Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 493/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 13 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22a ust. 1,a rt. 22g ust. 1 pkt 1-2, art. 22g ust. 3,4,17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 17 września 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-karbowego w Krakowie ustalił C. K. – nazywanemu dalej "Skarżącym", kwotę dochodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji organ wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o 570 897,49 zł i w konsekwencji nie wykazał uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych oraz należnego podatku dochodowego. Ustalono, że 7 lutego 2017 r. Skarżący wraz z drugim wspólnikiem zawarł umowę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęte udziały o łącznej wartości 1 248 000 zł zostały pokryte aportem w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz spółki z o.o. w organizacji. Podstawą ustalenia wartości nieruchomości wniesionej do spółki była wycena dokonana na 23 stycznia 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, z której wynika, że wartość rynkowa nieruchomości wynosiła 1 248 000 zł. Strona wyjaśniła, że w 1994 r., posiadała ½ prawa wieczystego użytkowania działki i ponosiła opłaty za wieczyste użytkowanie oraz podejmowała działania infrastrukturalne związane z uzbrojeniem działki oraz zagospodarowaniem działki między innymi poprzez nasadzenie krzewów i drzew. W 1996 r. zawarto umowę nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego, a w latach 1996-2004 na działce został wybudowany, metodą gospodarczą, budynek mieszkalny jednorodzinny. Podatnik dysponuje także wyceną powyższej nieruchomości z 2012 r., zgodnie z którą wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 1 516 000 zł, w tym wartość gruntu 591 000 zł. Z kolei z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa miejskiego z 29 lipca 2016 r. wynika, że wysokość nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego wynosiła 748 979 zł.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z 26 lutego 2020 r. (nr 358000-COP.4102.12.2019.10), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uchylił powyższą decyzję w całości i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 55.458 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.

Jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu powołano art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., przyjmując, że wartość początkowa prawa własności gruntu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu oraz opłaty przekształceniowej. Odrzucono w tej sytuacji stanowisko strony, że wartość gruntu powinna zostać ustalona w jej wartości rynkowej, wynikającej z operatu szacunkowego z 2012 r. Zdaniem organu grunt był kompletny i zdatny do użytku w momencie jego nabycia i nie wymagał nakładów na przystosowanie go do używania, co wynika z odrębności gruntów i posadowionych na nich budynków jako środków trwałych. Natomiast co do wartości początkowej domu jednorodzinnego, wybudowanego na tym gruncie, uwzględniono wycenę z operatu szacunkowego z 2012 r., na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Organ przyjął, że wydatki na uzbrojenie działki i jej zagospodarowanie zostały ujęte w wycenie domu mieszkalnego i są bezpośrednio związane ze środkiem trwałym, czyli budynkiem jednorodzinnym i wpływają na jego wartość początkową.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 22g ust 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie błędnej wykładni, iż przepisy te nie mają zastosowania, w zawisłej sprawie, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w zakresie działki, tj. ustalenia wartości początkowej tego gruntu jako środka trwałego na podstawie jego wartości rynkowej, względnie;

2) art. 22 ust 1e w zw. z art. 22o u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu ustalenia wartości początkowej części przedmiotu wkładu w postaci działki gruntu poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż aktualizacja wartości początkowej tej części wkładu (gruntu) następuje po myśli art. 22o u.p.d.o.f., a nie innych przepisów - zdaniem Skarżącego ustawy o gospodarce nieruchomościami;

3) art. 22 ust 1i u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie w zawisłej sprawie do tylko wybranych przez organ podatkowy wydatków z pominięciem innych wydatków przedłożonych organowi przez Skarżącego i należycie udokumentowanych;

4) art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w zawisłej sprawie do składników majątku podatnika wniesionych aportem do spółki z o.o., a nie będących środkami trwałymi, względnie

5) art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż przepisy o ulepszeniu środka trwałego nie mają zastosowania do działki;

6) art. 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego w związku z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") zasadą legalizmu i wyrażoną w art. 358 Kodeksu cywilnego zasadą nominalizmu, a także zasadami współżycia społecznego (art. 5 k.c.) poprzez uznanie, iż przepisy te zawierają normy kompetencyjne dla organu podatkowego do dokonywania denominacji w skarżonej decyzji (2020 r.), zapłaconej 16 grudnia 1994 r. ceny nabytego 27 grudnia 1994 r. prawa wieczystego gruntu przedmiotowej nieruchomości oraz zapłaconej 27 grudnia 1994r. opłaty skarbowej i taksy notarialnej;

7) art. 19 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości obowiązującego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki (obecnie art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami) - poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (27 grudnia 1994r.), a nie dokonania wpisu do KW;

8) art. 22g ust 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie w zawisłej sprawie, iż przepisy te nie mają zastosowania do środka trwałego jakim jest działka;

9) naruszenie ustrojowej zasady dwuinstancyjności postępowania, w tym postępowania podatkowego, tj. art.78 w związku z art. 8 Konstytucji RP.

10) art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji pominięciu szeregu wydatków podniesionych przez Skarżącego, a istotnych w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych lub bezpodstawnego zaniżenia ich wartości, z pominięciem zasady nominalizmu oraz uwzględniania zmiany wartości nabywczej pieniądza;

11) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- działka, jako środek trwały, nie została ulepszona przed ujęciem jej w Ewidencji Środków Trwałych;

- działka przyjęta do Ewidencji Środków Trwałych w 2012 r. była kompletna i zdolna do użytku w dacie, w której organ podatkowy uznał, że nastąpiło jej nabycie - a więc 26 lat wcześniej;

- wartość elementów uzbrojenia działki oraz jej zagospodarowania została uwzględniona przy wycenie budynku mieszkalnego, a nie wycenie gruntu;

- podatnik nie poniósł kosztów dodatkowych związanych z nabyciem względnie wytworzeniem środka trwałego w postaci działki, o których mowa w art. 22g ust 3, 4 oraz 17 u.p.d.o.f.;

- podatnik nie poniósł innych kosztów związanych z nabyciem udziałów niż określone w skarżonej decyzji na kwotę łączną 1300 zł.;

12) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na nie zgromadzenie w aktach sprawy dowodów z dokumentów świadczących, iż działka w dacie nabycia, a przed ujęciem jako środek trwały, była niekompletna i niezdatna do użytku w związku z jej obiektywnym przeznaczeniem oraz została przez podatnika ulepszona przed ujęciem jej w Ewidencji Środków Trwałych, a w szczególności;

- z dowodów doręczonych przez podatnika w trakcie kontroli celno-skarbowej (dołączonych do jego pisma zatytułowanego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z 3 dnia 2 stycznia 2019 r.);

- akt postępowania, które toczyło się przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie o sygn. [...] o podział majątku

- opinii uzupełniającej biegłego sądowego z dnia 23 marca 2017 r. (zał. nr 22 do pisma podatnika z dnia 24 września 2018 r.) wskazującej na wartość nakładów poniesionych na tzw. zagospodarowania działki - określonych co do przedmiotu - w wysokości 98 472 zł, o ile organ podatkowy miał wątpliwości co do przedstawionych dowodów przez podatnika;

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

13) art. 121, 122, 123, 188 i 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych, co uniemożliwiło mu zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia następujących zasad; dwuinstancyjności postępowania; działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy podkreślić, iż przez cały czas trwania postępowania podatkowego podatnik nie miał wiedzy, czy i jakie dokumenty przedstawione przez niego na etapie kontroli celno-skarbowej i złożonego przez niego zastrzeżenia/wyjaśnienia do wyników kontroli z dnia 2 stycznia 2019 r. oraz postępowania podatkowego w I instancji zostały uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. O tej okoliczności rozstrzygnął dopiero organ II instancyjny w jednozdaniowym stwierdzeniu zawartym w skarżonej decyzji (s. 22 wers 18 i nast. od dołu). W trakcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia z 24 sierpnia 2018 r., podatnikowi doręczono wyłącznie postanowienie organu kontrolnego z 28 listopada 2018 r. o włączeniu do akt kontroli kopii 2 dokumentów. Na postanowienie to nie służyło Podatnikowi zażalenie;

14) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 i art. 235 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów odwołania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancyjny w sposób prawem określony, co doprowadziło do wadliwego ustalenia obowiązku podatkowego Skarżącego.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odpowiadającej określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 55.458 zł oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 389/20), uwzględnił skargę strony i uchylił powyższą decyzję.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci powyższej nieruchomości winien uwzględniać wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (nakłady). Podkreślono, że nieruchomości będące przedmiotem wkładu są środkami trwałymi, które były ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika (odrębnie jako grunt i odrębnie budynek mieszkalny). Dokonując wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., WSA podzielił zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy znana jest cena nabycia środka trwałego. Wycena wartości początkowej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f. WSA za dopuszczalne uznał odwołanie się przez organy podatkowe do decyzji z 1998 r. o odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności spornego gruntu. W konsekwencji zaakceptowano, że ustalając wartość początkową gruntu organ podatkowy prawidłowo wziął pod uwagę cenę nabycia prawa do jego wieczystego użytkowania oraz koszty poniesione w związku z przekształceniem tego prawa w prawo własności. Mimo powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że wartość początkowa przedmiotu wkładu powinna być zaktualizowana. WSA powołując się na art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.f. wskazał, że zamysłem ustawodawcy przy określaniu wartości początkowej środka trwałego była jego aktualna wartość bądź zbliżona do realnej wartości. Zwrócono uwagę na istnieje szeregu wydatków, które mogą być związane wyłącznie z gruntem, które podwyższają jego realną wartość, np. gdy działka jest uzbrojona, ogrodzona, posiada stosowną infrastrukturę w postaci dróg czy też została obsadzona drogimi sadzonkami. Zdaniem WSA, organ podatkowy winien uwzględnić ponoszone nakłady związane z gruntem, które podnosiły jego wartość.

3.1. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu podniósł następujące zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji i przy braku naruszenia prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew treści decyzji i zgromadzonym dowodom, że organ przyjął, iż ponoszone nakłady na grunt są nakładami w całości podnoszącymi wartość budynku i zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym względzie, podczas gdy stwierdzenie to opisuje konkretną sytuację stanu faktycznego, a nie stanowi zasady ogólnej, a ponadto organ przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów, Sąd pierwszej instancji musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie poprzez oparcie wyroku wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., formułując jednocześnie wskazanie co do dalszego postępowania w postaci przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego i wytykając organowi, że pominął zarzuty skarżącego, iż na działkę były podnoszone nakłady związane z gruntem, które podnosiły jego wartość. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby WSA nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe i jasne, skarga zostałaby oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne;

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22c, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 17 oraz art. 22o u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zamysłem ustawodawcy przy określaniu wartości początkowej środka trwałego, w przypadku art. 22 ust. 1e pkt 1, była jego aktualna wartość bądź zbliżona do realnej wartości, podczas gdy prawidłowe i literalne rozumienie tego przepisu wyklucza wszelkie interpretacje rozszerzające i w żaden sposób nie dozwala na uwzględnienie nakładów poczynionych na grunt po dniu jego nabycia.

3.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Skarżący wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.4. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1021/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że istota sporu w sprawie dotyczyła kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez stronę z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – w tym przypadku nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 .u.p.d.o.f., ponieważ nie odniósł się do pełnej treści tego przepisu. W swoich rozważaniach dotyczących ulepszeń związanych z gruntem, który został wniesiony aportem do spółki, sąd nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis ten precyzuje, że ulepszenia powinny nastąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Z akt sprawy nie wynikło, czy strona podjęła którekolwiek z tych działań wobec gruntu jako środka trwałego i co istotniejsze w zaskarżonym wyroku nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej organ miałby uwzględnić ewentualne nakłady na ulepszenia gruntu (na drogi, place czy nasadzenia). W tej sytuacji trafnie skarżący kasacyjnie organ podniósł, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do uznania nakładów poniesionych na grunt. Nie kwestionując prawa podatnika do ponoszenia nakładów na grunt, zauważyć należy, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano jednak podstawy prawnej do uwzględnienia przez organ w niniejszym postępowaniu takich wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie powołano żadnego przepisu u.p.d.o.f., który przewidywałby takie rozwiązanie, stąd uprawnione są wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Z uwagi na powyższe za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędne dopuszczenie do uwzględnienia nakładów poczynionych na grunt po dniu jego nabycia.

3.5. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2022 r. Skarżący rozwinął swoją dotychczasową argumentację, jak również załączył szereg dowodów w postaci kopii dokumentów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

4.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1021/21) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

4.3. W konsekwencji Sąd przyjmuje – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny – że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do uznania nakładów poniesionych na grunt. W przepisie tym mowa jest bowiem o tym, że wartość początkową środka trwałego zwiększa się wówczas, gdy uległ on ulepszeniu polegającemu na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji lub modernizacji. Biorąc pod uwagę, że żadna z tych form nie jest właściwa dla nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako trafne zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędne dopuszczenie do uwzględnienia nakładów poczynionych na grunt po dniu jego nabycia.

Odnosząc powyższe do sformułowanych w skardze zarzutów oraz pisma strony z 17 czerwca 2022 r. należy zaznaczyć, że zgodnie z § 8 ust. 2 umowy spółki zawartej 7 lutego 2017 r. Skarżący miał pokryć obejmowane udziały aportem w postaci prawa własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Przy czym nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarżącego na mocy decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego we W. z 31 marca 1998 r. o odpłatnym przekształceniu w prawo własności prawa użytkowanie wieczystego gruntu niezabudowanego. Samo zaś prawo użytkowania wieczystego Skarżący nabył 27 grudnia 1994 r. Natomiast posadowiony na nim budynek został wybudowany w latach 1996-2004 metodą gospodarczą. Nieruchomość ta została wpisana przez Skarżącego do ewidencji środków trwałych w 2012 r., stąd też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, jak trafnie zauważył organ, zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

W kontekście sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, według jakich zasad organy powinny były ustalić wartość początkową przedmiotu wkładu z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, o których jest mowa w art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f.

4.4. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 22a oraz art. 22c u.p.d.o.f. nieruchomości gruntowe oraz budynki są odrębnymi środkami trwałymi. Tym samym, nawet jeżeli w świetle art. 46-48 Kodeksu Cywilnego stanowią one jeden przedmiot własności i tak też zostały ujęte w umowie spółki, w części w której określono przedmiot aportu – na gruncie prawa podatkowego traktuje się je odmiennie.

W odniesieniu do budynku, skoro został on wytworzony we własnym zakresie, wartość początkową środka trwałego należało zatem ustalić w pierwszej kolejności na podstawie art. 22g ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli przyjmując jego wartość zgodnie z kosztami wytworzenia. Niemniej jednak, skoro ustalenie kosztów jego wytworzenia było niemożliwe z uwagi na upływ czasu, zgodzić się należy z organem, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie art. 22g ust. 9 w zw. z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Stąd też wartość początkową budynku – jako środka trwałego wniesionego aportem do spółki – należało ustalić zgodnie z wysokością wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wycena taka została przedstawiona przez Skarżącego i wynikała z operatu szacunkowego z 6 stycznia 2012 r., sporządzonego na potrzeby wpisania powyższej nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W tym zakresie stanowisko organu oraz Skarżącego jest zbieżne. Spór w sprawie dotyczy natomiast przyjęcia, jako podstawy do ustalenia wartości początkowej gruntu, art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały określenie ceny nabycia gruntu, stąd też nie było podstaw, aby określać wartość początkową tego środka trwałego na podstawie zasad określonych w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Na cenę tę miała się składać kwota opłaty przekształceniowej wynikającej ze wspomnianej już decyzji z 31 marca 1998 r., na mocy której Skarżący nabył prawo własności gruntu, jak również kwota wskazana w akcie notarialnym z 27 grudnia 1994 r., na mocy którego Skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego tego gruntu.

Sąd powyższe stanowisko częściowo aprobuje. Przede wszystkim w tym zakresie kwestia możliwości ustalenia wartości początkowej gruntu na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., czyli według jej wartości aktualnej, tak aby uwzględniała ona nakłady poniesione przez Skarżącego – została przesądzona w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dostrzega również podstaw, aby przyjąć, że zebrane przez organ dowody nie pozwalały na ustalenie tej wartości na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy jednak poczynić pewne zastrzeżenie. Przedmiotem aportu było bowiem prawo własności nieruchomości, które wcześniej umieszczone zostało przez Skarżącego w jego ewidencji środków trwałych – odrębnie jako grunt i budynek. Wbrew temu co przyjął organ na cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogły zatem składać się wydatki poniesione tytułem nabycia prawa użytkowania wieczystego. Artykuł 22c pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem rozróżnia jako środek trwały grunt od prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Skoro środkiem trwałym być grunt będący przedmiotem własności Skarżącego, cena jego nabycia mogła obejmować kwotę należną zbywcy oraz koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym opłatę wymienioną w decyzji przekształceniowej z 31 marca 1998 r. należało rozpoznać, jako kwotę należną zbywcy. Decyzja ta stanowiła bowiem podstawę do nabycia przez Skarżącego prawa własności nieruchomości, które w przyszłości miał wnieść aportem do spółki. Czym innym jest jednak nabycie prawa użytkowania wieczystego, czym innym zaś nabycie prawa własności, również wówczas gdy następuje to w drodze przywołanej decyzji administracyjnej.

Sąd dostrzega przy tym, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i rozstrzygnięciach organów – do których zresztą odwołano się w zaskarżonej decyzji – wybrzmiewa stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi jedynie zmiany formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Niemniej jednak przywołane przez organ sprawy dotyczyły innych stanów prawnych, tj. określenia terminu nabycia nieruchomości w przypadku jej odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz rozliczania wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przedstawiona w nich argumentacja nie jest zatem adekwatna w odniesieniu do rozróżnienia zawartego w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie ma jednak podstaw, aby z przytoczonych powyżej powodów uchylić kontrolowane rozstrzygnięcie, ponieważ oznaczałoby to wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącego. Równocześnie powyższe naruszenie nie może skutkować stwierdzeniem jego nieważności (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

4.5. Logiczną konsekwencją powyższej oceny prawnej jest niemożliwość uwzględnienia w odniesieniu do nieruchomości gruntowej, jako kosztu uzyskania przychodu, nakładów poniesionych na zagospodarowanie nieruchomości gruntowej, tj. wybudowanie wiaty, ogrodzenia, tarasu, chodnika, oświetlenia, sieci deszczowej, oczka wodnego, użyźnienie ziemi oraz nasadzenia drzew i krzewów (por. s 14-16 skargi). W rozpoznawanej sprawie, jak już zostało to wyjaśnione, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci gruntu będącego środkiem trwałym – jest jego wartość początkowa ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym przedstawione przez stronę dowody na okoliczność wartości wydatków poniesionych na wymienione powyżej prace nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle przywołanych przepisów prawa materialnego wydatki te nie mogły bowiem zmienić wartości początkowej środka trwałego w postaci gruntu.

Ponadto w tym zakresie należy zgodzić się z organem, że wskazane przez stronę wydatki miały wpływ na wartość początkową drugiego ze środków trwałych, tj. budynku mieszkalnego. Zgodnie z operatem szacunkowym z 6 stycznia 2012 r., na podstawie którego Skarżący ustalił wartość początkową środków trwałych wpisanych do prowadzonej przez niego ewidencji – wartość całej nieruchomości wynosiła 1.5167.000 zł, natomiast wartość samego gruntu wynosiła 591.000 zł. Z treści operatu wynika, że jednym z atrybutów nieruchomości, wpływającym na jej wartość, był stan zagospodarowania, na który składały się: kształt działki, dostęp do drogi, podjazd, ciągi piesze, ogrodzenie, oczyszczalnia ścieków, trawnik, nasadzenia (s. 6-7 operatu). Biorąc pod uwagę, że atrybut ten nie miał znaczenia dla wyceny samego gruntu, należy zatem przyjąć, iż ostatecznie wpływał on jedynie na wartość samego budynku. Powyższe zatem dodatkowo wskazuje, że przywołane przez stronę wydatki nie miały wpływu na wartość początkową gruntu.

W przypadku wydatków poniesionych w związku z uzbrojeniem działki stwierdzenie organu, zgodnie z którym zostały one uwzględnione "w kosztach uzyskania przychodu poprzez przyjęcie wartości początkowej domu jednorodzinnego ze stosownego operatu szacunkowego z dnia 06.01.2012" (s. 22 decyzji), należy ocenić krytycznie. W przywołanym operacie rzeczoznawca wyodrębnił bowiem wycenę samego gruntu, przyjmując, że jednym z atrybutów wpływającym na jego wartość jest uzbrojenie (por. s. 5 i 20 operatu). Biorąc pod uwagę, że wartość początkową budynku stanowiła różnica pomiędzy wartością całej nieruchomości a wartością gruntu, oznacza to, że uzbrojenie działki nie miało wpływu na wartość tegoż budynku. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro – jak już zostało to wyjaśnione – wartość początkową gruntu należało ustalić w oparciu o cenę jego nabycia (art. 22g ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z pominięciem poniesionych na nim nakładów.

4.6. Podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce nie może być również twierdzenie strony, że w dacie nabycia nieruchomości gruntowej nie była ona kompletna i zdatna do użycia w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone przez organ w kontrolowanej decyzji, zgodnie z którym gruntu, ze względu na swoją specyfikę, staje się kompletny i zdatny do używania już w momencie jego nabycia, gdyż nie wymaga późniejszych nakładów na przystosowanie go do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia gruntu, nadaje się on do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W przypadku nabywców, którzy prowadzą działalność gospodarczą, oznacza to, że powinni oni wprowadzić nieruchomość gruntową do ewidencji środków trwałych w momencie jej nabycia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2020 r., II FSK 2781/19; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2021 r., III SA/Wa 2017/20). Sam zaś fakt, że w dacie nabycia nieruchomości Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie oznacza, iż w tamtym momencie grunt nie był kompletny i nie był zdatny do wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela również ocenę organu, że przywołane wydatki poniesione zostały w celu wybudowania budynku mieszkalnego i z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 3 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można było ich uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego w postaci gruntu.

4.7. Sąd krytycznie ocenił również zastrzeżenia strony dotyczące możliwości przeliczenia przez organ podatkowy nominalnej wartości ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego w oparciu o przepisy ustawy o denominacji złotego z 7 lipca 1994 r. – a w konsekwencji konieczności ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim przywołana ustawa przewidywała, że stare złote przestaną być prawnymi środkami płatniczymi z dniem 1 stycznia 1997 r., a nowa jednostka pieniężna będzie miała wartość równą 10.000 starych złotych. W art. 3 ust. 2 oraz art. 2 ust. 2 tej ustawy przewidziano zatem, jaką wartość nominalną będzie miała złotówka w stosunku starych złotych. W ocenie Sądu, treść tych przepisów w kontekście rozpoznawanej sprawy wskazuje, że szczegółowe przepisy kompetencyjne nie były konieczne do przeliczenia nominalnej wartości opłaty poniesionej w 1994 r. w związku z nabyciem użytkowania wieczystego gruntu. Organ nie ustalał bowiem wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego, a jedynie wykonał czynność techniczną, polegającą na wskazaniu wartości nominalnej w złotówkach ceny wyrażonej pierwotnie w starych złotych.

4.8. Końcowo Sąd odnosi się do zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania poprzez rozpoznanie sprawy dwukrotnie przez ten sam organ, czyli ten sam zespół ludzi.

Właściwość Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak drugiej instancji wynika z treści art. 13 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zatem, jeżeli wskazany organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a tak było w rozpoznawanej sprawie, właściwy był on do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w pierwszej instancji, także – ze względu na skuteczne wniesienie odwołania - do przeprowadzenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji w drugiej instancji. Nie wywarło to niekorzystnego wpływu na postępowanie podatkowe, zwłaszcza nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działał bowiem zgodnie także z przepisami postępowania podatkowego. Jak stanowi 221a §1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji organu wymienionego w art. 221a § 1 O.p. jest środkiem niedewolutywnym (co nie jest wyjątkowe w postępowaniu podatkowym, jak to wynika z treści art. 221 § 1 O.p.), zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Takie rozwiązanie w ocenie Sądu nie prowadzi do naruszenia art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że decyzja wydana w pierwszej instancji i decyzja odwoławcza zostały z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydane przez różne osoby.

Podkreślić należy, że art. 78 Konstytucji RP nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem normy konstytucyjnej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Stąd też, jakkolwiek co do zasady organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p), przepisy ustawy mogą przewidywać wyjątki od tej zasady – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawi.

Zagadnienie zasady sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym ( por. wyroki TK z: 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678; 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42).

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz. U. Nr 272,poz. 1613) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak wskazał Trybunał, wyjątek od prawa do zaskarżenia należy odróżnić od jego ograniczenia, które może przejawiać się chociażby w ustanowieniu terminów procesowych, wymogów formalnych, opłat, ograniczonej dewolutywności oraz suspensywności. Tym samym możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zd. 2 Konstytucji RP, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy.

4.9. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.