Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 983/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 271.528,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok organ podatkowy I instancji stwierdził, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - firmy A M. M. w łącznej wysokości 1.391.027,51 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...]r. wszczął wobec podatniczki w dniu [...]r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Decyzją z [...]r. organ I instancji określił M. M. za rok 2015 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 271.984,00 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnioną odmowę stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, nadto przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na materiale włączonym z innych postępowań, a przez to poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej, - naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie kontroli w sposób mających jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - odmowę przeprowadzenia dowodów mających wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki niewykazujące związku z uzyskanym przychodem w zakresie zakupu surowca herbaty i herbaty od firmy B Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w upadłości likwidacyjnej na łączną kwotę netto 11.566,99 zł, zakupu atlasu rehabilitacyjnego od firmy B Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w upadłości likwidacyjnej na łączną kwotę netto 130,00 zł oraz zakupu rusztowania warszawskiego od firmy B Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w upadłości likwidacyjnej na łączną kwotę netto 610,00 zł. Dodatkowo podkreślono, że ustalenia poczynione przez organy w zakresie wysokości zawyżenia kosztów o ww. wydatki oraz braku związku z przychodami nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

Dalej wskazano, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej kwot ujętych na fakturach od następujących dostawców: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. o.o., H M. S..

Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania w realiach gospodarczych podmiotów, które pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc: 1. zostały założone przez ten sam podmiot, tj. I Sp. z o.o., który dokonał ich zbycia na rzecz cudzoziemców, z którymi w żaden sposób nie można było nawiązać kontaktu, 2. rejestrowane są w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, 3. we wszystkich spółkach wielkość kapitału zakładowego jest jednakowa i wynosi wartość minimalną 5.000,00 zł - kapitał zakładowy w takiej wysokości, wobec deklarowanej wartości dostaw, nie spełnia funkcji gospodarczej - odzwierciedlającej potencjał gospodarczy Spółki, ani funkcji gwarancyjnej - stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń, określającej wiarygodność Spółki na rynku, 4. brak aktualizacji danych rejestracyjnych przez spółki, 5. poza E Sp. z o.o. Spółki nie złożyły rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 ) oraz sprawozdań finansowych, 6. nie zatrudniają żadnych pracowników, 7. brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania, 8. nie prowadziły faktycznej działalności pod wskazanymi adresami, 9. poza Spółką G Sp. z o.o. pozostałe Spółki nie posiadały adresów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Wólki Kosowskiej oraz innych miejsc i pomieszczeń do magazynowania i sprzedaży towaru, 10. nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem) bądź wskazują pustostan przeznaczony do rozbiórki, tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, 11. przy zakupie towaru nie dokonywano przeliczenia towaru i sprawdzenia ze stanem faktycznym mimo nabywania asortymentu w różnych cenach na jednej fakturze, 12. niejednokrotnie zgłaszają do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podają dane nieaktualne, 13. firmy nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno również szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują swoją działalność, 14. zakres zgłoszonej w PKD działalności często nie pokrywa się z treścią fakturowanych czynności, 15. nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, 16. jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem, 17. nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp., 18. nabywca (w tym wypadku strona) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty (kilkadziesiąt tysięcy złotych dla jednego dostawcy), 19. całkowite odformalizowanie transakcji poza fakturą nie ma żadnych dowodów - np. umów, zamówień, dokumentów potwierdzających wydanie gotówki, ofert sprzedaży, wydruków korespondencji elektronicznej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, słuszna jest ocena organu I instancji, iż faktury na których jako wystawcy widnieją ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na nierzeczywisty charakter nabyć towarów handlowych od tych podmiotów. Jak wynika bowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów, większość dostawców M. M. miała nabywać towary handlowe od tych samych podmiotów m.in. spółki J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o., które okazały się fikcyjne. Praktyka, polegająca na tworzeniu kolejnych ogniw pośredniczących w dostawach towarów, częstej zmianie dostawców, dostarczaniu tego samego towaru różnymi kanałami oraz występowaniu podmiotów jednocześnie w roli pośrednika, jak i bezpośredniego dostawcy tego samego towaru, jest całkowicie sprzeczna z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Uprawniona jest więc teza, iż rozbudowany łańcuch podmiotów pośredniczących służy przede wszystkim ukryciu rzeczywistego przebiegu transakcji (w tym źródła pochodzenia towarów). O słuszności takiego rozumowania świadczyć może również proceder, polegający na zrywaniu kontaktu z rzekomymi dostawcami towarów handlowych oraz wykreślenie przez firmy z KRS danych adresowych bądź brak dokonywania ich zmian w KRS celem utrudnienia podejmowania czynności sprawdzających przez organy podatkowe.

Dodatkowo co do transakcji z firmą M. S. organ odwoławczy podniósł, że w materiale dowodowym znalazła się:

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydanej wobec M. S. za okres styczeń-lipiec 2015 r., w której między innymi określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; decyzja jest prawomocna; w ww. okresie podatnik deklarował nabycia od L Sp. z o.o. i Spółki Ł Sp. z o.o.; z poczynionych ustaleń decyzji wynika, że M. S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w ww. okresie, tym samym wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; według Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. M. S. aktywnie i świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT;

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W-T z [...]r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec M. S. za okres sierpień - listopad 2015 r., w której między innymi określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Według ustaleń, w ww. okresie podatnik deklarował nabycia jedynie od L Sp. z o.o.; z decyzji wynika, że transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi podmiotami; zachowania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania "pustych faktur" miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha "transakcji", po to aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT; powyższe dało podstawę do stwierdzenia, że M. S. H, w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru i nie nabył towarów od L Sp. z o.o. i nie mógł przenieść ich własności na następnych odbiorców.

Co do zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji w kosztach uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury nr 25 [...] z dnia 15.01.2015 r. na zakup rajstop niesegregowanych do dalszego przerobu o wartości netto 2.400,00 zł od firmy M P. K., organ odwoławczy uwzględnił argumentację odwołania. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji dał wiarę zeznaniom świadka P. K., który wskazał, że dokonał sprzedaży na rzecz podatniczki przez jej brata D. P.. P. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 07.08.2017 r., na okoliczność przedmiotowej transakcji zeznał, że dokonał w styczniu 2015 r. sprzedaży rajstop na rzecz strony. Wobec powyższego kwota 2.400,00 zł, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowi poniesiony koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez podatniczkę wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że sporne firmy nie dokumentowały sprzedaży ww. towarów. Posiadane przez podatniczkę faktury nie są dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt zakupu przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie zakupu towaru. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W konsekwencji prowadzoną dla firmy A M. M. za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uznano za nierzetelną, dokonane w niej zapisy uznano za nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego w zakresie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów i tym samym podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. nie może stanowić w całości dowodu w sprawie. Stosownie do treści art. 23 § 2 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za rok 2015.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przedmiotową decyzję zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych,

b) art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez jego niezastosowanie i wymaganie legitymowania przez przedsiębiorcę osób czynnych w lokalu przedsiębiorstwa kontrahenta,

2. Naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków towarów handlowych,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółki: C, D, E, F, G i H M. S., które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe.

Zatem, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przywołany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o u.p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Spór nie dotyczy natomiast tej części wydatków, które organ wyłączył z kosztów z powodu braku związku z prowadzoną działalnością i o których mowa na stronach 7 – 9 zaskarżonej decyzji – w tej części brak zarzutów ze strony skarżącej. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącej.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozliczeniu za 2015 r. szeregu wydatków dotyczących zakupu towarów od następujących podmiotów: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. o.o., H M. S.. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty.

Co do spółki C ustalono na podstawie informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego wobec C Sp. z o.o. w podatku VAT za okres 01.12.2014 r. - 30.04.2015 r. nie ujawniono transakcji z firmą A M. M. z uwagi na nieokazanie przez spółkę żadnych dokumentów źródłowych i rejestrów VAT. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące przedmiotowego okresu spółka wykazała kilkumilionowe obroty i nabycia. Zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości kilkuset złotych w każdym miesiącu objętym przedmiotowym postępowaniem. W dniu 16.11.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. udzielił upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r do kwietnia 2015 r. Następnie w dniu 18.11.2015 r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie Spółki mieszczącej się w W. przy ul. A 12 lok. 428. Jednakże pod wskazanym adresem nie zastano osoby reprezentującej Spółkę. Spółka nie odpowiedziała na żadne wezwanie. Została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15.01.2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo podjętych dodatkowych czynności kontrolującym nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami Spółki, jak również dotrzeć do dokumentów źródłowych - za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Protokół z kontroli podatkowej został sporządzony i przesłany na adres Spółki w dniu 15.04.2016 r. drogą pocztową. W związku z powyższym postanowieniem z 01.07.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie 13.09.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą C Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za okres grudzień 2014 r. - kwiecień 2015 r. Organ podatkowy przyjął, że Spółka wystawiła dokumenty, faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres. Niemniej z uwagi na fakt, że Spółka nie okazała dokumentów pozwalających na ocenę czy i kiedy transakcję udokumentowane fakturami miały miejsce, nie potwierdzono faktu ich rzeczywistego wystąpienia. W dniu 25.06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu uzyskania informacji dotyczących złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wg wzoru CIT-8. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że C Sp. z o.o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru CIT-8 za 2015 r. Nie złożyła również sprawozdania finansowego za rok 2015.

Kolejna ze spółek - D zgłosiła adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w W., ul. B 11 lok. Nr 85 (również adres rejestracyjny), W., al. C 44 lok nr 521 (również adres przechowywania dokumentacji rachunkowej). Jednak pod adresem wykazanym przez Spółkę w W. ul. B 11 lok, nr 85 Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz rachunkowości. Pod wskazanym adresem prowadzi działalność inny podmiot. Adres w W. al. C 44/521 jest adresem, pod którym zarejestrowanych zostało bardzo wiele podmiotów gospodarczych, nadto jest to pustostan przeznaczony do rozbiórki. Deklarowane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez D Sp. z o.o. to tzw. "wirtualne biura". Ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników. Organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu z Zarządem Spółki, ani uzyskać dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym firma D Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 25.11.2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję określającą D Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pozyskanie dowodów źródłowych, jak również ewidencji podatkowej D Sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami, jak też niemożnością ustalenia siedziby Spółki i miejsca przechowywania ksiąg. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego D Sp. z o.o. nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji, a pisma w zakresie przedmiotowego postępowania doręczane były w sposób zastępczy, tj. w trybie przepisów art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Mimo podjętych prób ustalenia miejsca przechowywania ksiąg nie przyniosły one żadnego rezultatu. Dodatkowo w toku postępowania ustalono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził czynności kontrolne wobec kontrahentów - dostawców towarów dla Spółki z o.o. D: J Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. Jednak nie pozyskano żadnych dowodów, ponieważ nie można było nawiązać kontaktu z przedstawicielami Spółek oraz ustalić faktycznych ich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Okazało się, że adresy siedzib Spółek wynikające z KRS okazały się fikcyjne, nie ustalono też miejsc przechowywania dokumentacji księgowej tych podmiotów, jak również bezskuteczne okazały się poszukiwania adresów zamieszkania członków zarządu tych podmiotów. W dniu 25.06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu uzyskania informacji dotyczących złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wg wzoru CIT-8. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Spółka D Sp. z o.o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru CIT-8 za 2015 r. Organ podatkowy przesłał wydruki deklaracji VAT-7 za okres od 01-11.2015 r. W deklaracjach Spółka wykazując wielomilionowe dostawy wykazuje także wielomilionowe nabycia oraz podatek naliczony w wysokości zbliżonej do wysokości podatku należnego, a w konsekwencji niskie kwoty podatku do zapłaty (w przedziale od 156,00 zł do 427,00 zł). Ustalono, że na dzień rzekomych transakcji, tj. 06 i 14.03.2015 r., D Sp. z o.o. nie dysponowała miejscem/pomieszczeniem umożliwiającym techniczne zrealizowanie czynności wydania/przyjęcia towaru w postaci 53.760 szt. rajstop oraz sprawdzenia/przeliczenia przez stronę towaru o dwóch czy też trzech różnych cenach za sztukę.

W odniesieniu do spółki E Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż w lipcu 2015 r. Spółka miała zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej w W., al. C 44 lok. 521 (również jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji) oraz adres rejestracyjny W., ul. D 98 lok. 54, przy czym adres w W. al. C 44/521 jest adresem, pod którym zarejestrowanych zostało bardzo wiele podmiotów gospodarczych, nadto jest to pustostan przeznaczony do rozbiórki. Pismem z dnia 12.07.2017 r. wezwano Spółkę E Sp. z o.o. do czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą A M. M.. Pismo wróciło z adnotacją "Budynek nie istnieje". Ustalono, że pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. W., ul. D 98, w dzielnicy W. (M.) położony jest apartamentowiec nieogrodzony z recepcją, ochroną i garażem podziemnym. W bloku są cztery klatki schodowe - klatka 3 (przy wejściu po prawej) - mieszkania 25-55 i lokale biurowe 105-106. Budowa budynku rozpoczęła się w 2008 r., a skończyła w 2010 r. W związku z powyższym firma E Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych [...]Urzędu Skarbowego w W. w dniu 05.06.2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 25.06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu uzyskania informacji dotyczących złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wg wzoru CIT-8. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Spółka E Sp. z o.o. nie zatrudnia żadnych pracowników, złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru CIT-8 za 2015 r., z którego wynikają wielomilionowe przychody niemalże zrównane z poniesionymi kosztami i minimalnym dochodem w stosunku do wykazanych obrotów firmy. Ze sprawozdania finansowego wynika natomiast, że Spółka nie posiadała w 2015 r. środków trwałych i innych rzeczowych aktywów trwałych, aktywów obrotowych w postaci zapasów tj. materiałów, półproduktów, towarów, zaliczek na dostawy itp. W aktywach obrotowych odnotowano ujemny (- 921.363.64 zł) stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach.

Co do spółki F ustalono, że deklarowane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez F Sp. z o.o. to tzw. "wirtualne biura". Organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu z Zarządem Spółki, ani uzyskać dokumentacji podatkowej. Spółka nie zatrudniała pracowników. W deklaracjach Spółka wykazując wielomilionowe dostawy wykazuje także wielomilionowe nabycia oraz podatek naliczony w wysokości zbliżonej do wysokości podatku należnego a w konsekwencji niskie kwoty podatku do zapłaty (w przedziale od 348 zł do 418 zł). Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego organ nie miał dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej. Spółka nie przedłożyła żadnych faktur dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. włączono również wyciąg z uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. informacji (w części dotyczącej F Sp. z o.o.), z której wynika, że spółka ta należy do grupy podmiotów, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Pomimo wskazywania przez Spółkę zarówno w KRS, jak i w urzędzie skarbowym adresu siedziby W., ul. E 36/112B, pod tym adresem Spółka nie funkcjonuje. Kierowana na wskazany adres korespondencja nie jest odbierana. Działalność F Sp. z o.o. ograniczała się do składania deklaracji VAT-7, w których wykazuje wielomilionowe obroty i niskie kwoty podatku do wpłaty. Nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na nieprzedstawienie przez Spółkę stosownych faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. F Sp. z o.o. nie podjęła żadnych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących dokonanie w okresie od kwietnia do lipca 2015 r. nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozrachunkowe 01.04.2015 r. - 31.07.2015 r. (decyzja jest ostateczna). Spółka F nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty! wg wzoru CIT-8 za 2015 r., jak również sprawozdania finansowego za ten okres.

Podobnie jak w poprzednich przypadkach kolejna spółka G zgłosiła w KRS jako siedzibę adres w W. al. C 44/521, natomiast w lipcu 2015 r. zgłosiła jako adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej: W. , Al. E 36 lok. 112B (ten sam, który wskazywała spółka F), W., ul. F 3B lok. Nr B-19, ..-... (również adres przechowywania dokumentacji rachunkowej) oraz W. ul. F 7C Boks nr P-36. Ustalono, że adres w W. al. C 44/521 jest adresem, pod którym zarejestrowanych zostało bardzo wiele podmiotów gospodarczych, nadto jest to pustostan przeznaczony do rozbiórki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W-Ś przeprowadził wobec G Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. Do kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów. Ustalono, że w KRS wyszczególniono 55 rodzajów działalności Spółki, jednakże nie został wyszczególniony przedmiot działalności - handel hurtowy. Nie stwierdzono zatrudnienia pracowników. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące przedmiotowego okresu Spółka wykazała kilkumilionowe obroty i nabycia, w następstwie których zadeklarowała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości kilkuset złotych bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Udziały w Spółce G Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31.10.2014 r. od I Sp. z o.o. nabył Pan T. X. S., obywatel Wietnamu. Z dniem 01.03.2017 r. G Sp. z o.o. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z uwagi na niezgodność z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym Spółki. Organom podatkowym nie udało się nawiązać kontaktu z Zarządem Spółki, ani uzyskać dokumentacji podatkowej. Spółka nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z wpisem w rejestrze REGON jako przeważająca działalność Spółki wskazano - działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. W dniu 25.06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś w celu uzyskania informacji dotyczących złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wg wzoru CIT-8. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Spółka G Sp. z o.o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty) wg wzoru CIT-8 za 2015 r., jak również sprawozdania finansowego za ten okres.

Z powyższych ustaleń wynika, że wskazane podmioty pozorują swoją działalność faktycznie jej nie prowadząc, zostały założone przez ten sam podmiot, tj. I Sp. z o.o., który dokonał ich zbycia na rzecz cudzoziemców, z którymi w żaden sposób nie można było nawiązać kontaktu, rejestrowane są w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych (których i tak co do zasady nie płacą) bądź permanentnie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, brak aktualizacji danych rejestracyjnych przez spółki, poza E spółki nie złożyły rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 ) oraz sprawozdań finansowych, nie zatrudniają żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają żadnej korespondencji, nie zgłaszają się na przesłuchania. Spółki nie prowadziły faktycznej działalności pod wskazanymi adresami, poza Spółką G Sp. z o.o. pozostałe Spółki nie posiadały adresów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie W. oraz innych miejsc i pomieszczeń do magazynowania i sprzedaży towaru, nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem), bądź wskazują pustostan przeznaczony do rozbiórki, tym samym nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, zakres zgłoszonej w PKD działalności często nie pokrywa się z treścią fakturowanych czynności, nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie są dokonywane przelewem, nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową, nie ma żadnych dowodów - np. umów, zamówień, dokumentów potwierdzających wydanie gotówki, ofert sprzedaży, wydruków korespondencji elektronicznej.

Z kolei, w stosunku do firmy H M. S. wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r., w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i z których wynika, ze M. S. aktywnie i świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT. Dostawcami miały być firmy formalnie zarejestrowane w KRS, lecz nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. M. S. świadomie uczestniczył w łańcuchu kontrahentów wprowadzających do obrotu gospodarczego "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu - sprzedaży towarów handlowych. Jego rolą było wydłużenie łańcucha tych kontrahentów i zatarcie śladów opisanego procederu. Jednocześnie, jak ustalono, M. S. wystawił w okresie styczeń - lipiec 2015 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż ze stawką 23%, pomimo że dostaw tych faktycznie nie dokonał, w szczególności na rzecz firmy skarżącej. Do akt dołączono również dowody w postaci: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. wydanej wobec fakturowego dostawcy dla M. S. tj. L Sp. z o.o. określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2015 r., w której między określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług oraz dokumentowania zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia do września 2015 r., z których wynika, że firma pomimo formalnego zarejestrowania zajmowała się m.in. procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - protokołu przesłuchania kontrolowanego M. S. z 11.05.2016 r. w Urzędzie Skarbowym W-T, - protokołu przesłuchania kontrolowanego M. S. z 16.05.2016 r., - pisma przewodniego M. S. z 25.05.2016 r. stanowiącego uzupełnienie do protokołu przesłuchania z 16.05.2016 r., - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w Spółce N Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., - protokołu przesłuchania K. W. z 28.06.2017 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w P. oraz wybranych stron decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...]r., wydanej wobec Spółki L Sp. z o.o. w zakresie od towarów i usług za okres październik 2015 r- marzec 2016 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi opisane wyżej okoliczności wskazują przede wszystkim na to, że organy podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę to, że prawie wszyscy ww. kontrahenci skarżącej zniknęli razem z wszelką dokumentacją księgową oraz zarządem, żadnego innego materiału dowodowego organy zebrać nie mogły. Z drugiej strony jedynymi dowodami na dokonanie spornych transakcji zaoferowanymi przez skarżącą były faktury wystawione przez te podmioty, bez potwierdzenia płatności (płatności dokonywane były gotówką), zaś jej zeznania nie zawierały informacji, które stanowić mogły podstawę do dalszego poszukiwania dowodów.

W świetle tych rozważań wnioski organów w zakresie braku rzetelności spornych faktur są zasadne, pozostają w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody wskazują bowiem na to, że kontrahenci skarżącej stwarzali jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez własnego zaplecza magazynowego, bez środków transportu, bez jakichkolwiek dokumentów pozwalających na weryfikację i bez możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż rzekomo wydatkowane kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. W oparciu o powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika w zakresie naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę poprawności zaliczenia określonych kwot do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa w żadnej mierze specyfika nabywania i zbywania towarów w W., bowiem to prawidłowość dokumentów źródłowych (określona w przepisach prawa podatkowego) oraz dowody potwierdzające rzetelność wystawionych dokumentów, mają w sprawie przesądzające znaczenie prawne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w prowadzonym postępowaniu dowiedziono, że faktury sygnowane danymi spółek z o.o. "C", "D", "G", "E", "F" i H M. S. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem, który miał być przedmiotem dostawy. Tego zresztą skarżąca ma świadomość, skoro w uzasadnieniu odwołania podnosi cyt:"Oznacza to, że dostawy towaru miały miejsce, a jedynie wyjaśnienia wymaga fakt czy sprzedawcą faktycznie były C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o. o., czy inny podmiot korzystający z ich danych przy dokumentowaniu transakcji." Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rolą organów podatkowych nie jest szukanie źródła pochodzenia towaru w przypadku uznania zafakturowanych dostaw za niemające miejsca z określonym sprzedawcą. Podmiotowa niezgodność faktury w żadnym razie nie obliguje organów podatkowych do poszukiwania faktycznego dostawcy. To, że organy podatkowe nie podważają faktu dokonywania przez skarżącą sprzedaży w zadeklarowanych przez nią ilościach i cenach nie oznacza, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na zakup tego towaru, szczególnie w sytuacji gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż przepływy gotówkowe miały faktycznie miejsce. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to, że skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty, od których posiadała sporne faktury i nie miała podstaw podejrzewać je o nierzetelność, a możliwości weryfikacji kontrahentów były ograniczone. Podatnik dokonując określonych transakcji musi bowiem liczyć się z tym, że mogą one podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Zatem w interesie strony jest takie prowadzenie swoich interesów, aby transakcje były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić.

Reasumując – w ocenie sądu pierwszej instancji – organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna zarzutów zawartych w skardze. W sposób należyty przedstawiły również przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu swoich decyzji, tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.

mko