Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 505/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 1 i  par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Boczkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 4.063,00 zł (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 marca 2021r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika D. D. (zwany dalej podatnikiem, odwołującym, skarżącym) z dnia 14.12.2020r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 09.11.2020r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.836,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 09.11.2014r. M. D., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym .

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy w Krakowie z dnia 21.05.2015r. sygn. akt I NS 457/15 spadek po zmarłym dnia 09.11.2014r. w K. M. D., nabył w całości na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza D. D., syn A. i M.. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 12.06.2015r. Pismem z dnia 21.09.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] poinformował spadkobiercę, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym M. D. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabytych rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6-miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku czyli od dnia 12.06.2015r. Pismo o podobnej treści, tj. możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skierowano do D. D. również dnia 23.12.2015r. Odwołujący nie ustosunkował się do obu pism, jak również nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] w dniu 31.01.2020r. pismem nr [...] wezwał podatnika (Tom I karta nr 30) do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 ujawniającego nabycie spadku po zmarłym ojcu M. D.. Wezwanie zostało doręczone w dniu 12.02.2020r.,jednak podatnik nie ustosunkował się do wezwania, a także nie złożył wymaganego zeznania podatkowego. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...] z dnia 15.7.2020r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłym w dniu 9 listopada 2014r. M. D.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym zgromadzony materiał dowodowy, stąd postanowieniem z dnia 21.07.2020r. nr [...] ( doręczonym dnia 23.07. 2020r.) włączył jako dowód w sprawie następujące dokumenty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj.

1) Protokół spisu z inwentarza nr [...] dot. Sygn. Akt I NS 457/15/K z dnia 30.06 2016r. dokonany przez Komornika Skarbowego Urzędu Pana M. M.,

2) Informację z Banku PKO I Oddział w K. z dnia 28 listopada 2017r., nr ref. [...] o dokonanych wypłatach z rachunków bankowych zmarłego posiadacza,

3) Informację z Banku PKO Bank Polski z dnia 11.01.2018r Sygnatura [...] o dokonanej wypłacie środków pieniężnych po zmarłym M. D..

Jednocześnie organ podatkowy I instancji wysłał do podatnika wezwanie w dniu 21.07.2020r. nr [...] (doręczone w dniu 05.08.2020r.), którym wezwał podatnika do określenia wartości nabytych składników masy spadkowej podając jednocześnie wartość masy spadkowej określoną na podstawie sporządzonego spisu z inwentarza oraz zgromadzonego materiału dowodowego w kwocie 230.383,87 zł. W odpowiedzi na wezwanie D. D. działając przez pełnomocnika złożył w dniu 07.08.2020r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał znane organowi podatkowemu składniki masy spadkowej o łącznej wartości 230.381,29 zł. Do zeznania dołączono pismo dnia 31.07.2020r., (Tom I karta nr 47-48) w którym pełnomocnik podatnika wnosił o umorzenie prowadzonego postępowania z uwagi, że w sprawie nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art.68§ 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 18.08.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] poinformował podatnika o wartości masy spadkowej według wstępnej oceny dokonanej przez organ podatkowy w kwocie 230.384,00 zł oraz o możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. D. D. reprezentowany przez pełnomocnika w odpowiedzi na powyższe pismo organu I instancji, pismem z dnia 18 września 2020r zaakceptował wartość masy spadkowej w łącznej kwocie 230.384,00zł. Jednocześnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 31.08.2020r dotyczące przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie podatnika wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpi już po okresie przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w dniu 09.11. 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] wydał decyzję nr [...], w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłym M. D. w wysokości 14 836,00zł.

Od powyższej decyzji D. D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W złożonym odwołaniu podatnik, działając przez swojego pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 68 §1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie.

Nie podzielając zarzutów odwołania, organ II instancji we wskazanej na wstępie decyzji zauważył m.in., iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art.6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Z akt sprawy bezspornie wynika, że odwołujący nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zaznaczył, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 12 czerwca 2015r., co oznacza, że od tego dnia rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przypomniał, iż z przedstawionego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy w Krakowie Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns 457/15/K z dnia 21 maja 2015r., prawo do spadku po zmarłym w dniu 9 listopada 2014r., M. D., synu J. i L. nabył na mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza syn D. D. w całości, a z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia ( w myśl art.6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tym samym w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ), lecz związku z wydaniem postanowienia stwierdzającego nabycie spadku z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył m.in., iż na podstawie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, wg § 2 ww. art. 68 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i art. 17a ustawy o podatku od spadów i darowizn poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielając ich trafności wskazał, iż podatnik w treści odwołania powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdza się, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68§2 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż art. 6 ust.4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego o którym mowa w art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego nie znajduje zastosowania art. 68§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż znana mu jest powyższa linia orzecznicza, jednak nie ugruntowała ona jednolitego stanowiska w przedmiotowej sprawie, bowiem pojawiły się liczne orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące odmienne stanowisko w sprawie. Organ II instancji przypomniał, iż w myśl art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnicy podatku są obowiązani, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r. poz. 2068) wskazuje, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament, umowę (..).

Z powyższych względów, zadaniem organu II instancji w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tak jak przepisy art. 6 ust. 1, nie regulują obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty w Rozdziale 4a Zeznania podatkowe. Przepis art. 6 ust. 4 określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione.

Organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób jednoznaczny nakładają na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił poglądu prezentowanego przez niektóre orzeczenia sądowe, zgodnie z którym: w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma, zastosowania termin 5- letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił powyższego stanowiska zarówno w zakresie stwierdzenia braku obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również w zakresie braku możliwości stosowania przepisu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego 5-letni termin przedawnienia prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przepisem, który nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego jest art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to przepis nie różnicuje obowiązków podatkowych wymienionych w ustawie. Organ zauważył, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. W ocenie organu II instancji akceptacja twierdzeń odwołującego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania a, takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ zauważył m.in., iż niezasadne jest twierdzenie, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku zastępuje zeznanie podatkowe, ponieważ postanowienie sądu jest wyłącznie pismem potwierdzającym to nabycie oraz kreującym nowy moment powstania obowiązku podatkowego, stąd nie można utożsamiać wydania tego postanowienia ze zgłoszeniem nabycia spadku do opodatkowania. Z powyższego twierdzenia wynika, że obowiązek podatkowy powstały z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu automatycznie zastępuje pierwotny termin, powstały z chwilą przyjęcia spadku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że odwołujący złożył zeznanie podatkowe SD -3 dnia 07.08.2020r., a więc z uchybieniem terminu do którego był zobowiązany na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. z uchybieniem miesiąca od dnia 12.06.2015r. - daty powstania ponownego obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku nie uległo przedawnieniu. A zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn upływał w przedmiotowej sprawie w dniu 31 grudnia 2020r. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 30.11.2020r. ( Tom I karta nr 63), a więc przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 09.11.2020r. nr [...] ustalająca podatek z tytułu nabycia spadku po zm. M. D., została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ II instancji przypomniał, iż odwołujący zarzucił także naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez oczekiwania na stanowisko strony. Organ nie zgodził się jednak z powyższym zarzutem. Postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane w dniu 05.10.2020r. Pełnomocnik odwołującego potwierdził jego odbiór dnia 27.10.2020r. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję w dniu 09.11.2020r., a więc po upływie 7-dniowego terminu licząc od dnia doręczenia ww. postanowienia. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz przy zachowaniu procedury przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

Z opisaną powyżej decyzją organu II instancji nie zgodził się D. D., który złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art.6 ust.4 i art.17a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor zauważył m.in., iż spadek po zmarłym w dniu 9 listopada 2-14r. M. D. nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn D. D., co potwierdził w pkt II postanowienia z dnia 21 maja 2015r. Sąd Rejonowy dla Krakowa – Krowodrzy w Krakowie, Wydział I Cywilny, w sprawie o sygn. akt I Ns 457/15/K. Postanowienie to jest prawomocne od dnia 12 czerwca 2015r. Skarżący zaznaczył, iż stoi na stanowisku popartym licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art.68§2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaznaczono, iż skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art.17a ustawy o podatku od spadków i darowizn w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, czyli od przyjęcia spadku ( które miało miejsce 9 maja 2015r. tj. 6 miesięcy od otwarcia spadku). Zeznanie z ostrożności procesowej, w celu ustalenia wartości spadku ( zgodnie z wezwaniem organu I instancji z dnia 31 stycznia 2020r.) dołączono do pisma z dnia 31 lipca 2020r. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy uległ w myśl art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 12 czerwca 2015r. i wówczas organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od 12 czerwca 2015r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. Jednak w ocenie autora skargi nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że jest to termin 5 – letni,

o którym mowa w art.68§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji określonych w art.6 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust.4 wskazanej ustawy. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało . Podsumowując autor skargi wskazał, iż skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania , o którym mowa w art.17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art.68§2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący na poparcie tezy, iż w analizowanym przypadku należy stosować ogólny 3 - letni termin przedawnienia przytoczył w treści skargi siedem orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego nie można też zgodzić się z organem podatkowym, że brak złożenia deklaracji uniemożliwia organowi podjęcie realnych działań zmierzających do ustalenia danych niezbędnych do wydania decyzji. Autor skargi wskazał w tym zakresie, że sądy przesyłają postanowienia spadkowe do właściwych organów podatkowych, które mają możliwość wszczęcia postępowania , znając – z tych postanowień – termin powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli organ zwleka z wszczęciem postępowania poza okres przedawnienia, nie można zarzucać skarżącemu że działa w celu uniknięcia opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotową sprawę Sąd rozpoznał na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W realiach niniejszej sprawy z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w tym trybie zwrócił się skarżący. Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie z dnia 30 lipca 2021r. zawarł m.in. analogiczny wniosek.

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego.

Jak słusznie zauważył skarżący stan faktyczny kontrolowanej sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Istota sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji (decyzja z dnia 9 listopada 2020 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego spadku po zmarłym w dniu 9 listopada 2014 r. M. D. - w sytuacji, gdy skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3 w terminie wynikającym z art.17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), a następnie z dniem 12 czerwca 2015r., uprawomocniło się postanowienie stwierdzające nabycie spadku. Organ II instancji uznał w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie wydana została zgodnie z brzmieniem art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), uzasadniając swoje stanowisko tym, że obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym spadkodawcy tj. z dniem 12 czerwca 2015r. W ocenie organu z uwagi na fakt, iż skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 07 sierpnia.2020r, a więc po upływie miesięcznego terminu z art. 17a ust.1 u.p.s.d., zastosowanie znalazła dyspozycja z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej w dniu 9 listopada 2020r. nastąpiło z zachowaniem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu. Skarżący natomiast stał na stanowisku, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosił w sprawie 3 lata zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 O.p. – a to w związku z koniecznością przyjęcia, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w którym przewidziano tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

Rozstrzygając zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie należy przyznać w całości rację stanowisku prezentowanemu przez skarżącego. Pozostaje ono zgodne z przeważającą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela w tym zakresie stanowisko judykatury, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, z dnia 5 maja 2021r. sygn. akt III FSK 1811/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2019r., sygn. akt I SA/Wr 477/19).

W konsekwencji Sąd w całości podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

W ślad za przywołanym już powyżej wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2021r. sygn. akt III FSK 1811/21 należy także przypomnieć, iż dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 O.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Jak słusznie wskazał NSA w cytowanym wyroku przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. WSA w Krakowie podziela także wyrażone w przywołanym orzeczeniu stanowisko NSA, iż odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza bowiem przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Jak trafnie podkreślił NSA sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ nie ma możliwości działania, gdyż – mając wiedzę o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Ponadto przyjęcie wykładni organu nie zmienia sytuacji organów podatkowych, które w przypadku niezłożenia zeznania i tak muszą dokonać ustaleń we własnym zakresie. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Ponadto NSA w omawianym wyroku podkreślił m.in., iż treść formularza zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określona w akcie wykonawczym nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Elementy te zostały uregulowane wyłącznie w ustawie.

Przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po M. D. tj. w dniu 12.06.2015r., co implikuje stwierdzenie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było także z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art.17a ust.1 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w oraz art. 135 p.p.s.a., jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w pkt. III wyroku na zasadzie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.