Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 954/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Polskiej Sieci Handlowej N. S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-858/15-2/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Polskiej Sieci Handlowej N. S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Polska Sieć Handlowa [...] S.A. (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) wystąpiła w dniu [...] października 2015 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest prowadzenie sieci sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza między innymi środki spożywcze takie jak:

a) wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz

b) wafle, klasyfikowane do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%.

Po analizie przepisów krajowych oraz regulacji unijnych, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej "Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa 112"), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), Spółka powzięła wątpliwość, czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 8% na wszystkie sprzedawane przez siebie wafle, niezależnie od zawartości wody w ich masie.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy wafli, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu?

Zdaniem Skarżącej, dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. W szczególności, podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wafle powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie wafle powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, niezależnie od zawartości wody w ich masie. Zawartość wody w masie wafli nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Wafle o różnej zawartości wody są bowiem względem siebie podobne i konkurencyjne. Spółka wskazała także na szereg innych wątpliwości związanych z prawidłowym wyliczeniem zawartości wody w waflach.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołał się na z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT). Według Ministra, sprzedawane przez Wnioskodawcę wafle, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym stosowanie przez Wnioskodawcę do chwili obecnej stawki podatku VAT dla sprzedaży wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy - 8% oraz dla sprzedaży wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy - 23%, jest postępowaniem prawidłowym.

Minister za błędny uznał pogląd, że dostawa obu rodzajów wafli mieszczących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie, gdyż zawartość wody w masie wafli nie jest kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Powołał się na art. 96 Dyrektywy 112 ustanawiający stawkę podstawową w VAT i wynikające z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 uprawnienie państw członkowskich do stosowania stawek obniżonych.

Minister powołał się na wybrane orzecznictwo TSUE i wskazał, że państwo, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Jego zdaniem, możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek. Zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle.

Zdaniem Ministra, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W szczególności, polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa unijnego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12. W opinii Ministra, sporne towary różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli, w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości (większej lub mniejszej) wody.

Minister, w odpowiedzi z 25 stycznia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT dla dostaw wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy produktu, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

b) art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy 112 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ interpretacyjny powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne;

c) punktu 7 preambuły Dyrektywy 112 – poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania, ponowiła argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto zarzuciła nieprawidłową ocenę podobieństwa towarów. W szczególności odniosła się do gustu konsumentów oraz problemów związanych z ustaleniem procentowej zawartości wody w masie produktu. Zwróciła uwagę na uzasadnione wątpliwości związane z wyliczeniem zawartości wody w waflach. Skarżąca powołała się również na zasadę neutralności podatkowej VAT i możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c Ppsa).

Zgodnie z art. 134 §1 Ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 §1 Ppsa jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 146 §1 Ppsa, Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

2. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, naruszenie art. 98 oraz załącznik nr III pozycja pierwsza Dyrektywy 112 oraz punktu 7 preambuły Dyrektywy 112. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącą 8% (na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112) dla dostawy wafli w których zawartość wody nie przekracza 10% masy produktu.

3. Zdaniem Skarżącej, dostawa wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, za czym przemawia cecha konkurencyjności produktów niezależnie od zawartości wody i względy poszanowania zasady neutralności VAT.

W ocenie Ministra natomiast, sporne produkty (wafle) nie są podobne, ponieważ różnią się od siebie ze względu na zróżnicowane preferencje klientów. Zatem nie zachodzi naruszenie zasady konkurencyjności produktów i zasady neutralności VAT. Mogą być zatem opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Przy czym, zdaniem organu interpretacyjnego, polski ustawodawca posiadał kompetencję do wprowadzania stawek obniżonych na niektóre rodzaje produktów.

4. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Sąd podejmując tą ocenę ma na uwadze postulat uwzględniania w orzecznictwie dorobku prawnego, w szczególności orzecznictwa: tak sądów krajowych, jak TSUE. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażające się w wyroku z dnia [...] marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1252/16). Wówczas Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną odnoszącą się również do:

a) wafli, klasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody przekraczającej 10% masy (ze stawką VAT wynoszącą 8%); oraz

b) wafli, klasyfikowanych do grupowania 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", według PKWiU z 2008 r., o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy (ze stawką VAT wynoszącą 23%).

Podobnie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2083/14 WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Argumentację tam zawartą również Sąd w pełni podziela i akceptuje.

Przede wszystkim Sąd uznaje, że we wniosku o udzielenie interpretacji zostały przedstawione cechy umożliwiające orzeczenie o podobieństwie produktów, stąd podjęta ocena wiąże tylko w zakresie wynikającym z tej zmiennej.

Sąd podziela pogląd TSUE wyrażony w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska p. Francji, gdzie stwierdził, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Trafna jest, zdaniem Sądu, uwaga Ministra, z której wynika, że Polska posiada prawo do wprowadzania stawek obniżonych w VAT na niektóre produkty. Wynika to z art. 98 Dyrektywy 112 (por. wyrok z 25 listopada 2016 r, sygn. akt I FSK 843/14). Według Sądu, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji i daje swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku (por. wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14). Trafna również jest uwaga organu interpretacyjnego, bo znajdująca potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że z tego przepisu dyrektywy (art. 98 ust. 3) nie wynika, by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych (por. np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. sygn. akr l FSK 972/13).

5. Zdaniem Sądu, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny sprawy, rację ma jednak Skarżąca powołując się na naruszenie konkurencyjności i twierdząc, że warunki zastosowania stawki obniżonej nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, czyli nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Sąd zauważa, że zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W szczególności, skoro przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji, decyduje ustawodawca, to tenże ustawodawca powinien, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Nie można bowiem w różny sposób traktować na gruncie podatku VAT towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Co do zasady, jak wynika z przywołanego wyżej wyroku NSA w składzie poszerzonym z 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 759/14), opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

6. W ocenie Sądu, podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest charakter tych towarów. Natomiast samej oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, zaś cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego konkretnego towaru.

Należy zgodzić się z argumentacją Spółki, że wskazane przez nią wafle realizują wspólną funkcję – tzw. "szybkiej przekąski". Kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów, jest taki sam. Wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów. Zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych (np. spotkania ze znajomymi, oglądanie TV, przekąska pomiędzy głównymi posiłkami). Zarazem brak jest, w ramach tej podstawowej funkcji, podstaw do zróżnicowania wafli, w zależności od zawartości wody, które to kryterium ma charakter jedynie formalny. W ocenie Sądu, pomijając nawet fakt, że zawartość wody w waflu może zmieniać się – ze skutkami podatkowymi niezależnymi od woli ani wytwórcy, ani wystawcy, ani konsumenta – to Minister nie wskazał nawet, jakie konkretne potrzeby miałyby zaspokajać wafle o określonej "wilgotności" czyli zawartości wody. W szczególności, niewykazane zostały uzasadnione różnice między waflami o określonej zawartości wody (cechy) mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wafla. Nie są to bowiem towary zupełnie odmienne co do składu, smaku, procesu produkcji (wafle o zawartości wody przekraczającej i nieprzekraczającej 10%). Zdaniem Sądu, nie tylko porównywalne produkty mają podobny smak, lecz kryterium podatkowego rozróżnienia (wskaźnik procentowy ilości wody), często nie jest nawet wyraźnie oznaczany na opakowaniu tychże wafli. Zatem pozostaje nieznany dla finalnego konsumenta a przez to - nieistotny. Stąd potencjalne rozróżnienie na podstawie cechy nieznanej tym bardziej nie może uzasadniać zastosowania różnej stawki podatkowej. Jak jednak trafnie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z [...] kwietnia 2014 r., (sygn. akt III SA/Wa 3053/13) kryterium zawartości wody w produkcie pozwala na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, co stanowi jednak tylko pozorne uzasadnienie wskazanego rozstrzygnięcia normatywnego. Zawartość wody w waflu pozwala ustalić, który wafel zawiera mniej, a który więcej wody w swoim składzie. Nie przesądza natomiast sama w sobie o tym, że różnica co do zawartości wody w masie wafli stanowi o tym, że mamy do czynienia z produktami kompletnie różnymi i niekonkurencyjnymi. Zresztą, niezwyle trudne dla przeciętnego konsumenta byłoby rozróżnienie wafli, które mają np. 9% i 11% wody (a opodatkowane byłyby wówczas różnymi stawkami VAT). Stąd należy uznać, że bez względu na to, czy wafle zawierają 10% wody czy więcej – są z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – towarami podobnymi (pomimo rzeczywistych, minimanych różnic fizyko-chemicznych).

7. W ocenie Sądu, również walory smakowe wafli są zbliżone, niezależnie od zawartości wody (co do zasady bezsmakowej). Udział wody w waflu nie jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie nie wpływa na wybory konsumenckie, ponieważ te same wrażenia smakowe można uzyskać poprzez stosowanie odpowiedniego rodzaju wafla, uniezależniając odczuwany smak od kryterium zawartości wody. Chociaż, co do zasady, skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla oceny produktu, to w konkretnym, analizowanym w niniejszym postępowaniu wypadku, udział wody w waflu, częstokroć nieoznaczany przez producenta, który w procesie "produkcja – sprzedaż" może zmieniać się (z uwagi na zmienną czasu, warunki przechowywania, porę roku, transportu) oraz przy możliwości zastosowania innych substancji dających wrażenie "wilgotności", nie pełni funkcji różnicującej, czy wpływającej na "podobieństwo" towarów. Stąd pogląd, że dla przeciętnego konsumenta, niezależnie od niepoznawalności zawartości wody w waflu, nie ma żadnego znaczenia fakt, czy spożywa produkt zwany "waflem" z zawartością poniżej 10% wody, czy też spożywa produkt o zawartości wody powyżej 10%. Znaczenie natomiast mogą mieć wtórne dodatki smakowe, które są uniezależnione bezpośrednio od zawartości wody. Jak wynika z przywołanego wcześniej orzecznictwa TSUE, dokonując oceny podobieństwa dwóch towarów należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, a nie wyłącznie cechy fizyczno-chemiczne. Dwa towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o kupnie jednego lub drugiego towaru.

Kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami podobnymi wymaga aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14).

Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argument Ministra, zgodnie z którym "jeżeli nie miałoby znaczenia, jakie konsument kupuje wafle, to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli" (s. 14-15 zaskarżonej interpretacji). Co do zasady bowiem wniosek ten jest zgodny z poczynionymi uwagami odnośnie do podobieństwa produktów. Zdaniem Sądu, Minister nie wykazał również powiązania pomiędzy "pozostawaniem na diecie" danej osoby a wyborem konkretnego rodzaju wafla o określonej zawartości wody.

Skoro wafle bez względu na zawartość wody są klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU (10.72.12.0) i CN (1905 32), to należy uznać, że wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala Dyrektywa 112, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania towarów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowanie różnymi stawkami przedmiotowych towarów przeznaczonych na ten sam rynek należy uznać za naruszenie zasad neutralności podatku, jak i zasad konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Z tych powodów Sąd uznał, że z uwagi na obowiązek poszanowania neutralności podatkowej niedopuszczalne jest, tak jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, różnicowanie podatkowego traktowania towarów, spełniających przesłanki do uznania je za "podobne", tj. wafli o zawartości wody poniżej i powyżej 10%. W tym Sąd doszukał się naruszenia zasady neutralności podatku VAT, o której mowa w pkt 7 preambuły Dyrektywy 112. Konsekwencją jest uznanie naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdzenie w tym zakresie błędu implementacji art. 98 Dyrektywy 112.

Zasada neutralności jest zatem naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Towary (usługi) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/15). Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku od towarów i usług jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. 2011, s. I-10947, wskazując, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz.s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom).

Reasumując - zdaniem Sądu, do produktów podobnych nie można stosować różnych stawek VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14).

8. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowane powyżej poglądy Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, za prawidłowe.

9. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.