Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 946/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 77, art. 77 par 3, par 4, art.78 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 946/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi Zakładu Usługowo Produkcyjnego "E" Sp. jawna S. B. i P.L., w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W 2010r. Zakład Usługowo-Produkcyjny E. Sp. jawna S. B., P. L. z/s w L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów elektrycznych i materiałów instalacyjnych, rozdzielnic i skrzyń elektrycznych. Wobec ww. podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia kontroli podatkowej, z której wynikało, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% dla podmiotu rumuńskiego.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla Spółki dwie decyzje z dnia 17 czerwca 2011r., określając podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za sierpień - w kwocie 437.772 zł i za wrzesień 2010 r. - w kwocie 297.492 zł. W decyzjach tych dostawy na rzecz rumuńskiego podmiotu zostały opodatkowane wg stawki w wysokości 22%. Konsekwencją odwołania, które złożył podatnik było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 22 września 2011r., którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu l instancji. Nie zgadzając się z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1577/14 uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W konsekwencji, organ I instancji decyzjami z dnia 9 kwietnia 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010r. Oznaczało to, że rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące wynikały z deklaracji złożonych przez Spółkę. Powyższe okoliczności miały wpływ na rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące z uwagi na fakt, że podobnie, jak w przypadku rozliczeń tego podatku za sierpień i wrzesień 2010r., za każdy kolejny miesiąc aż do października 2011r., Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy. W konsekwencji powyższego, organ I instancji kończąc postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2010r. określił Spółce za ww. miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia w wysokościach wynikających z pierwotnie złożonych za te miesiące deklaracji. W kwietniu 2015r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2011r., uwzględniając do rozliczeń za te miesiące zwiększoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzednich miesięcy. W wyniku korekt wystąpiła nadpłata podatku za listopad 2011r. w wysokości 8.535 zł, która zgodnie z wnioskiem podatnika została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r.

Pismem z 20 sierpnia 2015r. Spółka złożyła wniosek o zapłatę oprocentowania w kwocie 3.254,51 zł, tytułem oprocentowania "nadpłaty w podatku VAT i usług w rozliczeniu za miesiąc sierpień i wrzesień 2010r.", wskazując, jako podstawę prawną żądania art. 78§1 w zw. z art. 77§1 pkt 3 o.p. i argumentując, że wskutek wadliwie wydanych decyzji przez organ I instancji, została zmuszona do skorygowania deklaracji podatkowych i finalnie wpłaty kwoty 8.535 zł. (Decyzje te zostały jednak uchylone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 września 2014r., sygn. I SA/Kr 1577/14. Nadpłatę w ww. kwocie Spółka odzyskała 22 maja 2015r., po umorzeniu postępowań podatkowych w ww. sprawach przez organ podatkowy. We wniosku wskazano, że oprocentowanie to zostało więc wyliczone za okres od 22 grudnia 2011r. do dnia 22 maja 2015r.).

Decyzją z dnia 10 listopada 2015r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego j odmówił wypłaty oprocentowania z tyt. nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010r. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepisy art. 72, art. 77, art. 77§3 i §4, art. 78 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), wskazano, że uchylone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień i wrzesień 2010r. nie określały podatnikowi zobowiązania podatkowego. W zw. z tym uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania nie spowodowało powstania nadpłaty. Nadpłata powstała w listopadzie 2011r. w wyniku złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2011r. Nadpłata ta została, zgodnie z wnioskiem podatnika, zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. Według organu, w takim przypadku, przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania nadpłaty i należało stwierdzić, że nie istniały normatywne przesłanki domagania się wypłaty oprocentowania ww. nadpłaty powstałej w listopadzie 2011r.

W odwołaniu na ww. decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów art. 78§1 w zw. z art. 77§1 pkt 3 o.p. argumentując, że nie domagał się on oprocentowania nadpłaty za okres, kiedy to w składanych przez niego deklaracjach podatkowych nie występowało zobowiązanie podatkowe, w związku z tym, że kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego. Podatnik wskazał, że napłata zaistniała w dniu 22 grudnia 2011r. w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe zostało podwyższone o kwotę wynikającą z decyzji organu skarbowego, dlatego w złożonym wniosku domagał się naliczenia oprocentowania za okres od 22 grudnia 2011r. do 22 maja 2015r., kiedy to faktycznie odzyskał nadpłatę. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o orzeczenie o zwrocie oprocentowania od nadpłaty w wysokości 3.254,51 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 czerwca 2016r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i – określając prawidłowy przedmiot postepowania - orzekł o odmowie wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r. Podkreślił, że jeśli organ I instancji miał wątpliwości, co do tego, za który miesiąc miała powstać nadpłata, której oprocentowania domagała się Spółka, to działając na podstawie 122 o.p., powinien był wezwać Spółkę o doprecyzowanie wniosku, celem właściwego zidentyfikowania jej żądania. Nie czyniąc tego i jednocześnie orzekając za miesiące, za które żadna nadpłata nie powstała – postąpił nieprawidłowo jednakże nieprawidłowość ta mogła zostać skorygowana w trybie kontroli instancyjnej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazywano bowiem jednoznacznie, ze przedmiotem rozstrzygania było oprocentowanie nadpłaty w podatku VAT za inny miesiąc, niż faktycznie wskazano w decyzji organu I instancji, tj. za listopad 2011r. Za miesiąc ten Spółka zadeklarowała bowiem początkowo zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.175 zł i kwotę tę zapłaciła 22 grudnia 2011r. Następnie zaś po złożeniu przez nią korekty deklaracji VAT-7 za ten okres i zmniejszeniu zobowiązania podatkowego do kwoty 18.640 zł, powstała nadpłata w rozumieniu o.p., którą stanowił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Nadpłata za ten miesiąc wynosiła 8.535 zł, która to kwota została, zgodnie z wnioskiem strony, zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015r. Organ II instancji podał, że fakt, iż w sprawie tej chodziło o oprocentowanie nadpłaty za listopad 2011r., a nie za sierpień i wrzesień 2010r., wynikał już wprost z treści odwołania, w którym Spółka opisując okoliczności powstania tej nadpłaty stwierdziła, że przedmiotowa nadpłata dot. podatku VAT za listopad 2011r. Takie też wnioski płynęły z analizy zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał błędny miesiąc, to jednak w uzasadnieniu tej decyzji, oceniał zasadność wypłaty oprocentowania nadpłaty za listopad 2011r., wskazując przy tym, że w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2010r. występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a nie zobowiązania podatkowe. W zw. z tym, uchylenie decyzji wymiarowych za te miesiące i umorzenie postępowania nie spowodowało powstania nadpłaty.

Organ uzasadniał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nadpłata została zwrócona Spółce z dniu 22 maja 2015r., to termin dwóch miesięcy na zwrot tej nadpłaty nie został przekroczony, bowiem wniosek złożono 29 kwietnia 2015r., a zaliczenie nadpłaty nastąpiło 22 maja 2015r. Zatem wobec braku przekroczenia terminu na zwrot nadpłaty, brak było również podstaw do tego, aby z tego tyt. przyznać Spółce oprocentowanie ww. nadpłaty za miesiąc listopad 2011. Organ odwoławczy dodał, że co prawda oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów o.p. ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednak ogranicza się tylko do przypadków przewidzianych w jej przepisach, natomiast w omawianym przypadku, oprocentowanie nie było należne. Nadpłata powstała w listopadzie 2011r., co było wynikiem kaskadowego charakteru rozliczania podatku VAT i wpływu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, począwszy od sierpnia 2010r. na rozliczenia na następne miesiące. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania przepisów art. 78 w zw. z art. 77§3 i §4 o.p., na które powołał się organ I instancji, stwierdzając, że nie miały one zastosowania do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Skoro nadpłata powstała za miesiąc listopad 2011r., wskutek złożenia przez Spółkę za ten miesiąc korekty deklaracji VAT-7, to nie można było rozstrzygnąć w kwestii jej oprocentowania na podstawie przepisów odnoszących się do innego przypadku.

W skardze wniesionej do WSA w Krakowie, strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji w całości, wniosła o zasądzenie kosztów procesu, według norm przepisanych i podniosła zarzut naruszenia:

- art. 78§3 pkt 3 lit.c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 w miejsce przepisu art. 78§3 pkt 3 lit. a w zw. z art. 77§1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłaty przysługiwało w terminie dwóch miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011r., które nie określały Spółce zobowiązań podatkowych, nie spowodowały w konsekwencji powstania nadpłaty podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutów Spółki powielono argumenty zawarte w decyzji II-instancyjnej, natomiast odpowiadając na zarzut dot. błędu w ustaleniach faktycznych, zauważono ponadto, że odnosił się on do fragmentu zdania pochodzącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, który został oderwany od kontekstu argumentacji zastosowanej przez organ. Według organu II instancji, w poczynionych przez niego ustaleniach brak było błędu, na co wskazywała treść decyzji II instancji. Argument Spółki, że podjętym rozstrzygnięciem organu odwoławczego faktycznie utrzymano decyzję I instancji, uznano za niezasadny, bowiem faktem było, iż podobnie, jak organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty żądane przez stronę skarżącą, było jej nienależne, co jednak nie oznaczało, że rozstrzygnięcie to było błędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istotą sporu pomiędzy stronami była zasadność odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r., której powstanie było – w ocenie strony – wynikiem zastosowania się do błędnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2010r., które to decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako wadliwe wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 września 2014r. sygn.. I SA/Kr 1577/14/

Zdaniem skarżącej, skoro przyczyną powstania nadpłaty było wydanie wadliwych decyzji za sierpień i wrzesień 2010r., które następnie w wyniku działań podatnika zostały uchylone, zachodzi przesłanka określona w art. 78 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i żądanie oprocentowania nadpłaty za pierwszy miesiąc w którym w rozliczeniu wystąpiło zobowiązanie podatkowe tj. za listopad 2011r. jest uzasadnione. W jej ocenie należne oprocentowanie wynosi 3.254,51 zł i winno być naliczone za okres od grudnia 2011r. (kiedy zapłacono nienależnie zobowiązanie podatkowe za listopad 2011r.) do 22 maja 2015r. (kiedy zaliczono nadpłatę za listopad 2011 na poczet zobowiązania w VAT za kwiecień 2015r.). W skardze - Skarżąca sprecyzowała, że podstawę jej roszczeń stanowią przepisy art. art. 78 § 3 ust 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu - mimo, iż nie jest sporny sam fakt istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011r. - nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej pozwalających na oprocentowanie nadpłaty. Istotnym jest bowiem, że w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2010r. występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie zaś zobowiązania podatkowe. W związku z tym, uchylenie decyzji wymiarowych a de facto określających wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące i umorzenie postępowania nie spowodowało powstania nadpłaty. Nadpłata powstała w listopadzie 2011r., co było wynikiem kaskadowego charakteru rozliczania podatku VAT i wpływu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, począwszy od sierpnia 2010r. na rozliczenia na następne miesiące. Nadpłata powstała więc za miesiąc listopad 2011r., wskutek złożenia przez Spółkę (w kwietniu 2015r) za ten miesiąc korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Przedmiotowa nadpłata została zwrócona Spółce z dniu 22 maja 2015r. a zatem termin dwóch miesięcy na zwrot tej nadpłaty nie został przekroczony, bowiem wniosek złożono 29 kwietnia 2015r., a zaliczenie nadpłaty nastąpiło 22 maja 2015r. Wobec braku przekroczenia terminu na zwrot nadpłaty, brak było również podstaw do tego, aby z tego tytułu przyznać Spółce oprocentowanie ww. nadpłaty za miesiąc listopad 2011r. i równocześnie rozstrzygnąć w kwestii jej oprocentowania na podstawie przepisów odnoszących się do innego przypadku.

Rozstrzygając powyższy spór odnieść się w pierwszej kolejności należy do treści obowiązujących w badanym zakresie, regulacji prawnych.

Oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca skonkretyzował przypadki w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment od którego oprocentowanie, w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w § 1, się nalicza. Z unormowania tego wynika, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 78 stanowi spójną całość regulując wielkość oprocentowania, przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3 i § 5 i § 4 Ordynacji podatkowej). Ze wskazanego uregulowania wynika także, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, katalog sytuacji w których oprocentowanie przysługuje jest katalogiem zamkniętym. Przyjęta konstrukcja oprocentowania nadpłaty nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek należnych z tytułu opóźnienia świadczenia, lecz jest powiązana ze ściśle określonymi sytuacjami. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę pozostaje poza granicami sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania. Zamknięty katalog sytuacji w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty oznacza więc, że podatnik, który we wszystkich innych nie objętych dyspozycją przepisu sytuacjach wykazał w deklaracji i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, otrzymuje zwrot nieoprocentowany, chyba że organ nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie.

Strona Skarżąca, wniosek w przedmiocie oprocentowania nadpłaty wyprowadzała z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepis ten ma także zastosowanie w sytuacji zastosowania się przez stronę do postanowień wadliwej decyzji podatkowej za inny miesiąc niż ten w którym nadpłata realnie wystąpiła, jeżeli była ona konsekwencją wydania tego wadliwego rozstrzygnięcia, wyeliminowanego następnie z obrotu prawnego. Powołany przez podatnika przepis stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie) oraz w przypadku o którym mowa a art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. Według natomiast art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – na który ostatecznie powoływała się Skarżąca – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu stanowiska tego nie można podzielić.

Po pierwsze, zasadnie organy stwierdziły, że wydane decyzje dotyczące miesięcy sierpnia i września 2010r., które zostały następnie uchylone w postępowaniu sądowo-administracyjnym, nie stanowiły decyzji konkretyzujących obowiązek podatkowy w znaczeniu – określających wysokość zobowiązania podatkowego (o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a zatem – w okolicznościach faktycznych sprawy - nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy. Regulacja ta przewiduje oprocentowanie nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Nie można uznać, jak chce skarżąca, że pod pojęciem decyzji mieści się każda wydana na jej rzecz korzystna decyzja podatkowa, dotycząca jakiegokolwiek okresu rozliczeniowego.

Organy nie kwestionują przy tym stanowiska podatnika, że uchylona w wyniku kontroli sądowo-administracyjnej decyzja miała wpływ na decyzję podatnika w zakresie zapłaty podatku za miesiąc listopad 2011r., z tym, że jak wskazano wyżej, okoliczność ta nie rodzi obowiązku oprocentowania nadpłaty. Zasadnie bowiem organ w zaskarżonej decyzji podnosi, że nie w każdym przypadku nadpłaty są oprocentowane a następuje to tylko i wyłącznie w przypadku dokładnego ziszczenia się dyspozycji konkretnych przepisów objętych regulacją art. 78 Ordynacji podatkowej.

Po drugie więc, jako powód niemożności podzielenia stanowiska strony Skarżącej wskazać należy na fakt, iż z treści powoływanych przez nią na uzasadnienie trafności swego stanowiska, przepisów art. 78 § 3 pkt 1w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, iż oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te w sposób nienasuwający wątpliwości należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiła nadpłata a nadto – jak wyżej wskazano – wyłącznie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w okolicznościach sprawy wyeliminowane z obrotu prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym zostały nie - decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego lecz decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc podatkowy za sierpień i wrzesień 2010r., a zatem nadpłata nie powstała za te miesiące lecz powstała dopiero w rozliczeniu za miesiąc listopad 2011r. Fakt, iż powstanie tej nadpłaty wynikało z kaskadowego rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze miesiące nie mógł uzasadniać przyznania prawa do oprocentowania gdyż przypadek taki nie jest objęty dyspozycją analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy podstawą przyznania oprocentowania mógł być zatem wyłącznie przypadek określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej tzn. gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w badanej sprawie skoro Spółka w dniu 29 kwietnia 2015r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty a przedmiotowa nadpłata została jej zwrócona w dniu 22 maja 2015r. a zatem termin dwóch miesięcy na zwrot tej nadpłaty nie został przekroczony.

Reasumując, skarga w ocenie Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej zasadnie wywodząc, że § 3 tego przepisu enumeratywnie wylicza przypadki w których nadpłata podlega oprocentowaniu i brak jest podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na sytuację faktyczną, jaka miała miejsce w badanej sprawie.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i zgodnie z wnioskiem spółki przeksięgował nadpłatę na poczet zobowiązania w VAT za kwiecień 2015r. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przypadek obligujący do wypłaty oprocentowania określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie ustawodawca określił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej - mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, przy czym nadpłata przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, nie doszło do niedotrzymania terminu zwrotu przez organ podatkowy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej, zasadnie wywodząc, iż enumeratywnie wylicza on przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a co więcej, brak jest podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie narusza przepisów postępowania, prawa materialnego, ani też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy prawidłowo również skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji doprowadzając do adekwatnego określenia przedmiotu postepowania. Wynikał on w sposób oczywisty z treści wniosku strony z dnia 20 sierpnia 2015r "o zapłatę oprocentowania". Organ I instancji określając przedmiot postępowania oparł się natomiast nie na tej treści lecz bardziej na tytularnym jego określeniu przez podatnika i to mimo tego, iż z uzasadnienia wniosku w sposób ewidentny wynikało, iż podatnik łączy nadpłatę z rozliczeniem VAT za listopad 2011r. W tym też zakresie rozstrzygnięcie swe wydał organ I instancji, co wynika z uzasadnienie decyzji. Powyższa sytuacja w pełni upoważniała organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pikt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Kończąc podnieść należy, że co prawda oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże ogranicza się tylko do przypadków przewidzianych w jej przepisach. Chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Z punktu zaś gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej: po pierwsze, jest to roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, po drugie, roszczenie o naprawienie szkody w dobrach jednostki (majątkowej i niemajątkowej), spowodowanej przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji.

W sytuacji zatem, gdy Spółka stwierdzi, że postępowanie organu naraziło ją na szkodę, jest ona uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę doznaną przez skarżącą pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania.

W opinii Sądu wbrew zarzutom skargi nie naruszono wskazanych przez stronę przepisów. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.