Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 622/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273 w zw. z art. 167 i 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Cezary Kosterna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 626/12 w sprawie ze skargi A. R. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 626/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. R. G. sp. z o.o. w P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury zakupu usług reklamowych wystawione dla skarżącej przez PHU "E." K. P. i PPHU "M." M. K. w 2003 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca nie przedłożyła żadnych wniosków dowodowych, które potwierdziłyby lub miałyby potwierdzić, iż zakupione przez nią w 2003 r. usługi reklamowe zostały wykonane przez PPHU "E." K. P. lub PPHU "M." M. K. W ocenie sądu, dowodami potwierdzającymi powyższą okoliczność nie mogą być wyłącznie zapisy w księgach podatkowych, faktury oraz dokumenty zapłaty, zwłaszcza wobec jednoznacznych zeznań K. P. i M. K., zaprzeczających wykonaniu usług. Sąd podkreślił, że spółka nie wskazała, pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego, żadnych dowodów (umów, zleceń, uzgodnień, kosztorysów zlecanych prac, przekazywanych przez zleceniobiorcę szkiców, projektów na papierze, płycie itp.), które potwierdzałyby jej współpracę z "E." i "M.". Odpowiadając na wezwania organu pierwszej instancji skarżąca stwierdzała, że żądanie przekazania powyższych dokumentów jest przedwczesne, gdyż postępowania sądowoadministracyjne są w toku. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że powyższe dokumenty spółka winna posiadać i okazać w celu wykazania, iż przedmiotowe usługi były autorstwa PPHU "M." i PHU "E.", bądź ewentualnych podwykonawców "M.", albo, że wskazane firmy miały udział w wytworzeniu tych usług.

Sąd zaznaczył, że organ pierwszej instancji czterokrotnie wzywał K. P. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, która nie stawiała się na wezwania. Dlatego organ jako dowód włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka K. P. przekazany z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz protokół przesłuchania K. P. – kontrolowanej w postępowaniu, przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W obu postępowaniach K. P. zeznała, że pracowała dorywczo jako sprzątaczka w firmie A. S. prowadzącego biuro rachunkowe. W 2002 r. za namową swego pracodawcy założyła działalność gospodarczą pod firmą "E.". W rzeczywistości nie wykonywała żadnych usług, ani też nie zlecała ich wykonania osobom trzecim. Nie wszystkie faktury wystawione przez firmę "E." były przez nią podpisywane. Z zeznań świadka wynika jednoznacznie, że pieniądze, zgodnie z wystawionymi fakturami, wpływały na jej konto. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można jednak uznać, że była to zapłata za wykonanie usług. Po pierwsze dlatego, że w rzeczywistości nie wykonywała przedmiotowych usług, jak również dlatego, iż pieniądze wypłacała w całości i przekazywała swojemu pracodawcy − A. S., a ten po kilku dniach wypłacał jej 200, 300 zł. Sąd podkreślił, że brak dowodów wykonania jakichkolwiek usług przez K. P. na rzecz skarżącej, brak umowy o współpracy, spójne zeznania K. P. w dwóch odrębnych postępowaniach, stanowiły przekonywującą podstawę do uznania, że w rzeczywistości firma "E." nie wykonała żadnych usług reklamowych na rzecz A. R. G. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność K. P. polegała w istocie wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, za co otrzymywała wynagrodzenie od A. S. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zakwestionowania spornych faktur są wyniki badań grafologicznych przeprowadzonych przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. Ekspertyzy te wykazały ponad wszelką wątpliwość, że podpisy na fakturach wystawionych w 2003 r. na rzecz A. R. G. Sp. z o.o. przez PHU "E." nie posiadały cech grafizmu K. P., a zatem jako dokumenty w tej części podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo ocenił także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie działalności PPHU "M." M. K. Wprawdzie przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. potwierdził, że wykonywał na rzecz skarżącej w 2003 r. usługi reklamowe, to jednak organ słusznie uznał, iż zeznania te, w świetle całego zebranego w sprawie materiału, są niewiarygodne. Sąd wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "M." z dnia 18 września 2007 r. wynika, że M. K. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, iż nie wykonywał osobiście usług na rzecz A. R. G., lecz zlecał ich wykonanie osobom trzecim. Zeznał wówczas, że nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić sporne transakcje. Wystawione faktury dostarczał osobiście do siedziby skarżącej, podobnie jak wykonane przedmioty usług (takie jak oferty, broszury, ulotki, plakaty itp.). Zamówienia otrzymywał dzięki osobistym kontaktom, nie pamiętał jednak żadnych nazwisk. Przesłuchiwany natomiast w charakterze świadka, w dniu 15 listopada 2006 r., zeznał, że współpracę nawiązał przez R. R., wykonanie usług podzlecał, a projekty wykonywał R. B. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż powyższe zeznania M. K. są sprzeczne. Zarówno skarżąca spółka, jak i M. K., w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że usługi reklamowe zostały wykonane, nawet przez podwykonawców. W przypadku faktur wystawionych w 2003 r. przez PPHU "M." badania grafologiczne wykonane przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. wykazały, że podpisy na zakwestionowanych fakturach nie posiadały cech grafizmu M. K. Z powyższych względów sąd pieszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") za nieusprawiedliwiony.

1.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 188 O.p., bowiem strona w toku całego postępowania nie wskazała dowodów, które potwierdziłyby, że K. P. oraz M. K. wykonali na jej rzecz usługi reklamowe udokumentowane spornymi fakturami. Natomiast przeprowadzanie wnioskowanych przez nią dowodów na okoliczność wykonywania w 2003 r. zleceń na rzecz innych podmiotów było, w ocenie sądu, nieuzasadnione. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu realizowania przez spółkę usług reklamowych na rzecz swoich kontrahentów. Dalsze transakcje nie miały zatem w tym zakresie znaczenia.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność PHU "E." i PPHU "M." sprowadzała się wyłącznie do procederu wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT. Zatem za pozbawione podstaw sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 O.p.

1.6. Za bezpodstawny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), albowiem przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

1.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993") sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca podniosła, iż żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje podatnika do dysponowania innymi niż faktury VAT dokumentami. Z powyższego wywiodła, że nie była zobowiązana do przechowywania, czy też zawierania pisemnych umów, pisemnych zleceń i innych dokumentów, stwierdzających wykonanie na jej rzecz usług, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku takich dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie fakt, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym ani PHU "E." K. P., ani PPHU "M." M. K. nie świadczyły w 2003 r. na rzecz skarżącej usług reklamowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, uznał, że oczywistym jest, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że nie tylko organy skutecznie zakwestionowały prawidłowość materialną spornych faktur (brak obrotu), ale z uwagi na opisaną wcześniej nieautentyczność podpisów złożonych na tych fakturach, stwierdziły ich wadliwość pod względem formalnym. W ocenie sądu, ta okoliczność powoduje obalenie wiarygodności powyższych dokumentów i tego, co z nich wynika.

1.8. Za chybione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 112 i nieuwzględniania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że autor skargi pominął przedmiot sprawy, a dokładniej, jakiego okresu on dotyczy i całkowicie niezasadnie powołał się na przepisy i orzecznictwo Unii Europejskiej, które jako obowiązujące w Polsce później, nie mogło być brane pod uwagę przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz wykładnia wynikająca z orzeczeń ETS, dotycząca neutralności podatku VAT, gdyż stan faktyczny sprawy zaistniał przed 1 maja 2004 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybienia w odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny co do prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na nierozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym ustaleniu, że organy nie naruszyły prawa materialnego,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 roku, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wykazanie istnienia transakcji mającej za przedmiot wykonanie usług o charakterze niematerialnym może nastąpić wyłącznie poprzez udokumentowanie tych faktów dokumentami wskazanymi przez sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym stwierdzeniu, że skarżącej nie służy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 273 w zw. z art. 167 i 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") polegające na ich niezastosowaniu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała, że odmowa dopuszczenia zgłoszonych przez nią dowodów uniemożliwiła jej wykazanie istnienia transakcji będących przedmiotem sporu. Strona wskazała, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia istnienia transakcji, a oddalenie wniosków dowodowych uniemożliwia wykazanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

Skarżąca wywiodła, że w sprawie nie został rozpoznany zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem błędnie przyjęto, że nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia, skoro art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 1993, zastosowany przez organ drugiej instancji, odwołuje się do pojęcia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a znaczenie tego pojęcia może być ustalone wyłącznie poprzez wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej stwierdzenie, że powinna ona dokumentować transakcje w sposób, którego nie wymaga żaden z przepisów prawa, jedynie na wypadek zakwestionowania prawa odliczenia podatku, jest sprzeczne z art. 19 ustawy o VAT oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 roku.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ przedstawił obszerną argumentację, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, nie publ.).

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem kasatora, sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia w odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny, co do prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji. Nieuwzględnione przez organ podatkowy wnioski dowodowe dotyczyły przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej spółki oraz pracowników podmiotów, które były odbiorcami usług podatnika.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że odmowa przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04 oraz z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, baza CBOSA.

Trzeba jednak podkreślić, że zasadniczą przesłanką, warunkującą uwzględnienie wniosku dowodowego jest to, że teza dowodowa dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te bowiem okoliczności jedynie podlegają wykazaniu w procesie dowodzenia. W postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie takich ustaleń faktycznych, które umożliwią zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zatem przesłanki normy prawa materialnego, która stanowi podstawę prawną decyzji, wyznaczają granice postępowania dowodowego.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy oddalając sporne wnioski dowodowe nie naruszył art. 188 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że zakwestionowano czynności stwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez M. K. i K. P. Nie kwestionowano zaś transakcji poczynionych przez skarżącego na rzecz swoich klientów. Zatem fakt realizowania przez spółkę usług na rzecz swoich klientów nie dowodzi tego, ze skarżąca spółka nabywała usługi od wyżej wskazanych osób. Stąd też zasadnie uznano, że dowody te zostały zgłoszone na okoliczności nie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

4.5. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na nierozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym ustaleniu, że organy nie naruszyły prawa materialnego. Po pierwsze, wyżej wskazane przepisy nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe czynności bowiem nie zostały zakwestionowane z tego powodu, że wydatki na nabycie zakwestionowanych usług nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz dlatego, że organ uznał, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r., I SA/Po 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Poznaniu przesądził, że K. P. oraz M. K. faktycznie nie wykonywali usług reklamowych na rzecz skarżącej, zatem wydatków tych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że wykazanie istnienia transakcji mającej za przedmiot wykonanie usług o charakterze niematerialnym może nastąpić wyłącznie poprzez udokumentowanie tych faktów dokumentami wskazanymi przez sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym stwierdzeniu, że skarżącej nie służy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przede wszystkim należy przypomnieć, że kasator skutecznie nie zakwestionował ustaleń faktycznych zgodnie, z którymi K. P. oraz M. K. nie dokonali czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie CBOSA). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

4.7. Całkowicie chybiony jest ostatni zarzut podniesiony w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 273 w zw. z art. 167 i 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") polegające na ich niezastosowaniu. Warto podkreślić, że zarzut ten strona konsekwentnie, bezskutecznie podnosiła zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Natomiast podnosząc ten zarzut w skardze kasacyjnej skarżąca spółka w żaden sposób nie odnosi się do trafnej argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym należy ponownie podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W związku z tym w zakresie stanu faktycznego sprzed dnia akcesji, a więc przed 1 maja 2004 r., brak jest możliwości stosowania przepisów VI Dyrektywy VAT, a tym bardziej Dyrektywy 112, która obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów Dyrektywy 112, skoro przepisy te nie mogły być stosowany do stanu faktycznego dotyczącego okresów rozliczeniowych za okres przedakcesyjny. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 15 czerwca 1999 r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, (OSP 2010, nr 2, poz. 14).

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).