Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3239/10 w sprawie ze skargi E. W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. W.a Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1679/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011r. sygn. akt IIISA/Wa 3239/1Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w uwzględnieniu skargi E. W. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008r.

1.2 . W uzasadnieniu Sąd wskazał , że E. P. Sp. z o. o. z siedzibą

w W.(dalej E. P.) zawarła z R. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej "R. Sp. k.") w dniu 1 sierpnia 2007 r. umowę przedwstępną sprzedaży - akt notarialny Repertorium A Nr [...], prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. W. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości; prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. O. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości, za cenę 55.000.000,00 zł. E. P. zobowiązała się, że kupi ww. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością posadowionych na nich budynków, w terminie najpóźniej do 31 marca 2009 r. Zaliczka w wysokości 5.500.000,00 zł została przekazana w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rachunek powierniczy R. Sp. k. co skutkowało wystawieniem stosownych faktur.

Kolejną umową z 20 maja 2008 r. - akt notarialny - Rep. A Nr [...] dokonano zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r. poprzez zawarcie przez Spółkę oraz E. P. umowy sprzedaży, mocą której E. P. sprzedała Spółce wszelkie prawa i roszczenia przysługujące E. P. wynikające z umowy przedwstępnej z dnia 1 sierpnia 2007 r. (Rep. A Nr [...]), za cenę 5.525.000,00 zł; zawarcie przez Spółkę z R. Sp. k. umowy, na mocy której spółki te zobowiązały się zawrzeć definitywną umowę sprzedaży, przenoszącą na Spółkę prawo użytkowania wieczystego działek wymienionych w akcie notarialnym z dnia 1 sierpnia 2007 r. oraz dodatkowo działkę położoną w W. przy ul. S. [...] , za łączną cenę 53.687.500,00 zł.

Organ wskazał ponadto, że w § 3 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] znajduje się oświadczenie, zgodnie z którym E. P. odstąpiła od zachowywania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do R. Sp. k., w szczególności roszczenia o zwrot zaliczki. Ponadto Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz R. Sp. k. kwoty 550.000,00 zł tytułem dodatkowej zaliczki, która to kwota została poddana skutkom prawnym zaliczki określonym w umowie przedwstępnej i zmianie uległa wysokość kar umownych zastrzeżona na rzecz sprzedającego i kupującego, zgodnie z § 6 umowy przedwstępnej z 1 sierpnia 2007 r. i wyniosła 6.050.000,00 zł.

W związku z powyższą transakcją E. P. w dniu 7 października 2008 r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] w wysokości: netto 5.525.000,00 zł i VAT 1.215.500,00 zł, którą to fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za październik 2008 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7.

17 lipca 2008 r. Spółka zawarła z R. Sp. k. umowę w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] , w której dokonano zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z 1 sierpnia 2007 r., która została zmieniona umową z 20 maja 2008 r. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się warunków określonych w § 9 pkt 1-6, w dniu 1 sierpnia 2008 r. Pozostałe postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r., zmienionej w dniu 20 maja 2008 r. nie uległy zmianie.

Następnie aktem notarialnym z 30 lipca 2008 r. - Rep. A Nr [...] Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę sprzedaży praw i roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży wszelkich praw i roszczeń przysługujących Spółce z przedwstępnej umowy sprzedaży za cenę 10.000,00 zł plus VAT. Spółka wystawiła R. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 30 lipca 2008 r. z opisem: "umowa sprzedaży praw i roszczeń - akt notarialny Rep. A [...] z 30 lipca 2008 r." Spółka rozliczyła powyższą fakturę w korekcie deklaracji VAT-7 z 21 października 2008 r., w pozycji 29 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%. wykazując kwoty z ww. faktury odpowiednio w podstawie opodatkowania oraz VAT.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy uznał, że transakcje zakupu prawa do nabycia nieruchomości za 5.525.000,00 zł plus VAT a następnie odsprzedaż tych praw za 10.000,00 zł plus VAT, są transakcjami fikcyjnymi. Jego zdaniem świadczył o tym krótki odstęp pomiędzy obiema transakcjami, w połączeniu z brakiem dowodów potwierdzających tak znaczący spadek cen nieruchomości . Nadto wskazał, że całokształt stosunków ukształtowanych przez strony ma charakter obejścia prawa, którego celem jest uzyskanie zwrotu VAT. Transakcje te doprowadziły bowiem ostatecznie do sprzedaży przez Spółkę za symboliczną cenę prawa do nabycia wieczystego użytkowania nieruchomości Spółce R. Sp. z o. o. , będącej jedynym komplementariuszem i reprezentującym R. Sp. z o. o. k. i mogącej zarządzać tym samym majątkiem, który uprzednio R. Sp. z o. o. wniosła w formie aportu do R. Sp. z o. o. k.

Organ II instancji powołując się na art. 199a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") wskazał, że co do zasady organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego zachodzi, jedynie gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten poweźmie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przypadku zaś ustalenia w toku postępowania, że oświadczenia woli złożone przez podatników miały charakter pozorny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego. Powyższe prawo organu podatkowego dotyczy także rzeczywistego charakteru czynności prawnych, których odzwierciedleniem są faktury wystawione w związku z zakupem przez Spółkę praw i roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r. i ich odsprzedaży firmie R. Sp. z o.o.

W jego ocenie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ostatecznie organ II instancji wskazał, że , skoro dokonano czynności zakupu prawa do nabycia wieczystego użytkowania nieruchomości, która to czynność miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego (zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 c u.p.t.u. w związku z art. 58 k. c.) oraz wykazano, że dokonana sprzedaż, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r. jest związana z ww. czynnościami zakupu, to organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowej faktury dokumentującej czynności związane z czynnościami mającymi na celu obejście prawa podatkowego a w konsekwencji do wyłączenia ich z rozliczenia podatkowego w deklaracji VAT-7.

1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił skargę na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie przez E. Sp. z o.o. w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzeni kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. - poprzez całkowicie dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że transakcje dokonywane przez Spółkę były pozorne, ukierunkowane na uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa wskutek nieprawidłowego rozliczenia VAT oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja Spółki o odstąpieniu od realizacji inwestycji na działkach na Woli nie była determinowana przez czynniki zewnętrzne, ale jedynie przez własne, subiektywne przeświadczenia o nieopłacalności prowadzonej inwestycji;

- art. 199 a § 3 w związku z art. 199 a § 2 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była Spółka, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły Spółce dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez Spółkę czynności;

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dowodów (Umowy kredytowej z dnia 17 kwietnia 2008 r.) na okoliczność, że E. P. Sp. z o.o. musiała przenieść na Spółkę prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej, z uwagi na równolegle prowadzoną inną inwestycję deweloperską ("C.");

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wskazania w uzasadnieniu decyzji, na czym miałoby polegać uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez niczym nieuzasadnionego uznania czynności udokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr [...] za czynność fikcyjną (zakwestionowanie podatku należnego VAT, wynikającego z tej faktury);

- art. 108 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek uznania czynności dokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr [...] za czynność fikcyjną, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja bazuje na niczym nieudowodnionym przekonaniu, że opisywane w niej transakcje, dokonywane przez Spółkę są pozorne, a ich jedynym celem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu VAT. Ponadto, nie sposób określić, który z podmiotów zaangażowanych w kwestionowane transakcje miał być beneficjentem niezależnych korzyści majątkowych uzyskanych kosztem Skarbu Państwa, jakie dokładnie kwoty miałyby stanowić nieuzasadnione korzyści majątkowe i w którym dokładnie momencie miałoby dojść do przysporzeń majątkowych kosztem Skarbu Państwa.

Na koniec Spółka wskazała, że żadna ze spółek z Grupy E. nie była i nie jest w żaden sposób powiązana z podmiotami z Grupy R.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że była ona zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowana przez organy faktura VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r. wystawiona przez E. W. mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury oraz czy stwierdzała ona czynność dotkniętą wadami wskazanymi w przepisach art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. A zatem zasadnie, czy też bezpodstawnie skarżąca Spółka obniżyła w okresie rozliczeniowym podatek należny o podatek naliczony, zawarty w powyższej fakturze.

Sąd I instancji wskazał, że trafne jest stanowisko strony skarżącej, że przytoczenie przez organy podatkowe w związku z jej oceną przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie miał jednak wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że co do zasady organ uznał, iż transakcja zakupu prawa do nabycia nieruchomości za kwotę 5.525.000 zł plus VAT, a następnie odsprzedaż tych praw za kwotę 10.000 zł plus VAT są fikcyjne. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działanie opisane w spornej fakturze miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie dla pozoru. Z treści art. 83 k.c. wynika, iż w przypadku dokonania takiej czynności prawnej strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia. Dla zastosowania w konkretnym stanie faktycznym normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 kodeksu cywilnego koniecznym jest wykazanie przez organ tej właśnie okoliczności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że ta teza została potwierdzona przez organ podatkowy przekonywującymi dowodami. Postępowanie nie dostarczyło dowodów wskazujących, że E. P. nie rozliczyła należnego podatku VAT z faktury z dnia 7 października 2008 r. oraz aby skarżąca miała świadomość, iż występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Za niewystarczające dla przyjęcia pozorności czynności jest powołanie się na szereg transakcji pomiędzy E. P., E. W., R. Sp. z o.o. Sp. k., R. Sp. z o.o. bez wskazania, że w ich wyniku rzeczywiście Skarb Państwa poniósł stratę. W ocenie Sądu, twierdzenia organów podatkowych, że celem szeregu transakcji było przysporzenie w/w podmiotom nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa nie zostały przez organy udowodnione, wobec braku wskazania, który z tych podmiotów i w jakiej wysokości korzyść taką odniósł. Stwierdzenie to jest zatem niczym niepopartą hipotezą. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie pozorności transakcji z powołaniem się na ogólnie zebrany materiał dowodowy bez wskazania na konkretne i przekonywujące dowody.

Twierdzenia strony o spadku cen na rynku nieruchomości, skutkujące nieopłacalnością nabycia nieruchomości nie zostały przez organ skutecznie podważone. Argumentację podatnika, iż zdeklarowany przez Spółkę zwrot VAT jest zawarty w cenie należnej od Spółki z tytułu nabycia praw i podatek ten został zdeklarowany przez zbywcę E. P. jako podatek należny i rozliczony w deklaracji VAT-7 , uprawdopodobniło natomiast podejmowanie działań w celu zapobieżenia skutkom strat z powodu nabycia nieruchomości. Argumentację skarżącej dodatkowo wzmacnia to, że R. Sp. z o.o. Sp. k. mogła żądać w drodze postępowania sądowego zawarcia umowy przyrzeczonej, co zwiększyłoby straty skarżącej.

Nieprzekonywującym zdaniem Sądu, wobec powoływanych przez skarżącą okoliczności transakcji był argument, iż przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 lipca 2008 r. było odstąpienie przez Spółkę od inwestycji w oparciu o własne subiektywne przeświadczenia, że inwestycja nie będzie opłacalna. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska co podkreślił Sąd I instancji prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej (por wyroki: C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczająca przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Sądu dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Dodatkowo należy stwierdzić, że sama okoliczność podjęcia przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania inwestycji nie może oznaczać, że to wyłącznie podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniechanie inwestycji. Tego rodzaju ocena działań podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika koniecznym było uwzględnienie okoliczności, którymi podatnik kierował się podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji, gdy okoliczności te sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie można twierdzić tak jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, że rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami za które podatnik ponosi odpowiedzialność, co oznacza także, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Sąd nie uznał zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Sytuacja taka w sprawie nie zaistniała.

W ostatnim fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to sprowadza się bowiem do chronologicznego przedstawienia faktów, przytoczenia brzmienia przepisów prawa wraz z wybranymi fragmentami komentarza i orzecznictwa, natomiast z uzasadnienia tego nie wynika, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Taki sposób uzasadnienia decyzji przeczy zdaniem Sądu I instancji nie tylko wymogom powołanego ww. przepisu Ordynacji podatkowej, ale również nie odpowiada zasadzie pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa.

Krańcowo Sąd wskazał, że rzeczą organu będzie ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zalecił organowi przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia pozorności czy obejścia prawa organ powinien nadto zbadać czy któraś ze stron transakcji odniosła korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i w jakiej wysokości.

2. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjna złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) :

naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieustosunkowanie się do rzeczywistej istoty sporu oraz niewskazanie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów organ podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że dokonano czynności zakupu prawa do nabycia wieczystego użytkowania nieruchomości, która to czynność miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego ( zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy o VAT w związku z art. 58 kc) co w konsekwencji uprawniało organ do zakwestionowania spornej faktury. Oznaczało to , że Sąd błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Nadto konstrukcja uzasadnienia nie wskazuje w sposób wyraźny a jaki sposób i w jakim zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego mimo, że jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a.

Zarzucono też Sądowi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT.

2. 1. W złożonym dnia 21 sierpnia 2002r. piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sporny nie jest. Podtrzymał argument, że Sąd I instancji pominął istotę prawną sprawy co oznacza, że nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego. Z tego względu właściwym było jego zdaniem oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie zarzutu wywiedzionego z naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna oparta została zgodnie z dyspozycją art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Dla skutecznego określenia podstawy kasacyjnej określonej w tym przepisie koniecznym jest szczegółowe wykazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, oraz wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( porównaj postanowienie NSA z 8 marca 2004r. I FSK 41/04 , ONSAiWSA 2004r. nr 1, poz. 9). Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są tak istotne, że ustawodawca wskazał w art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. , że skargę kasacyjną może sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik.

Należy też wskazać, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala zatem Sądowi na badanie czy oprócz istnienia powodów nieważności , rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Istotnym jest, że Sąd może skonkretyzować podnoszone w skardze zarzuty o ile oczywiście umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego ( patrz uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. II FSK 776/10 – pul. http: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2 Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący jako podstawę kasacyjną wskazał art.141 § 4 p.p.s.a zarzucając Sądowi I instancji nieustosunkowanie się do istoty sporu oraz niewskazanie w motywach rozstrzygnięcia jakie przepisy prawa podatkowego organ naruszył. Nadto w ramach tej podstawy zarzucono Sądowi błędną oceną materiału dowodowego oraz brak ustosunkowania się Sądu do prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT.

3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść skutku. Art. 141 § 4 p.p.s.a służy nie służy bowiem zwalczaniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków , co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r. II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W uchwale tej Sąd stwierdził, że " Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną ( art. 174 p.p.s.a.) , jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia."

Skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi I instancji ( poza zarzutem nie odniesienia się do prawidłowości zastosowania przez organ przepisu prawa materialnego – o czym później) nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia , poprzez brak stanowiska co do stanu faktycznego sprawy , a jedynie odmienną od przyjętej przez organ ocenę tego stanu. Zarzut taki bez powiązania go ze stosownym przepisem procedury , którego naruszenia sąd nie dostrzegł nie mógł wywołać skutku prawnego.

W tym zakresie złożone przez kasatora pismo uzupełniające skargę kasacyjną z dnia 21 sierpnia 2012r. nic do sprawy nie wniosło. Skarżący wskazał w nim jedynie, że ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd I instancji w istocie sporne nie były co oznaczało brak możliwości powiązania wskazanej podstawy kasacyjnej z jakimkolwiek przepisem Ordynacji podatkowej z zakresu reguł postępowania dowodowego. Zarzut niewłaściwej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego niemożliwy do rozpoznania w ramach zgłoszonej przez kasatora podstawy kasacyjnej.

Nie jest też skuteczny zarzut niewskazania przez Sąd jakie przepisy prawa zostały przez organ naruszone albowiem Sąd I instancji obszernie wyjaśnił jakim przepisom ordynacji podatkowej organ uchybił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że jest to przepis prawa materialnego. Skoro zdaniem Sądu organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy to nie miał obowiązku wypowiadać się w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego albowiem obowiązek taki powstaje jedynie wówczas gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Stąd zarzut taki nie mógł odnieść skutku.

Poprawnie organ wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzje Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. podczas gdy zasadnym było przywołanie jedynie podstawy a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy a tylko takie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

3.3 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.