Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 885/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 , art.7 ust.1, art.8 ust.1,art.41 ust.2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., nr [...], [...], z 31 października 2017 r., wydaną w stosunku do A. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.

Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "[...]" A. P., polegającą na prowadzeniu restauracji pod marką sieci [...] na warunkach określonych w umowach franczyzy (ul. [...], ul. [...] oraz w [...], zlokalizowanych w S.). W zgłoszeniu do CEIDG Podatnik, jako przedmiot działalności wskazał prowadzenie według PKD:

nr [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Podatnik w 2015 r. dokonywał sprzedaży przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonował

za pomocą kas rejestrujących oraz w niewielkim zakresie na rzecz przedsiębiorców, którą dokumentował fakturami VAT (sprzedaż wyłącznie oleju roślinnego zużytego

po smażeniu).

Podatnik w 2015 r., na podstawie obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177,

poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), prowadził ewidencję komputerową, tj. rejestry

pn. "ewidencja - towary - podstawowy rejestr zakupów", "ewidencja - towary - ewidencja kosztów", "ewidencja - środki trwale - ewidencja kosztów", "ewidencja - ewidencja WNT, typ – WNT" dotyczących zakupu i "ewidencja (tp) - rejestr: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" (dla potrzeb podatku należnego) oraz rejestr sprzedaży pn. "ewidencja - sprzedaż, typ-ogólna". W rejestrach sprzedaży Podatnik ujął odrębnie faktury VAT sprzedaży, sumy wynikające z raportów okresowych z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz kwoty, wynikające ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%.

Podatnik w dniu 8 i 9 grudnia 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r. i dokonał zmiany stosowanej dotychczas stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na stawkę 5% w stosunku do części wykonanych dostaw, powołując się w wyjaśnieniach na interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane na rzecz swojego franczyzodawcy – [...] Polska sp. z o.o., zaś w deklaracjach VAT -7 za okres od lipca do grudnia 2015 r. wykazał sprzedaż już

z prawidłowymi, według Podatnika, obniżonymi stawkami VAT.

W 2016 r. przeprowadzono u Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg za ww. okres, z którego sporządzony został protokół.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w 2015 r. prowadził, na zasadzie umowy franczyzy - [...], lokale gastronomiczne, posiadające stosowne zaplecze

i wyposażenie, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie i spożycie na miejscu. Na własny rachunek prowadził w nich sprzedaż produktów z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności. Jednoznacznie ustalono więc, że wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej. Ponadto przeanalizował interpretacje indywidualne wydane w zakresie prowadzonych podobnych działalności, stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie

z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719 ze zm., dalej: "Rozporządzenie

ws. stawek podatku").

Organ I instancji uznał, że Podatnik poprzez zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8%, zaniżył podatek należny za styczeń 2015 r. o kwotę [...]zł, luty 2015 r. o kwotę [...]zł, marzec 2015 r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2015 r. o kwotę [...]zł, maj 2015 r. o kwotę [...]zł, czerwiec 2015 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2015 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2015 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2015 r. o kwotę [...]zł, październik 2015 r. o kwotę [...]zł, listopad 2015 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto, organ I instancji wskazał na ujawnione w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegające na prowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania dostaw przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast prawidłowej stawki 8%. Organ I instancji wskazał, że dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na odstąpienie

od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie

[...] zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł,

maj 2015 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r.

w kwocie [...]zł, listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie

[...] zł,

2) zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2015 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał,

że ze stanu faktycznego, ustalonego na podstawie dokumentacji źródłowej, oględzin, zeznań świadków oraz oferty restauracji, jednoznacznie wynika, że w badanym okresie

w prowadzonych przez Podatnika restauracjach [...] przygotowywano zestawy, dania, kanapki, napoje z menu restauracji wyłącznie na zamówienie klienta, z produktów mrożonych, surowych i z półproduktów (wymagających dalszej obróbki, tj. rozmrażania, pieczenia, smażenia, opiekania, zaparzania, mieszania, ubijania, rozcieńczania, rozdrabniania, porcjowania, łączenia z innymi składnikami - produktami itp.). Podatnik nie sprzedawał nabywanych artykułów spożywczych w formie nadającej się do spożycia bez ich uprzedniego przygotowania, połączenia z innymi elementami dania według oferowanych w menu pozycji. Ponadto ustalono, że Podatnik na własny rachunek prowadził na podstawie umowy franczyzy restauracje pod szyldem [...], posiadające zaplecze i wyposażenie wymagane przez odpowiednie przepisy, skontrolowane i zatwierdzone przez inspektora sanitarnego, umożliwiające przygotowanie posiłku, jego wydanie "na wynos" lub spożycie na miejscu. Sprzedaż obejmowała, zdaniem organu odwoławczego, produkty z szerokiej oferty [...], których przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wymagało wykonania szeregu czynności, a wydanie posiłku było integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku i wydaniu go klientowi w części konsumpcyjnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że badane obiekty są restauracjami, a usługi tam świadczone stanowią usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach lub po prostu usługi gastronomiczne w restauracjach. Realizowana przez Podatnika sprzedaż wskazuje, że należy ją określać jako usługę, a charakter rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statycznej i w pełni wpisuje się w grupowanie PKD 56.10 (wskazane przez Podatnika we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wykonywane przez Podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według. stawki 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia w sprawie stawek podatku.

Organ odwoławczy uznał również za nietrafny zarzut naruszenia art. 2a w zw.

z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Podatnik nie występował o interpretację w analizowanym zakresie, a korekt deklaracji VAT-7 dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Polska Sp. z o.o. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr: [...]

Organ odwoławczy, oceniając legalność postępowania podatkowego, uznał,

że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której decyzji organu odwoławczego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Uchybienie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku

z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia w sprawie stawek podatku, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

2) naruszenie przepisów postępowania:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego

w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikała

z uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia 20 marca 2017 r., która przyporządkowała do działalności Skarżącego stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów.

– art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący dołączył do skargi ekspertyzę prawną z dnia 1 grudnia 2016 r. sporządzona przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. oraz dr. hab. W. M., dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food, która potwierdza, zdaniem Skarżącego, prawidłowość jego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), dopuścił dowód z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za okres od września 2011 r. do lipca 2012 r., na okoliczność naruszenia zasady zaufania przez organy podatkowe wynikającej z art. 121 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W sprawie nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy pomimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Strona w zasadzie kwestionuje wnioski jakie organ wyciągnął z ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego, realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Zdaniem organów, ww. świadczenia Skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE,

z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów

o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych.

Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u., stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W tej części sporu - rację należało przyznać organom podatkowym. Wskazać przy tym należy, że sprawy o tożsamym problemie prawnym były już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 780/18, I SA/Sz 810/18, I SA/Sz 811/18. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną tam argumentację, z której wynika, że wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania. Charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że Skarżący świadczy usługę gastronomiczną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że system "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, wewnątrz punktów sprzedaży jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację [...], która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W związku z powyższym, stosownie do umów franczyzy Skarżący zobowiązany jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez [...] oraz zgodnie z systemem "drive in" i "walk through" (z możliwością konsumpcji poza lokalem), "food court" (z możliwością konsumpcji w wyznaczonym miejscu galerii handlowej) oraz w lokalu.

W wyniku kontroli ustalono m.in., że Skarżący dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji [...] przygotowywanych przez pracowników na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę,

że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych

w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne

i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącego tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in", "walk through"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sąd zauważa, że przywołane przez Skarżącego orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17, uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17, w którym to orzeczeniu sąd wojewódzki wyraził podobny jak Skarżącego pogląd i oddalił skargę. NSA wskazał, w tym wyroku, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tego wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować, tj. w wysokości 5%, bo zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź w wysokości 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Powołane orzeczenie NSA potwierdza, że organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać, że dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów - osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014 r.,

sygn. akt I FSK 1298/13.

Tym samym, posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zatem powoływane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wydane w sprawie C-231/94, a także w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, które odnosiły się do innego stanu prawnego

– w sprawach tych zasadniczego znaczenia nie miała klasyfikacja statystyczna. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, TSUE w powołanych orzeczeniach, wypowiadając się

w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z 29 sierpnia 2014 r.,

sygn. akt I FSK 1250/13, NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym,

co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, dalej: "Dyrektywa 112"). Oznacza to,

że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 i z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak, na podstawie art. 5a u.p.t.u., klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u., dotyczące obniżonych stawek VAT, jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd,

co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca

2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z 24 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 754/13, sygn. akt

I FSK 226/13, z 1 października 2011 r., sygn. akt I FSK 972/13, z 8 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów

z dnia 20 marca 2017 r., nr [...], który poinformował,

że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U.

z 2015 r. poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "drive in" i "walk through", przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych". Natomiast, w oparciu o § 3 ww. rozporządzenia, zgodnie

z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia

29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1"Usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych".

Główny Urząd Statystyczny poinformował ponadto, że podmiot "[...] A. P.’ nie zwracał się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., ani do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji

w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu [...].

Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego podkreślił także, że Główny Urząd Statystyczny na wniosek [...] Polska Sp. z o.o. adresowany do Biura Statystycznego Eurostat - wydał informację klasyfikacyjną z dnia 12 stycznia 2012 r., znak [...], w której stwierdza między innymi, że w ramach działu 56 PKWiU 2008 (usługi związane z wyżywieniem) wyodrębniona została klasa PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych, (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością itp.), oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki.

Mając powyższe na uwadze, dla uznania czy dana czynność zaliczana do klasy PKWiU 10.85 gotowe posiłki czy dania, czy do działu 56 usługi związane z wyżywieniem, należy stwierdzić, czy oferowane produkty nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo z przeznaczeniem w takim stanie na sprzedaż, czy też oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji. Kryterium przesądzającym o prawie podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania odpowiedniej, obniżonej stawki podatku VAT, do sprzedawanych dań i posiłków jest właściwe sklasyfikowanie tych czynności zgodnie

z PKWiU.

Z tego też względu nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe - naruszając art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - uznając wskazaną opinię za dowód w sprawie.

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez Skarżącego czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane

z wyżywieniem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana

z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej

w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10,

a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej

w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa [...] "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw

z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącego, są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food, Skarżący nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącego do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a w niej "restauracje typu fast-food".

Nadmienić należy, że nazywanie punktów [...] restauracjami nie jest

tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty, pracownicy doradzający klientom (np. jaki zestaw mogą wybrać), przygotowujący posiłki

i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącego różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach [...] różnią się więc od towarów spożywczych sprzedawanych, np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany,

tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt

I SA/Gd 773/15).

Analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącego, że ocena jego świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia, nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącego - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącego procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącego i wbrew jego twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.

Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%, symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei

w Rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, "drive in" czy "walk through") konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia.

Z uwagi na powyższe, pogląd Skarżącego, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto Skarżący pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję stanowiska Skarżącego, który z jednej strony powołuje się na art. 98 Dyrektywy 112,

a następnie na art. 5a u.p.t.u. i podkreśla, że klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi według PKWiU nie można pominąć, a następnie sam, czyniąc rozważania zasadności swego stanowiska, klasyfikację tę de facto pomija, koncentrując się na orzecznictwie TSUE (m.in. na wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) oraz na znaczeniu art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1).

Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt

I FSK 1298/13, ww. wyrok TSUE dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych (tzw. foodtruckach), sprzedaży popcornu i nachos w kinie i dostawy gotowych dań do klienta (catering); trzeba zatem uwzględniać specyfikę tych stanów faktycznych orzekając w innych (podobnych, ale niekoniecznie tożsamych) sprawach.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art.187 § 1, art.191 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczeniaw sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto, w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

Także informacja Europejskiego Urzędu Statystycznego, która dotyczyła kwalifikacji kanapki z wkładem mięsnym, nie miała wpływu na zmianę podjętego przez organ rozstrzygnięcia bowiem w zapytaniu nie opisano procesu przygotowania.

Z kolei, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - przy rozstrzyganiu sprawy nie sposób było pominąć przedstawionej w zaskarżonej decyzji opinii Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż jest to w Polsce podmiot uprawniony do wydawania opinii w zakresie PKWiU. Istotne jest także, że jak sam stwierdził to Skarżący w odwołaniu i skardze, wskazywane czynności o charakterze usługowym (np. obróbka cieplna) są tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Jednakże powyższe właśnie powoduje, że działalność przez Skarżącego wykonywaną nie można uznać za sprzedaż gotowych produktów, a właśnie jest ona świadczeniem usług.

Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD [...]), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2015 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane

z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r. i następnie stosowanie obniżonej stawki za okres od lipca do grudnia 2015 r.

Jednocześnie, Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego

w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze. Przedstawiony w niniejszym wyroku pogląd podziela natomiast liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażone nie tylko w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17, ale także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.: wyroki WSA w Gorzowie Wlkp z dnia

21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 351/18, I SA/Go 390/18, I SA/Go 391/18,

I SA/Go 393/18, wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt

III SA/Wa 4188/17, III SA/Wa 4187/17, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4152/17, WSA w Poznaniu z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 643/18, WSA

w Gliwicach z 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 591/18.

Za zasadny uznać natomiast należy zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 O.p. lecz naruszenie tej zasady nie mogło mieć wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zauważyć należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy w procesie jego stosowania. Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią

z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakcentować należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.

w marcu i kwietniu 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 września 2011 r. do 31 lipca 2012 r. Jak wynika z protokołu kontroli, kontrola dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i objęła deklaracje VAT -7 za ww. okresy, które zostały objęte korektą, złożoną przez podatnika w związku z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla [...] Polska sp. z o.o. w temacie uznania sprzedaży przez spółkę gotowych posiłków i dań wewnątrz punków sprzedaży pod marką [...], na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jako opodatkowanych stawką 5% . Korekta obejmuje wyłącznie dostawę towarów udokumentowaną paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna), w stosunku do których zastosowaną wyższą stawkę VAT, 8% zamiast 5%. Z protokołu kontroli wynika, że nieprawidłowości nie stwierdzono. Następnie zaś Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., sprawdzając prawidłowość zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do faktur dotyczących identycznych produktów wystawionych za późniejszy okres rozliczeniowy, stwierdza nieprawidłową stawkę podatkową.

Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można jednak interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami prawa procesowego i materialnego. Źródła tej zasady należy upatrywać we wskazanym wyżej art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego.

W rozpoznawanej sprawie podatnik poddany został kontroli, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez niego preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, zatem mógł pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania

i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń.

Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana

w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem i także wydania decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami niezależnie od mogących mieć miejsce wcześniejszych błędnych rozstrzygnięć czy stanowisk organów.

Przechodząc do kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy ([...]) zgodzić się trzeba z organem,

że Skarżący nie korzysta z ochrony tej interpretacji bowiem nie posiada własnej interpretacji indywidualnej. Ustawodawca wprowadzając do O.p. art. 2a dał podatnikom, mającym wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, możliwość występowania o interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 tej ustawy. W takim przypadku, gdy podatnik z wnioskiem o taką interpretację wystąpi i opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będą zgodne z rzeczywistością, wydana interpretacja ma charakter wiążący.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że niewątpliwie istniały podstawy aby skarżący o taką interpretacją wystąpił, mając wątpliwości, co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT. Niemniej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący o taką interpretację nie występował, a korekt deklaracji VAT-7 dokonał, powołując się na treść interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz franszyzodawcy, tj. [...] Polska sp. z o.o. W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał. Skarżący nie może zatem korzystać z ochrony wynikającej z dysponowania interpretacjami indywidualnymi wydanymi na rzecz innych podmiotów. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

W ocenie Sądu, krytycznie należy ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom, w zbliżonym stanie faktycznym, interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8%.

Ocena ta nie wpływa jednak na możliwość zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut obrazy art. 2a O.p.

Zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza w rozpoznawanej sprawie sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów. To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne

i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).

Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.