Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 178/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.b oraz ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sprawy ze skargi H. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie zł: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2012 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) powoływanej dalej jako "O.p." oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko H.C. (powoływanego dalej jako "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w jego uzupełnieniu, a dotyczące prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z uiszczenia rat leasingowych w sytuacji, gdy po upływie 6 miesięcznego okresu wynajmu leasingowany samochód będzie wykorzystywany na wynajem i na potrzeby innej opodatkowanej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe podatnik stwierdził, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności od 2012 r. zamierza uzyskiwać przychód z odpłatnego wynajmu samochodu osobowego. W tym celu zawarł umowę leasingu operacyjnego z opcją dalszego wynajmu lub dzierżawy. Samochód ten będzie wynajmowany przez okres przekraczający 6 miesięcy, a faktury dokumentujące poniesienie kosztów opłaty wstępnej, opłaty manipulacyjnej, raty leasingowe jak i faktury zakupu paliwa do samochodu są i będą wystawiane na niego. Wyjaśnił, że po upływie 6 miesięcy samochód ten będzie nadal przeznaczony na wynajem, ale także na potrzeby innej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym stanie, wnioskodawca zadał sześć następujących pytań:

1. czy przyjmując leasingowany samochód osobowy w użytkowanie i przeznaczając go wyłącznie na wynajem przez okres 6 miesięcy postąpił prawidłowo odliczając podatek naliczony w całości;

2. czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie kolejnych rat leasingowych, gdy samochód przeznaczony będzie wyłącznie na wynajem, może być odliczany w całości;

3. czy po upływie okresu 6 miesięcy, gdy samochód wykorzystywany będzie na wynajem i na potrzeby innej działalności opodatkowanej, będzie mógł odliczać całość VAT z faktur leasingowych;

4. czy zmiana przeznaczenia z wynajmu przedmiotowego samochodu na inną działalność opodatkowaną po upływie 6 miesięcy od przyjęcia go do użytkowania spowoduje konieczność korekty odliczenia podatku naliczonego;

5. czy możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu;

6. czy dokonując wykopu (nabycia) przedmiotowego samochodu przeznaczonego przez co najmniej 6 miesięcy na wynajem, przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to nabycie, gdy po tym okresie samochód będzie służył też innym czynnościom opodatkowanym niż wynajem.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedzi na poszczególne pytania winny być twierdzące, co wynika z treści art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "ustawa o zmianie VAT". Z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b powołanej ustawy o zmianie VAT wynika bowiem, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie dotyczą m. in. samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, zatem podatnik ma prawo do pełnego odliczenia tego podatku, jeżeli samochód będzie wynajmowany przez okres co najmniej kolejnych 6 miesięcy. Zatem odpowiedź na 1 i 2 pytanie winna być pozytywna. Odnośnie pytania 3 wnioskodawca uważa, że po spełnieniu wymogu wynajmowania samochodu osobowego przez 6 miesięcy, nabędzie on prawo do pełnego odliczenia podatku z pozostałych rat leasingowych, gdyż nie ma przepisu, który pozbawiłby go tego prawa, w przypadku przeznaczenia samochodu na inną działalność opodatkowaną i na wynajem. Analogicznie odnośnie pytania 4 – jego zdaniem - nie ma przepisu, który powodowałby konieczność dokonania korekty, jeśli samochód był przeznaczony przez okres 6 miesięcy wyłącznie na wynajem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa jest wyłączone w odniesieniu do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie VAT, zaś przedmiotowy samochód takim nie jest, zatem i w przypadku pytania 5 odpowiedź winna być twierdząca. Również – w jego ocenie – nie ma podstaw do ograniczania odliczenia podatku w sytuacji opisanej w pytaniu 6, gdy został spełniony jedyny warunek użytkowania samochodu poprzez jego wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Dokonujący oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jednakże w tym miejscu należy sprecyzować, iż przedmiotem oceny w analizowanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r., Nr [...] było zdarzenie opisane w pytaniu 3 wniosku o wydanie interpretacji. W odniesieniu do pozostałych pytań wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne

Mając to na uwadze, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", który ustanawia regułę upoważniająca do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3 – 7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie odliczeniem podatku od towarów i usług związane z nabyciem samochodów oraz paliwa do nich regulują przepisy art. 3 i 4 ustawy o zmianie VAT i te przepisy mają zastosowanie do oceny przedstawionego przez podatnika pytania.

Stosownie zatem do art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania jednego samochodu, nie może jednak przekraczać kwoty 6.000 zł. Przedstawione przepisy wraz z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT wskazują, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Analizując brzmienie tego ostatniego przepisu organ interpretacyjny uznał, że jednak sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalająca na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. Do uzyskania takiego uprawnienia jest bowiem konieczne przeznaczenie danego konkretnego samochodu do wynajmu.

Odnosząc swoje rozważania do okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 3) stanu faktycznego organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej ponad 6 miesięcy przedmiotowy samochód osobowy będzie przeznaczony zarówno do dalszego wynajmu, jak również do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej innej niż wynajem samochodów, zastosowanie będzie miał przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej VAT, uprawniający wnioskodawcę do odliczenia w całości (100 %) kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, ale jedynie w okresie, kiedy wnioskodawca będzie go wynajmował osobom trzecim. Tym samy stanowisko wnioskodawcy, iż po spełnieniu warunku, jakim jest minimalny okres 6 miesięcy wynajmowania samochodu osobom trzecim, nabywa on prawo do stałego odliczania całości podatku z dalszych faktur leasingowych w całym okresie użytkowania samochodu jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nieprawidłowe.

Nie godząc się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego wnioskodawca wezwał go usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, iż wezwanie dotyczy interpretacji [...]; nr 3 i nr 6.

Uzasadniając zaś swoje stanowisko podniósł, iż w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno w przedstawionym przez niego przypadku mieć miejsce ograniczenie odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 tej ustawy, lecz ogólna reguła zawarta w jej art. 86 ust. 1. Ponadto - jego zdaniem – ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia leasingowanego samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i przeznaczenie go po okresie 6 miesięcy również na inne cele działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się i dołączył do wezwania interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i w Poznaniu. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b. ustawy o VAT oraz przepisów postępowania (art. 120 i 121 O.p.).

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznał, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wykupu (nabycia) samochodu osobowego celem przeznaczenia go na wynajem oraz na inną działalność opodatkowaną.

Nie podzielając racji organu interpretacyjnego podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na interpretację o numerze [...] dotyczącą punktu 3 i 6 i wniósł o jej uchylenie. Ponownie podniósł, iż w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno mieć miejsca zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 68 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz ogólna reguła wynikająca z art. 86 ust 1 tej ustawy. Ograniczenie to, nie powinno mieć również zastosowania po okresie przeznaczenia leasingowanego przez niego samochodu po upływie okresu 6 miesięcy w przypadku oddania go w odpłatne używanie na podstawie najmu lub dzierżawy oraz na inną opodatkowaną działalność gospodarczą, gdyż inne stosowanie tych przepisów stanowiłoby nierówne traktowanie podatników. Podniósł te same zarzuty, które wcześniej przedstawił w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powołał się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i w Poznaniu, w których stanowisko organów interpretacyjnych jest zbieżne z jego stanowiskiem.

W piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyjaśnił, iż w skardze omyłkowo został pominięty numer zaskarżonej interpretacji [...] i wniósł o rozpoznanie skargi również w odniesieniu do tego aktu.

Odpowiadając na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku nieuwzględnienia tego stanowiska o je oddalenie.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2012 r. o nr [...] została wnioskodawcy doręczona w dniu 25 października 2012 r. W dniu 9 listopada wniósł on wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które to wezwanie odnosiło się do interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 o nr [...] i w odniesieniu do tej interpretacji podatnikowi została doręczona odpowiedź w dniu 10 grudnia 2012 r. W dniu 23 grudnia 2012 r. została wniesiona skarga do sądu administracyjnego, która nie była podpisana. W dniu 2 stycznia 2013 r. została nadana ponowna podpisana skarga, a skargi te dotyczyły interpretacji indywidualnej o nr [..]. Pismem z dnia 14 lutego 1013 r. wnioskodawca uzupełnił wniesioną skargę stwierdzając, iż omyłkowo pominął w niej numer interpretacji [...] odnoszącej się do pytania 3. W tej sytuacji organ zauważył, iż od tej ostatniej interpretacji wnioskodawca nie wniósł wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zaś przyjęcie, iż takie wezwanie zostało wniesione powoduje, że skarga na interpretację o nr [...] została wniesiona po terminie.

Co do meritum sporu organ interpretacyjny powtórzył swoją argumentacje przedstawioną już w zaskarżonej interpretacji i wywiódł, że w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy samochód osobowy będzie przeznaczony zarówno do dalszego wynajmu, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej, innej niż wynajem samochodów, będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT uprawniający podatnika do odliczenia w 100 % kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, ale jedynie w okresie, kiedy podatnik będzie go faktycznie wynajmował osobom trzecim. Organ nie zgodził się ponadto z zarzutami proceduralnymi, a co do stanowiska zajętego w interpretacjach, na które powołał się wnioskodawca stwierdził, że nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Na rozprawie H.C. podtrzymał swoje żądania i wyjaśnił ponownie, że jego intencją było zaskarżenie niekorzystnych dla niego interpretacji, a takimi były interpretacje odnoszące się do pytań 3 i 6 wniosku o interpretację, dlatego też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze wskazuje numery tych pytań. Zaś argumentacja przez niego przedstawiane na niezasadność wydanych interpretacji odnosiła się również do obu tych kwestii, które omówione zostały w odrębnych interpretacjach, a on przez pomyłkę wskazał, numer tylko jednej z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, zatem zaskarżona interpretacja indywidualna, jako niezgodna z prawem winna zostać uchylona.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu organu, iż skarga została wniesiona z uchybieniem terminu i jako taka winna zostać odrzucona.

W związku z tym wskazać należy, że ze stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.", jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (punkt ten dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast z art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 52 § 3, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Mając te uregulowania na względzie stwierdzić należy, że wszystkie wydane w dniu 19 października 2012 r. interpretacje zostały podatnikowi doręczone w dniu 25 października 2012 r. Dwie z nich okazały się dla podatnika niekorzystne, gdyż organ nie podzielił w nich jego stanowiska. Była to interpretacja oznaczona numerem [...] odnosząca się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania oznaczonego nr 3 o treści "czy po upływie 6 miesięcy, gdy samochód będzie wykorzystywany i na wynajem i na potrzeby innej działalności opodatkowanej będę mógł odliczać całość VAT z faktur leasingowych" oraz interpretacja oznaczona numerem [...] odnosząca się do pytania oznaczonego we wniosku o jej wydanie nr 6 o treści "czy dokonując wykupu (nabycia) samochodu osobowego przeznaczonego uprzednio przez co najmniej 6 miesięcy wyłącznie do celu wynajmu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie, gdy samochód będzie służył też innym czynnościom opodatkowanym niż wynajem".

W dniu 6 listopada 2012 r. (a więc w 14 dniowym terminie do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa) podatnik wniósł przedmiotowe wezwanie wskazując, że dotyczy ono interpretacji [...] i dodatkowo wskazał, że odnosi się ono do numeru 3 i 6. Argumentując swoje stanowisko wskazał m. in. że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte we wskazanych przepisach ustawy o VAT, nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia leasingowanego przez niego samochodu wyłącznie w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i przeznaczony zostanie po tym okresie również na inne cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

Odpowiadając na tak sformułowane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny uznał, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w przedmiotowym wezwaniu, brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji o nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wykupu (nabycia) samochodu osobowego celem przeznaczenia na wynajem oraz na inną działalność. Zatem organ udzielił odpowiedzi w odniesieniu tylko do jednej z wydanych przez siebie interpretacji i to tej, której numer został wskazany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i pytania, które we wniosku o wydanie interpretacji oznaczone zostało numerem 6. Takie stanowisko organu uznać trzeba, w realiach tej sprawy, za nieprawidłowe i zbyt formalistyczne. Niewątpliwie bowiem, z treści uzasadnienia wniosku do usunięcia naruszenia prawa, wynikało jednoznacznie, że odnosi się ono do problemu odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych w sytuacji, gdy po upływie 6 miesięcznego okresu wynajmu samochodu będzie on wykorzystywany na wynajem i na potrzeby innej opodatkowanej działalności gospodarczej (problemu tego dotyczyło pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 3). Zatem analiza sprawy i odniesienie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z powołaniem się na numerację pytań (problemów) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji winno doprowadzi organ do jednoznacznego wniosku, że podatnik kwestionuje stanowisko organu przedstawione w co najmniej dwóch wydanych interpretacjach. Mając zaś jakąkolwiek niejasność w tej kwestii, winien był zwrócić się do podatnika o ewentualne sprecyzowanie jego stanowiska. Skoro więc organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii i wbrew zarzutom przedstawionym w wezwaniu do usunięcia naruszenia praw (a nie - jak twierdzi – z uwzględnieniem przytoczonych zarzutów) udzielił odpowiedzi jedynie w odniesieniu do jednej interpretacji oznaczonej numerem wskazanym w wezwaniu ([...]), to zasadnie stwierdzić należy, że nie udzielił stosownej odpowiedzi w odniesieniu do drugiej z nich ([...]). Dodać też trzeba, że oznaczone numerami obie interpretacje różniły się tylko jedna cyfrą nadanego im numeru ("8" i "6"), co dodatkowo mogło utrudnić ustalenie ich zróżnicowanego oznaczenia. Jednakże treść uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w połączeniu z odwołaniem się do numeracji pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji nie budziło wątpliwości, że w odniesieniu do obu niekorzystnych dla siebie interpretacji wnioskodawca skorzystał z możliwości wniesienia tego swoistego środka, jakim jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Z tego powodu, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnej oznaczonej numerem [...] organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to podatnik miał prawo wnieść skargę do sądu administracyjnego w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania – o czym stanowi treść wyżej przedstawionego art. 53 § 2 P.p.s.a. Jak wynika to zaś z akt sprawy, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł w dniu 6 listopada 2012 r., natomiast skargę do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu interpretacyjnego wniósł w dniu 23 grudnia 2012 r. (skarga ta była niepodpisana), a następnie w dniu 2 stycznia 2013 r. (skarga podpisana), a zatem czynności tej dokonał w wymaganym przez prawo 60 dniowym terminie. Z tego zatem powodu wniosek organu o odrzucenie skargi, nie ma uzasadnionych podstaw.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, iż skarga na interpretację indywidualną oznaczoną nr [...] prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 105/13, została oddalona.

Przechodząc natomiast do meritum sporu w tej sprawie odwołać należy się do przepisu art. 86 § ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis formułuje na gruncie podatku od towarów i usług ogólną regułę, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reguła ta jednak w odniesieniu m. in. do nabycia samochodów doznaje ograniczenia, bowiem w art. 3 ust. 1 powołanej już też wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, która ma zastosowanie do analizowanej sprawy, stwierdza się, że na przestrzeni lat 2011 i 2012 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w realiach tej sprawy). Ponadto z treści ust. 6 art. 3 analizowanej ustawy o zmianie VAT wynika, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przedstawione ograniczenia w obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych nie dotyczą jednak sytuacji opisanej w art. 3 ust 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT, a polegającej na tym, że w ramach przedmiotu działalności podatnika następuje oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Spełnienie zatem przez podatnika wymogów określonych we wskazanym art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT powoduje, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie mają zastosowania i tym samym następuje powrót do ogólnej reguły ustanowionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. możliwości odliczenia pełnego podatku naliczonego.

Jednakże żeby móc skorzystać z możliwości pełnego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego niezbędne jest spełnienie warunków określonych w powołanym art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT. Oznacza to, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego lub podatku naliczonego od czynszu (raty lub innych płatności) wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej podobnej umowy, udokumentowanych fakturą, gdy:

- przedmiotem działalności podatnika jest odpłatne oddanie w używanie tych samochodów na podstawie jednej z wymienionych umów;

- samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie na wskazane cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Zastrzec przy tym też należy, że odniesienie do przedmiotu działalności podatnika nie oznacza tej działalności w sensie formalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Nie wystarcza zatem samo stwierdzenie podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeżeli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że oddanie w odpłatne używanie samochodu na podstawie określonej umowy, stanowi rzeczywisty przedmiot tej działalności.

Z przytoczonych regulacji należy więc wywieść, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie VAT nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest rzeczywisty wynajem samochodów i gdy są one wynajmowany na okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, iż w sytuacji, gdy samochód w następstwie zawartej umowy leasingu operacyjnego od początku wynajmowany będzie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, a po tym okresie przeznaczony zostanie do dalszego wynajmu, jak również będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem, to skarżący będzie mógł korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w wysokości 100 %) wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe na podstawie wskazanego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że jedynymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie, jak wyraźnie wynika to powyższego przepisu, jest to, aby oddanie samochodu w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy, stanowiło rzeczywisty przedmiot działalności podatnika, a także, aby ten samochód był przez niego przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Powyższe tym samym oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik przeznaczając dany samochód na wynajem, może wykorzystywać go również na cele innej opodatkowanej działalności gospodarczej, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ratami leasingowymi.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w licznych wydanych interpretacjach indywidualnych (np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2012, nr ILPP2/443-1663/11-2/AK; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r., nr IPPP3/443-627/12-2/JK; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r., nr IBPP2/443-911/12/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1115/12/MD).

Odmienne zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzające, że w sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu samochodu trwającej dłużej niż 6 miesięcy zostanie on przeznaczony zarówno do dalszego wynajmu, jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie VAT będzie miał zastosowanie, ale jedynie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych w okresach, gdy podatnik przedmiotowy samochód będzie rzeczywiście wynajmował osobom trzecim – nie znajduje oparcia w powołanym przepisie. Stanowisko takie czyni, że zastrzeżenie w tym przepisie 6 miesięcznego okresu, przez który to okres podatnik musi przeznaczać samochód wyłącznie na wynajem, byłoby zbędne. Jeżeli bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych udokumentowanych fakturą może być realizowane tylko w okresach, gdy samochód będzie faktycznie wynajmowany osobom trzecim – jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji – to dopiero wyeliminowanie z tego przepisu określenia minimalnego okresu, przez który musi mieć miejsce wynajem samochodu osobie trzeciej powodowałoby, że stanowisko organu stałoby się zasadne. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na zastrzeżenie takiego terminu, to uznać trzeba, że ma ono znaczenie, a mianowicie takie, że jego upływ pozwala w późniejszym okresie, na odliczenie pełnego podatku naliczonego od rat leasingowych, także i wtedy, gdy samochód przeznaczony jest do realizacji czynności opodatkowanych innych niż wynajem. Zauważyć zresztą należy, że stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w innej interpretacji indywidualnej, a mianowicie w interpretacji z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...]. Odpowiadając bowiem na pytanie, "czy spółka może skorzystać z pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochody te po ich nabyciu będą wynajmowane na okres dłuższy niż 6 miesięcy, a po tym okresie przeznaczy je do dalszego wynajmu, jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem", Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w przedstawionej sytuacji podatnik może skorzystać z prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodów, bez ograniczenia tego do okresów faktycznego ich wynajmowania osobom trzecim.

Dodatkowo wskazać tez należy, iż nie może zasługiwać na akceptację pogląd organu interpretacyjnego, który pomija milczeniem stanowiska wyrażone w innych interpretacjach, na które powołuje się podatnik, a zapadłych na gruncie tych samych przepisów i w takiej samej bądź zbliżonej sytuacji faktycznej. Wprawdzie ma rację organ twierdząc, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, to jednak funkcjonowanie w obrocie odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych i nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Dlatego już chociażby z tych powodów, obowiązkiem organu interpretacyjnego było ustosunkowanie się do treści tych interpretacji, na które powołał się podatnik i ewentualne podjęcie próby wyjaśnienia mu, dlaczego organ nie podzielił wyrażonego w nich stanowiska.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, iż Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i działając w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej interpretacji znajduje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach w treści art. 200 tej ustawy.