Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 542/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.846.259 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 0 zł.

Organ stwierdził, że strona w 2012 r. prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, prawami majątkowymi oraz udziałami w nich i nie zgłosiła do opodatkowania z tego tytułu dochodu w kwocie 8.927.088 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ ustalił, że w 2012 r. podatnik był właścicielem:

1. nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem, położonych:

- w W. przy ul. K. (nabyta 14 marca 2006 r., zbyta 16 maja 2012 r.),

- w miejscowości Z., gm. R.(nabyta 25 listopada 2009 r.),

- w W. przy ul. R. (udział 1/8 nabyty 29 maja 2006 r.),

- we wsi A., gm. C. (nabyta 28 stycznia 1998 r.),

- we wsi D., gm. Ł. - działki o nr ewidencyjnym [...] i [...] (udział ½ w działce o nr [...] nabyty 6 marca 1996 r.; udział 974/1948 w działce nr [...] nabyty na podstawie 5 umów z: 27 września 1996 r., 12, 13 i 23 grudnia 1996 r. i 27 lutego 1997 r., zbyty 13 stycznia 2012 r.),

- w W. przy ul. A. (nabyta 21 stycznia 2003 r., 29 sierpnia 2012 r. nawiązano przedwstępną umowę sprzedaży rozwiązaną 21 stycznia 2013 r. za porozumieniem stron),

- w Ł. przy ul. S. (udział ½ nabyty 17 czerwca 1999 r.),

- w Ł. przy ul. J.(nabyta ok. 1988 r.),

- we wsi Ł. gm. C. (udział ½ nabyty w 1999 r.);

2. udziały w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonych:

- w W. przy ul. N. (udziały nabyte 13 września 2010 r. i 10 czerwca 2010 r., 7 grudnia 2012 r. podatnik z małżonką oraz podatnik w imieniu P. Sp. z o.o. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży z J. Sp. z o.o. sp. k-a., w wyniku której podatnik z małżonką zobowiązali się do nabycia od wszystkich uprawnionych osób całości przysługujących im udziałów w prawach i roszczeniach do całości ww. nieruchomości, a następnie do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego całego gruntu oraz własność budynku przy ul. N. spółce J.),

- w W. przy ul. M. róg C. (nabyte w ramach 5 umów kupna-sprzedaży z: 14 listopada 2011 r., 4 października 2012 r. (3 umowy) i 29 października 2012 r., przy czym każda z tych umów zawarta była z innym udziałowcem);

3. udział w spadku (udział 1/3 nabyty 6 stycznia 1998 r., zbyty 11 lipca 2012 r.).

W 2012 r. podatnik zawarł: 4 transakcje zakupu przenoszące na niego i współmałżonkę udziały w prawach i roszczeniach do nieruchomości przy ul. M.w W., dokonał sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. w W., udziału w nieruchomości o nr [...] położonej we wsi D. (gm. Ł.) i udziału w spadku, a także zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu położonego przy ul. A. w W.

Organ ustalił jednocześnie, że aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami obejmowała nie tylko rok 2012, ale występowała także w szerszym okresie. Od 2000 r. do 2015 r. strona dokonała bowiem kilkudziesięciu innych transakcji zakupu, sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości (vide: str. 7-10 zaskarżonej decyzji).

Na podstawie zeznań i wyjaśnień podatnika z [...] grudnia 2017 r. oraz [...] i [...] lipca 2017 r. organ stwierdził, że podatnik:

- był powiązany z podmiotami: I. S. A. (9,9% udziałów), N. Sp. z o.o. (40% udziałów), P. Sp. z o.o. (33% udziałów), P. (Prezes Zarządu);

- dokonywał obrotu nieruchomościami zarówno w ramach P. Sp. z o.o., jak i we własnym imieniu;

- posiadał doświadczenie zawodowe w obrocie nieruchomościami;

- finansował zakupy nieruchomości dokonywane we własnym imieniu głównie ze sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w spółkach handlowych oraz ze sprzedaży innych nieruchomości i praw majątkowych; w pojedynczych przypadkach, ze względu na niedobór środków pieniężnych, przeprowadzał transakcje wspólnie z K. D. i D. K.

Podatnik wskazywał, że dokonywał obrotu nieruchomościami m.in. na własne imię i nazwisko, które to zakupy nie były związane z celami mieszkaniowymi. Ustosunkowując się do nieruchomości sprzedanych w 2012 r. strona wskazywała, że ich nabycie nastąpiło w celu zaspokojenia celów mieszkaniowych. Strona podała również, że w 2012 r. posiadała także inne nieruchomości nabyte w celach mieszkaniowych (przy ul. A. w W., przy ul. S. w Ł., działkę nr [...] w Ł.).

Podatnik w okresie objętym postępowaniem był także właścicielem (współwłaścicielem) 3 nieruchomości zabudowanych: lokalu mieszkalnego przy ul. P. w W., budynki mieszkalnego w miejscowości Z. (gm. R.), budynku mieszkalnego przy ul. J. w Ł.

Organ stanął na stanowisku, że podatnik niewłaściwie zakwalifikował przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o nr ewidencyjnym [...] położoną we wsi D., gm. Ł., oraz nieruchomości położonej w W. przy ul. K., traktując je jako uzyskane z odpłatnego zbycia, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Transakcje te należało uznać za dokonane w ramach wykonywanej, niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie w opinii organu należało zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej zbycie 11 lipca 2012 r. przez skarżącego przysługującego mu udziału w spadku, a nie do odrębnego źródła przychodów ze sprzedaży praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W opinii organu z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działania strony w zakresie sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność.

Organ podniósł, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika w 2012 r. wygenerowała realny zysk (odpowiednio 8.297.750 zł za sprzedaż udziału w działce nr [...] w Łomiankach i 654.273 zł za sprzedaż nieruchomości przy ul. K. w W.). Także sprzedaż w latach wcześniejszych i późniejszych przynosiła, lub mogła przynieść, podatnikowi zysk (vide: tabela na str. 14 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż i zakup działek przez podatnika na przestrzeni kilkunastu lat nie miała charakteru okazyjnego, była przemyślana i ukierunkowana na osiąganie dochodu. Działania strony, nawet mimo braków formalnych organizacji, przebiegały w sposób zorganizowany, planowany i uporządkowany.

Organ podkreślił, że aktywność strony w dziedzinie sprzedaży nieruchomości poparta była posiadaniem profesjonalnej wiedzy i przygotowania, wynikających z działalności podatnika w 4 spółkach zajmujących się pośrednictwem i inwestowaniem w nieruchomości, pozyskiwaniem praw i roszczeń do nieruchomości oraz realizacją projektów budowlanych. Zauważono też, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce P. oraz wykonywane na własne imię i nazwisko dotyczyły tych samych nieruchomości (przy. ul. P.i ul. N. w W.), zaś sama strona wskazywała, że celem tych czynności nie było zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, a miało to związek z profesjonalną działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, podatnik wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co podatnik traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez podatnika w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wszelkie transakcje nabycia i zbycia nieruchomości dokonywane są w ramach profesjonalnego obrotu, choćby podatnik nabywał określone nieruchomości z myślą o realizacji własnych celów mieszkaniowych i na takie właśnie cele nieruchomości te wykorzystywał lub miał zamiar wykorzystać w momencie zakupu;

3. art. 10 ust. 1. pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony;

4. art. 122 i art; 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez niedostateczne i niekompletne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów podatnika względem określonych zakupionych nieruchomości i sposobów oraz kierunków ich realizacji;

5. art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że nabycie przez podatnika żadnej z nieruchomości nie było nakierowane na realizację potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny;

6. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika i negowanie ich treści i mocy jeszcze przed ich przeprowadzeniem.

Mając na względzie powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 25 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego rozwinął argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji czy organy prawidłowo opodatkowały dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. K., udziału w nieruchomości o nr [...] położonej we wsi D., gm. Ł., oraz udziału w spadku, który dotyczył praw i roszczeń do nieruchomości położonej przy ul. G. i K. w W.

Materialnoprawną podstawę rozważań w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Według art. 5a pkt 6 tej ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 do źródeł przychodów zalicza odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Do wyjaśnienia kwestii prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezbędnym jest rozwinięcie rozumienia tego pojęcia funkcjonującego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wyżej wskazane, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, jednak tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 612/05 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

W świetle powyższej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (np. dotyczących rejestracji przedsiębiorcy). W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy czynności i poczynań skarżącego w szerszej perspektywie czasowej.

Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że podejmowane przez skarżącego czynności polegające na sprzedaży nieruchomości i udziałów wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Wprawdzie kwestionowana decyzja, dotyczyła zobowiązania podatkowego za 2012 r., jednak zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej uwarunkowane było całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący:

- nabył w latach 1996-1997 udział 974/1948 w nieruchomości niezabudowanej położonej we wsi D. (gm. Ł.), stanowiącej działkę o nr [...], sprzedany następnie w 2012 r.,

- nabył w roku 1998 r. 1/3 udziału w spadku, który zbył w 2012 r.,

- nabył w 2006 r. nieruchomość przy ul. K. w W., którą zbył w 2012 r.,

- zawarł w 2012 r. przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania przy A. w W., rozwiązaną w 2013 r. za porozumieniem stron,

- zawarł w 2012 r. przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w prawach i roszczeniach do nieruchomości położonej przy ul. N. w W.

Organ ustalił również, że w okresie od 2000 do 2015 r. skarżący zawarł co najmniej 27 umów zakupu oraz 28 umów sprzedaży, przy czym na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał co najmniej 12 nieruchomości nabytych w oparciu o 16 umów.

Skład orzekający zgadza się z organem podatkowym, że powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają tezę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą nieruchomości, odpowiadającą definicji z u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniała przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, czyli trwały, powtarzalny, stabilny. W 2012 r. skarżący posiadał 10 nieruchomości, udziały w prawach i roszczeniach do 2 nieruchomości oraz udział w spadku. W tym roku dokonał również ww. transakcji. Analizując aktywność skarżącego w dziedzinie obrotu nieruchomościami, należy mieć na uwadze, że w latach 2000-2015 dokonał on co najmniej kilkudziesięciu podobnych transakcji. Skład orzekający doszedł więc do przekonania, że działalność skarżącego miała charakter ciągły. Tak duża regularność i powtarzalność tych transakcji znacznie wykracza poza ramy zakupu i sprzedaży nieruchomości w celu jedynie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ciągłość prowadzonej działalności nie musi jednakże objawiać się krótkimi, równymi odstępami czasu pomiędzy danymi transakcjami. Organ słusznie bowiem zauważył, że nieruchomości stanowią specyficzny przedmiot obrotu, m.in. o dużej wartości, ale także zdolności do reagowania na zmiany uwarunkowań na rynku. Przekłada się to również na specyfikę transakcji, których są przedmiotem. Kilku- czy nawet kilkunastoletnie odstępy między ich nabyciem i zbyciem są bowiem charakterystyczne dla rynku nieruchomości. Dokonywanie jednak tak dużej ilości transakcji zdecydowanie przekracza zachowanie reguł gospodarności typowe dla zarządu własnym mieniem przeznaczonym do celów mieszkaniowych.

Jak zauważył NSA w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2299/16, przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że organ był uprawniony do oceny spełnienia powyższej przesłanki na podstawie analizy działalności skarżącego w szerszym przedziale czasowym. W niniejszej sprawie organ zbadał przeszło 15 lat, w których skarżący dokonywał transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ przeanalizował okoliczności kupna i sprzedaży każdej nieruchomości (udziału) oddzielnie, a następnie zestawił ze sobą dane dotyczące kilkunastu lat. W opinii sądu było to działanie prawidłowe i świadczące o pełnym zaangażowaniu organu w ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny działalności skarżącego pod kątem przesłanki prowadzenia jej we własnym imieniu, sąd stwierdza, że i ona wystąpiła w sprawie.

Zauważyć trzeba, że skarżący powiązany był z czterema podmiotami działającymi na rynku nieruchomości (I. S.A., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.). Z protokołów przesłuchań z [...] grudnia 2017 r. oraz wyjaśnień z [...] i [...] lipca 2017 r. wynikało, że zdarzały się sytuacje, w których skarżący kupował i inwestował na własne imię i nazwisko w nieruchomości i prawa majątkowe czy też nabywał prawa i roszczenia do nieruchomości na siebie, by potem odsprzedać je spółce P. Często czynności wykonywane na "siebie" jak też w imieniu spółki P. dotyczyły tych samych nieruchomości (np. przy ul. P. i N. w W.).

Z wymogiem działania we własnym imieniu nierozerwalnie łączy się kolejna przesłana wymagająca rozważenia, czyli prowadzenie działalności w sposób zorganizowany. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dla spełnienia tego warunku nie jest konieczne zarejestrowanie podmiotu gospodarczego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12, NSA wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (zob. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. II FSK 3505/17).

Skarżący posiadał doświadczenie w obrocie nieruchomościami, zajmował się tym w sposób zawodowy i legalny, był prezesem spółki P. Mimo nabywania części składników do majątku wspólnego małżonków, to skarżący był głównym zaangażowanym w cały proces zawierania poszczególnych transakcji, a obrót dokonywany był przez niego samodzielnie. Środki na finansowanie zakupów skarżący czerpał głównie ze sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w spółkach handlowych oraz ze sprzedaży innych nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczności te bezsprzecznie świadczą o pewnego rodzaju organizacji swojej działalności. Opierała się ona na doświadczeniu zawodowym i wiedzy skarżącego, obracaniu środkami pieniężnymi – spieniężaniu pewnych składników majątku i lokowaniu kapitału w kolejne nieruchomości, mające zostać sprzedane z zyskiem.

Działalność wykonywana przez skarżącego miała również charakter zarobkowy. Na temat sposobu oceny, czy działalność gospodarcza spełnia tę przesłankę, wypowiadał się już niejednokrotnie NSA. W wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 236/16, NSA stwierdził, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk zaś powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy mieć też jednak na uwadze możliwość nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Oczywiste przy tym jest jednak, że sam zamiar osiągnięcia zysku nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Działalność wykonywana przez skarżącego na przestrzeni lat stanowiła względnie stałe źródło dochodów. Na str. 14 skarżonej decyzji organ przedstawił zestawienie transakcji przeprowadzonych w latach innych niż rok 2012, co do których posiadał wiedzę odnośnie cen zakupu i sprzedaży. W wyniku przeważającej większości z nich skarżący osiągał znaczny zysk, niejednokrotnie będący zwielokrotnieniem kwoty ceny zakupu. Także sprzedaż nieruchomości dokonana w 2012 r. wygenerowała zysk:

- sprzedaż udziału w działce nr [...] we wsi D., gm. Ł. – poniesione wydatki 152.250 zł, cena sprzedaży 8.450.000 zł, zysk 8.297.750 zł,

- sprzedaż nieruchomości przy ul. K. w W. – poniesione wydatki 3.854.727 zł, cena sprzedaży 4.500.000 zł, zysk 642.273 zł.

Wobec powyższego, także i zaistnienie tej przesłanki należy uznać za spełnione.

Sąd nie zgadza się z zarzutem postawionym w skardze, jakoby organ nie skontrolował czy przychody ze zbycia spornych składników majątku nie powinny być zaliczone do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., w szczególności zaś do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (pkt 8). Dokonując oceny stanu faktycznego organ stwierdził bowiem, że działalność skarżącego nosiła znamiona działalności gospodarczej, co w oczywisty sposób wykluczało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zawierającego wyłączenie odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie może ostać się przy tym stanowisko skarżącego, jakoby o tym, czy dana transakcja wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też zarządem majątkiem osobistym, decydował wyłącznie sam podatnik. Choć trzeba się zgodzić, że istotnie każdy podmiot, szczególnie osoba fizyczna, dokonuje transakcji w obu ww. sferach, to prawa do takiej samodzielnej kwalifikacji nie można traktować bezwzględnie. Przyznanie bowiem pełnej dowolności w podejmowaniu decyzji co do tego, czy daną transakcję zakwalifikować jako zawartą przez przedsiębiorcę, czy jako osobę prywatną, umożliwiłoby nieuczciwym podatnikom np. korzystanie ze zwolnień podatkowych w sytuacjach, gdy nie byliby do tego uprawnieni. Tym samym, jeśli dana transakcja w sposób niebudzący wątpliwości kwalifikuje się do uznania za wykonaną w ramach działalności gospodarczej, to nie ma prawnej możliwości by tylko na podstawie oświadczenia podatnika uznać, że takiej cechy nie nosi.

Podsumowując tę część wywodów, należy uznać, ze organ prawidłowo zakwalifikował działalność skarżącego jako działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Co istotne, dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie tylko roku, za który została wydana decyzja podatkowa (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1446/15).

Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał analizy transakcji związanych z poszczególnymi nieruchomościami w sposób indywidualny (oceniał m.in. okoliczności ich zakupu i sprzedaży), by następnie dokonać pełnej analizy obrotu nieruchomościami z udziałem skarżącego w perspektywie kilkunastu lat.

Skład orzekający zgadza się z organem, że zakup działki o nr [...] w D., gm. Ł., nie miał na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że działka ta wykazana była jako lasy. Wobec tego już w momencie zakupu skarżący wiedział, że na nieruchomości tej nie będzie możliwa budowa domu (co również było wskazane w akcie notarialnym stanowiącym podstawę nabycia udziału). Nie można również dać wiary argumentowi skarżącego, że działka o nr [...] została zakupiona celem powiększenia działki nr [...], aby umożliwić tam w przyszłości osiedlenie się dzieciom skarżącego. Jak słusznie zauważono w decyzji, działka o nr [...] posiadała powierzchnię przeszło 4 ha, co umożliwiało budowę na tej nieruchomości nawet kilkunastu domów.

Organ słusznie nie przyjął również stanowiska strony o konieczności zakupu działek nr [...] i nr [...] łącznie. Zauważyć trzeba, że nieruchomości te zostały nabyte przez U. C. (poprzednia właścicielka) oddzielnie, na innej podstawie, nie wchodziły one do spadku. Także i skarżący faktycznie nabył każdą z nich odrębnie.

Trzeba zaakcentować, że z jednej strony skarżący wskazuje, że sporną nieruchomość nabył w celu realizacji w przyszłości własnych celów mieszkaniowych, z drugiej zaś strony sam wskakuje, że nie podjął żadnych kroków zmierzających do ich realizacji. Fakt ten świadczy więc o tym, że skarżący w istocie nie dążył do osiągnięcia celów mieszkaniowych, na które się powołuje. Niewiarygodne jest też stanowisko skarżącego, że fakt niepodejmowania przez niego żadnych działań przy oferowaniu do sprzedaży ww. działki świadczy o tym, że nie dokonał on jej zbycia w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana bowiem na rzecz I. S.A., tj. podmiotu zajmującego się m.in. projektami inwestycyjnymi, w którym skarżący był udziałowcem.

Organ dokonał również prawidłowej oceny sprzedaży nieruchomości przy ul. K. w W. Podnoszony przez skarżącego argument upływu 6 lat między zakupem a sprzedażą tej nieruchomości należy uznać za niemający decydującego znaczenia w sprawie. Sąd wskazywał już na specyfikę obrotu nieruchomościami. Za organem dodać trzeba, że ustawodawca, wskazując 5-letni termin uprawniający do zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ma na myśli inne przychody, niż związane z działalnością gospodarczą, a zatem wskazywany przez skarżącego 5-letni termin nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organ, oceniając dowody przedłożone w sprawie, tj. pisemne oświadczenia dzieci podatnika, faktury za dostarczenie energii elektrycznej za październik 2010 r. oraz umowy w zakresie monitorowania sygnałów alarmowych, mające potwierdzać faktyczne zamieszkanie skarżącego z rodziną pod ww. adresem, słusznie podniósł, że należy oceniać je w całokształcie okoliczności sprawy. Z całokształtu wynika zaś, że zamiarem i celem skarżącego było nabycie tego lokalu w celu odsprzedaży z zyskiem (który faktycznie został zrealizowany przy uwzględnieniu również kosztów remontu), a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Organ słusznie także podważył wyjaśnienie skarżącego, że dokonał on zakupu nieruchomości przy ul. K. z uwagi na lokalizację w pobliżu zamieszkania rodziny żony, później sam nabył udziały w tejże sąsiadującej nieruchomości przy ul. K.

Skład orzekający zwraca również uwagę na podniesione w zaskarżonej decyzji niespójności w zeznaniach skarżącego dotyczące miejsca jego zamieszkania oraz realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący zeznawał m.in. że w okresie 2003-2015 r. przez 7 lat mieszkał w Warszawie przy A. (przy czym następnie zeznawał, że mieszkanie stało puste), w latach 2006-2012 przy ul. K. w W. (jak ustalił organ, faktyczny czas zamieszkiwania pod tym adresem nie mógł być dłuższy niż 5 alt, a to z uwagi na kapitalny remont budynku), zaś w 2012 r. jako adres zameldowania oraz adres korespondencyjny wskazywał ul. S. w Ł. Mimo że skarżący podtrzymywał, że zamieszkiwał z rodziną przy ul. K., to taka informacja nigdy nie znalazła odzwierciedlenia w zgłoszeniach do urzędu skarbowego. W związku z tym, że skarżący w większości dokumentów (oświadczenia do urzędu skarbowego, akty notarialne, adres korespondencyjny, umowy, etc.) jako adres zamieszkania wskazywał ul. S. w Ł. należało uznać, że miejsce to stanowiło faktyczne jego miejsce zamieszkania.

Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych. W szczególności sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ prowadził postępowanie, uchybiając treści art. 191 o.p. Przeprowadzony przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Dokonana przez organ ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób wobec tego dopatrzeć się w ich działaniu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 o.p. Organ zebrał bowiem materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego w sprawie i w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości go rozpatrzył.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p. Skarżący w niniejszej sprawie wnioskował o przesłuchanie świadków, jednak okoliczności, których miały dotyczyć przesłuchania, stwierdzone zostały już innymi dowodami lub, także w tym kontekście, nie miały znaczenia dla sprawy. W judykaturze utrwalone jest bowiem stanowisko, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 928/17).

Reasumując, skład orzekający nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W opinii sądu organ ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i prawidłowo zakwalifikował działalność skarżącego jako działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Zwrócić uwagę trzeba, że argumentacja skargi sprowadzała się w istocie do polemiki z ustaleniami organu i powoływaniem opinii czy tez ukierunkowanych na potwierdzenie stanowiska odmiennego, niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Po raz kolejny sąd podkreśla, że organ dokonał dogłębnej analizy każdej z transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości (udziału), co pozwoliło organowi na uznanie, że spełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1308 ze zm.).