Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 666/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2032 zł (dwa tysiące trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]"Prezydent wymierzył Z. i R. W. podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 11.499 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.289 m2,

- budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 369,94 m2,

- budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 150 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnicy są współwłaścicielami działek gruntu w O o numerach ewidencyjnych "[...]"sklasyfikowanych jako inne tereny budowlane (Bi). Działka o nr "[...]" jest zabudowana budynkiem przemysłowym. Znajdują się na niej również budowle, tj. ogrodzenie i dwie bramy wjazdowe. W ocenie organu, nieruchomości są związane z działalnością gospodarczej prowadzoną przez R. W pod firmą "[...]"Nie stwierdzono przy tym, by w odniesieniu do budynku wydana została decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), na podstawie której trwale wyłączono budynek z użytkowania.

Powyższa decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"r.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 876/17, wskazał, iż organ nie zbadał, czy budynek przemysłowy wszedł w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego. Ponadto nie wypowiedział się w kwestii wydanego w sprawie zaświadczenia o braku sprzeciwu odnośnie rozbiórki budynku. Nie wyjaśnił, jaka jest relacja pomiędzy treścią takiego zaświadczenia a decyzją o trwałym wyłączeniu budynku z użytkowania, w szczególności, czy wydanie takiego zaświadczenia nie powoduje bezprzedmiotowości wydania decyzji. Sąd nakazał, aby organ II instancji ocenił materiał dowodowy dotyczący rozbiórki budynku, czy i jaka istnieje relacja pomiędzy treścią zaświadczenia a decyzją o trwałym wyłączeniu budynku z użytkowania.

Rozpatrując ponownie sprawę w związku z opisanym powyżej wyrokiem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska podatników, że budynek o numerze ewidencyjnym "[...]"winien zostać opodatkowany według stawki dla budynków pozostałych wobec braku możliwości wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na katastrofalny stan techniczny, przeznaczenie do rozbiórki oraz trwałe wyłączenie z użytkowania, a także z uwagi na to, że w poprzednich latach budynek było opodatkowany według stawki dla budynków pozostałych z uwagi na kryterium "względów technicznych".

Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnię użytkową budynku ustalono na podstawie pomiarów podczas oględzin nieruchomości w dniu 30 lipca 2009 r. Podatnicy w ubiegłych latach dokonali rozbiórki budynków o nr "[...]" Z zaświadczenia Urzędu Miasta z dnia 5 kwietnia 2013 r. wynika, że podatnicy powiadomili o zamiarze wykonania rozbiórki budynku o nr "[...]"Urząd nie wniósł sprzeciwu do zakresu i wykonania robót objętym zgłoszeniem. W opinii z dnia 14 kwietnia 2015 r. biegły z zakresu budownictwa ocenił, że budynek nie może być użytkowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny. W obiekcie brak jest wody, energii elektrycznej i ogrzewania, a stopień zużycia technicznego budynku wynosi 75%, co kwalifikuje go do rozbiórki. Strop w części pomieszczeń oraz nadproża nad wjazdem do budynku grożą zawaleniem. Z zeznań biegłego złożonych w dniu 17 czerwca 2015 r. wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie remontu, gdyż znaczny stopień zużycia budynku powoduje, iż ewentualny remont zawierałby elementy odbudowy, co w istocie oznaczałoby powstanie w całości lub części nowego obiektu. Na podstawie powyższej opinii i zeznań biegłego organ I instancji do końca 2015 r. uznawał, iż budynek będący przedmiotem opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co uzasadniało opodatkowanie tego budynku stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.".

Organ odwoławczy podniósł, że w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2016 r. definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania.

Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że do dnia 31 grudnia 2015 r. poza katalogiem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostawały budynki, które ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016r. ustawodawca zastąpił zwrot "względy techniczne" koniecznością dysponowania przez podatnika "ostateczną decyzją nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia". Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, jeśli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu. Decyzja określa terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik pismem z dnia 19 września 2016 r. poinformował, że stan techniczny budynku został określony przez rzeczoznawcę na zlecenie Urzędu Miasta w opinii z dnia 14 kwietnia 2015 r. Podał, iż zamiar rozbiórki budynku został zgłoszony w Urzędzie Miasta i na podstawie otrzymanego zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2013 r. rozpoczęto rozbiórkę pokrycia dachowego budynku z płyt azbestowych. Płyty złożono na posesji celem utylizacji, a obecnie podatnik ubiega się o dofinansowanie od wojewody na pokrycie kosztów związanych z utylizacją. Odnosząc się do decyzji nakazującej rozbiórkę budynku, podatnik wskazał, iż w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego został poinformowany, że wobec zgłoszenia zamiaru rozbiórki budynku decyzja nie zostanie wydana.

Organ II instancji podniósł, że w świetle informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta z dnia 28 grudnia 2016 r., nie wydano decyzji w trybie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Zaś w wyniku oględzin nieruchomości w dniu 28 października 2016 r. ustalono, że pomimo częściowej rozbiórki pokrycia dachu, obiekt spełnia kryteria budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, fakt zgłoszenia zamiaru rozbiórki budynku w trybie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo budowlane nie jest równoznaczny z wydaniem decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Zgłoszenie jest uprawnieniem strony do uruchomienia procesu budowlanego. Ma ono charakter terminowy, gdyż w przypadku nierozpoczęcia robót budowlanych przed upływem 3 lat od określonego w zgłoszeniu terminu, rozpoczęcie robót może nastąpić po dokonaniu ponownego zgłoszenia (art. 30 ust. 5b ustawy – Prawo budowlane). W postępowaniu dotyczącym zgłoszenia, oprócz inwestora (zgłaszającego), nie biorą udziału inne podmioty, gdyż jego dokonanie nie rodzi obowiązku wydania decyzji administracyjnej; tym samym niewykonanie robót nie powoduje konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zgłoszenie nie powoduje powstanie po stronie inwestora "praw nabytych", wręcz przeciwnie przepisy ustawy - Prawo budowlane nie wykluczają możliwości wydania decyzji w trybie art. 67 ust. 1, w sytuacji gdy właściciel obiektu wcześniej zgłosił zamiar rozbiórki obiektu.

Zdaniem organu II instancji, decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane ma zupełnie inny charakter. Jej celem jest usunięcie nieodpowiedniego stanu zabudowy na danym terenie czyli w istocie doprowadzenie do zgodności w tym zakresie z wymogami interesu publicznego. Jej wydanie poprzedza postępowanie wyjaśniające, którego celem jest ustalenie, czy i w jaki sposób właściciel lub zarządca obiektu budowlanego planują usunąć istniejące naruszenia porządku prawnego w budownictwie. Nakazując rozbiórkę obiektu budowlanego, organ wyznacza właścicielowi lub zarządcy obiektu odpowiedni, technicznie uzasadniony termin przystąpienia do rozbiórki i termin jej zakończenia oraz uporządkowania terenu, przy czym termin rozpoczęcia rozbiórki nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia doręczenia decyzji o nakazie rozbiórki. Niewykonanie tego obowiązku skutkuje wszczęciem egzekucji administracyjnej. Podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie obiektu w należytym stanie jest właściciel, który ze względu na swój interes prawny jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania mającego na celu ustalenie czy zasadne jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Interes prawny właściciela budynku uzasadniony jest zwłaszcza w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. W niniejszej sprawie podatnicy, pomimo zgłoszenia, nie rozebrali budynku od 2013 r., a wiedząc o zmianie stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2016 r., nie podjęli działań zmierzających do wydania decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane.

Organ przyznał, że niewątpliwie budynek jest w złym stanie technicznym. Jednakże od dnia 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe nie są uprawnione do badania stanu technicznego budynku, bowiem jedynym kryterium jest decyzja organu nadzoru budowlanego wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R.W, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, zarzucił jej naruszenie:

1) art. 156 § pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż decyzja została wydana w stosunku do Z.W, która zmarła w dniu 14 sierpnia 2018 r.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez obciążenie budynku podatkiem od nieruchomości w oparciu o stawkę najwyższą, mimo że nie może on być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych, jest w katastrofalnym stanie i nadaje się tylko i wyłącznie do rozbiórki, został trwale wyłączony z użytkowania i spełnia wszelkie przesłanki, aby nadzór budowlany mógł wydać wobec tego budynku decyzję, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez oparcie się jedynie na wykładni językowej przepisu z pominięciem wykładni celowościowej, co doprowadziło do obciążenia budynku podatkiem opierającym się na wyższej stawce podatkowej,

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż budynek jest związany z działalnością gospodarczą tylko z uwagi na fakt współposiadania tego budynku przez przedsiębiorcę, mimo iż bezspornie budynek nigdy nie był i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż grunt jest związany z działalnością gospodarczą tylko z uwagi na fakt współposiadania tego gruntu przez przedsiębiorcę, mimo iż grunt nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej;

6) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

7) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie działania organu I instancji wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika podczas wykładni przepisów,

e) art. 2 Konstytucji RP poprzez zaaprobowanie naruszania przez organ I instancji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady "lex retro non agit" poprzez

- błędną wykładnię przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.,

- różne opodatkowywanie tego samego obiektu przed 1 stycznia 2016 r. oraz po tej dacie, pomimo że stan budynku nie zmienił się i nadal jest katastrofalny,

- zrównanie pod względem podatkowym budynku w stanie katastrofalnym z budynkiem w stanie idealnym,

- pomijanie faktu spełniania przez budynek od lat wszelkich przesłanek, aby nadzór budowlany mógł wydać wobec budynku decyzję, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy– Prawo budowlane.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił w pierwszej kolejności nieważność postępowania z uwagi na wydanie decyzji w stosunku do Z.W, która zmarła w dniu 14 sierpnia 2018 r. Następnie wskazał, że do dnia 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe uznawały budynek za niezwiązany z działalnością gospodarczą z uwagi na jego katastrofalny stan techniczny trwale wyłączający budynek z użytkowania. Od dnia 1 stycznia 2016 r., pomimo braku zmiany stanu budynku, organ I instancji obciążył podatników podatkiem w oparciu o stawkę z art. 5 ust 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. Organ odwoławczy, opierając się jedynie na wykładni językowej przepisów u.p.o.l., pominął całkowicie wykładnię celowościową. W stanie sprawy spełnione są wszelkie przesłanki, aby nadzór budowlany mógł wydać decyzję o nakazie rozbiórki, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Sam fakt niewydania tej decyzji nie przekreśla katastrofalnego stanu budynku. Opieranie się na wykładni językowej doprowadziło do nielogicznych i paradoksalnych wniosków. Budynek w ruinie, nigdy nieużytkowany, przeznaczony do rozbiórki został opodatkowany jak budynek nowy i zdatny do użytkowania. Wykładnia celowościowa przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż budynek w katastrofalnym stanie, jeżeli spełnia wszelkie wymagania do uznania go za obiekt do rozbiórki, jest traktowany jak budynek, wobec którego wydano decyzję, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane.

Wskazując na stan budynku, skarżący odwołał się do decyzji Prezydium Miejskiej Rady Narodowej z dnia 5 października 1972 r. o opróżnieniu budynków. W jego ocenie, decyzja ta potwierdza, iż już 40 lat temu organ budowlany stwierdził, iż wszystkie elementy konstrukcyjne i wykończeniowe budynku były całkowicie wyeksploatowane i zniszczone, konstrukcje dachowe oraz stropy groziły zawaleniem się, a zły stan budynku uniemożliwiał jego remont i nakazywał rozbiórkę. Od tego czasu budynek był opuszczony, jego stan tylko się pogarszał i nigdy nie był wykorzystywany przez podatników. W momencie zakupu w dniu 5 czerwca 2006 r. miał co najmniej 60 lat i przez większość tego okresu nie był użytkowany i konserwowany. W kolejnych latach po nabyciu ulegał dwukrotnie zawaleniu. Obecnie grozi zawaleniem, jest ruiną i w żadnym wypadku nie może być użytkowany. Zostanie poddany rozbiórce zgodnie z treścią zgłoszenia z dnia 3 kwietnia 2013 r. i zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2013 r. stanowiącego pozwolenie na rozbiórkę budynku. Dotychczas nie został poddany rozbiórce wyłącznie z uwagi na brak środków finansowych.

W ocenie skarżącego, budynek z pewnością spełnia wszelkie przesłanki, aby nadzór budowlany mógł wydać wobec tego budynku decyzję o nakazie rozbiórki. Podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji bierności nadzoru budowlanego w zakresie wydawania decyzji o nakazie rozbiórki. Skarżący nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaświadczenie dotyczące rozbiórki było niewystarczające do uznania za bezprzedmiotowe wydawania decyzji o trwałym wyłączeniu budynku z użytkowania. W jego ocenie, bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania przez nadzór budowlany, skoro zły stan budynku nie jest sporny. Wskazano, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. nie polecił organowi II instancji sprawdzenia, czy możliwe jest wydanie decyzji przez nadzór budowlany przy istnieniu zaświadczenia dotyczącego rozbiórki, lecz dokonanie oceny, czy wydanie zaświadczenia nie powoduje bezprzedmiotowości wydania decyzji.

Skarżący zakwestionował również uznanie przez organ odwoławczy, że sam fakt współposiadania budynku i gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczający do zakwalifikowania ich jako związanych z działalnością gospodarczą. Jak podkreślił, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, orzekł, iż taka interpretacja przepisów u.p.o.l. jest niezgodna z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem. Skarżący zaznaczył, że nie wykorzystuje i nie mógł nigdy wykorzystywać budynku do działalności gospodarczej z uwagi na jego stan. Również grunt nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Przedmioty te nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą jednego ze współwłaścicieli.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia przepisów postępowania, podatnik wskazał na błędną wykładnię przepisów u.p.o.l., naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaaprobowanie różnego opodatkowywania tego samego obiektu przed 1 stycznia 2016 r. oraz po tej dacie, a także działanie sprzecznie z zasadą wnikliwej, wyczerpującej, obiektywnej oceny materiału dowodowego, który to materiał potwierdzał brak związku budynku i gruntu z działalnością gospodarczą. Zdaniem strony, został także naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika podczas wykładni przepisów u.p.o.l. Organ II instancji naruszył również art. 2 Konstytucji RP, uchybiając zasadom demokratycznego państwa prawnego oraz "lex retro non agit".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

W dniu 23 stycznia 2019 r. skarżący złożył do Sądu pismo procesowe, w którym odniósł się do stanowiska organu odwoławczego odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 156 § pkt 2 K.p.a. z uwagi na wydanie decyzji w stosunku do Z.W, która zmarła w dniu 14 sierpnia 2018 r., co potwierdza akt zgonu wystawiony przez Urząd Stanu Cywilnego z dnia 16 sierpnia 2018 r. (znak"[...]"). Skarżący przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że skierowanie decyzji do zmarłego powoduje, że ta decyzja jest obarczona wadą nieważności zgodnie z art. 156 § pkt 2 k.p.a. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ prowadzący postępowanie wiedział, że osoba będąca dotychczas stroną postępowania nie żyje, czy też nie posiadał takiej wiedzy (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 626/14). Z związku z powyższym, w ocenie skarżącego, SKO winno uchylić swoją decyzję z uwagi na wadę nieważności i zawiesić postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, musi stwierdzić, że doszło nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnienia również wymaga, że kontrola zgodności z prawem decyzji nie może być przeprowadzana przez Sąd dowolnie, lecz wprost przeciwnie - powinna przebiegać w określonej kolejności. Stwierdzenie bowiem istnienia danego typu wad decyzji może eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad, co ma niewątpliwy wpływ na racjonalizację działalności kontrolnej Sądu. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji (i postępowania, które ją poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Obowiązek badania z urzędu decyzji administracyjnej w aspekcie występowania przyczyn określonych w art. 247 § 1 O.p. powinien wyprzedzać badanie legalności decyzji w pozostałym zakresie. Inaczej rzecz ujmując, Sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną, powinien najpierw ustalić, czy kontrolowane rozstrzygnięcie nie zawiera jednej z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jeżeli wynik takiej kontroli wykaże, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, Sąd zobligowany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i wówczas nie bada już, czy decyzja zawiera inne wady prawne, niemieszczące się w katalogu przyczyn stwierdzenia jej nieważności (tak T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, wyd. 6, s. 852).

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że wydana ona została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności. W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa bowiem z jej śmiercią. Oznacza to, że w stosunku do osób zmarłych nie można wydawać decyzji. Skoro doszło do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i powinna być usunięta z obrotu prawnego, aby nie wywoływała skutków prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ prowadząc postępowanie wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona czy też nie. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w ogóle nie nawiązuje do wiedzy organu o okolicznościach skutkujących nieważnością decyzji. W judykaturze jak i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony postępowania, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 996/14 i z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 708/12; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer, wyd. 6, Warszawa 2016, s. 899-900 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe uwagi odnoszą się zarówno do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak postępowania przed organem odwoławczym. Zakres postępowania przed organem odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest bowiem taki sam, jako że organ odwoławczy rozpatruje i rozstrzyga tą samą sprawę administracyjną. Jeżeli zatem organ administracji skierował decyzję do osoby zmarłej, to wadliwość takiego rozstrzygnięcia pozwala na ewentualne jego uchylenie, jeżeli jest ono badane w trybie odwoławczym, zaś sądowi administracyjnemu dokonującemu kontroli legalności pozwala na stwierdzenie nieważności.

Z materiału dokumentacyjnego niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, że SKO zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" (znak: "[...]") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji Prezydenta Miasta, która wymierzała podatnikom Z i R W zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jak wynika z odpisu skróconego aktu zgonu znajdującego się w aktach sprawy wystawionego przez Urząd Stanu Cywilnego z dnia 16 sierpnia 2018 r. (znak: "[...]") Pani Z.W zmarła 14 sierpnia 2018 r.

Powyższe oznacza, że postępowanie przed organem odwoławczym zakończone zaskarżoną decyzją było prowadzone w stosunku do osoby zmarłej, która nie miała już przymiotu strony. Jak już wyjaśniono powyżej, zdolność prawna osoby fizycznej ustaje bowiem z chwilą jej śmierci. Konsekwencją zaś utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej nie ma podstaw by prowadzić postępowanie oraz wydać decyzję. Wobec osoby zmarłej nie można bowiem orzekać o jej prawach czy obowiązkach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu odwoławczym doszło do wydania rozstrzygnięcia w stosunku do osoby nieżyjącej, to należało przyjąć, że decyzja taka jest obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na marginesie należy zauważyć, że na zasadzie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Zawieszenie postępowania następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Przy czym zawieszenie następuje także wówczas, gdy w postępowaniu uczestniczy kilka stron, a umiera jedna z nich. To samo odnosi się do sytuacji, gdy odpowiedzialność strony jest solidarna (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2001 r., I SA/Gd 1361/99, LEX nr 47461). Śmierć jednej z nich powoduje konieczność zawieszenia postępowania, chyba że - jak już wcześniej zasygnalizowano - zachodzi bezprzedmiotowość postępowania.

Końcowo wskazać trzeba, że opisana powyżej wadliwość zaskarżonej decyzji, powoduje, iż badanie zasadności skargi w kontekście merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze nie było możliwe.

Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpatrując ponownie sprawę organ przede wszystkim prawidłowo ustali krąg stron postępowania, którym należy zapewnić udział w postępowaniu i do których należy skierować podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono jak w punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie dotyczące kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości 215 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 1.800 zł zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 oraz z 2016 r. poz. 1668 ze zm.), oraz zwrot równowartości uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.