Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 515/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Należność wypłacona przez polskiego pracodawcę pracownikowi w danym roku podatkowym z przeznaczeniem na poczet zapłaty podatku z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez niego pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, która miała miejsce w poprzednim roku podatkowym na rzecz pracodawcy z drugiego Umawiającego się Państwa, nie stanowi wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w drugim Państwie w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374). Stanowi ona przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr, 14, poz. 176 ze zm.), otrzymany w zgodzie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przez podatnika-pracobiorcę w roku kalendarzowym, w którym dokonano wypłaty pieniężnej i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako przychód z pracy na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 1 ) u.p.d.o.f.

TEZY

Należność wypłacona przez polskiego pracodawcę pracownikowi w danym roku podatkowym z przeznaczeniem na poczet zapłaty podatku z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez niego pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, która miała miejsce w poprzednim roku podatkowym na rzecz pracodawcy z drugiego Umawiającego się Państwa, nie stanowi wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w drugim Państwie w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374). Stanowi ona przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr, 14, poz. 176 ze zm.), otrzymany w zgodzie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przez podatnika-pracobiorcę w roku kalendarzowym, w którym dokonano wypłaty pieniężnej i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako przychód z pracy na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 1 ) u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1082/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1082/13 oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 października 2012 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, iż w 2009 r. Skarżąca nie przebywała i nie wykonywała pracy za granicą. W rezultacie do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przyjąć należało kwotę 573.691,45 zł, tj. wykazany przez Skarżącą dochód ze stosunku pracy, w którym zawierała się kwota wymieniona przez podatniczkę jako dochody osiągnięte za granicą.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pracodawca Skarżącej wypłacił jej w dniu 7 lipca 2009 r. nagrodę w wysokości 219.086,02 zł netto (brutto 336.462,02 zł). Zgodnie z biuletynem płacowym za lipiec 2009 r. wypłaty dokonano tytułem ,,Dodatkowa Nagroda – biuro". Nagroda ta została przekazana przelewem na rachunek bankowy Skarżącej oraz wykazana w indywidualnej karcie przychodów pracownika za 2009 r. Ze złożonego przez pracodawę w dniu 15 czerwca 2011 r. oświadczenia wynikało, że w 2009 r. wypłacał J. J. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, ujmowanej każdorazowo na liście płac. Spółka wypłaca wynagrodzenie z dołu. J. J. nie otrzymywała dodatkowych dochodów, nie wynikających ze stosunku pracy. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że zapisy zawarte w piśmie z dnia 4 marca 2008 r., w którym określone zostały warunki oddelegowania Skarżącej w okresie od 15 marca 2008 r. do 30 września 2008 r. do pracy w Spółce N. [...] S.p.A. na terenie Włoch, stwierdzają, że wynagrodzenie na czas oddelegowania będzie w dalszym ciągu wypłacane z listy płac N. Sp. z o. o. oraz, że wynagrodzenie pracownika jest nadal określane i wypłacane w walucie kraju ojczystego Spółki. Natomiast odnośnie podatku dochodowego zaznaczono, że zgodnie z polityką podatkową dotyczącą oddelegowania, pracownik jest chroniony, na wypadek wyższych podatków w kraju oddelegowującym i przyjmującym, umową oddelegowania do pracy we Włoszech. Dodatkowe podatki obowiązujące w kraju oddelegowującym i goszczącym wynikające z oddelegowania pracownika do pracy za granicą zostaną pokryte przez Spółkę. Dalej organ wskazał, że w dniu 24 lipca 2009 r. Skarżąca ze swojego rachunku bankowego dokonała dewizowego polecenia wypłaty tytułem: Rozliczenie podatku Włochy; Nazwa i adres odbiorcy: N. [...] S.p.a. O. [...], Italy; kwota zlecenia 49.974,10 EUR; kwota rozliczenia 216.182,96 PLN. W konsekwencji organ odwoławczy przywołując art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr, 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i art. 23 ust. 1, ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374; dalej zwana: ,,umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), stwierdził że na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy brak jest związku wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. z pracą wykonywaną przez Skarżącą na terytorium Włoch, gdyż podatniczka w 2009 r. nie przebywała i nie wykonywała pracy na terytorium tego państwa. W związku z powyższym przedmiotowa nagroda stanowiła dochód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, a w szczególności – całkowite pominięcie ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na zlecenie organu I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w N. [...]Sp. z o. o. (które stoją w rażącej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji), przy jednoczesnym braku okoliczności, które miałyby potwierdzić stanowisko Dyrektora,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że źródłem spornego przychodu było wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy – działanie organu II instancji sprowadziło się bowiem do powielenia decyzji Naczelnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 4a w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonywaną we Włoszech.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. WSA w Gdańsku dokonał analizy przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i stwierdził, że w 2009 r. Skarżąca posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Z materiału dowodowego wynikało, że w 2009 r. Skarżąca nie przebywała i nie wykonywała pracy na terytorium Włoch. Natomiast jej pracodawca wypłacił w dniu 7 lipca 2009 r. nagrodę w wysokości 219.086,02 zł (brutto 336.462,02 zł), która została przekazana przelewem na rachunek bankowy oraz wykazana w indywidualnej karcie przychodów pracownika za 2009 r. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowość zakwalifikowania spornej kwoty pośrednio potwierdził również fakt, że sam płatnik – pracodawca Skarżącej uznał w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-11 nagrodę za przychód pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji zdaniem WSA w Gdańsku brak było związku wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. z pracą wykonywaną przez Skarżącą na terytorium Włoch, tym samym nagroda stanowiła dochód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu na terytorium RP. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że fakt, iż pracodawca skarżącej partycypował w sfinansowaniu jej zobowiązań wobec organów włoskich nie zmienia kwalifikacji otrzymanego świadczenia jako dochodu ze stosunku pracy otrzymanego ze źródła na terytorium kraju.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi na decyzję wydaną z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na pominięciu dowodów przedstawionych przez Skarżącą (w tym warunków oddelegowania Podatniczki do pracy we Włoszech, oświadczenia złożonego przez Pana G. R. - Menadżera ds. Wynagrodzeń oraz faktu obciążenia kosztami spornego świadczenia ekonomicznego pracodawcy - spółki włoskiej) oraz oparciu rozstrzygnięcia na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli wyciągnięciu wniosków, które są nie do pogodzenia z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi na decyzję, pomimo iż decyzja ta została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, polegającym na przyjęciu braku związku spornego przychodu z pracą wykonywaną na terytorium Włoch, a w konsekwencji uznaniu, że źródłem przychodu było wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, podczas gdy uwzględnienie dowodów znajdujących się w aktach sprawy powinno doprowadzić Sąd do odmiennych konkluzji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie de facto przez Sąd I instancji dokonania oceny działań organów podatkowych z punktu widzenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 4a w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie polegające na pominięciu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wbrew postanowieniom Umowy — wynagrodzenia za pracę wykonywaną we Włoszech.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest twierdzenie Sądu I instancji oraz organów podatkowych, że skoro Skarżąca nie przebywała na terytorium Włoch w 2009 r., kiedy wypłacono sporne wynagrodzenie, to brak podstaw by twierdzić, że sporne świadczenie mogło być wypłacone w związku z pracą wykonywaną przez Skarżącą we Włoszech w 2008 r. Akceptacja tego stanowiska oznaczałaby, że w przypadku oddelegowania do pracy poza terytorium Polski, wynagrodzenie należne za pracę wykonywaną w grudniu nie mogłoby zostać uznane za przychód z zagranicznych źródeł, zawsze gdyby grudzień był ostatnim miesiącem oddelegowania. Powszechną bowiem praktyką jest, że wynagrodzenia za pracę wypłacane są z dołu, tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia procedury w zakresie wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Przede wszystkim nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy gromadzeniu i ustalaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe poprzez pominięcie części dowodów przedstawionych przez stronę, a także zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na wartość dowodową protokołu z kontroli przeprowadzonej u płatnika i zawartych w nim stwierdzeń. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie tylko dysponowały, a zatem zgromadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, ale i też poddały je prawidłowej ocenie. Przede wszystkim należy zasygnalizować, że z uwagi na przepisy prawa materialnego wiążącego charakteru dla ustaleń faktycznych nie mogły mieć ani stwierdzenia zawarte w protokole kontroli dokonanej w dniach 14.06. – 27.06.2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., ani też zawarte w oświadczeniu Menadżera ds. Wynagrodzeń. Dokonując analizy materiału dowodowego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zapisów zawartych w dokumencie polskiego pracodawcy Skarżącej, tj. N. [..] sp. z o.o., a dotyczącym oddelegowania do pracy za granicą do N. [...] S.p.A. w terminie od 15 marca 2008 do 30 września 2008 r. (nazwanym "Krótkoterminowe oddelegowanie do pracy za granicą"). Wynika z niego po pierwsze, że praca u włoskiego pracodawcy miała być świadczona wyłącznie w 2008 r. Okoliczność ta nie jest zresztą przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną kwestionowana. Po wtóre w dokumencie tym znajdują się także postanowienia dotyczące podatku dochodowego, na mocy których polski pracodawca przyznał pracownikowi "ochronę", na wypadek wyższych podatków w kraju oddelegowującym i przyjmującym. Polegała ona na tym, że to polski pracodawca zobowiązał się do pokrycia dodatkowych podatków. Jak wynika z ustaleń faktycznych tak też się stało, gdyż po obliczeniu podatku za 2008 r., do zapłaty którego zobowiązana została podatniczka we Włoszech z tytułu wynagrodzenia za pracę właśnie za poprzedni rok podatkowy, to polski pracodawca dokonał wypłaty kwoty 336.462,02 zł w dniu 7 lipca 2009 r. nazywając ją "Dodatkowa Nagroda-biuro". Nie pozostawia zatem wątpliwości, że była to kwota otrzymana przez podatniczkę w roku podatkowym 2009 z tytułu stosunku pracy u polskiego pracodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie zatem od jego prawidłowej kwalifikacji na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego był to bez wątpienia przychód 2009 r. Brak jest także jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że J. J. otrzymała w 2009 r. wynagrodzenie od włoskiego pracodawcy i by opodatkowała je w tym lub następnym roku podatkowym na terytorium Włoch. Nie można także uznać, że ekonomiczny ciężar tego wynagrodzenia poniesiony został przez włoską Spółkę. Nie dowodzi tego w szczególności faktura N. [...] sp. z o.o. z 23 lipca 2009 r. (VAT Invoice no [...]). Zgodnie z treścią jej przedmiotem była sprzedaż dokonana przez polską Spółkę na rzecz włoskiego kontrahenta w zakresie usługi pełnienia funkcji kierownika przez J. J. w 2008 r. W treści faktury wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługa ta podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi. Faktura ta nie dokumentuje zatem zwrotu (refundacji) wynagrodzenia otrzymanego w 2009 r. przez Skarżącą, lecz sprzedaż usługi niematerialnej dokonanej przez jej pracodawcę. Również z pisma stanowiącego oświadczenie z dnia 16 września 2011 r. F. C. i C. S. z Studio L. wynika jedynie, że kwota wynagrodzenia otrzymanego we Włoszech przez Panią J. została ubruttowiona na dzień 16 lipca 2009 r. poprzez dodanie kwoty 49.775 euro w celu zapłaty podatku w kwocie 49.974 euro. Jednocześnie wskazano w nim, że ostateczne zobowiązanie podatkowe obliczone na dzień 30 września 2009 r. wyniosło kwotę 14.186 euro. Z kolei różnica w kwocie 35.589 euro została wykazana jako nadwyżka zapłaconego podatku do zwrotu bezpośrednio na rzez Pani J. Oświadczenie to wskazuje zatem na sposób rozliczenia podatku z tytułu zatrudnienia Skarżącej we Włoszech w ramach oddelegowania za granicę od 15 marca 2008 r. do 30 września 2008r. Nie wynika z niego jednak, aby w 2009 r. podatniczka otrzymała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu pracy we Włoszech. Co więcej wynika z niego, że do chwili rozliczenia rocznego podatku za 2008 r., które miało miejsce w lipcu 2009 r. podstawa opodatkowania z tytuł zatrudnienia za 2008 r. we Włoszech wynosiła 87.264 euro. Wobec tego "ubruttowiony ekwiwalent" i dodanie do podstawy opodatkowania kwoty 49.775 euro miało na celu jedynie pokrycie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, a nie stanowiło wynagrodzenia otrzymanego od włoskiego pracodawcy w 2008 r., czy też nawet w 2009 r. Decydującego znaczenia dla poczynionych ustaleń faktycznych nie mogły mieć także zapisy zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej u pracodawcy podatniczki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Wynika z niego, że funkcje pracodawcy podatniczki pełniła w 2008 r. włoska spółka N. [...] S.p.A, a otrzymany dochód zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Włoszech. Spostrzeżenie to poczynione zostało na podstawie analizy dokumentów dotyczących "ubruttowionego" zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w realiach rozpatrywanej sprawy oprzeć ustaleń faktycznych na tych stwierdzeniach, gdyż zasadzają się one zarówno na wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również dokonane zostały bez właściwej analizy dokumentów dotyczących zatrudnienia Skarżącej w Spółkach polskiej i włoskiej oraz dokonanych na jej rzeczy wypłatach na przestrzeni 2008 r. i 2009 r. Przede wszystkim jednak tego rodzaju stwierdzenia mogłyby mieć znaczenie w kontekście zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku postępowania prowadzonego wobec płatnika, a nie samej podatniczki. Ponadto czynności kontrolne miały na celu przede wszystkim zgromadzenie materiału dowodowego na potrzeby postępowania podatkowego wobec podatniczki, a nie dokonywania wiążących ustaleń faktycznych, co do zakresu obowiązywania określonych przepisów prawa podatkowego. Istota ustaleń faktycznych nie dotyczyła tego, czy wypłacone świadczenie w dniu 7 lipca 2009 r. przez N. [...] sp. z o.o. wykazywało jakikolwiek związek, czy więź z zatrudnieniem podatniczki we Włoszech, lecz czy było to wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na rzecz pracodawcy mającego siedzibę we Włoszech. Przedstawione i opisane powyżej dowody świadczą jednoznacznie, że wypłacona w lipcu 2009 r. należność została wypłaconą na podstawie stosunku pracy łączącego Skarżącą z polskim pracodawcą w 2009 r. i przez polskiego pracodawcę, choć na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu pracy świadczonej w 2008 r. we Włoszech. Nie oznacza to jednak, że podatniczka uzyskała jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w 2009 r. na rzecz włoskiego pracodawcy lub w jego imieniu. Trafnie też była eksponowana zarówno przez organy podatkowe, jak i przez WSA w Gdańsku okoliczność, że podatniczka w roku podatkowym 2009 r. nie świadczyła żadnej pracy we Włoszech. Dodatkowo należy wskazać, że nie dokonała ona także żadnego rozliczenia podatku na terytorium Włoch z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w 2009 r.

4.3. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przede wszystkim w świetle art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez znaczenia jest motywacja pracodawcy wypłacającego określone świadczenie wynikające tytułu zatrudnienia, a mianowicie, czy ma ono posłużyć pracownikowi na pokrycie jego określonych zobowiązań, w tym także danin publicznych z tytułu zatrudnienia u innego pracodawcy. Zgodnie z jego brzmieniem zasadą jest opodatkowanie pensji, płac i podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w 2009 r. nie wykonywała żadnej pracy we Włoszech, gdyż praca najemna dotyczy sytuacji, w której pracownik jest gotowy świadczyć usługi na rzecz pracodawcy, a ponadto godzi się na podleganie jego władzy i wskazówkom. Niewątpliwie tego rodzaju ekonomiczna i osobista zależność nie zachodziła w 2009 r. pomiędzy podatniczką a N. [...] S.p.A., a cechował ją stosunek pracy z polskim pracodawcą. W 2009 r. to polski pracodawca mógł kierować jej działaniami poprzez wydawanie stosownych poleceń oraz kontrolować te działania. Co więcej z uwagi na zapis dokumentu z 4 marca 2008 r. dotyczącego oddelegowania do pracy we Włoszech, to polski pracodawca, czyli N. [...] sp. z o.o. zobowiązał się do pokrycia należności z tytułu dodatkowych podatków z tytułu oddelegowania do kraju goszczącego. Treść zatem art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywanej pracy. Z kolei praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za która otrzymuje wynagrodzenie, gdyż wykonywanie pracy wiąże się z fizyczna obecnością pracownika w miejscu pracy (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 str. 949-950).

4.4. Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis ten zawiera trzy warunki, których łączne spełnienie powoduje, że dochód z pracy najemnej będzie opodatkowany tylko w państwie rezydencji podatnika. Co jednak godne podkreślenia, to dotyczy on określonego roku kalendarzowego, w którym osiągnięto wynagrodzenie z pracy najemnej. Przypomnienia wobec tego wymaga, że spór dotyczy świadczenia, które zostało wypłacone (osiągnięte) w 2009 r. Nie ulega wątpliwości, że podatniczka w 2009 r. nie przebywała we Włoszech więcej aniżeli 183 dni. Istotnego znaczenia nabiera zatem spełnienie warunku przewidzianego w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można jednak przyjąć, aby wypłacona w lipcu 2009 r. podatniczce kwota pochodziła od pracodawcy włoskiego (została dokonana w jego imieniu lub by poniósł on jej ekonomiczny ciężar). Trudno bowiem przyjąć, aby w rozpatrywanym przypadku doszło w 2009 r. do najmu siły roboczej w zgodzie z jego rozumieniem na gruncie Modelowej Konwencji OECD. W takim przypadku konieczne jest istnienie podmiotu najmującego siłę roboczą i korzystającego z jej pracy (użytkownika), podmiotu wynajmującego siłę roboczą oraz pracownika (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, op.cit. str. 968-969). Ponadto konieczne jest spełnienie dodatkowych kryteriów, w ramach których m.in. wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracownika, a ponadto praca jest wykonywana w miejscu, które podlega kontroli i odpowiedzialności użytkownika (por. Model Konwencji OECD. Komentarz, op. cit. str. 971-972). Konieczne jest zatem aby pracodawca z drugiego Państwa ( w rozpatrywanym przypadku z Włoch) miał prawo do efektów działania pracownika. Należy jeszcze raz podkreślić, iż w 2009 r. żadna praca nie była świadczona przez Skarżącą na terenie Włoch i tym samym włoska Spółka nie mogła uzyskać z tego tytułu żadnej korzyści, efektu. Wypłacona zaś w Polsce i przez polskiego pracodawcę kwota z tytułu “ubruttowienia" stała się samodzielnym składnikiem wynagrodzenia z 2009 r., choć wynikającym z gwarancji udzielonej pracownikowi z tytułu dodatkowego obciążenia podatkowego wynikającego z zatrudnienia u innego pracodawcy, w innym roku podatkowym, aniżeli rok, w którym dokonano wypłaty. Nie można zatem przyjąć, aby w 2009 r. podatniczka otrzymała jakiekolwiek wynagrodzenie od pracodawcy lub w imieniu pracodawcy, który miał siedzibę w drugim Państwie (czyli we Włoszech). Wynagrodzenie nie zostało także wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca podatniczki (czyli N. [...] sp z o.o.) posiadał w drugim Państwie (czyli we Włoszech). Wszystkie natomiast okoliczności podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą zatrudnienia podatniczki w 2008 r. na terytorium Włoch, a nie jej pracy w 2009 r., w którym to dokonano wypłaty. Tym samym wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną został w sprawie spełniony także warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co przesądza o opodatkowaniu wynagrodzenia na terytorium Polski.

4.5. Tym samym za bezpodstawne należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej z art. 23 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z art. 4a i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż stanowiły one w istocie konsekwencję wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4.6. Wobec tego należy stwierdzić, że należność wypłacona przez polskiego pracodawcę pracownikowi w danym roku podatkowym z przeznaczeniem na poczet zapłaty podatku z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez niego pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, która miała miejsce w poprzednim roku podatkowym na rzecz pracodawcy z drugiego Umawiającego się Państwa, nie stanowi wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w drugim Państwie w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374). Stanowi ona przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr, 14, poz. 176 ze zm.), otrzymany w zgodzie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przez podatnika-pracobiorcę w roku kalendarzowym, w którym dokonano wypłaty pieniężnej i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako przychód z pracy na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 1 ) u.p.d.o.f.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.