Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1775/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 283/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Sz 283/15, oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku akcyzowwego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.366.350 zł. Następnie postanowieniem z [...] października 2014 r. organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2014 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Jedną z nich jest sytuacja, w której okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast treść art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej; u.p.a.) wprowadza generalną zasadę uiszczania podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatnicy akcyzy zobowiązani są do obliczania i zapłaty podatku w okresach miesięcznych do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z [...] października wydana została w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. Termin zadeklarowania i płatności podatku upłynął 28 grudnia 2009 r., ponieważ w myśl art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W konsekwencji czego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiłoby z końcem 2014 r., w związku z czym [...] października 2014 r. kiedy organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie, spełniona została przesłanka z 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie konieczności uprawdopodobnienia, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane Dyrektor IC wskazał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności leżące po stronie podatnika nie miały znaczenia. Skoro powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to argumentacja, która miałaby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku, czy podejmowania przez podatnika działań mających na celu wyzbywanie się składników majątkowych nie była potrzebna. Dyrektor IC wskazał dodatkowo, że wydana [...] października 2014 r. decyzja organu pierwszej instancji, jako decyzja nieostateczna umożliwiła skarżącej wniesienie odwołania, co bezpośrednio prowadziło do wydłużenia okresu jej nieostateczności (wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy). W związku z tym, skarżącej przysługiwały będą określone uprawnienia, między innymi, w zakresie czynnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te, mogły realnie doprowadzić do stanu, w którym decyzja nie zostałaby wykonana, gdyż organ odwoławczy nie zdołałby w terminie przewidzianym przepisami prawa wydać decyzji ostatecznej w postępowaniu administracyjnym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej (31 grudnia 2014 r.).

Uzasadniając oddalenie skargi skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie była zasadność nadania przez organ pierwszej instancji, decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, która to możliwość określona została w art. 239 b Ordynacji podatkowej. Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej ze wskazanych w powołanym przepisie prawa przesłanek, oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, nie powinna być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnienie zdefiniować należy jako możliwość, szansę zaistnienia czegoś.

Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy prawidłowo wskazały na jedną z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał nadto, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczności opisane w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej to powinien wskazać na argumenty dotyczące ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością związaną z krótszym niż 3 miesięcznym okresem przedawnienia zobowiązania, może być także czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie zasadności zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w postanowieniach obu instancji z należytą merytoryczną poprawnością i starannością. W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie związane z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ogranicza się wyłącznie do czynności procesowych organu, polegających na zbadaniu przesłanek określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, do czego sprowadziła się kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej:

a. art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez nie dostrzeżenie nie zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe;

b. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

c. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji,

c. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to, iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji;

2. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej:

a. art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez nie dostrzeżenie nie zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,

art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji,

c. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji;

3. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 239b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności niżej wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa:

a. art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez nie dostrzeżenie nie zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe;

b. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez nie dostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

c. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji,

d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji.

II. przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie powołanego przepisu;

1. naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu, względnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w sprawie podatkowej będącej przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przez skarżącą, a co za tym idzie, że spełniona została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności,

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji,

3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania przez organy obu instancji podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowej skarżącej w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane, a to na skutek błędnego przyjęcia, iż wystarczającym uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, jest to iż nie zostało ono wykonane przez skarżącą w przeszłości, jak też to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał niedługi czas w zestawieniu z uprawnieniami procesowymi przysługującymi skarżącej z uwagi na nieostateczny charakter decyzji podatkowej organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisu (art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pierwszeństwo w ich rozpoznaniu mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem uznanie, że w wyniku oceny zarzutów procesowych stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy lub ustalony stan faktyczny wniesionymi zarzutami nie został skutecznie podważony, pozwala na dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego.

Do zarzutów procesowych należy odnieść się łącznie, gdyż poruszono w nich tożsamą materię a mianowicie ocenę zgromadzonych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sąd i instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b Ordynacji podatkowej. Wobec sformułowania zarzutów związanych z naruszeniem art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej należy wskazać, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b Ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, co wynika wprost z art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b par. 2 tej ustawy nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wykazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobniają istnienie takiego ryzyka. Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b par.1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z par. 2 tego artykułu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239 b par. 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, a w każdym razie, czyni je bardzo łatwymi (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s 76-77).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy orzecznictwa, z których wynika, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są te wszystkie okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239 b par. 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, zasobów jego firmy, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK523/12; z dnia 27 sierpnia 2014., sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 397/15; z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 3/16, publ. orzeczenia.nsa.gov. pl).

Należy wskazać, że przesłanki wymienione w art. 239b par. 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239 par. 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie), to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b par. 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na taką właśnie okoliczność powołały się zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że rozpatrzenie odwołania wszczętego przez skarżącą od decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.366.350 zł uzasadniało obawę, że zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji mogą nie zostać wykonane. W odpowiedzi na argumenty skarżącej kasacyjnie dodać należy, że organy podatkowe na weryfikację zobowiązania podatkowego mają 5 lat, a normą prawną, która wyraźnie zakreśla terminy przedawnienia postępowania podatkowego jest art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że działając zgodnie z prawem, podjęły wszystkie starania przeciwdziałające przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Tak więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt. od 1) do 3) włącznie, petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

Skoro ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powołanego przepisu oraz art. 239b par. 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że spełniona została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest także zarzut dotyczący błędnego zastosowania tych przepisów.

NSA nie uznał za zasadne odroczenie sprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów zgodnie z art. 15 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 par.1 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że w tej konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej takie wątpliwości nie wystąpiły. Ponadto należy zauważyć, że art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej, jest jednym z przepisów, który wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było bardzo duże z uwagi na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego (7.366.350,00 zł), oraz czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Odnosząc się do wyroków NSA powołanych w skardze kasacyjnej zawierających odrębne poglądy zauważyć należy, że były to sprawy o odmiennych stanach faktycznych, a jak już wyżej NSA zaakcentował, przepis art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej, jest jednym z przepisów, który wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uczyniły to organy podatkowe, a Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia prawidłowo je zaakceptował.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz na podstawie par. 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (DZ.U. z 2013 r., poz. 490).