Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1330/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1; art. 15 ust. 6; art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r, który do organu wpłynął [...] r. uzupełnionym, na wezwanie organu, pismem z dnia [...] r. Gmina B. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z opisanym w uzupełnionym wniosku stanem faktycznym Gmina, powołując się na przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawę z dnia 25 lipca 2008r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; decyzję Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] o odszkodowaniu za nieruchomość stanowiącą własność Gminy, przejętą z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne. Wskazała, że odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie wyceny przejmowanego gruntu, dokonanej w wartości netto, w dniu [...] r.

Natomiast samo przejęcie gruntu nastąpiło z mocy prawa w dniu [...] r. w wyniku uprawomocnienia się decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi, która miała przebiegać przez zajętą nieruchomość. Zaakcentowano także, że podmiotem władającym jak właściciel przedmiotową nieruchomością po przejęciu jej od Gminy jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, działająca w imieniu Skarbu Państwa, zaś decyzja o ustaleniu lokalizacji została w trybie przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w związku z art. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958).

Na kanwie tak nakreślonego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

Czy Gmina, w zakresie otrzymanego odszkodowania, jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Jeśli tak - to dla kogo należy wystawić fakturę VAT, mając na uwadze, iż własność gruntu przeszła na Skarb Państwa, Decyzję w tej sprawie wydał Wojewoda [...] , odszkodowanie wypłaciła Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad?

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym, czy w chwili otrzymania odszkodowania, czy też w dniu kiedy decyzja Wojewody [...] ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna?

W ocenie pytającej Gminy, skoro zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a Gmina otrzymała odszkodowanie na podstawie Decyzji Wojewody [...] i nie została zawarta umowa cywilnoprawna, a tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem podatku VAT - to w zakresie przedmiotowego odszkodowania Gmina nie występuje jako podatnik VAT, zaś otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli jednak uznać, że Gmina jest podatnikiem to fakturę należy wystawić dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Wówczas obowiązek podatkowy może powstać najwcześniej w dniu otrzymania kwoty odszkodowania, co w sytuacji wnioskodawczyni miało miejsce [...] r.

Do wniosku dołączono kopię decyzji Wojewody [...] ustalająca wysokość odszkodowania.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał, że W odniesieniu do opisanego we wniosku przejęcia przez Skarb Państwa na podstawie decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowaniem nieruchomości pod budowę drogi Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturę w związku z ty, powinna wystawić na Generalna Dyrekcje Dróg Krajowych i Autostrad, zaś obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, a jeśli jej w terminie nie wystawiono, nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania nieruchomości na podstawie prawomocnej decyzji Wojewody [...] ustalającej lokalizację drogi z dnia[...] r.

W wyniku skargi wniesionej przez Gminę B. sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GL 1604/10 uchylił powyższą interpretację.

Uznał, że odpowiedź na dwa pierwsze pytania postawione przez Gminę B. nie jest już sporne między obu stronami postępowania - Gmina ma w tej sytuacji status podatnika i obowiązek wystawienia faktury na rzecz GDDKiA.

Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Lu 578/2009, w którym stwierdzono, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art.5 ust. 1 pkt 1), przez co rozumie się, między innymi, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu (art.7 ust. 1 pkt 1), podatnikiem są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat, działalność gospodarczą, tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jednoznacznie i wprost wynika, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów przez podatnika działającego w takim charakterze, a podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności dostawy towarów dokonywane przez podmiot, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do takich tylko czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie. Konsekwencją zaś dostawy towaru jest obowiązek wystawienia faktury podmiotowi, na rzecz którego zrealizowano dostawę (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT) – czyli Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako przejmującej nieruchomość w imieniu Skarbu Państwa.

Odnosząc się do ostatniego pytania skarżącej zaznaczył, że dostawą towarów na potrzeby podatku od towarów i usług jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Istotne elementy konstrukcji tej definicji to prawo do rozporządzania, przeniesienie tego prawa i możność rozporządzania towarem "jak właściciel" po stronie otrzymującego to prawo. Powyższa definicja zresztą jest tożsama z definicją przyjętą w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, dlatego też na potrzeby interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować przede wszystkim praktykę wynikającą z orzecznictwa ETS dotyczącego art. 5 ust. 1 VI dyrektywy. Decydującym kryterium zatem jest, aby w wyniku danego zdarzenia gospodarczego - dostawy towaru doszło do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli "prawa") dysponowania tym towarem w zakresie jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Z przekazaniem zaś praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym. Odpłatność – czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji.

Za błędne uznał zatem stanowisko interpretatora, ze obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania nieruchomości, bowiem w tym momencie nie został jeszcze spełniony warunek odpłatności, nie była znana kwota odszkodowania, termin jego wypłaty.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydana w wyniku ponownego rozpoznania wniosku Gminy B. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe stanowisko Gminy odnośnie pytania drugiego, zaś za nieprawidłowe odnośnie pytania pierwszego i trzeciego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - pkt 1ust. 1 art. 7.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z treścią art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Dalej interpretator zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.- ust. 4 art. 19.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2010 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego interpretator stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) za prawo własności za nieruchomości Gminie B. przysługuje odszkodowanie ustalone wg zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości, a więc na podstawie operatu szacunkowego.

Odszkodowanie za przejętą nieruchomość ustalone zostało w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. na podstawie operatu szacunkowego i nie zostało powiększone o podatek VAT. Wypłacono je [...] r.

W opisanym stanie faktycznym opodatkowaniu podlega przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Odszkodowanie to pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przy czym przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa (np. w przedstawionym przez Wnioskodawczynie stanie faktycznym do przepisów regulujących przygotowanie i realizację inwestycji w zakresie dróg krajowych). Przy tym Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.)

Zatem Gmina jest w odniesieniu do czynności opisanej we wniosku podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiego pytania za prawidłowe uznał wystawienie faktury na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Podzielił stanowisko Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do trzeciego pytania za moment dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć dzień, w którym uprawomocniła się decyzją ustalająca odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości. Bowiem dopiero od tego momentu można mówić o odpłatnym charakterze dostawy towaru. Wobec czego na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę w ciągu siedmiu dni od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie. Zaś obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obowiązek podatkowy może powstać dopiero w momencie otrzymania odszkodowania. Nadto to obrót jest podstawa opodatkowania, zaś otrzymane odszkodowanie jest w istocie kwotą należną za sprzedaż.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Gmina B. reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie, a nie w dacie wypłaty odszkodowania wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący powtórzyła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła raz jeszcze, że fakturę należy wystawić w powiązaniu z terminem powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie wpływu odszkodowania na konto bankowe wierzyciela, a ponieważ w przepisach nie ma wskazanego wprost szczególnego momentu fakturowania w przypadku odszkodowań takich, jak opisane we wniosku Gmina stanęła na stanowisku, że faktura zostanie wystawiona z chwilą otrzymania odszkodowania. Miasto jest zobowiązane zapłacić podatek VAT będąc w posiadaniu środków pieniężnych z tytułu odszkodowania, mając na uwadze także art. 106 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że często się zdarza, że termin faktycznej wypłaty odszkodowania znacznie różni się od daty uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie.

Zaznaczyła także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GL 1604/09 podkreślił, że "decydującym kryterium zatem jest, aby w wyniku danego zdarzenia gospodarczego - dostawy towaru doszło do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (czyli "prawa") dysponowania tym towarem w zakresie jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Z przekazaniem zaś praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym. Odpłatność – czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji".

Dlatego to moment otrzymania odszkodowania winien decydował o powstaniu obowiązku podatkowego. Wreszcie sam ustawodawca w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799) ustalił, w przypadku przeniesienia z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w całości powtórzył argumentację przytoczoną już w zaskarżonej interpretacji. Zauważył także, że przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania w sprawie, bowiem nie obowiązywały w 2010 r., a tego roku dotyczył opisany we wniosku stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej określana jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 powołanej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Wreszcie w świetle art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca kwestionując stanowisko interpretatora dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego i tylko w tym zakresie formułując zarzuty i przytaczając argumenty na ich poparcie w istocie zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na trzeci pytanie. Opowiedz na pozostałe dwa nie zakwestionowała. Tak też zostało sformułowane w skardze "Zaskarżam w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego"

Dalej zauważyć należy, że w kwestii powstania obowiązku podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GL 1604/09 negując stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uchylonej ostatecznie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. [...] dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego - wg/ tego poglądu z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej lokalizację drogi - wyraźnie zaznaczył, że dla powstania tego obowiązku istotne jest spełnienie warunku odpłatności, a to możliwe jest dopiero po ustaleniu odszkodowania. Warunek ten niemożliwy był do spełnienia w dacie uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej. W wyroku sąd jednoznacznie nie wyraził stanowiska w kwestii, kiedy w opisanym we wniosku stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaznaczyć na wstępie należy, ze zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990r C-4/89 (Lex nr 83912).

Zaznaczyć także należy, że skarżąca posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności wyznaczonej zakresem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zaś wywłaszczenie za odszkodowaniem zostało uznane za szczególny przypadek czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Specyfika czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem, niewątpliwy zamiar objęcia jej opodatkowaniem, sprawia, że musi być postrzegana jako element tej działalności, w ramach której dokonywane są różne transakcje, nie wszystkie za pełną aprobatą podatnika. Stąd opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów (w tym wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez podatnika działającego w takim charakterze odnosi się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; poza tą sferą pozostają działania w sferze osobistej, a w przypadku organów władzy publicznej – działania w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane, poza czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii, kiedy podatnik powinien wystawić fakturę VAT zauważyć należy, że organ w spornej interpretacji stanął na stanowisku, że odpłatne wydanie towaru przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel) nastąpiło z dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, zatem fakturę należało wystawić nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zapis taki odzwierciedla treść art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącego, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W połączeniu z definicją dostawy towarów zasadnie organ podkreślił, że regulacje krajowe i wspólnotowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny, który w stanie faktycznym sprawy konstytuuje się wraz ze skonkretyzowaniem należnej kwoty tytułem odszkodowania.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu, że wydanie nieruchomości nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody [...] z [...] r. orzekająca o wysokości odszkodowania dla Gminy B. stała się ostateczną. W konsekwencji stały się znane wszystkie elementy konieczne dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy. Dlatego zgodzić się należy z organem, że stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei z zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Słusznie organ uznał, że wszystkie elementy dostawy towaru, tj. odpłatnego, choć nie dobrowolnego, przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel zostały zrealizowane, kiedy ostateczną, a zatem i wykonalną, stała się decyzja orzekająca o wysokości odszkodowania.

W opisanego stanu faktycznego nie wynika, kiedy to nastąpiło. Niemniej odszkodowanie zostało wypłacone [...] r. Brak tej daty nie uniemożliwiał jednak zinterpretowani przepisów w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Natomiast na podstawie przepisu szczególnego § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis w sposób jednoznaczny rozwiązuje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak przy ocenie opisanego we wniosku stanu faktycznego zamkniętym w ramach czasowych od [...] r. – daty wydania decyzji lokalizacyjnej do [...] r. – data wypłaty odszkodowania, przepis ten nie obowiązywał, nie istniał, zatem nie mógł być interpretowany.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.