Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2646/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70  1, art. 70  6 pkt 1, art. 70c,  art. 138 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 444/21 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 444/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. L. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 25 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: także "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 26 października 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 29 marca 2019 r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień i październik 2010 r. i za te miesiące określił zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 482/19 (CBOSA), uchylił decyzję DIAS stwierdzając, że brak było podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji, wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Nadto, Sąd w ww. wyroku ocenił, że - zarówno w odniesieniu do przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stanowiska Organów podatkowych obu instancji nie pokrywały się. Sąd ten wskazał, min. na nieprawidłowości w zakresie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Decyzją z 25 marca 2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS z 26 października 2017 r. w części dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień i październik 2010 r. i określił za te miesiące zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że Podatnik wystawił w badanych okresach faktury VAT na łączną kwotę brutto 1 063 791,67 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, podatek od towarów i usług w kwocie 197 420,15 zł, wykazany w tych fakturach VAT, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, w badanych okresach kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych faktur VAT były zgodne z wartościami wykazanymi przez Podatnika w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Wyjątkiem były miesiące wrzesień i październik 2010 r. Za wrzesień 2010 r. Podatnik wykazał podatek należny w deklaracji VAT-7 w wysokości 24 314 zł, natomiast w rejestrze sprzedaży w wysokości 18 060,90 zł. Z kolei, za październik 2010 r. Podatnik wykazał podatek należny w deklaracji VAT-7 w wysokości 17 879 zł, zaś w rejestrze sprzedaży w wysokości 1 415,70 zł.

Odnosząc się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy rozliczeniowe, Organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe nastąpiło 29 października 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Ustanowiony w toku postępowania podatkowego kurator Podatnika, P. W., został o tym zawiadomiony 9 listopada 2015 r., stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."). Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone 29 grudnia 2017 r.

DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji decyzją zabezpieczającą z 23 listopada 2015 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie – na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 listopada 2015 r. (doręczonego kuratorowi 26 listopada 2015 r.) - NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego na należącym do Podatnika rachunku bankowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wykonania zaleceń Sądu z ww. wyroku z 8 października 2020 r., ponownie wystąpił do Organu pierwszej instancji o przekazanie wszelkich informacji i dokumentów dotyczących przerwania lub zwieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji przekazał, m.in. potwierdzenie odbioru: zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisu zarządzenia zabezpieczenia z 24 listopada 2015 r., podpisane 26 listopada 2015 r. przez kuratora.

W ocenie DIAS, chociaż doręczenie z 26 listopada 2015 r. zostało potwierdzone przez kuratora w sposób niepełny przez adnotację na "Zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", do którego załączono odpis zarządzenia zabezpieczenia, to zostało ono również potwierdzone przez kuratora w sposób niebudzący wątpliwości na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Zdaniem Organu odwoławczego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Zawieszenie trwało od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (od 26 listopada 2015 r.) do czasu jego zakończenia poprzez wystawienie tytułów wykonawczych (do 17 kwietnia 2019 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy: od lutego do października 2010 r., czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. trwało od 29 października 2014 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego) do 17 kwietnia 2019 r. (data wystawienia tytułów wykonawczych). Okres zawieszenia obejmował zatem 1 630 dni.

Ponadto, według DIAS w sprawie należało uwzględnić okoliczność, że pismem z 6 maja 2019 r. (data nadania według stempla pocztowego) Podatnik zaskarżył decyzję z 29 marca 2019 r. do sądu administracyjnego. Ww. wyrokiem z 8 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 482/19; CBOSA) Sąd uchylił tę decyzję, a wyrok stał się prawomocny z dniem 24 grudnia 2020 r. Akta wraz z odpisem wyroku przekazano Organowi odwoławczemu 25 stycznia 2021 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., dotyczący zobowiązań za okres od lutego do października 2010 r., czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. trwał od 6 maja 2019 r. (wniesienie skargi do WSA w Szczecinie) do 25 stycznia 2021 r. (data doręczenia odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności). Okres zawieszenia obejmował zatem 630 dni.

W konsekwencji powyższych ustaleń, DIAS wyraził ocenę, że skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na okres od 29 października 2014 r. do 17 kwietnia 2019 r. oraz od 6 maja 2019 r. do 25 stycznia 2021 r., to okres zawieszenia obejmował łącznie 2 260 dni. Tym samym, przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy: od lutego do października 2010 r. nastąpi z dniem 9 marca 2022 r., za czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. z dniem 10 marca 2023 r., za grudzień 2011 r., sierpień i od października do listopada 2012 r. z dniem 9 marca 2024 r., zaś za grudzień 2012 r. z dniem 9 marca 2025 r.

Po ponownej analizie czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym i ich wpływie na bieg terminu przedawnienia, Organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie doręczania pism, m.in. na adres ul. S. [...], [...] S. (na co wskazał Sąd w wyroku z 8 października 2020 r.) i w związku z tym nie uwzględnił przesłanki opisanej w art. 70 § 4 o.p., tj. przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Okoliczność ta jednak nie wpłynęła na ustalenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z uwagi na prowadzone: postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.), postępowanie zabezpieczające (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p.) i postępowanie sądowoadministracyjne (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.).

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy DIAS uznał za prawidłowe stwierdzenie Organu pierwszej instancji, że w związku z wystawieniem ww. faktur i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego Podatnik zobowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku w nich wykazanego.

Następnie, Organ odwoławczy przedstawił poczynione ustalenia w zakresie podatku naliczonego i stwierdził, że w związku z brakiem przedłożenia dokumentacji księgowej związanej z ewidencją zakupów towarów i usług prowadzonej dla celów podatku VAT, brak było podstaw do przyjęcia, że w kontrolowanym okresie Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 o.p.; art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i § 7 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p.; art. 70 § 6 pkt 4 i § 7pkt 5 o.p.; art. 148 §1 i § 2 o.p.; art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. i art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącemu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy rozliczeniowe przez pryzmat orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zupełności materiału dowodowego jak i prawidłowości jego oceny.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających wyznaczenie, na podstawie art. 138 § 1 o.p., kuratora dla nieobecnego Podatnika w toku postępowania podatkowego.

Skarżący, działając przez pełnomocnika z wyboru, zarzucił Organowi podatkowemu naruszenie art. 138 § 1 o.p. poprzez złożenie wniosku o wyznaczenie kuratora, gdy z akt sprawy jak również ze stanu faktycznego nie wynikały przesłanki do podjęcia takiej czynności. Według Skarżącego, nie zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające ustanowienie kuratora wobec nieobecności Podatnika, a tym samym uzasadnione było doręczanie korespondencji bezpośrednio Skarżącemu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczności sprawy potwierdzają jednoznacznie, że zarzut naruszenia art. 138 § 1 o.p., polegający na wyznaczeniu kuratora, pomimo niezaistnienia przesłanek w postaci nieobecności adresata, które uniemożliwiałyby doręczenie korespondencji samemu Skarżącemu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ podatkowy nie dysponował bowiem adresem zamieszkania Podatnika, właściwym dla dokonania doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego, a okoliczność utraty aktualności ustalonych w toku postępowania adresów została wyjaśniona.

W kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług przedawniałyby się: za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r.; za okresy rozliczeniowe obejmujące czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r., za okresy rozliczeniowe grudzień 2011 r., sierpień, październik i listopad 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

Analiza sprawy skutkowała wyprowadzeniem wniosku, że wystąpiły w jej toku takie okoliczności, które wpływały na biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe. Sąd podzielił także stanowisko Organów podatkowych, że w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanie mają regulacje prawne analogiczne, jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 482/19 (CBOSA).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na stwierdzenie, że Organy podatkowe zasadnie uznały wystawione i wprowadzone przez Skarżącego w badanym okresie do obrotu prawnego faktury VAT, jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo ustalono, że w związku z wystawieniem tych faktur VAT i wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, Skarżący stał się zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do zapłaty wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wykazany w fakturach VAT zakres prac oraz ustalona na ich podstawie oraz pozostałych dowodów pracochłonność, jak również terminy realizacji były niemożliwe do wykonania przez jedną osobę. Tymczasem, w toku postępowania przed Organami podatkowymi Skarżący nie przedstawił dowodów na zatrudnianie pracowników, w szczególności umów o pracę. Nie wykazał również (pomimo wyjaśnień złożonych przez R. M.), że prace wykonywali różni pracownicy, którzy pracowali bez umów. Nie podano bowiem ich danych oraz nie przedstawiono żadnych potwierdzających to dowodów.

O fikcyjności rozliczeń Skarżącego świadczy, że zarówno Skarżący jak i jego kontrahenci, nie byli w stanie wskazać terminów i okoliczności przekazywania pieniędzy. Ponadto, ewentualne otrzymanie przez Skarżącego, w formie gotówkowej łącznie kwoty brutto 969.629 zł, nie znajduje odzwierciedlenia w jego stanie majątkowym. Uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w fakturach, budził również brak wiedzy kontrahentów w zakresie szczegółów prac wykonywanych przez Skarżącego, okoliczności przekazywania faktur, miejsc, w których miało do tego dochodzić, czy wykorzystywanego przez Skarżącego środka transportu. Istotne było także to, że adresaci faktur ani przed podjęciem współpracy, ani w okresach realizacji poszczególnych prac, nigdy nie byli w siedzibie przedsiębiorstwa Skarżącego, jak i nie sprawdzali jego referencji.

W świetle zatem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie przywołane w decyzji regulacje prawne, zasadnie Organy podatkowe uznały, że wystawione i wprowadzone przez Skarżącego w badanym okresie do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zaistniała w sprawie podstawa do określenia Skarżącemu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a sprawa została rozpoznana w oparciu o kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania; tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 o.p. polegającym na nienależytym wyjaśnieniu stanu sprawy przez organy obu instancji, które przejawiło się w:

a. istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 o.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, nierozstrzygnięcie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego w szczególności dotyczących procedury ustanowienia kuratora w sprawie oraz odnoszących się do terminu przedawnienia zaległości podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b. istotnym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 138 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do właściwego i prawidłowego złożenia przez Organ wniosku o ustanowienie kuratora dla Podatnika, gdy zgodnie z materiałem zebranym w sprawie nie ziściły się przesłanki do tego niezbędne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. istotnym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego, skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. istotnym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i art. 70 § 7 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. istotnym naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 § 1 i § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jak również zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego;

5. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania sądowego, jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, jak i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Formułując zarzut naruszenia art. 138 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do właściwego i prawidłowego złożenia przez Organ wniosku o ustanowienie kuratora dla nieobecnego Podatnika, gdy zgodnie z materiałem zebranym w sprawie nie ziściły się przesłanki do tego niezbędne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, kasator podkreślił, że zarzucając powyższe nie ma na celu wykazania, że kurator w sprawie dla Skarżącego był zbędny, ale że wskazując miejsce zamieszkania Skarżącego – ul. S. [...] w S., Organ nie podjął żadnych dodatkowych czynności mających na celu ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego, poza wystąpieniem do zakładu karnego. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru z ul. Ł. [...]. Ponadto, kuratorem został ustanowiony P. W., pracownik Organu, co w ocenie kasatora wskazuje, że intencją Organu nie było przeprowadzenie postępowania w sposób właściwy, a doprowadzenie do zawieszenia biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 138 § 1 o.p. organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Przyjmuje się, że osobą nieobecną w świetle tego przepisu jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 809/16; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 486/17; CBOSA). Jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora dla strony nieobecnej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1045/11; CBOSA).

Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec Podatnika przeprowadził kontrolę podatkową:

1) od 2 października 2013 r. do 31 marca 2014 r. – w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r.; w toku tej kontroli Podatnik był reprezentowany przez R. M. - pełnomocnika w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego do 31 grudnia 2013 r.,

2) od 25 marca do 18 maja 2015 r. - w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do października 2010 r., za czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. (upoważnienie do kontroli doręczono P. W., tj. kuratorowi Podatnika, w rozumieniu art. 138 § 1 o .p., ustanowionemu na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich z 26 stycznia 2015 r. i postanowienia tego Sądu z 5 lutego 2015 r.).

Postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...], na wniosek NUS ustanowił dla nieobecnego Podatnika kuratora do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym przed Organem pierwszej instancji.

Następnie postanowieniem z 9 czerwca 2015 r. NUS wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do października 2010 r., za czerwiec i od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od września do grudnia 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone kuratorowi, P. W.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z 9 czerwca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w ww. podatku za ww. okres, było poprzedzone postanowieniem z 14 maja 2014 r., które zostało skierowane do Podatnika na adres ul. S. [...] w S., wskazany przez Skarżącego w zgłoszeniu o likwidacji działalności gospodarczej z 10 stycznia 2014 r. Postanowienie to nie zostało odebrane, zaś z oświadczenia z 12 sierpnia 2014 r. złożonego przez M. P. wynikało, że Skarżący nigdy nie zamieszkiwał pod tym adresem, był tam jedynie zameldowany w okresie od 11 lutego 2011 r. do 16 stycznia 2012 r. Kolejne pisma kierowane do Skarżącego na ten adres wracały z adnotacją "nie mieszka tu". Organ pierwszej instancji uzyskał informację z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z 30 września 2014 r. potwierdzającą, że Podatnik z adresu pobytu stałego – S. ul. S. [...], został wymeldowany 16 stycznia 2012 r. i nie zgłosił adresu pobytu czasowego. Ponadto, 7 listopada 2014 r. uzyskano informację z Centralnego Zarządu Służby Więziennej, że Skarżący nie przebywa w areszcie śledczym ani w zakładzie karnym na terenie kraju. Jak zauważył Organ, wskazywany przez Skarżącego adres ul. Ł. [...] w S. był adresem miejsca wykonywania działalności Skarżącego. Natomiast adres – S. [...] [...], został wskazany przez niego, jako adres do doręczeń.

W związku z tym, że 31 grudnia 2013 r., Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (wykreślenie działalności nastąpiło 10 stycznia 2014 r.), nieaktualny stał się zarówno ww. adres prowadzenia działalności gospodarczej jak i adres do doręczeń. Wygasło także upoważnienie udzielone R. M. do reprezentowania Skarżącego w sprawach prowadzonej działalności.

Wobec braku informacji o aktualnym adresie Skarżącego, w celu zapewnienia ochrony jego praw, Organ wystąpił na podstawie art.138 § 1 o.p do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...], który ww. postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. ustanowił kuratora dla nieobecnego Podatnika.

W skardze kasacyjnej z 9 listopada 2021 r. kasator wskazał że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru na adres – S., ul. Ł. [...], dlatego w ocenie kasatora, w celu ustalenia miejsca zamieszkania Podatnika, Organ powinien był przesłać korespondencję skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia również pod ten adres (str. 4 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze przedstawione twierdzenia kasatora, nie można pominąć jego pisma z 17 marca 2021 r., w którym podważał on zasadność wysyłania pism na ten adres. Twierdził, że nie było dyspozycji Podatnika zmiany adresu, a ponadto adres ul. Ł. [...] w S. nie był jego adresem zamieszkania i Skarżący nie przebywał pod tym adresem, ponieważ nigdy nie odebrał kierowanych tam do niego pism.

W kwestii wątpliwości Skarżącego, co do właściwej ochrony praw Podatnika przez wyznaczonego przez Sąd kuratora, P. W. należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, prowadzonego przed Organem pierwszej instancji podejmował on działania w celu ochrony praw Skarżącego, poparte następnie przez kuratora w postępowaniu odwoławczym. Kurator składał w imieniu Podatnika nie tylko wnioski o przeprowadzenie dowodów i zapoznawał się z aktami sprawy, ale także wniósł odwołanie od decyzji z 26 października 2017 r., które zainicjowało postępowanie odwoławcze i które było jego ostatnią czynnością, do której kurator był upoważniony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z 26 stycznia 2015 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, aktualny pełnomocnik Skarżącego był również jego kuratorem, ustanowionym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich z 16 listopada 2018 r. i jak sam wskazywał w sprawie sygn. akt [...], nie zdołał ustalić adresu Skarżącego, realizując podstawowy obowiązek kuratora, którym jest postaranie się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomienie jej o stanie jej spraw (art. 184 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy; Dz. U. z 2020 r. poz.1359 ze zm.). Podkreślał, że poszukiwania nie dały rezultatu, a podobnych ustaleń dokonywały wcześniej Organy podatkowe. Tym samym, podzielał wówczas ustalenia Organów, podczas gdy obecnie formułuje w tym zakresie zarzut skargi.

W przedstawionych okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki zastosowania art. 138 § 1 o.p., co potwierdził Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich w postanowieniu z 26 stycznia 2015 r. poprzez ustanowienie kuratora w osobie P. W. dla nieobecnego Skarżącego w postępowaniu podatkowym przed Organem pierwszej instancji (sygn. akt [...]) oraz w postanowieniu z 16 listopada 2018 r., ustanawiając kuratora w osobie pełnomocnika Skarżącego adwokata P. T. w postępowaniu podatkowym przed Organem odwoławczym (sygn. akt [...]). Podkreślić bowiem należy, że samo złożenie wniosku o ustanowienie kuratora nie implikuje wydania przez Sąd postanowienia o ustanowieniu kuratora.

Z uwagi na to, że Organ podatkowy nie dysponował adresem zamieszkania Podatnika właściwym dla dokonania doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego, za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą ustalenia Organów podatkowych o zaistnieniu podstaw do przyznania Skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 o.p. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do właściwego i prawidłowego złożenia przez Organ wniosku o ustanowienie kuratora dla Podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, Skarżący w pierwszej kolejności zakwestionował prawidłowość doręczenia kuratorowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz wskazał, że postępowanie to zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, NUS zawiadomił kuratora, P. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p.). Z okoliczności sprawy wynika, że zawieszenie nastąpiło 29 października 2014 r., a zawiadomienie z 5 listopada 2015 r. doręczono kuratorowi 9 listopada 2015 r. w siedzibie Organu pierwszej instancji. Taki adres do doręczeń podał kurator i wynika on z postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie o ustanowieniu kuratora.

Należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że skoro prawidłowość ustanowienia kuratora w sprawie nie budzi wątpliwości to i doręczenie kuratorowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane skutecznie. Należy zatem uznać, że wypełniona została przesłanka informacyjna wynikająca z art.70c o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług przedawniłoby się, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji: za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r.; za okresy rozliczeniowe obejmujące czerwiec i od sierpnia do listopada 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r., za okresy rozliczeniowe grudzień 2011 r., sierpień, październik i listopad 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r.

Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń Skarżącego odnośnie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), w której przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art.70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej."

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie zakłada automatyzmu przy ocenie zwieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. W takim przypadku elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22; CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana w motywach kontrolowanego wyroku ocena Sądu pierwszej instancji i uzasadnienie Organu w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stanowią wystarczającą przesłankę do oddalenia tego zarzutu skargi.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika bowiem, że w stosunku do Skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa w dniach od 2 października 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz od 25 marca 2015 r. do 18 maja 2015 r., w wyniku której Organ pierwszej instancji postanowieniem z 9 czerwca 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie działający, jako finansowy organ dochodzenia, 29 października 2014 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie Podatnika o czyn z art.62 § 2 w związku z art.6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186 ze zm., dalej: "k.k.s."). Przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co stwierdził Organ podczas kontroli podatkowej. Z zawiadomienia z 22 kwietnia 2014 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego wynikało, że w firmie Skarżącego wystawiono 33 nierzetelne faktury VAT. Do zawiadomienia załączono materiał dowodowy z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Następnie, 15 grudnia 2014 r. dochodzenie zostało zawieszone ze względu na konieczność dokonania ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zawieszone dochodzenie podjęto 17 listopada 2017 r. w związku z wydaniem decyzji podatkowej wobec Skarżącego określającej kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przygotowawczego, finansowy organ dochodzenia wykonywał czynności procesowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego, jak również osoby sprawcy. Organ ten dokonał analizy dokumentacji z akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz uzupełnił materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny sprawy.

W oparciu o poczynione ustalenia finansowy organ dochodzenia stwierdził, że firma Podatnika w okresie od lutego do października 2010 r., w czerwcu 2011 r., od sierpnia do grudnia 2011 r. i od września do grudnia 2012 r. wystawiła nierzetelne faktury VAT. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, tj. dokumenty i protokoły przesłuchanych przez organ świadków, potwierdził zatem, że został popełniony czyn, który był przedmiotem dochodzenia w ramach złożonego zawiadomienia.

W sprawie ustalono, że Podatnik udzielił upoważnienia do załatwiania wszystkich spraw związanych z jego działalnością gospodarczą R. M., który zeznał, że to on wystawił i podpisał wszystkie faktury VAT objęte postępowaniem za lata 2010-2012.

Finansowy organ dochodzenia nie dokonał jednoznacznych ustaleń co do osoby, która pod szyldem działalności gospodarczej Podatnika wystawiła zakwestionowane faktury. Stwierdził, że mógł to być zarówno Podatnik, jak i R. M. szczególnie, że w okresach: od 21 grudnia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. oraz od 18 kwietnia 2011 r. do 9 września 2012 r. Podatnik przebywał w Areszcie Śledczym w S. R. M. zmarł 28 grudnia 2016 r., wobec czego finansowy organ dochodzenia 11 grudnia 2017 r. umorzył dochodzenie w sprawie w oparciu o przepisy art. 322 § 1 k.p.k. w związku z art.113 § 1 k.k.s. W postanowieniu z 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie szczegółowo opisał powody rozstrzygnięcia i przywołał dowody dokonanych ustaleń, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowienie to zatwierdził.

Zarzutów co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie mógł również uzasadniać fakt jego wszczęcia 24 października 2014 r., tj. na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszych, objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2010 r., który upływał 31 grudnia 2015 r.

W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), Sąd ten wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Wskazać należy, że także okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zatem sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika bowiem, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie. Na powyższe wskazuje także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (LEX/el), w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17; z 25 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/18; CBOSA).

W treści uzasadnienia przywołanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Oznacza to, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

W okolicznościach sprawy zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji,

że czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, szczegółowo wymienione przez DIAS w piśmie z 27 września 2021 r., nie miały charakteru instrumentalnego, a umorzenie postępowania nastąpiło z powodów niezależnych od finansowego organu dochodzenia. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie Skarżący uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w sprawie podkreśla ponadto, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga, aby Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby Podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17 oraz z 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1954/17; CBOSA).

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i art. 70 § 7 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, NUS decyzją z 23 listopada 2015 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe. Następnie, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 listopada 2015 r. (doręczonego kuratorowi Skarżącego 26 listopada 2015 r.), Organ ten dokonał zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym.

Okoliczność doręczenia kuratorowi ww. zawiadomienia stanowiła przedmiot zaleceń skierowanych do Organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 8 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 482/19; CBOSA). Sąd ten wskazał, że z akt sprawy wynika, że Organ wygenerował pismo z 26 listopada 2015 r. "Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", jednakże w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia powyższego pisma kuratorowi. Adnotacja na piśmie "Otrzymałem 26.11.2015 r." nie została opatrzona jakimkolwiek podpisem, w tym w szczególności kuratora. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe ustalenia, w wyniku których do akt sprawy włączono zwrotne potwierdzenie odbioru: zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisu zarządzenia zabezpieczenia z 24 listopada 2015 r., podpisane 26 listopada 2015 r. przez kuratora, P. W.. Zatem, wynikające ze wskazanej adnotacji doręczenie kuratorowi 26 listopada 2015 r. "Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego" z załączonym odpisem zarządzenia zabezpieczenia, zostało również potwierdzone przez kuratora na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Stosownie do przepisów art. 33 § 1 pkt 2 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. Z kolei na podstawie art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak wcześniej wskazano, decyzją z 29 marca 2019 r. Organ odwoławczy uchylił w części decyzję Organu pierwszej instancji, a w części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Następnie, NUS 17 kwietnia 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze. Uprawniona jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji aprobująca stanowisko Organu odwoławczego, który w oparciu o art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. trwało nadal aż do dnia wystawienia tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego, tj. naruszenia art. 148 § 1 i § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jak również zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2).

Jak wskazał DIAS, na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym i zarządzeniu zabezpieczenia widnieje, jako adresat Skarżący, jednakże pisma, do których odnosi się to potwierdzenie, zgodnie z dokonaną na nim adnotacją, zostały doręczone 26 listopada 2015 r. kuratorowi, P. W.. Potwierdzenie odbioru zawiera numer przesyłki [...], stosowany w obiegu kancelaryjnym Organu, nie zawiera natomiast numeru przesyłki oraz podpisu doręczyciela, bowiem nie były one doręczane kuratorowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Z zapisów dokonanych na tym potwierdzeniu wynika, że wskazane zawiadomienia doręczono P. W., kuratorowi Skarżącego na adres do doręczeń, który jest tożsamy z adresem siedziby NUS (ul. D. [...] w S.). Adres ten wynika z postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin- Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich z 26 stycznia 2015 r. o ustanowieniu kuratora, P. W. dla nieobecnego Skarżącego w postępowaniu podatkowym przed Organem pierwszej instancji (sygn. akt [...]). Zatem, pomimo braku odzwierciedlenia powyższego na potwierdzeniu odbioru, przesyłkę kuratorowi doręczał pracownik Organu pierwszej instancji. W podobny sposób doręczenie nastąpiło w przypadku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 5 listopada 2015 r., którego odbiór 9 listopada 2015 r. został pokwitowany przez kuratora na tym dokumencie. W ocenie Organów podatkowych, wskazane przez Skarżącego braki potwierdzenia odbioru nie powodują nieważności tego doręczenia, a w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość doręczenia kuratorowi rzeczonych zawiadomień.

Kasator dostrzega wprawdzie, że miejsce do doręczeń kuratora to siedziba Organu pierwszej instancji, jednak takie doręczenie – w ocenie autora skargi kasacyjnej - powinno mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Kasator nie odnosi się przy tym do włączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział VIII Rodzinny i Nieletnich z 26 stycznia 2015 r. o ustanowieniu kuratora ze wskazanym adresem do doręczeń, natomiast zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak pełnego odniesienia się do zarzutu doręczenia, nie podnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym miejscu przypomnieć należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; CBOSA). Przez wpływ, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze. zm.; dalej: także "k.p.a."), podniesionego w ramach zarzutu naruszenia art. 138 § 1 o.p., oraz naruszenia art.107 ust. 3 k.p.a. wyjaśnić należy, że w związku z art.1 pkt 3 o.p., Organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Organy nie stosowały zatem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ani nie były zobowiązane do ich stosowania, w związku z tym nie mogły naruszyć żadnego z przepisów tej ustawy

Wobec nieuzasadnienia pozostałych zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zarzuty te nie podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.