Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 3, art. 93d
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 491 par. 1, art. 491 par. 2, art. 492 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W 2001 r. nie było możliwe połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez przejęcie spółki cywilnej z uwagi na treść art. 4 par. 1 pkt 1, art. 491 par. 1 i par. 2, art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, której nie przewidywały tej formy następstwa prawnego. Nie przewidywały jej również przepisy art. 860 i następ. Kodeksu cywilnego. Wprawdzie można by twierdzić, że skoro przepis art. 93 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stwierdza, że "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia /a więc także przez przejęcie/ spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej łączących się spółek", to możliwe jest na gruncie tego przepisu takie połączenie spółki cywilnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przecież nie reguluje, bo nie jest przepisem ustrojowym trybu takiego połączenia. Jest przez to w tym zakresie przepisem o charakterze blankietowym, który nie wprowadza dla podatników żadnych praw i obowiązków, a tylko reguluje skutki podatkowe połączenia.

TEZY

W 2001 r. nie było możliwe połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez przejęcie spółki cywilnej z uwagi na treść art. 4 par. 1 pkt 1, art. 491 par. 1 i par. 2, art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, której nie przewidywały tej formy następstwa prawnego. Nie przewidywały jej również przepisy art. 860 i następ. Kodeksu cywilnego. Wprawdzie można by twierdzić, że skoro przepis art. 93 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stwierdza, że "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia /a więc także przez przejęcie/ spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej łączących się spółek", to możliwe jest na gruncie tego przepisu takie połączenie spółki cywilnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przecież nie reguluje, bo nie jest przepisem ustrojowym trybu takiego połączenia. Jest przez to w tym zakresie przepisem o charakterze blankietowym, który nie wprowadza dla podatników żadnych praw i obowiązków, a tylko reguluje skutki podatkowe połączenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PUH "S." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 686/05 w sprawie ze skargi PUH "S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjna; 2) zasądza od PUH "S." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 /siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 686/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę PUH "S." Sp. z o.o. w W. /dalej spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2004 r., (...) w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 513.672 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 1.577.579,13 zł, a w tym w wysokości 937.010 zł zaliczone przez spółkę do kosztów prowadzonej działalności na podstawie szeregu faktur oraz wydatki w kwocie 640.569.13 zł poniesione za spółkę cywilną "S.", której wspólnikami byli udziałowcy kontrolowanej jednostki, co do których spółka twierdziła, że poniosła je jako następca prawny /przejmujący/ spółki cywilnej "S." /spółka przejęta/, zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2001 r.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do: nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w oparciu o podpisane umowy z kontrahentami na podstawie wystawionych przez nich faktur na łączną kwotę 937.010 zł oraz nie uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych za spółkę cywilną "S." łącznie na kwotę 640.569.13 zł.

4. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.200 zł, dotyczącej wydatków poniesionych w związku z zawarciem aneksu do umowy kredytowej na rachunku bieżącym "S." Sp. z o.o., a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W zakresie objętym odwołaniem organ odwoławczy stwierdził, że samo wystawienie faktur i zapłata ich przez zamawiającego nie przesądzają o poniesieniu wydatku jako kosztu skoro z tych dowodów wynika, że zawarte umowy nie zostały wykonane. W zakresie wydatków z tytułu umów kredytowych za spółkę cywilną "S." organ stwierdził, że zawarta umowa z dnia 10 lipca 2001 r. nie świadczy o połączeniu spółek: cywilnej i sp. z o.o. "S.", skoro zgodnie z nią sp. z o.o. "S." przejęła od s.c. "S." zobowiązania na kwotę 668.961,61 zł oraz należności w wysokości 243.320,78 zł, a nie udziały wspólników. Poza tym przepisy art. 4 par. 1, art. 492 par. 1 i art. 492 par. 1 pkt 1 Ksh nie przewidują następstwa prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przejęcia spółki cywilnej. Dlatego art. 93 ord. pod. nie ma w sprawie zastosowania.

5. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 93 ord. pod., przez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegające na niesłusznym uznaniu, że wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością "S." s.c. nie przeszły na "S." Sp. z o.o. w wyniku przejęcia pierwszego podmiotu gospodarczego przez drugi,

- art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop, poprzez niesłuszne uznanie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie koszty, w wyniku których osiągany jest przychód,

- art. 122, 187 par. 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem strony skarżącej na podstawie umowy podpisanej w dniu 10 lipca 2001 r. "S." Sp. z o.o. miała przejąć do końca 2001 r. majątek spółki cywilnej. W wyniku wskazanej wyżej czynności doszło do przejęcia spółki cywilnej w myśl art. 492 par. 1 pkt 1 Ksh, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki /przejmowanej/ na inną spółkę /przejmującą/. Na poparcie swego stanowiska przytoczyła tezę z wyroku NSA z dnia 11 marca 2003 r., SA/Rz 870/01 i stwierdziła, że przepis art. 494 par. 2 Ksh jest w stosunku do ustaw podatkowych regulacją ogólną, dlatego mimo, że jest ustawą późniejszą, nie uchyla postanowień dotyczących sukcesji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że gdy ustawy podatkowe pewnych kwestii nie regulują, będzie można zastosować uzupełniająco regulację art. 494 par. 2 Ksh. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja praw i obowiązków, a w związku z tym wydatki w wysokości 636.369,13 zł stanowią koszty uzyskania przychodów 2001 r. Wskazała, że pośrednictwo handlowe oraz promowanie i reklama produktów są usługami, które trudno przeliczyć na konkretne zyski, a umowy na powyższe usługi nie uzależniały wypłaty wynagrodzenia za nie, od określonego skutku, a jedynie od starannego wykonania obowiązków, co w przedmiotowej sprawie było czynione. Nie jest więc konieczne przyczynienie się usług pośrednictwa do zawarcia kontraktów, a organy podatkowe nie zarzucają, że niniejsze umowy zostały zawarte i wykonane, a jedynie wskazują na brak wymiernych korzyści dla spółki.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, polemizując z zarzutami przedstawionymi w skardze.

7. Sąd I instancji - oddalając skargę - zważył, że sam fakt wystawienia faktur i zapłacenia kontrahentom za roboty wyszczególnione w umowie nie przesądza o tym, że zostały one wykonane. Tym bardziej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza inny stan faktyczny. Faktura musi być poprawna z formalnego punktu widzenia, musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskana przychodu danego wydatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku, a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów /m.in. faktur/, które powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Powołał się w tym względzie na tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 i z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97.

Zdaniem Sądu, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wskazane w decyzjach faktury stwierdzając, że nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącą spółką jako nabywcą, a poszczególnymi sprzedawcami doszło do sprzedaży usług. Usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały więc wykonane. Dowodem na to są przesłuchania świadków oraz informacje od urzędów skarbowych stanowiące załączniki do akt sprawy od nr 25 do nr 46. Sąd uznał, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych ze spornych faktur. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na zaistnienie tych transakcji. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że samo wystawienie faktury jest wystarczającym dowodem na wykonanie usługi.

W ocenie Sądu, sam fakt zapłacenia firmie za usługi wyszczególnione na fakturach nie przesądza o tym, że zostały one świadczone w sytuacji, gdy innymi dowodami podatnik nie wykaże ich wykonania, a istnieją inne dowody, które podważają fakt wykonania usług. Oznacza to, że nie nastąpiło naruszenie art. 15 ust. 1 updop oraz przepisów prawa procesowego.

8. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 491 par. 1 i art. 492 par. 1 pkt 1 Ksh i w konsekwencji nie nastąpiła sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93 ord. pod. /art. 494 Ksh/. Zgodził się z organem podatkowym, że art. 93 ord. pod. określa zasady następstwa prawnego podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych, które związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami określonymi jako łączenie, przekształcenie, podział, przejęcie całego majątku. Oceniając umowy zawarte w dniu 10 lipca 2001 r. i 1 sierpnia 2001 r. pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "S." s.c - Jan S., Andrzej Z., powołał się na sposoby połączenia spółek wymienione w art. 492 par. 1 Ksh i stwierdził, że rację ma organ podatkowy twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować powołanych wyżej przepisów z uwagi na fakt, że dotyczą one łączenia się spółek kapitałowych i osobowych. Spółka "S." s. c. /spółka przejmowana/ nie jest "osobową spółką" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Jakkolwiek "spółka cywilna" była dotąd określana jako "spółka osobowa" - to jednak nie można tu wyprowadzić wniosku, że art. 93 par. 3 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. dotyczył również sytuacji, w której doszło do połączenia spółki cywilnej z inną spółką kapitałową. Od chwili bowiem wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych "spółka osobowa" została tam zdefiniowana w art. 4 par. 1 Ksh, zgodnie z którym "spółkami osobowymi" są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zatem przepisy te nie odnoszą się do spółki cywilnej.

Sąd zgodził się z poglądem organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie doszło do połączenia podmiotów w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe dokonanie połączenia za gotówkę lub połączenie z inną formą rozliczenia. Łączenie odbywa się za udziały lub akcje. Z "Umowy sprzedaży, zlecenia i przeniesienia prawa" z dnia 10 lipca 2001 r. wynika, że majątek wspólników spółki cywilnej został przeniesiony w wyniku sprzedaży. Umową tą nieodpłatnie przeniesiono na spółkę z o.o. tylko zobowiązania z tytułu umów kredytowych. Umową z dnia 1 sierpnia 2001 r. spółka cywilna przeniosła na spółkę z o.o. zobowiązania na kwotę 668.961,61 zł oraz należności w wysokości 243.320,78 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca przejęła w wyniku połączenia głównie obciążenia - spłatę kredytów i innych zobowiązań - dlatego też nie przedstawiono dowodów o przekazaniu udziałów czy też dopłat o których mowa w art. 492 par. 1 pkt 1 Ksh.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

a/ art. 93a par. 1 pkt b ord. pod., poprzez przyjęcie, że niedopuszczalne było przekształcenie "S." s.c. /uregulowanej w art. 860 Kc/ w "S." Sp. z o.o. w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki;

b/ art. 551 par. 2 Ksh stwierdzającego expressis verbis, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna,

2/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 93d ord. pod., stwierdzającego, że przepisy o przekształceniu /w tym art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod./, mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla prawidłowej oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie o znaczenie przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ - zwanej dalej ustawą zmieniającą, wobec faktu, że zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r., zaś zaskarżone decyzje zostały wydane po tej dacie, a dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą. Stwierdził, że z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie bezpośrednie działanie przepisów ustawy nowej, czyli stanu prawnego po nowelizacji.

Zdaniem spółki, na podstawie umów zawartych w dniu 10 lipca 2001 r. i 1 sierpnia 2001 r., pomiędzy "S." Sp. z o.o. a "S." s.c. Jan S., Andrzej Z., strony dokonały przekształcenia osobowej spółki cywilnej w spółkę kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 551 par. 2 Ksh oraz art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z treścią powołanego przepisu Ordynacji podatkowej podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, dokonane na podstawie art. 551 par. 2 Ksh. Komentowanym artykułem objęto nie tylko sytuacje określone mianem tzw. kontynuacji, tj. zachowania bytu prawnego przy zamianie formy ustrojowej, ale również przekształcenia ze zmianą formy prawnej. Przepis art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod. określa również zakres przedmiotowego następstwa prawnego przy przekształceniach, dla którego istotne znaczenie ma forma przekształcenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, następstwo prawne obejmuje amortyzację, a także zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształconej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego.

Podniósł, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty w kwocie 640.569,13 zł, poniesione za "S." s.c. np. z tytułu odsetek bankowych, kosztów związanych z kredytem itp., co narusza art. 93d ord. pod., który stwierdza, że przepisy o przekształceniu /w tym art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod./ mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 640.569,13 zł była wyłącznie błędna ocena co do niemożliwości istnienia następstwa prawnego między spółka cywilną /art. 860 Kc/, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, co spowodowało ustalenie błędnego stanu faktycznego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, stwierdzając, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 93a par. 1 pkt b ord. pod. /w istocie treść zarzutu wskazuje, że autorowi chodziło o art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod./ oraz art. 551 par. 2 Ksh, czy też art. 93d ord. pod. nie stanowiły podstawy prawnej wyroku, a to w związku z zarzutem błędnego ich niezastosowania w sprawie i brakiem zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że skarżąca spółka nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy. Do ustaleń faktycznych bowiem zaliczyć należy to, czy zgodnie z umową zawartą między spółką z o.o. "S." a s.c. "S." z dnia 10 lipca 2001 r. i 1 sierpnia 2001 r. doszło do połączenia tych podmiotów przez przejęcie przez spółkę spółki cywilnej "S.", jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, czy też do przekształcenia spółki cywilnej "S." w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "S.". Wbrew sugestiom autorów skargi kasacyjnej są to dwa różne zdarzenia prawne. Połączenie przez przejęcie /art. 492 par. 1 pkt 1 i par. 3 Ksh i art. 491 par. 1 Ksh/ oznacza, że muszą istnieć dwa podmioty w chwili przejęcia podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący, a przekształcenie oznacza /art. 551 par. 1 i par. 3 Ksh i art. 552 Ksh/, że jeden istniejący podmiot zmienia swoją formę prawną. Ta druga sytuacja prawna w rozpoznawanej sprawie nie występowała, bo jest poza sporem to, że w chwili zawarcia umowy z dnia 10 lipca 2001 r. i 1 sierpnia 2001 r. istniały zarówno spółka cywilna "S." jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S.". Ta druga została zawiązana umową z dnia 16 czerwca 2000 r. jako PUH "Sf" sp. z o.o., która już w dniu 2 listopada 2000 r. była zarejestrowaną osobą prawną i zmieniała w tej dacie nazwę na PUH "S." sp. z o.o. Z treści art. 551 par. 1 i par. 2 Ksh wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna /spółka przekształcona/ może być przekształcona w inną spółkę handlową /spółkę przekształconą/, zaś "spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników". Tym samym przepisy te potwierdzają w jaki sposób może dojść do zmiany formy prawnej jednego podmiotu, a w tym także spółki cywilnej. Rzecz jednak w tym, że wbrew wywodom autorów skargi kasacyjnej nie mogło dojść do takiego przekształcenia w niniejszej sprawie. Tym samym także z tego powodu zarzut błędnego niezastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 551 par. 2 Ksh i art. 93a par. 1 pkt 2 ord. pod. jest chybiony.

12. Ponadto nieuzasadnione jest zawarte w uzasadnieniu stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby przepisy noweli wrześniowej obowiązujące od dnia 1 września 2003 r. mogły mieć zastosowanie do rozpatrywanej sprawy. Pogląd autorów komentarza do ustawy - Ordynacja podatkowa o bezpośrednim działaniu nowej ustawy dotyczył wyłącznie sytuacji, w której dochodziło do połączenia przez przejęcie /art. 93 par. 2 pkt 2 i art. 93 par. 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r./ osobowej spółki handlowej przez osobę prawną, która to sytuacja nie była wprost uregulowana w brzmieniu art. 93 ord. pod. obowiązującym przed tą datą i nie ma żadnego przełożenia na sytuację prawną w niniejszej sprawie, skoro spółka cywilna "S." nie jest osobową spółką handlową o jakiej mowa w art. 93 par. 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

13. Poza tym trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że w 2001 r. nie było możliwe połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez przejęcie spółki cywilnej z uwagi na treść art. 4 par. 1 pkt 1, art. 491 par. 1 i par. 2, art. 492 par. 1 pkt 1 Ksh, której nie przewidywały tej formy następstwa prawnego. Nie przewidywały jej również przepisy art. 860 i następ. Kc. Wprawdzie można by twierdzić, że skoro przepis art. 93 par. 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stwierdza, że "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia /a więc także przez przejęcie/ spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej łączących się spółek", to możliwe jest na gruncie tego przepisu takie połączenie spółki cywilnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przecież nie reguluje, bo nie jest przepisem ustrojowym trybu takiego połączenia. Jest przez to w tym zakresie przepisem o charakterze blankietowym, który nie wprowadza dla podatników żadnych praw i obowiązków, a tylko reguluje skutki podatkowe połączenia.

14. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 93d ord. pod. Pomijając nawet to, że nie jest on przepisem postępowania jak się twierdzi w skardze kasacyjnej lecz przepisem prawa materialnego. Obowiązuje on wprawdzie od 1 stycznia 2003 r., jednakże obowiązująca treść art. 93 ord. pod. w szczególności formuła " wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki" obejmowała także i te wynikające z decyzji podatkowych. Jednakże taka sytuacja nie występowała w niniejszej sprawie skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." nie przejęła żadnych praw i obowiązków wynikających z decyzji adresowanej do spółki cywilnej "S.". Zaskarżona decyzja z dnia 17 grudnia 2004 r. jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2004 r. adresowane były do PUH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S.".

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, a które stanowi wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.