Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 889/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 lit. b par. 3 art. 14 lit. g par. 1 art. 14 lit. g par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwoty 400 zł (czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2008 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że nabywa usługi budowlane od firm zewnętrznych, w tym z jedną z firm podpisała kontrakt na budowę osiedla mieszkaniowego z garażami podziemnymi i parkingami na zewnątrz budynku. Spółka dokonuje następnie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami postojowymi na zewnątrz budynku stosując 7% stawkę VAT w odniesieniu do całości transakcji. Dla lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego założona jest jedna księga wieczysta. W przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które sprzedawane są niezależnie od mieszkań, stosowana jest stawka VAT 22%.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym, nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%?

Zdaniem Spółki, sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%. Kryterium decydującym o zastosowaniu 7% lub 22% stawki VAT w przypadku sprzedaży garażu lub miejsca postojowego jest sposób przeniesienia jego własności. Jeżeli dostawa garażu lub miejsca postojowego następuje niezależnie od sprzedaży mieszkania, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jeżeli natomiast własność mieszkania jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z garażu, czy też miejsca postojowego, tzn. sprzedaż mieszkania wraz z miejscem parkingowym stanowi jedną transakcję, można zastosować stawkę podatku w wysokości 7%.

Spółka podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym własność sprzedawanego mieszkania jest nierozerwalnie związana z prawem do korzystania z zewnętrznego miejsca postojowego. Przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe jako przedmioty odrębnego obrotu, lecz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się przed budynkiem, które jest nierozerwalnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Potwierdzeniem tego jest zawarcie jednej umowy na dostawę w formie jednego aktu notarialnego. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

W interpretacji z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, ze sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym, znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, jak również sprzedaż wydzielonego miejsca postojowego na zewnątrz budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 10/09 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p."; według sądu pytanie postawione we wniosku i stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej odnoszonej do tego pytania były nieadekwatne w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka oczekiwała bowiem interpretacji w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym. Przedstawiony natomiast we wniosku zaistniały stan faktyczny o tego rodzaju sprzedaży w ogóle nie wspominał. Stanowił wyłącznie o "sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami postojowymi na zewnątrz budynku" oraz o "sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które sprzedawane są niezależnie od mieszkań". Postawiona przez Spółkę ocena prawna w postaci stwierdzenia, iż sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%, z uwagi na brak wskazania w opisie stanu faktycznego tego rodzaju sprzedaży, nie mogła być, w ocenie Sądu, zweryfikowana przez Ministra Finansów w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Dokonaniu takiej weryfikacji stał na przeszkodzie brak możliwości przyporządkowania wskazanej oceny prawnej do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powyższe uwagi dotyczące braku spójności nakreślonego stanu faktycznego w stosunku do formułowanej oceny prawnej znajdują też potwierdzenie w argumentacji prezentowanej przez samą Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska zawartym we wniosku.

Organ pismem z dnia 14 października 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku poprzez sprecyzowanie przedmiotu interpretacji, oraz własnego stanowiska w sprawie - zgodnie ze wskazówką zawartą w orzeczeniu WSA z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 10/09.

W dniu 28 października 2009 r. do organu wpłynęła odpowiedź Spółki, uzupełniona pismem z dnia 30 października 2009 r., w którym Spółka przedstawiła stan faktyczny wraz z pytaniami oraz własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem.

W złożonym uzupełnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność deweloperską, nabywa usługi budowlane od firm zewnętrznych. Z jedną z firm Spółka podpisała kontrakt na budowę osiedla mieszkaniowego z garażami podziemnymi i parkingami na zewnątrz budynku. Spółka dokonuje następnie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami parkingowymi. Do każdego mieszkania przypisane jest jedno miejsce parkingowe na zewnątrz i jedno miejsce parkingowe wewnątrz budynku. Żadne miejsce parkingowe nie może być sprzedawane samodzielnie. W każdym przypadku zawierane są dwa akty notarialne. Pierwszy akt notarialny dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego wydzielonym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmuje także miejsce parkingowe. Do lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego założona jest jedna księga wieczysta. Spółka stosuje 7% stawkę VAT w odniesieniu do całości transakcji. Drugi akt notarialny dotyczy sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które przypisane są do konkretnego lokalu mieszkalnego, ale sprzedawane są niezależnie od lokalu. Zdaniem Spółki, dla sprzedaży miejsc postojowych wewnątrz budynku również właściwa jest 7% stawka VAT. Spółka podała ponadto, że w przyszłości planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych łącznie z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi przypisanymi do danego lokalu, znajdującymi się w części podziemnej budynku. W tym przypadku cena lokalu mieszkalnego będzie obejmować również miejsce postojowe. Transakcja będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

1) Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, udokumentowana jednym aktem notarialnym, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji?

2) Czy sprzedaż wyodrębnionego miejsca parkingowego w garażu podziemnym, związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, ale udokumentowana odrębnym aktem notarialnym podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT?

3) Czy planowana w przyszłości sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym w garażu podziemnym, udokumentowana jednym aktem notarialnym, będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji?

Zdaniem Spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, udokumentowana jednym aktem notarialnym, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji. Wynika to z braku możliwości sprzedaży miejsc parkingowych w oderwaniu od mieszkania, gdyż nie stanowią one samodzielnego lokalu użytkowego, ani samodzielnego przedmiotu sprzedaży, tylko część przynależną do mieszkania.

W kwestii dotyczącej pytania nr 2, Spółka stwierdziła, że sprzedaż wyodrębnionego miejsca parkingowego w garażu podziemnym, związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, ale udokumentowana odrębnym aktem notarialnym (przypisane do konkretnego lokalu, ale sprzedawane niezależnie od mieszkania) podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, gdyż miejsce postojowe stanowi część wspólnej nieruchomości mieszkaniowej.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3, wskazała, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym w garażu podziemnym (integralnie związanym z prawem własności lokalu), udokumentowana jednym aktem notarialnym, będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji. Cena mieszkania obejmuje bowiem również miejsce postojowe, a dostawa dokonywana jest na podstawie jednej umowy (jeden akt notarialny). Według Spółki nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

W dniu [...] listopada 2009 r. Minister Finansów wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Zdaniem organu złożone przez Spółkę uzupełnienie nie sprecyzowało stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia [...] maja 2008 r., gdyż Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, którego wcześniej nie było we wniosku; ponadto Spółka dokonała modyfikacji swojego stanowiska w sprawie, rezygnując z argumentu, że kryterium decydującym o zastosowaniu właściwej stawki VAT w przypadku zbycia garażu lub miejsca parkingowego jest sposób przeniesienia jego własności.

Organ uznał, iż zmiany wszystkich elementów niezbędnych do wydania interpretacji, tj. stanu faktycznego, pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy spowodowały, że wniosek po uzupełnieniu w tak znacznym stopniu odbiega od pierwotnego, że uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wytycznych wyroku WSA z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 10/09.

Na powyższe postanowienie Spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. złożyła zażalenie. Wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), polegające na bezzasadnym uznaniu przez organ podatkowy, że wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.; a tym samym, że zachodzi podstawa do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;

2) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa materialnego;

3) art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez wydanie postanowienia z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko; wyjaśnił, że wzywając Spółkę do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji, miał na celu usunięcie braków formalnych w taki sposób, aby uzyskać wyczerpujące informacje odnośnie stanu faktycznego, które umożliwiłyby udzielenie prawidłowej odpowiedzi na zadane przez nią pytanie. Podkreślił, że wzywał o sprecyzowanie wniosku rozumiane jako uściślenie stanu faktycznego, zapytania oraz własnego stanowiska w sprawie, nie zaś dokonanie zmiany polegającej na zastąpieniu pytania przedstawionego we wniosku innym pytaniem. Stwierdził, że w uzupełnieniu Spółka dokonała zmiany przedmiotu interpretacji, co w ocenie organu oznaczało, że oczekiwała oceny zupełnie innego stanu faktycznego od tego, który przedstawiła zwracając się z wnioskiem z dnia [...] maja 2008 r. o wydanie interpretacji. Organ wyjaśnił, że nowe pytania, przedstawione w uzupełnieniu z dnia 28 października 2009 r. nie mogą być przedmiotem ponownego postępowania, prowadzonego po wyroku WSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 10/09.

Odnosząc się do zarzutu Spółki - dot. braku regulacji, które "pozwalałyby organowi zabraniać podatnikom formułowania pytań w dowolny sposób, bądź zadawania więcej niż jednego pytania we wniosku" - zgodził się, że brak jest w regulacjach prawnych takich zapisów i wnioskodawca może swobodnie formułować ilość pytań zadawanych we wniosku. Jednakże wyjaśnił, że wykonanie prawomocnego orzeczenia było obowiązkiem zarówno organu podatkowego jak i Spółki. Oznacza to, że uzupełnienie pierwotnego wniosku, nie mogło przekraczać ram wyznaczonych w tym orzeczeniu.

Odpowiadając na zarzut Spółki, iż wniosek po uzupełnieniu spełnia wszystkie przewidziane prawem warunki niezbędne do jego rozpatrzenia, w związku z czym nie jest obarczony brakami formalnymi wskazał, iż uzupełnienie nadesłane przez Spółkę nie wyeliminowało braków formalnych wniosku. Zdaniem organu uzupełnienie wniosku wraz z dodatkowymi pytaniami, rozszerzonym stanem faktycznym, zmodyfikowanym stanowiskiem Spółki, spowodowało, iż uzyskane informacje nie są adekwatne do problemu, którego oceny Spółka oczekiwała składając w dniu [...] maja 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. pomimo braku podstaw do przyjęcia przez Organ podatkowy, że zachodzi okoliczność uzasadniająca pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 120 O.p. - poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa;

c) art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie postanowienia z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że wykonując wezwanie organu, wyczerpująco uzupełniła swój wniosek z dnia [...] maja 2009 r.; precyzyjnie opisała w nim zdarzenia, których ocena konsekwencji podatkowych wzbudza jej wątpliwości; uściśliła pytania oraz wskazała własne stanowisko w zaprezentowanej sprawie. W ocenie Skarżącej, niczym nieuzasadnione jest stwierdzenie organu, jakoby modyfikacje pierwotnego wniosku, czyniły z niego zbiór informacji niespójnych, które nie pozwalają na wydanie interpretacji. Podniosła, że spełnienie zadość wezwaniu organu wymagało wprowadzenia zmian do treści pierwotnego wniosku. Zdaniem Skarżącej nie jest możliwe sprecyzowanie żądania, czy uzupełnienie opisu stanu faktycznego, przedstawionego w pierwotnym wniosku, bez jakiejkolwiek ich zmiany. Przy określeniu istoty problemu, o którego interpretację prawną zwróciła się Strona, organ podatkowy powinien był wziąć pod uwagę nie tylko pytanie, lecz również wskazany pierwotnie stan faktyczny oraz stanowisko Spółki odnoszące się głównie do problematyki stawki VAT właściwej dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku. Intencją Spółki przy złożeniu pierwotnego wniosku było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, które dotyczyło stawki podatku dla sprzedaży miejsc parkingowych na zewnątrz budynku, a nie wewnątrz budynku.

W ocenie Skarżącej, złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 26 października 2009 r., jest wnioskiem kompletnym. Zawiera on bowiem zarówno wyczerpujące przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. Nie ma bowiem regulacji prawnych, które pozwalałyby zabraniać podatnikom formułowania pytań w dowolny sposób ani też zadawania więcej niż jednego pytania we wniosku. Sam organ, w wezwaniu z dnia 14 października nakazał Spółce doprecyzowanie zarówno stanu faktycznego, przedmiotu interpretacji, jak i własnego stanowiska w sprawie. Pismo Spółki z dnia 26 października 2009 r., bez wątpienia czyni zadość temu wezwaniu, dlatego organ bezpodstawnie pozostawił jej wniosek bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W powyższej sprawie wypowiadał się już sąd administracyjny, gdyż wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 10/09 uchylona została poprzednio wydana interpretacja.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (p. wyrok NSA z 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, LEX nr 281309).

Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po wydaniu nowej interpretacji - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr. 988/06 M. Podat. 2007/8/3). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Ocena prawna i wskazania sądu zawarte w orzeczeniu utracą jednakże moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny i co za tym idzie wskazań co do dalszego postępowania), może spowodować zmiana, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych albo wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Tę regułę zasad wpływu art.153 P.p.s.a. na przyszłe postępowanie administracyjne organ podatkowy całkowicie pominął, uznając, że po zwrocie sprawy po uchyleniu poprzedniej interpretacji, strona nie ma już żadnej możliwości modyfikacji treści wniosku o jej wydanie.

Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 10/09 Sąd stwierdził, iż: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

(...) pytanie postawione we wniosku i w konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej odnoszonej do tego pytania były nieadekwatne w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka oczekiwała bowiem interpretacji w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym (podkreśl. Sądu). Przedstawiony natomiast we wniosku zaistniały stan faktyczny o tego rodzaju sprzedaży w ogóle nie wspominał. Stanowił wyłącznie o sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami postojowymi na zewnątrz budynku oraz o sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które sprzedawane są niezależnie od mieszkań. Postawiona więc przez Spółkę ocena prawna w postaci stwierdzenia, iż sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7 %, z uwagi na brak wskazania w opisie stanu faktycznego tego rodzaju sprzedaży, nie mogła być zweryfikowana przez Ministra Finansów w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Dokonaniu takiej weryfikacji stał właśnie na przeszkodzie brak możliwości przyporządkowania wskazanej oceny prawnej do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.(...)

(...)wniosek z dnia [...] maja 2008 r. nie spełniał wymogów stawionych przez art. 14b § 3 O.p. (...) niedochowanie powyższego warunku skutkowało powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braku formalnego złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może bowiem przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owym wymogom nie czyni zadość.(...)

Złożony wniosek o wydanie interpretacji obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

Wadliwość tego rodzaju przedwczesnym czyniła ustosunkowywanie się do podniesionych w skardze zarzutów, w tym merytorycznych aspektów sprawy dotyczących wysokości stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym.

(...)W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w taki sposób, aby uzyskać wyczerpujące informacje o stanie faktycznym adekwatne do problemu prawnego, którego oceny Spółka oczekuje."

Nie można ani przedstawionej oceny prawnej - odnoszącej się do kwestii formalnych (zawartości wniosku i jego konstrukcji) - ani wskazań wyroku co do konieczności wezwania spółki do usunięcia braków formalnych wniosku odczytywać w ten sposób, że problem przedstawiony do interpretacji w pierwotnym wniosku musiał pozostać niezmienny. Zasada taka, jak wykazano wyżej, nie wynika z przepisów P.p.s.a.; także Ordynacja podatkowa nie przewiduje ograniczeń w modyfikacji wniosku. Po zwrocie sprawy organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko strony przedstawione w uzupełnionym wniosku, na tle całokształtu informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Nie uchybia temu obowiązkowi wnioskodawca, który właściwy kształt i przedmiot wniosku konstruuje dopiero po wezwaniu organu.

Zgodnie z art. 14g § 1 i § 3 O.p. tylko wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ wezwał Skarżącą spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku; jeżeli zatem Strona uzupełniła niespójności w poszczególnych elementach wniosku i konstrukcja wniosku odpowiada wymogom formalnym, to różnice w materii przedstawionej do interpretacji - pierwotnie i po uzupełnieniu - nie mogą uzasadniać pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ przyznał wprawdzie, że Strona uczyniła zadość wezwaniu; jednakże badając, czy wniosek odpowiada wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skoncentrował się wyłącznie na dowodzeniu, że wniosek dotyczy nowych kwestii, a uzupełnione elementy nie są adekwatne do uprzednio przedstawionego problemu, co zdaniem organu jest niedopuszczalne z uwagi na obowiązek wykonania poprzedniego wyroku sądu w tej sprawie.

Jako, że takie rozumienie zasad związania organu wyrokiem sądu jest niezgodne z wykładnią art. 153 P.p.s.a., postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji należało uznać za niezgodne z art. 14g § 1 O.p.

Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i 200 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł zatem jak w sentencji.