Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1500/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1518/19 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. prostuje oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1518/19 w ten sposób, że w opisie przedmiotu zaskarżonego postanowienia w miejsce wyrazów "oddalenia skargi na czynności egzekucyjne" wpisuje wyrazy "zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej"; 2. uchyla zaskarżony wyrok; 3. uchyla zaskarżone postanowienie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1518/19, oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "zobowiązana", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ drugiej instancji", "organ nadzoru", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki na podstawie trzech tytułów wykonawczych z 9 stycznia 2019 r., obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 118 551,11 zł oraz należne odsetki.

W celu egzekucji wymienionych wyżej należności organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") trzema zawiadomieniami z 9 stycznia 2019 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w Banku BGŻ BNP Paribas S.A. w W.

Pismem z 15 stycznia 2019 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skarżąca, składając dowód zapłaty z dnia 13 grudnia 2018 r., wskazała na nieistnienie zobowiązania z tytułu składek za okresy wskazane w tytułach wykonawczych z uwagi na wcześniejsze, to jest jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, uiszczenie egzekwowanych należności. Zobowiązana twierdziła, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych bezprawnie pobrał uiszczone przez Spółkę należności za listopad 2018 r. na spłatę innych zobowiązań, nie mając do tego podstawy prawnej, ponieważ dotychczas nie została wydana decyzja wymiarowa.

Uzasadniając zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. skarżąca twierdziła, że doręczone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ nie zawierają wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, rozpatrując po raz drugi sprawę po uchyleniu jego wcześniejszego postanowienia przez organ drugiej instancji na skutek zażalenia zobowiązanej, uznał zarzuty za nieuzasadnione.

W treści postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. są bezzasadne i prowadziłyby do naruszenia art. 29 pkt 1 u.p.e.a. stwierdzającego, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyjaśnił, że w wyniku kontroli i po sporządzeniu z urzędu korekt deklaracji za lata 2010 - 2012 poinformował płatnika, że ustalone zostały prawidłowe podstawy wymiaru składek.

Powyższe działania spowodowały zmianę stanu rozliczeń i powstanie zadłużenia. ZUS przedstawił sposób rozliczenia bieżących składek, które zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS, są rozliczane w części przypadającej na dany fundusz, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Stwierdził również, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., że doręczone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów formalnych określonych w przepisie art 27 u.p.e.a., to jest nie zawierają wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie zasługuje na uwzględnienie bowiem przedmiotowe tytuły wykonawcze w pouczeniu przedstawiają możliwości prowadzenia egzekucji z należności pieniężnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej organ drugiej instancji postanowieniem z 3 lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia ustalił, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, że w wyniku kontroli działalności Spółki za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. ustalono przypis składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Następnie wydane zostały decyzje dotyczące podstawy wymiaru składek, objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami oraz kwocie należnych składek. Z uwagi na to, że Spółka nie dokonała korekt wszystkich dokumentów rozliczeniowych, ZUS sporządził z urzędu korekty dokumentów po kontroli. Powyższe działania spowodowały zmianę stanu rozliczeń i powstanie zadłużenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z § 12 pkt 1 obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS, Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1. Natomiast zgodnie z § 12 pkt 2 rozporządzenia, kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenia społeczne podlega zaliczeniu na fundusz emerytalny i otwarte fundusze emerytalne, fundusz rentowy, fundusz chorobowy oraz fundusz wypadkowy, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności. Tożsame sposoby rozliczenia regulują § 12 pkt 3, 4 i 5, które stanowią, że kwota wpłaty w części przypadającej na Fundusz Emerytur Pomostowych, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności.

Zatem wpłata Spółki przekazana w dniu 13 grudnia 2018 r., a więc po sporządzeniu przez ZUS korekt dokumentów rozliczeniowych za okresy 2010 - 2012, została naliczona na najstarsze zaległości powstałe na koncie płatnika. W wyniku zaliczenia w.w. wpłaty w kwocie 118 551,11 zł na wcześniejsze zaległości, za okresy sierpień - listopad 2018 r. (których dotyczyła przedmiotowa wpłata) powstało zadłużenie, które doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez brak wskazania jakie konkretnie środki będą zastosowane w stosunku do zobowiązanej Spółki, organ drugiej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że według art. 27 u.p.e.a. należy wskazać jakie konkretnie środki będą zastosowane do zobowiązanego. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że tytuł wykonawczy powinien zawierać informację o środkach egzekucyjnych, które mają zastosowanie w egzekucji administracyjnej, nie zaś wskazanie na konkretne środki, które będą zastosowane wobec zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie danego tytułu

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że "wydane zostały decyzje dotyczące podstawy wymiaru składek, objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem oraz kwocie należnych składek", podczas gdy takie decyzje, o których pisze organ w uzasadnieniu nigdy nie były wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że skarżąca twierdząc, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje, ponieważ należność z tytułu składek za listopad 2018 r. została przez płatnika opłacona w pełnej wysokości zgodnie ze złożoną deklaracją, zapomina, że w toku postępowania w sprawie wyjaśniono, że w następstwie kontroli ZUS sporządzone zostały przez ten organ korekty deklaracji płatnika (skarżącej) za lata 2010-2012, o czym skarżąca została poinformowana. Konsekwencją tychże korekt było prawidłowe ustalenie podstawy wymiaru należności składek. To z kolei spowodowało zmianę rozliczeń skarżącej z ZUS-em oraz oceny istniejącego zadłużenia. Sporządzenie korekt dokumentów rozliczeniowych za lata 2010-2012 spowodowało, że dopiero po ich otrzymaniu Spółka dokonała wpłat – jak twierdzi na pokrycie należności bieżących, to jest z tytułu składek za miesiąc listopad 2018. Jednak wpłaty te zostały rozliczone na poczet zaległości wcześniejszych w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczeń składek do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz.1831).

Co istotne zawiadomienie o zajęciu Spółka odebrała w dniu 10 stycznia 2019 r., natomiast wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek za miesiąc listopad 2018 r. dokonała później. Wpłynęły one bowiem w dniu 14 stycznia 2019 r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Wskazując na przepisy § 12 rozporządzenia z dnia 21 września 2017 r. dotyczące sposobu dokonywania rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zaewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego, Sąd wskazał, że w wyniku rozliczenia wpłaty skarżącego w wysokości 118 551,11 zł na wcześniejsze zaległości powstało zadłużenie, które doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wystawienia w dniu 9 stycznia 2019 r. tytułów wykonawczych.

Co do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia, że decyzje dotyczące podstawy wymiaru składek, objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem oraz kwoty należnych składek nie zostały wydane, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to zarzut nietrafny. Jak bowiem wskazał organ egzekucyjny w postanowieniu z 29 kwietnia 2019 r. ZUS Oddział w P. wydał wobec skarżącej spółki 122 decyzje, w tym także takie, które odnoszą się podnoszonych przez nią kwestii. Decyzje te były kontrolowane przez sąd, który uznał je za prawidłowe.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez niedostrzeżenie wad prawnych postępowania administracyjnego, a mianowicie tego, że organ administracji wbrew treści § 28 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów nie poinformował ani ubezpieczonych ani też płatnika składek o sporządzonych z urzędu korektach deklaracji rozliczeniowych i danych wprowadzonych na podstawie tych skorygowanych deklaracji na kontach ubezpieczonych i koncie płatnika, co skutkuje tym, że skarżący ani też ubezpieczeni nie mają żadnej wiedzy odnośnie zmian wprowadzonych na tychże kontach z urzędu przez organ administracyjny, a co w konsekwencji pozbawia skarżących obrony ich praw i sprawdzenia dokonanych na koncie płatnika zmian; należy podkreślić, iż skorygowane z urzędu przez ZUS deklaracje rozliczeniowe nie były przesłane skarżącym;

b) art. 151 p.p.s.a poprzez nieuprawnione zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek, podczas gdy to rozporządzenie, co wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie wówczas gdy w sposób prawidłowy zostanie określona na koncie płatnika oraz ubezpieczonych podstawa wymiaru składek co rzutuje na wysokość składek, a ponadto należy także podkreślić, iż § 28 ust. 1 rozporządzenia odnosi się wprost do podstawy wymiaru składek wskazanych przez płatnika składek, a nie tych, które wprowadzone zostały z urzędu przez Zakład;

c) art. 151 p.p.s.a poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, polegających na tym, że w świetle treści przepisu art. 48 b ust.1 u.s.u.s ZUS może sporządzić z urzędu deklaracje korygujące, ale zgodnie z ust. 4 tego artykułu ma obowiązek poinformować o wprowadzonych z urzędu danych na kontach zarówno płatnika jak i również ubezpieczonych; ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, iż ZUS nie dokonał tych czynności,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie braków uzasadnienia polegające na przedstawieniu stanowiska nie mającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przejawiający się w przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane decyzje wymiarowe w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z których wynikałaby wysokość składki do zapłaty przez płatnika; w niniejszej sprawie zostały wydane jedynie decyzje ustalające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w poszczególnych okresach 2010-2012 objętych kontrolą, która to podstawa wymiaru składki obejmuje zarówno podstawę określoną wcześniej przed kontrolą przez płatnika oraz podstawę obejmującą należności, które w wyniku kontroli zostały uznane za wynagrodzenie podlegające składkom ZUS, tj. podstawę zwiększoną o kwestionowane kwoty ,

e) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez bezzasadne oddalenie skargi, pomimo że skarżący w sposób bezsporny udowodnił w oparciu o dokument polecenie przelewu na kwotę 118.551,11 zł z dnia 13 grudnia 2018 r., że całe zobowiązanie z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc listopad 2018r spełnił w całości i w terminie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania:

a) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania w stosunku do którego została wszczęta egzekucja, ponieważ należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres podany w tytułach wykonawczych zostały w całości zapłacone zgodnie ze złożonymi deklaracjami rozliczeniowymi za listopad 2018 r.;

b) art. 33 § 1 pkt 10 cyt. ustawy polegające na niespełnieniu wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonych w art. 27 ustawy poprzez brak wykazania, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności,

c) art. 46 ust. 1 w związku z art. 47 ust. 1 u.s.u.s przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz z tytułu Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc listopad 2018 r. w kwocie 118.551,11 zł nie zostało uregulowane, pomimo że płatnik przedstawił dowód w postaci polecenia przelewu z dnia 13 grudnia 2018 r. na ww. kwotę, w którym w tytule podano, że dotyczy to listopada 2018 r.;

d) art. 48b ust. 1 poprzez pominięcie przy jego wykładni przepisu ust. 4, z którego to przepisu wynika w sposób bezpośredni obowiązek informowania płatnika oraz ubezpieczonych o wprowadzonych korektach deklaracji ubezpieczeniowej, a czego Zakład nie dokonał, ponieważ żadne informacje w tym zakresie nie zostały przekazane ani ubezpieczonym ani też płatnikowi; zakład jedynie poinformował skarżących o rozliczeniu kwot wpłaty dokonanej w dniu 13 grudnia 2018 r.;

d/ art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s i ust.2 u.s.u.s w związku z art. 123 u.s.u.s i art. 16 § 1 zd.1 i art. 180 § 1 k.p.a., wskutek wadliwej wykładni tychże przepisów, a w szczególności uznanie, że wydane przez ZUS decyzje ustalające podstawę wymiaru składki za okres objęty kontrolą, tj. 2010 - 2012 są to decyzje wymiarowe w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy wskazane decyzje nie zawierają w swej treści określenia wysokości składki do zapłaty przez płatnika, a jedynie określają podstawę tych składek obejmując wynagrodzenie zgłoszone wcześniej przez płatnika oraz wynagrodzenie, które na podstawie ustaleń kontroli powinno zostać objęte ubezpieczeniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), ponieważ skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądał jej przeprowadzenia.

Przed rozważaniami dotyczącymi skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji przedmiot zaskarżonego postanowienia opisany został omyłkowo jako "oddalenie skargi na czynności egzekucyjne", w sytuacji kiedy w rzeczywistości przedmiotem tym były "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". Omyłka ta podlegała sprostowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a.

W związku z treścią zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały.

Odnosząc powyższe do treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślić trzeba, że co do części zarzutów skarga nie zawiera jakichkolwiek stwierdzeń w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja skargi kasacyjnej, częściowo wadliwej formalnie, powoduje, że sąd kasacyjny może rozpoznać tę skargę tylko w takim zakresie, jaki może być ustalony na podstawie treści jej uzasadnienia ujmowanego w kontekście podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Uchwała ta przełamuje częściowo formalizm skargi kasacyjnej, jednak nie pozbawia tego środka formalizmu, który musi być spełniony, by skarga kasacyjna mogła być rozpoznana. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie może być "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nieważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie wprawdzie w skardze kasacyjnej nie powołano się na któregokolwiek z punktów art. 174 p.p.s.a., jednakże sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że skarżąca, wskazując na naruszone przepisy jako należące do prawa materialnego i przepisów postępowania, oparła skargę na obydwu podstawach kasacyjnych sformułowanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie pominięcie precyzyjnego wskazania podstawy kasacyjnej poprzez określenie odpowiedniego przepisu nie uniemożliwia rozpoznania skargi, jednak posłużenie się formułą naruszenia prawa materialnego ze wskazaniem przepisów stosowanych przez organy jest wadą, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji nie może być oceniany z takiej perspektywy. Inaczej rzecz ujmując, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów zarzucanych w tej skardze, gdyż Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych. Podkreślić trzeba, że przepisy te stosowały organy, a Sąd pierwszej instancji kontrolował stosowanie tych przepisów, zatem wadą wyroku mogło być to, że w trakcie kontroli naruszył przepisy p.p.s.a., które regulują tryb i zakres sprawowanej kontroli, a nie wprost przepisy materialnego prawa administracyjnego. Wskazanego elementu skarga kasacyjna co do części zarzutów nie zawiera. Ponadto w niektórych zarzutach naruszone przepisy zostały wskazane nieprecyzyjnie, bez odwołania się do pełnych nazw aktów prawnych. Tym niemniej kierując się treścią omówionej wyżej uchwały oraz tym, że z treści skargi można odczytać przepisy jakich aktów prawnych zostały zaskarżone (wiadomo np. co to jest w kontekście treści skargi "cyt. Rozporządzenie Rady Ministrów", czy "cyt. ustawa") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Rozpoznanie skargi wymaga przedstawienia w odpowiednich miejscach ram prawnych sprawy, ponieważ nie zostały one wystarczająco precyzyjnie przedstawione ani w uzasadnieniu któregokolwiek z postanowień, ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z treści zarzutów zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynika, że Spółka złożyła zarzuty powołując się na przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Przy tym jednak uzasadniając zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. skarżąca twierdziła, że doręczone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ nie zawierają wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W rzeczywistości zatem podstawą zarzutu nie był przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., lecz przepis art. 33 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Zarzut ten został uznany za niezasadny przez organy egzekucyjne a w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca tego nie kwestionowała. Obecnie natomiast w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (jako "cyt. ustawy") stwierdzając, że nie zostało wykazane, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności. Okoliczności tej wcześniej nie podnosiła.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest oczywiście bezzasadny. Zarzut złożony w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, przysługujący wyłącznie zobowiązanemu. Można go złożyć skutecznie tylko powołując się na przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., przy czym, co nie budzi wątpliwości, katalog tych przyczyn wskazany w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Złożenie zarzutu ograniczone jest także terminem. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, ani tym bardziej sąd kasacyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w kolejnych środkach zaskarżenia. Ustawodawca nakazuje bowiem zobowiązanemu w środku zaskarżenia w postaci zarzutów, w terminie 7 dni, wskazanie wad postępowania egzekucyjnego, a nie ograniczenie się do wyrażenia sprzeciwu wobec czynności organu egzekucyjnego i dopiero później wskazywanie kolejnych wad lub oczekiwanie na działanie organów lub sądu z urzędu.

W takim stanie rzeczy rozpoznanie sprawy ogranicza się do kwestii związanych z zarzutem sformułowanym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie którego skarżąca, składając dowód zapłaty z dnia 13 grudnia 2018 r., wskazała na nieistnienie zobowiązania z tytułu składek za okresy wskazane w tytułach wykonawczych z uwagi na wcześniejsze, to jest jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, uiszczenie egzekwowanych należności. Zobowiązana twierdziła, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych bezprawnie pobrał uiszczone przez Spółkę należności za listopad 2018 r. na spłatę innych zobowiązań, nie mając do tego podstawy prawnej, ponieważ dotychczas nie została wydana decyzja wymiarowa.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji a także z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w gruncie rzeczy tak sformułowany zarzut nie został rozpoznany, ponieważ organ ograniczył się przede wszystkim do analizy, czy kwota składek, która została przez zobowiązaną zapłacona ze wskazaniem jako tytułu wpłaty zobowiązań za listopad 2018 r. została prawidłowo zaliczona na poszczególne należności, z tym że wcześniejsze niż za listopad 2018 r., z zastosowaniem reguł wynikających z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 1831). Natomiast co do tego czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo do zaliczenia wpłaty zobowiązanego na wcześniejsze zaległości, organ drugiej instancji wypowiedział się niedostatecznie i co więcej w pewnym zakresie sprzecznie z wypowiedzią organu pierwszej instancji. Mianowicie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli działalności Spółki za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. ustalono przypis składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Następnie, według organu odwoławczego, wydane zostały decyzje dotyczące podstawy wymiaru składek, objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami oraz kwoty należnych składek. Tymczasem z postanowienia organu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że decyzje te w zakresie wymiaru należności mogły dotyczyć co najwyżej składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (strona 5 postanowienia organu pierwszej instancji). Istotne jest natomiast, co także wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, że co najmniej co do pozostałych należności, w sytuacji, w której zobowiązany nie zgadzał się z wynikami kontroli i nie skorygował dokumentów rozliczeniowych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych działając na podstawie art. 48b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm., dalej: "u.s.u.s.") sporządził z urzędu korekty dokumentów rozliczeniowych. Według organu odwoławczego powyższe działania spowodowały zmianę stanu rozliczeń i powstanie zadłużenia. Zatem wpłata Spółki przekazana w dniu 13 grudnia 2018 r., a więc po sporządzeniu przez ZUS korekt dokumentów rozliczeniowych za okresy 2010 - 2012, została naliczona na najstarsze zaległości powstałe na koncie płatnika. W wyniku zaliczenia wpłaty na wcześniejsze zaległości powstało zadłużenie za listopad, Kwestia, czy ZUS miał prawo dokonać takiego zaliczenia po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych, nie została w żaden sposób ani w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, ani w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśniona, mimo że właśnie na tym zagadnieniu opierały się w istocie rzeczy zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 48b ust. 1, 2, 4 u.s.u.s. Zakład Ubezpieczeń Społecznych może sporządzać z urzędu zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zgłoszenia wyrejestrowania ubezpieczonego z ubezpieczeń społecznych, imienne raporty miesięczne, zgłoszenia płatnika składek, zgłoszenia wyrejestrowania płatnika składek, deklaracje rozliczeniowe oraz dokumenty korygujące te dokumenty, a także korygować z urzędu błędy stwierdzone w dokumentach związanych z ubezpieczeniami społecznymi określonych w ustawie wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek. Tak sporządzone dokumenty mogą zastąpić dokumenty, których nie złożył płatnik składek, a więc mogą być także podstawą zaliczenia wpłat na zaległości a w razie potrzeby mogą być podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Jednakże nie wystarczy do tego samo sporządzenie dokumentów rozliczeniowych, ponieważ muszą być dokonane kolejne czynności rozpoczynające się od odpowiedniego powiadomienia płatnika lub ubezpieczonego. Wynika to w pewnym zakresie z treści art. 48b ust. 4 u.s.u.s. a przede wszystkim z treści § 28 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z poszczególnymi przepisami § 28 rozporządzenia Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek (ust. 1). Zakład może zwrócić się do ubezpieczonego lub do płatnika składek o przekazanie danych niezbędnych do sporządzenia lub skorygowania z urzędu dokumentów ubezpieczeniowych oraz wprowadzenia lub skorygowania z urzędu danych na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek (ust. 2). W przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (ust. 3). Jeżeli płatnik składek nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych lub skorygowanych z urzędu albo z danymi wprowadzonymi lub skorygowanymi bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek, w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, powinien przekazać do Zakładu dokumenty ubezpieczeniowe korygujące te dane, chyba że dane wynikają z prawomocnej decyzji lub z prawomocnego wyroku sądu (ust. 4). Jeżeli ubezpieczony nie zgadza się z danymi zawartymi w dokumentach ubezpieczeniowych sporządzonych lub skorygowanych z urzędu albo z danymi wprowadzonymi lub skorygowanymi bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub koncie płatnika składek, w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, powinien złożyć w Zakładzie wniosek o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, chyba że dane wynikają z prawomocnej decyzji lub z prawomocnego wyroku sądu (ust. 5). Postępowanie wyjaśniające Zakład powinien zakończyć nie później niż w terminie 3 miesięcy, a postępowanie w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5 (ust. 6). W przypadku braku możliwości doręczenia płatnikowi składek lub ubezpieczonemu informacji, o której mowa w ust. 1, pozostawia się ją w aktach sprawy (ust. 7). Z powyższego wynika, że dokumenty sporządzone przez ZUS na podstawie art. 48b u.s.u.s. mogą być podstawą rozliczeń tylko jeżeli płatnik lub ubezpieczony zostali o tym poinformowani i nie złożyli w odpowiednim czasie własnych dokumentów korygujących wystawione przez ZUS (w przypadku płatnika) lub wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Niezachowanie tej procedury i w związku z tym brak podstawy do zaliczenia wpłaty za listopad 2018 r. na wcześniejsze zaległości było podnoszone w toku postępowania wszczętego na skutek zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednak stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii, za akceptacją Sądu pierwszej instancji, nie znalazło odzwierciedlenia w treści ustaleń faktycznych i rozważań prawnych w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zarzutów. W związku z tym usprawiedliwione są dotyczące tych właśnie okoliczności ujęte w różnych aspektach zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I.a,b,c,d petitum skargi kasacyjnej. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (za wyjątkiem wcześniej omówionego zarzutu sformułowanego w pkt II.b) jest przedwczesne przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. Według art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca oczywiście nieprawidłowo dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez oddalenie skargi, mimo, że powinna ona być, w ocenie skarżącej, uwzględniona.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżone postanowienie w celu prawidłowego rozpoznania zarzutu skarżącej złożonego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w stopniu, w jakim – uwzględniając charakter postępowania przed NSA – nie zachodzą wskazania co do ponownego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem pierwszej instancji, a NSA może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez ten sąd kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i orzekł merytorycznie, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien odnieść się do tych okoliczności jakie zostały wcześniej wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności mogące mieć wpływ na możliwość posłużenia się przez ZUS sporządzonym przez siebie dokumentami rozliczeniowymi w kontekście zachowania procedury określonej w § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany zakład Ubezpieczeń Społecznych.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a.