Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 743/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, art. 18, art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" SA w T. (której "B" SA w K. jest następcą prawnym) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej u.p.a.) i art. 18, art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazano, że wnioskiem z dnia 2 lutego 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...]zł składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H deklarując go w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Jednakże w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. [...]r. wydał decyzję kasatoryjną o nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając na względzie w/w decyzję oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ten miesiąc. Po przeprowadzeniu kontroli ustalił, że kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące 2006 r. są tożsame z wykazanymi przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Wobec powyższego decyzją z dnia [...]r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji zauważył, iż w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to wyroku skład orzekający uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy. Zatem będąc związany krajowymi regulacjami prawnymi Naczelnik Urzędu Celnego w K. ww. decyzją określił zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej.

Strona kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycz-nych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy określając zobowiązanie stwierdził, że mimo, iż "A" S.A. nie była dystrybutorem, ani redystrybutorem energii elektrycznej i nie sprzedawała tej energii odbiorcom końcowym obciążał ją obowiązek w podatku akcyzowym i jej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało w wysokości obliczonej na podstawie ilości energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi. Tym samym organ podatkowy I instancji naruszył art. 21 ust. 5 Dyrektywy, przez jego błędną wykładnię, nakładając na "A" S.A. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi. Zatem zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł zostało przez Stronę prawidłowo określone w korekcie deklaracji, gdyż nie obciążał jej obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie wykazano przez art. 154 ust. 1 u.p.a. konieczność zastosowania regulacji ustawy podatkowej z 2004 r. a stosownie do jej zapisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Cytując treść art. 21 § 1 O.p. zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem w pkt 1 - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; pkt 2 - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast § 2 art. 21 tejże ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. inny sposób postępowania naruszałby w/w regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska powołano liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt III SA/KI 539/10).

Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego; naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, a tą uchyloną decyzją organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc stwierdzając, że skarżącą, jako producenta energii elektrycznej obciążał podatek akcyzowy w związku z jej sprzedażą. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatek ten został zadeklarowany w prawidłowej wysokości, a złożona korekta deklaracji, wykazująca zobowiązanie podatkowej w tym podatku w kwocie 0 zł jest nieprawidłowa.

Stanowisko to, zdaniem Strony, zostało w całości podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w K. , który stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za ten miesiąc było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. jej załączenie należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy uznał więc, że złożona korekta deklaracji nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jeżeli zatem podatek powstał w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonej deklaracji nie ma potrzeby jego określania w takiej samej wysokości, a więc postępowanie w sprawie jego określenia jest bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Twierdzenie to, w opinii Strony, jest w sposób rażący błędne co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/G1 1396/09, który jej zdaniem jednoznacznie wyjaśnia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny określony w art. 21 § 2 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącej WSA w Gliwicach jednoznacznie wskazuje, że jeżeli organ twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości innej niż określona w korekcie (w niniejsze sprawie w wysokości innej niż 0 zł), to zobowiązany jest wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Przywołano również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 281/10 i inne potwierdzające stanowisko o materialnoprawnym skutku złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowej. Jednocześnie zauważył, że w decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że cyt. "zobowiązanie podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc czerwiec 2006r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniu [...] r." Zatem te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe "A" S.A. zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące 0 zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Obszernie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów uznając ich bezzasadność. Zaakcentował, że istotą sporu w niniejszej sprawie między Stroną, a organami podatkowymi nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 O.p. Dlatego w opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną przez podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, iż podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1, odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych. Dlatego też nie podzielono zarzutu rażącego naruszenia art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno- prawnego, ani art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Podkreślono, że dokonana przez Sądy wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej nie spotkała się z akceptacją NSA w Warszawie, który np. w wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 263/10 stwierdził cyt. "(...) Ocena powyższa wynika z naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Chodzi zatem o błędne stanowisko Sądu I instancji, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do tego zatem zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Chodzi zatem - czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. ...". Tak więc zaznaczono, iż zobowiązaniem ciążącym na podatniku za przedmiotowy okres było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i następnie zapłacone, co również potwierdza, że organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji wymiarowej, bowiem nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka poinformowała o połączeniu z "B" SA., która to Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała przy tym, że nienależnie uiściła podatek, ponieważ nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tego powodu, gdyż nie była dystrybutorem energii elektrycznej, a jedynie taki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego.

Rozpatrując ten wniosek organy podatkowe przede wszystkim przyjmowały, że istniały w tym okresie podstawy prawne do opodatkowania sprzedaży energii przez producenta w oparciu o krajowe regulacje podatkowe. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma Uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem tego Sądu uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku.

Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie ustaliły , że uiszczona przez Spółkę kwota podatku akcyzowego jest tożsama z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji i kwotą należną. Żądając bowiem stwierdzenia nadpłaty Strona winna była wykazać, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej i wystąpił uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się z kolei do sporu o formalne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – w formie decyzji wymiarowej jak chce strona i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł czy poprzez umorzenie postępowania w sprawie wymiaru i przyjęcie jak wywodzi to organ, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i 75 O.p. należy stwierdzić w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowość stanowiska organu II instancji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.). Celem bowiem postępowania podatkowego jest określenie - w granicach określonych normami tego prawa - publicznoprawnego stosunku między organem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty należności lub uprawnionym do zwrotu.

Powyższe znalazło potwierdzenie także w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2168/2009 (publ. LexPolonica nr 2551277), w którym stwierdzono, że prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych - poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych nawet zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art. 21 § 3 O.p. zawiera bowiem kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art. 21 § 3 O.p., niezależnie od przyczyn niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii procedowania w przedmiocie złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania wymiarowego celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że jest to ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek bowiem złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wszczyna postępowanie wymiarowe i wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, ustalając wysokość zobowiązania.

Podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty jedynie wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1, odnosząca się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl., oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Gdyby organ podatkowy określił wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a w sprawie, w której uprzednio wydano decyzję stwierdzającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3, to ta późniejsza decyzja, stwierdzająca nadpłatę, byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 4). Również żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75, zgłoszone po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3, nie podlega rozpoznaniu. W takim wypadku organ podatkowy wydaje, zgodnie z art. 165a, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Natomiast w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 849/2009 (publ. LexPolonica nr 2316828) wyrażono pogląd, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe jest wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Gdyby natomiast prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Zaakcentowano, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty musi być określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika.

Odnosząc się zatem do kwestionowanej przez skarżącą spółkę prawidłowości zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zauważyć należy, że obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zaś postępowania zachodzi gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego (np. w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone). Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i bezprzedmiotowość proceduralną. Proceduralna - zachodzi wtedy gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzję w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa (vide: Wyrok WSA z dnia 9 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 399/2009; publ. LexPolonica nr 2451457).

Reasumując powyższe uwarunkowania należy zatem stwierdzić, że nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie w wyniku kontroli bezpodstawności takiego wniosku wobec uznania prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje umorzeniem postępowania wymiarowego.

Zresztą odmienne stanowisko powodowałoby daleko idące konsekwencje prawno-finansowe i prowadziło do ograniczenia organów podatkowych w orzekaniu w sytuacji gdyby podatnik złożył wniosek o nadpłatę np. tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Złożenie bowiem takiego wniosku wraz z korektą – jak wywodzi to strona skarżąca – powodowałoby skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania do kwoty wykazanej przez podatnika. Natomiast upływ terminu przedawnienia uniemożliwiłby organowi weryfikację takiego działania, gdyż zgodnie z a_@KON@_rt. 70 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polega na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony wskutek działania organów. Zatem po upływie tego terminu niemożliwe jest orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1399/09 z 26 lutego 2010r., że przedstawiona organowi korekta określa zobowiązanie w nowej wysokości.

W konsekwencji zatem uwzględniając poczynione ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie i przedstawione powyżej uwarunkowania prawne - skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.