Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 401/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6-7, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 622/14 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 622/14, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w Ż. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca Spółka, w ramach prowadzonej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych, nabywała między innymi usługi transportowe od S. J. S. oraz Usługi Transportowe A.L., polegające na transporcie odpadów drzewnych. Zdaniem organu ww. firmy transportowe wskazywały nieprawdziwe miejsce rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej zawyżając tym samym wartość świadczonych usług oraz wysokość podatku przypadającego do odliczenia. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z 14 września 2012 r., zakwestionował faktury zakupów wystawione przez powyższe podmioty na łączną kwotę netto 95.112,09 zł (VAT 20.924,66 zł), uznając je za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych i pominął podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku VAT za ten okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z 5 marca 2013 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że Spółka odliczyła podatek naliczony za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych. W konsekwencji wystawione faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym w ilości przejechanych kilometrów. Zdaniem organu zdarzenia ujęte w zakwestionowanych fakturach o podanej długości trasy, nie miały miejsca, co oznaczało brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Wskutek skargi spółki na powyższą decyzję Sąd pierwszej instancji w wydanym 19 czerwca 2013 r., wyroku o sygn. I SA/Go 246/13 uchylił zaskarżoną decyzję, nie wszystkie jednak zarzuty spółki uznał za zasadne. Stwierdził jednak, że organy dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", pozbawiając spółkę w całości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej organu od wskazanego wyżej wyroku, wyrokiem z 1 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/13, oddalił skargę kasacyjną organu chociaż część jego zarzutów podzielił. NSA stwierdził bowiem, że kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez WSA oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport, jak również uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport - jest bezprzedmiotowa.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2014 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił w całości decyzję organu I instancji z 14 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i określił za ten miesiąc podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek Spółki w wysokości 4.281.665 zł. Analizując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz wskazując na związanie wydanymi w sprawie wyrokami I SA/Go 246/13 i I FSK 1721/13, organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wyjaśnił, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu 25 listopada 2011 r. i zawieszenie to trwało nieprzerwanie do 8 sierpnia 2013 r. – do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu wyroku WSA w Gorzowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 246/13. Termin ten biegnie – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), dalej od 7 sierpnia 2014 r., zatem na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Dodatkowo zauważył, że ocena prawna kwestii przedawnienia zawarta była w wyroku WSA w sprawie I SA/Go 246/13, który nie stwierdził, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, a NSA w wyroku I FSK 1721/13 podtrzymał to stanowisko.

Biorąc pod uwagę związanie ww. wyrokami WSA i NSA, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej mógł zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez nią faktur VAT za usługi transportowe tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów. Ustalenia te nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i sprowadzały się do dokonania wyliczeń matematycznych, tym samym nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

4. WSA w zaskarżonym wyroku z 26 listopada 2014 r. na wstępie swoich rozważań wskazał na związanie ww. wyrokami WSA i NSA. Następnie zaznaczył, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., że w sprawie wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z pkt 1 i pkt 2 art. 70 § 6 O.p. w związku z którymi bieg terminu przedawnienia uległ w rozpoznawanej sprawie zawieszeniu, to jest:

1) wszczęcie 25 listopada 2011 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej pozostającej w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją. Zakończyło się ono postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, które uprawomocniło się z upływem 7-dniowego terminu liczonego od dnia doręczenia ww. postanowienia ustanowionemu w sprawie obrońcy, tj. z upływem 2 maja 2013 r.;

2) wniesienie przez stronę 8 marca 2013 r. skargi do WSA na decyzję organu II instancji z 5 marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Sąd uznał zatem, że rację ma organ twierdząc, że od 8 marca 2013 r. do 2 maja 2013 r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec dalej dopiero, gdy ustała ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. Miało to miejsce 7 sierpnia 2014 r., tj. w dniu następującym po dniu wpływu do Izby Skarbowej w Z. prawomocnego wyroku WSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 246/13.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując sprawę w związku z uchyleniem przez sąd I instancji decyzji z 5 marca 2013 r., zobowiązany był do wykonania wyroku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 246/13, z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1721/13. W ocenie Sądu motywy zaskarżonej decyzji dowodzą, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze treść obu wyroków. Uwzględnić musiał zatem, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. A ponadto związany był co do tego, że kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w w tej części wykonane.

5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

a) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z treścią akt sprawy zaakceptowanie ustaleń organu co do momentu zaistnienia przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia (wymienionych w art. 70 § 6 O.p.) oraz przesłanek skutkujących ponownym biegiem terminu zawieszenia (wymienionych w art. 70 § 7 O.p.);

b) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organu nieznajdujących oparcia w materialne dowodowym (w szczególności w zakresie uznania niezgodności ze stanem rzeczywistym wystawionych przez kontrahentów Spółki faktur VAT;

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwą kontrolę polegającą na zaakceptowaniu działania organu z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czynnego udziału stron i dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie miało bezpośredni wpływ na prawidłowość ustaleń w zakresie różnicy między liczbą kilometrów wskazanych na fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki a liczbą kilometrów rzeczywiście przejechanych w ramach świadczonych na rzecz Spółki dostaw;

d) art. 153 w związku z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie wiążące są ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 1721/13, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy ustalenia w zakresie rzeczywistych miejsc dostaw nie stanowiły dotąd przedmiotu rozpoznania przez NSA;

e) art. 3 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji, co skutkowało ich nieuwzględnieniem w materiale dowodowym sprawy;

f) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie i określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług/kwoty do zwrotu za grudzień 2005 r., pomimo iż decyzja z 2014 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.;

g) art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wniesiono skargę do sądu na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, to doszło po raz drugi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wywoła skutku w postaci odwieszenia biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że raz zawieszony bieg terminu przedawnienia nie może ulec ponownemu zawieszeniu wskutek wystąpienia innego zdarzenia, co oznacza, że w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p., to prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe musi wywołać skutek w postaci odwieszenia biegu terminu przedawnienia;

h) art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, pomimo iż spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie;

i) art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wykluczały ich zastosowanie;

j) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w odniesieniu do transportów, co do których brak dowodów, aby były one rozliczone przez kontrahentów Spółki na podstawie sfałszowanych dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna..

7.1. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. tj. pełnomocnik strony wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za właściwe odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii określonej w najdalej idących zarzutach, związanych z naruszeniem art. 70 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zarzuty sformułowane w tym zakresie sprowadzały się w gruncie rzeczy do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez względu na to czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony w wyniku wystąpienia innej przesłanki z tego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko jakie zawarł w tej kwestii Sąd pierwszej instancji jest w pełni prawidłowe. Należy bowiem wyjaśnić, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia różnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że termin ten przez okres zawieszenia dalej nie biegnie.

Istotne jest jednak to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki.

W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie można wywodzić z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., jak to czyni autor skargi kasacyjnej, że zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawsze będzie prowadzić do podjęcia zawieszonego postępowania, bez względu na to czy równolegle istnieją inne podstawy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Konstrukcja art. 70 § 7 O.p. – regulującego kwestię uruchomienia zawieszonego biegu terminu przedawnienia – skorelowana jest ściśle z podstawami wskazanymi w art. 70 § 6 O.p. Ma za zadanie określić moment, z którym należy łączyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, wynikający z konkretnej przyczyny zawieszenia postępowania, określonej w art. 70 § 6 O.p. To że ustawodawca wprost w treści omawianych regulacji, w przeciwieństwie do uregulowań zawartych w prawie cywilnym i karnym, nie wskazał, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od momentu ustania wszystkich przyczyn warunkujących jego zawieszenie nie oznacza, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, że w razie skumulowania się w pewnym czasie przyczyn zawieszenia tylko wyłącznie jedna z przyczyn zawieszenia może wywierać skutek zawieszenia, mimo, że różny może być czas trwania tych przyczyn.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności nie tylko z wykładnią gramatyczną, ale i logiczną wskazanych regulacji. Skutek zawieszenia powstaje bowiem jak to już wyżej wskazano z mocy prawa w razie nastąpienia przyczyn określonych w art. 70 § 6 O.p. Zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek. Zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, że dochodzi do odwieszenia biegu terminu przedawnienia w razie zakończenia trwania jednego ze zdarzeń określonych w art. 70 § 6 O.p. w sytuacji gdy trwa nadal inna przyczyna. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. jest więc chybiony

7.3. Za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przez stronę przepisami art. 122, 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p.

Naruszenie tych przepisów pełnomocnik skarżącej Spółki upatruje w nieprawidłowościach przy gromadzeniu materiału dowodowego poprzez oparcie się przez organ wyłącznie na akcie oskarżenia i pominięciu materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym, a w szczególności wniosków zawartych w opinii biegłego odnośnie zakwestionowanego transportu towaru.

Wbrew temu co zarzuca skarżąca, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenia w zakresie spornych pozycji faktur VAT organy dokonały nie tylko w oparciu o powołany przez autora skargi kasacyjnej akt oskarżenia, ale także na podstawie innych dowodów z postępowania karnego, włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 października 2011 r. Organ ten włączył w poczet materiału dowodnego: wyroki sądów rejonowych, pisemne wyjaśnienia Prokuratury Okręgowej w Z., zeznania kierowców. Z dowodami tymi strona miała możliwość się wielokrotnie zapoznać, gdyż zagwarantowano stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

Niezrozumiałe jest zatem stanowisko pełnomocnika strony, w którym zarzuca się, że organ nie uwzględnił treści art. 181 O.p. i nie włączył w toku prowadzonego postępowania dowodowego innych dowodów pozyskanych z postępowania karnego. Argumentacja pełnomocnika strony koncentruje się w tym zakresie na braku uwzględniania przez organy opinii biegłego H. wydanej w toku postępowania karnego. Skarżąca, mając zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie wnioskowała jednak na etapie postępowania podatkowego o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu w tym zakresie. Kwestia pominięcia tegoż dowodu pojawiła się dopiero na etapie skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 26 sierpnia 2014 r., a więc dopiero na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Co jest jednak istotne organ odwoławczy był związany oceną zawartą w wydanych w tej sprawie wyrokach NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1721/13 i WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 czerwca 2013 r. , sygn. akt I SA/Go 246/13 w zakresie niezakwestionowanym przez NSA w orzeczeniu sygn. akt I FSK 1721/13. W sytuacji bowiem, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04). Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych zostały zaakceptowane przez orzekające uprzednio w tej sprawie sądy administracyjne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał w tej mierze ocenę NSA " (...) w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K. kwestionowane". Wskazaną wyżej oceną zarówno organ jak i Sąd były związane. Na marginesie w tej sytuacji można jedynie wskazać, że skoro sama skarżąca nie kwestionowała faktycznych miejsc załadunku towarów ustalonych przez organy, to powoływanie się obecnie na opinię biegłego wydaną w sprawie karnej, w której rządzą inne reguły, trudno uznać za mogące odnieść pozytywny skutek, tym bardziej, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego nawet nie domagała się przeprowadzenia tego dowodu, chociaż w procesie karnym była pokrzywdzoną.

7.4. Związanie treścią wskazanych wyżej rozstrzygnięć determinuje również ocenę zarzutu związanego z kwestią naruszenia przez organ treści art. 120, 121, art. 233 § 2 O.p. oraz art. 127 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano m.in., że strona nie spodziewała się tego, że w ramach okoliczności sprawy organ odwoławczy nie uchyli decyzji organu I instancji i nie przekaże sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że o zakresie postępowania organu odwoławczego przesądzono de facto właśnie w treści obu ww. orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w stosunku do Spółki. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy był bowiem zobligowany do uwzględnienia stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 246/13, zgodnie z którym organ "mógł jedynie zakwestionować skarżącej spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). [...] Tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji na stronie 19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1721/13 potwierdził powyższe stanowisko, stwierdzając, że "sąd pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). W decyzji organu I instancji na stronie 19 i 20 dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu". W wyroku tym wskazano również, że "[...] organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany".

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie musiał przekazywać sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, skoro Sąd I instancji wyraźnie zastrzegł, że czynności, które musiał podjąć organ odwoławczy nie wymagały przeprowadzenia nowych dowodów. Niezbędne dane w tym zakresie znajdowały się w treści decyzji organu I instancji. Nie było zatem konieczne "przeprowadzanie dodatkowego postępowania dowodowego w celu jednoznacznego określenia transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone" – na co wskazuje autor skargi kasacyjnej. Warto przypomnieć, że fałszowanie dokumentów przez świadczących usługi transportowe polegało na wskazaniu niezgodnego z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały, jak to już wyżej zauważono, ustalone przez organy na podstawie analizy danych dostarczonych przez Spółkę, zeznań świadków i przesłuchania strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm sprzedających Spółce surowiec drzewny i nie były kwestionowane przez spółkę. Co istotne organy zakwestionowano tylko te transporty, w przypadku których jednoznacznie stwierdzone zostało faktyczne miejsce załadunku. Za chybiony uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej, że organ nie podjął działań w celu jednoznacznego określenia transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone wyłącznie w celu wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.5. Mając na uwadze okoliczność, że ustalenia podjęte przez organ I instancji były wystarczające do dokonania przez organ odwoławczy niezbędnych wyliczeń podatku w zakresie wskazanym w wyroku I SA/Go 246/13 nie jest też trafny zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 127 O.p. W ramach tego zarzutu strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, nie mógł samodzielnie dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wynagrodzenia za transport, tj. bez wcześniejszego wyliczenia tej kwoty przez organ I instancji. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wyliczenie kwot zawyżenia podatku naliczonego nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż tego rodzaju wyliczenia sprowadzało się do obliczeń matematycznych w oparciu o dane znajdujące się w treści decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.

7.6. Za bezzasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej w ramach powyższego zarzutu wskazuje, że organ odwoławczy pominął ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku I SA/Go 246/13, zgodnie z którą "księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005 r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości. Skarżąca słusznie podniosła, że w chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych, nie miała podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych później przez organy faktur [...]".

Pełnomocnik strony pomija jednak to, że w wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1721/13, wydanym w wyniku zaskarżenia wyroku I SA/Go 246/13, przez organ wskazano wyraźnie, że "[...] wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m. in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej".

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uwzględniając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał zatem podstawy by stwierdzić nierzetelność ewidencji zakupów za grudzień 2005 r. w części dotyczącej zapisów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uczynił to w mniejszym zakresie, niż to wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w protokole z 31 maja 2012 r., mając właśnie na uwadze wskazanie zawarte w obu ww. wyrokach.

Za chybione uznać należy także powoływanie się przez pełnomocnika strony na okoliczność, że faktury zostały przez stronę skarżącą zapłacone, nie zostały skorygowane przez wystawców, oraz że w kontrolowanym okresie wydatki Spółki na zapłatę tych faktur nie zostały stronie skarżącej zwrócone w jakiejkolwiek formie. W wyroku sygn. akt I FSK 1721/13 NSA wskazał bowiem wyraźnie, że "skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne".

W związku z tym zarzut odnoszący się do naruszenia art. 193 § 2 O.p. uznać należało za niezasadny.

7.7. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S. J.S. oraz Usługi Transportowe A.L. nie zostały w całości wykonane. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.