Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2735/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 144 par. 5, art. 144a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 153, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 966/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 966/17) oddalił skargę R. P. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wobec nieuchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z 16 stycznia 2015 r., oraz art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym przed ostatnią nowelizacją, tj. przed 1 stycznia 2016 r. (oraz z ostrożności procesowej art. 68 § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za słuszny błędnie ustalony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stan faktyczny (w szczególności wyliczenia);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 144 § 5, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP;

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej z naruszeniem art. 208 § 1 O.p.;

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przez wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z 16 stycznia 2015 r. z uwagi na błędną wykładnię przepisów oraz błędne zastosowanie w sprawie pomimo braku ku temu podstaw;

- art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed ostatnią nowelizacją, tj. przed 1 stycznia 2016 r. (oraz z ostrożności procesowej art. 68 § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów oraz błędne uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie.

2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Drugą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, jest fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 września 2016 r. (I SA/Łd 255/16). Oznacza to, że wyrok ten ma dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, tak jak wynika to z art. 153 P.p.s.a.

Innymi słowy, ani organ ponownie rozpoznając sprawę, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę od decyzji tego organu – nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z tymi, które zostały wyrażone w tymże wyroku. W konsekwencji skarga oparta na zarzutach, które kwestionowałyby ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku, nie może zostać uwzględniona. W istocie rzeczy przedmiotem kontroli sądowej wszczętej poprzez wniesienie skargi od decyzji wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy jest zastosowanie się organu do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w prawomocnym wyroku.

3.4. Najdalej idącym z zarzutów skargi kasacyjnej, jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 O.p. oraz – z ostrożności procesowej – art. 68 § 4a tej ustawy.

Zagadnienie przedawnienia było już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w prawomocnym wyroku z 2 września 2016 r. (I SA/Łd 255/16). Wówczas Sąd stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy znowelizowane, to jest art. 20 w nowym brzmieniu i nowy rozdział 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też § 4a art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem termin przedawnienia prawa do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego już upłynął, a stało się to z dniem 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zdążył jednak przed upływem tego terminu doręczyć skarżącej decyzję podatkową, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało. Zobowiązanie to nie powstawało po raz drugi z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi był natomiast uprawniony, a nawet zobowiązany do wydania decyzji korygującej, zmniejszającej wysokość zobowiązania powstałego już wcześniej, skoro uwzględnił część zarzutów odwołania. Ustawodawca nie określił w Ordynacji podatkowej innego sposobu dokonywania częściowej korekty (zmniejszającej zobowiązanie) decyzji konstytutywnej. Organ odwoławczy stosując art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej musiał stwierdzić, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustala zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości."

Uzupełniając powyższe uwagi należy zaznaczyć, że powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym nie każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu prawnego, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17).

Wobec powyższego Dyrektor nie mógł naruszyć art. 68 § 4 O.p., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji Naczelnika) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3021/17).

W świetle powyższego rozpoznawany zarzut należy ocenić jako chybiony.

3.5. Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z 16 stycznia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że mają one zastosowanie w sprawie. Strona skarżąca wywodzi, że skoro decyzja organu drugiej instancji została wydana po 1 stycznia 2016 r., organ powinien był zastosować przepisy rozdziału 5a Ordynacji podatkowej. Natomiast w przywołanym powyżej ustępie wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że rozdział 5a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Mając na względzie art. 153 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć odmiennej oceny prawnej w przedstawionym powyżej zakresie.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p. należy zaznaczyć, że opisana przez pełnomocnika Skarżącej kwestia sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona. Zdaniem Strony skarżącej, skoro pełnomocnictwo zostało złożone do akt przed 2016 r. i nie wskazano w nim adresu elektronicznego do doręczeń – organ powinien był zwrócić się do pełnomocnika o jego wskazanie, a następnie przesłać decyzję na podany przez niego adres elektroniczny. Skoro tego nie uczyniono, oznacza to, że decyzja nie została skutecznie doręczona stronie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest niezasadne.

Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.; dalej jako "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały zmiany przepisów dotyczące pełnomocników, które w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 O.p. brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Natomiast z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Skoro zatem pełnomocnictwo zostało złożone przed 1 stycznia 2016 r., to w świetle art. 24 ustawy zmieniającej jest to pełnomocnictwo szczególne. Równocześnie ustawodawca nie nałożył na pełnomocników wymienionych w art. 144 § 5 O.p. obowiązku uzupełniania złożonych już do akt sprawy pełnomocnictw o adres umożliwiający doręczanie pism tym pełnomocnikom w trybie art. 144 § 5 O.p (za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Tym samym obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism pełnomocnikowi na wskazany przez niego adres w dokumencie pełnomocnictwa. W takiej sytuacji pisma mogą być doręczane pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej wówczas, jeżeli wskazał on stosowny adres elektroniczny umożliwiający realizację obowiązku wynikającego z art. 144 § 5 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2019 r., II FSK 3749/17).

W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że pełnomocnik Skarżącej nie wskazał elektronicznego adresu do doręczeń. W konsekwencji za skuteczne należy uznać doręczanie temu pełnomocnikowi pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zarówno wezwania, jak i postanowienia organów obu instancji, jako prawidłowo doręczone, weszły do obrotu prawnego.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie orzeczenia do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia na nowo postępowania wyjaśniającego. Stąd też przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, B. Adamiak, J. Borokwski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2010, str. 581-582). Z tą jednak różnicą, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy może posłużyć się materiałem dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Jeżeli natomiast organ drugiej instancji dostrzeże braki w materialne dowodowym, uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, albo zleca jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji (art. 229 O.p.). Tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty, wówczas gdy w toku postępowania przez organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Dopiero wówczas, gdy braków tych nie można uzupełnić – ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części – organ drugiej instancji wydaje decyzję, o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił wystarczających racji, aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powyższego przepisu Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim argumentacja przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej (s. 16-17) na poparcie tego zarzutu sprowadza się do przedstawienia kilku dość ogólnikowych uwag, takich jak stwierdzenie, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, czy też, że organ uzupełnił materiał dowodowy w znacznym zakresie. Zabrakło przy tym jednak precyzyjnego wykazania jakie konkretnie dowody, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały przeprowadzone w sposób, który uchybiałby zasadzie dwuinstancyjności. Mając na względzie treść art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz wynikające z tego przepisu opisane na wstępie konsekwencje, Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić trafności tego zarzutu.

3.8. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a., oraz obowiązek precyzyjnego sformułowania zarzutów i wyjaśnienia ich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o czym jest mowa w art. 174 i art. 176 P.p.s.a., mają również decydujące znaczenie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Z lektury motywów skargi kasacyjnej trudno jest bowiem wywnioskować na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Pełnomocnik strony wprost odnosi się do tego przepisu jedynie w zawartym na s. 11 skargi kasacyjnej stwierdzeniu, że "WSA naruszył art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcie oraz przejęcie za słuszny błędnie uzasadniony (przez organy) stan faktyczny". Tak zdawkowe wyjaśnienie zarzutu uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

3.9. Ostatni z rozpoznawanych zarzutów – tj. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Lektura uzasadnienia powyższego zarzutu prowadzi do wniosku, że w tym zakresie zasadniczo autor skargi kasacyjnej upatruje uchybień w czterech obszarach dotyczących: wysokości środków zgromadzonych przez męża Skarżącej, S. P., na rachunku bankowym na dzień 2 stycznia 2008 r.; rozliczeń VAT zawartych w tabelach znajdujących się w decyzji; zaliczenia do części wydatków uwidocznionych w ewidencji środków trwałych; pozycji "faktyczne wydatki S.P. w działalność gosp."

W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 września 2016 r. (I SA/Łd 255/16). Tym samym zakres kontroli wspomnianej decyzji ogranicza się przede wszystkim do zbadania, czy ponownie rozpoznając sprawę organ zastosował się do wskazań i wytycznych prawnych zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Z motywów wspomnianego wyroku wynika natomiast, że zakres wątpliwości, które zdecydowały o uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 stycznia 2016 r., obejmował ustalenia co do wydatków i przychodów S. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy nie ustaliły bowiem, czy wpłaty wskazane przez kontrahentów S. P. dotyczyły usług świadczonych w 2008 r., czy też w latach wcześniejszych. Ponadto organy nie wykorzystały danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na uzyskanie wiedzy co do wielkości przychodów uzyskiwanych przez S. P., jak i terminów wpływu pieniędzy na konto. Ostatecznie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy "należy uwzględnić powyższe wskazówki Sądu, mając na uwadze także szczegółowe zastrzeżenia podniesione przez stronę w jej pismach wniesionych w toku postępowania sądowego, dotyczące sygnalizowanych wyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia tak wielkości środków, którymi małżonkowie P. mogli dysponować w poszczególnych okresach 2008 r., jak i dokonywanych przez nich wydatków".

Tym samym ponowne badanie kwestii poniesienia wydatków na zakup środków trwałych, wymienionych z s. 6-7 skargi kasacyjnej, pozostawało poza zakresem zainteresowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ponieważ – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – została ona prawomocnie rozstrzygnięta we wspomnianym wyroku. Powyższe uwagi dotyczą również pozostałych zastrzeżeń pełnomocnika Skarżącej, co do prawidłowości ustaleń obejmujących lata wcześniejsze, takich jak np. prawidłowość rozliczenia podatku VAT w 2006 r. i 1996 r. (s. 5 skargi kasacyjnej), czy też zakupu jednostek subfunduszy w 2006 r. (s. 4 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do problemu wysokości środków zgromadzonych przez S. P. w dniu 2 stycznia 2008 r. na rachunku bankowym przypisanym do jego działalności gospodarczej – podążając za tokiem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej (s. 4) – należy zaznaczyć, że organ nie kwestionował faktu posiadania przez męża Skarżącej kwoty 301.866,29 zł. Nie było jednak podstaw, aby kwotę tę uwzględnić w zestawieniu przychodów i wydatków za 2008 r. jako pozycję "saldo na koncie gospodarczym należącym do firmy S. P.", jak wnosi pełnomocnik strony skarżącej. Tabela, do której odnosi się pełnomocnik strony, zawarta na s. 53-58 kontrolowanej decyzji, stanowi bowiem jedynie usystematyzowane podsumowanie ustaleń organu przedstawionych na wcześniejszych stronach decyzji w zakresie przychodów i wydatków małżonków w 2008 r. z uwzględnieniem wyliczeń za lata 1996-2007 (s. 48-53 decyzji). Ponieważ z zestawienia wydatków i przychodów za lata 1996-2007 wynika, że wydatki przeważały nad przychodami o 106.101,23 zł, organ przyjął, że na 1 stycznia 2008 r. skarżący nie mieli żadnych oszczędności. W tym stanie rzecz kwoty 301.866,29 zł, która miała znajdować się na rachunku bankowym S. P., nie można było umieścić w rubryce przychodów za styczeń 2008 r. Nie oznacza to jednak, że organ zanegował fakt posiadania wspomnianych środków. Pełnomocnik Skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że wyliczenia zawarte w tabeli nie tyle stanowią odbicie rzeczywiście posiadanego majątku, ale obrazują stan majątku, który pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poniesionych w 2008 r., co wynika z samej konstrukcji instytucji nieujawnionych źródeł przychodu.

Jeżeli zaś chodzi o zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej dotyczące wyliczenia VAT za poszczególne miesiące 2008 r. (s. 5), należy wyjaśnić, że pozycje "VAT naliczony" i "wpłata podatku VAT" znajdujące się w rubryce "wydatki" wspomnianej wcześniej tabeli – stanowią odzwierciedlenie kwot wyliczonych przez organ na podstawie deklaracji VAT-7 składanych przez męża Skarżącej, zwrotów podatku, przeksięgowania na inne tytuły, o czym jest mowa na s. 25 decyzji. Na następnych stronach organ szczegółowo przedstawił poszczególne pozycje oraz ich wartości, które zostały uwzględnione przy wyliczeniu kwot pozycji "VAT naliczony" i "wpłata podatku VAT" za poszczególne miesiące 2008 r. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że pozycje te nie zostały zsumowane, wyjaśnione ani opisane przez organ.

Z podobnych względów, jako chybiony należy uznać wywód dotyczący pozycji "faktyczne wydatki S.P. w działalność gosp.", która znalazła się w rubryce "wydatki" tabeli przedstawionej na s. 53-58 kontrolowanej decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane w niej kwoty nie znajdują odzwierciedlenia w żadnych wyliczeniach. Tyle tylko, że dane, które stanowiły podstawę dla opisywanej pozycji, zostały uwidocznione na s. 11-21 decyzji, gdzie organ opisał poszczególne wydatki męża Skarżącej i je zsumował. Wynikają one z faktur przesłanych przez kontrahentów, historii rachunku bankowego, jak również księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania PIT-36L za 2008 r. Tym samym, skoro strona skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie, należy przyjąć, że wskazane pozycje zostały ustalone prawidłowo. W tym miejscu podkreślić należy raz jeszcze, że tabela, do której odnosi się autor skargi kasacyjnej, zawiera wyłącznie zwięzłe podsumowanie kwot, których źródła zostały opisane we wcześniejszych częściach decyzji.

3.10. Końcowo należy odnieść się do pisma procesowego złożonego 6 września 2021 r. przez pełnomocnika Skarżącej, w którym strona uzupełniła skargę kasacyjną. Zasadniczy trzon zawartej w nim argumentacji sprowadza się do stwierdzenia, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę ustaleń zawartych we wskazanych decyzjach podatkowych, skierowanych do męża Skarżącej, S. P. Rzecz jednak w tym, że decyzje te nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy w toku postępowania podatkowego, ani na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Równocześnie we wspomnianym piśmie procesowym nie zawarto wniosku, o którym jest mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń przedstawionych przez stronę skarżącą.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.