Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 120/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 i art. 188 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 , art. 70 par. 6 pkt 1,par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 54 par. 2, art. 6 par. 2, art. 37 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami [...] r. od nr [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odpowiednio z [...] nr [...] i [...] od nr [...]. do nr [...] określające Z. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a." Organ przywołał przy tym przepisy tej ustawy określające przedmiot opodatkowania, definicję sprzedaży na terytorium kraju, moment powstania obowiązku podatkowego, podatników akcyzy, wyroby zaliczane do paliw silnikowych, stawkę akcyzy na paliwa silnikowe, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych. Podniósł, że ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.160.1341), która weszła w życie 24 sierpnia 2005 r. został wprowadzony art. 65 ust. 1a u.p.a., według którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw, obowiązują stawki w nim wskazane. Minister Finansów rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe do wysokości 232 zł/1000 l, dalej "Rozporządzenie."

Z przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze oraz faktyczne materialne zużycie nabytego oleju opałowego zgodne z oświadczeniem. Jednocześnie organ podkreślił, że niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe.

Organ stwierdził, że podatnik sprzedając w poszczególnych miesiącach 2008 r. wyroby określone w pozycji 2a załącznika nr 1 do Rozporządzenia był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Organ wskazał ponadto na § 4 ust. 2 Rozporządzenia określający wymogi formalne oświadczenia pobieranego od nabywcy oleju opałowego będącym osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Podniósł, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w tym przypadku obwarowane było uzyskaniem od osób fizycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze spełniające wskazane wyżej wymogi formalne.

1.3. Organ ustalił, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "D." Z. P. w S.. Przedmiotem prowadzenia działalności była między innymi sprzedaż hurtowa paliw ciekłych, gazowych oraz artykułów pochodnych. W poszczególnych miesiącach 2008 r. podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego. Dostawcą oleju opałowego dla podatnika było przedsiębiorstwo "D.-E." Sp. z o.o. w W.. Przedsiębiorstwo to pobierało od firmy podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. Jak ustalono na następnym etapie obrotu podatnik dokonywał sprzedaży zakupionego oleju opałowego zarówno osobom fizycznym, osobom prawnym jak i jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej. Od sprzedawanego oleju opałowego pobierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Głównymi odbiorcami oleju opałowego w 2008 r. były: Gospodarstwo Ogrodniczo Rolne P. C. z J. oraz Gospodarstwo Rolne T. C. z J..

Organ wskazał na zeznania podatnika, który m.in. zeznał, że dostawy do ww. gospodarstw były realizowane środkami transportu D.-E., ponieważ firma D. nie posiadała własnego transportu. Zapłata za dostarczany olej opałowy była realizowana gotówką, pobieraną przez kierowcę D.-E.. Następnie gotówka była dostarczana do podatnika, który przelewem dokonywał zapłaty na konto D.-E. za zakupiony i dalej odprzedany oraz dostarczony olej opałowy do gospodarstw ogrodniczych z J.. Faktury oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dokumentujące przeprowadzone transakcje były wysyłane, do wspomnianych gospodarstw ogrodniczych, za pośrednictwem poczty przesyłką poleconą i po podpisaniu wracały również przesyłką poleconą do firmy podatnika. Przesłuchiwany zeznał, że prowadzeniem dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym zajmował się on osobiście lub jego pracownica A. K..

W toku postępowania karno-skarbowego została przesłuchana w charakterze świadka A. K., której zeznania organ przywołał. W ramach prowadzonego postępowania karnego przesłuchano ponadto w charakterze świadków: M. T., G. S., I. K., W. P., Z. P., A. J., D.W., S. K., będących kierowcami D.-E.. Wnioski z przesłuchań świadków przedstawiono w tabeli. Kierowcy dokładnie opisali cały proces dostawy oleju opałowego. Organ stwierdził, że zeznania kierowców są spójne w zakresie procesu dokonywanych dostaw do gospodarstw w J.. Organ podkreślił, że jak zeznała A. K. w momencie dokonania sprzedaży oleju opałowego dokonujący dostawy oleju opałowego nie pobierali oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wysyłka oświadczeń do gospodarstw dokonywana była raz w miesiącu. Potwierdza to także sam Z. P..

Zdaniem organu w wyniku analizy zeznań kierowców należało wysnuć wniosek, że w 2008 r. nie były realizowane dostawy oleju opałowego do ww. gospodarstw. Organ przywołał ponadto zeznania właścicieli gospodarstw rolnych T. C. oraz P. C..

W dniu 16 lutego 2009 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowych gospodarstw. Dokonano także oględzin urządzeń grzewczych znajdujących się przy posesji w J. znajdujących się w dyspozycji T. C.. Z kolei w wyniku podjętych czynności w ramach postępowania karnego nr 236/2008 dokonano oględzin zarówno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej PPHU D. Z. P. przy ul. T. 11 oraz przy ul. P.3 w S.. Na posesji przy ul. P.3 w S. stwierdzono garaż metalowy o wymiarach 5x3. Dostęp do garażu jest tylko z jednej strony przez drzwi dwuskrzydłowe zamykane na kłódkę. W środku znajdowały się dwa zbiorniki typu Mauser o pojemności 1000 l każdy, 2 beczki o pojemności 2000 l każda- puste. 10 plastikowych kanistrów różnej pojemności. Lewy zbiornik typu Mauser pusty. W prawym zbiorniku Mauser znajdowało się 800 litrów oleju opałowego. Do protokołu z oględzin załączono dokumentację fotograficzną. Organ wskazał ponadto na zeznania pracowników gospodarstw ogrodniczych: M. R. i M. P..

W ramach prowadzonego postępowania karnego przesłuchano członków zarządu D.-E. M. S. oraz J. D.. M. S. nie zajmował się obsługą Z. P.. J. D. wskazał natomiast m.in., że podatnik zwrócił się do niego z prośbą aby w razie przesłuchania potwierdził, że jego zamówienia były realizowane do J.. Oświadczył, że zamówień do J. było dużo mniej niż faktur, które wystawił. Wskazał, że podczas kontroli podatkowej jaka była prowadzona w firmie D.-E. zeznał, że dostawy do J. były realizowane, co nie było prawdą. J. S., ówcześnie kierownik na bazie w firmie D.-E., zarządzający dostawami z bazy w S. zeznał, że firma realizowała na zlecenie Z. P. dostawy oleju opałowego oraz oleju napędowego. Najczęściej były to dostawy z bazy w S. do siedziby firmy PPHU D. Z. P. na ulicę T. 11 w S., a następnie po odlaniu części paliwa do zbiorników typu Mauser reszta paliwa była transportowana do wskazanego przez PPHU Z. P. miejsca.

1.4. Organ przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie ilości sprzedanego oleju gospodarstwom ogrodniczym w J.. Analizując sprzedaż oleju opałowego w kolejnych miesiącach roku organ zauważył brak różnicy w ilościach sprzedawanego oleju pomiędzy miesiącami letnimi, kiedy nie ma potrzeby ogrzewania szklarni, a miesiącami kiedy takie ogrzewanie jest konieczne. Ponadto największe zakupy oleju opałowego miały miejsce w miesiącach wiosennych i letnich wówczas gdy obiektywnie nie istnieje konieczność dogrzewania szklarni ze względu na wysokie temperatury panujące na zewnątrz. W statystycznie najcieplejszym miesiącu roku sierpniu zostało zakupione 86 380 litrów oleju opałowego.

1.5. W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organ uznał, że w 2008 r. nie były realizowane dostawy oleju opałowego do przedmiotowych gospodarstw. W szczególności świadczą za tym: zeznania kierowców, zeznania świadków M. P., T. K., M. R.. W ocenie organu obrót powinien mieć inny charakter niż gotówkowy natomiast zapłata za dostarczany olej realizowana w formie gotówki. Oględziny gospodarstw ogrodniczych i znajdujących się tam urządzeń grzewczych ponadto dały podstawę do stwierdzenia, że ww gospodarstwa nie posiadały zdolności magazynowych dostarczanego oleju opałowego, który nie był wykorzystywany na bieżąco.

Wobec powyższego organ uznał, że olej opałowy był sprzedawany nieznanym odbiorcom bez oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze. Z. P. dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i to w stosunku do niego powstał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2008 r. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego, z uwzględnieniem jednofazowości tego podatku przez uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

1.6. Organ wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że postanowieniem z 25 listopada 2008 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn polegający na uchyleniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 25 lutego 2007 r. do 25 sierpnia 2008 r. przedmiotu lub podstawy opodatkowania, poprzez sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, dokonywaną przez PPHU D. Z. P. przez co na uszczuplenie została narażona należność podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 5630 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks. Postanowieniem z 13 lutego 2009 r. przedstawiono zarzut Z. P. o to, że w okresie od 25 lutego 2007 r. do 25 sierpnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nie ujawnił właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, poprzez sprzedaż oleju opałowego bez pobierania wymaganych prawem oświadczeń o jego przeznaczeniu przez co naraził na uszczuplenie należności podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 151.927 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z 9 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował stronę, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym RKS 236/08 zobowiązanie nie przedawnia się z końcem 2013 r. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu 25 listopada 2008 r. Ustalono, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie przeciwko Z. P. RKS 236/2008 jest zawieszone.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje Z. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosił o uwzględnienie skarg i uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków: T. C. oraz P. C., zawartych w aktach toczącego się postępowania karnego RKS 236/08, czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu, w przypadku kiedy te zeznania ww. osób winny zostać odebrane w toku postępowania podatkowego, albowiem mają one wiodące znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz potwierdzenia, że olej opałowy był dostarczany przez stronę na cele opałowe oraz na takie cele był zużywany;

2. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a mianowicie na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie dochodziło do zdarzeń gospodarczych jakim była sprzedaż oleju opałowego na rzecz gospodarstw ogrodniczych, nadto bezpodstawnym uznaniu, że dostawy oleju opałowego, na które zostały wystawione faktury oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie miały miejsca, nadto brak przesłuchania w tym kierunku pracowników gospodarstw: M. P., M. R., członków zarządu D. - E: M. S., J. D. oraz kierownika bazy w D. – E. J. S., a jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań ww. osób w postępowaniu karnym RKS 236/08;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo że znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom J. D. oraz zeznaniom pracowników gospodarstw ogrodniczych, w kwestii niedostarczania oleju opałowego do gospodarstw ogrodniczych, uznając je za zgodne z prawdą, bez poddania ich wnikliwej analizie, w konfrontacji z pozostałymi dowodami, nadto pracownicy gospodarstw ogrodniczych zajmowali się jedynie uprawą warzyw, nie zaś kwestią dostarczania oleju opałowego;

3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie rozliczenia podatnika przez organ podatkowy, w przypadku kiedy to organ winien w protokole badania ksiąg stwierdzić, za jaki okres i w jakiej części księgi prowadzone przez stronę są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne;

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przede wszystkim Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiary zeznaniom strony oraz T. C. i P. C. - odbiorców oleju opałowego, potwierdzonymi dokumentami, zaś stanowisko swoje oparł jedynie na części zeznań m. in. J. D., nadto zeznania te zostały złożone w postępowaniu karnym, zaś jeżeli osobowe źródło dowodowe istnieje, nadto zeznania tychże świadków są wiodące dla organu, to tym samym winni oni zostać przesłuchani w toku postępowania podatkowego, co uczyniłoby zadość zasadzie prawdy materialnej;

5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

6. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, bowiem - jak wskazuje organ - przeciw stronie toczy się postępowanie karne skarbowe nr 236/08, tym samym zdaniem organu zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się wraz z końcem 2013 r., w przypadku kiedy organ nie wyjaśnił w związku z jakimi czynami zarzuty te zostały postawione;

(zarzuty nr 5 i 6 dotyczą decyzji za okres od stycznia do listopada)

7. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego od olejów opałowych sprzedawanych na cele inne niż opałowe, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz poprzez brak prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego;

8. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego zastosowanie w braku ku temu jakichkolwiek podstaw - w sytuacji, gdy ów przepis nie powinien w przedmiotowym stanie faktycznym znaleźć zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których mowa w tym przepisie nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek, by ww. przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego;

9. art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. i § 4 Rozporządzenia poprzez ich zastosowanie kiedy to stronie nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu wykorzystania oleju opałowego na inne cele niż opałowe;

10. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, w przypadku kiedy to organ nie udowodnił, że ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, że po stronie P.P.H.U. "D." Z. P. powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej, nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

11. art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2000 zł od 1000 litrów oleju opałowego, pomimo braku ku temu podstaw, przede wszystkim nieprawidłowe uznanie, że strona nie dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a nadto uznanie, że to Z. P. zużył zakupiony olej opałowy, w przypadku kiedy to olej opałowy został dostarczony na cele opałowe do określonych gospodarstw ogrodniczych, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków oraz w dokumentach – oświadczeniach, znajdujących się w materiale dowodowym sprawy.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że organ nie może swoich ustaleń opierać jedynie o zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, tym bardziej, że cele postępowania karnego są oczywiście odmienne od celów postępowania podatkowego. Osobowe źródło dowodowe winno być w każdym wypadku konfrontowane z dowodami z dokumentów, które to w pełni wskazują na wykorzystanie oleju opałowego na cele opałowe.

W ocenie skarżącego sprzedaż oleju do przedmiotowych gospodarstw potwierdzają zeznania strony, A. K.. Istotnym jest, że w toku postępowania podatkowego nie przesłuchano w charakterze świadków J. S., sprawującego funkcję kierownika w D.-E.oraz na T., J. K., M. U., G. S i będących kierowcami D.-E., a jedynie włączono protokoły z ich przesłuchań z postępowania karnego. Wymienieni świadkowie potwierdzili zgodnie, że dokonywali dostawy oleju opałowego do gospodarstw agroturystycznych w okolicę G. K..

2.3. Dyrektor Izby Celnej w K. nie dostrzegł również naruszenia procedury przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., który to nie przesłuchał w toku postępowania podatkowego T. C. oraz P. C., jednakże włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań z postępowania karnego RKS 236/08. Fakt, że gospodarstwa były ogrzewane olejem opałowym dodatkowo potwierdziły oględziny. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę znajdowały się zbiorniki mogące przechowywać znaczne ilości oleju opałowego oraz odpowiednia infrastruktura dzięki, której gospodarstwa były ogrzewane olejem opałowym.

2.4. Skarżący zakwestionował zeznania M. R. oraz M. P, którzy to zeznać mieli, że nie widzieli, aby do szklarni przyjeżdżały ciężarówki z olejem opałowym. Podkreślił, że zakresem obowiązków pracowników było zajmowanie się uprawą warzyw nie zaś odbiór oleju opałowego. W ocenie skarżącego nie można też dać wiary zeznaniom J. D., który to w toku postępowania karnego skarbowego oświadczył, że zamówień do J. było dużo mniej niż faktur które wystawił, albowiem zeznania te nie mają potwierdzenia w zeznaniach innych świadków jak również w dokumentach.

Mając na względzie powyższe, skarżący wskazał, że dostarczany olej opałowy bezwzględnie został zużyty na cele grzewcze, zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, których to organ nie kwestionuje. Tym samym każda transakcja odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie organ nie ustalił czynności, które miałyby podlegać opodatkowaniu, nadto brak jest dowodów wskazujących na takowe czynności. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny i w sposób istotny wykracza poza granice wytyczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy niezasadnie przerzuciły ciężar udowodnienia spornych okoliczności na stronę, w sprawie doszło zatem również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.5. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu, że w sprawie nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ nie odniósł się do zarzutów jakie miały być postawione skarżącemu, ani do tego jaki czyn miałby popełnić, który to w efekcie powodowałby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, z których w ocenie podatnika wynika, że poinformowanie podatnika nie może ograniczać się do informacji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazania daty z jaką to nastąpiło bez odniesienia jej do jakiejkolwiek czynności, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku pisma Dyrektora UKS z 20 listopada 2012 r. Warunek wynikający z orzeczenia TK spełnia tylko takie pismo, z którego podatnik może dowiedzieć się, że wszczęto przeciwko niemu w danej dacie postępowanie, i z którego wynika o jakie konkretne przestępstwo/wykroczenie jest podejrzany oraz jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone. Poinformowanie podatnika jedynie o podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie z jaką to nastąpiło nie spełnia powyższych wymogów.

2.6. Podatnik zakwestionował również pogląd organu, że jego działanie naruszyło § 4 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia. Skarżący posiadał oświadczenia i były one zgodne ze stanem rzeczywistym, tj. dokumentowały rzeczywiste dostawy oleju opałowego na cele opałowe, nadto były zgodnie z procedurą składane w urzędzie w określonym organie. Tym samym stanowisko organu, że jakoby wskazywany w oświadczeniu olej opałowy nie został zużyty zgodnie z celem wskazanym w oświadczeniu, w ocenie skarżącego, należy uznać za nieuprawnione. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby podatnik miał dokonywać konwalidacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wszak w przedmiotowej sprawie oświadczenia są prawidłowe pod względem formalnym i tym samym brak jest przedmiotu, który mógłby być konwalidowany. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie odrzuca jako dowód zeznania T. C. wskazujące, że on podpisywał oświadczenia potwierdzające zakup oleju opałowego. Nadto, co również znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zakupiony przez T. C. i P. C. olej opałowy został zużyty na cele grzewcze, albowiem ww. musieli ogrzać prowadzone przez siebie gospodarstwa ogrodnicze - znacznej powierzchni szklarnie.

2.7. Odnosząc się do stanowiska organu, że największe zakupy oleju opałowego miały miejsce w miesiącach wiosennych i letnich, tj. wówczas gdy jak wskazuje organ obiektywnie nie istnieje konieczność dogrzewania szklarni ze względu na wysokie temperatury panujące na zewnątrz, skarżący wskazał, że z uwagi na objętość zbiorników w tychże gospodarstwach ogrodniczych, zakupy oleju opałowego dokonywane były w większych ilościach, również z uwagi na jego cenę, albowiem prowadzący gospodarstwo mieli świadomość konieczności ogrzewania tychże gospodarstw olejem opałowym w miesiącach następnych, co uzasadnia prawidłowość zakupu oleju w okresie, w którym jego cena jest niższa. W ocenie skarżącego jeżeli organ poddaje w wątpliwość zakup oleju opałowego do gospodarstw rolnych winien na tą okoliczność przesłuchać kupujących T. i P. C..

2.8. Organ wskazywał, że art. 200 Ordynacji podatkowej zapewnia stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, która po zapoznaniu się z materiałem dowodowym może wnosić o przeprowadzenie istotnych jej zdaniem dowodów. Dlatego też w przedmiotowym postępowaniu wnoszono o przeprowadzenie określonych dowodów przesłuchań świadków. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku, powyższe powodowałoby złamanie zasady postępowania dowodowego wskazującej, że to na organie ciąży obowiązek zebrania dowodów w sprawie, nadto prowadziłoby do zachwiania inkwizycyjności postępowania. Mimo tego w przedmiotowej sprawie dostrzec należy, że strona wskazywała na jakie okoliczności należy przesłuchać określonych świadków, tym samym współpracowała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

2.9. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

2.10. W piśmie z 2 września 2015 r. skarżący podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w skardze. Dodatkowo uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego wskazał na zeznania kierowców m.in. I. K., W. P. i D. W.. W ocenie skarżącego ich zeznania nie przemawiają za uznaniem, że dostawy na rzecz wskazanych nabywców nie były realizowane. Co więcej organy przytaczają treść zeznań świadków dotyczących okresów przełomu 2008 i 2009 r., pomijając przy tym, że niniejsze postępowania dotyczą okresów od stycznia do grudnia 2008 r. Zdaniem skarżącego ponadto wymagają wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach kierowcy G. S. Podatnik zarzucił też, że organy zakwestionowały całkowitą ilość sprzedanego przez Z. P. oleju opałowego, w tym dokonywaną na rzecz innych podmiotów. Sytuacja ta dotyczy marca 2008 r. Organy nie dokonały również weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konsekwencji nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców widniejących na ww. oświadczeniach, celem ustalenia czy osoby te faktycznie nabyły olej opałowy. Organy pominęły przy tym, że o ile sam zakup oleju opałowego nie jest czynem karalnym, to zmiana jego przeznaczenia powoduje przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zużycia na inne cele niż opałowe, na osobę nabywającą olej opałowy, a zatem na kupującego co ma istotne znaczenie, z uwagi na przypisanie skarżącemu procederu zmiany przeznaczenia oleju i przypisanie mu z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący wskazując na odpowiednie przepisy kodeksu wykroczeń oraz kodeksu karnego skarbowego nie zgodził się z faktem, że to sprzedawca ma ponosić negatywne konsekwencje przeznaczenia oleju opałowego do celów innych niż opałowe przez kupującego, w przypadku kiedy to sprzedawca legitymuje się stosownymi oświadczeniami o przeznaczeniu towaru akcyzowego na cele opałowe. W ocenie skarżącego uzasadnieniem konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji jest również wyrok TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Ponadto zdaniem skarżącego poza procesowaniem organów pozostała najważniejsza kwestia, mianowicie faktycznego zużycia oleje na cele grzewcze. Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku niewątpliwego i bezspornego ustalenia, że olej został zużyty niezgodnie przeznaczeniem.

2.11. Na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. od I SA/Ke 120/15 do I SA/Ke 131/15 i prowadzić pod wspólną sygn. I SA/Ke 120/15.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w związku z zakwestionowaniem rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2009 r., a zakończył 31 grudnia 2013 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.a.), natomiast decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane w 2014 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika natomiast, że Urząd Celny w K. postanowieniem z 25 listopada 2008 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu, w okresie od 25 lutego 2007 r. do 25 sierpnia 2008 r. przedmiotu lub podstawy opodatkowania, poprzez sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, dokonywaną przez PPHU D. Z. P. przez co na uszczuplenie została narażona należność podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 5630 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks. W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 istotne przy tym jest, że skarżący wiedział o prowadzonym śledztwie. W dniu 13 lutego 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, skarżącemu został bowiem przedstawiony zarzut, o to że w okresie od 25 lutego 2004 r. do dnia 25 sierpnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu lub podstawy opodatkowania, poprzez sprzedaż oleju opałowego bez pobierania wymaganych prawem oświadczeń o jego przeznaczeniu, przez co naraził na uszczuplenie należność podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 151 927 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Zarzut ten został zmieniony postanowieniem z 30 września 2009 r. poprzez przedstawienie zarzutu, że w okresie od 1 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu lub podstawy opodatkowania, poprzez sprzedaż oleju opałowego nieznany podmiotom bez wymaganych prawem oświadczeń o jego przeznaczeniu, a przedkładając organowi podatkowemu oświadczenia, które miały potwierdzić dostawy oleju opałowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca, do gospodarstw ogrodniczych prowadzonych przez P. C. i T. C. w miejscowości J., przez co naraził na uszczuplenie należność podatku akcyzowego w kwocie 575 493,08 PLN, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Jednocześnie w piśmie z 9 września 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. poinformował skarżącego, że w związku z ww. postępowaniem bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony oraz że w związku z tym zobowiązanie w podatku akcyzowym nie przedawnia się z końcem 2013 r.

W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony 25 listopada 2008 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji przedmiotowe decyzje mogły być wydane po 31 grudnia 2013 r.

Wymaga przy tym podkreślenia, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie jest uzależniona, jak chce tego skarżący, od wskazania przez organ w piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, daty wszczęcia postępowania oraz o jakie konkretne przestępstwo czy wykrocznie skarbowe jest podejrzany oraz jakie zobowiązania podatkowe zostały na skutek tego czynu uszczuplone. Jak już wyżej wyjaśniono dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania, którą w niniejszej sprawie skarżący posiadał, ponieważ zostały mu przedstawione zarzuty o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych powołane w tym zakresie przez skarżącego w skardze.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.3. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji.

Organ prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, w tym: art. 65 u.p.a. stanowiący, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu i art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W § 2 ust. 1 rozporządzenia obniżono stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232 zł dla 1000 litrów.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wymogi formalne przedmiotowych oświadczeń zostały zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan, tj. zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym wynikające z nierzetelności oświadczeń.

Stanowisko, że brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a u.p.a. potwierdza utrwalona w tym zakresie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 821/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.

3.4. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na Gospodarstwo Ogrodniczo Rolne P. C. i Gospodarstwo Rolne T. C. nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały bowiem sprzedaż oleju opałowego na rzecz ww. podmiotów przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2009 r., ustalając że transakcje te pomimo formalnego potwierdzenia fakturami oraz oświadczeniami nie miały faktycznie miejsca.

Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając to postępowanie należy wskazać, że naczelną jego zasadą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków, oględzin, dokumentów itp. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana przez organ ocena, że transakcje sprzedaży do Gospodarstwa Ogrodniczo Rolnego P. C. i Gospodarstwa Rolnego T. C. nie miały miejsca była prawidłowa.

3.5. Stanowisko organu potwierdza wiele okoliczności. Po pierwsze analiza sprzedaży oleju opałowego w kolejnych miesiącach roku wykazała brak różnicy w ilościach sprzedawanego oleju pomiędzy miesiącami letnimi, a pozostałym okresem. Brak tej różnicy jest istotny z uwagi na fakt, że zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni w poszczególnych okresach roku jest różne. Powyższe potwierdzają zeznania m.in. M. R. – pracownika przedmiotowych gospodarstw, który zeznał, że sezon grzewczy w szklarni rozpoczyna się w lutym, intensywne ogrzewanie trwa do kwietnia, od kwietnia do czerwca natomiast szklarnie ogrzewa się okresowo, a latem i na jesieni nie, aż do lutego nie grzeje się wcale. Okoliczności tej nie uzasadnia teza o możliwości magazynowania przez nabywców zakupionego oleju w znacznych ilościach. Oględziny gospodarstw oraz znajdujących się tan urządzeń grzewczych dały bowiem podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe gospodarstwa nie posiadały zdolności magazynowych dostarczanego oleju opałowego, który nie był wykorzystywany na bieżąco. Wbrew twierdzeniom skarżącego, posiadanie samych urządzeń grzewczych na olej opałowy oraz zbiorników do magazynowania oleju nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Jak wykazano istotna jest przede wszystkim pojemność tych urządzeń oraz dodatkowo zapotrzebowanie na olej opałowy w poszczególnych okresach roku. Po drugie z zeznań kierowców D.-E. Sp. z o.o., którzy mieli dostarczać paliwo do J. na polecenie skarżącego wynika, że dostaw do J. dokonywali sporadycznie, przy tym w miesiącach letnich nie realizowali dostaw. A. J, S. K., G. S., Z. P. w ogóle nie dokonywali dostaw do J. w 2008 r. Dowodów tych nie dyskredytują przy tym zarzuty podniesione przez skarżącego w piśmie procesowym z 2 września 2015 r. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano, w którym roku I. K. nie dokonywał dostaw w miesiącach letnich, to jednak z jego zeznań, zawartych w protokole przesłuchania świadka, wynika wprost, że "Wyżej wymieniona częstotliwość dostaw powtarzała się każdego roku: i w 2006 i w 2007 i w 2008 r." Podobnie zeznania świadków, w których wskazują na nie dokonywanie czy dokonywanie dostaw np. na przełomie lat 2008/2009 czy 2007/2008 czy w 2007 r. nie podważają tezy organów. Jednocześnie bowiem zeznania te dotyczą, wbrew twierdzeniom skarżącego, 2008 r.

Po trzecie o fikcyjności zakwestionowanych przez organ dostaw oleju opałowego świadczą zeznania T.C. – właściciela gospodarstwa, który niewiele mógł powiedzieć o dostawach oleju opałowego, natomiast dokładnie opisał procedurę zakupu miału. Z kolei pracownicy gospodarstw M. R. i M. P. zeznali, że nigdy nie widzieli aby podczas ich pracy przyjeżdżały ciężarówki z olejem opałowym. Widywali natomiast ciężarówki z węglem i miałem. M. P. podpisywał nawet kilkakrotnie druk W-Z z dostarczenia miału. Nie można więc, jak chce tego skarżący podważać zeznań tych osób, tylko dlatego że zakresem ich obowiązków było zajmowanie się uprawą warzyw, a nie odbiór oleju opałowego. Istotne przy tym jest, że M. P. pracował o poniedziałku do soboty włącznie po 10 godzin. J. D. – członek zarządu D.-E.Sp. z o.o. zeznał natomiast, że zamówień do J. było dużo mniej niż faktur, które wystawił oraz że na prośbę skarżącego podczas kontroli podatkowej, zeznał że dostawy do J. były realizowane, co jak stwierdził było nieprawdą. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania te są spójne z przedstawionym przez organ materiałem dowodowym i nie ma podstaw, jak chce tego skarżący, do podważenia ich wiarygodności. Dodatkowo tezę organu o fikcyjności dostaw oleju opałowego gospodarstw potwierdza gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy gospodarstwami a skarżącym, niespotykany w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

3.6. W świetle powyższego uprawnionym stało się twierdzenie, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz przedmiotowych gospodarstw przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r., faktycznie nie miała miejsca. W konsekwencji tych ustaleń organ prawidłowo przyjął, że wskazany w oświadczeniach olej opałowy nie został zużyty na cele opałowe, ponieważ co wyżej wskazano, oświadczenie niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Dodatkowo należy wskazać, że nawet przy przyjęciu materialnej prawidłowości zakwestionowanych oświadczeń, tj. uznaniu że przedmiotowe transakcje miały miejsce, skarżący utraciłby prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z uwagi na naruszenie formalnych warunków zastosowania tej stawki. Skarżący był bowiem zobowiązany do pobrania stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w chwili sprzedaży. Z zeznań skarżącego, A. K. (pracownicy zajmującej się sprzedażą oleju opałowego i księgowością w firmie skarżącego) oraz P. C. wynika natomiast, że oświadczenia były wysyłane raz w miesiącu pocztą, a zatem nie były podpisane w momencie dokonania sprzedaży. Wymaga podkreślenia, że o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami co stanowi konsekwencję obowiązku sprzedawcy zastosowania właściwej stawki akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Już ta okoliczność powodowała utratę przez skarżącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowani podatkiem akcyzowym.

3.7. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że nie stanowią one o naruszeniu przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące dostaw oleju opałowego do Gospodarstwa Ogrodniczo Rolnego P. C. i Gospodarstwa Rolnego T.C. przez firmę skarżącego zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące przedmiotowych dostaw zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań.

Po pierwsze wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi przy tym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie natomiast, skarżący nie tylko nie wskazywał na takie okoliczności, ale wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nawet nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów. Istotne jest, że podczas postępowania podatkowego skarżący zachowywał się biernie i nie brał czynnego udziału w postępowaniu.

3.9. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podniesione w skargach oraz piśmie procesowym z 2 września 2015 r. zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są nieuzasadnione.

3.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.