Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 131/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 , art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,  art. 194 § 1, 3, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 17,  art. 28 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 1 ust. 2, § 24g
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
article: § 15 ust. 2-8, § 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Dnia 8 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Geremek (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do września 2004r., po wznowieniu postepowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił firmie "[...]" E.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do września 2004 roku w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ określił wobec podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku wyprowadzenia ze składu podatkowego przy ul. [...] w G. [...] kg gazu propan-butan poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy powoła się na rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych wykazanych w dokumentach ADT, a ich ewidencją prowadzoną w ww. składzie podatkowym. Organ stwierdził również naruszenie warunków do zwolnienia od akcyzy gazu płynnego wynikających z §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) uzyskane przez firmę "[...]" w okresie od czerwca do września 2004 roku oświadczenia od nabywców gazu płynnego o przeznaczeniu zakupionego gazu nie były złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Ponadto uzyskane oświadczenia zawierały braki polegające na niezamieszczeniu na nich nr NIP lub PESEL oraz miejsca sporządzenia.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2004r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 roku sygn. akt I SA/Po 1199/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...].

Przesłanką wznowienia postępowania był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...], przeprowadzonej w firmie "[...]" E. W., za okres od stycznia 2004 roku do sierpnia 2006 roku, w którym ujawniono okoliczności zaniżenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2004 roku, w związku ze sprzedażą zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów bytowych gazu propan–butan do napędu pojazdów mechanicznych.

Decyzją z dnia 8 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 240 §1 pkt 5, art. 245 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), § 24g pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), uchylił decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie postanowień art. 131 a Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do analizy akt i prowadzenia sprawy M. R., który w zaskarżanym postępowaniu wystąpił jako: osoba oceniająca zasadność naliczania podatku akcyzowego, osoba uczestnicząca w działaniach kontrolnych celników badających firmę [...], gdzie w grupie celników którym stawiano zarzut karny, ww. działał jako pracownik celny, co wynika z akt sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Gnieźnie,

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 2 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji RP stanowiącej, że organy działają na podstawie i w granicach prawa, zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP nakładającej na organy niezbywalny obowiązek równego traktowania wszystkich obywateli, zachowania dwuinstancyjności w postępowaniu wynikającej z postanowień art. 6 Konstytucji RP, przestrzeganie art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

- brak reakcji na odwołanie od decyzji nieprawomocnej UKS w zakresie podatku akcyzowego za okres 2004 - 2006 r.,

- przyjęcie jako podstawę do wydania zaskarżanej decyzji materiałów z postępowania UKS Poznań zakończonego nieprawomocną decyzją w sprawie podatku akcyzowego,

- naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

- przeniesienie odpowiedzialności na stronę z tytułu nieudolnego nadzoru organów nad pracą celników i oparcie ustaleń o niepełny materiał dowodowy z UKS,

- uznanie za prawdziwe materiały wynikające z przesłuchania świadka R. G. oraz pominięcie faktu, że prowadził on konkurencyjną dla strony firmę.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, w związku z art. 240 §1 pkt 5, art. 245 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 roku, poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzuty E. W. są niezasadne w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Skarżąca nie dochowała bowiem i nie udokumentowała należycie spełnienia wszystkich niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym. W efekcie ze względu na brak dokumentacji za rok 2004 podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczą wewnętrzną metodę szacunku z okres, za który znana jest wysokość obrotu, tj. za 2005 rok przy wyliczeniu procentowego wskaźnika udziału przychodu z tytułu sprzedaży gazu dokonanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do całości wykazanego przychodu, który wyniósł 20,6%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik E. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. o zwolnieniach od podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie;

- § 24g rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego błędne zastosowanie.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji naruszającej elementarne zasady postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że dokonywała sprzedaży gazu płynnego do zużywania w wymienionych w ustawie celach, w związku z czym przysługiwało jej prawo do zwolnienia od akcyzy na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Organ odmawiając stronie prawa do skorzystania z tego zwolnienia bezpodstawnie nie zastosował wymienionego przepisu.

Ponadto, organ powołał w decyzji § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który nie obowiązywał w części badanego okresu sprawia, iż brak było odpowiedniej podstawy prawnej do wydania decyzji. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podstawę prawną.

Organ natomiast oparł się na tym samym materiale co przy decyzji pierwotnej, tj. na wyniku kontroli z dnia 5 listopada 2009 r., nie zaś na podstawie analizy akt sprawy, co umożliwia zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści.

W ocenie organu naruszony został również art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż wynik kontroli został wadliwe doręczony T. N., który był wówczas wyznaczony jako pełnomocnik skarżącej.

W opinii strony przepis ten należy interpretować szeroko, tzn. że stosuje się go również do postępowań prowadzonych przed organami kontroli skarbowej.

Strona podniosła również, że istnieje protokół kontroli z dnia [...] przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w P. na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji. Pomimo tego organ wolał dać wiarę późniejszej kontroli, która faktycznie nie opierała się na badaniu dokumentacji.

Ponadto strona wskazała, że R.G. nie był i nie jest bezstronnym świadkiem w niniejszym postępowaniu, ze względu na fakt, że w okresie następującym po tym, którego dotyczy skarżona decyzja, organizował własną działalność gospodarczą, konkurencyjną w stosunku do skarżącej. Poza tym świadkowie wskazali na R. G. jako osobę odpowiedzialną za wręczanie korzyści majątkowych celnikom sprawującym nadzór w [...] , a on sam nie potrafił wskazać jednoznacznie żadnego klienta do którego sprzedawane były nadwyżki gazu.

Podobnie zeznania P.Ś., który przeszedł do firmy R.G., następnie zaś zaczął dla niego przejmować dotychczasowych klientów skarżącej.

Zeznania T. G. nie mogą według autora skargi świadczyć na rzecz tezy o istnieniu nieprawidłowości, gdyż pracował on w firmie [...] jedynie w okresie 1 marca 2005 r. - 14 kwietnia 2005 r. i nie miał obiektywnie żadnej wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości. Natomiast D. K. – L. nie była bezpośrednio zaangażowana w sprzedaż gazu, została zwolniona z firmy w marcu 2005 r. i pozostawała w konflikcie z panią E. W., co mogło zaważyć na treści jej zeznań, podobnie jak próby wyłudzenia pieniędzy od firmy.

Jednocześnie M. K. i K. W. w zeznaniach składanych przed Sądem Rejonowym w Gnieźnie odwołały wcześniejsze obciążające stronę twierdzenia złożone przed ABW, wyjaśniając iż wywołane one były presją i sugestiami funkcjonariuszy prowadzących czynności.

Strona podniosła, że wyrok Sądu Rejonowego w Gnieźnie, który uznał trzech funkcjonariuszy Służby Celnej za winnych popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego na składach podatkowych prowadzonych przez skarżącą, wydany został w oparciu o zeznania R. G. oraz przyznania się do winy M. Ś. oraz K. S., przy czym nie wskazali oni na osobę odpowiedzialną za wręczanie korzyści majątkowych.

Strona podtrzymała również wcześniejsze twierdzenia, iż przyczyną pożaru w wyniku którego zniszczona została dokumentacja za badany okres było zwarcie instalacji elektrycznej, a świadomie palone były stare, wyblakłe rolki paragonów fiskalnych z 2000 r. Natomiast dyski twarde, zgodnie z zeznaniami informatyków wymienione zostały raz - na przełomie września i października 2006 r.

Wbrew twierdzeniom organu istniała i wciąż istnieje dokumentacja podatkowa (zabrana z siedziby skarżącej i zdeponowana w Prokuraturze Rejonowej w Gnieźnie) umożliwiająca ustalenie podstawy szacowania bez konieczności szacowania w postaci: zapisów informatycznych z programu Symfonia za cały kontrolowany okres; dokumentacja z kas fiskalnych za cały kontrolowany okres; dokumentacja podatku naliczonego od maja do listopada 2004 r., w postaci faktur zakupowych. Dodatkowo odzwierciedlenie dokumentacji paragonowej stanowią adnotacje w zeszytach ewidencji urzędowej weryfikowanej przez komórki szczególnego nadzoru podatkowego.

Skarżąca wskazała, że na jej korzyść zeznawała daleko większa liczba świadków: D. P., J.K., M. N., E.N., L. W., T. R., J.J., P. M.. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie przeanalizował szczegółowo dostępnej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, jej uchylenia oraz wymierzenia skarżącej zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 roku, poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 roku wznowił postępowanie przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do września 2004 roku zakończone decyzją ostateczną. Podstawą wznowienia postępowania był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] roku, nr [...] przeprowadzony za okres od stycznia 2004 roku do sierpnia 2006 roku, przeprowadzonej w firmie "[...]" E. W. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P., uchylił decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł.

Z akt administracyjnych wynika, że organy obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego E. W. za poszczególne miesiące 2004 roku. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia zarówno w odwołaniu, które nie zostało uwzględnione jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu powielając zarzuty przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania wspierając swoją argumentację załączonym materiałem dowodowym.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do zakwestionowania treści ustaleń dokonanych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] roku za okres od stycznia 2004 roku do sierpnia 2006 roku przeprowadzonej w firmie "[...]". Okoliczności przedstawione przez skarżącą w skardze nie stanowią również wystarczającej podstawy do stwierdzenia naruszenia treści przepisów art. 194 §1 i §3 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zeznań świadków potwierdzających nieprawidłowości w firmie [...], na które powołuje się E.W., nie można zakwestionować twierdzeń organu, że R. G., M. K., P. Ś., K. W., T. G., A. K., D. K. – L., J.M., M. D. i J. H. przedstawili szczegóły nabijania na kasę fikcyjnych paragonów, czego nie zmienia częściowe odwołanie zeznań przez K. W. i M. K. w późniejszym terminie. Kluczowego znaczenia w sprawie nie można przypisać również okoliczności prowadzenia konkurencyjnej działalności przez R. G. i P.Ś. oraz sporu sądowego pomiędzy skarżącą, a D. K. – L.

Potwierdzone okoliczności tj. stwierdzone rozbieżności w raportach dobowych i wydrukach kasy fiskalnej, tworzenie fikcyjnej dokumentacji, dokonywanie przez skarżącą wpłat własnych znacznej wartości, przeksięgowywanych następnie na kapitał zakładowy, przewiezienie z siedziby firmy dokumentacji księgowej, która uległa zniszczeniu, negatywnie wpływają na sytuacje strony skarżącej, która nie podjęła należytych starań w celu wykazania sytuacji potwierdzającej jej uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zeznania niektórych pracowników stwierdzających, iż nie stwierdzili nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw nie mogą więc przesądzać na korzyść strony skarżącej, gdy m.in. osoby zatrudnione na stanowiskach kierownika ds. sprzedaży gazu i głównego księgowego opisały za szczegółami nieprawidłowości.

Ze wspomnianych zeznań świadków wynika, że nieprawidłowości występowały od początku funkcjonowania składu podatkowego, co zostało potwierdzone wyrokami Sądu Rejonowego w Gnieźnie z dnia 26 września 2008 r., w których uznano trzech funkcjonariuszy Służby Celnej: M. Ś., K.S. oraz Z.G. za winnych popełnieniu przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składach podatkowych prowadzonych przez firmę "[...]". Jednocześnie brakuje argumentów potwierdzających, że nieprawidłowości mogły wynikać wyłącznie z działań pracownika firmy [...] – R. G., którego zeznania zostały ocenione w procesie sądowym.

Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji finansowej w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że nie zakwestionowano przyczyn pożaru, w którym została utracona dokumentacja, co wynika z zaświadczenia Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Gnieźnie z dnia 3 marca 2011 r. Potwierdzone zostało jedynie, że E. W. zorganizowała w dniu 14 października 2006 r. transport dokumentacji do altany znajdującej się w sadzie przy ulicy [...] w G., natomiast 15 października 2006 o godz. 0:55, zgłoszono pożar altany letniskowej. Pracownice skarżącej – K. W. i A.K. szczegółowo opisały okoliczności przewiezienia dokumentacji (godziny, środek transportu itp.) pospiesznie organizowanej przez skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej tranie wyjaśnił, że podatnik ustawowo zobowiązany do przechowywania dokumentacji w należyty sposób nie tylko z tych obowiązków się nie wywiązał, ale przewożąc je do altany zlokalizowanej w sadzie sam sprowokował sytuację w efekcie której dokumenty uległy zniszczeniu. Interpretację tego stanowiska jako przyznanie się do błędnych ustaleń należy traktować w kategoriach nieporozumienia.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w odniesieniu do firmy należącej do E. W. prowadzone było w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. Wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie znajdował jednak zastosowania przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, który dotyczy postępowania w zakresie akcyzy toczącego się przed organami podatkowymi, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 25.08.2010 roku, sygn. akt II FSK 551/09). Natomiast orzecznictwo przytoczone w skardze dotyczy zrównania sytuacji prawnej i skutków dla kontrolowanego, takich jak prawo nienaliczania odsetek i nie można go odnosić do kwestii reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Kwestionując zasadność oszacowania podstawy opodatkowania skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, które przesądzałyby o istnieniu dokumentacji, która umożliwiałaby jej prawidłowe ustalenie. Elementem niezbędnym do określenia podstawy o opodatkowania była kompletna dokumentacja paragonów fiskalnych, które jak wyjaśniono wcześniej uległy zniszczeniu w efekcie działań kontrolowanej. Natomiast załączona do skargi dokumentacja fotograficzna zawiera wydruki z kasy fiskalnej, jednak one dotyczą roku 2006. Wydruki z systemu Symfonia zawierają rejestr faktur (a nie paragonów fiskalnych), ponadto dotyczą zakupu gazu (a nie jego sprzedaży). Również fotografie nadpalonych faktur zakupu gazu oraz zestawień tych faktur pozostają bez wpływu na metodę ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gazu płynnego na cele napędowe.

Wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. potwierdza, że w trakcie kontroli uwzględniono dokumentację znajdującą się w Prokuraturze Rejonowej w Gnieźnie (zabezpieczoną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), gdzie została poddana szczegółowej analizie przez kontrolujących. W takiej sytuacji bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze przez E. W. zmierzające do "ustalenia w jakich dniach i w jakich godzinach przeprowadzona była przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej analiza akt sprawy w Prokuraturze Rejonowej w Gnieźnie".

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wydania przedmiotowej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Zakres opodatkowania został jednak ograniczony do wyrobów w przypadku których rozlanie do butli i sprzedaż na cele bytowe miała charakter transakcji "papierowej", dokumentowanej fikcyjnymi paragonami fiskalnymi. Zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 roku, Nr 89, poz. 849) zdefiniowano inne przypadki, niż określone w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623), w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie przepis art. 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, obowiązujący w części okresu objętego skarżoną decyzją jako alternatywny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miał zastosowanie w sytuacji wyprowadzenia do uprawnionego nabywcy i po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jak trafnie stwierdził organ podatkowy w sprawie nie miał zastosowania § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Określone w przedmiotowym przepisie zwolnienie gazu z akcyzy dotyczy sytuacji, gdy jest on zużywany do innych celów, niż napędu pojazdów samochodowych. Tymczasem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest gaz płynny, który był zużywany do celów napędowych, w przypadku którego nie został spełniony żaden z warunków określonych w § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tzn. nie został on rozlany do butli w składzie podatkowym, ani też nie był sprzedany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. W takiej sytuacji firma [...] nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Prawo podatnika (firmy [...]) do korzystania ze zwolnienia nie zostało jednak zakwestionowane w przypadku transakcji sprzedaży gazu w butlach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz hurtowych odbiorców. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zachowała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, w konsekwencji podstawą określenia zobowiązania stronie skarżącej był art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega również wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Takie rozwiązanie stanowiło podstawę dla całego okresu objętego zaskarżoną decyzją. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. W szczególności art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie okoliczności, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Ponadto sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego zakwestionowanych w przedmiotowej skardze, a mianowicie przepisów § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. o zwolnieniach od podatku akcyzowego, a także § 24g rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Należy także podkreślić, że przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu gazu, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).