Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 535/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ I instancji") z [...]r. nr [...] określającą podatnikowi K. F. (dalej także "skarżący") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: A. od 1 lutego 2011 r. w przeważającym zakresie - transport drogowy towarów.

Organ I instancji [...]r. wszczął kontrolę podatkową wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., która została zakończona [...] r. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego oraz nieprawidłowości dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Po zakończeniu kontroli podatnik w dniu [...]r. złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r., zgadzając się z ustaleniami kontroli w zakresie wewnątrzwspółnotowego nabycia środka transportu i wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Korekta deklaracji nie uwzględniła ustaleń kontroli w zakresie opodatkowania dostaw usług stawką 23%. Postanowieniem z [...]r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej oraz podczas postępowania podatkowego zakwestionował zastosowanie przez podatnika art. 28b u.p.t.u. w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec do Polski wykonanych na rzecz firm:

- B., [...], [...], [...] L., Cyprus, NIP [...] (dalej "spółka cypryjska"),

- C. [...], C., [...] USA (dalej "spółka amerykańska").

Podatnik wystawił wobec ww. firm faktury VAT stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Faktury wobec spółki cypryjskiej wystawiono na łączną kwotę brutto [...] zł, a wobec spółki amerykańskiej na łączną kwotę brutto [...]zł. Organ podatkowy I instancji wykluczył zastosowanie art. 28b u.p.t.u., co skutkowało wydaniem decyzji z [...]r.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając jej m.in.:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że lokalizacje siedziby kontrahentów strony nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u.,

- naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz spółek cypryjskiej i amerykańskiej nie są siedziby ww. przedsiębiorców odpowiednio na Cyprze oraz w USA, w sytuacji gdy podjęte przez stronę działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług ww. obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż miejsce świadczenia usług jest inne niż siedziba kontrahentów, które to działania organu pierwszej instancji nie sposób zakwalifikować, czy porównać do działań charakteryzujących się "zachowaniem minimum staranności" lub świadczących o tym, że strona "bez żadnych wątpliwości powinna być świadoma",

- naruszenia przepisów prawa procesowego prowadzących do wystąpienia błędów w ustaleniach faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik mógł zastosować art. 28b u.p.t.u. w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec do Polski wykonanych na rzecz spółek cypryjskiej i amerykańskiej stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Kwestia sporna sprowadza się w szczególności do ustalenia, czy ww. podmioty posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu odpowiednio na Cyprze i w USA, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez odwołującego, a tym samym miejsce opodatkowania tych usług.

W zakresie ustaleń faktycznych podał, że w rejestrze sprzedaży za luty 2015 r. podatnik ujął:

- 5 faktur wystawionych na rzecz spółki cypryjskiej (B. ‒ szczegółowo wymienionych na stronie 6 decyzji organu I instancji), dotyczących usług transportowych. Na fakturach widnieje zapis "odwrotne obciążenie";

- 35 faktur wystawionych na rzecz spółki amerykańskiej (C. ‒ szczegółowo wymienionych na str. 11-12 decyzji organu I instancji), dotyczących usług transportowych. Faktury zostały wystawione w walucie polskiej, VAT 0% "odwrotne obciążenie".

W związku z wykonywaniem przez podatnika usług transportowych na rzecz ww. firm organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy czynności te rzeczywiście miały miejsce. Ustalono, że dostawcami paliwa były firmy: D. z B, analizie poddano także dokumenty CMR. Na podstawie informacji uzyskanych z czynności sprawdzających ustalono, że odbiorcy transportowanych przez firmę podatnika towarów (paliwa) potwierdzili fakt ich nabycia. Zatem przewóz paliwa i dostarczenie go do wskazanych w listach przewozowych ostatecznych odbiorców towarów miał w rzeczywistości miejsce.

Wyjaśniając stan prawny organ odwołał się do zasady terytorialności uregulowanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto powołując na przepis art. 28b ww. ustawy wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania, ani zwykłego miejsca pobytu. Definicje te znajdują się w art. 10-13 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 77, str. 1). Zgodnie zaś z art. 22 ww. rozporządzenia Rady UE w celu określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W sytuacji gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Odwołując się do art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy podał, że stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1, a zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Zestawiając stan faktyczny i prawny organ odwoławczy nie zgodził się z odwołaniem, że lokalizacje siedzib kontrahentów podatnika (spółek cypryjskiej i amerykańskiej) stanowią podstawę dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz ww. firm, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług, nie mógł być Cypr i USA, jako miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia.

Uznał za niezasadne twierdzenia odwołującego się, że organ I instancji zaprzecza sam sobie, gdyż wskazując, iż usługi transportu paliwa były wykonane. Organ I instancji nie kwestionował rzeczywistego wykonania usług transportowych, lecz stwierdził, iż podmioty widniejące na spornych fakturach nie były rzeczywistymi usługobiorcami. Wykonanie przedmiotowych usług potwierdziły dowody z czynności sprawdzających innych organów podatkowych. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były usługobiorcami świadczonych przez podatnika usług. Miejsca zarejestrowania tych firm pod adresami wynikającymi z faktur wystawionych przez odwołujący się podmiot nie były faktycznymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane przez podatnika na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego podał, że dokonane ustalenia wynikają m.in. z:

1) informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej wskazujących, że:

- dyrektorzy spółki cypryjskiej nie zawierali żadnego kontraktu z firmą podatnika oraz nie przeprowadzili z nim żadnych transakcji,

- firma z siedzibą na Cyprze jako znikający podatnik została 28 lutego 2015 r. wyrejestrowana z VAT,

- żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były dostępne,

- żadne z nich nie zostały zaksięgowane, ani zadeklarowane, ani zapłacone wg cypryjskiego rejestru VAT;

2) informacji administracji podatkowej USA stwierdzających, że:

- spółka amerykańska nie jest znana, a miejsce jej siedziby było adresem zarejestrowanego agenta, który przygotował dokumenty do założenia spółki,

3) informacji słowackiej administracji podatkowej, która przekazała zeznania P. L. - przedstawiciela spółki amerykańskiej, który:

- nie potwierdził zawarcia jakiejkolwiek umowy dotyczącej transportu z firmą podatnika oraz umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego z E.Sp. z o.o.,

- zeznał, iż niczego nie podpisywała w imieniu spółki amerykańskiej i nie zlecał tego nikomu,

- zaprzeczył, aby ww. firma zlecała firmie podatnika dokonanie transportu,

- oświadczył, że spółka amerykańska nie przekazała firmie E. Sp. z o.o. jakichkolwiek pieniędzy;

4) braku informacji od zagranicznych administracji podatkowych, po przeprowadzeniu przez nie właściwych postępowań, by ww. firmy były obecne w USA i na Cyprze oraz prowadziły jakąkolwiek działalność biznesową;

5) faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez te firmy na terytorium kraju, o czym świadczyła obecność osób zarządzających tymi firmami w Polsce, przy jednoczesnym braku działalności gospodarczej poza Polską;

6) posiadania rachunków bankowych przez podmioty organizujące działalność spółek w polskich bankach: przedstawione przez odwołującego się dowody zapłaty za wystawione faktury potwierdziły, że zapłaty następowały z rachunków bankowych założonych w polskich bankach.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz zagranicznych kontrahentów przy zastosowaniu zasady "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług, o czym powinien był wiedzieć (przy zachowaniu minimum ostrożności), bądź też miał, tego pełną świadomość. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Stwierdził w odniesieniu do spółki cypryjskiej, że podatnik:

- nie miał osobistego kontaktu z reprezentantami podmiotów zagranicznych,

- nie był w siedzibie kontrahentów,

- nie wie, czy oferta spółki cypryjskiej była konkurencyjna w porównaniu z innymi firmami na rynku,

- nie był również w miejscu, które zostało mu wskazane do przesyłania faktur,

- w czasie rozmów telefonicznych nie był pewny, czy rozmawiał z właściwą osobą,

- wszelkie kontakty odbywały się w języku polskim z Polakami i na terenie Polski,

- na fakturach dokumentujących świadczenie przez niego usług na rzecz kontrahenta zagranicznego umieszczana była adnotacja, że podatek rozlicza nabywca,

- weryfikował tylko europejski numer NIP kontrahenta,

- nie wie, czym zajmuje się ta firma,

- nie ma wiedzy, czy ww. firma ma filię w Polsce i nie wie, co znajduje się pod adresem: W., ul. [...],

- faktury były wystawiane w walucie polskiej,

- usługi na rzecz tej firmy w lutym 2015 r., tj. po wygaśnięciu wcześniejszej umowy pisemnej z tą firmą w dniu 1 grudnia 2014 r., były realizowane dalej na podstawie m.in. tylko ustnych uzgodnień,

- nigdy nic nie wysyłał na adres spółki na Cyprze, za wyjątkiem wezwań do zapłaty zaległości za faktury, na które nie otrzymano odpowiedzi,

- nie złożył pozwu sądowego wobec spółki dotyczącego zapłaty za zaległe faktury (jak podał przyczyną były wysokie koszty),

- zapłaty za faktury były dokonywane w walucie polskiej i z polskich rachunków bankowych,

- faktury do spółki były dostarczane za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: W., ul. [...],

- podał, iż nie było dokumentów potwierdzonych przez spółkę, które stanowiłyby o wykonaniu usługi na jej rzecz,

- nie wie, jaką funkcję pełnił w spółce L. S.,

- działania L.S. oraz T. K. świadczą o zarządzaniu i kierowaniu przez nich działalnością spółki w Polsce, a podatnik musiał być tego świadomy.

Natomiast w odniesieniu do spółki z siedzibą w USA podał, że:

- podatnik nie wie, czym zajmuje się firma,

- kontakt mailowy odbywał się z adresu [...]; osobą podpisującą się była A.N., a wskazany numer telefonu do kontaktu z ww. firmą wskazuje, że jest kontaktem krajowym,

- korespondencja do firmy była wysyłana pocztą bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, a brak jej zwrotu został uznany za skuteczne doręczenie,

- podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nie wykonywał usług dla kontrahenta z USA, skoro korespondencja mailowa odbywała się, ze spedytorem z Polski, kontakty telefoniczne odbywały się z numerów krajowych, a zapłaty faktury wystawione na jej rzecz od nr: [...] do nr: [...] strona otrzymała z rachunku bankowego krajowego od firmy E. Sp. z o.o. w W,

- okazana korespondencja mailowa oraz potwierdzenie zapłaty za wystawione przez faktury potwierdzają miejsce świadczenia usług transportowych oraz ich miejsce opodatkowania w Polsce.

Kontynuując organ dokonał oceny należytej staranności podatnika uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności. Zauważył przy tym, że dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności zawieranej transakcji. Zwyczajowo przyjętą zasadą obowiązującą w obrocie gospodarczym, jest poprzedzenie nawiązania współpracy z nowym nabywcą usług, zawarciem pisemnej umowy (dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, a także sprawdzeniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie działalności, skoro na fakturach dokumentujących świadczenie przez podatnika usług na rzecz kontrahenta zagranicznego umieszczana była adnotacja, że podatek rozlicza nabywca. Niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, oznacza, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę i musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Podatnik nie wskazał, jakie działania weryfikacyjne doprowadziły go do przekonania, że miejscem świadczenia usług na rzecz ww. kontrahentów były odpowiednio Cypr i USA.

Organ odwoławczy ‒ oceniając stan faktyczny ‒ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki powołane w ww. rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011 do uznania adresów na Cyprze i w USA za siedzibę ww. firm lub stałych miejsc prowadzenia działalności. Również nie został spełniony warunek tożsamości siedziby firmy lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z podmiotem płacącym za usługę, o czym świadczą dowody zapłaty za faktury dokonane z krajowych rachunków bankowych. W wyniku podjętych działań przez organ I instancji nie uzyskano potwierdzenia, aby firmy cypryjska i amerykańska były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a zostały wykorzystane do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania polegającej na odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 193 § 1 i § 2 O.p.) uznał, że organ I instancji nie podważał zapisów zawartych w księgach (ewidencjach), a jedynie uznał, że wykazane w ewidencji dostawy na rzecz spółek cypryjskiej i amerykańskiej powinny być opodatkowane stawką 23%, jako dostawy krajowe. Podkreślił (zarzut naruszenia art. 120-122 w związku z art. 187-188 O.p.), że w sprawie zostały podjęte wszelkie kroki w celu pełnego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Były one przedmiotem analizy organu, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione. Reagując na zarzut naruszenia art. 125 O.p. podał, organ I instancji podjął działania mające na celu potwierdzenie transakcji zawartych w miesiącu lutym 2015 r. pomiędzy podatnikiem, a podmiotami zagranicznymi, przy użyciu wyłącznie narzędzi udostępnionych organom podatkowym poprzez skierowanie wniosku o wymianę informacji do zagranicznych organów administracji, których realizacja nastąpiła w terminie niezależnym od niego.

W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, bowiem przy jej podejmowaniu naruszono przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, który miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji poprzez dokonanie wyłącznie kontroli decyzji organu I instancji bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

- braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka prezesa zarządu spółki E. Sp. z o. o. J. K. a także braku ponownej próby wezwania ww. świadka poprzez skierowanie wezwania m. in. na adres zamieszkania świadka lub zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadka, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania i niekonsekwencji organu II instancji,

- braku analizy porównawczej dowodu z zeznań świadka P. L. będącego członkiem firmy C. z zeznaniami podatnika, a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym niewątpliwie wskazującym na istnienie stosunku prawnego między nimi, w szczególności z umową transportową, fakturami VAT wystawionymi przez firmę podatnika, stałym zleceniem spedycyjnym, umową pośrednictwa finansowego zawartą pomiędzy C. a spółką E.Sp. z o. o.,

- braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. N., będącej spedytorem firmy C., która kontaktowała się z podatnikiem w imieniu C. drogą mailową oraz telefonicznie na okoUczność tego, iż A. N. działała w imieniu i na rzecz firmy C. mającej siedzibę w USA, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania organu II instancji,

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji oraz organ II instancji czego wynikiem jest niewyczerpujące zbadanie przez organ wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla sprawy oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołującego w zastrzeżeniach do protokołu wydanego w trakcie prowadzonego postępowania. Dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia bowiem organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko wtedy, gdy okoliczności te nie mają znaczenia sprawy lub zostały stwierdzone już innym dowodem;

4) art. 190 § 2 w zw. z art. 180 O.p. poprzez dowolne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż dowód z zeznań świadków przeprowadzony przez zagraniczne organy administracyjne stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji podczas gdy skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w dowodzie, zadania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień w skutek czego organ podatkowy uniemożliwił skarżącemu ustosunkowanie się, udowodnienie swoich twierdzeń i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w związku z zeznaniami świadków;

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- bezgraniczne oparcie swoich ustaleń przez organ I instancji na informacjach uzyskanych od cypryjskich oraz amerykańskim administracji podatkowych wskazujących że firmy (cypryjska i amerykańska) rzekomo nie łączyły żadne stosunki gospodarcze z firmą skarżącego podczas gdy istnieją dowody na istnienie tych stosunków tj. umowy, faktury, korespondencja,

- błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich oparte wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata za faktury dokonywana była z rachunków polskich a rozmowy dotyczące zleceń prowadzone były w języku polskim, podczas gdy w przepisach obowiązującego prawa brak jest zakazu świadczenia usług przy udziale lub za pośrednictwem podmiotów trzecich,

- niekonsekwentną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej oraz administracji podatkowej USA, albowiem z jednej strony organ pierwszej instancji wskazuje, iż strona nie zawierała żadnych kontraktów i nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą B., oraz C., bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były przez nie wykonywane, żadne z nich nie zostały zaksięgowane, zadeklarowane ani zapłacone, a z drugiej strony wskazuje, iż wobec faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez w/w podmioty na terytorium Polski, powyższe potwierdza, iż usługi transportowe świadczone przez skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju tj. 23% (str. 13 uzasadnienia decyzji z dnia [...] r.);

6) art. 120, 121 oraz 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe przyjęcie, że:

- skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami ww. firm podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na przedsiębiorcę takiego obowiązku, w szczególności obowiązków wskazanych przez organ drugiej instancji tj. konieczności ustalenia przez skarżącego realnego stanu faktycznego dotyczącego potencjalnych kontrahentów, pozyskanie przez odwołującego dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego kontrahenta,

- kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy te ustalenia są oczywiście sprzeczne z warunkami towarzyszącymi zawieraniu umów, prowadzenia korespondencji mailowej oraz telefonicznej, realizowanym zleceniom, których autentyczność i faktyczna realizacja została potwierdzona przez organ pierwszej instancji, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28b u.p.t.u. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz ww. firm nie są siedziby przedsiębiorców odpowiednio na Cyprze oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług ww. obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż firmy te świadczą usługi w innym miejscu niż wskazane siedziby, które to działania organu I instancji nie sposób jest zakwalifikować czy porównać do działań wymaganych od skarżącego, charakteryzujących się według oceny organu "zachowaniem należytej staranności" lub świadczących o tym, że skarżący "powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej ostrożności bądź też miał tego pełną świadomość";

8) naruszenie zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez całkowicie dowolne i bezzasadne przyjęcie, iż skarżący wykorzystał ww. firmy do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania polegającej na odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług usługobiorcy, przy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez usługodawcę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do tak formułowanego stwierdzenia;

9) art. 194 § 1, art. 212 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji, w których uczestniczyła strona, a kwestionowanych przez organy w oparciu o fakt iż takie ustalenia przyjęły bądź to organy administracji podatkowej na terenie Cypru oraz USA podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów ewentualne decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym, bądź oświadczenia danych organów będące dowodem w danej sprawie administracyjnej stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja czy oświadczenie wiąże jedynie organ, który ją wydał bez wiązania innych organów, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu.

Ponadto wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj.: protokołów kontroli podatkowej za miesiące kwiecień i lipiec 2014 r. na okoliczność ustaleń faktycznych oraz wyników kontroli poczynionych przez organ I instancji okres kwiecień 2014 oraz lipiec 2014 r. w przedmiocie dotyczącym współpracy skarżącego z tożsamymi podmiotami do kontroli będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie ww. zarzutów. Ponadto zarzucono organowi niekonsekwentną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej oraz administracji podatkowej USA, albowiem z jednej strony organ I instancji wskazuje, iż strona nie zawierała żadnych kontraktów i nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmami cypryjską i amerykańską, bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były przez nie wykonywane, żadne z nich nie zostały zaksięgowane, zadeklarowane ani zapłacone, a z drugiej strony wskazuje, iż wobec faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez w/w podmioty na terytorium Polski, co potwierdza, iż usługi transportowe świadczone przez skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju tj. 23%. Powołując się na orzecznictwo TSUE podał, że organ podatkowy odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahenta jest obowiązany wykazać i udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik (odbiorca faktury) wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez inny podmiot uczestniczący w łańcuchu świadczenia usług (dostaw towarów), tj. że podatnik ten nie dochował należytej staranności. Zdaniem pełnomocnika ciężar dowodu spoczywa generalnie na organach podatkowych, które są wyposażone w funkcje kontrolne. Podatnik nie jest zatem automatycznie pozbawiany prawa do odliczenia podatku VAT bez względu na fakt, czy wiedział lub też powinien był wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez inny podmiot uczestniczący łańcuchu dostaw towarów (świadczenia usług).

Podkreślił, że skarżący nie miał możliwości faktycznych i prawnych do weryfikacji prawidłowości i legalności rozliczania podatku VAT przez swoich kontrahentów. Skarżący dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków, przedłożył organowi dokumenty świadczące o tym, że przy zawieraniu umów z kontrahentami dochował należytej staranności, przy uwzględnieniu posiadanych przez niego możliwości oraz narzędzi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując skargę zwrócił m.in. uwagę, że organ dopatrzył się nieuczciwości kontrahentów dopiero po wielomiesięcznym postępowaniu, a więc nie można przyjąć, iż skarżący nie dołożył staranności w zweryfikowaniu kontrahentów, choć dokonał tego w znacznie krótszym czasie.

Pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko zwrócił uwagę, że kwestionowane dostawy realizowane były na rzecz podmiotów polskich a nie z USA czy Cypru. W transakcjach nie było elementu amerykańskiego ani cypryjskiego, umowy były zawierane w języku polskim a płatności dokonywane w złotówkach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2015 r., określająca podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

W badanej sprawie ocenie podlega, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący niezasadnie zastosował art. 28b u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług transportowych w lutym 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółki cypryjskiej oraz amerykańskiej, przyjmując zarazem przy zastosowaniu zasady "odwrotnego obciążenia", iż miejscem świadczenia usług były odpowiednio Cypr oraz USA.

Zdaniem skarżącego organ niekonsekwentnie przyjął z jednej strony, że nie zawarł żadnych kontraktów i nie przeprowadził żadnych transakcji ze spółką cypryjską i amerykańską a z drugiej strony uznał, iż usługi transportowe zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślał, że dochował należytej staranności przy zawieraniu umów, a także, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za kwiecień i lipiec 2014 r. nie kwestionowano rozliczeń z tożsamym podmiotem, tj. spółką cypryjską. W ocenie zaś organu odwoławczego zakres przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skargowego postępowania był kompletny i pozwalał na dyskwalifikację prawa skarżącego do odwrotnego opodatkowania w podatku od towarów i usług. Natomiast nie była sporna okoliczność wykonania przez skarżącego usługi transportu paliwa z B. na rzecz odbiorców w Polsce.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W skardze sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny.

Zarzucając decyzji naruszenie art. 127 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżone rozstrzygnięcie ograniczyło się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji, bowiem podatnik powinien mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Zatem jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja jednak nie zaszła w badanej sprawie, bowiem organ nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji I instancji, lecz w jej całokształcie rozpoznał ją merytorycznie powtórnie.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak jak należy zaznaczyć, nie ma on charakteru bezwzględnego. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień organów podatkowych. Jako bezzasadne ocenił zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów (w tym z zeznań świadków wskazanych w skardze), a które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Organ konstruując stan faktyczny uwzględnił wyjaśnienia złożone przez podatnika (przesłuchanie z [...]r.) a przede wszystkim dowody z dokumentów.

Z ustaleń organu dotyczących spółki cypryjskiej wynika, że była ona reprezentowana przez L. S. pełniącego funkcję dyrektora, z którą skarżący zawarł umowę na czas określony (do 1 grudnia 2014 r.), lecz na umowie w oryginale figurował jedynie podpis podatnika. Kontakt skarżącego z przedstawicielami firmy L. S. i T. K. był jedynie mailowy, zaś on sam ograniczył się do weryfikacji jej europejskiego nr NIP. Nie zdecydował się na ustalenie czy wskazany adres we W. przy ul. [...] jest adresem filii bądź oddziału tej spółki. Również nie wysyłał korespondencji na adres siedziby spółki, przyznał natomiast, że przelewy były dokonywane z rachunku prowadzonego przez polski bank. Również przyznał, że spółka nie uregulowała na jego rzecz należności za faktury [...]‒ [...], których ostatecznie nie dochodził z uwagi na wysokie koszty.

Niezależnie organ otrzymał wyjaśnienia od cypryjskiej administracji podatkowej, z których wynika, że jej menadżer nie mieszka na Cyprze, nie dostarczył również żądanych dokumentów (umów, faktur, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej, jak również dokumentów księgowych); księgowy firmy poinformował, że nie zawierano kontraktów z firmą polską, w tym z firmą skarżącego a wymienione przez polski organ transakcje nie zostały zaksięgowane przez spółkę cypryjską i nie był odprowadzony podatek od towarów i usług (wyjaśnienia z [...]r.). Na ponownie wystosowany wniosek przez organ I instancji, cypryjska administracja podatkowa nie nadesłała zarówno wnioskowanych informacji jak również dokumentacji, bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były dostępne (nie zostały zadeklarowane, zaksięgowane i zapłacone według cypryjskiego rejestru VAT); podano, że spółka jako znikający podatnik została z dniem 28 lutego 2015 r. "wyrejestrowana z VAT", zaś księgowi (kontrolerzy spółki) nie byli już w posiadaniu dokumentacji, jak również nie dysponowali informacjami, bowiem spółka nie była klientem ich biura (wyjaśnienia z [...]r.).

Z kolei w analiza kontraktu ze spółką amerykańską pozwoliła na ustalenia, że nawiązała ona kontakt ze skarżącym drogą mailową, lecz on sam nie miał wiedzy czym się zajmuje (zeznania podatnika). W imieniu spółki kontaktował się z nim spedytor A. N. ‒ mailowo i telefonicznie, choć w formie bezimiennej (tj. jako spedytor) i w języku polskim. W toku postępowania organowi okazano umowę (bez daty), którą skarżący podpisał [...]r., spółkę reprezentował obywatel Słowacji P. L., jej przedmiotem było wykonanie usług transportowych, które miały nastąpić na podstawie zlecenia spedycyjnego; umowa określała również wysokość i sposób zapłaty wynagrodzenia, którego płatnikiem miała być firma E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...]. Organowi przedstawiono również umowę pośrednictwa finansowego z [...] r. zawartą pomiędzy spółką amerykańską (reprezentowaną przez P. L.) a pośrednikiem finansowym E. Sp. z o.o., która na rzecz spółki (zleceniodawcy) miała dokonywać rozliczeń istniejących, niewymagalnych i bezspornych wierzytelności w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Skarżący przyznał, że E. dokonywała płatności za faktury wystawione spółce amerykańskiej, lecz nie dostarczał jej żadnych dokumentów i nie świadczył żadnych usług. Faktury do spółki amerykańskiej dostarczał mailem bądź pocztą.

Z informacji z 30 września 2015 r. przekazanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że nie udało się przesłuchać prezesa zarządu E. J.K., który nie podjął pierwszego wezwania, natomiast drugie wezwanie zostało podjęte przez pracownika firmy F. s.c., który prowadzi pod adresem tej spółki działalność w formie wirtualnego biura. Z pisma organu wynika także, że E.pod ww. adresem nie prowadzi działalności gospodarczej ani rachunkowości.

Organ I instancji uzyskał także informacje od amerykańskiej administracji podatkowej (z 1 września 2016 r.), z której wynika, że spółka amerykańska nie jest jej znana, a podany adres jest adresem jej agenta przygotowującego dokumenty do jej założenia. Ustalono ‒ na podstawie dokumentów założycielskich ‒ że jej członkiem był P. L..

Z kolei z informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej (z 16 listopada 2016 r.) wynika, że [...] r. przesłuchano P.L., który zeznał, iż spółka amerykańska jest mu znana, a jej założycielem był A. B.. Ponadto zeznał, że spółka amerykańska nie prowadziła działalności gospodarczej, wprawdzie posiada dokumenty związane z jej założeniem, lecz potrzebował jej jako wspólnika do swojej firmy; firma nie posiada miejsca działalności jak również rachunków bankowych na terenie Słowacji. Zaprzeczył jednocześnie, że spółka zlecała skarżącemu dokonanie transportu jak również, że zawierała z nim umowy. Zaprzeczył także, że zawierał umowę pośrednictwa finansowego z E. jak również, iż przekazywał jej pieniądze; niczego nie podpisywał w imieniu spółki amerykańskiej i nikomu tego nie zlecał.

Organ dokonał również szczegółowych ustaleń, w tym we właściwych urzędach skarbowych, że usługa transportowa paliwa została wykonana przez skarżącego na rzecz wskazanych w listach przewozowych kontrahentów (okoliczność niesporna).

W ocenie składu orzekającego, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Wskazany stan faktyczny uprawniał zatem organy podatkowe do nieuwzględnienia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków, na okoliczność wykonania usług na rzecz zagranicznych kontrahentów podatnika, jako niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego, co wskazano powyżej, wynika bowiem, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółkę, która w lutym 2015 r. już nie prowadziła jakiejkolwiek działalności (spółka cypryjska), bądź w ogóle nie była podmiotem zarejestrowanym (spółka amerykańska). Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozważania organu odwoławczego są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego

Sumując, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w skarżonej decyzji. Ponadto skarżący w żaden sposób nie odniósł się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek, za wyjątkiem sygnalizowanych wyżej sprzeczności we wnioskowaniu, które nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę.

Rację ma zatem organ, ze przyjęty przez skarżącego sposób weryfikacji kontrahentów jest niedopuszczalny w realiach życia gospodarczego i nie może w konsekwencji doprowadzać do przerzucania ciężarów podatkowych na budżet państwa.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Przepis art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). W ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Ze wskazanych wyżej ustaleń wynika, że spółka cypryjska w lutym 2015 r. nie prowadziła działalności i nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi przez podatnika fakturami, a spółka amerykańska w ogóle jej nie rozpoczęła. Niezależnie od tych okoliczności – w związku z zastosowaniem przez podatnika art. 28b u.p.t.u. ‒ jego powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr i USA oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16).

Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, niezależnie od braku weryfikacji swoich kontrahentów, skarżący zaniechał jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajdują się one na Cyprze i w USA.

Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 28b u.p.t.u.

Zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ‒ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

Zatem należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. oraz powiązanych z nim zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ II instancji wnioskował na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym granice tej swobody wobec poszczególnych dowodów, jak i ich całości, nie zostały przekroczone. Dokonał drobiazgowej ich oceny zgodnie z prawidłami logiki, wiedzy, doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego z dokumentu zgłoszonego w skardze w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., tj. protokołów kontroli podatkowej za miesiące kwiecień i lipiec 2014 r. na okoliczność ustaleń faktycznych oraz wyników kontroli poczynionych przez organ I instancji w przedmiocie dotyczącym współpracy skarżącego z tożsamymi podmiotami, jako nie mającego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że wymienione protokoły odzwierciedlają stan wiedzy organu kontrolującego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tamtym postępowaniu. Natomiast przeprowadzone w niniejszym postępowaniu dowody z dokumentów w postaci wyników wymiany informacji pomiędzy organami administracji podatkowej pozwoliły na dokonanie odmiennych ustaleń, opisanych wyżej i zaaprobowanych przez Sąd. Nie podzielono również pozostałych zarzutów skargi, bowiem sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie skarżącego świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu ww. wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.