Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 400/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 181 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 154 par. 4
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 185/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 185/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2002 r.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadził zeszyty, w których znajdowały się zapisy, które przekazał osobiście kontrolującym w trakcie przeszukania pomieszczeń związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zapisy te wskazywały, iż podatnik zaniżał obrót gazem i tym samym nie deklarował w należnej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży. Zeszyt określany jako "Nr 2" zawierał miesięczne zestawienia w formie tabelarycznej wielkości zakupu i sprzedaży gazu za poszczególne miesiące 2002 r. Każda z tabel dotycząca poszczególnych miesięcy była podsumowana, a wartości sum poszczególnych miesięcy wpisywano na końcu kolumn. Następnie ustalono, że zapisy zawarte w kolumnach od 2 do 5 są zgodne co do ilości litrów gazu z ilościami wynikającymi z dowodów sprzedaży gazu, tj. z faktur i paragonów, natomiast ilości gazu określone w kolumnie nr 7, nazwanej GAZ BEZ, stanowią ilość gazu zakupionego, na które Strona nie posiadała dokumentów zakupu. Zapisy w kolumnie 7 nie figurują w żadnej ewidencji księgowej i nie mają związku z żadnymi dokumentami prowadzonymi na stacji. W związku z tym ustalono, że Skarżący dokonywał zakupów nieudokumentowanych fakturami.

Ponadto stwierdzono, że Strona posiadała także inne zeszyty o nazwach: "Z.", "R. M.", "M.", które dotyczyły sprzedaży i rozliczenia gazu z następującymi odbiorcami: J. Z. I. S. i co, Pi.; R. M., S. Ł.; W. M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.. Z ustaleń organu wynika, że w transakcjach z podmiotami wymienionymi powyżej wystawiano faktury i dopinano do nich paragony fiskalne. Wyżej wymienione osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły faktu gromadzenia paragonów, co skłoniło organ ku twierdzeniom, iż Skarżący dołączał do faktur paragony pochodzące od nabywców niezainteresowanych ich odbiorem. Następnie organ wskazał, że z zeznań pracowników kontrahenta Skarżącego oraz ewidencji zeszytowej prowadzonej w tej firmie wynika, iż Skarżący nie ewidencjonował wszystkich zakupów i sprzedaży gazu.

W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 6 listopada 2008 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego. Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu dowołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji potwierdzając nierzetelność podatnika oraz fakt, że prowadzona przez niego ewidencja nie spełniała wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

Organ odwoławczy podzielił przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę szacunku podstawy opodatkowania, przyjętą wartość zakupów jak też wartość obrotu ze sprzedaży gazu. Ilość zaewidencjonowanego zakupu u Skarżącego oszacowano na podstawie ilości zakupionego gazu wynikającego z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej w należących do niego zeszytach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do niniejszego postępowania wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w firmie P. C.., tj. protokoły przesłuchania właściciela tej firmy, członków jego rodziny oraz pracowników, wyciągi z zeszytów zabezpieczonych w tej firmie. Pełnomocnik został z nimi zapoznany, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się w powyższym zakresie. Ponadto przed wydaniem decyzji Skarżący został wezwany do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego i stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie było konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 i 4, art. 6, art. 15 ust. 1 i 7, art. 27 ust. 4 i 5, ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego;

2. art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d i art. 70 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

3. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P. C." w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez Skarżącego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 180, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową Strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, w tym żądanie ponownego przesłuchania Strony, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, manipulując nimi);

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u Skarżącego stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem oraz że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M., W. M. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na podstawie, że w/w osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez Skarżącego i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u Skarżącego "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść Strony pozostałych, które zdaniem organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. P. C., które to zapiski jako jedyny dowód , pozwoliły organowi ustalić, że Skarżący był odbiorcą gazu sprzedawanego przez P. C.. zarówno na faktury jak i paragony, mimo że Strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, właścicieli i pracownikowi firmy; Pełnomocnik upatruje naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również w przyjęciu, że zapisy w zeszycie "Nr 2" za styczeń i luty 2002 r., gdzie nie wykazano nazw dostawców gazu stanowią potwierdzenie niezaewidencjonowanego zakupu tego towaru, mimo że w rzeczywistości brak jest wystarczających danych do uznania tej okoliczności za udowodnioną;

6. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzano czynności sprawdzające, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie pełnomocnika Strony lub samej Strony, a co za tym pozbawienie Strony czynnego udziału przesłuchaniu wszystkich kontrolowanych w tym trybie;

7. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozawala na stwierdzenia, iż Skarżący w 2002 r. nie ewidencjonował całej sprzedaży gazu, a w konsekwencji nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, nastąpiło z mocy prawa przekształcenie zajęcia zabezpieczającego majątku dłużnika na zajęcie egzekucyjne, a zatem skutecznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego tle ustalenia dawały organom podatkowym podstawy do twierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu (sprzedaży) gazem.

3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zastosowały się do wymagań zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu ze sprzedaży gazu. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P. C.." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków. Zdaniem Sądu wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją.

3.5. W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, zdaniem Sądu, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji

3.6. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

3.7. Według Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego, tym samym ryzyko, że wielkość oszacowanego przychodu nie będzie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest minimalne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącego;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 70 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie kontrolne wobec K. K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P. C..", mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym Strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych – do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej prawy na mocy odpowiedniego postanowienia – co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u K. K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; polegających na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M. i W. M. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że ww. osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K. K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K. K. "zeszytach" polegającą na przyjęciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które – zdaniem organów- pozostawały w powiązaniu z zapiskami w zeszytach zajętych u A. L. "P. C..", które to zapiski, jako jedyny dowód pozwoliły organowi ustalić, że K. K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P. C..", zarówno na faktury jak i na paragony, mimo że Skarżący w całości kwestionuje ww. ustalenia, a odmówiono mu czynnego udziału w przesłuchaniach świadków – właścicieli i pracowników tej firmy; ponadto Skarżący upatruje naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również w przyjęciu, że zapisy w zeszycie "Nr 2" za styczeń i luty 2002 r., gdzie nie wskazano nazw dostawców gazu, również stanowią potwierdzenie niezaewidencjonowanego zakupu tego towaru, mimo że w rzeczywistości brak jest wystarczających danych do uznania tej okoliczności za udowodnioną;

- art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez organy dowolnej sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że K. K. nie ewidencjonował obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2002 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku podczas, gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 o § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wskazanych w zabezpieczonych zeszytach, mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu gazem;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji wydanej w wyniku dokonania przez ten organ nieprawidłowej kontroli postępowania przez organem pierwszej instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r., albowiem nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez Stronę i nie przesłuchał ponownie tej samej Strony lecz jedynie włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania tych świadków oraz K. K., dokonanych w innych postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu kasacji dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., będącego wynikiem, zdaniem Strony, nieprawidłowego zastosowania art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 70 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r., gdyż jego ewentualne uwzględnienie czyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych, sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w zdaniu pierwszym, przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W zdaniu drugim, komentowanej regulacji, ustawodawca wskazał, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym z kolei, według art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm, dalej jako u.p.e.a.) jest, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika to dwie przesłanki, które muszą wystąpić aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe dokonały w dniach 10 i 12 lipca 2007 r. m.in. zajęcia rachunków bankowych Skarżącego. Następnie z uwagi na wydanie w dniu 18 września 2007 r. decyzji wymiarowej wobec Strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (doręczonej pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 10 października 2007 r.), w myśl art. 154 § 4 u.p.e.a. powyższe zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tytuły wykonawcze wystawione zostały przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 16 października 2007 r., o czym pełnomocnik Pana K. zawiadomiony został w dniu 19 listopada 2007 r. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo od dnia 11 października 2007 r. (dzień następujący po dniu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), o jego przedawnieniu więc nie może być mowy skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. wydana została w dniu 18 lutego 2009 r. Na okoliczność powyższą nie wpływa również fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 września 2007 r. została uchylona, w wyniku odwołania Strony, przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażony w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, iż odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie zostaje przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności takiej decyzji powoduje, że przerwa w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie następuje, ponieważ uchylenie decyzji powoduje skutek ex nunc, natomiast stwierdzenie nieważności skutek ex tunc (por. H. Dwulat, Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego., Radca Prawny nr 1/2008, por. również wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący w nawiązaniu do rozpatrywanego zarzutu podnosi, że organy podatkowe działały opieszale, nie rozpoznając jego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Wskazuje również iż negatywne dla niego w skutkach działania organów podatkowych doprowadziły do zbędnego wszczęcia egzekucji. Ponadto, zdaniem Strony, samo złożenie wniosku do organu podatkowego jest wystarczające i skuteczne do wstrzymania wykonania decyzji i zabezpieczenia wykonania zobowiązania i bezprawna odmowa jego uwzględnienia nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia bądź jego zawieszenie.

W świetle tak przedstawionego stanowiska Strony Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne jest konsekwencją skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2002 r. zatem w jego granicach nie mogą zostać rozpoznane zarzuty odnoszące się do prawidłowości czynności zabezpieczających zastosowanych wobec Skarżącego. Takie zarzuty należy podnosić w skardze na czynności zabezpieczające, co też Skarżący uczynił skargą z dnia 15 sierpnia 2007 r., w której zakwestionował m.in. zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego z dnia 12 lipca 2007 r. Skarga ta jednak została ostatecznie oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 699/08 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) p.p.s.a. powiązany z niewłaściwym zastosowaniem art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 70 O.p., nie znajduje uzasadnienia.

5.4. Spośród pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie obok zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.5. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem postępowanie kontrolne wobec Pana K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponadto zdaniem kasatora nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz przez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków uniemożliwiono Skarżącemu udział w czynnościach dowodowych. Zarzut ten więc sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych wynika w szczególności, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją, co potwierdzają zeszyty zabezpieczone u Pana K. oraz inne dowody, pozyskane w trakcie kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego - uzasadniające stwierdzenie, iż zeszyty zabezpieczone w firmie Strony dokumentują nieformalny obrót gazem - w postaci zeszytów zabezpieczonych w firmie "P. C..", zeznań złożonych w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy, a także materiałów z kontroli przeprowadzonej u J. Z., R. M. i W. M. oraz zeznania złożone przez tych kontrahentów w charakterze świadków.

Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników "P. C." w obecności Skarżącego (s.9 uzasadnienia). Argumentację w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Ordynacja podatkowa, bowiem nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania skoro Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ponowne przesłuchanie tych świadków nie było również konieczne, gdyż Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem powtórzonego dowodu.

Wątpliwości nie budzi również sposób przesłuchania Pana M.. Podatkowy organ odwoławczy słusznie wskazuje, że protokół przesłuchania tego świadka z 15 maja 2008 r. zakończony jest stwierdzeniem "Po osobistym odczytaniu protokołu stwierdzam, że jest on zgodny z moimi zeznaniami" oraz podpisem świadka.

Z powodu jakich okoliczności za uzasadnione Skarżący uznawał zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), w skardze kasacyjnej nie wskazano. Co skutkuje, w świetle związania NSA skargą kasacyjną, brakiem możliwości rozpoznania tak postawionego zarzutu

W związku z powyższym rozpoznawany zarzut w całości należy uznać za nieuzasadniony.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również, powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jak wyżej wskazano, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, a ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów pozwalają na przyjęcie tez, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 zd. 1 p.p.s.a. – wbrew twierdzeniu Strony – pominięcie niektórych zapisów w zabezpieczonych u K. K. zeszytach z powodu nieustalenia czego one dotyczyły. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560).

5.7. W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie w wyroku WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów.

Odnosząc się do postawionego zarzutu stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku więc nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole kontroli, co do którego Skarżący miał możliwość złożenia zastrzeżeń, zatem rozpoznawany zarzut w świetle tego co wyżej podano jest bezzasadny.

5.8. Kolejno kasator upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 23 § 4 O.p. Jego zdaniem zeszyty zabezpieczone u Skarżącego nie stanowiły ewidencji obrotu gazem i z tego względu dane w nich zawarte nie mogły być wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej co do tego tylko, że przedmiotowe zeszyty nie mogły stanowić formalnej ewidencji obrotu gazem. Taką ewidencję podatnik zobowiązany był prowadzić w postaci rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych. Tak jednak nie było, w sprawie co już wskazano stwierdzono nierzetelność owych ksiąg podatkowych Skarżącego. W takim przypadku zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Komentowany art. 23 § 4 O.p. znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dostatecznie uzasadniając odstąpienie od metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p. (s. 22 decyzji organu pierwszej instancji i s. 4-5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), uznając na podstawie zebranych dowodów że zeszyty Pana K. stanowiły uzupełnienie oficjalnych ewidencji o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Taki sposób działania organów podatkowych był w pełni uzasadniony, jako że prawidłowo przyjęto, iż zabezpieczone zeszyty były faktyczną ewidencją sprzedaży nieudokumetowanowego fakturami zakupu gazu, to wykorzystanie danych tam zawartych wypełnia dyspozycję płynącą z art. 23 § 5 O.p., ponieważ obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania jest najbliższa rzeczywistej podstawie opodatkowania. Należy również w tym miejscu podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że pewne ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W tym stanie rzeczy rozpoznawany zarzut jest nieuzasadniony.

5.9. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 220 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w nim, że organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r. Zdaniem kasatora również niekonsekwentne i sprzeczne z art. 233 § 2 i art. 220 O.p. jest stanowisko organu podatkowego, który raz uchyla decyzję ze względu na jej wadliwość, po czym na podstawie tych samych argumentów przytoczonych po raz kolejny przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownej decyzji, utrzymuje ją w mocy.

W odniesieniu do tak postawionego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. "Organ odwoławczy stwierdza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ma podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym", nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Cytowane z uzasadnienia decyzji zdanie – czego zdaje się nie zauważać autor kasacji – było podsumowaniem wnikliwej, zgodnej z przepisami ordynacji podatkowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co daje podstawy do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie w całości rozpoznał sprawę nieograniczając się tylko do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucanych naruszeń nie spowodował również brak przesłuchania przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazanych w decyzji organu odwoławczego świadków. Artykuł 233 § 2 zdanie drugie przewiduje, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście tego przepisu należy zwrócić uwagę na cel w jakim sformułowane zostały wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r. co do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków. Mianowicie miały one na celu uzupełnienie materiału dowodowego co miało spowodować dostateczne udowodnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a organ odwoławczy uznał w momencie ich formułowania, iż taki skutek może nastąpić przez przesłuchanie tych świadków. W związku z tym iż Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów (o czym była już mowa w niniejszym uzasadnieniu), a organ drugiej instancji nie uzależnił znaczenia (przydatności) dowodu w postaci rzeczonych przesłuchań od konkretnych pytań zadanych świadkom, nie stanowiło zdaniem tut. Sądu naruszenia przepisów procedury podatkowej włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej jako autor zaleceń miał prawo ocenić czy zostały one zrealizowane przez organ pierwszej instancji co też uczynił w zaskarżonej decyzji, aprobując działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

5.10. Skoro stan faktyczny w sprawie ustalono prawidłowo w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pożądanego dla Strony skutku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. Z tych samych względów za uzasadniony nie mogł być uznany również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego.

5.11. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, należy stwierdzić w myśl poczynionych wcześniej rozważań, że wskazane przepisy nie zostały naruszone (zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie został w żadnej części kasacji uzasadniony, czego wymaga art. 176 p.p.s.a.), a autor skargi kasacyjnej polemizując z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentacją nie konkretyzuje w kontekście przedstawionego zarzutu jakich to naruszeń w wyniku zaniechania zbadania urzędu całej sprawy nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny.

5.12. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy organy podatkowe tych przepisów nie naruszyły. Według tych ustaleń Pan K. w poszczególnych miesiącach 2002 r. nie ewidencjonował części dokonanej sprzedaży gazu w konsekwencji zaniżył wartość podatku VAT należnego, który zobowiązany był odprowadzić od takiej sprzedaży, co implikowało dalsze naruszenia przepisów ustawy o VAT, wskazane w zaskarżonej decyzji.

5.13. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.