Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 532/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2  ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6  ust. 1 i 4, art. 89  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 180, art. 181, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 532/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 sierpnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Janusz Kasprzycki (spr.), Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak, WSA Ewa Michna, , Protokolant: Specjalista Agata Zaręba-Piotrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r., sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5616/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 52/16, wydany w sprawie ze skargi J. W. skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 października 2015 r. znak [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego:

W dniu 15 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez skarżącego sklepie przy ul. Z w miejscowości G w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdzie stwierdzono dwa włączone i gotowe do gry automaty: HS – bez numeru i MG – bez numeru. Skarżący okazał kontrolującym umowę najmu z września 2014 r. powierzchni 2 m 2 pod instalację urządzeń zabawowych/zręcznościowych w lokalu, którą zawarł jako wynajmujący za wynagrodzeniem w stałej kwocie płatnej miesięcznie z najemcą – A Sp. z o.o. w K, będącym dysponentem kontrolowanych automatów.

W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że za urządzającego nielegalne gry uznać należy także skarżącego, który "umożliwił udostępnienie automatów w lokalu i czerpał z tego tytułu korzyści" i w związku z tym decyzją z [...] 2015 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia 27 października listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, który wykazał, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Odniósł się też do argumentacji dotyczącej braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej uznając, że nie stoi to na przeszkodzie stosowaniu ustawy o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W ocenie WSA nie został jednoznacznie wyjaśniony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku możliwości stosowania ustawy o grach hazardowych WSA uznał je za niezasadne powołując się na uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r.

Sąd I instancji stwierdził też, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że organy administracyjne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) i art. 24 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, zwanej dalej w skrócie k.k.s.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w związku z art. 24 k.k.s.

Odnośnie zarzutu związanego z dowodem w postaci eksperymentu – gry kontrolnej – Sąd I instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2015 poz. 990), nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.). Dowody z eksperymentów były w ocenie WSA miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii prawnych i opinii biegłych sądowych - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów, oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty, które to dokumenty zostały sporządzone przed włączeniem tych automatów do eksploatacji i odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji uznał jednak za w pełni uzasadniony zarzut braku podstawy prawnej do wielokrotnego karania różnych podmiotów za to samo zdarzenie faktyczne, oceniane na tle tego samego stanu prawnego. Przytaczając treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. WSA zauważył, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry". Zauważył, że ustawodawca w tej ustawie w inny sposób uściśla pojęcie podmiotu "urządzającego grę" sprowadzając go do tego podmiotu, od którego - w przypadku gry legalnej - oczekiwałby poniesienia na rzecz Skarbu Państwa stosownych opłat (art. 68 ust. 1, art. 71 ust. 2 ustawy o grach hazardowych). W ocenie WSA również z treści art. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, że ustawodawca w sposób zamierzony odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier na automatach. Dalej Sąd I instancji wywodził, że do "urządzającego grę" kierowane są m.in. przepisy art. 2 ustawy o grach hazardowych dotyczące oferowania wygranych, chociaż w przypadku gry na automatach grający może nie mieć możliwości uzyskania wygranej, a do uznania za grę hazardową wystarczy stwierdzenie, że gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Także do podmiotów "urządzających grę" kierowane są m.in. przepisy art. 14 ust. 1 (określający m.in. legalne miejsce urządzania gier na automatach), art. 19 ust. 3 (obowiązek wypłaty wygranej i możliwości wstrzymania wygranej przez urządzającego grę) i ust. 5 (warunki braku roszczeń do urządzającego grę o wypłatę wygranej), art. 20 (wystawianie zaświadczeń o wygranej), art. 22 ust. 3 (utrzymywanie automatów) itp. Z kolei do podmiotów urządzających i jednocześnie prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował np. przepis art. 27 ust. 3 ustawy dotyczący umieszczenia w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat.

Z przywołanych przepisów WSA wywiódł wniosek, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres węższy niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry, zlecający ewentualną wypłatę wygranej, czy dysponujący dochodami z tej gry), a w przypadku legalnej gry na automatach – także podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. Sąd I instancji zauważył też, że ustawodawca oprócz pieniężnej kary administracyjnej, którą nakłada na podmiot "urządzający gry na automatach" ustanowił kary przewidziane w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przy czym tym karom karnym podlega "urządzający gry" lub "prowadzący gry".

W ocenie Sądu I instancji kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Oznacza to, że nie można podmiotów domniemywać i nie można kary 12 tys. zł od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty 12 000 zł, a taka sytuacja może mieć miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz bowiem nałożenia kary 24 000 zł - po 12 000 zł od każdego automatu – na spółkę A Sp. z o.o. w K - dysponenta kontrolowanych automatów i najemcę powierzchni 2 m² w lokalu - jako urządzającego gry hazardowe w tym lokalu, co stwierdzono w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 15 kwietnia 2015 r., taką samą karę 24 000 zł – po kolejne 12 000 zł od każdego automatu - nałożono na skarżącego– dysponenta lokalu, za urządzanie tych samych gier na tych samych automatach, a to jest niedopuszczalne.

Dalej WSA wywodził, że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa najmu powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). W obu przypadkach jest to czerpanie zysku z nielegalnej działalności urządzania gier poza kasynem gry. Nie ma też znaczenia dla nałożenia administracyjnej kary pieniężnej większa czy mniejsza aktywność wynajmującego powierzchnię, korzystanie z większych obrotów lokalu będące w jakimkolwiek związku z nielegalną działalnością hazardową, umieszczanie reklamy, czy wreszcie praca na zlecenie podmiotu urządzającego gry hazardowe (włączanie i wyłączanie automatu, dokonywanie faktyczne wypłat wygranych itp.). WSA uznał też, że podlegającym karze może być osoba fizyczna. WSA zaznaczył, że nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry, bowiem solidarną odpowiedzialność przewidują przepisy mającej zastosowanie ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i merytorycznego orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił zatem:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżący może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach".

W sytuacji, gdy należało przyjąć, zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA wykładnia dokonana przez organy celne nie może być uznana za rozszerzającą, gdyż organy te nie uznały skarżącego za urządzającą gry tylko z tego względu, iż wynajmowała część powierzchni lokalu pod automaty do gry, wykazano bowiem szereg dodatkowych przesłanek jego odpowiedzialności, związanych z aktywnym uczestnictwem w urządzaniu gier w tym m.in. fakt dbania skarżącego o prawidłowość i ciągłość gier.

2. Art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) polegającą na przyjęciu, że możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry.

W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści i nie ma możliwości nałożenia kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew ocenie WSA odpowiedzialność ta jest indywidualna, ponieważ w każdej sprawie indywidualnie rozważana jest rola i zaangażowanie każdego konkretnego podmiotu w urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

3. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 000 zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty. W sytuacji, gdy należało przyjąć, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącego było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA przepisy prawa nie zawierają ograniczenia polegającego na tym, że karę można wymierzyć tylko i wyłącznie jednemu podmiotowi, a karze będzie podlegał każdy podmiot, który urządzał gry na automacie poza kasynem gry i nawet w razie ukarania za ten sam czyn innego podmiotu urządzającego grę na automacie. Tym bardziej, że inna interpretacja wskazanych przepisów prawa prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednych podmiotów względem drugich, a urządzającym gry będzie każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 P.p.s.a.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.. Zdaniem organu zostały spełnione przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego, by ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa. Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że w przedmiotowej sprawie skarżący był "urządzającym gry", ponadto błędnie uznał, że nie istnieje możliwość karania na podstawie cytowanych przepisów różnych podmiotów wielokrotnie za to samo zdarzenie, jak również, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe jest nałożenie kary solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu:

- że oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podobnie jak związany z tym udział w nielegalnym prowadzeniu gier. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że karze podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry, a współdziała z innymi osobami w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiąga z tego tytułu korzyści. Zdaniem Sądu nieistotny jest również udział wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier, nawet gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Sąd stwierdził, że skarżący może zwolnić się z kary, gdy wykaże, że inny podmiot jest urządzającym te gry. Powyższe spowodowało stwierdzenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach";

- że możliwe jest nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, czyli że jest możliwe nałożenie kary administracyjnej solidarnie na różne podmioty, które wspólnie urządzają gry;

- że nie można przyjąć, że karze przewidzianej w cytowanym przepisie podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem gry. Zdaniem Sądu podmiotem urządzającym gry hazardowe na konkretnych automatach może być nie więcej niż jeden podmiot. Zdaniem Sądu kara z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają i nie można podmiotów domniemywać i nie można kary (12 000 zł) od każdego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty.

3. Art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych i Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił.

4. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustalenia organów celnych, iż skarżący był zaangażowany w nadzór i zapewnienie ciągłości gier są dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również że materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony.

5. Art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że nie zostały spełnione warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego, aby ukarać skarżącego karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, a dokonana przez organy wykładnia i zastosowanie wspomnianych przepisów była prawidłowa.

6. Art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej. Brak szczegółowej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny oraz brak odniesienia przepisów prawa do konkretnego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku. Ponadto, poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. Ponadto, poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i opisanym na wstępie wyrokiem uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane niepoprawnie, bo autor skargi nie wskazał jednoznacznie, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czy chodzi mu o naruszenie wskazanych przepisów praw materialnego przez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Sformułowanie wszystkich trzech zarzutów i ich uzasadnienie pozwala jednak przyjąć zdaniem Sądu jednoznacznie, że na pierwszy plan zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wysuwa się zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wskazano, że zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (podniesiony w pkt I.1., I.2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej) jest trafny o tyle, o ile zmierza do wykazania, że WSA naruszył ten przepis twierdząc, że tylko jeden podmiot może być podmiotem urządzającym grę podlegającym karze na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i "nie można kary 12 000 zł od jednego automatu rozszerzać do wielokrotności tej kwoty".

Zarzut ten został sformułowany w pkt I.3 i częściowo w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Jednak zawarte w pkt I.2. twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnienie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści" zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę. Takie stwierdzenie jest zbyt uogólnione. Wyjaśniono, że nie zawsze udostępniający część powierzchni lokalu może być traktowany jako urządzający gry na automatach, jeśli np. tylko udostępnia lokal na zwykłych warunkach umowy najmu za stały rynkowy czynsz, nie angażując się w żadnym stopniu w obsługę urządzenia, kontrolę jego działania, instruowanie grających czy udzielanie im jakiejkolwiek pomocy w prowadzeniu gier, czy inne podobne czynności obsługowe, jak też gdy umieszczenie automatu co do zasady nie wpływa na zwiększenie jego obrotów z podstawowej działalności w lokalu, którego część udostępnia urządzającym gry na automatach, i nie powoduje zwiększenia intensywności udostępnienia lokalu przeznaczonego dla zasadniczo innej działalności (np. wydłużenia godzin otwarcia lokalu).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjął, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Sąd uznał, że zarzut podniesiony w pkt 1.2. petitum skargi kasacyjnej dotyczący kwestionowania uznanej przez Sąd I instancji możliwości nałożenia kary solidarnie na współwłaściciela miejsca lub automatu jest nieuzasadniony. WSA stwierdził wprawdzie, że "nie jest wykluczone nałożenie kary administracyjnej solidarnie na współwłaścicieli miejsca lub automatu jako wspólnie urządzających gry hazardowe, albowiem należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych." Teoretycznie jest to możliwe, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej mające odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 91 ustawy o grach hazardowych przewidują solidarną odpowiedzialność w sytuacjach, które mogłyby być odpowiednio stosowane do odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych. Jednak w realiach przedmiotowej sprawy o takiej solidarności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mowy, bowiem nie wskazano żadnych powiązań między skarżącym i ewentualnie innymi osobami (którym możny przypisać urządzanie gier), które mogłyby wskazywać na zastosowanie solidarnej odpowiedzialności w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię za uzasadniony, mimo że nie cała wspierająca ten zarzut argumentacja jest trafna. WSA nie wykazał więc wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit a) P.p.s.a. Sąd I instancji skupił się jedynie na tym, że w jego ocenie organ nie mógł nałożyć kar pieniężnych za te same automaty na dwa podmioty: skarżącego i dysponenta automatów. Wynikało to z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, co wyżej wskazano. Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie tego, czy organy prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1pkt 2 ustawy o grach hazardowych W tej sytuacji za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ramach wytycznych do dalszego prowadzenia sprawy, wskazano, że Sąd I instancji przyjmie, że jest dopuszczalne nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych osobno na więcej niż jeden podmiot i dokona, przyjmując przedstawioną wyżej wykładnię pojęcia urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem stwierdzenia, czy organy zasadnie uznały skarżącego za urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Z kolei użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 tej ustawy urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że zakwestionowane podczas kontroli dwa urządzenia elektroniczne to automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Losowy ich charakter potwierdziły przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty na tych automatach, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799, zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej; uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.). Eksperymenty te wykazały, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z gier nie miał on wpływu na jej wynik. Zatrzymanie bębnów odbywało się bez udziału grającego.

Trafnie więc wskazały organy, że o uznaniu losowości gry decydują brak możliwości przewidzenia rezultatu lub wyniku, gra związana jest z przypadkowością, a bez znaczenia dla niej pozostają cechy grającego, jak inteligencja, zręczność, umiejętność logicznego myślenia, wiedza na temat konstrukcji automatów. Wobec powyższego Sąd odstąpił od dalszego przytaczania argumentacji organów w tym zakresie. Stan faktyczny w odniesieniu do charakteru zakwestionowanych urządzeń nie budzi żadnych wątpliwości. Wbrew więc twierdzeniom skargi kwestionujących wiedzę, kwalifikacje i kompetencje do przeprowadzenia eksperymentu na automatach do gry funkcjonariuszy celnych, urządzenia te są automatami w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a prowadzone na nich gry miały charakter komercyjny, a lokal w którym się znajdowały nie był kasynem gry.

Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej Ordynacją podatkową), stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Biorąc powyższe regulacje na względzie organy miały prawo, zdaniem Sądu, dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, a wystarczająco ważnym powodem do ich przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach, które zachowują aktualność, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2045/15. Należy podzielić więc w pełni pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne więc było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej.

Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika owszem zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji podatkowej gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Oznacza to jednak, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 ) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje zatem eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Podniesione w tym zakresie zarzuty są więc całkowicie chybione.

W odniesieniu do dalszych podniesionych w skardze zarzutów, a odnoszących się do dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. mającego postać wydania rozstrzygnięcia opartego na art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych uznanych za przepisy techniczne, przyznać należy, że powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniesione zarzuty w tym względzie i cała argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

W dniu 16 maja 2016 r Naczelny Sąd Administracyjny podjął bowiem uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.)".

Wobec więc powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych także nie budzi najmniejszych wątpliwości.

"Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy." "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 u.g.h., którego projekt powinien podlegać notyfikacji, i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które zostały określone w przepisie technicznym."(por. szerzej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16).

Najistotniejszą jednak kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest dopuszczalność nałożenia na skarżącego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku kasacyjnym, że dopuszczalne jest nałożenie kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach osobno na więcej niż jeden podmiot oraz stwierdził, że za "urządzającego gry", rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uznawać należy taką osobę, która podjęła ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowała i pozyskiwała odpowiednie miejsce na zamontowanie urządzeń, przystosowała go do danego rodzaju działalności, umożliwiła dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługę urządzeń, zatrudniała i odpowiednio przeszkoliła personel, zapewniający graczom możliwość uczestniczenia w grze, to stwierdzić należało, że poddane ponownej kontroli decyzje obydwu instancji są zgodne z obowiązującymi w dacie ich wydania przepisami.

W rozpoznawanej ponownie sprawie skarżący był, w świetle treści umowy najmu, zawartej w dniu 1 września 2014 r. pomiędzy nim a Spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w K, wynajmującym wskazanej Spółce powierzchnię 2 m2 pod instalację urządzeń do gry.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stoi na stanowisku, że o udziale wynajmującego lokal (tj. jego części), na podstawie umowy najmu (dzierżawy) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 57/17, wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: sygn.. akt III SA/Wr 114/15 i sygn. akt III SA/Wr 116/15).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że orzekające organy zasadnie uznały skarżącego za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ww. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Trafna jest, zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy organów, że skarżący swoimi działaniami umożliwił, w dzierżawionej przez siebie części lokalu, rozgrywanie gier na zainstalowanych tam automatach, które to zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Rację mają więc organy, że udowodniony został fakt dysponowania przez skarżącego lokalem, w którym zainstalowane były w celach komercyjnych automaty do gry, na których możliwe było prowadzenie gier, a które zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami mogły być urządzane jedynie w kasynach gry.

Za przekonywującą uznać należało argumentację organów, że umożliwienie użytkowania automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia przez skarżącego wskazanej umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2014 r. (k 6 akt administracyjnych). Polegało ono m.in. na udostępnieniu powierzchni wewnątrz lokalu pod instalację urządzeń zabawowych/ zręcznościowych/ do gier (jak wynika z § 1 ww. umowy). Korzyścią, jaką miał zaś czerpać skarżący czerpać z tego tytułu był czynsz najmu powierzchni w lokalu, określony w umowie - w § 3 - w kwocie 400 zł netto miesięcznie.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego sprawował on również nadzór na zainstalowanymi w lokalu automatami, co wynika z postanowień § 4 pkt 5 wskazanej umowy najmu. Zapisy umowy w tym zakresie są bowiem jednoznaczne: "Wynajmujący zobowiązany jest do stałego nadzorowania i monitorowania funkcjonowania urządzeń i niezwłocznego informowania Najemcy o ewentualnych usterkach/ uszkodzeniach/ awariach urządzeń ".

Zasadnie więc stwierdziły organy, że to skarżący był "urządzającym gry" na automatach, jako osoba wynajmująca część powierzchni lokalu pod automaty do gry.

W ocenie Sądu, orzekające organy w sposób wystarczający wykazały, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Zarzuty naruszenia artykułów 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej ocenić należało więc za niezasadne. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym pogląd, wypowiedziany w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16) wskazać należy, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przypisania skarżącemu odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także podstawy uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach.

Nie jest trafna zatem argumentacja skarżącego i w tym zakresie, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna "nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako osobę uprawnioną do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry i w takim przypadku osoba ta ponosi jedynie odpowiedzialność przewidzianą w art. 107 k.k.s. W tym kontekście przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publik.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy nie można doszukiwać się w żadnej mierze naruszenia standardu konstytucyjnego zakazu podwójnego karania za to samo zachowanie.

Z powyższych względów oraz związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym jak i podjętą w dniu 16 maja 2016 r przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, sygn. akt II GPS 1/16, skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak sentencji wyroku.