Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1243/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy, skierowane do Skarżącego – M. C. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. nr [...] określającej M. C. (dalej jako Strona lub Skarżący) wysokość niepodbranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 194.109,00 zł.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. u Skarżącego, prowadzącego działalność pod nazwą Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W toku kontroli ustalono, że kontrolowany wypłacał zatrudnionym przez siebie pracownikom wynagrodzenie wyższe niż to, które zostało ujęte w ewidencji księgowej płatnika. Dodatkowe wynagrodzenia nie były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób zatrudnionych przez Skarżącego. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2010 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 194.109,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z [...] listopada 2010 r. nadał ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Dwoma zażaleniami na ww. postanowienie: z [...] listopada 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r. pełnomocnicy Skarżącego (S. B. Ł. oraz adwokat, W. B.) zarzucili organowi naruszenie:

art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60, ze zm.), poprzez doręczenie postanowienia Skarżącemu, w sytuacji gdy w sprawie występują ustanowieni pełnomocnicy,

art. 239b § 1 pkt 4, w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W obydwu zażaleniach podniesiono, iż zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało błędnie skierowane na adres Skarżącego, a nie pełnomocnika. Ponadto podniesiono, że w sprawie będącej przedmiotem zażalenia nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, rygor taki może być nadany w sytuacji, gdy ziści się co najmniej jeden z czterech warunków wskazanych w art. 239b § 1, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności mieści się bowiem w granicach "uznania administracyjnego", co oznacza, że organ może, lecz nie musi z uprawnienia skorzystać. Podniesiono ponadto, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uznając, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. mija 31 grudnia 2010 r. i jest krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu podniesiono, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. mija 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ocena prawidłowości doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia uzależniona jest od charakteru postępowania, w ramach którego rozstrzygnięcie to zostało wydane, w tym od stopnia jego samodzielności. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w oderwaniu od postępowania "głównego", dotyczącego odpowiedzialności płatnika. W literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowało się stanowisko o odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, od powstępowania odwoławczego, uzasadnione specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania.

Organ argumentował, że rezultatem odrębności postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest obowiązek organu podatkowego doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Podkreślił, iż zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. jest postępowaniem odrębnym, czego następstwem była konieczność doręczenia pisma samej Stronie.

Odnosząc się do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 239b § 2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organem właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy I instancji. Ponieważ orzekający w przedmiotowej sprawie o odpowiedzialności płatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie może nadać wydanej przez siebie w I instancji decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie został wskazany przez art. 13 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako organ podatkowy I instancji, organem właściwym do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Organ ten, powołując się na art. 239b § 2, w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazał na istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na okoliczność, iż okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika jest krótszy niż 3 miesiące, zważywszy na wysokość kwoty zobowiązania oraz fakt wniesienia odwołania od decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał, że obiektywną przesłanką potencjalnie uniemożliwiającą wykonanie zobowiązania jest krótki czas pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Charakter postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zwłaszcza jego tempo, uniemożliwia przeprowadzenie w powyższej kwestii dowodów. Wolą ustawodawcy jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, czyli wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia tej okoliczności. Dokonując analizy sytuacji gospodarczej i majątkowej podatnika ustalono, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r. objęte były decyzją ratalną z [...] marca 2009 r., rozkładającą łączną kwotę zaległości podatkowej w wysokości 558.391,69 zł na 36 rat, po 15.520 zł każda. Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym Skarżącego, sporządzonego w dniu 13 lutego 2009 r. ustalono, że Skarżący ma na utrzymaniu dwoje dzieci nie posiadających dochodów własnych. Miesięczny stały dochód rodziny wynosi ok. 6.000 zł, zaś stałe miesięczne obciążenia wynoszą 2.800 zł, z czego kwota 1.500 zł stanowi obciążenia alimentacyjne. Ponadto, organ podatkowy I instancji dokonał analizy sytuacji podatkowej Skarżącego uznając, że fakt nieopłacenia przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wykazywanym dużym obrocie w podatku od towarów i usług w I i II kwartale 2010 r. może świadczyć o złej kondycji finansowej strony. Dalej organ podniósł, że oprócz istniejących już zobowiązań, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał kolejne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 337.513 zł i za 2005 r. w kwocie 160.370 zł oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 595.479 zł. Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone w drodze odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy I instancji uwzględniając wykazane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności należycie wykazał, że istnieją uzasadnione obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego i prawidłowo podjął kroki zmierzające do przymusowego wykonania tego zobowiązania.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut negacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w związku z wyciąganiem z faktu złożenia odwołania od decyzji wymiarowej skutków negatywnych dla strony. Jak wykazano w zażaleniu, Skarżący ma prawo zaskarżenia orzeczeń wydanych w I instancji, zaś z faktu złożenia odwołania nie można wywodzić przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Poczyniona przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu wzmianka o wniesieniu odwołań od czterech decyzji wymiarowych, uwzględniająca kwoty uszczuplenia wynikające z decyzji wymiarowych, podkreśla prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wymiarowej, w związku z krótkim okresem pozostającym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Orzekając o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy opierał się wyłącznie na tej decyzji.

Ponadto organ odnosząc się do zarzutu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. mija 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące 2005 r. mija 31 grudnia 2010 r., zaś nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy decyzji jako całości, a nie poszczególnych jej okresów.

Pełnomocnicy złożyli dwie skargi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r. w których wnieśli o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

W skardze z 22 marca 2011 r. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

• naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przyjęcie, że okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy w rzeczywistości okres ten znacznie przekracza trzy miesiące, jako że termin przedawnienia tego zobowiązania upłynie w dniu 31 grudnia 2011 r.,

• naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak wykazania przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Natomiast w skardze z 23 marca 2011 r. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

• naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku uznanie, że zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego;

• naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że zachodzi przesłanka wskazana w tym przepisie, co dawało podstawę do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r.,

• naruszenie przepisów art. 239b § 1 w związku z art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2, w związku z art. 239 tejże ustawy, wskutek utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w stosunku do decyzji, która nie została skutecznie doręczona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skarg.

Ponadto ustosunkowując się podniesionego w skardze zarzutu utrzymania w mocy postanowienia wydanego w stosunku do decyzji, która nie została skutecznie doręczona Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. została doręczona Panu M.K., aplikantowi pełnomocnika Skarżącego, adwokata W. B. (umocowanego przez Skarżącego do udzielania dalszych pełnomocnictw) w dniu 30 września 2010 r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem na ostatniej, 28 stronie decyzji (karta 387 sprawy o sygn. akt III SA/Wa 790/11). Podał, iż Skarżący wyznaczył dwóch pełnomocników. W dniu 12 lutego 2010 r. umocował adwokata, Pana W. R. do zastępowania przed sądami, organami postępowania przygotowawczego oraz innymi organami państwowymi samorządowymi. Pełnomocnictwo to zostało wniesione do akt sprawy w dniu 16 sierpnia 2010 r. i nie zostało odwołane. Natomiast w dniu 12 sierpnia 2010 r. Skarżący umocował Pana S. Ł., doradcę podatkowego, do występowania przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi i egzekucyjnymi w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące w latach 2005-2007 przez Z., jako płatnika tego podatku. Skarżący umocował Pana S. Ł. w szczególności do odbioru wszelkiej korespondencji, składania wyjaśnień, wniosków dowodowych, środków odwoławczych, udziału w czynnościach w zakresie kontroli skarbowej, kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, postępowań zabezpieczających lub egzekucyjnych. Pełnomocnictwo to zostało zgłoszone do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż z zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, Panu S. Ł., nie wynika, iż został wyznaczony jako właściwy do doręczeń, w związku z czym doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. drugiemu pełnomocnikowi Skarżącego zostało dokonane prawidłowo (stosownie do art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo powołując się na wyrok z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 378/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zauważył, że okoliczność, iż doręczenie nastąpiło z naruszeniem dyspozycji art. 145 Ordynacji podatkowej, czyli było wadliwe, nie stanowi o niedoręczeniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kierując się tymi determinantami kontroli postanowienia Sąd stwierdził, iż skarga okazała się zasadna.

Spór prawny wywołany skargą wniesioną na powyższe postanowienie dotyczy kwestii łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1, w związku m.in. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 239a tego aktu, powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast wedle § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek pozytywnych. Pierwszej – w postaci okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej i kolejnej - przywołanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, statuującej obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W odniesieniu do pierwszej z przesłankę tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bezsprzecznym jest, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. mija 31 grudnia 2011 r., zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organ nieprawidłowo ocenił również kwestię wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze należy wskazać, że wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, budzi w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości i przesądza tym samym o zasadności skargi w tym zakresie.

Po pierwsze z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika lakoniczne stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo, że Skarżący nie wykona zobowiązania. Organ wskazał, iż "istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało (...) zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji wymiarowej". W ocenie Sądu opisana sytuacja nie stanowi jeszcze o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stwierdzenie to stanowi konsekwencję prawnych relacji między art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. O kwestii okresu, który pozostał do momentu przedawnienia mówi art. 239b § 2 tego aktu, statuujący pozytywną przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy pozostający do końca upływu terminu przedawnienia okres jest krótszy niż 3 miesiące.

Skoro poza tym przepisem ustawodawca wskazał, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest ziszczenie się kolejnej przesłanki, traktowanej jako łącznej z co najmniej jedną z wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, to wadliwym jest upatrywanie prawdopodobieństwa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jedynie w którejś z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwny wniosek, jako prowadzący do pominięcia przepisu, byłby niezgody z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Również wywodzenie z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 art. a contario, tj. w ten sposób, że niezaistnienie przesłanki odnoszącej się do 3-miesięcznego okresu oznacza nieistnienie prawdopodobieństwa niespłacenia zobowiązania podatkowego czyniłoby zbędnym przepis zawarty w art. 239b § 2 O.p.

Należy podkreślić, iż samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jego zastosowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Jak wyżej Sąd podniósł - oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

Organ w postanowieniu I instancyjnym wskazał również na wartość obrotu dokonanego przez Skarżącego w I i II kwartale 2010 r., podnosząc iż mimo dużego obrotu Skarżący nie dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co – w ocenie organu - może świadczyć o złej kondycji finansowej Skarżącego.

Odnosząc się do tego fragmentu uzasadnienia należy wskazać, że rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa, o którym mowa jest w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunek wykazania uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie uiszczone jest spełniony poprzez zestawienie okoliczności faktycznych i ich porównanie z wysokością przedmiotowego zobowiązania.

Organ podatkowy I instancji nie dokonał jednak takiej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, która pozwalałaby na powzięcie wątpliwości co do spłaty przedmiotowego zobowiązania, mieszczących się w pojęciu uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał co prawda wysokość dochodów i wydatków Skarżącego, nie wiadomo jednak jakie są inne elementy składające się na sytuację majątkową Skarżącego. Dlatego też nie wiadomo jakie przełożenie na ową sytuację majątkową miałaby realizacja decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług.

Trafnie organy wyjaśniły, iż przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania z kolei nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Nawet jednak odformalizowanie postępowania dowodowego w kwestii tej przesłanki nie usprawiedliwia uchybień organu w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dodatkowe, oparte na przepisie art. 239b § 2 O.p. formalne stwierdzenie, że uprawdopodobnione jest niewykonanie tego zobowiązania musi bowiem logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów.

Tego zabrakło zarówno w postanowieniu organu I, jak i II instancji. Organ powinien był przeanalizować sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunek do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji i dać wyraz przeprowadzeniu tej analizy w uzasadnieniu postanowienia. Zdaniem Sądu braki w tym zakresie stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. W stosunku natomiast do prawidłowego doręczania pism, zdaniem Sądu, pominięto pełnomocnika nie doręczając mu postanowienia organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Takie pełnomocnictwo było udzielone przez Skarżącego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie ustanowiono dwóch pełnomocników i obaj pełnomocnicy wnieśli w terminie ustawowym zażalenia do organu odwoławczego i skargi do Sądu na postanowienia organów podatkowych w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy doręczył swoje postanowienie uwzględniając pełnomocnika.

W ocenie Sądu skoro wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, to jej niewykonalność nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Tym niemniej pogląd ten nie zwalnia organu z wykazania koniecznych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Konkludując stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania zaskarżonego postanowienia, a mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W kwestii zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy, zaś o tym, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu – opierając się na art. 152 p.p.s.a.