Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 828/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 374/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 14400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 374/15, oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące:

- wrzesień 2011 r. w kwocie 92.398 zł.,

- październik 2011 r. w kwocie 248.753 zł.,

- listopad 2011 r. w kwocie 226.343 zł.,

- grudzień 2011 r. w kwocie 262.576 zł.

Organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. ustalono, iż skarżący w okresie od września do grudnia 2011 r. kupował olej opałowy na podstawie faktur VAT wystawianych przez J. sp. z o.o. w S. Faktury te uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich występującymi. Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatkowego. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi poinformował, że A. Z. nie składał deklaracji podatkowych w żadnym miesiącu 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniami skarżącego zawartymi w protokole przesłuchania z [...] lipca 2014 r. oraz protokołach przesłuchania w charakterze świadka (z [...] marca 2012 r. i [...] lipca 2013 r.) w toku śledztwa, sygn. akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Elblągu, kupował on w okresie od września do grudnia 2011 r. olej napędowy od spółki J. Współpracę z tym podmiotem skarżący rozpoczął we wrześniu 2011 r. Dostawy oleju napędowego od tej spółki w okresie wrzesień-grudzień 2011 r. odbywały się na podstawie faktur. Płatności były dokonywane przelewem na wskazany numer konta bankowego. Pod koniec roku 2011 były to płatności gotówkowe. Organ ustalił, że spółka J. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od września do grudnia 2011 r. Z uwagi na to, że spółka J. nie posiada żadnego adresu, brak jest również adresów do korespondencji, czy osób wskazanych jako reprezentujących spółkę, zatem organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez nią paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

P. J. (prezes Spółki J.) jako źródło pochodzenia oleju napędowego, sprzedawanego następnie skarżącemu, wskazał "M." sp. z o.o. w P. Organ ustalił jednak, że transakcje między spółkami J. i M. faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach, tj. M. sp. z.o.o w P. nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Podobnie B. Sp. j., wskazywana przez P. J. jako dostawca oleju, okazała się podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a transakcje zakupu oleju opałowego na podstawie faktur VAT firmowanych przez ten podmiot są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2014 r.).

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą J. Skarżący ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy spółka ta widnieje z Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby mu zweryfikować ten podmiot w organach podatkowych (urząd celny, urząd skarbowy), czy innych instytucjach. Współpraca ze spółką J. została nawiązana w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Skarżący nie wiedział, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Paliwo dostarczane było po wcześniejszych kontaktach telefonicznych przez nieznane skarżącemu osoby, których tożsamości również nie sprawdził. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, a wskazane w fakturach paliwo faktycznie było olejem napędowym. Okoliczności te świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami wprowadzone do powszechnego obrotu. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy wcześniej została zapłacona akcyza.

W tych okolicznościach organ uznał, że w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości niż wynika to z przepisów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie, a zatem zasadnym było opodatkowanie go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Z. na powyższą decyzję.

Zdaniem Sądu I instancji, pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., co nie jest w sprawie kwestionowane, brak jest podstaw do jej uchylenia z tego powodu. Niedopełnienie przez organ administracyjny obowiązków wynikających z art. 139 i 140 nie powoduje bowiem wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że strona nabyła olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w tych okolicznościach to właśnie skarżący obowiązany jest uiścić należny podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyżej powołany przepis dotyczy zatem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższym przepisem skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

WSA stwierdził, że przedstawione przez skarżącego dane (faktury) umożliwiające ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego oraz zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, tj. spółkę J., prawidłowo organy uznały za niedające podstawy do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, iż podatek akcyzowy od nabytego przez A. Z. oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżący nabywał paliwo od J. Spółki z o.o. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od września do grudnia 2011 r., nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Ponadto spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, nie dokonywała żadnych wpłat podatków. W kwietniu 2012 r. w związku ze zmianą siedziby spółka J. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź–Bałuty zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Skarżący współpracę z ww. spółką rozpoczął we wrześniu 2011 r. za pośrednictwem Internetu, z uwagi na konkurencyjne ceny oleju napędowego. Z wyjaśnień A. Z. wynika, że kontaktował się z Prezesem spółki J. – P. J. wyłącznie telefonicznie. Za pierwszą dostawę oleju napędowego skarżący zapłacił gotówką osobie, której tożsamości nie zweryfikował. W okresie od września do grudnia 2011 r. płatności za dostawy oleju dokonywane były przelewem na numer konta bankowego wskazany przez wystawce faktur. Ponadto pod koniec 2011 r. zapłata następowała w formie gotówkowej. Jak wynika z zeznań A. Z., wiarygodność spółki J. ocenił on przede wszystkim na podstawie telefonicznych zapewnień Prezesa P. J., którego osobiście nie znał. Spółka J. nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, a mimo to skarżący nie zażądał potwierdzenia (udokumentowania), że jego kontrahent uiszcza podatek akcyzowy od sprzedawanych mu wyrobów akcyzowych.

W ocenie WSA, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że od oleju napędowego, który nabywał skarżący od J. Spółki z o.o. we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał ponadto, że skarżący w stosunku do J. Spółki z o.o. nie dołożył należytej staranności. Nie podjął czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy) było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Dodać należy, że A. Z. wręczył osobiście gotówkę nieznanej osobie, której tożsamości nie ustalił. Ponadto kontaktował się z P. J. wyłącznie telefonicznie. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zamówień dokonywał telefonicznie, nie wiedząc z kim rozmawia. To, że kwoty zapłaty były dokonywane przelewem na konto bankowe, nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Zdaniem Sądu, budzi wątpliwości, dlaczego skarżący – jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej – nigdy nie pytał, skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niżej cenie. W tych okolicznościach nie można uznać, iż A. Z. dołożył należytej staranności przy zakupie paliwa od J. Spółki z o.o.

Kwestia, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, ma zdaniem Sądu I instancji istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano J. Spółkę z o.o., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione przez skarżącego faktury wystawione na rzecz podatnika przez J. Spółkę z o.o. w okresie wrzesień–grudzień 2011 r. nie dokumentują, że od sprzedawanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakup przez firmę skarżącego w okresie wrzesień–grudzień 2011 r. oleju napędowego, skutkował obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu, oparte więc zostały na materiałach źródłowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zarówno Piotr Jakubowicz, jak i inne spółki, z którymi współpracował, a także nowy właściciel firmy nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że podatek został uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie, występując z zapytaniem do właściwych organów. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został więc zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy.

W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania skarżącego, sprzedawcy, tj. Prezesa spółki J. P. J.

W oparciu o wskazane dowody organy ustaliły, że skarżący faktycznie zakupił w okresie wrzesień-grudzień 2011 r. paliwo, od którego nie została zapłacony podatek akcyzowy. A zatem organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego.

Z niepodważonych ustaleń, w tym zeznań P. J., złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ, bowiem J. Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W dokumentach firmy J. istniały tylko faktury zakupowe i sprzedażowe, nie przypomina sobie, aby istniały inne dokumenty poza fakturami. Firma J. nie była nigdy obciążona za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy. Nie wiedział, że jego dostawcy mieli kontakty z firmami zagranicznymi, w szczególności ze Słowacji. P. J. zeznał także, że rachunkowością spółki zajmował się osobiście.

Zdaniem Sądu I instancji ponowne przesłuchanie P. J., wbrew zarzutom skargi, nie było konieczne, skoro organ włączył jego obszerne zeznania do postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skarżąc go w całości, złożył A. Z.

Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, a kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że podatek został zapłacony;

B. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

B.1) naruszenia przez Sąd, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1, w związku z art. 125 § 1 i 2 O.p. oraz art. 120, art.121, art. 233 § 1, wobec braku wydania decyzji w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, którego termin upłynął bezskutecznie w dniu 27 lutego 2015 r. i wobec bezpodstawnego przedłużania czasu trwania postępowania odwoławczego, co zdaniem skarżącego powinno skutkować twierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 2 u.p.p.s.a., które to przepisy na skutek ich nie zastosowania zostały naruszone,

B.2) art. 187 § 1 Sąd bowiem zaakceptował stanowisko organów celnych, że prawidłowo dokonały oceny warunków rynkowych w jakich działał skarżący, posługując się wiedzą i doświadczeniami pochodzącą z rozpracowanych już aktualnie mechanizmów działania tzw. "Mafii paliwowej", podczas kiedy w roku 2011, dla skarżącego funkcjonującego na małych stacjach w odległości z dala od większych ośrodków, były to informacje niedostępne, a w roku 2011 były nawet nieznane organom celnym i innym kontrolnym, skoro nie podejmowały działań w tym zakresie, nie było informacji medialnej, tak więc ocena materiału dowodowego została dokonana przez pryzmat znanych już teraz nieprawidłowości podatkowych i przestępczych działań firm paliwowych, a nie normalnie wg wiedzy skarżącego, funkcjonującego rynku paliwowego, bez działań przestępczych i w związku z tym ocena materiału dowodowego dotyczyła tylko jego części i nie była wyczerpująca.

B.3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. Sąd bowiem zaakceptował w ocenach organów celnych pominięcie powszechnie znanego faktu, że normalnie działający na gruncie zawodowym i rodzinnym przedsiębiorca nie podejmie świadomie w ramach działalności gospodarczej ryzyka niezapłacenia podatku akcyzowego, a co za tym idzie i podatku VAT i dalej postępowania z k.k.s., co jest istotnym elementem oceny dowodów i stanu faktycznego, a w konsekwencji braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

B.4) art.187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował to, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż strona nabyła olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy (str.17 – 19 uzasadnienia), bez dokładnego zbadania i udowodnienia stanu faktycznego i drogi, jaką przedmiotowe paliwo przebyło, ale nie tylko pomiędzy Spółką J., jako wystawcą faktur, a skarżącym, lecz także na wcześniejszym etapie, czyli pomiędzy Spółkami "M." i "J.", a także nie ustaliła pierwotnego źródła paliwa, którego uwolnienie z magazynów było związane z zapłatą akcyzy lub też na jakimś etapie obrotu nastąpiła kradzież paliwa, od którego została zapłacona akcyza lub zapłacił ją jeden z wcześniejszych uczestników obrotu, a sam brak odtworzenia drogi paliwa, "wyklucza możliwość oceny", że zebrano cały materiał dowodowy i wyczerpująco go opatrzono.

B.5) uzupełnieniem zarzutu z pkt. B.3) w zakresie naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest przyjęcie, że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu bez zebrania wskazanych dowodów: przesłuchania na okoliczność wiedzy o podatku akcyzowym P. J. (w czasie załączonych przesłuchań w tym zakresie nie padło ani jedno pytanie w tym zakresie) oraz brak przeprowadzenia dowodu z urzędu, przesłuchania związanych ze wskazanymi Spółkami M. i J., P. S., M. M. i M. B. - na okoliczność pochodzenia paliwa sprzedawanego Spółce J. i dalej skarżącemu, i w konsekwencji ustalenia tego, czy podatek na wcześniejszym etapie dystrybucji został zapłacony wobec braku decyzji i ustaleń w tym zakresie, co wyklucza to możliwość przyjęcia, że zebrano cały materiał dowodowy i wyczerpująco go oceniono, a także dodatkowo wyklucza możliwość przyjęcia braku opodatkowania podatkiem akcyzowym na poprzednich etapach wobec treści art. 191 O.p.

B.6) art. 188 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd, jako prawidłowej decyzji organu o nieprzesłuchiwaniu dwukrotnie zgłoszonego przez skarżącego świadka P. J. Prezesa Spółki J., w tym na okoliczność wiedzy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy drugie przesłuchanie tego świadka przyniosło znacznie więcej informacji w porównaniu z pierwszym, a upływ czasu, któremu towarzyszyły liczne sprawy sądowe i w związku z tym kontakty z innymi osobami biorącymi udział w obrocie paliwami, które wskazał na str. 1362 (numeracja prokuratorska) mogły tylko wzbogacić wiedzę świadka w tym zakresie i jego przesłuchanie mogło wnieść do sprawy nowe elementy, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 120 i 121 i 123 O.p., a prowadzone postępowanie uczyniło inkwizycyjnym.

B.7) art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd (za organem), jak wynika z to z uzasadnienia wyroku str. 17, że w takim przypadku, jak skarżącego, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, który to pogląd jest nieprawidłowy, bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów dotyczących przesłuchania 4 osób, o których mowa w zarzutach, a wcześniej w skardze i odwołaniu celem potwierdzenia lub wykluczenia tezy o zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie dystrybucji, co dowodzi braku zebrania całego i wyczerpującej oceny materiału dowodowego w zakresie udowodnionego występowanie dwóch przesłanek powstania odpowiedzialności podatkowej strony, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, czyli przemieszczanie towarów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a także, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza.

B.8) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organami celnymi, że brak rejestracji (zgłoszenia obowiązku) w zakresie podatku akcyzowego po stronie skarżącego i J. ewentualnie wcześniej, jest uzasadnieniem ustalenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, w sytuacji kiedy obracanie paliwem od którego została opłacona akcyza nie wymaga zgłoszenia bo nie rodzi obowiązku w tym podatku, a zatem nie dokonano wyczerpującej oceny materiału dowodowego,

B.9) art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd na str.20 - 21 uzasadnienia, za organem podatkowym, że brak zarejestrowania Spółki J., jako podatnika podatku akcyzowego i nieskładanie przez nią deklaracji w tym podatku jest równoznaczny z dowodem na brak opłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, podczas kiedy taki obowiązek po stronie Spółki J. nie występował, jeżeli podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, czyli przed transakcjami podmiotów wymienionych we wcześniejszych zarzutach: O., J., M., J. i inne, co nie zostało w tej sprawie wykluczone i skutkuje brakiem możliwości przyjęcia takiej tezy jako udowodnionej.

B.10) art.180 O.p., ponieważ Sąd, na str.19, przyjmuje, że: "Zgodnie z art.180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich środków dowodowych". Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia wniosków dowodowych strony, co do przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności związane z podatkiem akcyzowym P. J., i drogi, jaką paliwo pokonało, celem ustalenia podmiotów zobowiązanych w podatku akcyzowym i dokumentacji w tym zakresie w innych spółkach - co mogliby potwierdzić właśnie świadkowie P. S., M. M. i M. B. – w istocie stanowiło akceptację naruszenia art. 180 O.p. Jest to tym bardziej rażące, że opisany ciężki stan zdrowia P. Jakubowicza, jako dodatkowy argument uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodu, nie koresponduje z treścią jego zeznań, formułowaniem myśli, czy wskazywaniem adresów P. S., M. M. i M. B. Wniosek nie miał na celu ustalanie, czy Spółka J. płaciła podatek akcyzowy, lecz zmierzał do uzyskania informacji, czy na poprzednich etapach obrotu mogło to mieć miejsce, i gdzie mogą być na ten temat dokumenty, czy informacje. Tym samym naruszony został wskazany przepis Ordynacji podatkowej.

B.11) art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, (w ślad za organem podatkowym), jako pewne, wystąpienie okoliczności, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w stosunkach handlowych i nie mógł zatem działać w warunkach dobrej wiary, str. 21 - 23 uzasadnienia), co także potwierdza, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, ponieważ

a) skarżący ze spółką J. nawiązał kontakt za pośrednictwem Internetu i nie był nigdy w siedzibie Spółki,

b) cena za paliwo była atrakcyjna, pierwsza zapłata za paliwo była gotówkowa do rąk osoby nieznanej która przywiozła paliwo,

c) na dokumentach WZ brak było podpisu P. J.,

d) wiarygodność spółki skarżący ocenił na podstawie rozmowy telefonicznej z Prezesem P. J

e) zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, nie wiedząc z kim rozmawia,

f) nie występował do właściwego urzędu Skarbowego o informacje czy J. jest podatnikiem podatku akcyzowego,

g) dokonywał płatności gotówką do rąk osoby której nie znał,

h) nie ustalił źródła pochodzenia paliwa,

- ponieważ są to wszystko okoliczności, których znaczenie zostało celowo wyolbrzymione przez organ, a za nim przez Sąd, przy czym ocena ta została dokonana warunkach aktualnej wiedzy o nieprawidłowościach na rynku paliw, a nie wiedzy o rynku z roku 2011, co powoduje, że okoliczności te nie zostały udowodnione, jako decydujące o staranności czy dobrej wierze skarżącego,

B.12) art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów co do niebrania pod uwagę okoliczności i dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia normalnej staranności skarżącego w doborze kontrahenta – J. i działania w warunkach dobrej wiary:

a) nawiązanie kontaktu przez internet – J. miała tam swoją stronę internetową i przesłała skarżącemu oficjalną ofertę handlową, z cenami a potem dokumentami firmy, było i jest czymś jak najbardziej normalnym i stanowi o powszechnym dostępie do informacji o firmie czyli jej oficjalnym i legalnym działaniu,

b) oferowane ceny oleju napędowego w konkurencyjnej cenie, która mieściła się w modniej cenie rynkowej, nieco niższej, niż cena oferowana przez O., nie była sama w sobie atrakcyjna, natomiast decydujące o przyjęciu były elastyczne warunki płatności,

c) jak wykazano w sprawie WZ były wystawiane przez firmy, które transportowały olej opałowy J. M., a zatem nie mogły mieć podpisu P. J.,

d) wiarygodność firmy J. oceniana była w warunkach normalnej staranności odpowiadającej wieloletniemu doświadczeniu skarżącego w handlu paliwem, przy ocenie dokumentów rejestracyjnych spółki J. - umowy spółki i wypisu z KRS przez zweryfikowanie ich w internecie, zaświadczenia REGON i VAT nawet UE, koncesji na obrót paliwami, przy zwróceniu uwagi na duży kapitał zakładowy spółki, przy czym wszystkie te dokumenty były takie jak innych podmiotów gospodarczych z którymi handlował skarżący i nic nie mogło budzić jego wątpliwości,

e) zamawianie telefonicznym paliwa lecz nie tylko bo znaczna część przez internet, zajmowali się skarżący lub jego księgowa M. i była i jest to procedura powszechnie stosowana paliwa uznawana tak ze obecnie przez obydwie strony, wynikająca z zawieranych umów,

f) sprawdzanie firmy w US w zakresie rejestracji akcyzy, po pierwsze mogło mieć miejsce jeżeli przed lub w czasie współpracy miałyby miejsce okoliczności mogące nasunąć wątpliwości co do legalności choćby jednej transakcji lub okoliczności jej przeprowadzenia np. dostawa nocą. Z drugiej strony samo sprawdzenie niewiele by dało ponieważ skarżący też nie był zarejestrowanym podatnikiem akcyzy jako, że nie musiał nim być, obracając paliwem od którego akcyza była zapłacona,

g) pierwsza płatność dokonana była gotówką do rąk osoby która przywiozła paliwo stosownie do treści dyspozycji telefonicznej osoby, u której skarżący zamówił paliwo i która spowodowała że paliwo zostało dostarczone skarżącemu i sprawdzanie tożsamości tej osoby nie było potrzebne bo tylko ta jedna osoba wchodziła w grę,

h) zarzut nieustalania źródła pochodzenia paliwa jest naiwny i świadczy albo o braku znajomości reguł handlowych gdzie źródło zaopatrzenia jest najpilniej strzeżoną tajemnicą handlową ażeby nie dopuścić do przyjętego z medycyny zjawiska "by pass" i utraty dochodów (art. 187 § 3 O.p.) lub sztucznie wygenerowany na użytek zarzutu braku staranności,

i) współpraca gospodarcza umowa została sformalizowana podpisaniem umowy,

- co powoduje, że brak uwzględnienia wymienionych wyżej okoliczności stanowi o braku wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego.

B.13) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organem, że cena po jakiej nabywał paliwo skarżący od Spółki J. była atrakcyjna, bez uwzględnienia wyjaśnień strony i bez wskazania podstawy faktycznej, co powoduje, że materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony, a dodatkowo okoliczność ta skutkuje naruszeniem art. 191 O.p.

B.14) wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, iż w konsekwencji zostały naruszone także zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowane w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy.

W obszernym uzasadnieniu skarżący podał argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, a kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że podatek został zapłacony;

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1, w związku z art. 125 § 1 i 2 O.p. oraz art. 120, art.121, art. 233 § 1, wobec braku wydania decyzji w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, którego termin upłynął bezskutecznie w dniu 27 lutego 2015 r. i wobec bezpodstawnego przedłużania czasu trwania postępowania odwoławczego, co zdaniem skarżącego powinno skutkować twierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a.,

- art. 120, 121, 122, art. 123 §1, 187 § 1, 188, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ponieważ nie rozpatrzono i nie uwzględniono wszystkich okoliczności i dowodów, w tym wniosków o ponowne przesłuchanie P. J., a także dopuszczenie z urzędu zeznań świadków związanych z kontrahentami spółki J. na okoliczności, które mogłyby doprowadzić do ustalenia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu oleju napędowego.

W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, gdyż ocena poprawności stosowania prawa materialnego przez organy i kontroli tego procesu przez Sąd I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zarówno organy, jak i Sąd nie naruszyły przepisów postępowania.

Skarżący kasacyjnie podniósł szerokie spektrum zarzutów procesowych.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (błędnie wskazanego w petitum skargi kasacyjnej jako art. 145 § 2 p.p.s.a ) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji braku wydania decyzji w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, którego termin upłynął bezskutecznie w dniu 27 lutego 2015 r., co zdaniem skarżącego, w świetle art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Zarzut ten jest całkowicie błędny.

W art. 247 § 1 O.p. zostały określone przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić nieważność takiej decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej zaś w pkt 3 tej normy wskazano, że taką przesłanką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Brak podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2, dotyczy zarówno materialnej, jak i formalnej podstawy rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej okoliczność braku podstawy prawnej nie ma miejsca. Organ podatkowy podał w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu zaś skarżący nie wyjaśnił w czym (poza uchybieniem terminu do jej wydania) upatruje ziszczenie się wskazanej wyżej przesłanki nieważności decyzji organu odwoławczego.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia każdego przepisu prawa może dotyczyć nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym. Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (wyrok NSA z 13.05.2014 r., I GSK 63/13, LEX nr 1480817; wyrok WSA w Gliwicach z 29.07.2014 r., I SA/Gl 74/14, LEX nr 1518327). Rażące naruszenie prawa może dotyczyć każdej normy prawnej wyznaczającej reguły postępowania podmiotów administracji podatkowej na etapie stosowania prawa.

Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest jednak każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Nie skutkuje nieważnością decyzji organu odwoławczego na podstawie wskazanych wyżej przepisów podnoszony przez skarżącego zarzut wydania jej z uchybieniem terminu dwumiesięcznego określonego w art. 139 § 3 O.p.

Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu. Terminy załatwiania spraw są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy.

Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w ordynacji podatkowej.

Upływ terminów do załatwienia sprawy wynikających z art. 139, z art. 140 O.p. które nie zostały przedłużone, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tych terminów ( por. Piotr Pietrasz " Komentarz aktualizowany" do art. 139 Ordynacji podatkowej ).

Z przyczyn wyżej wskazanych podniesione w pkt B1 ) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 O.p. okazały się chybione.

Dokonując analizy pozostałych zarzutów procesowych, a dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wadliwej oceny dowodów oraz oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o łącznym ich rozpoznaniu.

Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosił, że w toku postępowania nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie pochodzenia towaru, drogi jaką przebył, kolejnych zakupów i sprzedaży, a w konsekwencji nie ustalono, czy została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu poprzedzającym transakcje ze skarżącym.

Zdaniem skarżącego postępowanie wyjaśniające te kwestie nie może ograniczyć się tylko do ostatniego etapu dystrybucji. Przy czym nie dopuszczono dowodu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka P. J., jak również nie przeprowadzono z urzędu dowodu przesłuchania osób związanych ze spółkami "M." i "J.", na okoliczność możliwości zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu, co podważa tezę o obowiązku podatkowym strony, a także wskazuje na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazane braki w materiale dowodowym doprowadziły do niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, a skarżący został pozbawiony możliwości udowodnienia korzystnych dla siebie faktów. Niekompletny dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny dowodów.

Zdaniem NSA zarzuty te nie okazały się zasadne.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Z kolei jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącego nie można uznać za trafne zarzuty, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił wszechstronnie całokształt materiału dowodowego uwzględniając ich charakter, wzajemne powiązania i kierując się reglami prawidłowego wnioskowania, posiadaną wiedzą, a także zasadami doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego wobec pominięcia wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego, jest nieusprawiedliwiona. Przedstawione przez skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki J. nie dają podstaw do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony. Skarżący, bowiem nabywał paliwo od kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od września do grudnia 2011r., nie składał deklaracji w tym podatku, ani też nie określono wobec tego podmiotu wysokości tego podatku. W kwietniu 2012 r. w związku ze zmianą siedziby, spółka J. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty zgłoszenie rejestracyjne NIP – 2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nadto z dniem 29 maja 2013 r. wykreślony został z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowy nieaktualny adres siedziby spółki J. i pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto Ł. W sprawie jak słusznie podkreślono istotne znaczenie miało również to, że skarżący współpracę z tym podmiotem rozpoczął we wrześniu 2011 r. za pośrednictwem Internetu oraz że podmiot ten oferował dostawy oleju napędowego w konkurencyjnej cenie. Z wyjaśnień podatnika wynika, że kontaktował się z prezesem J. wyłącznie telefonicznie, zaś za pierwszą dostawę zapłacił gotówką osobie , której tożsamości nie zweryfikował. W okresie od września do grudnia 2011 r. płatności za dostawy oleju były dokonywane przelewem na numer konta bankowego wskazany przez wystawcę faktur. Ponadto pod koniec 2011 r. zapłata następowała w formie gotówkowej

W fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Nadto z zeznań P. J. złożonych podczas śledztwa prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w Elblągu wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ wystawionych przez spółkę J. dla O. A. Z., bowiem spółka nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, ponieważ fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W dokumentach firmy J. istniały tylko faktury zakupowe i sprzedażowe, nie przypomina sobie, aby istniały inne dokumenty poza fakturami. Firma J. nie była nigdy obciążona za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy. P. J. zeznał również, że od 30 stycznia 2012 r. nie jest prezesem spółki J., gdyż sprzedał udziały spółki E. C. z Łotwy, a także przekazał kupującemu całość dokumentacji firmy. Skarżący nie kwestionował ustalonych w toku postępowania zasad współpracy z firmą J. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie wprowadzone do obrotu. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, z której to oceny jednoznacznie wynika, iż spółka z o.o. J. reprezentowana przez P. J., a także jej kontrahenci (spółki), z którymi współpracowała nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w tym zakresie, występując o informacje do odpowiednich urzędów skarbowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że od przedmiotowego oleju napędowego podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta w taki sposób, który pozwoliłby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W tym miejscu należy podkreślić, ze organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku udowadniania uprzedniego zapłacenia akcyzy, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów powinny wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. W rozpoznawanej sprawie nie znaleziono dowodów świadczących o zapałacie podatku akcyzowego, dowodów takich nie zaprezentował także skarżący. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest odprowadzenie tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu. Zatem wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która określa sytuację podatnika na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. Przy czym chybiony jest zarzut dotyczący pozbawienia skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. J. Niezasadne było przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka, z uwagi na to, że włączono do akt sprawy kserokopie protokołu przesłuchania P. J. z dnia [...] marca 2012 r. w Komendzie Powiatowej w Grodzisku Wielkopolskim oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J. w dniu [...] stycznia 2013 r. Na podstawie ww. dokumentów organ poczynił ustalenia w sprawie, który były miarodajne do wydania zaskarżonej decyzji. Organ także nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. S., M. M., M. B., powiązanych ze spółkami "M." i "J.", okoliczność zapłaty akcyzy przez te spółki w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Treść tych norm prawnych determinuje zakres koniecznych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych. Jak wyżej wskazano, organ nie ma obowiązku ustalania drogi jaką przebył towar akcyzowy i udowadniania uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego na każdym wcześniejszym etapie obrotu poprzedzającym transakcje ze skarżącym. Dla prawidłowego zastosowania tych norm prawnych organ miał obowiązek ustalić, czy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji pomiędzy spółką J. a "O." A. Z., została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Takie też ustalenia organy podatkowe poczyniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że podatek ten nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mamy do czynienia z typowo uzupełniającym (subsydiarnym) rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.).

Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego od przypadającą na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Dobra wiara nie jest bowiem przesłanka normatywną. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że do powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W tym tylko kontekście należy upatrywać dochowania należytej staranności.

Jak już wcześniej wskazano wymóg przedstawienia stosownego dowodu uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi materialnoprawną przesłankę uwolnienia się uczestnika obrotu od obowiązku zapłaty tego podatku. W sytuacji więc gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co w sprawie niniejszej oznacza - zgodnie z omawianymi regulacjami, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).