Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, A.B., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.309,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 25 lutego 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2016 roku na formularzu PIT-37, korzystając ze sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, w którym wykazała m.in. odliczenie ulgi na dzieci w wys. 2.224,08 zł. Odliczenie dotyczyło tzw. ulgi prorodzinnej, uregulowanej w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub u.p.d.o.f., na dwóch synów. W piśmie z [...] marca 2018 r. skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji, że w związku z trwającą sprawą sądową o podwyższenie alimentów na dwoje dzieci pozyskała informację o sposobie rozliczenia się byłego męża, który skorzystał z połowy ulgi na dwóch wspólnych synów, pomimo faktu, że ojciec dzieci nie sprawował władzy rodzicielskiej nawet przez jeden dzień w 2016 roku. Wniosła o zweryfikowanie zeznania byłego małżonka za lata 2016 i 2017. Stwierdziła, że nie złoży korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2016 rok w zakresie zmniejszenia wymiaru odliczenia ulgi na dzieci. Przedłożyła następujące dokumenty: wyrok Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] rozwiązujący małżeństwo, który został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...]; - protokół Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt [...] z ugody pomiędzy A.B. i P.B. dotyczący spotkań z małoletnimi synami; odpisy skrócone aktów urodzenia dzieci.

Postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016.

Pismem z dnia [...].05.2019 r. skarżąca przedłożyła kolejne dokumenty w postaci postanowień wydanych przez Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej kontaktów P.B. z małoletnimi synami, notatek urzędowych sporządzanych przez kuratora sądowego w ciągu 2016 roku, opisujących przebieg podejmowanych przez ojca odwiedzin chłopców w ramach dyspozycji sądowej (18 szt.). P.B., w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] maja 2019 r., poinformował, że nie uzyskał porozumienia z byłą małżonką w sprawie ewentualnej proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej na wspólne dzieci. Oświadczył, że w 2016 roku wykonywał władzę rodzicielską zgodnie z załączonym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...].08.2014 r. (sygn. akt [...]) oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...].05.2015 r. (sygn. akt [...]), a także wydaną P.B. przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej, w której potwierdzono m.in. prawo do skorzystania z ulgi, o której mówi art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wskazany we wniosku, czyli w częściach równych, do czego ww. zastosował się w ramach rozliczenia rocznego za rok 2016. P.B. podniósł także, że w roku 2016 wywiązywał się z obowiązku alimentacyjnego wobec synów po 750,00 zł miesięcznie na każde dziecko oraz w stosunku do byłej małżonki w kwocie 500,00 zł miesięcznie. Do pisma dołączył potwierdzenia bankowe dokonanych przelewów (20 szt.).

Organ ustalił również, na podstawie informacji kuratora, przedstawionych przez skarżącą, że P.B. w 2016 roku stawiał się na spotkania wyznaczone z synami zgodnie z harmonogramem ustalonym przez sąd rodzinny, jednak pomimo starań, z uwagi na stan emocjonalny dzieci, do skutecznego przebywania ojca z małoletnimi synami nie dochodziło. Ponadto w jednym przypadku odnotowano, iż ww. podjął także próbę wysłania okazyjnie prezentów dla synów, których finalnie matka dziecka nie odebrała.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok na kwotę 2.309,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ drugiej instancji decyzja z [...] sierpnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 rok w kwocie 2.309,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zakwestionował prawo skarżącej do wyłącznego skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości w odniesieniu do dwóch synów. Organ stwierdził, że rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich. Wskazując na uzyskane w toku postępowania dowody wskazał, iż A.B. i P.B. przysługuje odliczenie ulgi prorodzinnej w takiej samej wysokości, tj. po połowie zgodnie z art. 27fust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że ustalony stan faktyczno-prawny sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż A.B. miała prawo do skorzystania z odliczenia ulgi na synów w połowie przysługującego limitu, tj. po 556,02 zł na każde dziecko oraz do rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki, a w szczególności poprzez uznanie słów P.B. co do sprawowanej opieki na dziećmi i wykonywanej władzy rodzicielskiej za miarodajne do czynienia ustaleń o charakterze kategorycznym, mimo, że prawidłowa ocena przedłożonych dokumentów winna prowadzić do odmiennego wniosku i w konsekwencji do wydania odmiennej decyzji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym również nieprzeprowadzanie niezbędnej konfrontacji pomiędzy małżonkami, pominięcie analizy wydatków ojca małoletnich w okresie objętym postępowaniem skarbowym z uwzględnieniem rodzaju zakupionych przedmiotów i odzieży, które nie były przeznaczone dla synów oraz całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez skarżącą, a dotyczących braku kontaktu w dziećmi od roku 2016, nie wykonywania w żadnym zakresie władzy rodzicielskiej, łożenia na ich rzecz jedynie alimentów, a także dążenia do obniżenia tego zobowiązania o ponad 50 %; art. 7a kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na korzyść P.B. w postępowaniu o organicznie uprawnienia A.B. do rozliczania całej ulgi rodzinnej na skutek oparcia się błędnym, a wskazanym w uzasadnieniu domniemaniu, że pomimo, iż przedłożone przez P.B. dokumenty nie dotyczą roku 2016, to należy uznać, że w sprawie występuje ciąg zdarzeń potwierdzający, iż ojciec dzieci chce i uczestniczy w ich wychowaniu na przestrzeni lat, co stanowi niedopuszczalną nadinterpretację.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazał m.in., że materiał dowodowy sprawy przeczy stwierdzeniom organu, jakoby P.B. sprawował władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, jak też podejmował jakiekolwiek czynności wychowawcze wobec nich. Podkreśliła, że w okresie objętym postępowaniem P.B. nie spędził z synami ani jednego dnia, nie był z nimi w czasie jakiegokolwiek dnia wolnego. Wskazała, że swoim zachowaniem doprowadził do tego, że nie ma żadnych kontaktów z synami i jego rola w ich życiu sprowadzona została do płacenia alimentów Wskazała również, iż dzieci mieszkają z nią i sama swoim staraniem zapewnia im dach nad głową, wyżywienie oraz zaspokojenie wszelkich potrzeb. W ocenie skarżącej samo płacenie alimentów nie jest równoznaczne z wykonywaniem w jakimkolwiek zakresie władzy rodzicielskiej. Podniosła, że żadna z rzeczy zakupionych przez ojca nie była dla synów, ponieważ rozmiar tych rzeczy i rodzaj jednoznacznie wyklucza ich przeznaczenie dla kilkuletnich chłopców.

W ocenie skarżącej celem ulgi prorodzinnej jest realizacja zasady ochrony rodziny, zwłaszcza rodziny niepełnej, co wynika wprost z art. 71 Konstytucji RP. Dlatego też należy stosować taką wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje interpretację pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" łączyć z uwzględnieniem faktycznej realizacji przez rodziców obowiązków. Wskazała, że zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, by następnie zgodnie z art. 191 ww. ustawy ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśliła, że orzecznictwo sądów administracyjnych staje po stronie opiekunów i sądy orzekają, iż urzędnicy zamiast wydawać automatycznie decyzję o podziale ulgi, powinni zbadać, który z rodziców faktycznie zajmuje się dzieckiem. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyroki sądowe: WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 445/15, WSA w Białymstoku z 19.05.2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 242/15 i WSA w Gliwicach z 5.05.2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 609/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie przytoczył treść m.in. art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż prawo do skorzystania z ulgi na dzieci przysługuje w szczególności tym podatnikom, którzy w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Należy jednak odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, dlatego poszukując definicji tego pojęcia organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 788, ze zm. dalej k.r.o.), który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. W ocenie organu do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również jej wykonywanie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy przy tym odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, iż między skarżącą a ojcem ich dzieci nie było żadnych ustaleń, co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym.

Organ stwierdził, że ze względu na skorzystanie z ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia pomiędzy rodzicami małoletnich, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy również ojciec małoletnich dzieci spełniła przesłankę umożliwiającą skorzystanie z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Wynik wykładni przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy doprowadził organ do konstatacji, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, jak wskazał organ wskazany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

Dalej organ wskazał, że samo prawo do kontaktów z dzieckiem ustalone przez sąd powszechny, bez wątpienia nie stanowi jeszcze realizacji władzy rodzicielskiej. Nie mniej jednak wskazanie przez sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjalnych, edukacyjnych, duchowych itd. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy skarżącą, a byłym małżonkiem istnieje konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi.

W ocenie organu zarzuty skarżącej podniesione w odwołaniu stoją w opozycji

do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeczy takiemu stanowisku pismo z dnia [...].10.2019 r. z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, w którym zostało potwierdzone, że w okresie od [...].11.2017 r. do [...].06.2018 r. odbywały się w tej placówce spotkania P.B. z synami w obecności psychologa zgodnie z zaleceniami zawartej ugody między byłymi małżonkami z dnia [...].09.2017 r. Stanowisku skarżącej przeczy również P.B. w piśmie z dnia [...].09.2019 r. i przedłożone przez niego dowody z badanego okresu z gabinetów psychologicznych oraz ze szkoły podstawowej, do której uczęszczali synowie: faktura nr [...] z dnia [...].11.2016 r. wystawionej przez Gabinet Psychologiczny M.M., paragony fiskalne (2 szt.) z dnia [...].09.2016 r. i [...].10.2016 r. wystawione przez Gabinet Psychologiczny mgr D.S., wydruki z elektronicznego dziennika szkolnego "LIBRUS" z dni [...] lutego 2016 r. oraz [...].09.2019 r., pismo P.B. z dnia [...].09.2016 r. skierowane do Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej [...] oraz odpowiedź tego Dyrektora z dnia [...].10.2016 r. Organ podkreślił, że P.B. na poparcie swojego stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...].09.2019 r. przedłożył inne dowody dotyczące roku podatkowego: - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w kinie [...]; - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. na pływalni [...]; - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w [...]; - kopie faktur VAT z dnia [...].12.2019 r. nr [...] oraz nr [...] za zakup zabawek dla dzieci; - fotokopie wysłanej i zwróconej do adresata paczki świątecznej (potwierdzenie nadania paczki pocztowej dla synów z dnia [...].12.2016 r. łącznie z awizo o niezastaniu adresata) - próba wysłania okazyjnie prezentów dla synów, których finalnie matka dziecka nie odebrała; - potwierdzenia przelewów dokonanych płatności zobowiązań alimentacyjnych wobec dzieci i byłej żony od stycznia do grudnia 2016 roku; - paragony zakupu paliwa do samochodu.

Organ odwoławczy uznał również za nieuprawniony zarzut skarżącej, iż żadna z rzeczy zakupionych przez ojca, który przedłożył odpowiednie dowody, nie była przeznaczona dla synów, gdyż, jak uznała skarżąca, rozmiar tych rzeczy i rodzaj jednoznacznie wyklucza ich przeznaczenie dla kilkuletnich chłopców. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że niektóre dowody posiadają dokładne opisy zakupionych towarów, np. paragon ze sklepu [...] z dnia [...].01.2015 r., gdzie wykazano wszystkie rzeczy przeznaczone dla chłopców o wzroście 122 i 140 cm. Podobnie dokonany przez ojca małoletnich zakup zabawek w 2016 roku, np. Elektronicznego Wózka medycznego [...], udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2016 r., dotyczy zabawki przeznaczonej dla dzieci od 3 do 8 lat.

Wskazując na opinię opracowaną na podstawie badań specjalistycznych przeprowadzonych w dniu [...].07.2017 r. w Opiniodawczym Zespole Sądowych Specjalistów organ stwierdził, że więzi małoletnich chłopców z ojcem zostały zaburzone i są nacechowane silnymi negatywnymi emocjami. Małoletni wymagają pomocy specjalistycznej w uporaniu się z "utratą" ojca, zrozumieniu własnego statusu i ponownym zbudowaniu relacji z nim, co jest długotrwałe i wymagające cierpliwości.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdza, iż choć P.B. sprawował pieczę nad synami w mniejszym zakresie w krótszym czasie niż skarżąca, to jednak również to czynił w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, tj. w ramach realizacji przyznanych przez sąd granic widzeń z dziećmi. Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletnich synów. Organ odwoławczy uznaje za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy, dysponując sprzecznymi zeznaniami dwóch podatników, chcących skorzystać z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej w sposób nawzajem się wykluczający, odniósł się do innych dowodów niż konfrontacja byłych małżonków.

Ostatecznie organ stwierdził, że były mąż skarżącej posiadając ograniczoną władzę rodzicielską wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, kupował dzieciom różne rzeczy, wysyłał okazyjnie paczki, chodził z dziećmi do kina i na pływalnię, interesował się ich sprawami, stanem zdrowia i postępami w nauce, płacił alimenty. Pomimo niezamieszkiwania z dziećmi dążył do zagwarantowania osobistych kontaktów z dziećmi i zabiegał o budowanie pozytywnych więzi z nimi, stawiał się na spotkania w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych, oferował wspólne spędzanie czasu, kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem i ich potrzebami. Powyższe zachowania składają się na realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica (podatnika) władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek zakresie. Skoro twierdzenia rodziców nie są zgodne, to należy przyjąć w ocenie organu, że skoro nie doszło do porozumienia, co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór, co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione natomiast do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nie dysponują nadto takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych.

Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f § 1 i § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez P.B. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu całościowego ustalenia stanu faktycznego, pominięciu w zebranym materiale dowodowym ustosunkowania się skarżącej do tego materiału, zwłaszcza z dnia [...].10.2019 r., gdzie w sposób obszerny opisano stan faktyczny, zwracając uwagę na liczne nieprawidłowości w przedłożonych dowodach, co skutkowało wydaniem decyli podatkowej z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

W niniejszej sprawie nie może umknąć, iż władza rodzicielska P.B. została ograniczona. Natomiast jego zachowanie wobec synów w zasadzie nie miało nic wspólnego z jej wykonywaniem. Nie sprawował pieczy, nie wspierał w rozwoju jak i troskach dnia codziennego. Uzurpuje sobie jednak prawo do korzystania z udogodnień podatkowych, które co do zasady mają wspierać faktyczne sprawowanie władzy rodzicielskiej. Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 ustawy nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu.

Podkreślono, ze wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej, nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie przesłanek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Skarżąca podkreśliła, że P.B. faktycznego sprawowania władzy rodzicielskiej w żaden sposób nie wykazał, gdyż jak już zostało wspomniane w ustosunkowaniu się do materiału dowodowego, zebrane rachunki pochodzą z okresu 2014 -2018, tym samym nie wszystkie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Nadto, większość to paragony, które są tylko dowodem zakupu danej rzeczy, ale nie mogą być dowodem, iż faktycznie zostały one zakupione przez daną osobę. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż większość z tych rzeczy nie odpowiada wiekowo względem małoletnim, co do których była udzielona ulga. Nadto jak już wskazano nie wykonywał władzy nad synami w żadnym zakresie. Samo łożenie na ich utrzymanie nie jest wystarczająca przesłanka do przyjęcia, że władza nad dzieckiem jest wykonywana. Wskazała że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż organ nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego, bowiem jak można stwierdzić, iż poczynione zakupy przez P.B. o rozmiarach 122 i 140 są dla adekwatne do wieku chłopców - 10 i 11 lat. Analogicznie odnośnie zakupionych przez niego zabawek, inna kategoria wiekowa. Zauważenia wymaga, że P.B. posiada trzecie dziecko, z kolejnego związku, co do którego zakup odzieży we wskazanych rozmiarach jest bardziej adekwatny. Organ posiadał wiedze co do istnienia kolejnego dziecka P.B., jednak błędnie uznał, gdyż brak jest inicjatywny dowodowej w tym zakresie, iż nie jest stosownym zbadanie czy paragony dotyczące dokonanych zakupu dotyczą tego dziecka.

W ocenie skarżącej P.B. w 2016 r. w ogóle nie sprawował pieczy nad dziećmi. Nie był nawet zorientowany kiedy jego własne dzieci rozpoczęły edukację w szkole. Nie interesował się bieżącymi sprawami dzieci, ani w roku 2016 r., ani wcześniej, czy później. Nie interesowały go choroby dzieci, ich pobyt w szpitalu czy tak ważna dla nich uroczystość jak Komunia. Wszystkie te fakty zostały dokładnie opisane w ustosunkowaniu się do materiału dowodowego z dnia [...].10.2019 r. Jednakże organ, rozpatrując materiał dowody, nie wziął w ogóle tych wyjaśnień pod uwagę uznając, że przedstawione paragony przez P.B. wraz z pozostałymi przedstawionymi przez niego dowodami są wystarczającymi do uznania, iż sprawował on również piecze nad dziećmi. Dalej wskazała, że umowa - zgłoszenie dotycząca wypoczynku miało miejsce w 2015 r., tak jak większość paragonów, protokół przekazania apartamentu wskazuje na rok 2017, informacja pisemna z 2015 r. o urodzinach dzieci i wizycie u logopedy została utworzona przez skarżącą, nie zaś przez P.B.. Wiadomości z aplikacji mobilnej dotyczą okresu 2017 - 2019 i są wydrukami informacji dostępnymi dla rodziców, tym samym nie są żadnym potwierdzeniem uczestnictwa w życiu małoletnich. Reasumując stwierdziła, że dowody przedłożone przez P.B. nie mogą być istotne dla sprawy, gdyż nie potwierdzają faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej w 2016 r, w tym samym nie dotyczą zobowiązania podatkowego za rok 2016. Nadto, jak wynika z notatek Kuratora Sądowego do kontaktów P.B. z dziećmi nie dochodziło. Widywał je sporadycznie, przez co dzieci nie chciały z nim rozmawiać, okazywały mu wrogość. Tym samym P.B. tych kontaktów nie realizował, zwłaszcza w 2016 r. i nie zostało w żaden sposób udowodnione, iż te kontakty były realizowane w stopniu pozwalającym na skorzystanie z ulgi podatkowej na dzieci.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli Sądu podczas posiedzenia niejawnego wyznaczonego w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia decyzji.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f § 1 i § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez P.B. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci. Organ dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, jednak uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy doprowadziły do jego nieprawidłowego zastosowania.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, szczególnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwaloną należy przyjąć wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., która wyrażona została między innymi w wyrokach: z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt.II FSK 851/16 z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503/17, z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14, z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15, z – dostępne na stronie: http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażoną w powyższych wyrokach argumentację i dlatego dalsze rozważania oparte zostaną na wywodach w nich zawartych.

Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Uwzględniając zatem zakres prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". W ocenie Sądu należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015r., poz. 2082 ze zm. – dalej: k.r.o.) w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przychylić się należy do poglądu Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga ma spełniać. Ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stałaby jednak w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Z tych też powodów organy podatkowe, realizując swe zadania procesowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej.

O ile organy organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka, to jednak w nieprawidłowy sposób, pobieżnie, zebrał i ocenił materiał dowodowy.

Wbrew stanowisku organu zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne ingerowanie w sprawy osobiste podatników, w sposób rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, czy pomiędzy rodzicami i dziećmi oraz oceny prawidłowości wykonywania władzy rodzicielskiej przez któregokolwiek z rodziców. Niezbędne jest jednak przeprowadzenie ustaleń faktycznych na okoliczność, czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2016 r. władzę rodzicielską nad nimi. Czynienie takich ustaleń, nie może być uznane za przejaw zastępowania sądu opiekuńczego, a jedynie stanowi wyraz realizacji ustawowego obowiązku ustalenia okoliczności faktycznych koniecznych do zastosowania przepisów prawa podatkowego, ciążącego na organach podatkowych.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden bowiem przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka (dzieci), czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci.

Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy rozwiązując małżeństwo skarżącej powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi stron skarżącej, ograniczając władzę rodzicielską byłego męża do współdecydowania w najistotniejszych sprawach dzieci, miedzy innymi takich jak wybór szkoły, zawodu, leczenia w poważnych chorobach, zmiany miejsca zamieszkania za granica. W punkcie V wyroku sąd ustalił sposób kontaktu ojca z dziećmi w ten sposób, że będzie on miła prawo do kontaktów z dziećmi poza ich miejscem zamieszkania: a) w tygodnie parzyste od piątku od godziny 18.00 do niedzieli do godziny 18.00; b) w drugi dzień świąt Bożego Narodzenia oraz drugi dzień świąt Wielkanocnych w godzinach od 10 do 18; c) przez drugi tydzień ferii zimowych od soboty do godziny 10.00 do soboty do godziny 18.00; d) przez w dwa pierwsze tygodnie wakacji letnich od soboty od godziny 10.00 do soboty do godziny 18.00 – przy czym odbieranie dzieci przez byłego męża z miejsca ich zamieszkania nastąpi w obecności kuratora sądowego na koszt stron w równych częściach.

Ponieważ sprawa dotyczy roku podatkowego 2016, to rolą organów podatkowych było ustalenie czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2016 r. władzę rodzicielską nad nimi.

Z tych też przyczyn dywagacje organów podatkowych odnoszące się do roku 2015, 2017 (opinia z 26.07.2017 r.) lub 2018, nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W aktach postępowania znajdują się postanowienia Sądu Rejonowego, dotyczące roku 2016, z których wynika, że ojciec dzieci stawiał się w miejscu ich zamieszkania, jednak próby ich przekonania do wyjazdu z ojcem nie przynosiły pozytywnego efektu.

Przypomnieć w tym miejscu należy pogląd Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w 2016 r. ojciec dziecka nie miał kontaktów z dziećmi, Nie można uznać za sporadyczne kontakty, nieskutecznej próby przekonania dzieci do wyjazdu z ojcem. Wynika to bezpośrednio ze wskazanych wyżej postanowień sądu.

Organy podatkowe powinny również w sposób wnikliwy ocenić przedłożone przez ojca dzieci dowody w postaci faktur, paragonów, przelewów itp. Nie wszystkie bowiem z tych dokumentów dotyczyły roku 2016. Te z nich, które dotyczyły roku 2016 powinny zostać ocenione pod kontem rzeczywistego poniesienia wskazanych w nich wydatków na małoletnie dzieci. W tym celu organ podatkowy może przeprowadzić przesłuchanie strony postępowania na wskazane okoliczności, stosownie do treści art. 199 Ordynacji podatkowej.

Brak przeprowadzenia wskazanych czynności uniemożliwił organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona zaś na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocena dowodów była dowolna i przedwczesna, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy musi również rozważyć czy, a jeżeli tak, to jakie skutki podatkowe wynikają dla prowadzonego postępowania z treści wydanej P.B. interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. W tym zakresie zasadnym wydaje się wszczęci również w stosunku do niego postępowania podatkowego, co umożliwi organom podatkowym dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Rolą organów podatkowych przeprowadzających ponowne postępowanie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Wskazać należy, że uzasadnienie decyzji winno uwzględniać treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, winno więc zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.