Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 535/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 535/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r., sprawy ze skargi E. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2005 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Skarżąca zwróciła się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego do Burmistrza Miasta z prośbą o umorzenie podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją majątkową i finansową, spowodowaną chorobą młodszego syna M. (wada serca, ASD II i Zespół Downa). Wskazano, iż dziecko jest w trakcie leczenia i rehabilitacji, co uniemożliwia Skarżącej podjęcie pracy. Skarżąca utrzymuje się z zasiłku rodzinnego i dodatków oraz świadczeń opiekuńczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po wcześniejszym uzyskaniu stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego decyzją z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu Burmistrza Miasta, zarzucając naruszenie art. 6, 7, 8 i 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. W treści odwołania podniesiono, iż w uzasadnieniu postanowienia organ samorządu terytorialnego powołał się na nieobowiązującą ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 r. oraz błędnie zinterpretował protokół o stanie majątkowym z dnia [...].09.2004 r., dodając nie pobierany przez Skarżącą zasiłek stały, zawyżając tym samym jej dochód o [...] zł. Ponadto Skarżąca ponownie wskazała, iż z powodu choroby syna nie może podjąć pracy zarobkowej, a pieniądze ze spadku zamierza przeznaczyć na zakup sprzętu rehabilitacyjnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy i argumentów przedstawionych zarówno we wniosku jak i w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W treści decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawą prawną do umorzenia zaległości podatkowej jest art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organy podatkowe upoważnione do orzekania w tym trybie, rozpatrują wnioski podatników o przyznanie tak daleko idącej ulgi, w oparciu o przedstawione przez stronę argumenty i okoliczności oraz przedłożone dowody na uzasadnienie żądania. Umorzenie zaległych podatków lub odsetek za zwłokę skutkuje bezpowrotną utratą dochodów budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i przesądza o ostatecznej rezygnacji z tych należności, więc dla zastosowania tego rozstrzygnięcia wymagane jest istnienie szczególnych i wyjątkowych okoliczności. Ponadto z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "...organ podatkowy...może umorzyć..." wynika uznaniowy charakter decyzji. Oznacza to, że organowi podatkowemu pozostawiono ocenę czy jeśli zachodzą takie szczególne okoliczności uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Należy jednak podkreślić, że zaistnienie okoliczności, które zdaniem podatnika są szczególne, nie tworzą po stronie organu podatkowego obowiązku spełnienia jego żądania.

Zgodnie z obowiązującą zasadą powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem instytucja umorzenia określona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania.

W niniejszej sprawie podatek od spadków i darowizn mimo, iż jest ustalany i pobierany przez urząd skarbowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowi źródło dochodów własnych gminy. W związku z tym na podstawie art. 18 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, pobierane przez urząd skarbowy podatki i opłaty stanowiące w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, mogą być umarzane wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. I zgodnie z art. 18 ust. 3 tejże ustawy wniosek taki lub zgoda wydawane są w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany przepisem art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...].09.2004 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie przedmiotowego wniosku.

Wymagane prawem stanowisko uzyskano [...].10.2004 r. (postanowienie Burmistrza Miasta nr [...]), w którym nie wyrażono zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Faktem jest, iż w sentencji postanowienia błędnie powołano nieaktualne już przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządowych w latach 1999-2003, niemniej jednak fakt ten nie może skutkować uchyleniem decyzji, bowiem obowiązująca ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zmienia treści przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przez co zaistniała omyłka pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, gdyż w świetle powołanych powyżej przepisów jego zgoda jest wiążąca i naczelnik urzędu skarbowego nie może przy rozstrzygnięciu tego rodzaju spraw przekroczyć granic wyrażonych w zgodzie, a w tym przypadku brak było zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego wskazuje na trudną sytuację materialną podatniczki. Aczkolwiek uzyskiwany dochód nie pozwala na zaspokojenie wielu potrzeb to jednak nie stanowi to bezwzględnej przesłanki do umorzenia należności w podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że nabycie w drodze spadku nieruchomości jest formalnym powiększeniem stanu majątkowego.

Konieczność zapłacenia podatku z tytułu nabycia spadku nie wynika z przymusu, ale z woli prawnego usankcjonowania zaistniałego stanu. Przyjmując spadek strona winna liczyć się ze swoimi możliwościami wywiązania się z powstałego obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, iż postanowieniem Sądu z dnia [...].09.2003 r. Skarżąca nabyła 1/2 spadku po zmarłej mamie. Bez znaczenia jest również fakt, nie odebrania postanowienia o spadku z powodu, jak twierdzi Skarżąca, braku pieniędzy. Właściwe wykorzystanie nabytego spadku winno Skarżącej zapewnić środki, które nie tylko pozwolą na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, ale w znacznym stopniu poprawią warunki utrzymania rodziny.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie art. 120, art. 217 § 1 pkt 4, art. 123 § 1, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie decyzji w całości. W treści skargi, oprócz dotychczasowych argumentów podnoszonych we wniosku o umorzenie oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Skarżąca podniosła, iż wraz z nabyciem w drodze spadku części domu nie dysponuje żadną gotówką z tego tytułu. Stan domu zalanego podczas powodzi w 1997 roku uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś sytuacja na rynku nieruchomości w L. nie gwarantuje szybkiego zbycia tej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazano w jej treści. Błędy w wydanych w sprawie decyzjach orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści zarzutów zawartych w skardze, albowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy podkreślić, że powołana wyżej ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. w art. 18 stanowi, że "1. Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). 2. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

3. Wniosek lub zgoda, o których mowa w ust. 2, są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Z kolei art. 209 § 1 i 5 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że "§ 1. Jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

§ 5. Zajęcie stanowiska przez ten organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej".

Opierając się na treści zacytowanych powyżej przepisów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy przyjąć, że są zaskarżalne wydawane przez organy samorządu terytorialnego postanowienia odmawiające wyrażenia zgody na udzielenie ulg, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także postanowienia odmawiające zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności.

Zasadą bowiem, wynikającą z art. 209 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa jest zaskarżalność tego typu postanowień, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Odrębnym przepisem jest art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowiący, że "zgoda", na udzielenie ulg, umarzanie , rozkładanie na raty o odraczanie terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego jest wydawana przez właściwe organy samorządu terytorialnego "w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie".

Literalne rozumienie terminu "zgoda", zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazuje wyłącznie na aprobujący charakter wydawanego w sprawie postanowienia, pozytywnie odnoszący się do treści wnioskodawcy. Opierając się na definicji słownikowej (Słownik języka polskiego R-Z Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, s. 946) "zgoda" to "zgodzenie się na coś, przystanie, zezwolenie na coś, aprobata albo inaczej "zgoda" to "formuła wyrażająca czyjeś przyzwolenie, aprobatę: zgadzam się, niech tak będzie, dobrze".

W konsekwencji należy przyjąć, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że nie podlegają zaskarżeniu jedynie postanowienia organów samorządu terytorialnego wyrażające zgodę na udzielenie ulg, umarzanie, rozkładanie na raty o odraczanie terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, czego przykładem jest tok postępowania w rozpatrywanej sprawie, gdzie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wskazywali na związanie negatywnym stanowiskiem Burmistrza Miasta, które to stanowisko wyrażone w formie postanowienia traktowane było jako postanowienie nie podlegające zaskarżeniu.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 78 gwarantuje, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Powołany przepis dotyczy wszelkich rozstrzygnięć, w tym orzeczeń wydawanych w sprawach wpadkowych lub wstępnych wywierających wpływ na kształt późniejszych rozstrzygnięć co do meritum sprawy. W przeciwnym razie, gdyby przyjąć pogląd prawny o niezaskarżalności postanowienia organów samorządu terytorialnego o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulg, negatywne stanowisko organu samorządowego, wiążące organ podatkowy, pozostawałoby bez żadnej kontroli.

W oparciu wiec o powyższe przesłanki prawne doszło, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, do naruszenia przepisów art. 209 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - pomimo, iż bezpośrednio zarzut naruszenia przepisów postępowania należy postawić przede wszystkim organom samorządu terytorialnego, a nie organom rządowej administracji podatkowej. Niemniej jednak organy rządowej administracji podatkowej, pomimo iż nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności rozstrzygnięć zastrzeżonych do kompetencji samorządowych organów podatkowych, w tym nie są uprawnione do badania zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy samorządu terytorialnego - są jednak zobowiązane do kontroli czy rozstrzygnięcia wyrażane są we właściwej formie, tj. w formie zaskarżalnego postanowienia. To organy rządowej administracji podatkowej są bowiem "strażnikami" prawidłowości formy prowadzonego postępowania, co oznacza, że zobowiązane są do kontrolowania czy podejmowane w sprawie rozstrzygnięcia dokonywane są w oparciu o postanowienia innych organów wydane we właściwej dla danej sprawy formie.

W przypadku, gdy organ samorządu terytorialnego rozstrzygnie w trybie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z naruszeniem przepisów, co do sposobu pouczenia - a tak było w rozpatrywanej sprawie - naczelnik urzędu skarbowego nie tylko jest uprawniony, ale i zobowiązany do zwrócenia się do rozstrzygających w sprawie organów samorządu terytorialnego o uzupełnienie wydanego postanowienia o prawidłowe pouczenie w trybie art. 213 § 2 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, chyba, że podatnik samodzielnie wcześniej wniósł zażalenie, pomimo braku pouczenia lub też wszczęte zostało postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.