Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1410/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 par. 1 pkt 7 art. 54 par. 2 art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonego postanowienia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...], którym to postanowieniem rozliczona została kwota [...] zł – wpłacona w dniu [...] r. na rachunek organu celnego tytułem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek od wpłat dziennych za miesiąc październik 2006 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatek akcyzowy za miesiąc październik 2006 r. nie został przez stronę uiszczony w ustawowym terminie, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa. Spełniony został tym samym warunek określony w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – zwanej dalej w skrócie O.p.

Z tego powodu wpłata dokonana przez stronę już po terminie płatności została rozliczona w oparciu o regulacje zawarte w art. 53 § 1 O.p. i 55 § 2 O.p. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej oraz okres naliczania odsetek za zwłokę od dnia [...] r. do dnia zapłaty.

Od tego postanowienia pełnomocnik strony wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. z mocy ustawy nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Strona stwierdziła na wstępie, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] określono kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej oraz okres naliczania odsetek za zwłokę od dnia [...]r. do dnia zapłaty. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...]r., natomiast postępowanie zakończone wydaniem w/w decyzji zostało wszczęte w dniu [...]r. (kiedy to doręczono skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania).

W wykonaniu tej decyzji strona dokonała wpłaty na konto organu celnego w dwóch ratach – w dniach [...] r.

Stosownie do art. 55 § 2 O.p., w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu organ celny pierwszej instancji błędnie uznał, że odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. powinny być naliczane od dnia [...]r. – do dnia zapłaty.

Takie działanie organu stanowi naruszenie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którą odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Sama decyzja została z kolei doręczona stronie dopiero w dniu [...]r. W tym stanie rzeczy – zdaniem strony – naliczanie odsetek za cały ten okres narusza art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ decyzja ta został doręczona stronie po ponad trzech miesiącach od dnia wszczęcia postępowania.

Ponadto strona podniosła, że uregulowania O.p. nie upoważniają organ podatkowy do określenia sposobu naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki te nalicza sam podatnik. Takie stwierdzenia zawarte w decyzji mają jedynie charakter informacyjny i pozbawione są jakiejkolwiek mocy prawnej. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej oraz sposób ich naliczania wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że odsetki za zwłokę są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Generalnie są one

naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego.

Faktem jest, że od tej reguły przewidziane są wyjątki, w tym unormowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tą regulacją odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten w istocie ma chronić podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ organ podatkowy musiał rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Istotne w przedmiotowej sprawie było bowiem postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty wysokości [...] zł. Akty te należało uwzględnić w przedmiotowym postępowaniu. Strona również przedstawiała dodatkowe wyjaśnienia zamieszczone w pięciu pismach z [...] r. Wszystko to powodowało, że organ nie mógł rozpatrzeć sprawy we wcześniejszym terminie.

Organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, zastosował w sprawie art. 54 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że regulacji określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Strona jednak wnosząc pisma w toku postępowania, jak również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (pismo z dnia [...]r.) miała wpływ na przedłużenie toczącego się postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że przedmiotowe postępowanie miało szczególnie skomplikowany charakter i wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie ponosi odpowiedzialności za przedłużenie postępowania podatkowego, zatem nie znajdowała zastosowania w sprawie regulacja art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i naliczenie podatnikowi odsetek było w pełni zasadne.

Od tego postanowienia pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez odmowę uznania, że w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące, odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji (w przedmiotowej sprawie okres od dnia [...]r. do dnia [...] r.);

- Art. 54 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skomplikowany charakter sprawy oraz wyjaśnienia strony przesądzają o tym, że opóźnienie w rozpatrzeniu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu oraz, że okoliczności te stanowią podstawę do naliczania odsetek za okres 11 miesięcy prowadzonego postępowania podatkowego;

- Art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a., jak również o uchylenie poprzedzającego je postanowienia z dnia 12 czerwca 2008 r. na podstawie art. 135 P.p.s.a. Pełnomocnik strony wniósł również o zwrot kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej spółki na podstawie art. 200 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że okres od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego do czasu wpłaty przez podatnika nie zawsze jest rezultatem zwłoki podatnika. Ten fakt uzasadnia wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, w których podatnik nie powinien być obciążany odsetkami. Właśnie do takich wypadków należy prowadzenie postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące.

W tym stanie rzeczy przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu ochronę podatnika przed przewlekłością postępowania. Podatnik nie powinien być obciążany ciężarem finansowym odsetek za zwłokę za okres, na którego bieg nie miał przecież wpływu.

Z kolei art. 54 § 2 O.p. ustanawia wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.o. i znajduje zastosowanie wtedy, gdy wskutek okoliczności nadzwyczajnych o charakterze obiektywnym, organ nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że okoliczności tej sprawy w ogóle nie uzasadniają stwierdzenia, że

do opóźnienia doszło z przyczyn całkowicie niezależnych od organu, jak również z przyczyn zawinionych przez stronę skarżącą.

Organ powinien był udowodnić w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że bez zaistnienia określonych, obiektywnych i nadzwyczajnych przyczyn oraz bez działań podejmowanych z winy strony organ byłby w stanie przeprowadzić postępowanie w terminie krótszym niż 3 miesiące.

W tej sytuacji skarżąca nie może być obciążona odsetkami za zwłokę, jeżeli nie miała ona wpływu na przekroczenie przez organ terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji powoływał się na to, że sprawa niniejsza miała skomplikowany charakter. Jednak, zdaniem skarżącej, skomplikowany charakter sprawy nie uzasadnia zastosowania art. 54 § 2 O.p.

Odnośnie twierdzenia organu, że strona w toku postępowaniu (ustalającego wysokość zaległości w podatku akcyzowym) wniosła pięć pism, skarżąca stwierdziła, że pisma te nie wymagały przeprowadzania żadnych czasochłonnych działań. Pisma te zresztą nie zostały rozpatrzone pozytywnie i nie skutkowały one przeprowadzeniem dodatkowych czynności dowodowych. Istotne czynności dowodowe obejmujące próbki alkoholu zostały przeprowadzone jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Żadne z tych pism nie uzasadniało prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 11 miesięcy. Ten sam wniosek dotyczy postępowania dowodowego w sprawie.

Strona skarżąca zauważyła, że wezwanie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.p. zostało doręczone skarżącej w dniu [...]r., natomiast decyzja w sprawie została doręczona skarżącej dopiero w dniu [...] r. Wynika z tego, że przez trzy ostatnie miesiące postępowania, w sprawie nie były podjęte żadne czynności. Fakt ten nie może przecież w ostateczności obciążać podatnika.

Odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ wydający zaskarżone postanowienie w rzeczywistości opierał się na treści decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odnosi się to przede wszystkim do kwestii zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Organ wydający zaskarżone postanowienie powinien samodzielnie i bezpośrednio dokonywać ustalenia, wskazujące na zasadność zastosowania w postępowaniu tego przepisu.

Ponadto strona stwierdziła, że organ powoływał pisma strony, które miały wpływać na przedłużenie postępowania w sprawie, jednak pisma te w istocie nie znajdowały się w aktach przedmiotowej sprawy, tym samym nie składały się na materiał dowodowy tego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi organ generalnie podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym należało w sprawie zastosować art. 54 § 2 O.p., który automatycznie wykluczał zastosowanie w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Organ potwierdził, że uznał się w przedmiotowym postępowaniu związany ustaleniami dokonanymi w decyzji z dnia [...] r., nr [...]. To właśnie w tej decyzji organ uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p.

Jednocześnie organ stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego strona również podnosiła kwestię nie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W tym zakresie organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. Spowodowało to konieczność zajęcia przez ten organ stanowiska, co z kolei wydłużyło postępowanie. Działanie strony wydłużyło więc rozpoznanie sprawy w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie może ulec

uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 O.p., a także art. 125 O.p., art. 187 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić.

Kwestią sporną między stronami przedmiotowego postępowania jest zgodność z prawem wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., którym utrzymał on w mocy swoje postanowienie pierwszoinstancyjne dot. zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu [...] r. na poczet określonych należności podatkowych, w tym na poczet odsetek od dnia [...]r. do [...]r.

Art. 125 § 1 O.p. statuuje jedna z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości tego postępowania. Stanowi on, iż: "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę na to, iż: "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Każdy dzień zwłoki odsuwa moment realizacji tego celu. Ponieważ postępowanie urzeczywistnia postulat praworządności, powolność postępowania oddala moment realizacji nakazu prawa. I to nie tylko oddala. Nieraz udaremnia realizacje nakazu prawa. Jakże często orzeczenie, które mogło mieć w pewnym momencie realna wartość społeczną lub indywidualną, staje się bezprzedmiotowe w momencie późniejszym. Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych, podważa w oczach społeczeństwa autorytet władzy, zabiera stronom i organom administracji wiele cennego czasu" (E. Iserzon [w]: E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz,

teksty, wzory i formularze. Warszawa 1970, s. 62). Nadto należy wskazać na art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, który przyjmuje zasadę "stosownego terminu podjęcia decyzji", przy czym termin ten nie powinien być późniejszy niż dwa miesiące od daty wpływu wniosku lub zażalenia.

Realizacja zasady ogólnej szybkości postępowania podatkowego jest zagwarantowana przede wszystkim przepisami określającymi terminy załatwienia spraw, tj. przepisami art. 139 O.p. Jak akcentuje się w literaturze przedmiotu podstawowym celem obowiązywania w postępowaniu podatkowym terminów załatwiania spraw "jest zdyscyplinowanie organów podatkowych prowadzących postępowanie, co ma bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania. Konieczność szybkości działania organów podatkowych leży w interesie zarówno samych podatników, jak i w interesie budżetu. Sprawne i szybkie przeprowadzenie postępowania wiąże się z eliminacją zbędnego absorbowania podmiotu będącego stroną przez organy podatkowe. Wydłużenie czasu załatwienia sprawy może być korzystne z punktu widzenia strony, jeżeli pojawia się wizja przedawnienia prawa do wymiaru podatku ( art. 68 O.p.), bądź też przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). W takich okolicznościach sprzyjanie zjawisku <> postępowania należy uznać za patologię. Z kolei w interesie budżetu jest zagwarantowanie wpływu wszelkich należności, w tym wymaganych danin. Ustawowe uregulowanie terminów załatwiania spraw ma zatem stanowić wzorzec, a zarazem determinant, sprawnego przebiegu postępowania." (por.: Komentarz do art.139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.Stan prawny: 2007.09.01).

Załatwienie sprawy w rozumieniu art. 139 O.p., to wydanie decyzji albo rozstrzygnięcie w innej formie, określonej w Ordynacji podatkowej, oraz podjęcie działań celem doręczenia orzeczenia adresatowi.

Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przyjął, że terminy określone w art. 139 § 1-3 O.p. powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania

określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania.

Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 7 maja 1998 r., I SA/Ka 1215/96, niepubl.). Zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. W tym zakresie funkcję ochronną pełni art. 54 § 1 pkt 3 i 4 i 7 O.p., dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę. W postępowaniu odwoławczym dodatkowa ochrona wiąże się z wstrzymaniem wykonania decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa, w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego ( art. 225 O.p.).

W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten ma na celu mobilizowanie organu I instancji do sprawnego przeprowadzania postępowania podatkowego, tak aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne nie upłynęło więcej niż trzy miesiące. "Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1, jak unormowano to w przypadku przekroczenia terminu do załatwienia sprawy odwoławczej." (J. Zubrzycki: [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 315-316).

Uregulowanie zawarte w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym: "Obydwa warunki zawarte w przepisie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne przesłanki wyłączające

zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy." (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 20/08 – LEX nr 462749).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organ podatkowy wskazał na następujące przyczyny odstąpienia od stosowania w tej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.: 1) konieczność rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, 2) wyjaśnienia strony zawarte w pięciu pismach z [...]r., 3) szczególnie skomplikowany charakter przedmiotowego postępowania, wymagający przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Argumenty organu wskazują zatem na zaistnienie obu przesłanek z art. 54 § 2 O.p., tj. zarówno na "winę strony", jak i na "przyczyny niezależne od organu". Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela w tym zakresie zdania organu podatkowego. W ocenie Sądu organ nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek wynikających z art. 54 § 2 O.p.

O winie strony w przedmiotowej sprawie nie może świadczyć składanie przez nią pism w toku postępowania podatkowego zawierających dodatkowe wyjaśnienia, wnioski dowodowe oraz wnioski o wstrzymanie wydania decyzji, które dotyczyły bardzo krótkich okresów czasu – tj. od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...]r. (pisma strony z dnia [...]r. i [...]r.) Strona w tym zakresie korzystała ze swoich normalnych uprawnień procesowych, co nie może świadczyć o jej "zawinieniu" w nie wydaniu przez organ podatkowy decyzji aż przez 11 miesięcy.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się do organu I instancji, aby przed wydaniem decyzji w sprawie zapoznał się z opinią prawną przygotowana na jej zlecenie. Należy zauważyć, iż pismo to zostało wniesione do organu już po upływie trzech miesięcy, o których mowa jest w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a zatem organ winien był już do tej daty wydać decyzję i nie był niczym zobligowany do dalszego przedłużania przedmiotowego postępowania. Opinia ta została złożona w dniu [...]r. Trudno uznać za zasadne analizowanie tej opinii przez organ podatkowy przez dalszych siedem miesięcy.

Nie można także nie zauważyć, iż wezwanie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.o. zostało doręczone skarżącej w dniu [...]r., natomiast decyzja w sprawie została doręczona skarżącej dopiero w dniu [...] r. Wynika z tego, że przez trzy ostatnie

miesiące postępowania, w sprawie nie były podjęte żadne czynności. Fakt ten nie może przecież w ostateczności obciążać podatnika.

Odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego Sąd podziela opinię pełnomocnika strony skarżącej, że organ wydający zaskarżone postanowienie w rzeczywistości opierał się na treści decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odnosi się to przede wszystkim do kwestii zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. Tymczasem organ wydający zaskarżone postanowienie winien samodzielnie i bezpośrednio dokonywać ustalenia, wskazujące na zasadność zastosowania w postępowaniu tego przepisu. Sąd podziela zatem także argumenty strony skarżącej co do naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 O.p.,

Ponadto jak słusznie strona stwierdziła, organ powoływał pisma strony, które miały wpływać na przedłużenie postępowania w sprawie, jednak pisma te w istocie nie znajdowały się w aktach przedmiotowej sprawy, tym samym nie składały się na materiał dowodowy tego postępowania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również aby w tej sprawie wystąpiła druga przesłanka z art. 54 § 2 O.p., tj. aby miały miejsce "przyczyny niezależne od organu", a usprawiedliwiające prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie przez jedenaście miesięcy. Organ nie wskazał na to jakie konkretnie czynności przeprowadził w ramach "dodatkowego postępowania wyjaśniającego", których konieczność przeprowadzenia była konsekwencją "szczególnie skomplikowanego charakteru tej sprawy". Wręcz przeciwnie Sąd nie może nie zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem strony skarżącej, iż: "Materiał dowodowy w sprawie objął przede wszystkim próbki alkoholu, których pobranie i badanie nastąpiło w laboratorium Celnym Izby Celnej we W. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (por. s. 2-3 decyzji wymiarowej). W decyzji wymiarowej Naczelnik nawet nie wspomniał o wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki w "B" <<[...]>> (patrz: pismo z dnia [...]r.). W tej sytuacji trudno uznać, że rozpatrywanie i analiza materiału dowodowego zajęła Naczelnikowi prawie rok." (s. 7-8 skargi). Nadto mimo przedstawienia przez stronę zarzutów co do sposobu prowadzenie czynności dowodowych (w pismach z dnia: [...]r.), żaden z nich nie został rozpatrzony pozytywnie i nie skutkował przeprowadzeniem przez organ podatkowy dodatkowych czynności dowodowych.

Reasumując w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 O.p. W konsekwencji w tej sprawie winien on uwzględnić normę wynikająca z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. A zatem w rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 O.p., a także art. 125 O.p., art. 187 O.p. W tej sytuacji w oparciu o normę art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...]zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17,00 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.