Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 361/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4.06.2012 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy – spółki z o.o. A z siedzibą w N. (dalej jako: Spółka, skarżąca) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do opodatkowania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez wnioskodawcę są realizowane za pomocą jego rachunków walutowych, na których nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki. Stosuje ona podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz tzw. metodę FIFO, określoną w art. 34 ust. 4 pkt. 2 ustawy o rachunkowości dla ustalenia kursu rozchodu waluty.

Wobec powyższego Spółka zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1. Powinna przeliczać wpływy środków na swój rachunek walutowy po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?

2. Czy stosując metodę rozchodu w brzmieniu określonym w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzw. FIFO, powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca przytoczyła przepisy art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.p., zgodnie z którymi różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe (ust. 2) albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (ust. 3) w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W jej ocenie wątpliwości budziła interpretacja art. 15a ust. 4 powołanej ustawy w jego brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1.01.2012 r., który to przepis określał właściwy kurs dla obliczania różnic kursowych. Wątpliwości te dotyczyły kursu walutowego, jaki powinien być stosowany do wyliczania różnic kursowych stanowiących przychody lub koszty podatkowe. W szczególności chodziło o sytuację, gdy zapłata za zobowiązania lub otrzymanie należności dokonywane były z/na rachunek walutowy i nie dochodziło do faktycznego przewalutowania..

Jednakże, jak wskazała dalej skarżąca, od dnia 1.01.2012 r. nastąpiła zmiana tego przepisu dokonana art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 178 poz. 1059) zwana dalej ustawą zmieniającą. Od tej chwili przepis ten stanowi, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki literalna wykładnia znowelizowanego przepisu wprowadza enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których występuje "faktycznie zastosowany kurs waluty". Są to: sprzedaż waluty obcej, kupno waluty obcej, otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania w walucie obcej. W pozostałych przypadkach nie można stwierdzić, iż doszło do operacji walutowych z zastosowaniem faktycznego kursu waluty. Wynika to z faktu, iż poprzez "faktycznie zastosowany kurs waluty" należy rozumieć kurs, który był rzeczywiście zastosowany, tj. użyty realnie w transakcji walutowej. To znaczy, że na jego podstawie doszło do transakcji sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności w walcie obcej lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, w związku z którymi doszło do zmiany wyrażenia waluty.

Jeżeli zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie sprzedaje ani nie kupuje waluty, a także w związku z zapłatą należności lub otrzymaniem należności nie dochodzi do przewalutowania, to nie dochodzi do faktycznego zastosowania kursu waluty. Brak jest bowiem operacji finansowej wymagającej określenia waluty w innej walucie niż pierwotna. Na takie rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" wskazuje, zdaniem Spółki, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się wprawdzie do poprzedniego brzmienia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., ale zachowujące aktualność również w nowym stanie prawnym. Spółka przytoczyła wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, w którym Sąd ten wskazał, że określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Natomiast w wyroku z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10 stwierdził ten Sąd, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" to "taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie". Skarżąca podkreśliła, że podobne stanowisko, już na tle nowego stanu prawnego, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ. Powołała się także na uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy, przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo", druk sejmowy Nr 3889 (winno być: 3869) z dnia 15 grudnia 2010 r., zgodnie z którym celem zmiany art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. było dostosowanie zasad ustalania różnic kursowych obowiązujących w tej ustawie do zasad obowiązujących w ustawie o rachunkowości.

Przyjmując przedstawioną wyżej interpretację art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca uznała, że w przypadku, gdy nie dokonuje ona transakcji wymagających przewalutowania, takich jak kupno lub sprzedaż waluty bądź otrzymanie należności lub zapłata zobowiązań w różnych walutach, a jedynie otrzymuje należności w tej samej walucie co waluta posiadanego przez nią rachunku bankowego, to właściwym kursem dla takiego wpływu waluty jest kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu.

Co do pytania nr 2 skarżąca powołała się na wynikający z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. obowiązek podatników wyznaczania kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Na jego podstawie przyjęto u skarżącej metodę rozchodu określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - zwaną FIFO.

W myśl z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w sytuacji transakcji walutowych niewymagających przewalutowania, tj. otrzymania należności w tej samej walucie, co waluta posiadanego przez podatnika rachunku bankowego, do przeliczenia środków wpływających na jego rachunek walutowy należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu. Wobec tego, w opinii Spółki, zgodnie z wykładnią językową tego przepisu jak też art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie przy rozchodzie waluty według metody FIFO kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny w kontekście przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

- art. 15a, albo

- przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a u.p.d.o.p.) stało się ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Różnice te, jako element tychże przychodów i kosztów, bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stąd istotne jest właściwe ich ustalenie, w tym zastosowanie właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Przypadki, kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, zostały określone w art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., zaś w ust. 3 wyliczono sytuacje powodujące powstanie ujemnych różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, z którego wynikało, iż Spółka stosuje:

do wyceny operacji wpływu środków na rachunek walutowy - średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności,

do wyceny operacji rozchodu środków z rachunku walutowego - średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności,

organ powołując się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2012 r. wskazał, że dla ustalenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w art. 15a u.p.d.o.p.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i ust. 3 pkt 3 – 5, dla ustalenia różnic kursowych należy porównać wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Jeśli chodzi o przypadki wymienione w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., to w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia "faktycznie zastosowany kursu waluty" - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. jak i po nowelizacji art. 15a ust. 4 obowiązującej z dniem 1 stycznia 2012 r.

W ocenie organu reguły wykładni językowej nakazują przyjąć, że pojęcie "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie może być rozumiane wyłącznie jako kurs zrealizowany. Nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Jeżeli natomiast nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku, gdy Spółka korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Odnosząc się do drugiego pytania, gdzie zdaniem skarżącej do kolejności rozchodu waluty będzie miała zastosowanie metoda FIFO, a zatem do wyceny rozchodu waluty powinien być stosowany średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności, również w tym przypadku organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W jego ocenie wskazany kurs nie może być utożsamiany z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ilekroć przepisy art. 15a u.p.d.o.f. odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.). Zgodnie art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Pomimo przysługiwania im powyższego uprawnienia (do wyznaczenia kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości - art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.) – to jednak sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Jednakże także w tym przypadku ustalenie tych różnic musi nastąpić według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego Spółka korzysta).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 8 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi ponowiła argumentację z wniosku podkreślając, że literalna wykładnia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. prowadzi do wniosków przeciwnych niż przyjęte przez organ w zakresie wykładni użytego w tym przepisie wyrażenia "faktycznie zastosowany kurs waluty" na gruncie takiego stanu faktycznego, w którym nie dochodzi do operacji przewalutowania. Właśnie gramatyczna wykładnia, na którą powołuje się organ, wskazuje na to, że faktycznie zastosowanym kursem może być tylko taki kurs, który został realnie, w rzeczywistości zastosowany. Dzieje się tak za sprawą przywołanych przez skarżącą słownikowych definicji pojęć: " faktyczny" – który należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny" oraz zastosować" – co oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji". Kurs faktycznie zastosowany ma miejsce tylko wówczas, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, przez którą należy rozumieć wyrażenie w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można więc odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania. Skarżąca ponownie dla wsparcia swego stanowiska odwołała się do uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy zawartego w druku sejmowym nr 3869 z dnia 15.12.2010 r. oraz przytoczonych już we wniosku wyroków NSA.

Również w odniesieniu do kwestionowanej w skardze odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku skarżąca podkreśliła, że uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe było wynikiem błędnego rozumienia przez organ pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty". Niemożliwe jest bowiem zastosowanie do rozchodu waluty z rachunku walutowego kursu faktycznie zastosowanego w sytuacji, gdy nie dochodzi do przewalutowania. W jej ocenie do wyceny waluty w momencie jej wpływu na rachunek walutowy powinien być zastosowany kurs średni NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym dzień tego wpływu. Natomiast w odniesieniu do rozchodu waluty z rachunku walutowego prawidłową jest wycena według kursów przyjętych zgodnie z metodą FIFO, stosowaną przez Spółkę do celów bilansowych, co w rezultacie oznacza, że zastosowanie znajdą w odpowiedniej kolejności – kursy średnie NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających dzień wpływu danej ilości waluty na rachunek walutowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, przeto zaskarżona interpretacja musiała zostać uchylona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie, w zakresie objętym pytaniem nr 1, stało się zagadnienie właściwego obliczenia różnic kursowych w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. Problem ten odniesiony został do opisanego we wniosku i prawidłowo przyjętego przez organ za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego, z którego wynikało, że w przypadku dokonywania przez Spółkę transakcji z kontrahentami w walutach obcych zarówno wpłaty jak i wypłaty są realizowane przy pomocy rachunków walutowych, na których nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę w momencie wpływu/wypływu tych środków na/z rachunku walutowego. Spółka stosuje przy tym podatkową metodę obliczania różnic kursowych (art. 15a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Według art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast od dnia 1.01.2012 r. przepis ten otrzymał brzmienie: Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Treść przytoczonych przepisów w zakresie, w jakim posługują się one wyrażeniem "faktycznie zastosowany kurs waluty" budziła wątpliwości interpretacyjne jeszcze w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12. 2011 r., a to za sprawą braku jego legalnej definicji w omawianej ustawie podatkowej. Niemniej jednak na gruncie poprzedniego stanu prawnego wypracowane zostało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, wedle którego wyrażenie to oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2011 r. II FSK 1682/09). Również w wyroku z dnia 27.09.2011 r. II FSK 524/10 stwierdził ten Sąd, że językowa wykładnia tego pojęcia daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych – jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Skoro zatem punktem wyjścia wszelkiego rodzaju wykładni jest wykładnia językowa, to zgodzić się należy ze skarżącą, że wyrażenie "faktyczny" w ujęciu słownikowym (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2006) musi być odczytane jako "rzeczywisty, realny, istotny", zaś wyrażenie "zastosować" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji". Organ interpretacyjny nie przeciwstawił tej wykładni, zaczerpniętej z języka potocznego, jakiejkolwiek argumentacji prawnej, prezentując jedynie stanowisko, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem bankowym. Nie wyjaśnił natomiast, na jakiej podstawie stwierdził - wbrew przytoczonemu przez skarżącą potocznemu znaczeniu w/w pojęć: "zastosować i "faktycznie" - że kurs faktycznie zastosowany nie jest tylko kursem zrealizowanym. Pomimo bowiem tego, że odwołał się ten organ do wykładni językowej, reguł tej wykładni prowadzących do wspomnianego wniosku nie przytoczył. Ograniczenie się do stwierdzenia, że "w świetle reguł wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym" sprawia, że argumentacja organu staje się spłycona i powierzchowna, a przez to nieprzekonująca. W istocie sprowadza się ona do apriorycznego stwierdzenia, że termin "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza ten kurs, po jakim dany bank, w którym podatnik posiada rachunek walutowy, dokonuje w danym dniu przeliczenia danej waluty. To stwierdzenie, niewątpliwie trafne w sytuacji, gdy dochodzi do operacji przewalutowania, nie zostało jednak w żaden sposób umotywowane w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a więc wtedy, gdy przewalutowanie nie występuje. Pomijając w tym miejscu nietrafność merytorycznego stanowiska organu, dostrzec zatem należy, że takie uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy narusza normę art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zmiana stanu prawnego dokonana przepisem art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej polegała na tym, że w znowelizowanym art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. wprost wskazano na przypadki uwzględniania - przy obliczaniu różnic kursowych - kursów faktycznie zastosowanych, zaliczając do nich: sprzedaż lub kupno walut obcych oraz otrzymanie należności lub zapłatę zobowiązania. I tutaj uczyniono jednak wyjątek na rzecz "pozostałych przypadków" jak też na rzecz sytuacji, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu – wówczas stosuje się średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jak z powyższego wynika, w aktualnym stanie prawnym nadal nie doszło do zdefiniowania wyrażenia "faktycznie zastosowany kurs waluty" a przynajmniej w taki sposób, który pozwalałby na zaakceptowanie stanowiska organu, iż termin ten należy rozumieć jako kurs banku, w którym podatnik posiada rachunek bankowy, niezależnie od tego, czy dochodzi na nim do operacji przewalutowania.

Trzeba w związku z powyższym wskazać, że na tle poprzedniego stanu prawnego, w odniesieniu do użytego w art. 15a u.p.d.o.p. pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" w przypadku, gdy dokonywanie płatności lub uzyskanie zapłaty następowało z wykorzystaniem prowadzonych dla podatnika bankowych rachunków walutowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, iż dokonując wykładni tego wyrażenia, wobec braku jego legalnej definicji, należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2011 r. II FSK 1682/09, lex nr 784846). W wyroku tym, akceptowanym w późniejszych orzeczeniach NSA (por. wyrok z dnia 28.08.2012 r. II FSK 159/11, lex nr 1216442) wskazano na konieczność odwołania się, przy odczytywaniu znaczenia tego pojęcia, do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego ze skutkiem w postaci przypisania definiowanemu terminowi znaczenia, jakie ma on w języku potocznym. Przytaczając więc słownikowe rozumienie tego pojęcia NSA wskazał, iż "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs, który w istocie, naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To z kolei mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Jak dalej wskazał ten Sąd, cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W konsekwencji brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska (forsowanego przez organ także w tej sprawie), że stosowanie średniego kursu NBP jest ograniczane do sytuacji wyjątkowych, np. gdy bank, w którym znajduje się rachunek walutowy podatnika, nie ogłasza kursów złotego, a wiec praktycznie w przypadku posiadania rachunków w bankach zagranicznych. Zaprezentowane powyżej przez NSA stanowisko, jak to wyżej zaznaczono, zostało podzielone w wielu późniejszych orzeczeniach NSA odnoszących się do spornej kwestii obliczania różnic kursowych w sytuacjach, gdy nie dochodzi do faktycznego przewalutowania (np. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r. II FSK 524/10, z dnia 28.02.2012, II FSK 1502/10 i z dnia 5.07.2012, II FSK 2580/10) oraz zyskało akceptację w piśmiennictwie (por. Władysław Varga: glosa do wyroku II FSK 1682/09, publik. Lex do art. 15a u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę poglądy te pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym, a zatem w odniesieniu do obowiązującego od dnia 1.01.2012 r. brzmienia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika to z zawartego w tym przepisie wyjątku, wskazującego na możliwość stosowania średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień w sytuacji, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Na taką samą sytuację wskazywał również art. 15a ust. 4 tej ustawy w brzmieniu do 31.12.2011 r.

Zdaniem Sądu, nie można mówić o "faktycznie zastosowanym" kursie waluty w przypadku, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży, czy zakupu określonej waluty, lub w ramach zapłaty zobowiązań lub otrzymania należności, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. W takim przypadku wystąpi jedynie hipotetyczny, potencjalny kurs do oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, ale nie kurs zastosowany rzeczywiście. Faktycznie bowiem nie przeprowadzono transakcji przewalutowania - zapłata wyrażona w walucie otrzymywana jest na rachunek walutowy, a następnie z tego rachunku podatnik dokonuje płatności w walucie z tytułu zobowiązań w tej walucie wyrażonych.

Zauważyć ponadto trzeba, że przyjęcie hipotetycznego kursu (a zatem tego, który wskazuje w interpretacji organ) jako kursu faktycznie zastosowanego oznaczałoby, że niemal zawsze podatnik jest w stanie ustalić jakiś "kurs faktycznie zastosowany", pomimo że nie użyłby go w rzeczywistości. Wykładnia taka nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Za przedstawionym powyżej rozumieniem terminu "kurs faktycznie zastosowany" opowiedziano się także w piśmiennictwie (por. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" - A.Mariański, D.Strzelec, M.Wilk, Wydawnictwo Lex, 2012, "CIT. Podatki i rachunkowość" – P.Małecki, M. Mazurkiewicz., Wydawnictwo Lex, 2012)

Reasumując stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ prawa materialnego, a to poprzez błędną wykładnię art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Zarzut wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa należy odnieść także do zagadnienia objętego pytaniem nr 2, które dotyczyło ono sposobu wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (art. 15 ust. 8 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy Spółka dla celów bilansowych stosuje metodę określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tzn. iż rozchód środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym wycenia kolejno po cenach (tj. kursach waluty) tych składników, które najwcześniej nabyła (wytworzyła) – tzw. metodę FIFO. Jak słusznie zarzucono w skardze, wynika to z przyjęcia i zastosowania w wydanej interpretacji błędnej wykładni pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", co już omówiono powyżej. Jak bowiem wywiódł Minister Finansów, choć podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego, to jednak sama wycena winna nastąpić według kursu faktycznie zastosowanego. Przy czym, podobnie jak w pytaniu pierwszym, przez kurs faktycznie zastosowany należy jego zdaniem rozumieć kurs bankowy, nawet jeśli nie dochodzi do operacji przewalutowania. Organ stwierdził także, iż przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają skarżącej do stosowania przy rozchodzie waluty opisanego we wniosku kursu do ustalania podatkowych różnic kursowych, co powoduje, że nie może ona stosować dla ustalania różnic kursowych z tytułu wypływu waluty kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie płatności.

Oceniając tak zaprezentowane stanowisko w aspekcie wymogów, jakie stawia przed organem interpretacyjnym przepis art. 14c § 2 O.p. należy zauważyć, że poza przytoczeniem brzmienia przepisów organ nie przeprowadził żadnego wywodu prawnego, z którego miałyby wynikać końcowy wniosek o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tymczasem przepis art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych norma ta jest interpretowana jednolicie jako nakaz odniesienia się do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawienie motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia też dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie to powinno być wyczerpujące a w jego ramach organ winien ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Jest oczywiste, że powinno ono także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Organ nie może więc ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art.14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6.01.2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl).

W niniejszej sprawie, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ ograniczył się do przedstawienia treści przepisów (art. 15a ust. 8 i ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) i postawienia wniosku końcowego. Nie sposób zatem na podstawie tak szczątkowego uzasadnienia dokonać pełnej kontroli prawidłowości stanowiska organu. Nie przeprowadził on żadnej prawnej argumentacji i wywodu, z odniesieniem się do konkretnych przepisów prawa, w zakresie możliwości stosowania, przy rozchodzie waluty, kursu z dnia otrzymania płatności z uwzględnieniem stosowanej przez skarżącą metody FIFO. Ten aspekt zagadnienia został w wywodach całkowicie pominięty, gdyż w tym wątku sprawy ograniczono się w uzasadnieniu do przytoczenia treści przepisów prawa.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 14c § 2 O.p.) jak też ze względu na naruszenie prawa materialnego a to art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.poprzez jego błędną wykładnię a przy tym w sposób mający wpływ na wynik sprawy skargę należało uwzględnić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.270), uchylając zaskarżoną interpretację.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" oraz, także w zakresie pytania drugiego, co którego dodatkowo odniesie się do wszystkich argumentów strony w tym także do zagadnienia stosowania tzw. metody FIFO, przedstawiając własny wywód prawny.

Rozstrzygnięcie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji jest oparte na przepisie art. 152 p.p.s.a., a w przedmiocie kosztów – na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).