Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3300/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14b par1 i 3 , art 14c  par1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 11, art 12 , art 24 ust 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2010 r. H. Sp. z o. o. w J. (dalej też zwana "Spółką" albo "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownik Spółki został włączony do Motywacyjnego Planu Akcyjnego (plan) wdrożonego przez H. Ltd (spółka zagraniczna). Na podstawie umów podpisanych przez pracownika ze spółką zagraniczną uczestnikowi planu przyznano dwojakiego rodzaju nagrody, które nie wiążą się w momencie przyznania z jakąkolwiek wypłatą pieniężną. W ramach pierwszej umowy pracownik otrzymuje nagrodę w postaci zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU), które wyrażają obietnicę wydania akcji w przyszłości. Będą one przyznawane w transzach. Po upływie wskazanego okresu jednostki te zostaną wymienione na akcje spółki zagranicznej. Umowa stanowi ponadto, że nagroda RSU nie jest wynagrodzeniem za żaden rodzaj usług świadczonych spółce zagranicznej lub Skarżącej, i pozostaje poza obszarem umowy o pracę pracownika. Z kolei na podstawie drugiej umowy spółka zagraniczna przyznała pracownikowi nagrodę w postaci prawa do ekwiwalentu za wzrost akcji (SAR). SAR reprezentuje prawo do otrzymania w przyszłości, po określonym okresie, akcji zwykłych spółki zagranicznej na preferencyjnych warunkach. SAR może zostać rozliczony akcjami zwykłymi, środkami pieniężnymi lub obydwoma metodami. Wszystkie decyzje dotyczące przyszłych nagród zależą wyłącznie od spółki zagranicznej.

W związku z przyznaniem pracownikowi pierwszej transzy RSU na podstawie umowy 1 spółka zagraniczna obciążyła Spółkę pewnymi kosztami wydania jednostek. Koszty te nie odnoszą się do rzeczywistej wartości jednostek ani akcji, które mają być w przyszłości przyznane. Koszty te są związane z organizacją planu i uczestnictwem w nim wszystkich spółek w grupie. Spółka, mimo, że uczestniczy w pewnych kosztach wstępnych organizacji planu, nie podejmuje decyzji o momencie przyznawania transz RSU i SAR. Skarżąca nie jest stroną umów, jakie spółka zagraniczna zawarła z uczestnikami planu, nie ma też wpływu na kształtowanie warunków przyznawania i późniejszej realizacji nagrody oraz formę wypłaty. Skarżąca nie wykluczyła ponadto, że może zostać obciążona pewnymi kosztami przyznania nagrody SAR w momencie uruchamiania kolejnych transz SAR.

Spółka zadała na tle takiego stanu faktycznego pytanie, czy w związku z uczestnictwem pracownika w planie będzie na niej ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na którymkolwiek etapie realizacji planu, tj. w momencie:

a) przyznania nagrody przez spółkę zagraniczną w postaci RSU i SAR,

b) otrzymania przez pracownika od spółki zagranicznej poszczególnych transz RSU i SAR,

c) otrzymania akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji RSU i SAR.

W ocenie Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru zaliczki na żadnym etapie realizacji planu. Spółka wskazała na definicję przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). O przychodzie ze stosunku pracy można, w ocenie Spółki, mówić wtedy, gdy jest on konsekwencją istnienia zobowiązania pracownika do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem, w zamian za co następuje wypłata wynagrodzenia. Dla kwalifikacji danego przychodu z tego źródła konieczna jest zatem ocena, czy świadczenie pochodzi od pracodawcy i jest dokonywane na rzecz pracownika. Pracownik musi ponadto otrzymać określony przedmiot świadczenia od pracodawcy w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku pracy. W ocenie Spółki otrzymywanie nagród przez pracownika nie jest w niniejszym przypadku związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku zatrudnienia łączącego pracownika ze Skarżącą. Wynika to z umów zawieranych przez spółkę zagraniczną z pracownikami. Skarżąca nie jest stroną tych umów. Nie jest też zobowiązana do przyznania jednostek RSU, SAR, akcji spółki zagranicznej albo do dokonania jakiejkolwiek innej wypłaty. Z treści umów wynika ponadto, że nagrody RSU nie stanowią wynagrodzenia za żaden rodzaj usług świadczonych spółce zagranicznej lub pracodawcy. Udział pracownika w planie nie tworzy przywileju dalszego zatrudnienia. Pracownik uczestniczy w planie dobrowolnie. Nagroda RSU i SAR nie jest częścią wynagrodzenia ani wypłaty. W konsekwencji, według Spółki, nie może być mowy o powstaniu po stronie pracownika jakiegokolwiek przychodu do podatkowania ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką. Nie spoczywają więc na niej żadne obowiązki płatnika. Pracownicy nie mogą występować z jakimikolwiek roszczeniami wobec Spółki z racji realizacji umów łączących ich ze spółką zagraniczną. Poniesienie pewnych kosztów organizacji planu przez Skarżącą odbywa się niezależnie od przyszłych wypłat czy przyznania akcji spółki zagranicznej. Obciążenia Spółki są kalkulowane na podstawie wewnętrznie przyjętych przez grupę założeń. Koszt te nie mają jednak przełożenia na realną wartość akcji, które może otrzymać uczestnik planu od spółki zagranicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Wskazał na zasadę, że wymienione w art. 12 ust. 1 kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy jest wszystko, co pracownik otrzymuje od pracodawcy, każda forma przysporzenia majątkowego mająca swoje źródło w stosunku pracy. Taki dochód podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1, o ile nie stanowi dochodu zwolnionego lub takiego, od którego został zaniechany pobór podatku (art. 21, art. 52, art. 52a i 52c ustawy).

Minister ocenił, że przyznanie pracownikom nagród w postaci jednostek RSU i SAR oraz otrzymanie przez pracowników poszczególnych transz jednostek akcyjnych, które wyrażają obietnicę wydania akcji w przyszłości, nie powoduje konkretnego wymiaru finansowego w tym momencie. Nie istnieje rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim, co uniemożliwia ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu ww. praw. Z samego tylko powodu otrzymania prawa do otrzymania w przyszłości akcji spółki zagranicznej, w wyniku realizacji SAR i RSU, przez pracowników Skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu w momencie przyznania oraz otrzymania tego prawa nie powstanie.

Organ wskazał natomiast, że w przypadku realizacji jednostek RSU i SAR po stronie osoby otrzymującej akcje powstanie przychód w wysokości wartości akcji poprzez wydanie akcji spółki zagranicznej. Przysporzenie majątkowe, tj. przychód, powstanie generalnie w momencie otrzymania akcji, tj. uzyskania praw akcjonariusza. Przychody te, uzyskane w tym właśnie momencie, Organ zakwalifikował z art. 20 ust. 1 ustawy, tj. jako przychody z innych źródeł, gdyż pracowników nie łączy stosunek pracy ze spółką zagraniczną, której akcje otrzymają. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy, według skali podatkowej.

Minister wskazał jednocześnie, że jeżeli koszt uczestnictwa oznacza pokrycie wydatków związanych z nabyciem akcji przez pracownika, a wydatki te pokrywa pracodawca – Spółka, to należy uznać, że wartość tych wydatków stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy. Na Skarżącej będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku. Spółka stanie się w tym zakresie płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, a na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji odpowiada za pobranie i odprowadzenie podatku. Minister przywołał ponadto art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy, zaś podsumowując uznał, że po stronie pracowników powstanie przychód w momencie otrzymania akcji w wyniku realizacji jednostek akcyjnych, a będzie to przychód z innych źródeł, natomiast przychód ze stosunku pracy powstanie u nich w takiej części, w jakiej Spółka poniesie wydatki za swoich pracowników.

Skarżąca wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Na wezwanie to nie udzielono odpowiedzi.

W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Spółka powtórzyła swoje stanowisko. Podkreśliła, że nie przejęła na siebie jakichkolwiek zobowiązań do przyznania pracownikowi jednostek RSU czy SAR, przyznania akcji albo do dokonania innej wypłaty. Nagroda RSU i SAR nie jest częścią zwykłego czy oczekiwanego wynagrodzenia ani wypłaty dla żadnych celów. Nie powinna być uznawana za wynagrodzenie za wykonane usługi na rzecz Skarżącej. Z racji realizacji umów tworzących więź prawną pomiędzy pracownikami, a spółką zagraniczną, pracownicy ci nie mogą występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. Poniesienie kosztów wydania RSU przez Skarżącą odbywa się niezależnie od przyszłych wypłat, a obciążenia Spółki są kalkulowane na podstawie wewnętrznie przyjętych założeń, według metody fair market value. Koszty te nie mają przełożenia ma wartość ewentualnie otrzymanych akcji. Ponoszenie kosztów na etapie wydania jednostek nie oznacza, że po stronie pracownika powstanie konkretne przysporzenie. Włączenie pracownika do planu nie nakłada na Spółkę żadnych dodatkowych obowiązków, do których świadczenia byłaby zobowiązana związku z wykonywaniem pracy na swoją rzecz przez pracownika. Jako kolejny argument Spółka wskazała, że poniesiony przez nią koszt nie pokrywa wydatków związanych z nabyciem akcji, koszt ten nie odnosi się do realnej wartości akcji, gdyż nie są one w tym momencie przyznawane. Koszt ten odnosi się natomiast do kosztu wydania jednostek uczestnictwa RSU, które nie dają pracownikowi jeszcze żadnych uprawnień. Wartość akcji jest wtedy jeszcze nieznana i nie można jej przewidzieć w sposób pewny. Podkreśliła, że nie ponosi kosztu związanego z nabyciem akcji, a jedynie koszt związany z wydaniem jednostek.

Spółka powołała się ponadto na orzecznictwo Sądów administracyjnych, tj. wyrok tutejszego Sądu z dnia 15 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 567/09, a także zakwestionowała tezę, że w przypadku otrzymania przez pracownika akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji jednostek RSU i SAR, po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy w wysokości wartości akcji poprzez wydanie akcji spółki zagranicznej. Uznała, że w tym momencie nie powstanie żaden przychód, natomiast powstanie on dopiero w momencie zbycia akcji przez pracowników, ale należałoby go wówczas zakwalifikować z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Kwalifikując ten przychód ze stosunku pracy (tak minister nie napisał) Organ naruszył ten ostatnio wymieniony przepis prawa materialnego. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 570/09, a także na inną interpretację prawa podatkowego dnia [...] grudnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł najpierw o jej odrzucenie, zaś w dalszej kolejności – o oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie wskazał, że braki formalne wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie zostały uzupełnione w terminie, zaś w zakresie wniosku o oddalenie skargi Minister powtórzył swoje merytoryczne stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim jednak wyjaśnienia wymaga, że Sąd nie uznał za zasadny wniosku Ministra o odrzucenie skargi z powodu spóźnionego uzupełnienia braku formalnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie takie jest bowiem częścią postępowania sądowego, a nie postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Minister nie jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do usunięcia takiego braku formalnego. Skoro w niniejszej sprawie skarga wniesiona do Sądu została ostatecznie poprzedzona prawidłowym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, to skarga ta podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.

Na wstępie podkreślić trzeba zasadę wynikającą z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zainteresowany wnioskodawca ubiegający się o uzyskanie interpretacji przedstawia pytanie, na jakie Minister powinien odpowiedzieć, a pytanie to wyznacza granice przedmiotowe interpretacji. Organ zobowiązany i jednocześnie uprawniony jest do wypowiadania swojego poglądu prawnego tylko w takim zakresie, jaki zdeterminowany jest zadanym pytaniem wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Spółka przedstawiła poszczególne etapy stosowanych w różnych podmiotach (najczęściej w ramach danej grupy kapitałowej w świecie) programów motywacyjnych. W ich ramach pracownicy Skarżącej otrzymywaliby nagrody w postaci zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU) oraz prawa do ekwiwalentu za wzrost akcji (SAR). Zastrzegła wyraźnie, iż spółka zagraniczna obciążyła ją "...pewnymi kosztami wydania jednostek.". Ponadto podała, że "...nie jest wykluczone, iż Spółka polska może zostać obciążona pewnymi kosztami przyznania nagrody SAR...". Wyraźnie zatem wskazano we wniosku, że Skarżąca poniesie pewne koszty wdrożenia i wykonania poszczególnych planów. Pytanie jakie Spółka zadała, dotyczyło natomiast tego, czy w związku z tymi planami ("...Czy w związku z uczestnictwem Pracownika w Planie...") będzie na niej ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy we wskazanych momentach, tj. w chwili: 1) przyznania nagrody, 2) otrzymania przez pracownika poszczególnych transz RSU i SAR, 3) otrzymania akcji spółki zagranicznej. Wspólną cechą tych formalnie trzech pytań była więc kwestia ewentualnego wystąpienia statusu Spółki jako płatnika. Inaczej rzecz tę ujmując – Spółka zapytała, czy o ile kiedykolwiek, na którymś z tych trzech etapów poszczególnego planu, pojawi się przychód/dochód pracownika, to czy spółka będzie miała z tego tytułu jakiekolwiek obowiązki jako płatnik. W konsekwencji uznać należy mutatis mutandis, iż Spółka zapytała przede wszystkim o to, czy którykolwiek z wymienionych etapów jakiegokolwiek planu skutkuje uzyskaniem przez pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego Spółkę z pracownikiem, który dobrowolnie wziął udział w tym planie. Tylko bowiem ten warunek, tzn. wystąpienie u pracownika przychodu/dochodu z tego stosunku pracy, czyni racjonalnymi jakiekolwiek rozważania co do ewentualnego statusu Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 31 ustawy. Jeśli takiego przychodu o charakterze pracowniczym Minister nie stwierdziłby, to jakiekolwiek rozważania co do postawionych przez Skarżącą pytań uznać należałoby za zbędne i bezprzedmiotowe. Spółka zapytać mogła bowiem tylko o swoją sytuację prawno podatkową w danych okolicznościach faktycznych, a taką w niniejszej sprawie może wyznaczać jedynie jej status jako płatnika. Wskazuje na to art. 14b § 1 Ordynacji, który stanowi, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić jedynie podmiot "zainteresowany". W niniejszej sprawie owo "zainteresowanie" Spółki przychodem/dochodem jej pracowników wynikać może tylko z jej ewentualnego statusu płatnika. W konsekwencji, jeżeli Minister, wykraczając nawet poza zadane pytanie i uznając nawet, że u pracownika pojawi się na którymś etapie przychód/dochód, zaś to stanowisko Ministra byłoby wadliwe, to Spółka nie może go kwestionować i czynić przedmiotem zarzutów merytorycznych, jeśli tylko Minister podzieli pogląd Spółki, że ten przychód/dochód nie będzie miał swojego źródła w stosunku pracy i nie można go przez to zakwalifikować z art. 12 ustawy. Taką ocenę Ministra mógłby bowiem zakwestionować tylko pracownik albo spółka zagraniczna – czy to w podatkowym postępowaniu wymiarowym, czy to w postępowaniu o udzielenie interpretacji (vide też np. wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2675/10).

W ocenie Sądu opisane we wniosku okoliczności ponoszenia przez Spółkę "pewnych kosztów wydania jednostek" oraz "pewnych kosztów przyznania nagrody SAR" uprawniało do oceny, że w ten sposób Spółka dokonuje na rzecz swoich pracowników innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 inf fine ustawy. To świadczenie ma wszelkie cechy, jakie wymagane są w orzecznictwie i doktrynie przedmiotu dla uznania, że takie inne nieodpłatne świadczenie istotnie nastąpiło: ma ono charakter definitywny, nieodpłatny, następuje za zgodą Spółki, ma swoją wymierną wartość (vide np. komentarz do art. 11 ustawy w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II., t. 11, 12, 18, 24, 26 i 29). Spółka wskazywała co prawda, że ponoszenie za pracownika kosztów wydania jednostek nie skutkuje konkretnym przysporzeniem, ale w świetle definicji art. 11 i 12 ustawy takie przysporzenie nie jest konieczne, gdyż poniesienie przez Spółkę pewnego kosztu za pracownika ma swoje źródło w jego statusie jako pracownik właśnie. Szereg okoliczności akcentowanych w skardze nie ma z tego punktu widzenia znaczenia prawnego. I tak nieistotne jest, że:

1) Skarżąca nie jest stroną umów pomiędzy spółką zagraniczną, a pracownikami,

2) Skarżąca nie jest też zobowiązana do przyznania jednostek RSU, SAR, akcji spółki zagranicznej albo do dokonania jakiejkolwiek innej wypłaty,

3) z treści umów wynika, że nagrody RSU nie stanowią wynagrodzenia za żaden rodzaj usług świadczonych spółce zagranicznej lub pracodawcy,

4) udział pracownika w planie nie tworzy przywileju dalszego zatrudnienia,

5) pracownik uczestniczy w planie dobrowolnie,

6) nagroda RSU i SAR nie jest częścią wynagrodzenia ani wypłaty,

7) pracownicy nie mogą występować z jakimikolwiek roszczeniami wobec Spółki z racji realizacji umów łączących ich ze spółką zagraniczną,

8) poniesienie pewnych kosztów organizacji planu przez Skarżącą odbywa się niezależnie od przyszłych wypłat czy przyznania akcji spółki zagranicznej,

9) obciążenia Spółki są kalkulowane na podstawie wewnętrznie przyjętych przez grupę założeń, a koszty te nie mają przełożenia na realną wartość akcji, które może otrzymać uczestnik planu od spółki zagranicznej.

Istotne jest natomiast, że Skarżąca poniosła za pracownika pewien koszt, który warunkował uczestnictwo w planie. Pracownik uzyskał w ten sposób pod tytułem darmym prawo do uczestniczenia w określonym przedsięwzięciu mającym ostatecznie doprowadzić do uzyskania dochodu, a prawo to miało swoją konkretną, ekonomiczną wartość. Owszem – zasadniczy koszt związany z wartością (ewentualną) RSU i SAR poniesie spółka zagraniczna, ale tego Minister nie kwestionował. Niezrozumiałe jest też polemizowanie w skardze z inną tezą, której Organ bynajmniej nie sformułował, tj. z tezą, że w przypadku otrzymania przez pracownika akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji jednostek RSU i SAR, po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy w wysokości wartości akcji poprzez wydanie akcji spółki zagranicznej. Podobne zdanie zostało zawarte na str. 7 akapit drugi od góry interpretacji, ale nie ma w nim stwierdzenia, iż powstanie w tym momencie przychód o charakterze pracowniczym. Minister wskazywał na koszt związany z pierwszym etapem poszczególnego planu – wydanie jednostek RSU i SAR. Koszt wydania pracownikowi tych jednostek istotnie nie ma związku z realną wartością akcji i nie zależy od Spółki, ale nadal nie ma to żadnego znaczenia w świetle art. 11 i 12 ustawy, a ponadto – ponownie – Minister braku tego związku nie zakwestionował. Ponosząc, zamiast pracownika, koszt wydania jednostek Spółka doprowadziła do sytuacji, gdy pracownik realnie otrzymał przychód ze stosunku pracy (ten koszt Spółka ponosi dlatego, że dana osoba jest pracownikiem) w zakresie, w jakim Skarżąca pokrywa koszt uczestnictwa pracownika w poszczególnych programach motywacyjnych. Nie chodzi przy tym o to, jak zdaje się twierdzić Spółka, że nie ponosi ona kosztu związanego z nabyciem akcji, gdyż – istotnie – ten koszt ponosi spółka zagraniczna. Rzecz w tym, że z wniosku wynikało, iż Spółka ponosi koszt związany z wydaniem jednostek RSU i SAR. Wydanie tych jednostek jest natomiast niezbędnym etapem nabycia tych jednostek, następnie zaś ewentualnego nabycia akcji spółki zagranicznej, które może prowadzić do uzyskania przychodu w razie zbycia akcji. Powstaje zatem konieczne pytanie, czy koszt nabycia jednostek, ponoszony przecież na rzecz pracownika i zamiast niego, może być zakwalifikowany jako odpowiadający wartości innych nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 in fine ustawy. Na to pytanie odpowiedzieć należy twierdząco, gdyż Spółka "wyświadcza" w ten sposób pracownikowi pewną nieodpłatną przysługę (usługę) w postaci poniesienia kosztu wydania jednostek. I ten właśnie koszt to przychód pracownika ze stosunku pracy. W tym zakresie, i tylko w tym, Skarżąca nabywa status płatnika na podstawie art. 31 ustawy.

Inną kwestią jest to, jak zakwalifikować ewentualny przychód z tytułu kolejnego etapu planu motywacyjnego. Sprawą otwartą pozostaje, czy w momencie nabycia akcji przez pracowników powstaje u nich jakikolwiek przychód. Jest jednak poza wszelkim sporem, że nie powstaje u nich wówczas przychód ze stosunku pracy, gdyż źródłem tego przychodu będzie umowa pomiędzy spółką zagraniczną, a pracownikiem, a nie pomiędzy Skarżącą, a pracownikiem (vide też przywołany wyżej wyrok o sygn. III SA/Wa 2675/10, a także przywołany w skardze wyrok III SA/Wa 567/09 oraz III SA/Wa 570/09). Źródłem tego przychodu nie będzie stosunek pracy, zatem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 oraz art. 31 ustawy. Problem jednak w tym, że Minister o to nie był pytany, ale po drugie – przyznał, iż ten ewentualny przychód, jaki – według Organu – pracownik uzyska już w momencie nabycia akcji, nie może być kwalifikowany ze stosunku pracy (vide np. ostatnia strona trzeci od dołu akapit zaskarżonej interpretacji). W gruncie rzeczy Minister odpowiedział więc twierdząco na pytanie zadane przez Skarżącą, a to, że wypowiedział się też w innej kwestii (tj. w którym momencie powstaje ten "niepracowniczy" przychód, i jak go zakwalifikować, jak go podatkować – według skali, czy dochód ten podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym przez samego pracownika) jest poza niniejszą sprawą, której ramy wyznaczyło uprawnione pytanie Spółki. Nie zmienia to bowiem faktu, że na pytanie istotnie przez siebie zadane Spółka uzyskała odpowiedź, a była to odpowiedź prawidłowa. Jeśli Minister wypowiedział się też poza zakresem zadanego pytania, to uczynił to bez podstawy, ale ta wadliwość nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przywołane przez Skarżącą wyroki tutejszego Sądu o wymienionych wyżej sygnaturach, dotyczyły innej kwestii, o którą Spółka nie pytała we wniosku w niniejszej sprawie. Mianowicie w tamtych wyrokach Sąd wskazał jedynie, że z tytułu samego objęcia akcji (a nie z tytułu sfinansowania kosztu ich przydzielenia) nie powstaje jeszcze przychód, a nadto podzielił ocenę skarżących spółek, iż przychód z tytułu zbycia akcji uzyskiwanych w programach motywacyjnych (ponownie nie z tytułu sfinansowania kosztu przydzielenia akcji) nie może być uznany za przychód ze stosunku pracy, lecz za przychód z kapitałów pieniężnych. Ponadto Sąd w tamtych sprawach wskazał, że na tle art. 24 ust. 11 ustawy nie można różnicować spółek polskich oraz spółek z innych krajów Unii Europejskiej.

Konkludując podzielić należy ocenę Ministra, że w zakresie, w jakim Spółka ponosi koszt wydania jednostek planów motywacyjnych, pracownik uzyskuje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy (pierwszy etap planu), zaś realizowany plan motywacyjny nie skutkuje dla Spółki już żadnym obowiązkiem jako płatnika na dalszych etapach tego planu. Choć ocenę tę Organ wyraził w sposób nieco enigmatyczny i niezbyt czytelny (Organ niepotrzebnie powtarzał niektóre myśli, przywoływał zbędnie niektóre przepisy ustawy, swoje stanowiska "przeplatał" powtórzeniem opisu stanu faktycznego, wyrażał poglądy nie objęte pytaniem, dopuszczał się pewnych błędów językowych), co poniekąd może uzasadniać zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji, to jednak uchybienie to nie uprawniało do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.