Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 267/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 119zv par. 1 i 2, art. 119zw par. 1, 2 i 4, art. 119zzb  1, art. 119zze, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady 12 rachunków bankowych o numerach określonych w postanowieniu na czas nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] maja 2020 r., do kwoty [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik) żądaniem z [...] lutego 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z § 1 pkt 1 lit a oraz pkt 15 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (Dz.U. z 2019 r., poz. 422, zwanego dalej rozporządzeniem) dokonał blokady 12 rachunków bankowych należących do [...] Sp. z o.o. w [...] na okres 72 godzin, z uwagi na podejrzenie, że ww. spółka została zasilona w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. środkami pieniężnymi z tytułu sprzedaży towarów w postaci elektroniki użytkowej, od której nie został odprowadzony w całości podatek od towarów i usług.

Następnie postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik przedłużył termin blokady do kwoty [...]zł na czas oznaczony – do [...] maja 2020 r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 119zw w związku z art. 119zv oraz art. 120, art. 12 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194 oraz art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca współpracuje z [...] (dalej jako [...]), której świadczy usługi obsługi sklepu internetowego, w tym odpowiada za kontakty z kontrahentami, a także monitoruje fakt dokonania płatności za sprzedawane usługi i towary. W roku 2018 skarżąca przyjmowała w imieniu [...] zapłatę za świadczone usługi oraz kaucje składane przez kontrahentów [...] na poczet zawieranych umów najmu telefonów. Przyjmowanie zapłaty miało charakter powierniczy/agencyjny i nie stanowiło wynagrodzenia skarżącej za dokonywane przez nią dostawy towarów, lecz środki te były przekazywane do [...], jako uprawnionego do tych środków, albo podmiotów przez nią wskazanych. [...] jest podmiotem założonym zgodnie z prawem UK, jednak nie prowadzi tam działalności gospodarczej, lecz przez swój oddział położony na [...], gdzie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT. Tam też rozlicza podatek VAT z tytułu świadczonych usług najmu, zgodnie z przepisami o podatku VAT. [...] świadczy usługi najmu sprzętu elektronicznego, w tym głównie telefonów komórkowych, na rzecz osób fizycznych nie działających jako podatnicy podatku VAT, a także w mniejszym wymiarze dokonuje dostaw wewnątrz wspólnotowych na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT.

Dalej spółka wskazuje, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej w 2015 r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za okresy od dnia [...] października 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., w których świadczono usługi na rzecz [...], nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast w 2019 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, która dotyczyła roku 2017, zakończoną wynikiem kontroli z 27 września 2019 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości i uznano, że telefony wysyłane do klientów w ramach świadczonej usługi najmu przez [...] były towarami dostarczanymi przez skarżącą, z tytułu których skarżąca powinna była rozliczyć VAT na terytorium kraju. W 2020 r. rozszerzono kontrolę celno-skarbową na lata 2018 i 2019, przy czym na moment wydania postanowienia nie dokonano żadnych czynności kontrolnych poza doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Strona zwróciła przy tym uwagę, że w 2020 r. doszło do nałożenia, a następnie przedłużenia blokady rachunków [...] w związku z przyjmowaniem środków pieniężnych na poczet kaucji i zapłaty za świadczone usługi najmu, a organy Krajowej Administracji Skarbowej te same przekazania telefonów, w których pośredniczy skarżąca zgodnie z umową pomiędzy [...] i klientem oraz zgodnie z regulaminem, z którego umowa ta wynika, uznają arbitralnie za sprzedaż. Pomijają tym samym kwestię, czy podatek VAT w ogóle jest należny, czy dochodzi do czynności opodatkowanych, jakie to są czynności oraz gdzie jest miejsce ich wykonania. To samo przekazanie towarów najemcom traktują jako sprzedaż jednego bądź drugiego podmiotu, przy czym żaden z nich nie jest właścicielem telefonów, więc nie mógł dokonać ich dostawy na rzecz klientów, co świadczy o arbitralnej ocenie stanu faktycznego dokonywanej przez organ. Organ nie przedstawił przy tym żadnych dowodów na potwierdzenie swoich tez.

Zdaniem skarżącej Naczelnik winien nie tylko uzasadnić przyczyny przedłużenia blokady, lecz wobec braku zaskarżalności samego nałożenia blokady – także samą zasadność pierwotnego nałożenia blokady – spełnienie warunków wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. Organ musi przy tym wykazać, że w dacie blokady posiadał informacje wskazujące na wykorzystanie działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami. Natomiast wykazano jedynie fakt wykorzystywania rachunków bankowych w celu przyjmowania wpłat, a w żaden sposób nie wykazano by miało to związek z wyłudzeniami przez skarżącą czy jakikolwiek inny podmiot.

Nadto zdaniem strony przepis ogólny art. 119zl § 1 O.p. nie może być wykorzystywany do omijania szczegółowego precyzyjnego przepisu wskazującego maksymalny termin blokady wyrażony w godzinach (72 godziny).

W ocenie skarżącej Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie ma możliwości przekazania swoich kompetencji na mocy art. 119zma O.p. innemu organowi, natomiast rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego w zakresie, w jakim przekazuje naczelnikom urzędów celno-skarbowych kompetencję do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz do wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, związanych z tymi postanowieniami, oraz dyrektorom izb administracji skarbowej będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, do rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. Przekazanie wyłącznie zadań, ale nie kompetencji, powoduje, że postanowienie zostało wydane przez organ nieuprawniony.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przytoczył art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 i art. 119zze O.p., a także § 1 pkt 1 i 15 rozporządzenia i art. 14 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) wraz z odpowiednimi przepisami przejściowymi wywodząc, że postanowienie zostało wydane przez organ upoważniony. Następnie przytoczył art. 119zzb § 1 O.p. i omówił istotę zażalenia, by przejść do oceny zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 i art. 187 § 1, art. 191 i 121 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno żądanie blokady rachunków bankowych zpółki na 72 godziny z [...] lutego 2020 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] lutego 2020 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Po skrótowym przedstawieniu historii skarżącej wynikającej z KRS organ wskazał, że skarżąca w rzeczywistości dokonuje sprzedaży (w przeważającej części detalicznej) za pośrednictwem platform sprzedażowych i własnego sklepu internetowego. Ze sprawozdań finansowych wynika, że na dzień [...] grudnia 2018 r. posiadała aktywa trwałe o łącznej wartości [...] zł, lecz nie była właścicielem nieruchomości ani nie posiadała zarejestrowanych na nią pojazdów. Posiadała 12 rachunków bankowych, co do których organy dokonały szczegółowej analizy przepływów pieniężnych. Spółka nie posiada zaległości z tytułu CIT, natomiast posiada zaległości podatkowe w podatku VAT, wynoszące - według stanu na dzień [...].02.2020 r. - [...] zł (+ odsetki [...] zł).

Według ustaleń Naczelnika skarżąca świadomie uczestniczyła w takim sposobie realizacji dystrybucji towarów na terytorium kraju, który doprowadził do unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT., zatem doszło do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, polegającym na wprowadzeniu na terytorium kraju towarów z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikało to m.in. z faktu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem sklepu internetowego i podmiotów pośredniczących w sprzedaży, a w regulaminie udostępnionym na stronie internetowej skarżącej w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. był zapis wskazujący, że dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedającym produkty jest [...], a dla klientów prowadzących działalność gospodarczą – skarżąca, przy czym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ograniczono sprzedaż do 2 sztuk w miesiącu kalendarzowym (w styczniu 2018 r.; później do 1 sztuki miesięcznie). O dokumentowaniu dostawy fakturą VAT decydował profil klienta, tj. czy była to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O ile [...] nie ustanowiła w Polsce oddziału, nie widnieje jako zarejestrowany podatnik VAT na terenie Polski, o tyle zdaniem organu skarżąca brała udział w dostawie krajowej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z zastosowaniem przez skarżącą schematu sprzedaży, w którym występuje ona w charakterze administratora sprzedaży towarów należących do podmiotu brytyjskiego ([...]), oferowała ona w sprzedaży towar po cenach odbiegających od cen oferowanych przez podmioty konkurencyjne, dokonujące sprzedaży krajowej towarów opodatkowanej stawką podstawową VAT 23% jedynie na rzecz podmiotów gospodarczych. Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych dokonywana była rzekomo przez podmiot zagraniczny ([...]), a do towaru dołączana była faktura bez podatku VAT. Stwierdzono, że funkcja administratora sprzedaży, jaką rzekomo pełniła skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. winna być zakwestionowana z uwagi na fakt, że własność wystawionego do sprzedaży produktu tj.: czy właścicielem towaru była skarżąca czy [...] ustalana była dopiero w momencie realizacji zamówienia w zależności od profilu zamawiającego. Formalnie sprzedaż była dokumentowana fakturą bez VAT, gdzie jako sprzedawca widniała [...]. W przypadku, gdy klient po otrzymaniu przesyłki domagał się faktury VAT, skarżąca wystawiała nową fakturę na ten sam towar, gdzie figurowała jako sprzedawca, przy czym w żadnym momencie nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy [...] a skarżącą. Zmianie nie ulegała również cena. Wpłaty w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. dokonywane były głównie za pośrednictwem operatorów finansowych na to samo konto bankowe, a sposób płatności i dostaw określony przez skarżącą był taki sam dla odbiorców indywidualnych oraz dla podmiotów gospodarczych. O dokonywaniu sprzedaży, a nie świadczeniu usług najmu, świadczą odpowiednie zapisy regulaminu udostępnionego na stronie skarżącej.

Zdaniem organu poczynione ustalenia wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż podmiot kwalifikowany świadomie uczestniczył w takiej sztucznie stworzonej konstrukcji sprzedaży towarów na rzecz klientów indywidualnych, która stwarzała pozory jedynie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Tym samym Naczelnik wykazał, że pomimo faktycznego dokonywania transakcji sprzedaży, podmiot kwalifikowany osiągnął korzyść podatkową, unikając opodatkowania realizowanych przez siebie czynności, co może mieć wpływ na zaniżenie podatku od towarów i usług przez skarżącą w analizowanym okresie w kwocie co najmniej [...] zł. Wyliczenia szacowanego uszczuplenia podatkowego dokonano przyjmując jako podstawę opodatkowania środki otrzymane na ww. rachunek bankowy, tj. kwotę [...]zł x [...]—[...] zł. Powyższa kwota pomniejszona została o wartość podatku VAT zadeklarowanego przez skarżącą w tym okresie. Organ podkreślił przy tym, że kwestie związane z prawidłowością zastosowanej przez stronę klasyfikacji prawno-podatkowej realizowanych przez nią transakcji gospodarczych będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony przez Naczelnika.

Uznano, iż podmiot kwalifikowany nie posiada składników majątkowych o wartości wystarczającej na pokrycie szacowanego uszczuplenia w podatku VAT w kwocie [...]zł, zatem zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Tym samym w ocenie organu zasadnym było uznanie przez organ I instancji, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia [...] maja 2020 r.

W ocenie organu stosowanie instytucji przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z zastosowaniem wyłącznie przesłanek określonych w art. 119zw § 1 O.p., nie rodzi ryzyka nadużywania tej instytucji, celem uzyskania skutku w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż ma ona charakter jedynie czasowy, tj. na czas nie dłuższy niż 3 miesiące, czego nie ma w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu (w tym zakresie organ przytoczył art. 33a § 1 pkt 1-3 O.p.).

Organ odwołąwczy zauwazył, że Naczelnik w celach informacyjnych odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do kwestii przesłanek ustanowienia 72-godzinnej blokady. W jego ocenie zarzut naruszenia art. 119zv § 1 O.p. jest niezasadny.

Ponadto skarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, bowiem blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu [...] lutego 2020 r. o godz. 10.05, a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] lutego 2020 r., o godz. 10.52. Tym samym wobec braku wskazania przez ustawodawcę ów 72-godzinnego terminu w art. 119zl § 1 O.p. wśród terminów, do biegu których nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy, został dochowany termin ustawowy

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie: (i) skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość [...] euro;

2. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych których posiadaczem jest skarżąca pomimo tego, że w sprawie: (i) brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, (ii) w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość [...] euro.

3. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. polegające na tym, że postanowienia w niniejszej sprawie władczo rozstrzygające o przedłużeniu terminu blokady wobec skarżącej zostały wydane przez niewłaściwe organy podatkowe, czyli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, gdyż przeniosło na przywołane organy zadania i kompetencje Szefa KAS, zaś zgodnie z delegacją ustawową mogło przenieść na ww. organy wyłącznie zadania Szefa KAS, a nie jego kompetencje.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, zasadniczo powtarzając argumenty zażalenia, rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302 j.t. – dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady wskazanych w postanowieniu rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do [...] maja 2020 r.

Na wstępie przywołać należy przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) dalej: O.p. stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Rozdziale 3 – Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Tryb zaskarżania blokady rachunku bankowego został uregulowany w art. 119zzb § 1 O.p. Ustawodawca przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane przepisy, w ocenie Sądu, skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów stanowiący przesłankę nieważności postanowień obu instancji, tj. zarzut naruszenie art. 119 zv § 1 O.p. i art. 119 zw §1 O.p., w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 119 zze O.p. (uchylony ustawą z 4 lipca 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) stanowił, że minister właściwy do spraw finansó publicznych może w drodze rozporządzenia upoważnić organ Krajowej Administracji Skarbowej do wykonania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określonych w niniejszym rozdziale, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonania tych zadań.

Zgodnie z § 1 pkt 1 oraz pkt 15 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z 27 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (Dz.U. z 2019 r. , poz. 422) wydanego na podstawie art. 119 zze O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] został upoważniony do przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, ograniczenia zakresu tej blokady i jej uchylenia oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji, określonych w art. 119 zw O.p., związanych z tymi żądaniami (§ pkt 1lit a) oraz wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz do wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119 zw O.p. , związanych z tymi postanowieniami (§ 1 pkt 1 lit b). Dyrektorzy wskazanych izb administracji skarbowej (w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej) zostali upoważnieni do rozpatrywania zażaleń m.in. na postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku bankowego. Powołane przepisy obowiązują do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 119 zma O.p., nie dłużej jednak niż przez okres 12 miesięcy od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących.

Powołane wyżej przepisy dotyczące delegacji ustawowej oraz wskazanego rozporządzenia, dały kompetencje Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny oraz do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące. Natomiast Dyrektorowi Izby Skarbowej do rozpoznania zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku. W związku z tym, że przedmiotem postępowania jest postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki, orzeczenia w tym zakresie w postępowaniu instancyjnym wydały upoważnione organy. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że rozporządzenie Ministra Finansów z 27 lutego 2019 r. zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Przechodząc do meritum sprawy należy podkreślić, że Sąd, badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj . do [...] maja 2020 r., dokonał tej oceny łącznie ze zbadaniem, czy istniały przesłanki do zastosowania tzw. krótkiej (72 godzinnej) blokady rachunku bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 491/20 wyraził pogląd, w pełni przyjęty przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że instytucja blokady rachunku bankowego podmiotu gospodarczego, którego celu związanego z przeciwdziałaniem wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych nie można kwestionować, ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i bez wątpienia jest środkiem wyjątkowo dolegliwym. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten odnosi się zarówno do postępowania sądowego, jak i administracyjnego. Przyjmuje się, że konstytucyjne prawo do sądu obejmuje zarówno prawo do wymiaru sprawiedliwości, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawach z zakresu praw jednostki, jak i prawo do sądowej kontroli aktów, które godzą w konstytucyjne prawa i wolności jednostki. W związku z powyższym ograniczenie kontroli sądowej do postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku, w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez podatnika instancyjnej kontroli dotyczącej blokady rachunku na 72 godziny, naruszałoby przywołane konstytucyjne zasady.

W związku z powyższym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z [...] marca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r.), Sąd dokonał badania zastosowanej blokady 12 rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia pod kątem przesłanek wskazanych w art. 119 zv § 1 O.p.. Kontrola zgodności z prawem dokonanej czynności w postacie tzw. blokady "krótkiej" jest istotna, ponieważ tylko zgodna z prawem blokada rachunku na 72 godziny daje uprawnionemu organowi prawo do jej przedłużenia.

Zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: po pierwsze, posiadaniem informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka, o których mowa w 119zn § 1 O.p., wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; po drugie, blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organy odniosły się w uzasadnieniach do przesłanek żądania blokady i przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Organy obu instancji stwierdziły, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że realizowany przez podmiot kwalifikowany sposób dystrybucji towaru został tak skonstruowany, aby uniknąć opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że "stąd zasadne jest twierdzenie, że może on wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego". Organ stosując blokadę rachunków bankowych, stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie (opisując zasady prowadzonej sprzedaży produktów przez skarżącą oraz przepływ środków na rachunkach spółki), że podmiot kwalifikowany świadomie uczestniczył w sztucznie stworzonej konstrukcji sprzedaży towarów na rzecz klientów indywidualnych, która stwarzała pozory jedynie pośrednictwa w dystrybucji towarów, przez co podmiot ten osiągnął korzyść podatkową unikając opodatkowania realizowanych przez siebie czynności. Faktyczna sprzedaż towaru w kraju nie była bowiem opodatkowana. Organ oszacował, że w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. skarżąca spółka zaniżyła podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł.

Mając na uwadze treści postanowień organów obu instancji, w ocenie Sądu, organy wykazały, że istnieje podejrzenie, że we wskazanym okresie skarżąca spółka dokonywała na terytorium kraju czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., których nie deklarowała jako czynności opodatkowanych tym podatkiem, przez co mogła dopuścić się w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. zaniżenia podatku w kwocie co najmniej [...] zł. Bez wątpienia wskazane okoliczności są podstawą do prowadzenia postępowania w celu ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże wskazane okoliczności są niewystarczające do uznania, że zastosowana instytucja blokady rachunków bankowych spółki była uzasadniona w świetle art. 119 zv § 1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem organ musi nie tylko posiadać informacje, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale również wykazać, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W ocenie Sądu organ nie uprawdopodobnił, że spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi. W uzasadnieniu wymieniono rachunki bankowe skarżącej spółki, wskazano wpływy i obciążenia, bez wyciągnięcia wniosków wynikających z tych danych w odniesieniu do przesłanek z art. 119 zv § 1 O.p. Z treści uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że analiza rachunków bankowych i przepływów środków na tych rachunkach posłużyła organowi do szacunkowego wyliczenia zaniżenia podatku, a nie do uzasadnienia możliwości wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniem skarbowym. Należy podkreślić, że wprowadzona instytucja blokady rachunku bankowego w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego jako instrument do zabezpieczenia przyszłych zaległości podatkowych. Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie. Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałanie oszustwom podatkowych przy wykorzystaniu obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Celem bowiem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach. Należy jak już wyżej zauważono wskazać okoliczności świadczące, że działalność banków może być wykorzystywana do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi i że ta blokada jest konieczna, tzn. że inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa. Takich okoliczności w niniejszej sprawie organ nie uprawdopodobnił. Tym samym zarzut naruszenia 122, 187 § 1 i 191, w związku z art. 119 zv § 1 O.p. jest w opinii Sądu uzasadniony.

Tylko zgodna z prawem blokada rachunku bankowego daje możliwość jej przedłużenia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 119 zw § 1 O.p. również zasługuje na uwzględnienie, bez ustosunkowywania się do przesłanek dotyczących przedłużenia blokady na podstawie ww. przepisu.

Na marginesie należy zauważyć, że instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Jednakże obie instytucje opierają się na różnych przesłankach, zatem nie może być mowy o wykorzystywaniu ich zamiennie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ponownej oceny stanu faktycznego, uwzględniając wykładnie prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

O zasądzonych kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).