Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 76/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Opłata uzdrowiskowa, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opłata o charakterze ekwiwalentnym winna być pobierana za każdy pełny dzień pobytu osoby fizycznej w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach, którym nadano status uzdrowiska. Przy czym pod pojęciem dnia pobytu należy rozumieć dzień kalendarzowy.

TEZY

Opłata uzdrowiskowa, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opłata o charakterze ekwiwalentnym winna być pobierana za każdy pełny dzień pobytu osoby fizycznej w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach, którym nadano status uzdrowiska. Przy czym pod pojęciem dnia pobytu należy rozumieć dzień kalendarzowy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. O. Z. S. U. O. R. i O. B. "O." w I. na interpretację Prezydenta Miasta I. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Prezydenta Miasta I. na rzecz Z. O. Z. S. U. O. R. i O. B. "O." w I. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. NZOZ S. U. O. R. i O. B. "O." złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opłaty uzdrowiskowej. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło poboru opłaty uzdrowiskowej:

* w przypadku pobytu na terenie Inowrocławia osoby fizycznej, której czas pobytu nie przekracza 24 godzin, w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych, lub szkoleniowych - czy taki pobyt powoduje obowiązek poboru opłaty uzdrowiskowej

* jeżeli osoba fizyczna melduje się w Sanatorium w poniedziałek, o godz. 11.00 a wyjeżdża w środę o godz. 10.00, to za ile dni należy pobrać opłatę uzdrowiskową?

W dniu [...] r. organ podatkowy udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, iż:

* od osób fizycznych przebywających krócej niż doba (24 godziny) na terenie Inowrocławia w celach zdrowotnych, wypoczynkowych lub szkoleniowych nie powoduje obowiązku poboru opłaty uzdrowiskowej

* od osoby fizycznej, która np. melduje się w Sanatorium w poniedziałek o godz. 11.00, a wyjeżdża w środę o godz. 10.00 należy pobrać opłatę uzdrowiskową za 3 dni.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Szczegółowe zasady ustalania poboru oraz terminy i wysokość stawki opłaty uzdrowiskowej na terenie miasta Inowrocławia określa uchwała Nr XXXVIII/545/2009 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie określania zasad poboru i ustalenia wysokości stawki opłaty uzdrowiskowej na terenie Inowrocławia, zarządzenia poboru tej opłaty w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso. Zgodnie z dyspozycją § 1 uchwały opłatę uzdrowiskową pobiera się za każdy dzień pobytu w Inowrocławiu.

Prezydent podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "dzień pobytu", czy też, co należy rozumieć jako "dzień", podobnie nie precyzują, zawartego w tym przepisie pojęcia "doby".

Organ podatkowy przyjął, że pojęcie "doby" należy rozumieć jako dobę kalendarzową obejmującą kolejne 24 godziny, nie dobę hotelową. Podkreślił, że określenie to ma zastosowanie przy spełnieniu warunku, iż osoba musi przebywać dłużej niż dobę (24 godziny), aby móc pobrać od niej opłatę uzdrowiskową.

W nawiązaniu do powyższych odniesień organ przyjął, iż "dzień pobytu" odnosi się do godziny 24.00 (00.00) i przyjmuje, że dzień pobytu rozpoczyna się o godzinie 00,01. Zauważył, że takie rozumienie odpowiada regulacji zawartej w art. 111 Kodeksu cywilnego.

Organ podatkowy podkreślił, że na gruncie art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek uiszczenia opłaty uzdrowiskowej aktualizuje się dopiero po upływie doby kalendarzowej (dotyczy pierwszej doby) osoby w miejscowości uzdrowiskowej i wraz z rozpoczęciem każdego dnia pobytu.

Na powyższą interpretację w dniu [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt I SA/Bd 1000/10 powyższą skargę odrzucił.

Następnie w dniu [...] r. NZOZ S. U. O. R. i O. B. "O." I. złożyło wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wraz z wezwaniem Prezydenta Miasta I. do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy w dniu [...] r. wydał postanowienie o przywróceniu terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. w zakresie opłaty uzdrowiskowej. W dniu [...] r. Prezydent Miasta I. odpowiedział na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

NZOZ S. U. O. R. i O. B. "O." złożyło w dniu [...] r. skargę, w której wniosło o:

* uchylenie zaskarżonej interpretacji;

* określenie, iż zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości;

* zasądzenie od Prezydenta Miasta I. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżące Uzdrowisko stwierdziło, że niezrozumiałe jest dla niego stanowisko Prezydenta Miasta I., który z jednej strony twierdzi, iż obowiązek uiszczenia opłaty uzdrowiskowej aktualizuje się dopiero po upływie doby kalendarzowej pobytu osoby w miejscowości uzdrowiskowej i wraz z rozpoczęciem każdego dnia pobytu. Natomiast z drugiej strony wskazuje, iż od osoby fizycznej, która melduje się w Sanatorium w poniedziałek o godz. 11.00 a wyjeżdża w środę o godz. 10.00 należy pobrać opłatę uzdrowiskową za 3 dni.

Strona podała, że:

* pojęcie "doba" zostało zdefiniowane w przepisie art. 128 § 3 pkt 1 kp. gdzie oznacza ,,24 kolejne godziny, poczynając od godziny, w której pracownik rozpoczyna pracę zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy"

* zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 listopada 2006 w sprawie legalnych jednostek miar (Dz. U. Nr 225, poz. 1638 ze zm.), doba to 86.400 sekund

W tym miejscu skarżące Uzdrowisko powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2000 sygn. akt I SA/Lu 1747/98, który skonstatował, iż czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia granicy w drodze za zagranicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do kraju, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny, zmiany daty, itp., a dobę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten okres czasu się zaczyna.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pominął istnienie przepisu art. 110 kc., natomiast art. 111 kc., na który powołał się Prezydent Miasta I. dotyczy terminu z góry określonego, w postaci konkretnej ilości dni, nie może być uwzględniany w art. 17 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona zarzuciła także, że Prezydent Miasta I. definiując dobę kalendarzową, naruszył dyrektywy: nadawania temu samemu wyrażeniu różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów.

W ocenie strony skarżącej, określenie doby w rozumieniu za każdy dzień pobytu zostało zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 Nr 51 poz. 307 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć zwrot ustawowy zawarty w art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą u.p.o.l. – "za każdy dzień pobytu".

Pełna treść powołanego przepisu jest następująca: opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Sanatorium Uzdrowiskowe zwróciło się o interpretację wskazanego powyżej przepisu stawiając dwa pytania.

W przypadku pobytu na terenie Inowrocławia osoby fizycznej, której czas pobytu nie przekracza 24 godzin, w celach zdrowotnych turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych – czy taki pobyt powoduje obowiązek poboru opłaty uzdrowiskowej?

Jeżeli osoba fizyczna melduje się w sanatorium w poniedziałek, o godz. 11.00 a wyjeżdża w środę o godz. 10.00, to za ile dni należy pobrać opłatę uzdrowiskową?

W odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań organ podatkowy stwierdził, że pobyt osób fizycznych przebywających krócej niż doba (24 godziny) na terenie Inowrocławia w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych nie powoduje obowiązku poboru opłaty uzdrowiskowej.

Natomiast w zakresie pytania drugiego skonstatował, że od osoby fizycznej, która np. melduje się w Sanatorium w poniedziałek o godz. 11.00 a wyjeżdża w środę o godz. 10.00 należy pobrać opłatę za 3 dni.

Strony postępowania sądowo-administracyjnego są zgodne co do odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań. Spór sprowadza się do odpowiedzi na drugie pytanie.

W przekonaniu Sądu dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1a u.p.o.l., jest błędna. Nie można też zgodzić się ze wszystkimi argumentami strony skarżącej.

Sąd akceptuje pogląd organu podatkowego, co do uznania, że pojęcie "dzień" należy interpretować jako dzień kalendarzowy, czyli dzień liczony od północy do północy. Rozpoczyna się on o godz. 0.00 a kończy o godz. 24.00. O tym, iż winien to być dzień kalendarzowy przesądza – zdaniem Sądu – wynik wykładni literalnej, systemowej zewnętrznej i celowościowej.

Prawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował tego pojęcia, nie ujął jego definicji w prawie podatkowym, w ogóle nie uwzględnił go w obowiązującym systemie prawa. Dlatego też w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego – co do zasady – w sytuacji, gdy dane pojęcie nie posiada definicji normatywnej, to należy poszukiwać jego znaczenia w rozumieniu potocznym.

W jednym z wyroków SN zauważył, że jeżeli wolą ustawodawcy jest konkretne rozumienie jakiegoś pojęcia, to definiuje je w sposób wyraźny, tworząc tzw. słownik ustawowy i wyłączając tym samym posługiwanie się przy jego określeniu definicjami zawartymi w przepisach ogólnych, albo znaczeniem przyjętym w potocznym rozumieniu (por. uchwała SN z dnia 14 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 46/94, OSNC 1994/10/191). Natomiast NSA w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 4/99, Pr. Gosp. 2000/2/27 stwierdził, że gdy dany termin nie został zdefiniowany w tekście prawnym należy odwołać się do jego znaczenia potocznego.

Według słownika języka polskiego pod. redakcją E. Sobol pojęcie dzień oznacza m.in. dobę – dzień kalendarzowy (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 172). Dzień kalendarzowy zdefiniował SN w wyroku z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PZ 3/08, LEX nr 470965, przyjmując, że dzień kalendarzowy, liczony winien być od godziny 0:00 do godziny 24:00.

Wskazać w tym miejscu należy na argument Sanatorium nawiązujący do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f., gdzie normodawca używa zwrotu "za każdy dzień pobytu". Zauważyć wypada, że przepis ten nie zawiera jednak definicji normatywnej pojęcia "dzień", czy "dzień pobytu".

Mimo tego, w kontekście podnoszonej przez Uzdrowisko kwestii, warto podkreślić, "że definicje zawarte w jednym akcie normatywnym, czy gałęzi prawa niekoniecznie muszą się okazać adekwatne do interpretacji pojęć z innego aktu normatywnego, czy gałęzi prawa. W tej sytuacji względy celowości, czy inne istotne argumenty z zakresu wykładni systemowej lub funkcjonalnej mogą wykluczyć odwołanie się do definicji w innych działach prawa lub innych aktach normatywnych. W tego rodzaju przypadkach sądy odwołują się zwykle do reguły języka potocznego albo też do definicji wypracowanych na gruncie doktryny prawniczej, zwłaszcza wtedy, gdy reprezentuje ona w danej sprawie jednolity lub przeważający pogląd. [...] Wskazując na liczne odstępstwa od zasady jednolitości terminologicznej tekstów prawnych, a więc na to, że to samo pojęcie może być używane w systemie prawa w różnym znaczeniu, TK trafnie wskazuje na konieczność każdorazowego ustalenia zakresu zastosowania zawartych w tekście prawnym definicji" (por. L Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002r., str. 138).

Ustawodawca bardzo często, w wielu dziedzinach prawa definiuje różne pojęcia na użytek danej dyscypliny lub nawet danego aktu prawnego. Definicje te niestety nie zawsze są spójne z potocznym znaczeniem pojęć. Powoduje to brak spójności także w obrębie danego systemu prawnego. Wymienić tu można dla przykładu różne znaczenia pojęcia majątku występujące w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, różne znaczenie pojęcia winy, odpowiedzialności, zdolności prawnej mające różną treść w różnych dziedzinach prawa, albo nawet ulegające zmianie w obrębie tych samych dyscyplin. [...] Jest to więc ilustracja przytoczonych wyżej uwag o konwencjonalnym charakterze języka prawnego, który może zawierać definicje tylko na użytek danego aktu prawnego, nie mające wartości uniwersalnej (por. wyrok TK z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93, OTK 1993/2/42).

W przekonaniu Sądu pojęcie "dzień", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., zostało skonstruowane na użytek zwolnień przedmiotowych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie posiada wartości uniwersalnej. Celem tego unormowania jest zwolnienie spod opodatkowania przychodów osób fizycznych w wysokości 30 % diet otrzymywanych przez nie w związku z podróżami służbowymi poza granicami kraju. Zrozumiałym w tym względzie jest to, iż liczy się faktyczny pobyt osoby fizycznej poza granicami kraju. Nie ma znaczenia dzień kalendarzowy. Celem art. 17 ust. 1a u.p.o.l jest zaś obciążenie opłatą (należnością publiczno-prawną) osób fizycznych przebywających w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska. Opłata uzdrowiskowa związana zatem jest z korzystaniem przez osobę fizyczną z walorów uzdrowiska. Według B. Brzezińskiego pojęcie opłaty dobrze charakteryzuje twierdzenie, iż jest to danina publiczna posiadająca wszystkie cechy podatku, poza jedną: opłata, w przeciwieństwie do nieodpłatnego podatku, jest danina odpłatną. Oznacza to, że w zamian za świadczenie pieniężne wnoszący je podmiot otrzymuje od związku publiczno-prawnego, na rzecz którego opłata jest wnoszona – świadczenie wzajemne, zazwyczaj w postaci usługi, którego wartość odpowiada wartości świadczenia pieniężnego. W ujęciu teoretycznym opłatę charakteryzuje wiec odpłatność kwalifikowana, tj. ekwiwalentność opłaty oraz świadczenia niepieniężnego, otrzymywanego przez podmiot wnoszący opłatę (por. B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego. Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 36).

Jak widać z powyższego cele omawianych przepisów są diametralnie różne: pierwszy dotyczy zwolnienia pewnej kwoty od daniny podatkowej, drugi zaś odnosi się do nałożenia ekwiwalentnej daniny publiczno-prawnej w postaci opłaty. Z tego też powodu nieuprawnione jest – zdaniem Sądu – ustalenie znaczenia pojęcia "dzień" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w taki sposób, jak czyni to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli kolejnych następujących po sobie 24 godzin.

Powyższe odnosi się także do przywołanego przez Uzdrowisko art. 128 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 listopada 2006 r. w sprawie legalnych jednostek miar (Dz. U. Nr 225, poz. 1638 ze zm.), definiujących pojęcie doby. Niezależnie od powyższego zauważyć wypada, że pojęcia doby i dnia kalendarzowego także nie należy utożsamiać.

Za tym, iż dzień w rozumieniu u.p.o.l., to nie kolejno po sobie następujące 24 godziny, przemawia także wynik wykładni systemowej zewnętrznej.

W podstawowym akcie prawnym dla podatków i opłat, a mianowicie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. – jak wcześniej już wskazano – ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dzień, jednak w akcie tym postanowił, że dzień należy rozumieć, jako dzień kalendarzowy. Wynika to jednoznacznie z zapisów tej ustawy. Jako obrazowy przykład warto przywołać art. 12 § 5 ord. pod. Wynika z niego, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Poprzez wskazanie soboty i dnia ustawowo wolnego od pracy ustawodawca określił, iż pojęcie dzień na gruncie Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako dzień kalendarzowy. Taka interpretacja tego terminu, nie powoduje też żadnych komplikacji w zakresie wykładni przepisów tego aktu, posługujących się tym pojęciem.

Nie można zatem wobec powyższego, a konkretnie tezy, iż termin "dzień" oznacza dzień kalendarzowy, przyjąć za skarżącym Uzdrowiskiem, że opłata uzdrowiskowa dotyczy doby liczonej od dnia przybycia do uzdrowiska i kolejnych dób liczonych w następstwie godziny przyjazdu do uzdrowiska. Jeśli, np. przyjazd miał miejsce o godz. 11.00, to pierwszy dzień pobytu kończy się o godz. 11.00 dnia następnego, a następny zaczyna swój byt od godz. 11.00 tego następnego dnia itd. Nie sposób podzielić tego poglądu również z innego powodu, a mianowicie: opłata nieuiszczona w terminie, staje się zaległością, od której pobierane są odsetki za zwłokę. W przypadku ustalenia dnia, jako kolejnych 24 godzin – zatem innego niż kalendarzowy – doszłoby do konfliktu na gruncie stosunku publiczno-prawnego (opłaty uzdrowiskowej) z przepisami Ordynacji podatkowej, podczas ustalania terminu płatności oraz określania dni zwłoki, które zawsze są dniami kalendarzowymi. Jeśli dzień miałby zaczynać się, np. w poniedziałek o godz. 11.00 i kończyć we wtorek o godz. 11.00, to termin płatności rozkładałby się na dwa dni, na część wtorku i środy, gdyż płatność powinna nastąpić w dniu następnym (24 godziny). Nie można przyjąć, uwzględniając zapisy Konstytucji (zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości), aby płacący opłatę uzdrowiskową miał krótszy termin płatności niż inni podatnicy realizujący należności publicznoprawne. To samo odnosi się do naliczania odsetek. Odsetki powstawałyby na przełomie dwóch dni. Niewątpliwie trudno byłoby w sposób pewny ustalić datę zapłaty opłaty i naliczyć w sposób prawidłowy odsetki za zwłokę. Taki sposób interpretacji implikowałby niespójność w systemie prawa podatkowego, którego podstawowym aktem prawnym jest Ordynacja podatkowa, z niej zaś wynika – jak wcześniej już zauważono – że "dzień" w rozumieniu przepisów tej ustawy, to dzień kalendarzowy.

Istotne przy omawianiu spornego zagadnienia jest także pojecie "pobytu". "Pobyt" w słowniku języka polskiego definiuje się zwykle jako: znajdowanie się, bycie gdzieś, przebywanie, bytność (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 677). W przekonaniu Sądu obciążenie osoby fizycznej opłatą z tytułu korzystania z walorów uzdrowiska możliwe jest po przekroczeniu doby, liczonej od chwili przybycia do niego, ale za pełny dzień kalendarzowy bowiem z przepisu tego wynika, że opłatę pobiera się za każdy dzień pobytu w uzdrowisku. Opłata ta musi być ekwiwalentna, płacona jest za pobyt w uzdrowisku. Tym samym brak jest podstaw prawnych do poboru opłaty uzdrowiskowej za pierwszy i ostatni dzień pobytu, gdyż są to z reguły dni niepełne. W przypadku niepełnych dni pobytu w uzdrowisku brak jest ekwiwalentu w postaci korzystania z uzdrowiska przez dzień pobytu – dzień kalendarzowy.

Zdaniem sądu, nie wynika z analizowanego przepisu, aby opłata mogłaby być pobierana za rozpoczęty dzień, jak twierdzi organ podatkowy. Nie wynika to z treści tego unormowania. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że opłatę uzdrowiskową pobiera się za każdy dzień pobytu. W świetle twierdzeń organu opłata winna być pobrana, np. za 5 minut pobytu w uzdrowisku. Taki stan rzeczy z pewnością nie realizuje celu poboru opłaty uzdrowiskowej, jakim jest pobyt w uzdrowisku ze względów zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych przez pełny dzień pobytu. Jeśli opłata miałaby być pobrana za niepełny dzień, to niewątpliwie winno to wynikać wprost z przedmiotowego przepisu lub innej regulacji uzupełniającej. Przykładem takiego unormowania jest § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), w którym to przepisie prawodawca wskazał, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, wpłacenia podatku osobie uprawnionej do pobierania podatków, potrącenia itp., włącznie z tym dniem, czyli co do zasady za niepełny dzień. Tym samym rezultat wykładni celowościowej także przemawia za tezą o poborze opłaty uzdrowiskowej za pełny dzień kalendarzowy.

Reasumując, stwierdzić wypada, że opłata uzdrowiskowa, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opłata o charakterze ekwiwalentnym winna być pobierana za każdy pełny dzień pobytu osoby fizycznej w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach, którym nadano status uzdrowiska. Przy czym pod pojęciem dnia pobytu należy rozumieć dzień kalendarzowy.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania wyeliminowanego z obrotu prawnego aktu administracyjnego do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

M.Łent D.Dudra E.Kruppik-Świetlicka