Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1136/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art.  21, art. 32,  art. 42, art. 47, art. 86, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 Art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 1, art. 2, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala


UZASADNIENIE

A spółka z o.o. z siedziba w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania dostawy wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności sprzedaje oleje silnikowe marki [...] oraz [...], w zamkniętych jednostkowych opakowaniach, otrzymanych od dostawcy mającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wskazane oleje na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN) powinny zostać zaklasyfikowane według kodu 2710 19 81, tj. oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Klienci nabywający wskazane oleje, wykorzystują je w eksploatacji samochodów osobowych i ciężarowych, przy czym produkty te nie są wykorzystywane dla celów napędowych lub opałowych, lecz jako substancja zmniejszająca tarcie elementów wewnętrznych silnika, konieczna do jego normalnego funkcjonowania i eksploatacji. Według informacji Klientów nabywane oleje nie będą wykorzystywane, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Strona zadała pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oleje silnikowe nabywane przez podatnika w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia i następnie sprzedawane podmiotom, które wykorzystają olej silnikowy dla celów innych niż opałowe i napędowe, po uzyskaniu przez podatnika zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany handlowiec i dopełnieniu procedury opisanej w art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.), będą zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Czy konieczne jest odbieranie przez Podatnika oświadczeń od nabywców przedmiotowego oleju w zakresie sposobu jego wykorzystania, a jeżeli tak to, w jakiej formie i o jakiej treści?

Strona zaproponowała następujące rozstrzygnięcie:

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101981 są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu stawką w wysokości 1.118,00 zł/1.000 litrów. Jednocześnie Minister Finansów w § 10 pkt 2 rozporządzenia przewidział zwolnienie od podatku wymienionych wyżej olejów smarowych pod warunkiem, że finalny użytkownik wykorzysta wyroby akcyzowe do celów innych niż opałowe lub napędowe albo w inny sposób wskazany w rozporządzeniu. Dodatkowym wymogiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie warunków wskazanych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-13 upa, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca (stosownie do art. 57 u.p.a.), objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ponadto nabywca będący podmiotem zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych, zobowiązany jest do przedstawienia pisemnego potwierdzenia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia jest potwierdzenie przez nabywcę na dokumencie dostawy, odbioru wyrobów akcyzowych. Nabywcy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej obowiązane są okazać dokument tożsamości, potwierdzający dane umieszczone w dokumencie dostawy.

Spełnienie przez podatnika opisanych powyżej wymogów uzasadnia zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego olejów silnikowych znajdujących się w jego ofercie handlowej.

W ocenie Podatnika, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nabywany przez niego olej opisany wyżej podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego i nie jest wymagane uzyskiwanie pisemnych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. o przeznaczeniu tego oleju od każdego z kolejnych nabywców tego oleju.

Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów w dniu 17 lipca 2009r. wydał interpretację indywidualną znak [...]. Stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;

2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3. import wyrobów akcyzowych;

4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Wyroby akcyzowe oznaczają -wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 u.p.a.). W poz. 27 załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do:

- art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

- art. 89 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby o kodzie CN 2710 19 81 są wyrobami energetycznymi podlegającymi regulacjom tej ustawy, przy czym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 stawka akcyzy wynosi 1180,00 zł/10001.

Na mocy § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. A zatem, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż:

- napędowe lub opałowe,

- jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- jako oleje smarowe do silników,

- do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Dlatego wykorzystanie wyrobu o kodzie CN 2710 19 81 jako oleju smarowego do silników czyli w celu zmniejszenia tarcia elementów wewnętrznych silnika nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Tym samym nie znajdą w sprawie zastosowanie warunki umożliwiające do korzystania ze zwolnienia o których mowa w art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 u.p.a.

Reasumując, dostawa wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 81 zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wykorzystywanych jako oleje smarowe do silników w samochodach osobowych oraz ciężarowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię.

Strona podniosła, że przepis § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w opinii organu należy interpretować w następujący sposób: "zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż jako oleje smarowe do silników". Zwraca uwagę nienaturalne sformułowanie powyższego zdania, gdzie istotna fraza ma brzmieć "do celów innych niż jako". W ocenie strony jest to pierwsza okoliczność wskazująca na błędną wykładnię przepisu.

W ocenie strony prawidłowa interpretacja przepisu powinna być następująca: zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania:

1/ do celów innych niż napędowe lub opałowe;

2/ jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;

3/ jako oleje smarowe do silników;

4/ do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Tak zaproponowany sposób interpretacji przepisu jest zgodny z regułami wykładni językowej, oraz z przepisami prawa wspólnotowego.

Wykładnia dokonana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania olejów przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych, bowiem olej taki byłby opodatkowany pierwszy raz, jako samodzielna substancja, a drugi raz, jako składnik paliwa silnikowego, które również opodatkowane jest akcyzą.

Pogląd organu nie może się ostać z uwagi na dyrektywę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Na poparcie powyższego twierdzenia strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Sz 62/08, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., sygn. I FSK 2057/08.

Zdaniem strony, przepisy prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały tak skonstruowane, by objąć swym zakresem jedynie oleje, które przeznaczone są do wykorzystania, jako wyroby energetyczne, a więc do celów napędowych i opałowych. Z tego względu zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu należy rozumieć w ten sposób, że oleje smarowe do silników, jako wyroby, które używane są do celów innych niż napędowe, nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wykładnia organu jest sprzeczna z normami i celem prawa wspólnotowego, ponieważ oleje smarowe do silników, jako substancja zapewniająca prawidłową pracę silnika, lecz nie napędzająca pojazd, nie jest wyrobem energetycznym, zatem nie powinna być opodatkowana. W ocenie strony właśnie taki był cel wprowadzenia zwolnienia przepisami rozporządzenia, by usunąć niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i w pełni zrealizować cel dyrektyw unijnych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zauważył, iż każde zdanie równorzędne zawarte w tym przepisie należy czytać pomijając pozostałe zdania równorzędne, przy czym część zdania "przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż" należy odnieść do każdego zdania równorzędnego w nim zawartego.

Organ zauważył, że w tym przepisie mamy do czynienia z zamkniętym katalogiem wyłączającym zwolnienie z opodatkowania akcyzą. Ustawodawca wymienione przypadki nie zwalnia od podatku akcyzowego. Każde inne zastosowanie ww. olejów prócz wymienionych przypadków zwalnia od podatku. Jeśliby zwrot "do celów innych niż napędowe lub opałowe" rozumieć jako pierwszy z przypadków, wówczas pozostałe wyliczenia nie miałyby racji bytu. Doszłoby wtedy do połączenia katalogu otwartego z katalogiem zamkniętym, a to skutkowałoby rozumowaniem ad absurdum. Wyrażony w rozporządzeniu zwrot "do celów innych niż napędowe lub opałowe" i alternatywnie kolejne z nich tworzyłby katalog otwarty, a to kłóciłoby się z zasadą racjonalności prawodawcy.

Organ zauważył, iż na mocy art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - są opodatkowane stawką akcyzy 1.180,00 zł/1.000 litrów niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

W odpowiedzi na zarzut, iż wykładnia § 10 pkt 2 rozporządzenia dokonana w interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania olejów przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych, stwierdził, iż ustawodawca przewidział taką ewentualność. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania akcyzą w art. 21 ust. 8 u.p.a. wprowadzono obniżki akcyzy. Stosownie do ww. przepisu kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Odnośnie regulacji wspólnotowych organ zauważył, że żródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwana dalej Dyrektywą horyzontalną), oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej Dyrektywą energetyczną).

W świetle tych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b Dyrektywy energetycznej.

Zauważył, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których istnieje obowiązek stosowania przepisów Dyrektywy horyzontalnej jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy mają zastosowanie fakultatywne.

Jednocześnie stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 lit. b w związku z ust. 5 tej dyrektywy produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Powyższe postanowienia Dyrektywy energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99), co znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Rzeczpospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych o CN 2710 19 71-83, 27 10 19 87-99, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które były opodatkowane również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r. Na gruncie obowiązującego prawa, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co pozwalają przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Podkreślił, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie którym nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy energetycznej - postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów.

Organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywy horyzontalnej. Podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy energetycznej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślił, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wyjaśnił również, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach energetycznej i horyzontalnej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej. Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 87-99 są zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej. Tym samym zarzut naruszenia art. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest bezzasadny.

A spółka z o.o., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników nie mogą podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego z uwagi na ich przeznaczenie.

Skarżąca wskazała, że ustawodawca stosuje w przepisach prawa wyjaśnienie pojęcia lub zakresu pojęcia poprzez wskazanie desygnatów w sposób negatywny (np. do celów innych niż napędowe lub opałowe) oraz w sposób pozytywny (np. jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych). W analizowanym przepisie rozporządzenia zabieg ten nie prowadzi do absurdalnych rezultatów, ponieważ pozytywnie wskazane przykłady wykorzystania olejów smarowych (np. jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) w istocie są wykorzystaniem tych olejów do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarzut jakoby przedstawiony przez skarżącą sposób wykładni kłócił się z zasadą racjonalności ustawodawcy jest chybiony.

Chybiony jest argument organu jakoby ustawodawca uregulował zupełnie kwestię podwójnego opodatkowania olejów smarowych wykorzystanych do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych. Wskazany art. 21 ust. 8 w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy sytuacji, gdy wytwórca wyrobu akcyzowego nabył olej z zapłaconą akcyzą. Ustawodawca umożliwia mu wtedy obniżenie kwoty należnego podatku o kwotę już uiszczonego podatku. Natomiast przepis rozporządzenia dotyczy sytuacji gdy wytwórca finalnego wyrobu akcyzowego nabywa jako surowiec inny wyrób akcyzowy i już w momencie jego nabycia wie, że wykorzysta go we wskazany sposób. Gdyby nie było tego przepisu, wytwórca finalnego wyrobu akcyzowego musiałby ponieść ciężar podatku akcyzowego od składnika, który potem i tak zostałby mu zwrócony z uwagi na zużycie tego składnika do wytworzenia finalnego wyrobu akcyzowego. Przepis ten ma zapobiegać właśnie takim sytuacjom. Jest to racjonalne rozwiązanie ustawodawcy, by nie pobierać podatku od przedmiotu, który z uwagi na jego wykorzystanie nie będzie finalnie opodatkowany jako samodzielny wyrób akcyzowy, lecz jeden ze składników innego finalnego wyrobu akcyzowego.

Skarżąca odwołała się do dyrektywy prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Wskazała, że prawo wspólnotowe miało objąć harmonizacją, tj. ujednoliceniem zasad opodatkowania w państwach członkowskich wspólnoty olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej). Jak wskazał organ przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyrobów energetycznych przeznaczonych do wykorzystania na cele inne niż napędowe i opałowe. Dyrektywa uznaje wskazane w niej oleje mineralne za wyroby energetyczne w całości i państwa członkowskie nie mogą wprowadzać w tym zakresie uregulowań sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego. Jednocześnie Dyrektywa energetyczna wskazuje, że wyroby energetyczne przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe nie podlegają jej przepisom. Oznacza to, że te wyroby nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Nieuzasadniony jest pogląd jakoby art. 3 ust 3 Dyrektywy horyzontalnej uprawniał państwa członkowskie do wprowadzenia opodatkowania tych wyrobów. W art. 3 ust 3 wskazano, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.", czyli na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 są olejami mineralnymi. W świetle prawa wspólnotowego, w szczególności art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie nie mogą wprowadzić podatku na oleje smarowe, ponieważ są one olejami mineralnymi.

Skarżąca wskazała, że z informacji uzyskanych od zagranicznych kontrahentów zajmujących się dostawą olejów smarowych wynika, że w innych państwach członkowskich oleje te nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazał, że powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 2057/08 został uchylony. W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał, iż Sąd I instancji "Pominął jednakże w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa Członkowskie WE do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Nadto nie odniósł się w żaden sposób, do czego był zobowiązany, do unormowań w przedmiotowym zakresie zarówno ww. polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak tez rozporządzenia wykonawczego, a więc do przepisów powoływanych zarówno przez Spółkę, jak i organy w odniesieniu do ww. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak też w kontekście stwierdzenia, które sam wypowiedział, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, jednakże ze względu na ich wykorzystanie są z tego systemu wyłączone.

Ponadto NSA stwierdził, iż "Przyjmując, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in. olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko ich sposób wykorzystywania nie na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań, należało, biorąc także pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone, jak również biorąc pod uwagę ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym jak np. w art. 90 TWE powoływanym przez skarżącą Spółkę. Ocenie tej winny podlegać, więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. l tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze 'względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) tj. w odniesieniu do sytuacji skarżącej Spółki przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Co do zasady można by, więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie.

W sprawie na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07. W uzasadnieniu do tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/GL 820/06 orzeczenia ETS nie odnoszą się do uregulowań prawnych zawartych w dyrektywie energetycznej, lecz zostały wydane na gruncie przepisów poprzednio obowiązującej Dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się jednak w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w powołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

ETS nawiązując w ww. wyroku do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. Trybunał w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. l lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tei ostatniej dyrektywy."

NSA ponadto zauważył, iż "w konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż " nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. l lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te o których mowa w art. 3 ust, l dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze."

W ocenie NSA "za niezasadną należy, więc uznać tę część argumentacji skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Spółki powołując się na wcześniejsze orzecznictwo ETS dotyczące Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. wskazuje, iż wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez Spółkę towaru na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, bowiem w świetle powyższego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust, l i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust, l pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)

NSA zauważył, iż wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest, zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. l tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odrębną kwestią pozostaje też ustalenie, jaki jest w istocie rzeczy charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar - czy w świetle dyrektywy horyzontalnej i dyrektyw strukturalnych jest to podatek podlegający harmonizacji na poziomie wspólnotowym, czy też nie. (...)

Samo zaś, towarzyszące zarzutom naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa wspólnotowego (dyrektywy energetycznej) stwierdzenie, iż naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez mylne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu dyrektywy energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z regulacjami u. p. a. i rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego - jak wykazano wyżej nie jest uzasadnione."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu ). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) .

Na wstępie należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - są opodatkowane stawką akcyzy 1.180,00 zł/1.000 litrów niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Strona skarżąca zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego z której wynikałoby, że wykorzystanie wyrobu o kodzie CN 2710 19 81 jako oleju smarowego do silników czyli w celu zmniejszenia tarcia elementów wewnętrznych silnika będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Niewątpliwie, więc w sprawie poddanej kontroli Sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia prawidłowej interpretacji zwolnienia przewidzianego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 228 ze zm.). Przepis ten brzmi następująco:

§ 10. Zwalnia się od akcyzy:

1) olej opałowy, (...)

2) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

3) oleje napędowe (...)

- jeżeli spełnione są warunki, o których mowa wart. 32 ust. 5-13 ustawy.

Sąd podziela stanowisko organu, ze każde zdanie równorzędne zawarte § 10 pkt 2 rozporządzenia należy czytać pomijając pozostałe zdania równorzędne, przy czym część zdania "przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż" należy odnieść do każdego zdania równorzędnego zawartego w tym przepisie. A zatem, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż:

- napędowe lub opałowe,

- jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- jako oleje smarowe do silników,

- do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast błędne jest stanowisko skarżącej, że przedmiotowy przepis winien być interpretowany w następujący sposób - zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania:

- do celów innych niż napędowe lub opałowe,

- jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- jako oleje smarowe do silników,

- do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ, że w powyższym przepisie mamy do czynienia z zamkniętym katalogiem wyłączającym zwolnienie z opodatkowania akcyzą. Ustawodawca wymienione w tym przepisie przypadki nie zwalnia od podatku akcyzowego. Każde inne zastosowanie ww. olejów prócz wymienionych przypadków zwalnia od podatku. Jeśliby zwrot "do celów innych niż napędowe lub opałowe" rozumieć jako pierwszy z przypadków, wówczas pozostałe wyliczenia nie miałyby racjonalnego uzasadnienia. Doszłoby wtedy do połączenia katalogu otwartego z katalogiem zamkniętym. Wyrażony w rozporządzeniu zwrot "do celów innych niż napędowe lub opałowe" i alternatywnie kolejne z nich tworzyłby katalog otwarty, a to kłóciłoby się z zasadą racjonalności prawodawcy.

Sąd podziela stanowisko organu, że przyjmując rozumowanie Strony za prawidłowe doszłoby do sytuacji, w której ze zwolnienia korzysta wyrób zwolniony. Należy, bowiem zauważyć, że gdy zwolnimy ww. wyroby przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe to automatycznie będą zwolnione przeznaczone do wykorzystania np. jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub jako oleje smarowe do silników gdyż są to cele inne niż napędowe czy opałowe.

Nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut, że wykładnia § 10 pkt 2 rozporządzenia dokonana w zaskarżonej interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania olejów przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania akcyzą zgodnie z treścią art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Należy zauważyć, że bez znaczenia jest to, iż podatnik na pewnym etapie obrotu zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego, który następnie jest zwracany podatnikowi. Analogiczną funkcję zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu pełni przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy określającego, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Niewątpliwie, więc przepisy art. 21 ust. 8 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wywołują takie skutki, iż realnie obciążony akcyzą jest wyłącznie wyrób gotowy, podczas gdy składnik tego wyrobu uwolniony jest od akcyzy poprzez prawo do obniżki akcyzy lub wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Nie mógł również przynieść zamierzonego skutku zarzut, ze pogląd organu nie może się ostać z uwagi na dyrektywę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Prawidłowo organ wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283, str. 51 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 Dyrektywy energetycznej produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99.

Powyższe postanowienia Dyrektywy energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99), co znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Na gruncie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy energetycznej - postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest, bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej.

W świetle powyższego trafnie organ stwierdził, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 87-99 są zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej.

Niewątpliwie powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 2057/08 z uzasadnieniem obszernie wskazanym w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie.

Trafnie równie wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07 którego uzasadnienie obszernie zacytowano w odpowiedzi na skargę. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ". Należy zauważyć, że powyższy wyrok zapadł w stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do niej. Jednakże wskazania NSA zdaniem Sądu pozostają aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r.

Na podobnym stanowisku, co organ stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. sygn. III SA/Kr 370/09, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Bez znaczenia dla sprawy było wskazanie przez skarżącego, że z informacji uzyskanych od zagranicznych kontrahentów zajmujących się dostawą olejów smarowych wynika, że w innych państwach członkowskich oleje te nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami tej dyrektywy oraz dyrektywy horyzontalnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.