Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2254/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 21, art. 24
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu /okresie rozliczeniowym/ o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego /art. 21 ust. 1/, od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy.

Użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy sformułowanie "(...) kwotę zwrotu różnicy podatku (...)" można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "(...) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (...)" można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy.

Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tejże różnicy.

TEZY

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu /okresie rozliczeniowym/ o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego /art. 21 ust. 1/, od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy.

Użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy sformułowanie "(...) kwotę zwrotu różnicy podatku (...)" można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "(...) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (...)" można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy.

Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tejże różnicy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2001 r. sprawy ze skargi Beaty G. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym za 1995 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J. z dnia 18 maja 1998 r. (...), (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 maja 1998 r. (...), opartą na przepisach art. 207 i art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3a, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4a, art. 27 ust. 4-6 i art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ Urząd Skarbowy w J. określił podatnikowi - Beacie G., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "B." - Import-Eksport Art. Wielobranżowych, Wyrób Złącz Elektronicznych w J., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach:

- za styczeń 1995 r. - 4.300 zł

- za luty 1995 r. - 3.698 zł

- za marzec 1995 r. - 2.648 zł

- za kwiecień 1995 r. - 7.289 zł

- za maj 1995 r. - 6.828 zł

- za czerwiec 1995 r. - 17.635 zł

- za lipiec 1995 r. - 10.904 zł

- za sierpień 1995 r. - 6.361 zł

- za wrzesień 1995 r. - 14.681 zł

- za październik 1995 r. - 3.481 zł

- za listopad 1995 r. - 2.744 zł

- za grudzień 1995 r. - 8.183 zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 1995 w kwocie 789 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatniczki przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwanej dalej ustawą o VAT/ poprzez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach VAT (...) z dnia 30 listopada 1995 r. i (...) z dnia 6 grudnia 1995 r. wystawionych na innego nabywcę tj. Andrzeja K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. w J., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 1995 r. o kwotę 132 zł i w grudniu 1995 r. o kwotę 772,20 zł. Bezzasadnie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie dwóch faktur VAT dokumentujących tą samą sprzedaż towarów, tj. faktury (...) z dnia 18 stycznia 1995 r. oraz faktury (...) z dnia 24 listopada 1995 r., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w miesiącu styczniu 1995 r. o kwotę 1.151,04 zł i w listopadzie 1995 r. o kwotę 1,96 zł.

Wadliwie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów, z którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dotyczy to zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa ponoszonych przez pracownika Andrzeja S., pomimo że pracownikowi temu podatniczka zwracała koszty podróży obejmujące diety i koszty związane z używaniem własnego samochodu do celów służbowych i kwoty te księgowano w ciężar kosztów firmy.

Z tego tytułu zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu w styczniu 1995 r. o kwotę 30,76 zł, w lutym 1995 r. o kwotę 44,39 zł, w marcu 1995 r. o kwotę 39,20 zł, w kwietniu 1995 r. o kwotę 55,76 zł, w czerwcu 1995 r. o kwotę 39,02 zł, w lipcu 1995 r. o kwotę 25,35 zł, w sierpniu 1995 r. o kwotę 81,18 zł, we wrześniu 1995 r. o kwotę 24,14 zł, w październiku 1995 r. o kwotę 42,68 zł. Ponadto w okresie od 15 listopada do 31 grudnia 1995 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa, pomimo, że w okresie tym podatniczka nie prowadziła sprzedaży i zakupy te nie mają związku z przychodami. W tym zakresie ustalono, iż trzej zatrudnieni w tym czasie akwizytorzy przebywali na urlopach bezpłatnych, a pracowały jedynie chałupniczki zatrudnione w J.

Z tej przyczyny Urząd Skarbowy uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa ponoszone na stacjach benzynowych w J. oraz na terenie, na którym dokonywano zakupów i windykowano należności. Zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny wyniosło z tej przyczyny w listopadzie 1995 r. - 59,13 zł a w grudniu 1995 -59,77 zł. Te ostatnie ustalenia stały się też podstawą do wydania decyzji (...) z dnia 30 marca 1998 r. określającej wysokość podatku od osób fizycznych dla Beaty G. za 1995 r. Ponadto podatniczka bezzasadnie odliczyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych dla innej osoby tj. Ryszarda G. w łącznej wysokości 56,35 zł /faktury za usługi telekomunikacyjne/ z rachunku uproszczonego (...) z dnia 26 kwietnia 1995 r. w kwocie 3,34 zł oraz popełniła pomyłkę rachunkową powodującą zawyżenie podatku naliczonego o 3,70 zł. Łączna suma zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w 1995 r. wyniosła 2630 zł i z tego powodu zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 789 zł tj. 30 procent kwoty zawyżenia podatku.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...), podjętą na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, nie uwzględniając zarzutów podatnika dotyczących bezpodstawnego przyjęcia braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na zakup paliwa w okresie od 15 listopada do 31 grudnia 1995 r. a kosztami uzyskania przychodów w tym okresie oraz bezzasadnego określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie zasadnie uznano za koszty uzyskania przychodów tylko te wydatki, które podatniczka poniosła na zakup paliwa dokonywany na stacjach paliw w J. w związku z działalnością na terenie swojej siedziby oraz na terenie, na którym dokonywano czynności związanych z windykacją należności, zakupu towarów i innych popartych dowodami ich przeprowadzenia oraz pominięto wydatki co do których podatnik nie wykazał ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowo też zastosowano sankcje z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w postaci określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ w każdym wypadku naruszenia obowiązków ewidencyjnych w zakresie podatku naliczonego sankcja musi być stosowana. Wysokość sankcji ustalono w sposób prawidłowy z zastosowaniem normy określającej jej wysokość jako 30 procent kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Nie dopatrzono się też wadliwości w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w J., jako że zarzucone w odwołaniu pominięcie dowodu z zeznań strony było prawnie dopuszczalne w sytuacji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Za bezzasadny uznano zarzut przedwczesności decyzji podjętej w sytuacji nie rozpatrzenia odwołania strony od decyzji ustalającej zaległość w podatku dochodowym, jako że podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych są konstrukcjami podatkowymi odmiennymi i decyzja dotycząca podatku VAT jest nie uzależniona od uprawomocnienia się decyzji dotyczącej podatku dochodowego.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła Beata G., zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż nie wszystkie wydatki na zakup paliwa w okresie od 15 listopada do 31 grudnia 1995 r. stanowią koszty uzyskania przychodów oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Urząd Skarbowy w J. dowolnie ocenił dowody w postaci dokumentów i zeznań świadka Ryszarda G. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonując w efekcie błędnej kwalifikacji części wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup paliwa w łącznej wysokości 895,90 zł. Tymczasem przedmiotem działalności strony była obok sprzedaży także produkcja przewodów połączeniowych IV i video, a ponoszenie wydatków na zakup paliwa w spornym okresie było uzasadnione koniecznością załatwienia spraw związanych z produkcją i reklamacjami.

Zakupy paliwa były dokonywane na terenie całego kraju, gdzie prowadzona była sprzedaż towarów handlowych. Wiązało się to z koniecznością wyjazdów dotyczących udzielanych kontrahentom gwarancji jakości. Reklamacje zgłaszane ustnie, a sprawy reklamacji załatwiano okazyjnie, przy załatwianiu innych spraw, co pozwalała na minimalizowanie kosztów działalności gospodarczej. Nie można przyjmować, że na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów, jako że organy podatkowe pomijają treść art. 199 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy przesłuchuje stronę, po wyrażeniu przez nią zgody. Dowodu tego poniechano, chociaż z wyjaśnień pełnomocnika strony wynikało, że reklamacje były załatwiane.

Ponadto nie zawsze było możliwe powiązanie wyjazdu z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze względu na to, że nie każdy wyjazd po zapłatę za dostarczony towar był skuteczny i odpowiadał mu konkretny zapis w księdze podatkowej. Podatniczka uważa też za przedwczesne przyjmowanie, że kwota 2.630 zł stanowi różnicę podatku do przeniesienia, a wartość 789 zł stanowi wysokość zobowiązania dodatkowego, ponieważ złożyła ona skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych do Naczelnego Sądu Administracyjnego /I SA/Wr 1899/98/ i ustalenia objęte skargą będą miały istotne znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dla ustalenia zobowiązania dodatkowego. Zarzucając naruszenie art. 120-121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji RP skarżąca przywołała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, które stwierdza m.in. że "przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej powołaną ustawą jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji. W kontekście powołanego orzeczenia oraz faktu wszczęcia w stosunku do skarżącej postępowania karnoskarbowego zastosowanie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT skarżąca uważa za niedopuszczalne.

Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na zakup paliwa. W okresie od 15 listopada do 31 grudnia 1995 r. podróże w celach służbowych odbywał głównie pełnomocnik podatniczki Ryszard G., zaś wyjazdy podatniczki były sporadyczne. Odbiór wszystkich faktur dokumentujących zakup paliwa kwitował Ryszard G., przy czym faktury te wystawiane były w jednym dniu, w miejscowościach odległych od siebie o setki kilometrów /np. Gdańsk, Sucha Beskidzka, Opole/ i dotyczyły zakupu różnego rodzaju paliwa /np. olej napędowy, etylina, gaz napędowy/.

Wynika z tego, że podróże służbowe odbywała jedna osoba w tym samym dniu na obszarze niemal całego kraju, a brak potwierdzenia tego faktu zapisanej w księgach podatkowych potwierdza brak związku wydatków na zakup części paliwa z przychodami z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Izba Skarbowa zaprzeczyła też, jakoby w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe z powodu uszczuplenia należności w 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei przepis art. 51 powołanej ustawy wyraża zasadę, że Sąd nie jest związany granicami skargi, a w przypadku stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu nie działa zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

Wychodząc poza granice skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która dotknięta jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana została w zakresie określającym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. - bez podstawy prawnej. Również bez takiej podstawy orzeczone zostało w stosunku do skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy tym w jednej kwocie, za kilka okresów rozliczeniowych.

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz utrzymana nią w mocy decyzja I instancji - wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1999. Organ podatkowy I instancji w sposób sprzeczny z tym przepisem, określił skarżącemu za poszczególne miesiące 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, po czym na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, naruszając przy tym jej art. 26, za kilka okresów rozliczeniowych - od lutego do grudnia 1995 r. - ustalił jedno dodatkowe zobowiązania podatkowe. Rozstrzygnięcia te nie mają natomiast żadnego oparcia w powyżej powołanych przepisach.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1999/, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, urząd skarbowy mógł w tym czasie jedynie określić:

1/ kwotę zobowiązania podatkowego i

2/ kwotę zwrotu różnicy podatku.

Od 1 stycznia 2000 r. w przepisie tym dodano, że organ ten może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1100/, a od 1 stycznia 2001 r. przepis ten uzupełniono o możliwość określenia przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że nie dawał on do końca 2000 r. podstawy prawnej organowi podatkowemu na określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu /okresie rozliczeniowym/ o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego /art. 21 ust. 1/, od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy.

Użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy sformułowanie "(...) kwotę zwrotu różnicy podatku (...)" można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "(...) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (...)" można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy.

Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tejże różnicy. Taka podstawa prawna ustanowiona została dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł do tego czasu badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście mógł i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia, za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2, tzn. powstanie zobowiązania podatkowego - lub wystąpienie kwoty zwrotu różnicy podatku. Istotnym jest bowiem, że ustawodawca również nie wskazał w ówczesnym brzmieniu art. 10 ust. 2 ustawy, że różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika, a zatem może być ona przedmiotem odmiennych ustaleń organu, lecz skutki tych ustaleń mogły być do końca 2000 r. wyartykułowane jedynie w sytuacji ich rzutowania na następny, najbliższy okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku.

W tej sytuacji zawyżenie w deklaracji za dany miesiąc omawianej różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1, mogło być uwzględnione w decyzji za pierwszy z następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku, jeżeli rzutowało na te wielkości.

Od 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z ostatniego zdania tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, czyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę tej różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takim jedynie zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dysponuje również podstawą prawną określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Jednak z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 /K 17/97/ stanowiący, że przepisy, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jaki dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji - wykluczona została w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi możliwość stosowania tych przepisów, gdyż fakt złożenia, przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Istotny jest bowiem przy tym występujący w przypadku osoby fizycznej sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W wyniku tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te w tym zakresie utraciły moc /Dz.U. nr 139 poz. 905/.

Tym samym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jako nie mające zastosowania do osób fizycznych /każde spełnienie przesłanek ich dyspozycji stanowi podstawę odpowiedzialności tych osób za wykroczenia skarbowe/ - nie mogą stanowić w przypadku tych osób podstawy prawnej do określania przez urząd skarbowy prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w latach 1995-2000 nie stanowił dla urzędu skarbowego podstawy prawnej do określania różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Od 1 stycznia 1997 r. podstawę określenia tej różnicy stanowił dla urzędu skarbowego art. 27 ust. 6 ustawy, w razie spełnienia jego przesłanek, za wyjątkiem przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, do której przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r., po nowelizacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten stanowi podstawę określania w decyzji przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika.

Pogląd taki wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001 r. I SA/Wr 2440/98.

Wadliwie zatem, gdyż bez podstawy prawnej, organ podatkowy I instancji /przy akceptacji organu odwoławczego/ określił podatnikowi za kolejne miesiące 1995 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnych miesiącach w innej wysokości, niż uczynił to w deklaracjach podatnik. Bez podstawy prawnej dokonano również w stosunku do skarżącego jako osoby fizycznej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., III SA 7550/98, publ. Z. Kmieciak, "Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego", Glosa 2000 nr 2 str. 6-9/, określając przy tym to zobowiązanie z naruszeniem art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż bez uwzględnienia miesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług.

Brak podstawy prawnej do wydania w tym zakresie decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, zwalnia Sąd z obowiązku badania legalności rozstrzygnięcia merytorycznego.

W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, jako wydanej w zasadniczej części bez podstawy prawnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.