Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2219/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 poz. 1 art. 9[3]
Teza: Przepis art. 9[3] VI Dyrektywy w zakresie usług inżynierów (...) ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy, gdyż swym zakresem obejmuje usługi, do wykonania których niezbędna jest wiedza inżynierska. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku, strona była zatem uprawniona do powołania się na skutki tego przepisu.

TEZY

Przepis art. 9[3] VI Dyrektywy w zakresie usług inżynierów (...) ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy, gdyż swym zakresem obejmuje usługi, do wykonania których niezbędna jest wiedza inżynierska. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku, strona była zatem uprawniona do powołania się na skutki tego przepisu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. spraw ze skarg G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 15733 zł (piętnaście tysięcy siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2219/05

Uzasadnienie

Pismami z dnia 24 listopada 2004 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku spółka podnosiła, że na podstawie umowy zawartej z firmą G. z siedzibą w USA świadczy na rzecz tego podmiotu usługi projektowania, wsparcia technologiczno-produkcyjnego, badania części oraz inne usługi inżynieryjne związane z opracowaniem turbin gazowych i silników odrzutowych. Usługi te przez Urząd Statystyczny w W. zostały zaklasyfikowane jako "usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych" PKWiU 74.30.13-00 (KWiU 74.30.13). Spółka wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty złożyła kopie zapytania skierowanego do Urzędu Statystycznego a także pismo tegoż urzędu, z którego wynikało że opisane usługi zaliczane są do grupowania o numerze " PKWiU 74.30.13-00. powyższe zakwalifikowanie. Dalej spółka podnosiła, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) w art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że w przypadku niektórych usług świadczonych przez podatników na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT zawarta w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT reguła określenia miejsca wykonywania usług ma zastosowanie do usług inżynierskich sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.2 Wobec tego, że spółka świadczyła usługi objęte symbolem PKWiU 74.3 usługi te na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie były objęte zakresem przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem zastosowanie do nich miała ogólna reguła określająca miejsce świadczenia usług zawarta w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem o charakterze ogólnym, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Z tego względu spółka na podstawie powołanych przepisów uznała, że przedmiotowe usługi należy traktować jako świadczone na terytorium kraju, a zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako opodatkowane w Polsce i wystawiając faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług, spółka naliczyła należny podatek od towarów i usług, który wykazała w deklaracjach VAT-7.

Jednakże spółka uznała, że opisane regulacje polskiej ustawy o VAT są niezgodne z postanowieniami VI dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Spółka wywodziła, że w VI Dyrektywie w przepisie art.9 ust. 1 zawarta została ogólna reguła określająca miejsce świadczenia usług. Pod względem treści odpowiednikiem tej reguły w polskiej ustawie o VAT jest przepis art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, który tak samo jak powołany przepis VI Dyrektywy w sposób ogólny określa miejsce świadczenia usługi. W przepisie art. 9(2)e VI Dyrektywy zawarte jest uregulowanie według, którego w przypadku usług wymienionych w tym przepisie świadczonych na rzecz klientów mających siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub podatników z siedzibą we Wspólnocie, ale poza państwem usługodawcy, za miejsce ich świadczenia uważać się będzie miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej lub posiada zakład stały dla którego usługa jest świadczona, lub, przy ich braku, miejsce jego stałego zamieszkania lub zwyczajowego pobytu. Ta regulacja nakazująca uznawać za miejsce świadczenia usług inżynierów, miejsce siedziby działalności usługobiorcy lub jego zakładu, a przy ich braku, miejsce jego stałego zamieszkania lub zwyczajowego pobytu skutkuje tym, że usługi te nie są świadczone w państwie, w którym świadczący usługę ma siedzibę działalności gospodarczej, zakład a przy ich braku miejsce stałego zamieszkania lub zwyczajowego pobytu.

Zatem skoro usługi te nie są wykonywane na terytorium państwa, w którym usługodawca ma jedną z siedzib wymienionych w art. 9(1), gdyż zgodnie z art. 9(2) e usługi te świadczone są w miejscu siedziby działalności gospodarczej, położenia zakładu lub miejscu zamieszkania lub zwyczajowego pobytu usługobiorcy, który ma siedzibę poza Wspólnotą lub w państwie członkowskim innym, niż państwo siedziby podatnika świadczącego usługę, to zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium państwa w którym siedzibę ma świadczący usługę. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy podatkiem od wartości dodanej objęte są odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium państwa przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zdaniem spółki przepis art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisem art. 9(2)e VI Dyrektywy, gdyż zakres tej normy ograniczony jest do usług inżynierskich o symbolu PKWiU 74.2, podczas gdy wzorcowy przepis VI Dyrektywy – art. 9(2)e swym zakresem obejmuje wszystkie usługi świadczone przez inżynierów. Spółka powołując się na orzecznictwo ETS wskazywała, że do usług, o których mowa w art. 9(2)e VI dyrektywy zaliczać należy usługi zasadniczo i zwyczajowo wykonywane w ramach zawodów wymienionych w tym przepisie, usługi charakterystyczne dla danej profesji i świadczone w ramach typowych obowiązków z niej wynikających. W ocenie spółki świadczone przez nią usługi objęte symbolem PKWiU 74.3 niewątpliwe mieszczą się w zakresie usług inżynierskich. Spółka stwierdziła, że skoro według przepisów VI Dyrektywy, świadczone przez nią usługi na rzecz podmiotu z siedzibą w USA należałoby uznać za nie opodatkowane w Polsce a na podstawie przytoczonych wyżej przepisów polskiej ustawy o VAT usługi te należałoby uznać za opodatkowane w Polsce, to niewątpliwie opisane polskie przepisy są niezgodne z przepisem art. 9(2)e VI Dyrektywy gdyż przepis ten nie został implementowany w sposób właściwy do polskiego systemu prawa. Z treści wniosków wynikało, że w ocenie spółki przepis ten w zakresie usług inżynierów został implementowany do polskiego systemu prawa w zakresie węższym niż to wynika z jego treści, gdyż polski ustawodawca co prawda stworzył odpowiednik art. 9 (2)e VI Dyrektywy ale w zakresie usług inżynierów ograniczony do usług o symbolu PKWiU 74.2. Ponadto spółka przedłożyła projekt zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) przewidujący dodanie do rozporządzenia przepisu § 4a który zawierałby analogiczne uregulowania w zakresie usług o symbolu PKWiU 74.3 jak przepisy art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie usług o symbolu PKWiU 74.2. Zmiana ta weszła w życie w dniu 19 października 2004 r.

Z tych względów spółka powołując się na niewłaściwą implementację art. 9(2)e VI Dyrektywy twierdziła, że w tym stanie rzeczy ma prawo bezpośrednio z tego przepisu prawa wspólnotowego wywodzić dla siebie skutek prawny w postaci braku opodatkowania świadczonych przez nią usług o symbolu PKWiU 74.3 na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA, a w konsekwencji tego do stwierdzenia nadpłaty podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu wniosków spółki o stwierdzenie nadpłaty, wydał cztery decyzje, którymi odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przepisy Dyrektyw Rady mogą stanowić podstawę roszczeń podmiotów w relacjach z organami publicznymi, pod warunkiem, że Dyrektywy mimo upływu terminu implementacji nie zostały implementowane do krajowego systemu prawa a ponadto postanowienia Dyrektyw są bezwarunkowe i precyzyjne. Zdaniem organu podatkowego polskie przepisu art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w sposób właściwy na grunt polskiego prawa przenosiły uregulowania zawarte w art. 9(2)e VI Dyrektywy. Dopiero od dnia 19 października 2004 r. to jest od dnia wejścia w życie opisanej zmiany rozporządzenia takie same reguły ustalania miejsca świadczenia jak określone w art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w stosunku do usług inżynierskich o symbolu 74.2 miały zastosowanie do usług o symbolu 74.3, a zatem dopiero od tego dnia usługi, których dotyczyły wnioski spółki o stwierdzenia nadpłaty nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Od tych decyzji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniach spółka decyzjom organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z umowy międzynarodowej konstytuującej organizację międzynarodową – art. 9(3)e VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1967 r. w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej z dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 90, poz.864 zwanego dalej Traktatem o przystąpieniu do UE) oraz w związku z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 zwanego dalej TWE)

- art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy pozostające w sprzeczności z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji RP

- art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.)

Pismami z dnia 10 maja 2005 r. spółka uzupełniła wniesione odwołania wywodząc tak jak we wnioskach o stwierdzenia nadpłaty, że powołane w decyzjach organu pierwszej instancji przepisu ustawy o VAT są niezgodne z art. 9(2)e VI Dyrektywy. Spółka wskazywała na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz wynikającą z niej konieczność bezpośredniego zastosowania w sprawie indywidualnej przez organy państwa członkowskiego przepisów wspólnotowych, w sytuacje gdy uregulowania zawarte w krajowym systemie prawa są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2005 r. wydał cztery decyzje, którymi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że dopiero od dnia 19 października 2004 r. t.j. od dnia wejście w życie przepisu § 4a rozporządzenia świadczone przez podatnika na rzecz podmiotu z USA usługi o symbolu 74.3 nie były opodatkowane w Polsce. W ocenie organu brak jest podstaw do zastosowania przepisu § 4a rozporządzenia do przedmiotowych usług świadczonych przed tą datą. Ponadto organ stwierdził, że nie jest uprawniony do badania zgodności krajowych przepisów z przepisami prawa wspólnotowego.

Na te decyzje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach strona skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach skarg strona skarżąca powołała orzeczenia ETS w sprawach C-41/74 Van Duyn, C-8/81 Ursula Becker, C-152/84 Marshal, C-91/92 w których trybunał sformułował zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, jeżeli nie zostały one w ogóle wdrożone do krajowego systemu prawa a także w sytuacji, gdy nastąpiło nieprawidłowe wdrożenie. Strona skarżąca podnosiła, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos Trybunał stwierdził, że prawo europejskie nie tylko nakłada na obywateli obowiązki ale także ma na celu stworzenie im praw które staną się częścią ich prawnego dziedzictwa. Powołując orzeczenie w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo Sp.A strona skarżąca wskazywała, że w sytuacji gdy ETS wskazał warunki stosowania w stosunku do osób prywatnych postanowień dyrektyw to postanowienia, te winny być stosowane w stosunku do tych podmiotów nie tylko przez sądy krajowe, ale przez wszystkie organy władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i powołując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznana sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego. Z uwagi na fakt, że skutki opodatkowania podatkami pośrednimi mogą prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu towarów i usług między państwami członkowskimi Rada EWG na podstawie 99 i 100 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą w I Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. określiła główne, ogólne cechy wspólnego sytemu podatku od towarów i usług, który miał zastąpić podatki obrotowe funkcjonujące dotychczas w systemach prawnych państw członkowskich. W przepisach powoływanej VI Dyrektywy Rada określiła szczegółowe zasady funkcjonowania wspólnego podatku od towarów i usług na obszarze wspólnoty, który tworzą terytoria państwa członkowskich.

Zgodnie z art. 249 TWE dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowski, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Dyrektywy zawierają również określenie terminu wykonania przez jej adresata-państwo członkowskie wypływających z niej obowiązków. Dyrektywa nie może być skierowana do innych podmiotów niż państwa członkowskie w szczególności osób fizycznych i osób prawnych (por. Z. M. Doliwa-Klepacki, Wspólnoty Europejskie analiza oraz wybrane dokumenty, Białystok 1993, s. 50 i nast.). Podstawą prawna dyrektywy jest przepis materialnego prawa traktatowego określający przedmiot regulacji i organ upoważniony do wydania dyrektywy, a następnie przepisy ustrojowego prawa traktatowego wyznaczające zadania organu upoważnionego. Przepis art. 249(3) TWE określa jedynie formę aktu i skutki prawne jakie wywołuje, a zatem brak implementacji dyrektywy lub implementacja niewłaściwa nie stanowi naruszenia art. 249 TWE. Zagadnienie bezpośredniego skutku dyrektywy związane jest z kwestią terminu jej wykonania i niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania-implementacji na grunt krajowego sytemu prawa, jest aktem warunkowym, który nie może wywołać skutku bezpośredniego. W powołanym przez stronę skarżącą wyroku w sprawie van Duyn ETS stwierdził, że pozbawienie dyrektywy skutku bezpośredniości podważałoby jej moc wiążącą. Skuteczność dyrektywy nakładającej na państwo obowiązek podjęcia działania w określonym w dyrektywie kierunku byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę przed sądem państwa członkowskiego, ten zaś nie mógłby uwzględnić tej kwestii jako zagadnienia prawa wspólnotowego, a zatem za bezpośrednim skutkiem dyrektywy przemawia również zasada efektywności prawa wspólnotowego. Trybunał wskazał, że art. 177 TWE, który uprawnia państwa członkowskie do przedstawiania pytań prawnych, dotyczy wszystkich bez różnicy aktów prawa wspólnotowego, a zatem wszystkie te akty mogą być powoływane przez jednostki przed sądami państw członkowskich. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie 148/78 Criminal proceedings v. Tulli Ratti Trybunał potwierdził argumenty powołane w sprawie van Duyn a ponadto stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powołać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. wydanym w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. Trybunal stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie. Kolejnymi oprócz upływu terminu implementacji, przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki, precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A Wróbla, Kraków, 2005, s. 97 i nast.).

W ocenie składu orzekającego w rozpoznanej sprawie wystąpiły wszystkie opisane przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9(3)e VI dyrektywy. Z przepisów art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika, że w stosunku do Polski termin implementacji postanowień VI Dyrektywy do naszego systemu prawa upłynął z dniem 30 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Sądu w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy strona skarżącą a organami podatkowymi doszło do niewłaściwej-niepełnej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przepis art. 9(3)e ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów, która skuje tym, że usługi te nie są opodatkowane na zasadach ogólnych w miejscu siedziby świadczącego usługę. Przepisy Polskiej ustawy o VAT w art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 3 tę korzystną dla podatników regułę nakazywały stosować wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 72.4, które jak pokazały realia niniejszej sprawy nie wyczerpują wszystkich usług inżynierów. Nie może budzić wątpliwości, że powołany przepis VI Dyrektywy miał szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik- art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT i dopiero opisana na wstępie zmiana rozporządzenia tę niezgodności krajowych przepisów z VI Dyrektywą wyeliminowała. Z treści przedłożonego w toku postępowania podatkowego przez stronę skarżącą, uzasadnienia do zmian rozporządzenia, które weszły w życie 19 października 2004 r., wynika że polski prawodawca zdawał sobie sprawę z tej niezgodności, gdyż w uzasadnieniu tym stwierdził, że dodanie do rozporządzenia przepisu § 4a pozwoli na jednakowe opodatkowanie usług inżynierskich w Polsce i innych krajach członkowskich UE.

Przepis art.9(3)e w zakresie usług inżynierów niewątpliwe odnosi się do usług świadczonych przez skarżącą spółkę i ma charakter precyzyjny a także bezwarunkowy, gdyż swym zakresem obejmuje usługi do wykonania, których niezbędna jest wiedza inżynierska i świadczone przez inżynierów. Z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów wynikało, że usługi których dotyczyła niniejsza sprawa, były usługami technicznymi wykonywanymi przez osoby legitymujące się tytułem zawodowym inżyniera a także stopniem naukowym doktora.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że strona skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku, była uprawniona do powołania się na skutki przepisu art. 9(3)e VI Dyrektywy stanowiącego, że świadczone przez stronę skarżącą usługi opisane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za wykonane poza terytorium Polski a zatem za usługi nieopodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług- a contrario art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych względów należało uznać, że organy podatkowa z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty podatku.

W celu pełnego wyjaśnienia zaistniałych w rozpoznanej sprawie kwestii związanych ze stosowaniem prawa wspólnotowego należało wskazać, że prawo wspólnotowe o bezpośrednim skutku ma pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem krajowym.

W wyrokach van Gend en Loos oraz Flaminio Costa v. E.N.E.L. ETS wskazał szczególne cechy prawa wspólnotowego przemawiające za przyjęciem tej zasady. Zdaniem Trybunału za zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym przemawia:

- powołanie przez traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą własnego systemu prawa, który z dniem wejście w życie tego traktatu stał się integralna częścią systemu prawnego państw członkowskich i który sądy państw członkowskich mają obowiązek stosować

- państwa członkowskie powołując na czas nieokreślony wspólnotę posiadającą własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, wyposażając wspólnotę w rzeczywiste uprawnienia do egzekwowania postanowień prawa przez nią tworzonego, państwa członkowskie ograniczyły swoją suwerenność i w ten sposób stworzyły system prawny, który je wiąże

- wprowadzenie do sytemu prawa każdego państwa członkowskiego prawa wspólnotowego uniemożliwia przyznanie przepisom prawa krajowego pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym; szczególny charakter prawa wspólnotowego będącego wynikiem ograniczenia przez państwa członkowskie ich suwerenności na rzecz wspólnoty wyklucza możliwość uchylania przepisów prawa wspólnotowego przez przepisy prawa krajowego bez pozbawienia go charakteru prawa wspólnotowego i bez zakwestionowania podstaw prawnych na, których opiera się wspólnota

- wraz z powstaniem EWG powstał nowy porządek prawny, który skutkuje samoograniczeniem przez państwa członkowskie ich suwerenności i który wiąże państwa członkowskie oraz ich obywateli

- prawo wspólnotowe niezależnie od prawa krajowego może nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także przyznawać im prawa; podstawą powstania tych uprawnień są nie tylko bezpośrednie zapisy w tym zakresie zawarte w traktacie ale także na podstawie obowiązków jakie traktat nakłada na państwa członkowskie, podmioty indywidualne oraz instytucje Wspólnoty (A. Wróbel tamże, s. 108 i n.)

Zagadnienie stosunku norm prawa wspólnotowego do norm prawa krajowego nie jest uregulowane w TWE. Konstytucje niektórych państw członkowskich regulują to zagadnienie, przykładem może być tutaj konstytucja Republiki Austriackiej konstytucja Republiki Francuskiej. W piśmiennictwie prezentowany był pogląd o celowości dodania do Konstytucji RP podobnych przepisów, które całościowo regulowałyby kwestie związane z członkostwem Polski w UE (J. Barcz, Członkostwo Polski w Unii Europejskiej a Konstytucja z 1997. (w) Czy zmieniać konstytucję? Ustrojowo-konstytucyjne aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, pod red. J. Barcza, Warszawa 2002, s. 21 i n.)

Konstytucja RP zawiera przepisy odnoszące się do prawa międzynarodowego. W preambule Konstytucji zawarte są zapisy o związaniu państwa zasadami płynącymi z prawdy, sprawiedliwości i dobra w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. W art. 9 Konstytucja stanowi że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Przepis ten odnosi się nie tylko do stosunków zewnętrznych ale także do stosunków wewnętrznych. W art. 87 ust. 1 Konstytucja określa źródła prawa wśród, których wymienione są umowy międzynarodowe. Na podstawie przepisu art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach.

W art. 91 Konstytucja stanowi, że

1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Z tych względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie w skargach zarzucała organom podatkowym wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 9, art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji. Sąd nie podzielił natomiast, zawartego w skargach zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji, gdyż przepisy te mają charakter norm ogólnych, a skoro jak wykazano działania organów podatkowych naruszały powołane przepisy Konstytucji wprost regulujące stosowanie norm prawa międzynarodowego, to niezasadne było odnoszenie do nich również norm o charakterze ogólnym.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarg naruszenia art. 120 O.p. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a sam fakt że organy przy tym nie zastosowały norm prawa wspólnotowego, które miały bezpośrednie zastosowanie w sprawie nie może świadczyć o tym, że organy w ogóle nie działały na podstawie przepisów prawa. Wydane w sprawie decyzje podatkowe opierały się na normach prawnych, jednakże jak już wskazano organy normy te niewłaściwie zinterpretowały. Z tych samych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Ponadto należy stwierdzić, że przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia ETS świadczą o tym, że stosowanie prawa wspólnotowego przez organy państw członkowskich niejednokrotnie może skutkować błędnymi orzeczeniami. Zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie błędnego uzasadnienia prawnego decyzji, również nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ w uzasadnieniu wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach a sam fakt, że uzasadnienie to świadczyło o błędnej interpretacji przepisów nie może świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4, który należy interpretować w kontekście przepisu art. 210 § 1 O.p. określającego składniki decyzji. O naruszeniu przepisu art. 210 § 4 O.p może świadczyć brak uzasadnienia decyzji lub niepełne uzasadnienie, czego Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.9(3)e VI Dyrektywy w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. a także art. 9, art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.