Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1639/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Referent- Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi: A S.A. we W. na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. na rzecz strony skarżącej spółki A S.A. we W. kwotę 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. we W. (zwana dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

W stanie faktycznym sprawy - A S.A. złożyła w dniu 26 czerwca 2014 r. do D. Urzędu Skarbowego (dalej: DUS) we W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 5.449.391,00 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 25 sierpnia 2014 r.

W dniu 14 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 roku. W toku tego postępowania - pismem z dnia 18.07.2014 r. organ kontroli zawnioskował do Naczelnika DUS o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uzasadniając, że trwa postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. Organ wyjaśnił, że na tym etapie postępowania (gromadzenie i badanie dokumentów i ewidencji) nie stwierdzono przesłanek mogących skutkować koniecznością zmiany zadeklarowanych przez podatnika rozliczeń za ww. okresy. Nie stwierdzono też przesłanek do zabezpieczenia kwot zwrotów za ww. miesiące (marzec, kwiecień, maj 2014 r.). Ponieważ jednak w ramach postępowań kontrolnych weryfikowana jest zasadność zadeklarowanych zwrotów, w ocenie organu kontroli - istnieje przesłanka z art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej (?) - powinno być ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy VAT) do przedłużenia terminów zwrotów do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika.

Z uwagi na lakoniczność argumentów zawartych we wniosku organu kontroli o przedłużenia terminu zwrotu, Naczelnik DUS (pismem z dnia 24 lipca 2014 r.) zwrócił się o uzasadnienie wniosku, wskazując, że sam fakt trwania postępowań kontrolnych nie jest wystarczający dla przedłużenia zwrotu, zaś organ kontroli przyznał we wniosku, że "na obecnym etapie nie stwierdzono przesłanek mogących skutkować koniecznością zmiany rozliczeń zadeklarowanych przez A".

W odpowiedzi z dnia 25 lipca 2014 r. – Dyrektor UKS podtrzymał wniosek o przedłużenie terminu zwrotu, ograniczając go do części kwoty stanowiącej za maj 2014 r. 59% ogólnej kwoty zwrotu, tj. do kwoty 3.231.314,00 zł (z zadeklarowanej do zwrotu kwoty 5.449.391 zł). Uznał, że zasadne byłoby przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT do tej części podatku, jaka wynika z dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu towarów, w tym elektroniki (telefony, telewizory), będącej obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych, który różni się od pozostałej, nie budzącej wątpliwości części działalności spółki. Z przekazanych informacji wynikało ponadto, że w łańcuchu dostawców i kontrahentów unijnych spółki zależnej (B sp. z o.o.) za październik i listopad 2013 r. zidentyfikowano podmioty (C sp. z o.o. i D sp. z o.o.), które nie rozliczały się z urzędami skarbowymi, tj. nie składały w ogóle deklaracji podatkowych VAT lub złożyły deklaracje "zerowe" a następnie zniknęły z rynku (tzw. znikający podatnicy). Ponieważ za kwiecień 2014 r. dostawcami telefonów komórkowych do A S.A. były te właśnie podmioty (D i C), to istnieje obawa, że doszło do nadużycia w podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 19 sierpnia organ kontroli potwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu za maj 2014 r. zasadne jest co do kwoty 3.231.314 zł.

Uwzględniając wniosek organu kontroli, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) działając na podstawie art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług - przedłużył Spółce (przypadający na dzień 25 sierpnia 2014 r.) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. kwocie 5.449.391,00 zł. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ opisał mechanizm oszustw podatkowych funkcjonujących na rynku w branży elektronicznej (m. inn. telefonów, telewizorów), będącej obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Dodatkowo poinformował, że organ kontroli prowadzi wobec A S.A. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania - również za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.

Skarżąca pismem z 5 września 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ wydając postanowienie o przedłużenia zwrotu.

Z informacji zawartej w piśmie z 10 września 2014 r. wynika, że mimo przedłużenia postanowieniem terminu zwrotu całej kwoty wynikającej z deklaracji, wstępnie, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego zatrzymano kwotę 3.231.314,00 zł oraz zwrócono na rachunek bankowy Spółki część kwoty nie budzącej wątpliwości w wysokości 2.218.077,00 zł.

Pismem z dnia 2 października 2014 r. Organ poinformował Stronę, że nie znajduje podstaw do zmiany postanowienia, uznając że nie narusza ono prawa.

Następnie, Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 12 listopada 2014 r. poinformował Naczelnika DUS, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na zasadność dokonania zwrotu Spółce dodatkowej części zatrzymanego zwrotu, tj. kwoty 1.375.039,00 zł wynikającej z zakupów dokonywanych bezpośrednio od producentów (bez udziału pośredników), którą to organ niezwłocznie zwrócił na rachunek bankowy Strony (oprócz zwróconej już wcześniej kwoty 2.218.077,00 zł.).

Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, że nie ustalono jeszcze całości łańcuchów pośredników uczestniczących w dostawach telefonów komórkowych, w szczególności nie ujawniono podmiotów wprowadzających telefony na terytorium Polski, dlatego w tej części zawnioskowano o dalsze wstrzymanie zwrotu. Ostatecznie, na tym etapie postępowania kontrolnego, kwota zwrotu za maj 2014 r., której zwrot został wstrzymany wyniosła 1.856.275,00 zł.

W dniu 5 listopada 2014 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na treść wydanego postanowienia, a mianowicie:

1. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie: OP), poprzez niepodjęcie żadnych konkretnych i zarazem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy;

2. art. 121 i art. 124 OP, poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;

3. art. 210 § 4 w związku z art. 219 OP, poprzez zaniechanie obowiązku zawarcia w postanowieniu rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz niewskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a przez to naruszenie również art. 87 ust 2 ustawy o VAT, w związku z art. 216 ustawy OP, poprzez brak skrupulatnego uzasadnienia wydanego postanowienia oraz przedłużenie podatnikowi zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, niepoparty racjonalnymi argumentami;

4. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na przedłużeniu skarżącej terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r., w sytuacji gdy skarżąca spełniła wszystkie wymogi określone przepisami art. 87 ust. 1 ustawy VAT, a zatem uprawniona jest do otrzymania zwrotu.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ podatkowy, wydając skarżone postanowienie naruszył art. 122 OP poprzez niepodjęcie żadnych konkretnych i zarazem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzucił brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i tym samym ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła. że niezrozumiałe dla Niej pozostaje działanie organu (Naczelnika DUS), który wydaje postanowienie wyłącznie w oparciu o informacje przekazane przez Dyrektora UKS, nie prowadząc własnego postępowania.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 OP, Skarżąca uzasadniała, że zgodnie z art. 121 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazała na doktrynę i orzecznictwo, według którego postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Ponadto Strona zarzuciła też naruszenie art. 210 § 4, w związku z art. 219 OP twierdząc, że organ podatkowy pozbawił ją możliwości poznania szczegółowego stanowiska, popartego wszechstronnymi ustaleniami faktycznymi, traktując zawarty w Ordynacji podatkowej obowiązek w sposób marginalny. Tym samym Skarżąca została pozbawiona możliwości uzyskania rzetelnych i skrupulatnych wyjaśnień wydanego rozstrzygnięcia, co narusza nie tylko wspomniane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, ale również art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik DUS we W. wniósł o odrzucenie skargi (z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia) i alternatywnie o jej oddalenie - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca podtrzymała w całości swoje zarzuty zawarte w skardze. Ustosunkowując się do wniosku organu o odrzucenie skargi, stanowczo twierdziła, że przesyłka zawierająca odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie została jej doręczona w dniu 3 października 2014 r. (jak przyjmuje organ) ale w dniu 6 października 2014 r., co skutkuje wniesieniem skargi w terminie.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej, Organ podtrzymał swoje stanowisko o wniesieniu skargi z uchybieniem ustawowego terminu.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. (sygn.. akt I SA/Wr 2434/14) WSA we Wrocławiu odrzucił skargę, uznając ją za wniesioną po terminie.

W wyniku skargi kasacyjnej Spółki - Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 910/15) uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że został zachowany termin do skutecznego wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 roku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT).

Ocenę prawną skarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13). Pogląd ten należy odnieść do postanowienia wydanego także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011r., Nr 41, poz. 241 ze zm.). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego objęta jest kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na to postanowienie skarga.

W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a. (po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach.

Istotą sporu, jaki zarysował się na tle przedmiotowej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r.

Zdaniem strony, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a lakoniczne uzasadnienie postanowienia, niepoparte racjonalnymi argumentami ma charakter dowolny i nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 § 4 OP w zw. z art. 219 OP, gdyż nie zawiera ono wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego, co wskazuje na brak podstaw do przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku VAT.

Natomiast z argumentów organu podatkowego, wynika, że u podstaw wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. legły dwie kwestie. Po pierwsze, treść przepisu art.87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT. Po drugie, organ podatkowy wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT. Ponieważ nie zostało ono zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia to potrzeba jego kontynuacji uzasadniała przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej i podniesionych na jej tle zarzutów naruszenia art. 121 i art. 124 OP w związku z art. 87 ust.2 ustawy VAT,

w pierwszej kolejności należy poddać analizie przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, , urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podkreślić należy, że powyższa regulacja nie oznacza bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Z jej treści wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazując na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Organ miał zatem prawo skorzystać z instytucji kontroli podatkowej dla zweryfikowania zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT.

Przepis art. 87 ust.2 ustawy VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach tych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli skarbowej (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Trzeba też zauważyć, że w ramach wskazanych w ustawie procedur, termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym istotnym jest, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Podkreślić przy tym należy, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie zawiera konkretnych przesłanek, według których należy dokonać weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza to dowolności. W związku z tym, postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, które w konsekwencji rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji.

Przypomnieć też należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust.1 i 2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu braku określoności art.87 ust.2 zdanie drugie ustawy VAT skonstatował, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego".

Odnosząc się natomiast do wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT podkreślić należy, że wskazane wyżej możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

Spektakularnym przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy VAT) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi podatkowemu I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych.

W kontrolowanej sprawie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedłużył skarżącej Spółce termin zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT–7 pod kątem zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu. Przedłużeniem terminu objęto całą kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji za maj 2014r. (t.j. 5.449.391,00 zł) mimo, że organ kontroli w piśmie z 25 lipca 2014 r. i z dnia 19 sierpnia 2014 r. (K-6 i 8 akt administracyjnych - dalej: a.a.) wnioskował o wstrzymanie części zwrotu w kwocie 3.231.314,00 zł, która dotyczyła wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów, w tym elektroniki która objęta jest obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Powstaje zatem wątpliwość, czy organ wydający postanowienie o przedłużeniu zwrotu na wniosek organu kontroli skarbowej weryfikującego zasadność zwrotu, może wyjść poza granice wniosku i przedłużyć termin zwrotu całej kwoty wynikającej z deklaracji, mimo, że wniosek dotyczył tylko wyraźnie wskazanej co do kwoty części zwrotu (wynikającej z wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów) zaś co do zasadności zwrotu pozostałej części organ kontroli nie miał żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, o ile do upływu terminu zwrotu wyjaśniono część wątpliwości związanych z weryfikowanymi transakcjami, to przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT powinno dotyczyć jedynie kwot podatku wynikających z transakcji , co do których nadal istnieje konieczność ich weryfikacji. Nie ma bowiem uzasadnienia dla nadużywania środka z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy VAT, który służyć ma zapobieganiu nienależnym zwrotom podatku VAT. Rozstrzygnięcie organu, który wbrew wnioskowi organu kontroli i bez uzasadnionych przyczyn przedłuża termin zwrotu całej kwoty podatku – jest w ocenie Sądu wadliwe.

Oceny tej nie zmienia fakt, że realnie zatrzymana kwota zwrotu za maj 2014 r. była znacznie niższa i wynosiła 1.856.275,00 zł . Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy pism Naczelnika DUS z dnia 10 września 2014 r. (K-10/1 a.a.) i 2 października 2014 r. (K-12/1 a.a) oraz z pisma Dyrektora UKS z dnia 12 listopada 2014 r. (K-14 a.a.), mimo wstrzymania postanowieniem całej kwoty zwrotu (5.449.391,00 zł), organ zwrócił na rachunek bankowy Spółki nie budzącą wątpliwości kontrolujących część kwoty w wysokości 2.218.077,00 zł a następnie jeszcze dodatkowo zwolniono kwotę 1.375.039,00 zł, gdyż dalsze postępowanie potwierdziło, że podatek naliczony w tej części również nie budzi wątpliwości co do rzetelności, wynika bowiem z faktur dokumentujących zakupy bez udziału pośredników.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości postanowienia - odnoszącej się do kwoty jakiej dotyczy przedłużenie zwrotu, trafny w ocenie Sądu jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 OP (w zw. z art. 219 OP) polegający na braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegającego na wskazaniu faktycznych i istotnych przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

Brak możliwie precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wskazującego czym kierował się organ przy jego podjęciu narusza zasadę przekonywania i wynikający z art. 124 OP obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie prowadzone w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, podważa zaufanie strony do organów podatkowych, co wiąże się z naruszeniem art. 121 OP. I nie chodzi tu o przeprowadzenie postępowania w takim zakresie, jaki jest wymagany do wydania rozstrzygnięcia wymiarowego (co do istoty sprawy). Weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT nie jest bowiem tożsama z określeniem zobowiązania podatkowego. Nie zwalnia to jednak organu z ujawnienia przyczyn i motywów, które w ocenie organu wymagały weryfikacji zwrotu i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad termin wskazany w ustawie.

Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 OP (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1896/14).

Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza nie tylko art. 210 § 4 OP ale również ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA).

Już z treści wniosku o przedłużenie terminu zwrotu z dnia 18 lipca 2014r. (K-4/1 a.a.) wynikało, że organ kontroli nie miał jakichś konkretnych zastrzeżeń, co potwierdza sformułowanie, że na etapie gromadzenia i badania dokumentów i ewidencji nie stwierdzono przesłanek mogących skutkować zmianą zadeklarowanych rozliczeń. Na konieczność wskazania "uzasadnionych wątpliwości" zwrócił uwagę Naczelnik DUS (w piśmie z 24 lipca 2014 r.), który wezwał organ kontroli do uzupełnienia wniosku dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu. Podkreślił, że sam fakt trwania postępowań kontrolnych za kilka miesięcy (marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.) ani też wysoka kwota zwrotu, nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu. Zauważył, że nie muszą to być wprawdzie "mocne argumenty" ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, które w organie wzbudziły wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT.

Odpowiadając na wezwanie Naczelnika DUS o "uzasadnienie zasadności przedłużenia terminów zwrotu podatku VAT" Dyrektor UKS (w piśmie z dnia 25 lipca 2014 r.) wskazał na mechanizm oszustw podatkowych, polegający na sprzedaży z podatkiem 0% do krajów unijnych i trzecich elektroniki zakupionej od polskich dostawców, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców elektroniki jest znikający podatnik, nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który generuje VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu WNT i eksportu. Organ potwierdził, że na tym etapie kontroli nie zgromadzono jeszcze dowodów co do poprzednich dostawców elektroniki dostarczanej do skarżącej Spółki ani nie uzyskano szczegółowych informacji od administracji krajów odbiorców. Organ wskazał jedynie na dostawców telefonów komórkowych do A w miesiącu kwietniu 2014 r. i na odbiorcę tych telefonów, sugerując, że podmioty te uczestniczyły w transakcjach z innymi podmiotami niż skarżąca i za inne miesiące i lata, tworząc łańcuchy dostaw, w których wystąpiły podmioty nie składające deklaracji VAT. Z treści tego pisma nie wynika jednak, czy skarżąca Spółka ma jakikolwiek udział w ujawnionym procederze i czy jest jakikolwiek związek z jej rozliczeniem za maj 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnika DUS z dnia [...] wynika, że w dniu 14 lipca 2014 r. Dyrektor UKS wszczął w stosunku do Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Na dzień wydania postanowienia ([...]) kontrola pozostawała w toku a jej celem pozostawało zweryfikowanie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz eksportu. Z informacji uzyskanych od organu kontroli wynika, że trwa gromadzenie materiału dowodowego a z dotychczasowych ustaleń wynika, że skarżąca Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostaw (WDT) i eksportu towarów, w tym elektroniki (m.inn. telefonów, telewizorów) będącej obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Organ wskazał ogólnie na mechanizm oszustw podatkowych funkcjonujących na rynku w tej branży, który polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców elektroniki jest znikający podatnik nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, generując VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu WNT i eksportu. Organ potwierdził, że ze zbadanego dotychczas łańcucha dostaw wynika, że wśród dostawców A S.A. wystąpiły podmioty nie składające deklaracji VAT. Jednocześnie, także wśród kontrahentów unijnych zidentyfikowano podmioty, co do których potwierdzono, że są znikającymi podmiotami. Argumentację organu cechuje wyjątkowa ogólnikowość. Organ powołuje się w tym zakresie na fakt, że istniały w dokumentacji Spółki (za inne okresy rozliczeniowe) faktury budzące wątpliwości co do tego, czy spółka nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, jednak nie odnosi tych okoliczności do rozliczenia za maj 2014. W postanowieniu brak nawet stwierdzenia, czy organ ustalił, że zwrot za sporny miesiąc (maj 2014 r.) również wynika z tego samego typu transakcji, czy w ogóle takie transakcje miały miejsce w tym miesiącu. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, argumentacja postanowienia, mająca uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT jest zbyt lakoniczna, nie wskazuje na konkretne powiązania z podmiotami, które uczestniczyły lub obecnie uczestniczą w procederze oszustw podatkowych a w szczególności z treści uzasadnienia nie wynika, jaki udział w przestępczym łańcuchu dostaw miała pełnić skarżąca.

Wykazanie konkretnych i istotnych okoliczności wydaje się tym bardziej uzasadnione, że Spółka A S.A. jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, jest marką rozpoznawalną, prowadzi bardzo rozległą działalność o zasięgu ogólnopolskim (268 miejsc prowadzenia działalności) a przedmiotem jej działalności od początku jej istnienia jest hurtowa i detaliczna sprzedaż elektrycznych artykułów użytku domowego o bardzo rozległym asortymencie.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. budzi istotne zastrzeżenia nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że zgodność z prawem działania organu należy oceniać nie tylko przez pryzmat wydanego rozstrzygnięcia, ale na podstawie całości akt sprawy.

W świetle powyższego, należy uznać za zasadny zarzut braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Taka bowiem konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 122 OP polegającego na niepodjęciu przez organ wydający postanowienie własnych ustaleń faktycznych.

Ponieważ (jak już wskazano wyżej), przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest także w trakcie toczącej się kontroli prowadzonej przez organy kontroli skarbowej, trudno zarzucać Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego, że nie prowadził odrębnego postępowania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy (art.122 OP). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie wymaga aby to organ podatkowy, a nie organ kontroli skarbowej prowadził czynności zmierzające do weryfikacji poprawności i rzetelności deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Organ podatkowy dokonując przedłużenia terminu zwrotu, może oczywiście oprzeć się na ustaleniach z postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, nie zmienia to jednak faktu, że ocena okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu i tak należy do organu, który wydaje postanowienie w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.