Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 397/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57 ust. 1, art. 87
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w którego miejsce wstąpiła "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.)- dalej u.p.t.u.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w wyniku ogłoszenia upadłości w dniu [...] sierpnia 2012 r. Spółki z o.o. A z siedzibą w[...], do syndyka masy upadłości zaczęły wpływać od wierzycieli pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku o interpretację lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości?

Zdaniem wnioskującej Spółki, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 770, ze zm.) – dalej: O.p. wymienia podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji; wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. Również ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie nakłada na syndyka odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest również możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535, ze zm.)- dalej p.u.n. Zgodnie z art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu – komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 p.u.n. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. Dokonanie korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Zatem syndyk nie ma prawa dokonać korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki z o.o. A w upadłości likwidacyjnej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1b u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a u.p.t.u.). Zdaniem organu podatkowego obowiązujące na dzień złożenia wniosku przepisy dopuszczały możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonania był podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Nadto wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, jeśli dłużnik w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia ureguluje należność, korekty nie dokonuje. Zdaniem organu warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usług. W związku z tym okoliczność, że wobec dłużnika po dostawie lub świadczeniu usług została ogłoszona upadłość nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku określonego w art. 89b ustawy. Zatem w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania przez dłużnika należności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W związku z powyższym na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ustawy, w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wnosi o uchylenie aktu.

Zdaniem skarżącego przy rozpatrywaniu podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji, tj. art. 89b u.p.t.u., nie można pominąć art. 89a u.p.t.u., który dowodzi, że stan upadłości podatnika-dłużnika ma istotne znaczenie w odniesieniu do instytucji uregulowanej w art. 89a i 89b u.p.t.u. Skarżący zwraca uwagę na zastrzeżenie zawarte w art. 89 a ust. 2 u.p.t.u., że prawo skorygowania podatku należnego istnieje, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika "niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". W art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zastrzeżono możliwość uregulowania należności przez podatnika-dłużnika w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, jest to warunek nie możliwy do spełnienia w przypadku podatnika będącego w stanie upadłości. Skarżący podkreśla, że syndyk nie jest następcą upadłego, jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencję określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Nadto syndyk zwraca uwagę, że w przypadku złożenia korekty deklaracji nie mamy do czynienia z "nowym zdarzeniem prawnym", jest to zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Nowe skonkretyzowanie zobowiązania nie może działać wstecz. Podkreśla, że syndyk odpowiada za nierzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych wyłącznie za okres pełnienia funkcji, w którym to okresie jest kierownikiem jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Syndyk ponosi też odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości, a więc jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłat za okres po ogłoszeniu upadłości, a nie za cały nieprzedawniony okres przed ogłoszeniem upadłości.

Pismem z dnia [...] września 2013 r. syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej poinformował WSA, że [...] sierpnia 2013 r. uprawomocniło się postanowienie SR w [...] Wydział XI do Spraw Upadłościowych i Naprawczych prowadzone pod sygn. akt [...] w zakresie umorzenia postępowania upadłościowego spółki. W związku z tym Sąd zawiadomił o terminie rozprawy A sp. z o.o. jako stronę postępowania oraz X.A, która jako syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniosła skargę jako uczestnika postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 89b ust. 1, w związku z art. 89b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , tj. czy w świetle obowiązującego do 1 stycznia 2013 r. prawa, podatnik (dłużnik), wobec którego ogłoszono upadłość, zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i skorygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 u.p.t.u., w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

Przepis art. 89 b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. i nieuregulowaniu należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Powołany przepis koresponduje z art. 89a ust. 2 u.p.t.u, który w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki :

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Organ podatkowy dokonał wykładni literalnej powołanych wyżej przepisów, uznając, że żaden przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. nie daje podstawy, aby uznać, że fakt pozostawania w stanie upadłości dłużnika stanowi przesłankę negatywną skorzystania z ulgi za złe długi w odniesieniu do należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Tym samym okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika nie ma wpływu na obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Zarzuty skarżącego, że zastosowanie się do stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, spowodowałoby naruszenie przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w ocenie Sądu, są zasadne.

Mając na uwadze zarzuty skargi, istotną kwestią dla rozpatrywanej sprawy pozostaje, czy w świetle art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. warunek niepozostawania w stanie upadłości dłużnika odnosi się wyłącznie do momentu dostawy towaru czy również do daty dokonywania korekty podatku należnego przez wierzycieli upadłego.

W ocenie Sądu warunek określony w powołanym przepisie, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść również do daty złożenia korekty podatku przez wierzyciela.

Takie stanowisko wyłania się z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, nie można bowiem, w ocenie Sądu, przy wykładni art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzestać na językowej wykładni powołanych przepisów.

Wykładnia językowa przepisów bez wątpienia musi być pierwszym krokiem od którego należy zacząć interpretację przepisów. Jest to wykładnia podstawowa, jednak nie jedyna. Jeśli zinterpretowany przepis daje normę, która jest sprzeczna z inną normą prawa, to należy sięgnąć do innych metod wykładni.

Orzecznictwo i doktryna wskazuje, że możliwe jest odstąpienie od wyników wykładni literalnej przepisów prawa, gdy zrekonstruowana norma jest oceniana jako nieracjonalna, gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Każda wykładnia musi zakładać racjonalność ustawodawcy, "konsekwentnie kierującym się w swym działaniu określoną wiedzą i usystematyzowanymi, dostatecznie ustabilizowanymi ocenami, a wydając kolejne przepisy prawne, w każdym momencie zmierzał do ustanowienia uporządkowanego systemu norm prawnych (...) (Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1992, s. 211) .

Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.) por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw stanowią kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

W związku z powyższym, mając na uwadze zarzuty skargi, zasadnym jest dokonanie analizy powołanych przepisów u.p.t.u. w kontekście przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r., został utrwalony pogląd, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specjalis w stosunku do przepisów podatkowych (np. wyrok NSA z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01). Utrwalony jest pogląd, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ uzasadniając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, analizował przepisy p.u.n., wskazując na obowiązki syndyka jako osoby dokonującej czynności na rachunek upadłego , lecz w imieniu własnym, wskazał, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, zaznaczając, że okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Organ wskazał, że w świetle art. 57 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, jak również wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku, rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje. Syndyk odpowiada za rzetelność ksiąg rachunkowych i jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych i niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Organ wskazał, że w świetle p.u.n. syndyk zobowiązany jest do wykonania obowiązków podatkowych ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej. Dlatego też organ uznał, że jest obowiązany do składania korekt deklaracji, w sytuacji otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Jednakże organ pominął przepis art. 87 p.u.n., który stanowi, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Bez wątpienia dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Wierzyciel może być zaspokojony z masy upadłości, według reguł przewidzianych w Prawie upadłościowym i naprawczym. W związku z tym dłużnik będący w trakcie postępowania upadłościowego nie może, po zawiadomieniu wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego z wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, uregulować należności wobec wierzyciela, aby uchronić się przed koniecznością korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u. .

Nadto jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1474/12 instytucja "ulgi za złe długi" polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. Zgodnie z art. 236 p.u.n. zgłoszenie sędziemu komisarzowi wierzytelności jest jedną drogą dochodzenia należności podczas postępowania upadłościowego. Dokonanie korekty podatku naliczonego doprowadziłoby do częściowego zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, jednocześnie zwiększenia zobowiązania podatkowego dłużnika.

Reasumując, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, w sytuacji gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK1474/12.

Należy zauważyć, że ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące tzw. ulgi za złe długi i w obecnym stanie prawnym uwzględnił wprost regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Art. 89a ust.2 u.p.t.u. obecnie stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji ( pkt1);

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt3);

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona ( pkt5).

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.