Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 756/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 37 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.341 (trzy tysiące trzysta czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 30.799 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach działalności gospodarczej wykonywała usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Z przedłożonych w toku kontroli umów zawieranych z klientami strony, wynikało, że działalność ta polegała na przyjęciu zamówienia od klienta na wykonanie stałej zabudowy wnękowej, kuchennej bądź łazienkowej, dokonaniu pomiarów w domu klienta, wykonaniu projektu, a następnie zleceniu wykonania mebli Spółce A z siedzibą w M. Dokumentując sprzedaż wykonanych na rzecz klientów stałych zabudów, strona wystawiała faktury VAT z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Uznając, że strona nieprawidłowo stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, organ I instancji wskazał na zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła od dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy przestał obowiązywać przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późno zm.), przewidujący obniżoną stawkę podatku dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak wskazał organ, od dnia 1 stycznia 2011 r. możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku uzależniono od spełnienia przesłanek wynikających z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także przesłanek wynikających z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

W ocenie organu podatkowego l instancji, czynności polegające na montażu trwałych zabudów, choć zostały zakwalifikowane do grupy PKWiU 43.3, tj. do robót związanych z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych, nie dotyczyły elementów konstrukcyjnych budynku, a zatem nie mogły zostać zaliczone do czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w ww. przepisach wykonawczych do tej ustawy. Powyższe skutkowało oceną, że świadczone przez stronę usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie art. 2 pkt 2 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które zostało zdefiniowane w ust. 12a i ust. 12b. Ponadto wskazał na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy wykonawcze do ww. ustawy, tj. § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r.) oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r.), w świetle których stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8 % dla:

2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Organ podkreślił również, ze zgodnie z § 7 ust. 2 cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynności wykonywane przez stronę polegające m.in. na dokonaniu pomiaru, sporządzeniu projektu, wykonaniu zabudowy oraz jej trwałym zamontowaniu w lokalu klienta, należy kwalifikować jako jedną usługę, co potwierdzała analiza następujących dokumentów przedłożonych przez stronę: umowa zawierana z klientem, przyjęcie zlecenia, projekt, protokół odbioru, a także wydana na wniosek strony opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego z dnia "[...]". Mając zaś na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny obowiązujący w 2011r., organ odwoławczy uznał, że usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. podstawę zastosowania obniżonej stawki podatku stanowił § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w którym wymieniono roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego (...). Z utrwalonego na gruncie tego przepisu orzecznictwa sądów administracyjnych, wynikało, że czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT jako roboty budowlano – montażowe (wyroki NSA z dnia 13 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1218/09; z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 545/08; z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 284/08; z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1221/09). Obowiązujące natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz w okresie od dnia 6 kwietnia 2011 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wyłączyły roboty budowlano – montażowe z katalogu usług, wobec których przewidziano poprzednio możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku. Tym samym ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Przy czym, jak podkreślił organ, analiza treści powołanych wyżej orzeczeń NSA uprawniała do przyjęcia, iż pojęcie "roboty budowlano – montażowe" miało inny zakres niż roboty, które zostały wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują użytych w art. 41 ust. 12 pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz do językowego znaczenia tych pojęć. Wskazał m.in., że Prawo budowlane nie posługuje się terminem "modernizacji", zaś potocznie jest ono rozumiane jako przebudowa albo remont. Podkreślono, że prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno – funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia, założenia nowych instalacji czy nowych urządzeń technicznych. Mając na uwadze rodzaj usług świadczonych przez stronę, organ stwierdził, że niewątpliwie wykonanie trwałej zabudowy meblowej w lokalu jest ulepszeniem, unowocześnieniem wnętrza, jednakże sprowadza się wyłącznie do poprawy funkcjonalności i użyteczności pomieszczeń. W istocie zatem stanowi zaopatrywanie budynku w elementy wyposażenia, tj. meble, które nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. Ponadto wskazano, że przepisy ustawy – Prawo budowlane odnoszą się do urządzeń będących wytworem procesu budowlanego, a więc urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie można zatem przyjąć, iż zabudowa meblowa stanowi instalację lub urządzenie techniczne budynku. Montaż takiej zabudowy nie wymaga pozwolenia na budowę, a ponadto może ona zostać w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Czynności te nie są zatem objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Fakt, iż montowanie gotowych elementów meblowych do ścian, podłoża i sufitu następuje na stałe, nie ma znaczenia, gdyż wskutek wykonania tej usługi nie następuje zmiana parametrów technicznych lub użytkowych samego budynku, tj. jego konstrukcji.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczone przez stronę usługi w zakresie wykonania i montażu mebli nie mogły zostać uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ocenił ponadto, że czynności te nie mogły też zostać zaliczone do robót wymienionych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.. W konsekwencji uznał, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, tj. 23 %.

W kwestii zarzutów strony organ II instancji podniósł, że wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, organ I instancji nie zakwalifikował czynności wykonywanych przez stronę jako dostawy towarów. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń TSUE (w sprawach C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S r. Finanzamt Flensburg i C-41/04 LevobVerzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien) oraz NSA (wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt l FSK 499/06, z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt l FSK 1218/09, z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1946/07, z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt l FSK 1512/07, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08, z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt l FSK 545/08), zaznaczył, że dotyczyły one zagadnienia związanego z odróżnieniem dostawy towarów od świadczenia usług. Wskazał, że podzielając poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach, przyjął, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jak stwierdził, w przedmiotowej sprawie czynnością podstawową było wykonanie i zamontowanie zabudowy wnękowej, czyli świadczenie usługi budowlano – montażowej, do której zastosowanie znajdowała stawka podatku w wysokości 23%. Wskazał również, że powyższa ocena koresponduje z odpowiedzią Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 23652/11. Jako całkowicie niezasadne ocenił natomiast twierdzenie strony, że stan faktyczny i prawny był taki sam w 2010 r. i 2011 r. (za wyjątkiem zmiany stawki podatku z 7% na 8%), a pomimo to organ wydał dwa różne rozstrzygnięcia za ww. okresy, wskutek czego naruszono art. 41 ust. 2, 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji i orzeczenie co do istoty spraw, zarzuciła tej decyzji naruszenie:

- art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku towarów i usług oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektóry przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację i odmowę ich zastosowania, a tym samym naruszenie zasady równości opodatkowania wynikającej z art. 32 Konstytucji RP;

- art. 41 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwała preferencyjna 8% stawka podatku;

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy strona świadczyła na rzecz klientów kompleksową usługę.

W uzasadnieniu skargi strona, przywołując okoliczności faktyczne sprawy, podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. brzmienie art. 41 ust. 2 pkt 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług było identyczne jak w 2010 r. Przywołując fragment protokołu z kontroli podatkowej dotyczącej 2010 r., strona stwierdziła, iż w tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano wobec niej dwa różne rozstrzygnięcia poprzez różną kwalifikację wykonywanych przez nią czynności. W odniesieniu do 2010 r. zakwalifikowano je bowiem jako usługę, zaś w 2011 r. – jako dostawę towarów. Powyższe, w jej ocenie, stanowiło o naruszeniu art. 31 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do wyprowadzonego przez organy znaczenia pojęcia "modernizacja", strona podkreśliła, że według definicji słownikowej pojęcie to oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś (http://sjp.pwn.pl). Stwierdziła, że trwała zabudowa meblowa stanowi część składową obiektu budowlanego, gdyż odłączenie któregokolwiek z elementów montowanych spowodowałoby uszkodzenie, istotne zmiany całości, jak również istotne zmiany elementu odłączanego. Ponadto są to rzeczy oznaczone co do tożsamości i wykorzystanie ich w innym obiekcie mieszkaniowym jest niemożliwe. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od towarów i usług szczegółowo ani towarów, ani usług, których mogłyby dotyczyć użyte w art. 41 ust. 12 ustawy pojęcia dostawy, budowy, remontu, modernizacji termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Wobec powyższego bezzasadne było stwierdzenie organów, że wykonania i montażu zabudowy meblowej nie można uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, z uwagi na to, że czynności te nie dotyczą samej substancji obiektu budowlanego.

Odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE oraz NSA, strona skarżąca podkreśliła, iż nie wykonywała dostaw towarów, a świadczyła usługi polegające na wykonywaniu stałej zabudowy meblowej w budownictwie mieszkalnym, stanowiące jednorodne świadczenie kompleksowe polegające na modernizacji obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. Sąd na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron, wskazując w uzasadnieniu, że strony mogą mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów NSA postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 306/12, dotyczącego kwalifikacji podatkowoprawnej świadczenia polegającego na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku zaś z wnioskiem pełnomocnika skarżącej z dnia 5 listopada 2013 r. oraz pełnomocnika organu odwoławczego z dnia 6 listopada 2013 r. o podjęcie postępowania sądowego z uwagi na wydaną przez w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 2/13, postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. Sąd podjął postępowanie w niniejszej sprawie, która została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 756/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Tryb i zasady kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". W myśl art.145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na etapie skargi nie był podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej. Strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w związku z czym mógł stanowić podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych przez podatniczkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czynności obejmujących wykonanie trwałej zabudowy meblowej. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ich ramach, skarżąca wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organów obu instancji, co do uznania, że usługi wykonania trwałej zabudowy meblowej objęte są stawką podatku w wysokości 23 %. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko co do właściwości preferencyjnej stawki tego podatku w wysokości 8% tym, że taka kompleksowa usługa spełnia warunki modernizacji, przebudowy lub remontu, które zostały wymienione w art. 41 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy zaś zajęły stanowisko, że wykonywane przez skarżącą czynności, opodatkowane są stawką podstawową podatku, tj. w wysokości 23%, eksponując przede wszystkim wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany regulacji prawnych, a ponadto uznając m.in., że montaż trwałych zabudów meblowych nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 2 ustawy pojęciu modernizacji.

Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, należy stwierdzić, że analiza akt sprawy, całokształtu podniesionych okoliczności faktycznych, skonfrontowanych z brzmieniem obowiązujących przepisów przekonują, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Uchylając zaskarżoną decyzję podatkową, Sąd miał przede wszystkim na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 p.p.s.a..

Stosownie do powołanego wyżej przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741).

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, dostępny: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, więc formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, iż nie może budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o to, by Sąd skorzystał z trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. i przedstawił powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek zawierał więc sugestię, że Sąd nie powinien podzielić stanowiska wyrażonego w tej uchwale. W związku z tym wnioskiem należy zauważyć, że Sąd może zainicjować tryb przewidziany w ww. przepisie, jeżeli nie podziela stanowiska przyjętego w uchwale, przy czym decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do Sądu. Wniosek tego rodzaju nie wymaga formalnego rozpatrzenia, choćby z tego względu, iż obligowałoby to Sąd do zajęcia określonego stanowiska w przedmiocie będącego przedmiotem sporu zagadnienia prawnego przed zamknięciem rozprawy. Jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy sam Sąd ujawnia, że nie podziela stanowiska zawartego w uchwale i rozpoczyna tryb przewidziany w art.269 § 1zd. pierwsze p.p.s.a..

Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodać przy tym trzeba, że nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącą, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA, "elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art.41 ust. 2 ustawy.

Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ, do ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez skarżącą czynności, Sąd stwierdza, że ponieważ czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organy obu instancji przyjęły odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Wbrew jednak zarzutowi skarżącej organ wprost wypowiedział się, że czynności wykonywane przez stronę, a dokumentowane fakturami poddanymi analizie w toku postępowania, stanowią usługi a nie dostawę towarów. Organ nie miał przy tym wątpliwości co do tego, że jest to usługa o charakterze kompleksowym, czemu również dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (str.9 ost. zdanie i str.10). W związku z tym, argumentacja podatniczki odnosząca się do tych kwestii, zawarta zwłaszcza na str.6 skargi jest niezrozumiała. Nie można też zgodzić się z jej twierdzeniami co do tego, że stan prawny dotyczący spornej kwestii w 2011 r. nie uległ zmianie. Organ odwoławczy obszernie i przekonująco wywiódł w decyzji, że zmiany takie nastąpiły i poddał analizie zakres tych zmian. Zauważenia wymaga, że uchwała NSA w sprawie I FPS 2/13 podejmowana była właśnie w związku z brakiem jednolitości w orzecznictwie dotyczącym omawianych kwestii na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. odmiennego od tego, jaki obowiązywał poprzednio. Zakres zmian został przedstawiony w uzasadnieniu uchwały.

Uzasadniając natomiast swe stanowisko w zakresie odmowy uznania wykonania trwałej zabudowy meblowej za czynności mieszczące się w pojęciu modernizacji, na s.13 zaskarżonej decyzji, organ wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Podnosił, że wykonywane przez skarżącą czynności nie dotyczą samej substancji obiektu budowlanego, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie do nich obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Wywodził to stanowisko między innymi z przepisów prawa budowlanego.

Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej, (jaką strona skarżąca, w świetle bezspornych ustaleń, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił jej stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie było wiec podstaw, jak uczyniły to organy, do tego by uznawać, że przyjmowanie w 2011 r. przez stronę stawki 8% w odniesieniu do usług dokumentowanych spornymi fakturami nie było prawidłowe i naruszało wskazane w decyzji przepisy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię a konsekwencji błędnie zastosował stawkę podstawową 23% do poddanych ocenie usług, co miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku a więc i wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy dokonaną omówionej w uzasadnieniu uchwale NSA.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 3341 zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 924 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2400 zł stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.