Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 825/15 w sprawie ze skargi M. S.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. S.-P. kwotę 21 413 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 825/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 23 grudnia 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 227.320 zł z tytułu uzyskanego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości 30 kwietnia 2009 r. i określił wysokość tego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 227.228 zł. Nieruchomość została sprzedana za cenę 1.200.000 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2009 r. Skarżąca wskazała podatek z osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15.504 zł. Skarżąca nabyła nieruchomość 23 maja 2007 r. w drodze umowy darowizny od matki. Organy ustaliły jednak, że Skarżąca nie złożyła w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca jej zamieszkania, w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), a jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-36), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 15.504 zł.

Niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. wyłącza stosowanie zwolnienia z opodatkowania nawet wówczas, gdy spełniony jest warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w lokalu mieszkalnym. Dopiero bowiem złożenie tego oświadczenia z zachowaniem terminu zakreślonego dla tej czynności, daje podstawę do analizy spełnienia przez podatnika drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczny okres zameldowania w zbywanym lokalu. W ocenie organu twierdzenie Skarżącej, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi, gdyż w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości zostało zawarte wymagane oświadczenie nie jest prawidłowe. Ustalając wysokość zobowiązania, organ uwzględnił koszty wynikające z aktów notarialnych.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). przez brak wskazania podstawy prawnej wydanej decyzji, gdzie na podstawie u.o.p.d.o.f. określono zryczałtowany podatek dochodowy, którego Strona nie miała obowiązku uiszczać, a także art. 21 ust. 21 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Stronie przysługiwało prawo do zwolnienia.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. W jego ocenie nie ma sporu co do tego, że Skarżąca nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jej argumentacji, że takim oświadczeniem był akt notarialny z 30 września 2015 r., którym dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości WSA nie podzielił. Nie zgodził się też z twierdzeniem, że skoro akt notarialny dotarł do Naczelnika Urzędu Skarbowego 4 maja 2009 r., to organ miał pełną wiedzę o spełnieniu przez Skarżącą prawa do ulgi. Oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie może być bowiem rozumiane jako przejaw kształtowania stosunku cywilnoprawnego oraz element czynności prawnej. Ma ono charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Tylko łączne spełnienie warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a zatem: 1) zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia; 2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Chociaż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują dla omawianego oświadczenia szczególnej formy, to mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego.

II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez WSA kontroli działalności organu administracji publicznej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej wydania skarżonej decyzji, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegającym na błędnym uznaniu, że Strona nie złożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przez jego błędną wykładnię dokonaną przez WSA samodzielnie, polegającą na uznaniu, że Strona nie złożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Stronie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest jednak w skardze kasacyjnej kwestią sporną, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji za najdalej idący należy uznać i w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. polegającego na odmowie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej. Jest to bowiem zagadnienie fundamentalne w tej sprawie.

IV.2. Rozważając wskazany zarzut, w pierwszym rzędzie należy pokrótce przypomnieć, że - w zakresie zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania - od wejścia w życie ustawy u.p.d.o.f., czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości, który wynosił 10 % przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży), jeżeli od jej nabycia nie minęło 5 lat. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. (tzw. cele mieszkaniowe). Już na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i na cele w nim wymienione (vide wyrok NSA z 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568).

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Regulacje te wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się wszak do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się więc w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie można ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (vide uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).

IV.3. Odnosząc się więc do postawionego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Porównując regulację obowiązującą w sprawie w stosunku do omówionego powyżej stanu prawnego obowiązującego do 2007 r. możemy wyróżnić elementy wspólne:

- warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy);

- konieczność złożenia oświadczenia (o zamiarze wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje, po pierwsze wydatkowanie przychodów w kreślonym terminie na określony cel, albo zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku.

Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Jedyną, aczkolwiek bardzo istotną różnicą w porównywanych konstrukcjach opodatkowania, jest uznanie, że w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem do tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i przyjęciu, że przewidziany w nim termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W istocie więc wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

IV.4. Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej Podatniczka wypełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej mogą przemawiać następujące okoliczności. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Wówczas art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z u.p.d.o.f. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy - 2009 r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Jeżeli w drukach zeznań przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to konieczne było również zapewnienie możliwości złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia np. o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących.

Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego.

W orzecznictwie przyjmuje się w zakresie oświadczeń woli, np. wyboru sposobu rozliczenia, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny, przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17).

W tym jednak przypadku mamy do czynienia z oświadczeniem wiedzy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe jest pisemne. Zgodnie bowiem z art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia do urzędu skarbowego. Takie zaś oświadczenie zostało przez Skarżącą złożone przed notariuszem do aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, którego odpis otrzymał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (właściwy z uwagi na siedzibę kancelarii notariusza do celów podatku od czynności cywilnoprawnych), a który został też przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (właściwy dla Strony do celów podatku dochodowego od osób fizycznych) jeszcze w 2009 r. (vide k. 1 i 2 akt administracyjnych).

W akcie notarialnym, który jest wszak kwalifikowaną formą pisemną czynności prawnej, znajduje się następujące oświadczenie: "Sprzedająca oświadcza, że w przedmiotowym budynku mieszkalnym zamieszkiwała będąc w nim zameldowana na pobyt stały, nieprzerwanie od roku 1975 do dnia 28 kwietnia 2009 r." (vide k. 5 akt administracyjnych).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało uznać, że Skarżąca złożyła wymagane oświadczenie, które dotarło do urzędu skarbowego jeszcze w 2009 r., a więc w terminie. Termin upływał bowiem 30 kwietnia 2010 r.

Ze wskazanych okoliczności sprawy wynika, że niesłusznie uznano na poprzednich etapach postępowania, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. Skarżąca zresztą wielokrotnie powoływała się na to oświadczenie w trakcie postępowania, nie wiadomo więc, dlaczego organy nie zastosowały w tej sytuacji zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

IV.5. Z uwagi na powyższe uzasadniony okazał się wiodący zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez odmowę prawa do zastosowania ulgi meldunkowej.

IV.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.