Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1373/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1), art. 14 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.s.d.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] ustalającą D.M. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w 2008 r. darowizny od ojca.

W ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec D.M. ustalono, że była ona stroną transakcji objętej aktem notarialnym z dnia [...] którym nabyła od spółki A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. nieruchomość - dom jednorodzinny - położoną w S., który to zakup, według wyjaśnienia strony, został sfinansowany z kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł, zaciągniętego wspólnie z ojcem P.W., natomiast pozostałe środki pochodziły z oszczędności rodziców stanowiących darowiznę na zakup nieruchomości oraz z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, w łącznej kwocie [...] zł. Wyjaśniła strona, że jej matka wniosła kwotę [...] zł, natomiast ojciec kwotę – [...] zł. Pismo wyjaśniające strona wniosła w dniu [...]. Strona nie posiadała umów darowizny, w pismach z dnia [...] strona potwierdziła otrzymanie darowizny od rodziców w wyżej wskazanych kwotach, również jej ojciec potwierdził, że przekazał córce w formie darowizny kwotę [...] zł celem kupna domu jednorodzinnego w S. Skutkowało to wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od ojca tytułem darowizny kwoty [...] zł. z przeznaczeniem na zakup domu.

W toku przesłuchania w dniu [...] strona oświadczyła, że środki przekazane jej przez rodziców były przekazane na wspólną inwestycję - dom, rodzice otrzymali z tego tytułu korzyść w postaci możliwości dożywotniego zamieszkania w nim, ponadto nie uszczuplili swojego majątku inwestując posiadane środki na wybudowanie nieruchomości, w której mieszkają. Nie nastąpiło także wzbogacenie strony, bowiem jak poprzednio, mieszka z rodzicami. Ojciec strony zamieszkuje w Niemczech od dnia [...], gdy natomiast jest w Polsce, na wakacjach, mieszka w przedmiotowym domu, w którym jest zameldowany od dnia [...]. Organ podatkowy I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość darowizny od ojca pomniejszoną o kwotę wolną od podatku [...] zł. stosując stawkę podatkową - 20 % określoną w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., uznając, że obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na otrzymaną darowiznę ([...]).

Organ podatkowy II instancji pismem z dnia [...] przekazał akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania strony utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, powołując przepis art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. i wyjaśniając, że kwestię sporną stanowi fakt zawarcia strony z ojcem umowy darowizny, a w konsekwencji istnienia z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Omówił organ przepis art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej powoływana jako Kodeks cywilny), wskazując na decydujące znaczenie zamiaru darczyńcy oraz spowodowanie odpowiedniego wzbogacenia się po stronie obdarowanej, odwołał się do orzecznictwa SN oraz literatury przedmiotu. Wskazał organ odwoławczy na wyjaśnienia i zeznania strony i jej ojca, niekwestionowanie przez stronę wezwania o przedłożenie umów darowizny, złożenie dwóch oświadczeń (strony oraz jej ojca) potwierdzających fakt dokonania darowizny. Podkreślił, że wyłączną właścicielką nieruchomości jest strona i na niej ciążył obowiązek zapłaty ceny. Podniósł, że w toku postępowania strona zmieniła stanowisko - kwalifikacje czynności przekazania pieniędzy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podnoszona zmiana kwalifikacji czynności ma służyć ukryciu faktycznie dokonanych czynności w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego.

Wskazał organ podatkowy na przepis art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto omówił instytucję polecenia stwierdzając, że kwestia umożliwienia zamieszkania przez rodziców w zamian za przekazane środki "na wspólną inwestycję budowę domu" może być oceniana w kategoriach ewentualnego polecenia na rzecz darczyńcy.

Przedstawił organ przepis art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 4 u.p.s.d. Nadto przedstawił organ odwoławczy pismo spółki A z dnia [...], z którego wynikało, że podczas zawierania umowy przedwstępnej spółka została poinformowana, że strona dokonuje zakupu wraz z rodzicami, razem z ojcem zamierza starać się o pozyskanie kredytu bankowego na częściowe sfinalizowanie inwestycji, a część środków będzie pochodziła z oszczędności jej rodziców, którzy przekazali je córce na ten cel.

Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że z przedłożonej umowy przedwstępnej z dnia [...] nie wynikają żadne dodatkowe warunki, na podstawie których strona w jakikolwiek sposób zobowiązała się do nabycia nieruchomości wraz z rodzicami lub ewentualnych obciążeń nieruchomości. Podkreślił, że strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, do dnia otrzymania wezwania z dnia [...] od organu I instancji, nie zgłosiła darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Na fakt otrzymania darowizny powołała się dopiero w piśmie z dnia [...].

Ustosunkował się organ podatkowy II instancji do zarzutów odwołania.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie; art. 1 ust. 1 pkt 2), art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4), ust. 4, art. 7, art. 9 ust. 1 pkt 1), art. 14 ust. 3 pkt 1) oraz art. 15 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. poprzez ich zastosowanie, mimo, iż nie powinny znaleźć zastosowania, bowiem rodzice skarżącej nie dokonali darowizny na jej rzecz, lecz pieniądze przeznaczyli na wspólną inwestycję - budowę domu, w którym mieszkają, pieniądze stanowiły współudział w inwestycji; naruszenie art. 888 Kodeksu cywilnego, art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, bez wskazania dowodów, że strona otrzymała darowiznę środków pieniężnych; art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie przejawiające się ograniczeniem rodzaju dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz popierającą je argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia charakteru czynności pomiędzy skarżącą i jej ojcem, w wyniku której weszła ona w posiadanie kwoty [...] zł. Według organów podatkowych czynność ta była darowizną, która została zgłoszona przez podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, i od której nie został zapłacony należny podatek od darowizny. Swoje stanowisko organy podatkowe oparły na wyjaśnieniach strony i jej ojca złożonych w toku postępowania oraz analizie treści i okolicznościach podjęcia czynności prawnej prowadzącej do nabycia przez stronę, również dzięki kwocie nabytej od ojca ([...] zł), własności nieruchomości oraz sposobu korzystania z tej nieruchomości przez stronę i jej ojca. Z kolei strona skarżąca w toku postępowania podatkowego początkowo, w dniu [...], przyznała otrzymanie rozważanej kwoty od ojca w drodze darowizny (pismo z dnia [...]), a następnie w odwołaniu od decyzji podatkowej I instancji stwierdziła, że została ona jej przekazana przez ojca jako jego wkład w realizację wspólnej inwestycji budowy domu, z którego korzysta on na podstawie ustnej umowy ze stroną (swoją córką) o możliwości zamieszkiwania od dnia oddania do użytku i w którym jest zameldowany.

Bezsporne między stronami jest, że aktem notarialnym z dnia [...] D.M. nabyła od spółki A z siedzibą w Ś. nieruchomość - dom jednorodzinny - położoną w S., który to zakup, według wyjaśnienia strony, został sfinansowany z kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł, zaciągniętego wspólnie z ojcem, natomiast pozostałe środki pochodziły z oszczędności rodziców (w tym ojca w kwocie [...] zł) stanowiących darowiznę na zakup nieruchomości oraz z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, w łącznej kwocie [...] zł. Niekwestionowane jest również, że ojciec strony od dnia [...] mieszka w Niemczech i do przejścia na emeryturę w [...] będzie tam mieszkał, od dnia [...] jest zameldowany w domu nabytym w dniu [...] przez jego córkę i spędza w nim wakacje.

Rozważania nad zgodnością z obowiązującym prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i postępowania prowadzącego do jego przyjęcia w pierwszej kolejności wymagają ustalenia materialnoprawnej podstawy działania organów podatkowych w sprawie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d.). Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe, do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.).

Wyjaśnienia wymaga, że do kategorii "wstępni", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1) u.p.s.d., zaliczani są rodzice.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że w przypadku powołania się przez stronę przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na okoliczność nabycia w drodze darowizny kwoty pieniężnej, od której należny podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony na zasadach ogólnych, obowiązek obdarowanego w tym podatku powstaje z chwilą powołania się przez niego przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny, podstawą określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest nabyta przez córkę od ojca w drodze darowizny kwota pieniężna pomniejszona (w przypadku gdy stronami darowizny są osoby zaliczone do I grupy – ojciec i córka) o kwotę [...] zł, stawką podatkową natomiast stawka 20 %.

Mając na uwadze przedstawione wyżej unormowanie należy wskazać, że rozstrzygnięcie zasadniczego w sprawie sporu uzależnione jest od oceny, czy organy podatkowe w okolicznościach sprawy zasadnie uznały, że podatnik otrzymał od swojego ojca kwotę [...] zł w drodze darowizny.

Instytucja darowizny, stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, została uregulowana w art. 888 - 902 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z kolei na podstawie art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem.

Należy wskazać, że celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych, na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz.

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą. Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego. Umowę tę należy zaliczyć do umów kauzalnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2006 r. IIFSK 716/05 (LEX nr 282605): w przypadku darowizny zamiarem darczyńcy jest to, aby określona osoba odniosła kosztem jego majątku korzyść pod tytułem nieodpłatnym. Okazanie szczodrobliwości jest tu główną przyczyną podjęcia tej czynności (vide: Leopold Stecki, "Umowa darowizny", Towarzystwo Naukowe w Toruniu, Studia Iuridica Zeszyt 1, Warszawa-Poznań 1974, s. 15 i n.). Nie ma przy tym znaczenia, jaki był motyw działania darczyńcy. Istotną przesłanką darowizny jest bowiem nieodpłatność.

Jednocześnie pamiętać trzeba, że z chwilą dokonania darowizny powstaje między darczyńcą a obdarowanym szczególny stosunek osobisty, mający charakter

moralny, a przejawiający się obowiązkiem wdzięczności obdarowanego wobec darczyńcy. Naruszenie tego obowiązku w sposób dotkliwy dla darczyńcy powoduje konsekwencję przewidzianą w art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającą na powstaniu uprawnienia darczyńcy do odwołania darowizny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd ocenił, że w stanie faktycznym sprawy uprawnione było uznanie, że D.M. nabyła kwotę [...] zł od ojca na podstawie umowy darowizny. Z oświadczeń strony oraz jej ojca złożonych w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji wynika, że P.W. przekazał córce wyżej wskazaną kwotę w formie darowizny. Nie stoi na przeszkodzie takiej materialnoprawnej kwalifikacji tej czynności fakt korzystania przez darczyńcę z prawa zamieszkiwania w nieruchomości (domu) nabytej przez obdarowaną na podstawie zawartej przez nich ustnej umowy. Uprawnienie P.W. do zamieszkiwania w domu córki i jej obowiązek świadczenia na jego rzecz w tym zakresie, zdaniem Sądu, winny być traktowane jako wykonanie ciążącego na obdarowanym moralnego ale i prawnego obowiązku (art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego). Świadczenie to nie może doprowadzić do zniweczenia nieodpłatnego charakteru czynności przekazania przez P.W. na rzecz podatnika kwoty pieniężnej.

Nadto w obowiązującym stanie prawnym nie został wprowadzony wymóg szczególnej formy dla czynności dokonania darowizny, której przedmiotem jest zapłata kwoty pieniężnej, natomiast niezachowanie przez P.W. formy aktu notarialnego jego oświadczenia o dokonaniu darowizny jest sanowane przez niesporne między stronami wykonanie przyrzeczonego świadczenia na rzecz obdarowanej córki.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe mogły przyjąć na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy, iż D.M. nabyła od ojca w drodze darowizny kwotę [...] zł, na co powołała się strona w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy w roku 2012.

Powyższej oceny nie zmieniają twierdzenia strony skarżącej, że jej ojciec nie uszczuplił swojego majątku na skutek przekazania wyżej wskazanej kwoty córce, gdyż zostały one przeznaczone na wspólną inwestycję w zakup domu, w stosunku do którego ma on prawo dożywotniego zamieszkiwania. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w treści czynności prawnej nabycia prawa własności domu w S. Jako jedyny nabywca tego prawa w umowie z dnia [...] wskazana została D.M. Oznacza to, że dzięki uiszczeniu na rzecz dewelopera przez stronę kwoty [...] zł przekazanej jej przez P.W. nastąpiło przysporzenie na jej rzecz. W rezultacie świadczenia na rzecz córki P.W. nie uzyskał odpowiadającej temu świadczeniu korzyści w postaci udziału w prawie własności. Jego stan majątkowy uległ zatem uszczupleniu na rzecz córki, które otrzymała przysporzenie. Prawa do zamieszkiwania w domu córki nie można natomiast traktować jako ekwiwalentu za przekazaną jej kwotę, gdyż jego ustanowienie ma charakter wykonania moralnego obowiązku obdarowanego wobec darczyńcy.

Dla tych powodów Sąd pozytywnie ocenił z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego przeprowadzoną przez organy podatkowe obu instancji kwalifikację nabycia przez stronę kwoty [...] zł od ojca, korzystając z uprawnienia procesowego nadanego im art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej badania rzeczywistej treści czynności prawnej będącej przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji zasadniczy spór w sprawie Sąd rozstrzygnął na korzyść stanowiska reprezentowanego przez zaskarżoną decyzję.

Przechodząc do rozważenia pozostałych zarzutów skargi, które mają charakter wtórny wobec rozstrzygniętej wcześniej zasadniczej kontrowersji, Sąd po zbadaniu akt administracyjnych sprawy doszedł do wniosku, że nie znajdują podstaw zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji przekazania skarżącej przez jej ojca kwoty pieniężnej - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez stronę, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów przez nią powoływanych dla potwierdzenia jej stanowiska, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, ani też zasady wnikliwego, szybkiego i budzącego zaufanie do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niepełnego uzasadnienia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że motywy decyzji Dyrektora Izby zawierają wszystkie elementy treściowe konieczne do oceny na podstawie akt sprawy zaistnienia podstaw do określenia zobowiązania D.M. w podatku od spadków i darowizn i ich opisanie, następnie wskazanie i omówienie podstawy prawnej dla tego określenia oraz rozważenie zarzutów skierowanych do decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkowi uzasadnienia swojego władczego działania względem podatnika.

Nie podlegał uwzględnieniu przez Sąd również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem zobowiązanie podatkowe tym podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w tym przepisie prawa, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania, z zastosowaniem § 5 tego artykułu.

Dotychczasowo powiedziane uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej pra-widłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy, jako odpowiadającą obowiązującemu stanowi prawa, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.