Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 15/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 89 ust 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r. w kwocie 11.016 zł.

2. Postępowanie przed organami celnymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r. w kwocie 11.016,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadz

ili kontrolę podatkową w Spółce, której przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na dwóch dzierżawionych stacjach paliw zlokalizowanych w M. w K. , a działalność ta jest realizowana w ramach posiadanej koncesji na obrót paliwami.

Celem kontroli było sprawdzenie, czy Spółka wykonywała obowiązki wynikające z przepisów u.p.a. w zakresie obrotu paliwami silnikowymi za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona protokołem z 20 lutego 2015 r., a jej wyniki spowodowały wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2014 r. w zakresie obrotu paliwami silnikowymi.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż strona, oferując na stacji paliw w M. olej napędowy niewiadomego pochodzenia i niespełniający wymagań jakościowych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

2.2. W odwołaniu od decyzji Skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

a) art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. (dalej: "B" w K. ),

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

d) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach sprzecznych z prawem,

f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż odwołujący był podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc październik 2014 r. z tytułu posiadania paliwa w ilości 6046 litrów,

b) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż posiadane przez odwołującego się w miesiącu październik 2014 r. paliwo w ilości 6046 litrów objęte było stawką akcyzy na poziomie 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. Skarżąca wniosła o: a) przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, iż przed kontrolą "B" w K. przeprowadzoną u odwołującego się w dniu 27 października 2014 r. miały miejsce działania osób trzecich związane z uszkodzeniem reklamy odwołującego się oraz działania osób trzecich polegające na dolaniu nieznanej substancji do zbiornika magazynowego odwołującego co spowodowało w efekcie zmianę parametrów magazynowanego paliwa w zakresie temperatury zapłonu, b) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu produktów naftowych na okoliczność ustalenia, jaka ilość substancji (procentowo) dolana do paliwa spełniającego wymagania jakościowe dla paliw płynnych w zakresie temperatury zapłonu jest wystarczająca dla zmiany tegoż parametru, jakie zmiany w parametrach paliwa mogą powodować takie czynniki jak transport, temperatura otoczenia, zlewanie paliwa z cysterny do zbiorników, jakie jeszcze inne czynniki mogą wpływać na zmianę parametrów paliwa,

c) wystąpienie przez organ podatkowy do "B" w K. celem ustalenia czy kontrola przeprowadzona w spółce była kontrolą planową, czy też była kontrolą doraźną przeprowadzoną na skutek donosu osób trzecich.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty pełnomocnik wskazał, że organ I instancji oparł swoje ustalenia wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez "B" w K. . Kontrola ta wykazała, iż paliwo znajdujące się w magazynach strony nie spełniało wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. Jak podkreślił pełnomocnik skarżącej, organ podatkowy wskazał, że skoro kontrolowany oferował do sprzedaży paliwo niespełniające wymagań jakościowych, to tym samym oznacza to, że kontrolowany handlował paliwem pochodzącym z nieznanego źródła. Zdaniem skarżącej poczynione ustalenia organu są jednak całkowicie dowolne i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ I instancji ustalił bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż jedynym i wyłącznym dostawcą paliwa dla Skarżącej była firma "C" sp. z o.o. w Czeladzi, a od dostarczonego paliwa uiszczana była opłata paliwowa i podatek akcyzowy. W konsekwencji oznacza to, że paliwo znajdujące się w magazynach skarżącej mogło pochodzić wyłącznie od tego dostawcy, a zatem w trakcie kontroli "B" w K. w dniu [...] r. było paliwem o znanym źródle pochodzenia.

Dalej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie reguł procesowych poprzez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wybiórczy. Nadto podkreślił, że kontrola "B" w K. była przeprowadzona w sposób sprzeczny z prawem, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia poczynione w trakcie jej trwania nie mogą stanowić dowodu w jakimkolwiek postępowaniu.

2.3. Decyzją z dnia [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności, odwołując się do art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. Z 2015 r. poz. 584, dalej u.s.d.g.), jak również do przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. Z 2014 r., poz. 1728, dalej: ustawa o systemie monitorowania), organ odwoławczy stwierdził, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawiera prawidłową firmę kontrolowanego, a zatem kontrola przeprowadzona na podstawie tego upoważnienia była wbrew twierdzeniom strony przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, a jej wyniki stanowią dowód w sprawie. Dodał również, że ze względu na fakt, iż kontrolowany prowadził sprzedaż detaliczną paliw na więcej niż jednej stacji paliw, oprócz wskazania firmy kontrolowanego wskazano dodatkowo adres stacji paliw podlegającą kontroli, co było jak najbardziej zasadne.

Następnie organ II instancji przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w dniu [...]r. "B" w K. przeprowadził kontrolę Stacji Paliw znajdującej się w M. przy ul. [...] dzierżawionej przez skarżącą. Kontrolę przeprowadzono w trybie art. 79 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. bez wcześniejszego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia w związku z art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, z którego wynika, iż przedmiotowa stacja paliw wyposażona jest w dystrybutory wydające paliwa silnikowe w następującym podziale ilościowym: (1) olej napędowy - 2 czujniki objętości, (2) benzyna bezołowiowa 95 - 1 czujnik objętości.

Na kontrolowanej stacji paliw znajdował się jeden zbiornik z olejem napędowym o całkowitej pojemności 30 tys. litrów, a w nim 6.046 litrów produktu.

Zgodnie z pkt 2.1 - 2.10 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1035) pobrano do badań laboratoryjnych olej napędowy - próbkę 4 litrów poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...] ). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów z zachowaniem tej samej procedury, co przy pobieraniu próbki pierwotnej. Próbki zabezpieczono poprzez zaplombowanie i oznaczono numerami identyfikacyjnymi wskazanymi przez dyspozytora UOKiK. Czynności pobierania udokumentowano protokołem pobrania próbek paliw. Jednocześnie z powyższych czynności sporządzono protokół pobrania próbek paliw do użytku wewnętrznego Inspekcji Handlowej. Pobrana próbka oleju napędowego została przekazana do "D" w Krakowie celem przeprowadzenia badań.

Próbka oleju napędowego została zbadana przez "D" , a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (38,0°C zamiast powyżej 55°C).

Dalej organ II instancji wskazał, iż w dniu 5 listopada 2014 r. w związku z wynikami badań oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych i w związku z nową dostawą przedmiotowego paliwa do stacji paliw w Mysłowicach przy ul. [...] , a co się z tym wiąże zmianą cech fizykochemicznych pozostającego na stanie paliwa, pobrano próbkę paliwa ("po dolewce"), do ponownej kontroli. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół w dniu 12 listopada 2014 r. Zachowując opisane wyżej procedury do badań laboratoryjnych pobrano próbkę paliwa z 9.307 litrów oleju napędowego (próbkę 4 litrów), poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...]). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów. Pobrane próbki zaplombowano i oznaczono numerami identyfikacyjnymi. Również ta próbka oleju napędowego została zbadana przez "D" , a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 7 listopada 2014 r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (38,5°C zamiast powyżej 55°C).

W dniu 12 listopada 2014 r. kontrolowanej Spółce wręczono kopię sprawozdania z badań z pouczeniem, iż może złożyć wniosek o badanie próbek kontrolnych.

Dalej organ II instancji podniósł, iż przedstawiciel spółki przedstawił dowody dostaw wraz ze świadectwami jakości oleju napędowego pobranego w dniu [...] r. kwestionowanego w sprawozdaniu z badań. Dowody wydania wystawione zostały przez "C" Sp. z o.o. w C. . Okazane dokumenty pokrywają ilość paliwa, która znajdowała się w zbiorniku w dniu 27 października 2014r. Analiza sprawozdań z badań laboratoryjnych wskazuje, iż temp. zapłonu dostarczanych paliw płynnych wynosiła we wszystkich przypadkach znacznie powyżej minimum. Strona wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie badań laboratoryjnych pobranych próbek kontrolnych oleju napędowego z obydwu kontroli w innym laboratorium. Próbki kontrolne przekazano do "E" sp. z o.o. Dział Laboratorium, który dokonał badania próbek w zakresie temperatury zapłonu (protokół z badań Nr 9C-2653-14 i 9C-2652-14), które wykazały, iż temperatura zapłonu wynosi 36,0°C i 37,0°C, a więc znacznie poniżej minimum wynoszącego 55°C.

Ponadto, w dniach 17 i 19 listopada 2014 r. przeprowadzono kontrolę u dostawcy kwestionowanego paliwa, tj. w firmie "C" Sp. z o.o. w C. . W toku kontroli pobrano próbki oleju napędowego, a badania laboratoryjne wykonane w Instytucie Nafty i Gazu w Krakowie wykazały, że paliwo spełniało wymagania jakościowe.

Pismem z dnia [...] r. "B" w K. o dokonanych ustaleniach poinformował organ I instancji. W konsekwencji w dniach od 9 do 20 lutego 2015 r. organ ten przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014 r.

W opinii organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania, kluczowe w sprawie dowody w postaci wyników badań laboratoryjnych (zarówno próbek pierwotnych, jak i kontrolnych), nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą żadnymi innymi dowodami. Zatem, w przedmiotowej sprawie bezsporny był fakt, iż w dniu przeprowadzenia kontroli (tj. 27 października 2014r.), przez "B" w K. , spółka była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie temperatury zapłonu (poniżej wymaganego minimum).

Organ odwoławczy podkreślił również, że pomimo przejętej inicjatywy dowodowej organy podatkowe nie były w stanie potwierdzić, iż w dniu przeprowadzenia kontroli w zbiorniku podziemnym znajdował się olej napędowy zakupiony przez spółkę od "C" sp. z o.o. w C. i. W jego ocenie stan faktyczny stwierdzony w dniu 27 października 2014 r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego jedynego dostawcę, który potwierdził wszystkie transakcje przedkładając tożsame faktury sprzedaży z wynikami badań potwierdzającymi wymogi jakościowe paliwa.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, iż znajdujący się w dniu 27 października 2014 r. w momencie kontroli przez "B" w K. w zbiorniku w ilości 6046 litrów olej napędowy nie był tym olejem napędowym, który miał pochodzić z dostaw "C" sp. z o.o. Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, czy dowodów potwierdzających, że od paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku zapłacono podatek akcyzowy.

Organ II instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia prawa przepisów prawa procesowego. W jego ocenie, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak było jednak podstaw do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów.

Jednocześnie zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast wyniki oceny zebranego materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

a) art. 122 §1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej; b) art. 180 §1 O.p. poprzez oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez "B" w K. ; c) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach sprzecznych z prawem; d) art. 187 §1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; e) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; g) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc październik 2014 r. z tytułu posiadania paliwa w ilości 6046 litrów;

b) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż posiadane przez skarżącą w miesiącu październik 2014 r. paliwo w ilości 6046 litrów objęte było stawką akcyzy na poziomie 1.822 zł/1000 litrów.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o:

1) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, iż przed kontrolą "B" w K. przeprowadzoną u skarżącej w dniu 27 października 2014 r., miały miejsce działania osób trzecich związane z uszkodzeniem reklamy skarżącej oraz działania osób trzecich polegające na dolaniu nieznanej substancji do zbiornika magazynowego skarżącej co spowodowało w efekcie zmianę parametrów magazynowanego paliwa w zakresie temperatury zapłonu: a) przesłuchanie świadka M. W., b) przesłuchanie Prezesa Zarządu P. Z., c) przesłuchanie świadka G.S.;

2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu produktów naftowych na okoliczność ustalenia, jaka ilość substancji (procentowo) dolana do paliwa spełniającego wymagania jakościowe dla paliw płynnych w zakresie temperatury zapłonu jest wystarczająca dla zmiany tegoż parametru, jakie zmiany w parametrach paliwa mogą powodować takie czynniki jak transport, temperatura otoczenia, zlewanie paliwa z cysterny do zbiorników, jakie jeszcze inne czynniki mogą wpływać na zmianę parametrów paliwa;

3) zwrócenia się do "B" w K. celem ustalenia czy kontrola przeprowadzona u Skarżącej była kontrolą planową czy też była kontrolą doraźną przeprowadzoną na skutek donosu osób trzecich;

4) przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie: wydruku KRS skarżącej oraz kopii upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o nr [...] na okoliczność nieprawidłowego oznaczenia skarżącej jako kontrolowanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli o nr [...] wydanym dnia 27 października 2014 r., niezgodności z prawem przeprowadzonej kontroli.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ II instancji zasadnie zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przyjmując, że Strona w październiku 2014r. była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną.

4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Olej ten następnie oferowała do sprzedaży detalicznej na stacji paliw w M. w ilości co najmniej 6.046 litrów.

W konsekwencji ustalenia faktyczne dokonane przez organ II instancji stanowiły podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – u.p.a.

4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że Spółka nie wykazała naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze sformułowany w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również na sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu trafnie organ podatkowy II instancji przyjął, iż posiadane przez Spółkę w październiku 2014r. paliwo w ilości 6.046 litrów było niewiadomego pochodzenia, a zatem zasadnie objęte zostało przez organy podatkowe stawką akcyzy na poziomie 1.822,00 zł/1.000 litrów.

W ocenie Sądu kluczowe w sprawie okazały się dowody w postaci wyników badań laboratoryjnych (próbek pierwotnych jak i kontrolnych), które nie zostały skutecznie podważone przez Stronę żadnymi innymi dowodami.

Z akt sprawy wynika bezspornie, iż w dniu przeprowadzenia kontroli (27 października 2014r.) przez "B" w K. Strona była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie temperatury zapłonu (poniżej wymaganego minimum), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawa o systemie monitorowania. Z powołanego przepisu wynika, iż zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych: paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3.

Porównanie parametrów oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji z "C" Sp. z o.o. (sprawozdania z badań) oraz oleju napędowego znajdującego się z zbiorniku w dniu 27 października 2014r. przebadanego przez "D" oraz "E" Sp. z o.o. Dział Laboratorium (wykonane z inicjatywy organów podatkowych na wniosek strony) pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż nie były to paliwa identyczne (stan faktyczny stwierdzony w dniu 27 października 2014r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego dostawcę). A zatem znajdujący się w dniu 27 października 2014r. w momencie kontroli przez "B" w K. w zbiorniku w ilości 6.046 litrów olej napędowy nie był tym olejem napędowym, który miał pochodzić z dostaw "C" Sp. z o.o. w C. .

4.5. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008, wyrok z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13, CBOSA).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy za prawnie dopuszczalne uznać należy wykorzystanie wyników kontroli "B" w K. w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego.

Rozważając zarzuty skargi w tym zakresie nie można przyjąć aby wyniki kontroli "B" w K. uzyskane zostały niezgodnie z prawem. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji (str. 4 – 5), a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli przez pracowników organów kontroli zawiera m. in. oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą (art. 79a ust. 6 pkt 5 u.s.d.g.). Przy czym przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, jak stanowi art. 4 ust. 1.

Natomiast zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania m. in. w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, określa ustawa o systemie monitorowania.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania kontrolę jakości paliw u przedsiębiorców oraz biopaliw ciekłych u rolników wytwarzających je na własny użytek przeprowadza inspektor po okazaniu legitymacji służbowej oraz doręczeniu upoważnienia do przeprowadzania kontroli jakości paliw, wydanego przez wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Upoważnienie to zawiera m. in. firmę kontrolowanego.

Z Krajowego Rejestru Sądowego (Numer KRS: [...] ) wynika, iż Spółka działa pod firmą: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (nr [...] ) zawiera prawidłową firmę kontrolowanego, a zatem kontrola przeprowadzona na podstawie tego upoważnienia była przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, a jej wyniki są stanowią dowód w sprawie. Konstatacji tej nie podważa dodatkowe wskazanie adresu stacji paliw podlegającej kontroli z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą kilku stacji paliw.

4.7. Ponadto z akt sprawy, wbrew twierdzeniom Strony, nie wynika aby organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach oparły się wyłącznie wynikach kontroli przeprowadzonej przez "B" .

Przypomnieć bowiem należy, iż w dniach 9 - 20 lutego 2015r. organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie, czy wykonywała ona obowiązki wynikające z przepisów u.p.a. w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1.07.2014r. do 31.12.2014r.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż Strona w okresie objętym kontrolą nabywała benzyny silnikowe i olej napędowy tylko od jednego dostawcy krajowego, tj. firmy "C" Sp. z o.o. Kontrahent ten potwierdził wszystkie transakcje, przedkładając faktury sprzedaży. Do faktur tych dołączone zostały Sprawozdania z badań laboratoryjnych wykonane przez ""F" " Sp. z o.o. w K. oraz ""G" w D., których zleceniodawcą był dostawca paliw. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w wynikach badań oraz zapisem jednostek autoryzujących, wyniki badań próbek oleju przestawionych do analizy spełniały wymagania jakościowe przewidziane w przepisach prawa.

4.8. Zdaniem Sądu niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Spółkę w odwołaniu z dnia 20 sierpnia 2015r. dowodów trafnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przypadku postępowań podatkowych - w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą niezależnie od świadomości czy winy podatnika. Za trafne uznać należy twierdzenie, iż organ podatkowy nie ma obowiązku badać i szukać przyczyn obecności (posiadania) w zbiorniku paliw niespełniających norm określonych przez przepisy prawa.

Przypomnieć należy, że z art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

4.9. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe nie zachodziła potrzeba uwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, a podstawę opodatkowania stanowiła ilość będących w posiadaniu w październiku 2014r. wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia.

W konsekwencji organy podatkowe zasadnie wskazały jako podstawę opodatkowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

4.10. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Sąd orzekający podziela w tym zakresie pogląd WSA w Opolu, wyrażony w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., w sprawie I SA/Op 101/14 (LEX nr 1507275), gdzie Sąd uznał, że "to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości."

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

4.11. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne i ich właściwą subsumcję do trafnie zinterpretowanych i zastosowanych przepisów, w ocenie Sądu zasadne jest ustalenie organu, że podatnikiem w niniejszej sprawie stała się skarżąca, która była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

4.12. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze Sąd zauważa, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, opinii biegłego oraz zwrócenia się do "B" w K. wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania sądowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów z dokumentów. Sąd przyjął bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez organ II instancji za prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

4.13. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.