Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 379/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1 art 25 ust 1 pkt 3 .
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.15 ust 1.
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "U." SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] określił w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, że w dniu [...] Spółka zawarła z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "S" M. C. umowę najmu lokalu użytkowego kawiarnia "G". Do w/w umowy sporządzono w dniu [...] aneks w sprawie obniżenia czynszu od dnia [...] Zgodnie z postanowieniami § 7 w/w umowy najmu do obowiązków Najemcy należało ponoszenie wszelkich wydatków związanych z eksploatacją kawiarni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydanie kawiarni nastąpiło w dniu [...] w sposób określony w § 13 umowy najmu na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego. Fakt przyjęcia lokalu bez zastrzeżeń został potwierdzony przez osoby reprezentujące obie strony przedmiotowej umowy. Ponadto w § 2 w/w umowy Najemca oświadczył, że znany mu jest stan kawiarni i nie wnosi zastrzeżeń co do przydatności tego lokalu do używania zgodnie z niniejszą umową.

Ponadto ustalono, że Wynajmujący - "U " S.A. dokonał sfinansowania (ze środków Spółki) robót remontowych w kawiarni "G." w czasie użytkowania tego lokalu przez Najemcę - P.W. "S.". Poniesione wydatki na roboty określone fakturą Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł VAT [...] zł obciążyły koszty bilansowe Spółki, jednak nie zostały włączone w koszty uzyskania przychodów, a zawarty w w/w fakturze podatek VAT obniżył podatek należny w marcu 2002r. Na podstawie kosztorysu robót budowlanych z [...] ustalono, że Wynajmujący poniósł nakłady na roboty budowlane w kawiarni "G" w zakresie demontażu boazerii, wymiany tapet, malowania ścian, sufitów i podłóg oraz wymiany grzejników.

Ponadto w dniu [...] Spółka "U " zawarła z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "S" umowę najmu kawiarni "G" położonej w budynku Szpitala G.. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Zgodnie z postanowieniami § 7 w/w umowy najmu do obowiązków Najemcy należało ponoszenie wydatków związanych z eksploatacją kawiarni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także innych świadczeń objętych powyższą umową, bez względu na wynik finansowy tejże działalności. Obowiązek ponoszenia tych wydatków (i świadczeń) ciążył na Najemcy także w wypadku, gdy działalność gospodarcza nie będzie prowadzona z jakiejkolwiek przyczyny. Wydanie kawiarni Najemcy nastąpiło protokółem zdawczo-odbiorczym w dniu [...] W § 2 umowy zostało zawarte oświadczenie Najemcy, iż znany mu jest stan kawiarni i nie wnosi zastrzeżeń co do przydatności tego lokalu do używania, zgodnie z umową. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka U. P. SA poniosła nakłady dotyczące malowania ścian, okien i drzwi w okresie trwania umowy najmu kawiarni. Wartość powyższych nakładów obciążających koszty uzyskania przychodów Spółki wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, co zostało udokumentowane fakturą Nr[...] z dnia [...] a zawarty w niej podatek VAT obniżył podatek należny w marcu 2002r.

W opinii organu pierwszej instancji Spółka nie była zobowiązana do zakupu robót remontowych określonych fakturami Nr [...] z dnia[...] . i Nr [...] z dnia [...] gdyż Najemca w momencie przyjęcia kawiarni "G." i "G." do użytkowania nie wnosił zastrzeżeń co do przydatności tych lokali oraz zobowiązał się do ponoszenia wszelkich wydatków związanych z ich eksploatacją.

Powyższe spowodowało w marcu 2002r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...]

Organ pierwszej instancji ustosunkował się ponadto do zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia [...] złożonych do protokołu kontroli oraz wyjaśnień w postaci przedłożonych dokumentów uznając, że ustalenia kontroli nie uległy zmianie

W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając im:

- niewłaściwe oraz błędne ustalenie stanu faktycznego,

- niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego,

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego,

- niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści ustaleń zawartych w decyzji,

- przekroczenie granicy swobodnej oceny stanu faktycznego poprzez dowolną interpretację przepisów naruszając tym samym ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120-122 i 124 Ordynacji podatkowej w tym szczególnie dotyczące rzetelności i obiektywności ustalania stanu faktycznego oraz obowiązku należytego zbadania i uzasadnienia, pominięcie szeregu dowodów i wyjaśnień podatnika złożonych w czasie postępowania podatkowego, bez racjonalnego i zgodnego z prawem uzasadnienia ich odmowy oraz nie podjęcia próby ich rzetelnego i gruntownego zweryfikowania.

W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na ustalenia zawarte w protokóle kontroli oraz w wynikach kontroli, które nie mają odzwierciedlenia w przedmiotowych decyzjach.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawartą w art. 19 ust. 1 tejże ustawy jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, podlega również pewnym ograniczeniom i wyłączeniom. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ogranicza powyższe uprawnienie w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie Spółka "U.P." rozliczając podatek od towarów i usług za marzec 2002r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu poniesienia nakładów na roboty remontowe określonych fakturą VAT Nr[...] z dnia [...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł oraz Nr [...] z dnia[...] . wartość netto [...] zł VAT [...] zł. Roboty remontowe zostały wykonane w kawiarni "G." i "G." i sfinansowane ze środków Spółki w trakcie trwania umów i użytkowania tych kawiarni przez Najemcę - P.W. "S." M. C..

Dalej organ podaje, że w świetle art. 662 § 2 w związku z art. 681 Kodeksu Cywilnego drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Do drobnych nakładów, o których mowa wart. 681 KC należą w szczególności: "drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg... jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody". Zatem Spółka bezzasadnie zakwalifikowała przedmiotowe nakłady na roboty remontowe w kawiarni "G." określone fakturą Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł VAT [...] zł do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie miały związku z przychodami Wynajmującego lecz z przychodami Najemcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże Spółka dokonując korekty w zakresie podatku dochodowego na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł nie uwzględniła przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obniżyła podatek należny w marcu 2002r. o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z przedmiotowej faktury za roboty remontowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2002r. uznał, iż nakłady na roboty malarskie w kawiarni "G" określone fakturą Nr [...] z dnia[...] . wartość netto [...] zł VAT [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie miały związku z przychodami wynajmującego lecz z przychodami najemcy z tytułu prowadzonej działalności w Kawiarni "G". W konsekwencji w myśl przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec tego dokonane przez Spółkę zawyżenie podatku naliczonego stanowiło naruszenie wyżej powołanych przepisów i skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 5 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosi o uchylenie decyzji obu instancji w całości jako naruszających przepisy prawa materialnego oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi "U. P." stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zostało podjęte z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej wart. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, poprzestając jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

Spółka wskazuje, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji m. in. na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji tegoż organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., która w chwili rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług nie znajdowała się w obiegu prawnym.

W dalszej części skargi Spółka podnosi, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym została naruszona zasada czynnego udziału strony. Spółka zapoznając się w dniu [...] z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wniosła do protokółu, że ewentualne uwagi zostaną wniesione do dnia [...] Następnie pismem z dnia [...] Spółka powołując się na art. 229 Ordynacji podatkowej, zwróciła się z prośbą o przedłużenie o 30 dni terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Brak reakcji organu odwoławczego na powyższe pismo, Spółka potraktowała jako milczącą zgodę i w związku z tym została wprowadzona w błąd. Zdaniem Spółki organ był zobowiązany poinformować stronę o braku podstawy prawnej do odroczenia terminu i możliwości składania wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze dotyczących zawarcia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (decyzja znak:[...] ) Dyrektor wyjaśnił, że są one nietrafne, ponieważ obie te decyzje zostały wydane przez ten sam organ w dniu [...] Nie zgodził się również z wywodami Spółki odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym, ponieważ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy pismem z dnia [...] znak: [...] [...] (data odbioru[...] .) zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego pisma. Termin ten minął [...] i tego też dnia Spółka zapoznała się z zebranym materiałem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze [...] z [...] i Nr [...] z [...] otrzymanej w związku z zakupem usługi remontowej kawiarni G. i G. oddanych do używania na podstawie umowy najmu osobie trzeciej, to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji na odliczenie podatku naliczonego..

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio /pośrednio/ realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Jak to wynika z akt sprawy, zasadność zaliczenia przez skarżącego w ramach prowadzenia działalności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 wydatków poniesionych z tytułu usług remontowych zakwestionowana została już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającą spółce U. P. S.A. w P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umowy o usługi remontowej. Jakkolwiek decyzja została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.12.2005 r., sygn. akt SA/Sz 377/05, uchylona to zawarta w tym wyroku ocena prawna co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu usług remontowych kawiarni G. i G. poza wydatkami na wymianę grzejników, a to ze względu na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami Spółki i zgodności z prawem leżącego u jej podstaw stanowiska organów podatkowych co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu umowy o usługi za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2002. Podzielając w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną za chybione też w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Wskazać ponadto należy, że istota podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i należnego. Podatnik ma prawo, z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dokumentem stanowiącym zatem dowód dla skorzystania z prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy), a dokładnie - oryginał faktury, o czym stanowi treść § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Posługiwanie się przez podatnika fakturą, w której wykazana jest łączna kwota należności z tytułu zakupionej usługi remontowej oraz łączna kwoty podatku naliczonego uniemożliwia zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego od wymiany grzejników w kawiarni G., która to wymiana bezspornie zgodnie z powołanym przez organ art. 681 kodeksu cywilnego obciąża wynajmującego a nie najemcę lokalu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z 30.06.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).