Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1073/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4132.2.2022.8 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 16.03.2022 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wpłynął wniosek Strony z 15.03.2022 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Zdaniem Skarżącego wniosek był zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący jest marynarzem i w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. S.. Z wniosku wynika, że Skarżący będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na rachunek bankowy urzędu skarbowego od uzyskanego wynagrodzenia a następnie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2022. W opinii Skarżącego w przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. We wniosku Skarżący podnosił, że może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na jego rachunek, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2022 jest trudny do określenia; stawka dzienna to 280 GBP, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy, obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Jednocześnie Skarżący oświadczył, że w 2022 roku nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Do złożonego wniosku załączono m. in. uwierzytelnione kserokopie:

1) umowy w języku angielskim,

2) zaświadczenia, że Skarżący wykonywał pracę najemną w latach: 2019, 2020, 2021, 2022 na jednostce B., eksploatowanej w transporcie międzynarodowym w rożnych lokacjach (w języku angielskim i polskim),

3) dwóch pism z 21.02.2022 roku, podpisanych przez Kapitana statku B., potwierdzających, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo S., z faktycznym zarządem w W. [...] w Wielkiej Brytanii oraz że Skarżący był zatrudniony na pokładzie statku B. jako Drugi Oficer, w okresie od 15.01.2022 roku do 21.02.2022 roku (w języku angielskim i polskim),

4) certyfikatu statku B. z 20.08.2019 roku oraz "Inward Manifest Sheet" w języku angielskim,

5) kopii książeczki żeglarskiej z wpisami w języku polskim i angielskim dot. zaokrętowania i wyokrętowania Skarżącego na statku B., jako Drugi Oficer, w okresach: od 7.03.2021 roku do 4.06.2021 roku, od 5.06.2021 roku do - data nieczytelna, od 16.09. 2021 roku do 20.11.2021 roku oraz od 15.01.2022 roku do 21.02.2022 roku.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o dostarczenie tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów, 6.04.2022 roku do organu I instancji wpłynęły uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

- umowy zatrudnienia marynarza, przetłumaczonej na język polski przez tłumacza przysięgłego,

- certyfikatu statku, przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego oraz wydruki bankowe potwierdzające przelewy: daty operacji - 14.02.2022 roku (5.849,96 GBP) oraz 14.03.2022 roku (6.042,28 GBP).

Z umowy zatrudnienia wynika, że Skarżący został zatrudniony na statku B. (właściciel statku: S.1), na stanowisku Drugiego Oficera z dniem podpisania tj. 8.01.2022 roku. Pensje będą wypłacane w odstępach miesięcznych w GBP z dokładnym określeniem godzin pracy podstawowych i nadgodzin na pokładzie z pensją miesięczną ogółem 8.400,00 GBP (pensja podstawowa i nadgodziny, świadczenia socjalne, dodatek specjalny). Ekwiwalent stawki dziennej to 280 GBP na dzień dla celów księgowości płacowej. Właściciel statku zapewnia właściwe warunki pracy i mieszkania na statku. Okres trwania umowy 5 tygodni. Z certyfikatu statku B. wydanego 20.08.2019 roku wynika, że jest to inny statek towarowy.

Natomiast pismo z 21.02.2022 roku potwierdza, że Skarżący był zatrudniony w okresie od 15.01.2022 roku do 21.02.20022 roku, na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S., z faktycznym zarządem w W. [...] w Wielkiej Brytanii oraz, że Skarżący wykonywał pracę na statku B. jako Drugi Oficer.

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto decyzją z dnia 6 maja 2022 r. nr 1212-SPV.4132.11.2022 odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę marynarza na stanowisku Drugiego Oficera na pokładzie statku morskiego B., eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo S.2 z siedzibą P., W. [...], United Kingdom.

Zdaniem organu I instancji Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

3. Pismem z dnia 19 maja 2022 r. Skarżący, reprezentowany prze pełnomocnika, wniósł odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie licznych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Na tej podstawie wniesiono o:

- zmianę zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.,

- uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.,

- na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do odwołania, tj.:

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym,

- opinii technicznej nr [...] z dnia 16.11.2020 r. dotycząca transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym,

- wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym,

- interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym,

- objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1-3,4132,2.2022.8 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił wykładnię przepisu art. 22 § 2a O.p., przytoczył kolejno m.in. przepisy art. 3 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że stosownie do ww. art. 4a u.p.d.o.f., w sprawie znajdują również zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. o unikaniu między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; zwana dalej Konwencją). Ponadto zauważono, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24.11.2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369; zwana Konwencją MLI).

Następnie wskazał, że w sprawie należy ustalić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Podatnik uprawdopodobnił czy łącznie:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek morski eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo,

Zdaniem Dyrektora z akt sprawy wynika, że Skarżący jest marynarzem, zatrudnionym na statku B. jako Drugi Oficer. Fakt ten potwierdzają przedłożone przez Stronę dokumenty.

Następnie DIAS podniósł, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 roku Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.), w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Zaznaczono jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, ale można posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewoź" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Z kolei zgodnie z definicją w Encyklopedii PWN dostępnej na stronie internetowej im https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/transport;3988780.html, transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty); także dział gospodarki świadczący usługi polegające na przemieszczaniu osób i ładunków; t. bywają też nazywane zespół osób lub partia przemieszczanych ładunków.

W konsekwencji Dyrektor przyjął, że określenie transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że z informacji o statku B. wyszukanych na ogólnodostępnych stronach internetowych, dotyczących informacji o statkach morskich i ich przeznaczeniu, wynika że statek tego typu nie jest wykorzystywany do transportu, lecz do innego typu zadań.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Dodatkowo odnośnie pojęcia "transport międzynarodowy" Dyrektor przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewoź rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei w art. 2a lit. b, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewoź statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Ze strony internetowej www.S.com. przedsiębiorstwa S., tj. właściciela statku B., na którym Skarżący świadczy pracę w ramach zawartej umowy, wynika że statek ten jest statkiem do układania rur i podnoszenia ciężkich ładunków (ang. pipelay/heavy Lift), który może operować w najtrudniejszych warunkach na świecie. Z kolei z innych stron internetowych wynika, że statek ten jest statkiem towarowym o dużym udźwigu - ang. heavy lift cargo ship (www.vesselregister.dnv.com). służy do układania rur - ang. pipe layer (www.vesselfinder.com), jest określony jako inny statek - ang. other ship (www.vesseltracker.com), jako ciężki statek dźwigowy - ang. heavy lift vessel (www.balticshipping.com), statek z żurawiem do układania rur - ang. pipelay crane vessel (www.myshiptracking.com). Opisany też jest jako jednokadłubowy statek do układania rur/ciężkiego dźwigu na wszystkich głębokościach wody oraz instalacji najcięższych podmorskich konstrukcji (www.U.com). Z przedstawionej historii statku wynika, że B. został zaprojektowany jak ciężki statek dźwigowy do transportu ciężkiego, a następnie przekształcony z pomocą firmy U. w statek do układania rur lub do budowy głębinowej. Statek wyposażono w szereg urządzeń pomocniczych i konstrukcyjnych skonfigurowanych do globalnych operacji na głębokich wodach i trudnych warunkach środowiskowych.

Potwierdzeniem powyższych ustaleń są też informacje zawarte na ogólnodostępnej stronie internetowej przedsiębiorstwa S., które jest światowym liderem w dostarczaniu projektów i usług offshore dla rozwijającego się przemysłu energetycznego. Pracując na wszystkich głębokościach we wszystkich węzłach energetycznych firma, wykorzystując wiedzę inżynierską i specjalistyczne technologie, projektuje i dostarcza rozwiązania, których oczekują klienci. Działalność, którą prowadzi również na lądzie obejmuje rozległą infrastrukturę baz szpulowych rurociągów, stocznie produkcyjne i pomocnicze. Operacje są zarządzane i obsługiwane przez doświadczonych pracowników morskich i budowlanych na lądzie i na morzu. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu i profesjonalnej kadrze firma ma reputację zaufanego kontrahenta na rynku obejmującym ropę i gaz oraz energię odnawialną. Firma posiada nowoczesną i wszechstronną flotę statków, zdolną do operacji na całym świecie w zakresie układania rur, budowy, pomiarów, interwencji zdalnej, wsparcia nurkowego, operacji podnoszenia ciężkich przedmiotów, odnawialnych źródeł energii i likwidacji.

Podobnie na stronie internetowej https://en.wikipedia.org/wiki/S. w opisie przedsiębiorstwa wskazano, że S. jest spółką zajmującą się inżynierią, budownictwem i usługami podmorskimi, obsługującą morską energetykę, a nie transportem międzynarodowym.

Z powyższego wynika wprost, że przeznaczenie statków wchodzących w skład floty S. nie obejmuje używania ich w żegludze w celach transportowych, tj. przemieszczania osób, dóbr materialnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, a wyłącznie w celach badawczych.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, statek B. jest specjalistyczną jednostką pływającą, której podstawową funkcją i przeznaczeniem jest układanie rurociągów podmorskich. Jest to proces długotrwały i skomplikowany technicznie, wymagający dowozu rurociągu w odcinkach do miejsca układania, a następnie zaspawania, zaizolowania i położenia rurociągu na dnie. Transport materiałów, infrastruktury technicznej, a także pracowników realizujących zasadniczą funkcję statku, tj. budowę podwodnych instalacji, jest tylko funkcją poboczną konieczną dla zrealizowania zadania zasadniczego, jakim jest budowa podwodnych rurociągów. Funkcja transportowa nie stanowi odrębnego źródła przychodu, a jedynie służy realizacji celu głównego, jakim jest budowa infrastruktury podwodnej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż specjalistyczny statek do układania rur nie jest statkiem transportowym.

Tym samym statek B., na którym Skarżący wykonuje pracę w ramach umowy zatrudnienia marynarza, jest jednostką służącą przede wszystkim do układania rur, a nie jest wykorzystywana w transporcie międzynarodowym. Fakt, że statek służy jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi, potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów, gdyż ich transport jest tylko częścią składową realizacji kompleksowej usługi, jaką jest budowa podwodnych instalacji.

Zdaniem Organu z powyższego jednoznacznie wynika, że statek B. nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statki przemieszczają się po morzu, być może pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Przemieszczanie się statku związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Zatem jako II Oficer Skarżący wykonywał pracę na statku, którego podstawowym zadaniem nie jest transport towarów bądź ludzi, lecz budowa infrastruktury podwodnej. Zatem, skoro statek B. nie był wykorzystywany do transportu, to nie może być wykorzystywany również w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

W związku z tym, zdaniem Organu, nie została uprawdopodobniona okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie podważył tej okoliczności i nie przedłożył stosownego dowodu dotyczącego wykorzystywania statku B. w transporcie międzynarodowym.

Zarówno ww. Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Należy zatem wnioskować, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu, właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 roku - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175 z poźn. zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym; podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest więc armator.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, opisane wcześniej okoliczności, Organ uznał, że statek B. eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jednostka morska B. jest więc eksploatowana przez brytyjskie przedsiębiorstwo, jednakże nie w transporcie międzynarodowym.

Ponadto wskazano, iż zakres obowiązku podatkowego każdego Podatnika, otrzymującego dochody z pracy najemnej, wykonywanej za granicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca ta była wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Podsumowując, zdaniem organów, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Spełnione zostały dwie z trzech przesłanek, tj. Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek B. jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Brak jest zatem podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki.

Ponieważ, zdaniem organów, Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek B. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Dlatego stwierdzono brak podstaw do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. W związku z tym złożony przez Skarżącego wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022 w pełnym zakresie, nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie.

Ponadto DIAS podniósł, że w złożonym odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie licznych przepisów prawa unijnego (m. in. Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Traktatu o Unii Europejskiej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i innych) i stwierdził, że kontrola zaskarżonej przez Stronę decyzji z punktu widzenia tych przepisów nie jest możliwa, gdyż organ odwoławczy bada, czy wydana decyzja przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa pod kątem przepisów prawa podatkowego, a nie prawa europejskiego. Ponadto przytoczone przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego, są zbiorem przepisów ogólnych, które nie mają zastosowania do przedmiotu niniejszej sprawy, gdyż jak wcześniej wspomniano, podstawą wydania niniejszej decyzji były przepisy prawa podatkowego wraz z regulacjami zawartymi w Konwencji. Nie sposób – zdaniem Organu – mówić również o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.1. Pismem z 29 sierpnia 2022r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX / 1, code MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27 g ust. 1 w związku z art. 27 g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne uznanie, iż marynarzowi wykonującemu pracę poza terytorium lądowym państw oraz opłacającemu podatek poza granicami kraju przysługuje odliczenie w kwocie nieprzekraczającej 1360,00 zł;

15. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody;

II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył Organ w odpowiedzi na skargę, a następnie tożsamy wniosek złożył Skarżący w piśmie procesowym z dnia 17 października 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.4. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, tj. dotyczące odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd.

W szczególności można wskazać na wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2021 r., I SA/Kr 1240/21. Skarga kasacyjna podatnika od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 523/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania w ww. wyrokach praca wykonywana była na statku badawczym. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał, że wykonywał pracę na statku do układania rurociągów podmorskich. Jednakże – jak wskazano w treści skargi (str. 8) – statek, na którym Skarżący wykonuje pracę przystosowany jest również do przewozu osób innych niż załoga statku, przykładowo naukowców zajmujących się badaniem dna morskiego.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

6.5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji o unikaniu, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

6.6. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków służących do układania rurociągów podmorskich (ani statków badawczych).

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

6.7. Jako podsumowanie powyższej kwestii Sąd zacytuje fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 września 2021 r., II FSK 111/19, którego to argumentację Sąd w pełni podziela. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzekania przez NSA w tej sprawie była wprawdzie praca wykonywana na statku, który służył do prowadzenia badań sejsmograficznych, lecz – zdaniem Sądu – jego twierdzenia można w pełni zastosować w niniejszej sprawie, tj. w sprawie, w której praca była wykonywana na statku, który służył do układania rurociągów podmorskich.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że:

"Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy". Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport".

Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni, nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12).

W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji.

W świetle powyższych wniosków statek wskazany wart. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Występujący w niniejszej sprawie statek, jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych, jest jednostką badawczą, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku jakim są badania sejsmograficzne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określona tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy".

6.8. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (m.in. kopii książeczki żeglarskiej dot. zaokrętowania i wyokrętowania) wynika, że Skarżący był/jest zatrudniony jako Drugi Oficer na pokładzie statku B., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo S., z faktycznym zarządem w W. [...] w Wielkiej Brytanii. Statek ten został zaprojektowany jako ciężki statek dźwigowy do transportu ciężkiego, a następnie przekształcony z pomocą firmy U. w statek do układania rur lub do budowy głębinowej. Statek wyposażono w szereg urządzeń pomocniczych i konstrukcyjnych skonfigurowanych do globalnych operacji na głębokich wodach i trudnych warunkach środowiskowych. Na różnych dostępnych stronach internetowych, w tym na stronie właściciela jest nazywany: statkiem do układania rur i podnoszenia ciężkich ładunków (ang. pipelay/heavy Lift), który może operować w najtrudniejszych warunkach na świecie; statkiem towarowym o dużym udźwigu (ang. heavy lift cargo ship), służy do układania rur (ang. pipe layer), inny statek (ang. other ship), ciężki statek dźwigowy (ang. heavy lift vessel), statek z żurawiem do układania rur (ang. pipelay crane vessel). Opisany też jest jako jednokadłubowy statek do układania rur/ciężkiego dźwigu na wszystkich głębokościach wody oraz instalacji najcięższych podmorskich konstrukcji).

Ponadto a akt sprawy wynika, że S. jest spółką zajmującą się inżynierią, budownictwem i usługami podmorskimi, obsługującą morską energetykę, a nie -transportem międzynarodowym. Ze strony internetowej ww. przedsiębiorstwa wynika, iż jest ono światowym liderem w dostarczaniu projektów i usług offshore dla rozwijającego się przemysłu energetycznego. Pracując na wszystkich głębokościach we wszystkich węzłach energetycznych firma, wykorzystując wiedzę inżynierską i specjalistyczne technologie, projektuje i dostarcza rozwiązania, których oczekują klienci. Działalność, którą prowadzi również na lądzie obejmuje rozległą infrastrukturę baz szpulowych rurociągów, stocznie produkcyjne i pomocnicze. Operacje są zarządzane i obsługiwane przez doświadczonych pracowników morskich i budowlanych na lądzie i na morzu. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu i profesjonalnej kadrze firma ma reputację zaufanego kontrahenta na rynku obejmującym ropę i gaz oraz energię odnawialną. Firma posiada nowoczesną i wszechstronną flotę statków, zdolną do operacji na całym świecie w zakresie układania rur, budowy, pomiarów, interwencji zdalnej, wsparcia nurkowego, operacji podnoszenia ciężkich przedmiotów, odnawialnych źródeł energii i likwidacji.

W świetle powyższego Sąd nie mógł uznać argumentacji Skarżącego, że statek B. wykonuje transport międzynarodowy. Statek ten wykonuje swoje usługi na różnych akwenach wodnych, dlatego też oczywistym jest, że zawija do różnych portów na całym świecie. Nie oznacza to jednak, że w tym czasie statek przewoził w celach zarobkowych pasażerów lub ładunki (towary).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek służący do układania rurociągów podmorskich (który może służyć również do badania dna morskiego), wykonuje transport międzynarodowy rozumiany jako zarobkowy przewóz pasażerów i towarów. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że głównym przeznaczeniem konstrukcyjnym tego statku nie jest przewóz rzeczy lub osób (podkreślenie Sądu).

Transport materiałów, infrastruktury technicznej, a także pracowników realizujących zasadniczą funkcję statku, tj. budowę podwodnych instalacji, jest tylko funkcją poboczną konieczną dla zrealizowania zadania zasadniczego, jakim jest budowa podwodnych rurociągów. Funkcja transportowa nie stanowi odrębnego źródła przychodu, a jedynie służy realizacji celu głównego, jakim jest budowa infrastruktury podwodnej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż specjalistyczny statek do układania rur nie jest statkiem transportowym.

Tym samym statek B., na którym Skarżący wykonuje pracę jako drugi oficer, jest jednostką służącą przede wszystkim do układania rur, a nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Fakt, że statek służy jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi, potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów, gdyż ich transport jest tylko częścią składową realizacji kompleksowej usługi, jaką jest budowa podwodnych instalacji.

Również (wskazywany w skardze) przewóz naukowców zajmujących się badaniem dna morza, nie można nazwać transportem międzynarodowym tych osób, lecz transport ten służy jedynie do wykonania ich pracy jako naukowców (badaczy dna morskiego). Nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób pomiędzy określonymi miejscami (portami w różnych państwach), lecz w celu wykonania ich właściwego zadania (badań naukowych).

Wskazać także należy, że sądy administracyjne rozważały powyższe kwestie w odniesieniu do różnych statków badawczych. Statki te zostały kilkukrotnie ocenione jako sejsmiczne statki badawcze, które nie wykonują transportu międzynarodowego (por. np. wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; 20 września 2017 r., I SA/Gd 1144/17, 25 października 2017 r., I SA/Gd 1056/17; 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1187/17; 19 listopada 2019 r., I SA/Gd 1362/19; 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 1011/20).

Podkreślić w tym miejscu należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można zatem wywodzić, że okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym może być jedynie uprawdopodobniona, a nie udowodniona.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń.

W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

6.9. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień i zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, dostrzec należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zwrócić także należy uwagę, że załączone w sprawie opinie to dokumenty prywatne, zawierające ogólny pogląd (rozważania) ich autorów na to, jak rozumieć pojęcie transportu oraz na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., I OSK 23/09).

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.