Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 8, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów /art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

TEZY

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów /art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11.285,00 zł (jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wydaną w I instancji decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2000r., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w decyzji organu I instancji przywołano następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT dokonanego przez skarżącą za wybrane miesiące 2000r.:

- w miesiącu lutym w zakresie podatku naliczonego skarżąca uwzględniła fakturę dokumentującą zakup usług telekomunikacyjnych, których termin płatności przypadał dopiero w marcu, przez co naruszyła § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245; dalej rozporządzenie MF);

- za marzec - w zakresie podatku naliczonego – Spółka ujęła faktury dokumentujące zakup usług gastronomicznych i hotelarskich, przez co naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), zawyżając wysokość podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 399,28 zł. Natomiast w zakresie podatku należnego skarżąca nie wykazała podatku (w kwocie 408.454,20 zł) wynikającego z faktury zaliczkowej nr Z/1/2000 z dnia 28 marca 2000r. dokumentującej zaliczkę pobraną od C. Sp. z o.o. na sprzedaż powierzchni biurowej, przez co naruszyła art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, jak również nie uwzględniła w korekcie deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatku (w kwocie 5.373,11 zł.) wynikającego z wystawionej w dniu 30 marca 2000 r. faktury wewnętrznej nr l/WEW/2000, dokumentującej import usług;

- za kwiecień 2000r. - w zakresie podatku naliczonego - ujęła fakturę dokumentującą zakup usługi hotelarskiej przez co naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. W zakresie podatku należnego skarżąca nie uwzględniła w złożonej korekcie deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatku (w kwocie 29.423,12 zł) wynikającego z wystawionej w dniu 30 kwietnia 2000r. faktury wewnętrznej dokumentującej import usług.

Ponadto Urząd Skarbowy określił skutki korekt deklaracji za lipiec oraz miesiące od września do grudnia 1999 r. i od stycznia do czerwca 2000r. dokonanych przez skarżąca odpowiednio w dniu 8 oraz 10 sierpnia 2000r.

Rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji, po uchyleniu poprzedniej decyzji Izby z dnia [...] marca 2003r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003r. III SA 851/03, organ zważył, iż podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczą ustaleń odnośnie zaniżenia podatku należnego wynikającego z faktury nr Z/1/2000. W ocenie odwołującego się dokumentu tego nie można uznać za fakturę VAT, ponieważ w chwili jego sporządzenia skarżąca nie była sprzedawcą ani w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ani w rozumieniu ustawy o VAT. Do zawarcia umowy przedwstępnej doszło dopiero 28 kwietnia 2000r., a więc miesiąc po jego wystawieniu, które rozpatrywać należało w kategoriach błędu spowodowanego omyłkowym doliczeniem przez kontrahenta podatku do kwot wpłaconych na poczet przyszłej umowy sprzedaży powierzchni biurowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż ww. umowa nigdy nie doszła do skutku. Powołując się na zmianę orzecznictwa oraz stanu prawnego, skarżąca za niezasadny uznała także zarzut dotyczący zawyżenia w rozliczeniu za luty 2000r., tj. przed terminem płatności, podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych. Ponadto zarzuciła, iż wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie spotkały się z żadnym odzewem ze strony organu, który w uzasadnieniu obydwu wydanych w sprawie decyzji ograniczył się jedynie do podania tez ustaleń kontrolnych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów i analizując rozstrzygnięcie wydane w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Urząd Skarbowy był obowiązany uwzględnić korekty deklaracji bezpośrednio poprzedzające wszczęcie kontroli podatkowej z wykazanymi kwotami do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast pominąć korekty złożone po tej dacie, z określonymi kwotami do zwrotu. Jednakże kierując się zasadą reformationis in peius, jak również biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2003r., w którym Sąd stwierdził, iż rażącego naruszenia prawa nie stanowi kwestia, czy kwota wynikająca z deklaracji skarżącej Spółki winna być zwrócona na jej rachunek bankowy, czy też przeniesiona na następny miesiąc, Dyrektor Izby uznał rozwiązanie przedstawione w decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. za prawidłowe.

Ponadto za prawidłowe uznał odliczenie w miesiącu otrzymania podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi telekomunikacyjnej otrzymanej w lutym 2000r., której termin płatności przypadał w marcu 2000r. - było to bowiem zgodne z regułą ogólną wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast pogląd zaskarżonej decyzji odnośnie obowiązku naliczenia oraz wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr Z/1/2000 z dnia [...] marca 2000r. Wskazał, iż organ I instancji trafnie ocenił, iż otrzymanie przez skarżącą Spółkę zaliczki w wysokości 50% przewidywanej ceny netto przyszłej umowy sprzedaży spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Udokumentowaniem otrzymania powyższej zaliczki od Spółki C. były polecenia przelewu z dnia 25 lutego 2000 r. oraz 17 marca 2000r. Wskazywał na to także zapis umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2004r., z której wynikało, iż "C." Sp. z o.o. zapłaciła "C." Sp. z o.o. tytułem zaliczki przed podpisaniem aktu, kwotę stanowiącą 50% ceny sprzedaży. Potwierdzeniem przekazania zaliczki była również wspomniana faktura VAT nr Z/1/2000 dokumentująca sprzedaż powierzchni biurowej, zgodnie z przywołanym aktem notarialnym, wystawiona na kwotę netto 1.856.610,00 zł oraz VAT 408.454,20 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż dokumentu w postaci wystawionej faktury VAT, nie można uznać za taką fakturę. W świetle przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą przyjęcia zapłaty, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie, o tym kiedy powstaje obowiązek podatkowy nie decydowała ani zawarta umowa, ani przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy, ale zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT dotyczącego obowiązku podatkowego, otrzymanie co najmniej połowy ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Ponadto organ podkreślił, iż przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Organ II instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem podniesionym w piśmie uzupełniającym z dnia 24 lutego 2003r., w którym stwierdzono, że skoro umowa przedwstępna nigdy nie stała się umową definitywną to nie powstał obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Zdaniem organu II instancji rozwiązanie umowy przedwstępnej nie ma żadnego wpływu na zaistniałe wcześniej zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka po rozwiązaniu umowy przedwstępnej winna jedynie wystawić fakturę korygującą, którą skorygowałaby otrzymanie przedmiotowej zaliczki, a przez to pomniejszyłaby wykazany wcześniej obrót oraz podatek należny z tego tytułu.

Organ odwoławczy podtrzymał również pozostałe ustalenia zawarte w decyzji wydanej w I instancji i wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie pominięto żadnego ze zgromadzonych dowodów. Urząd Skarbowy zgromadził cały niezbędny materiał do rozstrzygnięcia w sprawie, zachowując reguły dotyczące czynnego udziału skrzącej w postępowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku należnego za marzec 2000r. wynikającego z faktury Z/1/2000 z 28 marca 2000r. Wniósł o stwierdzenie nieważności, w zaskarżonej części, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej, a w razie braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia, o ich uchylenie w zaskarżonej części. Podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego przez błędną ich interpretację i zastosowanie:

- art. 2, 6 ust. 8 oraz 33 ust. 1 ustawy o VAT;

- § 41 ust. 1 w związku z § 1 pkt 9 oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia MF;

- art. 389 oraz 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej k.c. );

- art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

a także przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

- art. 120, 122, 124, 187, 191 i 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 6, poz. 80; dalej ord. pod.).

W uzasadnieniu skargi jak i w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2005 r. wskazał, na różnice pomiędzy umową przedwstępną, jaką zawarła skarżąca, a umową sprzedaży faktycznie przenoszącą własność. Traktowanie przez organ podatkowy umowy przedwstępnej zawartej przez strony w dniu 28 kwietnia 2000 r. jako definitywnej umowy sprzedaży ze wszystkimi jej konsekwencjami wskazywało na nie zauważanie tych istotnych różnic i powinno być uznane za błędną interpretację przepisów ustawowych prowadzącą do naruszenia prawa. Treść aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. potwierdzała otrzymanie przez skarżącą Spółkę kwoty 450.000 USD, a kwota ta była kwotą netto. W § 41 ust. 1 rozporządzenia MF wyraźnie wskazano, że obowiązek wystawienia faktury związany jest z otrzymaniem kwoty stanowiącej 50% ceny brutto towaru, a nie kwoty netto. Kwota przyszłej ceny sprzedaży, powiększona o 22% VAT i po przeliczeniu na złotówki stanowiła kwotę 4.727.988 zł brutto. Na podstawie przelewów z dnia 25 lutego 2000 r., z dnia 17 marca 2000 r. oraz z dnia 28 marca 2000 r. skarżąca Spółka otrzymała kwotę netto 1.856.610,00 zł powiększona o kwotę VAT 408.454,20 zł - łącznie 2.265.064,20 zł brutto. Kwota ta stanowiła więc 47,91 % ceny sprzedaży brutto określonej w umowie przedwstępnej, w związku z czym przyjąć należało, iż nie powstał również obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Błędne wystawienie dokumentu nazwanego "faktura zaliczkowa Z/1/2000" było jedynie skutkiem doliczenia do przelanych przez Spółkę "C." kwot podatku VAT. Dokumentu tego nie można uznać za fakturę VAT, ponieważ w chwili jego sporządzenia skarżąca Spółka nie była sprzedawcą ani w rozumieniu kodeksu cywilnego ani w rozumieniu ustawy o VAT. Pełnomocnik powołał się przy tym na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, iż wystawienie faktury VAT musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż, co potwierdzała między innymi uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 sygn. FSN 2/02. Jeżeli bowiem zdaniem NSA obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje w razie nie zaistnienia rzeczywistej sprzedaży, tym bardziej należy uznać, że nie dojście sprzedaży w ogóle do skutku nie może powodować konieczności zapłaty podatku VAT. Zakwalifikowanie dokumentu omyłkowo nazwanego "fakturą zaliczkową nr Z/1/2000", w sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży, a Spółka nie otrzymała połowy ceny wskazanej w umowie przedwstępnej, jako faktury VAT należało uznać za niedozwoloną nadinterpretację obowiązującego prawa. Prowadziło w istocie do rozszerzenia enumeratywnego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartego w art. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie prowadziło do naruszenia normy art. 217 Konstytucji.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy obu instancji, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122 i 187 ord. pod., nie ustosunkowały się do przedstawionych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji ograniczono się jedynie do podania tez ustaleń kontrolnych. Pozostawienie bez jakiejkolwiek analizy dowodu w postaci wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą Spółkę stanowiło również naruszenie art. 210 § 1 i 4 ord. pod. W zaskarżonej decyzji brak było bowiem wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ze wskazanych względów, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszała w sposób istotny przepisy prawa materialnego oraz przepisy o postępowaniu pełnomocnik stwierdził, iż naruszona została zasada praworządności wyrażona w art. 120 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, który stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a w szczególności, czy kwota otrzymanego zadatku przez skarżącą stanowiła co najmniej 50% ceny sprzedaży brutto.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny (co najmniej 50%), a także wystawienie określonego przez przepisy dokumentu sprzedaży (faktury VAT, rachunku uproszczonego).

W sytuacji gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), zgodnie z art. 6 ust. 8 wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet umówionej ceny. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo, czy w ratach. Pobranie każdej kolejnej zaliczki (przedpłaty, zadatku czy raty) po przekroczeniu połowy ceny spowoduje powstanie obowiązku podatkowego osobno także dla każdej z tych rat. Zgodnie z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ), wystawić fakturę nie później niż 7 dni od otrzymania 50% ceny brutto towaru lub usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 8 ustawy jest niezależny od ustalonego przez przepisy terminu wystawienia faktury, obowiązek ten bowiem powstaje zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art.6 ust.8 bez znaczenia zatem jest okoliczność, późniejszego zawarcia lub rozwiązania umowy. Obowiązek podatkowy powstaje zawsze w przypadku otrzymania tak jak w niniejszej sprawie zadatku stanowiącego co najmniej 50 % ceny sprzedaży brutto towaru stanowiącego przedmiot transakcji pomiędzy stronami. Nie mogły zostać zatem uwzględnione zarzuty skargi, z których wynika, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku jest zawarcie umowy sprzedaży, na mocy, której skarżąca spółka stała by się dopiero podatnikiem podatku od towarów i usług. Samo rozwiązanie umowy przedwstępnej jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., mogło stanowić podstawę do złożenia faktury korygującej, którą skorygowałaby otrzymanie przedmiotowej zaliczki, a przez to pomniejszyłaby wykazany wcześniej obrót oraz podatek należny z tego tytułu. Powołane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na gruncie art.33 ustawy o VAT, a w szczególności uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, z którego wynika, że osoba, która wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, zobowiązana jest do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku nie dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro art.6 ust.8 ustawy o VAT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili otrzymania przez wystawcę faktury co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, to obowiązek w podatku VAT, powstaje w chwili dokonania płatności. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje otrzymania zadatku. Zatem nie uzasadnione jest twierdzenie, że wystawiona faktura nie dokumentuje transakcji niedokonanej skoro zaliczka została zapłacona. Sąd podziela w tej spornej kwestii stanowisko organów podatkowych.

Sąd zwraca również uwagę, iż powołany przez stronę skarżącą przepis art.33 ustawy o VAT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do osoby, która niekonieczne musi być podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy określony w tym przepisie dotyczy osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która wystawiła fakturę, bez względu na to, czy czynność udokumentowana fakturą była objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług lub zwolniona. Konsekwencją powyższej regulacji jest obowiązek zapłaty podatku również przez osoby, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, tylko dlatego, że wystawiły fakturę VAT. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem rozważań organów podatkowych.Art..33 nie był podstawą materialnoprawną decyzji, nie może więc być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, iż w dniu 25 lutego 2000 r. oraz 17 marca 2000 r. Spółka C. dokonała przelewu na rzecz Spółki C. Sp. z o.o. zadatku na poczet zakupu powierzchni biurowej HYATT. Sumę tych zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił na str.7 zaskarżonej decyzji na kwotę stanowiącą równowartość 50% ceny netto przyszłej umowy sprzedaży tj. 450. 000 USD.W odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, iż była to oczywista omyłka, ponieważ chodziło o cenę brutto sprzedaży.

W zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji brak jest jakichkolwiek ustaleń co do ceny sprzedaży, a w szczególności jak słusznie zarzuciła strona skarżąca, organy podatkowe nie określiły w decyzjach ceny sprzedaży w złotych polskich, a jest to obowiązująca na terenie Polski waluta. Rozstrzygnięcie oparto na sumie kwot wynikających z dokonanych na rzecz skarżącej przelewów, nie przedstawiając sposobu wyliczenia ceny przyszłej sprzedaży, która została określona w umowie przedwstępnej w walucie obcej. Za niewystarczające należy uznać powołanie się przez organy podatkowe na par.5.1. umowy, w której strony oświadczyły, iż wpłacony zadatek stanowi 50 % ceny sprzedaży. Ponadto rację też trzeba przyznać stronie skarżącej, iż w par.2 umowy cenę sprzedaży określono na kwotę 900.000 USD powiększoną o podatek VAT. Wymieniona w tym paragrafie umowy kwota stanowi więc cenę netto sprzedaży a nie brutto jak twierdzą organy podatkowe.

Brak jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie, nie pozwala na ostateczne rozstrzygnięcie, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art.6 ust.8 ustawy o VAT, który stanowił podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji. Nie odniesiono się również w decyzji organu I ani też II instancji do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 20-30 czerwca 2000 r. zgłoszonych w postępowaniu w I instancji, dotyczących okoliczności omyłkowego wystawienia faktury zaliczkowej nr Z/1/2000 i nie ustosunkowano się do tych zarzutów w uzasadnieniach decyzji.

Reasumując zatem dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem, określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376-378).

Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN-IAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem sądu, dowolna.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.