Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2206/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4 , art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 303/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 303/18 oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 14 stycznia 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do jednego z jej trzech głównych sektorów działalności, jakim jest sektor środków ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności organizuje akcje promocyjno-reklamowe, tzw. "pola pokazowe", tj. spotkania w gospodarstwach rolnych, w których używane są środki ochrony roślin ("akcje reklamowe"). Akcje reklamowe mają na celu promowanie asortymentu przez unaocznienie efektów stosowania oraz możliwość bezpośredniej weryfikacji skuteczności preparatów. Informacja o organizowanych akcjach reklamowych jest przekazywana, m.in. za pośrednictwem (I) ogłoszeń w prasie, w szczególności prasie lokalnej, branżowej, (II) drogą mailową, (III) na plakatach reklamowych, (IV) za pomocą O., czy też (V) bezpośrednio przez dystrybutorów produktów Spółki. Krąg adresatów akcji marketingowej nie jest ograniczony, jak również sama akcja nie jest akcją zamkniętą. Akcja reklamowa ma zatem charakter masowy i otwarty. Osoby zainteresowane uczestnictwem w akcji reklamowej dojeżdżają do wskazanych w informacji reklamowej miejsc akcji, gdzie znajdują się pola pokazowe. W celu zwiększenia liczby uczestników akcji, dla osób, które chcą wziąć w niej udział Spółka może zorganizować dojazd do miejsca akcji reklamowej ze wskazanych miejscowości położonych w odpowiedniej odległości od miejsca danej akcji. W trakcie akcji reklamowej uczestnikom przekazywane są materiały informacyjne, tj. ulotki, foldery informacyjne, katalogi, etc., a także gadżety/prezenty/upominki, tzw. "materiały reklamowe". Wartość przekazywanych materiałów reklamowych nie przekracza kwoty od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych, materiały te mogą być, lecz nie zawsze są, opatrzone logo Spółki. Krąg osób, które otrzymują materiały reklamowe nie jest z góry określony. W rezultacie fakt uczestnictwa w spotkaniu reklamowym nie gwarantuje, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości, ale potencjalnie każdy jej uczestnik może otrzymać gadżet. Z uwagi na długi czas trwania prezentacji i plenerowy charakter akcji, uczestnikom zapewniany jest poczęstunek w formie cateringu. Przekazywanie gadżetów oraz catering są elementami strategii marketingowej, której celem jest zwiększenie sprzedaży. Spółka każdorazowo szacuje ilość uczestników, np. poprzez potwierdzenie uczestnictwa i na tej podstawie przygotowuje zestawy reklamowe o zbliżonej wartości. W zależności od spotkania w skład pakietu mogą wchodzić materiały reklamowe o wartości od kilku/kilkunastu do kilkuset złotych. Często ilość uczestników biorących w nim udział przekracza ilość przygotowanych zestawów reklamowych. W celu dotarcia do jak najszerszej kategorii odbiorców, konieczny jest wówczas podział przygotowanych uprzednio zestawów reklamowych. Co do zasady, Spółka stara się, aby ponowny podział był dokonywany z zachowaniem równomiernego rozdziału zestawów na ilość uczestników, jednak z uwagi na ograniczenia czasowe jest to często niemożliwe. Możliwe, że rozdział materiałów reklamowych zostanie dokonany bez zapewnienia, że każdy uczestnik otrzyma produkt reklamowy o tej samej wartości.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na usługi cateringowe będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytania powinna być w obu przypadkach twierdząca, bowiem ponoszone przez nią wydatki na przekazywane uczestnikom akcji reklamowych materiały, jak również zapewnienie poczęstunku w formie cateringu, spełnia warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Minister w wydanej dnia 14 stycznia 2014r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi cateringowe za prawidłowe, na materiały reklamowe: spełniające funkcje reklamowe - za prawidłowe, natomiast posiadające znamiona reprezentacji - za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego wskazany we wniosku przedział wydatków jest dość szeroki, w związku z czym w jego zakresie mogą mieścić się zarówno wydatki na reklamę, jak i na reprezentację. Istnieje bowiem niewątpliwa różnica pomiędzy, np. materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim samym przedmiotem o wartości kilkuset złotych. Kolejnym czynnikiem, który należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów są okoliczności, w jakich rozdawane są materiały reklamowe. W przedstawionym stanie faktycznym odbywa się to w ramach akcji promocyjno-reklamowych, których forma należy do powszechnie stosowanych. Pozwala ona na dotarcie z przekazem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców. Istotną kwestią jest też ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów/gadżetów dla potencjalnych klientów Spółki mogą bowiem zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wtedy, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.)

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/14 WSA w Warszawie, uchylił zaskarżoną interpretację. Jego zdaniem - prawidłowo wykładając przepisy prawa podatkowego – Minister nie uwzględnił jednak specyfiki postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu takim organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, bowiem wiąże go stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Dysponuje on informacjami podanymi we wniosku, których w żaden sposób nie weryfikuje. Nie może z nimi polemizować, ani też ich istnienia kwestionować. WSA w Warszawie przyjął, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka jasno i precyzyjnie przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia, co do celu i charakteru ocenianych wydatków oraz okoliczności, w jakich nabywane dobra są wykorzystywane. Minister obowiązany był zaś okoliczności te, jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w żadnym razie nie mógł dokonywać interpretacji wynikającego z wniosku stanu faktycznego.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że wydatki ponoszone na zakup materiałów o wyższej wartości oznaczone logo Spółki oraz wydatki na materiały niezawierające logo Spółki, nabywane w celu ich przekazania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdy tymczasem w rzeczywistości stanowią one wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 i w konsekwencji nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2538/15 uwzględnił skargę kasacyjną wskazując, że WSA w Warszawie przyjął błędne założenia co do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, ponieważ Minister wydając taką interpretację w niniejszej sprawie i nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, mógł i był zobowiązany do dokonania odmiennej niż Spółka kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionych w opisie stanu faktycznego wydatków, gdyż w postępowaniu dotyczącym wydania takiej interpretacji, wprawdzie jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie dotyczy to jednak procesu kwalifikacji prawnopodatkowej. Samo przekonanie strony skarżącej wyrażone we wniosku, że ponoszone przez nią wydatki spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku organu co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonych wydatków, tj. uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów i nie występuje w tym zakresie po stronie organu jakiekolwiek związanie. W uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały również pewne kierunkowe wskazania odnośnie zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że sporne zagadnienie, w szczególności pojęcie kosztów reprezentacji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, jednakże w tej sprawie jest nieodwołalnie związany wskazaniami zawartymi w wyroku II FSK 2538/15 i jest zobowiązany powielić wyrażoną w tym wyroku ocenę. Nieuprawniona zatem musi być konstatacja, zgodnie z którą "działanie w tym zakresie (wydatki na określone przedmioty mające charakter wydatków na reprezentację) jest uzasadnione, gdyż zwiększa świadomość o danym produkcie/marce Spółki, przez co prowadzi do jego (jej) reklamy i może przyczynić się do zwiększenia sprzedaży", zaś "organ był zobowiązany okoliczności te jako element (przyszłego) stanu faktycznego, uwzględnić i odpowiednio ocenić na gruncie obowiązujących przepisów prawa".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób rozumienia kluczowych w sprawie pojęć "reklamy" i "reprezentacji", zależny jest od konkretnej sytuacji, zaś stanowiska obu stron w tym zakresie nie wykazują zasadniczych różnic. Przyjął przy tym za prawidłowy dokonany przez Ministra wybór kryteriów, według których przeanalizowany powinien być stan faktyczny (wartość przekazywanych prezentów, okoliczności ich wręczania, krąg podmiotów obdarowanych oraz opatrzenie produktów logo) za trafny. Zakwestionował natomiast pogląd Spółki, zgodnie z którym podstawowymi kryteriami powinny być przede wszystkim kryterium celu oraz kryterium kręgu odbiorców.

Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, ze skoro Spółka objęła jednym wnioskiem wydatki na przedmioty o bardzo zróżnicowanym charakterze z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, to należy podzielić stanowisko Ministra, że mając na uwadze dość szeroki przedział wydatków od kilku do kilkuset złotych, istnieje niewątpliwa różnica pomiędzy materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim przedmiotem o wartości kilkuset złotych. O ile zatem w tym pierwszym przypadku nie ma wątpliwości, że przekazany został upominek spełniający funkcję reklamową, tak nie można tego powiedzieć o tym drugim przypadku. Dlatego mieszcząca się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sytuacja nie przystaje do zasadniczego nurtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że opisane w tym wniosku wydatki należy uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe.

Następnie sąd pierwszej instancji podniósł, że z uwagi na "interpretacyjny" charakter sporu, postępowanie wyjaśniające co do stanowiska Spółki, zwłaszcza na etapie (powtórnego) rozpoznania skargi po wyroku uchylającym – musi mieć charakter ograniczony. Ze stanu faktycznego wynika, że przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru - są opatrzone logo Spółki, bądź nie, oraz występują znaczące różnice w ich wartości, zatem niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie traktowane jako działania reklamowe, lecz jako reprezentacyjne.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi z tego powodu, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p. z uwagi na brak sformułowania jasnego, czytelnego i wolnego od wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia interpretacji;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia orzeczenia przez sąd pierwszej instancji poprzez brak prawidłowego odniesienia się do zarzutów proceduralnych, przedstawionych w skardze, a dotyczących art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 O.p.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nadto w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też zarówno dla sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę i wydał zaskarżony wyrok, jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, wiążące były wskazania, wynikające z wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2538/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał za kierunkowo prawidłowe posłużenie się przez Ministra kryteriami, według których przeanalizowany powinien być konkretny, przedstawiony we wniosku stan faktyczny, umożliwiającymi rozgraniczenie wydatków na reprezentację od wydatków na reklamę, a obejmującymi wartość przekazywanych prezentów, okoliczności ich wręczania, krąg podmiotów obdarowanych oraz opatrzenie produktów logo Spółki. Wskazał przy tym, że wszystkie te kryteria powinny być w miarę możliwości stosowane łącznie w ich wzajemnych powiązaniu. Podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym mając na uwadze dość szeroki przedział wydatków od kilku do kilkuset złotych, istnieje niewątpliwa różnica pomiędzy materiałem reklamowym z logo firmy o wartości kilku złotych, a takim przedmiotem o wartości kilkuset złotych. O ile zatem w tym pierwszym przypadku nie ma wątpliwości, że przekazany został upominek spełniający funkcję reklamową, tak nie można tego powiedzieć o tym drugim przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że mieszcząca się w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sytuacja, w której Spółka wręcza prezenty o wartości kilkuset złotych, opatrzone jej logo bądź nie, zupełnie nie przystaje do zasadniczego nurtu argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że opisane w tym wniosku wydatki należy uznać za stanowiące koszty uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe. Nawet w przypadku, gdyby zdecydowana większość opisanych we wniosku wydatków kwalifikowała się do uznania za koszty uzyskania przychodów, to istnienie uzasadnionych wątpliwości co do niektórych z nich, z racji choćby na ich wartość, nie pozwala uznać bez żadnych warunków i zastrzeżeń stanowiska Spółki za prawidłowe.

Nawiązując do argumentacji Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że co prawda przepisy u.p.d.o.p. nie określają progu wartościowego, który wskazywałby, czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek związany z reklamą, niemniej kryterium wartości, jeśli nawet nie uznać go samego w sobie za przesądzające, jest niewątpliwie kryterium bardzo istotnym. Co do zasady wzrost wartości wręczanych prezentów powoduje przesunięcie akcentów z reklamy na reprezentację. Gdyby bowiem chodziło tylko o same gadżety reklamowe o niewielkiej wartości opatrzone logo, sprawa byłaby jednoznaczna (czyli zgodna ze stanowiskiem Spółki) i nie wymagała prowadzenia jakichkolwiek dalszych rozważań. Tak jednak nie jest, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego, przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru - są opatrzone logo bądź nie, oraz występują znaczące różnice w ich wartości. Z tego punktu widzenia niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie, czyli jako działania reklamowe bądź reprezentacyjne, traktowane jednakowo - przekazanie długopisu reklamówki za 2 złote i prezentu o wartości kilkuset złotych. Wprawdzie nie ma możliwości wyznaczenia ściśle określonej wartościowo granicy między reklamą a reprezentacją, ale nie jest też tak, że wartość rzeczy w ogóle nie ma znaczenia dla prawnego zakwalifikowania takich przekazań. Przy wartościach kilkusetzłotowych, a zwłaszcza jeżeli prezenty nie są opatrzone logo, można już mieć uzasadnione wątpliwości, czy chodzi jeszcze o prezentację, propagowanie i zachętę do nabywania konkretnych wyrobów, czy już jednak o kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki wobec obecnych i potencjalnych klientów. Spółka podkreślała w opisie stanu faktycznego, że krąg adresatów organizowanych przez nią akcji nie jest ograniczony, jak również akcja nie ma charakteru zamkniętego, lecz masowy i otwarty, niemniej mając na uwadze możliwy sposób powiadamiania o imprezie, np. drogą mailową lub poprzez dystrybutorów produktów spółki, a przede wszystkim uwzględniając sam charakter oferowanych towarów - środki ochrony roślin, a więc towarów o specjalistycznym przeznaczeniu, niemających charakteru dóbr powszechnego użytku, z istoty rzeczy, krąg osób zainteresowanych tymi produktami, a więc uczestników imprez jest z tego powodu ograniczony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszystkie te zasygnalizowane wyżej okoliczności, w tym także kwestia umieszczenia, bądź nie, na rozdawanych prezentach (upominkach) logo Spółki, powinny być w ich całokształcie przeanalizowane przez sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć tego sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i przedstawiono argumentację prawną, która doprowadził sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi.

Nie może być uznane za wadliwe uzasadnienie sądu pierwszej instancji z powodu akcentowanego przez stronę skarżącą, braku odniesienia się przez WSA w Warszawie do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16 – CBOSA). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16 – CBOSA). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17 – CBOSA).

W konsekwencji podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 672/16 – CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że podnoszone uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że zawarty w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku passus o tym, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 O.p. stanowi jedynie podsumowanie rozważań sądu pierwszej instancji, który zresztą w tym zdaniu odwoływał się do całości swojej analizy, jak również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzedni wyrok WSA w Warszawie. Uzasadnienie odnosi się do argumentów Spółki, wskazuje też na kryteria odróżnienia reklamy od reprezentacji. Z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań wyraźnie wynika, dlaczego opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, uniemożliwiał Ministrowi wydanie interpretacji o innej treści.

Przechodząc do oceny drugiego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy zaznaczyć, że Spółka powołała błędną podstawę naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. Wskazała mianowicie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego WSA w Warszawie nie mógł naruszyć, gdyż nie mógł go zastosować - nawet gdyby stwierdził podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten daje bowiem wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu - w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uprawnienie do uchylenia decyzji lub postanowienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Dlatego też wyżej wskazany przepis, nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał podniesiony zarzut, jako naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej.

Ponadto konieczne jest przestawienie ogólnych uwag dotyczących istoty postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest natomiast sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzceczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto, co wymaga podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje rozstrzygnięć organów administracyjnych, lecz kontroli podlega prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji.

Tymczasem uzasadniając zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w powiązaniu z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., Spółka pomimo wskazania, że zarzuty skierowane są wobec zaskarżonego wyroku, w istocie skoncentrowała się na podważaniu prawidłowości uzasadnienia interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra. Nie odnosiła się natomiast do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie wskazywała błędów w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, który dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, tym samym uznając, że spełnia ona formalne warunki o których mowa w art. 14c § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego rozpoznać tego zarzutu, gdyż jego kontrola skierowana byłaby na zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną, nie zaś na kontrolę wyroku, który został zaskarżony skargą kasacyjną. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, co zostało powyżej wskazane, badaniu podlega natomiast prawidłowość stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, który dokonywał z kolei kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wobec powyższego uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sporządzone wadliwie i dlatego podniesiony zarzut nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że Spółka zadała ogólnie sformułowane pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na materiały reklamowe przekazywane uczestnikom akcji reklamowej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.o.p. W jednym wniosku przedstawione zostały bardzo zróżnicowane przykłady materiałów przekazywanych uczestnikom, w szczególności wskazano, że są to gadżety/prezenty/upominki, w tym m.in.: długopisy, kalendarze, breloki do kluczy, etui, latarki, pendrive, kubki, portfele, zegarki, etc., których wartość mieści się w przedziale od kilku do kilkuset złotych, część przedmiotów opatrzona jest logiem spółki, część zaś nie posiada logo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy połączeniu w jednym pytaniu tak odmiennych elementów stanu faktycznego i objęcie jednym stanowiskiem przypadków od wartego kilka złotych przedmiotu z logiem Spółki po warty kilkaset złotych zegarek, który takim logiem nie został oznaczony, determinowało sposób udzielenia odpowiedzi przez Ministra.

Wobec bezzasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, podlegała ona oddaleniu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, za podstawę biorąc art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.