Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1437/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 319/10 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 319/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. we W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy, która rozwożona była odbiorcom środkami transportu będącymi jej własnością bądź użytkowanymi na podstawie umów użyczenia lub leasingu, posługiwała się fakturami VAT na zakup paliw płynnych, oraz zakup usług transportowych, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawiane dla Spółki w listopadzie 2004 r. przez: A. Spółka z o.o., ul. W. [...], S., A. Spółka z o.o., ul. N. [...], K., O. I. B., ul. N. [...], K., "P." M., O. SA, ul. C. [...], P., "S.", [...] Z., S. Spółka z o.o., ul. B. [...], W., stacja paliw w D. są nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca, lub poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu i rozmiaru transakcji.

Ponadto organ podatkowy wywodził, że zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań złożonych przez A. F. Prezesa Zarządu Spółki oraz zeznań świadków, w tym pracowników i członków władz spółki, a także zeznań członków zarządu i dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., a zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia 16.06.2008 r. sygn. akt [...], dowodzi, że Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności faktury poświadczające nieprawdę, dotyczące zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca lub też nieodpowiadające rzeczywistemu przebiegowi tych zdarzeń. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. z dnia 16.06.2008 r. (sygn. akt: [...]), w którym uznano A. F., M. F., S. F., S. C., R. L. i inne osoby za winne popełnienia przestępstw powszechnych związanych z poświadczeniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami.

Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów źródłowych i wyjaśnień, protokołów przesłuchań licznych świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym) wynikało, że dokumenty te poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu transakcji oraz co do zapłaty kwot w nich wykazanych. Z zeznań świadków wynikało, że na części faktur wskazywano dane osób (imię i nazwisko a czasami tylko nazwisko) oraz widniały podpisy, jako osób odbierających faktury, kierowców Spółki, którzy nigdy nie tankowali na stacjach paliw widniejących na fakturach jak również podpisy na fakturach nie były własnoręcznymi podpisami tych osób. Pracownicy i osoby uczestniczące w zarządzaniu Spółką potwierdziły także, że w spółce znany był i aprobowany fakt przedkładania nierzetelnych faktur za paliwo. Ponadto ustalono, że w ewidencji środków trwałych w 2004 i 2005 r. spółka wykazała 16 samochodów, które nie znajdowały się w ruchu. Samochody te były potrzebne spółce wyłącznie po to, aby zaewidencjonować je w środkach trwałych i pobierać na nie faktury dokumentujące zakup paliwa, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Stwierdzono, że proceder poświadczania przez skarżącą nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami potwierdzili w swoich zeznaniach podejrzani i świadkowie, zeznający w postępowaniu karnym, co znalazło swój wyraz w orzeczeniu Sądu Okręgowego we W. z dnia 16 czerwca 2008 r.

Z powyższych względów organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy określił Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. odmiennie od deklarowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji faktury dokumentują transakcje zakupu paliwa oraz usług transportowych, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił rozliczenie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dowodami, które potwierdzają fikcyjność zakupu paliwa przez Skarżącą od "A." sp. z o.o. były, prócz wskazanego wyroku sądu karnego, m.in.: zeznania pracowników (bezpośrednio uczestniczących w procederze wprowadzania do Spółki pustych faktur oraz pracowników tych, którzy o tym procederze wiedzieli), wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym przez S. i M. D., którzy przyznali się, że wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży paliw w celu uzyskania korzyści majątkowej, okoliczność, że dwa samochody nie były używane przez Stronę, zeznania pracowników Spółki (doręczycieli prasy) nie potwierdziły, by tankowali oni na stacjach paliw należących do "A.", nadto ujawniły, że podpisy na fakturach nie są ich własnoręcznymi podpisami, a wskazane do odbioru faktur były osoby, które w latach 2004-2005 nie były zatrudnione u Skarżącej.

Następnie organ wskazał, że fakt "nabywania" paliw do samochodów Spółki, które nie były przez nią używane, potwierdzają m.in. zeznania członków jej zarządu i pracowników. Dowody te ujawniły szereg nieprawidłowości, np. tankowanie paliwa do innych samochodów (np. prywatnych), niż te, których numery rejestracyjne były podawane na fakturach, niekiedy też do pojazdów z silnikiem typu diesel przedkładano faktury VAT dotyczące zakupu benzyny. Przede wszystkim jednak proceder dotyczył, co potwierdziły zeznania różnych osób, samochodów starych, w bardzo złym stanie technicznym, których eksploatacja nie była ani opłacalna, ani racjonalna w świetle profilu działalności Spółki, zaś według przedłożonego przez Stronę dowodu w postaci prywatnej ekspertyzy miałoby wynikać, że każdy z 16 samochodów (marki nysa, żuk) miał przejechać po około 100 tysięcy kilometrów w 2004 r. Także różnorodność dowodów i okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej upoważniają do przyjęcia wniosków o "wykorzystywaniu samochodów jedynie do nabywania "pustych faktur".

Dyrektor Izb Skarbowej wskazał także, że na fakturach, dotyczących zakupu paliwa na stacjach A. Spółka z o.o w K. oraz O. I. B. w K., widnieją podpisy odbiorców faktur z podaniem nazwisk pracowników (kierowców) Spółki, którzy nigdy nie tankowali paliwa na wykazanych na fakturach stacjach paliw. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, podpisy te zostały sfałszowane, a wskazani kierowcy nie tankowali na tych stacjach. Żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził faktu dokonania podpisu na fakturze, jeździł innym samochodem, niż wskazane na fakturach, niektórzy sami kupowali paliwo, rozliczając się ze Spółką systemem ryczałtowym. Znamiennym jest również, według organu, fakt, iż każda z 12 faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentuje sprzedaż około 1.000 litrów paliwa.

Co do faktury wystawionej przez S. z Z., która dotyczyła zakupu usługi transportowej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego (głównie wyjaśnienia podejrzanych, tj. S. L. - wystawca faktury, A. F. - prezes F., E. W. - pracownik Spółki, które to wyjaśnienia są spójne i dokładnie opisują proceder obrotu nierzetelnymi fakturami) wynika, że wystawiane przez S. L. faktury związane były bądź to z faktycznymi usługami (głównie jednak napraw samochodów lub usług transportowych, przy czym wpisywano zawyżone kwoty), bądź też faktura nie wiązała się zupełnie z określonym zdarzeniem gospodarczym.

W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku może dotyczyć jedynie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego, jeśli nie odpowiada prawdziwemu przebiegowi transakcji gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej::

- naruszenie art. 180 § 1 in principio i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego a następnie oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budzi wątpliwości,

- naruszenie art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez okazywanie materiałów postępowania osobom niebędącym stroną, a w efekcie naruszenie art. 180 § 1 in fine w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów pozyskanych w sposób naruszający zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał niektórych konstatacji organu odwoławczego, ale także częstokroć im przeczył,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej objawiające się przyznaniem określonym dowodom szczególnej mocy dowodowej, z pominięciem okoliczności wypływających z pozostałych dowodów,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez budowanie domniemań faktycznych nieznajdujących uzasadnienia w świetle zasad logiki, doświadczenia życiowego, także w świetle zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej objawiające się uznawaniem, że niektóre faktury dokumentowały transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, iż faktury te opiewały jedynie na zawyżone kwoty, co stało się następnie podstawą zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku oceny zebranych dowodów we wzajemnej łączności, co stało się podstawą przyjęcia przez organ, że część samochodów należących do Strony nie znajdowała się w ruchu,

- naruszenie art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 71 ust. 1 zd. 1, art. 71 ust. 2 oraz art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (objawiające się przyjęciem, że samochód nieposiadający ważnego przeglądu technicznego nie mógł znajdować się w ruchu),

- naruszenie (w związku z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego powrotu podatku zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, dalej jako rozporządzenie VAT, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewłaściwy podpis pod fakturą świadczy jednoznacznie o jej nierzetelności,

- naruszenie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 rozporządzenia VAT, poprzez uznanie, iż podpis pod fakturą stanowił w okresie objętym postępowaniem element prawnie relewantny.

- naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura może być nierzetelna w całości lub w ogóle, bez uwzględnienia możliwości częściowej nierzetelności tej faktury, a tym samym możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez drugi z wymienionych przepisów.

- naruszenie przepisów wymienionych w poprzednim zarzucie w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie do czynności, co do których nie udowodniono jednoznacznie, iż nie miały miejsca.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur, które w ocenie organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżąca przy tym – nie kwestionując ustaleń wyroku karnego co do faktu posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, kwestionuje ustalenia dotyczące przede wszystkim wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie Sąd, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a przed 1 maja 2004 r. także na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwierdził, że z przepisów tych wyraźnie wynika, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług na warunkach zgodnych z treścią faktury. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany jako sprzedawca, to tym samym nie doszło do nabycia towaru lub usługi od tego podmiotu. Warunkiem umożliwiających obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Zatem, zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe ustaliły, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez nią wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, to uznać należało, że organy prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako mający zastosowanie w sprawie, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

3.3. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zasadności włączenia do postępowania podatkowego materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu karnym, w tym wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt [...]. Zdaniem sądu przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe potwierdziły ustalenia zawarte we wskazanym wyroku z 16 czerwca 2008 r., że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

3.4. Ponadto Sąd dokonując interpretacji art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a oceniły je we wzajemnym powiązaniu wskazując, że żaden przeprowadzony dowód nie potwierdził wyjaśnień Skarżącej.

Dalej Sąd stwierdził, że potwierdzeniem nierzetelności spornych faktur są zeznania 16 świadków - kierowców spółki. Z zeznań tych wynika, że osoby te nigdy nie tankowały na stacjach paliw należących do spółki "A." oraz, że podpisy widniejące na fakturach nie są ich własnoręcznymi podpisami; dane zamieszczone na fakturach dotyczące zakupu paliwa do pojedynczych samochodów, wymienionych z nr rejestracyjnego, w ilościach niejednokrotnie przekraczających pojemność zbiornika paliwa tankowanego samochodu przy jednokrotnym tankowaniu (od 50 do ponad 150 litrów paliwa: oleju napędowego, benzyny). Analiza danych zawartych na tych fakturach wskazuje, że w latach 2004-2005 ponad 30 samochodów dokonywało systematycznych, codziennych zakupów paliwa; część zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, zawiera nr rejestracyjne samochodów, które nigdy nie znajdowały się w ruchu. Odnosi się to do samochodów zaewidencjonowanych przez Spółkę, jako środki trwałe samochody marki Nysa i Żuk, które jednak - z uwagi na stan techniczny - nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Na samochody te pobierane były faktury na paliwo, które strona ujmowała w rozliczeniu podatku zaniżając w ten sposób wysokość podatku należnego.

Z tej racji WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakup paliwa do pojedynczych, wymienionych z numeru rejestracyjnego samochodów w ilościach przekraczających pojemność zbiornika przy jednokrotnym tankowaniu jednoznacznie potwierdza fikcyjność zakupów - jest to jednak jeden z dowodów, gdy organ nie uzyskał wiarygodnych wyjaśnień dotyczących zakupu paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika.

Według Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zebranego materiału dowodowego pozwala uznać, że faktury zakupu paliwa, na których podane są nazwiska pracowników Spółki, którzy nigdy nie tankowali paliwa na wykazanych w fakturach stacjach benzynowych, za nierzetelne i niemogące stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. Ponadto argumentem potwierdzającym dokonywanie przez skarżącą pozornych zakupów w zakresie paliw płynnych są zeznania jej pracowników oraz członków zarządu złożone w postępowaniu karnym.

Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia organów podatkowych w sprawie faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych na samochody, które nie znajdowały się w ruchu, z uwagi na ich stan techniczny (Nysa, Żuk). Z zeznań S. F., A. F., E. W., S. C. oraz D. L. wynikało jednoznacznie, że samochody te nie jeździły ponieważ nie miały ważnego przeglądu technicznego lub były uszkodzone, a służyły jedynie nabywaniu na ich numery rejestracyjne paliwa, odliczanego potem w kosztach działalności prowadzonej przez Skarżącą.

3.5. Odnosząc się zaś do zarzutu, że organy nie uwzględniły faktu, iż niektóre faktury mogły być nierzetelne tylko częściowo i nie wyjaśniły w sposób dostateczny tej okoliczności, Sąd wskazał, iż w toku całego postępowania Skarżąca nie potrafiła podać danych dotyczących rzeczywistego rozmiaru dokonywanych zakupów paliwa i usług, wskazując, iż nie posiada w tym zakresie stosownej ewidencji. Nie wskazała też żadnych dowodów pozwalających poczynić ustalenia w tym przedmiocie.

3.6. Końcowo WSA dodał, że organy podatkowe prawidłowo uznały za ważny dowód w sprawie wyrok Sądu Okręgowego we W. z 16 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], i ustalenia w nim zawarte przyporządkowały do zakresu postępowania podatkowego. Wobec tego uznano, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 136 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r, - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w następstwie zaniechania kontroli legalności doręczenia decyzji wymiarowej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej nastąpiło na adres pełnomocnika, gdy tymczasem w sprawie dotyczącej pozostałych miesięcy 2004 roku, rozpoznawanej przez Sąd wspólnie ze sprawą niniejszą, pełnomocnik występował na podstawie tego samego dokumentu pełnomocnictwa złożonego w tym samym momencie i w tych samych okolicznościach, mimo to został on przy doręczaniu decyzji pominięty, co jednak zostało uznane przez Sąd za prawidłowe, a w każdym razie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 136 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie wyroku, objawiające się pominięciem rozważań dotyczących prawidłowości doręczenia kontrolowanej decyzji, mimo iż kwestia ta była sporna w pozostałych sprawach wspólnie rozpoznawanych, a okoliczności z tym sporem związane dotyczyły w istocie także sprawy podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez niezastosowanie, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 in principio i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT objawiające się oddaleniem miast uwzględnieniem skargi, w związku z przyjęciem, iż organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu paliwa na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów, jak również że ocena ta była następstwem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zgodzie ze standardami obowiązującymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

III. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez niezastosowanie w związku z art. 180 § 1 in principio, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na dowodach przejętych w całości z innych postępowań, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą, jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ zweryfikowana.

IV. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c przez zastosowanie w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż Skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów podatkowych, ale także częstokroć im przeczył, nadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową.

V. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie, w związku z art. 11 p.p.s.a. oraz art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej objawiające się oddaleniem skargi miast jej uwzględnieniem, w związku z uznaniem de facto, iż organy podatkowe i sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w ocenie sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT, mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa.

VI. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez niezastosowanie w związku z § 14 ust. 2 pkt lit. a rozporządzenia VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo iż organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również - wbrew uznaniu Sądu - umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami.

VII. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

VIII. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej ustalenie istotnych okoliczności w ww. sposób nie było konieczne i mogło nastąpić bez takiego naruszenia.

IX. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 in principio, art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku objawiające się uznaniem, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem - w ocenie Strony - odmienność celów obu postępowań, jakkolwiek nie podważa całkowicie celowości posługiwania się takimi materiałami, to jednak sprawia, iż ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie tego środka zaskarżenia sprowadza się głównie do polemiki Skarżącej z ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Zastrzeżenia Strony budzi przede wszystkim kompletność zebranego materiału dowodowego, jego przydatność w niniejszej sprawie oraz legalność jego pozyskania, jak również sama jego ocena dokonana przez organy.

W ocenie Skarżącej dowody zebrane w sprawie nie tylko nie potwierdzają ustaleń organów podatkowych, ale także im przeczą, co jej zdaniem świadczy o dowolności ich oceny. Strona nie zgodziła się także z przyznaniem kluczowej roli dowodom pozyskanym na potrzeby toczącego się równolegle postępowania karnego, a włączonym do materiału dowodowego sprawy podatkowej i wykorzystanym zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Strona nie jest przekonana co do tego, czy na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej mogła w tak istotny sposób rzutować ocena wyrażona w wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia 16 czerwca 2008 r., sygn. akt [...], kończącym postępowanie karne, o którym była mowa wyżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła także, że zaniechanie kontroli w zakresie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego doręczenia, jak również całkowite pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji uzasadnia, zdaniem Spółki, pierwszy zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Wniesiony przez Spółkę środek zaskarżenia został oparty głównie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a., bowiem zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie strona kwestionuje przede wszystkim kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku, w zakresie akceptacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego.

5.2. Pierwszy z zarzutów dotyczący zaniechania przez WSA kontroli legalności doręczenia decyzji wymiarowej, jak też pominięcia w zaskarżonym wyroku tejże kwestii, co miało spowodować naruszenie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 212 O.p., nie ma uzasadnionych podstaw. Faktem jest, że w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odnosi się do kwestii doręczenia decyzji organu, jednakże jest to uzasadnione przebiegiem postępowania przed WSA, w którym to postępowaniu pełnomocnik Spółki powoływał się na udzielone mu pełnomocnictwo, a organ fakt ten uznał przyznając, że w aktach administracyjnych znajduje się stosowny dokument. Wobec tego, skoro sprawa doręczenia decyzji została wyjaśniona, a zgodnie z powoływanymi przez pełnomocnika Spółki przepisami decyzję doręczono na adres pełnomocnika, zbędnym było, i jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do tego zagadnienia, niekwestionowanego przez Strony i niebędącego spornym w momencie orzekania przez WSA.

5.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej,

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez Skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów podnoszonych w skardze. Fakt, że uzasadnienie sądowe nie jest tak obszerne jak środek zaskarżenia, nie przesądza o tym, że nie ustosunkowano się do argumentacji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych wywodach zaakcentował najistotniejsze kwestie w aspekcie rozstrzygnięcia. Skarga zaś zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i oceną dokonaną przez organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, zasadnie uznając, że organy w toku postępowania wyjaśniającego nie naruszyły przepisów postępowania.

Przede wszystkim należy podkreślić, że, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Zdaniem kasatora odmienność celów obu postępowań sprawia, że ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 180 § 1 O.p., zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą prawną jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, na przykład postępowania karnego. Różne cele tych postępowań, które niewątpliwie występują, nie powodują, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 O.p., który określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego.

5.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora błędnie uznano, że organy podatkowe i Sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w wyroku Sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT, mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa. Okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 16 czerwca 2008 r., [...], Sąd Okręgowy we W. uznał członków zarządu skarżącej Spółki, jej pracowników oraz podmioty współpracujące, za winnych popełnienia przestępstwa związanego z poświadczeniem nieprawdy w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. Na ponad pięciuset stronach wyliczono precyzyjnie, poprzez wskazanie numeru poszczególnych faktur VAT, które z tych dokumentów służyły do poświadczenia nieprawdy. Stąd też w kontekście treści art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zarzut powyższy jest w istocie niezrozumiały i nie precyzuje o jakie konkretnie, ewentualnie, faktury chodzi. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1598/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna i uwzględniała cały zgromadzony materiał dowodowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę także na fakt, że postępowania przed Sądem pierwszej instancji w sprawach dotyczących Spółki, a toczących się w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005, tak jak i przed NSA, zostały połączone do wspólnego rozpoznania. Zatem wydając zaskarżony wyrok dotyczący tylko jednego okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2004 r., co eksponuje się w skardze kasacyjnej, WSA dysponował obszernym materiałem dowodowym dotyczącym nie tylko tego miesiąca, co, według Sądu rozpoznającego sprawę, miało korzystny wpływ na możliwość oceny, czy organy rozpoznały ten materiał w całości i we wzajemnym powiązaniu.

5.6. Również niezrozumiały jak i niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej. W sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania świadków okazywane są tym osobom faktury, które przez nie zostały podpisane, nie świadczy to o nielegalnym pozyskiwaniu dowodów. Okazanie to w istocie służyło weryfikacji stanu faktycznego i jest dozwolone, zwłaszcza w aspekcie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej.

5.7. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez zastosowanie pierwszego z tych przepisów, a niezastosowanie drugiego z nich, w związku z § 14 ust. 2 pkt lit. a rozporządzenia o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również – wbrew uznaniu Sądu - umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, nie może ona stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura bowiem stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zatem w sytuacji, gdy dokument ten stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie, niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, tym bardziej, że autor wniesionego środka zaskarżenia nie precyzuje swoich ogólnych twierdzeń w tej materii. W obszernej skardze kasacyjnej przyznaje się, że w Spółce w okresie objętym postępowaniem "(...) odbywał się pewien nielegalny proceder, polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi lub zawyżonymi fakturami, w celu uszczuplenia należności budżetu państwa o wpływy z tytułu podatku od towarów i usług", natomiast kwestionuje się przydatność dla wymiaru podatku ww. wyroku karnego, podważa się sposób zebrania i znaczenie niektórych dowodów, a także wskazuje się, że organ nie dążył do jednoznacznego ustalenia np. faktycznych wartości wykazanych w niektórych fakturach, czy określenia typu samochodu, rodzaju silnika, co pozwoliłoby dopiero ustalić, które z wystawionych faktur były fikcyjne, gdy chodzi o wykazywane przez Spółkę jako używane w działalności gospodarczej samochody. Na tak sformułowane i uzasadnione zarzuty należy odpowiedzieć, że w sytuacji stwierdzenia przez organ, że podmiot, jak w niniejszej sprawie, posługuje się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, że firma uczestniczyła w, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, nielegalnym procederze, uznanym przez sąd karny za poświadczanie nieprawdy w wystawianych fakturach, ciężar dowodu przenosi się na kontrolowany podmiot, jeśli twierdzi on, że jest inaczej. Nie mogą to być twierdzenia ogólne, np. że w niektórych przypadkach faktury były fikcyjne, a w niektórych wartości były zawyżane, czy zaniżane. Nie może się to odbywać także poprzez podważanie ustaleń organu za pomocą stwierdzania, że nie było tak jak twierdzi organ, a twierdzeń tych nie uwzględniono i nie badano, mimo wskazywanych wątpliwości. Jeśli podmiot chce odnieść pożądany przez siebie skutek, musi wykazać aktywność wskazując konkretne dowody i okoliczności.

5.8. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji trafnie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy jako pozbawiony uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W. określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).