Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 245/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 735/20 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 735/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi Kwatery Głównej Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Kwatera) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 14 sierpnia 2020 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29 kwietnia 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że przepis § 8 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1753 dalej jako: Rozporządzenie) nie dawał uprawnienia organom do zakwestionowania prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług innych, niż nabytych w ilościach wskazujących na przeznaczenie handlowe. Sąd meriti za nieprawidłowe ocenił postępowanie organów, które w sprawie uzależniły swoje merytoryczne stanowisko od treści uzyskanej opinii Ministra Obrony Narodowej kierując się postanowieniem § 10 ust 2 Rozporządzenia.

3. W skardze kasacyjnej Organ, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) § 8 ust. 1 pkt 2 i § 10 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia w związku z art. 8 pkt 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, Rządem Królestwa Danii i Rządem Republiki Federalnej Niemiec, dotyczącej Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego, sporządzonej w Szczecinie 5 września 1998 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 259; dalej: Konwencja) i art. 12 Porozumienia między Kwaterą Główną Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego a Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie preferencji i zwolnień celnych oraz podatkowych dotyczących towarów przeznaczonych na potrzeby Kwatery Głównej Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego oraz do użytku własnego jej personelu oraz ich rodzin, podpisanego 27 stycznia 2000 r. (dalej: Porozumienie), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia personelowi zagranicznemu Kwatery lub członkom jego rodzin przysługuje zwrot VAT z tytułu nabycia towarów i usług na cele prywatne, o ile te nabycia miały miejsce na terytorium kraju oraz nastąpiły w ilościach nie wskazujących na przeznaczenie handlowe - i tylko tymi kategoriami organ podatkowy powinien kierować się przy ocenie wniosku o zwrot VAT, niezależnie od tego, czy nabyte towary i usługi noszą znamiona luksusu (np. towary i usługi typu: zegarki, usługi medycyny estetycznej i usługi kosmetyczne, towary i usługi służące do remontu jachtu oraz usługi dotyczące hodowli koni), podczas gdy prawidłowa wykładania wskazanych regulacji prawnych uzasadnia wniosek, że zwrot podatku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia powinien dotyczyć tylko towarów i usług nabywanych do osobistego użytku, niezbędnych w związku z czasowym pobytem na terenie Polski personelu zagranicznego Kwatery Głównej i członków rodzin personelu,

b) § 11 ust. 2 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić do Ministra Obrony Narodowej o zaopiniowanie wniosku o zwrot VAT tylko w przypadku wystąpienia "uzasadnionych wątpliwości dotyczących sporządzonego wniosku (czy odpowiada wymogom określonym w § 10 rozporządzenia) lub dołączonych do niego dokumentów (określonych w § 10. ust. 3 rozporządzenia)" i że nie może wystąpić do Ministra Obrony Narodowej o wskazaną opinię w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, podczas gdy z § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia nie wynika, aby wątpliwości organu skutkujące powinnością przekazania przez naczelnika urzędu skarbowego wniosku o zwrot VAT do zaopiniowania Ministrowi Obrony Narodowej miały dotyczyć jedynie kwestii wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto nie miały dotyczyć - jak twierdzi ten Sąd - kwestii zasadności zwrotu podatku

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.), poprzez uwzględnienie skargi Kwatery i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku błędnego uznania, że organy dopuściły się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że personel Kwatery nie nabył, na podstawie przedstawionych faktur, uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług i że naruszyły zasadę legalizmu, podczas gdy organy podatkowe oceniły materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i działały w toku całego postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi Kwatery i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z § 8 ust. 1 pkt 2 i § 10 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia w związku z art. 8 pkt 2 Konwencji i art. 12 Porozumienia poprzez uwzględnienie skargi Kwatery i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku błędnego uznania, że organy dokonały błędnej wykładni ww. regulacji prawnych, podczas gdy wbrew twierdzeniu Sądu, dokonały prawidłowej ich wykładni uznając, że treść tych regulacji prowadzi do wniosku, że zwrot podatku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia powinien dotyczyć tylko towarów i usług nabywanych do osobistego użytku, niezbędnych w związku z czasowym pobytem na terenie Polski personelu zagranicznego Kwatery Głównej i członków jego rodzin; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi Kwatery i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z § 11 ust. 2 Rozporządzenia przez uwzględnienie skargi Kwatery i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku błędnego uznania, że organy dokonały błędnej wykładni ww. przepisu prawa, podczas gdy wbrew twierdzeniu Sądu organy dokonały jego prawidłowej wykładni uznając, że zgodnie z jego treścią naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić do Ministra Obrony Narodowej o zaopiniowanie wniosku o zwrot VAT w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi Kwatery i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. podlegała uwzględnieniu jednak nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej sąd kasacyjny uznał za uzasadnione.

8. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią § 8 ust 1 pkt 2 w związku z § 10 ust 2 pkt 1 Rozporządzenia. Pierwszy z przepisów, którego interpretacja miała zasadnicze znaczenie dla sprawy, stanowi o tym, że zwrot podatku (z zastrzeżeniem ust.2) przysługuje: Kwaterze – z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów i usług przeznaczonych na potrzeby własne Kwatery w celu utworzenia, budowy i działalności Kwatery oraz towarów przeznaczonych na zaopatrzenie barów, mes i kantyn, prowadzonych na terenie Kwatery, i tam sprzedawanych (pkt 1) oraz personelowi zagranicznemu Kwatery lub członkom jego rodzin – z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju, w ilościach niewskazujących na przeznaczenie handlowe (pkt 2).

9. Istota sporu w sprawie koncentrowała się na rozstrzygnięciu kwestii, czy § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia, dotyczący ubiegania się o zwrot VAT z faktur wystawianych na rzecz personelu zagranicznego Kwatery i członków jego rodzin z tytułu nabycia towarów i usług zawiera jakiekolwiek inne ograniczenie poza tym – jak wskazał Sąd pierwszej instancji - by ustalić, że 1) nabycia dotyczą personelu zagranicznego Kwatery lub członków jego rodzin, 2) nabycie towarów i usług miało miejsce na terytorium kraju, 3) nabycie towarów i usług nastąpiło w ilościach niewskazujących na przeznaczenie handlowe. W zaskarżonym wyroku wskazano, że powyższe warunki wyczerpują ograniczenia dla dokonania zwrotu. Tym samym podważanie przez Organ zwrotu podatku z powodu charakteru wydatków, które wskazują na realizację celów prywatnych adresatów z pkt 2 – nie ma uzasadnienia.

10. Organ w skardze kasacyjnej podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim Sąd ten, powołując się na § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia wywiódł wniosek, że przepis ten stwarza podstawę prawną do ubiegania się o zwrot VAT od nabycia towarów i usług na cele prywatne także wtedy, gdy nabywane towary i usługi dotyczą dóbr o charakterze luksusowym, jak to ma miejsce jego zdaniem w stanie faktycznym sprawy, ponieważ jedynym warunkiem negatywnym zwrotu jest ilość nabywanych towarów – niehandlowa.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty Organu zawarte w zakresie interpretacji powyższych przepisów są zasadne. Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji ograniczając się jedynie do analizy językowej jednego przepisu, nie dostrzegając, że taka wykładnia nie dostarczała racjonalnych rezultatów. W efekcie bowiem wykładni językowej ograniczonej do brzmienia treści § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia uzasadniony pozostawałby wniosek, że wydatki samej Kwatery muszą mieć uzasadnione celami jej utworzenia, budowy czy bieżącej działalności, natomiast w przypadku personelu Kwatery i ich rodzin – nie byłoby żadnych ograniczeń (poza ilościowymi), pomimo tego, że uzasadnieniem dla pobytu personelu (i jego wydatków) jest właśnie istnienie samej Kwatery. Stanowisko przyjęte przez Sąd nieracjonalnie uprzywilejowałoby personel i jego rodziny ponad to, co jest uzasadnieniem dla ich pobytu w Polsce z tytułu pełnionych zadań, także w kontekście możliwości odzyskania VAT od zakupów o charakterze luksusowym, co byłoby nieproporcjonalne dla realizacji celu zwolnienia.

12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, że analizowany § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia zawarty jest w akcie prawnym wydanym na podstawie art. 89 ust 3 ustawy o VAT. Prawo do zwrotu zwykle stanowi pochodną prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wiąże się ze stanowiskiem, że charakter wydatków nigdy nie jest nieograniczony. Wskazany przepis przyznaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję, by w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej określił, w drodze rozporządzenia, przypadki i tryb zwrotu podatku m.in. wielonarodowym Kwaterom i Dowództwom i ich personelowi cywilnemu. Jednocześnie w ust 4 pkt 1 tego artykułu zapisano, że minister wydając takie rozporządzenie musi uwzględnić porozumienia międzynarodowe. Mieści się w tym Konwencja.

13. W regulacjach Konwencji o zwolnieniach podatkowych stanowi, przywołany przez strony, art. 8 - opodatkowania w spornym zakresie dotyczy ust 2 tego artykułu, który odwołuje się do uregulowania szczegółów w porozumieniu pomiędzy Kwaterą a organami polskimi. Opisano przy tym cel, który taka regulacja ma realizować: "W celu ułatwienia ustanowienia, zbudowania, utrzymania oraz działalności Kwatery Głównej obciążenia z tytułu ceł i podatku od towarów i usług wykorzystywanych do tych celów zostaną zawieszone tak dalece, jak to możliwe". Zapisy Porozumienia powielają w istocie takie zapisy Konwencji.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej interpretacji § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia należy wykorzystać wykładnię systemową wewnętrzną i zewnętrzną oraz celowościową. Celowość regulacji w zakresie prawa do nieobciążania określonych wydatków VAT, nie budzi wątpliwości i - co podkreślane jest zarówno w Rozporządzeniu, Konwencji i Porozumieniu - służyła w całości realizacji wszystkich aspektów funkcjonowania Kwatery, z czym integralnie wiążą się wydatki na potrzeby prywatne członków jej personelu i ich rodzin przebywających w Polsce dla prawidłowego funkcjonowania usytuowanej tu Kwatery.

15. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy zauważyć, że w § 8 w ust 1 Rozporządzenia przyjęta została zasada w zakresie zwrotu podatku: w pkt 1 określono zakres wydatków adekwatnych do potrzeb Kwatery, a w pkt 2 zakres wydatków adekwatnych do potrzeb personelu. W ust 2 zawarto odrębną regulację w zakresie prawa do zwrotu z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania, jak wskazywała to Skarżąca, że przepis ten wyznacza jedyne ograniczenie dla zasady wynikającej z § 8 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia. Regulacje te mają równorzędne znaczenie wyznaczając odrębny zakres wydatków: w ust 1 pkt 2 Rozporządzenia mowa jest o adekwatnych do celów wydatkach na cele osobiste personelu zagranicznego i członków jego rodzin, a w ust 2 wydatki na nabycie samochodów, które nie mieszczą się w ust.1.

16. Także wykładnia systemowa zewnętrzna uzasadnia stanowisko Organu. Powołane wyżej regulacje Konwencji i Porozumienia odnoszą się wyłącznie do zakresu wydatków Kwatery ukierunkowanych na cel jej powołania i funkcjonowania. Nie sposób uznać, że celowo pomijają one wydatki personelu Kwatery i jego rodzin, pozostawiając je poza tą regulacją. Racjonalny pozostaje natomiast wniosek, że wydatki Kwatery potraktowane zostały w Porozumieniu i Konwencji jako obejmujące również wydatki osobowe.

17. Tym samym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1) lit a) petitum skargi kasacyjnej. Za nieuzasadnione natomiast uznał zarzuty opisane w pkt 1) lit. b) petitum skargi kasacyjnej dotyczące wykładni i zastosowania § 11 ust 2 Rozporządzenia w zakresie, w jakim w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił działanie organu, który zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o zaopiniowanie wniosku o zwrot VAT za pozbawione podstawy prawnej.

18. Zgodnie z powołanym przepisem (§ 11 ust 2) w razie powstania uzasadnionych wątpliwości dotyczących sporządzonego wniosku lub dołączonych do niego dokumentów naczelnik urzędu skarbowego przekazuje wniosek wraz z kwestionowanymi dokumentami do zaopiniowania Ministrowi Obrony Narodowej. Wskazany przepis nawiązuje do regulacji § 10 ust 2, który stanowi o sporządzeniu na potrzeby zwrotu VAT wniosku określającego kwotę podatku z wyszczególnieniem kwoty podatku związanego z nabyciem towarów lub usług na cele Kwatery oraz cele prywatne personelu zagranicznego i członków jego rodzin wraz ze wskazanymi dokumentami.

19. Organ w skardze kasacyjnej prezentował pogląd, że przepisy prawa przewidują udział Ministra Obrony Narodowej (dalej: Minister ON) na etapie stosowania przepisów podatkowych, co dawało temu organowi prawo do merytorycznej oceny zasadności zwrotu VAT w zakresie zakwestionowanych faktur. Otrzymana opinia z 24 marca 2020 r. potwierdziła stanowisko organów o zasadności zakwestionowania zwrotu. W skardze kasacyjnej Organ zawarł stwierdzenie (str. 14), że "W przypadku niepotwierdzenia przez Ministra Obrony Narodowej wątpliwości organu podatkowego, organ ten byłby obowiązany do zwrotu podatku z zakwestionowanych faktur według kwot faktycznie uznanych w terminie 30 dni od otrzymania w.w. opinii".

20. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że obowiązujące przepisy nie dawały Ministrowi ON podstawy prawnej do wyrażania merytorycznego stanowiska w przedmiocie zwrotu VAT od spornych wydatków. Kompetencja ta ograniczona była wyłącznie do uzasadnionych wątpliwości w kwestiach wskazanych w § 11 ust 2 Rozporządzenia. Z uwagi również na stanowisko Sądu pierwszej instancji co możliwości ingerowania w niniejszym postępowaniu w jakość wydatków prywatnych personelu i jego rodzin, wskazał, że Minister ON może mieć udział w określaniu przypadków zwrotu VAT jedynie na etapie tworzenia prawa, a nie prawotwórczo, przez opinię, na etapie jego stosowania.

21. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty Organu nie były uzasadnione i podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał on, że istniejąca regulacja § 11 ust 2 Rozporządzenia nie daje podstaw prawnych do wiążących wypowiedzi Ministra ON w przedmiocie opodatkowania.

22. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Organu podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest kompetentny do orzekania w sprawach podatkowych a kompetencji takich, w oparciu o analizowane przepisy w sprawie, nie ma Minister Obrony Narodowej. Dziwi więc stanowisko, że pozytywna opinia Ministra ON skutkowałaby dokonaniem przez Organ zwrotu, bez merytorycznej oceny zasadności warunków do zwrotu VAT. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z § 11 ust 2 Rozporządzenia wynika uprawnienie Ministra ON do wydawania opinii w przypadku powstania wątpliwości na okoliczność "sporządzonego wniosku" lub "dołączonych do niego dokumentów" nie zaś merytorycznych kwestii zwrotu podatku. Wydaje się oczywiste, że zagwarantowana w analizowanych przepisach kompetencja Ministra ON do wydawania opinii na wniosek organu podatkowego wynika ze specyfiki wydatków, które mogą się pojawić. Ich charakter może budzić wątpliwości związane ze specyfiką szeroko rozumianej problematyki wojskowej i stąd doradcza kompetencja wyspecjalizowanego organu.

23. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku ponieważ Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 O.p. z powodu błędnej interpretacji § 8 ust 1 pkt 2 i § 10 ust 2 pkt 1 Rozporządzenia w powiązaniu z art. 12 Porozumienia oraz art. 8 pkt 2 Konwencji. Błędna wykładnia determinowała zakres istotnych ustaleń, których należy dokonać dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał pozostałych zarzutów procesowych albowiem jest to przedwczesne wobec braku ustalenia stanu faktycznego sprawy.

24. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazuje, że przy ponownym rozpoznawaniu skargi Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, ocenić wydatki opisane na zakwestionowanych fakturach pod kątem ich celu. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie wyznaczenie przy tym standardów dla prywatnych wydatków zagranicznego personelu (oraz ich rodzin) Kwatery. Wbrew twierdzeniom Organu określenie, że wszystkie sporne wydatki mają charakter luksusowych nie jest ewidentny, albowiem standardy jakości wydatków muszą być odnoszone do uzasadnionych standardów personelu zagranicznego. W tym zakresie należy wnikliwie przeanalizować każdy z wydatków z punktu widzenia realizacji potrzeb osób, które go poniosły.

25. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i §14 ust 1 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 z póź. zm.).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska