Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1039/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako "u.p.t.u."), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., znak [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni;

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła deklarację podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Następnie złożyła deklarację VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracjami spółka wystąpiła z wnioskami o zwrot podatku (VAT-ZZ) oraz o przyspieszenie terminu zwrotu (VAT ZT).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach [...] zł i [...] zł na rachunek bankowy spółki.

W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., którym przekazana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. B sp. z o.o. (dalej jako "B") kwotę podatku do zapłaty. Z decyzji wynikało, że B uczestniczyła w łańcuchu transakcji związanych z fakturowanym obrotem m.in. [...] z udziałem podatniczki, co potwierdzone zostało podczas kontroli przeprowadzonych u skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów za czerwiec i lipiec 2015 r., zakończonych protokołami kontroli, które doręczone zostały w dniach [...] i [...] r.

Mając na uwadze pojawienie się nowych dowodów w sprawie, które nie były znane organowi podatkowemu w trakcie kontroli prowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów za kwiecień i maj 2015 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. za:

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni;

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Wskazał, że kwoty [...] zł (dotycząca kwietnia 2015 r.) oraz [...] zł (dotycząca maja 2015 r.) stanowiące różnice pomiędzy zrealizowanymi przez organ podatkowy zwrotami podatku od towarów i usług, a kwotami wynikającymi z ww. decyzji z dnia [...] r. stanowią zgodnie z przepisami O.p. zaległość podatkową, która winna zostać zwrócona przez podatnika na rachunek organu podatkowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. w wysokości niższej od kwot wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach, organ podatkowy stwierdził, że złożone przez podatniczkę deklaracje podatkowe VAT-7 nie zawierały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka przyjęła do odliczenia, ale także wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów (w sumie 14 faktur, z czego 8 dotyczących kwietnia i 6 dotyczących maja 2015 r.). Faktury te dotyczą nie tylko zakupu towarów, ale także usług związanych z zakupem i sprzedażą tych towarów, które nie stanowiły rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu podatkowego usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Od ww. decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie utraty przez podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o powołane w uzasadnieniu art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 u.p.t.u. oraz podstawy faktycznej, w odniesieniu do przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. udokumentowania fakturami czynności które nie zostały dokonane, co całkowicie uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę instancyjną i - zdaniem skarżącej - musi skutkować uchyleniem decyzji.

Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj:

a) przepisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich błędnym zastosowaniu, w sytuacji gdy faktury dokumentujące zakupy oraz sprzedaż potwierdzają czynności faktycznie dokonane, według ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji przez podmioty istniejące, jako czynni, zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług;

b) przepisów art. 86, art. 88 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku przy braku jednoznacznego udowodnienia faktów co do: uczestnictwa podatniczki w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych; świadomości podatnika co do uczestnictwa w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych; niezachowania przez podatnika należytej staranności przy podejmowaniu czynności handlowych w celu uniknięcia udziału w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, przy jednoczesnym niewykazaniu i niewyjaśnieniu jakichkolwiek przesłanek wynikających z art. 88 u.p.t.u.

2. rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego w postaci:

a) art. 193 § 1 O.p. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej aniżeli kwota wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika, przy jednoczesnym niewykonaniu przez organ obowiązku nałożonego dyspozycją przepisu art. 193 § 6 O.p. i niesporządzenie protokołu badania ksiąg, co powinno prowadzić do uznania, że księgi rachunkowe są prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, a co za tym idzie stanowią dowód zawartych w nich zapisów, a w konsekwencji tego dokonanie przez organ określenia wysokości nadwyżki podatku przy braku jakichkolwiek podstaw prawnych oraz wbrew treści rzetelnych ksiąg rachunkowych stanowiących dowód w sprawie;

b) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego z udziałem świadków i strony i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu nie dotyczącym okresu kwiecień i maj 2015r.;

c) art. 180 §1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dni [...] i [...] r., pismach Spółki z dnia 26 kwietnia 2019 r. i 17 maja 2019 r. w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób współpracujących z podatnikiem, w przedmiocie sprzedaży, zakupu i transportu towarów, potencjału gospodarczego podatnika i jego kontrahentów, a w szczególności w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych;

d) przepisów art. 181, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w postaci uznania przez organ pierwszej instancji, iż:

- dyspozycja ww. przepisów umożliwia swobodne włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innego postępowania kontrolnego lub podatkowego, prowadzonego względem podatnika w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego, a także względem innego podmiotu przez inny organ, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznych (jak to uczyniono m.in. w zakresie ustaleń co działalności podmiotów wskazanych w łańcuchu dostaw);

- wystarczające do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie jest poprzestanie na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań oraz protokołów i notatek z czynności dokonywanych na zlecenie organu w drodze pomocy prawnej, z całkowitym pominięciem dowodów bezpośrednich w szczególności przesłuchania świadków;

- dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego i wyłączenie z tego materiału szeregu dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności postanowieniem z dnia [...] r., podczas gdy dyspozycja wskazanych przepisów O.p. nakazuje włączyć w poczet materiału wszystko co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w zakresie postępowań prowadzonych przed innym organem niż organ umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, jeżeli zachodzą istotne przeszkody do ich bezpośredniego przeprowadzenia, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach, przy jednoczesnym braku dokonania samodzielnie czynności dowodowej w sposób bezpośredni, należy uznać za rażące pogwałcenie przepisów procedury podatkowej,

mające istotny wpływ na treść zapadłej w sprawie decyzji, a w konsekwencji powyższego także naruszenie:

e) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w toku przedmiotowego postępowania, polegające na zaniechaniu wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchań świadków, przy jednoczesnym oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym obejmującym wyłącznie dowody pośrednie, a mianowicie: protokoły czynności dokonanych u kontrahentów przez organy podatkowe m.in. w R., W., S., K., co zaś implikuje fakt, iż podatnik nie dysponował jakąkolwiek realną możliwością uczestniczenia w przedmiotowych czynnościach, przez co pozbawiony został możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym oraz wypowiedzenia się w przedmiocie twierdzeń wywodzonych przez osoby przesłuchiwane w toku prowadzenia czynności przesłuchania;

f) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, polegające w szczególności na:

- niedokonaniu przez organ czynności dowodowych w sposób bezpośredni, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia z udziałem strony przesłuchań w charakterze świadków osób uczestniczących w transakcjach oraz poprzestaniu na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań;

- nierozpatrzenie przez organ zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący poprzez niepoczynienie jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie rzeczywistego dokonania przez Spółkę i jej kontrahentów transakcji dostawy towarów, w tym zwłaszcza co do sposobu i miejsca przekazywania, transportowania i składowania towarów, podjęcia przez podatnika wszelkich dostępnych środków w celu weryfikacji kontrahentów i zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego dokonywanych transakcji;

g) art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o "fikcyjności" dokonywanych transakcji, a w konsekwencji tego uznaniu, iż podatniczka świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcyjnym mającym na celu jedynie wypełnianie formalnych obowiązków podatkowych, podczas gdy twierdzenia te są sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów, regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, znajomością realiów handlu oraz nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności stoją one w opozycji do zeznań świadków i przedstawionych przez skarżącą dokumentów, a w konsekwencji również naruszenie;

h) art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegające na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do Spółki i wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów oraz jej wniosków dowodowych, wskazujące na brak przeprowadzenia lub rozpatrzenia dowodów co do twierdzeń przeciwnych niż z góry założona przez organ teza;

i) art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w szczególności poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do ustalenia prawdy, w szczególności:

- zaniechanie przeprowadzenia przesłuchań wnioskowanych świadków oraz strony;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

- zaniechanie przesłuchania z udziałem strony świadków, których zeznania zostały włączone do materiału w formie dowodów pośrednich (kopii protokołów) z innych postępowań;

- zaniechanie włączenia do materiału dowodowego wnioskowanych przez Spółkę dokumentów;

- wyprowadzenie negatywnych konsekwencji z faktu, że organ nie pozyskał danych czy dokumentów u innych podatników.

Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy oraz o przesłuchanie w charakterze strony jej przedstawiciela.

Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Dyrektor, w oparciu o dane z KRS, ustalił datę zawiązania Spółki oraz rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, a także dane jej wspólników (pierwotnie wspólnikiem był jedynie M. K. – dalej jako M. K., a następnie od stycznia 2015 r. wspólnikiem był także A. B. – dalej jako A. B., który został także prezesem zarządu skarżącej). Ponadto organ odwoławczy wskazał zakres działalności Spółki zarówno rejestrowy (produkcja, przetwórstwo i handel artykułami [...]) jak i faktyczny (sprzedaż hurtowa [...]). Ustalono także, że Spółka w latach 2012 i 2013 osiągnęła straty w wysokości [...] zł i [...] zł z tytułu działalności gospodarczej, posiadając przy tym stratę z lat ubiegłych, wynoszącą na koniec 2012 r. - [...] zł, a na koniec 2013 r. - [...] zł. W 2013 r. obroty skarżącej wyniosły jedynie [...] zł. Z chwilą rozpoczęcia w 2014 r. działalności w zakresie handlu [...] Spółka osiągnęła obroty w wysokości [...] zł, wypracowując przy tym zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, przy jednoczesnej stracie z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Dyrektor wskazał także, że podatniczka po rozpoczęciu u niej kontroli podatkowej za czerwiec i lipiec 2015 r. zaprzestała działalności, w wyniku czego w 2016 r. osiągnęła obroty ze sprzedaży w wysokości [...] zł i stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, posiadając straty z lat ubiegłych, które na koniec 2016 r. wynosiły [...] zł. Jedynym majątkiem spółki są środki transportu, których wartość na koniec 2015 r., wynosiła [...] zł, a na koniec 2016 r. [...] zł. Od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Spółka uzyskała zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odwołał się także do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy i wyjaśnił, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Zastrzegł przy tym, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym i "automatycznym". Wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w ww. przepisie. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi a zatem treść faktury musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach. Zaznaczył, że w przypadku branż wysokiego ryzyka, na odbiorcach towarów ciąży obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Przezorność w powyższym zakresie, w szczególności dochowana powinna być również przez podmioty, które pełnią role tzw. pośredników handlowych. Wskazał, że w przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Niezbędna jest weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Przepisy u.p.t.u. nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Organ odwoławczy odwołał się także do poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczącego tego, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że powyższe wynika także z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (........., dalej jako "Dyrektywa 112"). Odwołał się zatem do treści art. 167, art. 168 lit. a, art. 220-236 tej dyrektywy oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji gospodarczej czyli jest to tzw. "pusta faktura". Podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjny, gdyż mówi o obowiązku zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych faktur podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W świetle powyższego Dyrektor, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Spółki, jak i jej kontrahentów, w ramach postępowań kontrolnych i podatkowych u kontrahentów strony, jak i o treść zeznań świadków, podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ podatkowy w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje C (dalej jako "C" oraz "A. K.")) aprobując, że obrotu [...] nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentami, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z przekroczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwolił nie tylko na ustalenie kręgu podmiotów krajowych biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży, ale także pozostałych uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tym samym czasie i w ilościach ujętych w fakturach od i do kontrahentów transakcji z udziałem skarżącej, w których uczestniczyła ona jako nabywca towaru od C i sprzedawca towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do D s.r.o. (dalej jako "D"). Zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, że A sp. z o.o. weszła na rynek obrotu [...] za pośrednictwem G. P. (dalej jako "G. P."), który był znajomym A. B. i z którym w styczniu 2015 r. spółka zawarła umowę o świadczeniu usług. Z treści umowy oraz z wyjaśnień Spółki, zeznań A. B. oraz G. P. wynika, że to G. P. był odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów zarówno sprzedających towary, jak i odbiorców, a także za negocjacje stawek handlowych i kontakty bezpośrednie z kontrahentami. Jego wynagrodzenie ustalono w wysokości 2% wartości netto zrealizowanych dostaw. Zarząd spółki, czyli A. B., na podstawie ofert i rekomendacji przedstawianych przez G. P. podejmował decyzję o podjęciu współpracy, a także o przyjęciu ofert i złożeniu poszczególnych zamówień, jednakże jak wynika z ww. umowy o świadczeniu usług G. P. zastrzegł sobie prawo do ostatecznej decyzji dotyczącej warunków dostawy do wskazanych przez spółkę kontrahentów, takich jak: cena sprzedaży towarów, wielkość dostawy, termin płatności oraz termin dostawy. Na podstawie rekomendacji G. P., który wg wyjaśnień podatniczki gwarantował rzetelność dostawcy, rynkowe ceny, terminowość dostaw i dostawę towaru w stanie nieuszkodzonym, Spółka zawarła umowę z C na dostawę [...]. Podobnie, za jego pośrednictwem, nawiązana została współpraca z odbiorcą towaru, tj. D.

Dyrektor w sposób szczegółowy przedstawił transakcje zarówno zakupu, jak i sprzedaży [...] w kwietniu i maju 2015 r. stwierdzając, że zostały one zawarte w tym samym dniu oraz dotyczyły każdorazowo nabycia [...] szt. [...] g.

Odwołując się do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika A. K. wynika, że wszystkie podmioty wystawiające faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz C okresie od stycznia do sierpnia 2015 r. (w tym także dostawca [...] g. – E Sp. z o.o. w D. – dalej jako "E") nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury mające na celu udokumentowanie fikcyjnego łańcucha dostaw i w efekcie dokonanie oszustwa podatkowego. A. K., posługując się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadomie brał udział w "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług w związku z obrotem artykułami spożywczymi, głównie [...]. A. K. nie dokonywał nabyć towarów od swoich kontrahentów, w tym od E, nie mógł zatem dokonywać ich rzeczywistego zbycia.. W świetle całokształtu ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej kontroli organ podatkowy właściwy dla C stwierdził, że faktury opisane w protokole wystawione przez E na rzecz C, w tym także faktury dotyczące kwietnia i maja 2015 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 tej ustawy. Stwierdził także, że A. K. w kontrolowanym okresie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, na rzecz nabywców wymienionych w protokole, w tym także na rzecz skarżącej. Nie przysługiwało mu zatem prawo do wykazania w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres obrotu i podatku należnego z wystawionych faktur, w których jako nabywca towarów figurowała podatniczka. Wystawiając faktury na rzecz opisanych w protokole nabywców A. K. zawyżył obrót i podatek należny za okres objęty kontrolą, czym naruszył dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i 3, art. 106i ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym podatek od towarów i usług należny, wynikający z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2015 r. podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że zarówno E, jak i C nie dysponowali towarem jako właściciel, a jedynie przyjmowali oraz wystawiali faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zawarte pomiędzy tymi podmiotami dokonywane były w ramach łańcucha dostaw, w którym A. K. pełnił rolę "bufora", a E rolę "znikającego podatnika", który nie wypełniał ciążących na nim obowiązków podatkowych. Tym samym towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez C w kwietniu i maju 2015 r. ([...] g) na rzecz Spółki nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznego obrotu, gdyż dostawca towaru dla spółki nie dysponował nim jak właściciel.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że Spółka towar wskazany na fakturach wystawionych przez "C" miała sprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) spółce D. W rejestrze sprzedaży WDT za kwiecień i maj 2015 r. podatniczka zaewidencjonowała wskazane uprzednio faktury. Do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zastosowano 0% stawkę podatku od towarów i usług. Do ww. faktur przyporządkowano wydruki z aplikacji VIES potwierdzające nr VAT kontrahenta D; dokumenty Wz zawierające podpis i pieczęć odbiorcy; dokumenty CMR - przewoźnik F, dokumenty CMR z kwietnia w polu 24 zawierały potwierdzenie odbioru przez nabywcę (w dokumentach CMR z maja brak było potwierdzenia odbioru przez nabywcę w polu 24); potwierdzenia dokonania transakcji w G oraz H (zapłata przez D na rzecz skarżącej); zamówienia; zlecenia spedycyjne dla I SA z dnia [...] i [...] r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że ww. towar będący przedmiotem zadeklarowanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do D był przedmiotem dostawy pomiędzy następującymi podmiotami:

podatniczka -> D -> B —> J sp. z o.o. (dalej jako "J") -> K sp. z o.o. (dalej jako "K").

Dyrektor wskazał także na ustalenia dotyczące D transakcji pomiędzy nią a podatniczką, a także kolejnych podmiotów w łańcuchu dalszej sprzedaży (B I J), wynikające zarówno z danych dostępnych w rejestrze publicznym Ministra Sprawiedliwości Republiki Czeskiej, odpowiedzi SCAC od administracji czeskiej, w tym oświadczenia K. T. (dalej jako K. T."), decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z dnia [...] r. wydanej wobec B oraz przesłuchania świadków (w odniesieniu do J").

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do zeznań jedynego pracownika zatrudnionego przez podatniczkę, oraz wspólnika podatniczki – M. K. co do przebiegu transakcji i płatności.

W ocenie Dyrektora ustalony stan faktyczny wskazuje, na fikcyjność transakcji dokonywanych pomiędzy bezpośrednim dostawcą podatniczki, tj. A. K. oraz bezpośrednim odbiorcą, tj. D s.r.o. oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji związanych z nabyciem i dostawą [...] g. Towar będący przedmiotem obrotu zamawiany i sprzedawany był pod konkretne zamówienia dla konkretnych odbiorców. Kupiony towar w tym samym, lub w następnym dniu sprzedawany był kolejnemu kontrahentowi. Towar nabywany od C, który jak wykazano powyżej, nie dysponował nim jako właściciel, a jedynie przyjmował oraz wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sprzedawany był przez skarżącą czeskiemu kontrahentowi, który dokonywał niezwłocznej sprzedaży towaru spółce B. Płatności najczęściej dokonywane były tego samego dnia, często w formie przedpłat. Towary oferowane były w dużych, hurtowych ilościach, o znacznej wartości, partie towarów nie były dzielone. Brak było umów o współpracy (z wyjątkiem umowy pomiędzy podatniczką a C). Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Podkreślono także, że z ustaleń dokonanych przez polskie oraz czeskie organy podatkowe wynika, że opisane w niniejszej decyzji podmioty uczestniczyły w różnej konfiguracji w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu [...] o dużej wartości, opierającym się na podobnym schemacie. [...] nabywana od polskich dostawców sprzedawana była czeskiemu kontrahentowi, który dokonywał jej niezwłocznej sprzedaży kontrahentowi polskiemu, nie wypełniającemu swych zobowiązań podatkowych. Towar nabywano i sprzedawano między grupą powtarzających się podmiotów. Końcowym efektem tej sprzedaży było wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku 0% w celu uzyskaniu ze Skarbu Państwa nieuzasadnionych zwrotów podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego z opisanych wyżej okoliczności wynika zatem, że podatniczka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. Dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Usługi przewozu towarów były wykorzystywane dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z Polski do Czech oraz ich powrotnego przemieszczenia do Polski w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Faktycznym celem przewożenia towarów było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji handlu [...], które miały dawać formalnoprawna podstawę do składania przez spółkę wniosków o zwrot podatku od towarów i usług, który - jak to wykazano powyżej - nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie tylko na podstawie faktur wystawionych przez C, ale także faktur wystawionych przez L (usługi wykonywane zgodnie z umową o świadczeniu usług z dnia [...]r.), M (usługi logistyczne) i I S.A. (usługi transportowe) ujęte w rejestrach zakupu spółki za kwiecień i maj 2015 r., z uwagi na to, że nabyte usługi nie były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych.

Spółce nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie [...], zakupu [...], kartonów na [...] oraz dotyczących kosztów wynajmu biura, obsługi księgowej, uznając że powyższe koszty związane były z podjętymi przez spółkę działaniami, mającymi na celu rozpoczęcie handlu [...].

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia materiału jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Z treścią ww. przepisu ściśle koresponduje przepis art. 187 O.p. obligujący organ podatkowy, aby ten zebrał "cały" materiał konieczny do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto postępowanie podatkowe jest poddane m.in. regułom postępowania dowodowego. O.p. realizuje koncepcję otwartego systemu dowodowego, ponadto przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Odwołał się przy tym do art. 180 § 1 tej ustawy. Podkreślił także, że w dotychczasowym orzecznictwie ustalony został pogląd, iż pominięcie dowodu może nasunąć także wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz może budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Z kolei zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności: - protokoły z kontroli przeprowadzonych w Spółce A sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2015 r.; protokół z kontroli przeprowadzonej wobec A. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C) wraz z załącznikami; protokół z kontroli przeprowadzonej wobec E wraz z załącznikami; decyzja wydana dla B oraz uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tejże spółki, w pełni udowadniają tezy postawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu podatkowego oraz protokoły kontroli podatkowej stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p., wobec czego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika strony, wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy, nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 O.p. przyjęto koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma przy tym bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ (w tym także w toku postępowań kontrolnych), to tym samym organ nie może naruszyć prawa poprzez podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy.. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowód w postępowaniu dokumenty w nim wyszczególnione, w tym ww. protokoły i decyzje wraz z załącznikami, udostępnione przez inne organy. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Strona miała niczym nieograniczoną możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, składania wyjaśnień dowodów i przedstawienia argumentacji na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska, tak w postępowaniu przed organem podatkowym, jak i w postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i przedstawiła swoje stanowisko sprawie. Wniosła o włączenie do materiału dowodowego zastrzeżeń do protokołu kontroli za czerwiec i lipiec 2015 r., zastrzeżeń zgłoszonych przez A. K. do protokołu kontroli prowadzonej wobec niego oraz przesłuchanie wskazanych świadków. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, szczegółowo uzasadniając zajęcie takiego stanowiska. Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii. W trakcie trwającego postępowania podatkowego, w którym wykorzystano ww. materiał dowodowy, zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Dokonując oceny dowodów organ podatkowy nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz dokonał analizy każdego dowodu w powiązaniu z innymi i w ich wzajemnej łączności. Ocena ta została, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Rozstrzygnięcie nie narusza prawa procesowego, a postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z literą prawa w zakresie procedury i materii.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych transakcji [...], wobec czego nie mogła dokonać zakupu towarów ujętych w rejestrach VAT, jak również nie mogła następnie ich sprzedać, a organ podatkowy jedynie dowodził istnienia zorganizowanego przedsięwzięcia, w którym spółka uczestniczyła, mającego na celu dokonywanie nienależnego zwrotu podatku, wykazał schemat i mechanizm funkcjonowania tego przedsięwzięcia. Nie można więc w obliczu przedstawionych faktów, przerzucać winy za niezgodne z prawem działania strony na organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzono niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor zauważył, że wcześniejszej części uzasadnienia dokonał analizy materiału dowodowego jednoznacznie wskazując, że faktury dotyczące zakupu i sprzedaży [...] w kwietniu i maju 2015 r. przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jak wykazano, transakcje na wcześniejszym etapie dotyczące tego samego towaru pomiędzy C, a jego "dostawcą" oraz na późniejszym etapie pomiędzy D, a jego "odbiorcą" miały charakter fikcyjny. A. K. nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go podatniczce. Podmioty wystawiające faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz C w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. (w tym także od E) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury mające na celu udokumentowanie fikcyjnego łańcucha dostaw i w efekcie dokonanie oszustwa podatkowego. A. K., posługując się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadomie brał udział w łańcuchu dostaw, którego celem było uzyskiwanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w obrocie artykułami [...], głównie [...]. Świadomie także wystawił i wprowadził do obrotu prawnego w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, na rzecz różnorodnych nabywców, w tym także na rzecz Spółki. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że [...] nabyta przez skarżącą od C została w tym samym, bądź następnym dniu sprzedana przez spółkę czeskiemu kontrahentowi D. Towar został przefakturowany w takiej samej ilości i asortymencie. Należność od przyszłego nabywcy podatniczka otrzymywała jeszcze przed dostarczeniem towaru i wystawieniem faktury. D dokonywała niezwłocznej odsprzedaży towaru polskiemu odbiorcy B, który jak ustalono był "znikającym podatnikiem" i wobec którego wydano decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie marzec - czerwiec 2015r. Z ustalonego przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumenty transportowe wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy wieloma podmiotami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, a także przechodził przez podmiot mający siedzibę w Unii Europejskiej, a następnie przez "znikającego podatnika" (B) wprowadzony został do ponownego obiegu w Polsce. Zarówno B, jak i E nie prowadziła żadnej działalności i nie odprowadzała podatku należnego. Opisane cechy transakcji odbiegają od cech "rzetelnych" transakcji handlowych i są charakterystyczne dla tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat wskazujący, że transakcje pomiędzy wymienionymi w decyzji podmiotami, w tym także transakcje zawarte z udziałem skarżącej były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu podmiotów, w którym wszystkie podmioty były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była producentem/ importerem towaru, ani też jego ostatecznym odbiorcą. Transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, zazwyczaj bez magazynowania towaru. Nabycie, dostawa i zapłata towaru następowały w tym samym lub następnym dniu. Przedmiotem obrotu był towar łatwo zbywalny. Towar oferowany był w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów nie były dzielone. W dostawy/nabycia zaangażowane były podmioty z dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej. Transakcje charakteryzowały się powtarzalnością, ten sam towar krążył w "łańcuchu dostaw" wielokrotnie, pozwalając uczestnikom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów. Towar nabyty od krajowego podmiotu, po jego odsprzedaży kolejnemu polskiemu podmiotowi, po jego dostawie do innego kraju unijnego, ponownie trafiał do Polski, z której został wywieziony, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, stanowiło natomiast podstawę do wystąpienia o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towar załadowany w województwie śląskim, wywieziony do Czech, w krótkim odstępie czasu trafiał na teren tego samego województwa, co nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, wskazuje natomiast na stworzenie sztucznych transakcji w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. [...] g, zazwyczaj w tej samej ilości [...]szt., sprzedawana była kolejnemu podmiotowi w tym samym bądź następnym dniu, w tym podmiotowi czeskiemu, by jeszcze w tym samym dniu wrócić do Polski (wyjątek WDT z dnia 20 maja, gdzie WNT miało miejsce w dniu [...] r.). Tak szybki obrót towarem pomiędzy tyloma podmiotami, w tym podmiotami realizującymi WDT i WNT byłby w praktyce niemożliwy do zrealizowania. C pełnił zaś rolę "bufora".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor zauważył, że w swoim odwołaniu Spółka nie kwestionuje wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania, że doszło do naruszenia polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami pomiędzy spółką C, a jej kontrahentem E, przy "zakupie" przez niego [...], a także pomiędzy D a B. Wbrew natomiast twierdzeniu Spółki, o rzeczywistych transakcjach nie decyduje tylko sam fakt fizycznego istnienia towaru i jego przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcji, przy wykorzystaniu firm transportowych, lecz cel jaki przyświeca podmiotom inicjującym takie działania, a ten w niniejszej sprawie jest czytelny (tj. wykorzystywano transakcje do nadużyć podatkowych) i nie budzi wątpliwości organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują fizycznego przemieszczania towarów, nie kwestionują, że [...], za pośrednictwem działającego na zlecenia skarżącej przewoźnika wywożona była do Czech, by niezwłocznie powrócić na terytorium Polski. W ocenie organu podatkowego, z którą to oceną organ odwoławczy w pełni się zgodził, usługi przewozu miały służyć uprawdopodobnieniu wywozu [...] z Polski na terytorium Czech (innego państwa Wspólnoty) w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Faktycznym jednak celem przewożenia [...] było jedynie stworzenie pozorów legalności transakcji w handlu [...], dających formalnoprawna podstawę do wnioskowania o zwrot podatku od towarów i usług, który - jak wykazano - nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym organy uznały za zbędne dokonanie wnioskowanych przez stronę przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność organizacji przez Spółkę transportu towarów, okoliczności ich wywozu za granicę Polski, miejsca i sposobu dostawy i odbioru towarów. Organ odwoławczy, po zbadaniu okoliczności związanych z zawieranymi przez podatniczkę transakcjami potwierdził stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Spółka w stosunku do swoich kontrahentów nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ale że wręcz świadomie dokonywała transakcji zakupu [...] i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy, których jedynym celem było uzyskanie od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od wartości dodanej. Strona twierdzi, że podjęła wszelkie możliwe i dostępne działania dla zweryfikowania kontrahentów i nie można jej przypisać jakiejkolwiek złej woli, a tym bardziej świadomości, iż uczestniczyły w tzw. "obrocie karuzelowym".

Podsumowując organ odwoławczy mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych, po zbadaniu okoliczności związanych z zawieranymi przez skarżącą transakcjami potwierdził stanowisko organu podatkowego, iż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że spółka w stosunku do swoich kontrahentów nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ale że wręcz świadomie dokonywała transakcji nabycia [...] i dalszej jej odsprzedaży, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2a, art. 235 i art. 123 oraz art. 192 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, pomimo, że postępowanie organu podatkowego dotknięte było istotnymi uchybieniami podstawowych zasad postępowania podatkowego, polegające m.in. na uniemożliwieniu skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym niewłączenie do materiału dowodowego całości akt postępowań dotyczących innych podatników;

2. art. 123 oraz art. 192 w zw. z art. 235 O.p., przez uniemożliwienie Spółce czynnego udziały w postępowaniu odwoławczym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] i [...] r., pismach podatniczki z 17 stycznia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 maja 2019 r. oraz w odwołaniu, w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób współpracujących z podatniczką, co do okoliczności sprzedaży, zakupu i transportu towarów, potencjału gospodarczego Spółki i jego kontrahentów oraz w zakresie zachowania przez nią należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych;

4. art. 181 w zw. z art. 123 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż: dyspozycja przedmiotowego przepisu umożliwia swobodne włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innego postępowania kontrolnego lub podatkowego, prowadzonego względem innego podmiotu i przez inny organ, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznym (jak to uczyniono w m.in. zakresie ustaleń co do działalności A. K., E. J., N, O (podmioty nie objęte zaskarżoną decyzją – przypisek własny), E itd.); wystarczające do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie jest poprzestanie na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań oraz protokołów i notatek z czynności dokonywanych na zlecenie organu w drodze Pomocy Prawnej w innych postępowaniach; dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego i wyłączenie z tego materiału szeregu dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności postanowieniem z dnia [...] r. decyzji, co do której organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący w niniejszej sprawie, co przełożyło się zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji nieprzeprowadzeniem w sposób bezpośredni żadnego dowodu i dokonaniem ustaleń wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym za inny okres (za okres czerwiec i lipiec 2015 r.), przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia z udziałem strony przesłuchań w charakterze świadków osób uczestniczących w transakcjach, oraz poprzestaniu na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań, w tym niedotyczących podatniczki;

5. art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o ,,fikcyjności'' dokonywanych transakcji, a w konsekwencji tego błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż podatnik miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcyjnym mającym na celu jedynie nadużycie prawa do obniżenia podatku, podczas gdy twierdzenia te są sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów, regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, znajomością realiów handlu oraz nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności stoją one w opozycji do zeznań świadków i przedstawionych przez podatnika dokumentów, a w konsekwencji również naruszenie:

6. art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenie wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do podatniczki i wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów oraz wniosków dowodowych, wskazujące na brak przeprowadzenia lub rozpatrzenia dowodów co do twierdzeń przeciwnych, niż z góry założona przez organ teza,

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organu. w szczególności poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do ustalenia prawdy, w szczególności: zaniechanie przeprowadzenia przesłuchań wnioskowanych świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zaniechanie przesłuchania z udziałem Spółki świadków, których zeznania zostały włączone do materiału w formie dowodów pośrednich ( kopii protokołów) z innych postępowań, zaniechanie włączenia do materiału wnioskowanych przez Spółkę dokumentów i wyprowadzanie negatywnych konsekwencji z faktu, że organ nie pozyskał danych czy dokumentów u innych podatników,

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich błędnym zastosowaniu w ustalonym przez organy stanie faktycznym, z których to ustaleń jednoznacznie wynika, iż towary będące przedmiotem sprzedaży stwierdzonej fakturami były przedmiotem fizycznego transportu i wydania na rzecz podmiotów istniejących i będących czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

2. przepisu at. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit i a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 167 i art.168 dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku przy braku jednoznacznego udowodnienia faktów co do: a) uczestnictwa podatnika w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, b) świadomości podatnika dopuszczalne jest wybiórcze traktowanie poszczególnych dokumentów stanowiących materiał dowodowy i wyłączenie z tych dokumentów szeregu elementów (zapisów) przez ich wymazanie z treści dokumentu, co uniemożliwia zarówno pełną ocenę wiarygodności dokumentu, jak i pełny udział strony w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy dyspozycja wskazanych przepisów O.p. nakazuje włączyć w poczet materiału wszystko co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w zakresie postępowań prowadzonych przed innym organem umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania, jeżeli zachodzą istotne przeszkody do ich bezpośredniego przeprowadzenia, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach przy jednoczesnym braku dokonania samodzielnie czynności dowodowej w sposób bezpośredni, należy uznać za rażące pogwałcenie przepisów procedury podatkowej, mające istotny wpływ na treść zapadłych w sprawie decyzji.

Pełnomocnik podatniczki wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżył także postanowienie organu odwoławczego w dnia [...] r. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków oraz przedstawiciela Spółki w charakterze strony.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wynikiem prowadzonej od 2015 r. kontroli podatkowej oraz prowadzonego w 2019 r. postępowania podatkowego. Po czteroletnim postępowaniu została wydana decyzja, która nie może, w jego ocenie, zostać uznana za spełniającą jakiekolwiek kryteria rozstrzygnięć w żadnym praworządnym państwie prawa. Jednocześnie sposób postępowania organu, nastawiony nachalnie na wykazanie jednej tylko, z góry założonej przez ten organ tezy oraz rażąca stronniczość dokonywanych ocen nie pozwalają uznać, że odpowiada ona prawu polskiemu i międzynarodowemu.

Pełnomocnik podkreślił, że została ona na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, w których podatniczka nie brała udziału, co jego zdaniem prowadzi do "podwójnego" braku bezpośredniości postępowania. Akta z tych postępowań nie zostały włączone do sprawy, a zatem skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tym przedmiocie. Ponadto, jak argumentował pełnomocnik, uniemożliwienie stronie udziału w istotnych czynnościach dowodowych stanowi istotne uchybienie wskazanym przepisom postępowania. Jednocześnie w wielu częściach teść włączonych do materiału dowodowego dokumentów jest zaczerniona i niedostępna dla strony, co powoduje, że organ ma możliwość wyodrębnienia jedynie tych zapisów, które są korzystne dla forsowanych przez niego twierdzeń i wniosków. Odwołał się przy tym do fragmentu wyroku TSUE w sprawie C-189/18, w zakresie w jakim Trybunał wskazywał na konieczność zagwarantowania stronie prawa do obrony przed wydaniem decyzji. W jego ocenie, decyzję można zatem uznać, za odpowiadającą prawu jedynie, gdy w skutek wykorzystania dowodów pośrednich podatnik nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych oraz może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie innych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Tymczasem, jego zdaniem, w niniejszym postępowaniu uchybiono powyższemu obowiązkowi. Podkreślił przy tym, że pominięto w postępowaniu wnioskowane przez Spółkę dowody, w tym na okoliczność tego, czy decyzja wydana wobec B stała się ostateczna, podczas gdy decyzja ta była podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika okolicznością bezsporną jest, że pomiędzy stronami transakcji dochodziło do a) negocjacji i uzgodnienia cen i warunków sprzedaży, c) transportu i wydania towarów, d) dokumentowania sprzedaży, transportu i odbioru towarów zgodnie z przepisami, c) zapłaty ceny sprzedaży. Zatem w sprawie nie może być mowy o zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stanowisko organu, że działania te miały na celu stworzenie pozorów legalności transakcji, jest zatem nielogiczne. Również kwestia stawianych podatniczce zarzutów, co do tego, że transakcje były "fikcyjne" lub że "spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej", pozostaje w sprzeczności z ustaleniem, że czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie w rzeczywistości dokonane. W tym kontekście pełnomocnik wskazał na różnice pomiędzy treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że organ porusza się poza prawem albowiem stosuje przepis, który jako przesłankę zastosowania określa w sposób jednoznaczny niedokonanie czynności, a zatem wymaga ustalenia faktycznego ( nie oceny), że w rzeczywistości wydanie towaru nie miało miejsca. W tym kontekście oraz w świetle materiału dowodowego, stwierdzenie, że A. K., a w konsekwencji Spółka nie dysponowały towarem jak właściciel jest, w jego ocenie, całkowicie nieuprawnione. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bg 105/09, wskazał, że w świetle art. 7 u.p.t.u. dysponowanie towarem jak właściciel oznacza przede wszystkim takie dysponowanie, którym z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi się na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Podkreślił, że szerzej zobrazował powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09. Zdaniem pełnomocnika, z zebranego materiału wynika niezbicie, iż C był w posiadaniu towaru, skoro został on dostarczony do magazynu Spółki. Podobnie nie jest kwestionowane, iż podatniczka była w posiadaniu towaru przewożąc go do magazynów odbiorcy (D). Jednocześnie z wszystkich zeznań złożonych w toku postępowania nie wynika w żaden sposób, ażeby podmioty te pozostawały w zmowie, w szczególności co do tego czy oraz na czyją rzecz nastąpi odsprzedaż towarów swoich odbiorców. Każdy z podmiotów miał autonomiczną wolę co do dysponowania towarem na co wskazują zeznania G. P., K. T., M. K., A. B. i I. G.).

W ocenie pełnomocnika nawet gdyby przyjąć, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych, nie można jej przypisać braku dobrej wiary co do rzetelności transakcji, a wręcz był świadomy, że uczestniczy w ciągu transakcji zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, tak jak uczynił to organ. Zaprezentował przy tym kierunki wykładni przepisów u.p.t.u. w zakresie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług i wyłączeń tej zasady wskazując, że w ich świetle nie można odmówić skarżącej prawa do skorzystania z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pokreślił także, że na transakcjach Spółka uzyskiwała zysk w wysokości 4,5%, co jest przeciętnym zyskiem w tego rodzaju transakcjach. Spółka składała deklaracje CIT i płaciła podatek, co nie zostało w ogóle uwzględnione. Zasadniczym zatem celem działalności nie był zwrot podatku od towarów i usług, lecz uzyskiwanie zysków, których wartość nominalna uzależniona jest od wolumenu obrotu, stąd też stopniowe zwiększanie obrotów w kolejnych latach działalności (zeznania świadków i strony). Jednocześnie ani zarząd, ani wspólnicy, ani też Spóła nie uzyskali jakichkolwiek korzyści poza marżą towarową w tytułu prowadzonej działalności, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcje były dokonywane w jakimś innym celu, niż uzyskanie tej marży. Nie można uznać, że celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, również z tej przyczyny, że nie wykazano by podatek od towarów i usług, który Spółka płaciła dostawcy nie został przez niego odprowadzony (zarzutu takie bowiem nie padają).

Ponadto w odniesieniu do WDT pełnomocnik argumentował, że cechą immanentna jest w niej to, że dochód (zysk) uzyskuje się dopiero na etapie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nabywając towary w kraju podatnik płaci bowiem cenę netto wraz z podatkiem od wartości dodanej angażując swoje środki finansowe, a w wyniku odsprzedaży uzyskuje kwotę netto. Zatem w stosunku do stanu poprzedzającego transakcję wykazuje deficyt finansowy. Dopiero odzyskanie podatku pozwala na wygenerowanie zysku rozumianego jako nadwyżka środków sprzed transakcji i po niej. Zatrzymanie zatem zwrotu tego podatku oznacza dla podatnika stan deficytu finansowego, a to z kolei skutkuje brakiem możliwości kontynuowania handlu, bez dodatkowego finansowania. Obciążenie zatem skarżącej zobowiązaniami podatkowymi doprowadziło do sytuacji, w której brak było źródeł dalszego finansowania.

W ocenie pełnomocnika dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest dowolna, bowiem nie istnieją dowody świadczące o wiedzy podatniczki co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Fakt zawierania transakcji WDT, negocjacje co do warunków transakcji, zawarcie umów przeczą tej tezie. Okoliczności zaś zawierania transakcji na odległość, transakcje zawierane z tymi samymi podmiotami, ich krótki termin realizacji, czy płatności na zasadzie przedpłat nie mogą, zdaniem pełnomocnika świadczyć, że podatniczka miała wiedzę w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślił także, że w wyniku wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, wspólnicy Spółki udzielili jej pożyczek na kwotę [...] zł, a sama podatniczka zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł, zatem ponosiła ona ryzyko finansowe.

Podniesiono także, że pomimo kontroli podatkowych w poprzednich okresach 2015 r. żadne zastrzeżenia do działalności Spółki nie zostały sformułowane przez organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika, w sposób absolutny przesądzało, że zarząd Spółki mógł działać w uzasadnionym przekonaniu, że działalność kontrahentów nie nosi znamion nielegalności.

Ostatecznie autor skargi podniósł, że w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania naruszone zostały przepisy procesowe wskazane w zarzutach w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd tez wniósł o kontrolę postanowienia z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany 14 fakturach, które zdaniem organów nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży i usług.

Pełnomocnik skarżącej oparł swą skargę na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, a także na bezpodstawnym zastosowaniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem stanowią one najpoważniejszy argument (poza zarzutem braku wykazania wiedzy o charakterze zawieranych transakcji) w skardze.

Zaznaczyć przy tym należy, że niniejsza sprawa jest tożsama w tym zakresie ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd pod sygn. akt I SA/Gl 1040/20 ze skargi podatniczki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r. Formułowane zarzuty w obu sprawach są bowiem tożsame. Stąd też uzasadnienie w tej części będzie wspólne dla obu spraw uwzględniając przy tym ilość transakcji, ich przedmiot oraz podmioty uczestniczące w transakcjach i ustalenia odnośnie tych podmiotów.

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Na takie rozumienie przepisów wpływa także orzecznictwo TSUE. Wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wynika, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że

1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Po pierwsze nie sposób uznać, by w postępowaniu podatkowym obowiązywała zasada bezpośredniości dowodów, tymczasem w znacznej części Spółka upatruje naruszeń w związku z pozyskaniem dowodów pośrednich. Jednocześnie sam fakt "zaczernienia" niektórych fragmentów z dokumentów pochodzących z innych postępowań nie przesądza o wadliwości takiego dowodu. Dopuszczalna jest bowiem anonimizacja dokumentów w części nie odnoszącej się do podatnika, bądź też posługiwanie się wyciągami z takich dokumentów (w zakresie dotyczącym podatnika). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia. Uważna lektura decyzji dotyczących innych podmiotów wskazuje wyraźnie, że kwestie istotne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie zostały w żaden sposób ograniczone, w tym poprzez wybiórczy dobór fragmentów. Wskazują one wyraźnie na ustalenia dotyczące kolejnych kontrahentów. Po drugie zauważyć należy, że w postępowaniu kontrolnym dotyczącym kolejnych dwóch miesięcy (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 1040/20), a z którego to postępowania pochodzi w znacznej części materiał dowodowy (dotyczący kontrahentów Spółki) miała ona możliwość uczestniczenia w nim, zgłaszania dowodów i możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Również w tym postępowaniu prawo strony zostało zachowane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że [...] r. prezes zarządu skarżącej zapoznał się z dowodami włączonymi do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Umożliwiono mu również sporządzanie fotokopii. W następstwie tego pismem z dnia [...] r. Spółka odniosła się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wniosła o przeprowadzenie dowodów, do którego to wniosku organ ustosunkował się postanowieniem z dnia [...] r. Wnosząc odwołanie Spółka ponownie złożyła wnioski dowodowe. Wskazała, że wnosi o przesłuchanie świadków, na okoliczność przebiegu współpracy handlowej pomiędzy podmiotami reprezentowanymi przez świadków w kwietniu i w maju 2015 r. oraz udziału lub wiedzy przedstawicieli podatnika, co do tej współpracy lub możliwości powzięcia wiedzy o tej współpracy przez przedstawicieli podatnika, a także na okoliczność organizacji przez podatnika transportu towarów, okoliczności ich przewozu za granice Rzeczypospolitej Polskiej, miejsca i sposobów dostawy i odbioru towarów, a także co do działań podjętych przez podatnika w celu wyeliminowania ryzyka udziału w nielegalnym obrocie oraz o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki na powyższe okoliczności oraz na okoliczność celu udzielenia pożyczek Spółce i ich przeznaczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że część wnioskowanych świadków była już przesłuchiwana na okoliczności wskazane we wniosku, zaś pełnomocnik nie wykazał uzasadnienia dla ponownego ich przesłuchania. Jednocześnie za zbędne uznał przesłuchanie pozostałych osób wskazanych przez stronę, w tym także kierowców dokonujących transportu na zlecenie podatnika, bowiem organ podatkowy nie kwestionował samego transportu do Czech na zlecenie Spółki. Okoliczności te zostały bowiem stwierdzone innymi dowodami, w tym: zleceniami transportowymi i fakturami VAT za wykonane usługi transportowe wystawione przez I S.A. oraz dokumentacją fotograficzną przedłożoną przez stronę. Organ odwoławczy uznał także, że zbędnym było ponowne przesłuchanie prezesa zarządu na okoliczność związaną z udzieleniem pożyczek, bowiem materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, że Spółka regulowała należności za towar objęty kwestionowanymi fakturami na zasadzie przedpłat. Za zbyteczne uznał przy tym przeprowadzenie rozprawy. Następnie wyznaczył stronie w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, z czego Spółka skorzystała. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. nie narusza prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej (o czym będzie szczegółowo mowa później). Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że pierwsza kontrola u podatniczki miała miejsce jeszcze w 2015 r. Jednakże została ona po pierwsze przeprowadzona w oparciu o art. 281 i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Tymczasem z art. 282a § 1 O.p. wynikał zakaz wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, z zastrzeżeniem § 2. Zatem ograniczał możliwość ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Obecne brzmienie art. 282a O.p. rozszerzyło przy tym możliwość ponownego prowadzenia kontroli podatkowej do spraw w przedmiocie nadpłaty, a zatem nie wpływa na dopuszczalność wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Ograniczenie takie nie wynika także z brzmienia art. 165b § 1 O.p. Stanowi on, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zatem odnosi się do postępowania podatkowego wszczynanego po postępowaniu kontrolnym, przy czym postępowanie to musi się zakończyć stwierdzeniem nieprawidłowości. Tymczasem w niniejszej sprawie pierwotne protokoły kontroli nie wskazywały na takie nieprawidłowości, a zatem brak jest ograniczenia w zakresie wszczęcia postepowania podatkowego co do wskazanych w decyzji okresów kwietnia i maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 14/2019).

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Jak z kolei zwraca się uwagę w orzecznictwie krajowym, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane, jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku od wartości dodanej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wa 3433/16, wyrok WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 204/19).

W niniejszej sprawie ustalony został następujący stan faktyczny:

1. Spółka została założona w 2002 r. i zarejestrowana została jako podatnik podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

2. W związku ze zmianą właściwości miejscowej, spółka w lutym 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym w K., deklarując składanie deklaracji miesięcznych VAT-7.

3. W 2015 r. w styczniu prezesem zarządu został A. B.

4. W zakresie swej działalności Spółka wskazała produkcję, przetwórstwo i handel artykułami [...].

5. W okresie objętym zaskarżoną decyzją przedmiotem jej działalności była zaś hurtowa sprzedaż [...].

6. Spółka w latach 2012 i 2013 osiągnęła straty w wysokości [...] zł i [...] zł z tytułu działalności gospodarczej, posiadając przy tym stratę z lat ubiegłych, wynoszącą na koniec 2012 r. - [...] zł, a na koniec 2013 r. - [...] zł.

7. W 2013 r. obroty spółki wyniosły jedynie [...] zł.

8. Z chwilą rozpoczęcia w 2014 r. działalności w zakresie handlu [...] podatniczka osiągnęła obroty w wysokości [...] zł, wypracowując przy tym zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, przy jednoczesnej stracie z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

9. W 2015 r. osiągnęła obroty ze sprzedaży w wysokości [...] zł i wypracowała z tego tytułu zysk w wysokości [...] i zysk z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

10. Po wszczęciu kontroli podatkowej za czerwiec i lipiec 2015 r. zaprzestała przy tym działalności, co skutkowało osiągnięciem w 2016 r. obrotem ze sprzedaży w wysokości [...] zł i stratę ze sprzedaży w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, posiadając straty z lat ubiegłych, które na koniec 2016 r. wynosiły [...] zł.

11. Od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Spółka uzyskała zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

12. W 2015 r. i w 2016 r. jedynym majątkiem podatniczki były środki transportu o niewielkiej wartości.

13. Spółka weszła na rynek obrotu kawą za pośrednictwem G. P. (osoby nie pełniącej funkcji w organie, a jednocześnie odpowiedzialnej za pozyskiwanie kontrahentów zarówno sprzedających towary, jak i je kupujących. a także za negocjacje stawek handlowych i kontakty bezpośrednie z kontrahentami.), który był znajomym A. B. (prezesa zarządu Spółki) i z którym w [...] r. spółka zawarła umowę o świadczeniu usług. Wynagrodzenie G. P. ustalono w wysokości 2% wartości netto zrealizowanych dostaw. Zarząd spółki, na podstawie ofert i rekomendacji przedstawianych przez G. P. podejmował decyzję o podjęciu współpracy, a także o przyjęciu ofert i złożeniu poszczególnych zamówień. Z umowy tej wynika, co istotne, że to G. P. zastrzegł sobie prawo do ostatecznej decyzji dotyczącej warunków dostawy do wskazanych przez spółkę kontrahentów, takich jak: cena sprzedaży towarów, wielkość dostawy, termin płatności oraz termin dostawy.

14. Na podstawie rekomendacji G. P. podatniczka zawarła umowę z C na dostawę [...] oraz z odbiorcą towaru, tj. D.

15. W zakresie transakcji z ww. podmiotami ustalono, że z D kontaktowano się wyłącznie "mailowo". Najpierw wysyłane było zamówienie, a później wystawiana była faktura. Towary kupowane były pod konkretnego nabywcę. Spółka najpierw otrzymywała zamówienie na konkretny towar, a następnie sama składała zamówienie. Zamówienie składane do dostawcy towaru C), które obejmowało rodzaj i ilość zamówionego towaru, datę i miejsce dostawy, dokonywane było na podstawie zamówienia, które wpływało od D. Spółka nie organizowała transportu i nie płaciła za transport towaru zamówionego u jego dostawcy. Spółka zawsze czekała na wpływ środków za sprzedany towar, by następie zapłacić dostawcy. Towar każdorazowo składowany był w magazynie spółki w K., wynajmowanym od M sp. z o.o. (dalej jako "M", prezesem której był Pan M. K. – udziałowiec skarżącej) i wydawany dopiero po wpływie zapłaty za transakcję. Transport do czeskiego kontrahenta organizowała podatniczka, która także ponosiła koszty transportu. Przewoźnikiem towaru była I S.A. Załadunku towaru dokonywali magazynierzy M.

Tak ustalony stan faktyczny wynika wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z niego, że Spółka zamawiała towar ([...]) w C pod zamówienie D, przy czym płatności za ten towar następowały na zasadzie przedpłat od D, które następnie służyły zapłacie C. Jednocześnie C nie mógł nabyć ww. towaru od E, bowiem ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a co więcej nie zadeklarowała podatku od towarów i usług dotyczącego m.in. wskazanych transakcji (złożone deklaracje zostały podpisane przez nieokreślone osoby, prawdopodobnie przez A. B. – osobę zajmującą się transakcjami "w imieniu E, pomimo zaprzestania sprawowania funkcji w organie i sprzedaży udziałów. W konsekwencji nie mógł zatem sprzedać wskazywanego na spornych fakturach towaru na rzecz Spółki. Skoro towar nie mógł zostać nabyty od C to podatniczka nie mogła go sprzedać (w ramach wskazywanych transakcji) do D. W zaistniałej sprawie zgodzić się należy, że E pełniła rolę "znikającego podatnika" (poczynienie ustaleń względem tego podmiotu było niemożliwe), C pełnił rolę "bufora", tzn. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", zaś skarżąca pełniła rolę "brokera" jako ostatniego w krajowym łańcuchu dostaw. W sprawie doszło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać zwrot podatku. Podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Usługi przewozu towarów były wykorzystywane dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z Polski do Czech oraz ich powrotnego przemieszczenia do Polski w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Tym samym faktury wystawione przez G. P. (usługi wykonywane zgodnie z umową o świadczeniu usług z dnia [...] r.), M (usługi logistyczne) i I S.A. (usługi transportowe) ujęte w rejestrach zakupu spółki za kwiecień i maj 2015 r. nie mogły zostać uwzględnione, z uwagi na to, że nabyte usługi nie były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez podatniczkę na rzecz D był przedmiotem fakturowania pomiędzy następującymi podmiotami:

E -> C -> podatniczka ->D -> B -> J -> K.

Wskazać przy tym należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że B był podmiotem, którego przedmiotem działalności była produkcja obuwia, a pod zarejestrowanym adresem siedziby nie odnaleziono tego podmiotu. B nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych, deklarując jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Deklaracje VAT-7 za okres od lutego do maja 2015r. nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby go reprezentujące (tak jak w przypadku E). Pierwsze środki, które wpływały na rachunek bankowy B stanowiły zaliczkę, bądź zapłatę za faktury wystawione przez nią na rzecz J, przy czym środki te najczęściej w tym samym dniu przekazywane były do D. Analiza cen jednostkowych towarów w fakturach wystawionych przez D na rzecz B a następnie J wskazuje, że B sprzedawała towary niżej od ceny zakupu. Z kolei w przypadku J ustalono, że również ten podmiot miał zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze. Towar do J był dostarczany za pośrednictwem jednego ze wspólników D (R. P. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą pod nazwą P i trafiał do wynajmowanego przez ten podmiot magazynu. Zamówienia i oferty w ramach zawieranych transakcji były składane wyłącznie mailowo, a kontakty z kontrahentami miały zostać nawiązane przez "internet".

Zgodzić się należy z organami, że w rzetelnych transakcjach, nieukierunkowanych na uzyskanie od Skarbu Państwa nieuzasadnionych zwrotów podatku od towarów i usług, tak szybki obrót towarem pomiędzy tyloma podmiotami, w tym podmiotami realizującymi WDT i WNT byłby w praktyce niemożliwy do zrealizowania.

W kwestii świadomości podatnika co do udziału w podatkowym czynie zabronionym zmierzającym do uzyskania nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług należy podkreślić, że Spółka co do zasady nie zajmowała się hurtowym obrotem [...], a produkcją, sprzedażą [...]. Przed wystąpieniem wskazanych transakcji jej obroty były niewielkie, a podatniczka generowała straty. Pomimo, że jednym ze wspólników Spółki był M. K. (również prezes M, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży dodatków dla przemysłu [...], zatrudniający technologów, "którzy mają dużo ciekawych pomysłów na wyroby [...]"), działalność skarżącej w zakresie handlu [...] była znikoma. Dopiero na skutek wskazanych transakcji [...] jej obroty znacznie wzrosły, by ostatecznie przynieść zysk. Wszczęcie zaś kontroli podatkowej za kolejne okresy skutkowała zaś zaprzestaniem prowadzenia działalności przez skarżącą w ogóle, a zatem również w zakresie produkcji i handlu [...]. Zatem to transakcje [...] wynikające z zakwestionowanych faktur stanowiły istotę prowadzonej przez podatniczkę działalności. Zarówno z dokumentów, jak i zeznań jedynego pracownika skarżącej oraz jednego ze wspólników wynika, że zapłata za dostarczony towar następowała ze środków pochodzących z przedpłat pochodzących od D. Jednocześnie w skutek zawarcia przedmiotowych transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) podatniczka wykazywała w złożonych deklaracjach podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu, które w istocie stanowiły źródło jej funkcjonowania. Ustalono bowiem, że po wystawieniu faktury pro forma na rzecz D, na rachunek Spółki wpływała należność w kwocie netto (obejmująca również naliczoną marżę). Następnie Spółka płaciła C (który udzielił spółce 3-dniowego kredytu kupieckiego) kwotę brutto. Wobec powyższego na rachunku bankowym Spółki powstawało saldo ujemne (udzielony Spółce kredyt). Dopiero w momencie otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego, podatniczka wykazywała na swoich rachunkach nadwyżkę finansową, z której mogły być regulowane koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Twierdzenie to znajduje również odzwierciedlenie w treści skargi, pełnomocnik Spółki tłumacząc fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez podatniczkę wyraźnie zaznaczył, że "zatrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług oznacza dla podatnika stan deficytu finansowego (w każdym przypadku WDT), a to z kolei skutkuje brakiem możliwości kontynuacji handlu, bez dodatkowego finansowania. Jak wyżej wskazano, w zaistniałej sytuacji wysokiego ryzyka obciążenia spółki zobowiązaniami podatkowymi, brak było źródeł dalszego finansowania". Stwierdzenie to wyraźnie wskazuje, że ze zwrotu podatku od towarów i usług Spółka uczyniła źródło finansowania.

Oceniając wskazane transakcje nie można tracić z pola widzenia tego, że transakcje te zawierane były tego samego dnia (zarówno zakup, jak i sprzedaż, za wyjątkiem jednej transakcji) pomiędzy tymi samymi podmiotami (C i D ale i na wcześniejszych i późniejszych etapach) na te same ilości [...]. Co więcej o spornych transakcjach nie decydowała Spółka, bowiem zostały one przeprowadzone przez osobę trzecią, jaką był G. P., który był znajomym prezesa Spółki. To on podejmował decyzje o kontrahentach, towarze, cenie, warunkach transakcji i to on miał decydujące słowo co do zawarcia tych transakcji. Wynika to zarówno z zawartej z nim umowy o współpracy, jak i zeznań dyrektora wykonawczego D.

W tym kontekście dostrzeżenia wymaga, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż co prawda Spółka wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostaw WDT, jak również posiadała zawartą umowę handlową C, umowę na wynajem magazynu i świadczenie usług logistycznych z M, to działania podatniczki sprowadzały się do weryfikacji formalnej kontrahentów, sprawdzenia ważnego nr identyfikacyjnego VIES, NIP, sprawdzenia możliwości składowania towarów przez odbiorcę, przeprowadzania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Z zeznań A. B. wynika, że nie kontaktował się z C, a umowa została zawarta mailowo. Nie zdziwiło go także, że C udziela Spółce kredytu kupieckiego. Nie sprawdzono przy tym ani siedziby C (działalność prowadzona w budynku mieszkalnym), ani tego czy podmiot ten posiada magazyny (w okresie objętym postępowaniem takich magazynów nie posiadał), mimo iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywano, że potwierdzono posiadanie przez niego magazynów. Nie zweryfikowano także, czy zatrudniał on pracowników czy też nie i skąd pochodził towar (tymczasem A. K. nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia towaru od swojego dostawcy). A. B. nie kontaktował się także z K. T. i R. P., wspólnikami D. A. B. twierdził, że nie był w siedzibie D w O. (pod wskazanym adresem nie odnaleziono tego podmiotu, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze), a jedynie w magazynach wynajmowanych przez D w towarzystwie jedynie G. P. (bez udziału dyrektora zarządzającego D, czy drugiego wspólnika tego podmiotu). Podkreślić przy tym należy, że zarówno K. T., jak i R. P. byli obywatelami polskimi. Poza sprawdzeniem kontrahenta w systemie VIES oraz sprawdzeniem magazynu wynajmowanego przez czeską spółkę, podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Wbrew zatem twierdzeniom Spółki nie podjęła ona wszelkich możliwych i dostępnych działań w celu zweryfikowania swoich bezpośrednich kontrahentów.

Z tego też względu należało uznać, że podatniczka miała wiedzę w zakresie charakteru dokonywanych transakcji i świadomie podjęła decyzję o ich zawarciu.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.