Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 1189/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2,  art. 89 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 134,  art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant st. referent Maciej Lipiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[..]" w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Bankowi "A" (dalej jako Bank) kary pieniężne z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia decyzjami z dnia 13 sierpnia 2013 r.,

- znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" w okresie od 01.03.2010r. do 31.05.2010r. – kara pieniężna w kwocie 10 382,38 zł,

- znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" w okresie od 01.03.2010r. do 31.05.2010r. - kara pieniężna w kwocie 2 531,99 zł,

- znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" w okresie od 15.02.2010r. do 30.07.2010r. - kara pieniężna w kwocie 1378020,00 zł i

- decyzją z dnia 14 sierpnia 2013., "[...]", w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" w okresie od 15.02.2011r. do 30.09.2011r. - kara pieniężna w kwocie 1639 418,13 zł. W rozstrzygnięciach tych podniesiono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej od 11 stycznia do 2 marca 2012r. w Banku stwierdzono, że kontrolowany podmiot w 2010 i 2011 przeprowadził promocje rachunków terminowych pod przywołanymi powyżej nazwami. Powyższe akcje promocyjne charakteryzowały się szeregiem zaplanowanych przez Bank działań o określonych cechach i horyzoncie czasowym, zmierzających do realizacji wyznaczonego celu. Organ podał, że organizowane przez Bank przedsięwzięci miały charakter loterii promocyjnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), na które Bank nie uzyskał zezwolenia. Z kolei przywołany art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin, w tym loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Jak ustalił organ w świetle regulaminów tych przedsięwzięć przewidziane były nagrody rzeczowe przyznawane w drodze losowania, a więc zależne od przypadku. Brak zezwolenia na urządzanie loterii pieniężnych skutkował nałożeniem kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., w myśl których karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. Stosownie do ust. 2 pkt 1, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Wysokość kar pieniężnych stanowiła odpowiednik przychodu osiągniętego przez Bank, a ujawnionego w jego oświadczeniach z dnia 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r. Wprawdzie Bank w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. wycofał swoje oświadczenie co do wielkości osiąganych przychodów, jednakże w ślad za tym nie wskazał żadnych innych dowodów, odmawiając współpracy z organem w kwestii wysokości przychodów uzyskanych z tych loterii. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego uznał kwoty przychodów wykazane w pismach z dnia 10 października 2012r. i 8 listopada 2012 r. jako przychody uzyskane w związku z w/w loteriami promocyjnymi na potrzeby wymiaru kary za urządzanie poszczególnych loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzekających wymierzenie kar pieniężnych pełnomocnik strony pismami z dnia 8, 9 i 11 września 2013r. wniósł odwołania, zarzucając im naruszenie: przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik spraw, tj. naruszenie.:

- art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że oferowane przez Bank rachunki lokat terminowych – w oparciu o Regulaminy promocji rachunków terminowych będące załącznikami do uchwał Banku z: 11 lutego 2010r. nr "[...]", nr "[...]","[...]", z dnia 12 stycznia 2011 r. nr "[...]" z dnia 7 lutego 2012 r. nr "[...]" - są grami hazardowymi (loterią promocyjnymi),

- art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za urządzającego gry hazardowe (loterie promocyjne) bez koncesji lub zezwolenia, co było następstwem dokonania przez organ wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanych spraw,

- art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. - poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że sankcja administracyjna (kara pieniężna) przewidziana w powołanym przepisie nie musi korespondować z realną wysokością przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem powołanego przepisu, polegającym na uznaniu, że podstawą ustalenia wysokości kar pieniężnych nałożonych na skarżącego, mogą być wartości pieniężne, które nie zostały uzyskane przez skarżącego, a co wynikało z wadliwych ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego spraw. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - poprzez orzeczenie o karze pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia, przy materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego przyjęcia, że Bank uzyskał przychód z loterii, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w ustalonej przez organ I instancji wysokości kar pieniężnych za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej jako Dyrektor) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Dyrektor podzielił pogląd organu I instancji, że przedsięwzięcia organizowane przez Bank są loteriami promocyjnymi w rozumieniu u.g.h., który na ich organizację nie uzyskał wymaganych przepisami prawa zezwoleń. Wobec powyższego, zgodnie z zapisami art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h, stronie należało wymierzyć karę pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Interpretując w/w artykułu organ posłużył się art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2014 r. poz. 851 j.t. - dalej: u.p.d.o.p.) wskazującym że są nimi, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. W okolicznościach niniejszych spraw były to odpowiednio kwoty: 10382,38 zł (lokata "[...]"), 2531,99 zł (lokata "[...]"), 1378020,00 zł (lokata "[...]") i 1639418,13 zł (Lokata "[...]"). Powyższe kwoty zostały wskazane w pismach Banku z dnia 10 października 2012 r., 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r. i zostały one uzyskane z lokowania środków depozytariuszy na rynku międzybankowym i z akcji kredytowej. Wysokość osiągniętego przychodu i jego źródła wynika także z zeznań Prezesa Zarządu Banku, który potwierdził, że w Banku jest prowadzona szczegółowa księgowość, co umożliwia precyzyjne obliczenia jego wysokości.

Skargę na powyższą decyzję wywiódł Bank, wnosząc o uchylenie decyzji zapadłych w obydwu instancjach. Skarżąca powtórzyła wszystkie zarzuty odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zmodyfikowała jedynie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, wskazując na pogwałcenie art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że pisma z dnia 10 października 2012r. oraz 25 października 2012 r. oraz 8 października 2012 roku mogą być uznane za wystarczający dowód w sprawie, pomimo, że złożone w sposób wykluczający uznanie go za oświadczenie strony, gdyż sprzecznie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U.2015, poz. 2170) nie zawierała wymaganych dla oświadczenia woli składanego w imieniu banku spółdzielczego, oświadczenia 2 członków zarządu lub członka zarządu i pełnomocnika lub 2 pełnomocników ustanowionych bezpośrednio przez zarząd, co skutkowało orzeczeniem o karze pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia w okolicznościach faktycznych i przy materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego przyjęcia, że Bank uzyskał przychód z loterii, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w ustalonej przez organ II instancji wysokości kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odwołanie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i nie podzielając zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. (II SA/OI 160/14) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że w sprawie w istocie rzeczy mamy do czynienia z grą hazardową, mimo że w ocenie Banku produkty bankowe w postaci rachunku lokat terminowych były konkursem. Uzasadnieniem uwzględnienia skargi było – w ocenie Sądu - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. nie co do niewłaściwego ich zastosowania, względnie błędnej interpretacji, lecz nieprzedstawienia mechanizmu (ścisłych kryteriów) obliczenia osiągniętego przychodu, przy jednoczesnym zaleceniu rozważenia powołania biegłego na powyższą okoliczność. W reasumpcji Sąd uznał, że organy nie uprawdopodobniły, aby wymierzona kara odpowiada wysokości osiągniętego przychodu.

Dyrektor Izby Celnej wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uznanie, że organy celne naruszyły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh, nie ustalając właściwie przychodu stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej,

- art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ppsa, poprzez przyjęcie, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając postępowania w celu weryfikacji informacji o wysokości osiągniętych przychodów z prowadzonych loterii promocyjnych zawartych w pismach strony z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. oraz nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i uznając wymienione pisma za wystarczający dowód w sprawie pomimo, że strona nie współdziałała w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie przychodów osiągniętych z urządzonych loterii. Podniósł, że Bank, poza pismami z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., nie przedstawił żadnych danych dotyczących uzyskanego przychodu z tytułu urządzania loterii promocyjnej. Nie przedstawił nawet danych na okoliczność, w jaki sposób deponował środki uzyskane z urządzanych przedsięwzięć (tj. w jakiej części uzyskane środki były przeznaczane na kredytowanie, a w jakiej części lokowane na rynku międzybankowym). Zdaniem organu obowiązujące w bankach zasady rachunkowości, jak i zasady ustalania przychodów w oparciu o przepisy podatkowe, nie powinny nastręczać bankowi udzielenia jednoznacznej informacji o przychodzie z loterii w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe. Nadto podał, że skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, ani też nie odsyła wprost do przepisów podatkowych, to uzasadnionym - zgodnie z zasadami wykładni systemowej - jest przy interpretacji tego zwrotu należy odwołanie się do definicji legalnej "przychodu uzyskanego" na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 w/w ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie Dyrektora koszty poniesione z tytułu urządzania loterii są kosztami organizatora, jakie musiał on ponieść w związku z organizacją danego przedsięwzięcia i pomniejszenie kwoty przychodu o te koszty doprowadziłoby do naruszenia przepisów art. 89 ugh, jako, że wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r. (GSK 1808/14) uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tenże Sąd. NSA nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. z uwagi na jego wadliwość formalną. Jako zasadny uznał natomiast zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przepisów procesowych zasadzające się na załażeniu, że organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu uzyskanego z loterii promocyjnych (stan faktyczny), a w konsekwencji wymierzyły karę stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h. W tej mierze NSA podał, że kwestionowanie przez Bank przyjętego wyliczenia bez równoczesnego podania konkretnych faktów i zakwestionowania przyjętej przez organ metody ustalania przychodu nie może prowadzić do obalenia działań podjętych przez organy. W ocenie NSA, jeśli Bank twierdzi, że organ dokonał wadliwego obliczenia wysokości przychodu uzyskanego z loterii, to winien przedstawić na tę okoliczności dowody, które potwierdzałyby takie stanowisko, a tego zaś warunku nie wypełnia podnoszący samodzielnie ustalenie przychodu przez organ. NSA za trafne uznało także stanowisko Dyrektora w zakresie mocy wiążącej oświadczenia Prezesa Banku złożonego w dniu 12 listopada 2012 r., z którego wynikały podstawy do określenia wysokości przychodu z loterii, gdyż pismo to nie zostało zakwestionować co do jego treści, a zostało uznane tylko za wadliwe formalnie, gdyż nie pochodzące od osób uprawnionych do składania oświadczeń zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. NSA podzielił podgląd kasatora, że dla ustalenia wysokości przychodu oświadczenie nie musi spełniać kryteriów koniecznych do składania oświadczeń woli w obrocie prawnym, których następstwem musi być wywołanie prawem przewidzianych skutków. NSA nie wypowiedział się w zakresie poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, zwłaszcza poczynionych ustaleń i ich odniesienia do pojęcia przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h. z uwagi na brak wypowiedzenia się w tym zakresie w sposób stanowczy przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066 j.t.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 j.t. dalej jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2014 r. (GSK 1808/14) mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku.

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przywołanym wyrokiem NSA przesadził że organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami Op, i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym jako "pełnowartościowy" dowód uznały pismo Prezesa Banku co do wysokości osiągniętego przychodu.

Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w postępowaniu administracyjnym było wymierzenie Bankowi kary pieniężnej w związku z urządzaniem, w okresie wskazanym decyzjami, gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia, na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U.2016, poz. 471 - dalej u.g.h. W świetle art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. wskazane w art. 2 ust. 1 pkt. 10 tej ustawy loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W świetle art. 7 u.g.h. loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Organ II instancji wskazał, że z uwagi na brak w u.g.h. legalnej definicji terminu "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2014 r. poz. 851 j.t. - dalej: u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., stanął na stanowisku, że w u.g.h. brak definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w rozumieniu nadanym przez art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 w/w do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (II GSK 1646/14). Odnosząc to do definicji loterii promocyjnych zawartej w ustawie o grach hazardowych, zgodnie z którą, uczestniczy się w nich przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h.), za przychód w realiach przedmiotowej sprawy należało uznać wartości pieniężne otrzymane przez Bank z tytułu lokowania środków z lokat terminowych na rynku międzybankowym i z tytułu kredytowania ludności.

Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia, w ocenie składu orzekającego, wyżej wspomniana zmiana art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015 r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Sąd w składzie orzekającym prezentowany w przywołanym wyroku pogląd w pełni podziela, tym, bardziej, że nie jest on odosobniony (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., II GSK 1643/14).

W ocenie Sądu przywołana powyżej zmiana u.g.h. z dniem 3 września 2015 r. w istocie nie wprowadziła żadnej "nowej"" treści normatywnej do art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., a jedynie sprecyzowała sposób jego wykładni. W realiach niniejszej sprawy wysokość dochodu uzyskanego z poszczególnych loterii promocyjnych określona została w pismach Prezesa Zarządu Banku z dnia 10 i 25 października 2012 r. i 8 listopada 2012 r. Jednocześnie – co istotne – w każdym z nich wskazana została – co do zasady tożsama – metoda wyliczenia rzeczonego przychodu, który pochodził z inwestowania pozyskanych środków pieniężnych na rynku międzybankowym (30%) oraz z kredytowania ludności (70%). Wyliczony zatem przez Bank przychód ma charakter ściśle matematyczny, o czym świadczy jego precyzja. Próba deprecjacji tegoż środka dowodowego przez Bank nie znalazła akceptacji NSA w przywołanym wyroku, którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany (art. 153 p.p.s.a.), skoro nie jest on oświadczeniem wiedzy, a w konsekwencji nie należy do niego stosować ewentualnych wad oświadczeń (bezwzględna nieważność, bezskuteczność zawieszona). Co więcej, metodologie oszacowania wysokości osiągniętego przychody potwierdzają zeznania pracowników Banku, w tym Prezesa Zarządu. Także pełnomocnik Banku na rozprawie przyznał że wysokość osiągniętego przychodu jest w pełni szacowalna. W tym też kontekście całkowicie niezrozumiałym jest kwestionowanie oświadczeń Prezesa Zarządu w zakresie wysokości osiągniętego przychodu połączone z próbą przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na orzekające w sprawie organy, przy jednoczesnej całkowitej bierności Banku w udostępnieniu danych umożliwiających oszacowanie skali przychodu z urządzanych loterii promocyjnych.

W ocenie Sądu prezentowany sposób definiowania (interpretacji) przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest aksjologicznie uzasadniony fiskalną naturą rzeczonego przepisu. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia Banku i od osiągniętego przychodu odliczyć koszty jego uzyskania, przez które Bank rozumie głównie odsetki umowne od terminowych lokat, jak również wygrane i rozlosowane wygrane rzeczowe (pieniężne), to w istocie rzeczy Bank byłby zobligowany do zwrotu nie przychodu, lecz dochodu, także zdefiniowanego legalnie w ustawach podatkowych i co najważniejsze instytucji o rozłącznych, wzajemnie się wykluczających hipotezach. Trudno zatem racjonalnie przyjąć, by ustawodawca nakładając sankcję na podmiot urządzający nielegalną grę hazardową (loterię pieniężną) karą pieniężną będącą odpowiednikiem przychodu w rzeczywistości miał na uwadze jej wysokość mierzalną dochodem, przeczy temu immamentna ustawodawcy racjonalność, tym bardziej na gruncie normatywnym tak jednoznacznie definiowanych instytucji prawnych (przychód vs dochód). W reasumpcji utożsamianie przychodu na kanwie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. z dochodem nie spełniałoby restytucyjnej funkcji tegoż sankcyjnego przepisu i zapewne nie byłoby przyczynkiem do kształtowania pożądanych postaw społecznych w tej nacechowanej dużym, potencjalnym ładunkiem konfliktogenności dziedzinie działalności gospodarczej, skoro sprawca deliktu administracyjnego były zobligowany do poniesienia kary pieniężnej będącej ekwiwalentem li tylko osiągniętego dochodu. W takiej zaś sytuacji trudno uznać, by sprawa rzeczonego deliktu realnie poniósł dolegliwość finansową w własnym majątku (mieniu), skoro jego stan sprzed dokonania deliktu, wskutek zapłaty kary pieniężnej mierzalnej dochodem, nie uległby zmianie.

Z tego względu skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.