Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3591/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: Art. 17 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 8 par. 1 i 2, art. 22 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K.-Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/17 w sprawie ze skargi K.K.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.K.-Ł. kwotę 10 804 (dziesięć tysięcy osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K.K.-Ł. (dalej: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 2 sierpnia 2016 r. do Naczelnika [...] w W. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w łącznej kwocie 86.775 zł, pobranego przez płatnika z tytułu wykupu przez "L." Spółka Jawna

z siedzibą we W. (dalej: "Spółka") certyfikatów inwestycyjnych Distressed Assets Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: "Distressed Assets") serii D oraz Mezzanine Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: "Mezzanine") serii A5.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że wraz z E.Ł. jest wspólnikiem Spółki, partycypując w jej zyskach po 50%. Przedmiotem działalności Spółki jest finansowa działalność usługowa. Podano, że "L." S.A. (która została przekształcona w Spółkę), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 31 października 2013 r. nabyła certyfikaty inwestycyjne Distressed Assets serii D w ilości 4.604, w cenie netto 1.086,04 zł, łącznie za kwotę 5.105.130,85 zł. W dacie przekształcenia "L." S.A. w spółkę jawną certyfikaty te weszły do majątku spółki jawnej. Następnie Spółka nabyła 10.000 certyfikatów inwestycyjnych Mezzanine serii A5 łącznie za kwotę 10.036.586,40 zł. W następstwie złożenia przez Spółkę wniosków o wykup 4.604 certyfikatów inwestycyjnych Distressed Assets serii D oraz 4.000 certyfikatów inwestycyjnych Mezzanine serii A5, od dochodu w łącznej kwocie 913.422 zł od wykupionych ww. certyfikatów inwestycyjnych, płatnik naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy w łącznej kwocie 173.550 zł (106.107 zł - Distressed Assets i 67.443 zł - Mezzanine).

Zdaniem Strony podatek został pobrany bezpodstawnie, gdyż certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, co wynika z definicji zawartej w art. 5a

pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", który odsyła do definicji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 z późn. zm.) - dalej: "u.o.i.f.". W ocenie Strony, o tym czy realizacja praw z papierów wartościowych, jakimi są certyfikaty inwestycyjne, jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też z kapitałów pieniężnych, przesądza art. 30b ust. 4 u.p.d.f. Strona podkreśliła,

że certyfikaty inwestycyjne nabyła za swoje środki pieniężne Spółka, a nie jej wspólnicy, a ich nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, jak wprost wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., realizacja praw wynikających z tych certyfikatów inwestycyjnych w postaci dochodu nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 4 u.p.d.f., a dochód z certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód z udziału w spółce nie będącej osobą fizyczną (art. 8 u.p.d.f.), w tym przypadku w spółce jawnej, która dokonała wykupu certyfikatów inwestycyjnych. W związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych płatnik pobrał od Spółki 19% podatek dochodowy, jednakże zdaniem Strony w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 30b ust. 4 u.p.d.f., na podstawie którego dochód uzyskany z przedmiotowej transakcji powinien być rozpoznany nie jako dochód z papierów wartościowych, ale jako dochód z działalności gospodarczej

i być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Podsumowując Strona podniosła, że art. 30b ust. 4 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przesądzają o tym, że dochód w łącznej kwocie 913.422 zł od wykupu certyfikatów inwestycyjnych Distressed Assets serii D i Mezzanine serii A5 był dochodem Spółki i powinien być uwzględniony przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiące styczeń i kwiecień 2016 r. obu wspólników tej spółki, a także będzie ujęty w zeznaniach podatkowych obu wspólników Spółki za 2016 r.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 19 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika [...]

o rozstrzygnięcie sporu u właściwość miejscową do rozpatrzenia wniosku Strony

i E.Ł. (wspólników Spółki) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., toczonego pomiędzy Naczelnikiem [...] a Naczelnikiem [...] w W., uznał za właściwego Naczelnika [...] w W.

Decyzją z dnia 29 marca 2017 r. Naczelnik [...] w W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że z informacji przekazanej przez fundusz inwestycyjny wynika, iż w związku z dokonaniem wypłaty na rzecz Spółki z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Distressed Assets i Mezzanine pobrano zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. Podatek został wpłacony na konto organu pierwszej instancji 20 stycznia 2016 r. (Distressed Assets) i 20 kwietnia 2016 r. (Mezzanine). Zdaniem Naczelnika, w sprawie prawidłowo pobrano zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału Spółki w funduszu kapitałowym w kwocie 106.107 zł (Distressed Assets) i w kwocie 67.443 zł (Mezzanine), co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez Stronę certyfikatów inwestycyjnych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy), które stanowią odrębne źródła przychodu. Dyrektor podkreślił, że dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Organ odwoławczy podał, że z aneksu do umowy spółki jawnej z dnia 24 marca 2016 r. i wypisu z KRS wynika, że przedmiot działalności Spółki nie obejmował obrotu udziałami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowił więc realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, a skoro tak, to nie następował w wykonaniu tej działalności. Odnosząc się do powoływanego przez Stronę w odwołaniu zapisu w umowie dotyczącego przedmiotu działalności "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" Dyrektor wskazał, że klasyfikacja PKD 64.99 potwierdza, iż przedmiot działalności Spółki nie obejmował obrotu udziałami, papierami wartościowymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., co oznacza, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest bowiem pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w sposób zorganizowany i ciągły wykonywała działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi.

W ocenie organu odwoławczego, dochód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie został osiągnięty w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy go zatem zaliczyć do innego źródła, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W odniesieniu do tego dochodu nie ma zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.f. Dyrektor zauważył przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, wymaga zezwolenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez arbitralne i niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej m.in. na obrocie certyfikatami inwestycyjnymi, pomimo że widniejąca w KRS informacja o klasyfikacji PKD działalności przedsiębiorcy, jak i faktyczny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wskazuje, że Spółka taką działalność prowadzi;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 Ordynacji podatkowej

w zw. z § 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 122) - dalej: "rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r.", przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, mimo że została ona wydana przez organ niewłaściwy, a więc była obarczona kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, przez fragmentaryczne uzasadnienie właściwości organu pierwszej instancji polegające na podaniu jedynie rodzaju rozstrzygnięcia sporu o właściwość, jego numeru, daty i autora, podczas gdy pełne uzasadnienie w omawianym przedmiocie powinno wskazywać podstawę prawną określającą właściwość organu, jej przytoczenie oraz wykładnię z uwzględnieniem okoliczności sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.f., przez bezpodstawne zakwalifikowanie dochodów będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że kwalifikują się one do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza"

i w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Strony, co stanowi naruszenie art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 8,

art. 52 § 1 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) - dalej: "k.s.h.", przez bezpodstawne opodatkowanie majątku spółki osobowej przed podziałem zysku między jej wspólników, co doprowadziło do naruszenia art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP przez ingerencję w prawo własności Spółki nad środkami pieniężnymi uzyskanymi z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2017 r. ("Replika Skarżącej") Strona zarzuciła, że organy podatkowe w sposób niezrozumiały uznały, iż główną przyczyną dyskwalifikacji przychodu Skarżącej z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej, była okoliczność, że przedmiot działalności Spółki ujawniony w KRS oraz w umowie spółki nie obejmował tego typu transakcji. Wskazano, że zarówno w umowie spółki, jak i w KRS ujawniony jest przedmiot działalności Spółki sklasyfikowany pod numerem PKD 64.99. Ponadto przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna obejmująca m.in. transakcje certyfikatami inwestycyjnymi, w tym nabycie i ich wykup (w piśmie wskazano przykładowe transakcje dokonane w latach 2014-2017).

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/17 WSA w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody uzyskane z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych z udziału w funduszach inwestycyjnych zamkniętych powinny być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10

ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1

pkt 7 tej ustawy), który podlega opodatkowaniu w innym trybie, a mianowicie w trybie obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika wg stawki 19%.

WSA w Warszawie wskazał, że certyfikaty inwestycyjne to papiery wartościowe emitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.i.f., a w konsekwencji stanowią także papiery wartościowe według u.p.d.f. (art. 5a pkt 11).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt uznania przychodów ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych za przychody ze źródła kapitały pieniężne uzasadnia stanowisko, że nie mogą równocześnie być zaliczone do źródła w postaci pozarolnicza działalność gospodarcza, albowiem działalność w tym zakresie nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że u.p.d.f. definiuje w art. 5a pkt 6 pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej nakazując ją (definicję) odnosić do wszelkich unormowań w jej obrębie ("ilekroć w ustawie jest mowa"). Oznacza to, że zgodnie z tą definicją należy także określić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Opierając się na definicji sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. WSA

w Warszawie podniósł, że pojęcie działalności gospodarczej odnosi się nie tylko do jej przedmiotu, czy też charakterystycznych cech, ale zawiera również formułę wymagającą, aby przychody z tej działalności nie były zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, czyli wszystkich innych źródeł określonych w u.p.d.f. Zdaniem Sądu, zastrzeżenie to należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli określony przychód zaliczony został do jednego ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f., to nie może być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), gdyż nie odpowiada ustawowej (podatkowej) definicji tej działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem działalności Podatnika, zgodnie z wpisem do CEIDG, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Przedmiot działalności Podatnika obejmuje również: "działalność holdingów finansowych" (64.20.2) oraz "pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" (66.19.Z). W ocenie Sądu, tak określony szeroki zakres działalności Spółki - jak zasadnie wskazuje Strona - obejmuje również nabycie i wykup certyfikatów inwestycyjnych, o których mowa w niniejszej sprawie. Jednak, co w sprawie jest decydujące, o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.

WSA w Warszawie zaznaczył, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu

art. 5a pkt 6 u.p.d.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności

o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Z akt sprawy nie wynika natomiast (nie wskazuje na to również zestawienie złożone przez Skarżącą w piśmie z dnia 7 września 2017 r.), aby Spółka w sposób zorganizowany i ciągły wykonywała działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi. Wobec tego, zdaniem Sądu, dochód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie został osiągnięty w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy go zatem zaliczyć do innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. W odniesieniu do tego dochodu nie ma zaś zastosowania art. 30b ust. 4 tej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, odpłatne zbycie papierów wartościowych nie spełniło przesłanek wykonywania działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f., co jest przesłanką niezbędną do zastosowania art. 30b ust. 4 tej ustawy. Działalność ta powinna być bowiem prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Poza tym wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm.) - dalej: "u.s.d.g.", wymaga zezwolenia

w zakresie określonym w u.o.i.f.

Podsumowując WSA w Warszawie podniósł, że w badanym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia certyfikatów (papierów wartościowych) jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.f.

Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przypadku przychodów ze zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych (tutaj papierów wartościowych) zwrot legislacyjny "w wykonywaniu działalności gospodarczej" pojawia się nie w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., zawierającym katalog źródeł przychodów, lecz

w art. 30b ust. 4 tej ustawy, a więc w przepisie regulującym sposób opodatkowania strumienia przychodów kapitałowych. Wyłączenie omawianego zwrotu "wykonywaniu działalności gospodarczej" z katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1) i powiązanie go wyłącznie ze sposobem opodatkowania (art. 30b ust. 4) oznacza, że ustawodawca w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie dostrzegł konieczności uwzględniania pierwszeństwa źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, przy rozpoznawaniu źródła, do którego zaliczyć należy przychody kapitałowe. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi w związku z uzyskiwaniem przychodów, które mogą być identyfikowane z przychodami wymienionymi np. w art. 10 ust. 1 pkt 7, nie jest wystarczające do zakwalifikowanie takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 przez samego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego właściwości organów podatkowych WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że prawomocnym postanowieniem

z dnia 17 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał za właściwego do rozpatrzenia niniejszej sprawy Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Dokonując kontroli tego postanowienia, którego kontrola instancyjna nie była dopuszczalna w trybie administracyjnym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieprawidłowości. Wobec tego zasadnie znalazł w niniejszej sprawie zastosowanie § 16 ust. 1 lit. b) rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek podatnika złożony w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 ustawy, są naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników - radców prawnych D.S. i P.K., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", przez brak należytego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności poprzez całkowite zignorowanie w swych rozważaniach treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f., tj. przepisu, który ma fundamentalne znaczenie dla sprawy - co uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia oraz stwarza podstawę do zarzutu, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które przejawia się w:

a) uznaniu, że jednocześnie zastosowanie mogą mieć zarówno przepisy art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.f., podczas gdy przepisy te dotyczą różnych rodzajów dochodów, tj. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych; prowadzi to do niemożności jednoznacznego ustalenia, który z dwóch wykluczających się przepisów prawa materialnego ma - w ocenie Sądu - zastosowanie w niniejszej sprawie,

b) wewnętrznie niespójnym przyjęciu, że z jednej strony przyczyną odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty była okoliczność, iż uzyskany z wykupu certyfikatów przychód nie realizuje przesłanek działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. z uwagi na możliwość przypisania tego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., z drugiej zaś strony wskazanie, że "decydujące w rozpoznawanej sprawie" znaczenie ma okoliczność, czy działalności spółki osobowej można przypisać cechy ciągłości i zorganizowania; w konsekwencji nie da się jednoznacznie ustalić, czy Sąd wyinterpretował z ww. przepisów normę prawa materialnego, w myśl której przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie mogą należeć do źródła "działalność gospodarcza" już tylko ze względu na tenże tytuł prawny, czy też co do zasady mogą być one zaliczone do źródła "działalność gospodarcza", ale w okolicznościach niniejszej sprawy działalność Spółki nie spełnia kryteriów organizacyjnych działalności gospodarczej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo że naruszone zostały następujące przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 700 z późn. zm.) przez sprzeczne z domniemaniem prawnym przysługującym wpisom do rejestru przedsiębiorców KRS, a przy tym arbitralne i niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej m.in. na obrocie certyfikatami inwestycyjnymi, pomimo że widniejąca w KRS informacja o klasyfikacji PKD działalności przedsiębiorcy, jak i faktyczny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wskazują, że Spółka taką działalność w sposób ciągły i zorganizowany prowadzi;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez fragmentaryczne uzasadnienie właściwości organu pierwszej instancji polegające na podaniu jedynie rodzaju rozstrzygnięcia sporu o właściwość, jego numeru, daty i autora, podczas gdy pełne uzasadnienie w omawianym przedmiocie powinno wskazywać podstawę prawną właściwości, jej przytoczenie oraz wykładnię na tle okoliczności sprawy;

c) art. 75 § 2 i 4a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, pomimo tego, że zachodziły ku temu przesłanki;

4. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1

w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 16 ust. 1 pkt 1b rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r., przez nieuchylenie decyzji wydanych w toku postępowania z uwagi na ich nieważność, mimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy, tj. organ inny niż ustalony wg miejsca zamieszkania podatnika, a więc była obarczona kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności przez organ drugiej instancji, czego ten zaniechał;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy prawa materialnego:

a) art. 5b ust. 2 u.p.d.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, polegające na odmowie uznania, że skoro Spółka prowadziła działalność gospodarczą, to przychody Skarżącej z udziału w Spółce należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

w zw. z art. 8, art. 52 § 1 i art. 62 § 1 k.s.h., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej sam tytuł prawny przychodu (wykup certyfikatów inwestycyjnych) przesądza o zakwalifikowaniu go do źródła "kapitały pieniężne" i wyklucza zaklasyfikowanie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza";

c) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. przez bezpodstawne zastosowanie, mimo że uzyskanych przychodów

z wykupu przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych nie można zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne", jako że zostały one uzyskane w wyniku wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej;

d) art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30b ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oba te przepisy mogą być stosowane jednocześnie;

e) art. 75 u.s.d.g. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu i zbywaniu certyfikatów inwestycyjnych w imieniu własnym i na własny rachunek jest rodzajem działalności gospodarczej, który wymaga uzyskania zezwolenia, podczas gdy zgodnie z art. 69 ust. 1 u.o.i.f. zezwolenia wymaga jedynie prowadzenie działalności maklerskiej i na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 69 ust. 2 tej ustawy nie obejmuje czynności polegających wyłącznie na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, których przedmiotem są instrumenty finansowe inne niż towarowe instrumenty pochodne, uprawnienia do emisji lub instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5b ust. 2 u.p.d.f. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, polegające na odmowie uznania, że skoro Spółka prowadziła działalność gospodarczą, to przychody Skarżącej z udziału w Spółce należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

w zw. z art. 8, art. 52 § 1 i art 62 § 1 k.s.h., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej sam tytuł prawny przychodu (wykup certyfikatów inwestycyjnych) przesądza

o zakwalifikowaniu go do źródła "kapitały pieniężne" i wyklucza zaklasyfikowanie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza";

3. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. przez bezpodstawne zastosowanie, mimo że uzyskanych przychodów z wykupu przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych nie można zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne", jako że zostały one uzyskane w wyniku wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej;

4. art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30b ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oba te przepisy mogą być stosowane jednocześnie;

5. art. 75 u.s.d.g. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu i zbywaniu certyfikatów inwestycyjnych w imieniu własnym i na własny rachunek jest rodzajem działalności gospodarczej, który wymaga uzyskania zezwolenia, podczas gdy zgodnie z art. 69 ust. 1 u.o.i.f. zezwolenia wymaga jedynie prowadzenie działalności maklerskiej i na podstawie art. 70 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 69 ust. 2 tej ustawy nie obejmuje czynności polegających wyłącznie na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, których przedmiotem są instrumenty finansowe inne niż towarowe instrumenty pochodne, uprawnienia do emisji lub instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i rozpoznanie skargi (na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.), w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powtórzono, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej w związku z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą mają w każdym wypadku charakter przychodów z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Ustawa nie przewiduje wyjątków od tej kwalifikacji (co mogłoby potencjalnie mieć miejsce w art. 14 ust. 3 u.p.d.f., który wskazuje katalog wyłączeń określonych kategorii przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza"). Co więcej, art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprost wskazuje na taki charakter przychodów wspólników spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. nie kreuje pierwszeństwa innych źródeł przychodów przed przychodami z działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej mają charakter kwalifikowany i w przypadku, gdy uzyskanie danego przychodu związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, za prawidłowe należy uznać zaliczenie do kategorii wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś kluczowym w tym sporze zagadnieniem prawnym jest kwestia zaliczenia przychodu uzyskanego z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych do odpowiedniego źródła przychodu, co ma zasadnicze znaczenie dla sposobu ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki z tego tytułu stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.f. Skarżąca jest natomiast zdania, że w sytuacji gdy certyfikaty inwestycyjne zakupiła, a następnie wykupiła spółka jawna będąca przedsiębiorcą, której Skarżąca jest wspólnikiem, przychody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika było niezasadne, ponieważ przychód z ww. tytułu powinien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

W tak zakreślonych granicach sporu należy wskazać, że kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółki jawnej jest różnie interpretowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 615/18 (LEX nr 2774282).

W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł,

że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 5b ust. 2 u.p.d.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy zatem przyjąć, że jeżeli taka spółka prowadzi działalność gospodarczą to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Przytoczony wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje stanowisko wyrażane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1915/17, LEX nr 2712412;

i cytowane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Użycie w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej.

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów

w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej słusznie wskazano,

że spółka jawna (spółka osobowa) jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. Trafnie również podniesiono, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.f. ta transparentność podatkowa spółek osobowych dotyczy wyłącznie kwestii podmiotowości podatkowoprawnej i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania, w tym jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Oznacza to, że wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako z "pominięciem" spółki (jest wspólnikom "przypisany"), to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich "z pominięciem" spółki, tak jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem, a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym (zob. art. 8 § 1 i 2 k.s.h.), dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca wyraźnie to dostrzega, skoro w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. in principio używa sformułowania "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...)". Ustawodawca nie przypisuje zatem przychodu uzyskiwanego przez spółkę bezpośrednio wspólnikowi, w sensie prawnym nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki na rzecz wspólnika, lecz buduje taką konstrukcję, że wspólnik uzyskuje "przychody z udziału w spółce".

W niniejszej sprawie spółka jawna, której Skarżąca jest wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą. Zresztą, zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna musi prowadzić przedsiębiorstwo, nie może funkcjonować nie prowadząc przedsiębiorstwa, to jest jej celem ("spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową"). Dlatego też przychody wspólnika powinny zostać przyporządkowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i stosownie do tego opodatkowane.

W świetle tego, co wyżej zauważono, oczywiste jest, że w realiach niniejszej sprawy zasada przyporządkowania przychodów wspólnika do źródła określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie powinna znaleźć wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ponieważ warunkiem przypisania wspólnikowi przychodu ze źródła jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, a zarazem za determinujące należało uznać to, że to Spółka nabyła certyfikaty inwestycyjne, a następnie złożyła wniosek o ich wykup.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnienia pogląd,

że spółka jawna nabywając certyfikaty inwestycyjne, a następnie je wykupując, nie działa jako przedsiębiorca. Dla kwalifikacji przychodu wspólnika bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę osobową działalności oraz źródeł,

z których spółka ta uzyskuje przychód (tak NSA w przywołanym wcześniej wyroku

z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1915/17).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, spółkę jawną należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot, nie jest to tylko umowne zrzeszenie osób działających w oparciu o współwłasność łączną; taka spółka ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2020).

W niniejszej sprawie to Spółka we własnym imieniu nabyła certyfikaty inwestycyjne, a następnie złożyła wniosek o ich wykup. Tylko Spółka zatem mogła uzyskać przychód z tego tytułu, a wspólnicy nabyli jedynie prawo do udziału w zysku Spółki, niezależnie od źródeł, z których ten zysk został osiągnięty.

Należy zwrócić uwagę, że w u.p.d.f. nie ma regulacji podobnej do tej, która znajduje się w art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.), który to przepis zyski kapitałowe już na poziomie przychodów przypisuje wspólnikom, a następnie kwalifikuje je do wyodrębnionego źródła ("przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła"). Nie ma zatem normatywnego powodu, aby na gruncie u.p.d.f. przychód z wykupu certyfikatów inwestycyjnych przypisać bezpośrednio wspólnikowi, co determinująco wpłynęłoby na zakwalifikowanie takiego przychodu do określonego źródła. Należy uznać, że wspólnik uzyskał przychód z udziału w spółce, nie zaś bezpośrednio z certyfikatów inwestycyjnych.

Ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b

ust. 2 u.p.d.f. do "przychodów wspólnika z udziału w spółce", a nie do "przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik". Dlatego też przychód uzyskany przez spółkę z działalności operacyjnej (inwestycyjnej) nie ma bezpośredniego prawnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga przychodu. Wspólnik natomiast uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f.). Ten zaś należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (tj. z działalności gospodarczej), gdyż tak stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

Należy zarazem podzielić pogląd co do decydującego znaczenia wykładni systemowej dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu prawnego dotyczącego sposobu opodatkowania wspólnika spółki osobowej. Nie jest przekonujący pogląd, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. dotyczy tylko techniki (sposobu) rozliczenia wspólnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby tak właśnie miało być, tj. gdyby przepis ten miał mieć tylko czysto "techniczne" znaczenie, wówczas brzmiałby inaczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma charakter normy szczególnej, skoro tworzy fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane z tytułu uczestnictwa w spółce przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, są przychodami wspólnika

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca uzyskała przychód "poprzez udział w spółce jawnej", to determinowało to przejście do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. Nie należało się natomiast koncentrować na budowaniu zastrzeżenia sprowadzającego się do tego, że kwalifikacja do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. ma zastosowanie o tyle, o ile uprzednio wykluczona zostanie możliwość zakwalifikowania przychodu do innego źródła. Próba wyinterpretowania takiego zastrzeżenia niewłaściwie ukierunkowała proces wykładni. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że takie podejście znajdowało oparcie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to kierunku tego nie podziela.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 646/17 (LEX nr 2693764), zgodnie z którym aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.f. Jak już wskazano powyżej, skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca dokonał podziału źródeł przychodów stosując więcej niż jedno kryterium. Źródła wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz

4-8 u.p.d.f. stanowią przykład podziału z uwagi na rodzaj działalności (aktywności) podatnika, podczas gdy działalność gospodarcza została wyróżniona w oparciu

o kryterium, które ogólnie można określić jako sposób zorganizowania źródła przychodów. Stąd działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany, ponieważ

(w przeciwieństwie do pozostałych źródeł przychodów) jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc w konkretnym przypadku obrót papierami wartościowymi, czy najem ma charakter wykonywania działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Możliwość zaklasyfikowania danego przychodu do działalności gospodarczej eliminuje po prostu potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodu.

Rację ma strona skarżąca, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. sygn. I SA/Łd 1091/13, LEX nr 1386973). Przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem

z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyrokach z dnia

26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/15 (LEX nr 2330129) i z dnia 13 września

2016 r. sygn. akt II FSK 2441/14 (LEX nr 2119023).

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wynika z tego, że kwalifikacja taka powinna mieć miejsce wówczas, gdy spółka niebędąca osobą prawną - tak jak w niniejszej sprawie - prowadzi działalność gospodarczą. Jak już wyżej była mowa, spółka jawna ze swej istoty i natury prowadzi działalność gospodarczą. Zastrzeżenie użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. odnośnie do niezaliczenia przychodów do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy do innego źródła przychodów ma jedynie znaczenie zapobiegające możliwości wielokrotnego kwalifikowania tego samego przychodu do różnych źródeł. Z zastrzeżenia tego nie można natomiast w wypadku spółki osobowej wywodzić pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródeł innych aniżeli działalność gospodarcza.

Z podanych wyżej powodów za zasadne należało uznać sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie przychodów Skarżącej będących przedmiotem rozstrzygnięcia do źródła przychodów "kapitały pieniężne", mimo że powinny być uznane za przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W konsekwencji organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie oceniły, że od przychodu tego płatnik powinien był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Tym samym potwierdził się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją uchylić.

Jako zasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego ustosunkowania się

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych w skardze zarzutów,

w szczególności poprzez całkowite zignorowanie w swych rozważaniach treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt

II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury

w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia

4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe.

WSA w Warszawie przedstawił co prawda istotę sporu, jednakże rozstrzygając ten spór pominął w swoich rozważaniach treść art. 5b ust. 2 u.p.d.f., tj. regulacji, która - jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia tego przepisu został sformułowany w skardze na decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2017 r. Pomimo tego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niego, co wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem została przeprowadzona w sposób wybiórczy. Tym samym, treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i nie pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Jako zasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne uzasadnienie właściwości organu pierwszej instancji, podczas gdy pełne uzasadnienie w omawianym przedmiocie powinno wskazywać podstawę prawną właściwości, jej przytoczenie oraz wykładnię na tle okoliczności sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że w wydanym w dniu 17 stycznia 2017 r. postanowieniu Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników są naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie

z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną (§ 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r.).

W opinii Ministra Rozwoju i Finansów ww. regulacja ma zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do działań podmiotu, który (jak wynika z akt sprawy) wystąpił w roli płatnika, czyli pobrał i odprowadził podatek na rachunek urzędu skarbowego (okoliczność ta nie jest kwestionowana). Zaś ocena, czy podmiot ten rzeczywiście działał jako płatnik (i zasadnie pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% od dochodu z wykupu certyfikatów inwestycyjnych) może zostać dokonana jedynie w toku wszczętego (wnioskiem Strony) postępowania o stwierdzenia nadpłaty.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2017 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu, w tym do przesądzenia kwestii właściwości organu podatkowego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

-----------------------

20