Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. orzekł o odpowiedzialności M. M. (skarżącego) jako byłego członka zarządu O. G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. w łącznej kwocie 236.830,36 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 74.766,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 13.635,80 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu ww. spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

w kwocie 2.557,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 829,00 zł.

W złożonym odwołaniu oraz kolejnych pismach i wypowiedziach składanych w trakcie postępowania odwoławczego skarżący nie zgodził się z naliczeniem

i powstaniem zobowiązania podatkowego. Zarzucił naruszenie art.116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", przez dokonanie błędnej wykładni dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014r. w kwocie 236.830,36 zł, potraktowanie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego

w sprawie oraz ustalenia wielu sprzecznych taktów, co wpłynęło bezpośrednio na treść zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi, że pominął okoliczność zgłoszenia przez niego upadłości ww. spółki niezwłocznie po uzyskaniu dostępu do dokumentów księgowych spółki, stwierdzając, że w konsekwencji niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Dodał, że na początku czerwca 2014r. zostali aresztowani członkowie zarządu i dyrekcja spółek M. G. i S. ., którzy kierowali wszystkimi spółkami, w tym O. G. sp. z o.o. Wyjaśnił, iż spółka przez cały czas prowadziła działalność i była w całości finansowo podporządkowana ww. spółkom, i to decyzja prokuratury o aresztowaniach i zabezpieczeniu kont i towaru, spowodowała upadłość spółek matek O. G.. Skarżący wyjaśnił, iż do czasu aresztowania M. W., który był właścicielem i zarządzał wszystkimi spółkami jako dyrektor, nie miał dostępu do żadnych dokumentów księgowych, jedynie podpisywał dokumenty, które przynosił mu M. W., co dowodzi, iż skarżący był ofiarą decyzji podejmowanych przez tą osobę. Podkreślił, że po otrzymaniu dostępu do dokumentów księgowych i zorientowaniu się w kondycji finansowej spółki, zgłosił wniosek o upadłość.

Podniósł, że art. 116 O.p. ma charakter quasi represyjny, a zatem przy jego wykładni powinien być stosowany art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe,

w brzmieniu korzystniejszym dla skarżącego, czyli obowiązującym od 01 stycznia 2016r. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2

i art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r. potwierdzi, że w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółka nie była niewypłacalna. Zdaniem strony zgłosiła ona wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a zatem wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.). W związku z tym nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący zakwestionował też sposób ustalenia przez organ podatkowy stanu niewypłacalności spółki. Zarzucił też, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec O. G. Sp. z o. o. zostało umorzone przedwcześnie, wskazując na wierzytelności spółki S..

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki O. G. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w kwocie 36.748,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę

w wysokości 10.751,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.236,90 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję

w mocy.

W uzasadnieniu organ na wstępie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie

w zakresie w jakim uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Wskazał, że w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że pismem

z dnia [...] lipca 2014r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki od dnia [...] lipca 2014r. Fakt ten potwierdził sąd rejestrowy postanowieniem

z dnia [...] sierpnia 2015r. Tymczasem termin płatności zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. upływał w dniu [...] lipca 2014r. Ponadto deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres nie została przez skarżącego podpisana. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo tego, że organ I instancji stwierdził, że skarżący sprawował funkcję w zarządzie

w okresie w którym upłynął termin płatności podatku i powstała zaległość podatkowa

z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r., nie poczyniono żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Powyższe skutkuje uchyleniem decyzji w części zaległości za czerwiec 2014r. i w tej części umorzeniem postępowania w sprawie.

Podzielając stanowisko organu I instancji co do podstawy orzeczenia

o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ odwoławczy przywołał przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, wymienione w art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r. Wskazał, że przesłanki te to: 1. powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu; 2. bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części; 3. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości podatkowe

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. są konsekwencją nieuregulowania przez spółkę zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości spółki za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił następnie szczegółowo podjęte czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki. Wskazano, że wyniku realizacji zajęcia z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. we W., wyegzekwowana została jedynie kwota 910,00 zł, która

w całości zaliczona została na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych.

Ponadto, zajęte wierzytelności u kontrahentów zobowiązanej spółki, również okazały się nieskuteczne. Organ podał, że pomimo, że pismem z dnia [...] listopada 2014r. S..pl Sp. z o.o. poinformowały, że na dzień 14 listopada posiadały zobowiązanie od O. G. Sp. z o.o. na kwotę 40.785,99 zł. i wskazały, że najpóźniej do końca roku spółka będzie w stanie potwierdzić ostateczne saldo rozrachunków pomiędzy spółkami i wtedy dokona na rzecz organu egzekucyjnego zapłaty zobowiązań wobec O. G. Sp. z o.o., to do organu egzekucyjnego nie wpłynęły żadne środki pieniężne od S..pl Sp. z o. o.

Organ podał, że czynności egzekucyjne podejmowane pod adresem siedziby spółki także okazały się nieskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiada siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organ wskazał ponadto na wyjaśnienia skarżącego, który podał, że spółka nie posiada żadnego majątku. Ponadto ustalono, iż spółka nie składa deklaracji VAT-7 oraz nie posiada innych otwartych rachunków bankowych. Spółka nie figuruje w ewidencji organu pierwszej instancji jako strona czynności cywilnoprawnych. Nie figuruje również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych.

W konsekwencji, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59

§ 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że wobec spółki toczyły się również postępowania egzekucyjne na wniosek innych wierzycieli: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji przedstawione

w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki OFFICE GROUP, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania

w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe, stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony, iż prowadząc egzekucję do majątku spółki organ nie podjął wszelkich możliwych czynności, aby wyegzekwować należności od wierzycieli spółki i przedwcześnie umorzył postępowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodzą również wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z wpisów widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż skarżący był prezesem zarządu spółki od dnia 13 czerwca 2013r. W dniu 13 sierpnia 2013r. na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w organizacji podjęto uchwałę o odwołaniu go

z funkcji prezesa zarządu i jednocześnie podjęto uchwałę o powołaniu go na stanowisko członka zarządu. Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2014r. złożył rezygnację z funkcji z dniem [...] lipca 2014r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2015r. wykreślono stronę jako członka zarządu O. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ wskazał również na dokumenty, które skarżący podpisywał jako członek zarządu spółki w spornym okresie. W konsekwencji w ocenie organu

w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tym samym spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zaległości.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którym zarządzała.

W tym kontekście organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Organ podał, że zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jak i przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Strona natomiast nie wykazała takiego majątku.

Odnosząc się do wystąpienia przesłanki odstąpienie od orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.).Wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 ustawy określa niewypłacalność jako nie wykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest także to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich, bez znaczenia jest też przyczyna niewykonania zobowiązań. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Wskazano na poglądy orzecznictwa, że w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Organ wyjaśnił, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W kontekście powyższego organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki, konstatując, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Organ podał, że ustalono, iż spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013r. Spółka wykazała dochód w kwocie 21.241,58 zł (przychody ze sprzedaży - 486.788,42 zł). Natomiast za następne lata Spółka nie złożyła zeznań podatkowych.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka zadeklarowała obroty

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości: za miesiące od października do grudnia 2013r. - 245.358,00 zł, a za miesiące od stycznia do czerwca 2014r.- 2.041.569,00 zł. Natomiast z wpisów do KRS wynika, że Spółka złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za 2013r., z którego wynika, iż Spółka nie posiada środków trwałych. Organ wskazał, iż Spółka pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła organowi pierwszej instancji sprawozdania finansowego za następne lata.

Z przedłożonego rachunku zysków i strat wynika, że Spółka w 2013r. poniosła stratę netto w wysokości (-) 52.355,00 zł. Przychody netto ze sprzedaży za 2013r. wyniosły 486.785,65 zł. Na podstawie bilansu ustalono, iż kapitał własny Spółki na koniec 2013r. wynosił 47.645,00 zł. Kapitał podstawowy Spółki wynosił 100.000,00 zł. Aktywów trwałych w 2013r. Spółka nie wykazała. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień 2013r. wyniosły 119.362,50 zł (w tym: z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 m-cu - 118.362,50 zł, inne - 1.000,00 zł). Natomiast zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2013r. wyniosły 414.279,79 zł (w tym: z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 m-cu - 80.225,31 zł, podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - 153.249,83 zł, wynagrodzeń - 77.924,91 zł, inne - 102.879,74 zł). Z kolei zobowiązania długoterminowe nie wystąpiły. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach na koniec 2013r. stanowiły kwotę 100.083,24 zł.

Zdaniem organ odwoławczego z dokonanej analizy sytuacji płatniczej wynika, że wartość wskaźnika płynności bieżącej w roku 2013r. wyniosła 1,12. Organ wyjaśnił, że wskaźnik ten umożliwia ocenę zdolności firmy do terminowego spłacania bieżących zobowiązań. Zadowalający poziom tego wskaźnika mieści się w granicach 1.2-2,0. Zbyt niski wskaźnik oznacza, że firma działa z dnia na dzień i nie posiada wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań (świadczy o problemach z krótkoterminową wypłacalnością, sygnalizuje zagrożenie płynności firmy).

Z uwagi na to, iż spółka nie posiada zapasów, wskaźnik płynności szybkiej przyjął wartość 0,53. Aby wskaźnik potwierdził możliwość wypłacalności przedsiębiorstwa powinien kształtować się na poziomie co najmniej 1,0. Niższe wartości wskazują na problemy firmy z płynnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że dopiero w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył kopie bilansu i rachunku zysków

i strat za 2014r. oraz rachunku przepływów pieniężnych za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014r., należności i zobowiązania wg kontrahentów na dzień 17 czerwca 2014r.,

a także należności i zobowiązania wg dokumentów i terminów płatności na dzień

17 czerwca 2014r., jednakże dokumenty te w ocenie organu odwoławczego nie mogą rzutować na prawidłowość poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń co do ziszczenia się w stosunku do Spółki przesłanek upadłościowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać

w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. W związku z tym organ odwoławczy za niemającą wpływu na wynik sprawy uznał podnoszoną przez stronę okoliczność, że dopiero na skutek aresztowania w dniu [...] czerwca 2014r. członków M. G. Sp. z o. o.

i S..pl sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności Spółki.

Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od stycznia 2014r. (rozliczenie podatku VAT), co więcej jej sytuacja w kolejnych miesiącach nie uległa poprawie, bowiem nie uregulowała kolejnych zobowiązań w tym podatku za okresy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014r., a także zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Ponadto Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych za miesiące styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. za miesiące od lutego do maja 2014r. W konsekwencji Spółka nie wykonywała zobowiązań wobec wierzyciela jakim jest Skarb Państwa począwszy od rozliczenia za styczeń 2014r.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania

w podatku od towarów i usług, tj. za luty 2014r., którego termin płatności przypadał na dzień [...] marca 2014r., a więc [...] kwietnia 2014r.

Organ wskazał, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2014r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Sąd oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem organu wniosek z dnia [...] lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Mając na uwadze, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od dnia [...] czerwca 2013r. do dnia [...] lipca 2014r. organ uznał za bezpodstawne twierdzenia strony, iż wniosek z dnia [...] lipca 2014r. o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co uwalnia ją z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ wyjaśnił, że wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też, nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednak wniosek ten w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej został złożony w niewłaściwym czasie.

Organ stwierdził ponadto, że w świetle ustaleń co do nieregulowania przez Spółkę w terminach płatności należności publicznoprawnych bez znaczenia pozostaje twierdzenie, iż skarżący nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowo-materialnej Spółki, bowiem nie miał dostępu do żadnych dokumentów księgowych, a jedynie podpisywał dokumenty przynoszone mu przez M. W. jak i, że wpływ na działalność Spółki miała okoliczność aresztowania w dniu [...] czerwca 2014r. członków zarządu

i dyrekcji M. G. Sp. z o. o. i S..pl. [...] jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach, a przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ

I instancji w sposób prawidłowy zbadał przesłanki umożliwiające zgodnie z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki. Organ ten wykazał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu, a egzekucja wobec majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego z tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W konsekwencji organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 11 ust. 2-5 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku w związku z art. 2a O.p., poprzez ich niezastosowanie do oceny sytuacji finansowej Spółki w kontekście zaistnienia przesłanek jej niewypłacalności;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia, zawnioskowanego przez skarżącego w pismach z dnia [...] maja 2018r. oraz [...] czerwca 2018r., dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego Spółki w pierwszej połowie 2014r. z uwzględnieniem definicji niewypłacalności bilansowej, zawartej w art. 11 ust. 2-5 Prawa upadłościowego,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016r.

W przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie do oceny sytuacji finansowej spółki mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 188 w związku z art. 199, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, na okoliczność zakresu jego obowiązków w Spółce, braku wiedzy odnośnie bieżącej sytuacji finansowej Spółki oraz sytuacji, jaka wystąpiła w grupie spółek powiązanych

z O. G. Sp. z o.o. po aresztowaniu kierownictwa M. G. sp z o.o. oraz S..pl. sp. z o.o., a w konsekwencji, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym, a jeżeli przyjąć, że wniosek ten został zgłoszony po terminie, to, że nastąpiło to bez winy skarżącego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 235 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia, na wnioski skarżącego z dnia

[...] maja 2018r. oraz z dnia [...] czerwca 2018r., dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu finansowego Spółki w pierwszej połowie 2014r. z uwzględnieniem pojęcia niewypłacalności, zawartego w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015r.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zebranego w sprawie materiału, co skutkowało zupełnie dowolnymi ustaleniami, że:

a) niewypłacalność O. G. Sp. z o.o. wystąpiła w dniu upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów

i usług, tj. za luty 2014r., czyli w dniu [...] marca 2014r.;

b) nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, iż stan niewypłacalności Spółki wystąpił dopiero na skutek aresztowania w dniu [...] czerwca 2014r. członków zarządów spółek powiązanych z O. G. Sp z o.o . czyli M. G. Sp. z o.o. oraz S..pl;

c) dokumenty finansowe O. G. Sp. z o.o załączone do pisma

z dnia [...] maja 2018r. (kopia bilansu rachunku zysków i strat za 2014r., rachunek przepływów pieniężnych za okres od 1 stycznia do [...] maja 2014r. należności

i zobowiązania według kontrahentów na dzień [...] czerwca 2014r. oraz należności

i zobowiązania według dokumentów i terminów płatności), nie mogą rzutować na ustalenie odnośnie ziszczenia się w stosunku do Spółki przesłanek upadłościowych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., w związku z art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez ich błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z powodu braku majątku na pokrycie kosztów tego postępowania automatycznie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a w konsekwencji, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1a O.p.;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. w związku z art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez ich błędną wykładnię, która polega na przyjęciu, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a zatem na "mechanicznym przeniesieniu" terminu z Prawa upadłościowego i naprawczego na grunt prawa podatkowego;

- art. 116 § ust 1 pkt b O.p., poprzez jego błędną wykładnię która polega na przyjęciu, że członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy wykaże, że złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości w czasie "niewłaściwym" nastąpiło bez jego winy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 210 § 1

pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak ustaleń odnośnie kręgu osób ponoszących solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w tym brak ustaleń czy organy podatkowe prowadzą lub prowadziły postępowanie podatkowe analogicznie wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie albo czy skarżący w ocenie organów ma być jedyną osobą zobowiązaną do pokrycia zaległości podatkowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1

pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. są konsekwencją nieuregulowania przez spółkę zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące zobowiązania podatkowego. Również bezspornym jest fakt, iż [...] lipca 2014r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki od dnia

[...] lipca 2014r., a Sąd Rejonowy w B. [...] sierpnia 2015r. postanowił o jego wykreśleniu. Przy czym Sąd Rejonowy wskazał również, że w dacie rezygnacji jedyny wspólnik, tj. M. G. sp. z o.o. nie był jeszcze pozbawiony zarządu. Z akt sprawy wynika, że [...] czerwca 2013r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa spółki O. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. Na mocy § 20 Aktu notarialnego z [...] czerwca 2013r. skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Jednocześnie jak wynika z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników O. G. z [...] sierpnia 2013r. postanowiono odwołać skarżącego z funkcji i w jego miejsce powołać J. A. D.. Jednocześnie Zgromadzenie Wspólników O. G. sp. z o. o. w organizacji powołało skarżącego na członka zarządu spółki. Sąd Rejonowy [...] sierpnia 2013r. dokonał wpisu O. G. do rejestru pod nr KRS: 0000475332. W dniu [...] lipca 2014r. skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Natomiast wpis ujawniony w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący O. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje, iż [...] sierpnia 2015r. skarżącego wykreślono z funkcji członka zarządu oraz J. A. D. z funkcji prezesa zarządu. Z aktualnego Odpisu Pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż spółka pozostaje bez organu zarządzającego. Ponadto z wpisu dokonanego [...] sierpnia 2013r. w Rejestrze Przedsiębiorców wynika, iż Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego prowadzi postępowanie

o rozwiązanie O. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji spółka nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu [...] lipca 2014r. spółka z o.o. O. G. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy

w B. Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Również bezspornym pozostaje to, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lutego 2016r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku O. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie podstawę materialno prawną orzekania stanowił art. 116 O.p. Zgodnie z jego § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części. Stosownie do § 4, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Piśmiennictwo nie pozostawia wątpliwości co do tego, że orzekając

o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się

w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018r., II FSK 1044/16, w unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle

w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Rację ma organ uznając, że skarżący był podmiotem odpowiedzialnym za zaległości powstałe w wyniku braku zapłaty podatku z deklaracji VAT od stycznia do maja 2014r.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 116 § 1 O.p., nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków członka zarządu, a jedynie do ich pełnienia, co

w przypadku funkcji zarządczych stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Tego typu określenie wręcz abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Np. okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim, nawet przez okres kilku miesięcy, nie wpływają na zakres odpowiedzialności członka zarządu, bowiem pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może zatem zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji.

Rację ma organ przyjmując, że skarżący pełnił funkcję w datach powstania zaległości za badany okres tj. w czasie od 25 lutego do [...] czerwca 2014r., gdyż złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki od dnia [...] lipca 2014r., natomiast od [...] czerwca 2013r. (zawarcie umowy spółki) pełnił funkcję członka zarządu. Jednocześnie wykazano, że skarżący podpisywał dokumenty w imieniu spółki.

W aktach sprawy znajdują się podpisane przez niego: deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) spółki za miesiące od stycznia 2014r. do maja 2014r., oświadczenie zarządu z [...] czerwca 2014r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2013r. z [...] czerwca 2014r., bilans wg stanu na dzień [...] grudnia 2013r. z [...] czerwca 2014r., rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2013r. z [...] czerwca 2014r., zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

z [...] czerwca 2014r., rachunek przepływów pieniężnych za okres od 30 sierpnia do [...] grudnia 2013 r., dodatkowe informacje i objaśnienia z [...] czerwca 2014r., sprawozdanie zarządu z działalności spółki za 2013r., protokół z [...] lipca 2014r. spisany na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto do pisma z [...] maja 2018r. stanowiącego uzupełnienie odwołania skarżący załączył podpisane przez siebie: bilans sporządzony na dzień [...] czerwca 2014r. z [...] lipca 2014r., rachunek zysków

i strat sporządzony na dzień [...] czerwca 2014r. z [...] lipca 2014r., rachunek przepływów pieniężnych za okres od 1 stycznia do [...] maja 2014r. Są to ustalenia bezsporne.

W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018r., II FSK 1036/16).

Ponadto, jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę J. A. D. pełnił funkcję prezesa od [...] czerwca 2013r. do [...] grudnia 2013r. (s. 13 odpowiedzi na skargę). Analiza wskazanych kart akt administracyjnych (t.j. k. 50, 96-97) wskazuje, że są to ustalenia potwierdzone. Jak już wcześniej wskazano, co wynika z treści protokołu Zgromadzenia Wspólników O. G. z [...] sierpnia 2013r., postanowiono odwołać skarżącego z funkcji i w jego miejsce powołać J. A. D.. Natomiast rezygnacja z funkcji w 2013r. wskazuje na to, że nie należał on do kręgu osób, o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p. Przy tym, Skarżący nie wskazuje konkretnych osób, jakie w jego ocenie byłyby odpowiedzialne solidarnie z nim. Zatem niezasadnym jest stwierdzenie, by organy nie ustalały kręgu zobowiązanych, gdyż przeczy to zebranym dowodom zgromadzonym w aktach administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza akt potwierdza ustalenia organu w tym względzie i jest to wystarczające do tego by uznać, że skarżący w badanym okresie był jedynym członkiem, który mógł solidarnie odpowiadać za zaległości ze spółką.

Sąd podzielił również stanowisko organu co do tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć w ten sposób, że może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jego długów. Stan bezskuteczności egzekucji może być także stwierdzony w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (w tym upadłościowym), które podlegają weryfikacji sądowej. (por. wyrok NSA z 10 marca 2017r., I FSK 1426/15).

W sprawie bezspornymi są ustalenia, że organ egzekucyjny wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych za styczeń – maj 2014r., zawiadomiono o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności dłużników zajętych wierzytelności, sporządzono relacje o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Ostatecznie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. postanowieniem z [...] lutego 2016r. na podstawie art. 59 § 3 w związku

z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku O. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Niewątpliwie zatem w sprawie został stwierdzony stan bezskuteczności egzekucji.

Wbrew temu co stwierdził skarżący, organ prawidłowo ocenił, że nie wykazał on, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu wyrażone w tej kwestii. Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji dokonano szerokiej analizy sytuacji tak pod względem prawnym jak i faktycznym. Organ oparł się przy tym na przepisach prawa upadłościowego i doszedł do poprawnych wniosków. Nie należy zapominać, że w ustawie podatkowej nie odwołano się do tej ustawy, a jej stosowanie, pomocniczo, wynika z orzeczeń sądów administracyjnych, co przekłada się na potrzebę każdorazowej oceny opartej o indywidualne okoliczności sprawy. Nie uchodzi uwadze to, że skarżący wybiórczo trzyma się litery prawa upadłościowego, z jednej strony skupia się na treści art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) – dalej: "u.u.n.", z drugiej pomija

art. 13 ust. 1 u.u.n., zgodnie z którym Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, [...] lipca 2014 r. Spółka z o.o. O. G. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 u.u.n. Zdaniem WSA sytuacja ta nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wniosek z [...] lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Skarżący zdaje się zapominać, że w sprawie chodzi

o niezapłacony podatek VAT, zadeklarowany przez spółkę, co więcej deklaracje te podpisywał sam skarżący. Budowanie skargi na brakach postępowania dowodowego,

w tym oczekiwanie przesłuchania strony czy powołania biegłego, na okoliczność sytuacji finansowej spółki jest zatem całkowicie chybione. Tak jak chybione jest odwoływanie się do treści art. 11u.u.n. Po zmianach w jego brzmieniu po 1 stycznia 2016r., gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1u.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z powołanym przez organ art. 11 ust.1u.n.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega w obu tych zapisach sytuację spółki, gdyż nie płacąc zadeklarowanego podatku, pozostaje zarówno w sytuacji podmiotu, który utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak

i nie wykonującego swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zatem pozostaje dłużnikiem niewypłacalnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018r.,

I FSK 1359/16, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność

w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Skoro sytuacja niewypłacalności następuje w 2014r., skarżący nie może zasłaniać się przepisem w brzmieniu z 2016r., gdyż ocena działań musi być adekwatna do stanu prawnego w czasie kiedy one następują czy powinny nastąpić. Przy czym sam podatnik powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017r., I SA/Gd 106/17, gdzie wskazano, że "postulowane w orzecznictwie i doktrynie zmiany rygorystycznej definicji stanu niewypłacalności wprowadził ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015r., poz. 978), więc regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie. W art. 449 tej ustawy, ustawodawca wskazał, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek

o ogłoszenie upadłości, stosować należało przepisy dotychczasowe. Brak było zatem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie, w której wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął w 2012r., aktualnie obowiązującego unormowania art. 11 ust. 1 a, zgodnie

z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące". Zatem organ prawidłowo odniósł się do art. 11 ust. 1 i 2 u.u.n. zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Trafną jest ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B., iż kopie bilansu i rachunku zysków i strat za 2014r. oraz rachunku przepływów pieniężnych za okres od 1 stycznia do [...] maja 2014r., należności

i zobowiązania wg kontrahentów na dzień [...] czerwca 2014r., a także należności

i zobowiązania wg dokumentów i terminów płatności na dzień [...] czerwca 2014 r., nie mogą rzutować na prawidłowość poczynionych ustaleń, co do ziszczenia się

w stosunku do spółki przesłanek upadłościowych. Szczegółowa analiza sytuacji finansowej, jaka znalazła swe odzwierciedlenie w treści decyzji (s. 17-18) w żaden sposób nie zmienia oceny, iż spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań.

Wyliczona wartość wskaźnika płynności bieżącej w roku 2013r. jest na tyle niska, że firma działała z dnia na dzień, a brak zapasów, wskaźnik płynności szybkiej wskazywał na usprawiedliwione obawy, co do jej wypłacalności. Można dodać, że brak majątku, oraz warunki w jakich działała spółka, w tym rodzaj kontrahentów, czego obrazem jest również działalność W. , na którego powołuje się skarżący,

a wynikająca ze znanego Sądowi z urzędu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] września 2017r., III SA/Wa 2488/16, przekonuje Sąd co do trafności kontrolowanej decyzji. W tym też stanie rzeczy, organ odwoławczy prawidłowo uznał za niemającą wpływu na wynik sprawy podnoszoną okoliczność, że dopiero na skutek aresztowania w dniu [...] czerwca 2014r. członków M. G. Sp. z o.o.

i S. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności spółki.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od stycznia 2014r. (rozliczenie podatku VAT), co więcej jej sytuacja w kolejnych miesiącach nie uległa poprawie, bowiem nie uregulowała kolejnych zobowiązań w tym podatku za okresy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014r., a także zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Ponadto spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych za miesiące styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. za miesiące od lutego do maja 2014r., co jest bezsporne.

Zatem złożenie wniosku o upadłość w dniu [...] lipca 2014r. nie było spełnieniem przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jak wyłuszczył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2017r., I FSK 320/16, moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika

i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele - nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. - negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych - odpowiedzialność cywilnoprawną, karną skarbową, a nawet karną). A zatem to

w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Zgodzić należy się przy tym

z twierdzeniem, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Badana decyzja pozostaje w zgodzie z powyższym, bowiem podpisując deklaracje VAT bez zapłaty wynikających z nich podatków, skarżący wiedział, albo przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić Skarbu Państwa.

Jednocześnie WSA podzielił zarzuty skargi co do wyłączenia przez organ konieczności oceny sprawy pod kątem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (wyrok z 21 czerwca 2017r., I SA/Gd 106/17) wskazać należy, że Sąd nie podzielił dokonanej przez organ wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie naprawcze) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Zastosowana wykładnia gramatyczna jest bowiem sprzeczna

z celem normy art. 116 § pkt 1 O.p. Intencją ustawodawcy było, by członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w razie wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został bez jego winy w ogóle złożony lub nie został złożony we właściwym czasie. Wykładnia celowościowa prowadzi zatem do wniosku przeciwnego. Zastosowana przez organ interpretacja powoduje taki skutek, że członek zarządu, który złożył spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie może powołać się na okoliczność, że spóźnienie to było niezawinione, mógłby on natomiast powołać się na brak winy w przypadku, gdyby wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle nie złożył. Członek zarządu, który zrealizował obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości byłby zatem w sytuacji gorszej, niż członek zarządu, który spełnienia tego obowiązku zaniechał. Taka interpretacja niewątpliwie winna być uznana za niesprawiedliwą i sprzeczną z intencją racjonalnego ustawodawcy.

Niemniej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., istotną w sprawie staje się wina skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że jasnym jest, iż w ustalonych przez organ okolicznościach nie można uznać zaniechania skarżącego jako pozbawione winy. Tak też wynika ze stanowiska, jakie ostatecznie zobrazował organ w treści decyzji. Dyrektor wyraźnie kładzie nacisk na powody powstania zaległości, fakt braku zapłaty podatku VAT

z deklaracji podpisywanych przez skarżącego, który świadomie uczestniczy w obrocie mimo niewypłacalności spółki. Wskazuje, że "obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego

w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 Ordynacja podatkowa". Jak wyjaśniano "W świetle ustaleń co do nieregulowania przez Spółkę w terminach płatności należności publicznoprawnych bez znaczenia pozostaje twierdzenie, iż nie posiadał Pan wiedzy o sytuacji finansowo-materialnej Spółki, bowiem nie miał Pan dostępu do żadnych dokumentów księgowych, a jedynie podpisywał Pan dokumenty przynoszone mu przez Pana M. W. jaki, że wpływ na działalność Spółki miała okoliczność aresztowania w dniu [...] czerwca 2014 r. członków zarządu i dyrekcji M. G. Sp. z o. o. i S. .pl. [...] jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach, a przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Jednym

z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku nie zgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, (wyrok SN z 20 stycznia 2011r. sygn. akt IIUK 174/10, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 239/12). W postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie, gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli".

Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzega w powyższym wywodzie wykazanie zawinienia skarżącego w tym, że nie złożył wniosku o upadłość

w odpowiednim czasie. Dlatego też wykazany błąd organu, mimo naruszenia art. 116

§ 1 pkt 1 lit. b O.p., nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy stosownie do art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Prawidłowo oceniono kwestię wskazania przez skarżącego mienia spółki,

z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że nie zaistniała przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej,

a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika, gdyż skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych. Trafnie podkreślono, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10). Prawidłowym jest stwierdzenie, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Tymczasem nie ma sporu co do tego, że spółka nie dysponowała majątkiem w ogóle.

W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny

w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności, zasadne organ ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Prawidłowe pozostaje stanowisko organu, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

Na koniec jednak, WSA z urzędu wskazuje na sentencję zaskarżonej decyzji, tj. "uchylam decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o Pana odpowiedzialności jako byłego członka zarządu O. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 36.748,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę w wysokości 10.751,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.236,90 zł i w tej części umarzam postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymuję decyzję w mocy". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach

i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Zatem odpowiedzialność osoby trzeciej jest zbiorcza, nie została przypisana do okresu rozliczenia podatku i okres taki nie może być częścią decyzji wydanej w trybie art. 116 O.p. Zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz (nie przywołanego) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest ich naruszeniem, gdyż organ co najwyżej mógł w sprawie uchylić decyzję

i orzec na nowo. Niemniej stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. istotnym dla uchylenia decyzji pozostaje wpływ naruszenia prawa na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018r., II OSK 1464/16, wskazał, że powodem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a. jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż ostatecznie organ prawidłowo wyliczył zbiorczą wysokość zaległości podatkowej, za jaką odpowiada skarżący.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.

H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski