Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 820/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.3 par 1, art.145 par 1, art.200, art.205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18, art. 29, art. 33 pkt 1, art.34 par 1 i2, art.59 par1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 54 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5 i 6, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 11, art. 15, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 820/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r., sprawy ze skarg D. K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.213 zł (trzy tysiące dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot na rzecz skarżącego nadpłaconego wpisu w kwocie 2.505 zł (dwa tysiące pięćset pięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowania egzekucyjne do majątku D.K. na podstawie tytułów wykonawczych o numerze [...] z dnia 31 grudnia 2010r. oraz o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], z dnia 13 grudnia 2010r. dotyczących należności w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc grudzień, wrzesień, maj, październik, styczeń, listopad, lipiec, luty oraz kwiecień 2005 r. Powyższe tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2010r. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2005 r.

Odpis tytułu wykonawczego [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczony został zobowiązanemu w dniu 5 stycznia 2011r., zaś odpisy pozostałych tytułów wykonawczych doręczono mu jeszcze w dniu 23 grudnia 2010r.

Pismem z dnia 11 stycznia 2011r. (data nadania w urzędzie pocztowym), a wcześniej pismami z dnia 28 grudnia 2010r. (nadanymi w urzędzie pocztowym w dniu 30 grudnia 2010r.), uzupełnionymi pismami z dnia 10 stycznia 2011r. D.K. zgłosił, na podstawie art. 33 pkt l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych, dotyczące nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonych w tytułach wykonawczych. Zobowiązany wniósł również o umorzenie postępowania egzekucyjnego co do w/w odsetek za zwłokę oraz o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. Zobowiązany wskazał, że z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.), które przesądzają, że odsetek nie nalicza się za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, którego nie zostało zakończone wydaniem decyzji w 3 miesięcznym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (względnie 6 miesięcznym zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej) okresie od jego wszczęcia, co w sprawie miało miejsce od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 16 sierpnia 2007r. do doręczenia decyzji w dniu 15 listopada 2010r.

Zobowiązany zaznaczył, że w sprawie nie znajdują zastosowania ani przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ani też art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż wyłączna przyczyną opóźnień w wydaniu decyzji było nienależyte prowadzenie postępowania przez organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia 21 stycznia 2011r. wstrzymał prowadzone postępowania egzekucyjne, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a.

Postanowieniami z dnia 21 lutego 2011r. o numerach odpowiednio [...] oraz od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu zarzutów zobowiązanego uznał je za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że stanowisko zobowiązanego oparte na przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Organ podjął bowiem rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w dniu 16 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę w oparciu o przepisy tej ustawy. Postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, zostało zakończone wydaniem decyzji.

Jak dalej wskazano, podejmując rozstrzygnięcie w zakresie nienaliczania odsetek organ oparł swoją decyzję na przepisach art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 23 grudnia 2010r. i 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie można zastosować trybu w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ zaistniały okoliczności wymienione w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a mianowicie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany oraz wystąpiły przyczyny niezależne od organu, a to:

- kontrolowany nie przedłożył księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., a do 14 maja 2008r. przedkładał duplikaty dokumentów źródłowych,

- w dniu 27 sierpnia 2008r., strona wniosła pisemną informację, że odtworzenie skradzionej dokumentacji nie zostało definitywnie zakończone,

- do 4 maja 2009r. strona przedkładała różną dokumentację, natomiast nie zostały przekazane dodatkowe dowody z dokumentów źródłowych, a zobowiązany nie stawiał się na żaden z terminów wyznaczonych w wezwaniach z dnia 29 września 2009r., 2 listopada 2009r., 25 listopada 2009r., 15 lutego 2010r., 26 marca 2010r. oraz 20 kwietnia 2010 r.,

- w toku postępowania strona wniosła szereg wniosków dowodowych (pismo z dnia 18 maja 2009r., 13 lipca 2009r., 4 października 2010 r.), których realizacja miała wpływ na czas trwania postępowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania kontrolnego wskazano, iż w oparciu o pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lutego 2011r., do którego zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w tej kwestii ustalono, iż w sprawie skargi na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał w dniu 21 kwietnia 2010r. wyrok oddalający skargę.

Jednocześnie wyjaśniono, że przeszkody w prowadzeniu postępowania zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 59 § l ustawy egzekucyjnej. Tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego nie będzie możliwe, gdy żaden ze wskazanych tamże warunków nie zajdzie, a zobowiązany w złożonych pismach nie wskazał żadnej przesłanki, o której mowa w przepisie art. 59 § 1 ustawy.

W zażaleniach na to postanowienie D.K. zarzucił organowi naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez orzekanie o zarzutach bez uzyskania wymaganego stanowiska wierzyciela, przez co zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych praw tj. możliwości zaskarżenia stanowiska wierzyciela zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. Nadto zobowiązany wytknął organowi błędne i niepoparte faktami ustalenie, iż to zobowiązany odpowiedzialny jest za przewlekłość postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu wskazano, że pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na które powołuje się organ egzekucyjny mają być datowane na 23 grudnia 2010 oraz 28 grudnia 2010, podczas gdy swe zarzuty zobowiązany wniósł już po tej dacie, co świadczy o tym, iż nie mogą być one uznane za zawierające stanowisko organu. Żalący się podkreślił, iż nie otrzymał tych pism.

Przypomniano również, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do przesądzenia, czy istnieje obowiązek określony tytułem wykonawczym, zwłaszcza co do zarzutów z art. 33 pkt 1-5 ustawy, gdzie stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. To nie organ egzekucyjny a wierzyciel jest dysponentem postępowania egzekucyjnego stąd też ustawodawca przewidział szczególny tryb rozpoznawania zarzutów egzekucyjnych. Niedopuszczalnym było zatem samodzielne rozstrzyganie organu w przedmiocie ustalenia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej, jak również niedopuszczalnym było pozbawienie zobowiązanego możliwości zaskarżenia stanowiska wierzyciela.

Ustosunkowując się zaś do kwestii opóźnień w wydaniu decyzji zaakcentowano, że przez ponad rok organ podatkowy nie podjął żadnych czynności w sprawie, a całe skomplikowane postępowanie prowadził tylko jeden inspektor.

Końcowo wskazano, iż na zobowiązanym nie spoczywał prawny obowiązek podawania podstawy prawnej swoich żądań. Rzeczą oczywistą jest zaś, iż formułując zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, zobowiązany wnosi o umorzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego, gdyż bez takiego wniosku jego zarzuty pozbawione byłyby znaczenia dla sprawy.

Postanowieniami z dnia 23 marca 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wskazano, że nie do przyjęcia jest teza zobowiązanego jakoby w sprawie zastosowanie miał przepis art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, oraz art. 31 ust. 2 pkt 3, w świetle którego użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko pomocniczo w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej, nie mogą one więc być stosowane w tych sytuacjach, w których ustawa o kontroli skarbowej daną kwestię reguluje w pełnym zakresie. W takiej bowiem sytuacji - co ma miejsce w odniesieniu do określenia czy odsetki za zwłokę naliczać czy nie - brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w innych ustawach. Kwestie te reguluje wyraźnie i w sposób wyczerpujący art. 24 ust. 5 i 6 tej ustawy.

Twierdzeniu temu nie przeczy też treść art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który zrównuje w rozumieniu Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej z organem podatkowym, a postępowanie kontrolne z postępowaniem podatkowym. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, które reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie.

W konsekwencji rozstrzygnąć należy, czy w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przy czym zdaniem organu odwoławczego temat ten wyczerpująco rozpoznany został w zaskarżonym postanowieniu organu egzekucyjnego. W sprawie opóźnienia w wydaniu decyzji wypowiedział się organ kontrolujący - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. W swych pismach z dnia 23 grudnia 2010r. oraz 28 grudnia 2010r. skierowanych do organu egzekucyjnego organ kontrolujący dokładnie opisał przebieg postępowania kontrolnego. Wynika z tego jednoznaczna konkluzja, a mianowicie wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowany został postępowaniem kontrolowanego. Stanowisko takie jasno i wyraźnie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Sygn. akt I SAB/Kr 6/10 oddalił skargę D.K. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustosunkowując się do zarzutu orzekania przez organ egzekucyjny bez uzyskania wymaganego w sprawie zgłoszonych zarzutów stanowiska wierzyciela, wyjaśniono, iż zgodnie z art. la pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Organ pełniący funkcję wierzyciela co do zasady działa nie we własnym imieniu, lecz w imieniu podmiotu publicznoprawnego (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Wierzyciel łączony jest z terminem wierzytelności, która według przepisu prawa cywilnego oznacza prawo, z mocy którego osoba trzecia zobowiązana jest zapłacić dłużnikowi określoną sumę pieniędzy, zaś wierzycielem w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być jedynie podmiot administracji publicznej lub organ (instytucja) wykonujący funkcje władcze.

W opisanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontrolującym, natomiast organem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w tej sprawie pełni również funkcje organu egzekucyjnego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. (sygn. akt I FPS 4/06) - wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Organ zaznaczył przy tym, iż wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym nie ogranicza uprawnień strony. W istocie bowiem przedmiotem postępowania, zarówno w przypadku stanowiska wierzyciela, jak i rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny, jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Jeżeli organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot, nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów.

Końcowo stwierdzono, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał zgłoszonego przez stronę zarzutu (nieistnienia obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę) za uzasadniony, a tym samym nie wystąpiły przesłanki umorzenia, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - nie był on więc obowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik zobowiązanego zarzucił organom naruszenie:

1) art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż okoliczności powodujące wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego powstały z przyczyn niezależnych od organu oraz spowodowanych postępowaniem skarżącego,

2) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nierozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy co do istoty.

3) art. 11 oraz 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, faktów uznanych przez organ za udowodnione oraz niewyjaśnienie przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W uzasadnieniach podniesiono, że wskazywana przez skarżącego w zarzutach w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podstawa prawna nienaliczania odsetek za zwłokę, a to przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie była dla organu wiążąca. Zgodnie bowiem z art. 128 w zw. z art. 144 k.p.a., znajdującym zastosowanie na mocy art. 18 u.p.e.a., zażalenie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia, wystarczy bowiem, jeżeli z zażalenia wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanego postanowienia.

Z uwagi na tożsamość przesłanek nienaliczania odsetek za zwłokę na gruncie Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, kluczowym dla sprawy pozostaje nie tyle podstawa prawna zarzutów, co ich merytoryczna treść wskazująca w sposób jednoznaczny na fakt, iż zaistniałe w toku postępowania opóźnienie spowodowane było bezsprzecznie okolicznościami obciążającymi sam organ. Podkreślono, iż w pierwszym roku trwania postępowania kontrolnego, a to w 2007r., nie przeprowadzono de facto jakichkolwiek czynności, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy.

Dalej zwrócono uwagę, iż konieczność dokonywania przesłuchań 36 świadków dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem niemal 2 lata po wszczęciu postępowania kontrolnego, wynikała wyłącznie z nieprawidłowości w zakresie działań organu, które to naruszały w istocie prawo kontrolowanego do bezpośredniego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Organ dokonał bowiem włączenia do akt protokołów z przesłuchań świadków, znajdujących się w innych postępowaniach kontrolnych, pomimo składanych przez kontrolowanego wniosków o przeprowadzenie bezpośrednich przesłuchań.

Ze swej strony kontrolowany udzielał odpowiedzi na kierowane doń wystąpienia organu bez zbędnej zwłoki. Przywołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego argument dotyczący braku możliwości przesłuchania strony z uwagi na jej niestawiennictwo jest zdaniem pełnomocnika całkowicie chybiony, skoro pierwsze w sprawie wezwanie strony na przesłuchanie miało miejsce ponad dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Późniejsze wnioski o zmianę terminu przesłuchania spowodowane były zaś każdorazowo okolicznościami od strony niezależnymi i szczegółowo wskazywanymi w każdorazowym wniosku o zmianę terminu przesłuchania, stąd nie sposób uznać, iż stanowiły okoliczność na skutek której kontrolujący "przyczyniał się" do opóźnienia postępowania.

Czas trwania postępowania kontrolnego nie może być przez organ uzasadniony również faktem, iż w sprawie, mającej skomplikowany charakter, zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do prowadzenia sprawy o tak złożonym charakterze organ upoważnił bowiem jedynie jednego inspektora w osobie J.C., który - jak wynika z informacji posiadanych przez skarżącego - najpewniej prowadził w tym samym czasie również inne postępowania kontrolne, co musiało mieć wpływ na opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego.

Bezpodstawnym jest zdaniem pełnomocnika twierdzenie organów, zgodnie z którym kontrolowany przyczynił się do zaistniałego w sprawie opóźnienia poprzez nieprzedłożenie dokumentacji księgowej. Przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, skradziono bowiem skarżącemu dokumentację księgową i od roku 2006 skarżący czynił starania celem jej odtworzenia. W momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, w sierpniu 2007 roku, skarżący odtworzył już niemal całość dokumentacji księgowej, która to (ze zrozumiałych względów w postaci duplikatów faktur VAT zakupu oraz sprzedaży) została organowi przekazana stosownym protokołem przejęcia dokumentacji z dnia 16 sierpnia 2007r.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podkreślono, że organ odwoławczy w swych rozstrzygnięciach ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów zażalenia zaniedbując powinność powtórnego rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się przy tym do merytorycznej istoty sprawy, a to argumentów skarżącego dotyczących przewlekłości postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyjaśniono, iż organ nadzoru będący równocześnie organem odwoławczym dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne jest uprawniony do rozpoznania zażalenia, jednakże z zastrzeżeniem przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a., który zawęża zakres rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym sprawy administracyjnej rozpoznanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem. Z unormowania tego wynika wprost, iż organ egzekucyjny nie bada merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na podstawie "nieistnienia obowiązku" (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) stanowiłoby kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy to "nieistnienie obowiązku" jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Natomiast wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznając łącznie sprawy skarg na zaskarżone postanowienia, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów, co przy identycznym stanie faktycznym dawało podstawy do przyjęcia, iż zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone postanowienia w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skargi D.K. zasługują na uwzględnienie, ponieważ postanowienia te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielić w tym zakresie należy – w zasadniczej części – zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przez organ I instancji przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego a w szczególności – w ocenie Sądu – art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 kpa, a następnie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 tegoż Kodeksu przez organ II instancji, który mimo zaistniałego naruszenia prawa utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Powołane przepisy znajdują zastosowanie w sprawie na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tekst. jednol. Dz. U. 2005r. nr 229 poz. 1954/ stanowiącego, iż o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Przepisy kpa winny więc znaleźć swe odpowiednie i prawidłowe zastosowanie w sprawach, których przedmiotem było rozpoznanie zarzutów zobowiązanego zgłoszonych w związku z wszczętym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym.

Stosownie do dyspozycji art. 33 u.p.e.a. możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nastąpić może w ściśle określonym przypadkach, a podstawą zarzutu może być – między innymi – nieistnienie obowiązku. Prawdą jest, iż przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel powinien zająć stanowisko w każdym przypadku, z wyjątkiem wniesienia zarzutu na podstawie przesłanki zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca - stosownie do dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodziła potrzeba wydania przez wierzyciela odrębnych postanowień w sprawie stanowiska co do zgłoszonych zarzutów. W sytuacji bowiem, gdy organem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług czyli wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, pełniący również funkcje organu egzekucyjnego, wydanie odrębnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela byłoby bezprzedmiotowe. Obwiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia /art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a./, wyłącza w takiej sytuacji konieczność uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego "do samego siebie" o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem /por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06/.

W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej dopiero w odpowiedziach na skargi, jakoby przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. zawężał zakres rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym sprawy administracyjnej rozpoznanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem. Według organu, skoro z unormowania tego wynika wprost, iż organ egzekucyjny nie bada merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego to badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na podstawie "nieistnienia obowiązku" /art. 33 pkt 1 u.p.e.a./ stanowiłoby kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Wszelkie natomiast wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego np. odwołując się od decyzji wymiarowej.

Pogląd ten – jakkolwiek co do zasady częściowo słuszny – nie może jednak zostać podzielony w okolicznościach faktycznych rozpoznawanych spraw. Trzeba bowiem zważyć, iż – jak wcześniej wspomniano – w sprawie nie było wymagane wydawanie przez wierzyciela postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonego zarzutu. W sytuacji natomiast gdy zobowiązany kwestionował istnienie obowiązku w zakresie odsetek, określonych i naliczonych po raz pierwszy w tytule wykonawczym, fakt pozbawienia go możliwości zakwestionowania ich wysokości w ramach zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, faktycznie powodowałby usunięcie kwestii odsetek spod zakresu zaskarżenia i eliminowałby możliwość podniesienia w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Nie można bowiem zapominać, że stosownie do treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik a zatem nie są one określane w decyzji organu ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zaskarżenie merytorycznej decyzji organu również nie stwarza podstawy do podnoszenia w kwestii odsetek jakichkolwiek zarzutów, skoro w decyzji tej nie są one określane. Powyższe powoduje, iż w przypadku zaistnienia sporu w zakresie odsetek określonych po raz pierwszy w tytule wykonawczym, wypowiedzieć się w tym zakresie może jedynie wierzyciel, a może to uczynić tylko rozpoznając zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach wierzyciel jest tożsamy z organem egzekucyjnym zasadnym było rozpoznanie tej kwestii w wydanych przez niego postanowieniach orzekających o zasadności zgłoszonego zarzutu.

Powracając do meritum sprawy, zauważyć należy, iż przedmiotem sporu było stwierdzenie czy zaistniały przesłanki do wyłączenia możliwości naliczenia D.K. odsetek od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2010r., za czas trwania postępowania przed tym organem oraz określenie czy podstawą rozstrzygnięcia w tej kwestii miałyby być przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej czy też przepisy art. 24 ust 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /tekst jednol. Dz. U. 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm./.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię przepisów ustawowych mających w sprawie zastosowanie uznać należy za prawidłowe stanowisko wyrażone w tym względzie przez orzekające organy. Zauważyć bowiem należy, iż Dyrektor UKS wszczął w stosunku do D.K. postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i w ramach tego postępowania wydane zostały decyzje wymiarowe. Zasadnym więc było stwierdzenie organów o niemożności zastosowania, poprzez przepis art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii naliczania odsetek, skoro przepis ten pozwala stosować przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie. Przesłanki nienaliczania odsetek w związku z przedłużającym się postępowaniem są natomiast wyczerpująco uregulowane w art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Przepisy te stanowią odpowiednio, iż w sytuacji gdy decyzja kończąca postępowanie organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji /ust 5/. Zasady tej nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu /ust 6/.

Mimo, iż zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych cytowany przepis, w ust 5 ogranicza tę zasadę, określając termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji. Przepis więc, z jednej strony, ma charakter dyscyplinujący organ, a z drugiej chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Równocześnie jednak, dyspozycja ust 6 przepisu wskazuje dwa niezależne warunki w przypadku zaistnienia których odsetki za zwłokę mogą być naliczone mimo, iż doszło do opóźnienia w załatwienia sprawy. Są nimi "przyczynienie się do opóźnienia kontrolowanego lub jego przedstawiciela" oraz "powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu". Przesłanki te, jako dotyczące działań lub zaniechań dwóch odrębnych podmiotów muszą być również odrębnie i szczegółowo przeanalizowane. Tylko bowiem wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub wykazanie przyczynienie się strony do powstania opóźnienia oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art.24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej.

W rozpoznawanych sprawach niewątpliwym jest, iż postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie określonym w ust 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej natomiast Sąd nie może ocenić czy przesłanki określone w ust 6 tego artykułu uzasadniające naliczenie D.K. odsetek za zwłokę, zaistniały. Organ rozpoznający zarzuty zobowiązanego – mimo wyraźnego obowiązku wynikającego z art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. - nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, nie zgromadził materiałów dowodowych w tej sprawie i nie rozważył czy doszło do przyczynienia się kontrolowanego do opóźnienia w załatwieniu sprawy bądź też czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Po wszczęciu postępowania w sprawie zarzutów organ egzekucyjny wystąpił jedynie pismem z dnia 27 stycznia 2011r do UKS o podanie informacji czy sprawa przewlekłości postępowania była przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym. W dniu 3 lutego 2011r. UKS poinformował, iż skarga D.K. na bezczynność Dyrektora UKS została wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SAB/Kr 6/10 oddalona. Biorąc pod uwagę tę informację oraz dwa wcześniejsze pisma UKS pochodzące z okresu poprzedzającego złożenie zarzutów, organ egzekucyjny orzekł, iż brak jest podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek. Nie przeprowadził własnych czynności dowodowych, nie poddał analizie akt postępowania kontrolnego, opierając się jedynie na enigmatycznych informacjach organu, który postępowanie to prowadził. W tym zakresie za słuszne należy uznać zarzuty skarżącego, szczegółowo opisane w jego pismach procesowych. Działanie organu było tym bardziej nieuzasadnione okolicznościami sprawy, że wyrok wydany w sprawie I SAB/Kr 6/10 oddalający w istocie skargę na bezczynność nie był uzasadniany, wobec braku wniosków stron w tym zakresie. Nie przedstawiał więc przesłanek rozstrzygnięcia a mógł jedynie stwarzać domniemanie o braku podstaw do stwierdzenia bezczynności organu prowadzącego postępowanie. Domniemanie jednak nie może być postawą rozstrzygnięcia sprawy.

Co należy podkreślić – mimo, iż zobowiązany przedstawił kontrargumenty do wskazywanych przez organ okoliczności uzasadniających zawinioną przez kontrolowanego przewłokę w postępowaniu – organ rozpoznający zarzuty w żaden sposób do tych kontrargumentów się nie odniósł, powtarzał tylko kilkakrotnie te same okoliczności, które wskazał w pismach z grudnia 2010r. UKS. Tak samo postąpił organ odwoławczy, nie odnosząc się do konkretnych zarzutów zażalenia, powielił uzasadnienie organu I instancji a dodatkowo wskazał w odpowiedzi na skargę, iż rozstrzygnięcie zapadło "na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach postępowania egzekucyjnego", tam tymczasem dowodów nie było.

Analizując - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - zarzut skarżącego oparty na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ I instancji prawidłowo i wyczerpująco zbada przesłanki ewentualnego "nieistnienia obowiązku" w zakresie naliczonych w tytule wykonawczym odsetek, stosując w prowadzonym postępowaniu zasady określone w art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, które obecnie naruszył a następnie szczegółowo, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceni czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, pamiętając, że są to dwie niezależne przesłanki rozstrzygnięcia. Nie może jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym analizie przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych /składanie wniosków dowodowych czy zgodne z przepisami usprawiedliwianie nieobecności w wyznaczonym terminie złożenia zeznań/, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.