Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 483/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 5, art. 80, art. 82 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 717,00 złotych (słownie zł: siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu określającą J. M. (dalej jako: podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kwocie 5.397,00 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 8.09.2008 r. strona złożyła deklarację uproszczoną AKC-U oraz wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego DODGE NITRO rok produkcji 2007, dołączając doń rachunek z dnia 17 czerwca 2008r. na kwotę 3285,00 USD z oświadczeniem, że obowiązek podatkowy (przemieszczenie na terytorium kraju) powstał w dniu 3.09.2008 r. Po wezwaniu przez organ do zmiany przez skarżącą wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania deklaracji) lub wskazania przyczyn i dowodów uzasadniających podaną podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (72.154,00 zł), strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy samochodowego z dnia 5.09.2008 r. określającą wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 35.000,00 zł, w której biegły zastosował korekty dwojakiego rodzaju: z tytułu uszkodzenia pojazdu (-45%) i z tytułu "urealnienia rzeczywistej wartości rynkowej" (-20%) i zmieniła podstawę opodatkowania z kwoty 7.173,00 zł na kwotę 25.254,00 zł. Obliczony w ten sposób należny podatek akcyzowy wyniósł kwotę 3.435,00 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% podstawy opodatkowania. Został on przez stronę w całości wpłacony.

Postanowieniem z dnia 12.06.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na stwierdzenie, że przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy budzi wątpliwości co do jej wiarygodności. Na kolejne wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że pojazd został zakupiony na licytacji internetowej w USA poprzez firmę aukcyjną C wszystkie transakcje były przeprowadzane za pośrednictwem banku. Samochód sprowadzony na obszar celny UE na terytorium Niemiec, gdzie zapłacono należne cło, a niemiecki organ celny nie kwestionował wartości pojazdu. Wskazała, że wszystkie dokumenty złożyła w związku z wcześniejszym wezwaniem organu, a prowadzenie postępowania po tylu latach narusza zasadę zaufania do organów państwa w sytuacji, gdy organy przyjęły złożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy i deklarację nie kwestionując wówczas ich wiarygodności.

Decyzją z dnia 5.09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki DODGE NITRO pojemność silnika 3700 m³ na kwotę 5.397,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu 39.685,00 zł, obliczoną jako różnicę pomiędzy wartością rynkową tego samochodu na terytorium kraju w kwocie 100.000,00 zł ustaloną na podstawie notowań z wersji elektronicznej katalogu INFO-EKSPERT, a kwotą 45.000,00 zł ustaloną przez biegłego z powodu uszkodzeń pojazdu (korekta tytułem napraw, braków i lakierowania pojazdu). Nie uwzględniono dalszej korekty (20% wartości pojazdu) przyjętej przez biegłego jako "urealnienie wartości rynkowej pojazdu" wyjaśniając, że tego rodzaju korekty nie przewiduje Instrukcja Ustalania Wartości Pojazdu nr 1/2005. Za podstawę opodatkowania przyjęto zatem kwotę 55.000,00 zł, którą pomniejszono o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy 13,6%, skutkiem czego ostatecznie podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 39.685,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na zastosowanie w niniejszej sprawie - z mocy art.154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - do obowiązku podatkowego powstałego w 2008 r. przepisu art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 259 ze zm.) – dalej jako: u.p.a. Wedle oceny organu wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego na rynku krajowym. Podatniczka nie udokumentowała okoliczności naprawy pojazdu (rachunki za naprawę, koszty zakupu części). Za punkt odniesienia przy ustaleniu, czy zadeklarowana wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej, przyjęto cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego nieuszkodzonego, pozyskaną z katalogu INFO-EKSPERT, wynoszącą 100.000,00 zł, którą pomniejszono w sposób wyżej opisany, co dało podstawę do wydania decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwocie wysokości 5.397,00 zł od podstawy opodatkowania wynoszącej 39.685,00 zł.

Strona zakwestionowała tę decyzję odwołaniem, w którym wnosiła o jej uchylenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w piśmie skierowanym do organu w toku postępowania a sprowadzającą się do twierdzenia, że przedłożyła organowi, na jego żądanie, dokumenty wskazujące przyczyny znacznie niższej wartości rynkowej towaru (pojazd uszkodzony) z opisem tych uszkodzeń i wyceną wartości przedmiotu nabycia dokonaną przez biegłego, która wówczas, tj. we wrześniu 2008 r., nie została przez organ zakwestionowana. Kwestionowanie tej wartości po 4 latach strona uznała za naruszenie zasady zaufania do organów i szybkości postępowania. Wyjaśniła również, że nabyła samochód w USA, na aukcji internetowej, a zapłaty dokonała przelewem. Niemieckie organy celne nie kwestionowały podanej w rachunku nabycia wartości pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W szczególności zgodził się ze stwierdzeniem, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zawartej w opinii rzeczoznawcy korekty 20% z tytułu "urealnienia wartości pojazdu" i powołał się na Instrukcję Określania Wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9.12.2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, która takiej korekty nie zawiera. Wyjaśnił, że uśrednione ceny pojazdu podane w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT już takie korekty zawierają, a z przedłożonej opinii nie wynikało, jakie przyczyny spowodować by mogły zastosowanie takiej korekty (-20%). Organ stwierdził, że można w tej sprawie założyć, że wpływ takich czynników, jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, liczba właścicieli, czy import prywatny zostały już wcześniej uwzględnione przy określaniu średniej ceny katalogowej. Natomiast strona, pomimo obciążającego ją ciężaru dowodu, nie wykazała istnienia "uzasadnionych przyczyn" rozumianych jako mające charakter obiektywny, gdyż przedkładane przez nią dowody i wyjaśnienia takiej rangi nie posiadają.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, a to: art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca jego niezastosowaniem, art. 82a u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie sprowadzające się do uznania, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania wyczerpuje się z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym,

b) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez opieszałe prowadzenie postępowania prowadzące do naruszenia zasad wskazanych w tych przepisach, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącą dokumentów zakupu pojazdu (w USA) i w rezultacie dowolną ocenę zgromadzonych dowodów.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik zaakcentował fakt znacznego odstępstwa czasowego od daty złożenia deklaracji do daty wszczęcia postępowania, co w istocie pozbawia możliwości weryfikacji twierdzeń strony jak i organów, a to z uwagi na fakt, że auto zostało naprawione i przeprowadzenie dowodu z oględzin może być znacznie utrudnione. Zarzucił brak odniesienia się przez organ do przedłożonego przez stronę rachunku zakupu i wyjaśnień skarżącej o nabyciu samochodu, jako uszkodzonego, na aukcji internetowej w USA i do faktu, że uiściła ona za pojazd kwotę wynikającą z rachunku, czego dowodzą przelewy bankowe. Doszło w ten sposób do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto brak rozważenia tych okoliczności wpłynął na wadliwą ocenę opinii rzeczoznawcy w części wskazującej na obniżenie wartości pojazdu o 20% z tytułu tzw. urealnienia wartości rynkowej.

W dalszej kolejności pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw o zbliżonym stanie faktycznym (pojazdy sprowadzone z USA, w tym kupione na aukcjach internetowych) dotyczące zarówno stanu prawnego rozważanego na tle art. 82a u.p.a. z 2004 r. jak i art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Wskazuje się w nim, że właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. sformułowania "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, nie może być ograniczone tylko cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych, i.t.p. Zdaniem NSA, byłoby to zbyt wąskie rozumienie pojęcia "uzasadnionych przyczyn", które nie uwzględnia odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty mieści się w "uzasadnionych przyczynach", dla których cena samochodu uszkodzonego nabytego w USA znacząco różni się od ceny takiego samochodu nabytego na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. W tym względzie przytoczono wyroki NSA: z 15.03.2011 r. sygn. akt I GSK 103/10, z 13.01.2012 r., I GSK 802/10 (dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak przytaczane w dalszej części uzasadnienia orzecznictwo). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie ustaliły i nie wzięły pod uwagę uwarunkowań na rynku amerykańskim w kontekście przedłożonego przez skarżącą rachunku zakupu i jej wyjaśnień co do charakteru nabycia, a w konsekwencji rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości. Odnośnie przytoczonych w skardze poglądów orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie zajął stanowiska. Stwierdził natomiast, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób zarzucany w skardze, gdyż postępowanie podatkowe może być wszczęte aż do momentu wygaśnięcia zobowiązania, natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone stosownie do art. 272 pkt 3 O.p. nie stanowią przeszkody do późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c): ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd według wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do stwierdzenia, że doszło przy jej wydaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, co obliguje Sąd do jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.).

Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżąca nabyła samochód w USA na aukcji internetowej jako uszkodzony i zapłaciła za niego kwotę wykazaną w rachunku tj. 3.285,00 USD. Niemniej jednak, po wezwaniu przez organ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania ze względu na wskazaną w tym wezwaniu wartość rynkową tego samochodu w kwocie 72.154,00 zł skarżąca, opierając się na sporządzonej na jej zlecenie opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia 5.09.2008 r., skorygowała w deklaracji AKC-U wartość pojazdu przyjętą jako podstawa opodatkowania do kwoty 25.254,00 zł opierając się na wartości pojazdu wyliczonej przez tego rzeczoznawcę w kwocie 35.000,00 zł, co organy zakwestionowały podnosząc, że nieuzasadniona jest wykazana w tej opinii korekta o 20% z tytułu "urealnienia wartości rynkowej samochodu". Tego rodzaju kryterium wpływające na wartość pojazdu nie jest bowiem, zdaniem organów podatkowych, przewidziane w Instrukcji Ustalania Wartości Pojazdów nr 1/2005 SRTiRD, a ponadto nie zostało przez rzeczoznawcę w wydanej opinii uzasadnione. Uwzględniając obniżenie rynkowej wartości pojazdów podobnych w stanie nieuszkodzonym o kwotę 45.000,00 zł z tytułu uszkodzeń nabytego samochodu, jako średnią wartość pojazdu uszkodzonego na rynku krajowym przyjęto kwotę 55.000,00 zł. Zdaniem organów, różnica między wartością zadeklarowaną a wyżej wymienioną jest znaczna i uzasadnia zastosowanie art. 82a u.p.a., jako że strona nie wykazała istnienia uzasadnionych przyczyn zaistniałej różnicy.

W sprawie nie budziło sporu między stronami – i Sąd tę ocenę podziela – że wskutek nabycia przez skarżącą samochodu w USA i przewiezieniu go najpierw na obszar Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczenia na terytorium Polski w dniu 3.09.2008 r., doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy uwzględnieniu treści art. 80 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów osobowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, nawet jeśli na terytorium Wspólnoty został sprowadzony z państwa trzeciego. Dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Prawidłowa jest więc ocena, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclony, a następnie sprowadzony (przemieszczony) z Niemiec do Polski - jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2011 r. I GSK 183/10). Zatem niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania wskazanej czynności. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 3.09.2008 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się ocena, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od w/w czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę, przy czym nie uczyniono w tym przepisie zastrzeżenia, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem co do zasady każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. art. 82a u.p.a. dodanym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo (art. 82a ust. 4 tej ustawy). Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu.

Należy zaznaczyć, że przepis ten, stanowiący wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) musi być interpretowany ściśle. Nadto jego brzmienie determinuje kolejność działania organów podatkowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.03.2012 r., I GSK 995/10, cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Zdaniem tego Sądu, obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w ust. 4 art. 82a u.p.a. (a więc uwzględniającej wskazane w tym ostatnim przepisie elementy), a równocześnie w sytuacji, gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Z powyższego wynika, że ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jest pierwszym i wstępnym działaniem organu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz, czy może być ona traktowana jako znaczna, przy czym organ twierdząc, iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów.

Dla zastosowania regulacji wymienionych w art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. niezbędne jest więc zarówno ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, jak i skonfrontowanie jej ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w aspekcie przyczyn, które mogłyby uzasadniać występujące między nimi różnice.

Należy w związku z tym podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 4.07.2013 r., I GSK 1028/12, z dnia 10.11.2011, I GSK 658/10, z dnia 14.09.2011 r., I GSK 245/10), i Sąd orzekający w tej sprawie je podziela.

Wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny te nie muszą dotyczyć wyłącznie cech tkwiących w nabywanym samochodzie, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych. Rację w tym względzie ma pełnomocnik skarżącej twierdząc, że takie rozumienie tego pojęcia nie wynika z treści omawianej regulacji i stanowiłoby jej zawężającą interpretację. Jako przyczynę, która w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. może uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu, należy w ocenie Sądu uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, w tym rynkowe ceny określonych samochodów występujące na rynku nabycia. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych, jakie zaprezentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ("tylko taka okoliczność, która ma charakter obiektywny, a zatem zarówno sam fakt poczytywany za przyczynę, jak i jego moc sprawcza, w tym proporcjonalność wobec wywołanych skutków, muszą mieć obiektywną naturę") i zarazem określenie ich w sposób nader ogólnikowy, całkowicie pomijają tę właśnie obiektywną okoliczność, jaką jest odmienność rynków, na których został nabyty samochód. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, " jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej" (por. wyroki NSA: z dnia 15.03.2011 r., I GSK 183/10, z dnia 4.07.2013 r., I GSK 1028/12, z dnia 15.03.2011 r., I GSK 103/10).

Przedstawiona powyżej wykładnia odwołuje się do celu omawianego przepisu, którym – co dalej akcentowane jest w powołanym wyżej orzecznictwie - nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na polski rynek tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę cel ten pozwala osiągnąć właściwe – a zatem takie, jak przedstawiono powyżej - rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i odnosząc je do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy w ślad za organem I instancji dokonał wadliwej wykładni treści art. 82a u.p.a. stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskutek przyjęcia, że "uzasadnione przyczyny" dotyczą tylko cech samego samochodu, podczas gdy – co wykazano powyżej – muszą być za nie uznane także realia rynku, na którym samochód jest nabywany, gdyż to tam właśnie osiąga konkretną cenę będącą ceną nabycia. Skarżąca wskazywała na okoliczność nabycia samochodu uszkodzonego na rynku amerykańskim, na aukcji internetowej, jednak organy podatkowe w jakikolwiek sposób nie analizowały tych wyjaśnień, popartych przedłożonym rachunkiem zakupu oraz twierdzeniem o możliwości dostarczenia – w razie konieczności – także innych dokumentów w kontekście istnienia przesłanki "uzasadnionych przyczyn" różnicy między ceną nabycia a średnią ceną rynkową podobnego samochodu. Konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego stało się wadliwe, bo niepełne, przeprowadzenie postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie strona wskazała na okoliczności nabycia pojazdu na rynku amerykańskim, co nie zostało przez organy w sposób prawidłowy rozważone, z uszczerbkiem dla obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Pomimo takich twierdzeń skarżącej organy zaniechały analizy rynku amerykańskiego celem ustalenia cen na podobne samochody, w stanie uszkodzonym, co musi być uzupełnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, choćby poprzez pozyskanie danych ze stron internetowych dla tego rynku. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że cena nabycia w niniejszej sprawie nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla tego rynku, można mówić o braku "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., co otworzy możliwość przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej, o jakiej mowa w tym przepisie. Dodać też należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ciężar udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.), nie ciąży na podatniku (por. wyrok z dnia 15.09.2011 r., I GSK 511/10). Tym samym z uwagi na wadliwą wykładnię prawa materialnego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezzasadne należy uznać natomiast zarzuty skargi o naruszeniu zasady zaufania oraz zasady szybkości postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego po upływie prawie 4 lat od zakończenia czynności sprawdzających (wrzesień 2008 r.). Takie działanie organu jest dopuszczalne do momentu wygaśnięcia zobowiązania, do którego w niniejszej sprawie nie doszło w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Oczywiście rzeczą pożądaną byłoby wszczęcie takiego postępowania tuż po zakończeniu czynności sprawdzających, niemniej jednak działanie organu takie jak w niniejszej sprawie nie może być uznane za naruszające przepisy postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów prawa procesowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. W kontrolowanej sprawie nie miało to jednak miejsca, choć zaskarżoną decyzję należało uchylić z przyczyn przedstawionych powyżej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy o dane pozyskane z rynku amerykańskiego, także ze stron internetowych, co pozwoli na ustalenie istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między wartością zadeklarowaną a wartością takich samochodów na rynku amerykańskim i w razie jej stwierdzenia zbędna będzie dalsza weryfikacja wartości pojazdu. Natomiast w przypadku braku takich "uzasadnionych przyczyn" w rozumieniu omawianego przepisu, zaistnieją podstawy do kontynuacji procedury weryfikacyjnej, w ramach której organ podda ponownej ocenie okoliczność, czy zasadne było zastosowanie wskazanego przez rzeczoznawcę obniżenia wartości nabytego pojazdu z powodu tzw. "urealnienia wartości rynkowej", nie wykluczając przy tym przesłuchania osoby sporządzającej wycenę. Jak wskazuje się w orzecznictwie, posłużenie się katalogiem rynkowym czy instrukcją wyceny nie może być uznane za wyłączny sposób dowodzenia określonych okoliczności, skoro przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty katalog środków dowodowych.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie jej art. 152, a o kosztach – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).