Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3017/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3c , art. 12 ust. 4 pkt 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Teza: Normatywnego pojęcia przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie można zasadnie utożsamiać z normatywnym pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a. lit. b. ab initio oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c. in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

TEZY

Normatywnego pojęcia przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie można zasadnie utożsamiać z normatywnym pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a. lit. b. ab initio oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c. in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 439/19 w sprawie ze skargi S.Z. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-65/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.Z. spółka akcyjna spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 439/19, w sprawie ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., obecnie tekst jednolity 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Wnioskodawca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego doszło do zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą S. Spółka Akcyjna F. Spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Spółka komandytowa"). Wnioskodawca został jedynym komplementariuszem w Spółce i zgodnie z brzmieniem § 6 pkt 1 umowy Spółki wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez nią akcji w spółce A. Spółka Akcyjna. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 umowy Spółki komandytowej, wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, przysługuje udział w zysku za rok obrotowy w wysokości 33%. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków, jakie posiada w Spółce komandytowej, na rzecz podmiotu trzeciego. Wartość ww. praw i obowiązków zostanie ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową Spółki komandytowej, oszacowaną na dzień przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12. ust. 4 pkt 3a lit. b - a contrario art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 815 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p."), sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej spowoduje powstanie po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania ww. przychodu natomiast będzie wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza. Powołując treść art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym koniecznym będzie określenie dochodu, jaki wnioskodawca jako komplementariusz uzyska w związku z transakcją zbycia ogółu przysługujących mu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w tym konieczne będzie wskazanie podstaw dla obliczenia przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji, a co za tym idzie także określenie kosztów jego uzyskania. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślono, że istotnym jest to, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę, związane z realizacją opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, nie są objęte przesłankami wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca poniósł wydatki w związku z objęciem lub nabyciem akcji spółki B, stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, ich cena nabycia lub objęcia powinna stanowić podstawę do obliczenia kosztów związanych z przychodem osiągniętym w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy, jako komplementariusza w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przez niego przychodu będzie równowartość wydatków, jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny do Spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia przez wnioskodawcę akcji spółki. Nabycie lub objęcie ww. akcji było ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, służąc jednocześnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w art. 10 § 1 i § 2 wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej. Z art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw w spółkach osobowych, bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze, jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego, przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.). Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Minister Finansów zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał następnie, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Organ stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b u.p.d.o.p., wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, S S.A. z siedzibą w Krakowie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: "WSA"). Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez skarżącego okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków;

b. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej nie zawierającej ani wystarczającej oceny stanowiska skarżącego, ani właściwego uzasadnienia prawnego, co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych; co spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nich zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego;

b. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze środkami nie zaliczanymi do przychodów, zatem nie spełniają warunku opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji którego błędnie wskazano sposób obliczenia dochodu skarżącego z umowy zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej;

d. art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym poprzez przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającej do odmowy uznania, iż skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej;

- co spowodowało przyjęcie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, co poskutkowało uniemożliwieniem skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 758/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

WSA wskazał, że zgodnie z art. 48 i 49 k.s.h. przyjąć należy, że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe, prawa rzeczowe ograniczone, prawa na dobrach niematerialnych itp. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10 i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego należy przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

W ocenie Sądu I instancji wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł nie mieści się rozliczenie, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych, jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznawanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji RP, Sąd I instancji ocenił je, jako bezpodstawne. Zaznaczył, że przepisy Konstytucji RP nie były przedmiotem wykładni Ministra Finansów jak również nie były w sprawie stosowane. Nadto WSA stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3388/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wskazał, że podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego w zakresie art. 120 O.p. oraz poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska w przedmiocie zarzutów dotyczących obrazy przez organ administracyjny prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. okazał się trafny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska. Lektura uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do wniosku, że Sąd ten w oparciu inne regulacje prawne, niż Minister Finansów wyprowadził wniosek zbieżny ze stanowiskiem organu i wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskani przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków. WSA oddalił skargę Spółki, przy czym orzekł właściwie inaczej niż organ interpretacyjny. Stanowisko Sądu I instancji w ocenie NSA stanowi w istocie drugą interpretację, a nie ocenę interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i przedstawionego w niej stanowiska. Przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały powołane w uzasadnieniu Sądu I instancji tylko, jako omówienie ram prawnych, jednakże WSA w żaden sposób nie dokonał ich wykładni w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i podniesionych w skardze zarzutów, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie wywiódł z art. 5 u.p.d.o.p., który to przepis nie stanowił podstawy zaskarżonej interpretacji. NSA podkreślił, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać, ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Co prawda Sąd I instancji na wstępie swych rozważań wskazał na powyższą zasadę, jednakże zupełnie ją zignorował w dalszym postępowaniu. Zestawiając motywy wyroku Sądu I instancji z zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, NSA stwierdził, że WSA pomimo oddalenia skargi nie odniósł się do zasadniczej kwestii w niej podniesionej, tj. naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie NSA powyższe uchybienie skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie uzasadnił należycie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając skargę wskazał, że orzekający powtórnie sąd administracyjny zobowiązany jest do podporządkowania się stanowisku wyrażonemu w wyroku NSA z dnia z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3388/16. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było zagadnienie, czy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komplementariusza będącego spółką akcyjną, podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z przedmiotowej transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Sąd ocenił, że w sprawie kluczowa jest zatem ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej. Przesądzenie kwestii dopuszczalności zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie wymaga ustalenia, czy pod pojęciem "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" należy także rozumieć sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika. Jako że pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., a zdarzenie wskazane we wniosku dotyczyło spółki komandytowej, to w celu rozstrzygnięcia tej wątpliwości Sąd sięgnął do przepisów odnoszących się do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej w Kodeksie spółek handlowych i przytoczył treść art. 103 k.s.h. i art. 65 § 1 k.s.h. Stwierdził, że z przytoczonej regulacji k.s.h. wynika, że pod pojęciem "wystąpienia wspólnika ze spółki" należy rozumieć sytuacje enumeratywnie wskazane w art. 65 § 2 k.s.h. Zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest natomiast inną instytucją, która uregulowana została w art. 10 k.s.h. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika". Sąd uznał, że błędem organu interpretacyjnego było utożsamianie tych dwóch różnych na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych instytucji, co doprowadziło do przyjęcia przez niego błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Sądu organ w nieprawidłowy sposób zastosował art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. przyjmując, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem że w sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki. Słusznie podnosi skarżący, że przepis ten nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W przypadku takiej transakcji przychód stanowi wartość praw majątkowych wyrażoną w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest to przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem aportu, ale przychód z tytułu przeniesienia własności praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Z tego względu za błędne Sąd uznał zakwestionowanie przez organ kosztów nabycia przedmiotu aportu, jako powiązanych z przychodem wyłączonym z przychodów podatkowych - art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. nie obejmuje bowiem zakresem swego normowania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zasługiwały na uwzględnienie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organ interpretujący przyjął brak możliwości zaliczenia, jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w oparciu o rozszerzającą interpretację art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., co w świetle przywołanych norm konstytucyjnych stanowi niedopuszczalne zwiększenie obciążenia podatkowego skarżącego w sytuacji braku dostatecznie określonych i precyzyjnych podstaw ustawowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów prawidłowo ustalił stan faktyczny, udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącego oraz w sposób jasny, aczkolwiek błędny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia sformułowanego w zadanym pytaniu.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonane przez spółkę czynność zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej nie jest wystąpieniem ze spółki nie będącej osobą prawną, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b u.p.d.o.p. Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w okolicznościach przedstawionych w opisie we wniosku o interpretację, chociaż w ocenie organu przepisy te powinny być w sprawie stosowane. W ocenie organu w przypadku wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b) u.p.d.o.p.

- art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, a zatem uznać należy – w ocenie Sądu – że koszty te spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b) u.p.d.o.p. – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny naruszył normy konstytucyjne albowiem zwiększył obciążenie podatkowe skarżącego w sytuacji braku dostatecznie określonych i precyzyjnych podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, uchylenie na zasadzie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej; zaskarżony wyrok, pomimo w części mało precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Niezbędna i wnikliwa analiza całości sprawy prowadzi do wniosku, że podatkowy organ interpretacyjny sprowadził sporną problematykę istotnościowo do zagadnienia wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o czym mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b. ab initio oraz w art. 12 ust. 4 pkt 3c in fine u.p.d.o.p.

Stanowisko to, w ocenie orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niezasadne.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę związane jest z wystąpieniem zbywającego wspólnika ze spółki osobowej. Nie można wyzbyć się wszystkich rzeczonych praw i obowiązków i pozostawać nadal wspólnikiem; przedmiotem obrotu nie może być sam status wspólnika, jednakże nie można pozostać wspólnikiem nie mając już – przeniesionych na inną osobę – jakichkolwiek praw do spółki. Mogą zdarzyć się jednak przypadki, w których w spółce nie będzie praw zbywalnych, natomiast prawa z tytułu wystąpienia ze spółki będą przysługiwały byłemu wspólnikowi: po wystąpieniu ze spółki i z tytułu realizacji wymienionego wystąpienia, a nie z tytułu sprzedaży praw w istniejącej spółce, za zgodą wspólników. Ponadto, przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowane zostało w art. 10 K.s.h. natomiast wystąpienie ze spółki w art. 65 K.s.h. Hipotezy, przesłanki oraz sposób wykonania przywołanych przepisów są normatywnie odrębne i nie są takie same. Z powyższego wynika, że: normatywnego pojęcia przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie można zasadnie utożsamiać z normatywnym pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a. lit. b. ab initio oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c. in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Analogiczną ocenę prawną, ze zbliżoną argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał w wyrokach (sygn. akt) II FSK 700/17, II FSK 1184/17.

Sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie mogą za właściwy organ administracji wydawać prawidłowych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, zapoznanie się i zastosowanie się do ocen prawnych przedstawionych w sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym może doprowadzić do wydania zgodnej z prawem oraz niezbędnie wszechstronnie uzasadnionej interpretacji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.