Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 400/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, i lit c/: i § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 104 ust 1 pkt 1, ust 8,ust 9, ust 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Teza: Dla prawidłowego stwierdzenia przez organy podatkowe, na gruncie art. 104 ust 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z zm.) , że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego średniej ceny rynkowej , konieczne jest uwzględnienie w tym porównaniu obu tych kwot w tożsamych wartościach ( netto lub brutto).

TEZY

Dla prawidłowego stwierdzenia przez organy podatkowe, na gruncie art. 104 ust 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z zm.) , że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego średniej ceny rynkowej , konieczne jest uwzględnienie w tym porównaniu obu tych kwot w tożsamych wartościach ( netto lub brutto).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi L. G. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 502,00 zł (słownie: pięćset dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez L. G. i W. K. (dalej wskazywanych również jako: skarżący, podatnicy, strony) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24 maja 2016 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 17.306 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Skarżący w dniu 18 maja 2012 r. nabyli wspólnie na terytorium [...], za kwotę 16.000 euro, samochód osobowy marki BMW [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2993 cm3 i roku produkcji 2009. W związku z przemieszczeniem tego pojazdu na terytorium Polski, skarżący, jako współwłaściciele, stali się, stosownie do art. art. 100 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 – dalej w skrócie u.p.a.), podatnikami podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu osobowego. Stąd w dniu 22 maja 2012 r. złożyli odrębnie deklaracje uproszczone AKC-U, w których wykazali, jako podstawę opodatkowania, połowę ceny nabycia przeliczoną na złote, tj. kwotę 34.946 zł (art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i połowę należnego zobowiązania z tego tytułu w wysokości 6.500 zł. Łączna wartość zadeklarowanej przez oboje podatników podstawy opodatkowania wyniosła kwotę 69.892 zł, a wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wyniosło 13.000 zł. Jednocześnie podatnicy wskazali, że obowiązek podatkowy związany z przedmiotowym pojazdem powstał w dniu 18 maja 2012 r.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatników znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu Info-Expert ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 131.960 zł (brutto 192.500 zł). W związku z powyższym organ I instancji, pismem z dnia 22 maja 2012 r., wezwał podatników do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący dokonali zmiany podstawy opodatkowania, wykazując ją łącznie w obu deklaracjach na kwotę 76.297 zł i wykazali podatek akcyzowy w wysokości 14.191 zł. Ponadto przedłożyli dokument o nazwie Ocena nr [...] z dnia 27 maja 2012 r. sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę D. W., z którego treści wynikało, że pojazd był kompletny lecz niesprawny technicznie z powodu uszkodzenia automatycznej skrzyni biegów (pojazd pracuje w trybie awaryjnym), poza tym wcześniejszej naprawie lakierniczej poddany był prawy bok nadwozia (naprawa pokolizyjna). Ogumienie jednolite, równomiernie zużyte w ok. 50 %. Rzeczoznawca ustalił, korzystając z informacji zawartych w systemie Info-Expert, wartość bazową pojazdu o standardowym wyposażeniu w wysokości 187.200 zł i dokonał korekt z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP, ponadnormatywnego przebiegu, koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, ze względu na datę pierwszej rejestracji, z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, ze względu na liczbę właścicieli i importu pojazdu przez zleceniodawcę. Po uwzględnieniu tych korekt rzeczoznawca stwierdził 40,54% ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 75.816 zł. Do powyższej oceny załączono dokumentację fotograficzną i kopię [...] karty pojazdu.

Ponieważ zadeklarowana przez strony wartość pojazdu nadal znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodów zarejestrowanych, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia 26 sierpnia 2015 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 17.452 zł.

Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. (błędnie oznaczoną datą 23 grudnia 2016 r.) uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia były stwierdzone uchybienia proceduralne, związane z brakiem doręczenia rozstrzygnięcia jednej ze stron (W. K.), który nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Jak bowiem ustalono organ I instancji decyzję wydaną wobec obojga podatników doręczył pełnomocnikowi, który działał w imieniu wyłącznie L. G., a nie W. K.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 24 maja 2016 r. określił stronom zobowiązanie w kwocie 17.306 zł

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez skarżących podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała wartości pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wprawdzie strony w wyniku wezwania przez organ dokonały zmiany wysokości podstawy opodatkowania i wskazały na uszkodzenia pojazdu, poparte przedłożoną oceną rzeczoznawcy, to jednak nadal podana jej wysokość, z uwzględnieniem stanu technicznego, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu osobowego, stanowiąc jedynie 36 % tej wartości (cena transakcyjna – 69.892 zł, średnia wartość rynkowa według katalogu Info-Expert - 192.500 zł). Taki stan rzeczy według organu podatkowego uprawniał go, stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a., do określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie w formie decyzyjnej.

W wyniku przeprowadzonej oceny dowodów organ nie znalazł podstaw do przyjęcia wskazanego w ocenie rzeczoznawcy ubytku wartości auta na poziomie 40,54%, stwierdzając, że nie wszystkie uznane przez niego korekty mogły znaleźć zastosowanie w kontekście regulacji art. 104 ust. 11 u.p.a., definiującej pojęcie średniej wartości rynkowej. Z tego względu organ nie uwzględnił przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym oraz pochodzenia pojazdu w związku z jego importem przez zleceniodawcę. Ponadto organ zweryfikował określoną przez rzeczoznawcę wartość bazową pojazdu (187.200 zł), która została oparta, jak wynikało z wyjaśnień biegłego, o nieuaktualnione notowania katalogu Info-Expert. Przyjmując zatem do wyceny wartość bazową określoną w tym katalogu w kwocie 192.500 zł organ, kierując się zasadami wyceny pojazdów, określonymi w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005, uwzględnił korekty z tytułu: 1) ponadnormatywnego przebiegu, 2) utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw , uwzględniając w tym zakresie informacje o stopniu uszkodzenia pojazdu z oceny rzeczoznawcy, wskutek czego wartość tej korekty wyniosła in minus 13.104 zł, 3) ze względu na datę pierwszej rejestracji, 4) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych 5) ze względu na liczbę właścicieli.

Obliczona na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005 średnia wartość rynkowa samochodu wyniosła kwotę 135.730 zł, zaś po pomniejszeniu tej wartości o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, ustalona przez organ podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 93.044 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % organ określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.306 zł.

Skarżący, działając przez pełnomocnika, w złożonym od tej decyzji odwołaniu podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 104 ust 8 i 9 u.p.a. oraz zasad postępowania określonych w art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej O.p.)

Dyrektor Izby Celnej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art.104 ust. 8, ust 9 i ust. 11 u.p.a. i wskazał, że co do zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże jak dalej zauważono, jeżeli organ stwierdzi znaczą różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a ceną jego nabycia (zadeklarowana podstawa opodatkowania), zaś podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn tak znaczącego obniżenia wartości pojazdu, to organ jest zobowiązany zakwestionować podstawę opodatkowania ustaloną, w oparciu o cenę transakcyjną i dokonać jej samodzielnego określenia.

Na tym tle organ odwoławczy zaakceptował w całości ustalenia organu I instancji, że zadeklarowana przez skarżących podstawa opodatkowania w kwocie 76.297 zł jest znacznie niższa od średniej wartości rynkowej, która według niego, już po uwzględnieniu korekt wynosiła 135.730 zł. Tym samym, ponieważ, różnica miedzy tymi wartościami (135.730 zł - 76.297 zł) w wysokości 59.433 zł jest znaczna procentowo i kwotowo, zasadnym stało się w myśl art. 104 ust. 9 u.p.a., wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. Zauważono ponadto, że znaczące są też rozbieżności w podstawie opodatkowania (którą organ I instancji określił na dalszym etapie w wysokości 93.044 zł), skoro różnica ta kształtuje się na poziomie 16.746 zł (93.044 zł – 72.296 zł), a w samym podatku akcyzowym wynosi 3.115 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne w kwestii braku podstaw do obniżenia ceny rynkowej o korekty dotyczące urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym oraz pochodzenia pojazdu w związku z jego importem przez zleceniodawcę. Podkreślił, że ceny zawarte w katalogach zawierających średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, są cenami uśrednionymi, uwzględniające już standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Uzasadnione jest zatem założenie, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych regionów kraju. Tak więc uśredniona cena uwzględnia regionalną sytuację rynkową, jak również, ceny te uwzględniają trudności w zbyciu samochodu określonej marki.

Za zasadne uznał natomiast zastosowane korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu (- 31.824 zł), z tytułu potrzeby napraw, braków, oraz lakierowania pojazdu j (- 13.104 zł), z uwagi na datę pierwszej rejestracji (- 3.744 zł), z tytułu wcześniejszych napraw (- 7.488 zł) i ze względu na liczbę poprzednich właścicieli (- 1.872 zł).

Natomiast korektę ze względu na ponadnormatywny przebieg, wbrew zarzutom odwołania, należało przyjąć w maksymalnej wartości 17 % jak dokonał tego organ I instancji, a nie w maksymalnej wartości 22 %, jak domagały się strony. Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2014r. w Załączniku nr 1 do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 została zwiększona do 22% maksymalna korekta z tytuł ponadnormatywnego przebiegu pojazdu. Wcześniej, a więc także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego auta przez skarżących, obowiązywała 17 % maksymalna stawka tej korekty i w tej wysokości została ona prawidłowo uwzględniona w wycenie pojazdu.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do tut. Sądu oraz w stanowiącym jej uzupełnienie piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2016 r. , pełnomocnik skarżących domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., wskutek niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nieuwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych, zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, braku rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonaniu oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów, przy pominięciu tych, które przedstawione zostały przez strony;

b) art. 188 w zw. z art. 122 O.p., wskutek nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy dotyczącej nabytego pojazdu, podczas gdy dowód ten, przy kwestionowaniu przez organ jego wartości, w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz w związku z koniecznością bezstronnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu tego typu, notowanej na rynku jego zakupu, był dowodem niezbędnym dla ustalenia podstawy opodatkowania i tym samym ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego;

c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., wskutek nieuwzględnienia, przy obliczaniu korekty za ponadnormatywny przebieg pojazdu (uznanej przez organ za zasadną) aktualnego stanu normatywów zawartych w Załączniku nr 1 do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, zgodnie z którym maksymalna wartość tej korekty wynosi 1,8% za każde 10 tys. km, a maksymalnie 22% i przyjęcia wartości maksymalnej 17% obowiązującej w starej instrukcji, co skutkowało niewyczerpującym zabraniem materiału dowodowego i nierozpatrzeniem przez organ podatkowy całego materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący;

d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w tym w szczególności w jaki sposób organ definiuje przesłankę ustawową zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., tj. "znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej" podstawy opodatkowania samochodu osobowego;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

a) art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a ustaloną przez organ wynosi co najwyżej 18% ( według obliczeń stron nawet 13,7%) , a zatem nie spełnia przesłanki ustawowej "znaczności", którą w doktrynie definiuje się jako różnicę o wartości co najmniej 30% pomiędzy wartością zadeklarowaną przez podatnika, a ustaloną przez organ, w konsekwencji czego organ nie miał podstaw do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a tym samym do wydania zaskarżonej decyzji;

b) art. 104 ust. 8 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy uzasadnieniem zadeklarowanej wartości pojazdu była wycena eksperta rzeczoznawcy samochodowego, wskazująca na jego cechy indywidualne, uzasadniające wysokość zadeklarowanej wartości pojazdu.

c) art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, wobec uznania niezasadności korekty ceny bazowej w postaci korekty z uwagi na urealnienie wartości pojazdu na wtórnym rynku RP i korekty z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę za bezpodstawne oraz wobec przyjęcia korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu w wysokości 17%, zamiast 22% zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Instrukcji Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, a w konsekwencji ustalenia średniej ceny rynkowej pojazdu w sposób błędny, bo z zawyżeniem tej wartości; zaś skutkiem naruszenia w/w przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania było dowolne ustalenie, że podatek akcyzowy został przez podatnika zaniżony o kwotę 3.115,00 zł, która stanowi zaległość podatkową.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że różnica między podstawą opodatkowania określoną przez organ (93.044 zł) a zadeklarowaną przez strony (76.297 zł) wynosi co najwyżej 18 % [(76.297 zł x 100)/93.044 zł). Tymczasem aby uznać odstępstwo od ceny rynkowej za znaczne, różnica ta winna wynosić, jak przyjmuje się w doktrynie, co najmniej 30%. W rezultacie procedura przewidziana w art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle nie powinna zostać wdrożona wobec skarżących, albowiem zadeklarowana cena samochodu po pierwsze nie odbiega od ceny średniej w sposób znaczny, jak wymaga tego przepis, a po drugie odstępstwo w wysokości 18% jest uzasadnione stanem technicznym pojazdu, popartym przedłożoną wyceną eksperta rzeczoznawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik podniósł, że niewystarczające było poprzestanie przez organ na wskazaniu słownikowej definicji pojęcia "znaczny", bez odwołania się do poglądów orzecznictwa i doktryny, według których znaczna różnica to różnica powyżej 30%. W dalszej kolejności, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w myśl którego uzasadnioną przyczyną odstępstwa od cen rynkowych mogą być także uwarunkowania rynku nabycia, wskazał na bezzasadne stanowisko organów kwestionujących zasadność uwzględnienia korekt z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP w wysokości 14.976 zł (8% wartości bazowej) i importu pojazdu przez zleceniodawcę w wysokości 2.808 zł (1,5% wartości bazowej). Zarzucił ponadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, notowanej na rynku jego zakupu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości. Odnosząc się do zarzutów, że odstępstwo od ceny rynkowej nie było znaczące (18%), organ wyjaśnił, że faktyczna różnica między średnią wartością rynkową a wartością zadeklarowaną przez strony wynosi - zgodnie z jego obliczeniem [(135.730 - 76.297):135.730] x 100 - nie 18%, jak wywodzą strony, lecz 43,79 %, czyli jest znaczna. Za bezpodstawne uznał też pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nie zgodził się z koniecznością powołania biegłego, podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu o oddaleniu tego wniosku, jak też nie podzielił wywodów skarżących co do zastosowania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu według maksymalnej stawki w wysokości 22%, argumentując jak w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Z kolei, w myśl § 3 tego przepisu, w opisanych wyżej przypadkach, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Dokonana przez Sąd według wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do stwierdzenia, że doszło przy jej wydaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co obligował Sąd do jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w sprawie zaszły również przesłanki, o których mowa w § 3 art. 145, stanowiąc podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego.

Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie została poddana decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW [...]. U podstaw skarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności legło stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że zadeklarowana i następnie skorygowana przez strony podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej. Ponieważ wskazane przez podatników przyczyn tego stanu rzeczy, nie uzasadniały wystarczająco te rozbieżności według organów stanowiło to podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie weryfikacji ceny transakcyjnej, a następnie decyzyjnego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę rynkową.

Kwestionując to stanowisko organów skarżący podnoszą, że zarówno różnica między zadeklarowaną przez nich podstawą opodatkowania, a określoną ostatecznie przez organ nie była znaczna, jak też, że była ona uzasadniona stanem technicznym nabytego pojazdu oraz uwarunkowaniami rynku nabycia, na którym samochody uszkodzone notują znacznie niższe ceny. W rezultacie strona skarżąca stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie miały podstaw do wdrożenia procedury weryfikacyjnej, określonej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Z przedstawionych stanowisk obu stron postępowania wynika zatem, że główną oś sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie wykładni oraz zakresu stosowania norm art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. W szczególności rozważenia wymaga, czy organy podatkowe w realiach rozpatrywanej sprawy dokonały prawidłowej interpretacji użytych przez ustawodawcę w tych przepisach pojęć niedookreślonych "uzasadnionej przyczyny" i "znacznie odbiega".

Przechodząc zatem do rozważań w tej kwestii, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawa wprowadza więc zasadę zgodnie z którą, to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania i to ona winna być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego też w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikająca z tych dokumentów.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W świetle powołanych przepisów prawnych, wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu.

Tylko zatem w sytuacji stwierdzenia na tym etapie weryfikacji deklaracji podatnika, że wskazana przez niego wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz po braku wyjaśnienia przez niego przyczyn tego stanu rzeczy, czy też braku skorygowania podstawy opodatkowania do wysokości uwzględniającej wartość rynkową samochodu, organ może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a.

Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Podkreślenia przy tym wymaga, że na gruncie omawianych regulacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że prowadzone przez organy postępowanie w tym przedmiocie nie może cechować się jakimkolwiek schematyzmem w podejściu do oceny wystąpienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu i że nie ma uzasadnienia dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do dalszych arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11 – dostępny, podobnie jak niżej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest też podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej jej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym.

Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona tylko wówczas, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny jej wystąpienia (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 642/12). Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami zaistniałymi w danej sprawie. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 263/14, wskazując, że w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania nie można pomijać zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku, które mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia/braku, "uzasadnionej przyczyny" "znacznej" różnicy między deklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością tego samochodu na rynku krajowym." Sąd ten podkreślił przy tym, że "uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być - w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw - bardzo różne. Oznacza to, abstrahując od rysującej się na tym tle kwestii dowodowej, że pojęcie (zwrot) "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku".

W świetle zaprezentowanych wyżej poglądów Sąd stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, jakie zaprezentowały w niniejszej sprawie organy podatkowe, że wartość nabytego pojazdu zadeklarowana przez strony bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym.

Akta sprawy wskazują, że organ, powziąwszy wątpliwości co do zadeklarowanej przez podatników podstawy opodatkowania odbiegającej w znacznym stopniu od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, ustalonej na podstawie notowań katalogu Info-Expert (131.960 zł netto/192.500 zł brutto), wzywał strony do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący z jednej strony podwyższyli podstawę opodatkowania do kwoty 76.297 zł, z drugiej zaś przedłożyli wycenę pojazdu, sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, w której rzeczoznawca stwierdził 40,54% ubytku wartości pojazdu ze względu na uwarunkowania dotyczące stanu technicznego pojazdu (biegły stwierdził, że pojazd był kompletny lecz niesprawny technicznie z powodu uszkodzenia automatycznej skrzyni biegów - pojazd pracuje w trybie awaryjnym, poza tym wcześniejszej naprawie lakierniczej poddany był prawy bok nadwozia - naprawa pokolizyjna).

Ponieważ w przekonaniu organów pomimo dokonanego przez strony podwyższenia podstawy opodatkowania oraz złożonych wyjaśnienie co do przyczyn tak niskiej wartości pojazdu, nadal wskazywana przez nich wartość pojazdu znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, zasadnym stało się wszczęcie postępowania i wydanie decyzji, w której organ I instancji dokonał własnej wyceny wartości pojazdu, przyjmując ją w wysokości 135.730 zł, co po obniżeniu o należności podatkowe (VAT i akcyzę) dało podstawę opodatkowania w kwocie 93.044 zł. w miejsce wskazywanej przez podatników skorygowanej wartości pojazdu w kwocie 76.297 zł.

Istotne znaczenie w sprawie ma przy tym okoliczność, że w przeprowadzonej wycenie organ I instancji uwzględnił, opierając się częściowo na ocenie rzeczoznawcy, szereg indywidualnych czynników/korekt powodujących ubytek wartości pojazdu, w tym z tytułu ponadnormatywnego przebiegu, z tytułu potrzeby napraw, braków, lakierowania pojazdu, daty pierwszej rejestracji, liczby poprzednich właścicieli , a także z tytułu wcześniejszych napraw.

Z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wyliczeń wynika, że w efekcie tych korekt wartość bazowa weryfikowanego pojazdu uległa obniżeniu o kwotę ogółem 56.770 zł (192.500 - 135.730 w wartości brutto). Oznacza to, że w tym zakresie dysproporcja między ceną rynkową a ceną transakcyjną została uznana przez organy za uzasadnioną uwarunkowaniami technicznymi nabytego auta.

Przedstawiona w decyzji pierwszoinstancyjnej wycena została uznana za prawidłową przez organ odwoławczy, który na tej podstawie doszedł do wniosku, że różnica pomiędzy średnią wartością rynkową, z uwzględnieniem uzasadnionych korekt, a wysokością podstawy opodatkowania wskazaną przez strony - jest znaczna, co oparł na wyliczeniu 135.730 zł - 76.297 zł = 59.433 zł, akceptując również stanowisko, że w sprawie zaszły przesłanki uprawniające organ do wdrożenia procedury weryfikacyjnej i określenia skarżącym podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez nich podana.

Wniosku tego jednak tut. Sąd nie podziela, stwierdzając, że został on oparty na błędnych założeniach. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, do porównania średniej wartości rynkowej z podstawą opodatkowania wykazaną w złożonych przez podatników deklaracjach AKC-U i idącego za tym stwierdzenia o znacznym odstępstwie między tymi wartościami, organy podatkowe przyjęły wartość bazową określoną w katalogu Info-Expert w cenie

brutto, czyli w kwocie 192.500 zł. Tymczasem, aby właściwie porównać obie te wartości, należało cenę wskazaną w tym katalogu sprowadzić wpierw do wartości netto. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby właściwie ocenić zaistnienie różnicy między cenami, ceny te muszą być porównywalne w tym sensie, że muszą się składać z tych samych elementów. Natomiast ceny podawane w informatorach są średnimi cenami transakcyjnymi brutto, co oznacza, że w cenę sprzedaży przedstawionych w katalogach pojazdów wliczona została wartość podatku VAT i akcyzy. Nie można zatem porównywać cen, z których jedna zawiera wskazane narzuty, gdyż w takim wypadku zostaje zupełnie zniekształcony wynik porównania. Oznacza to tym samym, że oparty na takim porównaniu wniosek organów o mającym miejsce w sprawie znacznym odstępstwie, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. należało uznać za dowolny.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zaistniałą w niniejszej sprawie rozbieżność stanowiska własnego organów podatkowych obu instancji, co do sposobu obliczania wskaźnika zaistnienia, przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. znacznej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową spornego samochodu, a wysokością podstawy opodatkowania wskazaną przez strony.

Bazując zatem wyłącznie na wartościach pojazdu przyjmowanych przez organy na poszczególnych etapach weryfikacji podstawy opodatkowania wskazanej przez podatników ( pierwotnej i skorygowanej), należy zauważyć ich niekonsekwencję, do sposobu jej wskazywania w wartoscich netto i brutto.

I tak, na wstępnym etapie weryfikacji deklaracji podatkowych podatników w których wykazali oni łącznie wartość nabytego pojazdu (podstawy opodatkowania) w kwocie 69.892 zł, a wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wyniosło 13.000 zł organy dokonały jej porównania od wartości bazowej w kwocie netto, tj. 131.960 zł. (a zatem po uwzględnieniu odliczenia od kwoty bazowej średniej wartości pojazdu 192.500 zł obowiązujących na dzień 22.05.2012 r. stawki akcyzy 18,6% i podatku VAT 23%)

Dane te wynikają z znajdującego się w aktach sprawy formularza "dane niezbędne do weryfikacji", w którym w końcowych wnioskach wskazano, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatników w kwocie 69.892 zł odbiega od średniej wartości rynkowej netto w kwocie 131.960 zł o 47,04%, a zatem jest niższa o 20 % od ustalonej wartości w oparciu o katalog Info-Expert (k.15 akt administracyjnych organu I instancji). W kwotach bezwzględnych różnica ta zatem wynosiła 63.068 zł. (131.960 zł- 68.892 zł).

Również z treści skierowanego do podatniczki pisma z dnia 22 maja 2015 r., zawierającego wezwanie w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., jednoznacznie wynikało, że średnia wartość rynkowa tego samochodu osobowego ustalona została przez organ podatkowy w kwocie 131.960 zł.

Następnie już w toku postępowania podatkowego, po dokonaniu przez strony podwyższenia wartości pojazdu, a tym samym podstawy opodatkowania do kwoty 76.297 zł. wraz ze wskazaniem powodów zastosowania korekt obniżających wartość pojazdu, które zostały w przeważającej większości uznane przez organy za uzasadnione, pierwotna dysproporcja między porównywanymi wartościami, uległa nieznacznemu zmniejszeniu procentowemu do 43,79% ( 59.443 zł). Jednakże tym razem organy dokonały już obliczenia średniej wartości rynkowej pojazdu po uwzględnieniu zastosowanych korekt w kwocie 135.730 zł, ale w wartościach brutto. W konsekwencji tego zabiegu, pomimo podniesienia przez samych podatników podstawy opodatkowania i uznaniu za zasadne większości uwzględnionych przez nią korekt obniżających wartość pojazdu, wskazywana na wstępnym etapie badania znaczna różnica wartości pojazdu, o której mowa w art. 104 ust 8 u.p.a., nie uległa istotnemu zmniejszeniu, chociaż powinna.

Dalej zatem wskazywano, na występowanie znacznej rozbieżności, pomiędzy skorygowaną przez podatników podstawą opodatkowania samochodu do kwoty netto 76.297 zł, a obliczoną przez organy średnią jego wartością rynkową już po uwzględnieniu zastosowanych korekt, wynoszącą brutto 135.730 zł. Ostatecznie organy podatkowe określając w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania tego samochodu, już w wartościach netto, przyjęły ją w kwocie 93.044 zł. (135.730 zł : 1,231,186 ) w miejsce wskazywanej przez podatników skorygowanej wartości pojazdu w kwocie 76.297 zł.

Przy porównywalnych wartościach netto obu podstaw opodatkowania, określonej przez organ i wskazanej przez podatników, ewentualne zaniżenie przez nich wartości pojazdu wynosiło 18 %, a kwotowo 16.747 zł. (93.044 zł - 76.297 zł )

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że przyjęty przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego sposób obliczania różnicy pomiędzy deklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania przyjmowana w wartościach netto ze średnią wartością rynkową tożsamego pojazdu, ale już w wartościach brutto, zawsze tworzyć będzie istotną rozbieżność tych dwóch wartości, z uwagi na obowiązujące stawki podatku akcyzowego i podatku VAT.

Dlatego też, w ocenie Sądu dla prawidłowego stwierdzenia przez organy podatkowe, na gruncie art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z zm.), że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego średniej ceny rynkowej, konieczne jest uwzględnienie w tym porównaniu obu tych kwot w tożsamych wartościach ( netto lub brutto).

W tej sytuacji istotnego zaznaczenia nabiera, na gruncie omawianych regulacji dokonanie ponownej oceny stanowiska organów, że nie została usunięta znacząca rozbieżność podstawy opodatkowania w stosunku do średniej ceny rynkowej, pojazdu, pomimo dokonania przez skarżących na wezwanie organów jej podwyższenia wraz ze złożeniem stosownych wyjaśnień, co do powodów zastosowania określonych korekt jego wartości, w większości uzasadnionych.

Jedynie bowiem w przypadku gdy znaczne odstępstwo ma swoją uzasadnioną przyczynę, nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Nie może zatem budzić wątpliwości, że każdorazowo organ podatkowy powinien zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania, wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. W tym zakresie organy powinny wykazać się szczególną starannością przy wykazywaniu, że cena zadeklarowana różni się od średniej wartości tego typu pojazdu bez uzasadnionej przyczyny.

W ocenie Sądu takiej staranności po stronie organów rozpatrujących sprawę podatników zabrakło, co było wynikiem błędnej wykładni art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a.

Co prawda Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, że do znacznego zaniżenia wartości pojazdu dochodzi wyłącznie wówczas, gdy zadeklarowana wartość pojazdu odbiega o co najmniej 30 % od średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, niemniej jednak nie mogą to być różnice o nikłym procencie wartości pojazdu (kilku lub kilkunastoprocentowym). Istotnie, jak wskazuje pełnomocnik skarżących, w praktyce sądowej wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z dnia 12 września 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09); Sąd zaznacza jednak, że w orzecznictwie spotkać można również odmienne poglądy (tak np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 317/10) przyjmujące, że nie można sztywno kierować się dysproporcją ponad 30% lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać czy to odstępstwo jest istotne. Podzielając w pełni to drugie stanowisko, tut. Sad zauważa, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie o podatku akcyzowym. Uznać zatem należy, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organów podatkowych dokonanie ustaleń w tym zakresie, zastrzegając jedynie, że wartości te powinny znacznie od siebie odbiegać. W ocenie Sądu, wbrew zatem podniesionym w skardze zarzutom, prawidłowo organ odwoławczy oparł się na znaczeniu językowym pojęcia "znaczny", powołując się na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego (PWN, CD 2000), według której "znaczny" to dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tut. Sąd w pełni zwłaszcza podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016r. o sygn. I GSK 1930/14, zgodnie z którym "ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego." Niewątpliwie bowiem pojęcie nieostre, niedefiniowane w ustawie - a takim jest użyty w art. 104 ust 8 u.p.a. termin "znacznie odbiega" - wymagają podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że organy nie sprostały nałożonemu na nie omawianymi przepisami obowiązkowi zbadania, czy występuje znaczna różnica między ceną zadeklarowaną przez podatników, a średnią ceną rynkową danego samochodu. Wprawdzie w konsekwencji błędnie przyjętej ceny rynkowej w wartości brutto organy nie zbadały, na jakim poziomie kształtuje się rzeczywista dysproporcja między porównywanymi cenami, wskutek czego nie jest znana wartość tej różnicy, to jednak już na podstawie dokonanych przez same organy wyliczeń, przy założeniu porównywalności wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej, ujętych w tożsamych wartościach netto, uprawnione jest stwierdzenie, że różnica ta nie ma charakteru znaczącego, w znaczeniu art. 104 ust 8 u.p.a.

Tym bardziej, że w realiach rozpatrywanej sprawy zgodzić się należało z argumentacją skargi, że wpływ na cenę nabycia mogły mieć również uwarunkowania rynku nabycia, gdzie pojazdy uszkodzone, powypadkowe, a do takich należał pojazd zakupiony przez skarżących, osiągają znacznie niższe notowania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1726/14 "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów - rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe, niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia". W konsekwencji, obowiązkiem organów powinno być w pierwszej kolejności zbadanie czy cena pojazdu jest rzeczywista i to w państwie sprzedaży, (a nie na rynku krajowym), gdyż ustalenia takie, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, stanowią uzasadniony powód różnic występujących między cenami transakcyjnymi a cenami rynkowymi w kraju, uwzględniając wpływ na cenę pojazdu lokalnych uwarunkowań ekonomicznych i kulturowych. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika natomiast, że tą kwestię, mimo że została ona podniesiona przez stronę skarżącą w odwołaniu, organ pozostawił całkowicie poza swymi rozważaniami. W żaden sposób nie odniósł się przy tym do zawartego w aktach dowodu w postaci wydruku ze strony internetowej, z notowaniami cen osiąganych przez podobne pojazdy na rynku [...], w kontekście podnoszonych przez strony uwag, że notowania te dotyczą samochodów nieuszkodzonych i nie mogły być wykorzystane do oceny przedmiotowego samochodu, który był uszkodzony. Brak zbadania i oceny powyższych okoliczności skutkować zatem musiał stwierdzeniem przez Sąd naruszenia zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 i 191 O.p oraz art. 210 § 4 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że stanowisko organów o wystąpieniu podstaw do zastosowania procedury weryfikacyjnej i w efekcie samodzielne oszacowanie wartości pojazdu zostało oparte na błędnych kryteriach i na podstawie nienależycie rozpatrzonego i wadliwie ocenionego materiału dowodowego, co czyni uzasadnionym podniesione w skardze zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a, jak również przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Równocześnie, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy, już na wstępnym etapie sprawy po dokonaniu przez organy podatkowe weryfikacji wartości samochodu, w trybie art. 104 ust 8 u.p.a. brak było podstaw do uznania, że nadal istnieje okoliczność nieuzasadnionej znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania i średnią ceną rynkową o której mowa w ust 11 tego przepisu, a tym samym brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o regulacje ust 9 art. 104 u.p.a., Sąd uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. zarówno zaskarżoną decyzją jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji równocześnie działając w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.