Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 821/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., po rozpatrzeniu odwołania M.B. – zwanego dalej skarżącym, decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2020 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w kwocie 911 988 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, skarżący w dniu 15 lipca 2015 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem miał być wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, bądź dzierżawionymi. Prowadzenie przedmiotowej działalności zawiesił z dniem 28 grudnia 2015 r.

Wszystkie osiągnięte przez skarżącego w 2015 r. przychody oraz poniesione koszty, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczyły nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...], położonej w R., przy ul. [..].

Nieruchomość o której wyżej mowa, w 2015 r. należała między innymi do ojca skarżącego – A.B.. W dniu 31 lipca 2015 r. darował on skarżącemu udział wynoszący ⅓ części, w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, obejmującej działki: nr [...] o pow. 0,0145 ha, nr [...] o pow. 0,3406 ha i [...] o pow. 0,0143, wraz z udziałem wynoszącym ⅓ części w prawie własności posadowionego na tych działkach budynku biurowo-usługowego, o pow. 5 529 m2. Wartość darowizny określono w umowie na kwotę 5 920 000 zł.

Tego samego dnia inni współwłaściciele nieruchomości również zbyli, w drodze darowizny, udziały w posiadanej nieruchomości. I tak, J.Z. darował swój udział, wynoszący ⅓ części (w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku) swojemu synowi – G.Z., a J.O. swojej córce I O.-M. (1/6 części) i synowi M.O. (1/6 części).

Nieruchomość o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przed 30 czerwca 2015 r. stanowiła własność "A.", z siedzibą w R., która to na podstawie uchwały akcjonariuszy z 30 czerwca 2015 r. została przekształcona w "B." , której wspólnikami zostali: A.B., J.O. i K.Z., których udziały zyskach spółki wynosiły po ⅓ części.

W dniu 14 lipca 2015 r. A.B., J.O., J.Z. oraz "B." zawarli umowę spółki jawnej: Nieruchomości J.O. i wspólnicy sp.j. Jako wkłady osoby fizyczne wniosły kapitał, w kwocie po 100 zł, natomiast "B." wniosła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą [...], wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku. Po wniesieniu przedmiotowego wkładu spółka "B." została rozwiązana. Majątek tej spółki, w postaci wkładu do spółki Nieruchomości J.O. i wspólnicy sp. j. został podzielony pomiędzy wspólników.

W dniu 29 lipca 2015 r., wspólnicy Nieruchomości J.O. i wspólnicy sp. j. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, a także uchwałę o podziale majątku spółki. Cały majątek spółki, obejmujący między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, a także prawo własności budynku został podzielony pomiędzy wspólników.

Nieruchomości J.O. i wspólnicy sp. j. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 31 lipca 2015 r.

Otrzymane tytułem darowizny od swojego ojca składniki majątkowe skarżący wprowadził do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych, co nastąpiło w dniu 31 lipca 2015 r., przyjmując wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w wysokości 660 156,85 zł, a wartość budynku w kwocie 5 261 251,15 zł.

Przyjęta przez skarżącego stawka amortyzacyjna budynku wynosiła 2,5 %, zaś wartość odpisu miesięcznego 10 960 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. skarżący zaliczył odpisy amortyzacyjne od budynku, za okres od sierpnia do października 2015 r., w łącznej kwocie 32 882,79 zł.

Wartość początkową udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz wartość udziału w prawie własności budynku ustalona została na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego T.M. w dniu 13 lipca 2015 r. Oszacowana metodą porównawczą, rynkowa wartość nieruchomości z dnia wycena, wyniosła 17 620 278 zł netto. Przyjęta przez podatnika do ewidencji środków trwałych wartość początkowa aktywów wyniosła ⅓ wartości przyjętej w wycenie.

Z dniem 31 lipca 2015 r. nowymi współwłaścicielami nieruchomości, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy byli: G.Z., w ⅓ części, I. O.-M. (1/6 części) i M.O. (1/6 części).

W dniu 1 sierpnia 2015 r., współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, tj. skarżący, G.Z., I. O.-M. i M.O. zawarli porozumienie, na podstawie którego powierzyli zarząd nieruchomością wspólną, wraz z prawem wieczystego użytkowania skarżącemu.

Czynności zarządu obejmowały zapewnienie dostawy mediów, wykonywanie napraw, usuwanie awarii, zapewnienie przeglądu nieruchomości, utrzymanie porządku, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych.

Zarządzający miał refakturować poniesione koszty na pozostałych współwłaścicieli, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Miesięczne wynagrodzenie zarządzającego wynosiło 100 zł.

W dniu 1 sierpnia 2015 r. skarżący zarwał trzy umowy najmu lokali z Firmą Handlową "A." w R., a łączna powierzchnia wynajętych temu podmiotowi lokali wyniosła 1 477 m2.

Łączna wartość czynszu najmu w tym wypadku wyniosła 29 190,50 zł. Najemca był przy tym zobowiązany do uiszczania opłaty ryczałtowej, tytułu kosztów eksploatacyjnych.

Łączna powierzchnia wynajętych pomieszczeń wynosiła 27 % całości powierzchni użytkowej.

Przychody z najmu zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego. Do kosztów uzyskania przychodu skarżący zaliczył: opłaty za energię elektryczną, cieplną, konserwację windy, za ochronę budynku i jego ubezpieczenie.

Jeżeli chodzi o ubezpieczenie budynku, to stosowana umowa w tym przedmiocie została zawarta na okres od 7 sierpnia do 6 września 2015 r.

Składając deklarację IN-1 na podatek od nieruchomości, podatnik zadeklarował obok powierzchni użytkowanego budynku (5 530 m2) także budowle, których wartość określił na kwotę 555 401 zł. Budowli tych nie ujął jednak w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych.

W dniu 10 września 2015 r. skarżący oraz G.Z., I. O.-M. i M.O. zawarli, w formie aktu notarialnego, z J.M., przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do zawarcia do dnia 30 października 2015 r., przyrzeczonej umowy sprzedaży J.M. prawa wieczystego użytkowania gruntów i posadowionego na nich budynku, o których to mowa w okolicznościach sprawy, za cenę w kwocie 14 375 000 zł. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy przedwstępnej kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym 9 000 000 zł. Skarżący otrzymał z tego tytułu 3 000 000 zł. Pozostała część ceny sprzedaży miał otrzymać w ratach, w latach 2016-2017.

Zgodnie z umową przedwstępną, od jej zawarcia kupujący mógł prowadzić prace remontowe, na drugim i trzecim piętrze budynku.

Umowa sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania została zawarta 8 października 2015 r., a w jej treści wszyscy zbywający oświadczyli, że przedmiot sprzedaży jest związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi i był ujęty w prowadzonych przez nich ewidencjach środków trwałych.

Zbycie przez skarżącego przysługującego mu udziału zostało udokumentowane fakturą VAT z [...] października 2015 r., nr [...], w której wartość sprzedaży określono na kwotę 4 791 666,70 zł. Przychód w tej właśnie wysokości został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Równocześnie jako koszt uzyskania przychodu w księdze została zaewidencjonowana kwota 5 888 525,21 zł, stanowiąca niezamortyzowaną wartość środków trwałych (nieruchomości).

Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że na transakcji sprzedaży nieruchomości skarżący poniósł stratę w wysokości 1 096 858,51 zł (4 791 666,70 zł – 5 888 525,21 zł), a ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wartość amortyzacji budynku, w wysokości 32 882,79 zł.

Z otrzymanej po zawarciu umowy przedwstępnej części ceny sprzedaży nieruchomości budynkowej i prawa wieczystego użytkowania gruntów, w kwocie 3 000 000 zł, skarżący darował swojemu ojcu A.B. (od którego, w dniu 31 lipca 2015 r., otrzymał w drodze darowizny udział we własności nieruchomości budynkowej i prawe wieczystego użytkowania gruntów) kwotę 1 500 000 zł.

Kupujący, w dniu 9 października 2015 r. wystąpił o wydanie mu pozwolenia na budowę, która miała obejmować przebudowę budynku handlowo-usługowego, na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną oraz ogólnodostępną aptekę. Do wniosku załączony został projekt budowlany, umowa o sporządzenie którego nosi datę 10 września 2015 r., która jest jednocześnie datą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Warunki techniczne do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej zostały wydane 9 września 2015 r.

W ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej, dotyczącej rozliczania przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r. i sporządzono wynik kontroli, zgodnie z którym skarżący dopuścił się nieprawidłowości w tym zakresie. Wobec niedokonania korekty przez skarżącego złożonego przez niego zeznania podatkowego, postanowieniem z 27 lipca 2018 r., przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że nie każdy składnik majątku podatnika może zostać uznany za środek trwały, ale tylko taki, który został skutecznie wprowadzony do ewidencji, jest kompletny i zdatny do użytku, w dniu przyjęcia do używania, a także wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu czynników grzewczych. Do wyposażenia budynku wlicza się wszystkie instalacje wbudowane w jego konstrukcję, a także obiekty pomocnicze.

Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczyć do właściwych rodzajów, zgodnie z ich przeznaczeniem.

W kwestii definicji prowadzenia działalności organ zaznaczył, iż ustawodawca przyjął uniwersalną jej wersję, wobec czego dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne posiadanie formalnego statusu przedsiębiorcy. Ustalając więc czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, w pierwszym rzędzie należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych ich źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, to wówczas winien być rozliczany, jako przychód z działalności gospodarczej.

Oprócz tego stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od pierwotnie powziętego zamiaru prowadzenia takiej działalności, ale od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność.

Według organu skarżący nie miał zamiaru wykorzystania nabytego w drodze darowizny udziału w nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o PIT).

Organ zauważył, że skarżący zarejestrował prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej 15 lipca 2015 r., natomiast jej zawieszenie zgłosił 28 grudnia 2015 r. To zaś potwierdza, że działalność skarżącego związana była wyłącznie z nieruchomością, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Została bowiem podjęta przed otrzymaniem nieruchomości, a wygaszona po jej zbyciu.

Według Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. istotny w tym wypadku jest również stan techniczny budynku. W lipcu 2015 r. był on przed remontem, a w porozumieniu współwłaścicieli z 1 sierpnia 2015 r. nie ma jakiejkolwiek zmianki o remoncie. Z tego zaś wynika, że zgodnym zamiarem współwłaścicieli, w dacie nabycia udziałów w nieruchomości, nie był remont budynku, ale jego szybka sprzedaż.

Oprócz tego wynajmowane było jedynie 27 % powierzchni budynku, brak jest też podstaw do przyjęcia, że skarżący podejmował czynności zmierzające do pozyskania kolejnych najemców (nie stwierdzono poniesienia kosztów ogłoszeń w tym przedmiocie). W tym zakresie zwrócono również uwagę na krótki, bo jednomiesięczny (według skarżącego) okres poszukiwania najemców, a także fakt, iż obdarowani byli osobami nieposiadającymi doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sama nieruchomość generowała wyłącznie straty. Wynajmowana była bowiem jedynie jej część (27 %), a głównym najemcą była Firma Handlowa "A.", której jedynymi akcjonariuszami byli: A.B., J.O. i J.Z. (darczyńca skarżącego oraz inne i osoby które rozporządziły udziałami w nieruchomości i własności budynku na rzecz swoich dzieci, pod tytułem darmym).

Po wyłączeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz niezamortyzowanej części środków trwałych, strata przypadająca na skarżącego wyniosła 23 295,33 zł.

W tej sytuacji, zdaniem organu, trudno jest dać wiarę twierdzeniom skarżącego, że zamiarem darczyńców udziałów w nieruchomości było obdarowanie własnych dzieci aktywami wymagającymi znacznych nakładów finansowych, w celu umożliwienia im prowadzenia działalności gospodarczej, która wyłącznie generuje straty. W tej sytuacji obdarowani zobligowani byliby do zabezpieczenia środków na pokrycie strat.

Poza tym obdarowani nie wykazywali zainteresowania nieruchomością, jako że niektórzy z nich (I. O.-M. i M.O.) nie posiadali nawet informacji odnośnie jej stanu technicznego oraz prowadzonych prac remontowych. Mieli oni pewność, że nie będą ponosić żadnych kosztów związanych z nieruchomością, gdyż ich rola sprowadzała się wyłącznie do jej sprzedaży.

Nieruchomość szybko została też sprzedana, co organy uznały za istotną w sprawie okoliczność.

W dniu 1 lipca 2015 r. sporządzony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pochodzący od "A.", w którym to wyrażony został zamiar sprzedaży nieruchomości. Miało to miejsce tuż przed rozpoczęciem prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, w formie sp. j., po jej przekształceniu w spółkę osobową. Umowa zbycia nieruchomości została podpisana 8 października 2015 r., tuż po otrzymaniu interpretacji, co miało miejsce 28 września 2015 r. To zdaniem organu II instancji potwierdza jedynie zamiar, miedzy innymi skarżącego, co do rozdysponowania otrzymana w drodze darowizny nieruchomością.

Także kwestia zapłaty za nieruchomość, zdaniem organu wskazuje zasadność jego stanowiska. Po podpisaniu umowy przedwstępnej i dokonaniu zapłaty 9 milionów zł, kupujący podjął działania celem uzyskania kredytu na zapłatę pozostałej części ceny. Samo zaś uzyskanie kredytu jest procesem długotrwałym, wobec czego działania w tym zakresie musiały być podjęte ze znacznym wyprzedzeniem.

Kolejną okolicznością potwierdzającą, że celem skarżącego, była od początku szybka sprzedaż nieruchomości jest to, że znaczne kwoty uzyskane z jej sprzedaży darował on swojemu ojcu, od którego udział w nieruchomości wcześniej otrzymał.

Ustalona chronologia zdarzeń oraz ich szybkość świadczą więc o tym, że już od momentu otrzymania darowizny, tak skarżący, jak i pozostali obdarowani nosili się z zamiarem jej sprzedaży. W tej sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej miało na celu jedynie wygenerowanie kosztów.

Nabywca nieruchomości, jak sam zeznał, od dłuższego czasu był zainteresowany jej kupnem i prowadził w tej sprawie rozmowy, najpierw odnośnie kupna 2 pięter budynku. To wszystko świadczy o tym, że zamiar sprzedaży był przyczyną, wypowiedzenia z dniem 31 lipca 2014 r. przez "A." umowy najmu jednemu z najemców.

Odnośnie działań skarżącego, podejmowanych w stosunku do nieruchomości, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że zawieranie porozumienia z innymi współwłaścicielami, zawieranie umów najmu czy ubezpieczenia nie wykraczało poza czynności związane ze zwyczajnym zarządzaniem mieniem.

Posobnie wpis w CEIDG nie ma charakteru konstytutywnego.

Organ II instancji, powołując się na art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT stwierdził, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi spełniać następujące warunki: musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie podatnika, musi być kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego użytkowania musi być dłuższy niż rok, a przy tym musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o której mowa w art. 17 ust. 1.

W niniejszym przypadku środek trwały nie był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza tym przewidywany okres jego użytkowania był krótszy niż rok. Dlatego wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącego należy uznać za nieskuteczny.

Oprócz tego organ zaznaczył, że razem z tym składnikiem, skarżący ujął w ewidencji środków trwałych również budowle, w postaci dróg, placów utwardzonych, instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i burzowej, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży nieruchomości, jednakże ich własność została przeniesiona wraz z przeniesieniem własności nieruchomości. Skarżący deklarował je w informacji składanej na poczet podatku od nieruchomości.

Budowle, o których wyżej mowa są wykorzystywane nie tylko przez władających nieruchomością, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, ale także właścicieli pozostałych nieruchomości. Tak więc winny one stanowić odrębne środki trwałe.

Zdaniem organu II instancji skarżący do kosztów uzyskania przychodów mógł zaliczyć jedynie wydatki związane z nabyciem udziału w nieruchomości (1 318 zł).

W związku z powyższymi ustaleniami organy za wadliwą, w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) uznały prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że zgodnie z zeznaniami współwłaścicieli nieruchomości, ich zgodnym zamiarem było jej długotrwałe wynajmowanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że stwierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie, w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, które nim przeczą.

W kwestii interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r. nr [...], na którą skarżący się powołuje, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktycznym w oparciu o który została ona wydana, różni się w znaczący sposób od tego, z którym mamy do czynienia na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy. We wniosku o wydanie informacji nie została bowiem zamieszczona pełna sekwencja zdarzeń, z jakimi mamy w tym wypadku do czynienia, w szczególności obrazująca ich dynamikę. A to właśnie one wskazywały na brak zamiaru użytkowania nieruchomości przez okres dłuższy niż rok.

Poza tym w interpretacji wydający ją organ zajmował się jedynie dochodem lub stratą ze zbycia środka trwałego oraz jego wartością początkową, przyjmując, że przedmioty te spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, co stwierdzono we wniosku.

Skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2020 r. wniósł skarżący, domagając się jej, uchylenia poprzedzającej ją decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22 a ust. a, art. 22 g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych skarżącego, składników majątku otrzymanych przez niego w darowiźnie oraz ustalenie ich wartości początkowej, nastąpiło z naruszeniem art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT, w związku z przyjęciem, że nie został spełniony warunek przewidywanego okresu użytkowania, dłuższy niż rok, a także stwierdzenie że wpis nastąpił z naruszeniem przepisów rozporządzenia o klasyfikacji środków trwałych,

2) art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie składników majątkowych, błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,

3) art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności transakcji nieruchomością nie wskazywały iż w ramach tej działalności została ona zrealizowana,

4) art. 121 § 1 Ordynacji, tj. wyrażonej w niej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób z nią sprzeczny, w szczególności w związku z takim wartościowaniem zebranych dowodów, które odpowiadało z góry założonemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów podatnika,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

6) art. 191 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

7) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad wynikających z przepisów prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario,

8) art. 127 Ordynacji poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz oparcie jego rozstrzygnięcia na ocenie zarzutów, sformułowanych w stosunku do decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że przesłanka dotycząca przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego oparta jest na subiektywnym odczuciu podatnika, a przewidywany okres użytkowania, że zawsze będzie odpowiadał okresowi rzeczywistego użytkowania. Skrócenie faktycznego okresu użytkowania środka trwałego nie może więc skutkować dla podatnika negatywnymi konsekwencjami.

Oprócz tego skarżący zaznaczył, że z przepisów ustawy o PIT nie wynika jakie kryteria powinien podatnik brać pod uwagę, przewidując okres użytkowania środka trwałego.

Odnośnie stwierdzenia organów, że otrzymany przez skarżącego udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ten stwierdził, że organ odwoławczy całkowicie pominął uwarunkowania, które tej darowiźnie towarzyszyły, w szczególności to, że otrzymując darowiznę zadysponował nią, wprowadzając obiekty do ewidencji środków trwałych.

Skarżący zaznaczył, iż w omawianym zakresie organ całkowicie pominął kwestię zawieranych umów najmu nieruchomości, a zwłaszcza czasu w którym miały one obowiązywać (umowy na czas nieokreślony). Chodzi tu przede wszystkim o umowę z Firmą "A." z 1 sierpnia 2015 r.

Odnośnie argumentacji organu, dotyczącej czasokresu obowiązywania umowy ubezpieczenia nieruchomości skarżący stwierdził, że miesięczny okres ubezpieczenia był podyktowany wyłącznie brakiem środków na zawarcie umowy na dłuższy okres. Poza tym skorzystano w tym wypadku z oferty tzw. opcji startowej, aby mieć czas na zapoznanie się z ofertami innych ubezpieczycieli.

Skarżący zaprzeczył także, że obdarowane udziałami w nieruchomości osoby nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze podkreślono także, iż przedmiotem darowizny był jedne budynek usługowo-biurowy, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, a nie poszczególne jego składniki, dlatego jako jeden obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem skarżącego, uzyskana interpretacja indywidualna daje mu pełną ochronę wobec czego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wbrew wnioskom z niej wynikającym, uznać należy za uchybienie.

W piśmie procesowym z 9 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący ponownie podkreślił znaczenie ochronnej funkcji, wynikającej z zastosowania się do wydanej interpretacji. Dodał też stan faktyczny, w oparciu o który interpretacja została wydana, jest tożsamy z tym z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do stwierdzeń organu, że we wniosku o wydanie interpretacji nie uwzględniono pełnej sekwencji zdarzeń, jaka miała miejsce, skarżący podkreślił, że nie ma to znaczenia, gdyż w tym wypadku jedynie istotne było wejście w posiadanie nieruchomości, które zostało odpowiednio wykazane.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym na gruncie przedmiotowej sprawy toczy się wokół kwestii związanych z możliwością zaliczenia przez tego pierwszego (podatnika) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a także niezamortyzowanej wartości tego środka, w związku z jego sprzedażą. Wykluczając istnienie po stronie skarżącego tego rodzaju uprawnienia organ oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu dotyczącym nieprawidłowego zakwalifikowania udziału we współwłasności budynku, posadowionego na pozostającym we wieczystym użytkowaniu na gruncie, odnośnie którego skarżącemu przysługuje prawo wieczystego użytkowania, jako środka trwałego.

Wskazując na treść art. 22 a ust. 1 ustawy o PIT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że aby dany składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, musi być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie podatnika, musi być kompletny i zdatny do użytku, a przewidywany okres jego użytkowania musi być dłuższy niż rok, a przy tym musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, albo oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub umowy o której mowa w art. 17 ust. 1.

W ocenie organu, budynek o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza tym przewidywany przez skarżącego okres jego użytkowania, w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych był krótszy niż rok. Z tego więc względu wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych skarżącego należy uznać za nieskuteczny, w konsekwencji czego skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od budynku, jak również jego niezamortyzowanej wartości.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż z okoliczności towarzyszących formalnemu rozpoczęciu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a także przekształceń własnościowych spółek do których budynek wcześniej należał, zmian jego właścicieli, rozpatrywanych w kontekście szybkości dokonywanych czynności, pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami, a także działań podejmowanych przez zainteresowanego jego nabyciem nabywcę (prowadzące w tej sprawie negocjacje) nie sposób jest wywieść nie tylko, że przystępując do prowadzenia tego rodzaju aktywności w lipcu 2015 r. oraz stając się współwłaścicielem budynku handlowo-usługowego, skarżący miał zamiar jego użytkowania przez okres dłuższy niż rok, ale także że majątek ten (budynek) faktycznie służył jego profesjonalnej działalności usługowej.

Jak to słusznie wskazał organ, jeszcze przed zarejestrowaniem przez skarżącego faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a także nabyciem, w drodze darowizny od ojca, udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz prawie wieczystego użytkowania gruntów, osoby i spółki będące właścicielami nieruchomości, z którymi to skarżący oraz inni obdarowaniu udziałami w nieruchomości, byli powiązani rodzinnie, nosili się z zamiarem jej sprzedaży i podejmowali zmierzające do tego czynności o charakterze faktycznym. Jak wynika bowiem z zeznań kupującego – J.M., już w tym czasie prowadzone były przez niego negocjacje w sprawie kupna, pierwotnie dotyczące jedynie dwóch piętr budynku.

Poza tym sam skarżący już 1 lipca 2015 r. (data nadania wniosku), wystąpił o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, następstw podatkowych sprzedaży budynku otrzymanego w drodze darowizny, uznanego za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy to o tym, że jeszcze przed nabyciem udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, co nastąpiło 31 lipca 2015 r., nosił się on z zamiarem sprzedaży przedmiotu przyszłej, w tym momencie, darowizny.

W omawianym zakresie zwrócić także należy uwagę, że czynności i działania stanowiące przygotowanie do sprzedaży nieruchomości, zainicjowane przez wcześniejszych jej właścicieli, były kontynuowane przez skarżącego, który był z nimi osobowo i rodzinnie powiązany. Tak więc wszystkie te działania wykazywały pewną spójność i ciągłość.

W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że cały szereg przekształceń podmiotowych, skutkujących zmianami właścicielskimi, odnośnie nieruchomości, miał na celu wyłączne stworzenie warunków, zmierzających do uwiarygodnienia twierdzeń o wieloaspektowym charakterze czynności, których przedmiotem była nieruchomość, których jednak ekonomicznej racjonalności nie sposób się doszukać, pomijając oczywiście uzyskanie określonej korzyści podatkowej.

"A." w ostatnim dniu bycia właścicielem rozwiązała też umowę z osobą trzecią, która wynajmowała część powierzchni budynku, prowadząc w nim działalność handlową, a skarżący, zarządzając nim po 1 sierpnia 2015 r. zawarł tylko jedną umowę dzierżawy, dotyczącą zresztą jedynie niewielkiej w istocie części powierzchni budynku, kolejnej spółce (Firmie Handkowej "A."), również powiązanej osobowo nie tylko ze skarżącym, ale również innymi współwłaścicielami.

Podobnie jeżeli chodzi o umowę ubezpieczenia nieruchomości, to skarżący zarządzając przedmiotową nieruchomością, umowę tego rodzaju zawarł tylko na okres jednego miesiąca. Mając więc na uwadze deklarowany przez skarżącego zamiar wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres co najmniej jednego roku, trudno doszukiwać się racjonalności w zawieraniu umowy ubezpieczenia na tak krótki okres. Twierdzenia skarżącego, odnośnie braku środków na zakup polisy na dłuższy okres czasu czy specyfiki rynku ubezpieczeń i wynikających z nich działań, zmierzających do znalezienia najlepszej oferty, są nieprzekonujące. W tym aspekcie stwierdzić jedynie należy, że jeżeli chodzi o brak środków na zawarcie dłuższej umowy ubezpieczenia, to jak to słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, całe przedsięwzięcie skarżącego, związane z nabyciem i zarządzeniem nieruchomością było ze swej istoty deficytowe, wobec tego tłumaczenie faktu niezawarcia dłuższej umowy ubezpieczenia, wykraczającej poza nieodległą datę podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, jedynie względami finansowymi, nie zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadnością stanowiska organu, co do rzeczywistych intencji skarżącego przemawia także to, że uzyskane ze sprzedaży środki, w znacznej części darował swojemu ojcu, od którego wcześniej nabył udział w nieruchomości. W tym kontekście wątpliwa pozostaje więc ekonomiczna celowość podejmowania tego rodzaju działań, tj. wzajemnego czynienia sobie przez dwie osoby przysporzeń pod tytułem darmym, w krótkich odstępach czasu. Może być to tłumaczone wyłącznie zamiarem zrealizowania optymalizacji podatkowej, w odniesieniu do podejmowanych czynności, zmierzających od początku do zbycia udziału w nieruchomości.

Dodatkowym aspektem sprawy, potwierdzającym stanowisko organu jest także całokształt okoliczności związanych z remontem budynku, które to pozostawały poza zakresem zainteresowania jego współwłaścicieli. Osoby te bowiem, co do zasady, nie miały o nim wiedzy, jak również nie wykazywały zainteresowania nim. Choć nie dotyczy to bezpośrednio skarżącego, to również w jego przypadku nie sposób jest stwierdzić aby podejmował w tym kierunku jakiekolwiek zabiegi.

Działania w tym zakresie zaś, polegające chociażby na uzyskaniu warunków technicznych do przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, które zostały wydane 9 września 2015 r., podejmował zaś J.M. (kupujący). Miało to miejsce jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży, tak więc już wcześniej musiał podejmować odpowiednie działania, zmierzające do uzyskania tego typu warunków. Trudno zaś przyjąć, że mógł podjąć te kroki bez uzyskania stanowiska właścicieli, co do zamiaru sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zasadnym jest wniosek, że nabywając udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jak również udział we współwłasności posadowionego na nim budynku, zamierzonym celem skarżącego nie było jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności, między innymi poprzez odpłatne udostępnianie go zainteresowanym tym podmiotom, ale sprzedaż budynku, której to służyły podejmowane przez niego czynności, będące kontynuacją wcześniejszych działań poprzednich właścicieli. Sprzedaży nieruchomości, podporządkowane były także przekształcenia spółek, poprzednich właścicieli budynku, jak również będące ich konsekwencją zmiany właścicielskie.

Słusznie więc, kierując się art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wykluczono z katalogu kosztów uzyskania przychodów skarżącego zarówno wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak również wartość niezamortyzowanego środka trwałego. Skoro bowiem brak było podstaw do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, to w konsekwencji nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczać do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej jego wartości.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, związanych z możliwą różnicą pomiędzy przewidywanym okresem amortyzacji środka trwałego, określanym subiektywnie, a rzeczywistym okresem jego amortyzacji (czasem użytkowania środka trwałego), w którym prawo to było lub jest realizowane, nie negując tego rodzaju możliwości stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że z uwagi na podejmowane bezpośrednio przez skarżącego czynności, a także ich ogólny kontekst i towarzyszące im uwarunkowania, nie sposób jest przyjąć, że ujmując budynek w ewidencji środków trwałych, zakładał on, że okres jego użytkowania wyniesie co najmniej jedne rok. Tak więc w tej sytuacji, nawet ewentualna następcza zmiana jego planów w zakresie sposobu wykorzystania budynku, nie miała w tym wypadku znaczenia.

W kwestii wprowadzenia udziału we współwłasności budynku do ewidencji, jako przejawu wykorzystania go w procesie działalności gospodarczej, wskazać należy, że taka interpretacja znaczenia ewidencji, jak prezentowana przez skarżącego, jest niezasadna. Wprowadzenie do ewidencji jest bowiem warunkiem dokonywania odpisów interpretacyjnych, koniecznym do zrealizowania przed przystąpieniem do tej czynności, nie może więc być używana jako argument wskazujący na zasadność tego wprowadzenia.

Co zaś się tyczy interpretacji indywidualnej, na ochronę z której wynikającą skarżący się powołuje, to w tym zakresie należy stwierdzić, że przede wszystkim ochrona taka znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku, będący podstawą wydania interpretacji przystaje do stanu faktycznego sprawy podatkowej. W niniejszym przypadku nie sposób tego stwierdzić, gdyż występując o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący jedynie pobieżnie wskazał na zamiar sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny, pomijając cały szereg zdarzeń i okoliczności mający bezpośredni wpływ na występujący po jego stronie zamiar, odnośnie sposobu wykorzystania otrzymanej nieruchomości, a także czasookres w którym zamierzał podejmować odpowiednie działania w tym zakresie. Te zaś okoliczności są szczególnie istotne na gruncie przedmiotowej sprawy. W tej więc sytuacji nie można zasadnie mówić o tym, że oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zwłaszcza jego prawnej kwalifikacji, dokonywać należy z uwzględnieniem skutków w tym zakresie, wynikających z treści wydanej dla skarżącego indywidualnej interpretacji z [...] września 2015 r. nr [...], o których mowa w art. 14 k Ordynacji.

Na marginesie niniejszych rozważań, odnośnie wskazanej wyżej interpretacji wskazać jedynie należy, że w aktach sprawy zamiast tej interpretacji, znajduje się inna, wydana dla "A.", w dniu 23 września 2015 r. Nie jest to więc ten akt, do skutków którego odnosi się zarówno skarżąca, jak i organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju brak w aktach, stanowi niewątpliwie uchybienie regulacjom procesowym, nie uniemożliwia jednak odniesienia do zarzutów skarżącego, opartych na skutkach wydanej dla niego interpretacji, albowiem wydawane na wniosek podatników interpretacje są udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej, zgodnie z art. 14i § 3 Ordynacji.

Tak więc zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jako że organ nie uchybił zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności tym wskazywanym w skardze. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.