Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 603/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 roku sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], UNO: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. – dalej: "NUS" lub "organ I instancji", z dnia [...] 2019 roku nr [...] w przedmiocie określenia B. Ł. - dalej: "Skarżący" lub "Strona", zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej, wszczętej upoważnieniem wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2013 roku ustalono, że Skarżący:

- nie złożył deklaracji VAT-7 za okres maj - grudzień 2013 r., mimo prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wykonywania usług w zakresie działalności indywidualnego artysty, piosenkarza oraz pozyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży kruszywa i dzierżawy nieruchomości,

- mimo zawieszonej działalności gospodarczej wykonywał czynności opodatkowane.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości NUS postanowieniem z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 roku.

Podczas przesłuchania w dniu 6 marca 2015 roku Strona zeznała m. in., że w 2013 roku nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uzyskiwała przychodów z tytułu jej prowadzenia.

NUS decyzją dnia [...] 2019 roku nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2013 r. w kwocie 5.758 zł,

- czerwiec 2013 r w kwocie 3.131 zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie 8.415 zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie 7.947 zł,

- wrzesień 2013 r. w kwocie 7.721 zł,

- październik 2013 r. w kwocie 5.329 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 2.839 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 873 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2019 roku Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz

argumentami przedstawionymi w odwołaniu, DIAS decyzją z dnia [...] 2020 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy oraz protokołu kontroli podatkowej wynika, że Skarżący uzyskał przychód, zgodnie ze złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznaniem podatkowym na druku PIT-36 wraz z małżonką H. K.-Ł. z tytułu:

1. działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.400,00 zł,

2. praw autorskich w kwocie 24.250,00 zł, w tym dla:

- A Sp. z.o.o. ul. A 2 w W. w kwocie 6 000,00 zł z tytułu praw autorskich,

- Gminnego Ośrodka Kultury w R. ul B 20 w kwocie 4 400,00 zł, z działalności wykonywanej osobiście,

- Teatru [...] PI. C 1 w W. w kwocie 18.250,00 zł z tytułu praw autorskich.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Strona prowadziła działalność gospodarczą od dnia 20 października 1995 roku do 13 września 2016 roku. Ponadto od dnia 2 września 2008 roku Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością gospodarczą Strony w 2013 roku była działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z.). Działalność gospodarcza Strony w 2013 roku była zawieszona w okresie od 1 stycznia do 2 października 2013 roku. W dniu 3 października 2013 roku Strona wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie w dniu 4 października 2013 roku ponownie ją zawiesiła do dnia 8 marca 2015 roku.

W 2013 roku Strona współpracowała z A spółka z o.o., z Teatrem [...] w W. oraz z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. jako śpiewak - solista. I z tego tytułu uzyskała kwoty wyżej wskazane.

W ocenie DIAS przeprowadzone czynności wyjaśniające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. potwierdziły fakt, że więzy prawne, jakie łączyły Stronę z ww. podmiotami, z którymi zostały zawarte w 2013 roku umowy nie stanowiły stosunku pracy, lecz były umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu wykonania ww. umów nie stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz stanowiły wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DIAS ponadto uznał, że w 2013 roku Skarżący oraz jego małżonka uzyskali przychody z tytułu:

- umowy dzierżawy nieruchomości położonej we wsi D. w gminie S., stanowiącej współwłasność Strony i jego małżonki, z której wydobywane było kruszywo,

- sprzedaży kruszywa wydobywanego z ww. nieruchomości, w łącznej kwocie brutto 428.336,00 zł, (kwota przychodów brutto przypadająca na Stronę 214.168,00 zł).

Skarżący wraz z żoną zawarł w dniu 3 listopada 2011 r. (jako sprzedający) z M. C. (jako kupującym) umowę sprzedaży kruszywa znajdującego się na terenie położonym we wsi D., gmina S.. W celu realizacji ww. umowy strony zobowiązały się zawrzeć umowę dzierżawy dotyczącą działki, z której miało być wydobywane kruszywo oraz ustaliły cenę za kruszywo w wysokości netto 1 zł za m3 kruszywa przeznaczonego do wydobycia. Według wstępnie dokonanego szacunku ilość kruszywa przeznaczonego do eksploatacji wynosiła 700 000 m3. Dokładne oszacowanie miało zostać dokonane przy badaniu zasobności złoża i wtedy miała zostać określona ostateczna wartość zawartej umowy. Kwota z niej wynikająca miała zostać podzielona na równe 24 raty, które miały zostać wypłacone sprzedającym w ciągu dwóch pierwszych lat. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 3 listopada 2011 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep A. nr [...] przez skarżącego i jego żony jako wydzierżawiającymi, a M. C. jako dzierżawcą, wydzierżawiający oddali dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na okres 10 lat począwszy od dnia 4 listopada 2011 r. działki położone w D. w gminie S.. Strony ustaliły, że dzierżawca w ramach umowy będzie uprawniony do uruchomienia na dzierżawionym przez siebie gruncie kopalni kruszywa i do wydobywania kruszywa. Ponadto strony ustaliły, że dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającym czynsz w wysokości 100 zł rocznie. W zeznaniu o wysokości uzyskanych przychodów złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. na druku PIT-36 za rok 2013 przez skarżący wspólnie z żoną nie zostały wykazane żadne przychody z tytułu dzierżawy i sprzedaży wykopalin.

Zdaniem DIAS przeprowadzone czynności wyjaśniające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. potwierdziły fakt uzyskania przez Stronę i jego małżonki przychodów w łącznej kwocie brutto 428.336,00 zł z tytułu dzierżawy działek gruntu położonych w D. w gm. S. i sprzedaży w związku z ww. dzierżawą mas ziemnych.

Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez "Przeprowadzanym czynnościom organu przy sprawdzeniu materiału dowodowego zarzucam rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, kreowanie rzeczywistości w przypadku dokumentów dowodowych na cele postępowania w myśl o dodatkowe wynagrodzenie (tak zwaną premię urzędnika) oraz prowadzenie sprawy przez organ , który nigdy nie był i nie jest aktualnie organem według zamieszkania, zameldowania i rozliczenia podatnika. Jako strona od 2007 r. rozliczam się wyłącznie z I Urzędem Skarbowym Ł. –G. w Ł..".

2. naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak podstaw do naliczenia i wymogu wyżej wymienionego podatku w podanych przez organ kwotach oraz terminach w których rzekomo były wymagalne.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że w czasie postępowania dowodowego oraz przy swoich pismach skierowanych do organu przedstawiła szereg dowodów, które wskazały na brak podstawy uznania ruiny w trakcie kapitalnego remontu w D., jako obiektu do zamieszkania oraz centrum życiowego dla Strony. W tym celu organ otrzymał dowody w postaci fotografii oraz był w posiadaniu innych nie uwzględnionych w postępowaniu dowodów (rozliczeń rocznych podatnika i korespondencji która organ ciągle kierował na adres ł.).

Strona podniosła, że zgodnie z ustaleniem z umowy, sprzedaż dotyczyła kwot netto a nie brutto i faktycznie "zmiana kategorii gruntów z R na PE" nigdy nie nastąpiło, bowiem w wypisie i wyrysie nadał pozostały gruntami rolnymi, a plan miejscowy został ostatecznie uchylony w całości z uwagi na istotne naruszenie prawa i przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Organ podatkowy zaś w swojej decyzji wyżej wymienione dowody pominął.

Zdaniem Strony w zaskarżonej decyzji zignorowano zapisy umowy kupna sprzedaży z dnia 3 listopada 2011 r. oraz fakt dokonania wpłaty w kwocie 40.000 zł, którą organ bez podstaw nie zaliczył do roku 2013 pomimo, że w swojej decyzji na str. 20 wskazał, że "przy zawarciu aktu notarialnego z dnia 03.listopada 2011r M. C. przekazał Stronie i jej małżonce pieniądze tytułem zadatku w kwocie 40.000zł, na powyższe posiada pokwitowanie".

Skarżący zwrócił uwagę, że protokoły z przesłuchania T. K., M. C. oraz samych podatników dla organu podatkowego okazały się mało istotne i przy odgórnym założeniu zbędne, bowiem organ potwierdzając okoliczność wpłaty pierwszego zadatku 40.000 zł w 2011 r., jednocześnie doliczył zadatek do kwoty 428.336 zł netto na rok 2013 pomimo, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tym przypadku przed 2013 r.

Zdaniem Strony organ wziął pod uwagę wartość podaną w donosie burmistrza S. oraz wartości podanych w rachunkach z 2013 r. wydanych na żądanie B M. C. i jego pełnomocnika w celu uzyskania kosztów. Nie stosując się do wymogu zasady prowadzenia postępowania dowodowego do kontroli skarbowej organ nie zauważył dodatkowo znacznych kwot, które Skarżący faktycznie nie mógł i nie otrzymał w roku 2013 ale jako zadatek w 2011, 2012 kwota 50.000 zł w 2 ratach gotówkowych w kwocie 20.000 zł do ogólnej kwoty 60.000 zł z 2011 r. oraz 30.000 zł wymienionych dopiero w rachunkach z dnia 29 maja 2013 r. i z dnia 21 czerwca 2013 r.

W ocenie Skarżącego zeznania T. K., na które powołuje się organ jest celowym mataczeniem. Świadek m.in. oświadczył, że "eksploatacja kruszywa na

terenie P.Ł. rozpoczęła się rzekomo 1 czerwca 2011r a nie w lipcu 2013r, a strona o powyższym fakcie wiedziała, gdyż jak zeznaje świadek codziennie wraz z mężem przebywała na terenie kopalni.".

Zdaniem Strony organ podatkowy w przypadku terminów i dokumentów koncesyjnych oraz dotyczących decyzji na otwarcie zakładu górniczego wymogów formalnych i BHP do celów swojej decyzji wykreował rzeczywistość. Posługując się nieprawdziwymi zeznaniami, nie tylko zamienił okres i rok, ale jednocześnie stwierdził, że Skarżący pomimo wymogów BHP oraz braku dowodów w książce gości przybywających na terenie kopalni oraz podstawy prawnej na terenie kopalni miał prawo "przebywać na terenie kopalni".

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji w zakresie ciągłości wykorzystania terenu czy obiektu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Organ nie wziął pod uwagę dokumentów oraz informacji, którą Strona dostarczyła do postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, że on oraz jego małżonka są współwłaścicielami działek o numerach ewidencyjnych: 279/3, 281/2, 282/2, 280/4, 285,11, 287, 288 i 289 położonych w gminie S.. Skarżący w dniu 3 listopada 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy zdecydowali się wydzierżawić M. C. prowadzącym działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B M. C. część gruntu, którego są właścicielami z uwagi na fakt brak możliwości ze strony kupującego aby jednorazowo zakupić część gruntów 279/3 i 281/2. Decyzją z dnia 6 maja 2013 roku Marszałek Województwa Ł. udzielił M. C. koncesję a dla działki 280/4 koncesja została udzielona warunkowo, gdyż przedsiębiorca nie legitymował się tytułem prawnym do tej nieruchomości. W związku z brakiem tytułu prawnego do władania przez przedsiębiorcę działką 280/4 Minister Środowiska uznał, że organ koncesyjny nie miał prawa wprowadzić ww. działki do utworzonego koncesją obszaru górniczego (decyzja Ministra Środowiska z dnia 16 października 2015 r. nr [...]). Z uwagi na rażące naruszenie ze strony M. C. prawa własności na nieruchomości 280/4, umowa dzierżawy została rozwiązana z M. C. z dniem 1 stycznia 2014 r. Był on posiadaczem zależnym nieruchomości (jako jej dzierżawca z punktu widzenia stosunków obligacyjnych). Od stycznia 2014 roku nieruchomość nie jest więc w wydzierżawiona, a zatem nie jest również w posiadaniu zależnym osoby posiadającej status przedsiębiorcy. Umowa dzierżawy z M. C. została rozwiązana i przedsiębiorca ten wraz ze wszystkimi sprzętami opuścił teren nieruchomości jeszcze w styczniu 2014 r. Od tego momentu nie ma on fizycznego władztwa nad nieruchomością, tym bardziej zamiaru posiadania, stanowiących elementy składowe stanu faktycznego posiadania a właściciele - Skarżący wraz z żoną zaś nie są przedsiębiorcami.

W ocenie Strony organ podatkowy nie wziął dostarczonych dowodów i błędnie stwierdził, że stosunek prawny pomiędzy Skarżący a kupującym (określony w umowie dzierżawy z 2011 r.) jest nadal obowiązujący i ma charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W związku z powyższym Skarżący uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w zakresie działalności wykonywanej osobiście oraz praw autorskich wskazał, że od 18 lat wstecz (w tym w 2013 r.) był związany z Teatrem [...] jako solista operowy z którym łączył mnie stosunek pracy stałej. Z uwagi na charakter zawodu, jaki wykonuje podpisanie kontraktów z innymi podmiotami jest praktyką powszechną. Zdaniem Strony był to wyłącznie stosunek pracy na podstawie umów o dzieło a nie wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako śpiewak estradowy nie wykonywał on działalności gospodarczej osobiście na festynie ekologicznym w Gminie R., nie był on ani organizatorem oraz osobą odpowiedzialną za inne podmioty i inne osoby na co wskazywał zapis umowy o dzieło oraz dowód informacyjny na portalu reklamującym Gminę w tym okresie. Jego udział podlegał ustawie o prawach autorskich.

Skarżący uznał, że organ podatkowych dokonał nadinterpretacji z zakresu współpracy z A Sp. z o.o. w W.. Wyjaśnił, że był wynajęty do udziału w programie "[...]". W swojej umowie o dzieło wyraził akceptację i swoja zgodę na wykorzystania jego wizerunku i własnych aranżacji do wykonywanych przez niego utworów, które były jego własną twórczą wizją muzyczną. Wynagrodzenie z tytułu praw autorskich dla Teatru [...]j wykonano na podstawie umów o dzieło, które zostały zaakceptowana na podstawie wyszczególnionych paragrafów i dotyczyły kilku pozycji operowych. Wskazane przez organy podatkowego opery były przygotowane przez Operę Narodową i Ministerstwo Kultury a do ich wystawienia były zaproszone wyłącznie wyjątkowe wykonawcy z Polski i zagranicy pod katem kunsztu wokalnego i głosów.

Skarżący powołując się na treść umów o dzieło (m.in. [...] z dnia 14 lutego 2013 r., której treść była podobna do pozostałych umów) stwierdził, że nie był i nie mógł być organizatorem lub zamawiającym produkcję artystyczne oraz odpowiedzialny wobec osób trzecich. Tym samym jako artysta był podporządkowany innym osobom odpowiedzialnym za przygotowania spektakli, nie ponosił i mógł ponosić ryzyka gospodarczego i nie był odpowiedzialny za inne osoby związane z przedstawieniami w Teatrze lub w programie telewizyjnym.

Skarżący zauważył, że w przypadku A przeniósł wszystkie prawa na zamawiającego, który zgodnie z zapisem pkt 6 umowy z dnia 16 września 2013 nr 940/13 "bierze na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich". Organ podatkowy zignorował dowód z dokumentów. Nie wziął pod uwagę jego zapisów i wykreował inną rzeczywistość, obarczając Stronę odpowiedzialnością za cały skład kilkunastu ludzi zespołów artystycznych, technicznych. Organ nie wskazał dowodu na swoje stanowisko z zapisu z dokumentów reklamowych, które podatnik dostarczył. Druki reklamowe nie wskazywały podatnika i artystę w czołówce pomysłodawców, dyrektorów artystycznych, dyrygentów lub reżyserów. Skarżący był wskazany wyłącznie jako Wykonawca roli lub utworu na potrzeby występu. Skarżący ponadto dodał, że pozyskana kwota każdej z umów o dzieło z okresu 2013 r. nie była w stanie pokryć nawet cząstkowo kwot z kontraktów pozostałych wykonawców i pracowników Teatru i TV do programu "[...]", a których było kilkunastu. W przedmiotowej sprawie doszło więc nadinterpretacji i naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów lub dokonanych starań w postaci wystosowanych listów do Opery Narodowej lub A w celu wyjaśnienia wątpliwości tak oczywistych dla podatnika a z którymi organ się nie zgadzał.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że powinny one wziąć pod uwagę jego znajomość języka polskiego oraz zdrowia. Zdaniem Strony leki, które tym czasie zażywał mogły mieć wpływ na treść zapisanych do protokołu zeznań.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonego przesłuchania oraz spisania zeznań do protokołów

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie Decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego;

c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. art. 191 O.p. poprzez:

a) wybiórczą i dowolną ocenę dowodów;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiał dowodowego;

d) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

3. art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez DIAS faktu, że NUS wydał swoją decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej z racji tego, że Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w obszarze właściwości NUS;

4. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji NUS pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej;

5. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Skarżący prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w okresie wskazanym w decyzji;

6. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Skarżący prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, w tym polegającą na dokonywanie ciągłej sprzedaży kruszywa;

7. art. 15 ust. 3 Ustawy o \/AT w zw. z art. 15 ust. 3a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Skarżący pismem 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Sądu) sprostował uzupełnienie skargi i ją w pełni poparł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z poźn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a,, sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących określania Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku w łącznej kwocie 42.013,00 zł.

Wobec tego, że decyzja I instancji została wydana 15 marca 2019 r., a decyzja II instancji 25 września 2019 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy okresów rozliczeniowych w 2013 r., należało w pierwszej kolejności ocenić dopuszczalność orzekania w tej sprawie w kontekście przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Do okoliczności, które przesuwają w czasie termin przedawnienia należy m.in. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego doręczenie zawiesza bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Według art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. przedawnienie po zawieszeniu na tej podstawie biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznanej sprawie DIAS słusznie przyjął, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego, które przedawniłoby się z końcem grudnia 2018 r. (za okresy V-XI 2013 r.) oraz z końcem 2019 r. (za okres XII 2013 r.) nie uległy przedawnieniu przed wydaniem decyzji II instancji. Decyzją z dnia [...] 2019 roku nr [...] NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj-grudzień 2013 r., następnie decyzji tej organ podatkowy postanowieniem z dnia 28 czerwca 2019 roku nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 9 października 2019 roku na zaległości ujęte w zaskarżonej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które w dniu 10 października 2019 roku przekazano Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. celem prowadzenia egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, dokonano w dniu 17 października 2019 roku zajęcia rachunku bankowego Strony. Dłużnik zajętej wierzytelności podjął zawiadomienie o zajęciu w dniu 17 października 2019 roku.

Wobec powyższego DIAS zasadnie przyjął, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres maj - grudzień 2013 roku objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony od dnia 10 września 2018 roku do dnia 10 października 2019 roku. Po zawieszeniu dla okresów przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych za okres maj - listopad 2013 roku nastąpiłoby z dniem 31 stycznia 2020 roku, natomiast dla grudnia 2013 roku z dniem 30 stycznia 2021 roku. Niemniej jednak, w dniu 17 października 2019 roku dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Strony, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres maj - grudzień 2013 roku nastąpi z dniem 18 października 2024 r.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy od maja do grudnia 2013 roku było więc dopuszczalne.

Kluczową w niniejszej sprawie kwestią jest zasadność wymiaru podatku i w tym zakresie koncentrują się zarzutu zawarte w skardze.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29, art. 41 ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113, art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z ich treścią, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że oddanie gruntów w dzierżawę przez osobę fizyczną jest działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. I FSK 1991/13) i to niezależnie od tego, czy osoba ta jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. I FSK 1805/11).

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych o zasadności określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 42.013,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Strona prowadziła działalność gospodarczą od dnia 20 października 1995 roku do 13 września 2016 r. Skarżący od dnia 2 września 2008 roku był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością gospodarczą Strony w 2013 roku była związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z.). Zgodnie z historią wpisów do CEiDG działalność gospodarcza Strony w 2013 roku była zawieszona w okresie od 1 stycznia do 2 października 2013 roku. W dniu 3 października 2013 r. Strona wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie w dniu 4 października 2013 r. ponownie ją zawiesiła do dnia 8 marca 2015 roku.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. Strona uzyskała przychody z tytułu:

1. działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.400,00 zł,

2. praw autorskich w kwocie 24.250,00 zł.,

w tym dla:

- A Sp. z.o.o. ul. A 2 w W. w kwocie 6 000,00 zł, z tytułu praw autorskich,

- Gminnego Ośrodka Kultury w R. ul B 20 w kwocie 4 400,00 zł, z działalności wykonywanej osobiście,

- Teatru [...] PI. C 1 w W. w kwocie 18.250,00 zł z tytułu praw autorskich.

Sąd podziela ustalenia DIAS, zgodnie którymi przeprowadzone czynności wyjaśniające potwierdziły fakt, że więzy prawne, jakie łączyły Stronę z ww. podmiotami, z którymi zostały zawarte w 2013 roku umowy nie stanowiły stosunku pracy, lecz były umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu wykonania ww. umów nie stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz stanowiły wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w 2013 r. Skarżący oraz jego małżonka uzyskali przychody z tytułu:

- umowy dzierżawy nieruchomości położonej we wsi D. w gminie S., stanowiącej współwłasność Skarżącego oraz jego małżonki, z której wydobywane było kruszywo,

- sprzedaży kruszywa wydobywanego z ww. nieruchomości, w łącznej kwocie brutto 428.336,00 zł (kwota przychodów brutto przypadająca na Stronę 214.168,00 zł.).

W rozpoznanej prawie ustalenia organów co do charakteru działalności Strony i jej prawna kwalifikacja były w pełni prawidłowe. Otóż z ustaleń tych wynika, że Skarżący wraz z żoną (sprzedający) zawarła w dniu 3 listopada 2011 r. umowę z M. C. (kupującym) umowę sprzedaży kruszywa (piach, żwir, posypka, kamień) znajdującego się na terenie położonym we wsi D., gmina S.. W celu realizacji tej umowy strony zobowiązały się zawrzeć umowę dzierżawy, dotyczącą działki, z której miało być wydobywane kruszywo oraz ustaliły cenę za kruszywo w wysokości netto 1 zł za m3 przeznaczonego do wydobycia. Ilość ta miała wynosić 700 000 m3. Dokładne oszacowanie miało zostać dokonane przy badaniu zasobności złoża i wtedy miała zostać określona ostateczna wartość zawartej umowy. Kwota z niej wynikająca miała zostać podzielona na równe 24 raty, które miały zostać wypłacone sprzedającym w ciągu dwóch pierwszych lat. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) między Skarżącym i jego żoną jako wydzierżawiającymi a M. C. jako dzierżawcą, wydzierżawiający oddali dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na okres 10 lat począwszy od dnia 4 listopada 2011 r. działki położone w D. w gminie S.. Strony ustaliły, że dzierżawca w ramach umowy będzie uprawniony do uruchomienia na dzierżawionym przez siebie gruncie kopalni kruszywa i do wydobywania kruszywa. Ponadto strony ustaliły, że dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającym czynsz w wysokości 100 zł rocznie.

Organy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznały, że Skarżący i jego żona osiągnęli z tytułu dzierżawy i dostaw kruszywa w okresie objętym zaskarżoną decyzją przychody w łącznej kwocie brutto 428.336,00 zł.

Sąd aprobuje ustalenia i ocenę organów podatkowych, że działalność Skarżącego i jego żony miała charakter działalności gospodarczej – dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, a zbycie kruszywa – odpłatną dostawę towarów.

Wysokość przychodów ustalono prawidłowo. Podstawę tych ustaleń stanowiły dokumenty w postaci rachunków wystawionych przez Skarżącego i dowodów przelewów dokumentujących zapłatę przez dzierżawcę. Wynika z nich, że Strona w 2013 r. wystawiła rachunki na łączną kwotę 428.336 zł i dokładnie taką sumę otrzymał od kontrahenta. Dowodzą tego niezbicie dowody przelewów od M. C. (na łączną kwotę 241.336 zł) oraz dowody zapłaty przez niego gotówką tytułem wydobytej kopalny (łącznie 187.000 zł). Czynności te są spójne z ustaleniami poczynionymi na podstawie umów sprzedaży kruszywa i dzierżawy gruntu oraz zeznań świadków – dzierżawcy – M. C. i jego pełnomocnika T. K..

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2).

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ww. u.p.t.u. w okresach objętych postępowaniem podatkowym wynosiła 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Prawidłowe są ustalenia organów, z których wynika, że Skarżący wraz małżonką otrzymali: 29 maja 2013 r. - 60.000 zł tytułem zaliczki (gotówka), 21 czerwca 2013 r. - 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu kruszywa (gotówka), 16 lipca 2013 r. - 10.000 zł tytułem "brak/adresat H. K. Ł." (przelew), 23 lipca 2013 r. - 70.000,00 zł tytułem "ZAPŁ FAK 2/13" (przelew), 23 lipca 2013 r. - 10.000 zł tytułem "DOPŁATA DO FAK" (przelew), 22 sierpnia 2013 r. - 75.000 zł tytułem "ZAPŁ FAK 3/8/13" (przelew), 28 sierpnia 2013 r. - 10.000 zł tytułem "ZAPŁ FAK 3/8" (przelew), 26 września 2013 r. - 81.000 zł tytułem "Zaliczka na piasek" (gotówka), 21 października 2013 r. - 30.000 zł tytułem "ZAPŁ FAK 05/10" (przelew), 24 października 2013 r. - 10.000 zł tytułem "ZAPŁ FAK 05/10/13" (przelew), 28 października 2013 r. - 17.000 zł tytułem "ZAPŁFAK05/10" (przelew), 15 listopada 2013 r. - 16.000 zł tytułem "zaliczka za rachunek 06/11/2013 z dnia 06.11.2013r." (gotówka), 13 grudnia 2013 r. - 9.336 zł tytułem "ZAPŁ FAK 7/12" (przelew). Razem 428.336,00 zł. Przypadające na Stronę przychody wyniosły odpowiednio (w połowie): 30.000 zł w dniu 29 maja 2013 r., 15.000 zł w dniu 21 czerwca 2013 r., 5.000 zł w dniu 16 lipca 2013 r., 35.000 zł i 5.000 w dniu 23 lipca 2013 r., 37.500 zł w dniu 22 sierpnia 2013 r., 5.000 zł w dniu 28 sierpnia 2013 r., 40.500 zł w dniu 26 września 2013 r., 15.000 zł w dniu 21 października 2013 r., 5.000 zł w dniu 24 października 2013 r., 8.500zł w dniu 28 października 2013 r., 8.000 zł w dniu 15 listopada 2013 r. i 4.668 zł w dniu 13 grudnia 2013 r. Łącznie 214.168,00 zł.

Sąd uznał więc, że czynności organów zmierzające do ustalenia i wymiaru podatku były więc w pełni prawidłowe.

Pierwszą sporną kwestią w sprawie był problem właściwości miejscowej organu I instancji. Skarżący podkreślał, że nie przebywał z zamiarem stałego pobytu w miejscowości D. 24 w gminie S., lecz w Ł. przy ul. D 5, stąd NUS w Z. nie był organem właściwym miejscowo i dlatego decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowiło podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie DIAS z dnia 21 lutego 2018 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu o właściwość (art. 19 § 1 O.p.) między NUS Ł.-G. a NUS w Z., gdzie jako właściwy miejscowo w rozpoznanej sprawie został wskazany NUS w Z.. Uznając, że przesądzające znaczenie dla właściwości miejscowej organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za 2013 r. jest miejsce zamieszkania podatnika organ przywołał okoliczności, które świadczyły o właściwości NUS w Z.. Dotyczyły one danych wskazujących na istnienie centrum aktywności życiowej skarżącego w miejscowości D. 24 (a nie w Ł. ul. B. 5), a wśród nich pisemne oświadczenie skarżącego złożone podczas wszczętej w dniu 29 marca 2017 r. kontroli podatkowej, że od 2016 r. przebywa on w tej miejscowości i pod ten adres powinna być kierowana wszelka do niego korespondencja (protokół z 11 kwietnia 2017 r. wraz załączonym do niego oświadczaniem skarżącego z dnia 4 kwietnia 2017 r.). Jak stwierdził DIAS, była to jedna z przyczyn odstąpienia od czynności kontroli przez NUS Ł.-G. na rzecz NUS w Z.. Organ wskazał nadto, że Policja udzieliła mu informacji, że pod adresem w Ł. nikogo nie zastano mimo wielokrotnych prób, a sąsiedzi potwierdzili, że skarżący nie jest widywany pod tym adresem. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie skarżący wskazał adres w Ł. w zeznaniu PIT-37, a w toku czynności sprawdzających NUS w Z. nie stwierdzono obecności skarżącego i jego żony pod adresem D., jednak protokoły kontroli NUS Ł.-G. wobec skarżącego i jego żony zostały doręczone pod tym ostatnim adresem 18 kwietnia 2018 r., a w piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. kierowanym do Rady Gminy i Miasta S. skarżący i jego żona wskazali również ten właśnie adres jako adres zamieszkania. Wszystko to przemawiało za uznaniem za miejsce zamieszkania podatnika miejscowości D..

Sąd stanowisko to podziela.

Należy zaznaczyć, że wprawdzie na postanowienie o rozstrzygnięciu sporu o właściwość nie przysługuje zażalenie, a co za tym idzie – skarga do sądu administracyjnego, to jednak podlega ono kontroli sądowej pośrednio w sprawie ze skargi na decyzję kończącą postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest bowiem aktem podjętym w postępowaniu prowadzonym w granicach poddanej kontroli sądowej sprawy, wobec którego sąd może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, o czym mowa w art. 135 P.p.s.a. Przy wydaniu tego aktu Sąd naruszenia prawa nie stwierdził – w postanowieniu DIAS prawidłowo wskazano jako organ właściwy miejscowo NUS w Z..

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...). Przepisy ustawy o VAT inaczej nie stanowią (art. 3 ustawy o VAT). Decydujące jest więc miejsce zamieszkania podatnika. W rozpoznanej sprawie ustalono, że miejscem zamieszkania podatnika do 2016 r. była Łódź ul. B., a od 2016 r., a właściwie – jak wynika z okoliczności sprawy – od 2017 r. – miejscem zamieszkania podatnika były D. (dom mieszkalny z zabudowaniami). Zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie w dacie wszczęcia kontroli podatkowej (23 maja 2018 r.) i postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 3 grudnia 2018 r.) organem właściwym miejscowo był NUS w Z.. Sąd aprobuje przedstawioną w tym zakresie argumentację DIAS zaprezentowaną w postanowieniu rozstrzygającym spór o właściwość, która znajduje nadto wsparcie w opisie próby doręczenia skarżącemu upoważnienia do kontroli w miejscowości D. (protokół kontroli), czy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (notatka służbowa z 3 grudnia 2018 r.). Wynika z nich, że mimo obecności w tym miejscu skarżącego, czy jego żony w okolicznościach wskazujących na zamieszkanie (obecność w obejściu, wyjeżdżanie z posesji samochodem osobowym), żadna z tych osób nie chciała przyjąć dokumentów od pracowników organu. Oceny Sądu nie zmieniają podane w skardze argumenty, takie jak wskazanie przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej jako adresu pobytu i do doręczeń miejscowości D. (wspomniane już pismo 4 kwietnia 2018 r.) w sytuacji, gdy skarżący cierpiał na depresję, czy to, że dom pod tym adresem wymagał remontu. Zdaniem Sądu, konieczność remontu nie musi przekreślać zamiaru stałego pobytu, na co wskazywały inne okoliczności sprawy. Dlatego też kwestię właściwości miejscowej organu I instancji Sąd uznał za rozstrzygniętą prawidłowo przez DIAS.

Odnośnie dzierżawy nieruchomości i skutków jakie powinna ponieść Strona z tego tytułu Sąd stwierdza, że cechą charakterystyczną dzierżawy jest wykorzystywanie towarów do celów zarobkowych w sposób ciągły; osoby, które świadczą we własnym imieniu i na własny rachunek usługi dzierżawy występują w charakterze podatnika podatku VAT i prowadzą działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; umowa dzierżawy łącząca Stronę, żonę Strony i M. C. miała charakter długotrwały (10 lat); uzyskiwane przez Stronę korzyści z tego tytułu były w zasadzie stałe, o czym świadczy, np. ustalenie czynszu za dzierżawę. Dlatego też Sąd podziela stanowisko DIAS, który stwierdził, że dzierżawa działek gruntu spełnia kryteria do uznania jej za działalność gospodarczą, a wydzierżawiającego (Skarżącego i jego małżonkę) za podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Na taki charakter dzierżawy wskazuje również zawarta przez Stronę i jego małżonkę umowa z dnia 3 listopada 2011 r., o czym w stosunku do żony rozstrzygnięto w decyzji ostatecznej tutejszego organu z dnia [...] 2019 roku nr [...]. Decyzja została zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 67/20 oddalił skargę małżonki Skarżącego (H. K.-Ł.).

Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących określenia przez organy podatkowe kwot netto a nie brutto pragnie ponownie powołać się treść umowy z dnia 3 listopada 2011 r. Z postanowień tej umowy, które dotyczyły sprzedaży kruszywa znajdującego się na terenie działek będących własnością Skarżącego i jego małżonki (w pkt 3 i 4) wynika, że Strony ustalają cenę 1 zł netto za 1 m3 kruszywa przeznaczonego do wydobycia. Podatek VAT w wysokości 23% od ostatecznej ilości wyeksploatowanego a tym samym wartości zakupionego kruszywa płaci kupujący. Kupujący płaci również wszystkie podatki związane z wydobyciem kruszywa (podatek gminny, podatek górniczy, opłatę środowiskową). Kupujący ponosi również wszystkie koszty związane z przygotowaniem terenu do eksploatacji, tj. kosztów udzielenia koncesji na poszukiwanie, rozpoznawanie złóż kopalin oraz rekultywacji terenu. Jednak na podstawie rachunków wystawionych przez małżonkę Strony w kontrolowanym okresie nie można ustalić ilości wydobytego kruszywa (z wyjątkiem rachunku z dnia 5 grudnia 2013 r.), bowiem w wystawionych dokumentach wartość ta nie została wskazana. We wszystkich rachunkach małżonka Strony wskazała - rachunek z dnia:

- 28 czerwca 2013 roku nr 01/06/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilość - 1, cenie jednostkowej - 70.000,00 zł i wartości 70.000,00 zł;

- 31 lipca 2013 roku nr 02/07/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilości - 1, cenie jednostkowej - 90.000,00 zł i wartości 90.000,00 zł;

- 13 sierpnia 2013 roku nr 03/08/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilość - 1, cenie jednostkowej - 95.000,00 zł i wartości 95.000,00 zł;

- 13 września 2013 roku nr 04/09/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilość - 1, cenie jednostkowej - 91.000,00 zł i wartości 91.000,00 zł;

- 12 października 2013 roku nr 05/10/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilość - 1, cenie jednostkowej - 57.000,00 zł i wartości 57.000,00 zł;

- 6 listopada 2013 roku nr 06/11/13 pokwitowano sprzedaż wykopalin; w ilość - 1, cenie jednostkowej - 16.000,00 zł i wartości 16.000,00 zł;

- z dnia 5 grudnia 2013 roku nr 07/12/2013 pokwitowano sprzedaż wykopalin: w ilość - 9.336,00, cenie jednostkowej - 9.336,00 zł i wartości 9.336,00 zł.

W ocenie Sądu organy podatkowe kierując się zasadą obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego przyjęły metodę rozliczenia "w stu" czyli najkorzystniejszą dla Strony i potraktowały wartości wynikające z powyższych rachunków jako wartość brutto, zawierającą już podatek VAT. Wpływ na to stanowisko miały również zeznania M. C., z których jednoznacznie wynika, że cała należność za rok 2013 została uregulowana. Ponadto zapisy umowy kupna-sprzedaży z dnia 3 listopada 2011 roku potwierdzają tylko, że zarówno Strona jak i jego małżonka od samego początku rozpoczęcia współpracy z firmą M. C. wiedzieli o tym, iż obrót z tytułu sprzedażny kruszywa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast zmiana kategorii gruntów z R na PE lub jej brak nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania działalności artystycznej – usług w zakresie działalności indywidualnego artysty piosenkarza, świadczonych na podstawie umów o dzieło rzecz A sp. z o.o. (Skarżący wystąpił w programie "Jaka to melodia"), Teatru [...] (solista śpiewak w próbach spektakli i samych spektaklach) i Gminnego Ośrodka Kultury w R. (przygotowanie i wykonanie koncertu muzycznego podczas festynu).

Z akt sprawy wynika, że Strona w 2013 r. współpracowała z A spółka z o.o., z Teatrem [...] w W. oraz z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. jako śpiewak - solista. Na podstawie informacji uzyskanych od ww. podmiotów organ podatkowy ustalił, że:

• z A sp. z. o.o. w W. zostały zawarte trzy umowy o dzieło, na podstawie których Strona wystąpiła w programie "[...]":

- umowa nr 267/13 z dnia 8 marca 2013 roku (występ w dniu 13 marca 2013 roku) na wartość brutto 2.000,00 zł,

- umowa nr 415/13 z dnia 6 maja 2013 roku (występ w dniu 7 maja 2013 roku) na wartość brutto 2.000,00 zł,

- umowa nr 940/13 z dnia 16 września 2013 roku (występ w dniu 19 września 2013 roku) na wartość brutto 2.000,00 zł;

• z Teatrem [...], została zawarta umowa o dzieło nr [...] z dnia 14 lutego 2013 roku, na podstawie której Strona zobowiązała się do wykonania dzieła, polegającego na udziale w charakterze solisty śpiewaka w próbach do spektakli oraz samych spektaklach:

- "[...]" w miesiącach luty i marzec 2013 roku z wynagrodzeniem za każdy występ w spektaklu w wysokości 3.850,00 zł brutto, za każdą próbę w wysokości 100 zł brutto,

- "[...]" w miesiącach luty i marzec 2013 roku z wynagrodzeniem za każdy występ w spektaklu w wysokości 2.750,00 zł brutto, za każdą próbę w wysokości 100 zł brutto;

- z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. została zawarta umowa o dzieło nr [...] z dnia 12 czerwca 2013 roku, na mocy której strona zobowiązała się do przygotowania i wykonania koncertu muzycznego w dniu 16 czerwca 2013 roku podczas festynu ekologicznego [...] na wartość 4.400,00 zł brutto.

Sąd podziela stawisko organów podatkowych, zgodnie z którym przeprowadzone w sprawie czynności wyjaśniające potwierdziły fakt, że więzy prawne, jakie łączyły Stronę z ww. podmiotami, z którymi zostały zawarte w 2013 roku umowy nie stanowiły stosunku pracy, lecz były umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu wykonania ww. umów nie stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy, lecz stanowiły wynagrodzenie z wykonywanej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W toku przesłuchania w charakterze Strony w dniu 6 marca 2015 r., Skarżący zeznał m.in. że: nie prowadził działalności gospodarczej i nie uzyskiwał przychodów z tego tytułu. Ponadto:

- na pytanie: "Na czym polegała Pana działalność gospodarcza prowadzona we wcześniejszych latach?", udzielił odpowiedzi: "Ja jestem śpiewakiem operowym i dawałem koncerty we wcześniejszych latach",

- na pytanie: "W zeznaniu o wysokości uzyskanych przychodów za rok 2013 złożonym na druku PIT-36, wykazał Pan przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.400,00 zł oraz z tytułu praw autorskich w kwocie 24.250,00 zł ? Proszę wyjaśnić czego dotyczyły ww. przychody w szczególności jakiego rodzaju usługi wykonał Pan dla podmiotów, które wystawiły Panu za rok 2013 informacje PIT-11, w tym od: A Sp. z o.o., Gminnego Ośrodka Kultury, Teatru [...]", udzielił odpowiedzi: "Dla A sp. z o.o. oraz dla Teatru [...] występowałem jako tenor a dla Gminnego Ośrodka Kultury organizowałem koncert i występowałem. Ja usługi dla ww. podmiotów wykonywałem na podstawie umów o dzieło. W 2013 roku działalność gospodarczą miałem odwieszoną tylko przez jeden dzień tzn. w dniu 03 października 2013 rokują odwiesiłem, a w dniu 04 października 2013 roku ponownie ją zawiesiłem",

- na pytanie: "Czy w 2013 roku zawarł Pan umowy cywilnoprawne z podmiotami, dla których świadczył Pan ww. usługi", udzielił odpowiedzi: "Tak usługi wykonywałem na podstawie umów o dzieło".

Wyżej wymienione usługi odpowiadały przedmiotowi działalności gospodarczej zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie według wpisu przeważającą działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Stronę w 2013 roku była działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych, która zgodnie z wybranym PKD obejmuje wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych:

- działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych,

- działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy.

Zgodnie z historią wpisów do CEIDG działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę w 2013 roku była zawieszona za wyjątkiem jednego dnia - 3 października 2013 roku. Z powyższego wynika, że jeżeli Strona posiadała zgłoszoną działalność gospodarczą, ustawodawca nie przewidział możliwości zawarcia umowy zlecenie lub o dzieło, na podstawie której zleceniodawca przejmuje obowiązek obliczania i poboru podatku dochodowego, zatem świadczone usługi są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto pomimo zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie była ona prowadzona w 2013 roku. Strona wykonywała usługi w zakresie działalności indywidualnego artysty piosenkarza tj. zgodnie z przedmiotem działalności wpisanym do CEiDG oraz od 2 września 2008 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści zawartych umów o dzieło wynika, że Strona ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cechą charakterystyczną prowadzenia działalności gospodarczej, czyli wszelkiej działalność produkcyjnej, usługowej lub handlowej prowadzonej w celach zarobkowych jest występowanie ryzyka (zakłada się bowiem, że ma być ona zyskowna, jednak ostatecznie może przynosić straty). Ryzyko związane z działalnością gospodarczą to możliwość wystąpienia niepowodzenia, a w szczególności możliwość zaistnienia zdarzeń niezależnych bądź zależnych od działającego podmiotu, które odbierają działaniu tego podmiotu, zupełnie lub częściowo skuteczność i ekonomiczność.

Z umowy o dzieło zawartej w dniu 14 lutego 2013 roku z Teatrem [...] w Warszawie wynika, że znalazły się tam następujące uregulowania:

- § 7 pkt 2 i 3 - za nieobecność na próbie do spektaklu bez pisemnej zgody Teatru uprawnia Teatr do potrącenia 25% wynagrodzenia za dany spektakl, wymienionego w § 6 ust. 1 Umowy. Więcej niż jedna nieobecność na próbach uprawnia Teatr do odstąpienia od Umowy, przy czym w takim przypadku Artyście nie przysługuje żadne wynagrodzenie,

- § 8 pkt 1 - za spóźnienie lub nieobecność na spektaklu artysta miał zapłacić karę umowną w wysokości wynagrodzenia ustalonego w umowie, a w przypadku odwołania spektaklu spowodowanego powyższymi przyczynami Teatrowi obok kary przysługiwało prawo dochodzenia dodatkowo odszkodowania odpowiadającego utraconym przez Teatr wpływom z przedstawienia, ustalonym na podstawie raportu kasowego oraz innej udokumentowanej szkody,

- § 9 pkt 3 - w przypadku stwierdzenia przez Teatr, że Artysta nie był przygotowany muzycznie lub przygotowanie nie odpowiadało wymaganiom artystycznym Teatru do wykonania zadania artystycznego, Teatr mógł odstąpić od umowy, przy czym w takim przypadku artyście nie przysługiwało żadne wynagrodzenie,

- § 10 - jeżeli próby lub spektakle nie odbędą się z powodu "siły wyższej" lub artysta nie będzie mógł wystąpić z powodu obrażeń lub choroby potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim, żadna ze stron nie ponosi żadnej odpowiedzialności, a artysta nie ma prawa do wynagrodzenia, ani do odszkodowania.

Z umów o dzieło z dnia 8 marca 2013 roku nr [...], z dnia 6 maja 2013 roku nr [...] i z dnia 16 września 2013 roku nr [...] zawartych z A sp. z o. o. wynika, że:

- § 2 - wykonawca zobowiązał się wykonać powierzone mu dzieło w sposób zapewniający najwyższy poziom artystyczny i techniczny,

- § 3 pkt 6 - Zamawiający bierze na siebie odpowiedzialność, za przyjęte w sposób określony w pkt 5 dzieło wobec osób trzecich,

- § 6 - w przypadku niewywiązania się Wykonawcy z warunków określonych w umowie, Zamawiającemu przysługiwało prawo dochodzenia na zasadach ogólnych wszelkich strat i szkód z tego tytułu wynikających,

- § 7 - o wadach dzieła Zamawiający poinformuje Wykonawcę w terminie 3 dni od przekazania dzieła. Wykonawca zobowiązuje się do przyjęcia zareklamowanych przez zamawiającego działa i dokonania poprawek nieodpłatnie w terminie 7 dni od daty złożenia reklamacji. W przypadku nie dotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 2 zastosowanie ma kara umowna, o której mowa w § 6 ust. 1,

- § 9 - wszelkie materiały i dane otrzymane przez Wykonawcę w ramach i w związku zmniejszą umową mają charakter poufny. Wykonawca zobowiązuje się do ich wykorzystania tylko dla celów wynikających z umowy. W przypadkach ich ujawnienia osobom trzecim wykonawca będzie ponosił odpowiedzialność za zasadach ogólnych za wyrządzoną szkodę.

Z treści umowy o dzieło z dnia 12 czerwca 2013 roku zawartej z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. wynika zgodnie z § 1 ww. umowy, że zlecający powierza, a wykonawca zobowiązuje się do przygotowania i wykonania koncertu muzycznego podczas festynu ekologicznego [...].

Sąd w podziela stawisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym powyższe zapisy jednoznacznie wskazują, że Strona ponosiła ryzyko gospodarcze. Samo tylko wykonywanie czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności nie jest przesłanką wystarczającą do utraty statusu przedsiębiorcy, nawet w sytuacji zawieszonej działalności gospodarczej. Jednym z warunków, które powodują utratę statusu przedsiębiorcy, jest to, aby wykonujący czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, iż osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jednak innym ryzykiem od ryzyka jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Z przedstawionego przez organ I instancji stanu faktycznego oraz załączonych umów o dzieło pomiędzy - w niniejszym przypadku chociażby A Sp. z o.o. a Stroną - Artystą, zleceniobiorcą wynika, iż zleceniobiorca co prawda wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę jednak równocześnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie powierzonych czynności (np. § 3 pkt 6 umowy).

Co istotne, w rozpatrywanej sprawie Strona ponosiła ryzyko gospodarcze, jak i odpowiedzialność wobec osób trzecich względem zleceniodawcy, bowiem wykonując nienależycie usługę Strona naraziłaby się przykładowo na utratę reputacji, co skutkowałoby tym, że nie mogła by już liczyć na kolejne zlecenia udziału w spektaklach/przedstawieniach teatralnych czy też w programach telewizyjnych. Dodatkowo, fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej najbardziej widać na podstawie analizy trzeciej z zawartych umów, tj. umowy o dzieło zawartej pomiędzy Strona a Gminnym Ośrodkiem Kultury w R., gdzie Strona zobowiązała się do przygotowania i wykonania koncertu muzycznego. Tym samym, w przypadku rezygnacji z tej umowy to Strona ponosiła wyłączną odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu nienależytego wykonania umowy, jak i ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem tej umowy.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że profesja artysty może być wykonywana w formie zatrudnienia przez pracodawcę na podstawie umowy o pracę lub w formie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność artysty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast działalność artystyczna wykonywana w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe jest również stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. O tym czy czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług decyduje więc wykonanie jej w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej została nakreślona w ustawie szeroko, obejmuje ona całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania wyrażającej się w tym, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi a nadto także w tym, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Do działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług zalicza zatem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody. Może to być czynność wykonana jednorazowo, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania jej często. Istotne jest by osoba, która wykonuje swoją działalność działała jako przedsiębiorca. To na niej więc spoczywa ryzyko ekonomiczne realizowanych czynności. Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (...). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku VAT, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku VAT, czyli art. 15 u.p.t.u. W ocenie Sadu z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Wątpliwości co do kwalifikowania przychodów twórców stały się przyczyną dodania z dniem 1 czerwca 2005 roku do art. 15 u.p.t.u. ust. 3a, który obecnie reguluje status twórców na gruncie ustawy VAT. Po 1 czerwca 2005 roku straciły więc na znaczeniu różnice w stanowiskach co do kwalifikacji przychodów twórców na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 3a u.p.t.u. wynika, że ust. 3 pkt 3 tego artykułu stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2008 roku sygn. akt I FSK 935/07, zgodnie z którym twórca, czy artysta ze względu na uregulowanie zawarte w tym przepisie nie jest podatnikiem podatku VAT, jeżeli otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, za przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, za artystyczne wykonanie, ale tylko w sytuacji, gdy pomiędzy nabywającym prawa, a twórcą, czy artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich .

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 roku sygn. akt K 50/05 również stwierdził, że przepis ten zredagowany jest w sposób nienaruszający zasady przyzwoitej legislacji w rozumieniu art. 2 Konstytucji. Jego redakcja nie stanowi przeszkody w jego należytym zrozumieniu, z zastosowaniem wykładni prawa podatkowego. Skonstruowany przez ustawodawcę jako wyjątek od zasady ogólnej reguluje pojęcie i zakres usług określonych jako "samodzielna działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego VAT. Przepis ten in fine (od słowa: Jeżeli ..."), w związku z treścią przywołanego w nim art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje formy "osobistej działalności gospodarczej" obejmujące rodzaje czynności, kiedy wykonująca je osoba fizyczna zachowuje niezależność organizacyjną, samodzielność przy wykonywaniu czynności i ponosi sama odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich, w wyniku czego wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma zastosowania. Stwierdza również, że na gruncie zaskarżonej regulacji - art. 15 ust. 3 pkt 3, jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Sam art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników podatku od towarów i usług wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 września 2019 roku sygn. akt I SA/Ke 237/19).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że zgodnie z art. 15 u.p.t.u. będą podlegały czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli więc Strona zawiera umowę o dzieło w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to przychód/wynagrodzenie z jej tytułu traktowane będzie jako obrót VAT i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu. Za zawarcie umowy o dzieło w ramach prowadzonej działalności uznaje się umowy dotyczące czynności, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności. Jeśli więc przyjęcie zlecenia wykonanie dzieła pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności, określonym w PKD, bądź pośrednio się z nim wiąże, traktowane jest jako wykonanie dzieła w ramach prowadzonej działalności, a tym samym podlega opodatkowaniu. Tak więc istotne znaczenie ma charakter wykonywanych w ramach tej umowy czynności, gdyż to on decyduje o tym czy umowa będzie traktowana jako wykonana w ramach prowadzonej działalności, czy jako działalność wykonywana osobiście. Czynności artystyczne Strony są tożsame z zakresem jej działalności określony PKD.

Za działalność gospodarczą nie będzie natomiast uznana czynność wykonywana w związku z zawartą umową o dzieło, gdy w umowie tej uregulowano warunki wykonania czynności, wysokość wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego za wykonanie dzieła wobec osób trzecich. Wszystkie te trzy elementy muszą być jednak zawarte w umowie łącznie, aby umowa była wyłączona z opodatkowania VAT. Dzieje się tak, bowiem wykonawca dzieła nie jest samodzielny w jego wykonaniu i będzie on ponosił odpowiedzialność za dzieło tylko wobec zlecającego. Takie działanie nie jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 3 i 3a u.p.t.u.

Sąd staje zatem na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza, aby przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, jeśli wykonywane są one właśnie w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawy nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością gospodarczą Strony w 2013 roku była działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z.). Zgodnie z załącznikiem Polska Klasyfikacja Działalności (część 3 Wyjaśnienia PKD 2007) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2007 r.) podklasa 90.01.Z - obejmuje wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych:

- działalność grup cyrkowych, orkiestr i zespołów muzycznych,

- działalność indywidualnych artystów takich jak: aktorzy, tancerze, piosenkarze, lektorzy lub prezenterzy.

Z powyższymi ustaleniami korespondują zeznania samej Strony z dnia 6 marca 2015 r., pisma A sp. z o.o. z dnia 9 kwietnia 2015 r. i 17 marca 2015 r. oraz fakt zawarcia umów z A sp. z o.o., Teatrem [...] w W. i Gminnym Ośrodkiem Kultury w R.. Sąd podkreśla, że z treści tych umów wynika, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wad dzieła, niewywiązania się z umowy, braku przygotowania artystycznego, spóźnienia, nieobecności, nie zachowania najwyższego poziomu artystycznego - Zleceniobiorca (Strona) przejmie i zaspokoi wynikające z tego tytułu roszczenia względem Zamawiającego, zwolni Zamawiającego od odpowiedzialności z tytułu jakichkolwiek roszczeń, postępowań, szkód, kar umownych, strat lub wszelkich innych wydatków powstałych w związku z swoimi zaniedbaniami.

Tym samym uznać należy, że pomiędzy Stroną a zamawiającym istnieje stosunek prawny określający warunki wynagrodzenia i odpowiedzialności, które wskazują, że Strona w związku z wykonaniem dzieła występuje w charakterze podatnika VAT. Strona świadcząc na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w R. i A usługi polegające na wykonaniu określonego dzieła działała w charakterze podatnika VAT, co ostatecznie przesądza o opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług. Dlatego w związku z udziałem w przedstawieniach teatralnych, programie "[...]", jak i organizując koncert muzyczny w Gminnym Ośrodku Kultury w R. i otrzymaniem wynagrodzenia z tego tytułu Strona jako Artysta prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany opodatkować uzyskane środki finansowe podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Sad nie przychyla się zatem do stanowiska wyrażonego w skardze, zgodnie z którym przychody Skarżącego jako twórcy i Artysty w 2013 roku nie były prowadzone we własnym imieniu, a były podporządkowane, miały charakter sezonowy i ograniczony a nie ciągły. Niesporną w sprawie okolicznością było przeniesienia na mocy umowy o dzieło na zlecającego wykonania dzieła, jak również określenie w treści tejże umowy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi w niniejszej sprawie Strona ponosiła ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie zaś zlecający. Świadczy to o wykonywaniu samodzielnie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela również zarzutów Strony pominięcia przez organ podatkowy sytuacji zdrowotnej Skarżącego, jego pochodzenia oraz znajomości języka polskiego Strony, co miało wpływ na treść zeznań z dnia 6 marca 2015 roku.

Sąd podkreśla, że w toku kontroli podatkowej, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., w dniu 6 marca 2015 roku działając na podstawie przepisów O.p. przesłuchali w charakterze strony - Skarżącego. Przed przystąpieniem do zadawania pytań pracownik organu podatkowego pouczył Stronę o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Strona potwierdziła własnoręcznym podpisem, że zrozumiała i przyjęła do wiadomości treść powyższych pouczeń. Strona odpowiadając na pytanie, czy dobrze posługuje się językiem polskim zeznała "...raczej tak, zwykłe wszystko rozumiem ale nie zawsze. Mam problemy z pisaniem w języku polskim. Nie uczyłem się języka polskiego w polskiej szkole". Na pytanie czy Strona zrozumiała treść pytań zadanych w trakcie przesłuchania oraz czy ma coś dodania, Strona zeznała, że "...chyba tak" , "...nie mam nic do dodania" oraz nie wniosła żadnych uwag i nie dokonywała ustnych poprawek w treści protokołu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez Organy podatkowe wynika, że Strona zna język polski, na potwierdzenie czego świadczą: zawieranie przez Stronę umów o dzieło sporządzonych w języku polskim, prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej, a także składanie przez Stronę pism w postępowaniach administracyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Z. jak również przez inne organy podatkowe w tym Izbę Administracji Skarbowej w Ł. i jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu przebieg, forma oraz treść odpowiedzi udzielanych przez Skarżącego w toku przesłuchania nie wskazują, iż miał on problem ze zrozumieniem języka polskiego, wskazują natomiast, że Skarżący biegle posługuje się tym językiem. Przed przystąpieniem oraz w trakcie czynności przesłuchania Strona nie zgłaszała, że stan zdrowia oraz przyjmowane leki mogłyby mieć wpływ na treść zeznań z dnia 6 marca 2015 r.

W ocenie Sądu o swobodzie w posługiwaniu się przez Skarżącego językiem polskim świadczy treść samodzielnie sporządzonej skargi oraz sprostowanie przez Stronę sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika uzupełnienia skargi z dnia 7 kwietnia 2021 r.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

aj