Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3456/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 180/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 180/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 r. po wznowieniu postępowania podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło wydaną wobec Skarżącej decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 września 2014 r. w sprawie:

1) uchylenia decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 1 marca 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. i odpisania podatku w kwocie 1 348 zł,

2) ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 4 598 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W motywach rozstrzygnięcia SKO podało, że wydając zaskarżoną decyzję Prezydent Miasta R. zwrócił uwagę, że dane ujawnione w trakcie kontroli różnią się od danych wykazywanych do opodatkowania w druku z dnia 23 marca 2009 r., co wyszło na jaw po dokonaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., który został ustalony w kwocie niewłaściwej. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. Prezydent Miasta R. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, stwierdzając, że zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a następnie uchylił wydaną wcześniej decyzję i ponownie ustalił podatek.

SKO zaznaczyło, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ogólnikowo wskazano, iż dane wykazane przez Skarżącą w informacji o nieruchomościach różnią się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Uznało też, że w takiej sytuacji organ pierwszej instancji powinien dokładnie wskazać okoliczność faktyczną lub dowód, który istniał w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie był znany organowi z urzędu. Ponadto SKO podzieliło stanowisko Skarżącej, że z sentencji decyzji powinno wynikać, kto jest stroną oraz jakiej nieruchomości podatek dotyczy, a niewystarczające jest wskazanie na końcu decyzji, do kogo jest kierowana. Biorąc pod uwagę sugestie Skarżącej, że kto inny powinien być osobą zobowiązaną do płacenia podatku, SKO podkreśliło, że organ pierwszej instancji powinien był dokładnie wykazać, że strona jest samoistnym posiadaczem nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanej przez Skarżącą powierzchni budynków, którą organ pierwszej instancji przyjął z umów najmu, SKO zauważyło, że powierzchnia przyjęta na podstawie umów najmu może być odmienna od stanu faktycznego, zatem w trakcie kontroli organ pierwszej instancji powinien wykazać, jaka jest faktyczna powierzchnia spornych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę, że postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznym zakresie, SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i podjęcie niezbędnych czynności procesowych.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w sprawie zaistniał na skutek wznowienia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie SKO, w niniejszej sprawie wskazano jedynie ogólnikowo, że informacje podane przez Skarżącą różnią się od ustaleń dokonanych podczas kontroli. Organ pierwszej instancji powinien natomiast wykazać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiły dla organu pierwszej instancji wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2014 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, zasadnie - uwzględniając zarzut odwołania - SKO wskazało na konieczność precyzyjnego podania przez organ pierwszej instancji tych okoliczności faktycznych czy dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były mu znane z urzędu. Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyznano też rację Skarżącej, że samo wskazanie osoby otrzymującej decyzję poprzez wpisanie jej danych osobowych i adresu pod uzasadnieniem rozstrzygnięcia nie stanowi spełnienia wymogu jednoznacznego oznaczenia strony postępowania oraz określenia nieruchomości, których opodatkowania dotyczy decyzja.

Natomiast w zakresie dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, Sąd odwołał się do stanowiska i argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 610/12 oraz w wyrokach z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 185-189/15. Sąd w pełni zaakceptował przedstawione tam tezy i twierdzenia w nich zawarte dotyczące zastosowania art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz żądania uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Sąd wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż organ odwoławczy zobligowany był zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego zakres został wskazany w zaskarżonej decyzji.

Nadto, nie negując, że nieprzekazanie do organu odwoławczego pisma Skarżącej z dnia 26 listopada 2014 r. było naganne, Sąd uznał, że ten stan rzeczy również przemawia za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Zawarte w ww. piśmie wnioski, a także wynikająca z nich argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez Skarżącą nieruchomości, będą bowiem podlegać rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu, kontynuowanym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej.

W ocenie Sądu, uzasadniona jest zatem konkluzja, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nie naruszało art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło natomiast wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 tej ustawy, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast, odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za przedwczesne.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji zaniechania rozstrzygania merytorycznego przez organ odwoławczy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niezasadnym zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji poważnej wady postępowania odwoławczego, polegającej na procedowaniu w tym postępowaniu przez organ odwoławczy bez wiedzy o bardzo istotnych prawnie wnioskach Skarżącej zmierzających do powołania niezbędnego przedstawiciela dla nieznanej z miejsca pobytu strony postępowania i nieprzesądzenia tej kwestii już na tym etapie, aby ta wada procesowa jak najszybciej została konwalidowana.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszeniu przepisów postępowania (chociaż nie powołano jako podstawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzuty podniesione na tej podstawie kasacyjnej mogą okazać się skuteczne jedynie wówczas, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną wykaże, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność rozstrzygnięcia organów administracji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz wykaże, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uchylenia - po wznowieniu postępowania - przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z powodu stwierdzonych uchybień w postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., które to uchybienia skutkowały koniecznością przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ jest zobowiązany zastosować instytucję reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazywania do ponownego rozpoznawania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi także odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 Ordynacji podatkowej). Nadto, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została prawidłowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien dokładnie wyjaśnić, czy Skarżąca jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Odnosząc się z kolei do kwestionowanej przez Skarżącą powierzchni budynków, którą organ pierwszej instancji przyjął z umów najmu, organ ten zauważył, że powierzchnia przyjęta na podstawie umów najmu może być odmienna od rzeczywistej, w związku z tym organ pierwszej instancji w trakcie kontroli powinien wykazać, jaka jest faktyczna powierzchnia nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia nie pozwalał na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości oraz skierowanie decyzji do jednoznacznie określonego podatnika. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem osoby zobowiązanej do ponoszenia podatków jak i rzeczywistej powierzchni nieruchomości, czyli podmiotu i przedmiotu opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne. Okoliczności te wskazywały na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Skoro, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób niepełny, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wobec tego, podniesiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej, bowiem uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne. Słusznie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że nieprzekazanie do organu odwoławczego jej pisma z dnia 26 listopada 2014 r. zawierającego wniosek o zawieszenie postępowania oraz wniosek o ustanowienie przedstawiciela dla nieznanego z miejsca pobytu właściciela nieruchomości było naganne, jednakże - jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji - ten stan rzeczy również przemawiał za pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji kasacyjnej. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioski te, a także zawarta w piśmie argumentacja dotycząca kwestii niesamoistnego posiadania przez Skarżącą nieruchomości, powinny podlegać rozpatrzeniu w ponownym postępowaniu, przeprowadzonym w związku z wydaniem decyzji kasacyjnej.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.