Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2830/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 45/20 w sprawie ze skargi M. B. i G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 listopada 2019 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. B. i G. B. kwotę 1 140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., I SA/Lu 45/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę M. B. i G. B. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżący wnioskiem z 12 maja 2016 r. (data wpływu – 8 czerwca 2016 r.) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 42 235,40 zł. W treści pisma wskazali kwoty, które G. B. uzyskał z tytułu zaległego wynagrodzenia oraz odszkodowania (wraz z odsetkami) w związku z zerwaniem kontraktu pomiędzy skarżącym a klubem piłkarskim [...]. Zdaniem strony, przychód z tytułu wypłaconego skarżącemu odszkodowania powinien zostać uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawianie sportu), oraz że w stosunku do tego przychodu zastosowanie znajdują przepisy stanowiące o 20% kosztów uzyskania przychodów. W załączeniu przedłożono między innymi umowę ugody zawartą pomiędzy skarżącym a klubem piłkarskim.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 października 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., uznając, że przedmiotowe odszkodowanie nie może być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 %. Decyzja ta stała się ostateczna.

Kolejny wniosek w tym samym przedmiocie i w związku z tym samym świadczeniem skarżący złożyli 19 października 2016 r. (data wpływu - 26 października 2016 r.). Podnieśli w nim, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje odrębnego źródła dla odszkodowań, ponieważ stanowi ono przychód z tego samego źródła, do którego kwalifikuje się źródło powstania odszkodowania.

W tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 18 listopada 2016 r. odmówił stronom wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Swoje stanowisko uzasadnił faktem wydania i doręczenia skarżącym decyzji z 10 października 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 6 lutego 2017 r. utrzymał je w mocy. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę wniesioną na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oddalił wyrokiem z 19 lipca 2017 r., I SA/Lu 339/17.

Skarżący, w związku z przedmiotowym świadczeniem złożyli ponowny - trzeci wniosek (z 18 lipca 2019 r., data wpływu - 22 lipca 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Obok opisu okoliczności sprawy, przedstawili prawidłową – w ich ocenie - analizę prawnopodatkową stanu faktycznego.

Także i w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego (postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., albowiem za istotne uznał istnienie w obrocie prawnym decyzji z 10 października 2016 r. wydanej skarżącym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez strony zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 7 listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy tego, czy kwestie objęte wnioskiem z 18 lipca 2019 r. zostały już rozstrzygnięte w ramach rozpatrzenia dwóch wcześniejszych wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W celu rozsądzenia sporu organ przeanalizował każdy z trzech złożonych przez strony wniosków oraz decyzję z 10 października 2016 r. Zaznaczył, że w każdym z nich podstawą faktyczną był przedstawiony przez strony stan faktyczny (potwierdzony załączonymi dokumentami, m.in. umową ugody zawartą pomiędzy skarżącym a klubem piłkarskim). Ze stanu tego wynikało, że pomiędzy skarżącym a klubem piłkarskim doszło do zawarcia porozumienia, które określiło sposób uregulowania zobowiązania klubu wobec strony. Zobowiązanie było konsekwencją niedotrzymania przez klub warunków kontraktu i zostało ono potwierdzone w decyzji Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA. W wyniku jego wykonania, na rzecz strony wypłacono w 2014 r. kwotę 459 677 EUR z tytułu odszkodowania wraz z odsetkami.

Organ podkreślił, że ponieważ ww. okoliczności wskazano w każdym z wniosków, stąd w jego ocenie, wszystkie trzy należy w tym zakresie uznać za tożsame. Natomiast argumenty powoływane w tych pismach stanowią jedynie odmienną ocenę znanego już organowi stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do podstawy prawnej wniosku z 18 lipca 2019 r., którą w szczególności stanowiły postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że skarżący w treści wcześniejszych wniosków także powołali się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem była ona również podstawą prawną wcześniejszych wniosków.

Organ podkreślił, że zakres przedmiotowy sprawy podatkowej wyznacza treść żądania zawartego we wniosku o wszczęcie postępowania, zaś analiza złożonych przez strony ww. wniosków wskazuje, że w sposób świadomy, odwołując się expressis verbis do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakwalifikowały one przychód uzyskany z tytułu odszkodowania do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i taki stan rzeczy został zaakceptowany przez NUS, gdyż stanowiło to warunek sine qua non jego rozważań na temat wysokości kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwestia objęcia spornych dochodów nieograniczonym obowiązkiem podatkowym i opodatkowania ich w Polsce została w ten sposób przesądzona ostatecznym aktem administracyjnym, od którego nie wniesiono środka odwoławczego.

Nawiązując do regulacji art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), organ wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, a jedna z takich sytuacji zachodzi, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z 10 października 2016 r., oznacza, że nie jest możliwe wydanie ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie

z uwagi na zasadę powagi rzeczy osądzonej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 o.p. i stwierdził, że uznanie forsowanej przez strony możliwości ponownej oceny dopuszczalności ich żądania na podstawie tożsamego wniosku powodowałoby, że zasada ta miałaby charakter iluzoryczny, podobnie wiążąca się z nią sankcja nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Dodał, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa

i praworządności.

3. Skarżący w skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego zarzucili naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 128 w związku z art. 121 § 1 o.p. przez zakwestionowanie ich prawa do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i utrzymanie w mocy postanowienia bezzasadnie odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na skutek błędnego uznania, że złożony przez nich wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z 10 października 2016 r., gdy: –/ wniosek z 18 lipca 2019 r. dotyczy kwestii nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce otrzymanego w 2014 r. i w 2015 r. przez skarżącego odszkodowania wraz z należnymi odsetkami z tytułu niewywiązywania się przez klub piłkarski z zobowiązań kontraktowych pomiędzy skarżącym i klubem dotyczących profesjonalnego uprawiania piłki nożnej, natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 8 czerwca 2016 r. dotyczył wyłącznie zmniejszenia przychodów z uwagi na ich wcześniejsze sztuczne ubruttowienie oraz zastosowania 20 % kosztów uzyskania przychodów, –/ możliwość skutecznego złożenia przez strony wniosku z 18 lipca 2019 r. znajduje potwierdzenie zarówno w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, jak i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, –/ we wniosku z 18 lipca 2019 r. podano nową okoliczność, tj. że w związku ze sporem prowadzonym z klubem skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy przez Sportowy Trybunał Arbitrażowy w L., który w wyroku z 14 maja 2018 r. ([...]) wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że klub uregulował należne podatki z tytułu wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącego w Serbii, w konsekwencji czego nie jest zobowiązany do zwrotu skarżącemu równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez niego w Polsce, podkreślając, że z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia skarżący jest uprawniony do dochodzenia przed polskimi organami podatkowymi zwrotu uiszczonego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137 ze zm.- dalej: "UPO"), w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i 2 w związku z art. 4a oraz w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez usankcjonowanie nieprawidłowego stanu ich rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi w Polsce kwota otrzymanego przez skarżącego odszkodowania wraz z odsetkami powinna zostać zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji przypomniał brzmienie art. 4 o.p. (definicję obowiązku podatkowego), art. 5 o.p. (definicję zobowiązania podatkowego), art. 6 o.p. (definicję podatku) i podkreślił, że z przepisów tych wynika, że zobowiązanie podatkowe jest następstwem i formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, a świadczenie będące konsekwencją tej konkretyzacji ma postać podatku. Omówił również przepisy prawa regulujące instytucję nadpłaty, a ważne z punktu widzenia kontrolowanej sprawy - art. 72 § 1 o.p., art. 73 § 2 pkt 1 o.p., art. 74a, art. 75 § 4a. o.p., art. 75 § 1, § 2, § 3, § 4, § 4a. o.p., jak też - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podstawą wniosku z 18 lipca 2019 r. jest ocena skarżących o nieprawidłowym opodatkowaniu w Polsce świadczenia, nazywanego odszkodowaniem, z odsetkami, które to świadczenie skarżący uzyskał w 2014 r. od zatrudniającego go uprzednio klubu sportowego w wyniku decyzji właściwego organu FIFA oraz związanego z tą decyzją porozumienia zawartego między skarżącym i klubem. Według skarżących, świadczenie to zostało błędnie uwzględnione w podstawie opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym, gdyż powinno ono być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawianie sportu), ewentualnie przychód z tytułu pracy, skutkiem czego powinno być zwolnione z opodatkowania w Polsce (z zastosowaniem jednak regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie organ zauważył w zaskarżonym postanowieniu, że także w poprzednich wnioskach skarżący przedstawiali okoliczności, w jakich strona uzyskała prawo do tego świadczenia, przy czym twierdzono, że zostało ono wykazane w zeznaniu podatkowym w nieprawidłowej wysokości. Także w tych wnioskach strony oceniły, że świadczenie to jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie kwestionowały jednak, co do zasady, że podlega on opodatkowaniu w Polsce (chociaż miały na względzie postanowienia UPO, to uznały wówczas, że nie ma ona zastosowania do przychodu z przedmiotowego świadczenia). Wyrażały pogląd, że dochód z tytułu tego świadczenia został wykazany w zawyżonej kwocie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., którą wydano w wyniku rozpatrzenia pierwszego z wniosków stron - z 12 maja 2016 r. Podkreślił, że w jej uzasadnieniu organ przedstawił analizę okoliczności sprawy, w jakich doszło do uzyskania przez skarżącego prawa do przedmiotowego świadczenia, nazywanego odszkodowaniem, jak i do jego wypłaty. Zaznaczył też, że podjęte z urzędu czynności pozwoliły na ustalenie, że w złożonym zeznaniu skarżący prawidłowo zadeklarowali kwotę przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia, oraz kwotę dochodu z tego tytułu, i że kwoty ww. świadczenia nie sposób uznać za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

WSA stwierdził, że trafnie organy przyjęły, że skarżący we wniosku z 18 lipca 2019 r. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w takim zakresie, w jakim odmówiono im stwierdzenia nadpłaty ostateczną decyzją z 10 października 2016 r. Wnioski - z 18 lipca 2019 r. i z 8 czerwca 2016 r. mają za przedmiot opodatkowanie tego samego otrzymanego przez skarżącego świadczenia, określanego jako odszkodowanie, wraz z odsetkami. Obejmują one zatem ten sam zakres okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc i na należny podatek. Jednocześnie, w decyzji z 10 października 2016 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do wniosku z 8 czerwca 2016 r., tj. w całym zakresie objętym tym wnioskiem.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, w świetle omówionych przepisów prawa, dla określenia zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają znaczenia powody prawne, jakie podatnik wskazuje w tym wniosku, lecz istotne w tym względzie są zdarzenia (elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego), z których skutkami podatkowymi podatnik wiąże powstanie nadpłaty. Zdarzenia te, w ich rzeczywistym kształcie, powinny być poddane przez organ podatkowy jego własnej ocenie co do ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnej od ocen zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew sugestiom skargi, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie ma znaczenia, że sprawa wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie została rozstrzygnięta decyzją podatkową. Prawdą jest, że wydanie takiej decyzji stanowiłoby przeszkodę do wszczęcia postępowania na wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym podatku, jednak przeszkodą w wydaniu rozstrzygnięcia o wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest także to, że uprzednio została wydana decyzja ostateczna rozstrzygająca sprawę nadpłaty w tym samym zakresie (por. w szczególności art. 75 § 4a o.p. w związku z art. 128 o.p.).

Przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 18 lipca 2019 r. jest więc pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z 10 października 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym samym zakresie. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotny jest sam fakt istnienia tej decyzji (art. 165a § 1 w związku z art. 128 o.p.), analizie i ocenie w tej sprawie nie podlega natomiast zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. W konsekwencji, dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia także podniesiona przez skarżących okoliczność, że wydając decyzję z 10 października 2016 r. organ nie wziął pod uwagę w szczególności tego, że otrzymane przez skarżącego świadczenie, nazywane odszkodowaniem, zostało opodatkowane w Serbii.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a o.p. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że dla określenia zakresu wniosku stwierdzenie nadpłaty nie mają znaczenia powody prawne, jakie podatnik wskazuje w tym wniosku, tj. nie ma znaczenia podstawa prawna żądania, co oznaczałoby istotne ograniczenie przedmiocie skutecznego złożenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet w tym samym stanie faktycznym, ale przy innej podstawie żądania, tj. w innym stanie prawnym, podczas gdy żaden ze wskazanych przepisów nie stawia ograniczeń w tym zakresie. Powyższe jest nie tylko sprzeczne z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty, ale także - z praktyką organów akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 § 2 i § 4a o.p. - przez oddalenie przez Sąd skargi na postanowienie i zakwestionowanie w ten sposób prawa skarżących do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że złożony przez nich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 października 2016 r. (decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie akt sprawy Sąd zarówno błędnie uznał, że wniosek z 18 lipca 2019 r. dotyczy tych samych okoliczności, co wniosek z 8 czerwca 2016 r., który zainicjował postępowanie nadpłatowe, zakończone ww. decyzją, jak również - zupełnie bezprawnie pominął to, że podstawa prawna żądania nadpłaty (tj. stan prawny w sprawie) wynikająca z wniosku z 18 lipca 2019 r. jest inna niż w przypadku wniosku z 8 czerwca 2016 r. - co wbrew stanowisku WSA - także miało istotne znaczenie w sprawie. W tym zakresie:

– wniosek z 18 lipca 2019 r. dotyczy kwestii nienależnego zadeklarowania przez strony do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce otrzymanego w 2014 i 2015 r. przez skarżącego odszkodowania wraz z należnymi odsetkami - co potwierdził już po wydaniu ww. decyzji dotyczącej wniosku z 8 czerwca 2016 r. wyrok Sportowego Trybunału Arbitrażowego w L. z 14 maja 2018 r. ([...]

– wniosek z 8 czerwca 2016 r. dotyczył wyłącznie zmniejszenia przez skarżących przychodów w pierwotnie złożonej deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na ich wcześniejsze sztuczne ubruttowienie oraz zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie, we wniosku z 8 czerwca 2016 r., skarżący nie wskazywali w ogóle na brak zasadności opodatkowania otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami w Polsce. Tym bardziej, że kwestia ta została potwierdzona dopiero w wyroku Trybunału.

W konsekwencji, kwestia braku zasadności opodatkowania otrzymanego przez nich odszkodowania wraz z odsetkami w Polsce nie było dotąd i nie mogło być przedmiotem analizy organów. Nie była nią także okoliczność wydania ww. wyroku przez Trybunał. Zakres i przedmiot postępowania nadpłatowego z wniosku z 8 czerwca 2016 r. były zatem zupełnie inne niż objęte wnioskiem z 18 lipca 2019 r. WSA bezprawnie odmówił skarżącym rozpatrzenia ich wniosku z 18 lipca 2019 r. także z powodu błędnego przyjęcia, że wniosek ten nie mógł być rozpatrzony tylko z tej przyczyny, że dotyczył innej podstawy prawnej niż wniosek z 8 czerwca 2016 r. (nawet w przypadku uznania, że stan faktyczny w obu sprawach był tożsamy), co jest nie tylko sprzeczne z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty, ale także - z praktyką organów podatkowych akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych;

2) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 128, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 2 i § 4a o.p. - przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżących do złożenia wniosku z 18 lipca 2019 r. i odmówiły jego rozpatrzenia w sytuacji, w której zakres tego wniosku był inny aniżeli zakres wniosku z 8 czerwca 2016 r. W sprawach obydwu wniosków występuje ten sam podmiot, inne są jednak okoliczności. Odmienny jest także stan prawny, gdyż podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty w każdej z tych spraw były inne przepisy. W tym zakresie:

– wniosek z 18 lipca 2019 r. dotyczy kwestii nienależnego zadeklarowania przez strony do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce: otrzymanego w 2014 i 2015 r. przez skarżącego odszkodowania wraz z należnymi odsetkami - co potwierdził już po wydaniu ww. decyzji dotyczącej wniosku z 8 czerwca 2016 r. wyrok Trybunału Arbitrażowego, natomiast wniosek z 8 czerwca 2016 r. dotyczył wyłącznie zmniejszenia przez skarżących małżonków przychodów w pierwotnie złożonej deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na ich wcześniejsze sztuczne ubruttowienie oraz zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście - odmowa rozpatrzenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet w przypadku uznania, że dotyczy on tych samych okoliczności faktycznych, ale z innej podstawy prawnej, jest nie tylko sprzeczna z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty, ale także - z praktyką organów akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Konsekwencją wskazanych naruszeń było usankcjonowanie przez Sąd nieprawidłowych rozliczeń stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stąd, poniżej uzupełniająco na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący sformułowali wobec zaskarżonego wyroku również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a oraz w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i usankcjonowanie stanu rzeczy, w którym przedmiotowe świadczenie otrzymane przez stronę, tj. odszkodowanie wraz z odsetkami, zostało opodatkowane w pełni zarówno w państwie rezydencji (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (tj. w Serbii), podczas gdy powinno zostać w pełni opodatkowane w państwie źródła, natomiast w państwie rezydencji do tego dochodu powinna mieć zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparli skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu oraz sposób w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzuty w pkt I.1 oraz pkt II.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, czyni zasadnym łączne ich rozpoznanie.

6.2. Analiza argumentów skargi kasacyjnej dowodzi, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za 2014 r., na ich wniosek z 18 lipca 2019 r., w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując ich wcześniejsze żądanie (wniosek z 8 czerwca 2016 r.) , ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym.

Kluczową zatem w kontrolowanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem skarżących z 18 lipca 2019 r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na ich wniosek z 8 czerwca 2016 r. również w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy- to jest 2014 r.

6.3. Ocena zasadności zarzutów wymaga, aby w punkcie wyjścia przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z treści art. 75 § 2 o.p. wynika zaś, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Według art. 75 § 4a o.p. - w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie podnoszą skarżący, błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dla określenia zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają znaczenia powody prawne (tj. podstawa prawna żądania), jakie podatnik wskazuje we wniosku, a jedynie okoliczności faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, szczególnie w kontekście brzmienia art. 75 § 4a o.p., że zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, a tym samym zakres rozstrzygnięcia - wyznacza treść wniosku podatnika i dokonana korekta. Wbrew temu, co stwierdził sąd pierwszej instancji, nie tylko okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale również podstawa prawna żądania wyznaczają zakres i granice toczącego się na jego podstawie postępowania.

6.4. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie rozstrzyga czy podatnik nadpłacił podatek tzn. czy zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej albo czy podatek ten zapłacił nienależnie (tzn. pomimo, że nie było obowiązku jego zapłaty).

Organ w postępowaniu podatkowym wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe we właściwej, zgodnej z prawem wysokości.

Powyższe prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Warto zaznaczy, że podgląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 30 marca 2009 r., II FSK 1908/07; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06; z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; z 9 czerwca 2010r., II FSK 1304/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jednocześnie koniecznym jest podkreślenie, że tak długo, jak w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Organy podatkowe, orzekając w przedmiocie nadpłaty, mają wówczas obowiązek wziąć pod uwagę treść decyzji określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 3100/13, publik. CBOSA). Tak więc organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, o ile taka została w sprawie wydana, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny. Uchylenie lub zmiana tej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Co istotne, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do zweryfikowania tego rodzaju decyzji (por. wyroki NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1249/16 i II FSK 1250/16, publik. CBOSA).

6.5. Konfrontując powyższe uwagi z okolicznościami stanu faktycznego zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, iż decyzja wymiarowa – określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie została wydana.

Niemniej jednak w wyniku rozpatrzenia wniosku z 8 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z 10 października 2016 r. w przedmiocie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie przez nich wnioskowanej – 42 235,40 zł, gdyż jak stwierdził, przedmiotowe odszkodowanie nie może być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Orzeczenie to nie zostało przez strony zaskarżone, stało się ostateczne. Ze stanowiska organów (zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji) wynika, że to właśnie ta okoliczność determinowała w zasadniczym stopniu późniejsze prowadzenie postępowania i ostateczny sposób załatwienia wniosku z 18 lipca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie kontekst argumentów powołanych przez organy i sąd pierwszej instancji, za konieczne uznaje podkreślenie, że wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej – res iudicata - w sytuacji, gdy podatnik opiera ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty na innej podstawie prawnej, nierozpatrywanej dotąd przez organy podatkowe - jak miało to bez wątpienia miejsce w tej sprawie. Przepis art. 128 § 1 o.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzje ostateczne nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Ujmując rzecz jeszcze inaczej, tożsamość spraw zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, s. 978).

W konsekwencji stwierdzić należy, że dopóki organ nie wszczął postępowania w sprawie wymiarowej (to jest w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) i dopóki nie wydał decyzji wymiarowej – nie ma prawnego zakazu składania wniosków o stwierdzenia nadpłaty wielokrotnie – oczywiście przy zachowaniu standardów o których mowa była powyżej. To zaś oznacza, że w sytuacji, gdy w obrocie jest już decyzja wydana w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatnik nadal może wielokrotnie występować z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i korygować deklaracje. Każda bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę pozostaje w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem inicjującym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jest wydawana tylko w granicach żądania tego wniosku.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11, że ograniczenie zakresu postępowania o stwierdzenie nadpłaty do treści wniosku strony ma swój walor praktyczny. Umożliwia on ewentualny zwrot nadpłaty poprzedzony postępowaniem obejmującym tylko okoliczności wskazane we wniosku. Poza tym, z jednej strony umożliwia podatnikowi złożenie kolejnego wniosku

o stwierdzenie nadpłaty opartego na innej podstawie prawnej, a jednocześnie nie wyłącza możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamością spraw zainicjowanych wnioskami stron z 8 czerwca 2016 r. i z 18 lipca 2019 r. Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że choć w obu przypadkach wystąpił ten sam podmiot i taki sam stan faktyczny, to jednak odmienne były podstawy prawne tych wniosków.

W istocie bezsprzecznym jest, że wniosek z 8 czerwca 2016 r. dotyczył wyłącznie zmniejszenia przez skarżących przychodów w pierwotnie złożonej deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na ich wcześniejsze sztuczne ubruttowienie oraz zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów. Tych też problemów dotyczyły rozważania organu przedstawione w decyzji z 10 października 2016 r. Przedstawiona w niej analiza odnosiła się do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

We wniosku z 18 lipca 2019 r. strony wyeksponowały zaś kwestię nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce: otrzymanego w 2014 i 2015 r. przez skarżącego odszkodowania wraz z należnymi odsetkami. Swoje stanowisko wspierały wydanym już po decyzji z 10 października 2016 r. wyrokiem Sportowego Trybunału Arbitrażowego w L. z 14 maja 2018 r. ([...]). Skarżący przedstawili analizę innych niż poprzednio podstaw prawnych, to jest art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. oraz przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i 2 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. Akcentowali, że otrzymane przez skarżącego świadczenie, nazywane odszkodowaniem, zostało opodatkowane w Serbii.

Analizując zgromadzony materiał nie sposób nie przyznać racji skarżącym co do akcentowanych przez nich różnic między wnioskiem z 8 czerwca 2016 r. i wydanej w wyniku jego rozpatrzenia decyzji z 10 października 2016 r., a wnioskiem z 18 lipca 2019 r.

Kwestia braku zasadności opodatkowania w Polsce otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami była nowa, została ona potwierdzona dopiero w ww. wyroku Trybunału. Zagadnienie to było głównym czynnikiem, który legł u podstaw złożenia przez strony wniosku z 18 lipca 2019 r. Problem ten, ani powołane w jego kontekście przepisy prawa nie był wcześniej przedmiotem analizy organów.

Organom i sądowi pierwszej instancji umknęło również i to, że nie tylko odmienny był stan prawny obu wniosków, ale w każdym z nich – z 2016 r. i 2019 r. wskazano zupełnie inne kwoty nadpłaty, o które skarżący wnosili. W 2016 r. była to kwota 42 235,40 zł, zaś w 2019 r. wnosili o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 278 626 zł. Z oczywistych względów zupełnie różne były też załączone do wniosków korekty zeznań PIT- 36 za 2014 r.

6.6. Powyższe potwierdza słuszność stanowiska strony, że zakres i przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku z 8 czerwca 2016 r. były zupełnie inne niż objęte wnioskiem z 18 lipca 2019 r. To zaś oznacza, że nie istniała w niniejszej sprawie przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010,

s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak i w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 180/07; publik. CBOSA) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; czy istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 o.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania),

a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p.).

Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego.

Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

W świetle powyższych uwag, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej,

w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem, jak wykazano,

w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 o.p. W szczególności, najistotniejszym jest to, że wobec skarżących nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z kolei, sprawa rozstrzygnięta decyzją z 10 października 2016 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. – wbrew temu do czego przekonują organy i sąd pierwszej instancji - nie jest sprawą tożsamą ze sprawą, którą strony usiłowały zainicjować wnioskiem z 18 lipca 2019 r. W obydwu sprawach występuje ten sam podmiot i jest taki sam stan faktyczny. Odmienny jest jednak stan prawny, gdyż podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty w każdej z tych spraw były inne przepisy prawa materialnego, o czym było powyżej. W tym stanie rzeczy, organy odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły art. 165a § 1 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Uwzględniając wszystkie przedstawione powyżej argumenty uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej (pkt I.1. oraz pkt II. 1, 2) są usprawiedliwione.

Orzekając ponownie, organ będzie zobowiązany biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu, dokonać wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżących z 18 lipca 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobligowane będą usunąć dostrzeżone przez Sąd uchybienia.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konieczność przeprowadzenia przez organy merytorycznej kontroli wniosku z 18 lipca 2019 r. w granicach zakreślonych w nim przez strony powoduje, iż na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego jako przedwczesny należało ocenić zarzut sformułowany w pkt III.1 osnowy skargi kasacyjnej.

6.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., i w oparciu o ten przepis uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu administracji na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Beata Cieloch Jan Rudowski Alina Rzepecka