Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26,  art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. K. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 228/06 w sprawie ze skargi Z. M. K. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. K. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 228/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. w B. (dalej: ZMK) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wskutek przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił ZMK podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 97.302 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 23.878 zł. w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 639.148,70 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 lipca 2004 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość należnego podatku w kwocie 54.616 zł uznając, że wydatek w kwocie 68.191,33 zł przeznaczony na wykonanie garaży i miejsc postojowych od strony ul. K. w B. należy uznać za wydatek remontowy i w związku z tym ująć go w kosztach uzyskania przychodów 2001 r. oraz, że podatnik słusznie obciążył koszty uzyskania przychodów kwotą 84.258,00 zł z tytułu przerachowania w dniu 31 sierpnia 2001 r. należności ZMK za najem lokalu użytkowego w budynku przy ulicy S. 3 w B. na poczet zwrotu poniesionych przez najemcę kosztów remontu, wykonanego przed zawarciem umowy najmu z dnia 1 lipca 1994 r.

Wskutek skargi wniesionej od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał w dniu 20 października 2004 r. wyrok o sygn. akt I SA/Bk 264/04, którym uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organy podatkowe kwestionując możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na "ulepszenie" do kosztów uzyskania przychodów nie wykazały zaistnienia wymienionych w art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, elementów, w tym również wielkości ulepszenia środka trwałego np. okresem używania budynku czy też kosztami jego eksploatacji. Ustalenia te winny być oparte na zakresie rzeczowym wykonanych prac oraz wiedzy specjalistycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 lutego 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz po uzyskaniu opinii biegłego, powołanego w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. na temat prac budowlanych wykonanych przez ZMK w budynku przy ul. S. 5, organ I instancji wydał w dniu 12 września 2005 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 25.541 zł.

Rozpoznając odwołanie o powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany dotychczasowej decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 stycznia 2006 r. dokonał zmiany decyzji z dnia 12 września 2005 r. w ten sposób, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zwiększył o kwotę 22.972 zł i określił je w wysokości 48.513 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r. uznał jako wydatki poniesione na cele remontowe i tym samym zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 294.876,85 zł poniesione na przebudowę i remont dachu budynku przy ul. K. 1. W zakresie poniesionego wydatku na adaptację piwnicy przy ul. K. 13 i nie zrefundowanego wydatku na remont budynku przy ul. D. 26 organ odwoławczy potwierdził, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami odnośnie amortyzacji środków trwałych oddanych stronie przez Gminę B. w zwykły i trwały zarząd. Od 1 stycznia 2000 r. zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1. W sposób szczegółowy organ przeprowadził rozliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., określając podstawę opodatkowania w kwocie 173.262 zł, należny podatek dochodowy w kwocie 48.513 zł oraz dochód wolny od opodatkowania w kwocie 889.768,87 zł z wyszczególnieniem wszystkich kwot składających się na dochód wolny od opodatkowania.

W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust.1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust.

13, art. 17 ust. 1 pkt 4h i ust. 1b updop,

2) art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

i "wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej kwotę 25.541 zł oraz o uchylenie w całości ustalonego w decyzji dochodu podatkowego w kwocie 1.073.030,58 zł". Zdaniem skarżącej, brak jest podstawy prawnej do uznania, że należność w kwocie 82.042,71 zł, zaksięgowana do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 na podstawie polecenia księgowania z dnia 31 stycznia 2001 r. z tytułu nieopłaconej przez Urząd Miejski w B. należności za wystawiony rachunek z dnia 30 listopada 1998 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rachunek dotyczył remontu budynku przy ul. D. 26 - P. Podniosła, że wydatek w kwocie 5.940 zł poniesiony na projekt zagospodarowania pomieszczeń piwnicy na cele gastronomiczne w budynku przy ul. K. 13 wiąże się bezpośrednio z osiągniętym przychodem i stanowi koszt jego uzyskania. Stwierdziła, że amortyzacja środków trwałych w kwocie 1.805.258,31 zł stanowi koszt podatkowy, mimo że amortyzowany majątek nie stanowi w całości własności podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji - oddalając skargę - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wprawdzie podniósł w skardze naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., jednak w uzasadnieniu nie przedstawił argumentów wskazujących na rzeczywiste naruszenie tych przepisów. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany został w sposób wyczerpujący i rozpatrzony cały materiał dowodowy, a także wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocena organów podatkowych różniąca się od oceny strony nie oznacza zaś, że naruszone zostały i to w sposób istotny przepisy postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że stanowisko strony w toku całego postępowania administracyjnego nie było jednolite. Początkowo zgadzała się ona z tezą, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń piwnicy na cele gastronomiczne budynku przy ul. K. 13 w B. w kwocie 5.940 zł było niewłaściwe. Nie miała też żadnych zastrzeżeń co do ustaleń organu w zakresie amortyzacji środków trwałych. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 13 września 2004 r., uzupełniającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2004 r. ZMK podniósł, że organ winien był do kosztów uzyskania przychodów wyliczyć i uwzględnić amortyzację środków trwałych będących w administracji i zarządzaniu ZMK, a stanowiących własność Gminy Białystok.

W zakresie zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zawyżenie kosztów o kwotę 82.042,71 zł z tytułu niezrealizowanych przez Urząd Miejski w B. wydatków, poniesionych na remont budynku P., nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w 1998 r. na zlecenie ZMK został wykonany remont tego budynku. W dniu 30 czerwca 1998 r. Urząd Miejski wpłacił na rachunek bankowy ZMK kwotę 84.500,00 zł. W dniu 30 listopada 1998 r. ZMK wystawił dla Urzędu Miejskiego rachunek uproszczony na kwotę 82.042,71 zł z treścią "Remont budynku ul. D. 26 P.18". Rachunek ten nie został opłacony przez Urząd Miejski. Z uwagi na nieopłacenie rachunku ZMK na podstawie dowodów wewnętrznych zaliczył w 2001 r. w/w kwotę do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Powyższy stan faktyczny, w ocenie WSA, przemawia za błędnym stanowiskiem podatnika, że data podjęcia przez niego decyzji określa zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 updop rok, którego te koszty dotyczą. Sąd nadmienił, że podatnik w skardze dwukrotnie podkreślił (str. 4 i 7 skargi), iż "koszty remontu omawianego zabytkowego budynku przy ul. D. 26 - zostały poniesione w 1998 r., ujęte w kosztach i rozliczone w zeznaniu podatkowym za 1998 r.". Prawidłowo więc organ wskazał, że wspomniana kwota mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w przypadku spełnienia przesłanek z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26, art. 16 ust. 2 updop.

Zdaniem Sądu I instancji, nie może stanowić również kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatek w kwocie 5.940 zł, poniesiony na projekt zagospodarowania pomieszczeń piwnicy na cele gastronomiczne w budynku przy ul. K. 13. Wykonanie projektu zagospodarowania piwnicy nastąpiło bowiem po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Wydatek na ten projekt należy więc zakwalifikować jako nakłady inwestycyjne, a kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego na podstawie przepisów art. 16a - 16m, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b i c updop. Projekt zagospodarowania piwnic na cele małej gastronomii nie jest remontem. Skarżący niczym nie udowodnił też swego stanowiska, że poniesiony wydatek był niezbędny do określenia oferty przetargowej i zawarcia umowy z nowym najemcą lokalu. Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że skoro MZK nie przedstawił żadnych dowodów, iż wydatek na projekt zagospodarowania działki przy ul. K. 13 poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, to zarzut skargi w tym zakresie nie mógł być uwzględniony.

Nie zasługuje też na uwzględnienie stanowisko podatnika, że od przekazanych mu w zarząd nieruchomości stanowiących własność Gminy B. odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.805,258,31 zł stanowią koszt uzyskania przychodu. Sąd powołał się na art. 16a ust. 1 updop i stwierdził, że ZMK jako zakład budżetowy otrzymał na mocy decyzji administracyjnej w odpłatny trwały zarząd środki trwałe, na które składają się nieruchomości stanowiące własność Gminy B. ZMK nie może zatem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z niespełnieniem warunków wymienionych w art. 16a ust. 1 updop. Zarządza on bowiem jedynie przekazanymi mu w odpłatny zarząd nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy B. Nieruchomości te nie są używane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Nie ma więc podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony, która wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualne o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 oraz art. 16 ust. 2 updop, poprzez przyjęcie, że wydatek w kwocie 82.042,71 zł, który miał zostać pokryty ze środków Urzędu Miejskiego w B., jako pokrycie części wydatków poniesionych przez ZMK w 1998 r. na remont P. mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. tylko w przypadku spełnienia przesłanek z przepisów art. 16 ust 1 pkt 25 i 26 oraz art. 16 ust 2 updop, podczas gdy przepisy powyższe w przypadku dokonania operacji księgowej polegającej na odpisaniu z ewidencji księgowej tej należności nie mają zastosowania,

- ponadto naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4h i ust. 1a pkt 2 updop, poprzez przyjęcie, że kwota powyższa powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy nie został spełniony warunek wydatkowania tego dochodu na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy,

2) naruszenie art. 16a -16 m oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, poprzez przyjęcie, że wydatek w kwocie 5.940 zł poniesiony na projekt zagospodarowania pomieszczeń piwnicy przy ul. K. 13 należy zakwalifikować jako nakłady inwestycyjne, a kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego, podczas gdy wydatek ten spełnia przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop i jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu jakim jest dochód z czynszu najmu,

-co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 25.541zł.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że remont P., zlecony przez ZMK zewnętrznym wykonawcom został wykonany i całkowicie rozliczony w 1998 r. Zostały opłacone wszystkie faktury, ujęte w ewidencji księgowej oraz w sprawozdawczości jako koszty podatkowe (w bilansie i zeznaniu podatkowym). Urząd Miejski w 1998 r. obiecał dofinansowanie - dokonanie zwrotu części poniesionych przez ZMK wydatków w wysokości 82.042,71 zł. Stosownie do powyższej obietnicy ZMK wystawił w 1998 r. rachunek uproszczony na kwotę 82.042,71 zł dla Urzędu Miasta dokonując w ewidencji księgowej i sprawozdawczości stosownych zapisów zwiększających przychody i należności. Z tego tytułu w 1998 r. zwiększyły się przychody o kwotę 82.042,71 zł i pozostała nieopłacona należność od Urzędu Miejskiego. Dokonując w styczniu 2001 r. inwentaryzacji rozrachunków według stanu na dzień 31 grudnia 2000 r. (roczna inwentaryzacja - nakazana ustawą o rachunkowości) stwierdzono, że należność w kwocie 82.042,71 zł nie została opłacona. Dokonana inwentaryzacja - analiza ujawniła, że Urząd Miasta Białystok (jednostka budżetowa) nie był prawnie i skutecznie zobowiązany do dofinansowania - zwrotu części poniesionych wydatków przez ZMK - jako zakład budżetowy za opłacone w 1998 r. wykonawcom faktury za wykonany i rozliczony remont P., Urząd Miasta B. nie posiadał w swoim budżecie przeznaczonych na ten cel środków finansowych. Obowiązujące zasady wynikające z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014) nie zobowiązują budżetów wyższego szczebla do dofinansowania - pokrycia części poniesionych wydatków przez zakład budżetowy, lecz wskazują, że takie dofinansowanie może nastąpić, jeżeli w budżecie (gminy) zapewnione zostaną środki na ten cel. Środki te powinny następnie być ujęte w planie finansowym zakładu budżetowego. Skoro figurująca na dzień 31 grudnia 2000 r. należność od Urzędu Miasta nie była należnością prawnie wymagalną - czyli wierzytelnością, a Urząd Miasta prawnie i skutecznie nie był zobowiązany do zapłaty tej należności, to z tego wynika jednoznacznie, że należność ZMK od Urzędu Miasta nie istniała, była to pozorna (ewidencyjna) należność, która podlegała anulowaniu - odpisaniu z ewidencji księgowej. Odpisanie nastąpiło w dacie przeprowadzonego postępowania - inwentaryzacji i powzięciu informacji o figurującej w ewidencji księgowej - pozornej należności - tj. w styczniu 2001 r. Do należności pozornych nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 i ust. 2 updop. Powyższa czynność gospodarcza w 2001 r. wpłynęła na zmniejszenie dochodu ZMK o kwotę 82 .042,71 zł, poprzez zwiększenie kosztów. Odpisanie pozornych należności nie wiąże się z kosztami remontu wykonanego i w prawidłowej pełnej wysokości rozliczonego w 1998 r., tj. ujętego w ewidencji księgowej jako koszt tak ewidencyjny jak i podatkowy. W 2001 r. z powyższego tytułu nie nastąpiło wydatkowanie dochodu ZMK. Dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4h updop są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 updop). Z analizy omawianego zdarzenia gospodarczego nie sposób wyinterpretować, że w jego wyniku w 2001 r. nastąpiło wydatkowanie dochodu. Skoro nie nastąpiło wydatkowanie dochodu, to anulowana pozorna należność od Urzędu Miasta w kwocie 82.04271 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2001 r. Gdyby nawet skutecznie została uznana za koszt niepodatkowy, to nie został spełniony warunek wydatkowania dochodu w 2001 r. Kwota 82.042,71 zł, mimo tego została opodatkowana - podatek dochodowy od osób prawnych został przez organ podatkowy naliczony i słuszność takiego zachowania została potwierdzona wyrokiem WSA. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu w ZMK jest wydatkowanie tego dochodu, a nie jedynie jego osiągniecie lub zmniejszenie. Zresztą w poprzednim postępowaniu podatkowym (przed uchyleniem decyzji) organ podatkowy nie miał zastrzeżeń do postępowania ZMK i nie uznawał w/w kwoty jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że dostosowanie - adaptacja pomieszczeń piwnicy w budynku przy ul. K. 13 na cele małej gastronomii została rozpoczęta i w znacznym stopniu wykonana w latach 1995-1997 przez najemców tych pomieszczeń. W związku z nie wywiązywaniem się najemców z zawartej umowy i nie zakończeniem dostosowania piwnicy do wymogów małej gastronomii umowę rozwiązano i dotychczasowego najemcę w październiku 1999 r. wyeksmitowano. Pomieszczenia piwniczne o powierzchni 190 m2 po eksmisji stały puste - nie przynosiły żadnego przychodu. Podjęto czynności mające doprowadzić do umożliwienia przyszłemu najemcy piwnicy uruchomienia w tych pomieszczeniach małej gastronomii. Czynności te to uzyskanie stosownych zezwoleń - opinii wynikających z prawa budowlanego, w tym projektu zagospodarowania. Posiadanie projektu zagospodarowania oraz stosownych zezwoleń wynikających z prawa budowlanego to jeden z warunków przetargu na jakich został wyłoniony przyszły najemca pomieszczeń piwnicznych. Projekt zagospodarowania to nie dokumentacja projektowa nowego lub modernizowanego czy adaptowanego budynku. Projekt zagospodarowania został wykonany wyłącznie dla umożliwienia wynajęcia pomieszczeń piwnicy chętnemu najemcy, który w przetargu zaoferował najkorzystniejsze dla ZMK warunki, w tym wysokość czynszu. Zamierzony cel został osiągnięty - wyłoniony najemca w drodze przetargu zawarł umowę z ZMK - opłaca czynsz, który jest przychodem i w sposób bezpośredni wskazuje na związek poniesionego wydatku - kosztu w kwocie 5.940 zł z przychodem (zgodnie z art. 15 ust. 1 updop). Uzyskiwany przychód z czynszu za wynajęte piwnice świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy i nie można zarzucić Sądowi naruszenia prawa w zakresie wskazanym w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Z treści skargi kasacyjnej przedstawionej przez ZMK w B. do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie wynika, że mimo braku wskazania postaci naruszenia prawa w obu zarzutach (podstawach) kasacyjnych, nie może budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego. Wskazuje na to, choćby użycie w pierwszym zarzucie stwierdzenia, że art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26, a także art. 16 ust. 2 updop nie mogą mieć zastosowania do dokonania operacji księgowej polegającej na odpisaniu z ewidencji księgowej należności w kwocie 82.042,71 zł. Podkreślenia przy tym wymaga to, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wskazana kwota wydatków została przez ZMK w 1998 r. zafakturowana, zapłacona zewnętrznym wykonawcom, zaksięgowana i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tego właśnie roku podatkowego, przy czym "w związku z obietnicą Urzędu Miasta w B." ZMK w 1998 r. obciążył swój organ zwierzchni tymi kosztami, zwiększając w oparciu o wystawioną fakturę przychód tego właśnie roku podatkowego. Ponieważ do refundacji z przyczyn prawnych nie doszło i nie mogło dojść, to w 2001 r. należność ta została anulowana, odpisana z ewidencji w ten sposób, że powiększono koszty.

Poza tym tak treść zarzutu skargi kasacyjnej, jak też treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w tej mierze wskazują zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w istocie w skardze kasacyjnej brak jest w tej części zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 oraz art. 16 ust. 2 updop, skoro nie przedstawia ona żadnego innego ich rozumienia, niż przyjęta przez sąd pierwszej instancji, lecz zarzutem naruszenia tych przepisów kwestionuje się przede wszystkim przyjęte ustalenia faktyczne w tym zakresie. Wskazuje się bowiem, że powołana kwota nie była dla ZMK należnością prawnie wymagalną, bo brak było obowiązku świadczenia jej przez Urząd Miasta w B., a to oznacza, że była to należność pozorna, przez co zwiększała koszty uzyskania przychodu ZMK. Tym samym strona skarżąca wykazuje, że stanowiła ona koszt potrącalny, skoro zmniejszała dochód. Oznacza to w konsekwencji, że strona skarżąca podważa tym samym ustalenia faktyczne organów podatkowych przyjęte przez sąd pierwszej instancji, które zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. powinna podważać zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z brakiem sądowoadministracyjnej kontroli postępowania podatkowego w odniesieniu do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W sytuacji, gdy strona skarżąca takich zarzutów nie podniosła, to oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami faktycznymi, które w szczególności i w uproszczeniu można sprowadzić do stwierdzenia, że związany jest poglądem co do uznania, iż wydatek w kwocie 82.042,71 zł nie był kosztem potrącalnym w roku podatkowym 2001. Wynika to wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., iż Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zwrócić przy tym uwagę trzeba też na to, że powyższych poglądów nie podważa wykazanie na końcu tego zarzutu skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji równocześnie naruszył art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. h i ust. 1a pkt 2 updof przez przyjęcie, że kwota 82.042,71 zł powinna być opodatkowana w sytuacji, gdy nie został spełniony warunek wydatkowania tego dochodu na inne cele, niż wymienione w art. 17 ust. 1a pkt 2 updof. Związane jest to z tym, że w zarzucie tym podważa się przyjęte w stanie faktycznym "inne cele" umożliwiające opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazanej kwoty. Okoliczność zaś, czy kwota 82.042,71 zł wydatkowana była przez ZMK na inne cele niż związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, należy do okoliczności faktycznych.

Powyższe rozważania aktualne są także na gruncie drugiego z przedstawionych zarzutów. Jego treść także w sposób ewidentny wykazuje, że skarżący kwestionuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5.940 zł poniesionego na projekt zagospodarowania pomieszczeń piwnicy. Jeżeli skarżący chciał osiągnąć pozytywny skutek w tym zakresie, to powinien zakwestionować te ustalenia przez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że błędne ustalenia faktyczne wiążą się z reguły z błędami w zakresie: oceny dowodów, wszechstronności postępowania dowodowego lub innymi jego wadliwościami, a to oznacza, że powinien przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że posiadanie projektu zagospodarowania i stosownych pozwoleń budowlanych było warunkiem przeprowadzenia przetargu, a nie procesu inwestycyjnego w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przypisał skarżącemu nie wykazanie tej przesłanki. Oznacza to, także niedopuszczalność podważenia przyjętych ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, a taki pogląd jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).