Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 15 maja 2017 r. A. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Według strony, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Podatnik powołał się na treść art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji

po czym dodał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji, do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statki, na których był zamustrowany A. J., tj. "B", "C" i "D" są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym nie można określić, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w przypadku A. J. zastosowanie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach mogących uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ wskazał, że ocena, czy A. J. uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny przedłożonych w toku postępowania dokumentów organ zauważył, że na ich podstawie nie można jednoznacznie określić, na jakim statku A. J. będzie wykonywał pracę najemną w 2017 r. Z akt sprawy wynika, że pod uwagę można wziąć dwa statki, tj. "C" oraz "D". Statek "D" został wskazany w umowie nr [...]. W § 4 przedmiotowej umowy widnieje zapis, zgodnie z którym marynarz zobowiązuje się wobec pośrednika do wyjazdu na statek "D" w dniu i trasę wskazaną przez pośrednika (...). Zaś w § 1 umowy widnieje zapis, że pośrednik kieruje marynarza do pracy za granicą i podejmuje się świadczyć na rzecz marynarza przez okres trwania kontraktu, tj. od 3 lutego 16 do 3 stycznia 2017 r., wyszczególnione w § 3 usługi związane z podjęciem przez marynarza pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego (...). Natomiast z zapisów książeczki żeglarskiej wynika, że A. J. zamustrowany był od 21 grudnia 2016 r. do 18 stycznia 2017 r. na statku "C". Z kolei w piśmie z dnia 8 marca 2017 r. "E" s.c. zaświadczyło m.in., że A. J. był zatrudniony na statku "C" w charakterze ECO w okresie od 21 grudnia 2016 r. do 18 stycznia 2017 r. Co prawda w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy pojawia się nazwa statku "B", ale informacje odnośnie tego statku dotyczą wyłącznie roku 2016. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy zaś 2017 r.

Przechodząc do oceny dwóch pierwszych przesłanek, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz eksploatacji tego statku w transporcie morskim organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 8 marca 2017 r., w którym "E" s.c. zaświadczyło, że statek "C" jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co wynika także z treści wniosku. Pomimo braku wskazania, na jakiej podstawie oparte zostało to twierdzenie, fakt ten potwierdzają informacje zawarte w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Na stronie internetowej Vessel Finder widnieje bowiem informacja, że statek "C" to tankowiec wybudowany w 2010 r., pływający pod banderą Wspólnoty Bahamo, w który w okresie od stycznia do marca zawijał do portów w Niemczech oraz w Holandii. W aktach sprawy nie można odnaleźć natomiast podobnego zaświadczenia w stosunku do statku "D", jednakże na wspomnianej stronie internetowej widnieje zapis, że statek ten to tankowiec wybudowany w 2001 r., pływający pod banderą Wspólnoty Bahamów, który w okresie od kwietnia do maja 2017 r. zawijał do portów w Niemczech oraz w Holandii.

Odnosząc się do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo "A" organ zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Stąd zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z tego względu, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku, zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Organ wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa oraz legalną definicją tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego). Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał natomiast, aby statki "C" oraz "D" były eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A".

W aktach sprawy znajduje się pismo, w którym "E" działając na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora zaświadcza że podatnik był zatrudniony za pośrednictwem na statku "C". W dalszej części tego zaświadczenia wskazano, że na podstawie art. 3 pkt 1g Konwencji zaświadcza się, iż ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Z tak skonstruowanego oświadczenia nie można jednak wywieźć, że właśnie "A" z siedzibą w Norwegii jest podmiotem, który we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek "C". Organ wskazał, że strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę zaświadczenia do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Co prawda do akt sprawy przedłożono pismo datowane na dzień 14 kwietnia 2014 r., w którym "A" zaświadczyło, że "E" s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu "A" w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce. Pismo to jednak nie wskazuje, że upoważnienie w zakresie rekrutacji daje uprawnienia wystawcy ww. zaświadczenia do składania w imieniu "A" oświadczenia dotyczącego podmiotu eksploatującego statek.

Twierdzenia tego nie potwierdza również zapis dokonany w książeczce żeglarskiej podatnika, gdzie w rubryce armator statku "C" wpisano słowo "F". Podmiotów, które mają w nazwie słowo "F" jest natomiast wiele. Na oficjalnej stronie internetowej "F" widnieje informacja, że podmiot ten posiada 24 biura w 14 różnych państwach. Dlatego nie można jednoznacznie określić, czy pod wyrażeniem "F" kryje się "A", "G" (Australia) "H" (UK) Ltd., "I" (India) Pvt. Ltd. Nie potwierdzają tego także informacje zawarte na stronie internetowej Vessel Register, zawierającej dane z Rejestru Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV, dla statku "C", zgodnie z którymi właścicielem tej jednostki jest "C" L.L.C., zarządcą "A", zaś posiadaczem dokumentacji "J".

W odniesieniu do statku "D" organ podkreślił, że również w tym wypadku dokumenty przedłożone do akt sprawy nie uprawdopodabniają, iż statek ten jest eksploatowany przez "A". W umowie nr [...], gdzie wskazano statek jako statek, na którym A. J. ma być zamustrowany, podmiot ten widnieje wyłącznie jako pracodawca podatnika. Nie znajdują się tam zapisy wskazujące, że "A" jest armatorem statku "D". Ponadto, w załączniku "D" znajdującym się w aktach sprawy wyraźnie wskazano, że właścicielem/armatorem statku "D" jest "K" Pte. Ltd. Na stronie internetowej Vessel Register, zawierającej dane z Rejestru Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV statku "D", odnaleźć można informacje, zgodnie z którymi właścicielem tego statku jest "K" Pte. Ltd. Reg., zarządzającym "A", a właścicielem dokumentacji "J" Na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że podmiot "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym

we własnym imieniu statek "C", czy statek "D". Wielość podmiotów zawartych w przedstawionych powyżej dokumentach nie pozwala na jednoznaczne określenie, który z nich faktycznie eksploatuje przedmiotowe statki.

Następnie, powołując się na regulacje wewnętrzne norweskiego prawa podatkowego organ zważył, że prawo to nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Pogląd ten odpowiada jednocześnie zapisom zawartym w art. 22 ust 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Organ ustalił, że oba statki podnoszą banderę Wspólnoty Bahamów, co świadczy o tym, że dochód A. J. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii i nie zostaje w takiej sytuacji wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W związku z tym, że statki nie są zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR w stosunku do A. J. nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, a podatnik uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, A. J. zarzucił naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d, poprzez uznanie,

iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi

na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. postanowień Konwencji zmienionej protokołem, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b i d poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;

4. art. 3 ust. 2 Konwencji zmienionej protokołem poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost,

5. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

7. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowane, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

8. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii

to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

9. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. rażące naruszenie art. 127 o.p. poprzez działanie organu podatkowego

II instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

a) niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

b) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny

i uznania organu;

c) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

d) dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, którego dochody są zwolnione z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek jaki zapłaciłby za granicą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że oceny wymagało, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Sądu skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym prze przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, w związku z czym zapisy Konwencji nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Rozstrzygniecie sprawy wymagało ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że:

– w 2017 r. wykonywać będzie pracę najemną na statku morskim,

– statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

– podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie,

przy czym w sprawie zachodzą wszystkie wymienione przesłanki.

W ocenie Sądu, przedłożona przez skarżącego dokumentacja nie potwierdza, że będzie on w 2017 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 załączono m.in.:

kopię umowy Nr [...] zawartej w dniu 29 stycznia 2016 r. w G. pomiędzy "E" s.c. (pośrednikiem) a A. J. Z zapisów przedmiotowej umowy wynika, że został on skierowany do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego "A" z siedzibą przy V., [...], Norwey, w umowie wskazano okres jej trwania od 3 lutego 2016 r. do 3 stycznia 2017 r. ;

kopię pisma z dnia 5 grudnia 2016 r. sporządzonego przez "E" s.c., w którym zaświadczono, że A. J. był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A" z efektywnym zarządem w Norwegii i wskazano, że A. J. wykonywał pracę na następujących statkach, które były zarządzane przez przedsiębiorstwo w okresach : 4.12.2015-06.01.2016, m/t "B", 3.02.2016-02.03.2015, m/t "B", 30.03.2016-03.05.2016, m/t "B", 26.05.2016-23-06-2016 - m/t "B", 20-07-2016-17-08-2016 - m/t "B", 13-09-2016- 12-10-2016 - m/t "B";

kopię pisma datowanego na dzień 14 kwietnia 2014 r., w którym "A" zaświadczyła, że "E" s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu wystawcy zaświadczenia w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce;

kserokopię książeczki żeglarskiej A. J., w której na stronie 34-35 widnieje zapis, że był on zamustrowany był na statku "B" w okresie od 20 lipca 2016 r. do 12 października 2016 r. w charakterze elektryka, jako armatora statku "B" wpisano TK, zaś na stronie 36-37 widnieje zapis, iż A. J. został zamustrowany w okresie od 21 grudnia 2016 r. do 18 stycznia 2017 r. na statku "C" w charakterze elektryka, którego armatorem jest "I";

kopię tłumaczenia na język polski dokumentu angielskojęzycznego zatytułowanego APPENDIX "D", zgodnie z którym A. J. od dnia 3 lutego 2016 r. miał zostać zaokrętowany na statku "D", jako właściciela/armatora ww. statku wskazano "L" Pte. Ltd. (...);

kopię pisma sporządzonego przez "E" z dnia 8 marca 2017 r., w którym zaświadczono, iż A. J. był zatrudniony za pośrednictwem wystawcy zaświadczenia na statku "C", a statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem V., [...], Norway. W piśmie tym wskazano, że przewiduje się w roku 2017 kontynuację zatrudnienia A. J. w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę "A".

Na podstawie tej dokumentacji nie można określić na jakim statku A. J. będzie wykonywał pracę najemną w 2017 roku.

Wnioskodawca wskazywał na pracę na dwóch statkach, tj. "C" oraz "D".

Informacje odnośnie tych statków dotyczą jednak wyłącznie roku 2016 i okresu do 18 stycznia 2017 r. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy natomiast roku 2017.

Jedynym dokumentem złożonym na poparcie twierdzeń w tym zakresie jest kopia pisma sporządzonego przez "E" z dnia 8 marca 2017 r., w którym zaświadczono, iż A. J. był zatrudniony za pośrednictwem wystawcy zaświadczenia na statku "C", a statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot "A" z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem V., [...], Norway. W piśmie tym wskazano, że przewiduje się w roku 2017 kontynuację zatrudnienia A. J. w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę "A". Pismo to wskazuje jedynie na przewidywania odnośnie zatrudnienia skarżącego w 2017 r., nie potwierdza ono faktu rzeczywistego zatrudnienia, faktu na jakich statkach będzie on zatrudniony, ani że statki te wykorzystywane będą w transporcie międzynarodowym. Nadto wskazać należy, że oświadczenie to stanowi wyłącznie oświadczenie jego wystawcy i nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie umowy w tym zakresie oraz jej treść. Organ prawidłowo wskazał na brak upoważnienia wystawcy zaświadczenia do składnia tego rodzaju oświadczeń.

W związku z powyższym, w sprawie zbędne było dokonywanie ustaleń odnośni siedziby w Norwegii podmiotów wskazanych jako zarządcy statków. Także okoliczność pod jaką banderą pływają statki "C" oraz "D" nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.