Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 112/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a, art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10, art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest opisana w sentencji interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej we W. działającego w imieniu Ministra Finansów, wydana na wniosek skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca, występując o udzielnie wykładni przepisów prawa podatkowego, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą współpracując z podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wystawiane i otrzymywane w związku z tym faktury VAT od kontrahentów, zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, są wystawiane w EUR. Wskazując na dane zawarte w ww. fakturach skarżąca podkreśla, że kwota podatku naliczonego wykazywana jest zawsze w PLN, co nie wynika z potrzeby rozliczeń między kontrahentami, ale z przepisów prawa krajowego. Zapłata za faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR, co powoduje powstanie różnic kursowych (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczących kwoty netto wykazanej na fakturze oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej.

Na tym tle skarżąca sformułowała następujące pytania, czy:

1. różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji,

2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie – czy różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Przedstawiając własne stanowisko, powołała się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), wskazując, że różnice kursowe ustala na podstawie art. 15a ww. ustawy, to jest stosując metodę podatkową. Przytaczając treść regulacji art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 – dalej: rozporządzenie MF), wywiodła, że z uwagi na stałą wartość podatku VAT (wyrażaną zawsze w PLN) i zapłatę całej wartości wykazanej w fakturze (wartości brutto) walucie obcej powstaną różnice kursowe. Jednakże nie wpłyną one na kwotę podatku od towarów i usług, co zdaniem skarżącej oznacza, że w odniesieniu do tego podatku w ogóle nie występuje pojęcie różnic kursowych. Pogląd ten znajduje uzasadnienie także w art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., które wyłączają z wartości przychodów zwrócone różnice podatku od towarów i usług i nie uznają tego podatku za koszty uzyskania przychodów. Stąd spółka wywiodła, że powstałe różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie mieszczą się w katalogu objętym przepisem art. 15a u.p.d.o.p., a za prawidłowością takiego stanowiska przemawia fakt, że otrzymując fakturę VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości wykazanej na fakturze.

Niewątpliwie jednak, dokonując zapłaty za fakturę w kwocie brutto występują różnice kursowe, które w opinii Spółki powinny być "alokowane w całości do kwoty netto". Uznając to stanowisko za nieprawidłowe należałoby przyjąć, że od części transakcji odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług powstają różnice kursowe, lecz w ujęciu ekonomicznym. Niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ekonomicznie powodują one powstanie strat lub korzyści, w zależności od zmian kursów walutowych.

Odpowiadając na wniosek spółki organ podatkowy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] listopada 2009 r. uznał za prawidłowy pogląd skarżącej w odniesieniu do drugiego z postawionych pytań, uznając jednocześnie za nieprawidłowy pogląd dotyczący alokowania różnic kursowych do kwoty brutto.

Orzeczenie to zostało uchylone w dniu 15 kwietnia 2010 r., wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 168/10), w którym Sąd stwierdził naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), nakazując prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Wydana w wyniku tego procesu interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2010 r. została ponownie uchylona wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Wr 247/11). W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż nie zostały usunięte wskazane w poprzednim wyroku braki uzasadnienia, stwierdził brak pogłębionych rozważań dotyczących wpływu kursu walut na kwotę podatku należnego – w szczególności w kontekście przywoływanych przez stronę regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) oraz aktów wykonawczych

do niej. Wskazał, że w interpretacji posługiwano się pojęciami kwoty "netto" i "brutto" nie definiując tych pozaustawowych pojęć.

Powołana w sentencji interpretacja indywidualna została wydana w następstwie opisanego wyżej orzeczenia. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając wniosek Spółki, jako nieprawidłowe ocenił jej stanowisko w części dotyczącej obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji, pozytywnie natomiast odniósł się do poglądu wykluczającego możliwości rozpoznania różnić kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług. Uzasadniając przyjęty pogląd, przywołał art. 9b ust. 1 oraz art. 15a ust 1-3, 6 i 8 u.p.d.o.p., stwierdzając, że art. 15a ww. ustawy zawiera zamknięty katalog różnic kursowych, które wpływają na przychody lub koszty podatkowe.

Wyjaśniając pojęcie przychodów i kosztów ich uzyskania, w oparciu o art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy wskazał, że mocą szczególnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) oprócz enumeratywnie wymienionych wyjątków, które w rozpoznawanej sprawie nie występują należnego podatku od towarów i usług nie uważa się za przychody i koszty ich uzyskania. Zwrócił przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Wobec tego podatek od towarów i usług jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro nie jest uznawany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszty uzyskania przychodów, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w tym również różnice kursowe.

W otrzymywanych przez Spółkę fakturach, płaconych w walucie obcej, kwota podatku VAT wykazana jest w złotych polskich, stosownie do z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Powołując brzmienie tego przepisu organ podatkowy wyjaśnił, że ma on zastosowanie tylko do rozliczeń w zakresie towarów i usług, co wyklucza odniesienie na grunt podatku dochodowego. Przytaczając treść § 5 ust. 1 rozporządzenia MF, organ podatkowy wymienił jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży i dodał, że stosownie do § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie jest określona wartość należności na fakturze. Jednocześnie wskazał, że przepisy ww. rozporządzenia zostały powołane w celu skonkretyzowania, które pozycje faktury mają wpływ na obliczenie podatkowych różnic kursowych.

Stwierdził ponadto, że faktura wystawiona w myśl ww. regulacji jest dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia przychodów i kosztów podatkowych, w momencie jej wystawienia/otrzymania Spółka, na podstawie art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. – dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych – zobowiązana jest do przeliczenia na złote "sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług" (kwotę netto), gdyż kwota ta stanowi o jej przychodach/ kosztach. Jednakże z uwagi na fakt, iż faktura zawiera także "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług)" (czyli kwota VAT), wyrażoną w złotych oraz "kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem" (kwotę brutto), wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi należność lub zobowiązanie do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te, w ocenie organu podatkowego, można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale z woli ustawodawcy (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) nie mogą zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów. Innymi słowy, różnice kursowe powstałe od kwot podatku VAT są tylko kategorią ekonomiczną. Dlatego też różnica kursowa powstała przy rozliczeniu całej transakcji (obliczona od kwoty brutto – stanowiącej sumę kwoty netto i kwoty VAT) nie może zostać alokowana do kwoty netto (stanowiącej przychody/koszty podatkowe) i zaliczona do przychodów lub kosztów podatkowych.

Co do pytania oznaczonego we wniosku jako drugie, podzielony został pogląd Spółki, że powstałe przy zapłacie zobowiązań różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ podatkowy, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stanowisku organu podatkowego zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2, w związku z art. 9b u.p.d.o.p. i § 5 ust. 6 rozporządzenia MF, w związku z art. 32 Konstytucji RP – poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów i uznanie, że rozpoznanie dodatnich różnic kursowych jako przychodów albo ujemnych różnic kursowych jako kosztów podatkowych powinno następować w oparciu o kwoty netto. Ponadto naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 i art. 17 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy dokonał bezzasadnego zawężenia pojęć przychodu i kosztu podatkowego. Podniesiony ostatecznie został zarzut naruszenia art. 31a ustawy o VAT, przez dokonanie błędnego zastosowania zasad przeliczenia kwoty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na walutę krajową, a w konsekwencji niezachowania stałej kwoty podatku VAT, niezależnie od zmian kursu waluty obcej.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została dotychczasowa argumentacja. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy zignorował konieczność zachowania zasady wykazywania kwoty podatku VAT w złotych mimo, iż w treści interpretacji sam na to wskazywał. Strona wywodziła, że proporcja kwot netto i podatku VAT wyrażonych w walucie obcej jest zawsze ta sama, ale ponieważ wartość podatku została wcześniej ustalona w walucie polskiej, stąd też wszelkie nadwyżki lub zmniejszenia kwot podatku VAT mają wpływ na rozliczenia w podatku dochodowym. Powstające różnice kursowe na kwocie podatku VAT mają charakter ekonomiczny – niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego, ekonomicznie powodują powstanie strat lub korzyści, w zależności od zmian kursów walutowych. Wobec tego, zdaniem skarżącej, jeżeli wykazane korzyści/ straty nie mogą zostać uznane za różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. od otrzymanych lub zapłaconych kwot brutto, należy odnieść się do zasad ogólnych regulujących kwestie przychodów opodatkowanych i kosztów ich uzyskania.

Skarżąca podniosła również, że w wyniku naruszenia art. 15a w związku z art. 9b u.p.d.o.p., naruszone zostały podstawowe zasady systemu prawnopodatkowego, m.in. zasada równości wynikająca z art. 32 Konstytucji. Organ podatkowy uznał bowiem pośrednio, że pewne obiektywnie istniejące wartości ekonomiczne, powstałe w wyniku zaistniałych zdarzeń gospodarczych, będą – w zależności od formalnego ich odnotowania – stanowić różnice kursowe lub nie. W ocenie strony różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Stwierdziła też, że podatek VAT winien być dla skarżącej neutralny, stąd powstałe w związku z tym należności (różnice kursowe) powinny być alokowane do kwoty brutto albo traktowane jako koszt/przychód podatkowy. Inne rozumienie tych przepisów narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] lutego 2012 r. skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą wzajemnej relacji uregulowań w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wskazując, że prawidłowe rozpoznanie sprawy wymaga łącznej analizy ww. aktów prawnych. W jej ocenie zasada neutralności podatku VAT nie oznacza odrębności skutków wyłącznie na gruncie ustawy o tym podatku, a winna służyć zapewnieniu, że rozliczenia w zakresie VAT nie wpłyną na inne podatki. Inaczej mówiąc, zasada neutralności musi znaleźć odzwierciedlenie w podatku, na który wpłyną wahania związane zapłatą zobowiązań w walucie obcej i kwoty podatku w złotych polskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w rezultacie uchylenia przez tutejszy Sąd interpretacji indywidulanej Ministra Finansów, a zakres ponownego rozpoznania sprawy został wyznaczony granicami art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zobligowany jest do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 247/11 oraz dokonania oceny zastosowania tych wskazań przez organ administracyjny w wydanej interpretacji indywidulanej.

W powyższym wyroku przede wszystkim stwierdzone zostało naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez brak pogłębionych rozważań w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, które winno zawierać prawidłowe stanowisko co do zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów wykonał zalecenia wskazane w powołanym wyroku. Przedstawił bowiem rozważania co do rozumienia i zastosowania art. 15a u.p.d.o.p. oraz wyjaśnił, jaki wpływ ma zmiana kursu walut na wartość podatku należnego, a także, co należy rozumieć pod pojęciem kwot netto i brutto.

Stwierdzając tym samym brak naruszeń o charakterze procesowym, możliwe stało się dokonanie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia przepisów prawa materialnego.

Sąd po rozpoznaniu skargi Spółki, w pełni podziela pogląd przedstawiony przez Ministra Finansów.

Słusznie obie strony stwierdziły, że regulacje zawarte w art. 15a u.p.d.o.p. stanowią zamknięty katalog reguł, jakimi należy się kierować w wyliczaniu różnic kursowych i ich rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Trafnie też Minister Finansów skonkludował, że zawsze dodatnie różnice kursowe wpływają na wartość przychodów, a różnice ujemne podnoszą wartość kosztów uzyskania przychodów. Powstałe różnice kursowe nie mają zatem charakteru autonomicznego. Dopiero jeśli w wyniku transakcji gospodarczej powstanie przychód lub wydatek pozostający w związku z przychodem, kwalifikowany jako koszt podatkowy, różnice kursowe mogą zostać zakwalifikowane również jako przychód lub koszt jego uzyskania. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo (sygn. akt II FSK 1508/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., które to przepisy wyłączają możliwość zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do przychodów i kosztów podatkowych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46, podatek VAT – poza wyliczonymi enumeratywnie wyjątkami – nie jest uważany za koszty uzyskania przychodów. Tak też wywiedzione zostało w przedmiotowej interpretacji.

Tym samym już z przytoczonych regulacji wynika, że podatek od towarów i usług – niezależnie w jakiej walucie jest rozliczany przez podatnika z kontrahentami w regulowaniu zobowiązań fakturowych – nie może wywoływać jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie prawidłowo Minister Finansów uznał, iż również wszelkie należności pochodne, do których należy zaliczyć wielkości powstałe in plus lub in minus w związku z ryzykiem zmian kursów walutowych, nie mają wpływu na przychody i koszty podatkowe, choć w rzeczywistości, ekonomicznie rzutują na wartość zysków i kosztów działalności strony skarżącej.

Wobec powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia wyrażonego w zarzutach skargi, że w interpretacji dokonane zostało zawężenie pojęć przychodu i kosztu podatkowego. Niesporne jest, że wolą ustawodawcy podatek VAT został wykluczony w rozliczeniach w podatku dochodowym, natomiast kwota tego podatku na fakturze wyrażona jest zawsze w złotych. Wobec tego na gruncie przepisów podatkowych bez znaczenia pozostają rozliczenia wartości podatku VAT w walucie obcej pomiędzy kontrahentami i ekonomiczne skutki takich rozliczeń.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 9b w związku z art. 15a u.p.d.o.p. w związku art. 32 Konstytucji. Zgodnie z art. 9b ust. 1., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Ust. 2 stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Zgodnie z ust. 3, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że ustawodawca wyróżnił dwie metody rozróżniania różnic kursowych, poddając je odrębnym reżimom prawnym (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości). Istotny jest przy tym fakt, że wybór metody ustalania różnic kursowych pozostawił wyborom podatników. W tej sytuacji ewentualne różnice w zakresie skutków podatkowych nie mogą świadczyć o naruszeniu zasady równości opodatkowania przewidzianej w art. 32 Konstytucji, bowiem przepis ten może być powoływany jedynie w przypadku różnicowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2010 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że równość wobec prawa to nakaz równego traktowania obywateli wobec obowiązującego prawa, a nie zakaz różnicowania ich sytuacji w stanowionych normach prawnych.(sygn. akt II SA/Op 185/10, publ. LEX nr 674325). Istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt IV SA/Gl 19/09, publ. LEX nr 553427). Wynikająca z art. 32 ust 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FZ 634/11, publ., LEX nr 965103).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy sytuacja podmiotów rozliczających różnice kursowe została zróżnicowana, przy czym, co istotne, ustawodawca pozostawił podatnikom prawo wyboru metody, wg jakiej będą rozliczać ww. należności. W kontekście omawianej zasady – równości wobec prawa - nie można zatem mówić o tożsamości prawnej i faktycznej podmiotów stosujących się do odmiennych zasad rozliczenia, a co za tym idzie, nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji.

Odnosząc się dalszych zarzutów skargi wskazać trzeba, że przedstawione wyżej stanowisko – iż różnice kursowe powstałe w ramach podatku od towarów i usług nie mają wpływu na wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania – było prezentowane przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pogląd ten Minister Finansów uznał z kolei za prawidłowy. Obie strony sporu w niniejszej sprawie doszły do takiej samej konkluzji.

W skardze oraz piśmie procesowym skarżąca precyzuje, że problem, na tle którego powstał spór w niniejszej sprawie, w rzeczywistości dotyczy nie tyle problemów rozliczeń w podatku dochodowym, a raczej naruszenia zasady neutralności w zakresie podatku VAT, która winna być zniwelowana poprzez uznanie za koszt podatkowy tej części należności wynikłej z różnic kursowych, która naliczana jest od kwoty podatku VAT.

W ocenie Sądu jednakże wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywał na obecnie formułowane problemy. Argumentacja skarżącej zmierzała w zupełnie innym kierunku, podkreślając wręcz neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego, rozumiana jako brak możliwości uznania jego wartości po stronie kosztów, czy też przychodów. W tak też określonych granicach działał Minister Finansów udzielając odpowiedzi na zapytanie i wątpliwości Spółki. Zgodnie z art. 14b

§ 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis § 3 stanowi zaś, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zapis art. 14c § 1 ww. ustawy brzmi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji wskazuje, że pierwotne stanowisko strony wyrażone we wniosku kształtuje zakres odpowiedzi, jakiej winien udzielić organ podatkowy. Uzupełnianie argumentacji przez stronę już po wydaniu aktu administracyjnego nie może stanowić przedmiotu badania przez Sąd. W tym kontekście racje ma organ podatkowy, że argumentacja strony zawarta w skardze nie może być przedmiotem oceny i winna być formułowana na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można mówić o naruszeniu art. 31a ustawy o VAT.

Na marginesie tylko zwrócić wypada uwagę na kwestię, na którą również wskazywała strona skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji. Mianowicie, podatek VAT, zgodnie z przepisami powołanymi przez obie strony sporu, na fakturze zawsze wyrażony jest w złotych polskich. W takiej też wartości jedna strona transakcji dokumentowanej daną fakturą odprowadza podatek należny, a druga strona odlicza podatek naliczony. W konsekwencji nie zostaje tutaj naruszona zasada neutralności rządząca podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń, które warunkowałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy procesowej.