Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1147/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1147/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r., sprawy ze skargi K. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 23019, 00 zł (dwadzieścia trzy tysiące dziewiętnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do K. B. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.580.543,00 zł.

Powodem powyższego była kontrola złożonej korekty zeznania PIT-36 za 2002r. Ustalono, że źródłem przychodów K. B. w 2002 r. była w przeważającej części, poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy i działalnością wykonywaną osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmami:

• "P." Spółka Jawna z siedzibą w B., w której K. B. posiadał 50% udziału;

• "M. " Spółka Jawna z siedzibą w B., w której K. B. posiadał 47% udziału;

• "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., w której K. B. posiadał 49,25% udziału;

• "S. Spółka Jawna, w której K. B. posiadał, na dzień wystąpienia ze Spółki, tj. 19.12.2002 r., 9% udziału.

Kontrola podatkowa nr [...] prowadzona w stosunku do "P." Spółka Jawna z siedzibą w B., wykazała zawyżenie w 2002 r. przez Spółkę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o 3.114.506,56 zł. oraz kosztów uzyskania przychodów o 2.410.192,99 zł. w wyniku:

1.) zaliczenia do przychodów roku 2002:

a) kwoty 2.896.473,77 zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A numer [...] z dnia 31.12.2002 r. i fakturą nr 883 z dnia 31.12.2002 r. wystawioną dla I. S.A. z siedzibą w B., obejmującej działki położone w B. o nr 4819/22 i 4819/29, zabudowane odpowiednio budynkiem trzykondygnacyjnym oraz wiatą drewnianą z grillem;

b) kwoty 200.000,00 zł. z tytułu sprzedaży rzeczowych składników majątku, udokumentowanych aktem notarialnym Repertorium A numer [...]z dnia 26.04.2002 r. i fakturą nr 455 z dnia 30.04.2002 r., wystawioną dla S. Spółka Jawna,

c) kwoty 18.032,79 zł. będącej następstwem uznania, iż sprzedaż rzeczowych składników majątku trwałego w postaci armatki, kompresora i instalacji elektrycznej, pompy z instalacją elektryczną, wężów ciśnieniowych oraz instalacji zaśnieżającej z rurami i zbiornikiem, udokumentowana ww. fakturą nr 455 z dnia 30.04.2002 r., nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług ;

2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002:

a) kwoty 1.900.000,00 zł. w związku ze sprzedażą nieruchomości, udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A numer [...]z dnia 31.12.2002 r. i fakturą nr 883 z dnia 31.12.2002 r. wystawioną dla I. S.A. z siedzibą w B., obejmującej działki położone w B. o nr 4819/22 i 4819/29.

b) kwoty 240.000,00 zł. w związku ze sprzedażą schroniska położonego w M.(działka 3/4), udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A numer [...]

z dnia 26.04.2002 r. i fakturą nr 455 z dnia 30.04.2002 r., wystawioną dla S. Spółka jawna,

c) kwoty 13.067,15 zł. odpowiadającej na dzień wystawienia faktury nr 455 z dnia 30.04.2002 r. nieumorzonej wartości urządzeń stanowiących wyposażenie wyciągu narciarskiego położonego w M., który ujęty został w ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej "C. ".

d) kwoty 11.859,72 zł. stanowiącej wydatki Spółki Jawnej na konsumpcję i noclegi, udokumentowane fakturami VAT, które nie były kwalifikowane i rozliczane jako koszty podróży służbowych, lecz ewidencjonowane na koncie "Usługi obce" i "Podatek VAT nie podlegający odliczeniu";

e) kwoty 42.515,89 zł. będącej wartością brutto towarów (telefonów, ekspresów do kawy, kawy, części zamiennych do ekspresów, filiżanek i napojów), ujętych w księgach rachunkowych Spółki Jawnej jako koszty ogólnozakładowe i handlowe, których rozchód w łącznej kwocie netto 34.849,09 zł. udokumentowano fakturami wewnętrznymi;

f) kwoty składek na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe od zatrudnionych osób niepełnosprawnych w wysokości 193.891,99 zł. która została zrefundowana Spółce Jawnej przez PFRON, na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

g) kwoty 8.858,24 zł. stanowiącej wydatki na reklamę limitowaną w części przekraczającej 0,25% przychodu;

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości rzeczywisty przychód Spółki Jawnej "P." za 2002 r., który winien być wykazany przez K. B. w informacji PIT/B, będącej załącznikiem do zeznania PIT-36 wyniósł 12.757.622,09 zł. natomiast koszty uzyskania przychodu 13.817.066,40 zł. co zamknęło rok 2002 stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.059.444,31 zł. K. B.- wspólnik Spółki Jawnej "P.", w związku z posiadaniem 50% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 529.722,15 zł.

Kontrola podatkowa nr [...] prowadzona w stosunku do "M. " Spółka Jawna z siedzibą w B., wykazała zawyżenie w 2002 r. przez Spółkę Jawną przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o 1.697.477,01 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o 5.465.843,90 zł. w wyniku: 1) zaliczenia do przychodów roku 2002:

a) kwoty 1.697.477,01 zł. z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanych przez Spółkę Jawną wielorodzinnych budynkach mieszkalnych (3 budynki) przy ul. B. w B;

b) kwoty 3.746.993,86 zł. stanowiącej odpisy aktualizacyjne należności od odbiorców

krajowych i zagranicznych;

c) kwoty 173.430,47 zł. będącej jednorazowym odpisem amortyzacyjnym od ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, które, po wcześniejszym pobraniu z magazynu, zostały w miesiącu lipcu 2002 r. przekazane tytułem aportu, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B.,

d) kwoty 1.545.418,57 zł. stanowiącej odpisy amortyzacyjne od ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych użytkowanych w Spółce Jawnej na podstawie umów leasingu, lecz zakupionych przed upływem terminów umów, na jaki zostały zawarte i wpisanych do ewidencji środków trwałych Spółki w miesiącu lipcu 2002 r., a następnie wniesionych aportem w tymże miesiącu, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do powiązanej osobowo i kapitałowo "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B..

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości rzeczywisty przychód Spółki Jawnej "M. " za 2002 r., który winien być wykazany przez K. B. w informacji PIT/B, będącej załącznikiem do zeznania PIT-36 wyniósł 9.110.989,17 zł. natomiast koszty uzyskania przychodu 11.450.489,95 zł. co zamknęło rok 2002 stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.339.500,78 zł. K. B.- wspólnik Spółki Jawnej "M. ", w związku z posiadaniem 47% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.099.565,37 zł.

Kontrola podatkowa nr [...] prowadzona w stosunku do "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., wykazała zawyżenie w 2002 r. przez Spółkę Jawną przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o 5.299.740,95 zł. oraz kosztów uzyskania przychodów o 17.090.127,14 zł. w wyniku:

1) niezaliczenia do przychodów roku 2002 kwoty 259,05 zł. wynikającej z faktury nr 448/MAG/02 z dnia 20.12.2002 r., wystawionej dla "K.", o wartości netto 259,05 zł, podatek od towarów i usług 56,99 zł. ;

2) zaliczenia do przychodów roku 2002 kwoty 5.300.000,00 zł. z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz S. Spółka z o. o. z siedzibą w B., udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A numer [...]z dnia 22.10.2002 r., obejmującej zabudowane działki położone w B. o nr 784, 783/4 i 783/6. Ww. umowa sprzedaży poprzedzona została umową przedwstępną sprzedaży (akt notarialny Repertorium A numer [...]z dnia 08.08.2002 r.) oraz umową dzierżawy tych nieruchomości z dnia 08.08.2002 r., zawartą na czas oznaczony, tj. do czasu nabycia przez dzierżawcę własności przedmiotu dzierżawy;

3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002:

a) kwoty 110.847,44 zł. stanowiącej wartość spisu z natury na początek okresu sprawozdawczego, i ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do wyliczenia dochodu /straty/ za 2002 r.

b) kwoty 236,91 zł. mającej wynikać z faktury nr 399/CZE/02 z dnia 13.09.2002 r., wystawionej przez "C. M. " Spółka Jawna, a dokumentującej zakup towarów handlowych i materiałów;

c) kwoty 492,17 zł. wynikającej z faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w ewidencji VAT za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r. o nr: [...]

z dnia 30.08.2002 r. i 137/J/02 z dnia 17.09.2002 r., o wartościach netto odpowiednio: 172,11 zł. (podatek od towarów i usług 37,86 zł); 320,06 zł (podatek od towarów i usług 70,41 zł.), wystawionych przez "G. " Spółka Jawna;

d) kwoty 5.300.000,00 zł. w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz S. Spółka z o. o. z siedzibą w B., , udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A numer [...]z dnia 22.10.2002 r., obejmującej zabudowane działki położone w B. o nr 784, 783/4 i 783/6;

e) kwoty 11.643.591,55 zł. stanowiącej koszt własny sprzedaży pozostałych, poza ww. nieruchomościami, rzeczowych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, które zostało sprzedane w dniu 08.08.2002 r. Spółce z o. o. S. z siedzibą w B., ul. P.[...], co dokumentowała umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z podpisami notarialnie poświadczonymi - Repertorium A numer [...]z dnia 08.08.2002 r.;

f) kwoty 31.286,25 zł. która dotyczyła pozostałych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanych o nr 784, 783/4 i 783/6, udokumentowaną aktem notarialnym Repertorium A numer [...] z dnia 22.10.2002 r., stanowiących, co opisano wyżej, część składową sprzedanego w dniu 08.08.2002 r. przedsiębiorstwa;

g) kwoty 3.627,82 zł. obejmującej łączną wartość wydatków wynikającą z faktur (karta 918 akt sprawy), dokumentujących koszty związane z eksploatacją samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki Jawnej.

W świetle stwierdzonych nieprawidłowości rzeczywisty przychód "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna za 2002 r., który winien być wykazany przez K. B. w informacji PIT/B, będącej załącznikiem do zeznania PIT-36 wyniósł 19.684.423,41 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 7.961.045,69 zł. co zamknęło rok 2002 dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.723.377,72 zł. K. B. - wspólnik "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, w związku z posiadaniem 49,25% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.773.763,53 zł.

Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. Spółka Jawna, w dniu 26.10.2006 r., w ramach kontroli podatkowej Nr[...], ustalono, iż K. B. z dniem 19.12.2002 r. wystąpił z ww. Spółki (działającej do tego czasu pod firmą: S. Spółka Jawna). Na dzień wystąpienia ze Spółki posiadał 9% udziałów. Powyższe dokumentuje akt notarialny Repertorium A numer [...]z protokołu zgromadzenia wspólników S. Spółka Jawna - w załączonej do zeznania PIT-36 za 2002 r. informacji PIT/B o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej - przychody, koszty i dochody/straty z tytułu posiadania 9% udziału w ww. Spółce wykazał w kwotach wynikających z informacji do PIT-5, sporządzonej przez S. Spółka Jawna na dzień 30.11.2002 r. Tym samym zadeklarowane przez K. B., w informacji PIT/B za 2002 r., przychody Spółki wyniosły 60.200,43 zł. koszty uzyskania przychodu 252.451,31 zł. co zamknęło rok 2002 stratą w wysokości 192.250,88 zł. Przychody, koszty i strata z tytułu posiadania 9% udziału w ww. Spółce wykazane zostały odpowiednio w wysokościach: 5.418,04 22.720,62 zł. i 17.302,58 zł. Mając na uwadze fakt wystąpienia ze S. Spółka Jawna z dniem 19.12.2002 r. oraz otrzymanego w dniu 28.04.2008 r. od S. Spółka Jawna rozliczenia rocznego za 2002 r. z podziałem na wspólników organ ustalił, iż przychody, koszty i strata S. Spółka Jawna, do dnia 19.12.2002 r. wyniosły odpowiednio: 60.273,39 zł. , 288.587,79 zł. i 228.314,40 zł. K. B. -wspólnik S. Spółka Jawna, w związku z posiadaniem 9% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien zatem za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.548,30 zł.

Zatem K. B. w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002, winien wykazać przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.360.979,09 zł. natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości 16.237.051,38 zł. Tym samym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł w 2002 r. 4.123.927,71 zł. (20.360.979,09 zł. - 16.237.051,38 zł. ).

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia 20.02.2008 r. w stosunku do K. B. stwierdzono, iż w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002 r. Podatnik wykazał odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.525,40 zł.(wynikającej z informacji PIT-11). W załączonej do zeznania PIT-36 za 2002 r. informacji PIT/D, odliczenia w tymże roku podatkowym, z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem wykazane zostały w łącznej wysokości 381.357,78 zł. Przy czym wydatki poniesione w 2002 r. i przypadające do odliczenia wykazano w kwocie 137.000,00 zł. Zatem pozostała kwota wydatków poniesiona w poprzednich latach z powyższego tytułu, a przypadająca do odliczenia od dochodu wyniosła 244.357,78 zł. (381.357,78 zł. - 137.000,00 zł). K. B., mimo dwukrotnego wezwania (pisma z dnia 12.03.2008 r. i 08.04.2008 r.) nie przedłożył dowodów na okoliczność faktycznego poniesienia w 2002 r., w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, wydatków w wysokości 137.000,00 zł. W świetle zatem przedmiotowych okoliczności i powołanych przepisów kwota 137.000,00 zł. nie może podlegać odliczeniu od dochodu za 2002 r.

W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002 r. K. B. nie zadeklarował także odliczeń od podatku, w tym z tytułu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Z powyższą decyzją nie zgodził się K. B., wnosząc odwołanie i zarzucając naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku jego niezastosowania, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi i niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy.

Uzasadniając powyższe wskazał, że bezpodstawnymi są , stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, zawyżenia przez Spółkę Jawną "P." w 2002 r. przychodów o 2.896.473,77 zł. i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów o 1.900.000,00 zł. w wyniku sprzedaży nieruchomości, nr kw: 70956 i 73583. Źródłem przychodów jest, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przez wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć, w ocenie Strony Skarżącej, działalność faktycznie wykonywaną przez podatnika, a nie działalność teoretyczną, potencjalnie wpisaną do umowy spółki i rejestru. Żaden przepis ustawy nie stanowi, iż wykonywanie działalności gospodarczej to wykonywanie jedynie przedmiotu działalności wpisanego do umowy spółki i właściwego rejestru. Zawierane przez Spółkę Jawną "P." transakcje, których przedmiotem były nieruchomości, świadczą, iż obok podstawowej działalności gospodarczej Strona Skarżąca, w ramach spółek osobowych, zajmowała się zbywaniem i nabywaniem nieruchomości w celu osiągnięcia korzyści majątkowych z tego tytułu, w tym poprzez zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych w koszty uzyskania przychodów. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r. strona Skarżąca była stroną licznych transakcji mających za przedmiot nieruchomości. Tym samym dopiero ich wnikliwa analiza uprawnia do formułowania tez, czy zbycie nieruchomości następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 517/07. Zdaniem Skarżącego twierdzenie organu pierwszej instancji o zawyżeniu przez Spółkę Jawną "P." w 2002 r. przychodów o 200.000,00 zł, i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów o 240.000,00 zł, w związku ze sprzedażą schroniska położonego w M. na działce 3/4, oparte zostało na błędnych ustaleniach faktycznych. Sprzedaż budynku schroniska w dniu 30.04.2002 r. za kwotę 200.000,00 zł nie stanowi podstawy do uznania, iż jego wartość w dniu 20.08.1999 r., tj. w dniu jego wniesienia do używania do Spółki, była taka sama. Dodano, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego z dnia 20.08.1999 r. było także całe wyposażenie wyciągów narciarskich. Zatem, jeżeli wartość wkładu niepieniężnego ustalono na kwotę 250.000,00 zł, a wartość wyposażenia wyciągów narciarskich na fakturze z dnia 30.04.2002 r. wynosiła 178.000,00 zł, to wartość schroniska w dniu jego wniesienia do używania do spółki wynosiła 72.000,00 zł. Spółka Jawna ponosiła nakłady na budynek schroniska w okresie od 20.08.1999 r. do 30.04.2002 r., dlatego też jego wartość w dniu sprzedaży ustalono na kwotę 200.000,00 zł. Tym samym, różnica w wartości schroniska z daty wniesienia do używania i z daty sprzedaży w wysokości 128.00,00 zł, stanowiła inwestycje w obce środki trwałe, będące przedmiotem sprzedaży w dniu 30.04.2002 r. stanowiła koszty uzyskania przychodów.

Podniesiono również, iż wydatki w kwocie 42.515,89 zł pozostawały w związku z uzyskanym w roku 2002, przychodem z działalności Spółki Jawnej. Wydatki w ww. kwocie dotyczyły przedmiotów przekazanych w ramach promocji sprzedaży towarów, nabywcom towarów Spółki Jawnej. Zasadnym było zatem zaliczenie tychże wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzucanego przez organ pierwszej instancji niezasadnego zaliczenia przez Spółkę Jawną "M. " w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie 3.746.993,86 zł stwierdzono, iż ustalenia w tym zakresie oparto tylko na zapisach w księgach rachunkowych, treści dokumentu sporządzonego w języku ukraińskim, przesłuchaniu świadka – D. R. oraz nie przystąpieniu do przesłuchania strony. Przerzucenie na podatnika obowiązku wykazania okoliczności uzasadniających zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności narusza art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ administracji publicznej winien wykazać i uzasadnić na czym opiera zarzut nieprawdziwości zapisów w księgach rachunkowych i treści dokumentu sporządzonego w języku obcym. Dopiero bowiem przedstawienie skonkretyzowanych zarzutów nieprawdziwości, niewiarygodności dokumentów, ewidencji umożliwia przerzucenie ciężaru dowodowego wykazania stosownych okoliczności na podatnika. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe.

Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: W. N., K. K. i S. N. na okoliczność nieściągalności wierzytelności oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - uwierzytelnionego tłumaczenia z języka ukraińskiego z dnia 23.10.2008 r.

W trakcie kontroli podatkowej, w ocenie Strony Skarżącej, nie przeprowadzono postępowania dowodowego co do faktycznego sposobu wykorzystania przez Spółkę Jawną "M. " ekspresów do kawy o łącznej wartości 173.430,47 zł, objętych notami księgowymi o nr: 57/02, 58/02 i 59/02, które zostały wniesione do innej spółki, a jednorazowy odpis amortyzacyjny w ww. wysokości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia w tym zakresie, oparte na zeznaniach świadka – E. C. odnośnie sposobu księgowania ekspresów do kawy jako towaru handlowego lub środka trwałe d oraz ww. dowodach księgowych, nie pozwalają na jednoznaczną ocenę zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Należało zatem ustalić, czy sporne ekspresy do kawy oferowane były do sprzedaży przez Spółkę, czy też oddane w dzierżawę. Może bowiem być tak, co miało miejsce w niniejszej sprawie, że określona rzecz jest wykorzystywana jako środek trwały (oddana w dzierżawę), a księgowana jest jako towar w stosownej ewidencji. Księgi rachunkowe wykazują te towary jako towar handlowy, a faktycznie jest to środek trwały. Umieszczenie ekspresów do kawy w ewidencji towarów pozostawało w sprzeczności z rzeczywistością, a ich przeksięgowanie i ujawnienie w ewidencji środków trwałych stanowiło potwierdzenie rzeczywistego stanu, tj. wykorzystywania ich jako środków trwałych oddanych w dzierżawę. Tym samym organ powinien prawidłowo ustalić przeznaczenie i wykorzystanie tych ekspresów do kawy, a nie opierać się tylko na notach księgowych i zapisach w ewidencji.

Błędne jest również twierdzenie organu kontroli skarbowej o zawyżeniu przez Spółkę Jawną "M. " w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości l.545.418,57 zł. Spółka w dniu 1 lipca 2002 r. na podstawie umowy sprzedaży zakupiła od B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. określoną ilość ekspresów do kawy i bezspornie, w dniu zawarcia umowy, była w ich posiadaniu. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie zastrzeżenie przez sprzedawcę prawa własności do dnia zapłaty ceny, a także wystawienie faktur korygujących przez sprzedawcę oraz faktur zbycia tych ekspresów w miesiącu sierpniu 2002 r. Gdyby Spółka nie była ich właścicielem należałoby wtedy również zakwestionować czynność prawną z dnia 22 lipca 2002 r. (aport), jak i sprzedaż z dnia 8 sierpnia 2002 r., których przedmiotem były ekspresy.

Spółka Jawna "M. ", będąc w lipcu 2002 r. właścicielem ekspresów zakupionych od B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., spełniała zatem jeden z warunków, pozwalający uznać je za środki trwałe. Zakładając jednak hipotetycznie błędne zaliczenie ich do środków trwałych, gdyż w ocenie kontrolujących przewidywany okres ich używania nie był dłuższy niż rok, należałoby je zaliczyć do towarów i wydatek poniesiony na ich nabycie w wysokości 1.545.418,57 zł. winien stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2002.

Dodano nadto, że przewidywany czasookres używania przedmiotowych ekspresów odnosi się do strony przedmiotowej ruchomości, a nie świadomości podatnika. W świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest to, że czasookres używania określonych rzeczy jest dłuższy niż rok. Wola podatnika przy kwalifikacji rzeczy do środków trwałych nie ma tutaj znaczenia. Gdyby bowiem, ze względów technicznych, okres używania danej rzeczy był krótszy niż rok, to na podstawie decyzji podatnika mógłby być zakwalifikowany do środków trwałych. Takie rozumowanie pozostaje jednak w sprzeczności z wolą ustawodawcy.

W zakresie sprzedaży przez "P." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] i [...] (działki nr 784, 783/4 i 783/6) podniesiono, iż czynność prawna w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust.2 pkt 1 ww. ustawy, to nie zapisy umowy i rejestru przedsiębiorców, lecz faktycznie wykonywane czynności. Zatem sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to sprzedaż, której okoliczności świadczą, że podatnik w ramach działalności gospodarczej, a więc w ramach działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, nabywa i zbywa nieruchomości. Błędna jest również teza, iż skoro ww. nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę aportem w dniu 12.07.2002 r., to ich sprzedaż w dniu 22.10.2002 r. na rzecz S. Spółka z o.o. nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie. Skoro podatnikami w ramach spółek jawnych są osoby fizyczne, to stroną umowy przeniesienia własności będzie zawsze osoba fizyczna. Jeżeli więc z obydwu stron czynności przeniesienia własności nieruchomości występują spółki jawne, których wspólnikami są te same osoby fizyczne, to czynność ta nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji zbycie, wniesienie nieruchomości w formie aportu przez osoby fizyczne do spółki jawnej, względnie wniesienie nieruchomości z jednej spółki jawnej do drugiej, gdzie wspólnikami są te same osoby jest tylko zmianą charakteru własności w rozumieniu prawa podatkowego. Należy także zbadać czy Spółka, a zarazem Strona Skarżąca jako podatnik w ramach spółek których pozostawał wspólnikiem nie trudni się nabywaniem i zbywaniem nieruchomości. Jeżeli Strona Skarżąca, będąc wspólnikiem spółek, podjęła zamiar zbycia nieruchomości, którą wniosła aportem do innej spółki jawnej, w której też była wspólnikiem, to stwierdzić należy, że czynność tą podjęła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 826-29/07 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 698/08. Chybione jest stanowisko organu kontroli skarbowej o zawyżeniu przez "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. o 11.643.591,55zł. będące wynikiem uznania, iż sprzedane w dniu 08.08.2002 r. rzeczowe składniki majątku, wniesione wcześniej w dniu 22.07.2002 r. aportem do Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mogą zostać uznane za środki trwałe, a tym samym ich wartość na dzień wniesienia wkładu nie może zostać ustalona w wysokości wyższej niż ich wartość rynkowa. Uzasadniając to stanowisko wskazano, iż o uznaniu określonej rzeczy za środek trwały, w rozumieniu przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie decyduje okoliczność ile faktycznie dni on będzie używany, lecz przewidywanie, że ze względu na jego cechy będzie używany przez okres dłuższy niż rok. Poza tym podniesiono nie wykazanie przez organ kontroli skarbowej, iż Strona Skarżąca była pewna sprzedaży przedsiębiorstwa w dniu 08.08.2002 r. Nawet jednak przyjęcie, że Strona Skarżąca zakładała zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyklucza przewidywania okresu używania dłuższego niż rok. Dodano również, iż jeżeli przewidywanie okresu używania danej rzeczy jest dłuższe niż rok, to pomimo braku wprowadzenia tej rzeczy do ewidencji środków trwałych, stanowi ona środek trwały i powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie występowania w lipcu 2002 r. podstaw faktycznych, które spowodowały zaliczenie rzeczowych składników majątku wniesionych do Spółki aportem do środków trwałych, Strona Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. B. oraz K. K. i M. K. na okoliczność negocjacji w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Z kolei ustalenie wartości rzeczowych składników majątku, wniesionych do Spółki aportem w dniu 22.07.2002 r., wg cen ich nabycia w kwocie 5.899.447,88 zł. jest nieuzasadnione. Przedmiotowe składniki rzeczowe majątku wykazane zostały bowiem przez Spółkę w wartości rynkowej, niejednokrotnie w wysokości niższej niż wydatki na ich zakup. Jeżeli zatem organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki na ich zakup, to powinien dokonać szczegółowej analizy wydatków poniesionych na każdą rzecz, będącą przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego koniecznym, w ocenie Strony Skarżącej, jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów zalegających w Spółkach jawnych: "M. " i "P.", na okoliczność poniesienia wydatków w określonej wysokości na nabycie wniesionych aportem do Spółki rzeczowych składników majątkowych. Podniesiono nadto, iż skoro przedmiotem wkładu do Spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to jej wartość winna być ustalona w oparciu o wartość rynkową, a nie ceny nabycia poszczególnych składników.

Decyzją z dnia 26 maja 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.580.543,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.580.234,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, przy czym organ zauważył błąd rachunkowy przy wyliczaniu wysokości kosztów nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. Do ustalenia sumy tych kosztów przyjął wydatki z tytułu użytkowania pojazdów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w wysokości 3.672,82 zł, zamiast w kwocie 3.627,82 zł. Spowodowało to niezasadne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów "R." Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna za 2002 r. o 45 zł.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podał, iż żadna z okoliczności dokumentujących lub uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności w łącznej wysokości 3.746.993,86 zł. nie została wykazana. To na podatniku, zgodnie z ogólnymi regułami dowodowymi, spoczywa obowiązek przedstawienia dokumentów, z których chciałby on wywieść korzystne dla siebie skutki prawne, a tym bardziej jeżeli obowiązek posiadania takich dokumentów nakłada przepis prawa. Pomimo tego obowiązku, organ pierwszej instancji, realizując zasadę prawdy obiektywnej, pismami z dnia 23.01.2007 r., 6.02.2007 r., 26.02.2007 r. i 8.03.2007 r. wzywał Spółkę Jawną "M. " do przedłożenia dowodów potwierdzających nieściągalność lub uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności w łącznej wysokości 3.746.993,86 zł. Celem udokumentowania nieściągalności lub uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Spółka Jawna przesłała tylko w dniu 30.03.2007 r. pismo sporządzone w języku ukraińskim (data na dokumencie - 29.10.2002 r.), nie wyjaśniając, pomimo żądania kontrolujących, w jakim celu i na jaką okoliczność zostało ono przedstawione. Nie przedstawiono również, mimo wezwania, jego tłumaczenia na język polski. Dopiero za pismem z dnia 19.01.2009 r. pełnomocnik strony skarżącej przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej uwierzytelnione tłumaczenie z języka ukraińskiego, dokumentu z dnia 29.10.2002 r. Z jego treści wynika, iż zgodnie z przedłożonymi kopiami rachunków z dnia 27.07.2002r. nie jest możliwym ustalenie rachunków bankowych i nowej siedziby firmy o której mowa w rachunkach. Dodano w tym piśmie nadto, iż wykonywanie jakichkolwiek czynności w poszukiwaniu tej firmy jest bezcelowe . Strona skarżąca zawarła również wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków: W. N., K. K i S. N. na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Dyrektor rut. Izby, pismami z dnia 29.01.2009r. oraz z dnia 20.03.2009r. wezwał o przedstawienie wszelkich dokumentów z których jednoznacznie wynika nieściągalność, lub co najmniej uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w ww. kwocie oraz o przyporządkowanie tych dowodów do konkretnego podmiotu gospodarczego, stosownie do ujętego wykazu tych podmiotów w ewidencji konta 203 - "Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi". Wezwano również o przedłożenie rachunków z dnia 27.07.2002 r., o których mowa w uwierzytelnionym tłumaczeniu z dnia 23. 10.2008 r., pisma sporządzonego w języku ukraińskim dnia 29.10.2002 r.

Po analizie przesłanych dokumentów ustalono, że na żadnej przesłanej w ilości 58 sztuk kserokopii dokumentów nie widnieje data 27.07.2002 r., a większość tych rachunków (faktur), tj. 41 sztuk, odnosi się do roku 2001. W związku z tym nie może mieć znaczenia dla sprawy przesłuchanie wnioskowanych świadków i postanowieniem z dnia 26.05.2009 r., organ odmówił przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w S. Spółka Jawna w dniu 26.10.2006 r., w ramach kontroli podatkowej, potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, iż K. B. z dniem 19.12.2002 r. wystąpił z ww. Spółki (działającej w tym czasie pod firmą: S. Spółka Jawna). Na dzień wystąpienia z tej Spółki posiadał 9% udziałów. Powyższe dokumentuje akt notarialny Repertorium A numer [...]z protokołu zgromadzenia wspólników S. Spółka Jawna. - w załączonej do zeznania PIT-36 za 2002 r. informacji PIT/B o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej - przychody, koszty i dochody/straty z tytułu posiadania 9% udziału w ww. Spółce wykazał w kwotach wynikających z informacji do PIT-5, sporządzonej przez S. Spółka Jawna na dzień 30.11.2002 r. Zadeklarowane w związku z tym przez K. B., w informacji PIT/B za 2002 r., przychody Spółki wyniosły 60.200,43 zł, a koszy uzyskania przychodu 252.451,31 zł, co zamknęło rok 2002 stratą w wysokości 192.250,88 zł. Przychody, koszty i strata z tytułu posiadania 9% udziału w ww. Spółce wykazane zostały odpowiednio w wysokościach: 5.418,04 zł, 22.720,62 zł i 17.302,58 zł. Mając jednak na uwadze fakt wystąpienia wspólnika – K. B. ze S. Spółka Jawna z dniem 19.12.2002 r. oraz otrzymanego w dniu 28.04.2008 r. od S. Spółka Jawna rozliczenia rocznego za 2002 r. z podziałem na wspólników zasadnie stwierdzono, iż przychody, koszty i strata S. Spółka Jawna, do dnia 19.12.2002 r. wyniosły odpowiednio: 60.273,39 zł, 288.587,79 zł i 228.314,40 zł. K. B. - wspólnik S. Spółka Jawna, w związku z posiadaniem 9% udziałów w przedmiotowej Spółce, winien tym samym za 2002 r. zadeklarować z tego tytułu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20.548,30 zł.

Dokonane, w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem nr [...]z dnia 20.02.2008 r. w stosunku do K. B. ustalenia, wykazały, iż w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002 r. podatnik wykazał odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.525,40 zł. (co wynika z informacji PIT-11). Z kolei w załączonej do zeznania PIT-36 za 2002 r. informacji PIT/D, odliczenia od dochodu w tymże roku podatkowym, z tytułu wydatków mieszkaniowych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem wykazano w łącznej wysokości 381.357,78 zł. Przy czym wydatki poniesione w 2002 r., przypadające do odliczenia, K. B. zadeklarował w kwocie 137.000,00 zł. Zatem pozostała kwota wydatków poniesiona w poprzednich latach z powyższego tytułu, a przypadająca do odliczenia od dochodu wyniosła 244.357,78 zł. (381.357,78 zł. -137.000,00 zł. ). Odliczeń wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2002 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, dokonuje się na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, póz. 1104 ze zm.). Z treści ww. przepisu wynika, iż podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Z kolei, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 8, z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. K. B., mimo dwukrotnego wezwania (pisma z dnia 12.03.2008 r. i 08.04.2008 r.) nie przedłożył dowodów, wymaganych ww. przepisem prawa, na okoliczność faktycznego poniesienia w 2002 r., w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, wydatków w wysokości 137.000,00 zł. Dlatego kwota 137.000,00 zł. nie może podlegać odliczeniu od dochodu za 2002 r.

W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2002 r. K. B. nie zadeklarował odliczeń od podatku, w tym z tytułu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Organ pierwszej instancji wskazał w związku z powyższym na treść art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, a także pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 3 ww. artykułu). Mając na uwadze powołane przepisy prawa organ I instancji - uwzględniając załączoną przez K. B. do pisma z dnia 03.04.2008 r. informację PIT-11 oraz PIT-8B za 2002 r., gdzie wykazane zostały kwoty pobranych przez płatników i odliczonych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 9.610,48 zł. - odliczył od podatku ww. kwotę, w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002 r. Natomiast co do załączonych do przedmiotowego pisma deklaracji ZUS RUMA za maj, czerwiec i lipiec 2002 r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można uznać ich za dowód opłacenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, gdyż określają one tylko wysokość należnych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej przez K. B. działalności gospodarczej pod nazwą "S. Spółka Jawna ". Oceniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27b ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Skoro zatem z deklaracji ZUS RUMA - raportu miesięcznego osoby ubezpieczonej za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. wynika, że ubezpieczonemu K. B. pobrano należne składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 300,57 zł. , to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa do obniżenia o tą kwotę podatku dochodowego K. B. za rok 2002.

Jednorazowy odpis amortyzacyjny od ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych w łącznej wysokości 173.430,47 zł. dokonany został, w ocenie organu odwoławczego przez "M. " Spółka Jawna z naruszeniem przepisów rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynika, iż ekspresy do kawy i urządzenia vendingowe o ww. wartości zostały w miesiącu lipcu 2002 r., po wcześniejszym pobraniu z magazynu Spółki Jawnej, wniesione w postaci wkładu niepieniężnego (jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B. Dowodem wniesienia przedmiotowych towarów aportem były noty księgowe z dnia 24.07.2002 r. o nr: 57/02 (ME 50) na wartość 52.525,23 zł. 58/02 (ME 51) na wartość 107.482,88 zł. i 59/02 (ME 49) na wartość 13.422,36 zł. Przedmiotowymi notami (nota 59/2 w pełnej wysokości, tj. kwocie 252.892,39 zł) wyksięgowano również z datą 24.07.2002 r. z konta "Towary w hurcie", ekspresy do kawy i urządzenia vendingowe, wyspecyfikowane w załączonych do tych not dowodach WZ z dnia 18 i 19.07.2002 r., o łącznej wartości 412.900,50 zł. i zarachowano je w ciężar konta "Środki trwałe w dzierżawie". Wskazane dowody WZ stanowiły nadto podstawę do ujęcia, wyszczególnionych w nich ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych w ewidencji środków trwałych. Wymienione w powyższych dowodach WZ ekspresy do kawy i urządzenia vendingowe zostały wymienione w wykazie dołączonym do dowodu PK nr 37/07/02 z dnia 22.07.2002 r., dokumentującym wniesienie ich w postaci wkładu niepieniężnego do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna. Przesłuchana w dniu 15.02.2007 r. na powyższą okoliczność, główna księgowa Spółki Jawnej E. C.. stwierdziła, iż ekspresy do kawy, które przeznaczone były do dalszej odsprzedaży objęte były ewidencją magazynową, a ich rozchód dokumentowano fakturami i dowodami WZ. Natomiast ekspresy do kawy, które przeznaczone były do wynajmu ujmowano w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu zakupu, a ekspresy leasingowe obejmowano ewidencją prowadzoną przez specjalną komórkę zajmującą się dzierżawami. E. C. w odniesieniu do towarów wymienionych w dowodach ME 49, 50, 51 zeznała, iż ujęcie ich w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodów WZ i zarachowanie w ciężar kosztów dokonane zostało na podstawie polecenia przełożonych. W świetle zgromadzonych dowodów nie można dać wiary twierdzeniom pełnomocnika spółki jawnej zawartym w złożonym odwołaniu - dyskontując tym samym zeznania osoby, która z racji posiadanych kwalifikacji i uprawnień była należycie zorientowana o sposobie ujmowania ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych w stosownych ewidencjach - iż mogło być tak, co miało miejsce w niniejszej sprawie, że określona rzecz jest wykorzystywana jako środek trwały (oddany w dzierżawę), a księgowana jest jako towar w stosownej ewidencji. Księgi rachunkowe wykazują więc te towary jako towar handlowy, a faktycznie jest to środek trwały. Z uwagi na to, że przedmioty przeksięgowane z towarów handlowych na środki trwałe (za notami księgowymi 57/02, 58/02 i 59/02), nie były środkami trwałymi, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż nie spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe - ponieważ nie zostały oddane do używania, to wydatki na ich nabycie, zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w łącznej wysokości 173.430,47 zł. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu "M. " Spółka Jawna. Gdyby nawet uznać twierdzenie o pomyłkowym umieszczeniu ekspresów do kawy w ewidencji towarów i ich zgodnym z rzeczywistością przeksięgowaniu i ujawnieniu w ewidencji środków trwałych za uzasadnione, to i tak nie uprawniałoby to, w ocenie organu odwoławczego, do zakwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w łącznej wysokości 173.430,47 zł. Amortyzacji podlegają bowiem, zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy podatkowej, przedmioty wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1. Istotnym tutaj jest, iż strona skarżąca, mimo wezwania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym wykorzystywaniu ekspresów do kawy oraz urządzeń yendingowych o wartości 173.430,47 zł, jako środków trwałych.

Skoro przedmiotowe ekspresy do kawy i urządzenia vendingowe w łącznej wysokości 173.430,47 zł zostały zakupione celem wniesienia ich w postaci wkładu niepieniężnego (jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy - co należy uznać za udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - to nie można przyjąć, iż zostały zakupione w celu wykorzystywania ich przez "M. " Spółka Jawna, na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym jednorazowy odpis amortyzacyjny w ww. wysokości, dokonany w związku z zaistniałym aportem, nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu wniesienie aportem towarów handlowych, tj. ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymienionych w wykazie dołączonym do dowodu PK nr [...]z dnia 22.07.2002 r. o łącznej wartości 173.430,47 zł. do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, nie uprawnia do zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów - co stara się wykazać Strona Skarżąca w piśmie z dnia 11.03.2009 r., będącym uzupełnieniem złożonego odwołania. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wniesienie do spółki nie mającej osobowości prawnej wkładu niepieniężnego - aportu, nie generuje w świetle art. 14 ustawy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem wydatki na nabycie towarów będących przedmiotem aportu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Również zaliczenie przez "M. " do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 kwoty 1.545.418,57 zł. nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wymieniona kwota odpisów amortyzacyjnych dotyczyła 579 sztuk ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, które użytkowano w Spółce Jawnej na podstawie umów leasingu. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż przed upływem terminu ww. umów Spółka Jawna nabyła na własność w miesiącu lipcu 2002 r. przedmiotowe towary, które wprowadziła w tym samym miesiącu do ewidencji środków trwałych. W dniu 22.07.2002 r. wniosła je aportem, jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do powiązanej osobowo i kapitałowo "C. "

Spółka Jawna i Wspólnicy. Oceniając okoliczności faktyczne, związane z wystawieniem faktur i faktur korygujących dotyczących sprzedaży 579 sztuk ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka Jawna nabyła w miesiącu lipcu 2002 r. przedmiotowe ekspresy do kawy, gdyż inaczej, co zresztą zasadnie podnosi Strona Skarżąca w złożonym odwołaniu, nie mogłaby dojść do skutku czynność prawna z dnia 22 lipca 2002 r. (aport do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna), a następnie sprzedaż przedmiotowych ekspresów przez ww. podmiot dokonana w dniu 8 sierpnia 2002 r. Niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy, w tym również zeznanie głównej księgowej Spółki Jawnej E. C. z dnia 15.02.2007 r. świadczy, iż o fakcie wniesienia przedsiębiorstwa Spółki w formie aportu wiadomo było dwa, trzy miesiące wcześniej. Upoważnia to do twierdzenia, że Spółka Jawna zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.545.418,57 zł. naruszyła przepisy art. 22 i art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Art. 22a ust. 1 ww. ustawy, za podlegające amortyzacji przedmioty uznaje, m.in. inne przedmioty, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania

dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt l, zwane środkami trwałymi. Zakupu 579 sztuk ekspresów do kawy i urządzeń vendingowych dokonano, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, celem wniesienia ich w postaci wkładu niepieniężnego (jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do "C " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., ul. P. [...]Nie można zatem przyjąć, iż zostały zakupione celem wykorzystywania ich przez "M. " Spółka Jawna, na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym odpisy amortyzacyjne od ww. przedmiotów w wysokości 1.545.418,57 zł. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki Jawnej "M. ".

Również zarzut nieuzasadnionego ustalenia wartości rzeczowych składników majątku, wniesionych do Spółki aportem w dniu 22.07.2002 r. w wysokości 5.899.447,88 zł, tj. wg cen ich nabycia, nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak żądała tego Strona Skarżąca, wezwał, pismem z dnia 29.01.2009 r., o przedstawienie dowodów potwierdzających, iż cena zakupu rzeczowych składników majątku przez "C. " Spółka Jawna i "G. " Spółka Jawna - które zostały wniesione aportem w dniu 22.07.2002 r. do "C. " Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, a następnie sprzedane w dniu 08.08.2002 r. na rzecz S. Spółka z o. o. - była wyższa niż 5.899.447,88 zł. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, strona skarżąca nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, iż wydatki poniesione na nabycie rzeczowych składników majątku były wyższe niż 5.899.447,88 zł. Uznać tym samym należy, iż organ pierwszej i drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy.

W skardze od powyższej decyzji K. B. zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 120 § 1 w zaw. Z art. 124 , art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając powyższe skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podkreślił, iż organ nieprawidłowo ocenił przedstawione dowody zmierzające do wykazania nieściągalności kwoty 3.746.993,86 zł. , bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczność wykazania nieściągalności powyższej kwoty, jak również na okoliczność trwałego charakteru środków wprowadzonych do spółki " P. ‘’ , a także błędnie ustalił wartość rzeczowych składników majątku wniesionego aportem do tej spółki , przyjmując arbitralnie kwotę 5.899.477,88 zł. i nie przedstawiając jej wyliczenia , a jedynie opierając się na księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy administracyjne dopuściły się w kontrolowanej sprawie naruszenia zarówno prawa materialne i przepisów postępowania o takim właśnie charakterze, co miało wpływ na wynik sprawy i powodować musi uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zawartych w niej zarzutów okazała się uzasadniona. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut podnoszony w kolejnych pismach uzupełniających skargę , a sprowadzający się do naruszenia art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.643 591,55 zł, w związku z wniesieniem, a następnie zbyciem przez R. Spółka Jawna i Wspólnicy spółka jawna przedsiębiorstwa (w zakresie samochodów, linii technologicznych, ekspresów, telefonów, wyposażenia). Przedwczesne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że rzeczy te nie spełniały przesłanek uznania ich za środki trwałe z powodu przewidywanego okresu używania nie dłuższego niż rok. Organy oceniały powyższe poprzez odniesienie się do okoliczności, które wystąpiły dopiero w sierpniu 2002 r. , a nie w chwili zaliczenia owych składników do środków trwałych. Rację ma skarżący twierdząc, iż możliwy był stan niepewności co do tego , czy sprzedaż przedsiębiorstwa zostanie zrealizowana. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek do kategorycznego twierdzenia, że aport został wniesiony wyłącznie celem odsprzedaży. Skarżący wnosząc do spółki jawnej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był związany żadną umową przedwstępną i trwały jedynie rokowania co do ewentualnej decyzji jego sprzedaży na rzecz S. Spółka z o. o. . Negocjacje te mogły więc teoretycznie skończyć się fiaskiem i do sprzedaży przedsiębiorstwa mogło nie dojść. Uchwałę o sprzedaży podjęto dopiero w dniu 5 sierpnia 2002 r., a przedsiębiorstwo sprzedano w dniu 8 sierpnia 2002 r. Powyższe wskazuje więc, iż w czasie wniesienia aportu tj. 22 lipca 2002 r., skarżący mógł nie być pewien, czy podmiot z którym prowadzi negocjacje nabędzie ostatecznie owo przedsiębiorstwo. W tych okolicznościach skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż przewidywany okres używania rzeczy wniesionych tytułem aportów będzie dłuższy niż jeden rok. Organy ustalając te ważkie okoliczności bazowały przy tym wyłącznie na korelacji czasowej pomiędzy wniesieniem aportu , a zbyciem przedsiębiorstwa (okres od 22.07 do 8.08.2002r.) oraz zeznaniach księgowej E. C. , co zdaniem Sądu było niewystarczające do prawidłowej oceny tego zdarzenia gospodarczego. Pominięto także fakt, iż w/w składniki majątku były używane przez w/w okres – korzystano z rzeczy, otrzymywano czynsz z najmu ekspresów, czy tez zakupywano paliwo do samochodów. W tej sytuacji bezzasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów osobowych na okoliczność negocjacji dotyczących sprzedaży spółki " P." na rzecz podmiotu trzeciego i występowania w lipcu 2002 r. podstaw faktycznych , które spowodowały zaliczenie rzeczowych składników majątku wniesionych aportem do spółki jako środków trwałych. Były to wszak niewątpliwie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Doszło tym samym do naruszenia art. 188 , a w konsekwencji art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanych ramach. Również – co oczywiste w tej sytuacji - ocena zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuzasadnione uznanie, że Spółka Jawna "M. " zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.545.418,57 zł poprzez zarachowanie w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych od ekspresów do kawy oraz urządzeń vendingowych stanie się aktualna po przeprowadzeniu powyższych dowodów i ich właściwej ocenie. .

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu wartości rzeczowych składników majątku wniesionych do Spółki aportem w dniu 22.07.2002 r., w/g cen ich nabycia w kwocie 5.899.447,88 zł. Pomimo zgłaszanych przez skarżącego zarzutów w trakcie postępowania podatkowego organy wskazały w uzasadnieniu decyzji jedynie, że kwota ta wynika z dokumentów i ewidencji spółek wnoszących aport. Organy nie przedstawiły żadnego wyliczenia tejże kwoty tzn. nie wskazały w uzasadnieniu na jakich pozycjach rzeczowych i wartościowych kwota ta została oparta. Rację ma zatem skarżący, iż w zakresie w/w aportu organy powinny co najmniej w związku z zasadami przejrzystości, jasności i czytelności decyzji, wprowadzonymi w/w przepisami Ordynacji podatkowej, wskazać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w jaki sposób kwotę tą wyliczyły, a zatem dla każdej rzeczy stanowiącej przedmiot aportu przypisać konkretną wartość i wskazać w oparciu o jakie dowody czy też dokumenty to uczyniły. Organy winny dokonać w tym zakresie szczegółowej analizy wydatków poniesionych na zakup każdej rzeczy, będącej przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec braku powyższego Sąd nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości ustalenia powyższej kwoty. Również skarżący nie miał możliwości odniesienia się do ustaleń organów, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak było powyższych wyliczeń. Wskazywanie zaś tychże jak i dokumentów na jakich organ się oparł w pismach kierowanych do sądu już po wniesieniu skargi nie może prowadzić do uznania, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w kontestowanym zakresie.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut niezasadnego zaliczenia przez Spółkę Jawną "M. " w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie 3.746.993,86 zł. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż kwota ta nie została udokumentowana lub uprawdopodobniona, stosownie do wymagań art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tychże przepisów za wierzytelności podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 20 (uprzednio zarachowanych jako przychody należne), uważa te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Nieściągalność wierzytelności, na którą tworzone są rezerwy na ich pokrycie, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 21 (uprzednio zarachowanych jako przychody należne), uznaje za uprawdopodobnioną gdy :

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Skoro zatem ustawodawca wprowadził powyższe warunki, to oczywistym jest, że w oparciu o szczególne środki dowodowe należy wykazać nieściągalność wierzytelności. W przedmiotowej sprawie nie udokumentowano w wymagany sposób żadnej z okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Celem udokumentowania nieściągalności lub uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności skarżący przedstawił dokument z dnia 29.10.2002r. sporządzony w języku ukraińskim. Pismem z dnia 19.01.2009 r. przedstawiono uwierzytelnione tłumaczenie z języka ukraińskiego, z którego wynika, iż zgodnie z przedłożonymi przez spółkę jawną kopiami rachunków z dnia. 27.07.2002r. nie jest możliwym ustalenie rachunków bankowych i nowej siedziby firmy, o której mowa w rachunkach z dnia 27.07.2002 r. Dodano w tym piśmie nadto, iż wykonywanie jakichkolwiek czynności w poszukiwaniu tej firmy jest bezcelowe. Pismo to zostało podpisane przez "członka Zespołu Adwokackiego" na co wskazuje sam skarżący w treści skargi. W ocenie Sądu przedstawiony dokument nie uprawnia do zaliczenia przez w/w Spółkę Jawną "M. " do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, ponieważ nie spełnia wymagań z art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania świadków – W. N., K. K. i S. N. na okoliczność nieściągalności wierzytelności nie mogą w świetle art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych równoważyć mocy dowodowej wymaganych dokumentów.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi pism w sprawie , gdyż skarżący miał zapewnioną w postępowaniu możliwość przeglądania akt sprawy i przedstawiania zarzutów na każdym jej etapie, a zatem nie można przyjmować, ze uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. zw. z art. 135 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. sąd określił w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).