Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N[...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 347/16 w sprawie ze skargi N[...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 347/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N[...] w S. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako: "NUS") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz jej zwrot wraz z odsetkami i oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że utworzyła jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej (dalej jako: "Zakład", "NZOZ"), której celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i prowadzenie działalności medycznej. NZOZ został utworzony jako jednostka odrębna od Spółki i samodzielna - ma statut. Zakład udzielał świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie. Organami Zakładu byli: Dyrektor, jego zastępcy i pełnomocnik. Dyrektor reprezentował Zakład na zewnątrz i był pracodawcą dla wszystkich pracowników. Do jego zadań należało gospodarowanie i dysponowanie mieniem Zakładu oraz organizowanie pracy. Wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych; może to robić jedynie zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), czyli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. W opinii Spółki, nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że zakład ten: nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8, jak również, że nie otrzymał on własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 r.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty i odsetek wraz z ich oprocentowaniem. Organ wyjaśnił, że NZOZ nie spełnił warunku wyodrębnienia ze struktur założyciela, czyli kryterium niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Poza tym, stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. za NZOZ, domagała się Spółka, której nie przysługiwało prawo do zwolnienia przez wzgląd na postanowienia art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N[...] w S." nie posiadał odrębności od tworzącej Go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie, nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Również Spółka N[...] w S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c pkt 1 przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Ponadto, Spółka z o.o. w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia; działalność w tym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N[...] w S.".

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt , art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej jako: "u.z.o.z."), art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz art. 81b § 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełniła ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto skarżąca w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała bowiem jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N[...] w S.".

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest więc wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2009 roku był NZOZ "N[...] w S.". W konsekwencji, brak jest też podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2009 r. jest spółka kapitałowa - Spółka z o.o. N[...] w S., która podnosi, że osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skoro Spółka w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała przychód zerowy i niższe koszty uzyskania przychodu, to Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. Oznacza to, że spółka z o.o. której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Zasadnie zatem organy odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie stwierdził też aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości. Publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami i mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Możliwość skorzystania z takiego zwolnienia odnosi się także do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w razie spełnienia materialnych warunków do uznania ich za podatnika w takim podatku. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia cech i właściwości niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. W konsekwencji powyższego brak jest też podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004, poz. 90, Nr 864/2) i zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 tego Traktatu, albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Istota sporu nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono regulacji z art.217 Konstytucji R.P. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd oddalił skargę.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i nie poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów prawa, bez przeprowadzenia ich wnikliwej wykładni, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, pomijając, że organ powinien dokonać wnikliwej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.o.z.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy postępowanie to i zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji nie uchybił wskazanemu przez Spółkę przepisowi, pomijając, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność samodzielnego występowania przez NZOZ w obrocie gospodarczym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, jak i ona sama odpowiadała prawu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (stan faktyczny) w sposób wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie dowolny lub sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, a w konsekwencji nie dostrzegł, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że utworzony przez Spółkę NZOZ posiadał zdolność prawną, posiadał odrębną strukturę organizacyjną, jak również posiadał odrębny przedmiot działania oraz majątek, a zatem prawidłowym ustaleniem faktycznym, zgodnym ze zgromadzonym materiałem dowodowym, byłoby uznanie, że utworzony przez Spółkę NZOZ jest jednostką na tyle wyodrębnioną ze struktur założyciela i w takim stopniu zorganizowaną, że mógł samodzielnie występować w obrocie gospodarczym i przez to być odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

II) stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez sp. z o.o. (do dnia 30 czerwca 2011 r.) nie były odrębnymi podatnikami od tejże sp. z o.o., a do stwierdzenia warunku "odrębności" nie było wystarczające jedynie utworzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadanie mu statutu (określającego ustrój zakładu) oraz dokonanie rejestracji zakładu w prowadzonym przez wojewodę rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, podczas, gdy dokonanie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej potwierdzało stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadanie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, w zakresie umożliwiającym niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym,

2) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., a to z ostrożności, na wypadek, gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przepisy należało interpretować w ten sposób, że warunkiem do uznania NZOZ za odrębnego podatnika jest jego wyodrębnienie ze struktur założyciela i zorganizowanie w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie, które nie jest tożsame z utworzeniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nadaniem mu statutu oraz dokonaniem rejestracji zakładu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do niezupełnie i błędnie ustalonego stanu faktycznego, jak i poprzez wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę NZOZ nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, podczas, gdy stopień jego wyodrębnienia i organizacji, w tym posiadane przez NZOZ zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku, umożliwiło mu samodzielne występowanie w obrocie,

3) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki uzyskany z działalności w zakresie ochrony zdrowia realizowany poprzez utworzony w celu jej prowadzenia NZOZ, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy NZOZ, nie jest wolny od podatku, ewentualnie dochód uzyskany przez tenże NZOZ nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

4) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację sp. z o.o. udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do publicznych zakładów opieki zdrowotnej,

5) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 TFUE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do podjęcia decyzji o wykonywaniu i wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia);

6) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód sp. z o.o., prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w sp. z o.o. wykonujące działalność leczniczą,

7) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto Spółka zawarła wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: "Czy art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach systemu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez zawartą z NFZ umowę) pozbawia zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 32 i art. 2 Konstytucji RP?

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja i wyrok Sądu pierwszej instancji zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla wyniku sprawy w tym przedmiocie kluczowe znaczenie mają więc przepisy normujące nadpłatę, zaś dla skutecznego podważenia prawidłowości wydanych rozstrzygnięć konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia tych przepisów.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. "poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty", jednak wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 i 176 P.p.s.a. zarzutu tego w ogóle nie uzasadniła. Według postanowień pierwszego z tych przepisów w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, czy według skarżącego przepis prawa materialnego został naruszony poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zaś według postanowień drugiego z przywołanych przepisów konieczne jest wykazanie na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż nie wystarczy podanie w petitum skargi kasacyjnej przepisów, które zdaniem jej autora zostały naruszone, ale bezwzględnie konieczne jest należyte uzasadnienie zarzutu. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony poprzez konkretyzację zarzutów, albo uzupełnienie argumentacji.

W warunkach niniejszej sprawy, brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów normujących nadpłatę, jak już powiedziano kluczowych dla wyniku sprawy, stanowi barierę do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, poprzez które skarżąca dowodziła, iż naruszenie wskazanych w nich przepisów doprowadziło do podjęcia kwestionowanego przez nią wyniku sprawy, czyli odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem skarżąca uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę w zakresie naruszenia przepisów normujących nadpłatę, to Sąd nie ma podstaw, by twierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest wadliwe. Inaczej mówiąc, bez stwierdzenia naruszenia przepisów normujących nadpłatę nie jest możliwe kwestionowanie wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Badanie zarzucanego naruszenia innych przepisów prawa niż dotyczące nadpłaty jest zasadne wówczas, gdy jego wynik może mieć przełożenie na wynik sprawy.

Celem unaocznienia jak istotne jest uzasadnienie zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje, na bazie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p.

Otóż art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca nie podała, która z wymienionych w cytowanym przepisie przesłanek wystąpiła, w jej ocenie, w niniejszej sprawie. Tymczasem oczywistym jest, że każda z nich nie może wystąpić jednocześnie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny musiałby sam dokonać kwalifikacji stawianego zarzutu oraz uzasadnić go i nie można wykluczyć, że uczyniłby to wbrew intencjom skarżącej.

Według postanowień art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż płatnik nie pobierał podatku, lecz skarżąca sama uiściła podatek, więc sytuacja unormowana tym przepisie nie występuje w sprawie – ergo nie sposób nawet domyślić się w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógłby przepis ten naruszyć.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Skarżąca skorzystała z ustanowionego tym przepisem uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy tego uprawnienia nie kwestionował. Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie wiadomo, w jaki sposób, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się jego naruszenia.

W § 3 art. 75 O.p. mowa jest o obowiązku złożenia skorygowanego zeznania. Skarżąca złożyła je, więc i w przypadku tego zarzutu nie wiadomo w czym upatruje ona naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Art. 75 § 4 O.p. stanowi o zwróceniu nadpłaty bez wydania decyzji, jeżeli wystąpienie nadpłaty nie budzi wątpliwości organu. Brak uzasadnienia do zarzutu naruszenia tego przepisu pozostawia otwartym pytanie, w czym skarżąca upatruje jego naruszenie, czy poprzez powzięcie przez organ wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty, czy może poprzez wydanie decyzji. Zauważenia jednak wymaga, że każda z tych możliwości jest dopuszczalna mocą tego przepisu.

Wreszcie art. 76 § 1 O.p. stanowi o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc sytuacji, która może mieć miejsce, gdy nadpłata została stwierdzona. W niniejszej sprawie kwestia ta jest jeszcze na etapie sporu. Znowu nieznana jest przyczyna, dla której skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył.

Jak z powyższego wynika, brak uzasadnienia zarzutu naruszenia omówionych przepisów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zidentyfikowanie przyczyn uznania przez skarżącą, iż przepisy te zostały naruszone, zaś sama analiza treści tych przepisów z uwzględnieniem okoliczności występujących w niniejszej sprawie nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W zasadzie, z wcześniej wskazanych powodów, można poprzestać na tej konkluzji, jednak przez wzgląd na przyjętą przez skarżącą linię obrony warto wskazać, iż jeśli skarżąca twierdzi, że nie jest podatnikiem, bo jest nim Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N[...] w S.", to nie przysługuje jej prawo do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11 –orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687)

Jeśli skarżąca uważa, że świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem podatku dochodowego i nie będąc na żadnej innej podstawie zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17 – CBOSA).

Podnieść również należy, że w ramach postępowania podatkowego, które dotyczy wyłącznie skarżącej, organ podatkowy nie może czynić ustaleń odnośnie do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, jak chce tego skarżąca. Jeśli Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej uważa, że jest podatnikiem podatku dochodowego, powinien uczynić zadość czynnościom, które mocą przepisów prawa są przypisane podatnikowi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.