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie wpływu poszczególnych czynników - wskazywanych przez stronę w toku postępowania - mających wpływ na zwiększone zużycie oleju opałowego w piecach piekarniczych,

2) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka - biegłego na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika strony, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003-2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców, w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia, przy nieuwzględnieniu wszystkich czynników mających wpływ na zużycie oraz przy dowolnej ocenie zebranych dowodów, w szczególności zeznań świadka M. C..

Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego, pełnomocnik skarżącego podniósł, że odmawiając ponownego przesłuchania biegłego organ nie wyjaśnił szeregu wątpliwości, które podnosiła strona po zapoznaniu się z niej treścią. Wskazał, że bezspornym jest, że biegły uwzględnił korektę w wysokości 13 % na wartość opałową i jedynie - biorąc pod uwagę niekwestionowany zły stan techniczny palników i pieców - 2% na wadliwą regulację palników. Nie wziął jednak pod uwagę innych współczynników korekcyjnych mających wpływ na obliczenie zużycia oleju do celów grzewczych przez skarżącego: stanu technicznego palników i możliwości nadmiernego zużycia paliwa ze względu na problemy z rozpylaniem ciekłego paliwa (oleju), nieprofesjonalnej regulacji palników, braku stałego serwisowania przedmiotowych palników i stanu technicznego pieców (nieszczelności).

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 598/09, uchylił zaskarżoną wówczas decyzję DIC z powodu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organy na dowodzie z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Sąd zwrócił uwagę na brak zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie.

W ocenie Sądu w składzie obecnie orzekającym, organy podatkowe prawidłowo wykonały wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku.

W pierwszej kolejności odnosząc się zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie się przez organy na opinii biegłego dr inż. L. G. z dnia [...] z aneksem z dnia [...].

W opinii Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny w sposób kompleksowy tak co do poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej między nimi łączności, logicznie i spójnie argumentując swoje stanowisko w obszernym uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia decyzji DUKS a następnie zaskarżonej decyzji DIC, w sposób niebudzący wątpliwości wynika jakie fakty uznane zostały za udowodnione i na podstawie jakich dowodów, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i dlaczego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe stosownie do wskazań Sądu zawartych w wydanym wcześniej wyroku przeprowadziły postępowanie w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania sprawy a w szczególności przeprowadziły ponownie dowód z oględzin przedmiotowych pieców z udziałem strony i biegłego oraz dopuściły dowód z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego przez 3 piece wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Zasadnie DIC uznał, iż opinia (wraz z aneksem) sporządzona przez biegłego dr inż. L. G. jest jasna, czytelna, w sposób logiczny i spójny uzasadniona oraz że uwzględnia wszystkie aspekty, które mogły mieć wpływ na faktyczne zużycie oleju opałowego w toku eksploatacji pieców przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z jej treści wynika, iż okoliczności które wskazywał pełnomocnik skarżącego a które zostały przez niego choćby uprawdopodobnione, brane były pod uwagę przy sporządzaniu opinii przez biegłego. Opracowana opinia pozwala dokonać analizy logiczności i poprawności wyciągniętych przez biegłego wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie sprowadza się tylko do zdania biegłego, ale jest przekonywująca jako logiczna całość. Biegły wskazał bowiem i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Wnioski biegłego zawarte w opinii oceniane zaś były przez organy podatkowe w kontekście zebranych w sprawie dowodów oraz twierdzeń skarżącego. Wszystkie zastrzeżenia do opinii, w tym podnoszone w skardze, były przedmiotem ustosunkowania się biegłego, co znalazło wyraz w sporządzonym aneksie do opinii oraz w toku przesłuchania biegłego w dniu 15 lipca 2010 r. oraz ocenie tych okoliczności przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w sprawie.

W związku z powyższym, DIC zasadnie uznał, że nie ma potrzeby uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony dotyczącego przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

W ocenie Sądu, ocena przez DUKS i DIC zarzutów związanych z nieuwzględnieniem stanu technicznego palników i pieców (nieszczelności), kwestii nieprofesjonalnej regulacji palników oraz serwisowania pieców dokonana została w sposób logiczny i pełny, z odniesieniem się do materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe wskazały z jakich przyczyn zastrzeżenia te nie mogły zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo także DIC obliczył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2004 r. z tytułu zakupu oleju opałowego, który nie został przeznaczony na cele grzewcze.

Dokonując obliczeń, powstałe wątpliwości odnośnie wypełnienia zbiorników służących do magazynowania oleju opałowego i zapasów oleju na początek 2004 r. DIC rozstrzygnął na korzyść strony uznając, że zbiorniki były zapełnione w maksymalnym stopniu a na początek 2004 r. skarżący nie posiadał zapasów oleju opałowego. Zasadnie DIC wskazał, że zakup ponad 51 703 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować powodował konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych.

Takie rozstrzygnięcie uzasadnia treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej – u.p.t.u.a.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Obowiązek podatkowy: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje – dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Analogiczne przepisy zawierała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r. w art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz. 825 ze zm.) .

Zaskarżona decyzja nie narusza przy tym art. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, dalej – rozporządzenie M.F.) poprzez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju, co w pierwszej skardze do Sądu zarzucał skarżący.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2007 r., I FSK, brzmienie § 14 ust. 2 rozporządzenia M.F. a ściślej - występujące w jej ramach słowo "mogą", wskazuje, iż prawo w tym przepisie przewidziane w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika, którą, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.t.u.a. można wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak np. § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w § 15 ust. 2-5 rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie skorzystał z prawa, o którym mowa wyżej, a zatem nie może czynić organom podatkowymzarzutu, iż nie uwzględniły w swoich rozliczeniach zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju.

Z podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.