Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] określającą K. J. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.581.00 zł i wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 15.867,42 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. Pismem z [...] stycznia 2010 r. Skarżący r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku Strona 30 kwietnia 2009 r., tj. jeszcze przed upływem terminu do złożenia zeznania, w godzinach popołudniowych, wrzuciła kopertę z zeznaniem do skrzynki pocztowej. W ocenie Strony Urząd Pocztowy błędnie umieścił na kopercie datę 4 maja 2009 r., jako datę nadania.

3. Po dokonaniu analizy wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu z uwagi na brak potwierdzenia nadania powyższej przesyłki 30 kwietnia 2008 r. oraz fakt, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie preferencyjnej formy rozliczenia się wspólnie z małżonkiem.

4. Następnie w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w złożonym zeznaniu PIT-36 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.269,00 zł. Organ pierwszej instancji odmówił prawa do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej jako "updof", z uwagi na fakt złożenia zeznania po terminie. Ponadto ustalono, że Skarżący zawyżył przychód z działalności gospodarczej w skutek ujęcia w przychodach z prowadzonej działalności sprzedaży monitora D. i drukarki S., które zdaniem organu podatkowego nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

6. Od powyższej decyzji pismem z [...] listopada 2010 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który następnie po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z [...]marca 2011 r. uchylił w całości objętą odwołaniem decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przyczynę uchylenia decyzji stanowiła konieczność przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

7. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.581,00 zł i wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 15.867,42 zł. Organ pierwszej instancji ponownie odmówił Skarżącemu prawa do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem zgodnie z art. 6 ust. 2 updof, z uwagi na brak jakiegokolwiek potwierdzenia nadania w terminie, tj. do 30 kwietnia 2009 r., przesyłki zawierającej roczne rozliczenie. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Skarżący prawidłowo wykazał przychód z działalności gospodarczej.

8. Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając ją w zakresie trybu naliczenia oraz wysokości ustalonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.581,00 zł i zarzucając jej naruszenie: przepisów art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2 updof, art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz.1159, ze zm.), powoływanej dalej jako "Prawo pocztowe",, przepisu § 43 ust. 2 pkt b) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, art. 39 ust. 4 pkt a) Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych stanowiącego Załącznik do Zarządzenia Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej z dnia 28 listopada 2007 r. Ponadto Strona zarzuciła wydanej decyzji: błędne założenie, że o wypełnieniu warunku, co do daty nadania i złożenia decyduje "data stempla pocztowego", z uwagi na fakt, że nie znajduje ono żadnego oparcia w przepisach mających zastosowanie w niniejszej sprawie; naruszenie, poprzez nieuwzględnienie, art. 45 ust. 1 updof, który określa i warunkuje, iż podatnicy są obowiązani składać zeznania "...w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym...". Powyższy przepis, w ocenie Strony określa datę, ale nie wskazuje na sposób i formę złożenia czy przekazania zeznania podatkowego, w związku z czym nie wyklucza on możliwości złożenia zeznania bez potwierdzenia daty, bez pokwitowania i bez daty stempla potwierdzającego, byle była zachowana ustawowa i kalendarzowa data 30 kwietnia, godz. 24.00 roku następującego po roku podatkowym; błędną ocenę i analizę przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Wskazując na przedstawione powyżej zarzuty, Strona wniosła o zmianę decyzji z 3 czerwca 2011 r. i ustalenie, że wspólne zeznanie podatkowe za 2008 r. PIT- 36, złożone przez małżonków H. G. i K. J., dokonane zostało w ustawowym terminie, tj. 30 kwietnia 2009 r., ewentualnie o ponowne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 10, art. 45 ust. 1 updof, art. 162 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że możliwość skorzystania z tej formy preferencyjnego opodatkowania została z woli ustawodawcy uzależniona od spełnienia ściśle określonych tym przepisem warunków, a mianowicie małżonkowie winni: przez cały rok podatkowy pozostawać w związku małżeńskim; przez cały rok podatkowy posiadać wspólność majątkową małżeńską; nie prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym; złożyć w ustawowym terminie wniosek o zastosowanie wspólnego opodatkowania w zeznaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w przypadku Państwa K. J. i H. G. trzy pierwsze warunki są bezsprzecznie spełnione. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest niezachowanie terminu do złożenia wniosku o zastosowanie wspólnego opodatkowania w zeznaniu podatkowym. Z wyjaśnienia Strony wynika, iż przesyłka zawierająca zeznanie PIT-36 została wrzucona do nadawczej skrzynki pocztowej 30 kwietnia 2009 r. w godzinach 18-19, pomimo posiadania informacji, że skrzynka jest opróżniana wyłącznie raz dziennie, o godzinie 11 (informacja ta znajdowała się na skrzynce). W związku z tym przesyłka została opatrzona datą stempla pocztowego z 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wprawdzie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego" ani też nie odsyłają do stosowania wprost w tym względzie przepisów ustawy Prawo pocztowe, ale z użycia w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej określeń właściwych Prawu pocztowemu (art. 3 pkt 11, 12 i 14 określające definicję operatora, operatora publicznego i placówki operatora) zastosowanie przepisów prawa pocztowego nie powinno budzić wątpliwości. Organ wskazał, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, że jak podkreśla się w orzecznictwie pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. "nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego" rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy Prawo pocztowe. W związku z tym termin "nadanie" oznacza polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Organ podniósł, że przesyłka zawierająca zeznanie podatkowe była przesyłką nadaną listem zwykłym i została wrzucona do skrzynki nadawczej, już po godzinach opróżniania skrzynki przez listonosza. Jak wynika z wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. zgodnie z obowiązującymi przepisami skrzynki pocztowe w W. opróżniane są wyłącznie raz dziennie w dni robocze, a godziną graniczną jest godzina 11.00 i listy wrzucone do tej godziny są opatrzone datą tego samego dnia, natomiast listy wrzucone po tej godzinie są opatrzone datą następnego dnia roboczego. Wyjątek od tej reguły stanowią skrzynki zlokalizowane bezpośrednio przy placówkach pocztowych czynnych w soboty lub dni świąteczne. W związku z tym prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami Poczty Polskiej list wrzucony do skrzynki w dniu 30 maja 2009 r. już po godzinach opróżniania skrzynki pocztowej, został ostemplowany datą 4 maja 2009 r. (następny dzień roboczy po dniu 30 kwietnia 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na względzie zauważył, że Strona nie zachowała należytej staranność, ażeby nadać przesyłkę w terminie. Wrzucając przesyłkę do skrzynki odbiorczej musiała być świadoma, że pozbawia się możliwości posiadania potwierdzenia nadania przesyłki w dniu 30 kwietnia 2009 r., które to potwierdzenie zgodnie z art. 45 Prawa pocztowego posiada moc dokumentu urzędowego i można było je uzyskać nadając list w placówce pocztowej. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na fakt, że Strona nie posiada potwierdzenia nadania, bądź innego dokumentu potwierdzającego nadanie przesyłki 30 kwietnia 2009 r., a przesyłka zawierająca zeznanie podatkowe została opatrzona datą 4 maja 2009 r. i jest to jedyna data, która dowodzi nadania przesyłki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo postąpił odmawiając Stronie zastosowania preferencyjnego sposobu rozliczenia z uwagi na złożenie zeznania oraz wniosku o zastosowanie preferencyjnej formy rozliczenia się wspólnie z małżonkiem po terminie. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów pocztowych, art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 2 updof. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął błędne założenie, że o dacie złożenia zeznania decyduje wyłącznie data stempla pocztowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że o fakcie złożenia zeznania może świadczyć również potwierdzenie nadania przesyłki, lecz w przypadku nie posiadania owego potwierdzenia organy podatkowe zmuszone są przyjąć datę stempla pocztowego jako faktyczną, udokumentowaną datę złożenia zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Stroną, że przepis art. 45 ust. 1 updof wskazuje jedynie na datę złożenia zeznania, natomiast nie określa formy w jakiej powinno ono zostać złożone. Jednakże w sytuacji, kiedy Strona wybrała formę złożenia zeznania poprzez Pocztę Polską, to na niej ciąży obowiązek udokumentowania daty złożenia zeznania podatkowego, z czym wiąże się zachowanie należytej staranności aby przesyłka ta została ostemplowana właściwą datą. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku gdy wysyłka ma miejsce w godzinach popołudniowych ostatniego dnia upływu terminu, to Strona powinna tego dokonać w placówce pocztowej, gdzie uzyskałaby potwierdzenie nadania przesyłki w terminie ustawowym, lub skorzystać z innej formy złożenia zeznania np. wrzucenia go do urny przy właściwym Urzędzie Skarbowym.

10. Na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona pismem z [...] stycznia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "...Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego"; naruszenie prawa materialnego przez pominięcie w zaskarżonej decyzji ustaleń ustawowych, zawartych w art. 21 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego, z którego wynika wprost, że "...zawarcie umowy oświadczenie usługi pocztowej następuje w szczególności przez wrzucenie przesyłki do nadawczej skrzynki pocztowej operatora"; bezpodstawne wszczęcie z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia indywidualnie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w sytuacji już przeprowadzonego wcześniej przez Urząd Skarbowy postępowania sprawdzającego i wyjaśniającego wspólne zeznanie podatkowe PIT 36 małżonków: H. G. oraz K.J., złożonego w dniu 30 kwietnia 2009 r. i poddanego procedurze sprawdzającej i zakończonego wypłaceniem przez Urząd Skarbowy nadpłaty podatku i wydaniem postanowienia nr [...] w sprawie, które prawomocnie zaliczyło nadpłatę podatku, wynikającej ze złożonego wspólnego rozliczenia małżonków na poczet rozliczenia wcześniejszych zobowiązań i które jest w mocy do chwili obecnej. Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami zapłacił już w formie zaliczek należny podatek dochodowy za rok 2008 w całości w wysokości 14.963,00 zł. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

12. Skarżący pismem z [...] października 2012 r. uzupełnił skargę, wnosząc o uchylenie, oprócz zaskarżonej decyzji także decyzji I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2011 r. Skarżący zgodził się z oceną, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "...nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego, ani też nie odsyłają do stosowania wprost przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe." Jednakże wskazał, że przepisy Prawa pocztowego jasno stwierdzają, że świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, a zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy, zawarcie umowy następuje w szczególności także przez wrzucenie przesyłki listowej do nadawczej skrzynki pocztowej operatora (wskazał w tym zakresie na przepisy cytowanej ustawy oraz wyrok NSA z 19 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1631/07). Skarżący podniósł, że przepisy Prawa pocztowego nie regulują daty nadawania przesyłki nierejestrowanej, podobnie jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie ustalają tak zwanej "daty stempla pocztowego" i nie odwołują się do takiego warunku. Nie można więc formalizować postępowania podatkowego i uzależniać skuteczności czynności prawnej od "daty stempla pocztowego", tym bardziej, że nadawanie "daty stempla pocztowego'' jest przy tych operacjach uzależnione od systemu organizacyjnego, wewnętrznego funkcjonowania operatora pocztowego (np. różne sposoby i formy opróżniania skrzynek pocztowych albo nieustawowe dni lub godziny wolne od pracy, ustalane regulaminami lub układami pracy i inne podobne wewnętrzne dowolne ustalenia, które przecież nie są powszechnie ani znane, ani dostępne). Strona zwróciła uwagę, że organ administracyjny w odpowiedzi na skargę odwołał się do błędnie wyinterpretowanej, wiążącej "daty stempla pocztowego", która nie może być w żaden logiczny sposób wyprowadzona z obowiązujących przepisów prawa. W ww. wyroku zawarte zostały wskazania, że na okoliczność wykazania daty i momentu złożenia przesyłki przeznaczonej do doręczenia u operatora należy stosować zasady postępowania dowodowego przed odpowiednimi organami podatkowymi wg zasad Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191). Taka właśnie sytuacja prawna – zdaniem Skarżącego - ma miejsce i powinna być oceniana dowodowo na podstawie przeprowadzonych przesłuchań świadków, których zeznania powinny być wiążące dla ustalenia daty i momentu nadania przez skarżącego spornej przesyłki listowej, a zatem daty zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13. Skarga okazała się niezasadna.

14. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest niezachowanie terminu do złożenia wniosku o zastosowanie wspólnego opodatkowania w zeznaniu podatkowym, bowiem organ uznał pozostałe przesłanki skorzystania formy preferencyjnego opodatkowania małżonków w postaci pozostawania w związku małżeńskim; posiadania przez cały rok podatkowy wspólności majątkowej małżeńskiej; nie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym za spełnione.

Z wyjaśnienia Strony wynika, iż przesyłka zawierająca zeznanie PIT-36 została wrzucona do nadawczej skrzynki pocztowej 30 kwietnia 2009 r. w godzinach 18-19. Organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia innej daty niż data stempla, tj. data 4 maja 2009 r.

15. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii potwierdzenia nadania przedmiotowej przesyłki 30 kwietnia 2009 r. stwierdzić należy, że o zachowaniu terminu rozstrzyga, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ord. pod., nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego albo złożenie w polskim urzędzie konsularnym. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego" ani też nie odsyłają w tej mierze do stosowania wprost w tym względzie przepisów ustawy - Prawo pocztowe, ale z użycia w art. 12 § 6 pkt 2 Ord. pod. określeń właściwych temu Prawu pocztowemu (art. 3 pkt 11, 12 i 14 określające definicję operatora, operatora publicznego i placówki operatora) nie powinno to budzić wątpliwości.

Sąd podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07 (Lex nr 545355, CBOSA) pogląd, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy - Prawo pocztowe. Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy ustawy - Prawo pocztowe zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 19), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 20), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. Świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1-3 ustawy zawarcie umowy następuje w szczególności przez:

1) przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia;

2) wrzucenie przesyłki listowej, z wyłączeniem przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych, do nadawczej skrzynki pocztowej operatora;

3) przyjęcie przekazu pocztowego.

Stosownie do treści art. 3 pkt 8 Prawa pocztowego polecenie doręczenia przesyłki nastąpić winno zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej. Nadawcą jest bowiem podmiot, który zawarł taką umowę (art. 3 pkt 10 powyższej ustawy). W przypadku przesyłek rejestrowanych ustawodawca jednoznacznie postanowił, że są to przesyłki przyjęte za pokwitowaniem przyjęcia (art. 3 pkt 20). Wobec tego nadanie przesyłki rejestrowanej następuje po jej przyjęciu przez operatora w celu przemieszczenia i doręczenia adresatowi oraz wydaniu pokwitowania przyjęcia. Potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego (art. 45 Prawa pocztowego), co oznacza możliwość wzruszenia jego treści, m.in. co do daty nadania przesyłki (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 227/08).

16. Zasadą jest, że podmiot, który nadał pismo powinien dysponować dowodem nadania pisma, bowiem to na nim spoczywa ciężar dowodu w tej kwestii, a także z jego sytuacją prawną wiąże się ryzyko braku możliwości udowodnienia daty nadania pisma (por. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I., Warszawa 2010, s. 496). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że Strona wybrała taki sposób nadania przedmiotowej przesyłki zawierającej zeznanie PIT-36, który nie gwarantował jej możliwości wykazania daty tej czynności.

Zgodzić się należy, iż ustawa materialnoprawna nie nakłada na stronę obowiązku składania zeznania poprzez nadawanie go jako przesyłki rejestrowej, bowiem przepis art. 45 ust.1 updof wskazuje jedynie na datę złożenia zeznania, natomiast nie określa formy w jakiej powinno ono zostać złożone. Jednakże brak odnośnego obowiązku na gruncie przepisów updof nie oznacza dowolności w tym zakresie, bowiem skutki wyboru formy nadania zeznania w postaci przesyłki zwykłej należy rozpatrywać na gruncie przepisów procesowych, co rzutuje na ocenę spełnienia przez podatnika wymogów materialnoprawnych.

Wybór sposobu wniesienia skargi należy do strony, względnie jej pełnomocnika. Może ona ją złożyć bezpośrednio w urzędzie, uzyskując potwierdzenie daty złożenia pisma przez prezentatę na jego odpisie, ale może też nadać pismo zawierające skargę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Nadawca przesyłki może ją nadać jako przesyłkę rejestrowaną, cechującą się pewnością co do daty nadania i pewnością dowodzenia tego faktu dokumentem urzędowym, albo też jako przesyłkę nierejestrowaną i nie wymagającą przeprowadzania procedury nadania przesyłki - pozbawiając się jednak wspomnianej pewności dowodzenia daty nadania. Sąd orzekając w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, iż nadający przesyłkę nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonowanie poczty. Jednakże korzystając z prostszej formy wysyłki (listem zwykłym) podatnik podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia daty nadania w sposób pewny. Pewnym dowodem oddania pisma jest bowiem potwierdzenie nadania przesyłki listem poleconym.

Wprawdzie z przepisów nie wynika bezpośrednio obowiązek nadania pisma w sposób umożliwiający uzyskanie dowodu jego nadania, niemniej w sytuacji braku takiego dowodu, aktualizuje się skutek w postaci ryzyka, wiążącego się z ciężarem dowodu nadania pisma w terminie oraz z kwalifikacją zachowania strony jako podjętego w warunkach braku dbałości o własne interesy.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie posiada potwierdzenia nadania, bądź innego dokumentu potwierdzającego nadanie przesyłki 30 kwietnia 2009 r., a organ twierdzi, że przesyłka zawierająca zeznanie podatkowe została opatrzona datą 4 maja 2009 r. (karta 282 i 159 akt sprawy).

Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu Cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W określonych stanach faktyczno - podatkowych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, bowiem strona wybrała formę złożenia zeznania poprzez Pocztę Polską listem zwykłym. Nadanie pisma listem zwykłym w praktyce może pozbawić zainteresowanego urzędowego dowodu dokonania czynności i nie ma znaczenia, że art. 45 Prawa Pocztowego odnosi się wyłącznie do traktowania jako dokumentu urzędowego wyłącznie potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydanego przez placówkę operatora publicznego. Organy przyjęły bowiem datę stempla jako wyznacznik złożenia przesyłki, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy.

Organ w toku postępowania podjął się próby wyjaśnienia spornej kwestii, przesłuchując - o co wnosił Skarżący - stronę i świadka i występując 10 lutego 2010 r. do Poczty Polskiej.

Zeznania te, odebrane pod odpowiednim rygorem organ ocenił w kontekście okoliczności, że przesyłka zawierająca zeznanie podatkowe była przesyłką nadaną listem zwykłym i została wrzucona do skrzynki nadawczej, już po godzinach opróżniania skrzynki przez listonosza. Biorąc pod uwagę, że podatnik powinien dbać o swoje interesy, nie można odmówić logiki organowi, który uznał, że w przypadku gdy wysyłka ma miejsce w godzinach popołudniowych ostatniego dnia upływu terminu, to podatnik powinien tego dokonać w placówce pocztowej, gdzie uzyskałaby potwierdzenie nadania przesyłki w terminie ustawowym, lub skorzystać z innej formy złożenia zeznania np. wrzucenia go do urny przy właściwym Urzędzie Skarbowym, a twierdzenia strony i świadka (jego żony) co do daty wrzucenia zeznania podatkowego musząc być zestawione z treścią wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. z [...] lutego 2010 r. (karta 6 akt sprawy), z których można wnosić, że przesyłka wrzucona do skrzynki w dniach od 1 do 4 maja posiadałaby stempel 4 maja.

W piśmie tym wskazano bowiem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami skrzynki pocztowe w W. opróżniane są wyłącznie raz dziennie w dni robocze, a godziną graniczną jest godzina 11.00 i listy wrzucone do tej godziny są opatrzone datą tego samego dnia, natomiast listy wrzucone po tej godzinie są opatrzone datą następnego dnia roboczego. Wyjątek od tej reguły stanowią skrzynki zlokalizowane bezpośrednio przy placówkach pocztowych czynnych w soboty lub dni świąteczne.

Ponadto z pisma z [...] października 2009 r. wystosowanego przez Pocztę Polską do K. J. (karta 3 akt sprawy) wynika, iż informacja o godzinach opróżnienia znajduje się na każdej skrzynce pocztowej.

Zasadnie organy oceniły, że Strona nie przedstawiła wystarczających podstaw, które pozwalałyby na przyjęcie 30 kwietnia 2009 r. jako daty złożenia zeznania.

Dodatkowo jedynie Sąd wskazuje, że linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej nie tylko przedmiotowej ustawy materialnoprawnej wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia zachowania terminu do dokonania czynności w terminie. Uznaje się nawet, że dowodem takim nie może być oświadczenie strony, że dopełnia czynności w terminie (por. postanowienia NSA: z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II OZ 1103/12 oraz z 31 marca 2005 r., II OZ 133/05).

Wrzucając przesyłkę do skrzynki odbiorczej musiała być świadoma, że pozbawia się możliwości posiadania potwierdzenia nadania przesyłki w dniu 30 kwietnia 2009 r., które to potwierdzenie zgodnie z art. 45 Prawa pocztowego posiada moc dokumentu urzędowego i można było je uzyskać nadając list rejestrowy w placówce pocztowej.

17. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego za 2008 r. stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpił stan rzeczy osądzonej, który uniemożliwiałby wydanie decyzji w przedmiocie rozliczenia podatkowego.

18. Z przedstawionych względów, wobec nieuwzględnienia zarzutów w postaci naruszenia przepisów materialnych i procesowych wskazanych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).