Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 106/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 24b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 730/06 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 października 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz M. D. kwoty 1139,50 (jeden tysiąc sto trzydzieści dziewięć 50/100) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 730/06, oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 października 2004 r., Nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2003 r. na podstawie między innymi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24 a § 1 i 24 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 253.956,80 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że pominięto skutki podatkowe umowy sprzedaży akcji imiennych M. D. Ś. w upadłości z siedzibą w K., określanej dalej jako spółka, zawartej przez podatnika w dniu 27 grudnia 2002 r. z K. B., gdyż w ocenie organu pierwszej instancji transakcja ta miała na celu wyłącznie wygenerowanie straty podatkowej i zaniżenie dochodu o 623.700,00 zł, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. Stwierdzono jednocześnie, że transakcja powyższa dokonana została z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wymaganej zgody zarządu spółki, gdy zgoda ta winna być wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności (art. 337 § 3 k.s.h.), bez przeniesienia posiadania akcji imiennych na nabywcę (art. 339 k.s.h.), bez zgłoszenia faktu sprzedaży akcji imiennych do księgi akcyjnej spółki (art. 343 § 1 k.s.h.).

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. D., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją ostateczną z dnia 10 marca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 2 czerwca 2004 r. M. D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Powołano się bowiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., który uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 24 b § 1 o.p., na podstawie którego została wydana opisana wyżej decyzja ostateczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe o wznowienie przedmiotowego postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. organ ten odmówił uchylenia swego dotychczasowego rozstrzygnięcia, podając w podstawie przepis art. 207, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p. Uzasadniono swoje rozstrzygniecie tym, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, bowiem organy podatkowe mają prawo badać treść i oceniać cel zawartej umowy cywilnoprawnej z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron i skutków prawnopodatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych. Podkreślono, że dla skutecznego rozporządzenia akcjami imiennymi nie wystarczy zawarcie umowy ich sprzedaży, a zatem czynność ta miała na celu wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego. Od powyższej decyzji M. D. wniósł odwołanie, w którym ponowił wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 4 października 2004 r. Nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania. W ocenie organu dokonana przez podatnika transakcja sprzedaży akcji imiennych typu A na rzecz K. B., jako dokonana w sposób niezgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych (oraz w statucie spółki), zmierzała jedynie do wygenerowania straty podatkowej w 2002 r., a tym samym do uszczuplenia zobowiązania podatkowego o kwotę 253.956,80 zł. Jednocześnie organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowano pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy skarbowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Wskazywano także na zasadę autonomiczności prawa podatkowego, z której wynika uzależnienie skuteczności czynności prawnopodatkowej od tego, czy nie zmierza ona do uniknięcia opodatkowania, a także prawo do samodzielnej, odrębnej oceny skutków umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, niezależnie od kwestii ważności tych umów na gruncie prawa cywilnego.

Na powyższą decyzję M. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazywał, że zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za niedopuszczalną zmianę podstawy prawnej decyzji, skoro organ odwoławczy uznał, iż mimo utraty mocy art. 24 b o.p., stan prawny obowiązujący w 2002 r. umożliwiał organom podatkowym ustalenie, że umowa została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie skutków podatkowych takiej umowy. Skarżący podkreślał także, że po wznowieniu postępowania organ odwoławczy nie mógł wydać takiego samego rozstrzygnięcia, gdyż przepis prawa, tj. art. 24 b o.p. został wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazywano także na naruszenie przepisu art. 120 o.p., gdyż rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2006 r. oddalającego skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., zwany dalej WSA, stwierdził, że w postępowaniu organów podatkowych nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. W szczególności zwracano uwagę, że w postępowaniu wznowionym, gdy organ właściwy stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., obowiązany był do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Wskazywano ponadto, że granice postępowania rozpoznawczego wyznacza sprawa rozstrzygnięta uprzednio decyzją ostateczną, przy czym zarówno w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak i w postępowaniu rozpoznawczym, po wznowieniu postępowania organ oceniał identyczny stan faktyczny sprawy. Podkreślano, że prawidłowość jego ustalenia nie była kwestionowana przez skarżącego, zarówno pod względem kompletności zdarzeń, jak i ich przebiegu, a jedynie prawnopodatkowa ocena tego stanu faktycznego przez organy podatkowe w decyzji przed wznowieniem postępowania dokonana przy zastosowaniu normy wyrażonej w art. 24 b § 1 o.p. wywołała ponowne rozstrzyganie sprawy w postępowaniu wznowionym. Zgodność z prawem zakończenia tego postępowania decyzją o treści zgodnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p., mimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w ocenie WSA, należy rozumieć w ten sposób, że wadliwość procesowa polegająca na zastosowaniu przepisu art. 24 b § 1 o.p., której wystąpienie organ stwierdził, nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie istoty niniejszej sprawy, bowiem dla materialnoprawnej podstawy tego rozstrzygnięcia przepis art. 24 b § 1 o.p. jest zbędny. W tej sytuacji, zdaniem WSA, skoro skarżący z naruszeniem prawa podatkowego wykazał w deklaracji podatkowej za rok 2002 omawiany przychód ze zbycia akcji i koszty podatkowe, w konsekwencji których powstała strata, gdy nadal był właścicielem akcji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie negatywnej przesłanki dopuszczalności uchylenia ostatecznej decyzji wymienionej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego), zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu w wyniku przyjęcia, iż nie stanowi odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej, o którym mowa w tym przepisie - sprzedaż akcji imiennych spółki akcyjnej będącej w stanie upadłości, dokonana bez zgody zarządu spółki, dla której to czynności statut spółki wymagał uzyskania zgody zarządu spółki bez sankcji nieważności.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazywano na oczywistą sprzeczność, jaka pojawiła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA. Stwierdzono bowiem, że albo dany przepis zawarty w art. 24b § 1 o.p. jest podstawą prawną wydania decyzji podatkowej, a wówczas orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją RP stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p., albo dany przepis taką podstawą nie jest, a więc orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją RP nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o powyższą podstawę. W ocenie skarżącego uznanie przepisu art. 24b § 1 o.p. za niezgodnego z Konstytucją RP oznacza, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu II instancji jest oczywiście niezgodne z prawem. Dlatego też nie zgodzono się z oceną dokonaną przez WSA, że "bez konstrukcji obejścia prawa podatkowego, lecz na podstawie stwierdzenia, że skarżący z naruszeniem prawa podatkowego wykazał w deklaracji podatkowej za rok 2002 omawiany przychód ze zbycia akcji i koszty podatkowe, w konsekwencji których powstała strata, gdy nadal był właścicielem akcji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie negatywnej przesłanki dopuszczalności uchylenia ostatecznej decyzji wymienionej w art. 245 §1 pkt 3 lit. "a" o.p. Zasadnicze jednak znaczenie dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy o wznowienie postępowania podatkowego, zdaniem skarżącego, było wadliwe stanowisko zajęte przez WSA, że w ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając treść przepisów kodeksu spółek handlowych, umowa z 27.12.2002 r., na którą powołuje się podatnik, nie przeniosła własności akcji imiennych na nabywcę. Wskazywano zatem, że: (1) brak wymaganej przez statut spółki zgody zarządu spółki na zbycie (w tym również na sprzedaż) akcji oznacza, iż umowa sprzedaży akcji jest ważna, tylko nie wywołuje skutków prawnych wobec spółki (nie jest skuteczna wobec spółki); (2) spełniono obie przesłanki z art. 339 k.s.h., co do akcji objętych umową ich sprzedaży z dnia 27 grudnia 2002 r., gdyż zostało złożone pisemne oświadczenie sprzedawcy o dokonaniu przelewu praw z akcji w tejże umowie oraz nastąpiło przeniesienie posiadania akcji w drodze samej czynności konsensualnej; uzasadniając ostatnią z wymienionych przesłanek powołano się na "Komentarz do KSH" Pana prof. Stanisława Sołtysińskiego; (3) z punktu widzenia czynności prawnej sprzedaży akcji nie ma również znaczenia dokonanie albo niedokonanie wpisu nowego akcjonariusza do księgi akcyjnej, gdyż zgodnie z art. 341 § 1 k.s.h. wpis ten kształtuje stosunek prawny pomiędzy spółką, a akcjonariuszem (tj. umożliwia wykonywanie określonych praw związanych z byciem akcjonariuszem), a nie pomiędzy akcjonariuszami spółki; (4) statut spółki, w okresie po ogłoszeniu upadłości spółki nie wprowadza wyraźnego wyłączenia z obowiązku uzyskania zgody zarządu spółki na zbycie akcji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w wyniku przyjęcia, iż nie stanowi odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej, o którym mowa w tym przepisie - sprzedaż akcji imiennych spółki akcyjnej będącej w stanie upadłości, dokonana bez zgody zarządu spółki, dla której to czynności statut spółki wymagał uzyskania zgody zarządu spółki bez sankcji nieważności, co wskazywałoby że spór dotyczy naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Podstawą natomiast do wydania decyzji przez organy podatkowe stanowił przepis zawarty w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p. Stosownie do tej regulacji organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 tejże ustawy, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny zasadności podstaw do wydania decyzji przez te organy w oparciu o wyżej przywołane unormowania o wznowieniu postępowania podatkowego. WSA stwierdzał bowiem, że "zgodność z prawem zakończenia tego postępowania decyzją o treści zgodnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p., mimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., (...) należy rozumieć w ten sposób, że wadliwość procesowa polegająca na zastosowaniu przepisu art. 24 b § 1 o.p., której wystąpienie organ stwierdził, nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie istoty niniejszej sprawy (...), bowiem dla materialnoprawnej podstawy tego rozstrzygnięcia przepis art. 24 b § 1 o.p. jest zbędny" (zob. str. 7 i 8 uzasadnienia orzeczenia). W tej sytuacji zdaniem WSA "(...) organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie negatywnej przesłanki dopuszczalności uchylenia ostatecznej decyzji wymienionej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p." (zob. str. 9 uzasadnienia orzeczenia).

Należy w związku z tym stwierdzić, iż w zakresie powyższych podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe, należało w skardze kasacyjnej zakwestionować ocenę dokonaną przez WSA. Ocena taka mogłaby zostać podważona jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a w szczególności na przykład uchybienia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. (lub art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ) w związku z naruszeniem regulacji art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz norm art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a" o.p. Niestety tej oceny dokonanej przez WSA nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w istocie uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie przedmiotowych zarzutów. W tej sytuacji, nie ma również możliwości odniesienia się do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym, podkreśla się specyfikę dokonywania kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji w wyniku skarg na ostateczne orzeczenia organów podatkowych wydawanych w ramach trybów nadzwyczajnych (np. stwierdzenia nieważności decyzji, rozstrzygnięć po wznowieniu postępowania). Wskazuje się mianowicie na nieskuteczność skargi kasacyjnej, jeżeli w jej petitum oraz treści uzasadnienia, nie powołano się na naruszenie konkretnego przepisu normującego instytucję trybu nadzwyczajnego wzruszania ostatecznych decyzji organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1315/06, nie publikowany). Istotne jest przy tym, aby w skardze kasacyjnej nie tylko powołać się na naruszenie danego unormowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, ale także należycie je uzasadnić, zwłaszcza w kontekście jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13.).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny również uznaje zawarty we wstępnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut oczywistej sprzeczności, jaka pojawiła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA. W piśmie tym stwierdzono bowiem, że "albo dany przepis zawarty w art. 24b § 1 o.p. jest podstawą prawną wydania decyzji podatkowej, a wówczas orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją RP stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p., albo dany przepis taką podstawą nie jest, a więc orzeczenie o jego niezgodności z Konstytucją RP, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o powyższą podstawę". W kontekście powyższego wywodu, należy stwierdzić, że uznanie "pojawienia oczywistej sprzeczności" w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, oznaczałoby zakwestionowanie obowiązujących w o.p. reguł wszczęcia, prowadzenia oraz podejmowania rozstrzygnięć w ramach wznowienia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch oddzielnych stadiów (faz). W pierwszym organ podatkowy rozstrzyga kwestię samego wznowienia postępowania. Dlatego w tym stadium postępowania organ podatkowy bada jedynie formalne podstawy wznowienia (wyłącznie przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, bez ustaleń merytorycznych). Natomiast w drugim stadium (fazie), następującym po wydaniu postanowienia o wznowienie postępowania podatkowego, organ podatkowy dokonuje ustaleń w zakresie przyczyn wznowienia oraz wydaje decyzje na podstawie art. 245 o.p (zob. E. Mzyk, Wznowienie postępowania administracyjnego, Warszawa-Zielona Góra 1984, s. 44 i n. oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 s. 556-557). W doktrynie prawa administracyjnego nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że jeżeli właściwy organ wydaje z urzędu lub na żądanie strony postanowienie o wznowieniu postępowania, to nie przesądza to jeszcze kwestii uchylenia decyzji. Rozstrzygnięcie w sprawie dotychczasowej decyzji zapada dopiero po przeprowadzeniu wznowionego postępowania (zob. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa-Poznań 1987, s. 222.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3 niniejszego wyroku zasądził zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz M. D. kwoty 1.139,50 złotych, gdyż kwota ta stanowi nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do treści § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), w sprawach skarg dotyczących między innymi decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, pobiera się wpis stały w wysokości 200 zł. Przy czym, w myśl § 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów wpis od skargi kasacyjnej, wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sytuacji właściwie pobrany wpis od skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, nie powinien wynosić1.239,50 złotych, lecz 100 złotych.