Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14h, 14g
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, od którego Wnioskodawca w związku z wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Organu złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa ww. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), w związku z tym, pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy i wskazanie:

1) czy na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie?

2) czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni?

3) czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?

4) czy datą końcową postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego?

5) czy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. - nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że nie wszystkie pytania postawione przez DKIS stanowią brak formalny wniosku i nie powinny podlegać uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. Jednakże z ostrożności procesowej Spółka ustosunkowała się do pytań w następujący sposób:

1) na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wierzytelność, o której mowa we wniosku nie będzie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny Wnioskodawca (wierzyciel) i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

3) Spółka nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w trakcie likwidacji. Natomiast co do postępowania upadłościowego, Spółka wskazała, że jest to zagadnienie prawne, a nie element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementem zapytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, od którego momentu Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., a więc w zakresie ww. pytania mieści się pytanie, od którego momentu spełniona zostaje przesłanka zakończenia postępowania upadłościowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wydania przez Sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że korekty zamierza dokonać po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego - natomiast ocenie prawnej podlega ustalenie, czy okres po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego jest okresem, w którym nie trwa postępowanie upadłościowe. Zdaniem Wnioskodawcy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia), jednakże jest to stanowisko prawne Wnioskodawcy, a nie element zdarzenia przyszłego (bowiem to organ interpretacyjny stwierdza, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o VAT);

4) ustawa nie wskazuje wprost, w jakiej dacie postępowanie upadłościowe zostaje uznane za zakończone. W związku z czym postawione we wniosku pytanie dotyczy m.in. wskazania daty zakończenia postępowania upadłościowego. Ustawodawca nie precyzuje z jaką datą następuje zakończenie postępowania upadłościowego. Zagadnienie to nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawcy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia), jednakże jest to stanowisko prawne Wnioskodawcy, a nie element zdarzenia przyszłego (bowiem to organ interpretacyjny stwierdza, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, o której mowa we wniosku - na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. - nie upłyną 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu, od którego Wnioskodawca w związku z wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że Spółka w wyznaczonym terminie nadała pismo uzupełniające przedstawiony we wniosku opis sprawy, jednak nie uzupełniła złożonego wniosku o informacje, o które wzywał organ interpretacyjny. Zdaniem DKIS, Wnioskodawca w szczególności pomimo odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił opisu sprawy w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie zabrakło precyzyjnych i jednoznacznych informacji dotyczących wskazania czy Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego i czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego. Dodatkowo Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że kwestia postępowania upadłościowego stanowi zagadnienie prawne, zatem Spółka oczekuje, że organ odpowie na te pytania.

Zdaniem DKIS, Wnioskodawca w złożonym wniosku oczekiwał od organu potwierdzenia, czy datą końcową postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz że w dniu następującym po dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego nabędzie prawo do złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona korekty w myśl art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zatem, pomimo odpowiedzi na wezwanie, wniosek nadal obarczony był brakami. Wobec braku kluczowych informacji, których nie wskazał Wnioskodawca pomimo wystosowanego wezwania organ interpretacyjny podał, że nie był w stanie dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy.

1.4. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek:

1) uznania, iż Wnioskodawca pomimo odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił opisu sprawy w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie wskazał bowiem precyzyjnie i jednoznacznie informacji dotyczących wskazania czy Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego i czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego, podczas gdy zagadnienie będące przedmiotem zapytania nie stanowiło elementu stanu faktycznego, a zagadnienie prawne. Spółka wskazała ponadto, że z ostrożności procesowej udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie;

2) twierdzenia, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy zagadnienia postępowania upadłościowego i jego umorzenia, które nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego, leżącego poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania była interpretacja przepisu art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., czyli interpretacja przepisów prawa podatkowego.

1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r.

DKIS wskazał, że złożony przez Stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług został poddany ocenie formalnej, tzn. dokonano wnikliwego sprawdzenia jego obligatoryjnych elementów. Analizowano opis zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy w sprawie. Ponieważ wniosek zawierał braki formalne w zakresie istotnych elementów, których brak nie pozwalał na dokonanie merytorycznej analizy wniosku, organ interpretacyjny wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Informacje, o które zwrócił się organ do Strony były niezbędne dla ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z wierzytelnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DKIS, Strona nie uzupełniła wniosku o informacje, o które wzywał organ interpretacyjny. W szczególności Spółka pomimo odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiła opisu sprawy w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie organu zabrakło precyzyjnych i jednoznacznych informacji dotyczących wskazania, czy Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego i czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie data wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego. Dodatkowo Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że kwestia postępowania upadłościowego stanowi zagadnienie prawne, zatem Spółka oczekuje, że organ odpowie na te pytania.

W dalszej kolejności DKIS przywołał treść art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie momentu skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Dłużnika niezbędne było jednoznaczne i precyzyjne wskazanie przez Stronę odpowiedzi na pytania przedstawione w ww. wezwaniu. W związku z tym uznał, że pytania postawione przez organ w wezwaniu, wbrew twierdzeniu Strony, stanowiły braki szczególnie istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekiwała Strona i powinny zostać uzupełnione w trybie art. 169 O.p.

DKIS podał, że Strona, odnosząc się do przedmiotowej kwestii w odpowiedzi na wezwanie Organu, wskazała wprawdzie, że jej zdaniem dniem zakończenia postępowania upadłościowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, ale jednocześnie zaznaczyła, że jest to stanowisko prawne. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że w zakresie pytania przedstawionego we wniosku mieści się zagadnienie momentu zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku jego umorzenia i kwestia umorzenia (zakończenia) postępowania upadłościowego jest zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego.

DKIS zwrócił uwagę, że Strona w przesłanym uzupełnieniu do wniosku wyraźnie wskazała, że "korekty zamierza dokonać po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego - natomiast ocenie prawnej podlega ustalenie, czy okres po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego jest okresem, w którym nie trwa postępowanie upadłościowe". W odniesieniu do powyższego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1-3 O.p., co wyjaśniono w wezwaniu, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej powinny być zawarte we wniosku.

Zdaniem DKIS, zarzuty Strony są całkowicie bezpodstawne oraz wbrew twierdzeniom Strony, na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego informacje istotne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny prawnopodatkowej kwalifikacji Wnioskodawca jest zobowiązany podać jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja musi być bowiem osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ nie jest uprawniony do ustalania, weryfikowania czy też kwestionowania stanu faktycznego/zdarzanie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ w trybie art. 14b O.p. nie może przeprowadzać postępowania dowodowego mającego na celu zebranie niezbędnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które pozwolą rozstrzygnąć o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zatem, określenie przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że Dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego, stanowi element zdarzenia przyszłego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym.

Organ interpretacyjny podał, że w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że odpowiedź na pytanie organu stanowi stanowisko prawne Wnioskodawcy, a nie element zdarzenia przyszłego, bowiem to organ interpretacyjny stwierdza, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe, nie oznacza udzielania odpowiedzi na zadane pytanie organu.

W kwestii rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej zagadnienia postępowania upadłościowego i jego umorzenia DKIS stwierdził, że zagadnienie to nie jest regulowane przepisami materialnego prawa podatkowego. Interpretacja określenia momentu umorzenia postępowania upadłościowego nie stanowi zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego. DKIS podkreślił, że żadna z norm prawnych ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje zagadnień dotyczących postępowania upadłościowego. Natomiast w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b O.p. organ interpretacyjny nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Tym samym, organ w trybie interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest uprawniony do oceny, czy dniem umorzenia (zakończenia) postępowania upadłościowego będzie dla dłużnika Strony dzień wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego, w związku z tym w dniu następującym po dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego zostanie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u.

DKIS podał, że informacja, czy dłużnik Wnioskodawcy na dzień poprzedzający złożenie ww. korekty nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego była kluczową informacją, którą Strona powinna była wskazać w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, aby dokonać rozstrzygnięcia w zakresie norm materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług. Żądanie Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zakończenia postępowania upadłościowego dla dłużnika Strony w związku z jego umorzeniem wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

W konsekwencji, DKIS uznał zarzuty Strony za bezpodstawne stwierdzając, że

organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych przez Stronę przepisów art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2, art. 233 O.p., art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przez to niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia przez wniosek Wnioskodawcy wymogów określonych w art. 14b O.p.

Zdaniem Strony, wskazane w treści wniosku pytanie zmierza do ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Przywołane przepisy mają charakter podatkowy, natomiast odesłanie do postępowania upadłościowego, ma w tym przypadku jedynie pomocniczy charakter, bowiem służy dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Strona zwróciła uwagę, że aby skorygować podstawę opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., konieczne jest wykazanie, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem Wnioskodawcy, aby mógł on skorzystać z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w sytuacji gdy podmiot będący Dłużnikiem Wnioskodawcy znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, niezbędne jest ustalenie momentu zakończenia tegoż postępowania. Ustalenie momentu zakończenia postępowania upadłościowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług leży zatem w kompetencji organu.

Zdaniem Skarżącej kwestia czy Dłużnik Skarżącej na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ustawa nie wskazuje wprost, w jakiej dacie postępowanie upadłościowe zostaje uznane za zakończone. W związku z czym postawione we wniosku pytanie dotyczy m.in. wskazania daty zakończenia postępowania upadłościowego. Skarżący wskazał, że postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia), jednakże kwestia zakończenia postępowania upadłościowego jest zagadnieniem prawnym, a nie element zdarzenia przyszłego, bowiem to organ interpretacyjny stwierdza, czy wydanie postanowienia kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy DKIS zasadnie pozostawił wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Jak stanowi art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W dalszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p.

Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p. organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

3.5. Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy DKIS miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a jeśli miał, to czy Skarżąca zrealizowała wezwanie wystosowane doń na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wreszcie, czy DKIS, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony, miał powody ku temu by zastosować art. 14g § 1 O.p, tj. pozostawić wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b § 3 O.p.

3.6. Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa materialnego, które miały stanowić przedmiot analizy w ramach interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Aby móc skorzystać z możliwości korekty podstawy opodatkowania należy spełnić przesłanki wskazane w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., tj.:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

4) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Kolejny warunek, który musi być spełniony wskazany został w art. 89a ust 3 u.p.t.u., a mianowicie, do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wykładnia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej norm prawnych mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wskazane w treści wniosku pytanie zmierza do ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r., uzupełnionego pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie organu, wynika jednoznacznie, że Strona przedstawiała wszelkie istotne okoliczności, które umożliwiały organowi dokonanie kwalifikacji podatkowoprawnej. DKIS mógł więc po uzupełnieniu przez Stronę elementów stanu faktycznego wydać interpretację indywidualną opierając się na okolicznościach sprawy przedstawionych przez Stronę.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organu, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są przepisy prawa podatkowego kształtujące możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. Błędnie uznał organ, że zagadnienie momentu określenia zakończenia postępowania upadłościowego w związku z jego umorzeniem i ocena czy w momencie wydania postanowienia sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego Wnioskodawca będzie spełniał warunek z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., wykracza poza zakres uprawnień organu wynikający z postępowania interpretacyjnego. Nie jest tak, jak twierdzi DKIS, że przedmiotem wniosku nie jest możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Trafnie bowiem wskazuje Strona, że aby skorygować podstawę opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., konieczne jest wykazanie, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego. W konsekwencji, aby Strona mogła skorzystać z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w sytuacji gdy podmiot będący Dłużnikiem Spółki znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, niezbędne jest określenie momentu zakończenia tegoż postępowania, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zależy od wykładni spornego art. 89a ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami prawa upadłościowego i pozostaje w kompetencji organu.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że kwestia czy Dłużnik Spółki na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego nie jest elementem stanu faktycznego tylko elementem stanu prawnego i stanowi część zapytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze wskazaniem, że wydane zostanie postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Kwestia zakończenia postępowania upadłościowego jest zagadnieniem prawnym, a nie element zdarzenia przyszłego i to o wykładnię m.in. w tym zakresie art. 89a ust. 2 pkt 3) u.p.t.u. pytała organ interpretacyjny Spółka, a mianowicie, czy wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego kończy postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie można uznać, że jest to element stanu faktycznego i przerzucić na Skarżącą obowiązku stwierdzenia, iż końcem postępowania upadłościowego jest dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje bowiem wprost, w jakiej dacie postępowanie upadłościowe zostaje uznane za zakończone, czyli jakie zdarzenie czy orzeczenie zapadłe w tym postępowaniu doprowadza do stanu pozwalającego uznać, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego i spełniona jest dyspozycji art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. b) u.p.t.u. Wobec powyższego to wykładania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisami prawa upadłościowego pozwoli na właściwe ich zastosowanie w sytuacji faktycznej Skarżącej, która została przedstawiona wyczerpująco.

3.8. Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy wymagające interpretacji - art. 89a ust. 2 pkt 3) lit b) u.p.t.u. mają charakter podatkowy, natomiast odesłanie do postępowania upadłościowego ma w tym przypadku jedynie pomocniczy charakter, bowiem służy dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Raz jeszcze zgodzić się należy ze Stroną, że pojęcia przepisy prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że Skarżąca wskazała, iż postępowanie upadłościowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług kończy się na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (dzień wydania postanowienia).

3.9. Z tych względów Sąd uznał, że podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne.

Strona przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny pozwalający na ocenę jej stanowiska z perspektywy art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. DKIS nie miał zatem podstaw do kwestionowania treści wniosku, zwłaszcza w kontekście dodatkowych informacji, uzyskanych w piśmie z 23 stycznia 2019 r., w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny nie miał w konsekwencji powodów, aby ów wniosek pozostawiać bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Op.

Stąd konstatacja, że zaskarżone postanowienie (wydane przez DKIS w drugiej instancji) również zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów, jak też z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu i wyda interpretację prawa podatkowego. Podkreślić należy, że rozpatrując sprawę Sąd nie zajmował się oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa zawartą w stanowisku przedstawionym przez Spółkę, gdyż przedmiotem postępowania było wyłącznie pozostawienie bez rozpatrzenia przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.11. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.