Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 988/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1049/15 w sprawie ze skargi Miasta X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1085/14-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta X. kwotę 121,80 (słownie: sto dwadzieścia jeden 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1049/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Miasta P. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W wyroku opisano następujący stan sprawy.

1.2. Wnioskiem złożonym w dniu 21 listopada 2014 r. Miasto P. wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie (jednostce budżetowej Miasta P., realizującej zadania własne gminy) należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w związku z wykonywaniem przez wnioskodawcę zadań nałożonych innymi przepisami.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku o sygn. akt I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto P. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi.

Miasto P. jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. Nr 153, poz. 594, ze zm.). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy. W celu realizacji swoich zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

Jednym z zadań własnych gminy jest edukacja publiczna (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto P., a dokładnie Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Wobec powyższego, Miasto P. w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej powołuje do życia szkoły (podstawowe, gimnazjalne, ponadgimnazjalne). Działanie tych jednostek reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz wydawane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje również placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, m.in. bursy szkolne. Bursy szkolne działają w oparciu o statut (art. 60 ust. 2 ustawy o systemie oświaty), którego ramy są określone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 52, poz. 466). Na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej w rozporządzeniu w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 109, poz. 631) reguluje warunki pobytu dzieci w tych placówkach oraz wysokość opłat. Zgodnie z § 43 ww. rozporządzenia bursa zapewnia opiekę i wychowanie uczniom gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, a zgodnie z § 63 pkt 2 rozporządzenia opłaty za zakwaterowanie w bursie kształtują do poziomu do 50% kosztów utrzymania miejsca.

Szkoły i placówki publiczne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji i opieki, nie podlegają VAT. W przedmiotowej bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach będących jednostkami budżetowymi Miasta P. realizującymi zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Rodzice/opiekunowie prawni składają wniosek o przyjęcie do bursy. Następnie rodzice/opiekunowie prawni dzieci przyjętych do bursy są informowani o wysokości opłat. Wysokość opłat za pobyt w bursie ustala się uwzględniając przepisy wykonawcze do ustawy o systemie oświaty. Opłaty wnoszone przez rodziców/opiekunów prawnych stanowią częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki. Dochody uzyskane z tytułu opłat bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie: czy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta P. realizującą zadania własne gminy, należy uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto P. zadań nałożonych innymi przepisami?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Miasto P. stwierdziło, że wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy. Zespół Szkół, w tym bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, dlatego jako organ gminy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Miasto powołało się na wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że Miasto - w odniesieniu do wskazanych czynności - prowadzi działalność gospodarczą, wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w at. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym istnieje również bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto usługami. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową. Tym samym stwierdził, że odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta P. realizującą zadania własne gminy, nie można być uznane za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Miasto P. zadań nałożonych innymi przepisami.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto P. wniosło do WSA w Poznaniu skargę, w której zażądało uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 1 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię.

W ocenie strony, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według skarżącego, nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że zawarcie umowy cywilnoprawnej przez stronę z podopiecznymi korzystającymi z zakwaterowania w bursach szkolnych lub z ich przedstawicielami ustawowymi (rodzicami) rozstrzyga o statusie Miasta przy wykonywaniu tych czynności na gruncie podatku od towarów i usług. Argumentacja organu została oparta wyłącznie na literalnej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który uzależnia podmiotowość organu administracji publicznej w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest realizowane.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał skargę za zasadą.

3.2. WSA wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, natomiast spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter czynności zakwaterowania uczniów w bursach, zawiązuje się stosunek cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem organu władzy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

W kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, kwestia braku podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników: działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

WSA zauważył, że w analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Sporne zagadnienie było ponadto przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12; z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14 oraz w wyrokach pierwszoinstancyjnych. We wszystkich tych wyrokach sądy administracyjne konsekwentnie prezentowały stanowisko zbieżne z poglądem wyrażonym przez stronę skarżącą.

Skład orzekający w tej sprawie w pełni zaakceptował dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych, zdaniem WSA, stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zasady funkcjonowanie burs szkolnych jest regulowana przepisami prawa, jak również wysokość opłaty jest nimi ograniczona (rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. Nr 109, poz. 631). W ww. rozporządzeniu ustawodawca uregulował, że organ może pobrać opłatę wyłącznie za posiłki w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz za zakwaterowanie do 50% kosztu utrzymania miejsca, bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, przy czym opłaty nie mogą przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227, ze zm.). W związku z powyższym opłaty pobierane za zakwaterowanie uczniów szkół w bursie nie są ceną za świadczoną usługę, ponieważ są regulowane przepisami prawa i nie są ekwiwalentne do otrzymywanych świadczeń, należy przyjąć w związku z tym, że w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej.

Skoro Miasto P. w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w burach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.

W oparciu o powyższe WSA stwierdził, że Miasto P. z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu naruszenie:

1) prawa materialnego – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym "Miasto P. z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług", podczas gdy odpłatne zakwaterowanie uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową Miasta P., realizującą zadania własne gminy, nie może być uznane za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niedostateczne wyjaśnienie przyjętego sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli, jak również oparcie się na błędnych założeniach, w szczególności nieuprawnionym przyjęciu, że "stosunek prawny między jednostką budżetową Miasta (bursą szkolną) nawiązany z rodzicami (opiekunami prawnymi) powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień".

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi Miasto P. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Jak słusznie zauważył na wstępie swych rozważań sąd I Instancji, w sprawie bezsporne jest, że bursa szkolna (jednostka budżetowa gminy) realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym wynikające z przepisów prawa, natomiast spór dotyczy kwestii, czy z uwagi na odpłatny charakter czynności zakwaterowania uczniów w bursach, zawiązuje się stosunek cywilnoprawny, co skutkuje uznaniem organu władzy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

NSA podziela stanowisko wnioskodawcy, poparte następnie przez WSA w Poznaniu, który stwierdził, że choć gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie, to decydujące jest, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

5.3. Należy zauważyć, że NSA wydawał już orzeczenia w podobnych sprawach. Przytoczyć można wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez Gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

W wyroku w tym NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej gminy uchylił wyrok sądu I instancji, wskazując, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniejszych przepisów VI dyrektywy VAT) kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. W ocenie NSA regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Reasumując, NSA stwierdził, że stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, również dotyczącym pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Warto też wskazać na wyrok z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (baza CBOIS), w tezie którego NSA przyjął, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

NSA, stwierdzając, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego, uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Na poparcie swojej argumentacji NSA odwołał się też do wykładni prounijnej i powołał wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym Trybunał wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, a także wyrok z dnia 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, w którym TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Z kolei w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (baza CBOIS), NSA orzekł, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Przytoczyć też można wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 (dostępne w bazie CBOIS), dotyczące odpowiednio: pobierania przez gminę opłat z tytułu zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej i zapewnienia wyżywienia przez ww. jednostki oraz opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach.

Stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach, tworzących jednolitą linię orzeczniczą, NSA w składzie obecnym w całości popiera.

5.4. Jak widać, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje trudności interpretacyjne, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są gminy, pozostaje wciąż aktualna.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, w takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA, może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Można przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

5.5. Rozważając temat pobierania opłat za zakwaterowanie uczniów w bursie, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

We wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach takich jak bursa, reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Strony nie mają zatem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zdaniem NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Miasta, skoro nie działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym.

Słusznie stwierdził sąd I instancji na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skoro Miasto P. w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym.

Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają skonstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto P. nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i opieki.

W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.6. Nie może też odnieść zakładanego przez kasatora skutku zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. To, że sąd I instancji doszedł do odmiennych od organu rezultatów przy ocenie wniosku o wydanie interpretacji, nie powoduje automatycznego "niedokonania przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji". Zarzuty te nie zostały zresztą w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia ich uwzględnienie.

Jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16, Lex nr 2507564) stanowisko, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

5.7. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a.