Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1348/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej D. s.c w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/13 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej D. s.c w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowej D. s.c w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Firmy Handlowej D. D. S., T. S. s.c. w G. dotyczy wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dokonał względem skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w sposób odmienny niż w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia z dwóch faktur wystawionych przez firmę U. B. D. D. L., dotyczących zakupu blachodachówki. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Firma Handlowa D. D. S., T. S. s.c. w G. zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 189 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Op, poprzez niezażądanie przedstawienia dodatkowego dowodu na okoliczność dokonania zakupu przedmiotowego towaru ponad dostarczoną przez stronę umowę z dnia 22 grudnia 2010 r., dokumenty KW oraz fakturę VAT;

- art. 191 Op, poprzez niedokonanie oceny okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

- art. 199a § 3 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organ administracyjny nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 Op, poprzez niepowołanie biegłego grafologa w celu uzyskania opinii wymagającej wiadomości specjalnych, pozwalającej na potwierdzenie prawdziwości podpisu złożonego przez D. L.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Op, poprzez równoczesne uznanie, że przedmiotowa transakcja była fikcyjna przez wzgląd na wadliwe przyjęcie sfałszowania dokumentów potwierdzających fakt zawarcia umowy sprzedaży blachodachówki oraz uznanie, że D. L. wystawił i podpisał faktury VAT, którą to okoliczność organ wywiódł z faktu wydania wobec D. L. ostatecznej decyzji z dnia 5 września 2012 r., zobowiązującej go do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu";

- art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa, przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność, iż kontrahent skarżącej wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury" została należycie wykazana przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że D. L. (poprzednie nazwisko P.) rozpoczął działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 listopada 2010 r. pod firmą D. P. D.i K. (nazwa skrócona D.) w przeważającym zakresie: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Działalność ta, według jego zeznań, istniała na papierze i żadnych transakcji nie przeprowadzał. Sąd dodał, że organy wykazały, iż D. L. nie dokonał w 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. dopiero w dniu 18 marca 2011 r. ze wskazaniem jako dzień utraty prawa do zwolnienia daty 6 lutego 2011 r. Zatem w grudniu 2010 r. D. L. korzystał ze zwolnienia podatkowego wobec czego nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skutkiem korzystania ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego był również brak podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług od takiego podatnika, w tym przypadku skarżąca. W trakcie czynności kontrolnych D. L. nie przedłożył żadnych faktur VAT zakupu i sprzedaży lub innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie składał deklaracji VAT- 7 za okresy rozliczeniowe 2010 r., a jedyne deklaracje, jakie odnotowano w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., dotyczyły lutego i marca 2011 r., w których nie wykazano żadnych transakcji. Sąd dodał, że D. L., składając zeznania, zaprzeczył dokonaniu transakcji oraz wystawieniu faktur na rzecz skarżącej. Wyjaśnił, że na fakturach figuruje jego podpis oraz pieczątka, lecz faktury te nie zostały przez niego wypełnione. Ponadto stwierdził, że nigdy nie dysponował gotówką widniejącą na dokumentach KW, a jego podpisy na dowodach KW i umowach składowania zostały sfałszowane. D. L. wyjaśnił również, że w 2010 r. nie dokonał zakupu i sprzedaży blachodachówki i nie posiadał placu do jej składowania. Znamiennym zdaniem Sądu było również to, że w decyzji ostatecznej z dnia 5 września 2012 r. zakwestionowano D. L. fakt dokonania transakcji na rzecz skarżącej oraz określono wobec niego obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Sąd wskazał, że D. S. i T. S. nie stawili się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności dokonania spornych transakcji. Z kolei zeznania ich córki - A. F. oraz syna - D. S. zostały uznane za niewystarczające dla potwierdzenia faktu zakupu blachodachówki od podmiotu wskazanego na fakturach. W efekcie strona skarżąca, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, dowodami KP oraz umowami składowania, nie przedstawiła żadnych dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby o okoliczności faktycznego dokonania na jej rzecz dostaw przez firmę D. Co więcej, osoby reprezentujące skarżącą udzielały sprzecznych ze sobą wyjaśnień w kwestii przeznaczenia "zakupionej" blachodachówki. Przez większą część postępowania uzasadniały zakup blachodachówki planowaną inwestycją, by w odwołaniu oraz skardze od decyzji nagle zmienić zdanie co do przeznaczenia towaru na cel handlowy. Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że dla udokumentowania spornych transakcji skarżąca przekazała dowody wypłaty w formie gotówkowej KW, co przy braku przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej sprzedaży zafakturowanego towaru, miało jedynie na celu nadanie pozoru legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto na fakturach VAT wskazano jako formę zapłaty gotówkę, co oznaczało, że strony transakcji nie brały pod uwagę regulowania płatności przelewami bankowymi i poza ich zainteresowaniem był aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie przepisów obowiązujących przedsiębiorców. Sąd zgodził się również z ustaleniem, że skarżąca nie dokonała należytej weryfikacji swojego kontrahenta. Współpraca została nawiązana podczas spotkania w sprawie zakupu samochodu w siedzibie skarżącej po okazaniu przez kontrahenta zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP i REGON. Skarżąca nie zweryfikowała, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że wątpliwości skarżącej nie wzbudziła treść tej dokumentacji, z której wynikała inna nazwa firmy kontrahenta (D. P. D. i K.) niż wskazana na zakwestionowanych fakturach (D.). Sąd dodał, że decyzję o zakupie blachodachówki wspólnicy skarżącej podjęli na podstawie okazanej im próbki handlowej, jednak nigdy nie widzieli zakontraktowanego towaru, jak również nie byli w siedzibie sprzedawcy, aby sprawdzić miejsce składowania towaru. W niniejszej sprawie było to o tyle istotne, że w dniu zawarcia transakcji towar miał pozostać u sprzedającego na podstawie przedłożonych przez skarżącą umów składowania i "pozostawał tam" również w trakcie postępowania podatkowego, czyli na przestrzeni 2013 r. Za istotne Sąd uznał również, że oferowana cena za towar wskazana na spornych fakturach (110,25 zł netto za m2) była kilkukrotnie wyższa od ceny oferowanej w obrocie (ok. 20 - 40 zł netto za m2). Wynikało to z analizy cen rynkowych i czyniło niewiarygodnymi wyjaśnienia wspólników skarżącej odnośnie korzystnych dla nich warunków transakcji. Sąd podkreślił, że wyszczególniona na fakturach cena nie uwzględniała usługi składowania.

Odnośnie zgłoszonych przez skarżącą wątpliwości odnośnie podpisu złożonego na spornych fakturach VAT oraz na umowach składowania Sąd wskazał, że D. L. jednoznacznie stwierdził, iż posiadał faktury VAT opieczętowane i podpisane przez niego in blanco, a zatem kwestia autentyczności jego podpisów na fakturach została potwierdzona. Sąd dodał, że przedłożone umowy składowania wskazywały siedzibę kontrahenta skarżącej, tj. lokal mieszkalny. Firma D. nie posiadała natomiast zaplecza magazynowego by przechować towar. Okoliczności przechowania towaru zaprzeczył również sam D. L.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem niewystąpienia przez organy do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego między skarżącą a kontrahentem. Spór nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim podatnik zasadność obniżenia podatku należnego udokumentował fakturami, w których jako sprzedawca wskazana została firma D.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistej sprzedaży, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą D.

Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 Ppsa poprzez nierozpatrzenie sprawy z punktu widzenia zgodności z prawem prowadzonego postępowania administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez niedokonanie okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego tj.; pominięcie okoliczności pozostawania w konflikcie z prawem przez D. L., a w związku z tym niedokonanie oceny zeznań strony ze szczególną ostrożnością, oraz pominięcie okoliczności niezłożenia zawiadomienia przez D. L. o popełnieniu przestępstwa przez D. S.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op, poprzez oddalenie skargi pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, oraz pominięcia, że organ administracyjny nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 Op, poprzez niepowołanie biegłego grafologa w celu uzyskania opinii wymagającej wiadomości specjalnych, pozwalającej na potwierdzenie prawdziwości podpisu złożonego przez D. L., a tym samym niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu;

- art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa, przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Firmę Handlową D. D. S., T. S. s.c. w G. została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Ppsa. Jej autor zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), jak również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Ppsa). W takim wypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż determinowała ona zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego, którego prawidłowość oceniał Sąd pierwszej instancji. Z kolei wyniki postępowania wyjaśniającego decydowały o tym, które z przepisów prawa materialnego znajdowały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Choć co innego mogłoby wynikać z petitum skargi kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego został przez stronę podniesiony i dotyczył art. 168 Dyrektywy 112. Skarżąca w podstawach kasacyjnych wskazała wprawdzie, że kwestionuje "niezastosowanie" tego przepisu, jednakże rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu podniosła, iż wbrew treści art. 168 Dyrektywy 112, nie można uzależniać prawa do odliczenia od wystąpienia formalnego wymogu dokonania transakcji z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnikiem VAT. Jako warunek sine qua non skorzystania z tego prawa skarżąca podała natomiast związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną. Skarżąca stwierdziła ponadto, że odbiorca faktury, działający zgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z brakiem rzetelności swojego kontrahenta.

Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu wypada jednak zauważyć oczywistą sprzeczność, która jawi się w uzasadnieniu wniesione skargi kasacyjnej. Jej autor bowiem sam przyznał, że zgodnie z prawem unijnym podatnik nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w świetle obiektywnych i jednoznacznych okoliczności, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając dany towar uczestniczył w transakcji mającej na celu doprowadzenie do oszustwa podatkowego. Z powyższego stwierdzenia wynika, że wykorzystanie towaru do czynności opodatkowanych nie jest warunkiem wystarczającym dla powstania prawa do odliczenia. Nie jest również w związku z tym prawdą, że podatnik nie ponosi żadnych konsekwencji z tytułu doboru kontrahenta, który okazał się nierzetelny.

Dokonując wykładni art. 168 Dyrektywy 112 należy więc w ślad za skarżącą podkreślić, że wynikająca z tego przepisu zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracał uwagę wielokrotnie w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Zasada ta nie sprzeciwia się bowiem zakwestionowaniu w sposób skuteczny prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury", jeśli organy podatkowe wykażą, że jej odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Prawidłowa była zatem wykładnia Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dla odebrania prawa do odliczenia konieczne było wykazanie, iż skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, dokumentującymi sprzedaż, która nie została dokonana. Zastosowanie odmiennej interpretacji art. 168 Dyrektywy 112 prowadziłoby bowiem w sposób oczywisty do ułatwienia obrotu "pustymi fakturami" w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego, w tym zharmonizowanym przepisom dotyczącym podatku od wartości dodanej, jest natomiast celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe, na co również wskazywał TSUE w swoich licznych orzeczeniach (por. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię okazał się zatem całkowicie nieuprawniony.

Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczyły kontroli legalności działań organów podatkowych w procesie gromadzenia oraz oceny dowodów mających za zadanie wykazać, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmą D. Zarzuty te dotyczyły zatem podstaw faktycznych, w oparciu o które skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W tym zakresie skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, wynikający z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 199a § 3 Op.

Zarzut powiązany z art. 187 § 1 Op, dotyczący niewłaściwej kontroli działań organów w zakresie gromadzenia dowodów, skarżąca oparła na stwierdzeniu, że materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany. Dodała również, że na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Op to na organach podatkowych spoczywał ciężar zgromadzenia wszystkich niezbędnych dowodów. W uzasadnieniu próżno jednak szukać konkretyzacji tak sformułowanego zarzutu. Rozwijając go skarżąca nie wskazała bowiem jakich istotnych dowodów nie przeprowadziły organy, oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia odnośnie prawidłowości gromadzenia dowodów zostały sprecyzowane dopiero w części poświęconej naruszeniu art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199a § 3 Op. Uzasadniając te zarzuty skarżąca podniosła, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego oraz nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Zarówno opinia jak i orzeczenie sądu stanowiłyby niewątpliwie element materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dla zasadności tego zarzutu musiałaby jednak zachodzić konieczność podjęcia takich działań, co jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwestia istnienia stosunku prawnego (zawarcia umowy sprzedaży i składu) nie miała kluczowego znaczenia, gdyż najistotniejsze było wykonanie takiej umowy. Organy nie kwestionowały zatem, że miedzy skarżącą a firmą D. istniał stosunek prawny, lecz stwierdziły, iż w następstwie nawiązania takiego stosunku, nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wykonania usługi składowania. Słusznie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, że spór w niniejszej sprawie nie miał charakteru sporu o prawo lecz o fakty. Warto również podkreślić, że organy nie wyraziły wątpliwości, iż dokonane transakcje miały charakter pozorny. Organy stwierdziły to w sposób jednoznaczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Zarzut oparty na stanowisku, że istniała konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego był zatem całkowicie bezpodstawny. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych racjonalnych argumentów przemawiających za koniecznością skorzystania z opinii biegłego w celu ustalenia autentyczności podpisów D. L. na kwestionowanych dokumentach. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię w sposób dostateczny podkreślając, że wymieniony kontrahent sam przyznał, iż podpisywał in blanco faktury oraz umowy składowania. Organy uznały zatem, że podpisy na wymienionych dokumentach są autentycznie. Trudno zatem zrozumieć jakie znaczenie dla sprawy miałoby przeprowadzenie takiego dowodu.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne nie sposób zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji miał jakiekolwiek podstawy by stwierdzić naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199a § 3 Op, a tym samym również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy również w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji skontrolował dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Op). Sąd prawidłowo uznał, że organy wykazały, iż firma D. nie mogła sprzedać oraz magazynować blachodachówki, będącej przedmiotem dostawy. Firma D. L. nie prowadziła faktycznej działalności, nie miała środków ani warunków na składowanie tego typu towaru. Wystawiała jedynie "puste" faktury, których odbiorcą była skarżąca. Sąd słusznie zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny spornych transakcji oraz odbiegające od standardów działanie ze strony skarżącej. Zakupiła ona bowiem towar kilkukrotnie droższy niż wynikało to z cen rynkowych, płatności dokonała gotówką, nie obejrzała zakupionego towaru (widziała jedynie próbkę), nie zweryfikowała miejsca jego składowania. Przyjmując nawet, że skarżąca padła ofiarą oszustwa i nie była świadoma, iż zakupiony towar nie istnieje, to przyznać należy, że wykazała się brakiem elementarnej staranności kupieckiej. To z kolei wykluczało uznanie, że w kontekście skorzystania z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę D. mogła skutecznie powołać się na nierzetelność swojego kontrahenta. Przeciw twierdzeniom skarżącej świadczą ponadto jej własne wyjaśnienia, z których wynikało, że towar był przeznaczony na cele inwestycyjne. Dziwić musi zatem brak wiedzy na temat miejsca i warunków jego składowania, zważywszy zwłaszcza na okres, przez który towar miał znajdować się w siedzibie kontrahenta. Podkreślić należy również znamienne niezrealizowanie celu inwestycyjnego z wykorzystaniem "zakupionej" blachodachówki oraz jej "przekwalifikowanie" na cele handlowe w następstwie wątpliwości zgłoszonych przez organy podatkowe. Kwestią drugorzędną pozostawał fakt braku należytej weryfikacji kontrahenta, skoro z dokonanych ustaleń wynikało, że poważne wątpliwości musiało budzić już samo istnienie towaru stanowiącego przedmiot dostawy. Nie mniej jednak i w tym zakresie skarżąca nie dochowała należytej staranności, ograniczając się wyłącznie do weryfikacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w której nota bene widniała inna nazwa podmiotu, aniżeli na wystawionych fakturach.

Nawiązując do treści skargi kasacyjnej i zawartej tam argumentacji podważającej prawidłowość przyjętych przez organy ustaleń trzeba podkreślić, że nie jest w sprawie istotne, czy D. L. podpisywał faktury in blanco, czy też sam je sporządzał i podpisywał. Nie ma również znaczenia, czy syn wspólników skarżącej dopuścił się ich kradzieży, czy też kontrahent przekazał je dobrowolnie. Faktem jest bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, powinna zdawać sobie z tego sprawę. Tym samym, niezależnie od powołanych przez stronę okoliczności, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia. Wątpliwości związane z niezłożeniem zawiadomienia przez D. L. o popełnieniu przestępstwa przez D. S. nie miały zatem wpływu na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur oraz wynikające z tej oceny konsekwencje podatkowe. Nie można było także uwzględnić zastrzeżeń skarżącej, która kwestionowała wiarygodność zeznań D. L. Sąd prawidłowo bowiem przyznał rację organom, że zeznania, w których rzeczony kontrahent stwierdził, iż nie sprzedał skarżącym towaru, gdyż takowym nie dysponował, znalazły potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowości zaskarżonego wyroku nie jest w stanie ponadto w żaden sposób podważyć argument, że skarżąca ma w profilu działalności gospodarczej wpisaną działalność handlową oraz ewentualne wykazanie, iż sprzedaż blachodachówki mogła się mieścić w zakresie działalności wpisanej do ewidencji firmy D. L. W zestawieniu z dokonanymi ustaleniami, które Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za prawidłowe, są to bowiem okoliczności pozostające bez większego wpływu na wynik sprawy. Nie sposób również dostrzec rozbieżności miedzy stwierdzeniem, że D. L. wystawiał i podpisywał "puste faktury" oraz orzeczonym przez organy obowiązkiem zapłaty przezeń podatku na podstawie art. 108 § 1 Uptu. Przepis ten stosuje się bowiem do każdego, kto wprowadza do obrotu fakturę VAT, nawet jeśli ta osoba nie jest uprawniona do ich wystawiania, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również dlaczego zeznania dzieci wspólników skarżącej zostały wadliwie ocenione oraz jaki miało to wpływ na wydane orzeczenie.

Tym samym, skarżąca nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy by stwierdzić naruszenie art. 191 Op.

W świetle powyższych wywodów należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op). Z kolei wobec niestwierdzenia naruszenia któregokolwiek z powołanych przepisów tej ustawy, nieskuteczny okazał się zarzut nieuwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Wobec prawidłowych ustaleń organów odnośnie rzetelności wystawionych przez D. L. faktur oraz braku należytej staranności wspólników skarżącej w ramach transakcji z firmą D. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zgodnie z tym przepisem, prawa do odliczenia nie dają faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia, gdy nie dochodzi do faktycznej sprzedaży towaru wskazanego na fakturze. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji, słusznie zresztą, odwoływał się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że jedynie faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym daje bezwzględnie prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. Faktura wadliwa, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może być natomiast w określonych warunkach skutecznie przez organy zakwestionowana. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że literalne rozumienie powołanych przepisów zostało uzupełnione o treści wywodzone z przytaczanego wcześniej orzecznictwa TSUE, akcentującego konieczność respektowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla rzetelnego przedsiębiorcy. Przepisy te mają bowiem zapobiegać nadużyciom i oszustwom podatkowym, a nie karać podatników nieświadomie uczestniczących w transakcji stanowiącej nadużycie na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji, co w przypadku skarżącej organy skutecznie uczyniły.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem oddalając skargę dokonał prawidłowej kontroli legalności działań organów podatkowych. Sąd nie dopuścił się zatem naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 i art. 151 Ppsa. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że skarżąca nie wskazała również na przepisy, których nie dotyczyły zarzuty skargi, a których naruszenia nie dostrzegł, działający ex officio w granicach danej sprawy, Sąd pierwszej instancji. Wbrew pozostałym zarzutom kasacyjnym, w sprawie nie doszło zatem do bezzasadnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia oraz błędnej wykładni obowiązującego prawa, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 32 w zw. z art. 217 i art. 7 Konstytucji RP.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.