Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 577/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 577/14, w którym uchylono zaskarżoną przez A. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 10 kwietnia 2014 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 11 października 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 65.140 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 86.853 zł, i orzeczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 38.275 zł od dochodów w wysokości 51.033 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 30 grudnia 2011 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 140.359 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z uznaniem, że wszystkie wydatki skarżącego poniesione w roku podatkowym 2007 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący w badanym okresie nie składał zeznań podatkowych, jak również nie odnotowano dokumentów od płatników. Analiza przychodów i wydatków przeprowadzona za lata 2005-2006 dowiodła, że skarżący w ww. okresie nie osiągnął przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji nie mógł na dzień 1 stycznia 2007 r. zgromadzić żadnych oszczędności.

Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia skarżącego o posiadaniu oszczędności pochodzących z pracy zawodowej w latach 1978-1990; nieudowodniona została też okoliczność otrzymywania w latach późniejszych wynagrodzenia za pracę za granicą, tj. w (...)O. Na podstawie dokumentów Banku Zachodniego WBK S.A. (zestawienie wpłat Western Union) organ stwierdził, że w latach 2006-2007 skarżący otrzymał od kilku osób kwotę 20.024,54 zł (w 2006 r. 13.864,32 zł, w 2007 r. 6.160,22 zł). W następstwie wyjaśnienia tytułów przekazywania kwot oraz że zostały one w całości wydatkowane na cele wskazane przez zleceniodawców, organ uznał, że nie miało to wpływu na uzyskiwane w latach 2006-2007 przychody oraz poniesione wydatki.

Odnosząc się kolei do powołanego przez skarżącego źródła pokrycia wydatków w postaci darowizn i pożyczek od członków rodziny oraz pożyczek od obcych osób w łącznej kwocie 98.800,00 zł, po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania w charakterze świadków darczyńców i pożyczkodawców, organ pierwszej instancji uznał ww. okoliczność za niewiarygodną. Ustalił ponadto, że skarżący w latach 2002-2007 posiadał 28 samochodów. Nie przyjął przy tym do rozliczenia przychodów ze sprzedaży i wydatków z tytułu zakupu pojazdów w badanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, stwierdzając, że działania skarżącego noszą znamiona niezgłoszonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w świetle którego pokryciu wydatków może służyć wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ kontroli nie rozliczył tej działalności, ani też nie uznał jej za źródło pokrycia poniesionych wydatków w 2007 r. oraz w latach poprzednich.

Powyższa decyzja została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał 12 marca 2013 r. kolejną decyzję, którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 142.400,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 189.866,00 zł.

Organ ponownie nie uwzględnił po stronie źródeł pokrycia wydatków żadnych przychodów osiągniętych w roku podatkowym ani oszczędności z lat wcześniejszych. W stosunku zaś do poprzedniej decyzji zwiększył wydatki skarżącego o łączną kwotę 2.721,36 zł, w tym z tytułu kosztów związanych z zawarciem umowy z 7 grudnia 2007 r. o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu (rep. (...)) w łącznej kwocie 655,28 zł oraz kosztów utrzymania o kwotę 2.066,08 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że skarżący poniósł wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wydatków tych jednak nie uwzględnił, uzasadniając to prowadzeniem przez niego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Z powyższego powodu nie przyjął również wpłat dokonanych przez A. M. na zakup samochodu, ani też innych dokonanych za pośrednictwem Western Union przekazów pieniężnych celem zakupu przyczepki, części samochodowych oraz naprawy aut. Konsekwentnie w zakresie przychodów ze sprzedaży pojazdów twierdził, że skoro skarżący do wydania decyzji z 12 marca 2013 r. nie opodatkował dochodów z działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do przyjęcia przychodów z tej działalności jako źródła pokrycia w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy tym po stronie wydatków kosztów poniesionych w związku z tą działalnością. Podtrzymując wyrażone w swojej poprzedniej decyzji z 30 grudnia 2011 r. stanowisko o braku wiarygodności tezy skarżącego jakoby otrzymał środki pieniężne z tytułu darowizn i pożyczek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzone w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dowody z zeznań rzekomych darczyńców i pożyczkodawców, za wyjątkiem jednej osoby, nie wykluczają możliwości finansowych ww. osób do przekazania skarżącemu przedmiotowych środków pieniężnych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie może przesądzać o uzyskaniu przez niego z ww. tytułów jakichkolwiek kwot.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania skarżącego, decyzją z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 12 marca 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał 11 października 2013 r. decyzję, którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 65.140,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.853,00 zł.

W odróżnieniu od poprzedniej decyzji z 12 marca 2013 r. organ uwzględnił tym razem po stronie źródeł pokrycia wydatków w 2007 r. oraz w latach go poprzedzających przychody oraz odpowiadające im wydatki dotyczące kupna i sprzedaży samochodów przez skarżącego. Przyjął w konsekwencji, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący zgromadził oszczędności z lat poprzednich w kwocie 85.543,47 zł.

Organ pierwszej instancji podtrzymał przy tym wyrażone poprzednio stanowisko o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego o otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu darowizn i pożyczek.

Od powyższej decyzji skarżący również złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z 10 kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 11 października 2013 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 38.275,00 zł od dochodów w wysokości 51.033,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że organ pierwszej instancji zaniżył wysokość zgromadzonych poza systemem bankowym przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, błędnie ustalając ich stan w kwocie 85.543,47 zł, podczas gdy w rzeczywistości wynosiły one 117.387,25 zł. Wyjaśnił, że powyższe wynika z nieprawidłowego ustalenia przez organ skarbowy przychodów ze sprzedaży pojazdów marki (...) w kwotach ich zakupu, odpowiednio 450,00 zł, 1.200,00 zł i 250,00 zł, podczas gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że z tytułu sprzedaży ww. pojazdów skarżący otrzymał odpowiednio 800,00 zł, 4.000,00 zł i 4.900,00 zł. Brak też było podstaw do nieprzyjęcia ww. kwot po stronie źródeł pokrycia poniesionych wydatków, gdyż źródło ich pochodzenia jest znane (sprzedaż samochodów).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji przyjął w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący w latach 2000-2005 prowadził gospodarstwo domowe wspólnie z M. P., która partycypowała w kosztach utrzymania, i w związku z tym ustalił częściowe koszty utrzymania skarżącego w ww. okresie według danych statystycznych dla gospodarstwa domowego składającego się z dwóch osób, to niekonsekwentne było przyjęcie po stronie wydatków skarżącego poniesionych w ww. okresie kosztów utrzymania ustalonych w wartości rzeczywistej w pełnej wysokości, zamiast w przypadającej na niego połowie ich wielkości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanych przez skarżącego wypłat z posiadanego przez niego rachunku bankowego prowadzonego w PKO BP S.A., a ujawnionego w odwołaniu, tj. wypłaconej w dniu 20 kwietnia 2004 r. kwoty 13.000,00 zł, w dniu 11 maja 2004 r. kwoty 3.500,00 zł (pochodzących od I. T.) oraz w dniu 9 sierpnia 2005 r. kwoty 76,00 zł (pochodzącej z zagranicy), a także kwoty 0,19 zł należnej skarżącemu w związku z likwidacją w dniu 18 sierpnia 2005 r. rachunku.

W zakresie zaś wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym 2007 stwierdził, że organ pierwszej instancji w grudniu 2007 r. błędnie przyjął, że skarżący z tytułu opłat za mieszkanie poniósł wydatek w wysokości 340,00 zł, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2007 r. uiścił z tego tytułu kwotę 290,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ujął po stronie wydatków kwotę 3.926,45 zł z tytułu rozliczenia zaliczek na zakup samochodu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że skarżący dokonał zakupu pojazdu, ani tym bardziej, że okoliczność ta miała miejsce w 2007 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2007 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.913,01 zł, a nie w kwocie 5.889,46 zł.

W konsekwencji uwzględnienia skorygowanego stanu oszczędności na początek 2007 roku w kwocie 117.387,25 zł oraz wielkości poniesionych wydatków w grudniu tego roku w kwocie 1.913,01 zł organ odwoławczy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku podatkowym w siedmiu okresach, w łącznej kwocie 51.032,85 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie sąd wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w szczególności nieuwzględnienie wszystkich bez wyjątku wskazanych przez skarżącego darowizn i pożyczek jako mogących stanowić pokrycie dla stwierdzonych wydatków odbyło się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jak również w wyniku odrzucenia zasady uprawdopodobnienia oraz przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia okoliczności, na które się powoływał.

Zdaniem Sądu od początku nie została z należytą wnikliwością rozpatrzona kwestia wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego z tytułu pracy za granicą. Fakt tej pracy jest bezsporny, niemniej organ pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że skarżący nie udowodnił okoliczności otrzymywania wynagrodzenia za pracę za granicą (w (...)), nie wykazując również, czy były to dochody opodatkowane bądź też zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy stanowisko takie zaakceptował w pełni, ponieważ mimo dwukrotnego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazania co do postępowania dowodowego nie dotyczyły wyjaśnienia przez organ tej zasadniczej kwestii. W ocenie Sądu to nie skarżący miał udowodnić i wykazać, czy przychody z tytułu pracy za granicą były opodatkowane, czy też wolne od opodatkowania. Ponadto nawet gdyby miały to być dochody, które mimo obowiązku nie zostały opodatkowane, to należało brać pod uwagę ewentualność przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Sprawę wyżej wymienionego źródła pokrycia należy zatem wyjaśnić, ale nie przez odrzucenie jego istnienia, tylko przez weryfikację wskazań i oświadczeń skarżącego oraz ocenę, czy i w jakim zakresie mógł on z tego tytułu zgromadzić mienie, czyli środki mające ewentualny wpływ na wyliczenie wysokości oszczędności na początek 2007 r.

Natomiast co do wskazanego przez skarżącego źródła pokrycia w postaci darowizn i pożyczek z 2006 r. oraz 2007 r. zauważyć należy, że jakkolwiek moment ich zgłoszenia mógł mieć związek z tokiem prowadzonego postępowania kontrolnego, jednak to jeszcze nie oznaczało dostatecznych podstaw do zaprezentowania w zaskarżonej decyzji poglądu, że "do przekazania podatnikowi jakichkolwiek kwot z tytułu powołanych pożyczek i darowizn nigdy nie doszło, a umowy zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego wobec niego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów". Wprawdzie organ zastrzegł, że ów moment zgłoszenia nie miał przesądzającego znaczenia, jednak z drugiej strony właśnie w tej perspektywie zostały ocenione przedłożone umowy. Wydaje się zrozumiałe, że skoro skarżący przy wszczęciu postępowania przypuszczał, że wystarczające okaże się wskazanie jako źródła pokrycia przychodów z tytułu pracy za granicą, to mógł nawet nie zamierzać powoływać się na inne jeszcze źródła. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 8 listopada 2010 r., natomiast powołanie się na darowizny i pożyczki miało miejsce 17 stycznia 2011 r., gdy wcześniej, podczas pierwszego przesłuchania 15 listopada 2010 r., skarżący powoływał się na pracę za granicą. Samych umów jako dokumentów organ nie zakwestionował formalnie, np. co do ich daty, również nie kwestionowano prawdziwości którychkolwiek zeznań świadków – darczyńców lub pożyczkodawców. Z argumentacji przyjętej przy ocenie tych dowodów wynika natomiast, że znaczącą wagę przypisano okolicznościom, zdaniem Sądu mniej istotnym, niedającym dostatecznych podstaw do uznania za niewiarygodne otrzymanie przez skarżącego darowizny bądź pożyczki od poszczególnych osób. W przypadku świadczeń wskazanych jako otrzymane od matki H. R. zdaniem Sądu wadliwie przypisano istotne znaczenie takim okolicznościom jak: lakoniczność umów, przejawiająca się przede wszystkim brakiem, podstawowej według organu, informacji o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe, czy niezgłoszenie, pomimo obowiązku, udzielenia darowizn do opodatkowania. Jeszcze bardzie nietrafne i pozbawione znaczenia było przyjęcie za mało wiarygodne, aby matka skarżącego "posiadane środki pieniężne przekazała tylko jednemu synowi i to na zakup domu, podczas gdy drugi syn był w złym stanie zdrowia i mógł ewentualnie w każdej chwili potrzebować pomocy finansowej". Podobnie krytycznie Sąd odniósł się do argumentacji przyjętej przy ocenie udzielenia świadczeń przez wujostwo L. i E. K., gdzie wiarygodność ich podważano m.in. wskazaniem, że związek tych świadczeń ze sprawowaniem przez skarżącego opieki nad krewnymi, jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "kłóci się z okolicznością wykonywania przez podatnika pracy poza terenem kraju, a tym samym brakiem fizycznej możliwości udzielania chociażby doraźnej pomocy Państwu K., a tym bardziej świadczenia stałej opieki". Powyższe nie powinno mieć żadnego wpływu na dokonywaną w postępowaniu podatkowym ocenę dotyczącą darowizny i pożyczek od tych osób. Tak samo zresztą jak nieokreślenie w umowie pożyczki terminu jej zwrotu, z wywodami dotyczącymi znaczenia takiego postanowienia umowy w zakresie racjonalności gospodarowania środkami pieniężnymi, czy też gwarancji ich zwrotu. Argumentacja przyjęta przy kwestionowaniu udzielenia pożyczek przez E. S. oraz R. L. (zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego, obowiązek alimentacyjny) zdaniem Sądu również nie była wystarczająca dla uznania za niewiarygodne udzielenie pożyczek przez te osoby. Skarżący wykazał przy tym konkretne środki, z których miały być udzielone te pożyczki i zdaniem Sądu stanowiło to wystarczające uprawdopodobnienie. Również i dalsze dywagacje organu na temat udzielania pożyczek bez zabezpieczenia i bez zastrzeżenia odsetek przez pożyczkodawców, którzy "sami nie byli osobami majętnymi czy też musieli regulować własne zobowiązania", a jeszcze bardziej podparcie się w argumentacji przeciwko wystąpieniu darowizn i pożyczek stwierdzeniem o braku (poza skarżącym oraz stronami tych umów) "świadków, którzy mogliby tezę tę potwierdzić", bez wątpienia oznacza wadliwość prowadzonego postępowania dowodowego, wyrażającą się przede wszystkim w zbyt dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, który ponadto nie jest kompletny (przychody z pracy za granicą).

Zdaniem Sądu skarżący w zasadzie od początku zmuszony był bronić się przed przypisaniem mu całkowitego braku pokrycia dla wydatków roku podatkowego 2007. Sąd podkreślił, że trzy kolejne decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone na skutek odwołania strony, w tym dwukrotnie sprawa wracała do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który – mimo wyraźnych wskazań organu odwoławczego – czynił odnośnie sprzedaży przez skarżącego samochodów błędne ustalenia, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ciężar dowodzenia spoczywał niemal tylko na skarżącym, organ kontroli skarbowej jeżeli zbierał dowody, to raczej na niekorzyść strony (np. zeznania skarżącego z dnia 2 grudnia 2009 r. złożone w procesie cywilnym), nie kierował się w pełni zasadą tłumaczenia wątpliwości na jego korzyść. Potwierdziło się niewłaściwe stosowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził ponadto, że z protokołów przesłuchań można wywieść, że postępowanie dowodowe przybierało poniekąd postać quasi karnego, w związku z czym trzeba przyznać skarżącemu rację, że takie postępowanie uchybia zasadzie prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. Nasuwa się nawet spostrzeżenie, że sposób formułowania pytań, ich zakres, tryb i czas prowadzenia przesłuchań a w przypadku strony także ich wielokrotność, to jakby zamierzone zabiegi sprzyjające "ujawnieniu" sprzeczności, bardzo mocno akcentowanych następnie w argumentacji przeciwko twierdzeniom podatnika. Organ pomija mimo wszystko okoliczność dość istotną, jaką jest upływ czasu, a także to, że stronami czynności są członkowie rodziny i w takim przypadku zazwyczaj większe znaczenie ma wzajemne zaufanie i pomaganie sobie, niż dbanie o formalną stronę dokonywanych czynności. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy stanowił uprawdopodobnienie, że źródło pokrycia wydatków roku 2007 poniesionych przez skarżącego mogły stanowić również środki otrzymane w postaci darowizn lub pożyczek. Wobec wystąpienia wyżej wskazanych niedostatecznie wyjaśnionych kwestii co do przychodu z tytułu pracy za granicą, jak też wykazanej wadliwości oceny dowodów, szczególnie w zakresie darowizn i pożyczek, sprawy nie można było uznać za gotową do rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organ zakwestionował darowizny i pożyczki jako źródło pokrycia dla stwierdzonych wydatków; organ ustalił i rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący wynagrodzenia zza granicy, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi;

4) ) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy (w zakresie zgłoszonych przez skarżącego darowizn i pożyczek oraz pracy za granicą) oraz jego ocena były niepełna i odbyła się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy w sposób niepełny i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów ocenił zeznania świadków – H. R., I. R., E. K., M. N., R. L. i E. S., a także przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. i tym samym przyjęciu, iż obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, a samo zakwestionowanie przez podatnika ustaleń organu oznacza uprawdopodobnienie przez niego podnoszonych okoliczności, podczas kiedy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej strony;

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję;

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organy narusza wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13), a także przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszego instancji, ewentualnie o uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13. LEX Nr 1449679).

Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił negatywnie zakwestionowanie przez organy podatkowe wszystkich darowizn i pożyczek, na które powołał się skarżący w toku postępowania. Oczywiście fakt powołania się na nie dopiero w toku postępowania i to nie w początkowej jego fazie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jednakże nie może mieć znaczenia przesądzającego.

W odniesieniu do świadczeń, które skarżący miał uzyskać od matki, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie są istotne dla sprawy (albo mają znaczenie marginalne) takie kwestie jak lakoniczność umowy, niewskazanie celu przekazania środków czy niezgłoszenie darowizn do opodatkowania. Należy podkreślić, że chodzi tu o umowę zawartą między matką a synem, a więc między najbliższymi członkami rodziny. Nie sposób kwestionować wiarygodność takich umów z tego powodu, że w ocenie organu ich postanowienia nie są wystarczająco precyzyjne, a w samej umowie nie wskazano przeznaczenia środków finansowych; zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko organu, jakoby niewskazanie celu darowizny miało w tej sprawie "podstawowe" znaczenie. Równie nieuprawniona była ocena organu, zgodnie z którą – w jego przekonaniu – drugi z synów był bardziej potrzebujący i dlatego niewiarygodne jest, by matka przekazała pieniądze skarżącemu. Tego rodzaju oceny nie mają nic wspólnego z ustaleniem prawdopodobnego przebiegu zdarzeń, lecz odnoszą się do systemu wartości czy przekonań, które nie mogą mieć żadnego wpływu na ustalenie prawdopodobieństwa tego, czy skarżący uzyskał środki od matki.

Nieuprawnione jest również powoływanie się przez organy podatkowe na nieokreślenie terminu zwrotu pożyczki w treści umowy z członkami rodziny czy też nieoprocentowanie takiej pożyczki. W stosunkach rodzinnych tego rodzaju pożyczki, nieoprocentowane i z nieokreśloną precyzyjnie datą zwrotu, nie są nieprawdopodobne. Dlatego też niezawarcie w umowach tego rodzaju postanowień nie może prowadzić do podważenia ich wiarygodności. Niezrozumiałe jest też wskazywanie, że nie ma świadków mogących potwierdzić zawarcie umowy pożyczki. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ sformułował takie wymagania, tym bardziej, że większość umów miała być zawierana między członkami rodziny.

Nieuprawnione były również argumenty organów podatkowych dotyczące pożyczek udzielonych skarżącemu (według jego twierdzenia) przez R. L. i E. S. Skoro organowi przedstawiono stosowne umowy, pożyczkodawcy potwierdzili fakt udzielenia pożyczki i wskazano środki, z których pożyczek tych udzielono, to do podważenia prawdopodobieństwa ich udzielenia nie jest wystarczające przekonanie organu podatkowego, że ludzie nie są skłonni przeznaczać pieniędzy na inne cele dotyczące innych osób, skoro mają własne wydatki, w tym przypadku kredyt mieszkaniowy i obowiązek alimentacyjny.

Podstawowe znaczenie przy ustalaniu, czy prawdopodobne jest, że do zawarcia umowy pożyczki bądź też darowizny doszło, musi mieć to, czy darczyńca (pożyczkodawca) dysponował (prawdopodobne jest, że dysponował) środkami finansowymi umożliwiającymi mu dokonanie darowizny. Zeznania darczyńców i udzielających pożyczek, które potwierdzają fakt dokonania przekazania środków pieniężnych mają istotne znaczenie dla uprawdopodobnienia, że do przekazania środków rzeczywiście doszło. Oczywiście istotne dla sprawy są także okoliczności związane ze wskazanymi umowami, ich zawarciem i przekazaniem środków (kiedy, gdzie, w jakiej formie, skąd środki pochodziły itp.). Natomiast nie mogą mieć dla sprawy znaczenia tego rodzaju argumenty, że zdaniem organu pewnie zachowania wydają mu się nierozsądne, nieopłacalne czy nieracjonalne.

Organ podatkowy musi dokonać analizy wszystkich pożyczek i darowizn, na które powołuje się skarżący, wyłącznie z punktu widzenia przesłanek dających się zweryfikować i poddać ocenie.

Z kolei w zakresie przychodów z tytułu pracy za granicą Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych o konieczności współpracy skarżącego z organami przy ustalaniu wysokości dochodów uzyskanych z tego źródła. Skoro organy nie kwestionują okoliczności wykonywania tej pracy przez skarżącego, to w ponownie przeprowadzonym postępowaniu skarżący będzie mógł uprawdopodobnić ich wysokość.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.