Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2459/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 2 października 2018 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. na rzecz E. Limited z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca).

Organ odwoławczy ustalił, że 12 lutego 2016 r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. złożona przez spółkę, z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 965.488,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 8 marca 2016 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w powyższej deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie powyższe zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]maja 2016 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US 22 marca 2016 r. wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2016 r.

Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił powyższe orzeczenie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. i orzekł o tym terminie, przedłużając go do 29 września 2017 r.

Następnie postanowieniem z[...]września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 29 grudnia 2017 r.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że 12 września 2017 r. doręczono spółce protokół kontroli podatkowej za styczeń 2016 r., z którego wynikało, że - zdaniem organu podatkowego - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o udziale strony w oszustwie podatkowym w rozliczeniach podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uwagi na powyższe zakwestionowano w całości zasadność zadeklarowanej przez stronę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor IAS wskazał także, że 29 września 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, na które Naczelnik US udzielił odpowiedzi pismem z 12 października 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] października 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane na adres pełnomocnika strony (doręczone pełnomocnikowi spółki w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z póżn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) 10 listopada 2017 r., a także na adres spółki (brak potwierdzenia odbioru).

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 2 lipca 2018 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US przedłużył kolejny raz termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do 2 października 2018 r. Organ ten wskazał, że w toku kontroli podatkowej zwracał się pismami z 11 stycznia 2018 r. oraz z 1 marca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przedstawienie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola prowadzona wobec T. sp. z o. o. Z uzyskanych informacji wynikało, że planowany termin zakończenia tej kontroli to 30 czerwca 2018 r. Ponadto w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, organ pierwszej instancji wskazał na złożony charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wszystkich istotnych dla postępowania okoliczności faktycznych jak i prawnych.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z[...]sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US wydając postanowienie z [...] czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu stwierdził zasadnie istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Wskazał na dużą ilość podmiotów występujących po stronie zarówno dostawców oleju rzepakowego na rzecz T.sp. z o. o. z siedzibą w W., jak i jego nabywców, a także na okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji, które dotyczyły licznych nabyć i realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego. Mianowicie że dostawcą strony była I.sp. z o. o. z siedzibą w W., a nabywcami M., z siedzibą na S., R.. z siedzibą na S., G.z siedzibą w C. oraz T.z siedzibą w C..

Dyrektor IAS powołał się także na protokół kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, z którego wynikało podejrzenie udziału strony w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczenia podatku VAT. Argumentował też, że w celu sprawdzenia prawidłowości transakcji zakupu, zbadania źródła pochodzenia towaru organ pierwszej instancji pismem z 21 kwietnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz o przeprowadzenie oględzin bazy przeładunkowo-magazynowej położonej w K. w T. sp. z o. o. W odpowiedzi 20 lutego 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., informujące, że w styczniu 2016 T. sp. z o.o. dokonywała nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego od podmiotów: C.sp. z o.o., N. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec C.sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży towarów dokonanych na rzecz T. sp. z o.o. oraz nabycia towarów od tej spółki za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował, iż z uwagi na zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego kontrola za wnioskowany okres nie została przeprowadzona (zmiana adresu na biuro wirtualne). Natomiast kontrole za wcześniejsze okresy wskazały, że istnieje uzasadniona obawa, iż operacje handlowe w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich wykorzystanie przez kolejne podmioty gospodarcze mogło powodować nadużycia w podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec N. sp. z o. o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży towarów dokonanych na rzecz T. sp. z o.o. oraz nabycia towarów od tej spółki za okres od 1 stycznia 2015 r. - do 30 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał powyższy wniosek zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Kontrola nie została przeprowadzona z uwagi na śmierć prezesa zarządu powyższej spółki i jej jedynego udziałowca J. R.. W związku z brakiem możliwości wszczęcia kontroli przez właściwy miejscowo urząd skarbowy, w celu potwierdzenia rozliczenia transakcji sprzedaży pomiędzy N. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. przesłano "Zestawienie danych z deklaracji VAT za okres od 01.01.2016 - 31.12.2016", w którym widniały rozliczenia sprzedaży i zakupu dokonane przez N. sp. z o.o. za III i IV kwartał 2016 r.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IAS uznał, że przyczyną przedłużenia - postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnika US - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę do zwrotu, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wobec wykazania przez spółkę w złożonej korekcie deklaracji za ten okres wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz nabyć krajowych towarów w znacznych kwotach. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nieznany pozostawał wynik kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.u kontrahenta spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony, zgodnie z którym nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Spółka zarzuciła bowiem w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r., że postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku było wadliwe, ponieważ zostało przesłane stronie wyłącznie w formie zwykłego listu oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres e-mail, tym samym nie zostało prawidłowo doręczone. Dyrektor IAS przywołał argumentację zawartą w utrzymującym w mocy powyższe orzeczenie, postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r., w którym stwierdzono, iż w sprawie nie zostały wprawdzie spełnione wymogi dla doręczeń pism elektronicznych, niemniej jednak z uwagi na fakt, że strona nie kwestionowała okoliczności doręczenia i zapoznania się z wydanym postanowieniem, przyjęto za datę doręczenia tego postanowienia [...] lutego 2016 r. i rozpatrzono merytorycznie wniesione przez spółkę zażalenie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że postanowienie z [...] lutego 2016 r. nie wskazywało konkretnego terminu (daty dziennej) zwrotu podatku, analogicznie jak w postanowieniu z [...] marca 2016 r. - a wobec tego w świetle uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 postanowienia te nie wywołały skutku przedłużenia terminu zwrotu, organ odwoławczy wskazał, że powyższe postanowienia Naczelnika US wydane zostały odpowiednio jeszcze przed wydaniem powołanej powyżej uchwały.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), jako że zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie terminu przedłużania terminu do zwrotu podatku (co nastąpiło 8 marca 2016 r. ), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął,

art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 965.488,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 6 ustawy o VAT.

Wbrew żądaniu strony, nie podlegają kontroli sądu orzekającego w niniejszej sprawie poprzedzające powyższe postanowienie, postanowienia organów podatkowych w przedmiocie dokonania przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2016 r.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy przytoczy, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu te same ogólne okoliczności dotyczące przekonania organu, że strona jest uczestnikiem oszukańczych transakcji typu "karuzela podatkowa", także wiedza o dużej ilość podmiotów występujących po stronie zarówno dostawców oleju rzepakowego jak i jego nabywców, czy złożony charakter sprawy i konieczność wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności, tak jak uzasadniały organy obu instancji. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku każdorazowo jest zobowiązany wskazać na konkretny powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia.

W sprawie należało stwierdzić, że powyższych wymogów zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i postanowienie organu pierwszej instancji z [...]czerwca 2018 r. nie spełnia.

Oceniając uzasadnienie powyższych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu. Organ pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przepisów regulujących instytucję przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz do wskazania organów, do których zwracał się o informacje w sprawie. (postanowienie Naczelnika US k.107 akt administracyjnych). Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył te same ogólne okoliczności, wskazując na podejrzenie udziału skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dodatkowo zrelacjonował przebieg postępowania w sprawie od dnia złożenia przez stronę korekty deklaracji do 3 sierpnia 2018 r., z której to daty pochodzi pismo organu pierwszej instancji wskazujące na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym podkreślono, że z uwagi na dużą ilość podmiotów występujących po stronie nabywców oleju rzepakowego na rzecz T.sp. z o. o. jak i jego nabywców, termin zakończenia prowadzonej kontroli został przedłużony do 30 września 2018 r.

Postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. ani utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie wskazują nawet, które transakcje strony (zawarte pomiędzy którymi kontrahentami), wymagają dodatkowego zweryfikowania i dlaczego. Organy nie wskazały chociażby jakie czynności podejmuje obecnie Naczelnik US, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania".

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje w istocie jedynie na czynności jakie podjął w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji. I tak, wymieniono w nim, że Naczelnik US skierował do kontrahentów skarżącej wezwania z 24 lutego 2016 r. o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających dotyczących przeprowadzonych transakcji. Następnie Dyrektor IAS wymienił wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazał dalej, że 11 stycznia 2018 r. Naczelnik US wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.o przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za okres styczeń-luty 2016 r. prowadzonej wobec T.sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej. Ponadto pismami z 1 marca 2018 r. i 18 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji wystąpił ponownie z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.o przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za okres styczeń-luty 2016 r. prowadzonej wobec T.sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej. Wskazano też, że z pisma Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. wynikało, iż [...] czerwca 2018r. wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnosząc się do znacznej ilości podmiotów występujących po stronie zarówno dostawców oleju rzepakowego na rzecz T.SP. z o.o. jak i jego nabywców i przedłużenia terminu zakończenia prowadzonej kontroli do 30 września 2018 r.

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, wskazywać jedynie mogą na to, jakie czynności w sprawie podejmował organ pierwszej instancji i jaki materiał dowodowy pozyskał w niniejszym postępowaniu do sierpnia 2018 r. W żaden sposób natomiast nie odnoszą się one do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego przedłużenia terminu dokonanego na mocy postanowienia z[...]czerwca 2018 r.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od 12 lutego 2016 r. Przypomnieć należy, ze termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. był już wcześniej kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] lutego 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach czynności sprawdzających. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2016 r. utrzymał to orzeczenie w mocy. Kolejne przedłużenie tego terminu nastąpiło na postawie postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił to postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł o przedłużeniu tego zwrotu w terminie do 29 września 2017 r. Następnie postanowieniem z[...]września 2017 r. Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do 29 grudnia 2017 r. To ostatnie postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] września 2018 r. Z kolei postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji po raz kolejny przedłużył termin zwrotu, do 2 lipca 2018 r. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. do [...] października. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to orzeczenie postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., które stanowi przedmiot skargi w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że z postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r. ani z zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organy podatkowe przedłużając kolejny raz termin zwrotu przytoczyły ponownie, tak jak poprzednio, te same ogólne argumenty, wskazując na skomplikowany charakter sprawy, znaczną ilość dostawców i nabywców oleju rzepakowego, podejrzenie udziału strony w oszustwie podatkowym. Z postanowień organów podatkowych obu instancji nie wynika jednak jakie wątpliwości związane z dostawami dokonywanymi z udziałem skarżącej uzasadniały kolejne przedłużenie terminu. Organy nie wskazały jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy i dlaczego. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje jeszcze pozostały do zweryfikowania.

Orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu ani fakt niezakończenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony.

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt. I GSK 1469/13, z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/14, z 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/13). Wprawdzie można "rozwlekać" toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać, między innymi, na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 842/12).

Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, konieczność prowadzenia czynności kontrolnych (przy czym organy podatkowe nie wskazały jakich) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się ponownie do wymienionych powyżej postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wydanych przed 13 czerwca 2018 r., należy dodatkowo wskazać, że w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r., WSA w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3189/17 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2016 r. Natomiast w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r., WSA w W. wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2399/18 uchylił zarówno to postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017 r. W motywach powyższych wyroków WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r. już wyekspirował.

Reasumując, skoro w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniało to wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.