Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 22/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: "Podatnik" i "Skarżący") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. nr [...] i podatku od nieruchomości za 2017 r. nr [...] (odpowiednio w sprawach o sygn. akt od I SA/Sz 22/19

i SA/Sz 23/19).

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Podatnik złożył organowi podatkowemu deklarację DN-1 z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na lata 2018

(wraz z załącznikami: [...] i [...]). W deklaracji wykazał kwotę podatku należnego z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (podstawa opodatkowania - [...] m2, stawka - [...] zł oraz kwota podatku - [...] zł).

Pismem z dnia [...] Burmistrz B. B. (dalej: "organ podatkowy") wezwał Podatnika do złożenie wyjaśnień w związku z dużą różnicą należnego podatku od nieruchomości zadeklarowaną w ww. deklaracji, a kwotami należnego podatku deklarowanymi w latach poprzednich.

W odpowiedzi z dnia [...] Podatnik wskazał, iż w deklaracji na podatek za rok 2018 wykazano grunty pod liniami elektroenergetycznymi objętymi służebnościami, jako grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że odstąpił od dotychczasowej praktyki wykazywania w deklaracji na podatek od nieruchomości gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, jako gruntów leśnych wykorzystywanych do gospodarki leśnej. W tym zakresie Podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, że ww. grunty, niezależnie od ich oznaczenia ewidencyjnego w rejestrze gruntów i budynków służą wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wezwaniem z dnia [...] Podatnik został zobowiązany do nadesłania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 -2017. Organ podatkowy podkreślił, że w deklaracjach za te okresy Podatnik nie wykazywał pozycji do opodatkowania za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym uznano, że nie były wykazywane grunty objęte służebnościami, a wykorzystywane przez przedsiębiorstwa energetyczne.

W przedstawionych wyjaśnieniach Podatnik (pismo z dnia [...]) stwierdził, że nie złoży korekt deklaracji za okresy od 2013 do 2017 r. Uzasadnił dalej, że przedmiotowe grunty pod liniami elektroenergetycznymi wykazał w deklaracjach zgodnie z aktualnymi zapisami w ewidencji gruntów, a ponadto grunty te były wykorzystywane do prowadzenia gospodarki leśnej (obejmującej pozyskiwanie drewna opałowego i energetycznego, zakładanie i utrzymywanie plantacji choinkowych i poletek łowieckich, wykorzystywanie naturalnych obsiewów traw dla żerującej zwierzyny, wystawianie pułapek feromonowych i klasycznych, utrzymywanie stanowisk roślin miododajnych – wrzosowisk i linii przeciwpożarowych).

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego toku (pisma z dnia [...].) wezwał Podatnika do złożenia umów obowiązujących w roku 2016 oraz 2017 r. zawartych pomiędzy Podatnikiem, a przedsiębiorstwami energetycznymi w zakresie ustanowienia służebności przesyłu na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz zestawienia wszystkich działek położonych na terenie gminy, przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne.

W odpowiedzi Podatnik przesłał zestawienie gruntów położonych na terenie gminy, przez które przebiegają napowietrzne linie energetyczne oraz poinformował,

że nie załącza umów za lata 2014-2017, ponieważ zostały one już wcześniej przesłane.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy (roku 2016 i 2017) dowód z postępowania podatkowego wszczętego z urzędu dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, obejmujący: protokół kontroli podatkowej z dnia [...]. wraz z załącznikami oraz kopie aktów notarialnych - umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych pomiędzy Podatnikiem, a E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. oraz P. Spółka Akcyjna z siedziba w K. – J.

(dalej: "Operatorzy") przesłanych przez Podatnika pismem z dnia [...] (Rep. A [...] z dnia [...], Rep. A [...] z dnia [...] Rep. A [...] z dnia [...] Rep. A [...] z dnia

[...].).

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za rok 2016 (nr [...]) oraz za rok 2017 (nr [...]). Określił nimi zobowiązanie za rok 2016 r., jak i 2017 r. Do określenia wymiaru podatku przyjął powierzchnie działek obciążonych służebnością przesyłu gruntu związanych z prowadzeniem przez Operatorów działalności gospodarczych, tj. [...] zł, wg. stawki [...] zł, co dało kwotę podatku należnego (zobowiązania) w wysokości [...] zł, zarówno za rok 2016, jak i 2017.

W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik zawarł z Operatorami umowy ustanowienia służebności przesyłu na działkach przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Uznał ponadto, że grunty objęte służebnościami przesyłu wyłączone były z produkcji leśnej i rolnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były symbolem (Ls) lasy, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Przedmiotowe grunty znajdowały się w zarządzie Podatnika.

Organ podatkowy ustalił, że Podatnik nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządzający nieruchomością będąca własnością Skarbu Państwa. Umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte w formie aktów notarialnych nie przeniosło obowiązku podatkowego na rzecz Operatorów (tak jak by to miało miejsce w przypadku m.in. dzierżawcy, czyli posiadacza zależnego), bowiem posiadanie służebności przesyłu, nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu. Natomiast korzystanie z przedmiotowych gruntów przez Operatorów w ograniczonym zakresie, należy traktować jak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał, że w treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika prawo dla Operatorów do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Podatnikowi natomiast przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Zdaniem organu podatkowego, grunty pod liniami elektroenergetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatorów, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności zakłady energetyczne wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegająca przez las linia energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej.

Od decyzji Podatnik złożył odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy błędne założył, że grunty pod liniami są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w związku z rzekomym ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna i leśna.

Zdaniem Podatnika, w toku postępowania organ podatkowy nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych i nie ustalił stanu faktycznego w zakresie zagospodarowania przedmiotowych gruntów pod liniami energetycznym.

Podatnik odwołał się również do opracowania wykonanego przez Instytut Badawczy Leśnictwa, Zakład Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych

pn.: "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody".

Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1445) – dalej: "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm) – dalej: "u.p.l.". Jego zdaniem błędna wykładnia tych przepisów i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a Operatorzy wykonują sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, nie wyłącza faktu prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Grunt powinien być stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu wykonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie, a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p."

Podatnik wskazał również, iż przedstawione przez niego poglądy zostały podzielone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie odwołania Nadleśnictwa D. od decyzji Burmistrza K..

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wydał w dniu

[...] decyzję nr [...] (za rok 2016) i nr [...] (za rok 2017), utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego z dnia [...]

Postanowieniami z dnia [...] organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywiste omyłki pisarskie popełnione w ww. decyzjach w ten sposób, że w miejsce omyłkowo wpisanych kwot podatku od nieruchomości wpisał odpowiednio za 2016 r. kwotę [...]zł i za 2017 r. kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatorów określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa,

w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c." Uznał również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ podatkowy zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatorów nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone. Podkreślił, iż grunt pod liniami energetycznymi może być wykorzystywany przez koła łowieckie na poletka, a także na wrzosowiska (rośliny miododajne), na których pszczelarze ustawiają pasieki oraz do czasowego wywieszania pułapek feromonowych i klasycznych na szkodniki zagrażające drzewostanom. Grunty pełnią też funkcję pasów przeciwpożarowych.

Podkreślił, że na przedmiotowych działkach gruntu nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli działalność leśną, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Operatorzy na podstawie umowy o ustanowienie służebności byli posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę energetyczną. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatorów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie organu podatkowego przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślił, że zarzuty Podatnika nie znalazły uzasadnienia, ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy.

Podatnik złożył skargi na ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o nich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżący zarzucił organowi:

1. naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte przez Operatorów na prowadzoną działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca", która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Operatorów na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy podatkowe obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez Operatorów, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

c) art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podczas, gdy Operatorzy takimi posiadaczami nie są;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3

w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, iż decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą organ odwoławczy powinien był uwzględnić;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez organ odwoławczy;

d) art. 187 O.p., przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, na których usytuowane są linie energetyczne, a tym samym zaniechanie zbadania czy na gruncie leśnym jest prowadzona i w jakim zakresie gospodarka leśna;

e) art. 191 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego

z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu,

że czynności wykonywane przez Operatorów są wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej, pomimo przedstawienia przez Skarżącego specjalistycznej opinii w tym zakresie;

f) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo

że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie 29 maja 2019 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 22/19 i I SA/Sz 23/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 22/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2016 i 2017, gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do Operatorów, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Skarżący w obu wniesionych skargach podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały

ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, a także organ odwoławczy analizowały materiał dowodowy, który wystarczał do wydania ww. decyzji. Materiał dowodowy pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.

Organ podatkowy nie kwestionował też zestawienia działek na terenie gminy przez które przebiegają linie energetyczne nadesłanego przez Skarżącego, zapisów z ewidencji gruntów i budynków i umów służebności. Podkreślić należy,

że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu podatkowego.

Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej terenów leśnych, co

w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, zbędnym w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki

i z dziedziny gospodarki leśnej, w celu uzyskania odpowiedzi na pytania: czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej,

czy była na przedmiotowych działkach i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez Operatorów sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów (pomimo,

iż organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym roku 2013 takie oględziny przeprowadziła, co potwierdza protokół kontroli podatkowej oraz załączniki), ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu Operatorom celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatorów.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje na wprowadzone przez ustawodawcę zmiany w u.p.l. oraz u.p.o.l. Ustawą zmieniającą wprowadzono bowiem zmianę w art. 1 u.p.l. poprzez dodanie ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1."

"5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1."

Wyżej powołaną ustawą zmieniającą w art. 1a ust. 2a w pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dodał pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."

Sąd zwraca uwagę, że podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy ustawy mają zastosowanie do tych podatków, poczynając od 1 stycznia 2019 r. Tym samym uznaje, podzielając w tym poglądy prezentowane w orzecznictwie oraz doktrynie, iż brak było potrzeby wydawania przez ustawodawcę przepisów przejściowych. Ponadto stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019 r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

Przedstawiony powyżej pogląd potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13. Stwierdzono w nim, że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie. W tym zakresie również uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1,

poz. 10); wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03

(OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40).

Sąd wyjaśnia, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Uwzględniając pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, Sąd przyjmuje,

że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71).

W związku z powyższym dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Nie ma ona zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty, a nowe regulacje ustawowe mają zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie przedmiotowych zmian. A zatem przepisy, o których mowa w ustawie zmieniającej nie mają zastosowania do lat podatkowych 2016 - 2017.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, Sąd wskazuje na przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r.

poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)".

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3

ust. 1 u.p.ol. w związku ze zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa,

Dz. U. z 2017 r. poz. 624).

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynikało, że las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili Operatorzy.

Zarządzane przez Skarżącego grunty zostały udostępnione Operatorom w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Sąd wyjaśnia, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie.

Zauważyć należy, że możliwość zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu pojawiła się po wprowadzeniu do K.c. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.), a następnie po dodaniu ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r., Nr 34, poz. 170) do ustawy o lasach art. 39a (obowiązującego od 3 kwietnia 2011 r.).

Zgodnie z przepisem art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) – dalej: "u.o.l.": "Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.".

W zawieranych na tej podstawie umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (uprzednio w tzw. umowach wykonawczych), strony umów przewidywały (zgodnie

z art. 39a ust. 2 u.o.l.), że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez przedsiębiorstwa energetyczne obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności". Wprawdzie w ustawie i umowach ustanowienia służebności nie określono jakiego rodzaju podatku dotyczą te zapisy – a zatem może to dotyczyć każdego rodzaju podatku, w tym określonego przez organy podatkowe podatku od nieruchomości.

Na gruncie niniejszych spraw, na podstawie przedmiotowych umów o ustanowieniu służebności przesyłu grunty zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym rozważenia wymagało, czy sporne grunty uznane powinny zostać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

NSA w wyroku z 1 lutego 2017r., o sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie NSA - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie działalności leśnej).

W szeregu wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały

i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 u.o.l., zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń,

o których mowa w art. 49 § 1 K.c.".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony

w wyrokach NSA z 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14

i II FSK 1238/14. Przedstawiono w nich szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Tym samym nasuwa się wniosek, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i nie sprzeciwia się takiej ocenie, wykonywanie przez Skarżącego określonych czynności

w ramach działalności leśnej, w ograniczonym zakresie.

W powoływanym już wyżej przepisie art. 39a u.o.l., w którym w ust. 2 ustawodawca jednoznacznie przesądził, że korzystanie przez Lasy Państwowe

z gruntów na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania (np. wnioskowanymi przez Skarżącego opiniami biegłych w jakim stopniu wykorzystuje on tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego wchodzą na ten teren, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez Operatorów dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów lub usuwania awarii linii energetycznej.

Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las (Ls), gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść

art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podkreśla, że w przypadku tej regulacji, posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania gruntu, nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie

z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i nast. K.c.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie elektroenergetyczne.

Przechodząc do analizy kwestii podmiotowych sprawy, podstawą do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie

art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym, ustawodawca wyróżnił w przepisie art. 352 § 1 K.c. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Sąd zwraca uwagę, że z prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym treści umów o ustanowienie służebności przesyłu wynika,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Skarżący, który nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianych umów Operatorzy uzyskali prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Operatorzy nie stali się jednak posiadaczami przedmiotowych gruntów.

Sąd wyjaśnia, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Należy więc uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie.

Sąd kolejny raz podkreśla, iż w rozpatrywanym przypadku Operatorzy jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika,

że Skarżący nadal jest ich zarządcą. Podatek od nieruchomości obciąża zatem Skarżącego, który w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, tj. na Operatorów.

Bezspornie organ odwoławczy wykazał związanie gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Operatorów. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej,

co przesądza, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej i są związane z działalnością gospodarczą polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Odnosząc się do podniesionych w treści uzasadnienia skargi "skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów", Sąd stwierdził, że nie mogła ona prowadzić do uwzględnienia stanowiska Skarżącego. Sąd podkreśla, iż ww. skutki wynikające z obciążenia gruntów leśnych zajętych na pasy techniczne linii elektroenergetycznych podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji wprowadzenia art. 39a u.o.l. w 2011 roku i zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu, zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem 2018 r. ww. ustawą zmieniającą.

Również argumentacja Skarżącego dotycząca wykładni ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy podatkowej, jest chybiona. Sposób właściwego rozumienia przedmiotowej zmiany został wyżej przez Sąd przedstawiony. Dodać jednak należy, że NSA w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2578/17 wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także TK, który wskazuje,

że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (por. wyrok TK z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138)".

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.