Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 153/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r.:

- uchylił decyzję organu I instancji za [...]. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;

- uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2014 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. od stycznia do kwietnia 2014 r. i od lipca do grudnia 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji i akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach [...] za powyższe okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania ustalono, że w okazanych rejestrach zakupu skarżący ujął m.in. faktury wystawione przez E. Spółkę z o.o. w P., dokumentujące nabycie oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł), P. S.A. w P., dokumentujące nabycie oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) oraz W. w [...] dokumentujące nabycie oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Organ ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z przedmiotowych faktur.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań. W dniu 4 listopada 2016 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się na terenie [...] nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw z art. 6 § 2 kks. W tym samym dniu przedstawiono skarżącemu zarzuty. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem doręczonym w dniu 21 listopada 2016 r. powiadomił skarżącego (działającego jeszcze wówczas bez pełnomocnika) o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez wskazane wyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji i skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził, że na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego prawo takie może zostać ograniczone, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługi uczestniczy w nieuczciwym procederze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów wykonywanych dla jednego odbiorcy, tj. "Usługi Transportowe" M. M. oraz w zakresie usług montażu wysokościowych regałów magazynowych dla jednego zagranicznego odbiorcy "E. ". Dla celów tej działalności wykorzystywał 10 pojazdów i ciągników siodłowych. Samochody ciężarowe pokonywały trasy wyłącznie na terenie Polski.

Ustalenia stanu faktycznego dokonane zostały na podstawie dowodów zebranych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, jak i w postępowaniach dotyczących jego kontrahentów. W szczególności przesłuchano stronę – M. B., który oświadczył, że za zakupione przez siebie lub jednego z kierowców – P. P. paliwo płacił wyłącznie gotówką, a kart płatniczych nie używał (pomimo tego na części paragonów znajdują się adnotacje o płatności kartą bankową); faktury wystawiano na koniec miesiąca na podstawie paragonów, które zbierał. Tankowanie odbywało się wyłącznie do baków pojazdów, z reguły raz dziennie do danego pojazdu. Dokonano też przesłuchania w charakterze świadków kierowców – M. M., P. K., T. K., P. P., G. H., G. P., M. S.. Stwierdzili oni, że w razie potrzeby tankowali pojazdy, a gotówkę otrzymywali od szefa. Nie używano kart płatniczych i kart Vitay. Paragony pozostawiali w aucie. Żaden z nich nie podał, iżby tankował pojazd kilka razy dziennie. Nie odbierali też zbiorczych faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy wydane dla E. Spółki z o. o. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w których organy uznały faktury dotyczące sprzedaży paliwa wystawione przez E. na rzecz skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ustalenia te potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 987/17. O procederze nierzetelnego fakturowania przez spółkę E. rozstrzygnął nadto wobec innych jej kontrahentów Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach sygn. akt I FSK 13/18 i I FSK 1739/17. Za nietrafny uznano zarzut oparcia się jedynie na wyjaśnieniach prezesa E. Spółki z o. o. K. U., skoro dowód ten został skonfrontowany i powiązany z pozostałymi dowodami w sprawie. Zbieżność twierdzeń prezesa spółki oraz zeznań świadka P. G. – K. – kierownika stacji paliw świadczą o bezpodstawności wniosku o konfrontację tych dwóch osób. P. G. – K. przyznała, że począwszy od 2010 r. do końca kwietnia 2014 r. wystawiała faktury zbiorcze na podstawie paragonów znalezionych w koszach na śmieci, uzyskując z tej działalności (razem z innymi pracownikami stacji) korzyści majątkowe. Taki proceder dotyczył także M. B.. Prezes zarządu spółki E. złożył w tym względzie doniesienia do organów ścigania oraz we właściwym urzędzie skarbowym i podkreślił, że wystawiane nierzetelnie faktury miały inną szatę graficzną niż faktury dokumentujące rzeczywisty obrót w spółce (wystawiano je poza systemem księgowo – kasowym spółki). Na stacji należącej do E. istniał proceder zbierania przypadkowych paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawiali klienci korzystający z usług stacji. Z ich porównania wynikało, że tankowania miały odbywać się kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia (co kilkanaście minut) paliwem w niewielkiej, nieadekwatnej do rzeczywistych potrzeb samochodu ciężarowego, ilości. Nadto organ stwierdził, że ilości paliwa z paragonów nie są tożsame z ilościami wykazywanymi w fakturach VAT. Odnotowano na nich płatności kartą bankową, korzystano też z kart Payback, których – zgodnie z zeznaniami – skarżący nie posiadał. W fakturach nie zawarto szczegółowych danych co do dat sprzedaży (podano tylko miesiąc i rok). Skarżący, pomimo że przyznał, że część z dołączonych do faktur paragonów nie należy do niego, nie potrafił w inny sposób udokumentować sprzedaży.

W wypadku zakupu oleju napędowego na podstawie faktur zbiorczych wystawionych przez P. organ podał, że firma ta wystawiła faktury w przypadku 50 transakcji dokonanych w latach 2012-2014. Do faktur dołączone były duże ilości paragonów (ponad 9.000), które często dokumentowały transakcje dokonywane co kilka, kilkanaście minut do paru godzin w ciągu dnia. W tym kontekście organ wskazał na zeznania skarżącego, z których wynika, że zakupy paliwa dokonywane były nie częściej niż raz dziennie i w dużych ilościach. W sprawie wykorzystano też zeznania świadków – pracowników skarżącego: T. K., G. H., P. K., M. M. i P. P.. Oni również wskazali, że maksymalnie tankowali auta raz dziennie i płacili wyłącznie gotówką. Nie pamiętali przy tym, czy tankowali na stacjach P. w D. i K. D.. Z zeznań świadków – pracowników stacji w D.: W. B., H. P., M. K. i P. B., jak też stacji paliw w K. D.: R. G., P. J., P. W. wynikało, że przy wystawianiu faktur zbiorczych na podstawie paragonów dostarczanych przez klienta brak było choćby podstawowej weryfikacji czy dany klient był stroną transakcji dokumentowanych przez paragony. Skarżący zeznał też, że paragony, na podstawie których wystawiano faktury, nie są jego paragonami, a na paragonach wskazano numery kart lojalnościowych nie należących do niego. Paragony obejmowały nadto zakupy różnych artykułów (np. płynu do szyb, odświeżaczy, prezerwatyw, alkoholu) i paliw (olej napędowy, gaz LPG, etylina), podczas gdy kierowcy zeznali, że kupowali wyłącznie olej napędowy. W przekonaniu organu jest zatem oczywiste (pomimo twierdzeń świadków, że żadne z nich nie uczestniczył w zbieraniu paragonów), że faktury wystawione na tej podstawie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania świadków w tym zakresie uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy częściowo nie dał też wiary zeznaniom kierowców, zatrudnionych u skarżącego, a relacjonujących rzekome tankowanie samochodów, połączone z łamaniem przepisu tonażowego (na stacji w [...] obowiązywał zakaz wjazdu pojazdów o tonażu ponad 3,5 t) i narażaniem się na mandaty, punkty karne oraz utratę prawa jazdy i możliwości dalszego zarobkowania.

Odnośnie zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez W. [...] organ odwoławczy wskazał, że skarżący wykazał w rejestrach za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. 123 faktury, wystawione przez ten podmiot. Nie podpisał przy tym umowy na sprzedaż bezgotówkową. Zdaniem organu, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. w [...] wprowadziło we wskazanym okresie do obrotu tzw. puste faktury wystawione na rzecz wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym dla firmy skarżącego). Faktury te wystawiane były na podstawie od kilku do nawet kilkuset paragonów fiskalnych. Kwota z dokumentu obejmuje od kilku do kilkudziesięciu tankowań paliwa, w ilościach od kilku do kilkudziesięciu litrów, na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut w ciągu danego dnia. Do wystawienia posłużyły paragony nie dokumentujące zakupu dokonanego przez odbiorcę faktury. Również w tym wypadku organ uznał, że nieracjonalne ze strony podatnika prowadzącego działalność transportową na dużą skalę, byłoby tak częste tankowanie samochodów ciężarowych/ciągników siodłowych przy jednorazowym zatankowaniu niewielkich ilości paliwa. Organ zwrócił też uwagę, że wszystkie płatności, nawet o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, dokonywane miały być gotówką. Nadto z systemu komputerowego stacji usunięto część rekordów dotyczących sprzedaży gotówkowej (pliki sprzedażowe zostały celowo częściowo usunięte lub uszkodzone), uniemożliwiając tym samym kontrolę treści faktur z paragonami. Dotyczy to 93 faktur wystawionych dla skarżącego. Okoliczność ta miała miejsce po zażądaniu informacji przez urząd skarbowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści zeznań świadków - osób zajmujących się sprzedażą paliw na stacji W. w [...] K. P., K. N., W. D., D. M., K. C., P. Z., T. R., A. K., M. C., opisujących schemat działań w zakresie wykonywanych przez nich czynności związanych z dokumentowaniem usługi tankowania. Świadkowie ci złożyli też zeznania w Prokuraturze Okręgowej w [...] (organ zaznaczył, że wezwany przez organy ścigania skarżący uchylił się od odpowiedzi na pytania), a protokoły zostały dołączone do akt sprawy niniejszej. Organ ustalił na tej podstawie, że przez okres wielu lat nikt nie sprawdzał podpinania paragonów do faktur sprzedaży, a paragony wyrzucane były do kosza. Żaden z pracowników stacji nie wspomniał o podpisywaniu paragonów nazwiskiem klienta, ani o przechowywaniu i gromadzeniu paragonów klientów. Świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, aby firma skarżącego w spornym okresie dokonywała zakupów paliwa na tej stacji. W wykazie faktur znajduje się nadto dokument wystawiony na dwie odmienne transakcje (faktura nr [...]) – w formie elektronicznej dotyczy ona innego niż skarżący kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w procederze wystawiania-odbioru fikcyjnych, opartych na przypadkowych paragonach faktur, uczestniczyły obie strony wskazane na spornych fakturach.

W ustalonych okolicznościach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sporne faktury - 51 faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., 50 faktur wystawionych przez P. S. A. oraz 123 faktury wystawione przez W. w [...] nie dokumentują faktycznego nabycia przez skarżącego oleju napędowego w okresie od lutego 2012r. do grudnia 2014 r. Wszystkie faktury zostały wystawione co prawda przez realnie działające podmioty gospodarcze, lecz ich celem było jedynie pozyskanie fikcyjnych faktur kosztowych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, w związku z czym dowodzenie i badanie istnienia po jego stronie staranności czy dobrej wiary jest bezprzedmiotowe. Akceptował faktury niekompletne i nierzetelne co do opisu przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie prowadził dla własnych celów ewidencji paragonów, służących kontrolowaniu transakcji. Nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, nie prowadził też rozliczenia spalanego paliwa, nie prowadził kart drogowych.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to daje wyłącznie faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Jeśli zaś podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Źródłem prawa do odliczenia nie jest bowiem sama faktura, ale nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pozostałym zakresie, ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 O.p. Organ drugiej instancji uznał także za bezzasadne zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Wskazał w tym zakresie m. in., że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Nie chodzi przy tym o powielanie dowodów już przeprowadzonych, ale o nowe środki, służące podważeniu dotychczasowych ustaleń w sprawie. W ocenie organu, w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, który należycie oceniono. Dokonane na tej podstawie ustalenia wskazują, że skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił też fakt, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z materiałem sprawy i wypowiedzenia się co do niego. Za bezpodstawne uznano zatem twierdzenie, że wszystkie dowody winny zostać przeprowadzone bezpośrednio przed organem, bowiem tylko wówczas spełniona zostaje gwarancja uczestnictwa strony w postępowaniu.

Organ podniósł, że decyzja reformatoryjna uzasadniona jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 387/18, którym uchylono postanowienie organu I instancji w przedmiocie sprostowania omyłek w decyzji. Finalnie wyliczone kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kończące rozliczenie podatkowe nie uległy zmianie. Organ zwrócił uwagę na zakaz reformationis in peius i uznał, że w przypadku decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, należy uwzględniać łączną kwotę określonych decyzją zobowiązań. Organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia za maj i czerwiec 2014 r. i wskazał, że zwiększeniu uległo za ten okres zobowiązanie podatkowe oraz kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika (zwiększenie zobowiązania podatkowego - [...] zł; określony zwrot na rachunek bankowy podatnika - [...] zł). Powyższe nie doprowadziło zatem do zwiększenia obciążenia podatkowego strony w stosunku do tego, jakie wynikało z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (szczegółowe rozliczenie zawiera tabela zawarta w uzasadnieniu decyzji).

M. B. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktury wystawione przez firmy P. , W. E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy skarżący posiadał towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym czy poniósł wydatki, które mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co w kontekście poczynionych przez organ ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli strona nie nabywała paliwa od ww. podmiotów to nie mogłaby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez:

a. w zakresie podmiotu [...]:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. U. na okoliczność transakcji zawieranych pomiędzy reprezentowanym przez niego podmiotem a skarżącym oraz wystawionych przez spółkę E. dla firmy M. M. B. faktur sprzedaży oleju napędowego, na okoliczność wystawiania tzw. faktur zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. G. - K. na okoliczność sprzedaży w firmie E. oleju napędowego, wystawiania tzw. faktur zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników stacji E. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, wystawiania faktur do paragonów, przekazywania paragonów celem wystawienia faktur, przekazywania wystawionych faktur;

- odmowę zwrócenia się przez organ do Prokuratury Rejonowej w [...] celem zasięgnięcia informacji czy było, bądź jest aktualnie prowadzone przeciwko prezesowi spółki E. postępowanie karne z art. 286 § 1 k.k. bądź postępowanie karno-skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z pełnieniem przez niego funkcji; w przypadku odpowiedzi twierdzącej - odmowę pobrania i zaliczenia dokumentacji zgromadzonej przez właściwy organ ścigania w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie,

- odmowę zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w [...] celem zasięgnięcia informacji, na jakim etapie jest aktualnie prowadzone przeciwko P. G. - K. postępowanie karne oraz pozyskania wszystkich protokołów zeznań i włączenia tych protokołów do akt niniejszej sprawy;

b. w zakresie podmiotu W. :

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw W. A. K.; K. C.; D. M.; P. Z.; W. D.; K. N. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz M. B., szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację,

- 4. art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie ww. wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów bezpośrednich z przesłuchania wnioskowanych osób, nie wskazując przy tym w sposób należyty powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną analizą zeznań świadków - pracowników podmiotu P. , a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez P. na rzecz M. B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż pracownicy stacji - kierownik W. B., kierownik P. B., pracownik H. P., pracownik M. K., pracownik P. J., pracownik P. W. potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz M. B. faktur dokumentujących sprzedaż paliwa;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dobrej wiary z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących go bezpośrednio negatywnych dla niego skutków;

- art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu w zakresie podmiotu E. : z przesłuchania pracowników Stacji E. zatrudnionych w tej spółce w spornym okresie, prezesa spółki i P. G. - K., pozyskania dokumentów ze spraw karnych, w zakresie W. : pracowników stacji, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotu P. , iż faktury wystawione przez ten podmiot nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, jak również poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1, art. 191 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie podmiotów P. , W. , E. w znacznej części na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane dokumenty;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których się oparły wydając niniejszą decyzję.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury na których jako wystawca widnieją E. , P. , W. L. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący odwołał się do poglądów orzecznictwa, wskazując m. in., że możliwość nieuwzględnienia wniosku dowodowego odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej fragmentarycznie i wybiórczo przedstawił stan faktyczny, bardzo ogólne ustosunkowując się do wniosków dowodowych. W skardze zwrócono też uwagę, że organ odwoławczy wyłączył ze względu na interes publiczny część dokumentów oraz pozostawił w aktach sprawy ich zanonimizowane wersje. Pozostawione w aktach wydruki nie pozwalają na ustalenie podstawowych kwestii związanych z działalnością podmiotu E. . Skarżący podniósł, że konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które pozwoliłoby na ustalenie, czy spółka E. mogła dysponować daną ilością paliwa i dokonać jego zbycia, naruszając warunki formalne.

Skarżący zakwestionował też ocenę, jakoby miał wiedzę, że wystawiane przez E. sp. z o.o. na jego rzecz zbiorcze faktury, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zarówno on, jak i jego pracownicy potwierdzili, że dokonywali zakupu paliwa na stacji do samochodów, przy pomocy których skarżący wykonywał działalność gospodarczą.

Odnośnie faktur, wystawionych przez P. skarżący podniósł, że właściwy organ podatkowy - Trzeci [...] Urząd Skarbowy w [...] nie był w stanie odpowiedzieć jednoznacznie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego były objęte kontrolą, a żaden ze świadków nie zaprzeczył, aby paliwo było rzeczywiście tankowane zarówno na stacji w D., jak i w K. D.. W związku z kwestią częstego tankowania niewielkich ilości paliwa w skardze podniesiono, że nie leży w gestii organu podatkowego ocena sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a w szczególności, gdy sposób ten nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Niewłaściwe postępowanie pracowników O. nie powinno też – zdaniem skarżącego – mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, podobnie jak gotówkowy charakter transakcji. Organy powinny ponadto dokonać weryfikacji, czy wobec osób zarządzających podmiotem P. , ewentualnie pracowników stacji prowadzone są jakiekolwiek postępowania karno-skarbowe.

Uzasadniając zarzuty w zakresie transakcji z W. skarżący zaznaczył, że kontrahent nadesłał zestawienie transakcji sprzedaży paliwa, po weryfikacji których organ stwierdził zgodność z dokumentacją kontrolowanego, nadto faktury w jego firmie są zgodne z fakturami papierowymi przedłożonymi do kontroli przez W. . Świadkowie potwierdzili tankowanie na stacji W. . Zdaniem skarżącego, także w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały samodzielnych ustaleń, opierając swoje stanowisko tylko i wyłącznie na materiale dowodowym, zebranym w toku odrębnych postępowań przez inne organy, w tym prokuraturę. Materiał ten został zanonimizowany w taki sposób, że uniemożliwia to właściwe zapoznanie się i weryfikację tak załączonych dokumentów przez skarżącego i jego pełnomocnika. Zdaniem skarżącego, nie może on być obarczony negatywnymi konsekwencjami za uchybienia, problemy techniczne oraz niewłaściwe prowadzenie ewidencji podatkowej przez jego kontrahenta. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na ocenę rzetelności dokonywanych transakcji, które udokumentowane zostały paragonami fiskalnymi, na podstawie których wystawiono kwestionowane faktury. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie istotne było kompleksowe zbadanie podmiotu W. m. in. w zakresie nabywania paliwa, dysponowania paliwem w określonej ilości, jego fakturowego zakupu i zbycia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, iż nadal prowadzi postępowanie wobec W. a rozstrzygnięcia kończące to postępowanie będą miały wpływ na stan faktyczny niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono też, że poza rozważaniami organów pozostała kwestia ustalenia, czy skarżący faktycznie nabył wskazany w fakturach olej napędowy, bowiem jednostkowe oświadczenia Prezesa Spółki E. , problemy techniczne programów W. oraz brak dokładnego wyjaśnienia transakcji z P. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji uznając tym samym zarzuty skargi za całkowicie bezpodstawne.

W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2019 r. skarżący, podtrzymując zarzuty, wnioski i argumentację skargi, podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Powołał się na wyrok sądu powszechnego karnego, który w zbliżonym stanie faktycznym podważył ustalenia dokonane przez sąd I instancji z uwagi na brak ustalenia, które ze zbiorczych faktur VAT miały charakter fikcyjny (gdy tymczasem – podobnie jak w niniejszej sprawie – poprzez ogólne ustalenia faktyczne zakwestionowano wszystkie dokumenty wystawione przez dane podmioty). Ponownie podkreślono też zasadę czynnego udziału w sprawie, która – w ocenie skarżącego – została naruszona poprzez odmowę bezpośredniego przesłuchania świadków, w tym K. U. i P. G. – K. , jak też pracowników stacji paliw. Tymczasem protokoły pochodzące z innych postępowań są niepełne (zanonimizowane), co uniemożliwia stronie ich dogłębną analizę.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniu organu, uzasadnienie decyzji administracyjnej wydanej w innej sprawie nie jest urzędowym stwierdzeniem faktów, nie kreuje więc prawdy materialnej. Dlatego też organ nie powinien opierać się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika.

Strona podniosła nadto, że zeznania świadków zostały poddane wadliwej analizie – nie oceniono ich całościowo, ale rozłożono na czynniki pierwsze, uporczywie doszukując się rozbieżności. Zaznaczono, że kontrole prowadzone wobec P. nie wykazały nieprawidłowości, zaś faktury posiadane przez M.. B. są tożsame z tymi, jakie zabezpieczono u tego sprzedawcy. Jego pracownicy nie zaprzeczyli, że paliwo było kupowane, nie wykluczyli też możliwości wielokrotnego tankowania w ciągu jednego dnia. W tym wypadku materiał dowodowy pochodzi także w znacznej części z postępowania karnego przygotowawczego i został zanonimizowany.

Organ, w ocenie skarżącego, nie uwzględnił nadto zeznań jego pracowników, którzy złożyli klarowne zeznania, potwierdzając zakupy paliwa na stacji W. Pomimo tego organ zaniechał bezpośredniego przesłuchania świadków – pracowników stacji. W tym względzie powołano się na materiał z innego postępowania podatkowego, nie badając przy tym znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji dla sprawy. Tymczasem zeznania świadków złożone w innej sprawie dotyczą badanego w niej stanu faktycznego i nie mają waloru uniwersalnego. Skarżącemu odebrano też możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej. W tym względzie powołano wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/19. Zdaniem skarżącego, w świetle rozważań Trybunału, organ winien udostępnić mu całość materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw, a nie szczątkowe (i poddane anonimizacji) dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

Istotą rozstrzyganego problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, tj. deklarowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy wskazane przez organ podmioty (E., P. O. i W. S. Z.), od których miał on nabywać paliwo dla celów prowadzonej działalności transportowej.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatnik z innych niż wskazane w fakturze źródeł nabył towary (olej napędowy), które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował (nie podważył też wykazywanego w deklaracjach podatku należnego). Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył tych towarów od wystawców faktur. Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego prezentowane w sprawie przez skarżącego stanowisko, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał nabywać paliwo, jest bez znaczenia, skoro nie nabywał go od wystawców dokumentów rozliczeniowych, którymi się legitymuje.

W skardze podniesiono zasadniczo zarzuty związane z wadliwością prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów materialnych art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zarzucono w szczególności niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów, ale też dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, niewszechstronny, stronniczy, przy uwzględnieniu głównie dowodów pochodzących z innych postępowań.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są jednak zasadne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji (zarówno organu I, jak i II instancji) jest pełne i klarowne, poddaje się kontroli sądowej, bowiem nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego.

Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, w kontekście zarzutów skargi, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy rzeczywiście skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców, jak też z postępowania karnego przygotowawczego. Nie naruszyły przy tym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) co do zasady nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konstatacji tej nie zaprzecza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, bowiem materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań (a nie tylko wydane decyzje, co sugeruje skarżący) zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, iżby materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa (wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych). Protokoły z zeznań świadków podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osoby, której dotyczą. Dane te w żadnym stopniu nie mogły przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy, a ich anonimizacja nie wpływa na prawidłowe odczytanie relacji przesłuchiwanych osób. TSUE wskazał, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może być ono ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób.

Rzeczą oczywistą pozostaje nadto fakt, że zeznania złożone w innej sprawie, w niej wyłącznie korzystają z zasady bezpośredniości i wprost odnoszą się do badanych okoliczności. Niemniej jednak ocenie organów podatkowych poddana zostaje każdorazowo kwestia przydatności tych informacji dla innej toczącej się sprawy podatkowej. Jeśli sprawa ta dotyczy osób współpracujących z danym podmiotem (wobec którego toczy się postępowanie, w którym przeprowadzono dowody), to z reguły zebrany w takim postępowaniu materiał dowodowy stanowi istotne wsparcie dla organów podatkowych i może stanowić podstawę ustaleń stanu faktycznego. Tak też było w niniejszej sprawie, bowiem w wypadku postępowań prowadzonych wobec E. , P. i W. organy uwzględniały także dokumenty rozliczeniowe wystawiane na rzecz podatnika, badając całość ich dokumentacji za dany okres (np. P. G. – K. zeznała w sposób wyraźny, że M. B. był jednym z odbiorców nierzetelnych faktur, a proceder ich wystawiania w spółce E. na podstawie znalezionych w koszach na śmieci paragonów trwał przez co najmniej 4 lata; w wypadku W. ani ten podmiot, ani też skarżący nie przedstawili wszystkich dokumentów źródłowych w postaci paragonów, zaś te przedstawione nie dokumentowały zakupów dokonywanych przez kierowców podatnika, co wyraźnie przyznał M. w złożonych zeznaniach – zawierały one informacje o zakupach innych produktów niż olej napędowy, o zapłacie kartami bankowymi, o korzystaniu z kart lojalnościowych; podobne okoliczności dotyczą także zakupów na stacji P. , gdzie dołączone do faktur paragony często dotyczyły transakcji o małych ilościach kupowanego towaru, powtarzalnych wielokrotnie w ciągu tego samego dnia, czemu z kolei zaprzeczyli kierowcy zatrudnieni przez podatnika). Co jednak najważniejsze, materiały te nie stanowią wyłącznego materiału dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, bowiem organy podatkowe przesłuchały w sprawie skarżącego, świadków (kierowców zatrudnionych przez podatnika) oraz zgromadziły dowody z dokumentów. Dopiero dokonanie ich łącznej oceny doprowadziło do słusznego przekonania, że podważone faktury VAT nie dawały podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dlatego za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania przez uznanie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, mimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że pracownicy stacji paliw potwierdzali sprzedaż i wystawianie na rzecz skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, a organ nie wykazał by strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. Kwestia zakresu wykonywanych usług transportowych i koniecznego do wykonania tych usług paliwa nie ma znaczenia dla zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, które opiera się na zakwestionowaniu konkretnych faktur, wykazujących zakup konkretnych ilości paliwa u konkretnych sprzedawców, jako dowodów źródłowych dokumentujących podatek naliczony.

Podkreślenia wymaga, że rzetelności faktur zbiorczych, wystawianych na podstawie paragonów, zaprzeczają przede wszystkim zeznania samego skarżącego (przesłuchanego w sprawie bezpośrednio). Zeznania te co do częstotliwości zakupów paliwa, nieprzekraczającej jednorazowego zakupu dziennie i nabywania większych ilości paliwa (adekwatnych do potrzeb samochodu ciężarowego) wyłącznie za gotówkę, potwierdzili kierowcy zatrudnieni w jego firmie. Podatnik nie prowadził ewidencji paragonów mimo, że do niektórych faktur, szczególnie tych wystawionych przez P. , przedstawiono ich bardzo wiele, a ich treść nie odpowiada zasadom współpracy, na które powołał się w sprawie (jednorazowe zakupy, duża ilość oleju napędowego, brak zakupów innych paliw i produktów, zapłata wyłącznie gotówkowa). Tymczasem to przede wszystkim rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego o rzetelności badanych dokumentów nie świadczą też zeznania świadków – pracowników stacji paliw, którzy nie wykluczyli sprzedaży paliwa podatnikowi, czy też jego kierowców, którzy potwierdzili tankowania na poszczególnych stacjach (ale jednocześnie zaprzeczyli, iżby dokonywali przy okazji zakupów innych produktów, korzystali z kart lojalnościowych i płacili własnymi kartami bankowymi, bowiem zawsze na ten cel otrzymywali od skarżącego gotówkę. Nie pamiętali też nr rejestracyjnych pojazdów, ilości tankowanego paliwa, ani dat zakupów). Istotne w sprawie ustalenia dotyczyły konkretnych transakcji, nie zaś jakichkolwiek zakupów paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dokonania konieczności których ani organy, ani też Sąd nie kwestionują. Organy przeanalizowały każdą z zakwestionowanych faktur, porównując je z dokumentami źródłowymi. Nie sposób zatem uznać za zasadne twierdzeń skarżącego o zaniedbaniach dowodowych w tym zakresie i o bezpodstawnym podważeniu wszystkich dokumentów – faktur VAT wystawionych podatnikowi przez poszczególne podmioty. W wypadku E. zarówno K. U., jak i P. G. – K. w sposób wyraźny wskazali, że M. B. był w latach 2012 – 2014 uczestnikiem nielegalnego obrotu fakturami, a proceder ten – ujawniony w postępowaniu podatkowym wobec E. - podlegał ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stwierdzono m.in., że w dokumentacji tej spółki brak jest kopii 62 sztuk faktur, będących w posiadaniu skarżącego, zaś szata graficzna tych dokumentów zasadniczo odbiega od grafiki dokumentów oficjalnie ewidencjonowanych w systemie BOS. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi stwierdzić należy, że jeśli materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał na powyższe okoliczności, to organy zasadnie uznały, że w sprawie brak było podstawy do ponownego przesłuchania i skonfrontowania świadków. Powołane przez skarżącego orzecznictwo dotyczy nowej oferty dowodowej, którą organy winny każdorazowo rozważyć, jeśli prowadzić może ona do ustaleń odmiennych (w tym w szczególności korzystnych dla skarżącego), nie zaś wielokrotnego powtarzania tych samych czynności dowodowych. Należy przy tym zauważyć, że w wypadku osobowych źródeł dowodowych zasadniczą wartością jest spontaniczność zeznań. Dlatego z reguły pierwsza wersja ich relacji jest najbardziej wiarygodna (w niniejszej sprawie dołączono jednak protokoły zeznań tych samych osób pochodzące z różnych okresów i postępowań). Bez znaczenia pozostaje też kwestia wszczęcia, prowadzenia lub ukończenia postępowania karnego/podatkowego wobec określonych osób lub podmiotów (np. K. U. / W. ) i ustalania tych kwestii w drodze zapytań kierowanych do organów ścigania/innych organów podatkowych, skoro – co podkreśla sam podatnik – postępowanie podatkowe ma charakter autonomiczny.

Faktury wystawione przez P. obejmują paragony, które nie dokumentują sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego, bowiem w znacznej części mają charakter bezgotówkowy (a takiej praktyce zaprzeczył sam M. i zatrudniani przez niego kierowcy, brak jest też śladów takich płatności na rachunku bankowym), obejmują zakupy innych paliw niż olej napędowy, w niewielkich ilościach i ze znaczną częstotliwością (przeczącą zasadom racjonalnego gospodarowania i zdrowego rozsądku). Dodatkowo istnieją rozbieżności pomiędzy treścią faktur w formie elektronicznej i papierowej (wskazano w nich różne ilości paliwa i różnych odbiorców). O nierzetelności faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw W. wiadczą natomiast: brak faktur w systemie informatycznym wystawcy, brak paragonów w wersji papierowej lub w wersji informatycznej (ze względu na uszkodzenie lub zaszyfrowanie plików w systemie informatycznym wystawcy), na podstawie których wystawione zostały faktury, ewentualnie paragony wystawiane w kilkuminutowych odstępach czasu. Zeznania pracowników stacji paliw W. o wystawianiu faktur zbiorczych na podstawie paragonów przedstawianych przez klientów płacących za paliwo gotówką świadczą natomiast o tym, że czynności tych dokonywano każdorazowo bez weryfikacji treści tych paragonów.

Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.