Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1097/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 732/10 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 22 października 2010 r., I SA/Łd 732/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. W zeznaniu podatkowym za 2003 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 7.156,22 zł z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz przychód z działalności gospodarczej w wysokości 6.640,- zł. Z kolei żona podatnika – T.J. w zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazała dochód w wysokości 27.449,18 zł.

3. Decyzją z 24 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 140.210,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 186.946,- zł.

Organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków J. od 1998 r. do 2002 r. wskazując, że nie mogli zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 2003 r. kwoty 50.000 zł i ustalił, że w 2003 r. małżonkowie ponosili wydatki na budowę domu w miejscowości D., a ich dochody były niższe niż wydatki z tytułu tej budowy. Łączne przychody małżonków w 2003 r. wyniosły 94.665,62 zł, natomiast wydatki - 468.557,95 zł (w tym min. koszt budowy domu według opinii biegłego - 275.868,54 zł, koszt budowy budynku garażowego według opinii biegłego - 52.152,15 zł, koszt budowy ogrodzenia frontowego według opinii biegłego - 10.517,03 zł, utwardzenie terenu według opinii biegłego - 6.490,62 zł, koszt materiałów budowy centralnego ogrzewania - 20.497,99 zł). Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 373.892,33 zł.

Małżonkowie J. w 2003 r. byli w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, dlatego organ przyjął, że na T.J. z kwoty 373.892,33 zł przypadła kwota wydatków wynosząca po zaokrągleniu 186.946 zł. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", podatek dochodowy ustalono w wysokości 140.210 zł.

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 1.046 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 139.164 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 20 § 3 u.p.d.o.f. poprzez:

1) niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości przychodów podatnika i jego małżonki, pochodzących z ujawnionych źródeł, a wykorzystanych na budowę budynków posadowionych na nieruchomości w D.; rażąco arbitralną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a odnoszącego się do źródeł finansowania wydatków, a w szczególności:

- nieuwzględnienie kwoty 30.746,04 zł wydatkowanej na budowę domu, a pochodzącej ze sprzedaży samochodu osobowego marki MITSUBISHI CARISMA,

- nieuwzględnienie kwoty 43.999,09 zł wydatkowanej na zakup stolarki okiennej wykorzystanej podczas budowy domu, a zakupionej i darowanej podatnikowi i jego żonie przez syna i synową podatnika i jego małżonki,

- nieuwzględnienie kwoty 97.000 zł wydatkowanej przez podatnika i jego małżonkę na budowę domu, a pochodzącej z likwidacji lokat walutowych w 2002 r.,

- nieuwzględnienie kwoty około 100.000 zł wydatkowanej przez małżonkę podatnika, m.in. w 2003 r. na budowę domu, a pochodzącej ze środków z majątku odrębnego T.J. zgromadzonych na rachunkach bankowych, których właścicielem była małżonka podatnika,

- pominiecie dowodu w postaci wykazu operacji bankowych na rachunkach bankowych, których właścicielem była małżonka podatnika,

- niewskazanie w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom w postaci wykazów operacji bankowych na rachunkach bankowych, których właścicielem była T.J., a wskazujących, że małżonka podatnika posiadała kwotę około 100.000,- zł, którą wykorzystała na budowę domu, w sytuacji gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

2) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez podatnika i jego małżonkę na budowę domu oraz rzeczywistej wartości wydatków ponoszonych przez podatnika i jego małżonkę w latach poprzednich, a w szczególności:

- bezpodstawne przyjęcie, że roczne wydatki podatnika i jego małżonki na towary i usługi konsumpcyjne w latach 1998 - 2003 odpowiadały przeciętnym rocznym wydatkom na towary i usługi konsumpcyjne w dwuosobowym gospodarstwie domowym według danych Głównego Urzędu Statystycznego,

- wadliwe przyjęcie, w ślad za opinią biegłego rzeczoznawcy majątkowego, że wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego podatnika i jego małżonki w D. wyniósł w 2003 r. 275.868,54 zł brutto, że wartość wydatków na budowę budynku garażowego podatnika i jego małżonki wyniósł w 2003 r. 52.152,15 zł brutto, że wartość wydatków na budowę ogrodzenia frontowego nieruchomości wyniosła w 2003 r. 10.517,03 zł brutto, że wartość wydatków na utwardzenie terenu nieruchomości wyniosła w 2003 r. 6.490,62 zł brutto, w sytuacji gdy podatnik już w toku postępowania kwestionował ustalenia i założenia czynione w opinii biegłej, jako nieodpowiadające sposobowi realizacji budowy, wykorzystanym przy tym technologiom, rzeczywistym wydatkom poniesionym na zakup materiałów budowlanych i robociznę,

- bezpodstawne niezarządzenie przez organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę rozprawy, w celu umożliwienia podatnikowi zadawania pytań biegłej, w celu wyjaśnienia wątpliwości wynikających z opinii biegłej oraz założeń przyjętych przez biegłą.

3) wobec naruszenia przepisów postępowania zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na twierdzenie, iż wydatki skarżącego poniesione w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, co uniemożliwia zastosowanie w odniesieniu do skarżącego wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie).

Sąd zwrócił również uwagę na reguły rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, w świetle których jeżeli organy stwierdzą poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

7. Sąd uznał, że mimo powoływania się Skarżącego na określone okoliczności faktyczne – uzyskanie darowizny od rodziców i syna, nie udowodnił on, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, wcześniej opodatkowanych, nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających fakt dysponowania kwotą pieniędzy otrzymaną od rodziców. Sąd zauważył, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wykazał, iż na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok 2003 podatnik wraz z żoną uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny, nie można przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku darowizny z lat siedemdziesiątych dwudziestego wieku, czyli ze źródeł ujawnionych. Zdaniem Sądu organ udowodnił, że już przed 2003 rokiem skarżący ponosił większe wydatki, niż uzyskiwał dochody, m.in. musiał też spożytkować środki ze sprzedaży samochodu MITSUBISHI. Dokonanie przez organ pierwszej instancji zestawienia wydatków i przychodów za okres 1998 – 2002 posłużyło logicznemu wykazaniu, że skarżący musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z innych przychodów. W odniesieniu do środków pieniężnych wypłaconych z banku (z konta żony) Sąd wskazał, że skoro podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł pozyskania tych środków, to nie można uznać ich za wolne od opodatkowania przez sam fakt ich wpłacenia na rachunek bankowy.

8. Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, w szczególności w odniesieniu do wydatków w postaci kosztów utrzymania w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie w ocenie Sądu określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS.

Za celowe Sąd uznał również powołanie biegłego dla oszacowania kosztów budowy domu w sytuacji, gdy zestawienie faktur z dokumentami budowy prowadziło do wniosku, że faktury te nie dokumentują wszystkich wydatków poniesionych przez stronę. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń biegłej co do przyjętej metody wyceny budowy budynku jednorodzinnego, nie przedstawiła żadnych innych dowodów (dokumentów), które potwierdziłyby inny rzeczywisty koszt tej budowy.

9. Sąd nie znalazł podstaw do zarządzenia przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazywanych w skardze i uznał, że materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za logiczne, spójne, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz spełniające wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

10. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez T.J., który wyrokowi temu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie przyjęły, że:

a) środki pieniężne zgromadzone przez małżonkę podatnika, a ulokowane na jej koncie bankowym w wysokości 100.000,00 zł nie zostały wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową domu podatnika i jego małżonki w miejscowości D. w roku 2003 oraz że środki te nie pochodziły ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 § 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy okoliczność taka nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

b) kwota 43.999,09 zł wydatkowana na zakup stolarki okiennej wykorzystanej podczas budowy domu w miejscowości D. w roku 2003, a zakupionej i darowanej podatnikowi i jego żonie przez ich syna i synową nie stanowiła darowizny, w sytuacji gdy za taką kwalifikacją prawną tej czynności przemawiają dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego;

c) kwota 30.746,04 zł, a pochodząca ze sprzedaży samochodu osobowego podatnika marki Mitsubishi Carisma nie została wydatkowana na budowę domu podatnika w miejscowości D. w roku 2003, gdyż została skonsumowana przez skarżącego na bieżące jego potrzeby w sytuacji, gdy fakt spożytkowania tej kwoty na bieżące potrzeby nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

d) kwota 97.000 zł, a pochodząca z likwidacji lokat walutowych podatnika i jego małżonki w roku 2002 nie została wykorzystana do pokrycia wydatków na budowę domu w miejscowości D. w roku 2003 oraz że środki te nie pochodzą ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art.. 20 § 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy uprawdopodobnił obydwie zakwestionowane okoliczności;

e) roczne wydatki podatnika i jego małżonki na towary i usługi konsumpcyjne w latach 1998 - 2003 odpowiadały przeciętnym rocznym wydatkom na towary i usługi konsumpcyjne w 2 - osobowym gospodarstwie domowym według danych Głównego Urzędu Statystycznego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistych wydatków skarżącego i jego małżonki;

f) w ślad za opinią biegłej, że wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego podatnika i jego małżonki w D. wyniosła w roku 2003 - 275.868,54 zł brutto, oraz że wartość wydatków na budowę budynku garażowego podatnika i jego małżonki w D. wyniosłą w roku 2003 -52.152,15 zł brutto, oraz że wartość wydatków na budowę ogrodzenia frontowego nieruchomości położonej w D. wyniosła w roku 2003 - 10.517,03 zł brutto, oraz że wartość wydatków na utwardzenie terenu nieruchomości położonej w D. wyniosła w roku 2003 - 6.490,62 zł brutto, w sytuacji gdy podatnik w toku postępowania kwestionował ustalenia i założenia czynione w opinii biegłej, jako nie odpowiadające sposobowi realizacji budowy, wykorzystanym przy tym technologiom, rzeczywistym wydatkom poniesionym na zakup materiałów budowlanych i robociznę;

g) nie zachodziła potrzeba zarządzenia z urzędu rozprawy przez organ odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę, w celu wyjaśnienia wątpliwości skarżącego, a dotyczących założeń faktycznych przyjętych przez biegłą, a kwestionowanych przez skarżącego, w sytuacji gdy zarządzenie rozprawy przez organ odwoławczy z urzędu jest obligatoryjne w przypadku ujawnienia przez stronę lub organ potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych;

Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna przez zaakceptowanie naruszenia art. 20 § 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że wydatki skarżącego poniesione w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co skutkowało opodatkowaniem dochodów podatnika za rok 2003 zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu w sytuacji, gdy skarżący uprawdopodobnił pokrycie dla wydatków poniesionych w roku 2003 oraz fakt legalnego pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na te wydatki.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie stwierdził natomiast, że naruszone zostały przepisy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie przyporządkował natomiast poszczególnych opisanych wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych do wymienionych zbiorczo przepisów.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 542/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

13. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanych zarzutów.

Jak już podkreślono, w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawiera ogólnie sformułowany zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania. Następnie następuje opis okoliczności faktycznych, które według autora skargi kasacyjnej zostały ustalone bądź ocenione w sposób nieprawidłowy. Taki sposób formułowania zarzutu jest wadliwy, zmusza bowiem Naczelny Sąd Administracyjny do przyporządkowywania, za autora skargi kasacyjnej, uzasadnienia zarzutów do poszczególnych przepisów wymienionych w sposób zbiorczy.

Pomimo stwierdzonej wadliwości w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do poszczególnych kwestii spornych opisanych w jej uzasadnieniu, a mających swoje podstawy w zbiorczo wymienionych przepisach postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów, które mają wpływ na przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jako podstawa do wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał i wyjaśnił specyfikę postępowań w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w przypadku dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona w sposób wyczerpujący przedstawiona w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 125/11, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08; z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 917/10, oraz cytowany z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 125/11 – dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07; z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05; z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 125/11; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z ww. obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 19997/09, z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10; z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 125/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że sporne w sprawie było zarówno określenie poziomu wydatków, jak i dochodów (posiadanych zasobów majątkowych).

W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy ocenić postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia wielkości poniesionych w 2003 r. wydatków. Kwestie sporne w tym zakresie dotyczą wydatków związanych z pracami budowlanymi na budowę domu i garażu oraz ponoszonych kosztów utrzymania.

Specyfika rozpoznawanej sprawy związana jest w szczególności ze sposobem określenia poziomu wydatków na budowę domu. Strona w 2003 r. ponosiła wydatki na budowę domu w D.. Wobec braku dowodów poniesienia wszystkich wydatków związanych z budową domu, organ kontroli skarbowej powołał biegłego, który wydał opinię w zakresie kosztów odtworzenia części składowych nieruchomości, czyli wydatków jakie poniósł Skarżący na etap budowy przeprowadzony w 2003 r.

Jak powyżej akcentowano rolą organu w postępowaniach z zakresu dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych jest udowodnienie poniesienia przez stronę wydatków w określonej wysokości. Ze względu na sankcyjny charakter podatku od tych dochodów konieczne jest przeprowadzenie postępowania w taki sposób, by nie ulegała wątpliwości kwota tych wydatków. Ich wysokość może zostać ustalona przy użyciu wszelkich środków dowodowych dopuszczalnych przez prawo. Jednym z nich jest dowód w postaci opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano prawidłowości postępowania organu polegającego na konieczności powołania biegłego. W swojej opinii biegła uwzględniła okoliczności podnoszone przez Stronę w toku postępowania w zakresie wykonywania robót w systemie gospodarczym. Organ przesłuchał ponadto biegłą, która ustosunkowała się do zgłaszanych przez Stronę wątpliwości. Przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków – osób które miały pomagać w wykonywaniu prac na budowie. Jak stwierdził organ odwoławczy w decyzji z 20 kwietnia 2010 r., do wyceny przeprowadzonych w 2003 r. robót przyjęto metodę najbardziej dokładną, która jako jedyna pozwalała na uwzględnienie posiadanych przez T.J. faktur. Biegła stwierdziła ponadto, że przyjęła do wyceny koszty pośrednie na poziomie minimalnym, co uwzględnia wykonywanie robót nie przez firmy zewnętrzne, ale ich prowadzenie i koordynowanie przez inwestora. Ponadto uwzględniając zebrany materiał dowodowy organy pomniejszyły koszty budowy domu i budynku garażowego o wydatki na wykonane prace ziemne i fundamenty.

Należy wskazać, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Nie zawiera również zarzutu odnoszącego się do dowodu z przesłuchania świadka – art. 196 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że dowody te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodny z prawem.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia opinii wskazując na konieczność przeprowadzenia rozprawy (zarzut naruszenia art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony.

Biorąc pod uwagę, że Strona w toku postępowania odwoławczego nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy, naruszony w sprawie mógł być tylko art. 200a § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzić rozprawę m.in., gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych. Ocena, czy zachodzi wymieniona przesłanka zobowiązująca organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy należy do tego organu. W sytuacji, gdy uzna on, że istotne okoliczności stanu faktycznego zostały już wyjaśnione nie ma powodu do przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył cytowanego art. 200a § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że Strona nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania. Biegła została przesłuchana w charakterze świadka, a podczas przesłuchania wyjaśniano wątpliwości podnoszone w toku postępowania do treści opinii. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła składać wyjaśnienia, ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym oraz w kontekście normatywnej treści cytowanego przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby podważać dowód z opinii biegłej i to poprzez wskazywanie na naruszenie art. 200a § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że biegła posiadała odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynków w D..

16. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób ustalenia wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. W orzecznictwie akceptowany jest pogląd, że jeżeli podatnik nie wskazuje informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadne jest określenie ich wysokości na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 89/05 (dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Podkreślono, że przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego. Dane te odzwierciedlają bowiem średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny.

17. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych związanych z osiągniętymi dochodami oraz zgromadzonym mieniem. Jak wskazano powyżej w tym zakresie inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika, który powinien wykazać z jakich źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku sfinansował dokonane w 2003 r. wydatki.

Ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny nie budzi zastrzeżeń.

Odnośnie środków otrzymanych od rodziców w latach 70-tych XX wieku, które miały posłużyć sfinansowaniu wydatków w 2003 r. szczegółowe postępowanie przeprowadził organ pierwszej instancji. Przypomnieć należy że organ ten ustalił, że rodzice Skarżącego sprzedali w 1974 r. nieruchomość za kwotę 63000 zł, a za tą kwotę, która miała być mu przekazana, mógł nabyć co najwyżej 277 funtów. Stoi to w rażącej sprzeczności z oświadczeniem, że za kwotę otrzymaną od rodziców nabył 10.000 – 20.000 funtów. Należy wskazać, że takie powoływanie okoliczności świadczących o posiadaniu w 2003 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku czyni oświadczenie Skarżącego niewiarygodnym i uzasadnia ocenę organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, o nieuwzględnieniu kwoty darowizny otrzymanej od rodziców do rozliczenia wydatków w 2003 r.

18. Podobnie należało ocenić nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych kwoty darowizny przeznaczonej na zakup okien. Nie jest sporne, że darowizna taka nie została zgłoszona do opodatkowania w urzędzie skarbowym. Skarżący nie przedłożył w tym zakresie również umowy darowizny. Ponadto na początkowym etapie postępowania twierdził, że otrzymał tylko jedną darowiznę, wspomnianą powyżej - od rodziców. Wątpliwości muszą budzić również okoliczności związane z jej przekazaniem, wskazywane w decyzjach organów, w szczególności najpierw otrzymanie darowizny przez synową od babci M. Z., a następnie przekazanie środków Skarżącemu, a także jej dokonanie w stanie majątkowym syna i synowej. W tym przypadku również brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt otrzymania darowizny, ponadto nie odnotowano, by były one zgłoszone do urzędu skarbowego i opodatkowane.

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest również ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie posiadania środków finansowych przez żonę – T.J. oraz kwot ze sprzedaży samochodu w 2001 r. Mitsubishi Carisma.

Organy orzekające w sprawie wykazały, że Skarżący wraz z żoną na przestrzeni lat 1998 – 2002, czyli poprzedzających rok poniesienia znacznych wydatków, zbiorczo ponosili większe wydatki od uzyskiwanych dochodów. Uzasadnia to akceptację przez Sąd pierwszej instancji argumentacji organów o braku możliwości zaoszczędzenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu w 2001 r. na wydatki poczynione w 2003 r.

Należy zgodzić się również z poglądem Sądu pierwszej instancji, że wypłata środków pieniężnych z banku nie powoduje automatycznie, że są to kwoty wolne od opodatkowania. Konieczne jest wykazanie źródeł pozyskania tych środków. Organy dowodziły przecież, że wydatki zostały faktycznie poniesione. Rolą Skarżącego było zatem wykazanie, że pochodzą one ze źródeł ujawnionych.

20. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie.

Wydatki Skarżącego poniesione w 2003 r. nie znajdowały bowiem pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co skutkowało opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75 % dochodu.

21. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.