Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1530/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska ( sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "W." Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Go 18/05 w sprawie ze skargi "W." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1530/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r. I SA/Go 18/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "W." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 listopada 2003 r. wydaną w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z wnioskiem w tej sprawie zwróciła się Spółka do Urzędu Miejskiego w G.

Prezydent Miasta G. decyzją z 20 sierpnia 2003 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do maja 2003 r. w kwocie 10.692,94 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły okoliczności warunkujące przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty.

Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na podstawy jej wydania, niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i błędną interpretację powołanych przepisów. Jego zdaniem, organ nieprawidłowo naliczył kwotę należności podatkowej oraz przedwcześnie podjął czynności egzekucyjne działając na szkodę podatnika. Ponadto, w argumentacji odwołania skarżąca spółka podniosła, że w jej odczuciu Prezydent Miasta G. nierówno traktuje podmioty gospodarcze pozostające w podobnej sytuacji, podając jako przykład hotel "U Marii", którego wniosek o rozłożenie należności za użytkowanie wieczyste, Rada Miasta Gorzowa Wlkp. rozpatrzyła pozytywnie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją (...) z 28 listopada 2003 roku, jako organ II instancji, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. uzasadniając, iż zgodnie z art. 48 par. 1 pkt 1i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy może na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja z art. 48 ww. ustawy ma charakter tzw. decyzji uznaniowej co oznacza, że organ jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika, może ale nie musi zastosować przedmiotową ulgę. Przy takiej konstrukcji przepisu nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Organ zwrócił również uwagę, że przyznanie omawianej ulgi może nastąpić wyłącznie na wniosek, w związku z czym wnioskodawca musi wykazać się aktywnością w zakresie gromadzenia faktów przemawiających za zasadnością swojego wniosku. Zdaniem organu, podatnik nie wykazał skutecznie, aby w jego wypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja finansowa, konieczność spłacenia zobowiązań, ponoszenie bieżących kosztów związanych z wykonywaniem usług oraz sezonowość osiągania przychodów, nie mogą być, zdaniem organu, zaliczone do sytuacji szczególnych uzasadniających rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wskazało ponadto, iż każda ze spraw rozpatrywana jest na tle konkretnych, indywidualnych okoliczności, stąd nietrafne jest powoływanie się na przykłady odmiennych rozstrzygnięć, zapadłych w odniesieniu do innych podatników na podstawie innych przepisów prawa. Podobnie, za nieuzasadniony zarzut uznano argument dotyczący przedwczesnej egzekucji należności, uzasadniając, iż dotyczy on odrębnego postępowania opartego na innej podstawie prawnej.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. "W." Spółka z o.o. wniosła 6 stycznia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, iż organ II instancji, odmawiając uznania przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego za spełniający warunki do zastosowanie ulgi z art. 48 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił motywów swojego rozstrzygnięcia. Wysokie opłaty wynikające m.in. z Pakietu Socjalnego, Pakietu Inwestycyjnego oraz w związku z oddaniem przedsiębiorstwa w odpłatne używanie, znaczny spadek dochodów w 2002 r., podjęcie wielu kroków zmierzających do ograniczenia kosztów, wskazują zdaniem skarżącej, że jej sytuacja spełnia przesłanki dające możliwość rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Spółka zarzuciła również, iż w 2002 r. organ podatkowy uznał, że sytuacja skarżącej wypełniała przesłanki z art. 48 Ordynacji podatkowej, a odmówił tego w roku następnym uznając, że skoro spółka nie wywiązała się z zapłaty części ustalonych rat, nie zasługuje na ponowne zastosowanie ulgi "bo jest niesłowna". Skarżąca uznała taką argumentację za nieuzasadnioną, wyjaśniając, iż po zapłaceniu dwóch rat, w związku z wejściem w życie nowych przepisów dotyczących restrukturyzacji zaległości podatkowych, złożyła wniosek o umorzenie reszty kwoty zaległego podatku. W uzasadnieniu skargi powtórzył się również zarzut nierównego traktowania podatników przez organ. Zdaniem spółki, skoro w wypadku podmiotu konkurencyjnego w stosunku do spółki, nie zaszły żadne zdarzenia losowe, które odróżniałyby sytuację tego podmiotu od sytuacji spółki, a mimo to organ zastosował przewidzianą Ordynacją podatkową ulgę, to nie można mówić o równym traktowaniu. Skarżąca podkreśliła ponadto, że zgodnie z ww. ustawą organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną zauważając, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny I instancji zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca.

Podstawą prawną zaskarżonego aktu był art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.

Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może...". Do organu podatkowego należy ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 marca 2000 r. /III SA 257/99/, nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołują się te przepisy /ważny interes podatników, interes publiczny/, nie powoduje obowiązku organu w zakresie wydania decyzji pozytywnej dla strony. Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym III instancji i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji podatkowej wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawniony do analizowania zasadności decyzji administracyjnej.

W pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ocena jego sytuacji finansowej zwykle jako następstwo zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym, uniemożliwiających realizację zobowiązań. Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji ma on ważny interes w rozłożeniu jakichkolwiek zobowiązań na raty. Jednakże z punktu widzenia przepisów, wewnętrzne przekonanie podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za ważny interes podatnika należy uważać nadzwyczajne okoliczności, które wpłynęłyby na podstawy działalności podatnika, co w świetle materiału dowodowego nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Sąd zauważył, iż zasadą jest terminowe płacenie podatków, a zastosowanie jakichkolwiek ulg zwalniających z tego obowiązku musi mieć swoje uzasadnienie w sytuacjach nadzwyczajnych. Zobowiązania, koszty działalności, sezonowość przychodów czy też ich spadek są normalnymi okolicznościami, które przedsiębiorca powinien przewidywać. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik.

Przejściowe pogorszenie sytuacji majątkowej jest sytuacją przewidywalną i nie oznacza niemożliwości uregulowań zobowiązań podatkowych w terminie. Nie staje się automatycznie przesłanką do udzielenia ulgi podatkowej, bowiem jest elementem ryzyka gospodarczego. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zobowiązań podatkowych, ciążących na podatniku.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej spółki Sąd podkreślił, iż w kontekście omawianego przepisu, tj. art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie można porównywać sytuacji dwóch różnych podmiotów, czy nawet sytuacji tego samego podmiotu w dwóch różnych okresach. W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy. Jeżeli zmieni się choćby jeden element stanu faktycznego, taki jak na przykład wysokość dochodów, wysokość kosztów prowadzenia działalności gospodarczej czy wysokość zaległości, której rozłożenia na raty podatnik zabiega, to jest oczywiste, że nie można mówić nawet o "podobnej sytuacji". Tym samym organ podatkowy nie ma obowiązku wydać rozstrzygnięcia korzystnego dla strony, nawet jeżeli uczynił to rok wcześniej, czy też w odniesieniu do innego podmiotu.

Sąd zauważył, że ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania mające na celu kompleksowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polega przede wszystkim na wydaniu rozstrzygnięć zgodnie z obowiązującym prawem, co według Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, polegające na przyjęciu, że sytuacja finansowa skarżącej Spółki nie wypełniała przesłanek art. 48 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, iż oparty jest on na błędnej analizie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwej interpretacji art. 48 Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, stanowiącego podstawę prawną dla wniosku skarżącej Spółki.

Według Spółki Sąd I instancji trafnie, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przedstawił interpretację treści i celu art. 48 Ordynacji podatkowej, jednak niewłaściwe zastosował ją do stanu faktycznego sprawy. Tak zwane bowiem uznanie administracyjne, które wynika z treści przywołanego przepisu, zostało potraktowane zbyt dowolnie, pomimo, iż uznanie takie nie powinno być rozumiane jako całkowicie oderwane od obiektywnych przesłanek. Skarżąca Spółka nie wnosiła o potraktowanie jej sytuacja finansowej jako wyjątkowej w odniesieniu do innych podmiotów tej samej branży działalności gospodarczej, czy też w odniesieniu do własnej sytuacji, ale istniejącej w innym okresie czasu. Wnosiła natomiast o przyjęcie przez organ wprawdzie konkretnej, ale obiektywnej i relatywnie jednakowej sytuacji dla podmiotów tej samej branży. Organ podatkowy interpretując przepis art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do "ważnego interesu podatnika" nie wyjaśnił dlaczego szczegółowo opisana przez podatnika jego sytuacja ekonomiczna nie jest wyjątkowa. Skoro organ podatkowy nie rozstrzyga co stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, lecz ocenia, czy w konkretnej sytuacji obiektywnie ważny /a nie za taki uznany przez organ podatkowy/ interes podatnika lub publiczny uzasadnia przesunięcie terminu płatności podatku lub rozłożenie tej płatności na raty, to uznać należy, że granicę uznania administracyjnego wyznacza wyważona ocena wszelkich przesłanek faktycznych odnoszących się do interesu podatnika. Stwierdzenie jedynie, że wymienione przez Spółkę sytuacje nie mogą być zaliczone do szczególnych, uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi, sprawia, iż nadal nie wiadomo skąd taka ocena sytuacji. Nie wyjaśnił tego ani organ I instancji, ani też SKO w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca - powtarzając argumentacją podnoszoną we wcześniejszych etapach postępowania - zarzucała nierówne traktowanie podatników.

Nie zgodziła się również z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną w kwestii dotyczącej prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polega oczywiście w szczególności na wydawaniu rozstrzygnięć zgodnie z obowiązującym prawem. Jednakże zasady postępowania obejmują również powinność organów do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, a także by doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu /art. 124 Ordynacji podatkowej/. Decyzję o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej Spółka otrzymała w dniu 18 kwietnia 2003 r., jednocześnie w tym samym dniu otrzymała tytuł wykonawczy, dotyczący przedmiotowej decyzji wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego na podstawie tego tytułu, dokonanym w dniu 15 kwietnia 2003 r. Postępowanie to nie narusza prawa, ale nie odpowiada powołanym wyżej zasadom postępowania podatkowego.

Na rozprawie w NSA Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów przejazdu na rozprawę w kwocie 300 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego - art. 48 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca spółka nie wykazuje się przy tym konsekwencją, bowiem w uzasadnieniu przedstawionych zarzutów przyznaje, że Sąd I instancji dokonał trafnej interpretacji wskazanego przepisu, zgodnej z dotychczasową linią orzeczniczą oraz poglądami doktryny. Tym samym stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew art. 176 p.p.s.a. nie koresponduje z postawionym zarzutem.

W istocie zarzuty strony zmierzają do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd, która według strony, została dokonana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

Do rozważenia takiej argumentacji niezbędne było jednak postawienie w skardze kasacyjnej odpowiednich zarzutów procesowych, a tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Tylko bowiem powołanie się na niedokonanie przez Sąd właściwej kontroli legalności działań administracji podatkowej w zakresie reguł postępowania podatkowego umożliwiłoby Sądowi kasacyjnemu rozpatrzenie zarzutu związanego z niewłaściwą oceną okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 zd. 1 p.p.s.a. - jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może jej poprawiać ani uzupełniać /por. np. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W związku z tym zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, uzasadnione dokonaniem oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, nie mogły być uznane za zasadne.

Naruszenie prawa materialnego wskutek jego niewłaściwego zastosowania nie tylko, że nie zostało uzasadnione, ale nie mogło być usprawiedliwione, bowiem załatwienie sprawy z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej mogło nastąpić wyłącznie na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej,

Wobec tego, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku Sądu i instancji była niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 1 p.p.s.a. - ograniczając je - zgodnie z wnioskiem organu - do kosztów przejazdu do sądu.