Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2616/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 292
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Skoro art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dopuszcza możliwość stosowania tego przepisu do spraw dotyczących kontroli podatkowej, nie można odmówić możliwości zastosowania go w przypadku wystąpienia oczywistych omyłek w protokole kontroli.

TEZY

Skoro art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dopuszcza możliwość stosowania tego przepisu do spraw dotyczących kontroli podatkowej, nie można odmówić możliwości zastosowania go w przypadku wystąpienia oczywistych omyłek w protokole kontroli.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Izby Skarbowa w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika E. O., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 44.425,10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 37.277,90 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 29.150,80 zł i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.).

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że kontrola przeprowadzona w Agencji "S." spółka cywilna, której jedną z dwóch wspólników była E. O., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym za 1999r., wykazała nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych mające wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania Spółki oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie wyższej niż zadeklarowany oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami. Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania pełnomocnika E. O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. w całości uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazała na szereg okoliczności faktycznych, które urząd skarbowy powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaleciła wykonanie dyspozycji art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z treścią art. 210 tej ustawy. Ustosunkowała się do zażalenia na postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w sprawie usunięcia braków w protokole kontroli. Wyjaśniła, że na postanowienie wydane w toku postępowania, stosownie do regulacji zawartych w art. 236 i art. 237 Ordynacji podatkowej, nie przysługuje zażalenie, natomiast można je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Podniosła, że postanowienie to zostało wydane w związku z zobowiązaniem urzędu skarbowego do załatwienia sprawy do dnia [...] lipca 2002r., co z kolei było skutkiem uwzględnienia przez Izbę skargi pełnomocnika na bezczynność organu. Wskazała, iż wydając ww. postanowienie urząd skarbowy zmierzał do usunięcia braków w protokole kontroli, o co wnioskował pełnomocnik i na co nie zgodził się po wydaniu postanowienia.

W skardze pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. oraz poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r. oraz o umorzenie postepowania podatkowego. Zarzucił wydanie ich z naruszeniem:

1. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako że decyzja Izby Skarbowej nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

2. art. 15 Ordynacji podatkowej, gdyż w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przestrzeganie z urzędu swoich właściwości przez organy skarbowe i zasada dwuinstancyjności.

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia, którego wykonanie stanowiłoby czyn zabroniony przez prawo.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik swój wywód sprowadza do wykazania nieprawidłowości wydanego w toku postępowania postanowienia z dnia [...] lipca 2002r. i zajętego w tej sprawie stanowiska Izby Skarbowej. Zauważył, iż niezgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący Spółkę sporządzili zamiast trzech protokołów kontroli, jedynie dwa, przy czym egzemplarz protokołu będący w posiadaniu kontrolowanego zawiera inną datę jego podpisania niż egzemplarz, którym dysponuje kontrolujący. W kontekście powyższego powołał się na art. 229 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jest wyłącznym uprawnieniem organu odwoławczego, w ramach którego może on zlecić uzupełnienie dowodów, a nie ich poprawienie, organowi I instancji. Stwierdził, że wydanie postanowienia dotyczącego dowodu w trakcie postępowania odwoławczego przez urząd skarbowy jest naruszeniem kompetencji organu odwoławczego oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Wyraził pogląd, iż postanowienie w sprawie poprawy daty podpisania protokołu narusza wprost konstytucyjną zasadę praworządności oraz zasadę legalności działania organów państwa. Zauważa brak podstawy prawnej do poprawienia daty protokołu. Podważa stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym postanowienia. Zarzucił rażące naruszenie art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez Izbę Skarbową do wydania w toku postępowania odwoławczego postanowienia dotyczącego dowodu przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów skargi zwróciła uwagę, że to pełnomocnik domagał się zmiany daty podpisania protokołu kontroli w piśmie z dnia [...] stycznia 2001r.. Ponieważ pismo to nie zostało rozpatrzone przez urząd skarbowy, pełnomocnik złożył do Izby skargę na bezczynność organu. W wyniku jej rozpatrzenia Izba nakazała organowi I instancji załatwienie sprawy w terminie do dnia [...] lipca 2002r.. Zauważyła, że realizacja zaleceń Izby była efektem odrębnego postępowania toczącego się na skutek złożonej skargi, a zatem zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania prowadzonego w tym trybie nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu w przedmiocie określenia należnego podatku i zaległości podatkowej Uznała za nietrafny zarzut naruszenia właściwości oraz zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniła, że w związku z podjętym rozstrzygnięciem, w wypadku wniesienia odwołania od decyzji urzędu skarbowego wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Izba zobowiązana będzie do ponownego skontrolowania postępowania organu I instancji. Zauważyła też, że protokół z kontroli nie był jedynym dowodem branym pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez urząd skarbowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Samo zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności uzupełnienia dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na mocy art. 229 tej ustawy takie uzupełnienie leży w kompetencjach organu odwoławczego.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa stosując art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, wskazał szereg okoliczności faktycznych, które urząd skarbowy powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zalecił sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych stosownie do postanowień art. 193 § 6 - § 8, a czynność ta niewątpliwie nie może być dokonana przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było więc zasadne.

Jednakże w mniejszej sprawie spór nie dotyczy zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz prawidłowości wydanego przez Urząd Skarbowy W. postanowienia z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w sprawie wyznaczenia terminu do usunięcia braków w protokole kontroli. Postanowienie to zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku pełnomocnika z dnia [...] stycznia 2001r. oraz w wykonaniu polecenia Izby Skarbowej do załatwienia sprawy w terminie do dnia [...] lipca 2002r., wydanego w związku z uwzględnieniem skargi pełnomocnika na bezczynność urzędu skarbowego.

We wniosku z dnia [...] stycznia 2001r. pełnomocnik domagał się zmiany i uaktualnienia daty podpisania protokołu kontroli. Twierdził, że E. O. omyłkowo wpisała datę [...] stycznia 2001r. zamiast [...] stycznia 2001r.. Dowodził, iż podpisanie przez nią protokołu w dacie [...] stycznia 2001r. było niemożliwe, gdyż w tym czasie przebywała ona na urlopie. Powoływał się na świadka w osobie drugiego wspólnika, który był obecny przy podpisaniu protokołu i wnioskował o jego przesłuchanie. Po pozytywnym rozpatrzeniu tego wniosku, fakt że z dużym opóźnieniem, pełnomocnik złożył zażalenie na postanowienie uwzględniające wniosek, w którym m.in. zarzucił brak pouczenia o przysługujących środkach odwoławczych oraz naruszenie zasady praworządności i zaufania obywatela do organów państwa. Izba Skarbowa odnosząc się do zażalenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniła powołując się na art. 236 i art. 237 Ordynacji podatkowej, iż na postanowienie wydane w toku postępowania nie przysługuje zażalenie, natomiast strona może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Przedstawiła okoliczności w jakich doszło do wydania postanowienia oraz zauważyła, że pełnomocnik nie wyraził zgody na dokonanie czynności, o której mowa w postanowieniu.

W skardze pełnomocnik wytacza szereg zarzutów przeciwko postanowieniu i jego ocenie dokonanej przez Izbę Skarbową. Jego zdaniem nieprawidłowości jakich dopuściły się w tym postępowaniu organy podatkowe obu instancji dają podstawę do stwierdzenia nieważności obu wydanych przez nie decyzji.

Dla potrzeb rozważenia niniejszej kwestii spornej przypomnienia wymaga charakter postanowienia i jego rola w postępowaniu podatkowym. Otóż postanowienie jest niewątpliwie aktem administracyjnym indywidualnym o tych samych cechach co decyzja ale odróżniającym się od niej przedmiotem rozstrzygnięcia i zakresem skutków prawnych. Kryteria te stanęły u podstaw dokonania w literaturze podziału postanowień na cztery grupy obejmujące postanowienia: a) o charakterze ściśle procesowym, dotyczące kwestii wyłaniających się w toku postępowania, b) mających charakter procesowy, ale swym rozstrzygnięciem wpływających na dalszy bieg postępowania, c) odnoszące się do istoty sprawy lub też powodujące powstanie skutku materialnoprawnego, d) wydawane poza postępowaniem ogólnym, takie jak np. dotyczące wydawania zaświadczeń (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski wyd. C.H. BECK Warszawa 1996, s. 534).

Wydane w rozpatrywanej sprawie postanowienie należy zakwalifikować do grupy wymienionej w punkcie a), bowiem postanowienia te rozstrzygają o wszystkich bieżących, doraźnych kwestiach postępowania, za taką zaś należy uznać czynności zmierzające do eliminacji pomyłki. Mowa jest o pomyłce, gdyż pełnomocnik we wniosku o uaktualnienie daty podpisania protokołu wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż powstała rozbieżność w tej dacie była skutkiem omyłki podatniczki, ale trzeba też dodać nieuwagi przeprowadzających kontrolę. Nie ma żadnych innych podstaw, by przyjąć, że wpływ na powstałą sytuację miały inne okoliczności. Zgodnie natomiast z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 281 – art. 291 stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy, a więc m.in. przepis art. 215, który uprania organ podatkowy, z urzędu lub na żądanie strony, do prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji czy też postanowieniu (art.219 ordynacji podatkowej). Skoro więc art. 292 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość stosowania tego przepisu do spraw dotyczących kontroli podatkowej, nie można odmówić możliwości zastosowania go w przypadku wystąpienia oczywistych omyłek w protokole kontroli. Oczywiście Sąd nie przesądza w tym momencie, iż miała miejsce oczywista omyłka, nie było bowiem w tym przedmiocie rozstrzygnięcia organów podatkowych, które Sąd mógłby poddać kontroli; wskazuje jedynie na istnienie takiej możliwości prawnej ze względu na stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze.

Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie nie doszło do sprostowania omyłki, podjęte zostały wyłącznie kroki zmierzające do eliminacji pomyłki, które znalazły odzwierciedlenie w postanowieniu wyznaczającym termin do usunięcia braków. Postanowienie nie to nie kreowało praw i obowiązków strony, nie kończyło postępowania w sprawie, nie miało też wpływu na dalszy przebieg sprawy, można je określić jako incydentalne, dotyczące kwestii wynikłej w toku postępowania ale jej nie rozstrzygające. W tej sytuacji nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika, iż jest ono dotknięte wadą rażącego naruszeniem prawa. Zostało wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, a więc zgodnie z uprawnieniem ustawowym. Przepis art. 216 stanowi, iż w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Norma tego przepisu została spełniona, a przede wszystkim postanowienie to nie wpłynęło na dalszy tok postępowania. Podnoszony przez pełnomocnika argument, iż brak jest podstawy prawnej do poprawienia daty podpisania protokołu można skonstatować stwierdzeniem, że brak też przepisu, który by tego zabraniał, a wręcz istnieje przepis wskazujący okoliczności w jakich jest to dopuszczalne i dopiero wykroczenie poza jego ramy może stanowić powód do zarzutu naruszenia prawa. Poza tym nie doszło do poprawienia protokołu, przeto wszelkie zarzuty, stawiane zresztą w sposób jakby jakieś czynności w tej materii zostały podjęte, są przedwczesne; de facto ocenie jest poddawana prawidłowość zamiaru ich dokonania. W obecnym stanie faktycznym sprawy urząd skarbowy ponownie rozpatruje sprawę, jego zaś postępowanie może zostać poddane ocenie przez organ wyższej instancji w razie skorzystania przez stronę ze środka odwoławczego.

Osobną kwestią wymagającą rozważenia jest dopuszczalność wydania ściśle procesowego postanowienia przez organ I instancji na etapie wszczętego postępowania odwoławczego. Przepisy nie regulują wprost takiej sytuacji, nie ustanawiają więc ani zakazu wydania takiego postanowienia przez ten organ, ani nie stanowią o takiej możliwości, zaś doktryna taką możliwość dopuszcza w odosobnionych wypadkach. Z systematyki ustawy Ordynacja podatkowa, logiki postępowania oraz przepisów regulujących postępowanie odwoławcze wynika, że swoje czynności organ I instancji powinien zakończyć przed wydaniem decyzji. Jednakże w niniejszej sprawie eliminacja pomyłki nie należała, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, do kompetencji organu odwoławczego ze względu na wystąpienie jej w dokumencie sporządzonym i podpisanym przez przedstawicieli urzędu skarbowego. Do tego urzędu został też złożony wniosek o zmianę daty podpisu protokołu, zatem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania tylko ten organ mógł go rozpatrzyć. Przewlekłość postępowania doprowadziła po pierwsze do złożenia skargi na bezczynność urzędu i w jej efekcie do wykonania polecenia Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego. Izba rozpatrując skargę wykonała dyspozycję art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej, sama jak już wykazano nie mogła rozpatrzyć wniosku. Rozważając powyższe trzeba mieć ponadto na uwadze, że pomyłka nie dotyczyła merytorycznej treści protokołu, co mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie spowodowała utraty prawa do wniesienia wyjaśnień do protokołu, a sprowadzała się do błędu formalnego, który powstał w wyjaśnionych przez pełnomocnika okolicznościach. Mając wszystko to na względzie nie można wywieść, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej rażąco, podobnie jak postępowanie przeprowadzone w tej sprawie. Jako nieprawidłowe natomiast należy ocenić stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w sprawie odrębności postępowania skargowego od postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, bowiem w myśl postanowień art. 234 kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Owa nieprawidłowość nie miała jednak wpływu na wynik postępowania.

Zważywszy na zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa nie nakazała załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem pełnomocnika w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, a więc w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, na który wskazuje skarżący, lecz na podstawie art. 141 § 2 tej ustawy, o czym była już mowa. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, tym bardziej, że Izba nie zaleciła poprawienia dowodu, jak określa jej działania pełnomocnik. Chodziło przecież o uchybienie formalne a nie treść dowodu, co wynika z wyżej przeprowadzonego wywodu. Nietrafna jest też ocena uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego zawiera ona zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne odpowiednie do wymogów stawianych decyzjom kasacyjnym.

W kontekście powyższego nie ma podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe swym postępowaniem naruszyły zasady praworządności i legalności działania organów państwa, działały one bowiem na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Odniesienia wymaga też zawarty w skardze postulat stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. i poprzedzającej ja decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r. oraz morzenia postępowania podatkowego. Przede wszystkim zauważyć należy, że w dacie wnoszenia skargi decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002r. już nie istniała, wnioskowanie więc o stwierdzenie jej nieważności jest bezcelowe. Poza tym Sąd nie orzeka o umorzeniu postępowania podatkowego, stosownie bowiem do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.