Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 810/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt ,  art.16b ust.1 pkt 6, art. 16b ust. 2 pkt 2, art.16g ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 22a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 s art. 120 ust. 1, art. 123 ust. 1, art. 127 ust. , art. 162 ust. 1 , art. 162 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 i 2005 rok 1) oddala skargi, 2) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skarg.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 810/09

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lipca 2009r. [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. "J." w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2009r znak: [...]i znak: [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. i 2005r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przeprowadzona kontrola wykazała że Spółka z o. o. "J." przyjęła w ewidencji składników majątkowych wartość początkową środka trwałego "piec piekarski 4" w wysokości 30.000,00 zł, a amortyzację w kwocie 2.500,00zł (30.000,00 x 10% :12 m-cy x 10 m-cy) zaliczyła w ciężar kosztów. Natomiast z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "J." - w części "Maszyny i urządzenia specjalne, branżowe" pod poz.8 - piec piekarski 4 wynika wartość rynkowa tego składnika majątkowego na dzień 01.02.2004r. kwocie 8.000,00zł.

Zgodnie z art. 16e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00zł. Za wartość początkową środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu nie wyższą od ich wartości rynkowej pod warunkiem wystąpienia dodatniej wartości firmy wg art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 pkt 1 w/w ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, co wynika z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

W związku z tym, że wartość początkowa zgodnie z wyceną aportu wynosi 8.000,00zł, naliczono prawidłową amortyzację od tej wartości początkowej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, wyrażonym w złożonym odwołaniu, iż w chwili wnoszenia aportu Spółka mogła sobie sama zmienić wykazaną w wycenie aportu wartość środka trwałego. Wskazane powyżej przepisy prawa materialnego nakazują w sposób rygorystyczny sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, dla celów podatkowych. Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 25.07.2008r. twierdzi, że wycena rynkowa środka trwałego "piec piekarski 4" w kwocie 8.000,00zł była oczywistą pomyłką. Został on zakupiony przez FPH "W" T.J. dnia 25.03.1996r. za kwotę 212.097,00zł (netto 173.850,00 + VAT 38.247,00) na dowód czego dołączono kserokopię faktury nr 119/03/96.

Kolejna sporna kwestia w sprawie, to nieodpłatne przyjęcie do używania zaokrąglarki "Glimek". Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." przyjęła dnia 01.02.2004r. do ewidencji środków trwałych "zaokrąglarkę Glimek" o wartości początkowej 40.000,00zł, od której zaliczyła w koszty uzyskania przychodów roku 2004r. amortyzację w kwocie 4.666,70zł (40.000,00 x 14% :12 m-cy x 10 m-cy). Z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa, w którym wykazano szczegółowo przekazywane aportem składniki majątku wynika, że ten środek trwały nie był wniesiony do Spółki aportem na dzień 01.02.2004r. Spółka nie okazała też żadnego dowodu jego zakupu lub innego dokumentu, z którego wynikałby sposób jego nabycia oraz wartość początkowa.

Skoro Spółka z o.o. "J." wprowadziła powyższą maszynę do ewidencji środków trwałych wg szacunkowo ustalonej wartości, a odpisy amortyzacyjne z tego tytułu zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem uprawnione jest twierdzenie, że Spółka z o. o. "J." otrzymała od wspólników Spółki cywilnej "J." nieodpłatnie "zaokrąglarkę Glimek", którą użytkowała w prowadzonej działalności.

Otrzymanie nieodpłatnie w tym przypadku maszyny, używanej do działalności gospodarczej generuje przychód dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń w naturze dolicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Wartość świadczeń z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy ustala się zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy wg cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z treści ww. przepisu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do określenia sposobu ustalania ich wartości. Jednakże definicja ta została już wykształtowana w orzecznictwie sądowym. Według szeroko praktykowanego orzecznictwa sądowego przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jeżeli zdarzenie nie jest związane z jakąkolwiek zapłatą stanowi korzyść u otrzymującego powodującą uzyskanie przysporzenia majątkowego. Zatem jego wartość dolicza się do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym przypadku, Spółka z o.o. "J." nabyła zaokrąglarkę nieodpłatnie od wspólników spółki cywilnej, ponieważ jej wartość nie została ujęta w cenie przedsiębiorstwa, ani w żadnym innym dokumencie nabycia. Używając ją do swojej działalności gospodarczej, czerpała z niej korzyści finansowe w postaci generowanego przychodu z tej działalności.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, podniesionego w złożonym odwołaniu, że jest oczywiste, iż zaokrąglarka ta byłą częścią przedsiębiorstwa w dniu wnoszenia go aportem do Spółki z o.o., zatem tak jak inne składniki aportu podlegała amortyzacji. Stwierdzić należy, że składnik ten nie figuruje ani w wykazie składników majątku, będących przedmiotem aportu, ani w wycenie tego majątku, zatem nie mógł być przedmiotem aportu. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że sama Spółka w swoich wyjaśnieniach, złożonych w toku kontroli twierdzi, że środek trwały "zaokrąglarka Glimek" był pominięty w aporcie. Został on zakupiony przez "J." spółkę cywilną dnia 05.01.2004r. za kwotę 107.092,llzł (netto 87.780,42 + VAT 19.311,69). Składnik ten jak twierdzi Spółka pominięto w aporcie z powodu błędu pracownika, a ze względu na małą przydatność technologiczną wyceniono go szacunkowo na 40.00,00zł.

Sporną kwestią w sprawie jest także przyjęty w ramach aportu znak towarowy. Z akt sprawy wynika, że w ramach aportu Spółka z o. o. "J." przyjęła wartość znaku towarowego "1939 J." w wysokości 7.753.600,00zł. Wartość taka wynikała z dokumentu "wycena przedsiębiorstwa spółki cywilnej "J." . Z dokumentu tego wynika, że podstawą wyceny wartości znaku towarowego były wyniki na działalności gospodarczej Firmy Produkcyjno - Handlowej "W" za lata 1999 - 2003, oraz Spółki cywilnej "J.

W wyniku zmian form prowadzenia działalności gospodarczej majątek FPH "W." od dnia 16.11.2003r. wniesiono aportem do spółki cywilnej "J." .

Do wyceny wartości znaku towarowego przyjęto wyniki działalności gospodarczej Firmy Produkcyjno - Handlowej "W." za lata 1999 - 2003

W ww. dokumencie wyceny przedsiębiorstwa stwierdzono, że ze względu na to, że wspólnicy spółki cywilnej "J." obejmą udziały w Spółce z o. o. "J." w zamian za wniesiony aportem majątek spółki cywilnej do wyceny nadwyżki ponad wartość majątku spółki cywilnej przyjęto metodę dochodową, która polega na wycenie przedsiębiorstwa opartej na szacunku przyszłych, przewidywanych korzyści, jakich może oczekiwać właściciel. Do wyceny przyjęto zrealizowane wielkości, prognozując 8 letni okres trwania i rozwoju przedsiębiorstwa. Wartość znaku towarowego wyceniono metodą skapitalizowanej renty reputacji, która określa wielkość renty (nadwyżki) między zrealizowanym zyskiem a oprocentowaniem wartości majątku.

Wartość nadwyżki finansowej, skorygowaną o rentowność kapitałów własnych przyjęto jako podstawę do wyliczenia skapitalizowanej renty reputacji.

Z dokumentu wyceny wynika, że dla uśrednionej skapitalizowanej renty reputacji przyjęty 8 letni okres trwania i rozwoju Spółki. W ten sposób wartość znaku towarowego "1939 J." ustalono na kwotę 7.753.600,00 zł (8 lat x 969 200,00 zł).

Z analizy powyższych danych wynika, że w 2003r. nastąpił trzykrotny wzrost amortyzacji przy spadku wartości środków trwałych w porównaniu do roku 2002.

Z wyjaśnień Spółki złożonych pismem z dnia 18.03.2008r. wynika, że "amortyzacja roku 2003 wynika z dużych zakupów księgowych bezpośrednio w koszty".

Z ustaleń Organu I instancji, w m.in. ze str. 13,14 i 23 włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.12.2008r. wyciągu z protokołu kontroli podatkowej z dnia 21.11.2008r., przeprowadzonej wobec T.J. oraz A.J. za 2003r. wynika, że zarówno w księgach rachunkowych FPH "W." jak i w księgach rachunkowych Spółki cywilnej "J." wydatki na zakup składników majątkowych, o cenie jednostkowej przekraczającej 3.500,00 zł, których okres używania nie przekroczył 1 roku, ewidencjonowano na koncie 412 - zużycie materiałów pomocniczych", a nie na koncie 400 - amortyzacja.

Składniki te nie były przyjmowane do ewidencji środków trwałych, nie stanowiły także środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ okres ich używania był krótszy niż 1 rok.

Ponieważ jak wynika z materiału dowodowego, zebranego przez Organ I instancji dane FPH "W." i Spółki cywilnej "J." za 2003r., wynikające z dowodów źródłowych różnią się od danych przyjętych do wyceny znaku towarowego "1939 J." w dokumencie - "wycena" z wyjątkiem wartości środków trwałych.

Przyjmując zatem dane FPH "W." i Spółki cywilnej "J." za 2003r. wynikające z dowodów źródłowych z zastosowaniem metodologii wyceny znaku towarowego, przyjętej w dokumencie dokonano stosownego wyliczenia.

Dokonując obliczeń przy zastosowaniu dla uśrednionej skapitalizowanej renty reputacji 8 letniego okres trwania i rozwoju Spółki, prawidłowa wartość prawa do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego "1939 J." wynosi 6.616.800,00 zł (8 lat x 827.100,00 zł).

Jak z powyższego wynika Spółka przyjmując wartość początkową znaku towarowego w wysokości 7.753.600,00zł zawyżyła ją o 1.136.800,00zł (7.753.600,00 - 6.616.800,00).

Odnosząc się do zarzutów Spółki, podniesionych w złożonym odwołaniu, że wycena znaku towarowego dokonana przez Organ I instancji jest sprzeczna z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych według ustawy o rachunkowości, należy stwierdzić, że to właśnie ustawa o rachunkowości nie zawiera kryterium wartościowego dla środków trwałych, ograniczając się w tym zakresie do kryterium czasowego dłuższego niż 1 rok oraz kompletności, zdatności do użytku i przeznaczenia na potrzeby jednostki.

Kwota 769.993,16 zł nie stanowi wydatku jednorazowego zakupu inwestycyjnego, jak podnosi Spółka w odwołaniu, lecz stanowi łączną sumę wydatków, poniesionych na zakup składników majątkowych, których okres użytkowania nie przekroczył 1 roku, w tym w Firmie "W." w łącznej kwocie 573.695,47 zł, a w Spółce cywilnej "J." w łącznej kwocie 196.297,69zł.

Podnieść należy, że nie kwestionuje się samego faktu zaliczenia w koszty jednorazowo wartości składników nie będących środkami trwałymi. Zakwestionowano jedynie wliczenie tej wartości do amortyzacji środków trwałych, będącej podstawą wyceny znaku towarowego. Amortyzacja wraz z wynikiem bilansowym stanowi nadwyżkę finansową, która zgodnie z metodologią prezentowaną w wycenie stanowi podstawę wyliczenia wartości znaku towarowego.

Dlatego dokonana przez Organ I instancji korekta wyceny wartości znaku towarowego w tym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadniona.

Podobnie uzasadniona jest korekta wysokości amortyzacji tego znaku towarowego, z tytułu zawyżenia jego wartości początkowej, a także z tytułu braku prawa do jego amortyzacji za okres począwszy od marca 2004r.

Spółka z o. o. "J." zaliczyła w ciężar kosztów 2004r. amortyzację znaku towarowego "1939 J." w kwocie 646.133,30zł, od jego zawyżonej wartości początkowej w kwocie 7.753.600,00zł, liczoną za okres od marca do grudnia 2004r.

Z akt sprawy wynika, że dnia 01.02.2004r. Spółka nabyła w postaci aportu prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W dniu 13.10.2004r. spółka z o. o. "J." otrzymała decyzję z Urzędu Patentowego udzielającą prawa ochronnego na znak towarowy "1939 J." i od tej daty powstało prawo z rejestracji na ten znak towarowy. Warunkiem uprawomocnienia się tej decyzji było uiszczenie opłaty w wysokości 1.110,00zł w terminie 3 miesięcy od daty jej doręczenia. Po uiszczeniu opłaty dnia 13.04.2005r. Urząd Patentowy wydał świadectwo ochronne nr 156513 dla znaku towarowego "1939 J.".

Jak wynika z powyższego w dacie 01.02.2004r. Spółka z o.o. "J." nabyła jedynie prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W tym momencie nie istniało jeszcze prawo ochronne na znak towarowy, bowiem był on do tego dnia nie zarejestrowany a jedynie zgłoszony do rejestracji. Prawo do znaku towarowego Spółka nabyła dopiero w dacie 13.10.2004r. i to od tej daty Spółka mogła amortyzować to prawo jako wartość niematerialną i prawną.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., stanowi w art.l6b ust.1 pkt 6, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.l6c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.l7a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" poszukiwać należy w przepisach ustawy szczególnej, którą jest Prawo własności przemysłowej, ponieważ ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 stanowi, że normuje stosunki w zakresie - między innymi - znaków towarowych. Art. 120 ust. 1 Prawa własności przemysłowej stwierdza, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 147 ust. 1 ustawy) oraz wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy).

Należy zauważyć, że pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, co do zasady, według daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Pierwszeństwo to jest zbywalne (art. 127 ust. 1 tej ustawy), podobnie jak prawo ochronne na znak towarowy (art. 162 ust. 1 ustawy) oraz prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Analiza wyżej przedstawionych przepisów ustawy Prawa własności przemysłowej prowadzi do wniosku, że podniesiony w odwołaniu zarzut błędnej wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego", użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony. Cytowany przepis ustawy podatkowej obowiązywał pod rządami ustawy Prawo własności przemysłowej i nie został zmieniony do końca 2006r. Prawo ochronne na znak towarowy powstawało i powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (z zastrzeżeniem nieistotnego dla niniejszych rozważań prawa do znaku powszechnie znanego). Jakkolwiek Prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego oraz prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa.

Art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Przedstawiona powyżej wykładnia wynika między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2009r. sygn. akt II FSK 23/08 - publ. System Informacji Prawnej Lex Nr 493284.

Z powyższych względów spółka z o. o. "J." stała się dopiero od dnia 13.10.2004r. nabywcą prawa do znaku towarowego "1939 J." w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od tej daty miała prawo wprowadzić ten znak do ewidencji składników majątkowych oraz zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy naliczyć odpisy amortyzacyjne za okres XI - XII 2004r. od prawidłowo ustalonej wartości początkowej w kwocie 6.616.800,00zł wg wyliczenia 6.616.800,00 x 10% :12 m-cy x 2 m-ce = 110.280,00zł

Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów amortyzację w kwocie 646.133,30zł zawyżyła ją o 535.853,30 zł, która to kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ została ustalona niezgodnie z art. 16a- 16m.

W 2004r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej także od pozostałych środków trwałych, wniesionych do Spółki w dniu 29.12.2006r. w postaci wkładu niepieniężnego. W tym przypadku wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgromadzenie Wspólników uchwaliło w dniu 01.02.2004r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 10.300.000,00zł podzieloną na 20.600 nowych udziałów po 500,00 zł każdy, co udokumentowano aktem notarialnym repertorium A Nr 750/2004 z tej daty. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wg aktu notarialnego wspólnicy wnieśli wkład niepieniężny, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l Kodeksu cywilnego prowadzone pod firmą "J." Spółka cywilna T.J.

W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka w oparciu o zapis art.l6g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej.

Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników środków trwałych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych.

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w ww. art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powołanego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do Spółki. Zatem o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy:

- nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a

- wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego

przedsiębiorstwa.

Jeżeli różnica ta będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy jako suma ich wartości rynkowej.

Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa wart. 16g ust. 3.

Do aktywów zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe - art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy).

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Przy czym chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu.

Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późno zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie wypełnić.

W myśl powyższego nie mogą być przedmiotem aportu następujące pozycje aktywów: należności od udziałowców związane z VAT oraz należności z tytułu pożyczek ZFSS.

Natomiast nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dla celów ustalenia "wartości firmy" następujące zobowiązania krótkoterminowe, wykazane jako składniki aportu w ewidencji księgowej spółki z o. o. "J.", które nie były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej, ponieważ nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu – zobowiązanie wobec udziałowca zobowiązanie podatkowe, potrącenia komornicze.

Wyłączenie z przedmiotu aportu rozrachunków z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest bezsporne, natomiast brak zdolności aportowej dla należności od budżetu wynika z faktu, że określone w ustawach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami (uprawnieniami) osobistymi i nie mogą one być znoszone przez umowy cywilnoprawne.

Spółka cywilna "J." została wniesiona aportem na podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z o. o. "J." nie nastąpiła sukcesja określona art. 93 - 94 Ordynacji podatkowej w zakresie podatków, których podmiotem była spółka cywilna. W odniesieniu do podatku dochodowego podatnikami byli wspólnicy spółki cywilnej a nie Spółka. Spółka z o. o. "J." nie nabyła więc prawa do przejęcia zobowiązań podatkowych, a także należności z tytułu zwrotu VAT.

Podobnie w kwestii wyłączenia zobowiązania wobec udziałowca w kwocie 1.279.220,69 zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy Dyrektor Izby Skarbowej w R. podziela stanowisko Organu I instancji, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności.

Odnośnie pojęcia długu należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego, regulującymi te kwestię. Art. 353 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienie wierzyciela i zobowiązanie dłużnika).

Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w FPH "W." była osoba fizyczna –T. J. Przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T. J., gdyż jak wykazano w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania).

Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Wniesione do Spółki cywilnej "J." jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela T. J. Takie zobowiązanie nie mogło więc być także składnikiem aportu Spółki cywilnej "J." do Spółki z o. o. "J." .

Tym bardziej nie może być mowy, że zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywanej Spółki cywilnej.

Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością tej spółki, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" w rozumieniu ww. definicji kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe, wyliczenie wartości firmy na podstawie art. 16g ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi (-) 104.999,16zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." przyjęła w ewidencji składników majątkowych "wartość firmy "jako wartość niematerialną i prawną w wysokości 20.969,62zł a jej amortyzację w kwocie 3.494,90zł (20.969,62 x 20%: 12 m-cy x 10 m-cy) zaliczyła w ciężar kosztów, natomiast w rozliczeniu podatkowym wyłączyła amortyzację jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wyżej przedstawionych wyliczeń w Spółce z o. o. "J." z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "J." wystąpiła ujemna wartość firmy na kwotę (-) 104.999,16zł.

Łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę z o. o. "J." środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało zatem ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wystąpienie ujemnej wartości firmy oznacza, iż nominalną wartość udziałów przyjęto w kwocie niższej, a na wycenę tych udziałów miały wpływ przejmowane długi, które nie zostały uwzględnione w ich wartości. Wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi obliczona dla celów określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyniosła w tym przypadku :

- wartość majątku obrotowego 303.564,20zł

- długi funkcjonalne - 407.045.43zł

-różnica (-) 103.481,23zł

Różnica ta stanowi część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę w formie aportu, która faktycznie nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki z o. o. "J." .

Zatem łączną wartość początkowa nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczona na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy wynosi 10.403.481,23zł, co wynika z wyliczenia : [10.300.000,00zł - (-) 103.48l,23zł ] - (10.300.000,00zł + 103.481,23zł) = 10.403.48l,23zł.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają w jaki sposób należy dokonać podziału łącznie ustalonej wartości początkowej składników majątkowych, w przypadku, o którym mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy powołanej wyżej, na poszczególne grupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym dla celów dalszych wyliczeń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest ustaloną przez Spółkę wartość poszczególnych grup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obniżyć o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi łącznej wartości początkowej składników majątkowych obliczonych według zasad określonych w art. 16g ust. 10 pkt 2 w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w ewidencji Spółki, których wartość była podstawą naliczenia amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym ustalono wskaźnik procentowy tej części wartości środków trwałych, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Wynosi on 99% [(10.403.481,23 :10.508.480,39) x 100].

Zatem odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej mogły zostać zaliczone przez Spółkę z o. o. "J." do kosztów uzyskania przychodów.

Szczegółowe zestawienie odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem prawa do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego i wartości firmy) zaliczonych przez spółkę z o. o. "J." do kosztów uzyskania przychodów przedstawiono w decyzji Organu I instancji. W zestawieniu tym uwzględniono korekty wynikające z ustalenia łącznej wartości początkowej składników majątkowych wniesionych aportem na poziomie 99% ich łącznej wartości rynkowej.

Spółka z o. o. "J." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zawyżenie amortyzacji od części wartości składników majątkowych objętych aportem, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego (z powodu wystąpienia ujemnej wartości firmy) stanowi, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Sporną kwestię w przedmiotowej sprawie stanowi również obniżenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów o naliczone a niezapłacone odsetki od pożyczki T. J., zwanej "odnowieniem zobowiązania".

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." w dniu 01.05.2004r. zawarła z T. J. umowę pożyczki na kwotę 1.278.420,03zł nazwaną "odnowienie zobowiązania". W dokumencie tym strony oświadczyły, że T.J. jako Wierzyciel wniósł dnia 15.11.2003r. do Spółki cywilnej "J." (T.J., A.J., M.J., M. J.) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l Kodeksu cywilnego prowadzone pod nazwą FPH "W." T.J. Wspólnicy Spółki cywilnej "J." dnia 02.01.2004r. objęli nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o. o. "J." pokryte wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "J." . Z treści dokumentu wynika, iż wartość FPH "W." - po korekcie - na dzień sporządzenia omawianej umowy wynosiła 1.278.420,03zł i kwota ta wg postanowień umowy z dnia 01.05.2004r. stanowiła zobowiązanie wspólników Spółki cywilnej "J." wobec T. J.

Z chwilą wniesienia Spółki cywilnej "J." wraz ze zobowiązaniami do sp. z o. o. "J." kwota ta stała się zobowiązaniem sp. z o. o. "J." jako Dłużnika wobec T.J. - prezesa zarządu. Zgromadzenie Wspólników sp. z o.o. "J." podjęło dnia 07.05.2004r. uchwałę o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy pożyczki. W § 6 określono oprocentowanie omawianej pożyczki na 1,8% w skali roku, przy czym odsetki płatne będą co miesiąc z dołu do 15-go dnia następnego miesiąca. Strony nie określiły w umowie terminu spłaty pożyczki.

Organ I instancji stwierdził, że takie zobowiązanie nie występuje, albowiem Spółka z o.o. "J." nie mogła przejąć długu byłych wspólników Spółki cywilnej "J." wobec T.J., ponieważ wartość wkładu stanowiła kapitał Spółki cywilnej a nie jej zobowiązanie.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, podniesionych w tej kwestii w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdza, że nie mogą one zostać uwzględnione, albowiem należy wskazać, że zawiązanie spółki cywilnej automatycznie prowadzi do powstania odrębnego majątku spółki. Ten odrębny majątek jest w istocie wspólnym majątkiem wspólników, albowiem w ujęciu przepisów art. 860 - 875 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie może być podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych. Wspomniana odrębność oznacza zatem jedynie prawne wyodrębnienie majątku spółki od majątku osobistego każdego ze wspólników.

W odniesieniu do składników majątku spółki, pomiędzy wspólnikami powstaje z mocy samego prawa szczególna postać współwłasności, a mianowicie współwłasność łączna. Konsekwencją nadania takiego charakteru prawnego współwłasności występującej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej jest brak określonych ułamkowo udziałów w majątku spółki, przysługujących poszczególnym wspólnikom - wszystkim wspólnikom przysługują takie same prawa do całego majątku spółki i do każdego składnika tego majątku, a nie do oznaczonej jego części. Współwłasność pomiędzy wspólnikami przestaje mieć charakter współwłasności łącznej dopiero z chwilą rozwiązania spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Dopiero wówczas udziały wspólników w majątku spółki zostają oznaczone ułamkowo i dochodzi do podziału majątku, przy którym wspólnicy mogą swobodnie dysponować przypadającymi na nich częściami majątku spółki.

Wkłady wniesione do spółki cywilnej stanowią jej kapitał i zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego są wspólnym majątkiem wspólników (współwłasność majątkowa łączna). W czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników i nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników. Dopiero w przy likwidacji spółki lub wystąpieniu wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy wniesione do spółki zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego.

Ponadto art. 353 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienie wierzyciela i zobowiązanie dłużnika). Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w FPH "W." była osoba fizyczna – T.J. Przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T.J., gdyż jak wykazano w świetle Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk oznacza dodatni wynik finansowy i wskazuje, że przedsiębiorstwo miało wyższe przychody od kosztów działalności. Zysk ma wymiar finansowy, tzn. że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowym, które jak zapewnia właściciel pozostały w tym przedsiębiorstwie. Za te środki finansowe przedsiębiorstwo nabywało nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary oraz dysponowało pieniędzmi w kasie lub na rachunku bankowym itp., które stanowiły aktywa składające się na aport. Wartość tych środków finansowych decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Gdyby właściciel T. J. nie pozostawiał zysku w FPH "W." to rozwój przedsiębiorstwa byłby ograniczony. Wartość jego majątku (aktywów) byłaby niższa, a tym samym niższa wartość udziałów objętych za ten majątek. Można więc stwierdzić, że wniesienie jako wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa FPH "W." do s.c. "J." nie mogło spowodować żadnego zobowiązania wobec T.J.

W myśl postanowień art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości kapitały własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Wkłady wnoszone przez wspólników w spółkach osobowych tworzą kapitał podstawowy -kapitał własny. Wielkość tego kapitału wynika z umowy lub statutu spółki osobowej, a wprowadza się go do ksiąg rachunkowych na podstawie inwentarza (wykazu aktywów i pasywów) potwierdzonego inwentaryzacją wymaganego przepisami art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zawarte w zaskarżonej decyzji, że przywołanymi przepisami podwyższenie przez T. J. wkładu stanowiło kapitał spółki cywilnej "J." a nie jej zobowiązanie. Zobowiązanie takie bowiem nie powstało, gdyż w 2003r. T. J. nie wystąpił z tej Spółki, ani nie uległa ona rozwiązaniu. W okresie tym nie dokonywano spłaty tego zobowiązania.

Odnosząc powyższe ustalenia do umowy pożyczki nazwanej "odnowienie zobowiązania" należy wskazać, iż wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej "J." (w tym T.J.) zadysponowali całym jej majątkiem wnosząc go aportem do spółki z o. o. "J.", w której otrzymali udziały. Tak więc spółka z o. o. "J." nie mogła przejąć długu byłych wspólników Spółki cywilnej "J." wobec T. J.

W stanie faktycznym nie wystąpiło zobowiązanie Spółki cywilnej "J." wobec T. J. z tytułu podwyższenia wkładu o przedsiębiorstwo w formie FPH "W.", ponieważ wartość wkładu stanowiła kapitał spółki cywilnej a nie jej zobowiązanie.

Tak więc prawidłowa wysokość zobowiązania z tytułu rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką cywilną "J." a jej wspólnikiem T. J., przejętego przez Spółkę z o.o. "J." i zamienionego w pożyczkę umową z dnia 01.05.2004r., nazwaną "odnowienie zobowiązania" wynosi 55.291,36 zł, co wynika z wyliczenia 1.278.420,03 zł - 1.223.128,67 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. "J." naliczyła od pożyczki T. J. z dnia 01.05.2004r. nazwanej "odnowienie zobowiązania" odsetki w wysokości 14.560,43zł za 2004r., które nie zostały w tym okresie wypłacone. Kwotę tą wykazano jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ jak wykazano powyżej wartość pożyczki od T. J. zawyżono o kwotę 1.223.128,67zł, co stanowi 95,68% (1.223.128,67zł : 1.278.420,03zł x 100%) wysokości pożyczki wynikającej z umowy. W takiej też proporcji suma odsetek od tej pożyczki w wysokości 13.931,42zł (14.560,43 x 95,68%) nie dotyczy opisanej operacji gospodarczej. Prawidłowa kwota odsetek od tej pożyczki za 2004r. wyniosła więc 629,01 zł zaś za 2005r. – 4.450,26zł.

Zatem zaliczone przez Spółkę w 2004r. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ulegają obniżeniu o kwotę 13.931,42 zł jako nienależnie naliczone odsetki od pożyczki.

Wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów za 2004r. wynoszą zatem łącznie 689.129,36 zł, a nie jak wykazała Spółka w kwocie 144.099,58 zł, zaś za 2005r. – 434.233,29zł, a więc jak wykazał Spółka 312.995,93zł.

Ustosunkowując się do podniesionych przez Spółkę zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że Spółka przedstawiając wymienione w odwołaniu okoliczności zupełnie pominęła fakt, iż wszystkie z tych okoliczności, jako zgłoszone przez podatnika w toku postępowania zostały zbadane, przeprowadzono w związku z nimi stosowne dowody, a w aktach sprawy zaprezentowano dokonaną ocenę. Ocena ta została poparta argumentami wynikającymi z dokumentacji sprawy, a przedstawione ustalenia opierają się na ocenie całości danych i informacji dostępnych w toku postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że twierdzeniom Spółki nie można przyznać zasadności. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dokonane na tej podstawie ustalenia są logiczne i spójne oraz pozostają z sobą we wzajemnej korelacji. Ustalenia te zostały przeanalizowane, także we wzajemnej ze sobą łączności.

Tym samym zaistniały przesłanki zawarte w art. 24 w związku z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa do wydania decyzji o określeniu straty poniesionej, gdyż wysokość poniesionej straty różniła się od straty wykazanej w złożonej deklaracji C1`T -8.

Zaskarżenie w oparciu o art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 26.03.2009r. o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań wspólników Spółki cywilnej "J." nie może zostać uznane za zasadne, albowiem kwestia wniesienia przez T. J.a jako przedsiębiorstwa firmy FPH "W." w formie wkładu do Spółki cywilnej "J." jest jednoznacznie i bezspornie udokumentowana aktem notarialnym z dnia 17.11.2003r. repertorium A Nr 7782/2003, stąd też nie budzi wątpliwości.

W szczególności dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy wyklucza, iż zamiast wniesienia wkładu dokonano innej czynności mogącej spowodować zobowiązanie spółki cywilnej wobec wspólnika T. J. w trakcie działalności tej spółki. Zatem została wypełniona dyspozycja art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, w kwestii naruszenia przez Organ I instancji przepisów określających wiążące terminy prowadzenia postępowania podatkowego, zawarte tak w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, należy wyjaśnić, iż realizowana, w ramach postępowania kontrolnego, kontrola podatkowa ma na celu wypełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie określonym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 284b Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli we wskazanym terminie Kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w spółce z o. o. "J." zachowane zostały postanowienia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Stronę każdorazowo informowano o przyczynach oraz zmianach terminu zakończenia kontroli podatkowej. To właśnie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wyczerpujące jej rozpatrzenie i załatwienie były między innymi przyczyną przedłużenia czasu trwania tej kontroli z powodu nieudostępnienia przez stronę dokumentacji zawierającej dane użyte do wyceny znaku towarowego. Skutkowało to koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, iż dane te w odniesieniu do 2003r. były w części nierzetelne. Zaznaczyć należy bowiem, iż to, że ocena określonych okoliczności jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż uchybiono zasadom postępowania.

Natomiast do wskazanego przez Spółkę przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 06.03.2009r.) odnosi się również art. 83 ust. 2 pkt 3. Z treści tego przepisu wynika, iż ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie stosuje się gdy odrębne przepisy (w tym przypadku ustawa o kontroli skarbowej w związku z ustawą Ordynacja podatkowa) przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Z treści ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97), a w szczególności przepisu art. 64 wynika, iż:

do kontroli przedsiębiorcy wszczętych i nie zakończonych do dnia wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe,

kontrole wszczęte i nie zakończone do dnia wejścia w życie ww. ustawy tj. 08.03.2009r. powinny zostać zakończone w terminie 60 dnia od tej daty.

Kontrolę podatkową w spółce z o.o. "J." zakończono w dniu 27.02.2009r.

Wobec powyższego zarzuty Spółki o naruszenie przepisów proceduralnych są także nieuzasadnione.

Na decyzje te "J." Spółka z o.o. w S. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie;

1) art. 24. ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jedn.t.: Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż powstały przesłanki do: (a) wydania decyzji o określeniu straty z działalności gospodarczej w 2005 roku, (b) określenia tej straty w wysokości 480.763 zł, 90 gr, gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki do wydania takiej decyzji, ponieważ wysokość poniesionej w 2005 roku straty została wykazana przez stronę - w złożonej przez nią deklaracji - w prawidłowej wysokości,

2) art.16g ust.1 pkt 4., ust.2., ust.3., ust.10. ustawy o podatku dochodowym od osób; prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez zakwestionowanie zobowiązań (będącego przedmiotem odnowienia zobowiązania wobec T. J.a, zobowiązań podatkowych, zobowiązań ZFŚS) na kwotę 1.390.358 zł, 02 gr oraz należności na kwotę 65.769 zł, 24 gr i ustalenie — zupełnie bezzasadnie - ujemnej wartości firmy,

3) art.122. i art.187. §1. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy nie było potrzebne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - wspólników J. Spółki cywilnej (T. J., A.J., M.J. i M. S. - J.) w celu stwierdzenia, że wspólnicy tej spółki jednomyślnie postanowili o zakwalifikowaniu zysków wypracowanych przez T. J. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą "W." jako zobowiązania wobec T. J., co miało istotny wpływ na ustalenia dokonane przez organy I i II instancji oraz treść wydanych przez nie decyzji, (w tym zaskarżonej decyzji); takie stanowisko organów I i II instancji spowodowało, iż nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego (art.122.), nie zebrano całego materiału dowodowego i nie rozpatrzono go wyczerpująco (art. 187. § 1.),

4) art.16g ust.2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.33 ust.1. ustawy o rachunkowości poprzez zakwestionowanie ustalonej w wycenie wartości znaku towarowego, uznanie, że została ona zawyżona o 1.136.800 złotych, a tym samym uznanie, iż zawyżono podstawę odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji zawyżono wliczone w koszty działalności spółki odpisy amortyzacyjne, a więc i stratę za 2005 rok,

5) art.15. ust.6. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie i pomniejszenie odpisów amortyzacyjnych od "pieca piekarskiego 4" (o 2.200 zł), a w konsekwencji pomniejszenie straty za 2005 rok,

6) art.16. ust.1. pkt 60. w związku z art.16g ust.1 pkt 4., ust.2., ust.10. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie odsetek od pożyczki (powstałej wskutek nowacji zobowiązania z tytułu niewypłaconego zysku) jako kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku i w konsekwencji pomniejszenie straty za 2005 rok,

7) art.139. §1. oraz art.140. w związku z art.125. §1. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie określonych tam terminów załatwienia sprawy, prowadzenie postępowania bardzo powoli, co w żaden sposób nie wynikało z konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń, czy skomplikowanej materii, ale było głównie konsekwencją niewłaściwego tempa pracy kontrolujących,

8) art.83 ust.1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez rażące naruszenie przepisów o czasie trwania kontroli u przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacja, gdy długość kontroli była efektem powolnego prowadzenia czynności kontrolnych, ich przerywania na nierzadko kilkanaście dni, co spowodowało, że w sumie kontrola trwała ponad 10 miesięcy

przy czym w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. zarzuty powiązane są z zarzutem naruszenia art.233. §1. pkt 1. ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji i dokonane przez niego ustalenia przyjął za własne, podczas gdy wadliwa decyzja organu I instancji (dotknięta wadami opisanymi powyżej w zarzutach i poniżej w uzasadnieniu) powinna zostać uchylona.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji powinno zostać umorzone, gdyż nie było podstaw — określonych w art. 24. ustawy Ordynacja podatkowa do wydania decyzji o określeniu straty ponieważ wysokość poniesionej straty została wykazana przez stronę - w złożonej przez nią deklaracji - w prawidłowej wysokości.

Zakwestionowanie możliwości powstania zobowiązania wobec T. J. (najpierw pozostałych wspólników spółki cywilnej, a następnie spółki z o.o.) i przekształcenia go na zasadzie odnowienia (nowacji) w pożyczkę udzieloną przez T. J. Spółce z o.o. jest błędne.

Strona podziela pogląd wyrażony przez T. J. i A. J. w trakcie kontroli dotyczącej roku 2003, gdzie mowa jest o wkładzie do spółki cywilnej.

Spółka twierdzi, że żaden przepis prawa, powoływany przez organ kontroli podatkowej, nie zobowiązuje wnoszącego przedsiębiorstwo do przeznaczenia wypracowanych wcześniej Zysków na kapitał podstawowy i dopuszczania do współwłasności tych zysków pozostałych wspólników Spółki cywilnej, przy wypracowywaniu których to zysków oni nie brali udziału.

Ustalenia wspólników spółki cywilnej były takie, że wspólnik T.J. mógł zatrzymać zyski wypracowane w trakcie dotychczasowej działalności i w związku z tym udział pozostałych wspólników mógł być wyższy, tj. 16 %, a nie np. 0,5 %, co by się stało w przypadku, gdyby całą kwotę T. J. przeznaczył na kapitał.

Pozostałe osoby wniosły do J. s.c. wkłady symboliczne w porównaniu z wartością przedsiębiorstwa, jakie do tej Spółki wniósł T. J. Aby te dysproporcje choć w części wyrównać zagwarantowano T. J. zatrzymanie zysków pochodzących z dotychczasowej jego działalności.

Z prawnego punktu widzenia było to zobowiązanie pozostałych wspólników akceptowane przez T. J. do zwrotu z majątku spółki cywilnej wypracowanego przez niego zysku w kwocie 1.223.128 zł. 67 gr.

Te ustalenia i dokonane w ich konsekwencji, za wiedzą i wolą wszystkich wspólników, księgowania były ważne i są wiążące dla wszystkich, ponieważ to wyłącznie przedsiębiorca decyduje, co uczyni z zyskami wypracowanymi w trakcie działalności gospodarczej. Wypracowany przez T. J. zysk został przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej przeznaczony do wypłaty; gdyby nie było wniesienia aportu zysk zostałby wypłacony, skoro jednak aport wniesiono - to zysk uprzednio już przeznaczony do wypłaty - został zaksięgowany jako zobowiązanie wobec tego wspólnika; z kolei z chwilą wniesienia wkładu do sp. z o.o. stał się zobowiązaniem spółki z o.o. wobec T. J. a następnie na zasadzie nowacji został zamieniony na pożyczkę. Według Spółki czynności te były prawidłowe i skuteczne, co oznacza między innymi, iż nie ma podstaw do pomijania tego zobowiązania przy wyliczaniu wartości firmy, a po drugie nie można negować zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki powstałej w drodze nowacji dotychczasowych zobowiązań.

Stanowisko organów kontroli podatkowej, w myśl którego w świetle przepisów Kodeksu cywilnego z mocy prawa zyski takie stały się współwłasnością wspólników spółki cywilnej jest niezrozumiałe.

Nie ma przepisu bezwzględnie obowiązującego, który kreowałby takie skutki prawne.

Wspólnicy przed wniesieniem wkładu zdecydowali inaczej, czego wyrazem były postanowienia umowy spółki cywilnej w zakresie udziału w zyskach i związane z tym zaksięgowanie kwoty 1.223.128 zł, 67 gr jako zobowiązania wobec T. J.

Rozwiązanie to nie było przez któregokolwiek ze wspólników kwestionowane, nie było takiej sytuacji, aby którykolwiek z nich sprzeciwiał się takiemu rozwiązaniu. Za akceptacją wszystkich, T. J. miał zatrzymać dla siebie te zyski, tak jak za akceptacją wszystkich wspólników J. Sp. z o.o. (zgromadzenia wspólników) została zawarta umowa pożyczki, która na zasadzie odnowienia stanowiła zastąpienie zobowiązaniem z tytułu pożyczki, (poprzedniego) zobowiązania Spółki z o.o. do wypłaty T. J. kwoty 1.223.128 zł, 67 gr z tytułu zysku.

Stanowisko organu kontroli skarbowej jest wynikiem utożsamiania majątku przedsiębiorstwa ze źródłami jego finansowania.

T. J. wniósł do Spółki z o.o. cały majątek swojego przedsiębiorstwa i dopuścił do współwłasności pozostałych wspólników, natomiast wypracowane zyski pozostawił na kapitale zapasowym jako zobowiązanie spółki wobec jednego ze wspólników. Wynika to z zasady, zgodnie z którą pomimo dopuszczenia do współwłasności pozostałych wspólników to i tak wniesiony majątek podlega zwrotowi temu, który go wniósł. Kapitał spółki cywilnej jest także zobowiązaniem spółki wobec wspólnika, a więc sposób prezentacji tej pozycji w sprawozdaniu finansowym był prawidłowy.

W ocenie skarżącej bezpodstawne jest, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, 26 marca 2009 roku wydano postanowienie, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań wspólników wspólników J. Spółki cywilnej (T. J., A. J., M. J. i M. S. — J. jako świadków) w celu stwierdzenia, że wspólnicy tej spółki jednomyślnie postanowili o zakwalifikowaniu zysków wypracowanych przez T. J. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą "W." jako zobowiązania wobec T. J.

Postanowienie to zaskarżono w oparciu o art. 237. ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o jego uchylenie i dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez Strony.

Organ kontroli podatkowej uznał, że przedmiotem dowodu wnioskowanego przez strony są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w związku z czym niepotrzebne jest przeprowadzenie dla ustalenia tych okoliczności przesłuchania świadków.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił tym samym jego stanowisko w tej sprawie.

Strona się z takim rozstrzygnięciem nie zgadza. Wnioskowane przez nią dowody z przesłuchania świadków miały na cele wykazanie, że ceną dopuszczenia przez T. J. pozostałych wspólników do udziału w zyskach Spółki cywilnej na poziomie 16% było zatrzymanie przez niego prawa do zysków wypracowanych w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą FPH "W.".

Zdaniem skarżącej przesłuchanie świadków doprowadzi do ustaleń istotnych dla kwalifikacji dokonanych przez podatników operacji księgowych, zwłaszcza dlatego, że to wspólnicy spółki cywilnej mieli swobodę w kreowaniu tych operacji i odbywały się one za ich akceptacją.

Pominięcie przez organ tych zeznań, jako zbędnych dla wyjaśnienia sprawy w istocie oznacza oparcie decyzji i ustaleń, kontrolnych na niepełnym materiale dowodowym, co jest wadą tak zaskarżonego postanowienia, jak i obydwu decyzji.

Pomiędzy zaskarżonym postanowieniem z [...].03.2009r., a zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...].04.2009r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...]-04.2009r., zachodzi związek tego typu, że bezpodstawne niedopuszczenie wnioskowanych przez strony dowodów - stanowiące samo w sobie wadę postanowienia i podstawę jego zaskarżenia - przesądza również o wadliwości decyzji, gdyż zostały one oparte na niekompletnym materiale dowodowym.

Według mnie przedstawione powyżej okoliczności są bardzo istotne, gdyż dotyczą kwalifikacji operacji księgowych o istotnych skutkach podatkowych, skoro wpływają na wycenę majątku spółki cywilnej, będącego aportem dla spółki z o.o., w oparciu o który prowadzi ona działalność.

Dokonana przez organ podatkowy ocena operacji księgowych w zakresie kwalifikacji zysku na zobowiązanie, a nie na kapitał własny spółki cywilnej ma zasadnicze znaczenie -w skutkach podatkowych dla J. Sp. z o.o.

Odmowa przeprowadzenia dowodów była całkowicie bezzasadna, gdyż one wskazywały na intencje wspólników i dokonane przez nich czynności, które miały dla tej sprawy miały kluczowe znaczenie.

Podatnik uważa za błędne podważenie przez organ I i II instancji możliwości zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS) jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie

związanych z tą działalnością. Według Spółki organy kontroli skarbowej bezzasadnie wyłączyły te zobowiązania publicznoprawne, a w konsekwencji bezzasadnie między innymi w oparciu o to, skorygowały wartość firmy (spółki cywilnej). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że zobowiązania publicznoprawne nie były związane funkcjonalnie z działalnością spółki cywilnej, przecież dotyczyły właśnie tej działalności, powstały w związku z jej prowadzeniem. W tej sytuacji nie można ich pominąć przy liczeniu wartości firmy, z której działalnością były nierozerwalnie związane (bez tej działalności nie powstałyby). Środki na zapłatę tych zobowiązań przekazała Spółka z o.o., bo przecież otrzymała majątek w postaci przedsiębiorstwa, z którego majątku te zobowiązania miały być pokryte (gdyby nie doszło do wniesienia przedsiębiorstwa aportem środki na zapłatę zobowiązań pochodziłyby z majątku przedsiębiorstwa).

Jest oczywiste, że po wniesieniu aportu wspólnicy spółki cywilnej mogą nie dysponować środkami na zapłatę, które znalazły się we wniesionym przez nich przedsiębiorstwie, nie stanowiącym już ich własności.

Środki te znajdowały się w posiadaniu spółki z o.o., która przekazała je na zapłatę zobowiązań publicznoprawnych, gdyż dotyczyły przedsiębiorstwa, przejętego przez nią od wspólników spółki cywilnej. Jest zrozumiałe, że środki na zapłatę tych zobowiązań pochodziły z majątku przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę z o.o., skoro wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa wspólnicy spółki cywilnej pozbawili się majątku czynnego (to jest przedsiębiorstwa), z którego mogą regulować zobowiązania, a otrzymali w zamian majątek bierny, w postaci udziałów, które nabyto nie po to, aby je spieniężać dla spłaty zobowiązań podatkowych.

Skoro wiec zobowiązania publicznoprawne były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej i spółka z o.o. faktycznie przekazała środku na pokrycie tych zobowiązań, to nie można nie uwzględniać ich przy liczeniu wartości firmy.

Niewłaściwe jest kwestionowanie przez organy I i II instancji zaliczenia w ciężar kosztów amortyzacji "pieca piekarskiego 4", poprzez wskazanie, że piec został ujęty w wycenie przedsiębiorstwa w kwocie 8.000 złotych, zaś zaokrąglarki w ogóle.

Należy podnieść, że wycena przedsiębiorstwa spółki cywilnej dokonywana była według stanu na 31.12.2003. i służyła do określenia maksymalnej kwoty kapitału spółki z o.o. Aport został wniesiony po upływie miesiąca i jest rzeczą normalną, że w chwili wnoszenia aportu przyjmuje się stan aktualny.

To, że w wycenie popełniono błąd, przyjmując jako wartość pieca kwotę 8.000 złotych, a nie rzeczywistą, czyli 30.000 złotych, nie oznacza, że w chwili wnoszenia aportu nie można było tej pomyłki skorygować;

W tej sytuacji całkowicie bezzasadne jest podnoszenie przez organy I i II instancji w zaskarżonych decyzjach zawyżenia odpisu amortyzacyjnego od "pieca piekarskiego 4".

Wycena znaku towarowego dokonana przez kontrolujących i zaprezentowana w tabelce na stronie 8. zaskarżonej decyzji organu I instancji jest sprzeczna z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych według ustawy o rachunkowości. Sposób zaliczania w koszty zgodnie z art. 22a ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przyjęty jako "podatkowa" metoda, a nie "bilansowa" czy "rachunkowa". Żaden przepis ustawy o rachunkowości nie dopuszcza możliwości jednoznacznego zaliczenia w koszty zakupów inwestycyjnych na kwotę 769.993, 16 zł, a wręcz przeciwnie - jest to zabronione, ponieważ zniekształca wyniki i wprowadza w błąd odbiorców sprawozdania finansowego. Przyjęta przez kontrolujących pozycja w tabeli "Razem wg kontroli" w tym: "bilansowo" jest niezgodna z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych. W wycenie dokonanej przez M.S. J. K. Sp. z o.o. kwota jednorazowych kosztów powinna korygować wynik bilansowy, a nie amortyzację, przy czym nie ma to wpływu na wykazaną w wycenie nadwyżkę finansową.

Organ podatkowy rażąco naruszył przepisy podatkowe określające wiążące terminy prowadzenia postępowania podatkowego, zawarte, tak w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie prowadzone było bardzo powoli, przedłużane w ostatniej chwili z uwagi na potrzebę wyjaśnienia okoliczności, które można było już znacznie wcześniej i szybko ustalić.

W konsekwencji postępowanie trwało blisko 10 miesięcy, co w tych okolicznościach (kontroli u Strony) rażąco narusza prawo.

Przez utrzymanie w mocy tak wadliwej decyzji, rażąco prawo naruszył także - w zaskarżonej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." przyjęła w ewidencji składników majątkowych wartość początkową środka trwałego "piec piekarski 4" w wysokości 30.000,00 zł, a amortyzację zaliczyła w ciężar kosztów. Natomiast z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "J." - w części "Maszyny i urządzenia specjalne, branżowe" pod poz.8 - piec piekarski 4 wynika wartość rynkowa tego składnika majątkowego na dzień 01.02.2004r. kwocie 8.000,00zł. Prawidłowo więc organy przyjęły, że zgodnie z art. 16e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00zł. Za wartość początkową środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu nie wyższą od ich wartości rynkowej pod warunkiem wystąpienia dodatniej wartości firmy wg art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 pkt 1 w/w ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, co wynika z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Wskazane powyżej przepisy prawa materialnego nakazują w sposób rygorystyczny sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, dla celów podatkowych.

Sama Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 25.07.2008r. twierdzi, że wycena rynkowa środka trwałego "piec piekarski 4" w kwocie 8.000,00zł była oczywistą pomyłką. Został on zakupiony przez FPH "W." T. J. dnia 25.03.1996r. za kwotę 212.097,00zł (netto 173.850,00 + VAT 38.247,00) na dowód czego dołączono kserokopię faktury nr 119/03/96.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." przyjęła dnia 01.02.2004r. do ewidencji środków trwałych "zaokrąglarkę Glimek" o wartości początkowej 40.000,00zł, od której zaliczyła w koszty uzyskania przychodów amortyzację. Z dokumentu wyceny przedsiębiorstwa, w którym wykazano szczegółowo przekazywane aportem składniki majątku wynika, że ten środek trwały nie był wniesiony do Spółki aportem na dzień 01.02.2004r. Spółka nie okazała też żadnego dowodu jego zakupu lub innego dokumentu, z którego wynikałby sposób jego nabycia oraz wartość początkowa. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że skoro Spółka z o.o. "J." wprowadziła powyższą maszynę do ewidencji środków trwałych wg szacunkowo ustalonej wartości, a odpisy amortyzacyjne z tego tytułu zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem uprawnione jest twierdzenie, że Spółka z o. o. "J." otrzymała od wspólników Spółki cywilnej "J." nieodpłatnie "zaokrąglarkę Glimek", którą użytkowała w prowadzonej działalności.

Otrzymanie nieodpłatnie w tym przypadku maszyny, używanej do działalności gospodarczej generuje przychód dla Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń w naturze dolicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Wartość świadczeń z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy ustala się zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy wg cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według orzecznictwa sądowego przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jeżeli zdarzenie nie jest związane z jakąkolwiek zapłatą stanowi korzyść u otrzymującego powodującą uzyskanie przysporzenia majątkowego. Zatem jego wartość dolicza się do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodna z prawem jest zatem ocena, że Spółka z o.o. "J." nabyła zaokrąglarkę nieodpłatnie od wspólników spółki cywilnej, ponieważ jej wartość nie została ujęta w cenie przedsiębiorstwa, ani w żadnym innym dokumencie nabycia. Używając ją do swojej działalności gospodarczej, czerpała z niej korzyści finansowe w postaci generowanego przychodu z tej działalności, pomimo, że nie figurowała w składnikach aportu.

Sąd podziela stanowisko organów w zakresie wartości znaku towarowego.

Bowiem w wyniku zmian form prowadzenia działalności gospodarczej majątek FPH "W." od dnia 16.11.2003r. wniesiono aportem do spółki cywilnej "J." .

Do wyceny wartości znaku towarowego przyjęto wyniki działalności gospodarczej Firmy Produkcyjno - Handlowej "W." za lata 1999 – 2003.

Do wyceny przyjęto zrealizowane wielkości, prognozując 8 letni okres trwania i rozwoju przedsiębiorstwa. Wartość znaku towarowego wyceniono metodą skapitalizowanej renty reputacji, która określa wielkość renty między zrealizowanym zyskiem a oprocentowaniem wartości majątku.

Z ustaleń Organu wynika, że zarówno w księgach rachunkowych FPH "W." jak i w księgach rachunkowych Spółki cywilnej "J." wydatki na zakup składników majątkowych, o cenie jednostkowej przekraczającej 3.500,00 zł, których okres używania nie przekroczył 1 roku, ewidencjonowano na koncie 412 - zużycie materiałów pomocniczych", a nie na koncie 400 - amortyzacja.

Składniki te nie były przyjmowane do ewidencji środków trwałych, nie stanowiły także środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ okres ich używania był krótszy niż 1 rok.

Prawidłowo zatem organy wyliczyły wartość początkową znaku towarowego.

Również w ocenie Sądu uzasadniona jest korekta wysokości amortyzacji tego znaku towarowego, z tytułu zawyżenia jego wartości początkowej, a także z tytułu braku prawa do jego amortyzacji za okres począwszy od marca 2004r.

Z akt sprawy wynika, że dnia 01.02.2004r. Spółka nabyła w postaci aportu prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W dniu 13.10.2004r. spółka z o. o. "J." otrzymała decyzję z Urzędu Patentowego udzielającą prawa ochronnego na znak towarowy "1939 J." i od tej daty powstało prawo z rejestracji na ten znak towarowy. Dnia 13.04.2005r. Urząd Patentowy wydał świadectwo ochronne nr 156513 dla znaku towarowego "1939 J.".

Oznacza to, że w dacie 01.02.2004r. Spółka z o.o. "J." nabyła jedynie prawo do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego. W tym momencie nie istniało jeszcze prawo ochronne na znak towarowy, bowiem był on do tego dnia nie zarejestrowany a jedynie zgłoszony do rejestracji. Prawo do znaku towarowego Spółka nabyła dopiero w dacie 13.10.2004r. i to od tej daty Spółka mogła amortyzować to prawo jako wartość niematerialną i prawną.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi w art.16b ust.1 pkt 6, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" poszukiwać należy w przepisach ustawy szczególnej, którą jest Prawo własności przemysłowej, ponieważ ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 stanowi, że normuje stosunki w zakresie - między innymi - znaków towarowych. Art. 120 ust. 1 Prawa własności przemysłowej stwierdza, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy) wskutek wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu tego prawa (art. 147 ust. 1 ustawy) oraz wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy).

Analiza wyżej przedstawionych przepisów ustawy Prawa własności przemysłowej prowadzi do wniosku, że Prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji (wyrok WSA z 21 maja 2009r. I SA/Rz 249/2009, wyrok NSA z 28.04.2009r. sygn. akt II FSK 23/08).

Art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości amortyzowania ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowo też, w ocenie Sądu organy ustaliły, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej także od pozostałych środków trwałych, wniesionych do Spółki w dniu 29.12.2006r. w postaci wkładu niepieniężnego, wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgromadzenie Wspólników uchwaliło w dniu 01.02.2004r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 10.300.000,00zł podzieloną na 20.600 nowych udziałów po 500,00 zł każdy, co udokumentowano aktem notarialnym repertorium A Nr 750/2004 z tej daty. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego wg aktu notarialnego wspólnicy wnieśli wkład niepieniężny, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l Kodeksu cywilnego prowadzone pod firmą "J." Spółka cywilna T. J.

W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka w oparciu o zapis art.16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej.

Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji składników środków trwałych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych.

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w ww. art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powołanego przepisu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do Spółki. Zatem o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy:

- nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a

- wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego

przedsiębiorstwa.

Jeżeli różnica ta będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy jako suma ich wartości rynkowej.

Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa wart. 16g ust. 3.

Do aktywów zalicza się aktywa trwałe, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe (aktywa rzeczowe, finansowe, należności krótkoterminowe, rozliczenia międzyokresowe - art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy).

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Przy czym chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu.

Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie wypełnić.

Natomiast nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dla celów ustalenia "wartości firmy" następujące zobowiązania krótkoterminowe, wykazane jako składniki aportu w ewidencji księgowej spółki z o. o. "J.", które nie były funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą spółki cywilnej, ponieważ nie miały żadnego wpływu na wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu takie jak: zobowiązanie wobec udziałowca, zobowiązanie podatkowe a także zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności.

Odnośnie pojęcia długu należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego, regulującymi te kwestię. Art. 353 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienie wierzyciela i zobowiązanie dłużnika).

Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w FPH "W." była osoba fizyczna –T. J. Przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T. J., gdyż w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania).

Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Wniesione do Spółki cywilnej "J." jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć żadnego zobowiązania wobec właściciela T. J. Takie zobowiązanie nie mogło więc być także składnikiem aportu Spółki cywilnej "J." do Spółki z o. o. "J.", a zobowiązanie to było funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywanej Spółki cywilnej.

Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością tej spółki, w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wchodzą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" w rozumieniu ww. definicji kodeksu cywilnego.

Łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę z o. o. "J." środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało zatem ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jako różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wystąpienie ujemnej wartości firmy oznacza, iż nominalną wartość udziałów przyjęto w kwocie niższej, a na wycenę tych udziałów miały wpływ przejmowane długi, które nie zostały uwzględnione w ich wartości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają w jaki sposób należy dokonać podziału łącznie ustalonej wartości początkowej składników majątkowych, w przypadku, o którym mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy powołanej wyżej, na poszczególne grupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym dla celów dalszych wyliczeń, w ocenie Sądu zasadnym jest ustaloną przez Spółkę wartość poszczególnych grup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obniżyć o taką część, która odpowiada procentowemu udziałowi łącznej wartości początkowej składników majątkowych obliczonych według zasad określonych w art. 16g ust. 10 pkt 2 w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w ewidencji Spółki, których wartość była podstawą naliczenia amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów Spółki. Konsekwencją jest również naliczenie innych odpisów amortyzacyjnych czego efektem jest, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 łit.d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Prawidłowe również w ocenie Sądu jest stanowisko organów w przedmiocie obniżenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów o naliczone a niezapłacone odsetki w kwocie 13.931,42 zł, od pożyczki T. J., zwanej "odnowieniem zobowiązania".

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "J." w dniu 01.05.2004r. zawarła z T. J. umowę pożyczki na kwotę 1.278.420,03zł nazwaną "odnowienie zobowiązania". W dokumencie tym strony oświadczyły, że T.J. jako Wierzyciel wniósł dnia 15.11.2003r. do Spółki cywilnej "J." (T.J., A. J., M.J., M. J.) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55l Kodeksu cywilnego prowadzone pod nazwą FPH "W." T. J. Wspólnicy Spółki cywilnej "J." dnia 02.01.2004r. objęli nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o. o. "J." pokryte wniesionym aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki cywilnej "J." . Z treści dokumentu wynika, iż wartość FPH "W." - po korekcie - na dzień sporządzenia omawianej umowy wynosiła 1.278.420,03zł i kwota ta wg postanowień umowy z dnia 01.05.2004r. stanowiła zobowiązanie wspólników Spółki cywilnej "J." wobec T. J.

Z chwilą wniesienia Spółki cywilnej "J." wraz ze zobowiązaniami do sp. z o.o. "J." kwota ta stała się zobowiązaniem sp. z o.o. "J." jako Dłużnika wobec T. J. - prezesa zarządu. Zgromadzenie Wspólników sp. z o.o. "J." podjęło dnia 07.05.2004r. uchwałę o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy pożyczki. W § 6 określono oprocentowanie omawianej pożyczki na 1,8% w skali roku, przy czym odsetki płatne będą co miesiąc z dołu do 15-go dnia następnego miesiąca. Strony nie określiły w umowie terminu spłaty pożyczki.

Organ stwierdził, że takie zobowiązanie nie występuje, albowiem Spółka z o.o. "J." nie mogła przejąć długu byłych wspólników Spółki cywilnej "J." wobec T. J., ponieważ wartość wkładu stanowiła kapitał Spółki cywilnej a nie jej zobowiązanie.

Zawiązanie spółki cywilnej automatycznie prowadzi do powstania odrębnego majątku spółki. Ten odrębny majątek jest w istocie wspólnym majątkiem wspólników, albowiem w ujęciu przepisów art. 860 - 875 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie może być podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych. Wspomniana odrębność oznacza zatem jedynie prawne wyodrębnienie majątku spółki od majątku osobistego każdego ze wspólników.

W odniesieniu do składników majątku spółki, pomiędzy wspólnikami powstaje z mocy samego prawa szczególna postać współwłasności, a mianowicie współwłasność łączna. Konsekwencją nadania takiego charakteru prawnego współwłasności występującej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej jest brak określonych ułamkowo udziałów w majątku spółki, przysługujących poszczególnym wspólnikom - wszystkim wspólnikom przysługują takie same prawa do całego majątku spółki i do każdego składnika tego majątku, a nie do oznaczonej jego części. Współwłasność pomiędzy wspólnikami przestaje mieć charakter współwłasności łącznej dopiero z chwilą rozwiązania spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Dopiero wówczas udziały wspólników w majątku spółki zostają oznaczone ułamkowo i dochodzi do podziału majątku, przy którym wspólnicy mogą swobodnie dysponować przypadającymi na nich częściami majątku spółki.

Wkłady wniesione do spółki cywilnej stanowią jej kapitał i zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego są wspólnym majątkiem wspólników (współwłasność majątkowa łączna). W czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników i nie może domagać się podziału majątku wspólnego wspólników. Dopiero w przy likwidacji spółki lub wystąpieniu wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy wniesione do spółki zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego.

Ponadto art. 353 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W modelu zobowiązania występuje więc podmiot uprawniony (wierzyciel), podmiot zobowiązany (dłużnik), przedmiot zobowiązania (świadczenie) oraz treść (uprawnienie wierzyciela i zobowiązanie dłużnika). Podmiotem wszelkich jego praw i obowiązków w FPH "W." była osoba fizyczna – T. J. Przedsiębiorstwo FPH "W." nie mogło mieć więc żadnych zobowiązań wobec T. J., w świetle Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może więc być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk oznacza dodatni wynik finansowy i wskazuje, że przedsiębiorstwo miało wyższe przychody od kosztów działalności. Zysk ma wymiar finansowy, tzn. że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowym, które jak zapewnia właściciel pozostały w tym przedsiębiorstwie. Za te środki finansowe przedsiębiorstwo nabywało nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary oraz dysponowało pieniędzmi w kasie lub na rachunku bankowym itp., które stanowiły aktywa składające się na aport. Wartość tych środków finansowych decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport.

W myśl postanowień art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości kapitały własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Wkłady wnoszone przez wspólników w spółkach osobowych tworzą kapitał podstawowy -kapitał własny. Wielkość tego kapitału wynika z umowy lub statutu spółki osobowej, a wprowadza się go do ksiąg rachunkowych na podstawie inwentarza (wykazu aktywów i pasywów) potwierdzonego inwentaryzacją wymaganego przepisami art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Prawidłowa jest w ocenie Sądu ocena, że w stanie faktycznym nie wystąpiło zobowiązanie Spółki cywilnej "J." wobec T. J. z tytułu podwyższenia wkładu o przedsiębiorstwo w formie FPH "W.", ponieważ wartość wkładu stanowiła kapitał spółki cywilnej a nie jej zobowiązanie.

Za taką konstatacją przemawia również treść art.189 i art. 190 Kodeksu spółek handlowych /Dz.U. z 2000 Nr 94, poz.1037 ze zm./. Z przepisu bowiem art. 189 § 1 Ksh wynika, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych przez nich wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Przez "zwrot wkładów"(w kodeksie handlowym "zwrot wpłat na udział"- art. 189) należy rozumieć nie tylko zwrot przedmiotu wkładu w ścisłym znaczeniu. Jest oczywiste, że spółka nie może -nawet w przypadku zbudowania znaczących kapitałów rezerwowych - zwracać wspólnikom wniesionych przez nich wkładów, tym samym wszelkie jej zobowiązania co do tego będą nieważne. Dlatego nieważne będzie i uważane za nie istniejące postanowienie w umowie spółki, że wkład wnoszony jest do spółki z zastrzeżeniem zwrotu, że wkład do spółki wnoszony jest na pewien czas.

Za czynności "zwrotu wkładów" należy uważać także wszelkie wypłaty (i świadczenia innego rodzaju spółki), które mają na celu doprowadzenie do swoistej "spłaty" wspólnika. Do takich zalicza się także nabywanie udziałów przez spółkę (S.Szer, w: Prawo o spółkach akcyjnych, s. 130, wszakże ze względu na szczególny charakter tego zakazu ma ono własną autonomiczną regulację art. 200). "Amortyzowanie" wkładu wspólnika (spłata w ratach, aż do wyczerpania jego wartości) w zasadzie mieści się w zakazie wypłaty odsetek (por. art. 190), jednakże stanowi ona również niedopuszczalny zwrot wkładu.

Za każdy przejaw zwrotu wpłat dokonanych na udział należy uznać taką wypłatę, która doprowadza do uszczuplenia kapitału zakładowego (tak w razie wypłaty odsetek od udziału J.Błoch, J.Tomkiewicz: Spółki z o.o.., s. 65, znalazło to jednak aktualnie wyraźne odzwierciedlenie w § 2 komentowanego artykułu), oraz wypłatę, która choćby pośrednio stanowi zwrot wkładu łub jego wartości, jeżeli jest niepieniężny.

Z kolei przepis art. 190 Ksh stanowi, że wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów.

Oznacza to, że spółki kapitałowe charakteryzuje to, że wnoszony do nich majątek "zasila" samą spółkę. Ze strony wspólnika możliwe jest korzystanie z majątku spółki, ale tylko pośrednio przez wykonywanie praw udziałowych.

Zarówno wspólnicy spółki z o.o., jak i akcyjnej, nie mogą czerpać innych korzyści z tytułu wnoszonych do spółki wkładów, jak tylko z tytułu dywidendy. Na tym też polega różnica i specyfika obydwu grup spółek; osobowych i kapitałowych.

W przypadku spółek kapitałowych udział w zysku jest skorelowany z udziałami w spółce. Nie ma natomiast przeszkód, aby beneficjentem majątku były same spółki. Mogą więc pobierać odsetki od wkładów pieniężnych, tak jak nie ma problemu czerpania korzyści przez spółkę w związku z wkładami aportowymi. Eksploatacja wkładów do spółki może mieć różną postać: odsetek, nadwyżki nad wkładami wnoszonymi do spółki, gdy zostały one zbyte, oprocentowania wkładów pieniężnych itp. Zakaz wypłacania odsetek (jak również innych świadczeń poza dywidendą) kształtują prawa wspólnika w spółce z o.o. Wypłata odsetek od wkładów i udziałów może powodować realne pomniejszenie kapitału zakładowego przez stopniowe wycofywanie w ten sposób wniesionych przez wspólnika wartości (A. Szajkowski, Kodeks, 1997, t. I, s. 1097). W przepisie tym mowa jest o zakazie pobierania przez wspólnika odsetek od wniesionych wkładów i od przysługujących mu udziałów. Nie można więc uregulować pobierania odsetek od wnoszonych do spółki wkładów, jak również od udziałów kapitałowych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania wspólników spółki cywilnej mogących poświadczyć, że wspólnicy postanowili o "istnieniu" zobowiązania wobec T. J., mając na uwadze naprowadzone powyższe uwagi o ustroju spółki ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać również należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba,że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks.., s. 390).

Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej.

W ocenie Sądu, okoliczności podnoszone przez skarżącą zostały dostatecznie wykazane udokumentowane aktem notarialnym - umowy spółki cywilnej z dnia 27 października 2003r Rep. A. Nr 7191/2003, aktem notarialnym - umowy wniesienia wkładu z dnia 17 listopada 2003r. Rep. A Nr 7782/2003, aktem notarialnym -rozwiązania spółki z dnia 14 września 2004r. Rep. A. Nr 7265/2004 oraz umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 31 października 2003r. Rep. A Nr 7287/2003 a także aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2004 Rep. A. Nr 750/2004r. o objęciu udziałów w spółce z o.o.

Mając na uwadze powyższe, a także przytoczone wyżej przepisy art. 189 art. 190 Kodeksu spółek handlowych, nie można stwierdzić, aby orzekające w sprawie organy wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji gdy teza podnoszona przez skarżącą została stwierdzona innymi dowodami naruszyły prawo.

Z tych względów organ odwoławczy nie mógł uwzględnić zażalenia niesamoistnego wniesionego w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej na odmowne postanowienie określające zakres postępowania dowodowego.

Również naruszenie przepisów o szybkości działania organów (art. 139 § 1, art. 140 w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie może skutkować uwzględnieniem skargi, skoro pomimo przedłużającej się kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, końcowo wydano decyzję odpowiadającą wymogom prawa materialnego.

Z naprowadzonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie., na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargo orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a /przy uwzględnieniu treści art. 231, art. 216 p.p.s.a i § 2 ust.3 pkt.12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania,wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221 poz.2193 z późn. zm./.