Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1180/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [.. .] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. S. , jako osoby trzeciej, za zaległość "A" z siedzibą w B. , z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.)

W uzasadnieniu decyzji przedstawiając stan faktyczny i prawny organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. , jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu "A" z siedzibą w B. przy ul. [...] , za zaległość ww. Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należne na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki dające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dalej organ wyjaśnił, że w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. M. S. pełnił funkcję członka zarządu Klubu oraz, że egzekucja z majątku Klubu była bezskuteczna, jednocześnie M. S. nie wskazał żadnych przesłanek i nie przedłożył żadnych dowodów mogących uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Klubu.

W odwołaniu od tej decyzji M. S. wyjaśnił, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. nie był zatrudniony w "A" ". W toku prowadzonego postępowania podatkowego przedstawił dokumenty potwierdzające, iż od 1 października 2009 r. został zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. technicznych. Podkreślił, iż nie pełnił funkcji wiceprezesa Klubu. Po otrzymaniu informacji o fakcie powołania go na stanowisko wiceprezesa złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. Jego rezygnacja została przyjęta przez prezesa G. G. . Podkreślił, że nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie, że Klub nie posiadał majątku mogącego zabezpieczyć spłatę długów wobec Urzędu Skarbowego. W okresie kiedy podatnik był faktycznie zatrudniony w "A" był jeszcze majątek, którym można było zaspokoić roszczenia wynikające z niezapłaconych podatków i ubezpieczeń. Niestety w tamtym okresie poborca skarbowy nie zadbał o należyte zabezpieczenie majątku Klubu, który został sprzedany przez prezesa G. G. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie przywołując przepisy regulujące przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynika z deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. - korekty złożonej w dniu 25 marca 2010 r., m.in. na podstawie której w dniu 20 kwietnia 2010 r. wystawiony został tytuł wykonawczy [...] .

W ocenie organu w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p., których ustalenie, zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej, ciąży na organie podatkowym. Otóż M. S. pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż w dacie upływu terminu do zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2009 r., tj. w dniu [...] r. nie pełniła funkcji członka zarządu "A". Organ wskazał, iż z akt sprawy niezbicie wynika, że M. S. został powołany w skład zarządu Klubu mocą uchwały nr [...] z 29 maja 2009 r. na stanowisko Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych i pozostawał nim także w dniu upływu terminu do zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Organ przyznał, że do odwołania M. S. dołączył kserokopię pisma zatytułowanego "dot. rezygnacji z funkcji V-ce Prezesa ds technicznych" noszące datę 1 czerwca 2009 r., jednak w ocenie organu odwoławczego nie może ono zostać uznane za dowód, który świadczyłby o tym, iż M. S. w rzeczywiści nie pełnił od tego dnia funkcji członka zarządu.

Oceniając moc dowodową przedstawionego pisma organ zauważył, iż o tym, że M. S. pełnił funkcję członka zarządu "A" świadczy nie tylko dokument w postaci wskazanej uchwały, ale także kolejne dowody: lista obecności członków Walnego Zgromadzenia Klubu z dnia 29 maja 2014 r. z podpisami, wśród których widnieje podpis M. S. ; dwa wnioski o zmianę danych podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, złożone w Sądzie odpowiednio 17 czerwca 2009 r. oraz 18 grudnia 2009 r., w których strona widnieje jako osoba składająca wniosek, co potwierdziła własnoręcznym podpisem; uchwała nr [...] z 25 czerwca 2010 r., w której strona jest wymieniona jako wiceprezes ds. technicznych. Organ zauważył, że uchwała ta podpisana jest przez prezesa zarządu – G. G. , któremu rzekomo M. S. miał wręczyć datowane rok wcześniej pismo stanowiące rezygnację z funkcji wiceprezesa. Organ wskazał również na sprawozdanie finansowe Klubu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w którym strona również wskazana jest jako członek zarządu - wiceprezes na dzień 31 grudnia 2009 r. Te okoliczności w ocenie organu jednoznacznie wskazują na brak skutecznej rezygnacji z tej funkcji w dniu 1 czerwca 2009 r. Organ podniósł również, iż strona w odwołaniu nie wskazuje kiedy nastąpiło wręczenie rezygnacji prezesowi zarządu, a pismo dołączone do odwołania zawiera jedynie datę sporządzenia, bez daty doręczenia. Nie mogło ono przy tym być wręczone prezesowi zarządu w dniu sporządzenia, gdyż w takiej sytuacji strona nie figurowałaby w dokumentach sporządzonych po tej dacie, w tym w uchwale nr [...] z 25 czerwca 2010 r. Organ zauważył też, że M. S. kilkakrotnie zmieniał swoje stanowisko w spornej kwestii. Najpierw, w piśmie z 30 października 2014 r. twierdził, że nie był członkiem zarządu Klubu. Następnie zaś, po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi w piśmie z 19 listopada 2014 r. utrzymywał, że nie został poinformowany o fakcie powołania go na funkcję wiceprezesa Klubu i nie miał o tym pojęcia, że nie była mu znana treść uchwały nr [...] z 29 maja 2009 r. Wreszcie kiedy (działając przez pełnomocnika) zapoznał się z kolejnymi dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, do odwołania dołączył kserokopię wymienionego wyżej pisma dotyczącego rzekomej rezygnacji z funkcji wiceprezesa do spraw technicznych. Taki sposób postępowania w ocenie organu ewidentnie wskazuje na to, że twierdzenia strony są na bieżąco dopasowywane do aktualnego w danym momencie stanu sprawy i charakteru zgromadzonego materiału dowodowego. Są one także nielogiczne i niespójne. Z jednej bowiem strony zobowiązany wskazuje, że nic nie wiedział o powołaniu go w skład zarządu Klubu i nie został o tym poinformowany oraz nie znał treści uchwały nr 3/2009, podczas gdy w odwołaniu twierdzi, że po otrzymaniu informacji o fakcie powołania na stanowisko wiceprezesa złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. W ocenie organu nie ma też znaczenia twierdzenie skarżącego, że nie pracował w klubie w okresie do 30 września 2009 r., gdyż został dopiero zatrudniony od 1 października 2009 r. na stanowisku specjalisty ds. technicznych, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają odpowiedzialności na pracowników lecz na członków organów zarządzających. Przy czym nie ma także żadnego znaczenia, czy w ramach swoich funkcji wykonywali on jakiekolwiek czynności.

W świetle przedstawionych okoliczności organ stwierdził, iż pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 O.p., polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa została spełniona.

W ocenie organu została również spełniona kolejna przesłanka jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku "A"

W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z niewywiązaniem się przez "A" z należnych zobowiązań organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2010 r. nr [...] , obejmujący m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu Sportowego zmierzające do uzyskania m.in. wskazanej wyżej należności spowodowało wyegzekwowanie w drodze pobrania kwot od zobowiązanego, co wpłynęło na zmniejszenie zaległości do kwoty [...] zł. Postępowanie to jednak następnie zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] , gdyż nie ustalono praw majątkowych, przysługujących zobowiązanemu, z których możliwe byłoby zaspokojenie wydatków egzekucyjnych oraz należności objętych tytułami wykonawczymi, zaś brak majątku z którego można zaspokoić należności potwierdza w odwołaniu sam skarżący. Jednocześnie organ podniósł, iż postanowienie organu egzekucyjnego z 29 maja 2014 r. nr [...] , stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.).

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p. organ stwierdził, iż warunkiem zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawnie skutecznie i we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i będzie oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki dla złożenia stosownego wniosku, albowiem jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji (pismo [...] ) "A" na dzień powołania M. S. w skład zarządu Klubu, tj. na dzień 29 maja 2009 r. posiadał, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. (które istniały nawet na dzień 7 kwietnia 2015 r.). Na dzień 26 maja 2008 r. Klub Sportowy nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku o towarów i usług za cztery kolejne miesiące, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez upoważnione osoby do 9 czerwca 2008 r., zaś przez odwołującego najpóźniej w dniu 12 czerwca 2009 r., w tym bowiem dniu upływał 14 dniowy termin od dnia powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu Klubu Sportowego ""A" ". Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego K. z 15 września 2014 r. wynika, że taki wniosek nie został złożony. W trakcie postępowania M. S. nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów dla wykazania, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, wobec tego w jego przypadku nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zaległość podatkową Klubu.

Dodatkowo organ podkreślił, że zobowiązany w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Klubu Sportowego, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w odwołaniu stwierdzając wprost, że "stowarzyszenie nie posiada majątku, mogącego zabezpieczyć spłatę długów wobec Urzędu Skarbowego", w związku z czym nie spełnił także przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo organ wskazał, że zaległość, za którą odpowiada odwołujący nie uległa przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 ustawy O.p. na dzień 31 grudnia 2014 r., gdyż w dniach 28 maja 2010 r. oraz 30 czerwca 2010 r. w ramach zastosowanych środków egzekucyjnych nastąpiło pobranie należności u zobowiązanego przez poborcę skarbowego, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wyjaśnił też, że z informacji przekazanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. została uregulowana w całości w dniach 12 i 14 stycznia 2015 r. przez osoby odpowiedzialne solidarnie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] .

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ oparł się na twierdzeniu, że skarżący był wiceprezesem "A" w B. . W opinii skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego dochodzenia i nie uznając żadnych z dostarczonych na etapie postępowania dokumentów, oparł swoją decyzję na nieprawdzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawę w dniu 12 listopada 2015 r. wpłynęło pismo strony skarżącej z wnioskiem o zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym o sfałszowanie podpisu na wnioskach składanych do KRS. Do pisma dołączono pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. , przesyłające do Komisariatu III Policji w B. , zawiadomienie złożone przez pełnomocnika strony skarżącej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 270 k.k. polegającego na podrobieniu podpisu M. S. we wniosku o zmianę danych podmiotu w KRS, celem przeprowadzenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi okazały się zasadne.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. S. , jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu "A" z siedzibą w B. , za zaległość Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Na wstępie Sąd przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją i doszedł do przekonania, iż słusznie uznał organ, że nie uległy one przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p., gdyż w dniach 28 maja 2010 r. oraz 30 czerwca 2010 r. poborca zastosował skuteczne środki egzekucyjne, poprzez pobranie należności u zobowiązanego Klubu, o których to środkach egzekucyjnych podatnik został zawiadomiony.

Zachowany został także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Stosownie do wskazanego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro zaległość podatkowa powstała w roku 2009 oznacza to, że termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2014 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2014. Nie zmienia tej oceny fakt, że rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zostało wydane już w roku 2014 r., albowiem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne jest nawet uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego albo określającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika. (Tak m.in. wyrok NSA z 10.04.2014 r., sygn. akt I FSK 743/13).

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy O.p. regulujące odpowiedzialność osób trzecich. Zatem przypomnieć trzeba, że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy).

Na podstawie art. 116a) O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, że aby przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu, organ ma obowiązek wykazać istnienie przesłanek, tzw. pozytywnych, natomiast członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać istnienie tzw. negatywnych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej, przy czym okoliczność, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na stronie nie oznacza, że organ w ogóle zwolniony jest od obowiązku dowodzenia.

W ocenie Sądu spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zostało przez organ wykazane, a ustalenia dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej Sąd aprobuje i przyjmuje za własne, dlatego uznaje za zbędne ponowne ich powoływanie w tej części niniejszego uzasadnienia.

Istnieją bowiem zaległości podatkowe "A" , wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2009 r. oraz korekty złożonej 20 kwietnia 2010 r., co jest okolicznością niesporną.

Sąd podziela też stanowisko organu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "A" od 29 maja 2009 r. Świadczą o tym dowody powołane przez organ w postaci uchwały nr [...] z 29 maja 2009 r. powołującej skarżącego na stanowisko wiceprezesa zarządu ds. technicznych; lista obecności członków Walnego Zgromadzenia Klubu z 29 maja 2014 r. z podpisami, wśród których widnieje podpis M. S. ; dwa wnioski o zmianę danych podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, złożone w Sądzie odpowiednio 17 czerwca 2009 r. oraz 18 grudnia 2009 r., w których strona widnieje jako osoba składająca wniosek, co potwierdziła własnoręcznym podpisem; uchwała nr [...] z 25 czerwca 2010 r., w której strona jest wymieniona jako wiceprezes ds. technicznych; sprawozdanie finansowe klubu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w którym strona również wskazana jest jako członek zarządu - wiceprezes na dzień 31 grudnia 2009 r.

Słusznie zauważył organ, iż w trakcie postępowania podatkowego strona składała nielogiczne i niespójne zeznania. Z jednej bowiem strony wskazywała, że nic nie wiedziała o powołaniu jej w skład zarządu Klubu i nie została o tym poinformowana oraz nie znała treści uchwały nr [...] , w odwołaniu zaś twierdziła, że po otrzymaniu informacji o powołaniu na stanowisko wiceprezesa złożyła pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji. Nie ma też znaczenia w sprawie, iż strona skarżąca przedstawiła świadectwa pracy, że od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. była zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. technicznych, gdyż nie jest istotne, czy w ramach swoich funkcji członka zarządu strona wykonywała jakiekolwiek czynności. W tym stanie rzeczy Sąd podziela ocenę organu, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż skutecznie zrezygnowała z funkcji członka zarządu Klubu.

Konstatacji tej nie może również zmienić fakt, iż w dniu 12 października 2015 r., a więc miesiąc przed wyznaczonym terminem rozprawy sądowej, strona działając przez pełnomocnika złożyła do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa podrobienia dokumentu. Sąd uznał też, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowego, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl tego przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie nie toczy się takie postępowanie. Samo zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa jest jeszcze w fazie wstępnej i nie wiadomo czy skończy się wniesieniem jakiegoś aktu oskarżenia. Strona nie przedstawiła nawet postanowienia o wszczęciu postępowania. Tymczasem przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Przedstawione przez stronę zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem zaskarżona decyzja została uchylona z innych przyczyn. Zatem kwestia zawieszenia postępowania będzie mogła być ponownie rozważona na etapie postępowania administracyjnego, jeżeli zostaną w związku ze złożonym zawiadomieniem podjęte dalsze czynności procesowe w postępowaniu karnym. Zwłaszcza gdy zostanie wszczęte postępowanie karne w tej sprawie.

Organ wykazał również, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna polegająca na bezskuteczności egzekucji, gdyż postanowieniem z [...] r. nr [...], organ umorzył postępowanie egzekucyjne, albowiem nie ustalono praw majątkowych, przysługujących zobowiązanemu, z których możliwe byłoby zaspokojenie wydatków egzekucyjnych oraz należności objętych tytułami wykonawczymi. Przesłanka ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, która sama w odwołaniu wskazała na brak majątku Klubu, z którego można zaspokoić należności.

Następnie rozważenia wymaga kwestia istnienia przesłanek ekskulpujących, na których istnienie skarżący nie zwracał uwagi, tym niemniej organ przesłanek tych nie rozważył w sposób przekonywujący, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezgromadzenie i nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie (art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p.) a to doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć trzeba, że przesłanki te ustawodawca upatruje w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie albo w braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku lub niewszczęciu postępowania oraz wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd zgadza się z organem, że nie została spełniona druga z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. Strona skarżąca nie wskazała mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie sama przyznała, że takiego mienia nie ma.

W ocenie Sądu organ nie zbadał należycie pierwszej przesłanki w zakresie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

W niektórych orzeczeniach sądów wskazuje się, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża osoby, których odpowiedzialność dotyczy. Organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, wskazanych w art. 116 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., I SA/Lu 636/07, LEX nr 462703). Spotkać można też orzeczenia, w których wskazuje się, że organ podatkowy w żadnym stopniu nie musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, z. 5, poz. 69).

W doktrynie podkreśla się jednak, że takie rozumowanie w istocie skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Dlatego wydaje się, iż wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (patrz: Rafał Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowano LEX, 2013).

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 O.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zauważyć należy, że treść art. 116 § 1 O.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, zwaną dalej p.u.n.) "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05 (CBOSA) wskazano, że nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Za czas "właściwy" nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być, jak już wskazano, ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130).

Ponadto członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, poz. 125).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 12 czerwca 2009 r., w tym bowiem dniu upływał 14 dniowy termin od dnia powołania skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Klubu Sportowego ""A" ". Stanowisko takie organy oparły na ustaleniach organu pierwszej instancji (pismo [...]), iż Klub Sportowy ""A" " na dzień powołania M. S. w skład zarządu Klubu, tj. na dzień 29 maja 2009 r. posiadał, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. (które istniały nawet na dzień 7 kwietnia 2015 r.). Na dzień 26 maja 2008 r. Klub Sportowy nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku o towarów i usług za cztery kolejne miesiące.

Przypomnieć należy, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Tymczasem w aktach rozpoznawanej sprawy brak jest jakiejkolwiek analizy finansowej Klubu, z której wynikałoby, że w czerwcu 2009 r. w spółce wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że zgodnie z bilansem Klubu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania krótkoterminowe Klubu wynosiły [...] zł, natomiast aktywa obrotowe wynosiły [...] zł. Organ zauważył, że zobowiązania Klubu nie przekroczyły księgowej wartości majątku, jednak Klub nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r., podatku do towarów i usług począwszy od rozliczenia za styczeń 2008 r. W tej sytuacji organ stwierdził, że już od stycznia 2008 r. tylko wobec Urzędu Skarbowego występował stan niewypłacalności. Następnie organ wyjaśnił jak rozumie pojęcie niewypłacalności.

Zdaniem Sądu orzekającego wnioski organu w tym zakresie wydają się być zbyt kategoryczne.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zauważyć też należy, że pozostałe przepisy ustawy p.u.n. udzielają wskazówek interpretacyjnych co do rozumienia art. 11 ust. 1 u.p.a. W szczególności art. 12 ust. 1 p.u.n. stanowi, że sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika.

Oznacza to, że z woli samego ustawodawcy możliwa jest sytuacja, gdy podmiot posiada niespłacone zaległości, a jednak nie istnieją podstawy do ogłoszenia jego upadłości w sytuacji, gdy nie są one nadmierne lub ich spłata nadmiernie opóźniona. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że "Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania".

W ocenie Sądu orzekającego zarówno w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest badania stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do proporcji kwotowej i ilościowej należności spłacanych do niespłacanych, okres opóźnienia, faworyzowania niektórych wierzycieli względem pozostałych poprzez spłacanie zobowiązań względem nich. Organ nie ustalił, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. W ocenie Sądu, wskazane relacje pomiędzy majątkiem (aktywami), a zobowiązaniami miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyjaśnił, że aktywa Klubu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły [...] zł, a zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 29.201,59 zł, wynika stąd, że aktywa Klubu przekraczały około 4,8 razy jego zobowiązania. Organ nie przeanalizował, czy zobowiązania krótkoterminowe są w ogóle niepłacone, czy płacone są z opóźnieniem, czy Klub nie płaci wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych. Zatem niezrozumiały jest wniosek organu, że już od 1 stycznia 2008 r. występowała niewypłacalność Klubu, a z upływem 14 dni od daty objęcia funkcji członka zarządu tj. 12 czerwca 2009 r. skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Albowiem nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, gdyż stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie Klub stał się niewypłacalny, w tym znaczeniu o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestał regulowania swoich zobowiązań, a także kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jego majątku.

Organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły w sposób pozwalający na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Klubu i nie wykazały, że bardzo niekorzystną sytuację finansową stowarzyszenie posiadało już z końcem roku 2008 r. Organy skupiły się wyłącznie na ustaleniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008. Z konstatacji organów podatkowych nie wynika jednak, że faktycznie ustaliły, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości.

Wobec tak dokonanych niedokładnych ustaleń należało uznać, że organ naruszył prawo procesowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej podniesiono, warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową Klubu i ustalić, kiedy wniosek o upadłość powinien zostać skierowany do sądu.

Tak więc z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 187 § 1 i 197 § 1 O.p. skutkujących niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd stwierdził, iż organ nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.