Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 404/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 102 ust. 1, art. 102 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 115, art. 190 par. 1-2, art. 200a pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015r. sprawy ze skargi P.H.U. A. s.c. J.G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2008, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 100-105 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Organ zwrócił uwagę, iż o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd czasowo wyposażony został w przegrodę oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej, co umożliwiało przyszłemu nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie uzyskano informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych (to samo świadectwo homologacji jak to, którego numer podany został w niemieckich wywozowych dokumentach rejestracyjnych), jako 5-miejscowy z czterodrzwiowym nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej.

Reasumując organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający: 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, 4 drzwi otwieranych uchylnie oraz podnoszoną klapę tylną, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (połączonej z nadwoziem w sposób trwały, co znaczy, że nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi). Po zakupie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i wymontowano siedzenia drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowano jednolitą płaską podłogę w części pasażerskiej, co umożliwiło, tak w kraju jaki i za granicą, zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, albowiem przepisy o rejestracji pojazdów takiej klasyfikacji nie determinują, zaś zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego charakteru oraz nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na odwracalny charakter opisanych zmian, fakt ich dokonania w żaden sposób nie może przesądzać o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Dokonując bowiem zestawienia informacji o zakresie zmian przeprowadzonych w pojeździe z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentacją zdjęciową pojazdu potwierdzającą jego osobowy charakter, świadczącą o odwracalności i nietrwałości dokonanych zmian, nie sposób uznać, że podjęte zabiegi wpływały na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy na kanwie niniejszego postępowania jest spółka cywilna, w sytuacji gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w ustawie, zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ pierwszej instancji i utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania, co ma wpływ na treść orzeczenia i winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności;

2) naruszenie art. 102 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nawet jeśli by uznać, że spółka cywilna ma osobowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o akcyzie, to w świetle cytowanego przepisu samochód osobowy stanowiłby przedmiot współwłasności jej wspólników, a na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wspólnikami spółki cywilnej nie byli J. G. i A. B. tylko J. G. i M. W., zatem na gruncie cytowanego przepisu za podatników należało uznać wszystkich współwłaścicieli, zatem decyzje należało wydać w stosunku do M. W. i ewentualnie do J. G., którzy na gruncie cytowanego przepisu ponosiliby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu węzła obligacyjnego jakim mogła być umowa spółki cywilnej, natomiast wobec odmiennego orzeczenia organów, o zobowiązaniu z tytułu akcyzy PHU A. s.c. J. G., A. B. należy uznać za sprzeczne z przepisami i stanem faktycznym, powyższe okoliczności miały wpływ na treść orzeczenia;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu a priorii, że do sprowadzenia samochodu marki Volkswagen Touareg doszło przez spółkę cywilną, w której jednym ze wspólników był A. B., w sytuacji gdy nie dość, że nie ma ona zdolności do czynności prawnej i osobowości prawnej to jeszcze w czasie powstania zobowiązania wspólnikiem tej spółki nie był A. B., więc nawet solidarnie nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, a J. G. będąc wspólnikiem spółki cywilnej nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen Touareg, które to okoliczności miały wpływ na treść orzeczenia;

4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez zaniechanie przez organy ustalenie dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego, zaniechanie ustalenia daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, zaniechanie ustalenia daty przekroczenia granicy przez pojazd, a przede wszystkim zaniechanie na gruncie prowadzonego postępowania zbadania, kto dokonał faktycznego sprowadzenia pojazdu, kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co organy nieprawidłowo ustaliły stronę postępowania, adresata decyzji podatkowej, co miało wpływ na treść orzeczenia;

5) naruszenie art. 104 ust. 12 i ust. 13 u.p.a. poprzez zaniechanie zastosowania tych przepisów, w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego,

a jeśli nie, to z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 u.p.a., co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania;

6) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, przed ustaleniem czy obowiązek zapłaty akcyzy w ogóle powstał i w jaki sposób została ustalona jego wysokość, albowiem nie wyjaśniono właściwości konstrukcyjnych pojazdu Volkswagen Touareg, zaniechano przeprowadzenia dowodów wymagających wiadomości specjalnych (w postaci opinii biegłych), jak również organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji,

co stanowi wyraz działania niezgodnego z prawem, działania w opozycji do zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów postępowania podatkowego, działania organu drugiej instancji wbrew obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego będących w związku z przedmiotem postępowania, a okoliczności te miały wpływ na wynik postępowania;

7) naruszenie art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio najistotniejszych dowodów, tj. pozyskania opinii biegłego, która stanowiłaby jedyny obiektywny dowód na okoliczności czy pojazd będący przedmiotem niniejszego sporu jest samochodem ciężarowym czy osobowym, zaniechanie przesłuchania świadków i strony, zaniechanie rzetelnego ustalenia stron postępowania i zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i następnych postanowień, a w konsekwencji wydania również decyzji w stosunku do M. W., który de facto w ocenie skarżących dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;

8) naruszenie art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza że organ przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez skarżących tj. zaświadczenia specjalisty i dokumentów potwierdzających pierwszą po wyprodukowaniu rejestrację pojazdu, z których wynika, że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

9) naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie powiadomienia skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto dokonanie czynności oględzin w długim czasie po dokonaniu nabycia pojazdu, kiedy zmienił on już właściciela i mogły ulec zmianie jego wygląd, właściwości , a nawet cechy konstrukcyjne i mogły być dokonane przez nowego nabywcę pojazdu;

10) naruszenie art. 200a pkt. 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji, gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia oględzin pojazdu, a dalej z uwagi na przyjęcie, że odwołujący mylnie wskazał podstawę prawną w wywiedzionych przez siebie zarzutach, zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy nie tylko z uwagi na potrzebę wyjaśnienia kwestii dowodowych i istotnych okoliczności faktycznych, ale przede wszystkim zachodziła konieczność sprecyzowania zarzutu sformułowanego przeciwko decyzji organu pierwszej instancji, co jednak nie nastąpiło i mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

11) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie i dokumenty nie zostały uznane za wiarygodne, co miało wpływ na treść orzeczenia;

12) naruszenie art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem pierwszej instancji, dokumentami rejestrowymi wskazującymi na tonaż pojazdu i zaświadczeniem wydanym przez diagnostę, z którego wynika że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego dostarczają wiedzy o konieczności przyjęcia kwalifikacji, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym albowiem tak wskazują dowody jak i obiektywne przeznaczenie samochodu ustalone w dniu jego nabycia;

13) naruszenie art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż jak wynika z uzasadnienia, decyzja została wydana w oparciu o noty wyjaśniające do pozycji 8704, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego na terenie Polski prawa, i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, które to noty nie mogły stanowić ani formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji;

14) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dokonała spółka cywilna PHU A. s.c. J. G., A. B., w sytuacji gdy z dokumentów rejestrowych wynika, że w dniu 26 października 2010 r. na terenie Niemiec samochód Volkswagen Touareg nie został zarejestrowany na nazwisko wspólników będących stroną w niniejszym postępowania, jak również osoby te nie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu, a zatem nieprawidłowo nałożono obowiązek podatkowy na spółkę cywilną określoną jako adresata zaskarżonej decyzji, jak również nieprawidłowe byłoby określenie solidarnego obowiązku podatkowego wobec J. G. i A. B.;

15) zaniechanie przez organy podatkowe zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia akcyzy właściwej strony postępowania w osobie M. W., zaniechanie umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaniechanie doręczenia mu decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co miało wpływ na wynika postępowania;

16) naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i innych pism wydawanych w postępowaniu , poprzez zaniechanie doręczania pism wszystkim wspólnikom spółki, jak również zaniechanie doręczenia decyzji jednemu ze wspólników spółki cywilnej – M. W., w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym, które przekracza zakres zwykłych czynności wymagane jest doręczenie nie na adres spółki cywilnej skutkujące odebraniem decyzji wyłącznie przez jednego ze wspólników, lecz wymagane jest doręczanie wszystkich pism procesowych wszystkim wspólników, po uprzednim zbadaniu przez organ reguł reprezentacji spółki, czego na kanwie niniejszej sprawy nie uczyniono, co winno skutkować nieważnością postępowania;

17) naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności, polegającą na tym że decyzja nie została skierowana do strony postępowania, a innego adresata.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwanej : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( pkt 2 ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczą tego, czy samochód Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, poj. skokowa silnika 2967 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia 23 września 2010 r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także, czy organ prawidłowo ustalił stronę postępowania podatkowego i adresata wydanej decyzji, zobowiązanego do zapłaty należnej akcyzy.

III. Ponieważ najdalej idącym zarzutem sformułowanym w treści skargi jest podniesiona w niej kwestia nieważności decyzji, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych argumentów skargi, które zdaniem skarżącej taką ocenę uzasadniają.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. skarżąca argumentuje, że organy wadliwie uznały, że podatnikiem i jednocześnie zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest spółka cywilna P.H.U. A. s.c. J. G., A. B., w sytuacji gdy z treści cytowanego przepisu wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w ustawie, zatem do kręgu podmiotów wymienionych przez ustawodawcę jako zobowiązanych nie można zaliczyć spółki cywilnej, która od samego początku błędnie została uznana przez organy za stronę postępowania w sprawie wymierzenia zobowiązania z tytułu akcyzy, a w konsekwencji została wydana przez organ pierwszej instancji i utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzja wobec spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości podatkowo-prawnej, a zatem nie została wydana w stosunku do prawidłowej strony postępowania. Jednocześnie podnosząc z ostrożności procesowej naruszenie przez organy art. 102 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skarżąca wskazuje, że nawet jeśli by uznać, że spółka cywilna ma osobowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o akcyzie, to w świetle cytowanego przepisu samochód osobowy stanowiłby przedmiot współwłasności jej wspólników, a na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wspólnikami spółki cywilnej nie byli J. G. i A. B. tylko J. G. i M. W., zatem na gruncie cytowanego przepisu za podatników należało uznać wszystkich współwłaścicieli, zatem decyzje należało wydać w stosunku do M. W. i ewentualnie do J. G., którzy na gruncie cytowanego przepisu ponosiliby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu węzła obligacyjnego jakim mogła być umowa spółki cywilnej. Te osoby także należało zawiadomić o wszczęciu postepowania oraz doręczyć decyzje i inne, wydane w postępowaniu pisma procesowe. W przedstawionym kontekście, skarżąca formułuje również zarzuty błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Sądu, w tak nakreślonym sporze prawnym rację należy przyznać organom celnym. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia I SA/Bd 334/15, odwołujący się z kolei do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r., I SA/Ol 869/13, którego zasadnicze tezy, Sąd chciałby przywołać również w tej sprawie.

Podkreślić wobec tego należy, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent - nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h.") tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Oczywistym jest, że spółka cywilna, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki cywilnej. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)."

W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi.

W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma. Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. O ile więc większość ustaw podatkowych za podatnika uznaje osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, i żadna wprost nie stanowi, że podatnikiem jest spółka cywilna to zarówno przepisy ogólne, tj. zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustaw podatkowych i innych związanych z wykonywaniem obowiązku podatkowego wprost wymieniają spółkę cywilną, jako podmiot, na którym ciążą określone obowiązki lub któremu przysługują uprawnienia. Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art.93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1) . Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art. 2 i 5 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art.12 ust. 1 pkt 2 i ust 1a wymienionej wyżej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić np. podatkową księgę przychodów i rozchodów ( § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ), czy księgi rachunkowe ( art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ).

Z powyższego wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, mającą w tym zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że po pierwsze, o tym czy określony podmiot jest podatnikiem, decyduje materialne prawo podatkowe, które charakteryzuje się odrębnością zarówno w aspekcie przedmiotowym jak chodzi o zakres objętych nim regulacji jak i podmiotowym, nadając status prawnopodatkowy określonym podmiotom gospodarczym niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego. Odrębność i autonomiczność prawa podatkowego jest akceptowana zarówno w literaturze przedmiotu ( zob. R . Mastalski: "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 104 ) jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( np. wyrok NSA z 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 484/05 i z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05).

Po drugie, z treści art. 102 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. W świetle poczynionej uprzednio analizy prawnej charakteru i statusu podatkowego spółki cywilnej na tle przepisów podatkowych, nie ulega wątpliwości, że jest ona, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Uzupełniająco można wskazać, że do statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej odniósł się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, w którym wskazał m.in, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Z kolei w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 Trybunał Konstytucyjny wyraził podobny pogląd stwierdzając, że z podmiotowością prawną spółki cywilnej koresponduje uregulowanie zawarte w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spółka cywilna jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, a zatem bezspornym jest, że przysługuje jej status podatnika.

Wspólnicy spółki cywilnej, są zatem postrzegani w relacji do samej spółki jako osoby trzecie, co więcej, mogą oni odpowiadać za zaległości podatkowe tejże spółki, co oznacza, że nie dopowiadają za dług własny, ale za zaległości innego, odrębnego od nich podmiotu prawa podatkowego.

Wobec powyższego, organy trafnie przyjęły, że stroną postępowania podatkowego i adresatem wydanej decyzji, powinna być spółka, jako nabywca samochodu Volkswagen Touareg. Wystawiona w związku z tym faktura z dnia 23 września 2010 r. zawiera co prawda niepełną nazwę spółki, nie mniej wynika z niej, że nabywcą była spółka cywilna, z prawidłowo wskazanym adresem spółki. Potwierdza to również m.in. faktura wystawiona przez PKS w I. na rzecz P.H.U. A. s.c. J. G., M. W. za dokonanie przeglądu rejestracyjnego tego pojazdu.

Organy prawidłowo również uznały, że zważywszy na skład osobowy spółki aktualny na dzień wszczęcia postępowania i wydania decyzji, uczestnikiem postępowania i adresatem decyzji powinien być podmiot P.H.U. A. s.c. J. G., A. B. ( poprzednio P.H.U. A. s.c. J. G., M. W. ), uwzględniając wystąpienie ze spółki M. W. Zmiana osobowa w strukturze spółki, pozostaje bowiem bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową skarżącej w podatku akcyzowym, skoro to spółka cywilna jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego. Konsekwencją tego jest, że stroną postępowania podatkowego, mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie adresatem podjętych rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna, bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. Spółce lub ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powinna zostać także doręczona wydana w tym przedmiocie decyzja, co też miało miejsce w tej sprawie. Ponieważ w toku postępowania wspólnicy P.H.U. A. s.c. J. G., A. B. udzielili pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu J. N., do pełnomocnika była kierowana korespondencja, jak również wydane decyzje podatkowe ( k. 87 akt administracyjnych ).

Natomiast zmiany w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej, mogą mieć znaczenie w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ postępowania w trybie art. 115 O.p., albowiem odpowiedzialność za zaległości spółki, obejmuje również byłego wspólnika z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem ( § 2 art. 115 O.p. ).

Z tych względów, Sąd nie podziela wymienionych uprzednio zarzutów, w tym także co do istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności wydanych decyzji podatkowych. W zakresie wskazanych orzeczeń potwierdzających zdaniem skarżącej jej stanowisko, Sąd zwraca uwagę, że w dwóch z powołanych orzeczeń NSA z 22 grudnia 2011 r. I GSK 725/10 i I GSK 727/10 Sąd zajmował się ( podobnie jak we wskazanym również wyroku I GSK 743/10 ) zagadnieniem "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. W wyrokach tych NSA uznał byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, natomiast w sposób zasadniczy i jednoznaczny nie kwestionował statusu spółki cywilnej, jako podatnika podatku akcyzowego. Z kolei poglądów wyrażonych w pozostałych przywołanych wyrokach Sąd w składzie obecnym, ze względów powyżej wskazanych nie podziela.

IV. Istota merytorycznego sporu dotyczy natomiast tego, czy samochód Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, poj. skokowa silnika 2967 cm3, nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z dnia 23 września 2010 r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z treści definicji zawartej w tym przepisie wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Należy też zwrócić uwagę na wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zatem powołanie się przez organy celne na treść Not wyjaśniających było słuszne i zasadne, przy czym nie stanowiły one podstawy prawnej wydanej decyzji jak sugeruje skarżąca, a jedynie poszerzały i wzmacniały trafną argumentację organu. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem skarżącej, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie mniej są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Powyższe oznacza, że nie mogą w związku z tym odnieść zamierzonego skutku podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Jak wynika z ustaleń organu, które Sąd uznaje za prawidłowe, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma w pierwszej kolejności protokół z przeprowadzonych w dniu 20 sierpnia 2014 r. oględzin samochodu oraz załączona do niego dokumentacja zdjęciowa, na podstawie których ustalono, że pojazd jest samochodem typu kombi, w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz tylne drzwi otwierane do góry. W pojeździe znajdują się 2 miejsca siedzące w pierwszym rzędzie pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz siedzenia w drugim rzędzie, złożone w momencie oględzin na potrzeby przewozu towarów, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się mocowana na śruby przegroda, skonstruowana z płyty w części dolnej i kratki w części górnej. W ocenie dokonujących oględzin, przegroda nie jest zamontowana w sposób trwały i nie jest trudna w demontażu. Ustalono również, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, m.in. oświetlenie w podsufitówce, punkty oświetleniowe nad drzwiami bocznymi tylnymi, górne uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach bocznych, głośniki, klimatyzację z nawiewem na drugi rząd siedzeń, podłokietniki i schowki w drzwiach bocznych, wykładziny, dywaniki. Wtoku oględzin T. W. oświadczył w imieniu leasingobiorcy ( jedynego użytkownika pojazdu ), że w momencie zakupu samochód posiadał pasy bezpieczeństwa przy drugim rzędzie siedzeń, natomiast nie posiadał foteli drugiego rzędu oraz podłogi w części bagażowej, które to elementy wyposażenia pojazdu zostały przesłane terminie późniejszym ( k. 67-78 akt administracyjnych).

Prawidłowość klasyfikacji pojazdu jako samochód osobowy potwierdzają również wystawione przez skarżącą zamówienie/umowa dostawy z dnia 23 grudnia 2010 r. oraz załączona do niego specyfikacja wyposażenia pojazdu Volkswagen Touareg, a także protokół odbioru przedmiotu leasingu wystawiony do umowy leasingu operacyjnego z dnia 27 grudnia 2010 r., w których wskazano wybrane elementy wyposażenia tego pojazdu takie jak: automatyczna skrzynia biegów, ABS, centralny zamek, elektrycznie sterowane szyby ( przód i tył ) oraz lusterka zewnętrzne, klimatyzacja elektroniczna dwustrefowa, komputer pokładowy, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera oraz boczne, kurtyny powietrzne, poduszki powietrzne w tylnej przestrzeni pasażerskiej, system nawigacji satelitarnej, fotele skórzane, czteroramienna, wielofunkcyjna kierownica skórzana, sterowanie radiem i telefonem oraz komputerem pokładowym z kierownicy, obręcze kół ze stopów metali lekkich, relingi dachowe ( k. 49-53 ).

Natomiast z pisma M. Sp. z o.o. ( nabywcy pojazdu od skarżącej ) z dnia 23 lipca 2013 r. wynika, że pojazd zakupiła w celu zawarcia umowy leasingowej oraz, że nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych ( k. 33 ).

Z kolei z odpowiedzi uzyskanej od producenta pojazdu za pośrednictwem autoryzowanego przedstawiciela VOLKSWAGEN GROUP POLSKA z dnia 26 sierpnia 2013 r. wynika, że samochód Volkswagen Touareg o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, wyposażony w czworo drzwi oraz klapę tylną. Zatem nie ulega wątpliwości, ze samochód został wyprodukowany i wyposażony przez producenta jako samochód osobowy, a jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie transport towarów.

Organ dokonał więc wyczerpujących ustaleń, pozwalających na właściwą kwalifikację pojazdu, co czyni niezasadnymi zarzuty błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych, w tym nie wyjaśnienia właściwości konstrukcyjnych pojazdu Volkswagen Touareg. Nie było również zdaniem Sądu potrzeby ponownego przeprowadzania oględzin pojazdu i to w ramach wskazywanej przez skarżącą i koniecznej jej zdaniem rozprawy administracyjnej, skoro wszystkie istotne okoliczności związane z przeznaczeniem pojazdu zostały wyjaśnione, a organ w uzasadnieniu decyzji, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p., szczegółowo odniósł się do tych kwestii formułując poprawne, logiczne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym wnioski. Wskazał przy tym, które fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, a które z nich uznał za nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy. Trzeba przy tym wskazać również na pewną niekonsekwencję skarżącej.

Z jednej strony stawia bowiem zarzut dokonania oględzin pojazdu w "długim czasie" po jego nabyciu, z drugiej uważa za zasadne dokonanie ponownych oględzin, w ramach rozprawy administracyjnej, mimo, że w istocie rzeczy, ponowne oględziny nie wniosłyby niczego nowego do sprawy.

Podobnie nie było potrzeby w świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń powołania biegłego dla stwierdzenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Poza wszystkim bowiem, dla dokonania oceny w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, a przy tym istotne dane w tym zakresie organ uzyskał w efekcie przeprowadzonych innych czynności procesowych. Nadto, biegły nie może rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym. Wobec tego nietrafny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p.

W piśmie z dnia 24 marca 2014r. pełnomocnik skarżącej wskazał na zakres zmian dokonanych przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, polegających na montażu kraty ( przegrody ) za fotelem kierowcy i pasażera, demontażu foteli tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa oraz napinaczami pasów bezpieczeństwa, zablokowaniu drzwi tylnych, zamontowaniu płaskiej, jednolitej podłogi z płyty. Dowodem potwierdzającym zmiany jest wydany przez Niemiecki Wydział Komunikacji dowód potwierdzający, że pojazd wraz z wyposażeniem jest samochodem ciężarowym oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ( k. 112-113 ).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem, że zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w tej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 poprzez m.in. zaniechanie przez organ poinformowania strony o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin, jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego udziału w tych czynnościach. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z 24 lipca 2013 r.

( doręczonym skarżącej 7 sierpnia 2013 r. ) organ poinformował skarżącą o terminie, czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu Volkswagen Touareg oraz pouczył stronę o prawie czynnego udziału w tych czynnościach ( k. 79-80 akt administracyjnych ).

Sąd podkreśla również, że nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy z uwagi na nieprawidłowe wskazanie w zarzutach odwołania ich podstawy prawnej. Pomimo bowiem błędnego powołania w petitum odwołania ustawy "Prawo celne" zamiast "Ustawy o podatku akcyzowym", z uzasadnienia tego środka odwoławczego jednoznacznie wynika podstawa prawna zarzutów, a organ odwoławczy również odnosił się do postawionych zarzutów w kontekście przepisów u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły również, wskazując właściwą podstawę prawną, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Organ pierwszej instancji uczynił to na stronach 9-11 decyzji, natomiast organ odwoławczy na stronie 13 i 14 decyzji.

Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo przyjął, że ponieważ skarżąca nie wskazała konkretnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podając, że miało to miejsce ok. 2 listopada 2010 r., za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia należało uznać dzień, w którym pojazd z pewnością znajdował się na terytorium kraju, tj. 6 listopada 2010 r., w którym miało miejsce jego badanie techniczne na terenie kraju.

Z kolei do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej organ zastosował zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. bieżący, kurs średni waluty obcej, wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez NBP. Na tej podstawie organ prawidłowo ustalił, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego jest kwota [...] zł (wynikająca z faktury zakupu pojazdu po przeliczeniu na złote polskie według tabeli kursów nr 216/a/NBP/2010 r., z dnia 5 listopada 2010 r.), natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania i zastosowanej stawce 18,6 %, wyniosła [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

U. Wiśniewska L. Kleczkowski J. Szulc