Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 908/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 246 par. 2 pkt 1 i 2, art. 254 par. 1, art. 260
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił W.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Stacja Paliw W.K." , podatek akcyzowy za październik 2004 roku w wysokości 7.017 zł. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, iż skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniających wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) - dalej jako rozp. MF, co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą W.K. podatek akcyzowy za październik 2004 roku.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1, § 3 ust.3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozp. MF.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał m. in. sprzedaży oleju opałowego. W październiku 2004 roku sprzedał łącznie 111.252 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 105.102 litrów została udokumentowana fakturami VAT, a sprzedaż 6.150 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, spośród których do ośmiu paragonów były dołączone oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniających wymogów formalnych określonych przez § 4 ust. 2 rozp. MF. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uprawniało to do zastosowania § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia, który w sytuacji niezłożenia oświadczeń zgodnych z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF nakazywał odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 tego aktu, zgodnie z którym do sprzedawanego oleju opałowego zastosować należało stawkę akcyzy przewidzianą dla oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Minister Finansów obniżając stawkę akcyzy na olej opałowy uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: 1) konieczność uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, 2) obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, 3) obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy dopatrzył się, iż zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione przed dniem określonym w paragonach jako dzień sprzedaży. Powołując się na przepis § 4 ust. 1 rozp. MF, gdzie jest mowa, iż oświadczenie nabywcy musi stwierdzać, że nabywane wyroby przeznaczane są na cele opałowe, organ wywiódł, iż oświadczenia te muszą być składane w momencie dokonywania transakcji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w:

- nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywcó oleju, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego,

2) naruszenie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozp. MF w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2004r. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozp. MF oznacza automatycznie zastosowanie stawki określonej w § 3 ust.3 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 PLN, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisu winno doprowadzić organ i Sąd Administracyjny do wniosku:

- iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 PLN albo

- iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo

- iż "odpowiednie zastosowanie" ww przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 tj stawka podatkowa w wysokości 1014 PLN/1000 l.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpatrzenia , jak również wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ ponownie stwierdził, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy uprawnia jedynie posiadanie właściwych oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, tzn. takich oświadczeń, które zawierają wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozp. MF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stawki podatku na poszczególne wyroby akcyzowe w ustawie o podatku akcyzowym ustalono przez określenie ich górnej granicy. Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawki te mogą być obniżane w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów (art. 65 ust. 2 ustawy) . Zgodnie z delegacją ustawową wymieniony minister może (obok obniżek) także określać warunki ich stosowania.

Minister Finansów w ramach tak określonych uprawnień wydał cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżając stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz olej opałowy. Obniżone stawki akcyzy na oleje opałowe zostały szczegółowo określone w dwóch załącznikach do rozporządzenia.

W poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia określono stawki podatkowe właściwe dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje się w temperaturze 350oC w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 r. stawka wynosiła 197 zł za 1.000 litrów.

Aby obniżona stawka akcyzy w stosunku do wymienionych wyrobów mogła być zastosowana, musiały być spełnione następujące warunki wynikające z § 4 rozp. MF:

podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej powinno zawierać co najmniej:

1. imię, nazwisko, PESEL i NIP nabywcy;

2. adres zamieszkania nabywcy;

3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 5 rozp. MF w wypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1 tego aktu prawnego, odpowiednie zastosowanie znajduje jego § 3 ust.3. Z tego przepisu natomiast wynika, że w przypadku, gdy oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotyczącym znakowania i barwienia olejów opałowych i paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe, do oleju opałowego stosuje się obniżoną stawkę podatkową lecz właściwą dla oleju napędowego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie był podatek akcyzowy za październik 2004 roku od sprzedaży oleju opałowego. Organ zakwestionował osiem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy wywodziły, że skarżący nie posiadał właściwych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie osiem zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione przed datą zakupu oleju, a nadto w 7 przypadkach nie były kompletne. Z protokołu kontroli podatkowej z [...] grudnia 2004r. wynika, że nie stwierdzono, aby w dokumentacji księgowej strony istniały jakiekolwiek rozbieżności w ilościach nabywanego i sprzedawanego przez stronę oleju opałowego. Strona skarżąca również w trakcie postępowania, pomimo jasno wskazania przez organ I instancji że osiem oświadczeń dołączonych do paragonów sprzedaży nie spełniało wymogów § 4 rozp. MF. Z uwagi, m.in. że zostały wystawione przed dokonanymi transakcjami zakupu oleju opałowego – nie wyjaśniła z jakiej przyczyny oświadczenia te złożone zostały od 8-72 dni przed dokonaną transakcją. W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że "podatnik dokonywał najprawdopodobniej sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Tym samym wszystkie oświadczenia złożone w sprawie musiały być wystawione wcześniej aniżeli data paragonu". Użycie przez stronę skarżącą wyrażenia "najprawdopodobniej" oznacza, iż sama strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić z jakiej przyczyny oświadczenia wystawione zostały z data wcześniejszą. Z treści § 4 ust. 1 rozp. MF wynika, że oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oznacza to, że oświadczenie składane wcześniej – przy planowanym nabyciu oleju – nie spełnia one wymogów określonych w rozporządzeniu, gdyż oświadczenie to należało uzyskać przy nabywaniu oleju opałowego, a nie wcześniejszy też później. Tym samym w ocenie Sądu, organ był na podstawie zebranego materiału upraniony do przyjęcia, iż załączone do paragonów oświadczenia nie dotyczyły tych transakcji, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że do transakcji sprzedaży potwierdzonych powyższymi paragonami skarżący nie posiadał oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, to nie na organie ciążył obowiązek wyjaśnienia przyczyn z jakich skarżący nie dysponował właściwymi oświadczeniami czy też z jakiej przyczyny oświadczenia te zostały złożone przed datą sprzedaży. W toku postępowania organ obowiązany był do oceny czy skarżący spełnia wymogi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. To skarżący zobowiązany był wykazać, że spełniał wymogi do skorzystania z tego obniżenia. Strona skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania daty dokonania transakcji, ilości nabywanego jak i sprzedawanego oleju, skoro zatem na mocy § 4 us. 1 rozp. MF podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...)jest zobowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (...) - to nie sposób uznać że obowiązek podatnika został wykonany, jeżeli uzyskał on oświadczenie, że nabywane w przyszłości wyroby będą przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia składane z wyprzedzenie nie mogą być uznane za zgodne z przepisem § 1 ust. 1 rozp. MF gdyż w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć. Sam skarżący również nie wyjaśnił przyczyn takiego stanu rzeczy. Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wystawienie oświadczeń pomiędzy 8-72 dniem przed dniem sprzedaży przedmiotowego oleju, z uwagi na złożenie ich przez nabywców przed datą sprzedaży oleju opałowego nie można uznać, iż dotyczą one tych transakcji. Z tego też względu uprawnionym było przyjęcie przez organ, iż w odniesieniu do ośmiu transakcji potwierdzonych paragonami – strona nie posiadała oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dodatkowo z treści decyzji wynika, iż siedem oświadczeń te nie zawierało wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust. 2 rozp. MF. Uzasadnienie decyzji wskazuje konkretnie, jakich obligatoryjnych składników są pozbawione zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz z jakich powodów oświadczenia te nie mogły zostać wystawione przed datą sprzedaży oleju opałowego.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Bezsporne było, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał m. in. olej opałowy oraz iż w październiku 2004 r. sprzedał łącznie 111.252 litrów oleju opałowego, w tym sprzedaż 6.150 litrów udokumentowana została paragonami z kasy fiskalnej. Z treści skargi nie wynika również by skarżący kwestionował ustalenia w przedmiocie zawartości siarki w sprzedawanym oleju, jak również dostawcy tego oleju.

Organ wystąpił do [...] o podanie jakie parametry posiadał sprzedawany przez Koncern olej opałowy w 2004r. dla Stacji Paliw – W.K.. Z uzyskanych informacji wynikało, że sprzedawany olej opałowy zawierał siarkę w ilości nie wyższej niż 0,10 % (m/m). Z tego też względu organ zastosował stawkę podatku 1.141 zł / 1000 l , która to stawka wynikała z poz. 1 pkt. 5 załącznika do rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozp. MF jeżeli olej opałowy przeznaczony jest na inne cele niż opałowe, stosuje się - dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia. Natomiast zgodnie z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe oraz oleje średnie pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane o zawartości siarki powyżej 0,035% wynosi 1.141,00 zł /1000 l.

Ustalenie dokonane przez organ nie dawały żadnych podstaw do zastosowania stawki podatku dla oleju napędowego w wysokości 455 zł /1000 l albo stawki najniższej określonej w poz. 1 pkt 5 zał. Nr 1 w wysokości 1014 zł /1000 l (obejmującą oleje o zawartości siarki 0,005% włącznie).

Zupełnie niezrozumiałym jest również wniosek strony skarżącej, iż "okoliczności sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie płowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia". Wskazać należy, że wysokość zobowiązania na które ma wpływ stawka podatkowa nie wynika z jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Wysokość zobowiązania wyznaczają przepisy prawa. Organ przy określeniu zobowiązania podatkowego nie kieruje się "okolicznościami sprawy" czy też "warunkami osobistymi". Takie działanie organu stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania, a to w szczególności równości w opodatkowaniu czy też działania organów na podstawie przepisów prawa.

Skarżący wskazuje, że nakładanie na "podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie". Skarżący podnosi, "iż to na ustawodawcy ciąży obowiązek dokładnego, precyzyjnego określenia warunków , jakie skutki prawne wiążą się z niedopełnieniem obowiązku złożenia oświadczenia o treści w powołanych przepisach". W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości jakie skutki pociąga za sobą niedopełnienie obowiązku polegającego na dysponowaniu właściwym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazać należy, że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego korzystał z ulgi w podatku, jaką jest obniżenie stawki podatku akcyzowego. Tak więc aby skorzystać z ulgi podatkowej, to na skarżącym jako podatniku ciążył obowiązek wykazania, że do korzystania z ulgi (obniżonej stawki podatku) był uprawniony. Tak więc to na podatniku jako stronie korzystającej z ulgi podatkowej było wykazanie, że jest do niej uprawniony. Oznacza to, iż nie było obowiązkiem organu wyjaśnienie okoliczności dlaczego skarżący dysponował oświadczeniami nie spełniającymi wymogów § 4 ust.1 rozporządzenia MF. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody dla których nie uznał załączonych do paragonów oświadczeń za prawidłowe, a nie był zobowiązany do wyjaśnienia czym kierował się skarżący załączając przedmiotowe oświadczenia do paragonów.

W tej sytuacji za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dostrzega również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżącemu zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie można zatem uznać, że decyzja została wydana bez uczestnictwa strony.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak złożenia w dniu sprzedaży właściwych oświadczeń nabywców, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust. 5 rozp. MF przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, to znaczy zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Konkluzja taka wynika z wyraźnego brzmienia § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Również z jego brzmienia wynika w jakim momencie oświadczenia te należy uzyskać od nabywcy.

Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Płynie stąd wniosek, iż oświadczenie musi być złożone jak i być kompletne w chwili dokonania transakcji – a więc nie wcześniej jak i nie później niż dokonywana transakcja. Inne rozumienie treści przepisu § 4 rozp. MF jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Kierując się jej wynikiem nie można zatem uznać za dopuszczalne następczego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia, jak też składanie takich oświadczeń "na przyszłość" .

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna bowiem jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają - w ocenie Sądu - wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozp. MF wynika jasno, kiedy sprzedawca powinien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zaś § 4 ust. 2 stanowi jakie konieczne składniki powinno takie oświadczenie zawierać ("powinno zawierać co najmniej") .

Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być złożone i formalnie zupełne w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione są oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Tym samym uznać należało, że do transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowanych paragonami sprzedaży nie zostały uzyskane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a co nie budzi wątpliwości Sądu, oświadczenia te nie zostały okazane w trakcie postępowania.

W ocenie Sądu, stwierdzony brak oświadczeń stanowiły przewidzianą w § 4 ust. 5 rozp. MF przesłankę do zastosowania § 3 ust. 3, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia stawkę tę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa m. in. w § 4 ust. 1. Zdaniem Sądu nie jest jednak możliwe uznanie, że dokument jest oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia gdy złożony jest w innym momencie (wcześniej lub później) niż transakcja sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenia złożone z datą wcześniejsząniż dokonana transakcja muszą być w tej sytuacji uznane za co najmniej jako niespełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego późniejszą sprzedaż jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozp. MF.

Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki in casu zdecydował brak oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży właściwego oświadczenia nabywcy. Jego brak uniemożliwiał zastosowania stawki podatku odnoszącej się do oleju opał...owego przeznaczonego na cele opałowe.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa co do błędnego zastosowania § 3 ust. 3 rozp. MF. Odpowiedniość stosowania tego przepisu (na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia) oznacza, iż wyrobom, co do których nie uzyskano właściwych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, przyporządkowuje się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w § 3 ust. 3 rozp. MF dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego.

Uwzględniając powyższe , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |