Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3093/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165 § 7, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 691, art. 922 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/11 w sprawie ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz doradcy podatkowego J. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/11, oddalił skargę A. H. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2011 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że zaskarżonym postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2011 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Skarżący złożył w dniu 14 grudnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłym w dniu 24 czerwca 1982 r., Z. C. W rubryce zeznania dotyczącej stopnia pokrewieństwa (powinowactwa) lub jego braku, nabywcy do osoby, po której lub, od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe podał: "powinowaty w tej samej linii i stopniu". W rubryce zeznania obejmującej wskazanie innych rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem spadku podał: "prawo dziedziczenia najmu na podstawie art. 691 k.c. o wartości 50-krotnej czynszu miesięcznego 7.469,00 zł".

Do zeznania podatkowego Skarżący m.in. dołączył: wyciąg z aktu małżeństwa K. H. i Z. F. G. zawartego 13 stycznia 1935 r.; odpis skrócony aktu zgonu w dniu 23 kwietnia 1990 r. Z.F. H. z domu G., wdowy po K. H.; odpis skrócony aktu zgonu w dniu 24 czerwca 1982 r. Z. J. C. wdowca po B. C., odpis skrócony aktu zgonu z 10 lutego 1979 r. B. C. z domu G. zamężnej w dniu zgonu z Z. J. C.; odpis skrócony aktu małżeństwa z 15 października 1955 r. Z. J. C. z B. C. z domu G.; odpis skrócony aktu urodzenia A. H. syna L., A. H. i D. B. z domu M..

W piśmie z 17 grudnia 2010 r. Skarżący wyjaśnił powód zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 691 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej "k.c." ) prawa do lokalu kwaterunkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. Z. C.. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie należy do kręgu osób wymienionych w przepisach Kodeksu cywilnego jako dziedziczący z ustawy. Zmarły nie sporządził również testamentu na rzecz Skarżącego. Wniosek do sądu o stwierdzenie nabycia przez Skarżącego praw do spadku po Z. J. C. został złożony w dniu 7 grudnia 2010 r. Skarżący nie dołączył do zeznania prawomocnego postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku po ww. zmarłym. Zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał z chwilą nabycia spadku - w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768 dalej "u.p.s.d."). Brak też jest podstaw, aby stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., ponieważ Skarżący nie przedstawił prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast prawo najmu lokalu mieszkalnego - nie jest prawem majątkowym, jego nabycie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Na powyższe postanowienie organu I instancji Skarżący złożył zażalenie. Zdaniem Skarżącego z treści postanowienia nie wynika, czy dotyczy ono zeznania podatkowego SD-3 złożonego 14 grudnia 2010 r., czy też dotyczy pisma z 17 grudnia 2010 r., w którym Skarżący powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zeznanie SD-3 i pismo z 17 grudnia 2010 r. nie są oparte na tej samej podstawie prawnej. Nie mogą więc być objęte jednym postanowieniem. Ponieważ datą wszczęcia postępowania jest dzień złożenia zeznania podatkowego, to nie można odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący podkreślił, że uzasadnienie postanowienia nie zawiera podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa w tym przepisów wykonawczych wskazanych przez niego. Postanowienie nie wymienia także wszystkich ustaw zmieniających Ordynację podatkową i nie powołuje wydanych do niej przepisów wykonawczych. Nie podaje też przepisów ustawy karno - skarbowej. Zaskarżone postanowienie podaje natomiast przepisy Kodeksu cywilnego ograniczając je do art. 922, 924, 925, 926, 931, 932 i 935, "podczas gdy przepisy w tym zakresie obejmują przepisy art. 888-902 o darowiźnie oraz art. 922-1087 o spadku. Ponadto organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie podał przepisów o najmie zawartych w art. 659-679 oraz w art. 680-692 k.c. Zdaniem Skarżącego, jego powołanie do spadku wynika z ustawy Prawo lokalowe (art. 9 ust. 2), do której stosuje się art. 691 k.c., który przewidywał wstąpienie w stosunek najmu po zmarłym najemcy osób bliskich, które wspólnie z nim zamieszkiwały, w tym powinowatych w tym samym stopniu i linii. Ponadto Skarżący stwierdził, że dostarczone organowi podatkowemu materiały nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, pomimo to nie został wezwany do "niezbędnego potwierdzenia faktów i stanu prawnego". Końcowo podkreślił, że jest "właścicielem prawa dziedziczenia najmu w ekonomicznym sensie. (...) Prawo to nie wygasa, może być przedmiotem obrotu, dziedziczenia i egzekucji. Przedmiotem zeznania podatkowego jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych. (...) Fakt, że Skarżący używa lokalu na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności nie upoważnia do stwierdzenia, że prawo dziedziczenia najmu - nie jest prawem własności, bowiem do ochrony najemcy stosuje się przepisy o ochronie własności do używania lokalu (art. 690 k.c.)".

I.3. Postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnych definicji zdarzeń, zaistnienie których powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Takie legalne definicje zawarte są w Kodeksie cywilnym w art. 922 -1088. Dlatego organ I instancji, wbrew zarzutom zażalenia, miał obowiązek uwzględnić ich treść wydając postanowienie. Podkreślił, że nie jest kwestionowane, że Skarżący wstąpił w prawo najmu po zmarłym Z. C. Jednakże prawo to będące prawem majątkowym, nie wchodzi do spadku po ww. zmarłym, o czym wyraźnie stanowi art. 922 § 2 K.c. W konsekwencji Skarżący nie może być uznany za podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn. W tym również nie może być uznany za osobę zobowiązaną do złożenia zeznania podatkowego, ponieważ nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Nie może się także toczyć postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ brak jest przedmiotu postępowania.

Dalej organ wskazał, że przepis art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Ekonomika postępowania podatkowego nakazuje, aby w sytuacji, gdy już w momencie wniesienia żądania organ prowadzący postępowanie przewiduje, że w sprawie zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie na podstawie art.208 O.p., to nie tylko mija się z celem prowadzenie takiego postępowania, ale także jego wszczynanie na podstawie art. 165a O.p. Postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Pierwsza faza, to faza wstępna, w której organ podatkowy bada, czy podanie zostało wniesione przez osobę uprawnioną oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania; w drugiej fazie wydawane jest rozstrzygnięcie merytoryczne.

I.3. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi II instancji wydanie postanowienia niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie miał racji Skarżący twierdząc, że organ winien był rozstrzygnąć w materii zainicjowanej złożeniem zeznania SD -3 - oraz pismem z dnia pismem z 17 grudnia 2010 r. – dwoma osobnymi orzeczeniami. Po pierwsze - zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. do złożenia zeznania SD -3 obowiązani są jedynie podatnicy podatku od spadków i darowizn; oznacza to, że osoba, która podatnikiem nie jest, takiego obowiązku nie ma; ponadto zeznanie złożone przez osobę niebędącą podatnikiem nie wywoła skutku określonego w art. 165 § 7 O.p. Przepis ten brzmi: "Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organ potraktował pismo Skarżącego złożone na druku zeznania SD-3, jedynie jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie o ustalenie zobowiązania w podatku od spadku. Po drugie - niezależnie od statusu prawnopodatkowego Skarżącego, oba te pisma, złożone przez tę samą osobę, zmierzały do tego samego celu, tj. ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od spadku z tytułu wejścia w stosunek najmu po zmarłym Z. C.. W takiej sytuacji pismo z dnia 17 grudnia było po prostu drugim pismem złożonym w tej samej sprawie i podlegało załatwieniu w drodze tego samego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi również zarzuty dotyczące podania niepełnej informacji o zmianach cytowanych aktów prawnych; albowiem tego typu uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 O.p. orzeczenie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że organ podatkowy powinien powołać wyłącznie te przepisy, które miały zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W oczywisty sposób nie miały zastosowania w niniejszej sprawie przepisy wykonawcze do ustawy Ordynacja podatkowa i do ustawy o podatku od spadków i darowizn, których brak wymienienia zarzuca Skarżący. Przedmiot rozstrzygnięcia nie wymagał także przywołania wszystkich przepisów o spadkach, ani darowiznach czy najmie. Sprawa nie dotyczyła bowiem darowizny, a organ nie kwestionował, by Skarżący nie nabył w 1982 r. praw do wstąpienia w stosunek najmu.

Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut niepoinformowania w postanowieniu o konsekwencjach karno - skarbowych. Nałożony art. 210 § 2a O.p. obowiązek zawarcia pouczenia o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji dotyczy bowiem wyłącznie decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w przypadku zaskarżonego postanowienia nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organem podatkowym, że nabycie przez Skarżącego prawa do wstąpienia w stosunek najmu na podstawie art. 691 k.c. nie może być utożsamiane ze spadkobraniem. Wstąpienie w stosunek najmu na podstawie tego przepisu osób bliskich najemcy następował niezależnie od tego, czy były one jego spadkobiercami. Art. 691 k.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci najemcy tj. w 1982 r.) stanowił, iż "w razie śmierci najemcy mieszkania osoby bliskie najemcy, które stale z nim mieszkały aż do chwili jego śmierci, wstępują w stosunek najmu. (...) W braku osób bliskich stosunek najmu lokalu mieszkalnego wygasa." Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę prawną nabycia uprawnień do wejścia w stosunek najmu i ani nie wskazywał, by bliscy najemcy musieli być jednocześnie spadkobiercami, ani nie odsyłał do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Dalej Sąd pierwszej instancji powołał treść art. 1 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.s.d. i wyjaśnił, że wszystkie przypadki objęte podatkiem od spadków i darowizn - poza darowiznami, nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, ustanowieniem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności i zasiedzeniem, które w mniejszej sprawie nie wystąpiły - dotyczą nabycia w drodze spadkobrania. Tylko tego rodzaju nabycia są przedmiotem opodatkowania i spowodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśniono, że kwestie spadkobrania reguluje Kodeks cywilny w Księdze Czwartej. Spadki. Art. 922. § 1 k.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Oznacza to, że nabycie praw po zmarłym na podstawie innych przepisów Kodeksu cywilnego niż Księga Czwarta Spadki, nie jest nabyciem w drodze spadkobrania. Wskazuje na to wprost art. 922. § 2 k.c. stanowiąc, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Tego rodzaju prawem, które przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one powołane do dziedziczenia, jest określone w art. 691 k.c. prawo do wstąpienia w stosunek najmu.

Odnosząc się do treści art. 165a. § 1 O.p., Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę, że Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a prawo, na którego nabycie się powoływał (wynikające z art. 691 k.c.) nie zostało nabyte w drodze spadkobrania, zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżący nie wykazał legitymacji podmiotowej ani przedmiotowej do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadku i odmówił jego wszczęcia. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a) oddalił skargę.

II. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 7 oraz art. 165 a O.p. polegające na oddaleniu skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, które zostało wcześniej wszczęte wskutek okoliczności niezależnej od organu podatkowego, tzn. wskutek złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-3 deklarującego nabycie spadku po zmarłym,

- art. 124 § 1 pkt 1, art. 140 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. polegające na niezawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego, mimo utraty przez Skarżącego zdolności postulacyjnej do złożenia skargi kasacyjnej z uwagi na brak profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego jego interesy w sprawie, a także niedouczeniu Skarżącego o możliwości złożenia natychmiastowego wniosku o przyznanie takiego pełnomocnika, co dawałoby możliwość wniesienia skargi kasacyjnej w terminie.

Jednocześnie wniesiono o zasądzenie przez Sąd I instancji wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej wyznaczonej z urzędu, na podstawie przepisów dotyczących stawek wynagrodzeń za czynności podejmowane przez doradców podatkowych.

III. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należy podkreślić, iż rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny mógł podlegać tylko pierwszy zgłoszony zarzut, albowiem drugi zarzut był bezprzedmiotowy, albowiem skarga kasacyjna została przyjęta do rozpoznania, stąd też Sąd I instancji nie mógł naruszyć art.124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art.140 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, mimo utraty przez Skarżącego zdolności postulacyjnej do złożenia skargi kasacyjnej z uwagi na brak profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego jego interesy w sprawie, a także niepouczeniu Skarżącego o możliwości złożenia natychmiastowego wniosku o przyznanie takiego pełnomocnika, co dawałoby możliwość wniesienia skargi kasacyjnej w terminie. Ponadto w przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia był wyrok oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, a nie postanowienie Sądu I instancji o odrzuceniu skargi kasacyjnej wydane na podstawie art.178 p.p.s.a.

Ponadto przypomnieć w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Należy także zaakcentować, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Przechodząc zatem do istoty rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał także na uwzględnienie pierwszy ze zgłoszonych zarzutów tj. naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 7 oraz art.165a O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania, które zdaniem Skarżącego zostało wcześniej wszczęte wskutek okoliczności niezależnej od organu podatkowego tj. złożenia zeznania podatkowego SD – 3 deklarującego nabycie spadku. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie uznał, iż organ podatkowy wydając w zaistniałym stanie faktycznym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie naruszył treści art. 165 a O.p. w zw. z art.165 § 7 O.p.

Zakres opodatkowania w podatku od spadków i darowizn określa art.1 u.p.s.d. Przez przedmiot opodatkowania rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Poza tym przedmiot podatku wraz z podstawą opodatkowania tworzą elementy podatkowo prawnego stanu podatkowego, który został wyrażony w ustawie przez wskazanie go w tytule rozdziału I i skonkretyzowanie go w art.1 u.p.s.d. za pomocą zwrotu" podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie (...)". Przedmiot opodatkowania wskazany jest więc wyraźnie, po pierwsze, przez użycie sformułowań dotyczących " nabycia własności rzeczy" lub "nabycia przez osoby fizyczne(...) praw majątkowych, po drugie, przez użycie łącznika podmiotowego "przez osoby fizyczne". Natomiast odniesienie się do tytułu nabycia następuje przez wskazanie;

1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego,

2) darowizny, polecenia darczyńcy,

3) zasiedzenia,

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności,

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu,

6) nieodpłatnych: renty, użytkowania oraz służebności.

Oznacza to, że ustawodawca zawęża przedmiot opodatkowania, jakim jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika z tych konkretnie wskazanych tytułów prawnych ( por. Komentarz: Ustawa o podatku od spadków i darowizn - S. Babiarz, A.Mariański, W.Nykiel, Warszawa 2010 wyd.Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. str. 19-21 ).

W związku z powyższym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji wstąpienie w stosunek najmu lokalu na podstawie art.691 k.c. nie kreuje przedmiotu podatku od spadków i darowizn i nie podlega temu podatkowi, pomimo, że nabycie tego prawa ma charakter nieodpłatny, a taka osoba nie jest podatnikiem. Ponadto z uwagi także na treść art.922 § 2 k.c. nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa które z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Dlatego prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że nabycie przez Skarżącego prawa do wstąpienia w stosunek najmu na podstawie art. 691 k.c. nie może być utożsamiane ze spadkobraniem. W konsekwencji powyższego, Skarżący nie był osobą uprawnioną (podatnikiem podatku od spadku i darowizn ) do złożenia zeznania SD – 3 (art. 17a ust.1 u.p.s.d.). Samo złożenie takiego wniosku, wbrew stanowisku Skarżącego, nie wszczęło postępowania podatkowego niezależnie od woli organu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia treści art. 165 § 7 O.p. Artykuł ten określa datę wszczęcia postępowania, ale w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika podatku od spadku i darowizn , a Skarżący jak wyjaśniono powyżej takiego statusu nie posiadał i dlatego wskazany przez niego przepis postępowania nie miał w tej sprawie zastosowania. Zatem słuszna była ocena Sądu I instancji, że organ podatkowy stwierdzając, iż Skarżący nie był podatnikiem podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania i uznał, że żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 , art. 209 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). O przyznaniu wynagrodzenia dla pełnomocnika - doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art.250 p.p.s.a.