Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1571/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 października 2014 r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 1.953.606 zł.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie postanowienia z dnia 17 września 2012r. oraz zawartego w nim upoważnienia przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Z. S. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiesił postępowanie kontrolne do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie, organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014r. podjął zawieszone postępowanie kontrolne z uwagi na ustąpienie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania kontrolnego, tj. opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13.

Decyzją z dnia 28 października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w wysokości 1.953.606 zł.

Dokonując analizy sytuacji finansowej począwszy od 1967 r., organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008r. podatniczka nie mogła posiadać żadnych zasobów finansowych z tego okresu, pochodzących z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poza posiadaniem gotówki w kwocie 274.307,19 zł w postaci niezrealizowanych wypłat gotówkowych, stanowiącą niewykorzystaną część kredytów uruchomionych w 2007r. W ocenie organu kontroli skarbowej, Z. S. nie dysponowała mieniem zgromadzonym w latach poprzednich na pokrycie wydatków w 2008r. oraz na dokonywanie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe.

Jednocześnie w oparciu o chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że podatniczka uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów w 2008r. w łącznej kwocie 2.604.807,71 zł.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił należny podatek zryczałtowany od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w kwocie 1.953.606 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012r. , poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", w związku z:

a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych,

b) błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów,

2. art.121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

3. art. 191 O.p., poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał na wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Przy czym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe. Nadal bowiem istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ponieważ postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okolicznością inicjującą wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego wobec podatniczki były dokonane transakcje w 2008 roku w znacznych kwotach, tj. zakup nieruchomości.

Do oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w 2008r. z dnia 14 listopada 2012r. Z. S. załączyła uwierzytelnione kserokopie wskazanych w nim umów kredytowych. Podatniczka wyjaśniła, że kwoty otrzymanych kredytów zostały wydatkowane na zakupy nieruchomości i bieżącą działalność firmy.

Z zestawień transakcji finansowych na rachunkach bankowych oraz rozliczeń gotówkowych wynika, iż na dzień 31 grudnia 2007r. została niewykorzystana część kredytów (kredyt firmowy nr [...] i kredyt firmowy nr [...]) uruchomionych jeszcze w 2007r., w postaci niezrealizowanych wypłat gotówkowych w kwocie 305.770,31 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia, że zestawienia transakcji finansowych na rachunkach bankowych nie potwierdzają wyjaśnienia podatniczki, jakoby pozostała część kredytu nr [...] w kwocie 300.000 zł pozostała na rachunku w "A", bowiem z zestawień jednoznacznie wynika, iż z kwoty 292.500 zł (faktyczna kwota wynikająca z pomniejszenia o opłatę przygotowawczą) Z. S. w okresie od 2 listopada do 20 grudnia 2007r. dokonała wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 201.000 zł, zaś pozostała kwota 91.500 zł została wykorzystana na spłatę kredytu i odsetek kredytu oraz na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej - przelewy za faktury.

Z ustaleń organów wynikało, że w 2008 r. podatniczka dokonała wypłat z rachunków bankowych na łączną kwotę 3.411.060,24 zł. W tym okresie podatniczka dokonała wpłat na rachunki bankowe w łącznej kwocie 2.685.118,11 zł. Łączna kwota nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki wyniosła 1.515.670,55 zł, zaś łączna kwota braków pokrycia wpłat gotówki wyniosła 1.265.964,35 zł. W związku z wskazanymi nadwyżkami wydatków nad wypłatami gotówki oraz brakami pokrycia wpłat gotówki organ kontroli skarbowej wezwał Z. S. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów.

W toku postępowania podjęto czynności zmierzające do sprawdzenia wiarygodności zarówno złożonego przez Z. S. oświadczenia, że na koniec roku 2006r. posiadała kwotę około 5.000.000,00 zł, przechowywaną w domu, jak i złożonych przez nią wyjaśnień w sprawie nadwyżek wydatków nad wypłatami gotówki w łącznej kwocie 1.515.670,55 zł oraz nadwyżek wpłat gotówki nad uprzednio dokonanymi wypłatami gotówki z należących do niej rachunków bankowych w łącznej kwocie 1.265.964,35 zł. Podatniczka twierdziła, że pieniądze na start i rozwój firmy pochodziły: z pracy jej i jej męża; z prowadzonej przez lata działalności w branży produkcji mebli, branży budowlanej; od nieżyjących już teściów; z nierządu, jaki musiała uprawiać od roku 1970, aby utrzymać swoją rodzinę; z kredytów bankowych i kredytów kupieckich; z innych źródeł.

W ocenie organów, brak jest podstaw do przyjęcia, że ze wskazanego źródła przychodu podatniczka i jej małżonek zgromadzili oszczędności na koniec 2006r. Stwierdzono również brak możliwości zgromadzenia oszczędności na koniec 2006r. z pracy byłego małżonka podatniczki od stycznia 1986r. do 31 sierpnia 1995r. (rozdzielność majątkowa) oraz prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej od 1 lutego1986r. do 31 grudnia 2006r.

Ponadto, z zestawienia poniesionych wydatków zapłaconych gotówką pochodzącą z wypłat gotówkowych za okres od stycznia do grudnia 2008r., dokonanych przez podatniczkę oraz pełnomocnika do rachunku bankowego w "B" - R. S. - wykazanych na rachunkach bankowych za 2008r. należących do podatniczki oraz wpłat gotówki dokonanych przez nią na tych rachunkach, wynika, że dokonane przez podatniczkę wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy "[...]", z których następnie dokonała przelewu zapłaty za nabycie lokalu mieszkalnego, nie znajdowały pokrycia w uprzednio dokonanych przez nią wypłatach gotówki z rachunków bankowych, pochodzących z płatności przez kontrahentów oraz uruchomionych w 2008r. kredytów z dnia 26 lutego 2008r., z dnia 12 lutego 2008r. oraz z dnia 15 maja 2008r.

W ocenie organu II instancji, zasadnie organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom świadka P. S. oraz wyjaśnieniom podatniczki, dotyczących wskazania tytułów otrzymanych przelewów na rachunki firmy "C" Z. S., których nadawcą był P. S.: - w dniu 26 lutego 2008r. w kwocie 19.000,00 zł na rachunek "[...]" w "D" S.A., w dniu 21 maja 2008r. w kwocie 47.250,00 zł - na rachunek "[...]" w "D" S.A., w dniu 4 grudnia 2008r. w kwocie 13.230,00 zł - na rachunek "[...]" w "D" S.A., co pozbawia uznania za wiarygodne źródeł pochodzenia tych środków pieniężnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne są także zeznaia świadków - małżonków J. K. i P. K., jak i wyjaśnienia podatniczki, dotyczące wskazania tytułu otrzymanego przelewu w kwocie 18.000,00 zł w dniu 17 września 2008r. na należący do niej rachunek "[...]" w "D" S.A., co pozbawia uznania za wiarygodne źródeł pochodzenia tych środków pieniężnych.

Ponadto odwołująca podniosła, że w 2008 roku ujęła w księgach faktury dokumentujące zakup towarów i usług od "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G., ul. [...]. Według podatniczki, faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, są to tzw. "puste faktury". Za wystawienie tych faktur płaciła 30% ich wartości (22% podatku VAT oraz 8% wynagrodzenia dla wystawcy). W przypadku zapłat gotówkowych płatność następowała od razu w wysokości 30% kwoty wynikającej z wystawionego dokumentu KP, w przypadku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, podatniczce zwracano w gotówce 70% przelanej kwoty. W konsekwencji zdaniem podatniczki, poniosła mniejsze wydatki gotówkowe niż wynika to z dokumentów stanowiących podstawę dokonanych ustaleń, zaś otrzymany w gotówce zwrot 70% wartości dokonanych przez nią przelewów stanowił zasoby, z których dokonywała wpłaty na swoje rachunki bankowe.

W tym zakresie organ II instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia 12 marca 2013r., skierowanej do "E" Sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do 2008 r. nie stwierdził i nie potwierdził okoliczności, na które powołuje się strona, w zakresie "pustych faktur". W decyzji tej nie podważono transakcji pomiędzy tą spółką a Firmą Wielobranżową "C" Z. S., bowiem spółka mogła dokonywać w badanym okresie sprzedaży usług i towarów na wartość wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2008r.

Zdaniem organu odwoławczego, ujęcie w księgach podatkowych faktur zakupów było korzystne dla strony, gdyż ujęła ich wartość po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie z akt niniejszej sprawy wynika, że dla Firmy Wielobranżowej "C" Z. S. nie była wydana decyzja w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku. Strona w deklaracjach VAT-7 ujęła wartości wynikające z wystawionych faktur zakupów przez "E" Sp. z o.o.

W tych okolicznościach podatniczka nie może skutecznie powoływać się na zasadność pomniejszenia wydatków gotówkowych związanych z wystawionymi na jej rzecz fakturami zakupowymi, co do których twierdzi, że nie dokumentują rzeczywistych czynności.

W konsekwencji, na podstawie szczegółowych chronologicznych zestawień zdarzeń organ odwoławczy ustalił, że poniesione przez podatniczkę w 2008 roku wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i podzielił stanowisko organu I instancji, że odwołująca uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w 2008r. w łącznej kwocie 2.604.807,71 zł.

W związku z powyższym należny podatek zryczałtowany od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 wynosi 1.953.606 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art.121 § 1, art.187, art.191 O.p., gdyż kwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ I instancji kierował się przy załatwianiu spornej sprawy. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Wbrew zarzutom odwołania, organ ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego jako bezzasadne. Podkreślił, że przyjęcie niekorzystnych dla strony ustaleń i oceny stanu faktycznego przez organ I instancji nie przesądza o dowolnej bądź subiektywnej ocenie dowodów dokonanej przez ten organ. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu w 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z:

a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 §1 O.p., w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych,

b) błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów,

2. art.121 § 1 O.p. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

3. art. 191 O.p., poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, podatniczka wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2008 r. wystąpiła u niej nadwyżka wydatków nad wypłatami gotówki w wysokości 1.515.670,55 zł. Uwzględniając, iż na dzień 1 stycznia 2008r. mogła posiadać gotówkę w wysokości 274.307,19 zł i kwota ta zmniejsza kwotę nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki, która w konsekwencji wynosi 1.241.363,36 zł. Ponadto ustalono że w 2008 r. dokonała wpłat gotówki na należące do niej rachunki bankowe, które nie znajdowały pokrycia w uprzednio dokonanych przez nią wpłat gotówki na tych rachunkach na łączną kwotę 1.265.964,35 zł. Za nieujawnione źródła przychodów uznano również wpłaty dokonane przez P. S. (19.000zł, 47.250 zł, 13230 zł) oraz małżonków J. K. i P. K. (w wysokości 18.000 zł).

Skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 22 października 2015r. wskazała na schemat rozliczeń z "E" Sp. z o.o.. Wskazała również osobę - przedstawiciela spółki "E", z którą dokonywała opisanego w ww. piśmie procederu. Organ odwoławczy nie przesłuchał wskazanej przez nią osoby, poprzestając na stwierdzeniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne wobec tej spółki, wydając decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. i nie stwierdził i nie potwierdził okoliczności, na które powołuje się.

W ocenie strony skarżącej, postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie opiera się na zależności, że uzyskanie korzyści podatkowej w prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie pustych faktur skutkuje uznaniem zwróconych w części uprzednio dokonanych zapłat za nieujawnione źródła przychodów. Dokonane wpłaty gotówki na rachunek bankowy stanowiły zwrócone w części w gotówce płatności za faktury dokonane na rzecz "E". Również poniesione przez nią wydatki gotówkowe nieznajdujące pokrycia w pobranej z rachunków gotówki zostały sfinansowane środkami zwróconymi przez "E". Ponieważ zwrócona przez spółkę "E" część wartości wystawionych przez nią faktur została uprzednio tej spółce zapłacona przez nią - nastąpił więc do jej rąk zwrot uprzednio wydatkowanych przez nią środków. W tej sytuacji nie mamy do czynienia z uzyskaniem przychodów z nieujawnionego źródła, lecz z częściowym zwrotem wydatku, który nie został faktycznie poniesiony. Skarżąca podkreśliła, że w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł szczególne obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego ciążą na organach podatkowych, które powinny wykorzystać wszystkie realnie istniejące możliwości dla prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, nawet w razie bierności podatnika. Odstąpienie przez organ odwoławczy od wyjaśnienia tej kwestii narusza art. 120 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Skarżąca zaznaczyła również, że ujawniając powyższy proceder zdawała sobie sprawę z odpowiedzialności karnej. Fakt niezakwestionowania przez organ kontroli skarbowej wartości sprzedaży dokonanej przez "E" na jej rzecz nie przesądza o tym, że opisany proceder nie miał miejsca. Zdaniem skarżącej, nie można pomijać przy tym okoliczności, że dokonywanie znaczących wpłat gotówki na jej rachunek bankowy rozpoczyna się z chwilą otrzymywania faktur od "E" Sp. z o.o.

Skarżąca za błędne uznała również przyjęcie przez organy podatkowe za nieujawnione źródła przychodów otrzymane na rachunek bankowy wpłaty dokonane przez P. S. (19.000 zł, 47.250 zł, 13230 zł) oraz małżonków J. K. i P. K. w wysokości 18.000 zł. Zdaniem skarżącej, wpłacający powyższe środki zostali przesłuchani w charakterze świadka i potwierdzili, że wpłaty wynikają z uregulowania zobowiązań powstałych w roku 2006. W sytuacji kwestionowania przez organy podatkowe wyjaśnień wpłacających mamy do czynienia z jednostronnym przysporzeniem majątkowym u skarżącej tj. otrzymaniem darowizny, która nie jest objęta hipotezą art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Odnosząc się z kolei do zasadniczego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z wprowadzonym art. 25d ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Dalej zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 16 września 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od

1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne.

Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Na stronie 6-7 uzasadnienia decyzji wspomniano także, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Jednakże nie zmienia to faktu, że organ odwoławczy jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a nie przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że analizując możliwość zgromadzenia przez skarżącą oszczędności, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów, w tym m.in. oświadczeń, wyjaśnień i zeznań składanych przez stronę i świadków.

W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowy źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2007 r. I SA/Gd 891/06 oraz z dnia 16 marca 2004 r. III SA 1982/2002).

Wymaga zaakcentowania, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów tylko i wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość ww. wymogom. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą - Firma Wielobranżowa "C" Z. S.. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 rok wykazała przychód z emerytury 9.883,92 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 16.701.911,52 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 16.578.548,62 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 123.362,90 zł. Okolicznością inicjującą wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego wobec podatniczki były dokonane transakcje w roku podatkowym 2008 w znacznych kwotach, tj. zakup nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania organ poddał szczegółowej weryfikacji źródła wszystkich przychodów skarżącej uzyskiwanych w 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że na rachunkach bankowych za 2008 rok, należących do podatniczki znajdują się zapisy dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez nią oraz przez jej syna - R. S., posiadającego pełnomocnictwo do jednego z rachunków bankowych oraz wpłaty gotówkowe na te rachunki dokonywane przez stronę.

Podatniczka, będąc wezwana do wyjaśnienia, z jakich środków pieniężnych i w jakich celach zostały dokonane przez stronę wypłaty gotówkowe na rachunkach bankowych za 2008r. oraz z jakich środków pieniężnych i w jakich celach zostały dokonane wpłaty gotówkowe na rachunkach bankowych za 2008r., oświadczyła, że wpłaty gotówkowe zostały dokonane: z pozyskanych kredytów; z dochodów uzyskanych przed 2008r. (od 1967r. uzyskiwała dochody z umowy o pracę, a od 1986r. dochody z działalności gospodarczej, do 1995 r. - do czasu wprowadzenia rozdzielności majątkowej - dochody uzyskiwał jej były mąż); z bieżących przychodów w ramach prowadzonej działalności; z innych dochodów (np. renta).

Organ sporządził chronologiczne zestawienie poniesionych przez podatniczkę wydatków za okres od stycznia do grudnia 2008r. zapłaconych gotówką pochodzącą z wypłat gotówkowych, wykazanych na rachunkach bankowych za 2008r. oraz wpłat gotówki dokonanych przez skarżącą na rachunkach, w którym prawidłowo wykazano nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki oraz braki pokrycia wpłat gotówki.

Z akt sprawy wynika, że organ podjął także wszelkie czynności zmierzające do sprawdzenia wiarygodności zarówno złożonego przez skarżącą oświadczenia, że na koniec roku 2006 posiadała kwotę około 5.000.000,00 zł, przechowywaną w domu, jak i złożonych przez nią wyjaśnień w sprawie wykazanych nadwyżek wydatków nad wypłatami gotówki w łącznej kwocie 1.515.670,55 zł oraz nadwyżek wpłat gotówki nad uprzednio dokonanymi wypłatami gotówki z rachunków bankowych należących do podatniczki w łącznej kwocie 1.265.964,35 zł, w których stwierdziła, że pieniądze na start i rozwój firmy pochodziły: z pracy jej i jej męża; z prowadzonej przez lata działalności w branży produkcji mebli, branży budowlanej; od nieżyjących już teściów, z nierządu, jaki musiała uprawiać od roku 1970, aby utrzymać swoją rodzinę; z kredytów bankowych i kupieckich; z innych źródeł.

W toku postępowania organy dokonały kompleksowej analizy źródeł wszystkich przychodów otrzymanych przez skarżącą w 2008r., w tym z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co potwierdzają protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u jej kontrahentów, którym ww. sprzedawała usługi budowlane. Zarówno z treści tych protokołów, jak i z zapisów na rachunkach bankowych należących do podatniczki wynika, że zapłaty następowały wyłącznie w formie przelewów bankowych.

Jako prawidłowe należy ocenić ustalenie organów, że na dzień 31 grudnia 2006r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności. Świadczą o tym szczegółowe zestawienia chronologiczne mienia zgromadzonego przez podatniczkę (od 1 marca 1967r. do 8 kwietnia 1974r.) i jej byłego małżonka A. S. (od 9 kwietnia 1974r. do dnia 31 grudnia 1985r.) z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzeń, z tytułu prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej (od dnia 1 stycznia 1986r. do dnia 31 grudnia 2006r.) oraz jej małżonka (od dnia 1 stycznia 1986r. do dnia 31 sierpnia 1995r.), z dochodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzeń.

W związku z tym ustalenie, że podatniczka na dzień 31 grudnia 2006r. nie posiadała zasobów w wysokości około 5.000.000 zł przechowywanych w domu, nie nosi znamion dowolności. Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że skarżąca nie posiadała na dzień 31 grudnia 2006r. także zasobów finansowych w kwocie 200.000 zł, które wskazała w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2012r., jako rozliczenie majątku małżeńskiego, które otrzymała od byłego męża, bowiem w wyjaśnieniu z dnia 28 czerwca 2013r. oświadczyła, że na koniec 2006r. nie posiadała zasobów finansowych, którymi mogłaby dokonać zapłaty za zakup w dniu 9 listopada 2006r. nieruchomości w całej kwocie 211.500,00 zł, dlatego sprzedający nieruchomość zgodzili się, aby brakujące 120.000,00 zł zapłacić w ratach dopiero w 2007roku.

Jak bowiem wynika z zapisów transakcji na rachunku bankowym nr "[...]" w "B" S.A. w styczniu, lutym, kwietniu oraz czerwcu 2007 r. podatniczka wpłacała na rzecz sprzedających raty po 5.000 zł, a w miesiącach: marcu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2007r. dokonywała wpłat w kwotach po 10.000 zł. Środki te pochodziły z bieżących wpływów za faktury od kontrahenta skarżącej. Kolejna rata w wysokości 50.000 zł została zapłacona w listopadzie 2007r., czyli po roku od zakupu nieruchomości, a środki te pochodziły z zaciągniętego przez skarżącą we wrześniu 2007r. kredytu firmowego.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że na dzień 31 grudnia 2007r. pozostała niewykorzystana przez podatniczkę część kredytów uruchomionych w 2007r. w postaci niezrealizowanych wypłat gotówkowych w kwocie 305.770,31 zł, co przedstawiono w zestawieniu transakcji na rachunkach bankowych oraz w zestawieniu rozliczeń gotówkowych. Jednocześnie organy powyższą kwotę niezrealizowanych wypłat gotówkowych pomniejszyły:

o kwotę 20.000 zł, dotyczącą zapłaty gotówkowej- na podstawie przedstawionego wcześniej rozliczenia zapłaty kwoty 120.000 zł za zakup nieruchomości w G. przy ul. [...];

o statystyczne wydatki na utrzymanie (1 osoba) w kwocie 11.463,12 zł (955,26 zł x 12 m-cy) ustalone na podstawie Rocznika Statystycznego (2008) GUS - Tabela 4 (204) "Przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek w 2007r.".

Tym samym wysokość kwoty niewykorzystanej części kredytów uruchomionych w 2007r. w postaci niezrealizowanych wypłat gotówkowych, na dzień 31 grudnia 2007r. wyniosła 274.307,19 zł.

Zdaniem Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów, że w 2008 roku skarżąca poniosła wydatki zapłacone gotówką, związane zarówno z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i wydatki na cele osobiste, które nie znajdowały pokrycia w dokonanych w 2008r. przez nią i pełnomocnika do rachunku bankowego - syna R. S., w wypłatach gotówki na wykazanych przez skarżącą rachunkach bankowych, a łączna kwota nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki wyniosła 1.515.670,55 zł.

Organ II instancji ustalił, że na dzień 31 grudnia 2007r. Z. S. mogła posiadać gotówkę w kwocie 274.307,19 zł w postaci niezrealizowanych wypłat gotówkowych stanowiącą niewykorzystaną część kredytów uruchomionych w 2007r. Organ przyjął zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej, że środki te zostały wydatkowane w 2008r. na realizację zapłat gotówkowych za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego organ pomniejszył powyższą kwotę nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki o kwotę 274.307,19 zł i tym samym zmniejszono ją do wysokości: (-) 1.241.363,36 zł.

W ocenie Sądu, słuszne są zatem wnioski organu, że podatniczka w 2008 r. dokonała wpłat gotówki na posiadane rachunki bankowe, które nie znajdowały pokrycia w uprzednio dokonanych przez nią wypłat gotówki na tych rachunkach na łączną kwotę 1.265.964,35 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zasadnie organ stwierdził, na podstawie szczegółowych zestawień chronologicznych, że poniesione przez podatniczkę w 2008 roku wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w konsekwencji skarżąca uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 2.604.807.71 zł. W związku z powyższym należny podatek zryczałtowany od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 ustalono w prawidłowej wysokości.

Sporządzone w układzie chronologicznym za okres od stycznia do grudnia 2008r. zestawienie poniesionych wydatków zapłaconych gotówką pochodzącą z wypłat gotówkowych, dokonanych przez skarżącą wykazanych na rachunkach bankowych za 2008r. oraz zestawienie wpłat gotówki dokonanych przez ww. na ww. rachunkach - oparte zostało na zapisach transakcji przeprowadzonych na rachunkach bankowych, oraz na dokumentach transakcji zapłaconych gotówką, które zostały dostarczone przez skarżącą. Natomiast wykazane w tym zestawieniu nadwyżki wydatków nad wypłatami gotówki oraz braki pokrycia wpłat gotówki, są konsekwencją wyliczeń arytmetycznych.

W ocenie Sądu, zasadnie organy odmówiły wiarygodności zarówno zeznaniom świadka P. S., jak i wyjaśnieniom złożonym przez stronę skarżącą, jakoby przelewy na rachunki firmy "C" Z. S., których nadawcą był P. S. dotyczyły usług budowlanych wykonanych przez jej firmę w 2006r.

W ten sam sposób należało ocenić zeznania świadków - małżonków J. K. i P. K., oraz wyjaśnienia skarżącej, jakoby przelew kwoty 18.000 zł w dniu 17 września 2008r. na rachunek podatniczki stanowił zapłatę za usługi budowlane wykonane przez firmę skarżącej w 2006r.

Skoro wpłaty w kwotach 19.000 zł, 47.250 zł, 13.230 zł dokonane w 2008r. przez P. S. oraz wpłata w kwocie 18.000 zł dokonana w 2008r. przez J. K. stanowiły źródło zasilenia rachunków bankowych należących do podatniczki, którymi to środkami mogła ona swobodnie dysponować, prawidłowe było stanowisko organów, że wpłaty te stanowiły mienie zgromadzone przez skarżącą w 2008 roku.

Tak jak w przypadku innych zasileń rachunków bankowych należących do skarżącej, organ dokonał weryfikacji źródła ich pochodzenia i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał brak wiarygodności źródeł pochodzenia tych środków pieniężnych, które to zostały wpłacone przez ww. osoby na rachunki należące do podatniczki.

Prawidłowo organy zakwalifikowały opisane zasilenia rachunków bankowych jako źródła nieujawnionego, a tym samym niespełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania.

Podnoszone w skardze twierdzenia, jakoby opisane wpłaty miałyby stanowić jednostronne przysporzenie majątkowe skarżącej z tytułu darowizny, należy ocenić jako gołosłowne, bowiem skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego ani sądowego dowodów potwierdzających jej nowe twierdzenia. Co istotne, zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącej i świadków w żadnej mierze nie wskazywały na taką okoliczność. Z akt sprawy nie wynika taki charakter przedmiotowych przysporzeń. Ponadto przyporządkowanie określonych świadczeń do źródeł przychodów odbywa się na podstawie konkretnych cech tego świadczenia, których w postępowaniu przed organami, ani też na etapie skargi skarżąca nie uprawdopodobniła.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w toku postępowania strona skarżąca wskazywała na pochodzenie środków wpłacanych na jej konto bankowe ze źródła przychodów określonego w art. 14 u.p.d.f. Przeprowadzone jednak przez organy wnikliwe postępowanie dowodowe wykazało na nieuprawdopodobnienie przez skarżącą tych okoliczności z uwagi na sprzeczność dokumentów z argumentacją prezentowaną przez podatniczkę.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze podatniczka wskazywała na kwestię rozliczeń z "E" Sp. z o.o.. W ocenie Sądu, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na zasadność pomniejszenia wydatków gotówkowych związanych z wystawionymi na jej rzecz fakturami zakupowymi, co do których twierdzi, że nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika bowiem, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 12 marca 2013r. skierowanej do "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2008 r. do grudnia 2008 r. organ nie stwierdził i nie potwierdził okoliczności dotyczących procederu wystawiania tzw. "pustych faktur".

Zatem wbrew stanowisku skarżącej, w decyzji skierowanej do "E" Sp. z o.o. nie podważono transakcji pomiędzy tą spółką a Firmą Wielobranżową "C" Z. S., jak bowiem stwierdzono w tej decyzji, spółka mogła dokonywać w badanym okresie sprzedaży usług i towarów na wartość wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2008r. Przy czym decyzja jest dokumentem urzędowym stanowiącym zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Ponadto z akt sprawy wynika, że dla skarżącej nie była wydana decyzja w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. skarżąca w deklaracjach VAT-7 ujęła wartości wynikające z wystawionych faktur zakupów przez "E" Sp. z o.o..

Zaznaczyć przy tym należy, że akta sprawy nie potwierdzają, jakoby skarżąca zawarła w piśmie z dnia 22 października 2015r. wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa zarządu "E" Sp. z o.o. T. D. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające i zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowisko to potwierdza.

Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego w tym między innymi art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zostały naruszone.

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego - jak czyni to skarżąca - lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Podatniczka, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinna jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatniczki będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącą.

O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.