Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 133/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 84  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, , po rozpoznaniu 18 lipca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od V do XII/2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez R.O. (dalej: strona skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004 r. określając zobowiązanie w niższej kwocie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzje w mocy. Według ustaleń organu I instancji: - skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu detalicznego, korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących; - podatek VAT należny z tytułu handlu rozliczał w sposób określony w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: uVAT), tj. według struktury zakupów; - co drugi miesiąc dokonywał znacznych zakupów papierosów opodatkowanych 22 % stawką podatku VAT i wykazywał znikomą ich sprzedaż w tym miesiącu, a z kolei znaczną sprzedaż papierosów wykazywał w miesiącach, w których kupował inne towary handlowe, tj. miód, jaja, prezerwatywy oraz fasolę, obejmujące zaledwie 0,35 % ogółu zakupów, o wartości 1.110,62 zł, opodatkowane niższymi stawkami podatku VAT (3 % i 7 %); - ze względu na przyjęty sposób prowadzenia handlu rozliczenie według struktury zakupów prowadziło do zaniżania podatku należnego. Skarżący zajmując się bowiem przede wszystkim handlem papierosami, które w strukturze wszystkich zakupionych towarów w badanym okresie stanowiły 99,65 % (o wartości 312.886,41 zł), według 22 % stawki rozliczył zaledwie 4,23 % wykazanej ich sprzedaży (tj. 16.160 zł), pozostałe zaś papierosy sprzedał według niższych stawek; - tak prowadzona działalność handlowa skutkowała deklarowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2004 r.; - tym samym naruszone zostały zasady prowadzenia ewidencji wymienionej w art. 109 ust. 3 uVAT i w konsekwencji podważono ich wartość dowodową na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.), uznając je za nierzetelne; - o tej nierzetelności świadczył całokształt podejmowanych przez skarżącego działań.

Organ I instancji odstąpił od szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Należny podatek VAT wyliczył przy założeniu, że skarżący dokonywał zakupu towarów z chwilą sprzedaży zapasu towarów, że przed zawieszeniem działalności w sierpniu 2004 r. towary handlowe zostały wysprzedane, a remanent na koniec 2004 r. nie wykazywał zapasu towarów. W decyzji do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych przyjęto zakup towarów handlowych dokonany w dłuższym okresie niż miesiąc, tzn. za maj 2004 r. strukturę zakupów dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2004 r., za czerwiec i lipiec 2004 r., za wrzesień i październik 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. odpowiednio struktury zakupów mających miejsce w tych miesiącach, za sierpień 2004 r. nie wykazano obrotów, lecz tylko kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za lipiec 2004 r. W odwołaniu od decyzji strona wywiodła m.in. że: przepisy prawa zezwalały na zastosowanie struktury zakupów wynikającej z jego ksiąg podatkowych i nieuzasadnione było twierdzenie o celowym zaniżaniu podatku należnego od sprzedaży towarów. Nadto sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną skarżącego, tj. sprawowaniem, na zmianę z siostrą, opieki nad chorą matką, a nie zamierzonym działaniem, mającym na celu zaniżenie podatku. Skarżący z przyczyn rodzinnych zawiesił także sprzedaż towarów w sierpniu i wrześniu, o czym informował urząd skarbowy, sytuacja rodzinna nie wpłynęła na równolegle prowadzoną działalność kantorową, gdyż czynności w zakresie zakupu i sprzedaży walut wykonywał kasjer walutowy. W opinii skarżącego, decyzją naruszono art. 84 ust. 1 uVAT przez zakwestionowanie prawa do obliczenia podatku należnego według struktury zakupów, jak i w wyniku przyjęcia dla celów jego obliczenia struktury zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc, mimo, że obroty były wykazywane zgodnie ze stanem faktycznym, tj. rzetelnie.

Organ odwoławczy kwestię zaniżenia podatku należnego od sprzedaży papierosów ocenił analogicznie jak organ I instancji. Podkreślił, że z art. 24(1) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) oraz z art. 281 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) wprost wynika wymóg, aby stosowanie uproszczonej metody rozliczania podatku nie prowadziło do jego obniżenia, ani też do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. W ustalonym stanie faktycznym nie można więc było przyjąć, aby prawidłowe korzystanie z unormowań art. 84 ust. 1 uVAT wywołało efekt opodatkowania towarów kwalifikowanych do 22 % stawki podatku VAT stawką niższą, tj. 7 % lub 3 %. Ponadto przy niewielkiej częstotliwości dokonywania sprzedaży (utarg w badanym okresie odnotowano tylko w trakcie 32 dni) nie nastręczało trudności wykazanie prawidłowej kwoty podatku z tytułu realizowanych transakcji. Jednorazowe zakupy towarów opodatkowanych stawkami niższymi stanowiły bowiem niewielką ilość (miód - 6 szt., fasola - 20 szt. opakowań po 0,5 kg, jaja - nie więcej niż 360 szt.). Z analizy danych dotyczących zakupu wynikało przy tym, że Skarżący sprzedawał niemal jednorodny asortyment, w szczególności w miesiącach, w których nie opiekował się matką. Stosowanie zaś do sprzedaży papierosów stawki niższej niż 22 % naruszało prawo, a to z kolei uzasadniało uznanie ewidencji za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., skutkującą także nierzetelnością deklaracji na tej podstawie sporządzonych (zaniżeniem podatku należnego). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że układał stosunki gospodarcze w taki sposób, aby korzystać z przysługujących mu uprawnień. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań siostry skarżącego na okoliczność sprawowania przez niego opieki nad matką uznał za niezasadny. Podniósł bowiem, że nieprawidłowego sposobu rozliczania i opodatkowania sprzedaży towarów nie może zmienić sytuacja rodzinna skarżącego. Natomiast co do zarzutu nie ustalenia cen rynkowych papierosów sprzedawanych na targowiskach wyjaśnił, że w sprawie nie kwestionowano wykazanej wartości sprzedaży. Skarżący złożył skargę do Sądu na przedstawioną wyżej decyzję, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W skardze zarzucił organom naruszenie: przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: - art. 41 ust. 1 przez przyjęcie, że korzystanie przez podatnika przy wyliczeniu podatku należnego z normy określonej w przepisie art. 84 ust. 1 skutkowało naruszeniem pierwszego ze wskazanych przepisów i uzasadniało uznanie prowadzonej ewidencji na nierzetelną; - art. 84 ust. 1 przez bezpodstawne kwestionowanie prawa do rozliczenia podatku należnego według struktury zakupów; - art. 109 ust. 3 przez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ewidencji chociaż były one prowadzone prawidłowo, a organ podatkowy nie wykazał ani nierzetelności ani wadliwości ksiąg podatkowych; - art. 111 ust. 1 przez przyjęcie, że na podatniku ciążą obowiązki ewidencyjne w zakresie obrotu kwot podatku należnego, tak jak przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto wywiódł zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 120 przez postawienie zarzutu celowego obejścia prawa podatkowego bez wskazania normatywnej podstawy tego zarzutu; - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 odnoszących się do zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zupełności postępowania; - art. 127 przez powtórzenie argumentacji organu I instancji; - art. 180 § 1 przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; - art. 191 przez dokonanie opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak przekonującego uzasadnienia prawnego dla kwestionowania prawa do stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1273/09, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono art. 84 ust. 1 uVAT przez przyjęcie dla celów obliczenia podatku należnego struktury zakupów za okresy dłuższe niż miesiąc. Przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów wynikającej z ksiąg podatkowych, a tym samym twierdzenie o celowym zaniżaniu podatku należnego od sprzedaży towarów było bezpodstawne. Wskazano, że układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby skorzystać z przyznanych podatnikom praw nie może być uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano także, że nie udowodniono, aby podatnik podawał w księgach podatkowych obroty w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem faktycznym, co stanowi naruszenie więc także art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W wyniku wniesionej przez DIS skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie odniesiono się w nim do zagadnienia nadużycia prawa na tle niekwestionowanego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

WSA we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 843/11, uchylił decyzję DIS. Sąd wskazał, że ustosunkowanie się do zagadnień związanych z nadużyciem prawa należało poprzedzić rozważeniem kwestii dotyczącej uznania przez organy podatkowe ewidencji za nierzetelną. Jego zdaniem mechanizm prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego i skutki podatkowe z niego wynikające nie mogły świadczyć o nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego na dokonywanie zapisów sprzecznych ze stanem rzeczywistym. Naruszono zatem art. 193 § 4 i art. 23 O.p. A w zakresie nadużycia prawa rozumianego zgodnie ze stanowiskiem NSA nawiązującym do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, Halifax plc v. Comissioners of Customer&Excise, zdaniem Sądu należało rozważyć okoliczności uznane przez organ podatkowy za mające świadczyć o nierzetelności ewidencji podatkowych. Według Sądu "w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a transakcje zakupu lub sprzedaży towarów handlowych nie są dokonane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.". Wskazując na art. 84 ust. 1 uVAT Sąd uznał, że "w ustalonym w niniejszej sprawie i niespornym stanie faktycznym", obejmującym strukturę zakupu i sprzedaży towarów handlowych ze stawką podstawową i obniżoną, warunki zastosowania powołanego przepisu oraz art. 24(1) VI Dyrektywy zostały przez Skarżącego spełnione. Ustalenia organów, że na skutek przyjętego przez podatnika sposobu prowadzenia działalności, doszło do zaniżenia podatku należnego i sposób wyliczenia podatku należnego wg struktury zakupów nie doprowadził w badanym okresie do wyliczenia kwoty podatku należnego od sprzedawanych przez podatnika w okresie od maja od grudnia 2004 r. towarów w wysokości zbliżonej do kwoty podatku należnego, ustalonej na podstawie faktur lub przy wykorzystaniu kasy rejestrującej - zdaniem Sądu nie były wystarczające do stwierdzenia nadużycia prawa. Według Sądu organy podatkowe nie wykazały nadużycia prawa przez skarżącego i naruszyły ponadto przepisy postępowania przez nie zebranie materiału dowodowego wskazującego na takie nadużycie.

DIS ponownie złożył skargę kasacyjną do NSA, w której zarzucił w szczególności nierespektowanie przez WSA wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10, polegające na dokonaniu odmiennej oceny prawnej zasady nadużycia prawa jak miała miejsce w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1952/11 uchylił opisany wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie odczytał prawidłowo zakresu związania zapadłym w sprawie wyrokiem, czego konsekwencją było przyjęcie stanowiska zasadniczo różnego od tego, które było treścią orzeczenia NSA. Za chybione Sąd uznał założenie przyjęte przez Sąd I instancji, że podporządkowanie się ocenie prawnej zawartej w uprzednio wydanym wyroku NSA wymagało od niego w pierwszej kolejności rozważenia kwestii rzetelności ksiąg podatkowych. NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 523/10 przyjął bowiem, że decydująca dla wyniku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i samego wyniku sprawy sądowoadministracyjnej stała się kwestia oceny nadużycia prawa w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. W tej sytuacji rola ewidencji, wypowiedzi co do jej rzetelności są wyłącznie elementem wtórnym, który nie mógł rzutować na wynik sprawy rozumiany jako jej sądowe rozstrzygnięcie. NSA w swoim wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. jednoznacznie odczytał ustalenia organów podatkowych, że wedle nich działania podatnika nosiły cechę "nadużycia prawa", dlatego Sąd I instancji powinien rozważyć tę problematykę na podstawie ustalonego już w sprawie stanu faktycznego. Ponadto zawarte w zaskarżonym wyroku oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie, zdaniem NSA nie korespondują ze sobą. Skoro bowiem Sąd I instancji przyjął, że: "Zasadniczym celem tych czynności nie było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, ale prowadzenie działalności handlowej (zakup towarów handlowych w celu ich sprzedaży i sprzedaż).", to nie sposób określić, co w takim wypadku miałyby jeszcze ustalać organy podatkowe. Nadto stwierdzenie WSA, że w zakresie wykazania przez organy podatkowe nadużycia prawa nie przeprowadzono właściwie ukierunkowanego na tą okoliczność postępowania dowodowego, co miało naruszać przepisy Ordynacji podatkowej, nie zostało zaaprobowane, jako będące w wyraźnej opozycji do zapatrywań NSA wyrażonych przy poprzedniej kontroli prawidłowości wyroku z dnia 16 listopada 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz przez NSA. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1273/09 WSA uchylił zaskarżoną decyzję, a w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 523/10 uchylił ww. wyrok WSA. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy zapadł wyrok WSA z dnia 26 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 843/11, który po ponownej skardze Dyrektora Izby Skarbowej został uchylony wyrokiem NSA z dnia 26 października 2012 r.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie zmienił się także stan prawny. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez NSA, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA, ponieważ ta ocena wyznacza ramy dokonywanej kontroli legalności przedmiotowej decyzji.

W sprawie na obecnym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się zatem do oceny, czy w zaistniałym niespornym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla uznania, że skarżący nadużył prawa.

Z wyroku NSA (z dnia 6 kwietnia 2011 r. i z dnia 26 października 2012 r.) wynika, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, choć nie powołały się na zasadę nadużycia prawa, to de facto ją zastosowały. Jak również, że w sprawie nie kwestionowano transakcji handlowych zakupu i sprzedaży towarów, ani też ich struktury wywołującej określony efekt podatkowy w postaci zdecydowanie niższego podatku należnego przy zastosowaniu art. 84 ust. 1 uVAT. Kluczowe natomiast jest to, czy ten efekt może zostać zaakceptowany w świetle wypracowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na gruncie prawa unijnego zakazu wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć.

Jak wskazał NSA kwestia ewidencji ma w sprawie znaczenie wtórne. Jednocześnie przyjęcie, że w rzeczywistości miały miejsce takie transakcje, jakie wykazane zostały w księgach podatkowych (ewidencji) - nie oznacza jednak niemożności wystąpienia sytuacji nadużycia prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku uznania, że nadużycie takie ma miejsce, skutkuje ono pozbawieniem podatnika możliwości rozliczenia podatku według struktury zakupów. Konieczności takiego przedefiniowania dokonanych transakcji, aby zniweczyć efekt nadużycia prawa nie mogą więc stać na przeszkodzie jakiekolwiek zapisy ewidencyjne. Czym innym bowiem jest kwestia odnotowywania w ewidencji określonych zdarzeń rzeczywistych, a czym innym ocena tychże zdarzeń z perspektywy takiego ich ułożenia, dzięki któremu uzyskany zostaje efekt prowadzący do nadużycia prawa na gruncie podatku VAT.

Dlatego też NSA zalecił, aby przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Sąd I instancji rozważył, czy podatnik formalnie uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług przy zastosowaniu metody obliczania podatku należnego według struktury zakupów, nadużył prawa (...). W tym celu koniecznym będzie ustalenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy transakcje podatnika, które spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (dotyczących uproszczonego systemu rozliczeń). Ponadto koniecznym będzie ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż zasadniczym celem transakcji podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu w składzie tu obecnym przy uwzględnieniu przywołanych wyżej zaleceń NSA, w okolicznościach sprawy skarżący mimo spełnienia formalnych wymogów uprawniających go do rozliczenia w systemie struktury - nadużył tego prawa.

Co do zasady i co wprost wskazuje TSUE podatnikom przysługuje swoboda wyboru struktur organizacyjnych i sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych (pkt 53 wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. C-277/09 The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko RBS Deutcschland Holdings GmbH).

Jednocześnie jednak z orzecznictwa TSUE wynika, że w dziedzinie podatku VAT również obowiązuje zasada zakazu nadużycia (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, Halifax plc v. Comissioners of Customer&Excise, wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C- 439/04 i c-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, ww. wyrok z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. C 277/09, wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto", Warna, pri centralno uprawlenie na Nacionalnata agencija za prichodite). TSUE podkreśla, że zwalczanie oszustw, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę (por. pkt 35 C-285/11).

Jak wskazał TSUE stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ja przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.

TSUE wskazał ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa (por. pkt 74 i 75 C-255/02).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z przepisów dyrektywy VI (art. 24) i dyrektywy 112 (art. 281) wynika, że stosowanie uproszczonej metody rozliczania podatku nie może prowadzić do jego obniżenia, ani też do stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych.

A zatem korzystanie z metody rozliczenia przewidzianej w art. 84 ust. 1 uVAT nie może wywoływać skutków w postaci obniżenia albo nieprawidłowego stosowania stawek podatkowych – jeżeli dane działania prowadzą do takiej sytuacji, to cel dyrektywy zostanie naruszony

W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że skarżący spełnił wymogi formalne do stosowania metody z art. 84 ust. 1 u VAT. Nie ma również wątpliwości, że w wyniku skorzystania przez skarżącego z unormowań art. 84 ust. 1 uVAT doszło do sytuacji, kiedy sprzedaż towarów opodatkowanych wg przepisów stawką 22% była rozliczana wg stawki 3 i 7 %.

Dla ustalenia czy w sprawie doszło do nadużycia prawa w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działania podatnika miały inny cel gospodarczy, inne gospodarcze uzasadnienie, niż tylko ewidentna korzyść podatkowa.

W ocenie Sądu sposób w jaki skarżący ułożył swoje relacje/zdarzenia gospodarcze nie miał żadnego innego uzasadnienia gospodarczego, aniżeli wywołanie efektu w postaci określonego rozliczenia podatku - korzystnego dla strony. Wyjaśnienia strony dotyczące spraw rodzinnych - o opiece nad matką staruszką w poszczególnych miesiącach, co miało tłumaczyć sprzedaż papierosów (opodatkowanych stawką 22%) w miesiącach zakupu towarów opodatkowanych stawką 3% i 7% oraz brak takiej sprzedaży w miesiącach zakupu papierosów - nie stanowi uzasadnionej przyczyny gospodarczej o jakiej mówi TSUE.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że działania skarżącego miały na celu jedynie wykorzystanie w sposób świadomy metody struktury z art. 84 ust. 1 uVAT do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży papierosów. Z akt wynika, że działalność handlowa strony dotyczyła co do zasady towaru jednorodnego, tj. papierosów – skarżący w badanym okresie dokonał bowiem zakupu papierosów na kwotę ponad 300 tyś zł, natomiast pozostały towar handlowy objęty niższymi stawkami, tj. miód, fasola, prezerwatywy to jednorazowe zakupy na kwotę 1.100 zł. Sporadyczność zakupu towarów w innych stawkach (zwłaszcza w zestawieniu z ilością i wielkością zakupu papierosów) wskazuje, że skarżący nie był w tym zakresie nastawiony na zysk i handel miodem, fasolą i prezerwatywami nie stanowił celu gospodarczego.

Zakup i sprzedaż towarów o niższych stawkach posłużył jedynie jako podstawa do zastosowania art. 84 ust. 1 uVAT. Skarżący tak układał swoje zakupy i sprzedaż, aby stosować metodę struktury i w efekcie zaniżyć podatek należny. A takie działanie jest sprzeczne z celem unormowania dotyczącego struktury zakupów.

Słuszne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nieomal cały towar zakupiony był opodatkowany stawką 22% i mając na uwadze obowiązujące przepisy towar ten powinien być sprzedany z tą samą stawką i tak zostać wykazany do opodatkowania. Natomiast skarżący korzystając z metody struktury z art. 84 ust. 1 uVAT doprowadził do sytuacji, kiedy tylko ok. 4 % wykazanej sprzedaży papierosów zostało wykazane ze stawką 22% a pozostała sprzedaż została wykazana ze stawką 3 lub 7 %.

Akceptuje Sąd również sposób rozliczenia zobowiązania strony przez organy podatkowe. Organy podatkowe przedefiniowały transakcje strony w taki sposób, aby zakupy strony i sprzedaż nie prowadziły do zaniżenia podatku należnego przy zachowaniu prawa strony do rozliczenia podatku naliczonego. W sytuacji formalnej rzetelności ewidencji, a tym samym braku podstaw do dokonania szacowania, organy podatkowe przyjęły metodę rozliczenia, która najbardziej zbliża się do sytuacji, gdyby do nadużycia nie doszło.

Organ odwoławczy wskazał na zasadę rozliczenia podatku naliczonego według struktury zakupu liczonej narastająco za okresy, w których istniała pewność, że całość posiadanego towaru została sprzedana. Uwzględnił organ informację podatnika, że do końca lipca 2004 r. został sprzedany towar uprzednio nabyty (związane to było z zawieszeniem działalności w sierpniu), a towar nabyty w pozostałych miesiącach został sprzedany do 31 grudnia 2004 r. (remanent nie wykazywał zapasów). Jednak z uwagi na brzmienie art. 234 O.p. za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień przyjęto kwoty według rozliczenia i metody organu I instancji (jako bardziej korzystnej), natomiast za miesiąc lipiec przyjęta została metoda organu odwoławczego (korzystniejsza dla strony). Organ I instancji do wyliczenia struktury zakupów w kolejnych miesiącach rozliczeniowych przyjął zakup towarów handlowych dokonany w dłuższym okresie niż miesiąc, tzn. za maj 2004 r. strukturę zakupów dokonanych w marcu, kwietniu i maju 2004 r., za czerwiec i lipiec 2004 r., za wrzesień i październik 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 r. odpowiednio struktury zakupów mających miejsce w tych miesiącach, za sierpień 2004 r. nie wykazano obrotów, lecz tylko kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za lipiec 2004 r.

Jako nietrafne ocenia Sąd podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również prawa procesowego. Akta sprawy wskazują, że podejmowane przez organ czynności były dokonywane ze starannością, organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny sprawy, poprawnie stosując przepisy prawa materialnego, wywodząc poprawne wnioski, że skarżący nadużył prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.