Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 170/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi K. W. zastępowanego przez kuratora spadku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części, w jakiej określono K.W. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2005 r. oraz uchylił ją w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., określając zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, w innej wysokości.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w M., w ramach której dokonywał zakupów oleju opałowego u dwóch dostawców, tj.: Spółki B z siedzibą w G. oraz Spółki C z siedzibą w S., a następnie dokonywał jego sprzedaży m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż była dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Jak ustalił organ w toku kontroli podatkowej, oświadczenia te pomimo wymogu przewidzianego w do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie", nie zawierały adnotacji o numerze i dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zostały natomiast dołączone do dokumentów magazynowych Wz, które jednak tylko w jednostkowych przypadkach wskazywały na numer paragonu. W wyniku podjętej przez kontrolujących próby przyporządkowania oświadczeń i dokumentów Wz do poszczególnych paragonów fiskalnych ustalono, że w odniesieniu do 135 transakcji sprzedaży w łącznej ilości 100.175 litrów oleju opałowego w ogóle nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

Stwierdzając natomiast, iż większość okazanych w toku kontroli oświadczeń zawierała jedynie szczątkowe dane personalne i adresowe nabywców, organ I instancji w oparciu o wyjaśnienia podatnika, z których wynikało, że dokonywał on sprzedaży na terenie województwa "[...]" (powiat "[...]") i województwa "[...]" (powiaty: "[...]","[...]","[...]" i "[...]"), wystąpił do właściwych organów ewidencji ludności z wnioskami o potwierdzenie danych personalno – adresowych osób fizycznych wskazanych w oświadczeniach. Z ustaleń przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania wynikało, że w większości badanych przypadków wymienione w oświadczeniach osoby fizyczne nie figurowały w ewidencjach ludności lub też oświadczenia zostały wystawione na osoby nieżyjące w dacie złożenia oświadczenia. Ponadto część osób widniejących na oświadczeniach nie potwierdziła transakcji zakupu oleju opałowego od podatnika, zaś część nabywców, pomimo potwierdzenia samej transakcji zakupu oleju opałowego, zaprzeczyła złożeniu przez nich pisemnych oświadczeń podając, że widniejące na okazanych im oświadczeniach podpisy nie zostały przez nich nakreślone. Poza opisanymi wyżej przypadkami stwierdzono także przyjęcie przez stronę oświadczeń, które nie zawierały wymogów określonych przepisami rozporządzenia, takich jak: dane personalno – adresowe, czy podpis nabywcy.

Powyższe ustalenia faktyczne stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]", którą określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 1.315.952 zł.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej w wymienionej wyżej decyzji z "[...]", wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.". Organ zwrócił uwagę, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Jak podano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym (tj. zawierające określony ww. rozporządzeniem minimalny zakres danych) oraz pod względem materialnym (tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia) uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy w niniejszej sprawie stanowiło wystąpienie przesłanki "użycia niezgodnie z przeznaczeniem". Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania o braku możliwości weryfikowania przez podatnika danych nabywców oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, iż udostępnianie danych osobowych nabywcy oleju opałowego nie wymaga specjalnego uprawnienia ustawowego, zaś przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy, dopuszczają możliwość uzyskania danych od osób fizycznych będących nabywcami oleju opałowego dla celów niezbędnych do określenia obowiązków podatkowych ciążących na sprzedawcach. Organ podniósł również, że w toku postępowania pracownik podatnika, C.M., zeznał m.in., iż sprawdzał tożsamość osób, którym dostarczał olej opałowy.

Jako niezasadne Dyrektor Izby Celnej ocenił zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uznając, że nie było konieczne powołanie biegłego grafologa, wskazał, że osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego zeznały, iż nie złożyły podpisów widniejących na oświadczeniach. Jednocześnie brak było przesłanek do kwestionowania zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że przewidziane w tych przepisach uprawnienie zostało ograniczone do wglądu w akta sprawy oraz do sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Pełnomocnik strony w dniu 3 marca 2011 r. skorzystał z uprawnienia określonego w ww. przepisach, wykonując dokumentację fotograficzną z całości akt postępowania. Z powyższych względów nie było podstaw do uwzględnienia żądania strony dotyczącego wydania jej zestawienia, w dowolnych konfiguracjach i z dowolnym zakresem danych i informacji wynikających z akt sprawy, które to zdaniem organu, strona powinna i mogła sporządzać we własnym zakresie. Odnosząc się zaś do zarzutu, że podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, organ podniósł m.in., iż strona ani razu nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadków, choć była każdorazowo informowana o terminach i miejscu przesłuchań, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji organu I instancji zapoznała się zaś z zebranym materiałem dowodowym.

W kwestii zarzutu nieprzedłużenia terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, że 7 – dniowy termin określony w art. 200 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny, co powoduje, iż nie ma możliwości jego skrócenia, czy też wydłużenia.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego listy kilku odbiorców oleju opałowego i ich adresów, organ ponownie przeanalizował informacje uzyskane od organów ewidencji ludności, w wyniku czego stwierdził, że osoby te nie figurowały w ewidencji ludności. Nie podzielił stanowiska strony, iż weryfikacja rzetelności oświadczeń, w ramach której wysłano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin, nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja jest autentyczna, w sytuacji gdy dana osoba w międzyczasie zmarła bądź zmieniła adres zamieszkania lub zameldowania. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przypadkach zmiany adresu zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach, organy ewidencji ludności wskazywały ich nowe adresy. Dodał, że siedem oświadczeń zostało wystawionych na osoby nieżyjące już w dacie odebrania tych oświadczeń. W nielicznych zaś przypadkach, gdy nabywcy zmarli po dacie zakupu oleju opałowego, oświadczenia te nie były kwestionowane. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia strony, iż adres dostawy podany przez nabywcę mógł być inny niż jego adres zamieszkania, organ odwoławczy podniósł, iż w takim przypadku, stosownie do § 4 ww. rozporządzenia, oświadczenie powinno zawierać, oprócz adresu zamieszkania nabywcy, dodatkowo miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie, na potrzeby którego miał być wykorzystany olej opałowy.

W kwestii zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska Ministra Finansów Dyrektor Izby Celnej podniósł m.in., że powołane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2006 r. dotyczyło innego stanu prawnego, zaś pismo Ministerstwa Finansów z 13 sierpnia 2009 r. potwierdzało stanowisko organu, iż "niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niepełnych informacji tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych ww. przepisami stanowi dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży ww. wyrobów po cenie zawierającej stawkę właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe". Podobnie powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły innego stanu prawnego. Organ odwołał się ponadto do utrwalonej linii orzeczniczej, w świetle której posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych i uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09, z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Analizując zaś treść art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz zmiany rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1743), wskazał, że stawka akcyzy w okresie do dnia 14 września 2005 r. wynosiła 1.180 zł/1.000 I, zaś po tej dacie – 2.000 zł/1.000 I gotowego wyrobu. Stwierdzając w oparciu o powyższe, że organ I instancji, określając zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. w wysokości 343.522 zł, przyjął błędną stawkę akcyzy, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w tej części i określił zobowiązanie podatkowe za ww. okres w wysokości 286.014 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 4 ust 1, ust 2, ust. 3 i ust 5, art. 6 i art. 10 oraz art. 11 ust 1 u.p.a., § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia, a ponadto przepisów prawa procesowego tj.: art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 u.p.a. oraz w zw. z art. 6 i art. 11 u.p.a. oraz art. 122, art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji zakwestionowane przez organy oświadczenia nie spełniają niezbędnych wymogów formalnych na skutek niekompletności zawartych w nich danych, przy czym organy nie wskazały, które oświadczenia nie zawierają danych wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia, lecz wskazały te oświadczenia, w odniesieniu, do których w wyniku weryfikacji nie ustalono nabywców oleju opałowego. Pominęły też zarzuty podatnika, że nie miał on możliwości dotarcia do ostatecznego odbiorcy oleju opałowego i określenia, w jaki sposób olej opałowy został wykorzystany. Zignorowały ponadto zagadnienie, czy obowiązki wskazane w przepisach rozporządzenia, w szczególności w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego i składania miesięcznych zestawień, dotyczyły skarżącego, w sytuacji gdy podatek akcyzowy został pobrany w pierwszej fazie obrotu. Wskazując, że nie było podstaw do uznania strony, jako osoby odsprzedającej olej opałowy za podatnika podatku akcyzowego, podniesiono w skardze, że bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą, przy tym nie dokonał żadnej czynności podlegającej u.p.a., w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W świetle powyższego nie było podstaw do uznania, że jest on podatnikiem, co uzasadniało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a..

W ocenie strony, odpowiada ona jedynie za stronę formalną, a nie materialną, oświadczeń, gdyż nie miała instrumentu prawnego, który umożliwiałby zbadanie zgodności danych z oświadczenia ze stanem rzeczywistym. Odwołując się do zasady "ultra posse nemo videtur ettenetur" ("ponad możliwość nie ma obowiązku i powinności"), podatnik wskazał, że ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora szereg obowiązków, w tym rejestracji zbiorów danych. Podkreślił, że kwestie pobierania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uregulowano dopiero w obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Skarżący nie podzielił twierdzeń organów, iż niezachowanie warunków przewidzianych w rozporządzeniu powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a.. W sprawie nie zgromadzono dowodów, z których wynikałoby, że olej opałowy został przez niego przeznaczony na cele inne niż opałowe. Tym samym zgodnie z zasadami ustanowionymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogły być rozstrzygane na Jego niekorzyść. Strona zarzuciła, że organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić stan faktyczny, wskutek czego dokonały dowolnych ustaleń faktycznych, naruszając również art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było ukierunkowane na z góry założony cel, a w jego toku gromadzono tylko te dowody, które ten cel przybliżały. Odmawiając dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie wydano postanowienia, choć wnioski dowodowe uzasadnione były koniecznością wykazania, iż to faktyczny odbiorca, składając oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, wskazał w oświadczeniu dane fikcyjnego nabywcy. Ponadto w sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków, z podpisami widniejącymi na oświadczeniach. Zdaniem strony, odmowa przeprowadzenia tego dowodu skutkowała rażącym naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem należytej staranności skarżącego był natomiast fakt, iż pouczył pracowników o konieczności składania przez nabywców oświadczeń i wpisywania wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zeznania pracowników wskazywały przy tym, iż każdorazowo oświadczenie dołączane było do faktury, a w przypadku braku oświadczenia następowała odmowa sprzedaży oleju.

Uzasadniając zarzut uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu, skarżący podniósł, że został pozbawiony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Wskazał, że organ nie uwzględnił jego wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, który był uzasadniony z uwagi na obszerność akt sprawy (kilkadziesiąt segregatorów) i brak ich chronologicznego uporządkowania. Ponadto w toku postępowania podatnik wniósł o dostarczenie zestawienia zakwestionowanych oświadczeń, który to wykaz otrzymał dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc już po dacie doręczenia zaskarżonej decyzji, co dodatkowo uniemożliwiło mu zajęcie pełnego merytorycznego stanowiska w sprawie.

W dalszej części skargi strona zaprezentowała stanowisko Ministerstwa Finansów (pisma: z dnia 7 marca 2006 r., z dnia 8 maja 2007 r. i z dnia 13 sierpnia 2009 r.), a ponadto odwołała się do orzecznictwa sądowego (wyroki: NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 908/05, WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/05, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07). Podniosła również, ze uzasadnienie dla tez podnoszonych skardze stanowi także stanowisko doktryny (T.Sławińska, "Kilka słów o stanowisku Ministerstwa Finansów...", Doradca podatkowy 2006/4/4, t. 2).

Skarżący wniósł ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 51 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. córka skarżącego B.W. – K. zawiadomiła o Jego śmierci w dniu 25 maja 2012 r., przedkładając jednocześnie odpis skrócony aktu zgonu. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. W związku z pismem B.W. – K. z dnia 27 marca 2013 r., informującym o odrzuceniu spadku przez wszystkie osoby uprawnione do dziedziczenia po skarżącym oraz pismami Sądu Rejonowego z dnia 11 kwietnia i 1 października 2013 r., Sąd na podstawie art. 128 § 2 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora spadku po skarżącym. W dniu 18 lutego 2014 r. do Sądu wpłynęło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]’, którym ustanowiono kuratorem spadku adwokata S.P. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, które zostało zarejestrowane pod nową sygnaturą I SA/Ol 170/14.

Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd podzielił i przyjął jako własne poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określających sankcyjną stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w 2005 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy, nie dysponując oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Przy czym ostatecznie organy podatkowe odstąpiły od kwestionowania uprawnienia strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do wszystkich zgromadzonych w dokumentacji podatnika oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, uznając, że choć oświadczenia nie zostały zgodnie z wymogami § 4 rozporządzenia, dołączone do dokumentów potwierdzających sprzedaż tego wyrobu, możliwe było, poza 135 przypadkami, przyporządkowanie ich do tych dokumentów. Ponadto organy nie zakwestionowały tych oświadczeń, które mimo że nie zawierały wszystkich danych dotyczących nabywców wyrobu, wymaganych w świetle § 4 rozporządzenia, nie uniemożliwiały kontroli faktycznego przeznaczenia sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Takiej możliwości nie stwierdziły jednak w sytuacji sprzedaży oleju opałowego, w związku z którą podatnik nie odebrał stosownych oświadczeń od nabywców, jak również w przypadkach, gdy w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego posłużono się danymi personalnymi osób, które nie figurowały w ewidencji ludności lub też danymi personalnymi osób zmarłych w dacie wystawienia oświadczeń. Podobnie, nie było zdaniem organów podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, w sytuacji, gdy osoby wskazane w oświadczeniach nie potwierdziły dokonania zakupu oleju opałowego u podatnika, lub też potwierdziły dokonanie samej transakcji, ale jednocześnie zaprzeczyły, by złożyły podpisy widniejące na okazanych im oświadczeniach. Wreszcie, podstaw do uznania, że uiszczona na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyza według obniżonej stawki zwalniała skarżącego z obowiązku podatkowego, nie było zdaniem organów w zakresie tych transakcji, które zostały udokumentowane oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zawierającymi danych personalnych nabywcy, czy też jego podpisu. Przy czym w konsekwencji zakwestionowania przedmiotowych oświadczeń z różnych, omówionych wyżej przyczyn, organy uznały, że wszystkie te transakcje sprzedaży oleju opałowego, których podatnik nie udokumentował prawidłowym pod względem formalnym i materialnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego, nie mogły korzystać z przywilejów podatkowych przewidzianych dla obrotu olejem opałowym z uwagi na niewykazanie, że wyrób ten został zużyty na cele preferowane przez ustawodawcę.

W wyniku analizy przedstawionych do kontroli akt, Sąd powyższe stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy (dalej również jako: "rozporządzenie"), określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 litrów. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Przy czym dodano art. 65 ust. 1a pkt 1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, z treścią obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Zatem stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a..

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, analiza przytoczonych powyżej zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Skoro bowiem, jak podkreślił NSA w cyt. wyżej wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł), odpadły natomiast wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie NSA, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, mając również na uwadze, że pogląd ten wpisuje się w dotychczasową bogatą linię orzecznictwa NSA, do której odwołał się również organ II instancji w niniejszej sprawie, a w której akcentuje się, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest tożsame z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podzielenia zarzutów skargi, że brak należytego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie stanowi o istnieniu przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a..

Zauważyć jednocześnie należy, że akceptacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazło prezentowane w niektórych orzeczeniach NSA stanowisko (wyroki z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10), iż użyte w art. 65 ust. 1a ustawy sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się wyłącznie do parametrów i cech olejów, a nie okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, m.in. w zakresie dokumentowania tego obrotu.

Nie znajdując podstaw do kontynuacji tego stanowiska, w uzasadnieniach późniejszych orzeczeń (m.in. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, oraz z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Również w jednym z wcześniejszych orzeczeń z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż wprawdzie redakcja art. 65 ust. 1a u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne, to jednak usuwa je analiza przepisów ustawy w powiązaniu z przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dla właściwego odczytania intencji ustawodawcy konieczne jest zatem uwzględnienie nie tylko regulacji ustawowych, ale także i unormowań podustawowych, które dopełniają te pierwsze i przewidują wymóg odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

W konsekwencji powyższych rozważań przyjąć należy, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. art. 65 ust. 1a pkt 1 i powoduje brak możliwości zastosowania stawki obniżonej określonej w rozporządzeniu. Argumentacja wniesionej w niniejszej sprawie skargi pomija natomiast, iż brak należytego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego stosownymi oświadczeniami nabywców, nie pozwala na ustalenie, że olej został zużyty na cele opałowe. Tylko zaś takie jego przeznaczenie, jak już wyżej wskazano, determinowało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Na uwzględnienie nie może zasługiwać stanowisko strony skarżącej, odwołujące się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego i kwestionujące uznanie przez organy podatkowe, że jej obowiązkiem było odbieranie od nabywców wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Według argumentacji skarżącego, odsprzedając wyrób akcyzowy, co do którego została już uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu, nie był on podatnikiem podatku akcyzowego i nie dotyczyły go obowiązki w zakresie przyjmowania oświadczeń od nabywców wyrobu. W myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11, która wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do tej osoby obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Składając każdorazowo w związku z nabyciem od producenta, oświadczenie o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, jako dystrybutor wyrobu, skarżący zobowiązywał się do jego odsprzedaży na te same cele. Mógł zatem dokonać sprzedaży po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku akcyzowego wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 w/w rozporządzenia.

W wydanym na podstawie podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że w sytuacji, gdy Spółka mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia, nie można twierdzić, iż nie powstaje w stosunku do podatnika obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, iż akcyzę zapłacił producent. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest bowiem spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości", o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a..

W świetle powyższego warunkiem koniecznym dla uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, jest zatem uzyskanie od jego nabywcy poprawnego formalnie i zgodnego z rzeczywistością (autentycznego) oświadczenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, w wyniku którego miały pełne podstawy do uznania, że przedstawione przez podatnika oświadczenia nie są autentyczne pod względem materialnym i formalnym. Przekonywujące wnioski w tym zakresie wyprowadziły w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że w ewidencji ludności nie znalazły potwierdzenia dane osobowe i adresowe części kontrahentów, którzy według treści przedstawionych organom oświadczeń mieli dokonać zakupu oleju opałowego w 2005 r.. Podstawę do zakwestionowania następnej grupy oświadczeń stanowiły złożone w toku postępowania podatkowego zeznania osób wskazanych w treści oświadczeń jako nabywcy oleju opałowego, które podały, że nie nabywały od skarżącego oleju opałowego lub też, że nie podpisały okazanych im oświadczeń. Organ ustalił ponadto, że część z osób wskazanych jako nabywcy zmarła przed datą wystawienia oświadczeń. Z kolei części oświadczeń dotknięta była brakami polegającymi na niepełnym podaniu danych personalno – adresowych nabywców, czy też nie zawierała ich podpisów. Zestawienia zakwestionowanych przez organy oświadczeń wraz z podaniem przyczyn ich nieuznania jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zostały przedstawione w formie tabeli w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (k. 4 – 26 akt postępowania odwoławczego).

W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził, że poczynione przez organy w powyższym zakresie ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w zebranym w toku przeprowadzonego zgodnie z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej postępowania, materiale dowodowym i mają odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonych, stosownie do treści art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podnieść przy tym należy, że postępowanie podatkowe miało bardzo szeroki zakres. Kwestionując prawidłowość tych ustaleń, strona nie wskazała natomiast środków dowodowych, które mogłyby podważyć ustalenia organów, czy posłużyć do prawidłowej identyfikacji rzeczywistych nabywców ilości oleju wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach oraz dokumentacji podatkowej, choć co do zasady to strona powinna posiadać najszerszą wiedzę w tym zakresie. W tym stanie rzeczy należało uznać, że podnoszone w skardze zarzuty o niepodjęciu przez organy wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych kontrahentów podatnika, miały charakter ogólnikowy i nie znajdowały uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej okoliczności. Podobnie należało odnieść się do zarzutu strony, iż organy prowadziły postępowanie ukierunkowane na założony z góry cel i gromadziły tylko te dowody, które ten cel przybliżały. Teza ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i jego ocenie dokonanej przez organy, które np. w sytuacji istnienia wątpliwości co do dokonania transakcji na skutek braku jej potwierdzenia przez osobę wskazaną w oświadczeniu jako nabywca, uznały na korzyść strony, że miała ona prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku w odniesieniu do takiej transakcji. Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać również twierdzenia strony skarżącej, że niezgodności w treści oświadczeń mogły wynikać z faktu, iż nabywcy oleju opałowego wskazywali w oświadczeniu adres dostawy oleju opałowego zamiast adresu swego zamieszkania. Sytuację taką regulował bowiem § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym należało wówczas podać zarówno adres zamieszkania nabywcy, jak i adres, pod którym znajduje się urządzenie grzewcze. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że wnioski dowodowe skarżącego nie zostały formalnie rozpoznane, wskazać należy, iż postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]" organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów m.in. z opinii grafologa, jak również z zeznań w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do przeprowadzonych przez organ dowodów osobowych z zeznań świadków. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż zeznania te są niewiarygodne z uwagi na to, że w interesie tych osób było zaprzeczenie, iż dokonały one nabycia oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach lub też, że złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika, w szczególności dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. W sytuacji bowiem, gdy organ ustalił, że przedstawione oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze są nieautentyczne, a z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uzyskania prawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze od nabywcy, powołane wcześniej przepisy o podatku akcyzowym nakładają na organ obowiązek odpowiedniego rozstrzygnięcia sprawy związanej z określeniem podatku. Poza zakresem natomiast działania organów pozostaje kwestia ustalenia, kto sporządzał nieautentyczne oświadczenia.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowywania przez przedsiębiorcę należytej staranności. Z uwagi na powyższe, za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia strony skarżącej, iż nie miała ona obowiązku weryfikacji materialnej treści oświadczeń składanych przez nabywców, gdyż ustawodawca nie przyznał jej odpowiednich kompetencji i nie dysponowała ona odpowiednimi środkami służącymi tej weryfikacji. W niniejszej sprawie zachowanie przez podatnika należytej staranności, polegało na poczynieniu odpowiednich kroków w celu uzyskania od nabywcy oleju opałowego podczas sprzedaży mu wyrobu (oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), zgodnego z rzeczywistością i poprawnego formalnie oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Jak wskazała sama strona na s. 24 skargi, jej pracownicy podejmowali próby weryfikacji oświadczeń i nie przyjmowali tych oświadczeń, które nie były pełne. W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 77/10, (opubl. CBOIS), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Jednakże na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. W myśl art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, skoro sprzedawca – podatnik ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, które tut. Sąd w pełni aprobuje, uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa uzależniają zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele, organy po stwierdzeniu, że zakwestionowane przez organy 1.012 oświadczeń nie spełniały określonych przepisami prawa wymogów, prawidłowo pozbawiły skarżącego możliwości skorzystania z preferencji związanych z przeznaczeniem oleju opałowego na cele grzewcze. Za nieposiadanie oświadczeń słusznie uznały przy tym sytuację, w której podatnik co prawda legitymuje się takowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Bezzasadny okazał się wniosek o skierowanie zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, który odnośnie konstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe wypowiedział się w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P-94/08, (opubl. OTK-A 2010/7/67), stwierdzając m.in., że przepisy te miały na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne, w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym, oprócz barwienia oleju, było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, podnieść należy, że wbrew powyższym twierdzeniom skorzystała ona z tego uprawnienia na etapie postępowania przed organem I instancji. Natomiast w postępowaniu odwoławczym z tego uprawnienia nie skorzystała, choć pismem z dnia 7 września 2011 r. poinformowano pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy.

Prawidłowo również organy uzasadniły odmowę wydłużenia 7 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tym, że jest to termin prawa materialnego, co wyklucza jego skracanie bądź wydłużanie. Natomiast w kwestii zarzutu, iż strona nie otrzymała przed dniem wydania skarżonej decyzji wykazu zakwestionowanych oświadczeń, w ślad za argumentacją organu podatkowego powtórzyć należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, uprawnienia strony w tym zakresie ograniczają się do możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów. Organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania zestawień określonych przez stronę danych, które sprowadza się w istocie do przetwarzania zawartych w aktach sprawy danych. Tym bardziej, że mając zapewniony przez ustawodawcę dostęp do akt sprawy, strona może takie zestawienie danych sporządzić we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd uznał ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał złożony na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. wniosek kuratora spadku o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Okoliczność, że kurator został wyznaczony na wniosek Sądu nie oznacza, że Sąd administracyjny jest właściwy do rozpoznania kwestii związanych z wykonywaniem przez kuratora swoich obowiązków, które są regulowane przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. W świetle art. 667 § 2 K.p.c. kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku, przy czym do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Przepis art. 939 § 1 K.p.c. stanowi z kolei, że zarządca (a zatem również kurator spadku) może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określa odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Jak zatem jednoznacznie wynika z przedstawionych wyżej przepisów K.p.c., kognicję w zakresie zgłoszonego przez kuratora spadku wniosku posiada sąd powszechny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji