Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 20/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 24 i art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania A. O. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 31.209 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 765 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części, dotyczącej kwoty 30.444 zł utrzymał decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży agencyjnej w ramach umowy zawartej z B S.A. Za powyższy okres podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 644.908,60 zł, koszty uzyskania przychodu 634.339,63 zł i dochód 10.568,97 zł. Podatek należny z tego tytułu wyniósł 1.346 zł.

Na podstawie upoważnienia z 7 lipca 2015 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie w dniu 7 stycznia 2016 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, obecnie: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "op").

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończone ww. decyzją z dnia 29 marca 2017r., określającą wysokość zobowiązania w kwocie 31.209 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.poz.361 ze zm.), dalej zwaną "updof", stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na:

1. zaniżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 27.014,80 zł, na którą składało się wypłacone stronie odszkodowanie związane z prowadzoną działalnością, czym naruszone zostały przepisy art. 14 ust. 2 pkt 12 updof;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę 280 zł stanowiącą wynagrodzenie małżonki podatnika, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- o kwotę 79.000 zł, którą stanowiły faktury VAT wystawione na rzecz strony przez C, NIP [...] oraz D Sp. z o.o., NIP [...] (obie firmy z siedzibą w [...], przy ul. [...]), których udziałowcem i/lub prezesem był R. P. Powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez te podmioty było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi budowlane na obiektach wskazanych przez zleceniodawcę) i tym samym nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, czym naruszone zostały przepisy art. 22 ust. 1 updof.

3. braku wykazania w remanencie końcowym za 2012 r. wartości robót w toku, w wysokości 19.820,56 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie przychodów i kosztów, w związku z czym nie została uznana za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji określił dochód firmy podatnika w 2012 r. w wysokości 136.648 zł (przychód: 671.923,40 zł - koszty uzyskania przychodu 535.239,07 zł), zatem należny podatek wyniósł 31.209 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, podnosząc zarzuty naruszenia art.: 122, 187, 188, 191, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 op oraz art. 22 pdof, nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C i D Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. z kwoty 31.209 zł do kwoty 30.444 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., które to zobowiązanie, po myśli art. 70 § 1 op ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. Urząd Skarbowy w Brzegu, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jednocześnie Naczelnik US w Brzegu, pismem z dnia 26 września 2017 r., sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadomił stronę niniejszego postępowania oraz jej pełnomocnika o tym fakcie i jego skutkach podatkowych (zawiadomienie zostało doręczone stronie 16 października 2017 r., a pełnomocnikowi - w dniu 25 października 2017 r.). Następnie 27 września 2017 r. w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego, wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 30 października 2017 r. Natomiast 26 stycznia 2018 r. skierowano do Sądu Rejonowego w [...] akt oskarżenia o przeciwko skarżącemu. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2012 r. wydatków w łącznej kwocie netto 79.000 zł, wynikających z 5 faktur dotyczących usług świadczonych przez C (4 faktury o łącznej wartości netto 54.000 zł) oraz spółkę D (1 faktura o wartości netto 25.000 zł). Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W sprawie nie jest kwestionowana realizacja prac budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: E w [...] Oddział [...] (dalej jako "E"), F we [...] przy al. [...] (dalej jako "F") oraz G we [...] przy ul. [...] (dalej jako "G") - wystawcy spornych faktur mieli natomiast działać w charakterze podwykonawców przy wykonaniu tych prac.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego zwrócono się do kontrahentów/inwestorów o jednoznaczne wskazanie, czy podwykonawcy, tj. C oraz spółka D wykonywali prace (usługi) udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: 1) E; f-ra nr [...] z dnia 18.12.2012 r. (wartość netto 19.000 zł, VAT 4.370,00 zł), tytułem wykonywania prac zleconych przez E, przy ul. [...], wg umowy [...]; 2) F; f-ry nr: a) [...] z dnia 24.07.2012 r. (wartość netto 44.813,36 zł, VAT 10.307,07 zł), tytułem częściowej zapłaty za wykonane prace z umowy [...] wg załączonego protokołu odbioru robót budowlanych z dnia 24.07.2012 r., b) [...] z dnia 6.08.2012 r. (wartość netto 28.455,29 zł, VAT 6.544,71 zł), tytułem częściowej zapłaty za wykonane prace z umowy [...] wg załączonego protokołu odbioru robót elektrycznych z dnia 6.08.2012 r., c) [...] z dnia 21.08.2012 r. (wartość netto 16.260,16 zł, VAT 3.739,84 zł), tytułem zapłaty częściowej za realizację umowy [...] - część instalacyjna - klimatyzatory, poz. 2 kosztorysu nr [...], d) [...] z dnia 29.08.2012 r. (wartość netto 22.764,23 zł, VAT 5.235,77 zł), tytułem zapłaty częściowej z umowy [...] za prace stolarskie wg protokołu z dnia 29.08.12 r., e) [...] z dnia 2.10.2012 r. (wartość netto 200.715,10 zł, VAT 46.164,42 zł), tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych wynikających z umowy nr [...]; 3) G: f-ry nr: a) [...] z dnia 19.12.2012 r. (wartość netto 35.900 zł, VAT 8.257 zł), tytułem remontu nawierzchni placu przed budynkiem G we [...] zgodnie z umową nr [...], b) [...] z dnia 28.12.2012 r. (wartość netto 12.195,12 zł, VAT 2.804,88 zł), tytułem remontu nawierzchni placu przed budynkiem "A" G przy ul. [...] we [...] - protokół konieczności nr 1, nr umowy [...].

Ponadto, w postępowaniu odwoławczym pozyskano też wydane wobec C oraz D decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym rozstrzygnięciem. Dodatkowo uzyskano wydane z akt sprawy [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, dokumenty w postaci: protokołu przesłuchania jako świadka A. O. z 22 grudnia 2015 r.; postanowienia z 1 sierpnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów R. P.; postanowienia z 18 października 2016 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Jednocześnie zauważono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi wobec skarżącego sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata (poszczególne okresy rozliczeniowe) 2012-2014. Pełnomocnik strony w toku prowadzonych postępowań wskazała na świadków mających mieć wiedzę o transakcjach podatnika, tj. A. L., A. T., P. T., D. P., A. P., W. R., R. M., P. Z., W. S., H. C., M. Z. i G. P. Organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania i po uprzednim ustaleniu w korespondencji z pełnomocnikiem danych osobowych i adresów zamieszkania tych świadków, przesłuchał D. P. i A. L.. Natomiast w ramach pomocy prawnej w US w [...] zostali przesłuchani P. T. i A. T. Nadto, 21 czerwca 2018 r. przesłuchano w charakterze strony skarżącego. Rozstrzygając niniejszą sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań w/w świadków, które dotyczą 2012 r.

W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że rozliczone przez skarżącego faktury, wystawione przez w/w podmioty, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogły one stanowić postawy do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w nich ujętych.

Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że jedynie w treści faktury nr [...], wystawionej przez C wskazano w sposób szczegółowy jej przedmiot, tj. cyt. "układanie kostki brukowej G [...] ul. [...]". Natomiast w pozostałych spornych fakturach poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie, tj. cyt. "roboty budowlane wg wskazań zleceniodawcy" lub "usługa remontowo-budowlana w obiektach wskazanych przez zleceniodawcę". W dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez w/w podmioty były faktury. W trakcie postępowania przed organem I instancji skarżący, a później ustanowiony pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania, informowali m.in., że strona nie zawierała umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury. Przy czym, z informacji udzielonych przez podatnika wynikało, że: 1) faktury nr [...] i [...] (obie z 30.09.2012 r.) wystawione przez C dotyczyły inwestycji prowadzonej w F, udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną przez stronę na rzecz inwestora, 2) faktura nr [...] z dnia 31.12.2012 r. wystawiona przez C dotyczyła inwestycji prowadzonych w E i G, udokumentowanych fakturami nr [...] i [...]; 3) faktura nr [...] z dnia 31.12.2012 r. wystawiona przez spółkę D dotyczyła inwestycji prowadzonej przy ul. [...], udokumentowanej fakturą z dnia 16.12.2012 r. wystawioną przez stronę na inwestora. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśnił, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczył też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie w realizacji robót. Podatnik przedłożył także umowę nr [...], zawartą 10 lipca 2012 r. ze spółką D, reprezentowaną przez R. P. - prezesa firmy, wraz z protokołem odbioru robót z 31 grudnia 2012 r. Podatnik przedłożył również dokument o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", sporządzony w dniu 20 listopada 2012 r., a dotyczący wykonania prac w budynku G. Zgodnie z jego treścią, Przedstawicielami Zamawiającego byli skarżący i D. P., a Wykonawcy - R. P..

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik przedłożył umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót itp. Do faktur wystawionych w 2012 r. przez C i spółkę "D" przyporządkował dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców.

Oceniając dokumenty przedłożone przez stronę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą faktury wystawione przez C i spółkę "D". Zdaniem organu, lakoniczny opis usług udokumentowanych spornymi fakturami (za wyjątkiem f-ry nr [...]) w powiązaniu z brakiem innych istotnych dokumentów (w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac (z wyjątkiem umowy nr [...], o której niżej), uniemożliwia zidentyfikowanie rodzaju i zakresu prac, które mieli wykonać rzekomi podwykonawcy podatnika, a także przyporządkowanie ich do robót zrealizowanych przez A. Organ zauważył, że tak ogólnikowa i lakoniczna dokumentacja dotycząca usług budowlanych w praktyce utrudniłaby także realizację ewentualnych roszczeń po stronie skarżącego w stosunku do jego kontrahentów. Poza tym, w przeważającej części jest to dokumentacja dotycząca inwestycji zrealizowanych przez firmę podatnika na rzecz E, F i G, których wykonanie nie jest w sprawie kwestionowane. W dokumentach tych nie pojawiają się żadne wzmianki o firmach R. P. Oceny tych dowodów nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez tych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nie potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w czyim imieniu on występuje. Przykładowo, w dokumencie o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", sporządzonym w dniu 21.02.2015 r. i dotyczącym wykonania cyt. "powierzchnia z kostki brukowej G ul. [...]", znajduje się odręczny podpis "R. P." (inny, niż na jego dowodzie osobistym, którego kserokopię przedłożyła strona) jako "Przedstawiciel Wykonawcy", jednakże nie wiadomo, jakiego właściwie wykonawcę reprezentuje. Nadto D. P., wskazany w tym dokumencie jako Przedstawiciel Zamawiającego (obok skarżącego i M. Z.), przesłuchany w dniu 22.08.2017 r., nie wiedział, dlaczego nie uczestniczył w tej czynności reprezentant inwestora. W związku z powyższym nie sposób uznać, że wskazanie na tym dokumencie R. P. może potwierdzać wykonanie jakichkolwiek usług przez C lub spółkę D. Podobnie oceniono pismo skarżącego z dnia 20.10.2015 r. skierowane do 5 osób, w tym do R. P.

Odnosząc się do umowy nr [...], zawartej w dniu 10.07.2012 r. ze spółką D organ wskazał, że na jej podstawie Wykonawca zobowiązał się do wykonania i oddania Zamawiającej robót ogólnobudowlanych, w szczególności: tynków tradycyjnych, gładzi gipsowych, wylewek betonowych (uzupełnienia) i prac malarskich. Miejscem wykonywania zleconych prac miał być F (al. [...], [...]). Termin rozpoczęcia robót strony ustaliły na 11.07.2012 r., a termin ich zakończenia na dzień 30.08.2012 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę netto 25.000 zł. Do umowy dołączony został protokół odbioru robót sporządzony w dniu 31.12.2012 r., z którego treści wynika, że komisja (w składzie skarżący i R. P.) przeprowadziła w dniu 30.09.2012 r. zgłoszony przez Wykonawcę ustnie w dniu 29.08.2012 r. końcowy przegląd "Przedmiotu umowy" i na jego podstawie sporządziła w dniu 30.12.2012 r. protokół końcowy. Oceniając te dokumenty organ zauważył, że zgodnie z informacją uzyskaną od Zamawiającego, tj. Gminy [...] (pismo z dnia 4.09.2015 r.), współpraca z firmą A została zakończona w dniu 2.10.2012 r., tj. po wystawieniu faktur VAT tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych wynikających z umowy nr [...]. Protokół końcowy odbioru robót został podpisany 17.09.2012 r. i wynika z niego, iż prace trwały od 9.07.2012 r. do 7.09.2012 r. i zostały wykonane bez zastrzeżeń. Okoliczności te podważają wiarygodność dokumentów przedłożonych przez stronę. Nie jest wiarygodne, że niemal dwa tygodnie po sporządzeniu protokołu końcowego odbioru robót (w którym nie stwierdzono wad) ich wykonawca wraz z przedstawicielem rzekomego podwykonawcy (spółki D) pojawili się na terenie zakończonej już budowy w celu dokonania kolejnego odbioru robót. W konsekwencji organ uznał, że umowa nr [...] wraz z protokołem odbioru robót z 31.12.2012 r. nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi, udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę D.

Znamienne jest również to, że nawet sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony przez organy podatkowe obu instancji (protokoły z dnia 15.11.2016 r. i 21.06.2018 r.), jak również w postępowaniu karnym jako świadek (protokół z dnia 22.12.2015 r.), w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez obie firmy nie był w stanie wskazać również ich reprezentant - R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017 r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji.

Ewentualnych podwykonawców A nie wskazali także inwestorzy, na rzecz których wykonane prace budowlane fakturowała firma podatnika. Otóż, Dyrektor F we [...] poinformował, że roboty budowlane, polegające na remoncie biblioteki, wykonywane były jedynie przez firmę podatnika. Z kolei E wyjaśnił, że nie posiada wiedzy oraz dokumentów świadczących o wykonaniu prac zleconych na podstawie umowy nr [...] przez podwykonawców A. Wszelkie prace były zlecane bezpośrednio tej firmie i z nią odbywało się rozliczenie z tytułu ich wykonania. Podobnie G we [...] wskazało, iż umowy na wykonawstwo robót były podpisane i realizowane przez A i G nie posiada informacji dotyczących realizowania prac przez podwykonawców.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.06.2018 r. podatnik przyznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Wg strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto skarżący niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze.

Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że w umowach zawartych z F, E oraz G nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przedmiotowe umowy posiadały bowiem bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Natomiast dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych prac przez C i spółkę D.

D. P. przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 22.08.2017 r. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012-2014. Zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych na budowach dotyczących F E oraz G. Wskazywał natomiast każdorazowo jedynie R. P. i jego pracowników (których nazwisk jednak nie znał). Nie znał też nazw firm C i D. Odnośnie zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców zeznawał ogólnikowo (prace porządkowe i rozbiórkowe). Brak szczegółowej wiedzy tego świadka, zdaniem organu budzi zdziwienie, zważywszy na sprawowany przez niego nadzór nad pracami realizowanymi przez podwykonawców i odbieranie robót budowlanych. Wg strony, D. P. miał też spisywać na kartce godziny pracy robotników na budowie w celu dokonywania rozliczeń (protokół przesłuchania z dnia 21.06.2018 r.).

A. L., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 17.10.2017 r. zeznał, że jest kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach były krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Świadek nie potrafił wskazać firmy podwykonawczej na budowach E i G (w robotach na rzecz F nie brał zaś udziału). Nadto A. L. zeznał, że "coś słyszał" o spółce D, nie kojarzył natomiast C. Świadek nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., ale wyjaśnił, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Zatem i w tym przypadku, zdaniem organu budzi zdziwienie nieznajomość nazw firm podwykonawczych przez osobę, która miała rozliczać jakość wykonanych prac.

Z kolei P. T. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, budowy dróg, parkingów, a stronę zna na płaszczyźnie zawodowej (zleceniodawca-zleceniobiorca). Z jego dalszych zeznań wynika, że to on - a nie C, jak utrzymuje strona - był faktycznym podwykonawcą części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r., tj. dla G. Świadek ten nie potwierdził przy tym, że dodatkowe prace wykonało C. Nie był też pewien, czy mógł je wykonać R. P. i jego pracownicy, jak sugerował w swoich pytaniach pełnomocnik. Nie znał R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca").

A. T. zeznał natomiast, że pomagał bratu P. w ułożeniu kostki, jednak nie potrafił wskazać adresu prowadzonych prac, ani nie wiedział nic na temat firm podwykonawczych. Nie było mu też znane C i spółka D, ani R. P.

Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w G, F oraz E (co nie jest w sprawie kwestionowane), o tyle jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowało C, bądź spółka D. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy podatnika. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach (co potwierdzają również inni świadkowie: M. Z., Ł. T., T. N. i S. S.) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur.

Wątpliwości budzą też kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że jedynie ok. 9% wartości faktur (łącznie 11.630 zł) zostało zapłaconych przelewem. Pozostała należność, w łącznej kwocie 85.540 zł, miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest materialnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Dodatkowo Naczelnik II US w [...] przeprowadził wobec C (za okres od III kw. 2012 r. do I kw. 2013 r.) i spółki D (za III i IV kw. 2012 r.) kontrole podatkowe i następnie postępowania podatkowe zakończone decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z decyzji wydanej w stosunku do D wynika, że rozpoczęła ona działalność 13 kwietnia 2012 r. a jej wspólnikami zostali R. P. (75 udziałów) i M. K. (25 udziałów). Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Adresem siedziby ([...], ul. [...]) był lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. W ocenie tamtejszego organu, D nie świadczyła żadnych usług, a stworzona została jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Podobne ustalenia zostały poczynione w decyzji wydanej wobec C, której siedziba znajdowała się pod tym samym adresem, co spółki D. Ustalono, że podmiot ten był reprezentowany przez prezesa zarządu – R. P. C nie przedstawiło dokumentów potwierdzających fakt, że transakcje, w których uczestniczyło, miały miejsce. Takich dowodów nie pozyskał również organ podatkowy, mimo poczynionych w tym celu licznych działań. Ustalono, że podmiot ten brał udział w procederze polegającym na wyłudzeniach zwrotu VAT na podstawie fikcyjnej dokumentacji pozorującej określone zdarzenia gospodarcze. C generowało dla odbiorców usług fikcyjne koszty w ich działalności gospodarczej, w zamian za co R. P. otrzymywał tzw. prowizję od m.in. A. Płatności regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego były swoistymi rozliczeniami "zysków" osiąganych z uprawianego przez wskazane firmy procederu. W konsekwencji powyższych ustaleń, w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty (w tym spornych w niniejszej sprawie faktur) określono podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Żaden z ww. podmiotów nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

Z ustaleń zawartych w tych decyzjach wynika, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac, objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz strony, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym. Nie zatrudniały też w 2012 r. żadnych pracowników. Nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług. Nadto, każda z tych firm w jednym tylko przypadku rozliczyła po 1 fakturze wystawionej przez rzekomego podwykonawcę robót remontowo-budowlanych - H (dalej H): nr [...] z dnia 31.12.2012 r. (na rzecz C) i nr [...] z dnia 31.12.2012 r. (na rzecz spółki D). Z informacji uzyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H wynikało, że jest ona podmiotem fikcyjnym, służącym do wystawienia "pustych faktur", zaś M. P. sam przyznał, że nigdy nie świadczył żadnych usług ani nie dokonywał dostawy towarów, a założenie tej firmy zaproponowano mu w zamian za "parę złotych na picie". Faktury (dotyczące zakupu usług budowlanych), na których jako wystawca widnieje H, posłużyły C i spółce D do zneutralizowania podatku należnego z faktur wystawionych w IV kwartale 2012 r. na rzecz skarżącego (co ilustruje tabela znajdująca się na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dane te jednocześnie wskazują na brak stosowania przez kontrahentów strony jakiejkolwiek marży, co również świadczy o charakterze tych transakcji. Dodatkowo, C oraz spółka D powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty. Z ostatecznej decyzji określającej podatek do zapłaty za m-ce od sierpnia do października 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu wydanej w stosunku do R. P. wynika, że jego działalność sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Ustalono to na podstawie m.in. zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, R. P. przedstawiono 22 zarzuty, w tym m.in. o to, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2013 r., wystawił stwierdzające nieprawdę faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż usług przez prowadzony przez siebie podmiot gospodarczy C na rzecz A.

W świetle ww. dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że zarówno C, jak i spółka D nie zrealizowali usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 79.000 zł. Skoro więc faktury VAT zostały wystawione za niewykonaną usługę, nie można ich uznać za prawidłowy dokument księgowy odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nimi opisanych, mający wiążącą moc dowodową na potwierdzenie kosztów dla celów podatku dochodowego. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu, na podstawie art. 22 ust 1 updof, prawa do zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące tzw. "dobrej wiary" nie mają zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą kwestii podatku od towarów i usług. Natomiast w podatku dochodowym bez znaczenia jest to, czy w wyniku świadomego lub nieświadomego działania podatnik ujął pustą fakturę w kosztach podatkowych - skutki są analogiczne zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie i świadomie ujął pustą fakturę w księdze, jak dla tego, który działał nieświadomie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Otóż z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, sporządzonego w dniu 4.02.2015 r. przez funkcjonariuszy CBŚP w [...] wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) kontaktował się z nim A. O. i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Z treści tych zeznań wynika zatem, że podatnik działał w porozumieniu z R. P., który wystawiał mu faktury na takie wartości, które zminimalizują wysokość zobowiązania podatkowego. Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów), co także wskazuje, że dokonane przez stronę przelewy 9% należności za sporne faktury (tj. łącznie 11.630 zł) na rachunek bankowy rzekomych podwykonawców mogły stanowić wynagrodzenie dla R. P. za wystawienie fikcyjnych faktur. Dyrektor Izby nie zgodził się też z tezą, że to obowiązkiem organu, a nie podatnika, jest dokładne sprawdzenie legalności działania podmiotu (kontrahenta podatnika), stwierdzając, że to podatnik ponosi ryzyko nawiązywania kontaktów handlowych. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem podatnika jest zadbanie o właściwe prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Z prowadzonego natomiast wobec skarżącego postępowania nie wynika, aby zadbał on o kwestie związane z dokumentowaniem robót budowlanych i płatności. Ważną rolę odgrywa choćby umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót, który stanowi pokwitowanie spełnienia świadczeń i podstawę do dokonania rozliczeń stron. Dzień odbioru (udokumentowany protokołem) to również moment, od kiedy biegną terminy przedawnienia roszczeń odszkodowawczych. Z tym dniem biegną terminy rękojmi i terminy gwarancji. Z kolei dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę pozwalają uwolnić się zleceniobiorcy od ewentualnych roszczeń nieuczciwego kontrahenta. Z uwagi na fakt, że podatnik takich dokumentów nie posiadał, jego twierdzenia co do wykonania usług przez podwykonawców są nieweryfikowalne. W tej sytuacji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, uprawnione jest twierdzenie, że faktury pochodzące od C i D Sp. z o.o. są nierzetelne, a co za tym idzie zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 updof pozbawić podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia podniesionych w odwołaniu przepisów procesowych w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. Wskazał, że jako dowód dopuszczono wszystkie zaoferowane przez stronę dokumenty i dokonano ich oceny, a nadto oparto się na obszernym materiale pochodzącym z innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków i strony. Wyprowadzone z tego materiału wnioski organ uznał za logiczne i odpowiadające warunkom z art. 191 op.

Odnosząc się do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 27.014,80 zł, na które składały się wypłacone na jego rzecz odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak też zawyżył koszty o kwotę 280 zł, ujmując wynagrodzenie swej żony, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Rozpatrując natomiast kwestię wartości spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. organ II instancji wskazał, że zgodnie z § 27 ust. 1 wartość produkcji w toku stanowi element spisu z natury. Zatem na wartość remanentu na dzień 31.12.2012 r. winny składać się: wartość remanentu materiałów i towarów sporządzonego na dzień 31.12.2012 r. oraz wartość robót budowlanych w toku. Z uwagi na brak tych ostatnich danych w sporządzonym remanencie organ I instancji pismem z dnia 21.06.2016 r. wezwał podatnika m.in. do pisemnej wyceny robót budowlanych w toku. Podatnik dokonał tej wyceny i przedłożył protokół ustalający wartość robót budowlanych, w tym na dzień 31.12.2012 r., których wartość wyniosła, według oświadczenia strony 19.820,56 zł. W tej właśnie wysokości organ I instancji uwzględnił w zaskarżonej decyzji wartość robót budowlanych w toku, co spowodowało, iż wartość remanentu na dzień 31.12.2012 r. wyniosła 52.180,55 zł. Na kwotę tę złożyła się wartość spisu z natury towarów i materiałów na dzień 31.12.2012 r. (32.359,99 zł) oraz wartość robót w toku (19.820,56 zł). Analizując ponownie zebrane w tym aspekcie dowody Dyrektor Izby uznał jednak, że przyjęta przez organ I instancji, za podatnikiem, wartość robót w toku wymaga korekty, gdyż - jak wykazała przeprowadzona analiza dokumentów księgowych - podatnik dwukrotnie wykazał stan tych samych materiałów na dzień 31.12.2012 r., tj. w arkuszu spisu z natury z dnia 31.12.2012 r., jak i przedłożonym protokole z ustaleniami wartości robót budowlanych w toku (szczegółowy wykaz tych artykułów przedstawiono na str. 23-24 zaskarżonej decyzji). W związku z dwukrotnym wykazaniem przez podatnika wyszczególnionych materiałów wg stanu na dzień 31.12.2012 r., wartość spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. należało pomniejszyć o kwotę 2.389,76 zł, w wyniku czego wartość remanentu końcowego wyniosła 49.790,79 zł.

W rezultacie zweryfikowane przez organ II instancji koszty prowadzonej przez podatnika działalności wyniosły 537.628,83 zł, co przy ustalonym prawidłowo przychodzie w wysokości 671.923,40 zł dało dochód w kwocie 134.294,57 zł. Tym samym zweryfikowana w toku postępowania odwoławczego wysokość należnego podatku dochodowego wyniosła 30.444 zł, w miejsce podatku określonego zaskarżoną decyzją (31.209 zł). Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 765 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 op, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki za usługi świadczone przez C i D Sp. z o.o.

2. art. 122 w zw. z art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania za nierzeczywiste transakcji zrealizowanych przez stronę z w/w firmami i nieuprawnione przyjęcie niemających poparcia w dowodach tez, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami i nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, podczas gdy strona dokonała aktów staranności, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, uzyskując min. odpisy z właściwych rejestrów (KRS), potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami telefonicznie i za pomocą poczty elektronicznej, dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, nieuwzględniającej rzetelności i dorobku skarżącego oraz całkowicie pomijająca fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, niewypełniających obowiązku względem organów podatkowych. Skarżący udowodnił poniesienie wydatków w związku z uzyskaniem przychodu, wykazał zakres i przedmiot zakupionych usług, mimo tego organy podatkowe nie uznały poniesienia tych wydatków za koszty. Organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym I instancji odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy (w szczególności do zeznań świadków), pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które przemawiają na korzyść skarżącego. Ponadto nie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że prawidłowo udokumentowane, faktycznie wykonane usługi budowlane na rzecz skarżącego, zostały uznane za niewykonane;

3. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia, a szczególnie przesłuchanie jedynie osób przez siebie wybranych spośród wskazanych przez skarżącego. W konsekwencji doprowadziło to do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C., G. P., oraz odmowę ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. Niedokonane przesłuchania mogłyby - w ocenie pełnomocnika - wnieść wiele w sprawie, w tym w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do protokołu przeglądu robót budowlanych i udziału w tym przeglądzie R. P., albowiem D. P. był jednym z uczestników tej czynności.

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany przez organ I instancji, a tym samym został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny tego materiału przez uznanie za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez C i D Sp. z o.o., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego;

5. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i konsekwentnie wskazywanych przez nią w toku postępowania. Nadto poprzez brak wyjaśnienia okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenia pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do uznania za koszty podatkowe wydatków na rzecz w/w podmiotów, będących wykonawcami usług, na rzecz których dokonano płatności za te usługi.

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 op, poprzez przyjęcie z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od w/w firm udokumentowanych usług. Organ II instancji zebrał dowody (wezwania do wyjaśnień kontrahentów), które jednak okazały się bezskuteczne, albowiem kontrahenci A - zleceniodawcy usług nie mogli poświadczyć, kto i w jakim zakresie był podwykonawcą firmy skarżącego, co ustalił już organ I instancji, gdyż skarżący oświadczył, że nigdy nie zgłaszał swoim zleceniodawcom podwykonawców, tak więc wzywani nie mogli udzielić jednoznacznych odpowiedzi, albowiem ich nie znali. Organ pominął fakt, iż wszyscy przesłuchiwani potwierdzili, że zakres prac został wykonany przez te podmioty, a znaczna część przesłuchiwanych wskazywała na organizatora tych prac R. P. Pominięto również fakt, że strona nabyła przedmiotowe usługi od w/w podwykonawców, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz precyzyjnie wskazanych podmiotów, przez które prace budowlane zostały odebrane. W konsekwencji błędnie uznano, że usługi nie zostały dokonane, skoro organ nie zakwestionował wiarygodności dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie. Dokonano jedynie podważenia oryginalności podpisu na jednym protokole przeglądu robót budowlanych (dowód nr [...] do pisma z dnia 31.07.2017 r.), przy czym wniosek ten oparto na własnych odczuciach niepopartych żadnym rzeczowym argumentem. Pozostawiono bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczność złożenia tego podpisu, jak chociażby poprzez okazanie tego dokumentu pozostałym uczestnikom robót budowlanych, którego protokół dotyczy, tj: A. O. i D. P.

7. art. 233 § 2 w związku z art. 188 op z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji w zakresie żądanym w odwołaniu.

8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op, gdyż z uzasadnienia faktycznego wynika, że organ odwoławczy przyjął w ślad za organem podatkowym I instancji, iż usługi budowlane co do zasady zostały wykonane. W uzasadnieniu prawnym organ stwierdził natomiast, iż dostawy tych usług nie dokonały firmy C i D Sp. z o.o. Nie wskazano jednak dowodów, które miałyby uwiarygodnić tę tezę, ani też ewentualnego innego wykonawcy tychże usług. Skarżący bowiem sam prac tych wykonać nie mógł, gdyż jak stwierdzono, pracowników nie zatrudniał, a inni podwykonawcy wykonywali inny zakres usług.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 2 ust. 1 pkt 4 updof poprzez uznanie skarżącego za uczestnika oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że część faktur dokumentowała zakup usług od podmiotu działającego nielegalnie i zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego, przy wymiarze podatku dochodowego podmiotowi osiągającemu przychody z obrotu usługami, za regułę należy przyjąć, że odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tychże usług w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu. Przemawia za tym stanowisko o neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro więc w majestacie prawa nie można dokonać czynności, która jest czynem zabronionym w rozumieniu przepisów prawa karnego, to uzasadnione jest również pominięcie przychodów wynikających z takiej czynności przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ocena skutków, jakie na gruncie ustawy wywołuje przysporzenie uzyskane ze zbycia wcześniej nienabytych usług pochodzących z czynu zabronionego, wymaga uprzedniej analizy takiej czynności, zarówno na gruncie prawa karnego, jak i prawa cywilnego. Skoro zatem Dyrektor Izby zarzuca skarżącemu działania przestępcze, to uznać należy, że podatnik uzyskał przychody z działalności przestępczej. Przy czym rzeczą pierwszorzędną jest udowodnienie popełnienia przestępstwa, które jest źródłem tych przychodów. Udowodnienie to wiąże się natomiast ze wzruszeniem określonego art. 42 ust. 3 Konstytucji domniemania niewinności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, określając zakres obowiązywania tej ustawy, wytycza podatnikom granicę w ponoszeniu świadczeń na rzecz Skarbu Państwa, zaś Skarbowi Państwa - granicę ingerencji w sferę dochodów podatników. Przychody uzyskane przez skarżącego z działalności przestępczej są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być bowiem zachowania które w żadnych okolicznościach i w żadnych warunkach nie będą przedmiotem stosunku prawnego, wolnego od wad i korzystającego z ochrony prawnej.

2. art. 42 ust 3 Konstytucji RP, przez złamanie zasady domniemania niewinności przy braku dowodów winy;

3. art. 9 ust 2 i art. 22 ust 1 updof, polegające na uznaniu, że pomimo iż skarżący poniósł koszty faktycznie wykonanych usług, w celu osiągnięcia przychodów, to nie mogą one stanowić kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

4. art. 22 i art. 23 updof, poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zakup usług od w/w firm, będących w ścisłym związku z uzyskaniem bezspornego przychodu.

5. art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania transakcji, określającego limit płatności gotówkowej, - tj. 15.000,00 euro. Zatem dokonywanie płatności w formie gotówkowej przez skarżącego były zgodne z obowiązującym prawem.

6. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których, wedle ustaleń organów, uczestniczyła strona. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy podatkowe. Co istotne, prowadzone postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości skarżącego z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględnić jej skutki w rozliczeniu podatkowym, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 30.444 zł. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: C oraz spółkę D Sp. z o.o., które dotyczyły nabycia usług budowlanych na łączną kwotę netto 79.000 zł.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały faktycznych możliwości wykonania tych usług.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał, po myśli art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2018 r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ostateczna decyzja organu II instancji została wydana w dniu 27 listopada 2018 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 grudnia 2018 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy zachował prawo do wydania w trybie art. 21 § 3 op decyzji określającej wysokość zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanej przez podatnika, skoro przed doręczeniem tej decyzji ostatecznej nie nastąpił jeszcze upływ terminu przedawnienia. W tej sytuacji zbędne było czynienie w zaskarżonej decyzji rozważań co do ziszczenia się przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, co do przebiegu postępowania, czyli gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że C i spółka D, nie wykonały na rzecz podatnika usług budowlanych ujętych na zakwestionowanych fakturach. Wnioski organów potwierdza w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów D i C jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu części płatności gotówką (skarżący jedynie 9% wartości wykazanych na fakturach zapłacił przelewem na rzecz R. P., pozostała część ceny miała zostać uiszczona gotówką, na co jednak nie przedłożono dowodów w postaci np. pokwitowania zapłaty), co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E, F i G - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły firmy D i C.

Przypomnieć należy, że w kontrolowanym okresie podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na nabycie usług budowlanych, udokumentowanych czterema fakturami VAT wystawionymi przez C oraz jedną fakturą wystawioną przez D. Na czterech z ww. faktur nazwę usługi określono jako "roboty budowlane wg wskazań zleceniodawcy" lub "usługa remontowo - budowlana w obiektach wskazanych przez zleceniodawcę" - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jakie konkretnie prace i na jakich obiektach podmioty te miały realizować - wiarygodnych wyjaśnień nie udzielił w tym zakresie ani skarżący ani też przesłuchani świadkowie, uczestniczący przy realizacji prac budowlanych. Tak ogólnikowe określenie rodzaju prac, przy brakach innych rzetelnych dokumentów dotyczących danej usługi, utrudnia również realizację uprawnień skarżącego np. z tytułu rękojmi. Zatem sama treść ww. faktur VAT budzi wątpliwości, co w połączeniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie, potwierdza stanowisko organów. Jedynie na fakturze wystawionej przez C wskazano, że dotyczy ona "układania kostki brukowej G [...] ul. [...]", jednakże pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania, że ww. podmiot faktycznie zrealizował tę usługę, o czym będzie mowa niżej.

Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa również okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach (z nieprecyzyjnie opisanym przedmiotem usługi) i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest także okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w zasadzie zidentyfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone. W ocenie Sądu, poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiarów, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale spornych podwykonawców. Zaznaczyć należy, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach, nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie byli w stanie udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o C czy spółce D - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Dodatkowo inwestorzy, na wezwanie organu o udzielenie informacji na temat ww. podwykonawców, nie potwierdzili uczestnictwa owych firm przy realizacji przedmiotowych prac. Zwrócić jeszcze należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami, a inwestorami. Jak wskazano powyżej, na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Natomiast przy współpracy z ww. podwykonawcami podatnik opierał się głównie na fakturach, na których przedmiot usług opisany jest w sposób bardzo ogólnikowy, uniemożliwiający weryfikację.

Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował wymienionych podwykonawców) - istotne w tym aspekcie jest to, że w tych dokumentach nie określono w czyim imieniu R. P. występuje, nadto przy sporządzeniu protokołu przeglądu gwarancyjnego z dnia 21.02.2015 r. dot. "powierzchni z kostki brukowej G ul. [...]" nie uczestniczył żaden przedstawiciel inwestora, co dodatkowo podważa wiarygodność tego dowodu. Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez C i D. Zaznaczyć też trzeba, że wypowiedź organu odnośnie tego, że podpis R. P. na ww. protokole rożni się od jego podpisu z dowodu osobistego, miała charakter uzupełniający w stosunku do wyżej opisanych ustaleń. W ocenie Sądu, skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie przez spornych podwykonawców prac, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony) jak i sam skarżący również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat ww. podwykonawców i ich udziale przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci ww. protokołu przeglądu pogwarancyjnego czy pisma skierowanego przez skarżącego do R. P., skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji.

W pełni należy także podzielić stanowisko organu co do przedłożonej przez skarżącego umowy nr [...] zawartej w dniu 10 lipca 2012 r. z D. W tym zakresie istotne jest, że termin rozpoczęcia robót opisanych w tej umowie (dotyczących F we [...]) strony określiły na 11.07.2012 r. a zakończenia na 30.08.2012 r.; do umowy załączono protokół odbioru robót sporządzony w dniu 31.12.2012 r., z którego treści wynika, że komisja (w skaldzie: skarżący i R. P.) przeprowadziła w dniu 30.09.2012 r. zgłoszony przez wykonawcę ustnie w dniu 29.08.2012 r. końcowy przegląd przedmiotu umowy i na jego podstawie sporządziła w dniu 30.12.2012 r. protokół końcowy. Trafnie organ zwrócił uwagę, że z informacji uzyskanej od zamawiającego (Gminy [...]) wynika, że współpraca z firmą skarżącego została zakończona w dniu 2.10.2012 r., po wystawieniu faktur VAT tytułem rozliczenia końcowego prac budowlanych; protokół końcowy odbioru robót został podpisany w dniu 17.09.2012 r. i wynika z niego, że prace trwały od 9.07.2012 r. do 7.09.2012 r. i zostały wykonane bez zastrzeżeń. Zatem nie jest wiarygodna okoliczność, że niemal dwa tygodnie po sporządzeniu protokołu końcowego odbioru robót (w którym nie stwierdzono wad) ich wykonawca wraz z przedstawicielem rzekomego podwykonawcy (spółki D) pojawili się na terenie zakończonej już budowy w celu dokonania kolejnego odbioru robót. Sprzeczne z praktyką branży budowlanej jest również sporządzanie protokołu odbioru robót po 3 miesiącach od dokonania tego odbioru. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary umowie nr [...] wraz z protokołem odbioru robót z 31.12.2012 r., co oznacza, ze dokumenty te nie stanowią potwierdzenia faktycznego wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez spółkę D.

Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organy wskazują też zeznania R. P., który reprezentował C i spółkę D. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że podmioty: C i D nie realizowały spornych prac.

Również poszczególni inwestorzy nie potwierdzili udziału ww. podwykonawców przy wykonaniu spornych prac. Fakt, iż skarżący, według własnych wyjaśnień, nie zgłaszał inwestorom podwykonawców, nie ma w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość wyżej opisanych ustaleń, w szczególności dotyczących braku sporządzenia rzetelnej i zabezpieczającej interesy skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy strony z podwykonawcami, czy też braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział przy realizacji spornych prac pracowników innych podmiotów działających z ramienia C i D.

Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T.). Większość z tych świadków nie znała C i D. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej - R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał podmiotów D oraz C. Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy - świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe, co stoi w sprzeczności chociażby z przedłożoną przez skarżącego ww. umową nr [...], zgodnie z którą D miał zajmować się wykonaniem tynków, gładzi gipsowych, wylewek betonowych i prac malarskich. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że C i D świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach nie stanowi tu wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Z kolei zeznania współpracownika strony, P. T. (prowadzącego firmę budowlaną) wskazują, że to on, a nie C (jak utrzymuje strona) był podwykonawcą części prac kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r. dla G.

Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w G, F oraz E (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowało C, bądź spółka D. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego.

Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług (obejmujące m.in. sporny w sprawie okres rozliczeniowy) w stosunku do rzekomych podwykonawców C i D.

W tym miejscu, nawiązując do argumentacji organu przedstawionej w decyzji na tle regulacji zawartej w art. 194 § 1 op, wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 op) nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiążą zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jednakże wskazać należy, że decyzje te zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i ocenione były przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzje te nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, organ wskazał na stan faktyczny dotyczący tych samych zdarzeń podatkowych i oparł się na rozstrzygnięciach wydanych wobec kontrahentów skarżącego nie dlatego, że był nimi związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16).

Ustalenia dotyczące ww. podwykonawców uzupełniały prawidłowe wnioski organów poczynione na podstawie zebranych w sprawie dowodów.

Z decyzji wydanych w stosunku do D i C wynika, że organ podatkowy uznał, że podmioty te nie świadczyły żadnych usług, a stworzone zostały jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz skarżącego, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym, nie zatrudniały w 2012 r. żadnych pracowników. Brak było wiarygodnych dowodów, że ww. podmioty wykonały usługi opisane na wystawionych przez nie fakturach. Tym samym, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, określono im podatek VAT do zapłaty wynikający m.in. z zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. W sprawie prowadzonej wobec C ustalono nadto, że R. P. w zamian za tworzenie fikcyjnej dokumentacji (faktur VAT generujących fikcyjne koszty działalności) otrzymywał prowizje m.in. od skarżącego. Płatności regulowane za pośrednictwem rachunku bankowego były rozliczeniami "zysków" osiągniętych w ramach procederu. Również w niniejszej sprawie ustalono, że tylko 9% wartości spornych faktur skarżący uiścił na rzecz R. P. za pośrednictwem rachunku bankowego.

O charakterze działalności ww. podmiotów świadczy też ustalona w ww. decyzjach okoliczność, że rozliczały one podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H, co prowadziło do "zneutralizowania" podatku należnego wynikającego z fikcyjnych wystawionych przez te podmioty faktur (mechanizm ten jest opisany w tabeli znajdującej się na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z powyższego faktu wynika również, że ww. podmioty nie stosowały marży (usługi "zakupione" od H "odsprzedawały" na rzecz strony za tę samą cenę), co nie jest typowe dla firm budowlanych faktycznie realizujących usługi. Jak ustalono, firma H nie świadczyła żadnych usług, co przyznał jej założyciel M. P., który wyjaśnił również, że założenie tej firmy zaproponowano mu w zamian za "parę złotych na picie". To, iż rzekomi podwykonawcy korzystali z usług ww. podmiotu wystawiającego "puste" faktury stanowi dodatkową okoliczność, potwierdzającą nierzetelność tych firm.

Również w stosunku do osoby reprezentującej C i D, tj. R. P. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek VAT do zapłaty za miesiące od sierpnia do października 2012 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych m.in. ze C i spółka D. Ww. decyzja jest ostateczna. Również w tej decyzji ustalono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Z zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ wynikało m.in., że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste faktury" bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością R. P. zostały przedstawione zarzuty m.in. o to, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2013 r. wystawił stwierdzające nieprawdę faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż usług przez prowadzony przez siebie podmiot C na rzecz firmy skarżącego. Wskazane okoliczności uzupełniają ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - pełnomocnik nie wskazała również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć.

Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski.

W ocenie Sądu, nie stanowiło uchybienia przepisom działanie organu odwoławczego polegające na ponownym wezwaniu inwestorów do przekazania informacji na temat podwykonawców skarżącego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ponowne wykonanie tej czynności miało na celu doprecyzowanie wezwania (w pierwotnym wezwaniu nie wskazano konkretnych faktur i podwykonawców). Inwestorzy nie potwierdzili udziału w prowadzonych pracach C i D. Wprawdzie podatnik wskazywał, że nie zgłaszał swoim inwestorom podwykonawców, jednak podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku oceny szeregu dowodów, a brak potwierdzenia udziału ww. podwykonawców przez inwestorów nie stanowił samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty: C i D faktycznie wykonały sporne usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków - pracowników biorących udział w pracach, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. Co istotne zeznania świadków na temat rzekomego zakresu spornych prac były sprzeczne z dokumentacją przekazaną przez skarżącego (m.in. ww. umową nr [...]). W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji (wobec skarżącego prowadzone były równolegle odrębne postępowania za inne okresy rozliczeniowe).

Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych prac przez D i C. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć też należy, że w sprawie nie jest sporne, iż doszło do realizacji prac na rzecz inwestorów – jednakże dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma fakt, iż w pracach tych nie uczestniczyli sporni podwykonawcy. Jak wyjaśniono już powyżej wskazanie przez organ, że podpis R. P. na jednym z protokołów przeglądu robót budowlanych różnił się od jego podpisu uwidocznionego z dowodzie osobistym nie stanowiło zasadniczej podstawy ustaleń poczynionych w sprawie - takie stwierdzenie organu nie stanowi podstawy do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie może mieć także znaczenia dla wyniku sprawy fakt, iż podczas przesłuchań poszczególnych świadków nie okazywano im kopii dowodów osobistego R. P., skoro świadkowie ci potwierdzili, iż znają R. P. i widywali go na terenie budowy (co jednak jak wskazano powyżej, wobec dużej ogólnikowości tych zeznań i wniosków płynących z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż sporne podmioty prace wykonały). Zatem brak okazania świadkom dowodu osobistego R. P. (jego wizerunku) nie miało znaczenia dla sprawy.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez nieprzesłuchanie W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe jak i w zakresie podatku od towarów i usług). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony - po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei, jak wskazano już powyżej, ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach.

Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że C i D zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania. W ocenie Sądu, w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości, a ogólnikowy opis prac na fakturze (np. prace budowlane wg zlecenia usługodawcy) są powszechną praktyką w branży budowlanej. W takiej sytuacji trudno wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika.

Wbrew zarzutom skargi, sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace.

Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Podzielić należy stanowisko organów, oparte na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 21.03.2019 r., sygn. akt II FSK 980/17 i z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17), że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." Podobnie, w wyroku z dnia 21.03.2019 r. o sygn. II FSK 980/17 NSA stwierdził: "treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja, z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z nadużycia podatkowego, nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego i niezharmonizowanego podatku - podatku dochodowego od osób fizycznych."

W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgnięcie opinii w środowisku), czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi (wiarygodność umowy nr [...] zawartej ze spółką D została skutecznie podważona przez organy), czy dowodów potwierdzających płatność całości zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac – gdyby to czynił to wówczas byłby w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym, a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie. W tej sytuacji, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skargi, że organ błędnie odczytał treść zeznań M. M. wraz z załączonym do skargi oświadczeniem tej osoby, potwierdzającym, że interpretacja treści jego zeznań była wadliwa. W zaskarżonej decyzji treść zeznań świadka M. M. została bowiem przytoczona jako dodatkowy argument, mający ewentualnie świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym. Wobec jednak przesądzenia - jak prawidłowo przyjęły organy - że ochrona wynikająca z dobrej wiary nie ma zastosowania na gruncie podatku dochodowego, kwestia tego, czy zeznania w/w świadka zostały właściwie zinterpretowane, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość poczynionych ustaleń.

W konsekwencji, za trafną należało uznać ocenę organów, że podatnik nie udokumentował należycie poniesienia wydatków na rzecz C i spółki D. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że poza samymi fakturami (których przedmiot, z wyjątkiem jednej faktury, został opisany w sposób ogólnikowy, nieskonkretyzowany) brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług budowlanych przez te podmioty. Za takie nie mogły być bowiem uznane, co już wyżej omówiono, przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty (w tym: umowa nr [...] z 10.07.2012 r. ze spółką D wraz z protokołem odbioru robót), jak też przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznań współpracowników i pracowników skarżącego. Nie ma również racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczająca jest wystawiona przez kontrahenta faktura VAT, która sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług. Poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma bowiem dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem faktury są usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturze - co w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zostało wykazane - to dysponowanie taką fakturą nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w niej ujętych.

Za nietrafną należy uznać argumentację, że skoro samo wykonanie prac budowlanych nie jest kwestionowane a z charakteru działalności skarżącego, działającego jako pośrednik, wynika, że nie mógł on tych prac wykonać we własnym zakresie, logicznym jest, że usługi musiały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym podatnik nie może odpowiadać za to, czy te firmy działały nielegalnie. Odnosząc się do powyższego ponownie należy podkreślić, że dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w dowodzie księgowym (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, w tym także co do strony podmiotowej. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Wbrew więc zarzutom skargi, organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest bowiem wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych. Nawet więc stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z realizacji prac zleconych przez inwestorów nie dowodzi, iż część tych robót została wykonana przez podwykonawców widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Reasumując, w ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez C oraz D Sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości.

W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 op. Odnośnie argumentacji pełnomocnika strony dotyczącej wyłączenia przez organ części materiału dowodowego z uwagi na tajemnicę skarbową, podnieść trzeba, że strona w toku postępowania nie wnosiła o zapoznanie się z wyłączonymi materiałami na podstawie art. 179 op. W sprawie wyłączone zostały te materiały dowodowe, które zawierały informacje odnośnie m.in. kondycji finansowej innych podmiotów gospodarczych. Zarzuty w tym zakresie również nie stanowią podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Natomiast korzystanie przez organy podatkowe z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań znajduje umocowanie w treści przepisu art. 181 op. Z uwagi na zagwarantowanie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu (poprzez m.in. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, karnych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego jako prowadzącego w 2012 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. –dalej jako rozporządzenie w sprawie pkpir). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 updof jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 updof, zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych od firm: C oraz D Sp. z o.o. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust 1 i art. 23 updof.

Za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało również uznać odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być punktem odniesienia dla oceny skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof. Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że nabycie usług może być niewątpliwie przedmiotem czynności prawnej, brak jest zatem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Nie sposób podzielić przy tym argumentacji pełnomocnika strony, że za takim wyłączeniem przemawia zasada neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego oraz, że odmowie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży. Jak już bowiem wyżej wskazano, transakcja zakupu usług nie może być kwalifikowana jako czynność zakazana przez prawo, także wtedy, gdy działalności kontrahenta towarzyszy proceder sprzeczny z prawem, polegający na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury nabycia usług budowlanych nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług). W ocenie Sądu, ustalenie nabycia usług od niewiadomego dostawcy jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym i co się z tym wiąże – pozbawienia podatnika prawa do kwalifikowania takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Brak jest przy tym podstaw prawnych do automatycznego "wyłączenia" przychodów uzyskanych przez podatnika przy wykorzystaniu towarów/usług nabytych na podstawie nierzetelnych faktur.

Niezrozumiałe są również zarzuty naruszenia art. 42 ust 3 Konstytucji, poprzez złamanie zasad domniemania niewinności przy braku dowodów winy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do uwzględnienia po stronie kosztów spornych wydatków. Organy w tym postępowaniu nie stawiały skarżącemu i nie mogły stawiać zarzutów popełnienia czynu zabronionego, nie mogły więc naruszyć zasady domniemania niewinności, która nie miała w tej sprawie zastosowania. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym (art. 22 ust 1 i art. 24a updof) i nie można go postrzegać jako naruszenia prawa własności.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie przychodów i kosztów 2012 r. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podatnik naruszył art. 14 ust. 2 pkt 12 updof, zaniżając przychody o kwotę 27.014,80 zł wskutek nieuwzględnienia wypłaconych na jego rzecz odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie też przyjęto, że wydatek w kwocie 280 zł z tytułu wynagrodzenia żony, nie może, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących wartości spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., który zasadnie został zwiększony, stosownie do przepisów § 27 rozporządzenia w sprawie pkpir, o wartość robót w toku, nieujętych przez podatnika. Przy czym organ II instancji prawidłowo zweryfikował ustaloną przez organ I instancji wysokość tego remanentu, stwierdzając, że wynosi on 49.790,79 zł, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 765 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.