Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 47/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 w zw. z art. 223 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2009 r. na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 23 listopada 2009 r., o czym organ podatkowy został poinformowany w dniu 9 grudnia 2009 r. Pełnomocnikiem do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym był ustanowiony doradca podatkowy R. Z., jednakże pełnomocnictwo zawierało wyłączenie uprawnienia pełnomocnika do odbioru korespondencji.

Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji nie została

przez pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. odebrana i po dwukrotnym awizowaniu w dniu 14 grudnia i 22 grudnia 2009 r. została zwrócona do nadawcy.

W dniu 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu Spółki K. P. złożył osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej pismo, w którym poinformował o cofnięciu w dniu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji udzielonego w dniu 23 listopada 2009 r. W. P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika Spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie K. J.

W dniu 29 grudnia 2009 r. do Urzędu wpłynęło także pismo W. P. informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została doręczona stronie w dniu

28 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Termin

do złożenia odwołania upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r. W terminie tym nie zostało złożone odwołanie od decyzji.

W dniu 3 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu

do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 grudnia 2009 r., podnosząc,

że w momencie doręczenia w trybie art. 150 O.p. przez organ podatkowy decyzji W. P. nie był już on pełnomocnikiem strony, nie można więc uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji nie istnieje zobowiązanie określone przedmiotową decyzją. Z powyższym wnioskiem Spółka złożyła również odwołanie.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej

odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. Postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził złożenie odwołania w uchybieniem terminu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło

do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi oraz art. 162 O.p. poprzez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ został prawidłowo powiadomimy o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi W. P. w dniu 28 grudnia 2009 r. Żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do pełnomocnika. Powiadomienie organu o cofnięciu pełnomocnictwa obliguje organ do pominięcia osoby byłego już pełnomocnika, a co za tym idzie wszelkie doręczenia pozostają bezskuteczne wobec tej osoby. O fakcie odwołania pełnomocnictwa dla W. P. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez podatnika pisemnie, przed upływem terminu, a zatem doręczenie decyzji we wskazanym dniu byłemu już pełnomocnikowi nie mogło być wobec Spółki skuteczne. Decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, wobec czego organ powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnika do doręczeń, adwokata W. P. Nie zastawszy adresata, w dniu 14 grudnia 2009 r. pozostawiono pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 22 grudnia 2009 r. W datach awizowania przesyłki adwokat W. P. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 O.p. w dniu 28 grudnia 2009 r., jak twierdził organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że Spółka ustanowiła w dniu 24 grudnia 2009 r. nowego pełnomocnika w osobie mecenas K. J., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2009r., tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 24 grudnia 2009r. pełnomocnictwa udzielonego W. P.

Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do mecenasa W. P. wypowiedzenie to wobec organu nie było skuteczne. Żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Oczywiście w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu należy powiadomić organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Ta przesłanka jest spełniona, ponieważ w dniu 28 grudnia 2009 r. organ został pisemnie powiadomiony przez Spółkę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika. Powyższe oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doszło do wiedzy organu a więc z dniem 28 grudnia 2009 r. pełnomocnictwo dla W. P. wygasło i przestał on być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie sposób uznać. że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – W. P., nastąpiło w trybie art. 150 O.p. – w dniu 28 grudnia 2009 r. Uznać należało, że wobec cofnięcia w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 O.p. (a więc jeszcze w trakcie jego biegu) pełnomocnictwa, W. P. przestał być pełnomocnikiem Spółki, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jego odbioru. Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi – jakim był nowy pełnomocnik Spółki.

Sąd zatem podzielił stanowisko Spółki i uznał, że decyzja organu I instancji

nie została jej skutecznie doręczona. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku zignorowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wnikająca z art. 212 O.p. Zatem należy uznać,

że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowe, a postępowanie w sprawie z wniosku Spółki powinno zostać umorzone. Jednocześnie w ocenie Sądu zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy

w takiej sytuacji powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej

zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) dalej: "P.p.s.a." poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy,

nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy,

w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie,

że decyzja organu I instancji, której dotyczyło uchylone postanowienie nie weszła

do obrotu prawnego,

- art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie,

że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu, podważając sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wynikającą

z art. 212 O.p.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna

ma usprawiedliwione podstawy – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA za uzasadnione należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w sposób określony w art. 150 O.p. Nieuprawnione było przyjęcie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i organ odwoławczy

w takiej sytuacji powinien był w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

W związku z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem, że żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu, NSA wskazał na przepis art. 94 § 2 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas,

jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Na podstawie przywołanego przepisu k.p.c., Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa

w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik (wyrok NSA z 19 maja 2009 r. II GSK958/08).

W związku z powyższym NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 145 O.p. – decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. należało uznać

za doręczoną adw. W. P., działającemu jako pełnomocnik skarżącej

do doręczeń. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on bowiem zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. NSA zwrócił przy tym uwagę, że w powyższych okolicznościach strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz jednocześnie złożyła

to odwołanie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie

z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa,

jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego

jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych

przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt

I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku,

gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia

przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W okolicznościach badanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w sposób określony w art. 150 O.p. Nieuprawnione było przyjęcie, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego i organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Sąd II instancji stwierdził bowiem, iż – jak to określił – zgodnie z art. 94 § 2 k.p.c. zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy został ustanowiony nowy pełnomocnik, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem

od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Stąd twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik jest błędne.

Przyjęcie tej okoliczności pozwoliło NSA uznać, że stosownie do przepisu

art. 145 O.p. decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. została prawidłowo doręczona adw. W. P. działającemu jako pełnomocnik skarżącej do doręczeń.

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania

na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu

o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,

czy decyzja wymiarowa wydana przez organ kontroli skarbowej została skutecznie doręczona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 150 § 1 i 2 O.p.

Przedmiotowa decyzja została w dniu 10 grudnia 2009 r. wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnika do doręczeń, adwokata W. P. Poczta nie zastawszy adresata, w dniu 14 grudnia 2009 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 22 grudnia 2009 r., o czym świadczą informacje zamieszczone przez pocztę na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Również i po tym powiadomieniu adresat nie odebrał przesyłki, która po 14 dniach od daty pierwszego zawiadomienia została zwrócona przez pocztę nadawcy. W dniu 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu Spółki złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej pismo,

w którym poinformował o cofnięciu w dniu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa

do odbioru korespondencji udzielonego w dniu 23 listopada 2009 r. W. P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika Spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie K. J. W dniu 29 grudnia 2009 r. do Urzędu wpłynęło także pismo W. P. informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 grudnia 2009 r.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 10 grudnia 2009 r. została zgodnie z art. 145 O.p., w dniu

28 grudnia 2009 r. skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki

– adw. W. P., działającemu wówczas jako pełnomocnik skarżącej

do doręczeń. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on zobowiązany

do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co w szczególności potwierdza powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. (28 grudnia 2009 r.).

Mając na uwadze powyższe, na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. została prawnie doręczona stronie w dniu 28 grudnia 2009 r. Zasadnie

w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że odwołanie Spółki od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić skargę.