Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3360/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 126/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną O. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 14028 (słownie: czternaście tysięcy dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. I SA/Kr 126/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji); (2) określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 24.472 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 ora art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 2.828.620 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

2.3. Decyzją z dnia 10 listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest natomiast możliwe doręczenie pism na zwykły adres poczty elektronicznej. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a o.p.; (2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.; (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 212 o.p. stwierdził, że decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza, że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że skarżąca jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało jednak wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle. Zdaniem WSA w Krakowie, organy poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły, jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz, jakich konkretnie obiektów dotyczy spór. Niepodanie w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodował rzeczywiście brak możliwości odniesienia się przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od powyższego wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiedziono dwie skargi kasacyjne. W pierwszej z nich organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości, sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez stwierdzenie, że organy nie wykazały w decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego, tj. podstawowych informacji co do sposobu dokonanych ustaleń w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych przez co strona skarżąca nie mogła się odnieść do prawidłowości poczynionych ustaleń, tj. co do prawidłowości ustalonej podstawy prawnej opodatkowania, a także poprzez stwierdzenie, że powołanie się przez organ podatkowy na stosowne karty akt sprawy nie powoduje konwalidacji uzasadnienia w tym zakresie, gdyż materiały te nie zostały doręczone podatnikowi i nie były praktycznie znane podatnikowi, jak i również poprzez stwierdzenie, że "powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały niewyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego", co w ocenie Sądu "uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 o.p."; (2) art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd zbadania przedmiotowej sprawy w oparciu o akta sprawy, tj. stwierdzenie, że "Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów", a tym samym pominięcie przez Sąd przy ocenie zaskarżonej decyzji zgromadzonych w aktach sprawy licznych dowodów, w szczególności dowodów w postaci oświadczeń Podatnika i wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz dowodu z ewidencji środków trwałych przeprowadzonego przez organ podatkowy; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyrokowania, polegającego na uchyleniu decyzji; (3) art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania -poprzez wskazanie, by tabele, w których opisano poszczególne środki trwałe i dokonano stosownych wyliczeń ich wartości, zostały umieszczone w uzasadnieniu, bądź załączniku do decyzji, w sytuacji, gdy dane te są zawarte w aktach sprawy i mogły podlegać ocenie przez Sąd, a organy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odnoszą się do zgromadzonych w aktach sprawy dowodów i wskazują sposób, w jaki uzyskały dane niezbędne do wyliczenia podstawy opodatkowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi, a uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 10 listopada 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a treścią zaskarżonej decyzji.

5.2. W drugiej skardze kasacyjnej skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: (a) istnienia obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b o.p.; (b) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli; (c) obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz ust. 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że: (a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; (b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; (2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy zaakcentować, że problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 3128/15, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. orzeczeniu.

6.2. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym zasadom decyzje organów obu instancji czynią zadość. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że skarżąca przekazała organowi podatkowemu plik znajdujący się na nośniku danych - płycie CD, jednak przesłane zestawienie zawierało istotne mankamenty, które nie pozwalały na przeprowadzenie właściwego dowodu. Pierwszym problemem okazał się zakres przekazanych danych, który obejmował także te sieci telekomunikacyjne, które były położone nie tylko w obszarze właściwości organu pierwszej instancji, ale także na terenie innych gmin. Drugim problemem okazało się odkodowanie użytych przez podatnika opisów zawartych w przesłanej tabeli amortyzacyjnej. Uzasadnia to stwierdzenie, że skarżąca utrudniała organom podatkowym dochodzenie do prawdy materialnej. Organ pierwszej instancji podał, że na podstawie złożonych deklaracji podatkowych ustalono, iż skarżąca "w roku 2009 zadeklarowała do opodatkowania 53.720,13 m2 gruntów. Zestawienie działek, na które składa się zadeklarowana powierzchnia zostało przedstawione w załączniku do deklaracji opisanym, jako "Dane dotyczące przedmiotów opodatkowania". Organ podatkowy dokonał porównania przedstawionych danych z danymi z ewidencji gruntów i budynków i ustalił, że zadeklarowana powierzchnia jest zgodna z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Krakowie, że analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych, nie znajduje natomiast odzwierciedlenia ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji. Analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi pierwszej instancji na wyodrębnienie z ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnione do opodatkowania przedmioty zostały przedstawione w tabelach i dołączone do akt sprawy. Nietrafne były zatem zarzuty WSA w Krakowie, że brak tabeli w treści decyzji uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Należy też podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zebranym przez organ i uzyskanym w ramach postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Wzięto również pod uwagę umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., na podstawie której skarżąca zbyła część środków trwałych (linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży). Sprzedaż części obiektów spowodowała z dniem 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie - w zakresie kanalizacji kablowej - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Dowód z ewidencji środków trwałych został przeprowadzony na podstawie danych przedłożonych przez skarżącą. Ustalenia organów podatkowych zostały prawidłowo udokumentowane, akta były dostępne dla podatnika. Nie można obronić zatem tezy, że ocena dokonana przez organy przerodziła się w dowolną. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, organ nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony z urzędu oraz przedstawiony przez skarżącą został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p.

Postępowanie skarżącej uzasadnia natomiast tezę, że w toku postępowania skarżąca nie współpracowała w pełni z organami w celu wyjaśnienia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, co zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej organ odwoławczy. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), to jednocześnie w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w powyższych przepisach, strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego. Poza ogólnikowymi zarzutami nie wykazała, że wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu z dnia 1 września 2014 r. zarzuca się nieustalenie stanu faktycznego, nie wskazując jednocześnie dlaczego ustalony stan faktyczny (przedmioty opodatkowania) jest nie do przyjęcia przez skarżącą. Skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarówno po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, nie zaznajomiła się z aktami sprawy celem sformułowania konkretnych zarzutów dotyczących rzekomych nieprawidłowości w ustaleniu przedmiotu opodatkowania w tym jego wartości. Niewydanie decyzji zgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego, a skarżącej uniemożliwiono ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

6.3. W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Z powyższych względów nie można uznać prawidłowości konstatacji WSA w Krakowie o wadliwości uzasadnienia decyzji skutkującego pozbawieniem tego Sądu możliwości prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia.

6.4. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej skarżącej. Wymaga podkreślenia, że poruszone w skardze kasacyjnej kwestie materialnoprawne sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli?".

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1498/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tej części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostają nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie jest inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15).

Problem ten został już jednak rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, zgodnie z którym, organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.b.). Nie sposób jednak pominąć, że zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicja budowli jest definicją zakresową niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał konstytucyjny wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do "przepisów prawa budowlanego" należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w odniesieniu do regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych TK zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mogą współdecydować inne regulacje prawne, w tym także akty podustawowe. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

6.5. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji ustawy Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r.: II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10).

6.6. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zatem zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest także zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku" (por. również wyroki: WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., WSA w Krakowie I SA/Kr 1459/15, WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15.

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 1; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 4). Z tych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz ust. 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.7. Równie pozbawione podstaw są sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 o.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.; odpowiednio art. 144a § 1 o.p.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 8 sierpnia 2014 r., II SA/Wr 420/14; z dnia 18 września 2013 r., II SA/Wr 420/13). W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony, jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Krakowie - oddalił skargę. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz organu odwoławczego.