Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2240/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 163/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i przedmiot sprawy oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. W. W. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 163/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r.

1.2. Powodem wydania decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 sierpnia 2017 r., było ustalenie i uznanie przez organy podatkowe, że: - Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 18 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. z siedzibą (wówczas) w L. (dalej: K.) w okresie od lutego do września 2012 r.; - według tych faktur przedmiotem dostaw miał być olej napędowy w ilości od 8.000 do 12.000 litrów, a w rzeczywistości był nim inny produkt ropopochodny (olej o przeznaczeniu opałowym); - dostawcami "paliw" dla K. w różnych okresach 2012 r. były spółki z o.o.: G. (1.111 faktur w okresie od stycznia do sierpnia), M. (90 faktur w styczniu, lutym, wrześniu i październiku), D. (47 faktur w grudniu) i P. (262 faktury w okresie od września do grudnia); - wszystkie te podmioty uczestniczyły w grupie, która handlowała paliwami dla celów grzewczych jako olejem mającym służyć celom napędowym i zostały stworzone zwłaszcza po to, aby wydłużyć łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami dla ukrycia rzeczywistego źródła ich pochodzenia i rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, ukrycia osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących w łańcuchu dostaw i działających w grupach przestępczych; - Skarżący nie zachował należytej staranności (nie działał w tzw. dobrej wiarze) w relacjach handlowych z K., w szczególności zaniechał weryfikacji przedmiotu transakcji, tj. czuwania nad jakością i rodzajem dostarczanego paliwa, zgodnie z wymogiem zawartym w posiadanej przez niego koncesji Prezesa URE z dnia 23 lutego 2011 r. na obrót paliwami ciekłymi; - sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym i dlatego, przy braku dobrej wiary Skarżącego, nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z poźn. zm.; dalej: P.p.s.a.), aprobując wskazane wyżej kluczowe ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art 3 § 1 [bez podania jakiej ustawy - przyp. NSA] przez wadliwe wykonanie kontroli działalności Dyrektora IAS i niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ norm prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to na skutek uznania za zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od K.;

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) w wyniku określenia zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz że miał on obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji, mimo że nie wiedział i nie przypuszczał, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c) art. 124 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących "dostawę usług budowlanych przez podwykonawców",

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów, brak wszechstronnego ich rozpatrzenia, brak całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, w wyniku czego Skarżący do końca nie wie, jakimi przesłankami kierował się Sąd nie uwzględniając wielu korzystnych dla Skarżącego dowodów, dając jednocześnie pełną wiarę argumentom organów podatkowych.

1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Należało odnotować, że w dniu 11 maja 2022 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została przeprowadzona rozprawa, na której Sąd ten rozpoznał łącznie, ale z zachowaniem odrębnego wyrokowania, dwie sprawy zainicjowane skargami kasacyjnymi Skarżącego, tj. sprawę o sygn. akt. I FSK 2239/18 obejmującą oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2011 r. oraz sprawę o sygn. akt I FSK 2240/18 - objętą niniejszym postępowaniem, a dotyczącą oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. W obu tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącego.

2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 1.5 ppkt 4 tego uzasadnienia).

Według petitum skargi kasacyjnej wada tego rodzaju miała polegać na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które jest niewyczerpujące, co skutkuje brakiem u Skarżącego wiedzy na temat przesłanek nie uwzględnienia przez Sąd "wielu korzystnych dla niego dowodów w sprawie, dając jednocześnie pełną wiarę argumentom organów podatkowych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazywał podobnie, że "motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, tzn. w uzasadnieniu wyroku Sądu brak jest jasno przedstawionych motywów, z powodu których dokonano bardzo negatywnej dla Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nadal nie wie, dlaczego Sąd nie zaaprobował korzystnych dla niego okoliczności oraz jednocześnie wyraził aprobatę zaniechań Organów w pozyskaniu wnioskowanych środków dowodowych. (...) Skarżący przy tym nadal nie wie, na podstawie jakich okoliczności powinien był wiedzieć, że bierze udział w jakichś rzekomo nielegalnych czynnościach, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług." (str. 19 skargi kasacyjnej).

Zacytowane wywody na poparcie postawionego zarzutu pozostają jedynie samymi hasłami, bez ich skonkretyzowania. Nie wynika z nich zwłaszcza do jakich "korzystnych" dowodów zebranych w aktach sprawy Sąd pierwszej instancji miał odnieść się w sposób niewystarczający, czy niespójny, jakie dowody zinterpretował nadmiernie negatywnie dla Skarżącego, tudzież do jakiego rodzaju środków dowodowych odnosiła się uwaga o niedostrzeżeniu zaniechania organów co do ich przeprowadzenia. Tymczasem sformułowanie podstawy kasacyjnej bez odpowiedniego dla niej uzasadnienia uniemożliwia merytoryczne jej zweryfikowanie i w konsekwencji uznanie takiej podstawy za usprawiedliwioną. Sąd administracyjny nie został przy tym prawnie wyposażony w możliwość usuwania niedostatków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej w tym zakresie (zob. zakaz wynikający z art. 177a w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast dokonując uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych problemów z ustaleniem jaki stan faktyczny przyjęty został do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji i dlaczego oraz w ramach jakiej podstawy prawnej i jak rozumianej Sąd ten wydał wyrok (pewne rozwinięcie tego wątku nastąpi w dalszej części niniejszego uzasadnienia).

2.6. Nie można było podzielić zasadności podstaw kasacyjnych odnośnie do naruszenia w procesie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.6.1. W pierwszej kolejności wypadało wskazać, że Skarżący nie zbudował w skardze kasacyjnej jednorodnej i przekonującej argumentacji na rzecz wykazania tymi zarzutami, że wadliwe były ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, co do występujących nieprawidłowości leżących po stronie kontrahenta Skarżącego, tj. K., zwłaszcza w zakresie rodzaju dostarczanego przez niego towaru - "paliwa".

Skarżący podnosił, że "Organy podatkowe twierdzą, że faktury wystawione przez K. są nierzetelne, ponieważ nie przedstawiają dostaw oleju napędowego, lecz bliżej niezidentyfikowanego produktu ropopochodnego. Także i z tym stwierdzeniem Strona się nie zgadza. Powyższa okoliczność, iż rzekomo K. nie dostarczał oleju napędowego nie została jednoznacznie udowodniona. Przeciwnie, towar był nabywany przez Stronę w ilościach jej potrzebnych i był dobrej jakości, co potwierdzają m.in. zadowoleni odbiorcy W. W. Skarżący działał zatem w uzasadnionym przekonaniu, że nabywany towar jest olejem napędowym." (str. 13 skargi kasacyjnej).

W innym z kolei miejscu, wykazując obszernie powody dla których Skarżący plasował siebie jako podmiot działający w warunkach należytej staranności, wywodził on, że "Zarzuty więc braku dobrej wiary Strony zamieszczone w skarżonych orzeczeniach są nietrafione. W zastanych okolicznościach nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach mających miejsce na początkowych ogniwach dostaw. Z perspektywy czasu wyraźnie widać, że tak naprawdę Strona padła ofiarą Kontrahenta i jego dostawców. Nie można zarzucić jej przy tym winy." (str. 17 skargi kasacyjnej).

Tego rodzaju stwierdzenia wskazują na ich wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony Skarżący próbuje zdecydowanie, aczkolwiek nadal tylko gołosłownie, oponować prawidłowości ustalenia o dostawie innego towaru niż widniejący w fakturach olej napędowy. Z drugiej zaś wskazuje na swoje usprawiedliwione przekonanie o nabywaniu oleju napędowego - zbudowane na zadowolonych jego odbiorcach, a także przyznaje że po czasie wyraźnie już widać, że padł ofiarą swojego kontrahenta (K.) i jego dostawców, ale o ich nieprawidłowościach w działaniu nie mógł wiedzieć.

Po wtóre, niezależnie od wskazanej już oczywistej niespójności argumentacyjnej, dodać trzeba, że rozważania na płaszczyźnie dobrej wiary mają znaczenie i powinny być prowadzone tylko wtedy, gdy uznamy, że transakcja wykazana fakturowo w rzeczywistości nie przebiegała zgodnie z treścią tego dokumentu, tzn. gdy wystąpiła rozbieżność podmiotowa lub przedmiotowa w tym zakresie. W przeciwnym razie, czyli przy pełnej zgodności tych obszarów, podatnik ma prawo do odliczenia na normalnych zasadach konstrukcyjnych podatku VAT, a nie z posiłkowym stosowaniem dobrej wiary, które to kryterium służy zachowaniu prawa do odliczenia przy wspomnianych już niezgodnościach. Skoro zatem Skarżący główny nacisk kładzie na wykazanie należytej staranności w relacjach z K. i nie czyni tego warunkowo (alternatywnie), to tym samym w istocie przyznaje, że z tego powodu powinien zachować prawo do odliczenia mimo niezgodności obrotu rzeczywistego z obrotem wykazanym fakturowo.

Po trzecie, skarga kasacyjna poza ogólnikowym i niekonsekwentnym kwestionowaniem braku tożsamości towaru ujętego w fakturach z tym faktycznie nabywanym przez Skarżącego, nie zawierała takich treści, które prowadziłyby do podważenia wspomnianego już ustalenia. Samo wzmiankowane tylko przekonanie Skarżącego o tym co kupuje, nawet jeśli byłoby usprawiedliwione okolicznościami braku skarg od jego nabywców (osób, którym sprzedaje towar) czy jeszcze innymi, nie wpływa na parametry faktycznie nabywanego produktu, które są elementem obiektywnym, niezależnym od jakichkolwiek założeń i przeświadczeń.

Po czwarte, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych o zakupie od K. przez Skarżącego innego towaru niż wykazany w fakturach olej napędowy, tj. odbarwionego paliwa grzewczego, co stanowiło o braku zgodności z rzeczywistością faktur pod względem przedmiotowym. Wiązało się to z szerszymi ustaleniami o istnieniu zorganizowanej grupy przestępczej z udziałem K. i jej dostawców (w zakresie niniejszej sprawy chodziło o spółki: G. i M., a także P.), które to podmioty w analizowanym zakresie nie obracały olejem napędowym i finalnie taki towar nie mógł stać się przedmiotem nabycia przez Skarżącego od K.. Tego rodzaju konstatacje wywiedziono między innymi z powołania się na dowody pozyskane z innych postępowań kontrolnych i prokuratorskich oraz na ostateczne decyzje wydane w przedmiocie podatku VAT w stosunku do K. - decyzja z dnia 10 czerwca 2014 r., G. - decyzja z dnia 26 września 2013 r. i M. - decyzja z dnia 22 listopada 2013 r., a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we Włocławku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt [...], skazujący m.in. pracowników K. w osobie prokurenta spółki R. D. i kierownika działu sprzedaży R. C. za wprowadzania do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego. Sąd oceniając znaczenie prawne rzeczonych decyzji podatkowych powołał się na przepis art. 194 § 1 O.p., który statuuje znaczenie dokumentów urzędowych, zaś przy wyroku karnym - na wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie ustaleniami co do popełnienia przestępstwa.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia tych przepisów (art. 194 § 1 O.p. i art. 11 P.p.s.a.), a tym samym ocena prawna wyrażona na tej płaszczyźnie przez Sąd pierwszej instancji nie została wzruszona przez Skarżącego.

2.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również trafności podstaw kasacyjnych w zakresie uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania na tle niezachowania dobrej wiary przez Skarżącego w relacjach handlowych z K..

Postawione zarzuty ogniskowały się na kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącego, będącego podatnikiem podatku VAT i występującego jako podmiot profesjonalny (przedsiębiorca) w stosunkach handlowych ze spółką K.. Z uwagi na brak zgodności przedmiotowej spornych faktur z rzeczywistością, elementem kluczowym dla zachowania prawa do odliczenia z tych faktur było ustalenie pozostawania przez Skarżącego w dobrej wierze. Chodziło o pozostawanie w stanie świadczącym o tym, że nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu aktów staranności adekwatnych do realiów obrotu gospodarczego panujących w czasie zawierania transakcji zakupu danego towaru, że nabywane w tym przypadku "paliwo" nie stanowiło oleju napędowego, lecz inny produkt ropopochodny.

2.6.3. Problematyka ustalania stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M.) i C-142/11 (P. D.). Trybunał wskazał w nim, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

2.6.4. W skardze kasacyjnej Skarżący podnosił, że dokonał rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta badając posiadaną przez niego bazę paliw, środki transportu, zaplecze techniczne, uczciwie i rzetelnie realizował płatności oraz samodzielnie odbierał towar ze stacji paliwowej K. przy głównej drodze koło K., a także zweryfikował posiadaną przez tę spółkę koncesję i sprawdził dane rejestrowe zamieszczone w Internecie. Zdaniem Skarżącego podjęte przez niego czynności nadają mu przymiot podatnika pozostającego w dobrej wierze oraz dochowującego należytej staranności przy prowadzeniu własnego przedsiębiorstwa.

2.6.5. Skarżący w swoich rozważaniach i zastrzeżeniach podnoszonych w skardze kasacyjnej zupełnie jednak pominął te elementy tła faktycznego, które wprost wskazywały na brak jego należytej staranności przy zakupie "oleju napędowego" (taki towar miał być przedmiotem nabycia według faktur), a w założeniu stanowiły swoistą gwarancję nabycia faktycznie oleju napędowego nie zaś innego produktu.

Mianowicie Skarżący przemilczał ciążące na nim obowiązki i zakazy wynikające: po pierwsze z treści otrzymanej przez niego koncesji na obrót paliwami - do czego trafnie odwołał się Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji (str. 18); po drugie z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (w brzmieniu właściwym dla rozpoznanej sprawy - Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.; dalej: u.s.m.p.) - o czym słusznie wspomniał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 20).

Tymczasem w tym konkretnym przypadku zaniechania Skarżącego na tym polu ułatwiały możliwość obracania jako olejem napędowym takim produktem ropopochodnym (tj. odbarwionym paliwem grzewczym), który owym olejem nie był i tym samym nie spełniał wymagań jakościowych właściwych dla oleju napędowego.

2.6.6. Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., wydaną przez Prezesa URE (karty 512-517 akt podatkowych), udzielona została Skarżącemu koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 marca 2011 r. do 31 grudnia 2030 r., w tym olejem napędowym przy wykorzystaniu autocysterny. Według spornych faktur z wykazaniem takiego rodzaju obrotu mieliśmy do czynienia. Jednocześnie w warunkach prowadzenia działalności w podanym zakresie na koncesjonariusza (Skarżącego) nałożono między innymi: - obowiązek przestrzegania obowiązujących przepisów dotyczących jakości paliw ciekłych (pkt 2 ppkt 2.1.3); - zakaz zawierania umów kupna-sprzedaży paliw ciekłych z przedsiębiorstwami energetycznymi, które nie posiadają stosownej koncesji w przypadkach, gdy jest ona wymagana (pkt 2 ppkt 2.1.6); - zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych umów (pkt 2 ppkt 2.2.3); - obowiązek posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa, a także do wydania na jego podstawie każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu obrót paliwami ciekłymi, a innemu odbiorcy na jego żądanie, oświadczenia we własnym imieniu o zgodności parametrów jakościowych dostarczonego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów i z zawartej z odbiorcą umowy (pkt 2 ppkt 2.2.4).

Skoro zatem Skarżący na swój wniosek przywołaną koncesję otrzymał jako przedsiębiorca, to powinien stosować się do wszystkich warunków na jakich została mu ona udzielona. Jego krótkie doświadczenie w branży paliwowej, czy status uboczny tego rodzaju działalności oraz niekorzystanie z doradców, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej (str. 16), nie miały istotnego znaczenia. W wydanej Skarżącemu koncesji jednoznacznie bowiem nakreślono warunki koncesyjne obrotu paliwami, zwłaszcza wymóg czuwania nad jakością paliwa oraz posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa.

W stanie faktycznym sprawy podatkowej poddanej pod osąd Sądu pierwszej instancji Skarżący wspomnianych wymogów nie dochowywał, mimo posiadania wiedzy o takiej powinności. Nie dysponował też tego rodzaju dokumentem wydanym przez K. do każdej konkretnej, czyli zindywidualizowanej dostawy. Cech właściwych dla takich dokumentów nie zawierały trzy uzyskane od K. sprawozdania z badań (z dnia 9 i 11 listopada 2011 r. oraz z 26 lutego 2012 r.). Odnosiły się one do bliżej nieopisanych i niezabezpieczonych próbek, bez możliwości przyporządkowania uzyskanych wyników do konkretnych dostaw, co słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 20) i Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18), wyjaśniając szerzej tego powody.

Co znamienne Skarżący przesłuchany w charakterze strony na temat transakcji zawieranych w okresie od września 2011 r. do grudnia 2012 r. (protokół z dnia 5 kwietnia 2016 r., karta 429 i wcześniejsze) zeznał, że: - w kontekście jakości paliwa od K. tylko trzykrotnie otrzymał od tego podmiotu sprawozdania z badań; - wykonana kontrola laboratoryjna nie dotyczyła jednak bezpośrednio kolejnych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, a on sam również niej jest w stanie określić, której z dostaw dotyczyły te badania; - z uwagi na niepewność co do jakości paliwa nabywanego od K., w dniu 23 marca 2012 r. zlecił badanie jakości pobranej próbki, przy czym badanie wskazało na nie spełnianie wymagań jakościowych.

W takim stanie rzeczy podnoszenie w skardze kasacyjnej, że nabywany "towar (...) był dobrej jakości, co potwierdzają m.in. zadowoleni odbiorcy" Skarżącego oraz że rzetelność kontrahenta (K.) potwierdzały "otrzymywane atesty jakości paliwa", stanowiło przejaw zupełnego abstrahowania od uwarunkowań koncesyjnych nałożonych na Skarżącego, nieużyteczności odczuć nabywców dla ustalenia parametrów fizyko-chemicznych danego paliwa oraz braku możliwości uznania przedłożonych epizodycznie trzech atestów za związane z daną partią "paliwa" (konkretną dostawą).

2.6.7. W powyższe wymogi koncesyjne nałożone na Skarżącego wpisywały się rozwiązania ustawowe na nim ciążące w kontekście zapewniającym odpowiednie monitorowanie i kontrolowanie jakości paliw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.m.p. paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Wymagania tego rodzaju określone zostały w stosownym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441).

Z kolei w art. 7 u.s.m.p. przewidziano, że zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych między innymi w tym rozporządzeniu.

Kontrolę jakości paliw u przedsiębiorców przeprowadza inspektor, przy czym może on w toku kontroli żądać udostępnienia dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości badanego paliwa, o czym stanowi art. 16 ust. 1 i ust. 5 u.s.m.p.

Dodatkowo w art. 31 u.s.m.p. wprowadzono odpowiedzialność karną dla podmiotu dokonującego transportu, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w ustawie.

Według definicji ustawowych wymienionej wyżej ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw: przedsiębiorcą jest przedsiębiorca, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wykonujący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw; inspektorem jest inspektor Inspekcji Handlowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej; do paliw zalicza się między innymi paliwa ciekłe, a do nich olej napędowy; wprowadzaniem do obrotu jest sprzedaż lub inna forma zbycia paliw, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym; magazynowaniem jest działalność gospodarcza polegająca na przechowywaniu paliwa przeznaczonego do wprowadzania do obrotu; transportowanie oznacza przewożenie paliwa przeznaczonego do magazynowania, wprowadzania do obrotu (art. 2 pkt 1-4 lit. b, 14, 15 i 17 u.s.m.p.).

W przywołanych regulacjach prawnych mieściła się sytuacja Skarżącego i charakter wykonywanej przez niego działalności koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Tym samym miał on obowiązek należytego zadbania o to, aby w ramach czynności transportowania, wprowadzania do obrotu, czy magazynowania paliwa, w tym deklarowanego jako olej napędowy, zapewnić spełnienie wymagań jakościowych określonych dla takiego paliwa. Brak zapewnienia owej jakości skutkował zakazem wykonywania tego rodzaju czynności, a złamanie tego zakazu rodziło odpowiedzialność karną. Nadto, Skarżący powinien dysponować dokumentami dotyczącymi pochodzenia i jakości badanego paliwa. O tych wszystkich przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego powinnościach i ograniczeniach z nimi związanych Skarżący jako przedsiębiorca powinien był wiedzieć, zważywszy na złożenie wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i jej uzyskanie. Decydując się na taki krok, Skarżący jako zawodowy/profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego nie mógł nie brać tego pod rozwagę.

Niestosowanie się więc do ustawowych wymagań opartych na konieczności zadbania o odpowiednią jakość paliwa nabywanego od K., prowadziło do wniosku o braku dobrej wiary Skarżącego w tej relacji handlowej. Nie zadbał on nawet o formalny wyraz dysponowania do każdego nabycia dokumentem potwierdzającym jakość danej partii kupowanego paliwa jako oleju napędowego, otrzymywanym od dostawcy. Uprawniony był zatem wniosek, że skoro dochodziło do faktycznego nabywania towaru innego niż olej napędowy, to brak zainteresowania Skarżącego jakością tego towaru w momencie jego nabywania, nawet choćby w formalnym jego aspekcie, był równoznaczny z brakiem należytej staranności właściwej dla tego rodzaju nabyć.

2.6.8. Dodatkowego zwrócenia uwagi wymagało, o czym już wcześniej wzmiankowano, że Skarżący zeznawał o swojej niepewności co do jakości paliwa nabywanego od K., co skłoniło go do wykonania w dniu 23 marca 2012 r. "wyrywkowego, jednorazowego" (jak to ujął w zeznaniach z dnia 5 kwietnia 2016 r.) badania jakościowego próbki paliwa nabytego od K.. Mimo, że wynik badania potwierdził nienależytą jego jakość, Skarżący nie zaprzestał nabywania od tego podmiotu kolejnych partii towaru w późniejszych okresach rozliczeniowych aż do września 2012 r.

Dawało to wyraz daleko idącej jego lekkomyślności, jak trafnie zinterpretował tego rodzaju zachowanie Sąd pierwszej instancji. Tymczasem brak spełnienia wymogów jakościowych chociażby w odniesieniu do zbadanej próbki, nie powinien być zignorowany, lecz winien wzbudzić uzasadnioną wątpliwość Skarżącego odnośnie do rzetelności kontrahenta w zakresie rodzaju dostarczanego towaru.

Wobec powyższego Skarżący nie może zasadnie twierdzić, że "zachował wystarczającą, zwykłą staranność, jakiej można racjonalnie od [niego] w danych okolicznościach oczekiwać" (str. 12 skargi kasacyjnej). Wręcz przeciwnie, zachował się w sposób, który finalnie potwierdził brak jego zainteresowania w dążeniu do ustalania rodzaju faktycznie nabywanego "paliwa" na podstawie spornych faktur od K..

W okolicznościach niniejszej sprawy okoliczność nabywania paliwa na stacji paliw przy głównej drodze sama przez się nie mogła usprawiedliwiać postawy Skarżącego. Występował on bowiem jako podmiot, który nie był końcowym nabywcą paliwa - jego zwykłym konsumentem, lecz ogniwem handlującym paliwem nabywanym do swojej cysterny, który realizował dalszą sprzedaż w ramach obrotu koncesjonowanego i warunków związanych z tak prowadzoną działalnością.

2.6.9. Jako nieporozumienie należało uznać zastrzeżenia Skarżącego donośnie do braku jego przesłuchania w charakterze strony (str. 13 skargi kasacyjnej). W takim charakterze był on przecież słuchany w Urzędzie Skarbowym w P., czyli urzędzie obsługującym organ podatkowy pierwszej instancji, a potwierdzeniem tego jest sporządzony na tę okoliczność "Protokół przesłuchania strony" z dnia 5 kwietnia 2016 r.

Podobnie potraktować trzeba próbę zaprzeczenia na etapie skargi kasacyjnej zeznaniom Skarżącego na temat zleconego przez niego badania próbki paliwa (str. 17 skargi kasacyjnej). Sugerowanie, że w jego ocenie "jest wielce prawdopodobne, iż nie była to próbka paliwa przekazanego przez K., jak Skarżący mylnie wskazał", lecz prawdopodobnie innych podmiotów, które składały ofertę zakupu paliwa, nie mogła być skuteczna. Zeznania Skarżący składał w 2016 r. i jako takie podlegały one swobodnej ocenie w toku postępowania podatkowego. Uznanie ich w zakresie dotyczącym zleconego badania za wiarygodne przez organ i następnie podzielenie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji, nie zostało zakwestionowane stosownym zarzutem kasacyjnym i odpowiednią do tego argumentacją. Samo zatem zgłoszenie i to tylko na zasadzie przypuszczenia/ prawdopodobieństwa, że było inaczej, to zdecydowanie za mało do wzruszenia prawidłowości owej oceny.

Szersze odnoszenia się do pozostałych zastrzeżeń Skarżącego stanowiących polemikę z innymi jeszcze okolicznościami mającymi świadczyć o braku jego dobrej wiary w relacji z K. nie było niezbędne. Opisane wcześniej, a niedochowane przez Skarżącego wymogi prawne (koncesyjne i ustawowe), jak również nieadekwatne do sytuacji jego zachowania, wystarczająco potwierdzały daleko idącą wstrzemięźliwość Skarżącego w dążeniu do upewnienia się o rodzaju faktycznie nabywanego towaru. Brak dostatecznego zaangażowania na tym polu był wysoce wymowny. Jako taki wystawiał negatywne świadectwo Skarżącemu w aspekcie przesłanek koniecznych do uznania zachowania przez niego aktów należytej staranności w obrocie spornym towarem.

2.7. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 2.6 ppkt 2.6.1-2.6.9 tego uzasadnienia), za bezzasadne należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 (zarzuty z pkt 1.5 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

W ustalonych okolicznościach faktycznych Skarżący nie nabywał od K. oleju napędowego, lecz innego rodzaju produkt ropopochodny, przy czym w transakcjach z tym podmiotem nie zachował dobrej wiary. Oznaczało to, że co najmniej powinien był wiedzieć, że z taką sytuacją w zakresie przedmiotu transakcji ma do czynienia. Z tych powodów zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od K..

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (100% z 5.400zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk s. NSA M. Niezgódka-Medek