Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 678/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1-2, art. 67b par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 67 ust. 2, art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 art. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r. L. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o obniżenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatnik zmodyfikował żądanie i wniósł o całkowite umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r.

W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że z uwagi na ograniczeniami, jakie zostały wprowadzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w związku z epidemią COVID-19, drastycznie obniżyły się wpływy z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i pogorszyła się kondycja finansowa jego firmy. Jako przyczynę niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego wnioskiem podatnik podał ogłoszenie stanu epidemicznego COVID-19 i spowodowane tym zamknięcie restauracji - nabywców towarów oferowanych przez prowadzoną przez niego firmę A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] czerwca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. L. K., firmą B L. K., F.H. C w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik uzyskuje dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Jego żona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje dochód w wysokości [...] zł. Łączny dochód rodziny wynosi zatem [...] zł. We wspólnym gospodarstwie domowym wraz z podatnikiem i jego żoną mieszkają także ich dwaj synowie. Podatnik podał, że miesięcznie ponosi wydatki w kwocie [...]zł, na które składają się następujące koszty: czynsz/podatek od nieruchomości - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, gaz - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, Internet - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, dojazd do pracy - [...] zł, dojazd do miejsca leczenia - [...] zł, spłata kredytów - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł, wydatki na edukację członków rodziny - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł, koszty utrzymania środków transportu - [...] zł, inne wydatki – [...] zł. Podatnik oświadczył, że firma posiada towar handlowy o wartości [...] zł. Ponadto wskazał, że posiada nieruchomość, lokal użytkowy w P. oraz samochody: [...], rocznik [...], o szacunkowej wartości [...] zł i [...], rocznik [...], o szacunkowej wartości [...] zł

Podatnik wskazał, że ubiega się o pomoc de minimis, należy do kategorii mikroprzedsiębiorców, a w okresie obejmującym rok bieżący oraz dwa poprzedzające lata otrzymał pomocy de minimis w wysokości [...] zł i [...] euro.

Dokonując analizy złożonych dokumentów i oświadczeń organ I instancji stwierdził, że podatnik wniosek uzasadnił drastycznym obniżeniem wpływów z działalności gospodarczej. W tym kontekście organ wskazał, że z porównania deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. wynika natomiast, że u podatnika nie nastąpił spadek obrotów (podatnik uzyskał odpowiednio: [...] zł i [...] zł).

Zdaniem organu, w przypadku podatnika nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p."), które uzasadniałyby zastosowanie ulgi polegającej na definitywnym zdjęciu z podatnika ciężaru świadczenia publicznoprawnego. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył na żądanie organu wszystkich dowodów. W związku z tym organ stwierdził, że nie jest w stanie realnie ocenić rzeczywistej sytuacji podatnika. W ocenie organu, sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie. Ponadto organ stwierdził, że sytuacja podatnika nie jest wyjątkowa, aby mogła skutkować przyznaniem tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Organ zaznaczył, że w obecnych realiach gospodarki rynkowej wiele podmiotów prowadzących działalność gospodarczą boryka się z problemami finansowymi. Udzielona ulga stawiałaby podatnika w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy pomimo trudności regulują swoje zobowiązania.

W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 199 o.p., a także art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] stycznia 2021 r., przedłożył: oświadczenie

z [...] stycznia 2021 r., dokumentację medyczną z [...] listopada 2020 r., kartę informacyjną z [...] stycznia 2021 r., oświadczenie ORD-HZ, oświadczenia o stanie majątkowym przedsiębiorcy z [...] stycznia 2021 r. i stanie majątkowym podatnika z [...] stycznia 2021 r. oraz wydruki zestawień rocznych za lata 2018-2019 oraz za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2020 r.

Wnioskiem z [...] stycznia 2021 r. podatnik wystąpił do organu o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń jego stałych kontrahentów na okoliczność spadku przychodów podatnika w związku z wprowadzeniem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez restauracje i inne placówki gastronomiczne, ograniczenia zakupu win u podatnika przez stałych kontrahentów w 2020 r. o [...]% i [...]% w porównaniu do roku poprzedniego. Ponadto wnioskiem z [...] kwietnia 2021 r. podatnik wystąpił do organu o przesłuchanie go na okoliczność problemów z uiszczeniem zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r., zmniejszenia zamówień przez kontrahentów, a przez to znacznego zmniejszenia przychodów w I kwartale 2020 r. i niezapłacenia należności przez kontrahentów.

Postanowieniem z [...] maja 2021 r. organ II instancji odmówił uwzględnienia wniosku o przesłuchanie podatnika stwierdzając, że okoliczności, na które według wniosku miał zostać przesłuchany podatnik zostały w wystarczający sposób potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonał ponownej analizy sytuacji finansowej podatnika oraz przyczyn powstania zaległości podatkowych. Ustalił, że podatnik w latach 2018, 2019 i w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2020 r. osiągnął przychody w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł, co przełożyło się na dochody (stratę) w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i "-" [...] zł.

Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że łączny miesięczny dochód rodziny podatnika wynosi [...] zł. Podatnik posiada lokaty terminowe w kwocie [...]zł, na rachunku bankowym środki finansowe w kwocie [...]zł oraz limit kredytowy w kwocie [...]zł. Podatnik podał, że miesięcznie ponosi wydatki w kwocie [...]zł, na które składają się następujące koszty: czynsz/podatek od nieruchomości - [...] zł, energię elektryczną - [...] zł, gaz - [...] zł, wodę i kanalizację - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, rtv/internet - [...] zł, ubezpieczenie na życie - [...] zł, koszty eksploatacji samochodu - [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia - [...] zł, wydatki na zakup wyżywienia - [...] zł. Podatnik oświadczył, że firma posiada towar handlowy o wartości [...] zł. Podatnik posiada wymagalną wierzytelność na kwotę ok. [...] zł, przeznacza [...] zł na cele reklamowe. Ponadto podał, że posiada nieruchomość, lokal użytkowy w P. oraz samochody: [...], rocznik [...], o szacunkowej wartości [...] zł, [...], rocznik [...], o szacunkowej wartości [...] zł i motocykl [...] o szacunkowej wartości [...] zł.

W opinii organu II instancji z uwagi na niedające się przewidzieć skutki gospodarcze związane z wystąpieniem pandemii COVID-19 w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", a aktualne problemy finansowe podatnika mogą utrudniać uregulowanie jednorazową wpłatą kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego umożliwiają podatnikom udzielenie ulg, które pozwalają na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych choćby w formie rozłożenia zapłaty zaległości na raty lub odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania oraz całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa z należności publicznoprawnych. W rozpatrywanym przypadku, kiedy ze względu na możliwości zarobkowe, stan zdrowia i relatywnie niewielką kwotę zobowiązania zapłata zaległego zobowiązania jest możliwa, zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami powszechności opodatkowania i równości oraz z interesem publicznym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z danych zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym wynika, że łączny miesięczny dochód rodziny podatnika wynosi [...] zł, a ponoszone przez rodzinę wydatki wynoszą [...] zł. Z okoliczności tej organ wywiódł, że podatnik posiada zdolność finansową do spłaty zobowiązania, choćby poprzez ewentualnie uzyskany układ ratalny.

Odnosząc się do niekorzystnych okoliczności związanych z pandemią COVID-19, organ II instancji zaznaczył, że żaden z przedsiębiorców nie mógł ich przewidzieć, a ze względu na ich dynamikę i globalny zasięg, nie mógł również im zapobiec. Jednocześnie organ stwierdził, że samo wystąpienie powyższych okoliczności nie zwalnia przedsiębiorcy z wykonania ciążących na nim zobowiązań. W obecnych realiach gospodarki rynkowej wiele podmiotów prowadzących działalność gospodarczą boryka się z problemami finansowymi.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza wysokości uzyskanych w latach 2018-2020 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, że podatnik dysponował środkami finansowymi, z których można było regulować bieżące zobowiązania podatkowe. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik rozlicza VAT w oparciu o metodę kasową, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z powyższego wynika, że podatnik jest w korzystniejszej sytuacji od podatników, którzy pomimo zalegania przez kontrahentów z płatnością, są zobowiązani dokonać płatności należnego podatku.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że udzielenie podatnikowi tak daleko idącej w skutkach ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania i równością obywateli wobec prawa, a tym samym sprzeczne z interesem publicznym.

W skardze z [...] lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie zaległości podatkowej wskazanej we wniosku. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z: przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu jego finansów i faktycznej niemożności uiszczenia zaległości podatkowych, a także o przesłuchanie kontrahentów skarżącego celem udowodnienia spadku liczby i ilości zamawianych przez nich towarów u skarżącego oraz nieterminowego regulowania należności stwierdzonych fakturami VAT, bądź braku uiszczenia należności stwierdzonych fakturami VAT.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 o.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i brak umorzenia zaległości podatkowej mimo istnienia przesłanek do zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 199 o.p poprzez dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest w stanie uiścić zaległość podatkową oraz poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów w sprawie, a mianowicie nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania skarżącego, przez co wydano błędną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowody.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście wskazał, że w okresie kiedy wprowadzono stan zagrożenia epidemicznego, a później stan epidemii, w istocie zarobki skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej drastycznie spadły. Powodem spadku zarobków było, zdaniem skarżącego, nielegalne ograniczenie przez Radę Ministrów wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Przez większą część 2020 r. wolność prowadzenia działalności gospodarczej była w Polsce ograniczona lub nawet wyłączona. Najbardziej poszkodowaną branżą ograniczeniem wolności prowadzenia działalności gospodarczej, była branża turystyczna i branża gastronomiczna. Branże powiązane z branżami turystycznymi i gastronomicznymi są zależne od ich działania. Dla branż poszkodowanych bezpośrednio wprowadzonym lockdownem przygotowano różnego rodzaju pomoc publiczną, która zaznaczyć należy, w przypadku niektórych firm nie pozwalała na utrzymanie się na rynku. Dla przedsiębiorstw, które tak jak skarżący, ucierpiały w wyniku lockdownu pomoc publiczna była znacznie ograniczona.

Skarżący podkreślił, że prowadzi działalność gospodarczą, która polega na dostarczaniu głównie do restauracji i hoteli napojów alkoholowych. Jeżeli działalność lokali gastronomicznych, gdzie skarżący dostarczał swoje produkty, została ograniczona lub wyłączona normalnym następstwem tego jest zmniejszenie liczby zamówionych u skarżącego towarów. Wiele przedsiębiorstw z branży gastronomicznej nie było w stanie zamówić nowych towarów i wielu nie było też w stanie uregulować należności przysługujących skarżącemu, za co trudno winić zarówno skarżącego, jak i jego kontrahentów. Pandemii i jej skutków nikt nie może przewidzieć i uniknąć. Dopiero od niedawna przedsiębiorcy mogą działać, a i działanie to nadal podlega ograniczeniom sanitarnym. W istocie więc bez swojej winy skarżący został pozbawiony jednego ze źródeł dochodu.

Ponadto skarżący wskazał, że z zestawień rocznych za 2018 i 2019 r. oraz z oświadczenia za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 listopada 2020 r. wynika, że przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej znacząco spadły. Ten spadek dochodów wiąże się z pandemią i zastosowanymi środkami przez władze Polski. Pomimo tego organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego i skarżący nie mógł dokładnie wyjaśnić w jakiej sytuacji się znajduje i jak wpłynie na niego uiszczenie zaległość podatkowych oraz jaka jest jego sytuacja bytowo-rodzinna, a także jak układa się jego współpraca z kontrahentami w okresie lockdownu. Zdaniem skarżącego, organ winien przesłuchać go i innych świadków w sprawie, a dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów obiektywnie rozstrzygnąć o wniosku. Gdyby organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody w sprawie i dokonał obiektywnej oceny dowodów to wówczas musiałby dojść do przekonania, że zaległość podatkowa skarżącego podlega umorzeniu.

Do skargi skarżący załączył m.in. oświadczenia swoich kontrahentów, z których wynika, że w 2020 r. zmniejszyli oni zakupy win u skarżącego o ok. [...]–[...]%. Ponadto skarżący przedłożył zestawienia dochodów swojej firmy za lata 2018-2019 i okres od stycznia do listopada 2020 r., a także karty leczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ.

Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a §2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczy orzekania przez organy podatkowe w fazie drugiej, tj. w ramach uznania administracyjnego, skoro organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że w ustalonych okolicznościach faktycznych wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika (s. [...] dec.). Zadaniem Sądu było zatem zbadanie, czy organ II instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W takiej sytuacji szczególnie istotnego znaczenia nabiera sposób uzasadnienia odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w tym przytoczone przez organ podatkowy przesłanki podjęcia takiej decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził,

że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi i związana z tym definitywna rezygnacja

z należności przysługujących Skarbowi Państwa w sytuacji, kiedy zachodzą możliwości wyegzekwowania należności, ich umorzenie, przed wyczerpaniem tych możliwości, byłoby nieuzasadnione i przedwczesne.

Odnosząc się do niekorzystnych okoliczności związanych z pandemią COVID-19, organ II instancji zaznaczył, że żaden z przedsiębiorców nie mógł ich przewidzieć, a ze względu na ich dynamikę i globalny zasięg, nie mógł również im zapobiec. Jednocześnie organ stwierdził, że samo wystąpienie powyższych okoliczności nie zwalnia przedsiębiorcy z wykonania ciążących na nim zobowiązań. W obecnych realiach gospodarki rynkowej wiele podmiotów prowadzących działalność gospodarczą boryka się z problemami finansowymi.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto – w kontekście stanu zdrowa członków rodziny skarżącego – że problemy ze zdrowiem są częścią składową życia codziennego i dotyczą szerokiego kręgu społeczeństwa, w tym osób pracujących, czy też prowadzących działalność gospodarczą.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza wysokości uzyskanych w latach 2018-2020 dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje, że podatnik dysponował środkami finansowymi, z których można było regulować bieżące zobowiązania podatkowe. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik rozlicza VAT w oparciu o metodę kasową, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z powyższego wynika, że podatnik jest w korzystniejszej sytuacji od podatników, którzy pomimo zalegania przez kontrahentów z płatnością, są zobowiązani dokonać płatności należnego podatku.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z punktu widzenia granic uznania administracyjnego, budzi zastrzeżenia w części dotyczącej oceny faktycznych możliwości skarżącego co do zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej i dysponowania środkami finansowymi. Organ II instancji nie wskazał bowiem jakimi konkretnymi kwotami dysponował skarżący na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi oraz jak zmieniała się jego sytuacja, jako podmiotu gospodarczego, w okresie prowadzenia postępowania. Co prawda organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy wzywając skarżącego do złożenia kolejnego oświadczenia majątkowego i dokumentów, ale nie odniósł się szczegółowo do danych z tych dokumentów wynikających. Jednocześnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Jakkolwiek rację ma organ, że - co do zasady - dowód z przesłuchania strony na charakter uzupełniający (posiłkowy), to jednak organ powinien rozważyć zgromadzenie dalszych dowodów, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. , jeżeli mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na wniosek dowodowy skarżącego

z [...] kwietnia 2021r., w którym jako tezę dowodową wskazano:

- problemy z uiszczeniem zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2020r.,

- zmniejszenie zamówień przez kontrahentów, a przez to znaczne zmniejszenie przychodów w I kwartale 2020r.,

- niepłacenie należności przez kontrahentów.

Zdaniem Sądu są to kluczowe okoliczności pozwalające na zobrazowanie w sposób pełny rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącego w I i II kwartale 2020r. i ich wpływu na realną możliwość zapłacenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu w ustawowym terminie. Sformułowana przez skarżącego teza dowodowa wskazywała na prawidłowy kierunek prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Istotne bowiem w sprawie jest, na czym faktycznie polegały problemy finansowe skarżącego w związku ze skutkami pandemii Covid-19 w obrocie gospodarczym, mimo wykazania przychodu za I kwartał 2020r. w kwocie wyższej w porównaniu z I kwartałem 2019r., na czym głównie koncentrowały się organy podatkowe. Z twierdzeń skarżącego wynika, że nie dysponował on wystarczającymi środami finansowymi, istotne zatem jest, aby wskazał konkretne tego powody, a w tym które należności i przez kogo nie zostały mu zapłacone w I kwartale 2020r.

Co do zasady wykazanie tych okoliczności obciąża skarżącego, który uznał jednak, że wykaże je przy pomocy dowodu z przesłuchania strony. Jeżeli organ uznał, że na te okoliczności nie przeprowadzi dowodu z przesłuchania strony, to powinien rozważyć ponowne wezwanie skarżącego do wykazania tych okoliczności stosowanymi dokumentami wraz z ich omówieniem. W tym zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się niepełny, co miało bezpośredni wpływ na sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się do pomocy i jej zakresu jaką otrzymał skarżący od Państwa z uwagi na skutki pandemii Covid - 19 oraz jaki wpływ miała ta pomoc na rzeczywistą sytuację finansową skarżącego. Zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie trwało prawie 14 miesięcy i ewentualne pogorszenie się lub polepszenie sytuacji finansowej skarżącego ma wpływ na ocenę przesłanek warunkujących udzielenie ulgi. Ze złożonego na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia majątkowego podatnika wynika bowiem, że skarżący wskazał na udzielenie mu pomocy: "tarcza antykryzysowa 2.0, 2 miesiące składki ZUS" (k. [...] akt admin.).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia

art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co zaważyło na przedwczesnym zastosowaniu uznania administracyjnego.

W kontekście rozważań organu odwoławczego dotyczących konieczności uwzględnienia przesłanki interesu publicznego, jako argumentu uzasadniającego odmowę zastosowania ulgi w ramach uznania administracyjnego, Sąd zwraca uwagę, że w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o udzielenie ulgi organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, i powołane tam orzecznictwo).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni postępowanie w kierunku wskazanych przez skarżącego okoliczności w tezie dowodowej zawartej we wniosku z [...] kwietnia 2021r. (k. [...] akt admin.). Organ ustali jaka była rzeczywista sytuacja finansowa skarżącego w I kwartale 2020 r. i jakimi środkami finansowymi dysponował. Skarżący winien wykazać, którzy konkretni kontrahenci nie zapłacili wymagalnych należności (z powołaniem się na fakturę lub inny dokument), w jakiej wysokości i kiedy upływały ich terminy płatności. Następnie ocenić należy wpływ tych okoliczności na brak możliwości zapłaty w ustawowym terminie podatku VAT za

I kwartał 2020r. Organ II instancji ustali także, jaki wpływ na sytuację skarżącego miała udzielona mu pomoc Państwa w związku z pandemią Covid-19.

Ponadto organ II instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni przesłanki interesu publicznego.

Wobec przedstawionych na wstępie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej, które wynikają z powołanych przepisów prawa materialnego, nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, zawarta w skardze argumentacja dotycząca braku konstytucyjnych podstaw do wydania przepisów wykonawczych wprowadzających ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z wystąpieniem pandemii Covid-19.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).