Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1668/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. nr DD6.8221.2.1.2015.SOH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. Oddział w W. z siedzibą w W. (dalej Bank) zwrócił się o wyjaśnienie kwestii powstania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bank zaliczył powyższe kredyty (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej zwana "updop" tj. po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalne i udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w updop (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 ustawy).

Bank wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, tj. udziela kredytów i pożyczek. W przypadku kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą, gdy podejmowane przez Bank czynności egzekucyjne są nieskuteczne, kredyty (pożyczki) są odpisywane jako nieściągalne i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop. Bank wyjaśnił, że rozważa sprzedaż niektórych tego typu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W zamian za sprzedane wierzytelności Bank otrzyma stosowne wynagrodzenie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Bank wystąpił do Ministra Finansów o wyjaśnienie następujących wątpliwości:

1. czy w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w updop, Bank powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części kredytów (pożyczek) na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop?,

2. czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w updop, powinno być rozpoznane przez Bank jako wartości stanowiące zwrot tych wierzytelności, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem Banku, w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu nieściągalności zgodnie z updop, powinien on rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop.

Odnośnie pytania nr 2 - zdaniem Banku - nie następuje także rozpoznanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a updop, w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z tą ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 12 września 2012 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), m.in. z powodu błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop oraz wydania interpretacji z naruszeniem art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. wydania interpretacji w sytuacji, gdy zastosowanie znalazła instytucja tzw. interpretacji milczącej, wskutek czego do obrotu prawnego wprowadzone zostały dwie wzajemnie wykluczające się interpretacje prawa podatkowego wydane w tej samej sprawie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 7/13 WSA uchylił interpretację indywidualną z dnia 12 września 2012 r., z powodu wydania jej po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania określonego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Na mocy art. 14e i 14o Ordynacji podatkowej, Minister Finansów, wydał 31 grudnia 2013 r. zmianę interpretacji indywidualnej, stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Banku zawartego we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r.

WSA, oceniając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1185/14, stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Minister Finansów 16 marca 2015 r. wydał kolejną zmianę interpretacji, w której stwierdził, iż stanowisko Banku w zakresie niezaliczania do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze updop przychodów ze sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest prawidłowe, zaś w zakresie nierozpoznawania przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop w przypadku zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytów (pożyczek) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 tej ustawy jest nieprawidłowe.

Odnośnie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1, dotyczących nieokreślenia przez Bank na podstawie 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze updop przychodów podatkowych ze sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. do wysokości niespłaconych kredytów (pożyczek), Minister Finansów uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

Minister wyjaśnił, że kredyt (pożyczka) są co do zasady neutralne podatkowo, tzw. udzielenie przez bank kredytu (pożyczki) nie jest kosztem uzyskania przychodów i otrzymanie ich spłaty nie jest przychodem podatkowym (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). W razie sekurytyzacji kredytów (pożyczek), dochodzi de facto do spłaty całości lub części kredytu (pożyczki) przez osobę trzecią, czyli fundusz sekurytyzacyjny. Stąd ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził regulację, zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 15 lit. c tiret pierwsze, zgodnie z którą do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych (kredytów (pożyczek).

Odnośnie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że w wyniku zmiany wierzyciela, w Banku, na mocy umowy sekurytyzacji, wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) wygasa, co potwierdza przedstawiona przez Bank w uzasadnieniu analiza powyższej kategorii transakcji na gruncie przepisów art. 509, 510 i art. 535 oraz 555 Kodeksu cywilnego. Równocześnie z rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego pytania Nr 1, wynika, że w aspekcie podatkowym, gdy Bank otrzymuje środki finansowe od funduszu sekurytyzacyjnego jako cenę za zbycie kredytu (pożyczki) - co do zasady neutralnych podatkowo - to nie zalicza ich do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze updop.

W ocenie Ministra Finansów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Banku, że w przypadku sprzedaży wierzytelności nie dochodzi do zwrotu takiej wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia osobie trzeciej, które zostaje de facto dokonane właśnie z powodu braku zwrotu kwoty wynikającej z wierzytelności przez dłużnika. W ocenie Banku zwrot wierzytelności następuje w momencie jej spłaty przez dłużnika a kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności, lecz jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy mieć na uwadze, że w procesie sekurytyzacji kredytów (pożyczek), ma miejsce wygaśnięcie w Banku kredytu (pożyczki) w wyniku zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego i otrzymania od funduszu środków finansowych na pokrycie spłaty takich kredytów (pożyczek) przed uzyskaniem ich ewentualnej spłaty przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę).

Z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wierzytelności, których podatnik nie może wyegzekwować, mogą być pod pewnymi warunkami zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, np. gdy zostały odpisane jako nieściągalne i nieściągalność ich została udokumentowana w sposób w niej określony to w przypadku sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 a updop. Podobnie powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop. będzie miało miejsce, gdy nastąpi sprzedaż wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, na którą utworzono odpisy aktualizujące i nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

W następstwie zbycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do funduszu sekurytyzacyjnego Bank otrzymuje zwrot uprzednio udzielonego kredytu (pożyczki) od osoby trzeciej tj. od funduszu sekurytyzacyjnego a nie od kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Operacja ta nie wywołuje skutku podatkowego zgodnie z wyjaśnieniami do pytania Nr 1. Jednocześnie jednak zbywana wierzytelność została uprzednio w Banku uznana za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym art. 12 ust. 1 pkt 4 jest w tej sytuacji przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze updop. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop w niniejszej sprawie wynika z faktu uprzedniego zaliczenia zbywanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów a nie z faktu otrzymania, poprzez zbycie na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, częściowego lub całościowego zwrotu wierzytelności. Skutkiem zaistnienia takiej sytuacji jest powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 albo ust. 1a updop, tj. w przypadku zlikwidowania w Banku należności nieściągalnej z tytułu kredytów (pożyczek) zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli zatem neutralny podatkowo kredyt (pożyczka) został uprzednio w Banku zaliczony, jako należność nieściągalna, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop to w dacie otrzymania środków z jego zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego (tj. wygaśnięcia w Banku wierzytelności na skutek jej cesji do funduszu) w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 albo ust. 1a updop.

Zdaniem Ministra przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 4 albo ust. 1a updop dotyczy sytuacji, w której zbyte do funduszu sekurytyzacyjnego kredyty (pożyczki), uprzednio, były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop, jako nieściągalne. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze ma na celu zachowanie neutralności kredytów (pożyczek) poddanych sekurytyzacji, aby nie było podwójnego przychodu podatkowego w związku z sekurytyzacją kredytów (pożyczek). Gdyby nie istniała potrzeba rozliczenia z podstawą opodatkowania środków finansowych ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytów (pożyczek), uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 albo ust. 1a updop należałoby uznać za zbędny. W związku z tym należało dokonać zmiany stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnośnie zaliczania do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop, środków uzyskanych ze zbycia kredytów (pożyczek), traktowanych w updop jako zwrócone spłaty kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop.

Bank nie zgodził się z wydaną zmianą interpretacji i złożył skargę do Sądu. Zmianie interpretacji Bank zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieujęcie w Interpretacji indywidualnej, pomimo uznania stanowiska Banku za błędne, uzasadnienia prawnego poprzez niedokonanie wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w opisanym stanie faktycznym; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej oraz pozostawienie Strony w niepewności, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa poprzez wydanie z urzędu kolejnej zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwukrotnie uchylał już interpretacje wydane przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu.

Bank zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że art. 12 ust. 1 pkt 4 updop stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze updop, prowadzącą do uznania, iż środki otrzymane z funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu sprzedaży wierzytelności Banku stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Bank wniósł o uchylenie skarżonej zmiany interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie Banku Organ wydając zmianę interpretacji, w której w zakresie pytania pierwszego stanowisko Banku uznał za prawidłowe, wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Bank zadał pytanie, odnoszące się do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop w stanie faktycznym ściśle opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank powziął wątpliwość, czy w sytuacji kiedy: posiadał wierzytelności kredytowe, udokumentował ich nieściągalność, odpisał je jako nieściągalne, zaliczył wartość odpisów do kosztów uzyskania przychodów, a następnie sprzedał takie wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego cena ich sprzedaży będzie po stronie Banku przychodem, czy też będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z przepisem szczególnym art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop.

Organ tymczasem uznał, iż stanowisko Banku w zakresie niezaliczania do przychodów podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest prawidłowe.

Organ pominął przy tym element pytania pierwszego, który zawęża pytanie Banku tylko i wyłącznie do sytuacji sprzedaży wierzytelności odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami updop rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów.

Organ pominął zatem istotne elementy powyższego stanu faktycznego, w aspekcie, w jakim Bank odnosił się wyłącznie do sprzedaży tzw. wierzytelności "złych", z tytułu których dokonywał odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spowodowało to, iż teza Interpretacji może mieć zastosowanie zarówno do wierzytelności "złej", jak i każdej innej wierzytelności kredytowej sprzedawanej do funduszu sekurytyzacyjnego. Rozszerzając zatem zakres sytuacji objętych pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ istotnie wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Bank podniósł też, iż Minister Finansów wydając zmianę interpretacji w zakresie pytań 1 i 2 dokonał wadliwego uzasadnienia prawnego, które powoduje, iż tezy interpretacji w zakresie pytań 1 i 2 są wzajemnie sprzeczne oraz nie pozwalają Bankowi na zastosowanie interpretacji w rozliczeniach podatkowych.

Bank nadmienił, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego nie może jednocześnie być przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu oraz przychodem wyłączonym z opodatkowania, gdyż stanowiłoby to logiczny paradoks. Organ myli ponadto pojęcie spłaty wierzytelności z pojęciem przychodu wynikającego ze sprzedaży wierzytelności.

Ponadto Bank zarzucił, że zgodnie ze stanowiskiem Organu, przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze ma na celu zachowanie neutralności kredytów (pożyczek) poddanych sekurytyzacji, aby nie było podwójnego przychodu związanego z sekurytyzacją kredytów." Organ nie wyjaśnił jednak, skąd wynikałby przywołany obowiązek rozpoznawania "podwójnego" przychodu podatkowego, mimo iż w opisanym stanie faktycznym dochodzi do pojedynczej wypłaty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności. W ocenie Banku interpretacja została wydana przez Organ bez wnikliwej analizy istoty ekonomicznej umów o sekurytyzację.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zaskarżony akt wydany został na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej w określonym wyżej trybie związany jest przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym.

Sąd podziela zarzut podniesiony w skardze, że w niniejszej sprawie w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Mianowicie Skarżąca wskazała we wniosku, że pytanie to dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 updop. Natomiast Minister Finansów dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie pomija tą okoliczność – str. 14 zaskarżonej interpretacji. Tym samym mimo, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej dotyczące zagadnienia nr. 1 za prawidłowe, to ocena ta jest dla wnioskodawcy bezużyteczna, albowiem nie dotyczy sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podziela także argumentacji organu dotyczącego pytania nr. 2

Stanowisko organu w tym zakresie opiera się bowiem na założeniu, że art. 12 ust. 1 pkt 4 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop – str. 15 zaskarżonej interpretacji. Takie założenie jest w ocenie Sądu błędne. Zauważyć należy, że zgodnie art. 12 ust. 1 updop zdanie pierwsze brzmi "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:". Użyty w tym zdaniu zwrot " z zastrzeżeniem ust. 3 i 4" świadczy, że w ust. 3 i 4 art. 12 updop zawarto przepisy szczególne w stosunku do przepisów ust. 1 tego artykułu. Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 updop przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z ust. 4 pkt. 15 art. 12 do przychodów tych w bankach nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jednocześnie o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.