Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 213/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 3199 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r., określającą A S.A. w W. (dawniej B S.A.) w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r..

Z akt sprawy wynika, że B S.A. (obecnie A S.A.) w dniu 20 stycznia 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009 na łączną kwotę 17.876,48 zł. Jako przedmiot opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1 m2, budynki o powierzchni użytkowej 19,50 m2 oraz budowle o wartości 843.824 zł. Wskazana przez podatnika wartość budowli w 2009 r. w porównaniu do roku podatkowego 2007 była znacznie niższa. Różnica w wartości budowli wynosiła in minus 1.302.143 zł.

W dniu 16 lutego 2009 r. B S.A. (obecnie A S.A.) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wskazując, że obowiązek podatkowy, w zakresie budowli ciążył jedynie za miesiąc styczeń 2009 r. Jako przyczynę korekty Spółka wskazała sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, która nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r., co zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego z końcem stycznia 2009 r. Spółka wskazała, że nabywcą opisanych budowli jest C Sp z.o.o. i ta Spółka będzie podatnikiem tego podatku.

W związku z przekazanym Wójtowi Gminy R. w dniu 29 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. protokołem kontroli, dotyczącym "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku oraz podatku od nieruchomości za 2009 r.", organ I-szej instancji pismem z dnia 8 maja 2014 r. wezwał A S.A. do złożenia pisemnego wyjaśnienia przyczyn nie wykazania w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 rok, wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które stanowią budowle. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 20 maja 2014 r. wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji na 2009 r. zostały wyodrębnione tylko te obiekty budowlane, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania. Spółka wskazała, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli na okoliczność czego przedstawiła swoje stanowisko poparte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Kolejnym pismem z dnia 23 maja 2014 r. organ I-szej instancji wezwał A S.A. do udzielenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania i majątku na terenie Gminy R. oraz przedłożenia wartości środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. w rozbiciu na wartość linii kablowych nadziemnych i podziemnych oraz wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Organ I-szej instancji w tym samym dniu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A S.A. (poprzednio B S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako przyczynę podano niewykazanie w deklaracji na 2009 r., a następnie w jej korekcie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. Spółka przekazała nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST, dla obszaru w obrębie którego położona jest gmina R. Organ I-szej instancji pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. ponownie wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień o treści jak w piśmie z dnia 23 maja 2014 r. W odpowiedzi Spółka wskazała, że dane zawarte w przekazanej ewidencji środków trwałych na CD pozwalają na ustalenie wartości wszystkich obiektów, a w tym celu konieczna jest analiza tego wyciągu.

Pismem z dnia 24.07.2014 r. Spółka wskazała, że dane zawarte w przekazanej ewidencji środków trwałych na CD są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Ponadto podkreśliła, że dwa środki trwałe, w formie przekazanej przez Wójta Gminy R. nie pozwalają na ich zidentyfikowanie w ewidencji. Spółka potwierdziła ponadto okoliczność, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r. na rzecz C.

Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy R. określił A S.A. (poprzednio B S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 27.723 zł.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że linie kablowe położone w kanalizacji teletechnicznej podlegają opodatkowaniu jako budowle, bowiem łącznie stanowią całość techniczno-użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej, w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Nie ma przy tym w ocenie organu I-szej instancji znaczenia, że A S.A. jest wyłącznie właścicielem światłowodów, natomiast z kanalizacji kablowej korzysta w drodze leasingu zwrotnego od podmiotu, który jest jej właścicielem.

Ustalając wartość przedmiotu opodatkowania, organ I-szej instancji oparł się na deklaracji podatnika za rok 2007-2008 przyjmując do opodatkowania wartość budowli, którą B S.A. wyłączyła z podstawy opodatkowania w 2008 r. Wartość wszystkich budowli w 2007 r. według deklaracji wynosiła 2.145.967 zł, natomiast wartość w 2008 roku wynosiła 843.824 zł. Organ I-szej instancji uzasadniając przyjętą do opodatkowania wartość budowli wyjaśnił, że pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie podała wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Natomiast na podstawie przesłanego na płycie CD wyciągu z ewidencji środków trwałych brak było możliwości prawidłowego ustalenia wartości budowli, gdyż niektóre wartości składników podane były dla dwóch gmin (linie światłowodowe S. –R.). Ponadto, to nie wartość linii kablowych tylko interpretacja przepisów zastosowana przez Spółkę była przedmiotem sporu. Organ I-szej instancji podkreślił również, że wartość budowli nie zmieniła się w analizowanych latach, gdyż dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie bierze się pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikającej z tytułu dokonywanych odpisów. W tej sytuacji uzasadnione było oparcie się na deklaracji podatkowej za lata poprzednie, albowiem dane zawarte w nich są formą oświadczenia wiedzy podatnika.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu Spółki wskazującego, że decyzja organu I-szej instancji nie została stronie dostarczona. Spółka wywodziła niedoręczenie decyzji z faktu, że pomimo złożenia wniosku o "doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej", organ I-szej instancji dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego.

Organ odwoławczy zauważył, że obsługa doręczeń pism przez organ administracji publicznej prowadzona jest w ramach systemu ePUAP (elektroniczna platforma usług administracji publicznej). System teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację dotyczącą urzędowego poświadczenia odbioru, o którym mowa w art. 46 § 4 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) i w art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W związku z tym możliwość doręczania pism w formie elektronicznej wymaga posiadania przez wnioskodawcę skrytki użytkowania na platformie ePUAP. Adres tej skrzynki jest adresem elektronicznym, o którym mowa w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej i powinien być wskazany we wniosku o doręczenie w formie elektronicznej. Skrzynka podawcza na ePUAP spełnia wymogi prawa, a w szczególności wystawianie urzędowego poświadczenia odbioru zgodnego z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik A S.A. pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji, w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy R. postępowania podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej podając adres e-mail [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy R. odmówił A S.A. doręczenia pism wydawanych w toku toczącego się postępowania, uzasadniając to tym, że strona nie wskazała adresu elektronicznego umożliwiającego weryfikację zgodnie z przepisami o doręczeniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przesyłanie zaś korespondencji na wskazany przez podatnika adres e-mail nie daje możliwości otrzymania urzędowego poświadczenia odbioru, co jest wymogiem istotnym dla zachowania poprawności formalnej toczącego się postępowania.

W ocenie organu odwoławczego z przedstawionym przez Wójta Gminy R. poglądem, zawartym w uzasadnieniu postanowienia, co do zasady należy się zgodzić. Przed wydaniem postanowienia zgodnie z ogólnymi regułami postępowania, organ I-szej instancji winien jednak wezwać wnioskodawcę do podania prawidłowego adresu elektronicznego i dopiero w przypadku niewskazania skrytki użytkownika na platformie ePUAP wydać postanowienie o odmowie doręczania pism w sposób wskazany we wniosku. Zaniechanie tej czynności nie powoduje bezskuteczności doręczenia niniejszej decyzji, ani też nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż kluczowe znaczenia ma okoliczność czy strona została pozbawiona możliwości działania polegającego na uniemożliwieniu jej podjęcia określonych kroków prawnych.

Odnosząc do meritum sprawy organ zauważył, że kwestią problematyczną w niniejszym postępowaniu stała się w szczególności klasyfikacja prawno-podatkowa linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako potencjalnego przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie zostały zaprezentowane dwa stanowiska, w ocenie Spółki linie kablowe położone w kanalizacji nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej linie kablowe stanowią całość techniczną - użytkową, winny zatem podlegać opodatkowaniu jako całość. Całość taka nie posiada od 31 stycznia 2009 r. jednego właściciela, gdyż właścicielem kanalizacji i kabli są inne podmioty, zatem same linie kablowe nie stanowią budowli, co oznacza brak podstaw do uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości w tej części może być Spółka. W ocenie organu I-szej instancji fakt sprzedaży kanalizacji kablowej nie ma wpływu na przedmiot opodatkowania, bowiem dla celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy kabel (światłowód) będzie umieszczony w kanalizacji dzierżawionej czy też własnej.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że ustalanie klasyfikacji budowli na potrzeby podatku od nieruchomości następuje w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zawiera ona jednak pełnej definicji pojęć "budynek" i "budowla", odsyłając w tym zakresie do Prawa budowlanego. Dokonując prawno - podatkowej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, niezbędne jest w pierwszej kolejności oparcie się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo w zakresie odesłania na przepisach ustawy Prawo budowlane. Każda budowla w rozumieniu Prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą, w rozumieniu prawa budowlanego czy też jest urządzeniem budowlanym związanym z tym obiektem, to powinien być też sklasyfikowany jak budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu linia kablowa znajdująca się w kanalizacji kablowej, wchodzi w zakres sieci telekomunikacyjnej, gdyż spełnia funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów, a zatem wchodzi też w zakres definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W przypadku sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linie kablowe ułożone w kanalizacji, służące do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, pełnią takie same funkcje jak linie nadziemne i podziemne, stanowią zatem sieć techniczną, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jedyną różnicą jest to, że sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia (osłony) dla przewodów. W przypadku, gdy składające się na sieć techniczną - linie kablowe umieszczone zostaną w kanalizacji kablowej, linie te i obejmująca je kanalizacja, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany

Zauważono przy tym, że sama kanalizacja kablowa choć jest obiektem budowlanym, to jednak bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Organ stwierdził, że Spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kablach do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jej posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty - grudzień) pozostały wyłącznie kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji. Z tego stanu faktycznego Spółka wywodzi, że nie może być podatnikiem przedmiotowej budowli tj. obiektu budowlanego składającego się z kanalizacji kablowej oraz znajdujących w niej linii kablowych, ponieważ nie jej właścicielem całości budowli. Właścicielem kanalizacji kablowej jest C, natomiast Spółka jest wyłącznie właścicielem linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Zwrócono przy tym uwagę, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o Pol pozwala na opodatkowywanie "części" budowli. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej tj. linii kablowych znajdujących się w kanalizacji, jako kompletnego obiektu budowlanego, gdyż w dalszym ciągu pełni ona wraz z ułożonymi w niej kablami łączną funkcję do realizacji celu, dla którego powstała tj. do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. W 2009 r. ten kompletny obiekt budowlany, stanowiący budowlę, w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o Pol, stanowił (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych przez siebie części budowli tj. B S.A. (obecnie A S.A.) od kabli, natomiast C od kanalizacji kablowej. Spółka prowadzi nadal działalność o tym samym charakterze, zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o Pol., będące w jej posiadaniu budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych też powodów na Spółce, jako właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli w postaci kanalizacji kablowej i kabli w niej ułożonych za styczeń 2009 r., zaś za pozostałe miesiące 2009 r. ciąży obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu posiadania kabli, jako części budowli.

W ocenie organu, podstawą opodatkowania budowli stanowiącej kompletny obiekt budowlany składający się z części budowlanych tj. kanalizacji kablowej oraz znajdujących w niej linii kablowych, w styczniu 2009 r. powinna być wartość kanalizacji i kabla, zaś od lutego 2009 r. wartość samego kabla. Organ I-szej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie oparł się na zadeklarowanej na rok 2009 r. wartości budowli oraz jej korekcie, a oparł się na danych zawartych w deklaracji za rok 2007 r. z uwzględnieniem danych zawartych w deklaracji za rok 2008.

Dane zawarte w przekazanej ewidencji nie pozwalały przede wszystkim na wyodrębnienie obiektów budowli znajdujących na obszarze w obrębie którego położona jest gmina R. Przesłana ewidencja nie dość, że nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli na terenie gminy R., na co zwrócił uwagę organ I-szej instancji, to również w ocenie Kolegium przedłożony wyciąg jest zbyt obszerny i nieczytelny, by na jego podstawie prawidłowo zidentyfikować określony środek trwały a następnie odczytać jego wartość. Aktywność Spółki w zakresie podania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji była ograniczona. Jak wynika ze znajdujących się w Kolegium dokumentów, B S.A. już wcześniej, bo w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. nie podała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uzasadnione było ustalenie wartości budowli w oparciu o inne dowody, w tym w szczególności o deklaracje podatkowe za lata ubiegłe. Z materiału dowodowego wynika, że zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od nieruchomości pomiędzy rokiem 2007, a latami następnymi 2008 r. i 2009 r. wynikała wyłącznie z faktu, że z podstawy opodatkowania budowli wyłączone zostały obiekty, nie będące w ocenie Spółki budowlami tj. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Pismo z dnia 4 sierpnia 2008 r. wyjaśniające różnice w wartości budowli pomiędzy deklaracją na rok 2008, a deklaracją na rok 2007 oraz pismo z dnia 20 maja 2014 r. wskazujące, że w wartości budowli na 2009 rok nie uwzględniono wyłącznie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej z tego powodu, że nie są one przedmiotem opodatkowania, stanowią sekwencję zdarzeń potwierdzających, że stan posiadania obiektów budowlanych Spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., 1 stycznia 2008 r. oraz 1 stycznia 2009 r. nie uległ zmianie, zaś różnica w wartości budowli pomiędzy rokiem podatkowych 2009, 2008 oraz 2007 wynikała wyłącznie z faktu wyłączenia z opodatkowania przez Spółkę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Potwierdza to również analiza treści poszczególnych deklaracji.

Z faktu, iż Spółka nie informowała organu I-szej instancji o jakichkolwiek zmianach w stanie posiadania budowli wykazanych na dzień 1 stycznia 2007 r. 1 stycznia 2008 r. oraz 1 stycznia 2009 r., a jedynie w podstawie opodatkowania pominęła wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji, należy wywieść, że stan posiadania tych budowli, będących środkami trwałymi nie uległ zmianie pomiędzy datą 1 stycznia 2007 r., a datą 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższego skoro Spółka zadeklarowała w 2007 r. wartość linii kablowych, stanowiących budowlę na kwotę 1.302.143 zł, a nieuwzględnienie tej wartości w deklaracjach podatkowych na rok 2008 r. i 2009 r. wynikało wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego Spółki, według którego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, przy jednoczesnej odmowie podania innej wartości tych budowli, a także braku wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpływać na zmianę tej wartości z uwagi na zmianę stanu posiadania tych środków trwałych, uzasadniało to przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli wykazanej przez Spółkę w 2007 r. w kwocie 2.145.967 zł.

Organ zauważył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie udział Spółki w ustaleniu wartości budowli ma zasadnicze znaczenie, gdyż podatnik jest w posiadaniu dokumentacji księgowej, obrazującej wartości budowli, które dla potrzeb podatku od nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na Spółce niewątpliwie ciążył obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ I-szej instancji art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie wyjaśniające na okoliczność stanu i wartości budowli w roku podatkowym 2009 było przeprowadzone w stopniu pozwalającym na przyjęcie wartości budowli z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę (B S.A.) na rok 2007.

Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy R. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jest przede wszystkim konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż zwłaszcza za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Strona skarżąca sformułowała 3 zarzuty, spośród których dwa z nich zyskały aprobatę sądu.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji poza granicami zakreślonymi skargą które nie są dla sądu I instancji wiążące ,o czym stanowi przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa w granicach niniejszej sprawy.

Jeśli chodzi o podniesioną wadliwość doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Wójta Gminy R. z [...] r., czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej ( pismo z 5 września 2014 r. ) , zarzut ten w ocenie sądu jest niezasadny. Zgodzić trzeba się ze stroną , że w cytowanym piśmie wyraziła oczekiwanie doręczania jej pism via środek komunikacji elektronicznej wskazując organowi adres elektroniczny – [...] - stosując przepis art. 144a § 1 pkt 3 Op. . Zauważyć należy jednakowoż ,że norma ta funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym , które regulowane jest wymienionymi w nim przepisami ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną ( Dz.U.2013.1422.j.t.) a także ustawą z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne ( Dz.U.2014.1114.j.t.) , do której z kolei nawiązuje przepis art. 152a Op. Nie wdając się w szczegóły , z regulacji tych wynika ,że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152 a § 1 pkt 3 Op. Chodzi mianowicie o to ażeby organ dysonował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany , postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał stąd też prawidłowo zareagował Wójt wydając stosowne postanowienie z 23 września 2014 r. o odmowie doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków telekomunikacji elektronicznej , wskazując na przyczyny techniczne, opisując je w uzasadnieniu zajętego stanowiska. Nie ustrzegł się jednak uchybień w tym postępowaniu , na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy , iż dysponując przesłanym mu adresem , który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych dla zrealizowania doręczenia pisma tą drogą , zobowiązany był wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego – kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, i dopiero wówczas w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania wydać rzeczone postanowienie o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynika sprawy gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługujących jej prawa do obrony zajętego stanowiska , czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową, dysponując już informacją , że doręczenie drogą elektroniczną jest niemożliwe. Zasadne są natomiast kolejne zarzuty skargi. Zarzut oznaczony nr 2 traktujący o uchybieniu przepisom prawa formalnego ma znaczenie pierwszoplanowe. Jest rzeczą oczywistą ,że zastosowanie normy prawa materialnego będzie prawidłowe jedynie wówczas gdy stan faktyczny zawarty w jej hipotezie ustalony zostanie w sposób prawidłowy , jednoznaczny nie wywołujący wątpliwości, pozwalając na prawidłową jego subsumcją. W ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu w odniesieniu do przyjętej wartości budowli zwłaszcza wobec zachodzących zmian w następstwie częściowego zbycia, doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W szczególności wskazać należy , na brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Fakt, że doszło do zbycia części majątku wynika m.in. z pism Spółki z 3 lutego 2009 r. , także z 24 lipca 2014 r. wskazującego na zakres zmian w stanie majątku spółki. W protokole kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. ( w aktach sprawy ) znajduje się informacja, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy B S.A . oraz C Sp. z o.o. nie obejmuje linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością B S.A. . Treść tego pisma wskazuje zatem, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia skarżącej a ta okoliczność wymagała wyjaśnienia.

Tymczasem organ bazując na informacji wynikającej z pisma z 24 czerwca 2014 r. wskazującej , że linie kablowego nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r. uznał , że jest to okoliczność na tyle relewantna i wiarygodna ,że nie wymaga dalszego procesowania w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania albowiem wynika z informacji , którymi dysponuje organ wobec składanych przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata minione , natomiast jak dowodzi organ , zagadnieniem podstawowym jest wykładnia przepisów prawa , a nie ustalenia faktyczne ( str. 7 uzasadnienia decyzji). Znamiennym przy tym jest założenie ,że skoro spółka nie informowała o zmianach w stanie posiadania budowli (...) a jedynie w podstawie opodatkowania pominęła wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji , wywieść z tego należało ,że stan posiadania tych budowli ( linii kablowych – przypis Sądu ) , będących środkami trwałymi nie uległ zmianie pomiędzy datą 1 stycznia 2007 r. a datą 1 stycznia 2009 r. , a to uzasadniało przyjęcie wartości budowli wykazanej przez spółkę w 2007 r. .

Nie należy zapominać ,że w styczniu 2009 r. doszło do zbycia części majątku spółki przy czym z treści pisma strony z 24 lipca 2014 r. wynika ,że przedmiotem sprzedaży były różne kategorie majątku , jakkolwiek zaznaczono, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie były przedmiotem tych transakcji. Ponadto , z prowadzonej korespondencji pomiędzy stronami wynika , że także i organ I instancji miał wątpliwości jaka jest wartość przedmiotu opodatkowania - linii kablowych ; vide pismo z 8.05.2014 r.; wezwanie z 23.05.2014 r. zawierające żądanie przedłożenia wartości środków trwałych na 1.01.2009 r. ; wezwanie z 17.06.2014 r. o dostarczenie ewidencji środków trwałych w formie papierowej , wreszcie wezwanie z 4 lipca 2014 r. o wskazanie wartości linii światłowodowych. Ten konglomerat zdarzeń i okoliczności winien stanowić asumpt do podjęcia działań i wyjaśnienia, które środki trwałe z podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały zbyte oraz jaka jest ich wartość. Wymaga przy tym wskazania, że Spółka przedłożyła wyciąg z danych traktujących o środkach trwałych spółki w postaci wyciągu z ewidencji na płycie CD, który jednak dla organu , cyt. "okazał się zbyt obszerny i nieczytelny jak wskazało SKO by na jego podstawie prawidłowo zidentyfikować określony środek trwały a następnie odczytać jego wartość." Zdaniem natomiast organu I instancji samodzielne ustalenia organu podatkowego z użyciem tego nośnika danych mogłyby być obarczone błędem. Zauważono przy tym ,że aktywność strony w zakresie wskazania wartości linii kablowych była ograniczona. Sąd tezy tej nie podziela . Nawet gdyby uznać ,że sytuacja taka miała miejsce fakt ten nie może usprawiedliwiać braku działań organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającemu rzeczywistemu. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze organ mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. Oparcie się w tej konkretnej sprawie o dane wynikające z deklaracji podatkowej Spółki na 2007 r. przed jej korektą, a więc proste matematyczne wyliczenie nie czyniło – wbrew twierdzeniu Kolegium – zadość zasadom postępowania podatkowego. Należało bowiem zaakcentować, że dwuletni okres mógł skutkować zarówno zwiększeniem posiadanego majątku, w tym kanalizacji i linii kablowych, jak i jej zmniejszeniem. Wymaga przypomnienia , że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, deklarując udostępnienie pełnej ewidencji w siedzibie spółki albowiem tam znajduje się stosowne oprogramowanie , wyrażając gotowość udzielenia wszelkich informacji odnoszących się do posiadanych wątpliwości (karta nr 16 akt podatkowych). Mało tego, w pismach do organu pełnomocnik wskazywał na następujące zmiany stanie środków trwałych . Wniosek Spółki z dnia 8 sierpnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych nie został rozpoznany, wręcz zignorowany.

Takie działanie organu stoi w bezspornej opozycji wobec treści art. 180 § 1 Op. i art. 188 Op. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenianej sprawie przedłożona przez Spółkę ewidencja środków trwałych nie została wykorzystana przez organy, gdyż uznano jej nieprzydatność w postępowaniu dowodowym. Organ nie dysponował też żadnym innym dowodem dotyczącym wartości budowli, a rozstrzygnięcie w sprawie oparł na podstawie deklaracji Spółki na 2007 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona – co do zasady – na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - ewidencja środków trwałych strony stanowiła główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. Ujmując rzecz inaczej wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, zatem jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie w/w przepisów.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 191 Op. Podkreślenia bowiem wymaga, że ocena materiału dowodowego nie może nosić cech dowolności i musi mieć oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle wywodów skarżącej, zaakcentowania wymaga zdaniem Sądu także i to, że brak czy to wiedzy czy umiejętności organu w zakresie określonego zagadnienia nie zwalnia go z obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ ma do dyspozycji różnorakie środki dowodowe, w tym możliwość skorzystania z opinii biegłego. Istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych , z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Zastosowanego przez organy podatkowe sposobu określenia wartości budowli dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości nie można wyprowadzić wprost z żadnego przepisu stosowanej w sprawie ustawy podatkowej. Rozważając teoretycznie metodę jaką przyjęły organy , wyrazić należy co najwyżej pogląd ,że wymagała ona koniecznego , sprawdzającego chociażby postępowania dowodowego w ścisłym tego słowa znaczeniu , którego tak naprawdę również nie przeprowadzono.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziło i nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Op. albowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przechodząc z kolei do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r. to jest od daty umowy sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe.

Rozważenia wymaga to , czy położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej , czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno użytkową.

Przydatnym i niezwykle trafnym dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia są poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wykorzystane w tej sprawie. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l."

Pogląd ten wyrażony został także w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz w powołanych w nim wyrokach sądów administracyjnych . ( m.in. II FSK 777/06 czy II FSK 514/06 ) .

W świetle powyższych orzeczeń i powołanych w nich innych wyrokach sądów administracyjnych uznać należy, że zaprezentowana tam teza stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, w całości akceptowaną przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadna jest argumentacja organu oparta na treści art. 2 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy odwołująca się do możliwości opodatkowania "części" budowli, za którą należy uznać kable telekomunikacyjne. Otóż , w ocenie sądu użyte tam sformułowanie nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu.

W tych warunkach stwierdzić należy ,że zaskarżona decyzja wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów , które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., narusza także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem albowiem, co wynika z ustaleń faktycznych nie jest ona ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nadto, organ winien rozważyć możliwość opodatkowania opisanej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art. 3 ust.4 u.p.o.l.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

ak