Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1529/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. U. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. według stawki 8,5 % w wysokości [...] zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2015 r. w kwocie [...] zł i kwotę ryczałtu od tego przychodu według stawki 15% w wysokości [...] zł.

2. Postanowieniem z dnia [...] r., znak; [...] (doręczonym pełnomocnikowi podatnika radcy prawnemu F. W., dalej "FW", w dniu [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej "organ pierwszej instancji"), w oparciu o art. 239b § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej "o.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji.

3. Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. pełnomocnik podatnika złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając:

- obrazę przepisu art. 239b § 1 i 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie,

- obrazę przepisu art. 239d o.p., albowiem rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przepis ten tego nie dopuszcza,

- cyt. "dowolność ustaleń a w zasadzie ich teoretyczność skoro w stanie faktycznym takowe nie występują i trudno jest się ich dopatrzeć"

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 4 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika radcy prawnemu FW w dniu [...] r.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. oraz w art. 239b § 2 o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. jest nadal decyzją nieostateczną, gdyż złożone od niej odwołanie do chwili obecnej nie zostało rozpoznane.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. organ wskazał, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych z wniosku wierzyciela i na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] r., podatnik posiada następujące zaległości:

- PPE za rok 2014 w kwocie [...] zł,

- PPE za rok 2015 w kwocie [...] zł,

- VAT za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za maj 2014 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za październik 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł,

- VAT za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł,

w łącznej kwocie [...] zł - należność główna.

Wyjaśnił, że ww. zaległości podatkowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., znak: [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r., znak: [...]. Wobec podatnika prowadzone jest przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, z czego należność główna stanowi kwotę [...] zł, odsetki wynoszą [...] zł zaś koszty egzekucyjne to kwota [...] zł.

W zakresie spełnienia drugiej z ww. przesłanek, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.) organ odwoławczy argumentował, że okoliczność posiadania przez podatnika ww. zaległości rodzi obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Mając bowiem na względzie brak regulowania przez podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł w sposób dobrowolny - gdyż wobec nich toczy się już postępowanie egzekucyjne - należy z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że podatnik tym bardziej nie uiści należności wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ podkreślił, iż sam fakt toczącego się wobec podatnika postępowania egzekucyjnego skutkujący egzekwowaniem stosunkowo niewielkich kwot w drodze przymusu egzekucji administracyjnej niewątpliwie dowodzi, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, również nie zostanie wykonane.

Zdaniem organu, uzyskiwane przez podatnika dochody nie pozwalają na bieżącą spłatę wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., gdyż łączna kwota zaległości podatkowych podatnika wg. stanu na dzień 25 czerwca 2020 r. - [...] zł przewyższała łączny jego przychód za lata 2014-2016 - [...] zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem (wraz z żoną) nieruchomości ujawnionej w Księdze Wieczystej nr [...]. Organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie szacunkowa wartość tej nieruchomości ([...] zł) przewyższa kwotę określoną decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, lecz trzeba zważyć, że egzekucja z nieruchomości stanowi najostrzejszy i ostateczny środek egzekucyjny. Podatnik jest ponadto właścicielem następujących pojazdów: SAM SAM przyczepa lekka inna 2000 [...], SIMSON Avo Motocykl osobowy 1961 [...], AVO 425 T motocykl osobowy 1956 [...], BRENDERUP 325IT przyczepa lekka ciężarowa 2016 [...], Mercedes Benz Metris samochód osobowy VAN 2017 [...], co wynika z wydruku Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK z dnia 13 maja 2020 r., a pojazdy te nie zostały uwzględnione w oświadczeniu ORD-HZ złożonym przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2020 r. podczas kontroli podatkowej.

Jednakże w ocenie organu, pomimo posiadania przez podatnika ww. majątku, zalega on z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz 2015 r. - które to zaległości są ściągane w drodze egzekucji administracyjnej i okoliczność ta wzmaga dodatkowo obawę co do wykonania zobowiązań objętych przedmiotowym postanowieniem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ argumentował:

W sprawie nie zaistniała przesłanka powodująca brak możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziana w art. 239d § 1 o.p., gdyż - jak wynika z akt sprawy - podatnik nie występował o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku ze względu na treść wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14m § 3 o.p., a zatem w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie znajduje zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo wskazał w sentencji zaskarżonego postanowienia podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. art. 239b § 1 pkt 1 o.p. i w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, a tym samym zaistnienie przesłanki, w oparciu o którą nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności; posiadanie przez podatnika majątku nie oznacza, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było niecelowe.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z powodu z powodu jego niezgodności z prawem oraz o wstrzymanie jego wykonania.

Zdaniem skarżącego, w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p., albowiem przeciwko niemu nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne, a należności podatkowe ustalone nieprawomocnymi decyzjami wymiarowymi, w szczególnością decyzją z dnia [...] r. dotyczącą podatku dochodowego za 2015 r. zostały rozłożone na raty i raty spłacane są na bieżąco.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2021 r. skarżący ponownie podniósł, iż nie są wobec niego prowadzone żadne postępowania egzekucyjne, a jego sytuacja materialna i majątkowa pozwala w każdej chwili na spłatę zobowiązań podatkowych, o ile okażą się zasadne. Dodał, że w trakcie toczącego się od czerech lat postępowania podatkowego nie uszczuplił majątku – nie wyzbył się żadnego z jego składników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak i postanowienie organu pierwszej instancji zasługują na uchylenie, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

Z przepisów ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Stosownie bowiem do art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Art. 138b § 1 o.p. wskazuje z kolei, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

W myśl art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Natomiast art. 123 § 1 o.p., stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z kolei art. 121 o.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 75) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Stosownie zaś do art. 28 ust. 2 tej ustawy zawieszenie prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego następuje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia dyscyplinarnego o zastosowaniu tej kary, z kolei art. 71 ust. 4 pkt 1) i 4) wskazuje, że o zastosowanych karach dyscyplinarnych zawiadamia się sądy oraz właściwe ze względu na charakter prowadzonych przez danego radcę prawnego spraw organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik ustanowił swym pełnomocnikiem radcę prawnego FW. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] r. na odpowiednim formularzu urzędowym (PPS-1). Od tego momentu wszelka korespondencja była doręczana do rąk pełnomocnika, a skarżący nie podejmował samodzielnie żadnych czynności w sprawie - nie wnosił osobiście żadnych pism, nie składał wniosków. Skarżący pozostawał bierny, wierząc że jego interes jest odpowiednio zabezpieczony poprzez wybór i umocowanie profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym.

Sąd powziął wiadomość, że pełnomocnik skarżącego (działający w imieniu swojego mocodawcy podczas całego postępowania podatkowego) od dnia [...] r. nie był osobą uprawnioną do jego reprezentacji przed organami podatkowymi - z tym właśnie dniem FW został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego. Mianowicie orzeczeniem Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt. [...], utrzymanym w mocy Orzeczeniem Wyższego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Radców Prawnych w W. wydanym w sprawie o sygn. akt. [...] w dniu [...] r., orzeczono wobec radcy prawnego FW karę zawieszenia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego na okres 5 lat. W związku z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia [...] r. ([...]) kara podlega wykonaniu od dnia [...] r. (karta 55 i 56 akt sądowych sprawy pod sygn. akt I SA/Gl 288/20).

Zdaniem Sądu, zastępowanie skarżącego przez pełnomocnika – radcę prawnego, wobec którego orzeczono karę zawieszenia prawa do wykonywania zawody radcy prawnego - doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo to w postępowaniu podatkowym jest szczególnie istotne ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Ustanowienie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie radcy prawnego ma na celu przede wszystkim zagwarantowanie stronie odpowiedniej ochrony przed skutkami nieznajomości prawa. W doktrynie zasadnie podnosi się, że status pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest wyjątkowy ("Zob. H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja..., 2004, s. 417."). Potwierdzeniem takiej tezy jest chociażby to, że organy mają obowiązek zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Bowiem to właśnie fachowy pełnomocnik będzie w stanie skutecznie zareagować na korespondencję organu podatkowego i podjąć odpowiednie działania celem ochrony mocodawcy przed jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami. Doręczenie decyzji podatnikowi, w sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok NSA w Gdańsku z 14.08.1996 r., SA/Gd 1686/95, LEX nr 27280).

W świetle powyższego, orzeczenie wobec radcy prawnego FW kary zawieszenia prawa do wykonywaniu zawodu spowodowało, że utracił on czasowo uprawnienia do skutecznej reprezentacji swojego mocodawcy (skarżącego). Działanie zawieszonego pełnomocnika, wobec którego nie można uznać, że spełnia on standardy profesjonalizmu zawodowego, uniemożliwiło skarżącemu otrzymanie skutecznej ochrony prawnej jaką powinien uzyskać w postępowaniu przed organami podatkowymi. Należy bowiem przyjąć, że skarżący, udzielając pełnomocnictwa profesjonaliście, zmierzał do zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu ochrony, nie godził się na działanie fałszywego pełnomocnika (nieuprawnionego do jego reprezentowania), a wobec braku wiedzy o orzeczeniu sądu dyscyplinarnego nie był w stanie temu zapobiec. Skarżący działał w zaufaniu, że jego interesy są właściwie reprezentowane. Działanie tzw. fałszywego pełnomocnika miało negatywny wpływ na całe postępowanie - zarówno przez organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Skarżący, wbrew swoim oczekiwaniom, narażony został na nieprofesjonalną pomoc prawną - udzieloną przez osobę, wobec której prawomocnie orzeczono karę zawieszenia prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego. Dostrzec trzeba, iż skarżący de facto nie mógł samodzielnie występować w sprawie, gdyż wszelka korespondencja doręczana była FW.

W niniejszej sprawie – mając na względzie ciążący na Sądzie obowiązek przestrzegania zasady państwa prawa, w tym ochronę praw skarżącego – należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Nie mogą bowiem pozostać w obrocie postanowienia obarczone tak istotną wadą.

W sprawie nie ma istotnego znaczenia, czy organy podatkowe wiedziały o zawieszeniu w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego FW, czy takiej wiedzy nie posiadały, choć zgodnie z art. 71 ust. 4 pkt 4) ustawy o radcach prawnych o zastosowanych karach dyscyplinarnych zawiadamia się właściwe ze względu na charakter prowadzonych przez danego radcę prawnego spraw organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego. Istotne jest, że skarżący podjął decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który jak się później okazało został zawieszony w prawie do wykonywania zawodu, na co skarżący nie miał żadnego wpływu i nie powinien ponosić negatywnych skutków z tym związanych. Działanie FW wbrew orzeczeniu o zawieszeniu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego pozbawiło skarżącego możliwości obrony swoich praw, np. przez udzielenie pełnomocnictwa innemu profesjonalnemu pełnomocnikowi - radcy prawnemu, adwokatowi lub doradcy prawnemu lub przez osobisty udział w postępowaniu.

W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 o.p., art. 123 § 1 o.p. zgodnie bowiem z tym przepisami podatnik ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym etapie postępowania i prawo do praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby skarżący wiedział o zawieszeniu swojego pełnomocnika w prawie do wykonywania zawodu radcy prawnego, podjąłby stosowne kroki celem zapewnienia sobie odpowiedniej ochrony - powołałby innego profesjonalnego pełnomocnika lub działałby osobiście.

Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi, uznając, że w tym stanie rzeczy byłoby to przedwczesne.

Wobec powyższego, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł).