Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1063/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółka jawna [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.117,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce jawnej A z/s w B., decyzjami z dnia [...] r. nr [...], określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów, skutkujące zaniżeniem wykazanego podatku należnego. Zaniżenie nastąpiło na skutek zastosowania nieprawidłowej 7%-owej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży w miesiącach czerwiec-grudzień 2004 r. wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej, dla których Spółka stosowała symbole PKWiU 26.21.12-10, 26.21.13.50 lub 36.63.71-30.29, na podstawie art. 41 ust. 2, oraz poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwaną dalej PTU.

Jako podstawę korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej Spółka okazała ustawowo wymagane atesty na każdy wyrób, wystawione przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji B, z terminem ważności od dnia 2 czerwca 2004r. W ateście Komisja Artystyczna stwierdziła, że produkowane przez Spółkę wyroby są wyrobami rękodzieła ludowego i artystycznego o symbolu 26.21.12-10, natomiast w polu "Charakterystyka i opis wyrobu" stwierdzono "Wyrób wykonany z ceramiki zwykłej lub z ceramiki". Wyroby te jako wymienione w poz.111 zał. nr 3 PTU posiadające atest właściwej Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej Strona opodatkowywała według stawki 7%. Poprzednio, tj. do 30 kwietnia 2004r., wyroby ceramiczne Spółki zaklasyfikowano do symbolu 26.21.12-30 -jako wyroby wykonane z kamionki.

Strona w dniu [...] r. wystąpiła do Ośrodka Interpretacji Klasyfikacyjnych w Ł. z wnioskiem o właściwe zaklasyfikowanie produkowanych przez siebie wyrobów dołączając do pisma charakterystyką wytwarzania wyrobów oraz atesty Krajowej komisji artystycznej i etnograficznej. W odpowiedzi z dnia [...] r. Urząd Statystyczny w Ł. wyjaśnił, że produkowane prze Stronę wyroby klasyfikuje się według PKWiU do grupowań : 26.21.12-10.21 do 23 (wymienione w poz.111 zał. nr PTU) oraz 26.21.12-10.00, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.1.

Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, powołał w charakterze biegłego – [...] w W., do którego zwrócił się z wnioskiem o sporządzenie opinii, polegającej na zakwalifikowaniu do odpowiedniej grupy wyrobów - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - próbki losowo wybranych wyrobów ceramicznych wyprodukowanych przez Spółkę jawną A. [...] w W. udzielając odpowiedzi na powyższy wniosek przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej opinię z dnia [...] r., uzupełnioną pismem z dnia [...] r., w których poinformował,- że w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych oraz zgodnie z Klasyfikacją Polskiej Normy PN-68 B-12100, przekazane do ekspertyzy wyroby jeżeli by tylko poprzestać na analizie tworzywa ceramicznego kwalifikują się do ceramiki kamionkowej. Biegły wskazał natomiast, że "o zaliczeniu wyrobów do danej grupy PKWiU decyduje rodzaj tworzywa, jak również sposób jego wykonania i prezentowane przez niego walory artystyczno-użytkowe". Biorąc pod uwagę sposób produkcji i prezentowane walory użytkowo-dekoracyjne, zdaniem Instytutu wyroby należy zakwalifikować do grupy 26.21.12-10(21-29). Gdyby zaś te walory pominąć, to właściwe grupowanie PKWiU to 26.21.12-30.00.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia [...] r. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie na podstawie opinii [...] wyrobów ceramicznych do właściwego symbolu PKWiU. W uzyskanej odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. podkreślił, iż "Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS)...". W opinii Departamentu oznacza to, iż pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Działając zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających do HS, Departament scharakteryzował i przedstawił podział wyrobów ceramicznych innych niż porcelana lub porcelana chińska. Główny Urząd Statystyczny w W. nie zajął jednak jednoznacznego stanowiska w kwestii odpowiedniego zaklasyfikowania do wskazanego grupowania, produktów sprzedawanych przez Spółkę A. W końcowej części odpowiedzi poinformował, że zgodnie z postanowieniami art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zmianami), służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi. Właściwe zaklasyfikowanie leży jednak w gestii samego producenta lub usługodawcy, a informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są jedynie pomocą dla wnioskodawcy w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania danych wyrobów i tylko tak mogą być traktowane. Ponadto poinformowano, że posiadanie przez dany wyrób atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego wg zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Organ kontroli skarbowej mając na uwadze wyżej przedstawioną opinię [...] w W. oraz stojąc na stanowisku, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jako kryterium przyjmuje rodzaj tworzywa z którego wykonany jest dany wyrób, uznał że produkowane przez Spółkę jawną A wyroby ceramiczne - posiadające niewątpliwie walory artystyczne oraz częściowo wykonane ręcznie - nie można zaliczyć do ceramiki zwykłej, lecz winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych i jako takie powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 26.21.12-30.00. W konsekwencji powyższego, A Spółka jawna, dokonując sprzedaży tych wyrobów, jako niewymienionych w załączniku nr 3 do cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku, gdyż zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 22%.

A Spółka jawna [...] w B. przy ul. [...], nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu [...] r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej) złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie -uzupełnione pismem z dnia [...] r. - w którym zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 oraz art. 109 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenia, iż wytwarzane przez odwołujących się wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenianie jedynie części zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne ustalenie, iż przy określaniu właściwej grupy PKWiU nie należy brać pod uwagę sposobu produkcji oraz walorów użytkowo dekoracyjnych wyrobu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego budzi wiele wątpliwości i wskazuje jednoznacznie, że są to ustalenia dowolne, fragmentaryczne, nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W opinii skarżącego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyraźnie wskazuje na wybiórczy sposób jego gromadzenia oraz na koncentrowaniu się przez organ podatkowy jedynie na prowadzeniu postępowania co do faktów, które jedynie mogą wskazywać na ustalenie podatku w wyższej wysokości niż zeznała Spółka, a nie na zebraniu materiału dowodowego. Całość postępowania przeczy zasadom prawdy obiektywnej oraz dążeniu do ustalenia stanu faktycznego.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie mając fachowego rozeznania w dziedzinie produkcji wyrobów ceramicznych, wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., z którego nie otrzymał jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie dotyczące klasyfikacji wyrobów z kamionki i ceramiki zwykłej w zależności od sposobu produkcji i zdobienia, lecz mimo to nie dążył do jej uzyskania. Natomiast Spółka po wystąpieniu do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w dniu [...] r. taką odpowiedź otrzymała, zgodnie z którą wyroby zakwalifikowano do grupy umożliwiającej stosowanie stawki 7%. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia, że odpowiedź tę uzyskano dopiero w 2006r., ponieważ tę samą technologię stosowano w okresie czerwiec-grudzień 2004r. jak i obecnie. Wskazując na powyższe okoliczności skarżący uważał, że urząd kontroli skarbowej "...Nie mając (...) odpowiedniej wiedzy fachowej (...) arbitralnie stwierdza, iż odwołujący się produkują wyroby z "kamionki". Pomimo, iż zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego produkowane są ze zwykłej gliny miejscowej o kolorze zbliżonym do żółtego. Z całą pewnością wyroby odwołującego się nie mają koloru szarego lub brązowego, co jest cechą podstawową wyrobów kamionkowych...".

Wskazując na powyższe pełnomocnik stwierdził, iż żadne postępowanie podatkowe, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przestrzegania przepisów określonych w ordynacji podatkowej. W szczególności wskazuje, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono podstawowe zasady określone w art. 122 -nakazujące podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - oraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mający na celu udowodnienie, iż postawione tezy znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale. Organ pierwszej instancji naruszając zasady wyrażone w powyższych przepisach, naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191, nakazującą ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Do odwołania pełnomocnik załączył kserokopię pisma Fundacji B [...] z dnia [...] r. skierowane do Ministerstwa Kultury w sprawie przyznawania atestów niektórym wyrobom ceramiki użytkowej. W piśmie tym Fundacja B stwierdza, że atesty mogą otrzymać formy z ceramiki zwykłej. Ponadto wyjaśniono, że ze względu na sposób przygotowania surowca, ceramikę można podzielić na zwykłą i szlachetną. Ponadto, z ostrożności procesowej, strona skarżąca w podsumowaniu odwołania podnosiła kwestię dodatkowych sankcji, tj. czy dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz czy wyżej wymieniony przepis jest zgodny z ustawodawstwem europejskim. Wskazując na wyżej przedstawione argumenty i zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Pismem uzupełniającym z dnia [...] r. pełnomocnik przesłał stanowisko Kierownika Katedry prof. dr hab. inż. P. J. L. z Akademii [...] w K. [...], stanowiące odpowiedź na prośbę [...] Spółki A z dnia [...] r. w sprawie klasyfikacji oraz określenia nazwy tworzywa, z którego produkowane są wyroby. Zwracając się z powyższym zapytaniem do Akademii [...] w K., Spółka przesłała przykładowe wzory produkowanych wyrobów oraz załączyła recepturę masy i szkliwa o temperaturze wypalania 1.200°C. W odpowiedzi z dnia [...]r., Akademia [...] informowała, że znaczenie słowa "kamionka", w sensie ceramiki, jest bardzo szerokie, a "kamionkę" właściwą określa się też jako "zwykłą", "klasyczną" lub "szlachetną". Natomiast nazewnictwo (w aspekcie "nazw grupowania") w ramach symboliki PKWiU, często wynika z różnych kryteriów kwalifikacyjnych. Dokonując zatem oceny znaczenia słowa "kamionka", autor odpowiedzi uwzględnia trzy kierunki analizy: charakterystykę tworzywa, wytwarzanie i użytkowość wyrobów. W końcowej części przesłanego pisma autor doszedł do wniosku, że "...zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, bowiem tylko on może znać technologię wytwarzania, rodzaj użytego surowca, przeznaczenie wyrobu itp., ale w niektórych wypadkach jest to bardzo trudne i należy skorzystać z pomocy Krajowej Komisji Artystystycznej i Etnograficznej. Tym samym nie ma podstaw do nierespektowania decyzji KKAiE wydawanych w formie atestów dla poszczególnych wyrobów kamionkowych...". Jednocześnie, w podsumowaniu autor stwierdził, że wyroby wykonywane w [...] Spółce A, ze względu na zastosowanie surowców, tradycyjnych technik formowania, a zwłaszcza dekorowania, kwalifikuje się do tzw. kamionki zwykłej (lub ogólnie ceramiki zwykłej).

Organ drugiej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle zarzutów przedstawionych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której nie zgadza się z korektą (zwiększeniem) podatku należnego z tytułu sprzedaży ceramiki w związku z czym zaskarżonej decyzji zarzuca:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust.2 oraz art. 109 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że wytwarzane przez skarżącą wyroby nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zarzucając naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego skarżąca spółka podtrzymuje argumentację przedstawioną w odwołaniu i wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Strona przeciwna podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego obszernym uzasadnieniem wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług w załączniku numer 3 wymienia wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, w stosunku do których można stosować obniżoną, 7-procentową stawkę podatku. Pod warunkiem że wyroby te posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Nowa ustawa nie wspomina natomiast o jej umocowaniu prawnym. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który w sposób jednoznaczny mówiłby o tym, że komisja ta (powołana do życia uchwałą zarządu fundacji B i działająca od 1993 r.) jest uprawniona do wydawania atestów, które z kolei są podstawą do stosowania na uznane przez komisję wyroby preferencyjnej stawki VAT. W związku ze zgłaszanymi pytaniami, które komisje są uprawnione do wydawania atestów upoważniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy sprzedaży wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, o których mowa w załączniku nr 3 Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt Ordynacji podatkowa wyjaśnił (www.mf.gov.pl), że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, działająca na podstawie Uchwały Zarządu Fundacji B [...], została uznana przez Ministra Kultury jako właściwa do wydawania przedmiotowych atestów (pismo z dnia [...] r. znak [...] do Ministra Finansów). W świetle stanowiska Ministra Finansów należy uznać, że Strona posiada na sprzedawane wyroby ceramiczne atesty właściwej Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Ponieważ oprócz atestu wpływ na stawkę opodatkowania ma odpowiedni symbol PKWiU wyrobów ceramicznych istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół właściwego zaklasyfikowania według PKWiU produkowanych przez Spółkę wyrobów ceramicznych do tzw. ceramiki zwykłej lub do kamionki następstwem czego jest stawka podatkowa.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.122, art.180§1, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd podziela zarzuty skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego i w sposób rzetelny nie ustaliły stanu faktycznego sprawy.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy nie wyjaśniły wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt postępowania podatkowego Strona uzyskała atesty Krajowej Komisji artystycznej i Etnograficznej powołanej przez Fundację B począwszy od [...] r. Komisja powołując się na §1 ust.2 Uchwały Zarządu Fundacji B oraz art.41 ust.2 PTU przyznała produkowanym przez Skarżąca wyrobom ceramicznym atest i określił symbol PKWiU do którego są zaliczane. Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia [...] r. w odpowiedzi na zapytanie Skarżącej zaklasyfikował produkowane przez nią wyroby do PKWiU 26.21.12-10.21 do 23 (ceramika zwykła). Wbrew twierdzeniom Strony przeciwnej Skarżąca w pytaniu skierowanym do Urzędu Statystycznego powołała się nie tylko na atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, ale przedstawiła również szczegółową charakterystykę produkowanych wyrobów. Powołany przez organy podatkowe biegły – [...] w opinii z dnia [...] r. wskazał, że "o zaliczeniu wyrobów do danej grupy wg PKWiU decyduje rodzaj tworzywa, jak również i sposób jego wykowania i prezentowane walory artystyczno-użytkowe", co w konsekwencji powoduje, że produkowane przez Spółkę wyroby należy zaliczyć do tzw. ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10.21 do 29). W swojej opinii prof. dr hab. inż. J. L. z Akademii [...] w K. – [...], stanowiącej odpowiedź na pismo Strony poinformował, "...zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, bowiem tylko on może znać technologię wytwarzania, rodzaj użytego surowca, przeznaczenie wyrobu itp., ale w niektórych wypadkach jest to bardzo trudne i należy skorzystać z pomocy Krajowej Komisji Artystystycznej i Etnograficznej. Tym samym nie ma podstaw do nierespektowania decyzji KKAiE wydawanych w formie atestów dla poszczególnych wyrobów kamionkowych...". Te wszystkie wskazane powyżej dowody zebrane w sprawie wskazują, że produkowane przez Spółkę wyroby powinny być zaliczane do tzw. ceramiki zwykłej wymienionej w poz.111 zał. 3 PTU. Organy podatkowe kwestionując natomiast poprawność takiej klasyfikacji, w ślad za pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. wskazują na powiązanie między PKWiU a Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające. Organy podatkowe dokonują przy tym samodzielnej klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów według klucza powiązań Scalonej Nomenklatury oraz PKWiU oraz Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury bowiem Główny Urząd Statystyczny nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii klasyfikacji wyrobów Spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa procesowego tj. art.122, art180§1, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala Sądowi na ocenę czy legalne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela pogląd, że stanowisko organów statystycznych jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazuje przebieg postępowania podatkowego zagadnieniem właściwej klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów zajmowało się wiele wyspecjalizowanych jednostek (powołanych zarówno przez Stronę jak i przez organ), które potwierdzały zasadniczo poprawność ich zaliczania do ceramiki zwykłej. Organy podatkowe nie podjęły natomiast działań zmierzających do weryfikacji stanowiska organów statystyki publicznej tj. pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. oraz pisma GUS z dnia [...] r. Nie ustalono metodologii jaką kierował się Urząd Statystyczny w Ł. przy Klasyfikacji wyrobów Spółki, który musiał przecież mieć wiedzę o ewentualnych powiązaniach PKWiU ze Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego. Również brak jednoznacznego stanowiska GUS w zakresie klasyfikacji nie pozwala na ocenę poprawności stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Na marginesie należy zauważyć, że niefortunna była treść zapytania skierowanego do GUS, bowiem organy w istocie zwróciły się o ocenę opinii sporządzonej przez powołanego przez siebie biegłego tj. [...]. Podjęcie w/w działań jest niezbędne dla ustalenie stanu faktycznego sprawy w następstwie którego dopiero możliwa jest prawidłowa subsumcja w zakresie prawa materialnego. Wobec stwierdzenia uchybień procesowych Sąd odstępuje od rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego jako przedwczesnych na tym etapie.

Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego jako rzutujące w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie – z uwzględnieniem powyższych wskazań.

O wykonalności oraz o kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 p.p.s.a.