Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 450/16 w sprawie ze skargi A. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 450/16, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2016 r. w sprawie A. B. i T. B. (dalej: Strona, Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 stycznia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu ww. podatku w kwocie 42.873 zł.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą: F., której przedmiotem był skup i sprzedaż owoców oraz nasion, warzyw, świerków, artykułów ogrodniczych, pszczelarskich i peletu z drewna. Na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że sprzedaż owoców stanowi 71 % przychodów podatnika. Natomiast podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. od 17 grudnia 1999 r. W badanym okresie (2010 r.) prowadziła działalność gospodarczą w B. przy ul. K., pod tym samym adresem co jej mąż – T. B. Do działalności gospodarczej wykorzystywała część placu znajdującego się przy ww. ulicy, na którym składowała węgiel i skupione owoce. Zajmowała się w 2010 r. sprzedażą węgla i owoców: jabłek i czarnej porzeczki.

Firma W. w 2010 r. skupowała takie owoce jak: truskawki, maliny, czarną porzeczkę, jabłka przemysłowe i bez czarny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów zakupu jabłek i czarnego bzu. Zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 164.495,00 zł z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w ilości 411,58 ton, udokumentowane dowodami wewnętrznymi wystawionymi w okresie od 15 lipca 2010 r. do 11 sierpnia 2010 r. oraz wydatki w kwocie 4.158,40 zł z tytułu zakupu bzu czarnego w okresie od 4 sierpnia 2010 r. do 18 sierpnia 2010 r., udokumentowane również dowodami wewnętrznymi.

Z kolei skarżąca sprzedała więcej jabłek niż zakupiła, co odnotowano w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy chronologicznym rozliczeniu skupu i sprzedaży jabłek na dzień 27.10.2010 r. (ostatniej transakcji w roku) pozostało 54,35 ton jabłek na stanie. Natomiast w spisie z natury na dzień 31.12.2010 r. nie było jabłek, gdyż zostały w całości wyprzedane.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez małżonków odrębnych działalności gospodarczych, tj.:

1. o kwotę 168.653,40 zł z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (wobec skarżącego),

2. o kwotę 12.230,84 zł z tytułu skupu jabłek, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (wobec skarżącej).

W ich następstwie wydał ww. decyzję z dnia 11 stycznia 2016 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy i jego ocenę, zakwestionował sposób dokumentowania zarówno zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR, jak też możliwość składowania owoców przez dłuższy okres w warunkach przedstawianych przez stronę.

Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji z 11 kwietnia 2016 r. wskazał, że organ I instancji szczegółowo przedstawił w sporządzonych tabelach zarówno skup jabłek przemysłowych i bzu czarnego jak i ich sprzedaż w 2010 r. oraz zestawienie zakwestionowanych dowodów wewnętrznych zakupu ww. owoców w tabeli nr 8. Z kolei organ odwoławczy uznał, że w 2010 r. podatnik zakupił ogółem 557,600 ton jabłek przemysłowych, a nie, jak ustalił organ I instancji w zaskarżonej decyzji - 539,700 ton. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem w tabeli nr 3 zakupu 17,900 kg jabłek według faktury z [...] dnia 17 września 2010 r. na kwotę netto 10.024,00 zł. W tej sytuacji organ II instancji dokonał ponownego zestawienia zakupu i sprzedaży jabłek w cenach netto za 2010 r.

Organ II instancji powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż zakwestionowane przez organ podatkowy dowody zakupu jabłek oraz czarnego bzu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dowody te nie mogą zatem być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot, wydatkowanych - zgodnie z twierdzeniem strony - na zakup towarów handlowych. Akta sprawy nie potwierdzają bowiem, iż do zakupu takiego w rzeczywistości doszło.

W zakresie działalności gospodarczej skarżącej za 2010 r. organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w łącznej kwocie 12.230,84 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (sześć transakcji).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy powtórzyli zarzuty naruszenia przepisów z odwołania, dodając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Stwierdził, że Organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, z poszanowaniem zasady prawdy materialnej i z zachowaniem reguł postępowania dowodowego. Dokonywane ustalenia faktyczne nie wymagały wiadomości specjalnych. Koszty przychodu zostały zakwestionowane, gdyż nie zostały należycie udokumentowane (dowody wewnętrzne, które wskazywały dostawców zakupywanych owoców), względnie dowody zostały wytworzone dla potrzeb tej sprawy (faktury RR, o czym choćby świadczyły okoliczności dotyczące korekty faktur). Organ dokonał porównania obrotu firmy i wykazał, że wykazywany w księdze podatkowej skup owoców w rzeczywistości nie wystąpił. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez skarżących odrębnych działalności gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykazał, że zapisy zawarte w księgach podatkowych skarżących nie miały oparcia w dokumentach źródłowych. Dowody wewnętrzne wytworzone przez skarżących, mające dokumentować zdarzenia gospodarcze, okazały się niewiarygodne.

Organ odwoławczy dokonał porównania obrotu firmy (zakupów i sprzedaży) i doszedł do wniosku, że w lipcu i sierpniu skarżący nie mogli dokonać zakupu owoców, gdyż nie prowadzili w tym okresie ich sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. W rezultacie Sąd nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Subsumpcja przepisów prawa materialnego została dokonana odnośnie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie odmowy powołania biegłych za dopuszczalne w sprawie, w której wymagana jest wiedza specjalistyczna;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy na podstawie protokołów przesłuchań pracowników, z których jednoznacznie nie wynika, że kluczowe dla wydanych decyzji odpowiedzi dotyczą kontrolowanego okresu, co doprowadziło do zaakceptowania błędnych wniosków;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i bezpodstawne odrzucenie dowodów wynikających z protokołów przesłuchań producentów rolnych w powiązaniu z wystawionymi przez nich dokumentami korygującymi doprowadza się do zubożenia dowodów, na podstawie których odbywa się wnioskowanie, co nie może pozostać bez wpływu na wydany wyrok, a także przez oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie danych i dowodów wybiórczych i skrajnych;

4. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia swojego stanowiska do zarzutów zawartych w części V skargi do WSA powoduje, że wyrok ten w tej części nie podaje się kontroli kasacyjnej.

Zarzucili również naruszenie prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 marca 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na skupie płodów rolnych nieprzerobionych sposobem przemysłowym do ich producentów oraz m.in. jagód i owoców leśnych od ludności nie mogły być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, o których mowa w § 14 ust. 1 Rozporządzenia i tym samym nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2018 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, (...) Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm. poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących zasady i okoliczności wystawiania faktur i not korygujących, co doprowadziło do uznania, że dokumenty takie wystawione na skutek ustaleń kontroli są niewiarygodne i w związku z tym nie dowodzą tego, co z nich wynika.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżących na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w CBOSA).

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia podatników prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu. W tego rodzaju sprawach kluczowym jest prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego. To na jego podstawie przyjmuje się rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, stanowiących podstawę prawidłowego określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty procesowe. One mają bowiem wpływ na ocenę, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do odmowy powołania biegłego na okoliczność, czy w terminach, w których Skarżący mieliby dokonywać skupu jabłek i czarnego bzu, był on możliwy.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W rozpoznawanej sprawie, jak już podniesiono powyżej, konieczne było ustalenie, czy w terminach wskazanych przez Skarżących (w 2010 r.) możliwy był skup jabłek i czarnego bzu. Organy miały zatem obowiązek dokonania ustaleń faktycznych, a skoro tak, to mogły tego dokonać na różne sposoby. Niewątpliwie jednym z nich było uzyskanie informacji od podmiotów prowadzących zbliżoną do Skarżących działalność w zakresie skupu na podobnym terenie.

Organ podatkowy zebrał informacje od firm zajmujących się skupem owoców, w tym na terenie województwa [...]. Ponadto uzyskał opinię od Instytutu Ogrodnictwa i Kwiaciarstwa w Skierniewicach. Uzyskał zatem wiedzę o tym, od kiedy możliwy był skup jabłek i czarnego bzu w 2010 r. Skoro tak, to nie było podstaw do powoływania biegłego. Możliwe było bowiem ustalenie tej okoliczności bez jego udziału. Dopiero gdyby ze względu na okoliczności, tj. np. brak pomiotów prowadzących na pobliskim terenie podobnej działalności, duży upływ czasu uniemożliwiający takie ustalenia, koniecznym byłoby posiłkować się wiedzą osoby posiadającej wiadomości specjalne w zakresie pozwalającym na analizę dojrzewania jabłek i czarnego bzu w warunkach 2010 r. na danym terenie, należałoby biegłego powołać. W warunkach rozpoznawanej sprawy organ dokonał ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, stąd brak było podstaw do uznania, że potrzebne są jakiekolwiek wiadomości specjalne. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu, że z zeznań świadków nie wynika, że odnoszą się one do 2010 r. Jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w zeznaniach tych pracownicy Skarżących opisali generalnie praktykę stosowaną w zakresie skupu i przechowywania owoców. Brak jest w nich wskazań, aby odmienną praktykę stosowano w 2010 r. Tym samym organy dokonały ich oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w niej cech dowolności. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W granicach swobodnej oceny dowodów mieści się także ocena dokumentów korygujących wystawionych przez producentów rolnych. Organy mogły uznać, że złożone przez Skarżących korekty faktur RR zostały sporządzone tylko na potrzeby postępowania. Ponadto świadkowie pierwotnie zeznali, że daty sprzedaży wynikające z faktur są prawidłowe i zgodne z terminami dostarczenia owoców. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji (str. 15-16 uzasadnienia wyroku), i z tego względu odstępuje od jego ponownego przytaczania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Podobnie nie jest zasadny zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu ze względu na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Argumentacja ta nie zasługuje, w realiach rozpoznawanej sprawy, na aprobatę. Co do zasady rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że sąd ma obowiązek szczegółowego uzasadnienia swego stanowiska, zwłaszcza wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nieustosunkowanie się przez sąd do wszystkich zarzutów skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W świetle powołanych powyżej argumentów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zakupu jabłek, który miał miejsce we wrześniu 2010 r. i nie miał wpływu na analizę dotyczącą przechowywania owoców w spornym okresie. Przypomnieć należy, że spór dotyczy rozliczeń po stronie kosztowej i dotyczy okresu od 15 lipca do 18 sierpnia 2010 r. Ponadto, skarżący musiałby uzasadnić, jak brak odniesienia się do zarzutu skargi wpływa na wynik sprawy. Warunek ten nie jest spełniony poprzez samo stwierdzenie, że brak odniesienia się do jednego z zarzutów skargi powoduje sytuację, w której wyrok ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podsumowując tą część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego sprawy są niezasadne. Tym samym stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania nie został skutecznie zakwestionowany.

W tym miejscu przypomnieć należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykazywany w księdze podatkowej skup owoców, w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe, w rzeczywistości nie wystąpił. Wskazał, że wnioski organu mają oparcie w materiale dowodowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez skarżących odrębnych działalności gospodarczych, tj.: o kwotę 168.653,40 zł z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (wobec skarżącego), o kwotę 12.230,84 zł z tytułu skupu jabłek, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (wobec skarżącej).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na skupie płodów rolnych nieprzerobionych sposobem przemysłowym od ich producentów, oraz m.in. jagód i owoców leśnych od ludności nie może dokumentować kosztów z nią związanych dowodami wewnętrznymi. Jak wynika z treści § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie:

1) zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2) zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych (PKWiU 01.11.91-00), jagód, owoców leśnych (PKWiU 01.13.23-00) i grzybów (PKWiU 01.12.13-00.43); (...).

Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego prawidłowe udokumentowanie. Jednak, jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych mających odzwierciedlenie w rzetelnych dowodach źródłowych, jakimi są również dowody wewnętrzne (w tym wypadku na udokumentowanie zakupu jabłek i czarnego bzu). Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że zakupy te mogłyby być dokumentowane dowodami wewnętrznymi. Nie przesądza to jednak możliwości zaliczenia do kosztów kwot z nich wynikających. Wobec ustaleń faktycznych wskazujących na to, że dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą one stanowić podstawy zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia § 14 ust. 1 i § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2018 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, (...) (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących zasady i okoliczności wystawiania faktur i not korygujących co doprowadziło do uznania, że dokumenty takie wystawione na skutek ustaleń kontroli są niewiarygodne i w związku z tym nie dowodzą tego, co z nich wynika. Wykładnia tych przepisów była prawidłowa, a to, że nie mogły one znaleźć zastosowania w sprawie, wynika z przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.