Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 54/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania L. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji określającą za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

L. B. prowadzi działalność gospodarczą zakresie małej poligrafii oraz usług uszlachetniania druku pod firmą "A" z siedzibą w K. . Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. stwierdził, że L. B. w kontrolowanym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej zakup teczki z wkładami reklamowymi w ilości 1500 kpl oraz wizytówek firmowych w ilości 300 sztuk, wystawionej przez Firmę "B" z siedzibą w Ś. o wartości netto [...] zł z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa faktura zgodnie z ustaleniami organu nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego z uwagi na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, decyzją z [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2009r. określając L. . B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - bez uwzględnienia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturze.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, mający istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzący do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na błędnym przyjęciu, że:

- podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł,

- sprzedaż towaru ujętego w ramach faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2009r. nie została dokonana przez G. D., a przedmiotowa faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

2.- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika strony, analiza zebranego materiału dowodowego jest jednostronna i nie uwzględnia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Organ podatkowy oparł się wyłącznie na zeznaniach G. D. złożonych w Urzędzie Skarbowym w C., całkowicie pomijając jego zeznania złożone bezpośrednio w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w których G. D. potwierdził fakt zaistnienia transakcji sprzedaży towaru objętego sporną fakturą (przekazanie towaru i odbiór ceny sprzedaży). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji wykazał się niekonsekwencją, bowiem z jednej strony nie zakwestionował wykonania usługi, lecz jej wykonanie przez G. D. , z drugiej zaś strony, "odszedł" od problemu wykonania usługi, skupiając się na odsprzedaży przedmiotu usługi już wykonanej. W opinii odwołującego, bez znaczenia pozostaje, czy G. D. osobiście wykonał teczki i wizytówki, czy też korzystał w tym zakresie z pomocy innego podmiotu. Bezspornym pozostaje fakt, iż towar został wydany L. . B. , cena sprzedaży zapłacona, a następnie towar ten został zbyty przez podatnika na rzecz “C" . W tych okolicznościach nie sposób twierdzić, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony podniósł zarzut obrazy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie uprawnień strony wynikających z powyższych przepisów. Fakt ten potwierdza wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tej przyczyny organ nie rozpoznał stanowiska podatnika zawartego w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014r. i złożonych w nim wniosków dowodowych.

Powyższym działaniem organ podatkowy naruszył również art. 122, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w związku z uniemożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, co następuje.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (....). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego analizowanej sprawy oraz brzmienie powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieją podstawy do zakwestionowania, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze VAT, nr [...] , wystawionej przez Firmę "C" z siedzibą w S. . o wartości netto [...] zł z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia.

Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest faktura "pustą" tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

W konsekwencji - w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Albowiem jeżeli podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (por. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). Jeżeli jednak zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ odwoławczy na poparcie przedstawionej argumentacji przywołał szereg wyroków NSA i WSA.

Organ II instancji w rozpatrywanej sprawie wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "C" wykazana jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonała transakcji stwierdzonej sporną fakturą. Na poparcie ww. twierdzenia trzeba wskazać, że wystawca spornej faktury zeznał wprost, że nie wykonał fizycznie teczek i wizytówek w niej wymienionych, gdyż nie posiadał odpowiedniego sprzętu, za pomocą którego mógłby to wykonać. Twierdząc, że zlecił wykonanie ww. prac innemu podmiotowi nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących tego zlecenia. Jednocześnie zeznał, że firma, która rzekomo dostarczyła towar nie wystawiła faktury, w związku z czym dla uwiarygodnienia tej transakcji poprosił swojego znajomego o wystawienie faktury na towar tożsamy, który widnieje na okazanej fakturze wystawionej dla "B" . Z zeznań G. D. złożonych podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. wynika, że uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" dokumentujących sprzedaż towarów i świadczenie usług. Z zeznań tych wynika, że faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz firmy "B" nie dokumentuje czynności dokonanych. On sam nie zna L. B. oraz nigdy nie uczestniczył w Targach Reklamy w P. (gdzie według zeznań L. B. mieli się poznać).

Jednocześnie ani G. D. , ani L. B. w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów na to, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dodatkowo fikcyjny charakter transakcji potwierdzają sprzeczne zeznania L. B. , który wyjaśnił, że towar prawdopodobnie dostarczyła kobieta, której następnie przekazał zapłatę w gotówce oraz G. D. , który zeznał, że zapłatę za towar odebrał osobiście najprawdopodobniej od L. B. . Z kolei, L. B. zeznał, że G. a D. a poznał na targach reklamy w P. , albo w siedzibie swojej firmy, ale nikt z pracowników firmy nie zna G. D. .

Ponadto L. B. zeznał, że nie sprawdzał dokumentów firmy "C" , nie legitymował też G. D. . Na pytanie czy orientował się w jakim zakresie działa ww. firma i czy sama miała wykonywać dostawę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] odpowiedział cyt.: "wiedziałem, że firma ta zajmowała się usługami remontowo-budowlanymi. Odnośnie usług reklamowych Pan D. oznajmił mi przy naszym spotkaniu, że ma coś wspólnego z reklamą i ma możliwość drukowania. Nie jestem jednak w stanie określić czy wykonał te materiały sam czy zlecił ich podwykonanie " Strona zeznała, że nigdy nie była pod adresem firmy widniejącym na fakturze i nie pamięta jak doszło do nawiązania tego kontaktu. Warunki dokonywania transakcji prawdopodobnie były uzgodnione osobiście z G. D. w remontowanej hali w R. . Przesłuchiwany nie pamięta jakim środkiem transportu i kto przywoził towar wymieniony na fakturze. Jak zeznał " dalece prawdopodobne, że mogła to być kobieta. Nie jestem w stanie określić, skąd te materiały zostały przywiezione /.../ Gotówkę przekazałem osobie, która przywiozła towar i fakturę". Na pytanie czy posiada jakieś inne materiały bądź dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji? Odpowiedział " Nie, nie posiadam innych dokumentów za wyjątkiem okazanego mi oryginału faktury VAT i kopii dokumentu KP ".

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze świadka G. D. - przesłuchanego wcześniej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Chorzowie. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] . ww. zeznał, że zna firmę "B" i L. B. osobiście. "Do współpracy miedzy naszymi firmami doszło w zakresie wymienionym na okazanej mi fakturze. Współpraca polegała na wykonaniu dostawy teczek z wkładami reklamowymi i wizytówek. Z tego co pamiętam w zakresie tej współpracy posiadałem okazaną mi fakturę i dokument KP. Nie pamiętam czy tej współpracy towarzyszyły jakieś inne dokumenty jednak musiało być jakieś zamówienie na podstawie, którego wykonałem tę dostawę /.../Moja firma fizycznie, nie wykonała tych teczek ani wizytówek ponieważ nie posiadałem sprzętu za pomocą, którego mogłem to wykonać. Zleciłem wykonanie tych rzeczy innej firmie, której nazwy nie pamiętam. Ja pośredniczyłem w tym. Firma, której to zleciłem nie wystawiła mi faktury jednak dostarczyła mi w/w towar. Żeby mieć pokrycie w swoich kosztach poprosiłem P.W. ( w tamtym czasie był to mój znajomy) o wystawienie faktury na towar tożsamy, który widnieje na okazanej mi fakturze wystawionej dla "B" . Pan W. jednak nie wykonał tych materiałów. Wystawił mi tylko fakturę. /.../, Nie pamiętam kto i kiedy dostarczył towar wymieniony na fakturze do " "B" " - na pewno było to na moje polecenie służbowe. Dostarczono go do K. prawdopodobnie do siedziby Pana L. B. . Prawdopodobnie towar dostarczono razem z fakturą ". Świadek zeznał, że zapłatę za fakturę odebrał osobiście najprawdopodobniej od L. B. .

W trakcie tego przesłuchania G. D. zwrócono uwagę na treść zeznań złożonych w dniu [...] r. w trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C., z których wynika, że sporna faktura VAT nr [...], którą wystawił [...] r. dla firmy PPHU "B" L. B. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, nie zna L. B. oraz, że nigdy nie uczestniczył w targach reklamy w P. . W odpowiedzi G. D. zmienił zaznania i oświadczył, że zna L. B. , wszystkie transakcje są autentyczne i rzetelnie wykonane oraz wyjaśnił, że był przesłuchiwany na okoliczność wielu firm i dlatego mógł pomylić osoby i firmy.

Podsumowujac organ odwoławczy stwierdził, że ani strona, ani jej kontrahent nie przedstawili w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] w rzeczywistości została dokonana przez firmę "C" . Przy czym z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że towar wyszczególniony na tej fakturze został przez stronę odsprzedany firmie "A" na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 listopada 2009 r. Zakwestionowana faktura jest więc fakturą nie odzwierciedlającą rzeczywistości z przyczyn podmiotowych (zakup faktycznie nastąpił, ale nie od tego dostawcy, który widnieje na spornej fakturze VAT). Organ powołując orzecznictwo ETS wskazał na konieczność przeanalizowania, czy podatnik podjął działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcja udokumentowana tą fakturą miała charakter legalny.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że L. B. nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy na temat wykonania zleconych prac przez firmę G. D. . Wiedział tylko, że ww. firma "ma coś wspólnego z reklamą i ma możliwość drukowania". Nie był w stanie stwierdzić (gdyż nie był tym zainteresowany), czy G. D. wykonał te materiały sam czy zlecił ich podwykonanie, a jeśli tak to jakiej firmie. Nigdy nie był w siedzibie firmy widniejącej na fakturze, nie był w stanie określić kto dostarczył wykonane materiał, zaś płatność za fakturę uregulował gotówką nieznanej osobie, która przywiozła towar (prawdopodobnie kobieta).

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (zakup faktycznie nastąpił, ale nie od tego dostawcy, który widnieje na spornej fakturze VAT), w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze otrzymanej od G. D. . Przepis ten należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku. Nie ma więc znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia fakt dysponowania przez skarżącą towarem, odpowiadającym temu, który wykazano na zakwestionowanej fakturze, jak również fakt, że skarżąca dokonała jego dalszej odsprzedaży na rzecz "A" . Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie podważano okoliczności dalszej odsprzedaży towaru, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji zakupu. Ponadto w gestii organów podatkowych nie jest ustalanie od kogo towar został faktycznie nabyty. Jak wykazano, wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą, iż źródłem tej dostawy nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca tj. firma "C" . , co stanowi przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu.

Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego analizowanej sprawy oraz brzmienie powołanych przepisów prawa podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieją podstawy do zakwestionowania, na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje G. D. .

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów, stwierdził się co następuje.

Organ odwoławczy odrzucił w całości jako bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji związany z nim zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ww. ustawy i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Wykazane bowiem zostało w sposób bezsporny, że przepisy te znajdują zastosowanie w omawianej sprawie, albowiem transakcje pomiędzy podmiotami oznaczonymi na fakturze nie miały w rzeczywistości miejsca. Ujmując w ewidencji zakupów i wykazując w deklaracji za listopad 2009 r. ww. fakturę, podatnik zawyżył o kwotę [...] zł wartość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Nieprawidłowe byłoby zatem przyjęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji. Tak więc organ pierwszej instancji na mocy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zasadnie określił kwotę tej nadwyżki wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji. Za niezasadne uznał zarzuty błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenia w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy - Ordynacja podatkowa. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że G. D. wykazany jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonał transakcji stwierdzonej sporną fakturą. Powyższe wynika wprost z jego zeznań oraz braku dowodów transakcję tą potwierdzających.

Wskazał przy tym, że strona kwestionując ww. ustalenia nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnych dowodów świadczących tezie przeciwnej. Tymczasem obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest przyjęcie nie tylko braku faktycznej transakcji z firmą "C" , ale i należytej staranności w działaniach podatnika obejmujących współpracę z G. D. .

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ przyznał, że pismem z dnia [...] r.,(doręczonym w dniu [...] .), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w związku prowadzonym postępowaniem podatkowym za listopad 2009r. Termin ten upływał więc 11 sierpnia 2014 r., zaś w dniu 6 sierpnia 2014 r. została wydana zaskarżona decyzja. Z powyższego wynika, że istotnie w omawianej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organ pierwszej instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranych w sprawie dowodów. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji - czego dowodem jest protokół spisany w dniu [...] r. przez pracowników organu pierwszej instancji. Następnie pismem z dnia [...] ., podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach: A. S. i A. K. na okoliczność realizacji zamówienia, wykonania dostawy, istnienia materiałów wskazanych w kwestionowanej fakturze VAT oraz sposobu ich wykorzystania.

©

Organ rozważył, czy stwierdzone w niniejszej sprawie uchybienie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych tylko bowiem naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy może być podstawą do uchylenia decyzji z powodu braków formalnych.

Wskazane przez stronę wnioski dowodowe w piśmie z dnia [...] r. miały na celu wykazanie okoliczności, które zdaniem organu nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu wykonania dostawy, istnienia materiałów oraz sposobu ich dalszego wykorzystania, a jedynie tożsamość podmiotów biorących udział w realizacji transakcji. Bezcelowym byłoby zatem przesłuchiwanie świadków, o które wnosił podatnik, gdyż zeznania te w żaden sposób nie zmieniłyby merytorycznej treści zaskarżonej decyzji.

Tak więc zarzut naruszenia ww. przepisów - choć zasadny pozostaje bez wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Równocześnie organ odwoławczy w kontekście ww. zarzutu oraz naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej /poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów/, wskazał na zasadę zupełności materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, a nowe dowody zgłoszone przez stronę nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik L. B. zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego,

- art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokonanie sprzedaży towaru ujętego w fakturze nie zostało udowodnione, a transakcja nie została zawarta pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Zdaniem pełnomocnika skarżacego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podjął próbę konwalidacji uchybień organu I instancji poprzez ocenę przydatności i wagi dla wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] r., jednocześnie całkowicie pominął fakt, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zawarty w ww. piśmie złożony został także na okoliczność realizacji zamówienia, a więc celem wykazania zaistnienia rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w kwestionowanej fakturze VAT. W ocenie skarżącego przeprowadzona przez organ I instancji analiza zebranego materiału, jak również dokonana w ramach kontroli odwoławczej ocena organu II instancji jest całkowicie jednostronna i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności. Organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją ponieważ z jednej strony nie kwestionowały faktu wykonania usługi, a jedynie jej wykonanie przez G. D. , a z drugiej strony zrezygnowały z kwestii oceny tego, czy doszło do faktycznego wykonania usługi. Zdaniem skarżącego w sprawie będącej przedmiotem skargi odmiennie należy rozpatrywać stosunek prawny łączący G. D. i L. B. oraz ewentualny stosunek prawny łączący G. D. z podmiotem, który wytworzył przedmiot transakcji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2009 r. dokumentującej zakup teczki z wkładami reklamowymi w ilości 1500 kpl oraz wizytówek firmowych w ilości 300 sztuk, wystawionej przez ""C" " G. D. z siedzibą w S. . o wartości netto [...] zł z wykazanym podatkiem VAT w kwocie [...] zł., która w ocenie organów nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnej transakcji.

W ocenie Sądu, organy podatkowego prawidłowo stwierdziły, iż sporna faktura wystawiona przez ""C" " G. D. nie dokumentowała czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca materiałów reklamowych na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz decyzji drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury wystawionej przez G. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" . Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie koniecznym a zarazem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa czynnego udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach. Co do zarzutu ograniczenia skarżącemu możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. należy zgodzić się z organem odwoławczym, że to naruszenie nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w zakreślonym siedmiodniowym terminie L. B. w piśmie z dnia [...] r. wprawdzie złożył wnioski dowodowe zapowiedziane w protokole zapoznania się z aktami sprawy tj. wniósł o przesłuchanie świadków A. S. i A. K. na okoliczność realizacji zamówienia, wykonania dostawy, istnienia materiałów w kwestionowanej fakturze oraz sposobu ich wykorzystania, ale z protokołu z [...] r. wynika, że byli to pracownicy firmy "A" , której sprzedał materiały reklamowe nabyte uprzednio od G. D. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały transakcji skarżącego z firmą "A" , tylko wcześniejszą transakcję potwierdzoną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez firmę "C" G. D. Organy podatkowe nie kwestionowały też istnienia materiałów reklamowych, natomiast w świetle poczynionych ustaleń prawidłowo stwierdziły, że materiałów tych nie wykonał G. D. , który zresztą ten fakt przyznał i wprost oświadczył, że nie dysponował sprzętem do ich wykonania.

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem tych materiałów na rzecz skarżącego organ dopuścił materiał dowodowy zebrany również w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do G. D. , a w szczególności poczynił ustalenia w oparciu o jego zeznania jako wystawcy faktury. Wprawdzie osoba ta zmieniła pierwotne zeznania co do transakcji potwierdzonej fakturą i znajomości z Ł. B., ale te zmienione zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym.

Zakwestionowana faktura o wartości brutto [...] zł miała być zapłacona gotówką, ale kontrahenci tej transakcji podali różne okoliczności co do szczegółów tej zapłaty. Organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do dokonania ustaleń faktycznych. W tej sytuacji nie był zobligowany do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczności związane z inną, kolejną transakcją.

Z akt sprawy wynika, że wobec G. D. organ podatkowy w kwietniu 2014 r. wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.i. za miesiąc listopad 2009 na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta uwzględnia zakwestionowaną w niniejszym postępowaniu fakturę VAT wystawioną przez G. D. .

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący zamawiając materiały reklamowe o wartości kilkudziesięciu złotych, nie dysponuje żadnymi rzeczowymi środkami dowodowymi, a w szczególności dokumentami, które pozwalałyby podważyć ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. Zakwestionowana faktura opiewała na kwotę kilkadziesiąt tysięcy złotych za materiały reklamowe co nie znalazło potwierdzenia w żadnych zamówieniach, próbkach, umowach, protokołach, korespondencji czy też płatnościach.

W takiej sytuacji skoro wystawca zakwestionowanych faktur G. D. (co zresztą sam przyznał) faktycznie nie wykonał materiałów reklamowych na rzecz skarżącego, a jedynie wystawił fakturę, która nie dokumentowała transakcji pomiędzy nim a skarżącym, organ odwoławczy prawidłowo poczynił dalsze ustalenia czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w nielegalnej transakcji.

W tym zakresie organ prawidłowo ustalił, że skarżący w żaden sposób nie sprawdził swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie. L. B. nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy na temat wykonania zleconych prac przez firmę G. D. . Wiedział tylko, że ww. firma "ma coś wspólnego z reklamą i ma możliwość drukowania". Nie był w stanie stwierdzić (gdyż nie był tym zainteresowany), czy G. D. wykonał te materiały sam czy zlecił ich podwykonanie, a jeśli tak to jakiej firmie. Nie był w stanie określić kto dostarczył wykonane materiał, zaś płatność za fakturę uregulował gotówką nieznanej osobie, która przywiozła towar (prawdopodobnie kobieta). W takich okolicznościach, L. B. powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcji, której faktycznie nie wykonał G. D. , a jedynie wystawił sporną fakturę.

Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych nie wykazała, że sporna faktura dokumentowała czynności faktycznie dokonane.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy jej kontrahentami. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował nieświadomie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń oraz szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

15