Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 22/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. tytułem produkcji tytoniu do palenia I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] określającą W.G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie 2.451.989 zł z tytułu produkcji tytoniu do palenia.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. wszczęto na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. (z dnia 15.09.2011 r.) w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika sprzedaży nieewidencjonowanej oraz produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym zeznań strony i świadków, wyników badań tytoniu, sosów i koncentratów do produkcji tytoniu, zajętych podczas przeszukania przeprowadzonego przez Policję w pomieszczeniach w których skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz ekspertyz linii produkcyjnej, jaką posługiwał się skarżący, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący był producentem tytoniu do palenia i prowadził działalność polegającą na obrocie tytoniem, tj. dokonywał zakupu tytoniu nieprzetworzonego w postaci liści tytoniu w większości odżyłowanych o nazwie "strips", przetwarzania oraz sprzedaży w postaci tytoniu do palenia. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał przepisy art. 1 ust. 1 , art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 13 ust., art. 21 ust. , art. 47 ust. 1, art. 98 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.).

Produkcję tytoniu do palenie skarżący rozpoczął, według ustaleń organu podatkowego, w maju 2011 r., gdyż w marcu 2011 r. dokonał zakupu głównych urządzeń wchodzących w skład linii produkcyjnej tytoniu do palenia. Dane zawarte w rejestrach zakupu za marzec i kwiecień 2011 r. oraz dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu, wskazują na fakt kompletowania i montowania linii produkcyjnej w tym okresie. Pierwszego zakupu tytoniu do dalszego przetworzenia skarżący dokonał w dniu 19 kwietnia 2011 r. w firmie A. na S. Wyprodukowanie i sprzedaż tego tytoniu po przerobie, mogła, według organu podatkowego, nastąpić w maju 2011 r. Na podstawie analizy dokumentów organ ustalił, że od stycznia do sierpnia 2011 r. skarżący kupił towar do produkcji tytoniu do palenia w ilości 12.054 kg. W dniu 11 sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Policji zajęli, w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności, towar w ilości 7.422,60 kg (w tym 6.564,80 kg susz roślinny i 858 kg folia tytoniowa).

W ocenie organu I instancji, na fakt prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na produkcji tytoniu do palenia wskazuje: wynajęcie hali produkcyjnej specjalnie zaadaptowanej na potrzeby produkcji i magazynowania tytoniu, wyposażonej w kompletną linie technologiczną, służącą do suszenia, nawilżania, sosowania, aromatyzowania, konfekcjonowania, krojenia i pakowania tytoniu, zakup dużych ilości tytoniu, udokumentowany fakturami. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że sprzedawał tytoń nieprzetworzony lub przetworzony, tj. uszlachetniony (sporządzenia mieszanek różnych gatunków liści tytoniu, nawilżania i aromatyzowanie w procesie sosowania i odsprzedaż producentom wyrobów tytoniowych, m in. firmie B. M.Ł.) oraz że nabywał tytoń do eksperymentów w celu wyprodukowania własnej marki tytoniu, a także że część zakupionego tytoniu uległa zepsuciu na skutek złego przechowywania. Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącego na firmę B. M.Ł. są niewiarygodne i dokumentują fikcyjne transakcje sprzedaży tytoniu w ilości 4.400 kg. Powołał się na ustalenia dokonane na podstawie informacji udzielanych przez Urząd Skarbowy w J., z których wynika że M.Ł. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 2 sierpnia 2010 r. i likwidację z dniem 20 września 2011 r. Jako czynny podatnik VAT zarejestrował się 2 sierpnia 2010 r. i nie złożył zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jako przedmiot działalności zgłosił sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek. Za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. składał deklaracje VAT-7 nie deklarując sprzedaży, nie złożył zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2010 r. innych deklaracji nie złożył. Z danych z systemu VIES wynika, że M. Ł. dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych, które nie zostały rozliczone. Z zeznań M.Ł. wynika, że nie zna skarżącego i nie kupował od niego tytoniu, zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż otrzymał za to 2.000 zł od A.S., którego poznał podczas pracy w firmie "C." z K. (pracownik firmy) i który pomógł w zgłoszeniu działalności gospodarczej i poniósł koszty z tym związane. Przesłuchany w charakterze świadka A.S. zeznał, że nie zna M.Ł. i nie pomagał mu w zgłoszeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, o produkcji przez skarżącego tytoniu do palenia świadczy taż linia produkcyjno-technologiczna, która mogła być w początkowym okresie wykorzystywana do eksperymentów, ale później służyła do produkcji wyrobu gotowego, tj. półproduktu wyrobu tytoniowego do palenia, przeznaczonego do sprzedaży. Powołuje się w tym zakresie na opinię biegłego oraz zeznania świadków M.M. i G.C., którzy widzieli uruchomioną linię produkcyjną oraz zeznania świadka B.Z., który bezpośrednio wskazał cel podejmowanych przez skarżącego działań. Organ I instancji wskazał także, że w dniu 11.08.2011 r. funkcjonariusze Policji pobrali próbki suszu roślinnego z "podnóżka części wznoszącej i części wsypowej taśmociągi, z części wsypowej i wylotowej bębna, z noży tnących urządzenia rozdrabniającego, z kartonów z tytoniem oraz próbki cieczy". Próbki przekazano do badań chemicznych, osiem próbek z suszem roślinnym do badań makro i mikroskopowych do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że wszystkie próbki są tytoniem. Jena z próbek zawierała pył tytoniowy, tytoń krojony w postaci pasków oraz niewielka ilość drobnych fragmentów odżyłowanego tytoniu. Ta próbka, jak wskazał organ podatkowy, zawierała odpad tytoniowy, który może być uznany za tytoń do palenia. Pozostałe siedem próbek zawierało susz, który nie był tytoniem krojonym. Organ zaznaczył, że próbka zawierająca tytoń krojony została pobrana z linii produkcyjnej, pozostałe z kartonów z tytoniem przywiezionym w dnia 11.08.2011 r. do hali produkcyjnej skarżącego. Z opinii uzupełniającej wynikało, że skład próbki świadczył, że tytoń został poddany procesowi krojenia.

Do obliczenia nieuiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego, jak wynika z decyzji organu I instancji, przyjęto różnicę pomiędzy ilością zakupionych towarów (12.054 kg) a ilością towarów zajętych przez Policję (7.422,60 kg) to jest 4.631,40 kg. Dokonując takich wyliczeń, wskazano, że nie uwzględniono przyrostu masy końcowej tytoniu, wynikającej m in. z nawilżenia tytoniu para wodną oraz sosowania różnymi roztworami wodnymi. Do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, od wyprodukowanego przez skarżącego tytoniu do palenia, organ podatkowy wykorzystał materiały porównawcze, uzyskane od firm zajmujących się handlem tytoniem do palenia, tj. od Zakładu Obrotu Towarowego "D." Hurtownia Papierosów B.D. J. D. sp. jawna w J. oraz "E." S.A. Przedsiębiorstwo Produkcyjne F. Oddział J. Do wyliczeń organ przyjął ceny niższe podane przez "E." S.A., tj. cenę netto 103,58 zł oraz cenę detaliczną 140,30 zł za opakowanie o wadze 500 g. Powołując przepis art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), organ podatkowy wyjaśnił, że specyfiką opodatkowania wyrobów tytoniowych jest to, iż podatek jest określany jako suma dwóch składników: ilości wyrobów akcyzowych oraz ceny wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 99 ust. 2 pk 2 u.p.a., stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosi 102,32 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Przy czym maksymalną ceną detaliczną, zgodnie z art. 99 ust. 6 u.p.a., jest cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia. Jeśli poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy znajdują się wyroby tytoniowe nieoznaczone ceną maksymalną, mimo obowiązku oznaczenia ceny, wówczas zastosowanie ma przepis art. 99 ust. 9 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, nabycie lub posiadanie papierosów lub tytoniu do palenia, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, opodatkowane jest przy zastosowaniu odpowiednio stawki akcyzy określonej w art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a, ale za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust.5d, a dla tytoniu do palenia przyjmuje się założenia, że jednostka 1.000 szt. papierosów odpowiada 1 kg tytoniu do palenia.

W niniejszej sprawie kwotę uszczuplenia należności w podatku akcyzowym obliczano stosując średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na tytoń do palenia na 2001 r. w wysokości 453,23 zł w przeliczeniu na 1 kg, ogłoszoną przez Ministra Finansów w obwieszczeniu z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na 2011 r. (M.P. z 2010 r., nr 99, poz.1172). Maksymalną cenę detaliczną ustalono na 1.359,69 zł.

Organ I instancji dokonując rozliczania, za poszczególne okresy rozliczeniowe, wyprodukowanych przez skarżącego 4.641,40 kg tytoniu do palenia, przyjął, że w maju 2011 r. skarżący wyprodukowała 1000 kg tytoniu do palenia (z zakupionego w dniu 19.04.20110 r.), pozostałą ilość tytoniu (3.631,40 kg) podzielono na 71 dni, tj. miesiące: czerwiec, lipiec i 10 dnia sierpnia 2011 r. Następnie wyliczono, że skarżący jednego dnie produkował 51,15 kg tytoniu do palenia. Obliczenia podatku akcyzowego dokonano wg stawki 102,32 zł za każdy kilogram i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. W konsekwencji podatek akcyzowy wyliczono skarżącemu: za maj 2001 r. na kwotę 529.399 zł, za czerwiec 2011 r. na kwotę 812.362 zł, za lipiec 2011 r. na kwotę 839.441 zł, za sierpień 2011 r. na kwotę 270.787 zł.

W odwołaniu skarżący wnosił o uchylenie decyzji, a także o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego jakie toczy się przeciwko niemu przed Sądem Rejonowym w J. pod sygn. akt II K [...]. W odwołaniu zarzucał naruszenia przepisów procesowych przez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych wskazanych przez skarżącego i brak ustosunkowania się do ich treści w decyzji, przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przez brak wykazania, że zaistniało zdarzenie uzasadniające powstanie, określonego decyzją, obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesienie odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na obrocie tytoniem, tj. zakupie tytoniu nieprzetworzonego w postaci liści tytoniu, w większości odżyłowanego o nazwie "strips" ich przetwarzaniu oraz sprzedaży tytoniu do palenie. Podzielił stanowisko organu I instancji co od oceny materiału dowodnego oraz co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że następujące zaznania skarżącego, jako strony "miałem kilka rodzajów tytoniu i je mieszałem w różnych proporcjach (...) nawilżałem i sosowałem" oraz tytoń kupowano "w celu konfekcjonowania, mieszania i wyrabiania własnej marki", a także wyjaśnienia, że " taśmy pakowe służyły do sklejania kartonów, kartony do pakowania tytoniu, aparat do taśm pakowych do przyklejania taśmy pakowej" stanowią opis procesu produkcyjnego polegającego na przerobie nieprzetworzonych liści tytoniu na tytoń do palenia. Potwierdzają to także zeznania świadków: (1) A.K. (pracownik skarżącego), który opisywał cykl produkcyjny wskazując na mieszanie kilku rodzajów tytoniu pod ciśnieniem, nawilżanie para wodna, sosowanie i pakowanie do kartonów (2) M.M., który zeznał, że skarżący prowadził obróbkę tytoniu, widział kartony z tytoniem i linię produkcyjną, (3) G.C., który zeznał, że często obserwował linię technologiczną "w akcji" i praca obsługującego tę linię polegała na wyjmowaniu z kartonu tytoniu, kruszeniu go i łamaniu w rękach, wrzucaniu na taśmociąg, który przemieszczał tytoń do bębna, do którego wpuszczano parę. W hali, wg świadka na stałe przebywali skarżący i pracownik, niejednokrotnie byli też inni pracownicy. Organ podatkowy stwierdził, że fakt produkcji tytoniu do palenia przez skarżącego potwierdzają liczne opinie biegłych, rzeczoznawców i instytucji do wydawania opinii w tym zakresie, w szczególności opinię biegłego inż. B.S. specjalisty w dziedzinie maszyn do produkcji papierosów oraz technologii produkcji papierosów z Okręgowego Ośrodka Rzeczoznawstwa, Doradztwa i Projektowania G. w P. Z opinie, jak wskazał organ odwoławczy, wynika, że zabezpieczone u skarżącego urządzenia tworzą rodzaj linii produkcyjn0 – technologicznej, na której można produkować " półprodukt wyrobu tytoniowego do palenia". Przerobiony na linii tytoń przemysłowy wymaga jeszcze dalszego pocięcia i zapakowania. Zajęta u skarżącego krajalnica nie była połączona z pozostałymi elementami linii produkcyjnej, była wykonana systemem rzemieślniczym, charakteryzowała się niską wydajnością (kilka kilogramów na godzinnę) z uwagi na ręczne nakładania liści i nie gwarantowała dobrej jakości. W ocenie organu, fakt, że produkcja odbywała się w warunkach prymitywnych nie zmienia końcowego efektu, tj. powstania tytoniu do palenia. Wnioski te potwierdza, wg organu podatkowego, opinia z przeprowadzonych badań w zakresie mechanoskopii przez Sekcję Mechanoskopii Laboratorium Kryminalistycznego KW Policji we W., w której wskazano, że linia produkcyjna służyła do rozdrabniania oraz chemicznej obróbki tytoniu. Organ podkreśla, że bęben nawilżająco stosujący, został zaprojektowany przez B. Z., który także sporządził dla skarżącego sosy do uszlachetniania liści tytoniu i przeprowadził próbę produkcyjną na kompletnej linii produkcyjnej. Wskazuje też na opinię Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. (str. 861 akt adm.), w której podano, że jedna z próbek suszu roślinnego pobrana z noży tnących urządzenia rozdrabniająco - krojącego zawierała tytoń, który można uznać za tytoń do palenia.

Odwołując się do uregulowań zawartych w przepisach art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te nie uzależniają uznania tytoniu za wyrób akcyzowy od tego czy został pocięty, może być także skręcony lub sprasowany w postaci bloków. Organ wskazuje, że już przy nakładaniu tytoniu na taśmę był on ręcznie kruszony i łamany, a więc podzielony inaczej już na wstępnym etapie produkcji. Ponadto zabezpieczono u podatnika urządzenie rozdrabniająco-aromatyzujące (z którego pochodziła próbka uznana za tytoń do palenia), które biegły określił jako krajalnicę tytoniu. Uwzględniając powyższe organ podatkowy nie uznał zarzutów skarżącego, że stworzona przez niego linia produkcyjna nie obejmowała cięcia tytoniu, jego mielenia, ani innej formy rozdrabniania, której produktem finalnym był tytoń od razu przeznaczony do palenia.

Nie podzielił też organ podatkowy zarzutu, że cześć zakupionego tytoniu została zutylizowane, gdyż z uwagi na złe warunki przechowywania uległa zepsuciu. Podatnik nie podał bowiem żadnej ilości tytoniu która uległa zepsuciu, a ponadto w zeznaniach twierdził, że miał dobre warunki do przechowywania tytoniu. Organ nie podziela też twierdzeń skarżącego, że zajmował się jedynie kupnem i dalszą odsprzedażą tytoniu, poprzedzoną uszlachetnianiem surowca. Zdaniem organu, sam fakt "uszlachetniania surowca" jest etapem opisanego procesu produkcyjnego.

Za niezasadne uznał organ zarzuty skarżącego o dowolności i stronniczości oceny zeznań M. Ł. i A.S., wskazał, że na fakturach wystawionych przez skarżącego dla firmy (B. M.Ł.) brak podpisu i pieczątki firmy, wskazał też na zeznania świadków Ł. i S. oraz ustalenia co do prowadzonej działalności gospodarczej przez M. Ł. w Urzędzie Skarbowym oraz zeznania samego skarżącego, który twierdził, że sprzedał nieprzetworzony towar firmie która "pojawiła się z ulicy".

Organ stwierdza także, że ilość tytoniu wyprodukowanego przez skarżącego został przyjęta prawidłowo, uwzględnił bowiem zeznania świadków, z których wynika, że przy produkcji zatrudnionych mogło być więcej osób, a produkcja odbywała się także w godzinach popołudniowych i w nocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W.G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zrzucając naruszenie;

- przepisów art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 –dalej : O.p.) przez ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego pomimo, że organy podatkowe nie dowiodły zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji wydały decyzje na podstawie dowolnie i wybiórczo ocenionego materiału dowodowego, bez uwzględniania materiału dowodowego zgłoszonego w trakcie postępowania przez skarżącego;

- przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u,p.a. oraz poz. 42 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez przyjęcie, że liście tytoniu poddane procesowi mieszania, nawilżania i sosowania z użyciem aromatów stanowią wyrób akcyzowy określony jako tytoń do palenia pomimo, że tak przetworzony surowiec nie nadawał się do palenia bez dalszego przetworzenia, nie stanowiąc jednocześnie odpadów tytoniowych nadających się do palenia i oddanych do sprzedaży detalicznej.

Skarżący wniósł także o:

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy Sądu Rejonowego w J. sygn. akt II K [...], w szczególności protokołów rozpraw oraz wyroku z dnia 5 listopada 2012 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczności sposobu przetwarzania liści tytoniu przez skarżącego, przydatności urządzeń tworzących linię produkcyjną do produkcji tytoniu do palenia, ilości przetworzonych oraz utraconych na skutek zepsucia liści tytoniu, oraz

- zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a.) do czasu prawomocnego zakończenia prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karnego przed Sadem Rejonowym w J. pod sygn. akt II K [...].

W uzasadnieniu skargi strona przyznała, że w ramach działalności gospodarczej dokonywała przerobu nieprzetworzonych liści tytoniu, nabytych na terenie kraju i na S., celem ich uszlachetnienia, przez sporządzenie mieszanek różnych gatunków liści tytoniu, nawilżenie oraz aromatyzowanie ich w procesie tzw. sosowania, a następnie dalszej odsprzedaży producentom wyrobów tytoniowych. Działalność ta prowadzona była celem przygotowania własnej marki tytoniu, tj. produktu atrakcyjnego dla finalnego producenta akcyzowych wyrobów tytoniowych. Po uzyskaniu odpowiednich właściwości wyrobu skarżący zamierzał przystąpić do samodzielnej produkcji finalnego wyrobu, poprzedzając to rejestracją składu podatkowego, także wykonania innych obowiązków w zakresie akcyzy.

Skarżący, powołując przepis art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., stwierdził, że tytoń do palenia jest wyrobem akcyzowym jeśli nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, a odpady tytoniowe jeśli są oddane do sprzedaży detalicznej. Zaznaczył, że znajduje to także odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE z dnia 5 lipca 2011; L 176/24). Wyjaśnił, że stworzona przez niego linia produkcyjna nie obejmowała cięcia tytoniu, jego mielenia, ani innej formy rozdrabniania, której produktem finalnym mógł być tytoń od razu przeznaczony do palenia. Zaznaczył, że samo przełamanie liści tytoniu nie prowadzi do takiego zmniejszenia jego powierzchni aby nadawał się do palenia bez dalszej obróbki przemysłowej. Za dowolne skarżący uznał ustalenia organu co do produkcji przez niego krajanki tytoniowej. Zaznaczył, że urządzenie określone jako "krajalnica tytoniu" faktycznie miało służyć do miażdżenia liści uprzednio nieodżyłowanych, ale ponieważ nie sprawdziło się zostało odstawione do pomieszczenia magazynowego. Zabezpieczone na tym urządzeniu fragmenty liści tytoniu były pozostałością po przeprowadzonej próbie działania urządzenia.

Strona skarżąca kwestionuje także możliwość przetworzenia przyjętej przez organy podatkowe ilości liści tytoniu, tj. 4.631,40 kg w okresie od 19.04. do 10.08.2011 r. (41,45 kg dziennie przy założeniu 24 godzinnej pracy urządzeń). Organ podatkowy, zdaniem skarżącego, nie zwrócił uwagi na zastrzeżenia poczynione w opinii biegłego, że "krajalnica tytoniu" jest urządzeniem prymitywnym, mało wydajnym (kilka kilogramów na godzinę) i wymaga stałej obsługi co najmniej jednej osoby, podającej liście tytoniu. Skarżący zarzuca także, że organ podatkowy nie dał wiary jego zeznaniom o stratach surowca (zgnicie, spleśnienie) na początku działalności, nie sprawdzając nawet warunków przechowywania w magazynie nawilżonych liści tytoniu i powołując się na jego wyjaśniania o dobrych warunkach przechowywania towaru, które dotyczyły okresu tuż przed zakończeniem działalności.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w J. i zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym wskazał, że został uznany za winnego tego, że "w okresie od połowy kwietnia do 11 sierpnia 2011 r. w J. pomagał nieustalonej osobie w wytworzeniu wyrobów akcyzowych (...) w ten sposób, że w wynajętej przez siebie hali, przy użyciu specjalnych urządzeń przetworzył 3.337 kg tytoniu przemysłowego w ten sposób, iż nawilżał go, mieszał i sosował, po czym przekazał innej osobie, która miał wytworzyć z tego wyroby tytoniowe (..)"

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne są w istocie dwie kwestie: (1) czy zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący dokonując, w ramach prowadzonej działalności, przetworzenia tytoniu przemysłowego i jego sprzedaży, dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego, jakim jest, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a, tytoń do palenia, czy też półproduktu, który aby uznać go za tytoń do palenia wymaga dalszej obróbki przemysłowej oraz (2) czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący przetworzył przyjętą do opodatkowania ilość tytoniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby tytoniowe, określone w zał. nr 1 poz. 42, tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Stosownie zaś do przepis art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ww. ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

– tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego,

– odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Zaznaczyć wypada, że w 2011 r. nie był wyrobem akcyzowym susz tytoniowy, zmianę w tym zakresie, wprowadzono z dniem 1 stycznia 2013 r., przepisem art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456), poprzez dodanie w ustawie o podatku akcyzowym, m in. art. 99a.

Organy podatkowe, aby wykazać, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. wytwarzał wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia, zobowiązane były wykazać, że wytwarza z nabywanego tytoniu przemysłowego tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego albo, że wytworzone odpady tytoniowe, które nie są papierosami, cygarami lub cygaretkami a nadają się do palenia, oddaje do sprzedaży detalicznej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wynajął halę magazynową, w której zamontował linię produkcyjną, a następnie zakupił tytoń przemysłowy żyłowany "strips" oraz sprzedał, nieustalonym osobom, podany obróbce tytoniu.

Organy podatkowe twierdzenia o wyprodukowaniu przez skarżącego tytoniu do palenia w ilościach przyjętych do opodatkowania opierają na opinii biegłego inż. B.S., opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. i zeznaniach świadków.

Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego inż. B.S. wynika, że na zamontowanej przez skarżącego (następnie zabezpieczonej przez Policje) linii produkcyjno-technologicznej można produkować półprodukt wyrobu tytoniowego do palenia. Przerobiony na tej linii produkcyjnej tytoń przemysłowy o nazwie "strips" zostaje rozluźniony, częściowo nawilżony i pomieszany oraz zasosowany. W tej postaci wymaga jeszcze pocięcia i zapakowania. Urządzenie, zabezpieczone w pomieszczaniu magazynowym, określone przez biegłego jako "krajalnica tytoniu" nie tworzyło potokowej linii produkcyjnej z pozostałymi elementami linii produkcyjnej. Mogło, według biegłego, służyć do cięcia sosowanego tytoniu, ale miało niska wydajność (kilka kilogramów na godzinę), ze względu na ręczne nakładania liści do krojenia i nie gwarantowało dobrej jakości ciecia. Biegły w pkt 7.8 opinii stwierdził, uwzględniając dane i przesłanki z korespondencji, a także terminy dostaw, że linia produkcyjna, zabezpieczona u skarżącego, nie była w regularnej produkcji, a tylko w fazie rozruchu i prób mających na celu uzyskanie oczekiwanego wyrobu. Odwołując się do zużycia energii elektrycznej, biegły stwierdził, że urządzenia linii produkcyjnej były pod obciążeniem około 11 dni roboczych przy ośmiogodzinnej zmianie, wskazał także, że w dniu 9 lipca 2011 r. była jeszcze poszukiwana pompa do sosu. Wielkość produktu, który mógł trafić na rynek, biegły określił jako bardzo małą. Bez bliższego określenia co oznacza bardzo mała wielkość. Organy podatkowe nie doprecyzowały tych danych. Uzasadniając przyczyny takiej oceny biegły wskazał, że krajanka uzyskana z tej linii nie mogła być jednorodna pod względem wilgotności i smaku, gdyż dozowanie sosu nie było zharmonizowane z prędkością krajanki przy przejściu przez bęben.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie dokonano wszechstronnej oceny dowodu, jakim jest opinia biegłego. Nie skonfrontowano też tego dowodu z wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami świadków. Nie ustalono, czy urządzenie określone przez biegłego jako "krajalnica tytoniu" mogło być wykorzystywane w sposób opisany przez skarżącego w składanych zeznaniach, tj. do miażdżenia liści uprzednio nieodżyłowanych, a nie do krojenia tytoniu. Całkowicie pominięto, twierdzenia biegłego co do możliwości wytwarzania na zabezpieczonej linii produkcyjnej "półproduktu wyrobu tytoniu do palenia", a nie wyrobu akcyzowego jakim jest tytoń do palenia, pominięto określony przez biegłego zakres możliwego wykorzystania "krajalnicy tytoniu" jako urządzenia do cięcia tytoniu, a także zakres możliwego wykorzystania linii produkcyjnej, z uwzględnieniem kompletności tej linii produkcyjnej. Jeśli bowiem skarżący w dniu 9 lipca 2011 r. poszukiwał pompy do sosu, która stanowiła element linii produkcyjnej, to może to oznaczać, że linia produkcyjna nie była wówczas jeszcze w pełni sprawna i nie było możliwe wykorzystanie jej do produkcji. Wskazanych okoliczności organ podatkowy nie wyjaśnił w toku postępowania, a dokonując oceny tego dowodu pominął całkowicie szereg wniosków zawartych w opinii, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno w zakresie określenia wyrobu wytworzonego przez skarżącego, jak i w zakresie możliwości wytworzenia określonej ilości takiego wyrobu.

Organ podatkowy nie skonfrontował także opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z wyjaśnieniami skarżącego i nie wyjaśnił czy badana próbka, pobrana z "krajalnicy tytoniu", mogła być pozostałością z procesu miażdżenia liści uprzednio nieodżyłowanych, a nie pozostałością do krojeniu tytoniu. Okoliczności te jako mające istotne znaczenie w sprawie winny być przez organ podatkowy wyjaśnione. Okoliczności te, jak wynika z zaskarżonej decyzji, zdecydowały bowiem o przyjęci, że skrzący, w ramach prowadzonej działalności, wytarzał nie półprodukt, który nie był wyrobem akcyzowym, ale produkt finalny, tj. tytoń do palenia, który jest wyrobem akcyzowym.

Zeznania świadków, w szczególności M.M. i G., które według organu odwoławczego potwierdzają, że finalnym produktem wytwarzanym przez skarżącego był tytoń do palenia, w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a., także, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do takich twierdzeń. Z zeznań M. M. wynika, że finalnego produktu nigdy nie widział i nie rozmawiał na ten temat, ale z rozmów z pracownikiem skarżącego (A.K.), wnioskował, że wyrób odbierali kontrahenci do dalszej obróbki. Podobnie twierdził G. C., który zeznał, że nigdy nie widział co działo się z tytoniem po zmieszaniu w bębnie. Świadek, opisując sposób pracy skarżącego i jego pracownika przy linii produkcyjnej, wskazał, że tytoń był łamany w rękach i wrzucany na taśmociąg, ale opisując kolejną wizytę w hali produkcyjnej wynajmowanej przez skarżącego wskazał, że tytoń wrzucano na taśmociąg łopatą (str. 859 akt administracyjnych). Zatem twierdzenia organu o inaczej podzielonym tytoniu (łamanym ręcznie) także nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Nie sposób bowiem odnieść takiego sposobu nakładania tytoniu na taśmociąg do całości objętego opodatkowaniem tytoniu. Należy także wskazać, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy wystarczającym do uzyskania tytoniu do palenia, w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a., jest kruszenie tytoniu przemysłowego ręcznie podczas nakładania na taśmociąg.

Organ nie wyjaśnił także czy i z jakich powodów uznał za wiarygodne zeznania świadków M.Ł., którego firma zarejestrowana i działająca także w okresie od maja do 20 września 2011 r., zgodnie z wystawionymi przez skarżącego fakturami, nabyła od niego tytoń oraz A.S., który, jak twierdził M. Ł. miał namówić go od zgłoszenia działalności gospodarczej (w zamian za 2.000 zł), pomógł w dopełnieniu związanych z tym formalności i poniósł związane z tym koszty. Organ nie wyjaśnił któremu z tych świadków dał wiarę w jakim zakresie i z jakich powodów. Dokonane w Urzędzie Skarbowym w J. ustalenia, co do prowadzonej przez M. Ł. działalności gospodarczej, wykazały, że nie deklarował on, ani sprzedaży (podatek od towarów i usług), ani dochodu (podatek dochodowy) z tej działalności mimo, że z systemu VIES wynika, że dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych, których nie rozliczył. Organy podatkowe nie pojęły żadnych czynności kontrolnych, czy sprawdzających wobec firmy, która była, jak wynika z wystawionych przez skarżącego faktur, nabywcą przetworzonego przez niego tytoniu. Jednocześnie czynności takie organy podatkowe podejmowały wobec podmiotów, od których skarżący nabywał towar oraz elementy od tworzonej linii produkcyjnej. Należy przypomnieć, że organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania, zobowiązane są do przeprowadzenia także tych dowodów, które mają na celu potwierdzenie stanowiska podatnika.

W ocenie Sądu, zabrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżący w okresie od maja do 10 sierpnia 2011 r. prowadził produkcję tytoniu do palenia, w rozumienia art. 98 ust. 5 u.p.a. Organ podatkowy, żadnym z przywołanych w decyzji dowodów nie wykazał, że skarżący przy użyciu, zabezpieczonej przez Policję, linii produkcyjnej oraz urządzenia określonego jak krajalnica tytoniu mógł wytworzyć, a następnie sprzedać tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i nadający się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Z opisanego w opinii biegłego B. S. ramowego procesu produkcji papierosów wynika, że skarżący przeprowadzał tylko wstępny etap produkcji od przerobu liści tytoniu do sosowania, a nie wykonywał krojenia, suszenia, schładzania i pakowania.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W sprawie nie zebrano bowiem kompletnego materiału dowodowego, a znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy zastał oceniony w sposób dowolny, z pominięciem istotnych w sprawie ustaleń i ocen zawartych w opinii biegłego oraz z uwzględnieniem tylko niektórych fragmentów zeznań świadków i pominięciem innych fragmentów tych zeznań.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności opinie biegłego inż. B. S. oraz Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. w takim zakresie jaki pozwoli na ocenę czy urządzanie określane jako "krajalnica tytoniu" mogło być używane w sposób opisany przez skarżącego oraz czy przebadana próbka suszu roślinnego mogła powstać nie na skutek krojenia tytoniu, ale, jak wskazał skarżący, na skutek miażdżenia liści tytoniu uprzednio nieodżyłowanych. Postępowania należy także uzupełnić w zakresie dotyczącym określania wielkości możliwej produkcji na linii produkcyjnej zabezpieczonej w wynajmowanej przez skarżącego hali, w tym w zakresie wydajności urządzenia określanego jako "krajalnicy do tytoniu". Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać ponownej wszechstronnej oceny tego materiału dowodowego, tj. w sposób uwzględniający wszystkie dowody. Uzasadnienie ponownie wydanej decyzji winno zawierać zarówno uzasadnienie prawne jak i uzasadnienie faktyczne (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.), w szczególności organ winien wskazać fakty które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wskazać przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W niniejszej sprawie Sąd nie uwzględnił wnioski strony skarżącej o dopuszczenia dowodu z nieprawomocnego wykroku sądu karnego, bowiem wyrok ten zapadł po wydania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji. Jako, że wyrok nie był prawomocny Sąd wyrokiem tym nie był związany. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien orzeczenie sądu wziąć pod uwagę i odnieść się do rozstrzygnięcia sądu, bowiem może ono mieć istotne znaczenie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o zakresie wykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.