Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1458/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.U. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Aktem notarialnym z [...] maja 2011 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą oraz udziałem wynoszącym 5982/519919 części w nieruchomości wspólnej, za cenę w kwocie 352.500,00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny skarżąca nabyła aktem notarialnym z [...] września 2009 r. Rep. [...].

Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., i jego przeprowadzeniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "organ I instancji") decyzją z [...] listopada 2017 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w wysokości 66.828,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "updof") regulujące kwestię przychodów oraz kosztów ich uzyskania z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wyjaśnił, że określając koszty uzyskania przychodu należy uwzględnić te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. W związku z podziałem majątku dorobkowego małżonków, skarżąca została zobowiązana postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia [...] marca 2009 r., sygn. akt [...] do spłaty na rzecz byłego męża kwoty 96.083,68 zł. Postanowieniem tym sąd ustalił, że wartość wkładu mieszkaniowego wchodzącego w skład majątku wspólnego skarżącej i H. P. wraz z lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wynosi 392.428,00 zł. Sąd ustalił także, że nakład skarżącej z majątku odrębnego na majątek wspólny wynosi 28.949.00 zł. Nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze przeniesienia własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. W takiej sytuacji – w ocenie organu I instancji - za koszty nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof, należy uznać nie tylko koszty poniesione w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, ale również wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przedmiotowym stanie faktycznym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym należały do majątku wspólnego małżonków. W związku z podziałem majątku prawo to wraz z wkładem mieszkaniowym uzyskała skarżąca z obowiązkiem spłaty na rzecz byłego męża. Stąd do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof, zaliczyć należy wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, który po podziale majątku wspólnego małżonków przypadł w całości skarżącej. W ocenie organu I instancji spłata dokonana przez skarżącą na rzecz byłego męża jest wydatkiem dokonanym z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Nie stanowi natomiast wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu, nie ma nic wspólnego z ceną nabycia lokalu mieszkalnego ani tym bardziej nie jest nakładem na nieruchomość dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości. Również ustalona przez sąd kwota 28.949,00 zł nakładu skarżącej z majątku odrębnego na majątek wspólny nie może zostać uznana za nakład poniesiony na nieruchomość i tym samym koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c updof, gdyż nakłady poniesione przez skarżącą na nieruchomość mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych. Podobnie, przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące wydatków na przedmiotowy lokal w postaci umowy dostawy z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz rachunków uproszczonych nie są fakturami VAT i nie mogą zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że w związku z tym, że wydatki na wkład mieszkaniowy w 1982 r. poniesione zostały według wartości obowiązującej przed denominacją, wydatki te uwzględnia się w kwocie odpowiadającej po denominacji.

Organ I instancji ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 352.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 773,26 zł (w tym: koszty wynikające z aktu notarialnego z dnia [...] września 2009 r. Rep. [...] w kwocie 749,18 zł, wpłaty z tytułu wkładu mieszkaniowego w kwocie 5,22 zł, waloryzacja za 2010 r. w kwocie 18,86 zł), podstawę opodatkowania w kwocie 351.727,00 zł i należny podatek w wysokości 66.828,00 zł.

Przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 13 grudnia 2017 r. skarżąca przekazała kopie dokumentów uzyskanych z akt sprawy [...] oraz kopie rachunków i rachunków uproszczonych potwierdzających koszty poniesione z tytułu remontu lokalu.

Wyżej przedstawiona Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. poprzez wniesienie odwołania z dnia 28 grudnia 2017 r.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze. zm. – dalej "op") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów celem prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w szczególności przez brak zwrócenia się do sądu zgodnie z wnioskiem skarżącej o nadesłanie akt postępowania sądowego, co doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości,

2) art. 123 § 1 op w związku z art. 180 § 1 op, art. 181 op i art. 188 op przez zapewnienie skarżącej jedynie formalnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu bez zabezpieczenia jej faktycznego wpływu na przebieg postępowania i treść rozstrzygnięcia na skutek odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mających stanowić podstawę poczynienia przez organ podatkowy prawidłowych ustaleń faktycznych co do wysokości kosztów uzyskania przychodu i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na kosztach wykupu prawa własnościowego i nominalnej kwocie wkładu mieszkaniowego, bez uwzględnienia jego waloryzacji, kwoty spłaty małżonka i konieczności jej waloryzacji, czy też ustalonego nakładu własnego podatnika i konieczności jego waloryzacji,

3) art. 187 § 1 op w związku z art. 191 op przez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego, który stanowi jedynie część materiału niezbędnego do rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy,

4) art. 150 op przez błędne przyjęcie skutków doręczenia kolejnych nieodebranych przez skarżącą listów,

5) art. 192 op przez bezpodstawne uznanie za udowodnione wskazanych w zaskarżonej decyzji wysokości kosztów uzyskania przychodu z powodu nieuwzględnienia wnioskowanych przez skarżącą w tym zakresie dowodów,

6) art. 197 § 1 op w związku z art. 188 op przez błędne pominięcie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania sądowego,

7) art. 122 op w związku z art. 180 § 1 op, art. 187 § 1 i § 3 op przez pominięcie faktów powszechnie znanych i faktów znanych organowi z urzędu co do konieczności waloryzacji wniesionego przez skarżącą w 1982 r. wkładu mieszkaniowego, jak również spłaty małżonka oraz stwierdzonego orzeczeniem sądu nakładu,

8) art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 op w związku z art. 188 op przez niezasadne pominięcie rozprawy administracyjnej,

9) art. 22 ust. 6c updof przez błędną jego wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego zawężenia pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, jedynie do ceny nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego,

10) art. 22 ust. 6f updof przez brak dokonania waloryzacji kosztów polegających na wpłacie wkładu mieszkaniowego za okres od dnia wpłaty do dnia sprzedaży lokalu oraz brak przeliczenia spłaty na rzecz małżonka i ustalonego przez sąd nakładu z majątku odrębnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Skarżąca została zapoznana z aktami przedmiotowej sprawy 12 marca 2018 r.. Jednocześnie przedłożyła zestawienie rachunków oraz okazała oryginały rachunków i rachunków uproszczonych, których wykonano kserokopie. Wyjaśniła, że firma T. (nabywca wskazany na części rachunków) dotyczy działalności jednoosobowej (tłumaczenia) prowadzonej przez skarżącą, której siedzibą było miejsce zamieszkania, tj. W., ul. [...] m [...]. Skarżąca oświadczyła, że w kosztach uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej uwzględniała 20% kwot wskazanych na rachunkach. Wyjaśniła, że dysponuje jedynie tą częścią dokumentów związanych z rozliczeniem mieszkania, które zostały zachowane w aktach sądowych. Część dokumentów dotyczących zrealizowanych prac remontowych i innych poniesionych kosztów nie zachowała się w wyniku kradzieży. Wskazała, że dysponuje poświadczoną sądowo kopią teczki lokalu.

W dniu 21 marca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo, w którym skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące okoliczności sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "organ odwoławczy" albo Dyrektor IAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 6 grudnia 2017 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca została zawiadomiona 19 grudnia 2017 r.. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 roku, doręczonym 21 sierpnia 2017 roku w trybie art. 150 op. Zaznaczył, że dopiero pismem z 25 sierpnia 2017 r. Strona zwróciła się z wnioskiem o kierowanie korespondencji na adres inny niż znany organowi podatkowemu adres zamieszkania i od tej daty pisma kierowane były na podany przez nią adres, tj. W., [...]. Dyrektor IAS stwierdził również, że z akt sprawy wynika, że pisma kierowane do strony w toku postępowania podatkowego były przez stronę odbierane, strona składała wyjaśnienia w sprawie, co oznacza, że nie była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji winien ustalić wszystkie okoliczności dotyczące poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...], w tym ustalić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof (w tym, ustalić wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkalnego) oraz przeanalizować dokumenty przedłożone przez skarżącą po wydaniu zaskarżonej decyzji, ponieważ dokumenty te nie były przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego można zaliczyć wkład mieszkaniowy w wysokości zwaloryzowanej przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Zarówno wartość zwaloryzowanego wkładu, jak i inne opłaty wniesione przez stronę powinny być ustalone w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal

Dyrektor IAS wskazał też, że z treści art. 22 ust. 6e updof wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organ podatkowy powinien zatem przeanalizować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy przedłożone przez stronę rachunki i rachunki uproszczone zawierają niezbędne elementy wymagane dla faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że przedłożone przez stronę rachunki i rachunki uproszczone zostały wystawione w latach 1996. 1997, 1998. Stąd w kwestii udokumentowania poniesionych przez Stronę wydatków tytułem nakładów organ pierwszej instancji powinien przeanalizować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w tych latach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b op przez wadliwe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo że na skutek przedawnienia dojść należało do tego, że jedynym możliwym i koniecznym orzeczeniem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

2) art. 122 op w zw. z art. 123 § 1 op, art. 180 § 1 op, art. 181 op, art. 188 op, art. 235 op przez niezasadne pominięcie konieczności umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 187 § 1 op w zw. z art. 191 op., art. 235 op przez wadliwą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, pomimo sprzedaży przedmiotowego mieszkania ze stratą skutkującą brakiem podstawy opodatkowania,

4) wadliwą wykładnię art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6f updof przez nieuzasadnione zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodu, co doprowadziło do przyjęcia wystąpienia dochodu i podstawy opodatkowania,

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op przez jego niezastosowanie, pomimo konieczności umorzenia postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie, o ile zobowiązanie podatkowe w ogóle zaistniało, to z dniem 31 grudnia 2011 r. uległo ono przedawnieniu. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, materiał dowodowy i podnoszone w sprawie okoliczności nakazywały przyjąć, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do powstania po stronie podatnika dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Po uwzględnieniu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, nakładów poczynionych na nieruchomość, a udokumentowanych rachunkami oraz spłaty na rzecz byłego małżonka, organ odwoławczy winien był dojść do wniosku, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia zaistnienia dochodu podlegającego opodatkowaniu i również z tej przyczyny postępowanie powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie sądu skarga jest zasadna.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy niesłuszne jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 11), że postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie skutecznie wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2017 roku, doręczonym prawidłowo 21 sierpnia 2017 roku w trybie art. 150 op. W szczególności nie ma w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że miało miejsce skuteczne, prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Dla uzasadnienia powyższego należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 150 § 1 op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1)operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2)pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Natomiast w myśl § 2 art. 150 op, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Kolejne przepisy art. 150 op stanowią, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3), a w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Zgodnie natomiast z treścią art. 148 § 1 op pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl § 2 art. 148 op, pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1)w siedzibie organu podatkowego;

2)w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Zgodnie z treścią art. 148 § 3 op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Art. 149 op stanowi natomiast, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Treść powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że dla prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 op, koniecznym jest wysłanie pisma na adres zamieszkania podatnika albo na adres dla doręczeń w kraju, bądź też miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. Znajdująca się w aktach podatkowych koperta, załączona do postanowienia z [...] sierpnia 2017 roku o wszczęciu postępowania (k.17 akt administracyjnych), wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowa przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została wysłana do skarżącej na adres ul. [...] w W. Okoliczność ta pozostaje w niniejszej sprawie poza sporem. Poza sporem pozostaje również (na co wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – strona 10), że przesyłka ta pomimo dwukrotnej awizacji nie została odebrana z urzędu pocztowego. Potwierdzają to adnotacje zamieszczone na przedmiotowej kopercie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ww. adres przy ul. [...] nie był jednak, w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, ani w okresie późniejszym, adresem zamieszkania skarżącej. W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie budzi, w ocenie sądu wątpliwości, że fakt ten był znany organowi pierwszej instancji. W dyspozycji Urzędu Skarbowego W. był przecież akt notarialny z 6 maja 2011 roku, na podstawie którego skarżąca zbyła przedmiotowy lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ul. [...]. Z informacji zamieszczonej na wstępie tego aktu notarialnego (k. 9 akt administracyjnych) wynika, że już w dacie sprzedaży przedmiotowego lokalu skarżąca nie była nigdzie zameldowana. Z oświadczenia zawartego w treści § 8 aktu notarialnego z [...] maja 2011 roku wynika, że skarżąca wymeldowała się z pobytu wskazanego w dowodzie osobistym, zaś z oświadczenia zawartego w treści § 5 przedmiotowego aktu notarialnego wynika, że w lokalu będącym przedmiotem umowy nikt nie jest zameldowany. Należy również zauważyć, że – jak wynika z treści zdania pierwszego

§ 5 przedmiotowej umowy – aktu notarialnego z [...] maja 2011 roku – skarżąca zobowiązała się do wydania przedmiotowego lokalu kupującemu w terminie do 15 lipca 2011 roku i w odniesieniu do tego zobowiązania poddała się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. W świetle tych okoliczności oczywistym jest, że w sierpniu 2017 roku, po upływie ponad sześciu lat od sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, skarżąca w nim nie mieszkała. Lokal na adres którego zostało wysłane do skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania, nie był jej miejscem zamieszkania. Przesyłka wysłana na ten adres nie mogła być zatem uznana za doręczoną prawidłowo w trybie art. 150 op. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wysłanie przesyłki na adres zamieszkania adresata albo wskazany przez niego adres do doręczeń. Poza sporem pozostaje, że przedmiotowego adresu przy ul. [...] skarżąca nie wskazała jako adresu dla doręczeń. W aktach administracyjnych nie ma takiej informacji, takiego twierdzenia nie stawia również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2017 roku. Dodatkowo należy zauważyć, że – jak wynika z akt administracyjnych - w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z nią przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego W. pismo które wpłynęło do tego organu 11 lipca 2017 roku. Kopia tego pisma znajduje się w aktach administracyjnych (k. 18 -20 akt administracyjnych), a jego przesłanie do organu I instancji odnotował również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 1. zaskarżonej decyzji). W piśmie tym został wskazany adres do korespondencji przy [...] w W. Widnieje on wraz z innymi danymi dotyczącymi skarżącej (imieniem, nazwiskiem, nr PESEL). Zatem już przed datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania organowi I instancji był znany nowy adres skarżącej, na który winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Doręczenie na ten adres winno być dokonane przez organ I instancji tym bardziej, że – co jeszcze raz należy podkreślić - lokal znajdujący się pod adresem ul. [...] został sprzedany przez skarżącą sześć lat wcześniej. W świetle tych okoliczności – w ocenie sądu – bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje, że adres przy ul. [...] figurował jako adres skarżącej w rejestrach organu podatkowego oraz w rejestrach centralnych (SERCE i SSP), na co wskazał organ odwoławczy na stronie 10. zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu nie można dokonując doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego opierać się bezrefleksyjnie na danych wskazanych w rejestrach, z całkowitym pominięciem okoliczności i danych zawartych w aktach sprawy, którymi w niniejszej sprawie są informacje zawarte w treści aktu notarialnego z [...] maja 2011 roku i piśmie skarżącej z lipca 2011 roku. W tych okolicznościach nie można uznać, jak uczynił to organ odwoławczy, że dopiero w piśmie z 25 sierpnia 2017 roku skarżąca zwróciła się z wnioskiem o kierowanie korespondencji na adres inny niż znany organowi podatkowemu adres zamieszkania skarżącej i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było prawidłowe (vide strona 11 zaskarżonej decyzji). W ocenie w niniejszej sprawie nie zostało skarżącej doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Zauważyć dodatkowo należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organ I instancji nie powtórzył doręczenia przedmiotowego postanowienia – nie wysłał go na adres przy [...]. Na marginesie powyższych rozważań należy dodatkowo wskazać, że nie stało na przeszkodzie, aby dysponując nr telefonu skarżącej ustalić prawidłowy adres na który możliwe będzie skuteczne doręczanie korespondencji. Przeprowadzenie ze skarżącą rozmowy telefonicznej potwierdza znajdująca się w aktach administracyjnych adnotacja z 30 czerwca 2017 roku (k. 14 akt administracyjnych) oraz treść pisma skarżącej., które wpłynęło do organu I instancji 11 lipca 2017 roku.

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś w myśl § 2 tego przepisu op, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast z zgodnie z treścią art. 165 § 4 op, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Powyższe przepisy stanowią zatem jednoznacznie, że dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia w tym przedmiocie, ale też jego doręczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2661/17 sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe podejmowane z urzędu inicjuje postanowienie o jego wszczęciu, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. (...) Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski - LEX). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I FSK 2173/13; publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – LEX). W podanej powyżej literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też: wyroki NSA: z 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06; z 8 listopada 2016, I FSK 382/15 - CBOSA).

Także w wyroku z 12 kwietnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 767/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w odniesieniu do zagadnienia doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania, że doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 Ordynacji podatkowej). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2016 roku w sprawie sygn. akt I FSK 382/15. Stwierdził w nim, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne powołane w nich argumenty.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w okolicznościach niniejszej sprawy - jak to zostało wyżej powiedziane - nie doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z tym nie miało miejsca wszczęcie postępowania podatkowego. Z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego, nie mają znaczenia okoliczności podnoszone przez organ odwoławczy, tj. że pisma kierowane do skarżącej w toku postepowania podatkowego były przez nią odbierane i skarżąca składała wyjaśnienia w sprawie, co oznacza, że strona nie była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem sądu, skoro nie miało miejsca wszczęcie postępowania podatkowego, to wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe miały charakter jedynie faktyczny, nie wywołujący żadnych skutków prawnych. Taki charakter – czysto faktyczny – miały również wydane w niniejszej sprawie decyzje – zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W konsekwencji, w związku z tym, że nie zostało wszczęte postępowanie, zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane w toku postępowania podatkowego, mają charakter jedynie czynności faktycznych. Jako takie zostały uchylone. Zdaniem sądu, z uwagi na brak wszczęcia postępowania, nie było w świetle prawa podstaw do jego prowadzenia, ani też do wydania decyzji. W konsekwencji powyższego sąd także umorzył postepowanie administracyjne. Przy czym należy zaznaczyć, że to ostatnie rozstrzygnięcie ma jedynie charakter porządkujący. Pomimo bowiem braku wszczęcia postepowania, formalnie (bez skutków prawnych) postępowanie było jednak prowadzone. Takiemu rozstrzygnięciu niniejszej sprawy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że w skardze wniesionej do tutejszego sądu skarżąca nie podniosła zarzutów dotyczących przedstawionych powyżej okoliczności związanych z doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak to bowiem zostało zaznaczone na wstępnie tej części uzasadnienia, w świetle treści art. 134 ppsa, sąd miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W świetle przedstawionych okoliczności, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 145 § 3 ppsa, należało orzec jak w sentencji wyroku.

Pomimo uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, sąd nie zasądził na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wniosek o ich zasądzenie nie został bowiem zgłoszony przez skarżącą ani w skardze, ani na dalszym etapie postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 210 ppsa, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Pouczenie takie zostało skierowane do skarżącej wraz z zawiadomieniem o rozprawie (por. k. 47v akt).