Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 813/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 ust.1 i 2, art 100 ust.4, art.104 ust.8, art.104 ust.9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. Sz. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], określającą Z.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubisrhi Pajero o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 1993, pojemności silnika 2477 cm3, w wysokości 1375,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 20 maja 2010 r. Z.S. dokonał w Niemczech zakupu opisanego wyżej samochodu marki Mitsubishi Pajero. Transakcja potwierdzona została umową kupna - sprzedaży opiewającą na kwotę 1000,00 EUR. Dnia 22 maja 2010 r. podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W dniu przemieszczenia samochód posiadał niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że był to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią wyposażony w dwa miejsca siedzące. Dane te zostały następnie potwierdzone w trakcie przeprowadzonego w dniu 31 maja 2010 r. badania technicznego w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów – P.M. w D.. Na okoliczność przeprowadzonych badań wystawione zostało zaświadczenie nr [...]. Podatnik po przeprowadzeniu badań technicznych złożył wniosek o rejestrację sprowadzonego pojazdu. Dodatkowo w niemieckim dowodzie rejestracyjnym widniał zapis, z którego wynikało, że w pojeździe przykręcona została na stałe śrubami płyta podłogowa, zamontowane kraty ochronne z tyłu przednich siedzeń oraz oblachowane tylne fragmenty bocznych szyb. Nadto punkty mocowania pasów i siedzeń nie nadawały się użycia w drugim rzędzie siedzeń.

Dnia 4 czerwca 2010 r. Starosta [...] dokonał pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu w kraju. W dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu został określony jako samochód ciężarowy a liczba miejsc siedzących na dwa.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Z.S. do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero lub złożenia wyjaśnień dotyczących odmowy złożenia deklaracji.

Następnie dnia 9 listopada 2011 r. w ramach czynności sprawdzających w siedzibie Urzędu Celnego, w obecności strony, dokonano oględzin spornego pojazdu. Ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące w jednym rzędzie, posiadał karoserię 3 - drzwiową przeszkloną w części pasażerskiej oraz w drzwiach tylnych. Otwory okienne w części towarowej zaślepione były blachą mocowaną nitami. Część pasażerska oddzielona była od towarowej przegrodą ze sklejki oraz kratą. W części towarowej znajdowały się dwa uchwyty boczne górne, dwa głośniki oraz oświetlenie. Na podłodze w części towarowej znajdowała się sklejka mocowana nitami, pod sklejką wyłożona była wykładzina. Podatnik podał do protokołu, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego na wstępie samochodu marki Mitsubishi Pajero. W trakcie postępowania do postępowania zostały włączone następujące dokumenty:

1. Otrzymane z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego [...]:

niemieckie dokumenty rejestracyjne,

uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego dokumentów rejestracyjnych,

umowa kupna - sprzedaży z dnia 20 maja 2010 r.,

uwierzytelnione tłumaczenie z jęz. niemieckiego umowy kupna – sprzedaży,

zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 2010 r.,

dokument identyfikacyjny pojazdu,

zaświadczenie VAT-25 z dnia 31 maja 2010 r.,

umowę darowizny pojazdu z dnia 4 czerwca 2010 r.,

wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 4 czerwca 2010 r.,

kartę informacyjną pojazdu.

2. Wycenę pojazdu nr [...]

3. Weryfikację podstawy opodatkowania

4. Uwierzytelnioną kserokopię wezwania [...] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r.

5. Protokół oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną

6. Niemiecki dowód rejestracyjny

Po przeprowadzeniu we własnym zakresie wyceny przedmiotowego pojazdu, z której wynikało, że różnica między średnią wartością rynkową netto a wartością deklarowaną (wynikająca z umowy kupna - sprzedaż) wynosi 44%, Organ podatkowy wezwał stronę do wskazania przyczyn, które uzasadniają powyższy stan rzeczy oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających zakup części do przedmiotowego pojazdu lub potwierdzających skorzystanie z usługi polegającej na naprawie auta. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach, wskazał że w momencie zakupu pojazd nadawał się do gruntownego remontu, był skorodowany, bez konserwacji, zniszczony i miał uszkodzony szyberdach, brak było przedniego zderzaka. Dodał, że wymienił w samochodzie świece, filtr oleju i pasek rozrządu a dokonał tego samodzielnie i nie posiada żadnych faktur ani rachunków.

Po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Za podstawę opodatkowania przyjąć zaś należało wartość ustaloną na podstawie sporządzonej we własnym zakresie wyceny sporządzonej przy wykorzystaniu do tego celu elektronicznej wersji katalogu wydawnictwa INFO - EKSPERT "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" V-2010. Na tej podstawie określono ostateczną średnią wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 10 700,00 zł brutto.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o nr identyfikacyjnym pojazdu [...], rok prod. 1993 o poj. silnika 2477 cm3 w wysokości 1 375,00 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Z.S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej przez przyjęcie, że sprowadzony przez niego samochód Mitsubishi Pajero był samochodem osobowym. Strona podniosła przede wszystkim, że pojazd został zakupiony jako ciężarowy, jako taki następnie zarejestrowany w kraju, w związku z czym nie podlegał akcyzie. Z.S. zarzucił również w odwołaniu przyjęcie zawyżonej wartości pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania. Wskazał, że auto było w całości skorodowane, nadwozie, przednia szyba oraz reflektor były do wymiany.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując w całości ustalenia oraz poczynione na ich podstawie wnioski dokonane przez ten organ.

Od decyzji Organu II instancji Z.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając, że organy orzekające błędnie i niesłusznie zaklasyfikowały samochód Mitsubishi Pajero do pozycji CN 8703 oraz znacznie zawyżyły jego wartość. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zakupił przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy dwuosobowy, czego potwierdzenie stanowią dokumenty rejestracyjne pojazdu niemieckie jak i polskie i to na ich podstawie powinno zostać określone zasadnicze przeznaczenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Skarżący kwestionuje także dowód z oględzin spornego pojazdu, który jego zdaniem pomimo wykonania dokładnych oględzin i zdjęć nie przedstawia stanu faktycznego pojazdu. W kontekście powyższego wskazano, że samochód ten jest w całości skorodowany, ma do wymiany nadwozie - brak konserwacji, dziurawy, połatany papą szyberdach, poprute siedzenia, pakę towarową bez szyb, przednią szybę do wymiany ze względu na pęknięcia porysowania i ubytki, podobnie jak reflektor z przodu, w którym gromadzi się woda, a cała karoseria oprócz korozji jest porysowana i poobijana. Zaznaczono przy tym, że błędnie opisano tylną część paki samochodu, w której brak jest bocznych szyb, a w ich miejscach znajdują się blachy, natomiast za kierowcą jest stabilna ścianka wraz z kratą typowa dla samochodów ciężarowych. Do przedmiotowej skargi załączono dokumenty rejestracyjne wraz z aktualnymi zdjęciami spornego pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że wniesiona skarga jest częściowo uzasadniona.

Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki Mitsubishi Pajero oraz ustalenia jego wartości rynkowej.

Odnośnie kwalifikacji pojazdu - zdaniem skarżącego - pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty - dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Odnośnie kwalifikacji pojazdu Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.,

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Mitsubishi Pajero nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej został wyposażony jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką, ani też fakt, że miejsca na dodatkowe wyposażenie tj. tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja Mitsubishi Pajero jest konstrukcją samochodu osobowego.

Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany.

Wyposażenie pojazdu a w zasadzie jego brak, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Gdyby przyznać rację skarżącemu, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Analizując treść tego przepisu należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania.

Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Przenosząc treść tych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że po tym, jak organ stwierdził, że zadeklarowana przez Z.S. podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi Pajero bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże dokonując oględzin pojazdu organ nie ustalił w sposób należyty jego ogólnego stanu technicznego.

Należy tutaj podkreślić, że w odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wartości sprowadzonego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej skarżący wskazywał, że pojazd w momencie zakupu nadawał się do gruntownego remontu, był skorodowany i zniszczony. Także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący wskazywał na zły stan techniczny pojazdu. Podawał, że pojazd jest "w całości skorodowany, ma do wymiany nadwozie" oraz liczne inne usterki z uwagi na które wartość pojazdu jest niższa niż przyjmuje to organ I instancji. Natomiast w protokole oględzin z dnia 9 listopada 2011 r. ograniczono się jedynie do wskazania ogólnych cech pojazdu. Nie przeprowadzono oględzin stanu technicznego pojazdu.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż stan techniczny pojazdów kilkunastoletnich może znacząco się różnić i w zależności od tego stanu inaczej będzie przedstawiła się ich wartość rynkowa. Kwestia ta winna być zatem przez organy ustalona w trakcie prowadzonego postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.