Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 664/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie ulgi z tytułu wykształcenia uczennicy M.M. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Go 664/05

UZASADNIENIE

Skarżąca M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny.

Pani M.K. pismem z dnia [...].10.1999r. (teczka l, karta 4) wniosła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy M.M. w zawodzie kucharz.

Składając wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych Podatniczka przedłożyła m.in. dokumenty: dyplom mistrza w zawodzie kucharz z dnia [...].07.1996r. wydany przez Ośrodek Szkolenia Zawodowego prowadzony przez W.M. (teczka l, karta 2) oraz świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego (teczka l, karta 1).

Decyzją z dnia [...].11.1999r. Nr [...] Urząd Skarbowy przyznał Stronie ulgę uczniowską z tytułu wyszkolenia uczennicy M.M. w kwocie 5.122 zł (teczka l, karta 7).

Decyzja powyższa stała się ostateczna wobec nie złożenia przez Podatniczkę odwołania.

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].07.2004r. (teczka l, karta 10) organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie stosownie do postanowień art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...].08.2004r. decyzję Nr [...], uchylającą w całości decyzję z dnia [...].11.1999r. Nr [...] i odmawiającą przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy M.M. (teczka l, karta 16).

W uzasadnieniu wskazał, że dyplom mistrza w zawodzie kucharz z dnia [...].07.1996r. został wydany przez ośrodek, który nie posiadał do tego uprawnień, czyli z naruszeniem prawa. Posiadanie odpowiednich kwalifikacji jest natomiast koniecznym warunkiem do uzyskania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie przez podatnika, iż posiada określone kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, poparte formalnymi dowodami ich posiadania.

Od decyzji tej Pani M.K. pismem z dnia [...]0.08.2004r. wniosła odwołanie (teczka II, karta 1). Ponadto Podatniczka w toku postępowania w dniu [...].07.2004r. złożyła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004r. Nr [...] wznawiające postępowanie podatkowe w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej (teczka l, karta 12). W obu pismach argumentowała, że posiada wszelkie kwalifikacje do prowadzenia lokali gastronomicznych, jak również ukończony kurs pedagogiczny oraz dyplom mistrza kucharza. Uważa, że nie była upoważniona do sprawdzenia, czy komisja przeprowadzająca egzaminy posiada w tym zakresie odpowiednie uprawnienia do egzaminowania. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2004r. Nr [...] oraz postanowienia z dnia [...].07.2004r. Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...].11.2004r. (teczka II, karty 11-13) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że Podatniczka nie spełniła warunków do szkolenia uczniów określonych przepisami prawa, gdyż nie posiada odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Tym samym uznał za zasadne uchylenie ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i odmowę przyznania ulgi uczniowskiej.

Na decyzję tę Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze Pani M.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.

W uzasadnieniu skargi argumentuje, że dyplom mistrza w zawodzie kucharz otrzymała w dniu [...].07.1996r. po ukończeniu kursu w Ośrodku Szkolenia Zawodowego prowadzonym przez Pana W.M.. W związku z tym uważa, że posiadała wszelkie uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu. Jednocześnie wykonywała zawód gastronoma od 1960. Spełniła zatem wszystkie wymagane przepisami prawa przesłanki dające jej podstawy do ubiegania się o ulgę uczniowską, którą zresztą w 1999r. otrzymała. Organ podatkowy po 5 latach od przyznania ulgi uczniowskiej pozbawił ją tego prawa, narażając na różne dolegliwości, nie tylko natury prawnej.

Podnosi, że zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, póz.479) określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Uważa, że należało porównać kwalifikacje technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Zauważa, że tytuł technika posiada, a tytuł ten może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe przekroczyły granice swobody interpretacyjnej, naruszyły reguły prowadzenia postępowania dowodowego i wykroczyły poza swobodną ocenę dowodów. W związku z tym uważa, że żądania skargi są w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę.

Zdaniem Strony przeciwnej zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w roku 1999 w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, póz. 173, ze zm.), który odsyła do szczegółowych uregulowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, póz. 479; ze zm.).

W myśl § 9 ust. 4 instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Przepisy te jednoznacznie i wprost wskazują, jakie kwalifikacje są wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu. Urząd Skarbowy wydając decyzję z dnia [...].11.1999r. Nr [...] przyznającą ulgę uczniowską oparł się na wniosku Podatniczki z dnia [...].10.1999r. oraz na dołączonych do niego dokumentach. Przedłożony przez Skarżącą dyplom mistrza w zawodzie kucharz został wydany z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Pan W.M., prowadzący Ośrodek Szkolenia Zawodowego, nie posiadał bowiem uprawnień do przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych oraz nadawania tytułów kwalifikacyjnych. Powyższe wynika z pisma Kuratorium Oświaty Nr [...] z dnia [...].01.2002r. (teczka l, karty 8-9). Wskazana informacja o braku uprawnień do przyznawania tytułów kwalifikacyjnych przez Ośrodek Szkolenia Zawodowego stanowiła podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zajdzie jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w tym artykule. Pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów obejmuje okoliczności lub dowody nowo odkryte, lub po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nie znane organowi orzekającemu. Mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli są dla sprawy istotne, to znaczy wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio. Nowymi faktami lub dowodami będą te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Urząd Skarbowy wydając decyzję z dnia [...].11.1999r. Nr [...] przyznającą Pani K. ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia ucznia nie dysponował wiadomościami na temat niezgodności z prawem dyplomów wydawanych przez Pana W.M.. Zasadnie więc wznowił postępowanie w tej sprawie po otrzymaniu pisma Kuratorium Oświaty. Wiadomości te ujawnione zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej i są istotne dla sprawy - dotyczą przedmiotu postępowania i w konsekwencji mają wpływ na zmianę decyzji w kwestiach zasadniczych. Należy też pamiętać, że przepisy dotyczące wszelkich ulg i zwolnień muszą znajdować oparcie w wyraźnej woli ustawodawcy i podlegają ścisłej interpretacji, gdyż stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Podatnik chcącskorzystać z odliczeń podatkowych powinien wykazać posiadanie uprawnień wymaganych przepisami prawa.

Ustosunkowując się do twierdzeń Strony odnośnie kwalifikacji osób szkolących młodocianych pracowników Strona przeciwna zauważa, że nie każdy tytuł technika może być traktowany jako równorzędny z tytułem mistrza w zawodzie kucharz, a jedynie tytuł technika odpowiedniego kierunku i posiadanie wykształcenia kierunkowego w zawodzie, którego będzie się nauczać.

Powołana przez Podatniczkę w skardze okoliczność odnośnie posiadanych przez nią kwalifikacji zawodowych do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu, mimo iż nie było przeszkód aby podnieść ją na etapie postępowania podatkowego, nie może stanowić podstawy dla odmiennej oceny dowodów. Stosując się do dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej organy prowadzące postępowanie na każdym etapie umożliwiały Podatniczce czynny udział w postępowaniu w tym także możliwość składania oświadczeń oraz przedstawiania dowodów potwierdzających składane oświadczenia. Podatniczka jednakże nie zgłaszała w toku postępowania żadnych nowych wniosków dowodowych. W związku z tym organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentach dostarczonych do Urzędu Skarbowego wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej, ustosunkowując się przy tym do argumentów powołanych przez Stronę i uznanych przez nią za istotne. Strona skarżąca, znając przepisy § 5 rozporządzenia MEN z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, póz. 433 ze zm.), nawet w skardze nie podała, czy legitymuje się świadectwem dojrzałości technikum, wskazując jedynie, iż posiada tytuł technika.

Ponadto Strona przeciwna zauważa, że Podatniczka w piśmie z dnia [...].07.2004r. (teczka l, karta 12) kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podniosła, że musiała ukończyć kurs pedagogiczny i uzyskać dyplom mistrza w zawodzie kucharz aby móc szkolić uczniów i skorzystać z ulgi z tytułu nauki zawodu. Strona przeciwna podnosi, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Ogólna reguła dowodzenia z art. 6 Kodeksu cywilnego stanowi, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, posiadanie kwalifikacji pedagogicznych, przy braku kwalifikacji zawodowych, uniemożliwia przyznanie Stronie skarżącej ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia.

Mając powyższe na uwadze Strona przeciwna wnosi jak na wstępie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył,

co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

Skarżąca w złożonej skardze podniosła iż dyplom mistrza w zawodzie kucharza otrzymała [...] lipca 1996r., po ukończeniu kursu w Ośrodku Szkolenia Zawodowego prowadzonym przez W.M..

Wskazała również iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z 11 grudnia 1992r.

w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu określenie w co najmniej "mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Oświadczyła iż posiada tytuł technika, który powinien być traktowany

za równorzędny z tytułem mistrza.

Na wstępie należy zauważyć iż organy podatkowe prawidłowo wznowiły postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej przyznania ulgi uczniowskiej, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 1999r., albowiem nową okolicznością w sprawie,

nie znaną w momencie podejmowania wyżej wskazanej decyzji było pismo Kuratorium Oświaty Delegatury , z dnia [...] stycznia 2002r. (k. 9 akt administracyjnych) z treści którego wynikało iż Pan W.M. nie miał uprawnień do przyznawania tytułów kwalifikacyjnych.

Zgodnie z § 9 wyżej cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

11 grudnia 1992r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć

z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

Dowodem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji, od których uzależnione było uzyskanie tej ulgi, był dyplom mistrza w zawodzie lub świadectwo ukończenia szkoły średniej o tym samym kierunku. Podatnik powinien spełniać wskazane wymogi już w dniu rozpoczęcia przez ucznia nauki zawodu.

Warunek dotyczący posiadania kwalifikacji zawodowych przez Skarżącą nie został spełniony.

Organy Skarbowe nie zakwestionowały posiadanego przez Skarżącą dyplomu ukończenia kursu pedagogicznego, jednak nie uznały przedstawionego przez nią dyplomu mistrza

w zawodzie kucharza, wydanego przez W.M..

Dyplom mistrza w zawodzie wystawiony przez uprawnioną do tego jednostkę posiadałby atrybuty dokumentu urzędowego z art. 194 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku miałby zastosowanie art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jednakowa, bez względu

na to jaki podmiot dokument sporządził.

Dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1. dokument sporządzony został w formie określonej przepisami prawa;

2. dokument sporządzony został przez organ władzy publicznej lub upoważnioną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do jego wydawania.

W rozpoznawanej sprawie z wskazanego wcześniej pisma z dnia [...] stycznia 2002r. Kuratorium Oświaty Delegatury , wynika iż Pan W.M. nie miał uprawnień do przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych oraz nadawania tytułów kwalifikacyjnych mistrza w zawodzie albowiem Kuratorium Oświaty nie powołało przy prowadzonym przez Pana W.M. Ośrodku Szkolenia Zawodowego państwowych komisji egzaminacyjnych do nadawania tych tytułów.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993r. nr 103, poz. 472) egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne państwowe komisje egzaminacyjne, powołane przez Kuratorium oświaty.

Dyplom uzyskany przez Skarżącą nie był wystawiony przez komisję powołaną przez Kuratorium Oświaty, nie został więc on wystawiony przez jednostkę do tego upoważnioną, tym samym nie posiada on atrybutu dokumentu urzędowego, potwierdzającego posiadane przez Skarżącą kwalifikacje.

Skarżąca dopiero w skardze podniosła iż posiada tytuł technika, nie wskazała jednak jakiego kierunku. Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadkach, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991r., nr 98, poz 443), kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych, ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku.

Podkreślić należy iż w postępowaniu przed organami skarbowymi, Skarżąca nie podniosła okoliczności posiadania świadectwa dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku a co więcej w piśmie z dnia 20 lipca 2004r. (k. 12 akt administracyjnych) sama stwierdziła iż aby przyjąć uczennicę do zawodu to musiała "ukończyć kurs pedagogiczny i mieć dyplom mistrza w zawodzie kucharza." Do wniesionej skargi również nie dołączyła dokumentu potwierdzającego tę okoliczność.

Zwrócić należy uwagę iż Skarżąca wystąpiła o udzielenie ulgi. W takim postępowaniu

to na niej a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania iż spełnia warunki do uzyskania ulgi.

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.