Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1898/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 lit. e i f, art. 4, art. 19, art. 24 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1994 nr 81 poz 373
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu. Sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia  1993 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J.R. (zwanego dalej "Skarżącym") uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej jako "ZEA").

Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 511, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.f."). Jednocześnie rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę na terytorium ZEA. Fakt, iż siedziba Spółki znajdować się będzie na terytorium ZEA zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi (tzw. certificate of incorporation) wydanymi przez odpowiednie organy, w których Spółka zostanie zarejestrowana. Skarżący zaznaczył, że powołanie go w skład zarządu Spółki w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu Spółki będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Skarżący podkreślił, iż w zakresie pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce kapitałowej prawa ZEA będzie odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki przed podmiotami trzecimi, jak również będzie podejmować w formie uchwał wszelkie decyzje dotyczące działalności spółki niezastrzeżone na rzecz jej udziałowców. W jego opinii zakres pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie mieścić się w definicji art. 19 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373; dalej jako "u.p.o."). Skarżący zaznaczył, iż rozważa alternatywnie objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) albo w spółce będącej rezydentem podatkowym ZEA (posiadającej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez odpowiednie organy tego emiratu ZEA, w którym spółka zostanie zarejestrowana) albo w spółce posiadającej siedzibę na terytorium ZEA (posiadającej tzw. certificate of incorporation wydany przez odpowiednie organy tego emiratu ZEA, w którym spółka zostanie zarejestrowana).

Skarżący zauważył, że na mocy art. 19 u.p.o. dochód polskiego rezydenta otrzymywany z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej prawa ZEA może być opodatkowany w tym państwie. W związku z tym, ZEA mają prawo skorzystać z przysługującego im prawa do opodatkowania, bądź nie skorzystać - odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Faktyczny sposób opodatkowania nie ma jednak żadnego wpływu na dyspozycję przepisu art. 24 pkt 1 lit. a) u.p.o., zgodnie z którym dochód osiągany przez polskiego rezydenta z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki kapitałowej prawa ZEA jest w Polsce zwolniony z opodatkowania, natomiast Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby przedmiotowy dochód nie był zwolniony z opodatkowania.

Skarżący w związku z powyższym zapytał czy wynagrodzenie, które będzie otrzymywał ze Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., przy czym, zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. wynagrodzenie to będzie miało wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie do innych dochodów Skarżącego podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że wynagrodzenie, które otrzymywał będzie ze Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., przy czym, zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f., wynagrodzenie to będzie miało wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie do innych jego dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zdaniem Skarżącego w sprawie zastosowanie znajdą postanowienia u.p.o. tj. art. 19 (dotyczący wynagrodzenia dyrektorów) oraz art. 24 (dotyczący unikania podwójnego opodatkowania). W jego ocenie na mocy art. 19 u.p.o. dochody z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu spółki mającej siedzibę w ZEA podlegać będą co do zasady, opodatkowaniu w obu państwach. Przy czym w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tegoż dochodu, w Polsce znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., tj. metoda wyłączenia z progresją.

W związku z powyższym Skarżący stoi na stanowisku, że jego dochód uzyskany w ZEA z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym przy czym jeżeli uzyska w danym roku podatkowym również inne dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to wówczas dochód uzyskany w ZEA może zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W jego przekonaniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, zastosowanie znajdą zasady opodatkowania określone w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.

Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa wart. 3 ust. 1 (tj. podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (tj. dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych) osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując Skarżący uznał, że wynagrodzenie, które będzie otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy czym, w sytuacji, gdy oprócz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, uzyska w danym roku podatkowym również inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, dochody z tego wynagrodzenia będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie dla tych pozostałych dochodów.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu objęcia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce będącej rezydentem podatkowym w ZEA, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu objęcia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce posiadającej tzw. certyficate of incorporation.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż przy odnoszeniu się do użytego w art. 19 u.p.o. określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Tym samym chodzi o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Jednocześnie w ocenie Ministra nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie, oznacza iż spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie. W przypadku, gdy spółka posiada siedziby w obu umawiających się państwach, spółka może zostać uznana za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zdaniem Organu miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Tym samym Organ stoi na stanowisku, że wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkowstwa w organach zarządzających (board of directors) spółki ZEA, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 u.p.o., o ile spółka ta jest rezydentem ZEA. W takim przypadku, dochód dyrektora może być opodatkowany w ZEA, a w Polsce należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 u.p.o. i art. 28 ust. 8 u.p.d.f. Tym samym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami u.p.o. może być opodatkowany w ZEA, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Minister ponadto zwrócił uwagę, iż zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując Minister podkreślił, że udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w ZEA (certyfikat jej inkorporacji) nie jest tożsame z faktem, iż spółka jest rezydentem podatkowym ZEA. W związku z powyższym wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkowstwa w organach zarządczych spółki ZEA posiadającej wyłącznie certyfikat inkorporacji nie będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 u.p.o. Tym samym wynagrodzenie, które Skarżący będzie otrzymywał w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce będącej rezydentem podatkowym ZEA stosownie do treści art. 19 u.p.o. - będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w ZEA. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o. - ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Organu w sytuacji osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, rezydenta ZEA należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Skarżący powinien obliczyć podatek należny od ww. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Minister ponadto zaznaczył, że jeśli Skarżący nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, to dochody otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, rezydenta ZEA, będą opodatkowane w ZEA i zwolnione w Polsce, a na Skarżącym nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce i złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu objęcia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w ZEA posiadającej tzw. certificate of incorporation oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") oraz art. 19 i 24 ust. 1 lit. a) u.p.o.

Skarżący w uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazał, że Minister, aby udzielić interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedź na postawione przez Niego pytanie, zobowiązany był, w szczególności, do przeprowadzenia analizy, czy Spółka w której ma pełnić funkcję członka zarządu (dyrektora) może być uznana za "spółkę mającą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich", a więc, czy zgodnie z prawem tego państwa podlega ona tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Tym samym uznając jego stanowisko w tym zakresie za nieprawidłowe, Minister zobowiązany był, w oparciu o art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Skarżącego odpowiedź Organu ograniczyła się do stwierdzenia, iż udokumentowanie faktu inkorporacji spółki z siedzibą w ZEA nie jest tożsame z rezydencją podatkową spółki.

Skarżący podkreślił, iż nie występował z wnioskiem o potwierdzenie, czy udokumentowanie faktu inkorporacji spółki z siedzibą w ZEA jest tożsame z posiadaniem rezydencji podatkowej. W jego przekonaniu fakt ten jest bowiem bezsporny chociażby z tej przyczyny, że certificate of incorporation jest dokumentem potwierdzającym jedynie fakt wpisania spółki do właściwego rejestru w ZEA, natomiast nie rozstrzyga o rezydencji podatkowej spółki - o tym bowiem decyduje, zgodnie z regulacjami u.p.o., jedynie fakt podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ocenie Skarżącego samo wskazanie, że Spółka posiadać będzie certificate of incorporation miało na celu jedynie przybliżenie cech tej spółki, które mogły być pomocne w ocenie postawionego pytania. Skarżący podkreślił, iż nie twierdził, że fakt posiadania certificate of incorporation jest równoznaczne czy tożsame z posiadaniem statusu rezydenta podatkowego ZEA. Tym samym Minister uznając jego stanowisko w części za nieprawidłowe, nie przedstawił jednocześnie żadnego uzasadnienia dla takiej oceny.

W dalszej części Skarżący przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 19 i 24 ust. 1 lit. a) u.p.o. podkreślił, że Minister błędnie uznał, iż wynagrodzenie polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z siedzibą w ZEA, posiadającej certyfikat inkorporacji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 u.p.o., a więc nie będzie podlegać metodzie wyłączenia z progresją jako metodzie unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o.

Zdaniem Skarżącego zarówno w przypadku objęcia funkcji członka zarządu albo w spółce z siedzibą w ZEA, posiadającej certyfikat rezydencji podatkowej albo w spółce z siedzibą w ZEA, posiadającej certyfikat inkorporacji większość członków zarządu spółki z siedzibą w ZEA będą stanowić rezydenci tego państwa. Ponadto na terytorium ZEA będą odbywać się zgromadzenia zarządu Spółki, na których będą podejmowane kluczowe decyzje związane z zarządzaniem i prowadzeniem działalności Spółki w zakresie np. umów handlowych zawieranych przez Spółkę. Tym samym terytorium ZEA będzie miejscem wykonywania faktycznego zarządu nad Spółką.

Skarżący jednocześnie zauważył, że w odniesieniu do spółki z siedzibą w ZEA, posiadającej certyfikat inkorporacji, spółka ta uzyska również certyfikat poświadczający zwolnienie spółki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na określony czas, wchodzące w życie z dniem rejestracji spółki. Tym samym podlega ona w ZEA zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie fakt podlegania zwolnieniu podmiotowemu oznacza, iż co do zasady, spółka ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chociaż jest z niego zwolniona.

W związku z tym Skarżący stoi na stanowisku, że spółka ta podlega w ZEA nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości jej dochodów ze względu na miejsce jej inkorporacji oraz wykonywania faktycznego zarządu. Dlatego też, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 u.p.o., należy uznać ją za spółkę posiadającą siedzibę w ZEA.

Reasumując Skarżący podniósł, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki z siedzibą w ZEA, posiadającej certyfikat inkorporacji oraz certyfikat poświadczający zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 u.p.o., tj. może być opodatkowane w ZEA, a w Polsce należy zastosować metodę wyłączenia z progresją.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe.

Na wstępie wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową, jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Inaczej rzecz ujmując, tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji strona w sposób precyzyjny zakreśliła ramy wydanej interpretacji zadając jednoznaczne pytanie, a mianowicie czy wynagrodzenie, które będzie otrzymywał ze Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., przy czym, zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. wynagrodzenie to będzie miało wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie do innych dochodów Skarżącego podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący oczekiwał uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zasad opodatkowania dochodów, które będzie otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Celem pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego, Skarżący wskazał w uzupełnieniu wniosku, iż rozważa alternatywnie objęcie funkcji członka zarządu w jednej z dwóch typów spółek, które funkcjonują w ramach reżimu prawnego obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Dla scharakteryzowania jednej z tych spółek Skarżący wskazał, że spółka ta posiadać będzie siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Dodatkowo, wskazał również, że spółka ta posiadać będzie tzw. certificate of incorporation wydany przez odpowiednie organy właściwego emiratu Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w którym spółka zostanie zarejestrowana.

W ramach tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z pytaniem Skarżącego, Organ zobowiązany był zatem do udzielenia odpowiedzi, czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu takiej spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o..

Zasady opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych przez polskich dyrektorów spółek z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich regulują postanowienia art. 19 u.p.o.. Zgodnie z przepisami tego artykułu, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, mogą być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na mocy zaś art. 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami omawianej ustawy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, natomiast przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałej części dochodu może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniona część dochodu nie podlegała zwolnieniu.

W świetle art. 3 ust. 1 lit. e) u.p.o., określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) u.p.o. poprzez "spółkę" należy rozumieć każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Art. 4 u.p.o. wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać daną osobę za rezydenta Umawiającego się Państwa, zgodnie z którymi poprzez osobę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie należy rozumieć każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Aby zatem udzielić interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiącej odpowiedź na pytanie postawione przez Skarżącego, Organ intepretacyjny zobowiązany był, w szczególności, do przeprowadzenia analizy, czy Spółka w której Skarżący ma pełnić funkcję członka zarządu (dyrektora) może być uznana za "spółkę mającą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich", a więc, czy zgodnie z prawem tego państwa podlega ona tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Uznając stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe, Organ zobowiązany był, w oparciu o art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym ocena taka winna być wyczerpująca, rzetelna i konkretna, tak aby podatnik mógł się do niej zastosować

Tymczasem w zaskarżonej Interpretacji odpowiedź Organu na pytanie zadane przez Skarżącego ograniczyła się do stwierdzenia, iż udokumentowanie faktu inkorporacji spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie jest tożsame z rezydencją podatkową spółki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Skarżący nie występował jednak z wnioskiem o potwierdzenie, czy udokumentowanie faktu inkorporacji spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest tożsame z posiadaniem rezydencji podatkowej. Fakt ten jest bowiem bezsporny chociażby z tej przyczyny, że certificate of incorporation jest dokumentem potwierdzającym jedynie fakt wpisania spółki do właściwego rejestru w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, natomiast nie rozstrzyga o rezydencji podatkowej spółki - o tym bowiem decyduje, zgodnie z regulacjami u.p.o., jedynie fakt podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podobnie w Polsce odpis aktualny z KRS nie przesądza jeszcze o posiadaniu rezydencji podatkowej - o tym decydują regulacje właściwych ustaw o podatku dochodowym).

Skarżący wskazał co prawda w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka posiadać będzie certificate of incorporation, ale miało to na celu jedynie przybliżenie cech tej spółki, które mogły być pomocne w ocenie pytania Skarżącego przez Organ Interpretacyjny. W szczególności, Skarżący w żadnej części, czy to opisu zdarzenia przyszłego, czy uzasadnienia swojego stanowiska nie twierdził, że fakt posiadania certificate of incorporation jest równoznaczny czy tożsamy z posiadaniem statusu rezydenta podatkowego Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Podzielić należy zatem zarzut skargi, że Skarżący otrzymał Interpretację, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego w części za nieprawidłowe, ale nie przedstawił jednocześnie żadnego uzasadnienia dla takiej oceny. Za uzasadnienie trudno bowiem uznać wskazanie, że "udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w ZEA (certyfikat jej inkorporacji) nie jest tożsame z faktem, iż spółka jest rezydentem podatkowym ZEA".

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, tak skonstruowana interpretacja pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art.14c § 1 O.p., bowiem organ, wbrew przywołanej wyżej specyfice postępowania interpretacyjnego wyszedł poza granice przedstawionego we wniosku przez stronę zakresu problemu prawnego i podjął próbę zweryfikowania stanu faktycznego, wskazując na potrzebę udokumentowania rezydencji podatkowej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i uznając, że udokumentowanie faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie jest wystarczające aby wykazać, że spółka jest rezydentem podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że wnioskodawca nie objął zakresem wniosku zagadnienia dotyczącego wykazania i udokumentowania rezydencji podatkowej spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając go na żądanie organu wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz, że będzie miała swą siedzibę rejestrową na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co zostanie potwierdzone odpowiednimi dokumentami wydanymi przez odpowiednie lokalne władze (tj. ang. certificate of incorporation lub ang. incumbency certificate). Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ w wydanej interpretacji, że rezydencja podatkowa zostanie wykazana w/w dokumentami, gdyż jak wynika z kontekstu, mają one wykazać siedzibę rejestrową spółki. Wnioskodawca wyraźnie we wniosku wskazał, że spółka będzie rezydentem podatkowym, jest to zatem element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego przez stronę, który nie został ujęty we wniosku problemowo i nie został przez stronę poddany ocenie organu w kontekście przedstawionych zagadnień i ich podatkowej kwalifikacji. Brak było zatem podstaw do przyjęcia w wydanej interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy w pozostałej części (czyli dotyczącej tej kwestii) jest nieprawidłowe.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12). W niniejszej sprawie organ nie sprostał tym wymogom, albowiem z zaskarżonej interpretacji nie można w sposób jednoznaczny wywieść w jakim zakresie i dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, skoro organ podzielił stanowisko wnioskodawcy odnośnie dwóch zadanych we wniosku pytań i uwzględnił oświadczenie, że spółka będzie rezydentem podatkowym.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i 24 ust. 1 lit. a) u.p.o., uznając iż ocena taka byłaby na tle wskazanego naruszenia procesowego przedwczesna i to tym bardziej, że – jak wskazano wyżej - należy podzielić wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego i ostatecznych wniosków, które wyprowadza on w treści zaskarżonej interpretacji.

W ponownie rozpoznawanej sprawie organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań i udzielenia interpretacji w granicach nakreślonych wnioskiem o wydanie interpretacji i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 152 p.p.s.a określił, że nie podlega ona wykonaniu, a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.