Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2  i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.M., reprezentowany przez adwokata R.A., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu na kwotę 198 925,00 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu maju 2011 r. samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], o pojemności silnika 4163 cm3, rok produkcji 2008 oraz określającą na kwotę 37 000,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], o nr nadwozia [...], dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie czynności wraz z wezwaniem Strony do udzielenia informacji dotyczącej dnia przemieszczenia na terytorium kraju ww. pojazdu.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu na kwotę 198.925,00 zł wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 37.000,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż z treści rachunku nr [...] z dnia [...].10.2010 r. wynika, że skarżący zakupił na terenie Niemiec, samochód [...], nr VIN: [...], poj. silnika 4163 cm3, data pierwszej rej. [...].02.2008 r., pojazd specjalny - pogotowie techniczne/warsztat, za kwotę 50 000,00 EUR. Z kolei urzędowego tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego cz. I nr [...] i dowodu rejestracyjnego cz. II nr [...] z dn. [...].02.2011r. wynika, że pojazd [...], o nr VIN: [...] to pojazd wielofunkcyjny, pomoc w razie wypadku/awarii. Ponadto w dowodzie rejestracyjnym cz. I nr [...] wpisano m.in. , że jest to pojazd 2 miejscowy (pole S1) oraz jak wynika z tekstu przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego (pole 22) cyt." (...) Pojazd wyposażony w urządzenia umożliwiające usuwanie usterek w miejscu zdarzenia (...)"

Organ pierwszej instancji zauważył, że ww. dokumenty rejestracyjne pojazdu zostały wystawione na wniosek skarżącego w dniu [...].02.2011r. tj. ponad 3 miesiące od daty zakupu pojazdu. Nadto wskazał, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].06.2011 r. uprawniony diagnosta – P.W. z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] stwierdził m.in., że samochód marki [...], nr VIN: [...] to samochód specjalny, pogotowie techniczne/warsztat, 2- miejscowy, poj. silnika 4183 cm3, rok produkcji 2008.

Strona zarejestrowała przedmiotowy samochód po raz pierwszy na terenie kraju w Starostwie Powiatowym w dniu [...].06.2011 r. jako samochód specjalny pogotowie techniczne/warsztat. Natomiast w dniu [...].06.2011 r. podpisała umowę nr [...] r. z "B" dotyczącą sprzedaży pojazdu [...], nr VIN : [...], który sprzedał przedmiotowy pojazd w dniu [...].06.2011 dla M.K..

Na zlecenie M.K. w Z.H.U. P w przedmiotowym pojeździe zdemontowano skrzynkę narzędziową wraz z osprzętem i oświetlenie ostrzegawcze. Stwierdzono, że punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń są oryginalne wg producenta samochodu. Pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa (oświadczenie nr [...] z dnia [...].06.2011r.). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dn. [...].06.2011r., uprawniony diagnosta – A.K. z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów stwierdził, że usunięto z pojazdu wyposażenie i oznakowanie pojazdu specjalnego.

Na wniosek M.K. Prezydent Miasta wystawił dokument rejestracyjny pojazdu, w którym wpisano, że pojazd [...], o nr VIN : [...] to samochód osobowy, 2 miejscowy Dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...].06.2011r.).

Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że w piśmie z dnia [...].03.2014 r. V Sp. z o.o. poinformowała, że pojazd o nr VIN : [...] - został wyprodukowany jako samochód osobowy, 2 miejscowy, z nadwoziem rodzaju coupe, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi : 1 lewe + 1 prawe, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowił przeprowadzić oględziny przedmiotowego samochodu i przesłuchać w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu. W tym celu zwrócił się o przeprowadzenia tych czynności do Naczelnika Urzędu Celnego. Aktualny właściciel pojazdu I.S. nie okazał w wyznaczonym terminie pojazdu. W związku z tym organ podatkowy nie wykonał dwukrotnie zleconej czynności. I.S. nie odebrał również pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].07.2015r. wzywającego do uzgodnienia terminu przeprowadzenia oględzin samochodu i dokonania opisu samochodu.

Nadto Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zwrócił się do byłych właścicieli pojazdu – M.K. i M.K. o informacje dotyczące budowy pojazdu. Wyjaśnił, że M.K., który był właścicielem pojazdu w okresie od [...].06.2011 r. do [...].11.2011 r. w piśmie z dnia [...].08.2015 r. dokonał opisu samochodu, w którym stwierdził, że pojazd był dwudrzwiowy, dookoła oszklony, bez przegrody, nie był wyposażony w urządzenia wskazujące na pomoc techniczną. Wyposażenie samochodu za I rzędem siedzeń i punkty świetlne były zamontowane jak w standardowym samochodzie osobowym.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w celu ustalenia kodu CN przedmiotowego pojazdu wziął pod uwagę dokumenty pozyskane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Następnie stwierdził, że pojazd ten należy zaklasyfikować do grupy pojazdów z działu 87 Taryfy celnej, obejmującego pojazdy nieszynowe i ich części. Wskazał, że już na etapie produkcji nadano przedmiotowemu pojazdowi przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, co potwierdza pismo przedstawiciela w kraju producenta, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto posiadał następujące cechy tj. nadwozie rodzaju coupe, dwudrzwiowe, bez stałej przegrody, 2 miejscowe z jednolitym tapicerowanym wnętrzem. Wyprodukowanie samochodu w wersji osobowej, co ma miejsce w niniejszej sprawie dowodzi, że pojazd ten został przez producenta zaprojektowany konstrukcyjnie zgodnie z normami bezpieczeństwa dla danego rodzaju pojazdu. Oznacza to, że wnętrze nadwozia zostało wykończone i wyposażone w elementy stosownie do przeznaczenia pojazdu. Wyprodukowany z nadwoziem coupe (z francuskiego "ścięty") oznacza, że posiada nadwozie zamknięte, które charakteryzuje się bardziej opływową i płaską stylizacją niż inne typy nadwozia.

Organ pierwszej instancji zauważył, że z wiedzy powszechnie dostępnej wynika, iż ze względu na nisko opadający ku tyłowi linia dachu powoduje, że w środku jest mało miejsca, zwłaszcza dla pasażerów tylnej kanapy, jeżeli takowa w ogóle jest w samochodzie. Nadaje to autu sportowy charakter i dlatego tego typu nadwozie mają zazwyczaj samochody sportowe. Samochód marki [...] został zaprezentowany po raz pierwszy na targach w Paryżu 2006 r. jako samochód sportowy o nadwoziu coupe. Jego producentem jest niemiecki koncern [...] pod marką [...]. Auto pomimo sportowego charakteru zostało przystosowane do codziennego użytkowania poprzez obniżenie hałasu i zwiększeniu komfortu kierowcy. Zatem przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Wnętrze pojazdu zostało wyposażone w 2 miejsca siedzące i wykończone jednolitą tapicerką nadwozie typu coupe dookoła oszklone. Ponadto producent stwierdził, że pojazd nie posiadał przegrody.

Wobec powyższego, ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowy pojazd nie był fabrycznie przystosowany do wykonania funkcji pomocy drogowej.

Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że przy klasyfikacji wyrobu brał pod uwagę, jak pojazd został wyprodukowany przez producenta i jakie w związku z tym posiadał cechy. Kluczowe znaczenie dla potwierdzenia cech pojazdu mają również dokonane zmiany jakie zostały wykonane w pojeździe po przemieszczeniu pojazdu do kraju oraz oświadczenie byłego właściciela pojazdu. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z oświadczenia firmy dokonującej zmiany rodzaju pojazdu, przeglądu technicznego pojazdu wynika, że wymontowano skrzynkę narzędziową wraz z osprzętem i oświetlenie ostrzegawcze. W wyniku tych czynności zmieniono rodzaj pojazdu ze specjalnego-pogotowie techniczne/warsztat na osobowy.

W ocenie organu pierwszej instancji zmiany jakie dokonano dowodzą, że strona nabyła pojazd, którego wcześniejszy posiadacz przystosował jego wnętrze do indywidualnych potrzeb użytkowych. Następnie kolejny właściciel na terenie kraju – M.K., dokonał zmiany wyposażenia doprowadzając je do stanu pierwotnego. Jednocześnie dokonując opisu samochodu potwierdził, że samochód miał wyposażenie wewnątrz, jak w typowym samochodzie osobowym.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że możliwość zamontowania i następnie wymontowania z samochodu ww. sprzętu bez względu na to, dlaczego to zrobiono dowodzi, że pojazd ten nie miał ich zamontowane na stałe. Fakt ten dowodzi, że jest samochodem osobowym, co stwierdził producent. Jednocześnie będąc zarejestrowany jako pojazd specjalny - pogotowie techniczne posiadał jedynie skrzynkę narzędziową i dodatkowe oświetleniowe, co oznacza, że nie posiadał oprzyrządowania jakie wymienił ustawodawca w Taryfie celnej dla samochodu specjalnego przeznaczenia - ciężarówki - warsztatu. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z analizy niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, iż nie zostały one wystawione na nazwisko sprzedającego pojazd, którego miejsce zamieszkania jest na terenie Niemiec, lecz na B.M.. W związku z tym nie można jednoznacznie stwierdzić kto, kiedy i dlaczego dokonał zmian w pojeździe. Organ pierwszej instancji zauważył, że wystawiono nowe dokumenty dla przedmiotowego pojazdu po ponad 3 miesiącach od daty zakupu. Jednak ten fakt nie ma istotnego znaczenia bowiem zmiany te były krótkotrwałe i odwracalne. Dowodzi to fakt, że po zarejestrowaniu po raz pierwszy w kraju pojazdu na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym w dniu [...].06.2011 r. jako samochód specjalny- pogotowie techniczne/warsztat, następnie w dniu [...].06.2011 r. zmieniono jego rodzaj na osobowy. Uczyniono to nie dokonując żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu.

W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowy pojazd to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z uwagi na stwierdzone i opisane cechy, może być objęty wyłącznie pozycją CN 8703 przez co stanowi on wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie prawa. Wskazał, że dokonał zakupu na terenie Niemiec samochodu marki [...] nr nadwozia [...], wyjaśnił, że w związku z tym, iż zarejestrował i otworzył działalność gospodarczą – Pomoc drogowa, potrzebował tego rodzaju samochodu do szybkich interwencji w razie awarii innych pojazdów. W ocenie skarżącego organ nie uwzględnił ani opinii stacji diagnostycznej w Niemczech a także opinii specjalistów w Polsce, który to pojazd został zakwalifikowany jako samochód specjalny pogotowie techniczne. Dla organu podatkowego najważniejsza była informacja producenta samochodu [...], który nie mógł nic wiedzieć o zaistniałych przeróbkach pojazdu.

Decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż dla celów podatku akcyzowego zobligowanym jest stosować się wyłącznie do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, która w swym art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Natomiast przy czynnościach rejestracyjnych uwaga skupiona jest przede wszystkim na stanie pojazdu, który jest zastany w momencie tej rejestracji.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że kod CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje. Wykluczyć należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8705 - pojazdy samochodowe specjalne, jako pojazdu specjalnie skonstruowanego albo przystosowanego, wyposażonego w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do kodu CN 8705, gdyż przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, a sporny pojazd nie jest zbudowany na podwoziu samochodu ciężarowego, tylko podstawę jego konstrukcji stanowi typowe nadwozie samochodu osobowego.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, podzielić należy stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób.

Zwracając uwagę na informację uzyskaną od V Sp. z o.o. oraz oświadczenia M.K. organ odwoławczy stwierdził, iż samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], pomimo ewentualnych wcześniejszych przeróbek, nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta.

W opinii Dyrektora Izby Celnej skarżący był świadom, jakich niewielkich "przeróbek" wymaga sporny samochód, aby na gruncie Prawa o ruchu drogowym stał się z samochodu osobowego - specjalistycznym i odwrotnie, bowiem jako osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, miał pełną świadomość ciążących na nim obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego pojazdu.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd pomimo, iż posiadał skrzynkę narzędziową wraz z osprzętem i oświetleniem ostrzegawczym, to uznać należy, że elementy te nie były stałymi elementami pojazdu, bowiem ich demontaż, nie spowodował żadnych śladów w tapicerce bądź w karoserii pojazdu, co potwierdza pierwszy użytkujący/kupujący pojazd (M.K.). Nie były to zatem żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie nadane mu pierwotnie przez producenta. Nadto organ odwoławczy zauważył, że rzekome oświetlenie ostrzegawcze i umieszczenie w jego części ładunkowej skrzynki narzędziowej z wyposażeniem wymaganych w oparciu o przepisy prawo o ruchu drogowym nie może samodzielnie świadczyć o faktycznym przeznaczeniu tego pojazdu do celów specjalistycznych, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w tym charakterze pojazd ten nie był wykorzystywany ani na terenie Niemiec, ani w Polsce.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem, Strona obowiązana była do złożenia deklaracji AKCU i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie ustalenia zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak również wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Na powyższą decyzję B.M. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie decyzji organu pierwszej instancji za zasadną, pomimo zaniechania podjęcia przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do przesłuchania kolejnych właścicieli pojazdu oraz do przeprowadzenia oględzin samochodu połączonych z opinią biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność, czy samochód będący przedmiotem postępowania jest pojazdem specjalnym kwalifikowanym w pozycji 8705 klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej, a ograniczenie materiału dowodowego wyłącznie do informacji od producenta i informacji uzyskanej pocztą elektroniczną od jednego z kolejnych właścicieli samochodu, które to dowody są niewystarczające do wydania decyzji merytorycznej w sprawie;

- art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niezasadne stwierdzenie, że samochód zakupiony przez B.M. jest samochodem osobowym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, pomimo iż z przeprowadzonych dowodów, w szczególności z faktu, że po przeprowadzeniu badań technicznych na terytorium Polski pojazd uznany został za samochód specjalny - pogotowie techniczne /warsztat z dwoma miejscami siedzącymi, wynika, że stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji ma charakter dowolny, sprzeczny z istniejącą dokumentacją dotyczącą spornego samochodu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest niesłuszne. Skarżący zaznaczył, iż materiał dowodowy sprawy jest szczątkowy, a decyzję, pomimo jej szerokiego uzasadnienia, wydano na bazie materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie minimalnym, niewystarczającym do merytorycznego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie zapoznano się z dowodem rzeczowym w postaci samochodu marki [...] nr nadwozia [...], pomimo że organ uznał tę czynność za niezbędną do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego nie może tłumaczyć zaniechania dokonania tej czynności fakt, że I.S. -prawdopodobnie obecny właściciel pojazdu, dwukrotnie nie podjął w terminie wezwania do okazania samochodu. Skarżący stwierdził, iż konieczne jest ustalenie, czy I.S. zamieszkuje faktycznie pod adresem znanym organowi, czy dysponuje samochodem stanowiącym przedmiot postępowania, gdzie pojazd ten się znajduje, w jakim jest stanie. Wskazał również, że należy przeprowadzić oględziny tego pojazdu, w miarę potrzeby z udziałem biegłego z zakresu techniki samochodowej, aby ustalić w sposób jednoznaczny, czy jest to samochód specjalny, czy nie. Podobnie, w ocenie skarżącego, za dowód rozstrzygający nie można uznać informacji przekazanej pocztą elektroniczną przez M.K. (faktycznie nie wiadomo nawet, kto odpowiedzi udzielił, odpowiedź pozbawiona jest waloru dowodowego, którego gwarancją jest uprzedzenie świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania).

Nadto skarżący podniósł, że sporny pojazd po przeprowadzeniu badania technicznego na terenie Polski zakwalifikowany został jako samochód specjalny - pogotowie techniczne/warsztat z dwoma miejscami siedzącymi. Starosta wydał w dniu [...] czerwca 2011 r. kartę pojazdu wskazując, że jest to samochód specjalny pogotowie techniczne/warsztat. Poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie nie jest zatem możliwe w oparciu o kolejne zaświadczenia z badań technicznych, albowiem sprzeczność w treści dokumentów usunięta być może wyłącznie dowodem obiektywnym (oględziny, opinia biegłego), nie zaś dowolną oceną organu prowadzącego postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2015 r. określającą skarżącemu na kwotę 198 925,00 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu maju 2011 r. samochodu osobowego marki [...] nr [...], o pojemności silnika 4163 cm3, rok produkcji 2008 oraz określającą na kwotę 37 000,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Podkreślić należy, że zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Zaznaczyć również trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702). włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak:

- wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy;

- zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, w których to pojazdach dwa koła tylne napędzane są niezależnie osobnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterowym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim na prawo i lewo przez zróżnicowany moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); wózki golfowe i podobne pojazdy.

W pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W celu doprecyzowania powyższego kryterium Komisja (WE) w Dz. U. C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. wprowadziła do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN) (Dz. U. C 50 z 28 lutego 2006 r., z późn. zm.), zmianę w której określiła, że pozycja 8703 obejmuje -pojazdy wielofunkcyjne-, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pickup.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Przedmiotowa pożycia obejmuje w szczególności: pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze); ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko- zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb); pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe; wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).; ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia); ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu).

Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704); betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.; generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych; ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych); ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe; ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Pozycja nie obejmuje: samobieżnych walców drogowych (pozycja 8429), wałów rolniczych (pozycja 8432), małych urządzeń samobieżnych kierowanych przez pieszego, wyposażonych w silnik pomocniczy, np. zamiatarek parków, ogrodów itp. oraz urządzeń do malowania pasów na drogach (pozycja 8479), samochodów mieszkalnych (pozycja 8703).

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami postępowania sprowadza się do kwestii klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] nr [...].

W ocenie skarżącego pojazd ten winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8705 jako pojazd specjalny pomoc drogowa/warsztat, a tym samym nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei w ocenie organu właściwą dla spornego pojazdu jest pozycja CN 8703, tj. jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zaznaczyć należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Sposób procesowania przy ustalaniu właściwego kodu CN dla samochodów wyznacza także orzecznictwo ETS będące jedną ze składowych acquis communautaire (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art.100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając

je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź jako pojazd specjalny (CN 8705) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10) ani jego subiektywne przekonanie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób wobec czego prawidłowo zaklasyfikowano go do kodu CN 8703.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia miał wyposażenie kojarzone z wyposażeniem samochodu osobowego. Organ uzyskał informacje od V Sp. z o.o., z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 2 miejscowy, z nadwoziem rodzaju COUPE, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi: 1 lewe + 1 prawe, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Uzyskał również oświadczenie M.K. – pierwszego nabywcy spornego auta na terytorium RP, z którego wynika, że pojazd ten posiadał drzwi boczne, był oszklony, nie posiadał przegrody, posiadał punkty świetlne jak w standardowym samochodzie osobowym, nie był wyposażony w żadne urządzenia wskazujące na pomoc techniczną.

W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez uznanie decyzji organu pierwszej instancji za zasadną, pomimo zaniechania podjęcia przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do przesłuchania kolejnych właścicieli pojazdu oraz do przeprowadzenia oględzin samochodu połączonych z opinią biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność, czy samochód będący przedmiotem postępowania jest pojazdem specjalnym kwalifikowanym w pozycji 8705 klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej, a ograniczenie materiału dowodowego wyłącznie do informacji od producenta i informacji uzyskanej pocztą elektroniczną od jednego z kolejnych właścicieli samochodu, które to dowody są niewystarczające do wydania decyzji merytorycznej w sprawie.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po myśli art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W opinii Sądu, organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu jednakże nie przyniosły one skutku bowiem obecny właściciel pojazdu nie podejmował korespondencji organu. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dokonał niezbędnych ustaleń na podstawie innych dowodów m.in.: pisma z V, oświadczenia M.K., zaświadczeń o przeprowadzanych badaniach technicznych, faktur, umów komisu, dowodów rejestracyjnych pojazdu, tym samym oględziny pojazdu nie były konieczne.

Organy ustaliły, że sporny pojazd po zakupie przez skarżącego został skasowany przez niemiecki Wydział Komunikacji z uwagi na dokonane przeróbki. Informacja ta została zamieszczona w nowej karcie pojazdu wydanej na wniosek skarżącego w dniu [...] lutego 2011 r., w której jako rodzaj pojazdu wskazano "natychmiastowa pomoc w razie wypadku/awarii pojazd wielofunkcyjny". Z zaświadczenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów z dnia [...] czerwca 2011 r., które stanowiło podstawę zarejestrowania spornego pojazdu w urzędzie komunikacji w [...], wskazano, iż jest to samochód specjalny – pogotowie techniczne/warsztat z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżący zawarł umowę komisu z firmą "B", następnie przedmiotowy pojazd sprzedano w tym samym dniu M.K. jako samochód osobowy. Natomiast w dniu [...] czerwca 2011 r. Autoryzowana Stacja Obsługi Wydział Napraw, Konstrukcji Nadwozi i Dokonywania Zmian Konstrukcyjnych Pojazdów ZHU P wydała zaświadczenie, w którym jako opis zmian wskazała, że w przedmiotowym pojeździe została zdemontowana skrzynka narzędziowa wraz z osprzętem i oświetlenie ostrzegawcze. Punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń są oryginalne wg producenta samochodu. Pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Wskazano również, że w wyniku dokonanych zmian pojazd posiada cechy pojazdu osobowego (...). Powyższe okoliczności pozwalają zatem za prawidłowe uznać wnioski i organu, iż skarżący świadomie dokonał przeróbek spornego pojazdu jednakże ich celem nie było faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego auta jako pomoc drogowa, bowiem zarówno na terenie Niemiec jak i w kraju skarżący nie świadczył tego typu usług. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, świadczy o tym fakt, że niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano, że jest to pojazd "natychmiastowa pomoc w razie wypadku/awarii" wydano w dniu [...] lutego 2011 r. z zastrzeżeniem, iż obowiązuje tylko do wywozu do dnia [...] lutego 2011 r. Dokument ten nie mógł więc służyć do świadczenia usług w tym zakresie na terenie Niemiec. Z kolei na niewykonywanie tych usług na terenie kraju wskazuje oświadczenie skarżącego o przemieszczeniu spornego pojazdu na terytorium kraju w dniu [...] maja 2011 r., a następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. poddaniu go badaniem technicznym, które stanowiło podstawę jego rejestracji w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego a w dniu [...] czerwca 2011 r. przekazanie tego pojazdu w ramach umowy komisu do sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 668/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na tronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Co prawda z powoływanych przez skarżącego art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). W rozpoznawanej sprawie skarżący domaga się oględzin spornego samochodu konsekwentnie twierdząc, że sporny pojazd był pojazdem specjalnym, jednakże, w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które dyskwalifikowały by poczynione ustalenia organu.

W ocenie Sądu za niezasadny należy również uznać zarzut skarżącego jakoby organ naruszył art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niezasadne stwierdzenie, że samochód zakupiony przez B.M. jest samochodem osobowym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, pomimo iż z przeprowadzonych dowodów, w szczególności z faktu, że po przeprowadzeniu badań technicznych na terytorium Polski pojazd uznany został za samochód specjalny - pogotowie techniczne/warsztat z dwoma miejscami siedzącymi, wynika, że stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji ma charakter dowolny, sprzeczny z istniejącą dokumentacją dotyczącą spornego samochodu. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżący się powołuje - dowodzą jedynie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako pojazd specjalny. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. A więc określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "pojazd specjalny" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego lub dowodu rejestracyjnego. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 373/15, WSA w Rzeszowie z 28.04.2011 r., I SA/Rz 133/11, WSA w Gliwicach z 12.10.2009, III SA/GL 647/09, WSA w Kielcach z 24.03.2011 r., I SA/Ke 163/11, NSA z 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12).

W ocenie Sądu zmiany dokonane w spornym pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one bowiem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Podkreślić również należy, że sporny pojazd nie posiadał cech fizycznych budowy pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Wbrew wymienionym cechom takiego rodzaju pojazdów zawartym w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej przedmiotowy pojazd nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym i nie posiadał specjalistycznego wyposażenia, a jedynie skrzynkę narzędziową i oświetlenie ostrzegawcze. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że o specjalnym charakterze spornego pojazdu świadczyć miała właśnie zamontowana w bagażniku skrzynka narzędziowa z osprzętem i oświetlenie ostrzegawcze, których demontaż nie spowodował trwałych śladów w tapicerce bądź w karoserii pojazdu – co potwierdził M.K.. Zdaniem Sądu nie dyskwalifikuje oświadczenia M.K. fakt, iż wysłał je organowi drogą mailową.

Wbrew twierdzeniom skarżącego do ustalenia klasyfikacji spornego pojazdu nie było również konieczne dokonanie oględzin spornego pojazdu z udziałem biegłego z zakresu techniki samochodowej. Stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i informacji o sprawach na tronie internetowej orzeczeni.nsa.gov.pl.). W ocenie Sądu, materiał dowody zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pozwalał im na ustalenie w sposób jednoznaczny czy sporny pojazd to samochód specjalny, czy nie, bez konieczności zwracania się do biegłego.

W ocenie Sądu organ podatkowy, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał jego właściwej i szczegółowej oceny co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organy umożliwiły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.