Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1286/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 21 § 3, art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 220 § 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1764/12 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1764/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. W. (dalej powoływana jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

W dniu 10 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec Skarżącej decyzje nr [...] i nr [...] określające podatek od towarów i usług za okresy od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r., a także od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.

Pismami z dnia 29 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył od tych decyzji odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] i [...] uchylił powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na brak skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, którego konsekwencją było nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Następnie pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 25 lutego 2011 r., wskazując jako przesłankę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p."), tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem postanowień art. 233 § 2 oraz 228 § 1 pkt 1 o.p., co powoduje jej nieważność.

Decyzją z dnia 31 maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 lutego 2011 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. art. 165 § 4, art. 120 i art. 121 § 1, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną w I instancji decyzję z 31 maja 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2012 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 maja 2012 r., zawieszenie i weryfikację postępowań prowadzonych w granicach sprawy zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie art. 165 § 1 i § 4 o.p., przez stwierdzenie, że konsekwencją braku prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego jest nieprawidłowość postępowania dowodowego, a nie bezprawność tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. art. 165 § 4, art. 120, art. 233 § 2 o.p., przez jego niezastosowanie, co było wynikiem stwierdzenia, że w danym stanie prawno-faktycznym sprawy organ kontroli skarbowej miał podstawę prawną do wydania decyzji merytorycznej;

- naruszenie art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 165 § 4 o.p., przez uznanie, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego pomimo okoliczności, że została podjęta w ramach prawnie niewszczętego postępowania kontrolnego;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w sposób rażący, pomimo okoliczności, że została wydana wbrew brzmieniu przepisów, których treść nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

2. Sąd I instancji stwierdził, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Wada ta odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie zachodzi zaś, gdy podstawa taka istnieje, a organ podatkowy dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę.

3. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanką faktyczną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu kontroli nie zostało doręczone stronie, zatem wszelkie dokonane czynności są wadliwe, w tym także postępowanie dowodowe i dowody zebrane w jego wyniku. Jako podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia został wskazany art. 233 § 2 o.p. Oceniając takie działanie organu podatkowego Sąd uznał, że w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja, co prawda wadliwa, bo wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, które nie zostało wszczęte, ale jednak funkcjonowała. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że z chwilą doręczenia decyzji osobie upoważnionej (stronie lub jej pełnomocnikowi) wchodzi ona do obrotu prawnego i zaczyna wywierać skutki o charakterze materialnym i procesowym w stosunku do wszystkich uczestników obrotu, którzy z jednej strony nie są świadomi jej wadliwości, z drugiej zaś – kompetentni do oceny skutków tej wadliwości. W niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 16 listopada 2010 r., kiedy to decyzje Dyrektora UKS zostały doręczone pełnomocnikowi strony.

4. Zdaniem Sądu I instancji, związanie organu podatkowego decyzją trwa do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie określonym przepisami o.p. i dopiero ten akt (eliminujący) usuwa ją z obrotu i niweczy wynikające z niej skutki. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutek ten osiągnęło – uchyliło bowiem wadliwą decyzję określającą, nakładającą na stronę obowiązek zapłaty podatku VAT.

Skoro w wyniku uchylenia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził całe postępowanie poczynając od doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu 5 kwietnia 2011 r., to zdaniem Sądu I instancji, takie działanie organu podatkowego zapewnia realizację wszystkich gwarancji procesowych strony i najpełniej respektuje jej prawo do udziału w postępowaniu i poddania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej.

Sąd I instancji zaznaczył, że nawet gdyby uznać takie działanie organu za nieprawidłowe, to zastosowanie błędnej podstawy prawnej na skutek błędnej subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa (subsumcja do art. 233 o.p. zamiast do art. 228 o.p.) nie uzasadnia uznania działania organu za pozbawione podstawy prawnej, a tylko taka wadliwość czyniłaby zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.

5. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie nie można również mówić o rażącym naruszeniu prawa. Treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi.

6. Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 i art. 165 o.p., polegający na uznaniu, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego w sytuacji, gdy nie poprzedza jej prawne wszczęcie postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 listopada 2010 r. niewątpliwie były decyzjami administracyjnymi, jakkolwiek były to rozstrzygnięcia wadliwe z uwagi na wady wszczęcia postępowania kontrolnego, poprzedzającego ich wydanie, czego zresztą organ podatkowy nie kwestionuje. Skoro zatem istniały i funkcjonowały w obrocie prawnym na skutek ich doręczenia pełnomocnikowi wywierając określone skutki w stosunku do uczestników obrotu i organów państwa, to zachodziła konieczność wyeliminowania tych skutków poprzez usunięcie wadliwych decyzji.

6. Skarga kasacyjna.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Na podstawie art. 173 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 21 § 3, 165 § 4, 207 § 1 i 2 , 220 § 1 o.p., przez akceptację naruszenia stosowania przez organy kontroli skarbowej przepisów obowiązującego prawa oraz błędną wykładnię tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 165 § 4, art. 207 § 1 oraz art. 212 o.p., przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że organ II instancji nie naruszył prawa w sposób rażący, w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nie odniesienie się przez WSA w Gliwicach w sposób należyty do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez stronę oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co utrudnia sporządzenie środka zaskarżenia.

6.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nielogiczne jest twierdzenie Sądu, który potwierdzając okoliczność, że postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte, wskazuje jednocześnie, że decyzja, która została wydana poza postępowaniem mogła zostać w sposób prawnie skuteczny doręczona. Sąd błędnie ocenił okoliczność, że jeżeli organ kontroli skarbowej wiedział, że w danym stanie faktycznym nie wszczęto postępowania, to także decyzja wydana i doręczona poza postępowaniem nie może rodzić skutków prawnych. Wydanie i doręczenie decyzji podatkowej powinno odbyć się w ramach postępowania. Organ II instancji nie mógł więc, w danym stanie faktycznym, prowadzić postępowania, a tym bardziej wydać decyzji podatkowej, w tym przypadku na podstawie art. 233 § 2 o.p.

6.4. Zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji przeprowadził błędną wykładnię przesłanek warunkujących obligatoryjne stwierdzenie nieważności decyzji wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zaczynając od przesłanki wydania decyzji podatkowej bez podstawy prawnej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że warunek ten zachodzi również wówczas, gdy przepis prawa nie przewiduje kształtowania stosunku prawnego w drodze decyzji albo przewiduje inną formę załatwienia sprawy, a jednak w danym stanie faktycznym wydawana jest decyzja podatkowa. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. pomimo obowiązku wydania w danym stanie faktycznym postanowienia o niedopuszczalności wniesionego odwołania, podjął postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydał decyzję podatkową, w drugiej instancji, w postępowaniu, które formalnie nie zostało wszczęte.

Byt decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona jest w sposób oczywisty nieuzasadniony, sprzeczny z przepisami prawa. Wydanie przedmiotowej decyzji rażąco narusza nie tylko normę prawa, na której została oparta - art. 233 § 2 z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania, niebyt pierwotnego postępowania, ale także inne przepisy ordynacji podatkowej - art. 21 § 3, art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2 o.p. stanowiące o podejmowaniu czynności zmierzających do wydania i doręczenia decyzji wyłącznie w ramach postępowania.

6.5. W ocenie strony skarżącej, wiele zastrzeżeń budzi także przedstawione przez Sąd uzasadnienie wyroku. Internetowe źródło wiedzy - Wikipedia, nie może być traktowane jako źródło wiedzy w postępowaniu sądowym. Zacytowana przez sąd, z Wikipedii, definicja decyzji administracyjnej zawiera wiele błędów pomijając okoliczność, że nie ma żadnego znaczenia w niniejszym postępowaniu.

Sąd ograniczył się wyłącznie do wykładni przepisu art. 212 o.p. i na nim buduje cały tryb wydawania decyzji kształtujących prawa i obowiązki podatników. Ponadto sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę, nie wyjaśnił, z jakiej przyczyny nie uznaje zarzutów przedstawionych przez stronę, oraz nie odniósł się także do treści licznych orzeczeń sądów administracyjnych, także Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, dla których w tożsamym stanie faktycznym było oczywiste że brak postępowania oznacza nieważność wszelkich czynności faktycznych podjętych przez organy podatkowe.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

1. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

Zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej są niezasadne. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

8.2. Formułując zarzuty zawarte w punkcie 1 skargi kasacyjnej, autor środka zaskarżenia starał się wykazać, że jeżeli organ kontroli skarbowej nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego (kontrolnego), to wszelkie podejmowane przez niego czynności faktyczne, w tym wydanie i doręczenie stronie decyzji podatkowej, w sensie prawnym należy uznać za niebyłe. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Trzeba oczywiście zgodzić się z twierdzeniem, że wydanie decyzji podatkowej powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wymogami przepisów działu IV o.p. Nie oznacza to jednak, że wydanie i doręczenie stronie decyzji podatkowej bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem wymogów z art. 165 § 4 o.p., skutkuje uznaniem, że taka decyzja w sensie prawnym nie istnieje, a co za tym idzie, że niedopuszczalne jest rozpoznanie odwołania złożonego od tej decyzji.

Pomijając fakt, że w niektórych kategoriach spraw podatkowych wydanie decyzji podatkowej nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania w trybie art. 165 § 4 o.p. (przypadki te wymienione zostały w art. 165 § 5 o.p.), należy przede wszystkim podkreślić, że naruszenie art. 165 § 4 o.p., choć skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego i wydanej w jego ramach decyzji, to jednak nie jest podstawą do stwierdzenia, że taka decyzja z mocy prawa nie istnieje. Przepisy o.p. (podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego) nie przewidują bowiem sankcji bezwzględnej nieważności decyzji. Decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeżeli zawierają wady kwalifikowane, istnieją do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego w odpowiedniej procedurze.

Co prawda w piśmiennictwie wyróżnia się kategorię decyzji nieistniejących, tzw. nieaktów, ale definiuje się je jako nienakierowane na wywołanie jakichkolwiek skutków prawnych zjawisko faktyczne, którego nie można przypisać organowi administracji publicznej, a jednocześnie które stwarza w sferze zewnętrznej pozór istnienia aktu administracyjnego. Podkreśla się przy tym, że niedopuszczalne jest uznanie za nieakt jakiegokolwiek aktu pochodzącego od organu administracji publicznej lub innego podmiotu posiadającego zdolność do wydawania aktów administracyjnych (S. Gajewski, A. Jakubowski, Nieakt w prawie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 6, s. 73).

Jeżeli zatem decyzja pochodzi od podmiotu posiadającego kompetencje ogólne do wydawania tego typu aktów, jest skierowana na wywołanie określonych skutków prawnych, a także spełnia minimum wymogów formalnych takich jak: oznaczenie organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, z aprobującą glosą J. Borkowskiego) - to należy przyjąć, że istnieje i z chwilą jej doręczenia stronie wchodzi do obrotu prawnego. Nawet, jeżeli taka decyzja narusza przepisy prawa, w tym wymienione w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121, art. 21 § 3, art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, to jednak istnieje, dopóki w odpowiedniej procedurze nie zostanie uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność.

W tej sprawie autor środka zaskarżenia nie wykazał, aby decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2010 r. pozbawione były którejś z wymienionych cech decyzji administracyjnej, decydujących o ich istnieniu. Z chwilą doręczenia tych decyzji stronie weszły one do obrotu prawnego, pozostając w nim aż do momentu ich uchylenia w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W szczególności decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2010 r. istniały, kiedy strona korzystając z przysługującego jej prawa, wynikającego z art. 220 § 1 o.p., wniosła od nich odwołania. Dlatego błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł podjąć postępowania odwoławczego z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 21 § 3, art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 220 § 1 o.p.

3. Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy także uznać zarzuty sformułowane w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej. Skoro decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a strona złożyła od tych decyzji odwołania, to błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organ II instancji wydał swoją decyzję w postępowaniu, które formalnie nie zostało wszczęte. Postępowanie odwoławcze jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony, poprzez wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji. Postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych zostało wszczęte przez stronę wskutek wniesienia przez nią odwołań od istniejących wówczas decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zatem wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, w tych okolicznościach faktycznych istniał przedmiot postępowania odwoławczego i nie było podstaw do wydawania przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania (art. 228 §1 pkt 1 o.p.).

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym organ wydaje jedno z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, dostrzegł naruszenie przez organ I instancji art. 165 § 4 o.p. i prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p., uchylając w całości zaskarżone decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Nie można więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że zaskarżona w tej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego organu o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie narusza przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 165 § 4, art. 207 § 1 oraz art. 212 o.p., a także art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

4. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty zawarte w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, co do zasady, odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do kluczowych zarzutów skargi, wskazując z jakiej przyczyny ich nie uznaje. Nie ma też sprzeczności między stwierdzeniem Sądu, że decyzja administracyjna jest aktem administracyjnym zewnętrznym wydawanym w trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, a uznaniem przez Sąd, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. istniały do czasu ich uchylenia w postępowaniu odwoławczym. Jak już bowiem stwierdzono, wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego nie oznacza, że taka decyzja nie istnieje.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia, nie ograniczył się wyłącznie do wykładni art. 212 o.p. Trzon uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to wyjaśnienie kluczowych dla oceny tej sprawy przesłanek nieważności postępowania podatkowego - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. Powołanie się przez Sąd I instancji na art. 212 o.p. wynikało z potrzeby wyjaśnienia stronie skarżącej, że organ podatkowy, który wydał decyzję (nawet w wyniku wadliwie wszczętego postępowania) jest nią zawiązany od chwili jej doręczenia (z wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d o.p.).

Zasadne są natomiast zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej, dotyczące powołania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku na definicję decyzji administracyjnej zaczerpniętą z Wikipedii. Nie dezawuując roli, jaką to internetowe źródło pełni w upowszechnianiu wiedzy, odwoływanie się przez Sąd I instancji do zawartej w nim definicji decyzji administracyjnej, nie służy wywołaniu u stron przekonania o słuszności podjętego rozstrzygnięcia i jednocześnie nie buduje autorytetu wymiaru sprawiedliwości. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.