Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 221/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Złożenie przez podatnika już pod rządami nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ korekty deklaracji podatkowej za październik 1999 r., nie tworzy nowego zdarzenia podatkowego, ale odnosi się do weryfikacji prawidłowości zdarzenia zaistniałego już w poprzednim okresie podatkowym i poddanego rygorom ówcześnie obowiązujących uregulowań art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie w odniesieniu do złożonej korekty deklaracji podatkowej, uregulowania prawne obowiązującej w dacie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., a zatem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących.

TEZY

Złożenie przez podatnika już pod rządami nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ korekty deklaracji podatkowej za październik 1999 r., nie tworzy nowego zdarzenia podatkowego, ale odnosi się do weryfikacji prawidłowości zdarzenia zaistniałego już w poprzednim okresie podatkowym i poddanego rygorom ówcześnie obowiązujących uregulowań art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie w odniesieniu do złożonej korekty deklaracji podatkowej, uregulowania prawne obowiązującej w dacie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., a zatem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki ( spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że uchylone postanowienie nie może być wykonane III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 715 zł (siedemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 165"a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz.926 z zm.) odmówiono Panu T. P. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r., albowiem złożenie przez podatnika w dniu 21 lipca 2004r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 nastąpiło z przekroczeniem ustawowego 5-letniego terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z uregulowania art. 86 ust 13 obowiązującej w zakresie powyższego uregulowania od dnia 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54,poz.535).

Ponieważ podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT w miesiącu październiku 1999r. nie dokonując w tym miesiącu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, możliwe było jego rozliczenie w formie korekty deklaracji VAT-7 złożonej nie później niż do dnia 31 grudnia 2003r.

Z tego też względu złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, powoduje, iż w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W ramach wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia zażalenia pełnomocnika strony zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i art. 120 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie działania prawa wstecz i ochrony praw nabytych.

Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki z art. 19 ust 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 z późn. zm.) do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia w miesiącu październiku 1999r, podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, a właśnie to uregulowanie jako korzystniejsze dla podatnika, oraz obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia z którego wynikała późniejsza korekta deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r. winno mieć zastosowanie w sprawie.

Powołane przez organ podatkowy uregulowanie art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz.535) obowiązujące od dnia 1 maja 2004r mogłoby mieć zastosowanie przy rozpoznawaniu żądania podatnika jedynie w wypadku, gdyby było ono korzystniejsze dla niego w stosunku do uprzednio obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych, co jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca.

Pełnomocnik strony zarzucił również organowi podatkowemu nieprawidłowe obliczenie daty końcowej upływu 5 letniego terminu do złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 86 ust 13 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r., gdyż termin ten w odniesieniu do korekty deklaracji za miesiąc październik 1999r upływa dopiero w październiku 2004r. a zatem po złożeniu przez podatnika wniosku z dnia 21 lipca 2004r.

Takie postępowanie organów podatkowych narusza zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w całości stanowisko organ I instancji odnośnie braku podstaw w obecnym stanie prawnym do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzuty skarżącego, iż wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło z naruszeniem przepisów obowiązującej w dacie złożenia przez podatnika korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1999r. ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54,poz.535). Ponieważ z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc dotychczasowa ustawa z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 z późn. zm.), a równocześnie w odniesieniu do kwestii korekty deklaracji podatkowych dotyczących wprawdzie okresu sprzed wejścia w życie nowej ustawy, ale złożonych już pod jej rządami, ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, zasadne było zastosowanie przy rozpoznaniu żądania podatnika, przepisów obowiązujących w dacie jego zgłoszenia.

Z tego też względu w odniesieniu do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej za miesiąc październik 1999r. będą miały zastosowanie terminy ustawowe przewidziane w art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Ponieważ początkiem biegu 5-letniego terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej jest początek roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za 1999r. termin do złożenia korekty upłynął z dniem 31 grudnia 2003r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zgłoszony już uprzednio w odwołaniu zarzut naruszenia Konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz, równocześnie wskazując, iż podatnik na podstawie art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 z późn. zm.) nabył prawo do odliczenia w miesiącu październiku 1999r naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, z którego to uprawnienia zgodnie z art. 79 §2 pkt 1 lt"a" oraz art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógł skorzystać przez okres 5 lat.

Okoliczność uchylenia przez nową ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1983r., oraz brak uregulowań przejściowych regulujących zasady postępowania w odniesieniu do praw nabytych jeszcze pod rządami poprzednich uregulowań, nie może wywoływać w stosunku do podatnika negatywnych następstw prawnych, gdyż takie działanie prawa wstecz pozostawałoby w sprzeczności z zasada Państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji wniosła o nieuwzględnienie skargi.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zaistniały na tle rozpoznawanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii stosowania w danym stanie faktycznym sprawy, przepisów podatkowych obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia z którym wiązane jest zgłoszone żądanie stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku, czy też uregulowań prawnych obowiązujących w dacie faktycznego zgłoszenia takiego żądania organowi podatkowemu, jak wywodzi skarżący.

Analizując powyższe zagadnienie, Sąd podzielił w całości argumentację skarżącego, iż w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie w odniesieniu do złożonej korekty deklaracji podatkowej, uregulowania prawne obowiązującej w dacie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r., a zatem ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r.

Złożenie przez podatnika już pod rządami nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług korekty deklaracji podatkowej za październik 1999r, nie tworzy bowiem nowego zdarzenia podatkowego, ale odnosi się do weryfikacji prawidłowości zdarzenia zaistniałego już w poprzednim okresie podatkowym i poddanego rygom ówcześnie obowiązujących uregulowań art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8.01.1993r.

Deklaracja podatkowa to bowiem nic innego jak miesięczne zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania zwrotu różnicy podatku, która nigdy nie następuje z urzędu, to z jej istoty wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowy prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy - deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się zatem w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka 986/97 opubl. POP 2000/1/16)

Konsekwencją tych rozważań musi być zatem konstatacja, że dla oceny, czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do dokonania korekty deklaracji podatkowej, oraz terminów w jakich może ona jej dokonywać, miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący w roku podatkowym 1999.

Przy braku przepisów przejściowych wprowadzone w ramach art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ograniczenie czasowe dla dokonywania korekt deklaracji podatkowych ,które jest niewątpliwie mniej korzystne dla sytuacji podatnika niż uregulowania prawne obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia podatkowego (złożenie deklaracji podatkowej), będą miały zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie tego aktu prawnego. Każda inna interpretacja tego przepisu, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz i już tylko z tego powodu nie jest możliwa do zaakceptowania.

Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por. wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45).

A zatem w sytuacji, gdy w czasie powstania uprawnienia w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w czasie, w którym podatnik złożył deklarację korygującą VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego przedmiotowa korekta dotyczyła.

Warto zwrócić na zakończenie uwagę na sytuację jaka powstała w rozpoznawanej sprawie w wyniku zastosowania przez organy podatkowe uregulowania art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem w stosunku do skarżącego miałby zastosowanie 5 -letni okres do obniżenia kwoty podatku wynikający z uregulowania art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, liczony od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, to termin ten upłynął w stosunku do roku podatkowego 1999 z dniem 31 grudnia 2003r, a zatem w dacie w której nie tylko nie obowiązywały jeszcze uregulowania nowej ustawy o podatku od towarów i usług, ale ustawa taka w ogóle nie istniała.

W kwestiach proceduralnych, zauważyć również należy iż powołany jako podstaw prawna wydania zaskarżonego postanowienia art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie istnieje i prawdopodobnie został on omyłkowo powołany zamiast uregulowania art. 233 § 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] jako wydane z naruszeniem prawa materialnego podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.