Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 439/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 11 ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "J" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 439/13

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo ""J"" Spółka z o.o. (zwane dalej: spółką, skarżącą, stroną, podatniczką) wniosło skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013r., Nr [...] określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. w wysokości 52.293 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do zapłaty w wysokości 7.090 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zapłaty w wysokości 7.090 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu kontroli w Przedsiębiorstwie ""J"" Sp. z o.o. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lipca 2004r. wszczął wobec kontrolowanej jednostki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r., decyzją z dnia [...] listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. w wysokości 59.379 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2005 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na ww. decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 16 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1783/05 oddalił skargę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r., określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. w wysokości 59.379 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487 zł.

Strona ponownie odwołała się od decyzji organu I instancji a Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2007 r., Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Strona wniosła skargę na ponowną decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 394/08 oddalił skargę.

W toku postępowania ustalono, że PB ""J"" Sp. z o.o. prowadzące działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004r., zadeklarowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 938.913r. Ustalono, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu środków trwałych za marzec 2004r. oraz wykazało w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004r. jako zakupy środków trwałych związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną następujące faktury VAT:

1. fakturę VAT Nr [...] z [...].03.2004r. na kwotę netto 20.200 zł i podatek VAT według stawki 22% tj. 4.444 zł, dotyczącą opłaty notarialnej do aktu notarialnego Rep. A Nr [...],

2. fakturę VAT Nr [...] z [...].03.2004r. oraz faktury VAT od Nr [...] do Nr [...] z [...].03.2004r., na łączną kwotę netto 14.262.813,01 zł i podatek VAT według stawki 7% tj. łącznie 998.396,99 zł, dokumentujące zakupy lokali mieszkalnych położonych w budynku wielolokalowym nr: [...].

Organ I instancji ustalił, że podatniczka [...] marca 2004r. zawarła z Przedsiębiorstwem ""I"" Sp. z o.o. umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), na podstawie której PB ""J"" zakupiło od spółki ""I"" 97 lokali mieszkalnych położonych w budynku nr [...] wraz z przynależnymi do nich piwnicami oraz prawami związanymi z ich własnością za łączną kwotę 15.628.950 zł zawierającą cenę udziałów w gruncie w wysokości 367.740 zł. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT: nr [...] i od nr [...] do nr [...] z [...] marca 2004r.

Zakupione lokale mieszkalne oraz zawarte wcześniej z poszczególnymi najemcami umowy najmu lokali mieszkalnych zostały przekazane skarżącej spółce przez sprzedawcę protokołami z [...] marca 2004r.

Lokale te wraz z komórkami lokatorskimi skarżąca, na podstawie umowy najmu z [...] kwietnia 2004r. oddała (jako wynajmująca ) Spółce z o.o. ""I"" ( jako najemczyni) w najem i użytkowanie "z przeznaczeniem na cele gospodarcze" wystawiając tego samego dnia najemczyni fakturę Nr [...] z [...].04.2004r. na kwotę netto 32.225,49 zł, podatek VAT wg stawki 22% tj. 7.089,61 zł tytułem czynszu za wynajem tychże lokali mieszkalnych. Również w dniu [...] kwietnia 2004r. skarżąca spółka przekazała spółce ""I"" wszystkie umowy najmu dotyczące przedmiotowych lokali.

Sp. z o.o. ""I"" [...] kwietnia 2004r. wystawiła poszczególnym lokatorom faktury tytułem czynszu za kwiecień 2004r., które ujęła w swoim w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2004r.

W trakcie kontroli podatkowej prezes kontrolowanej jednostki, B.W. złożyła, 27 maja 2004r. oświadczenie, że wszystkie lokale mieszkalne zakupione zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2004r. są przeznaczone pod najem na cele mieszkalne. [...] maja 2004r. zarząd Sp. z o.o. ""J"" pismem, datowanym na [...] maja 2004r., wniósł o anulowanie wcześniejszego oświadczenia prezesa zarządu składając jednocześnie oświadczenie zarządu spółki, iż zakupione lokale mieszkalne zostały przeznaczone na cele gospodarcze - wynajem dla firm.

Skarżąca zgłosiła zakupioną nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazując ją w deklaracji podatkowej w pozycji "budynki mieszkalne" (powierzchnia użytkowa 9.193,5 m2) i w pozycji "pozostałe grunty" (powierzchnia gruntów 21.3 86,30 m2).

[...] września 2004r. P.B. ""J"" sprzedało przedmiotowe lokale P - Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...]. Nabywcy wystawiono fakturę VAT Nr [...] z [...] września 2004r., w której wykazano sprzedaż lokali w kwocie 15.628.950 zł jako zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji uzyskał w toku postępowania opinię Urzędu Statystycznego wyjaśniającą, że usługa wynajmu lokali mieszkalnych (na podstawie umów najmu) mieści się w grupowaniu: PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny".

[...] września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.199a §3 Ordynacji podatkowej, wniósł pozew do Sądu Okręgowego Wydział Cywilny o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2004r., tj. pomiędzy PB ""J"" Sp. z o.o. a PW ""I"" Sp, z o.o. i w związku z tym, postanowieniem z [...] września 2007r., zawiesił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny.

Wyrokiem z [...] listopada 2009r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy Wydział Cywilny oddalił powództwo Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego a Sąd Apelacyjny Wydział Cywilny wyrokiem z [...] grudnia 2011r. (sygn. akt [...]) oddalił apelację pozwanego - Przedsiębiorstwa ""I"" Sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] marca 2012r., Nr [...] organ I instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

Ustaleń tych Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na podstawie zgromadzonego materiału, w tym aktów notarialnych, umów najmu, pisma Wydziału Finansowego Urzędu Miasta z [...].09.2004r. odnośnie opodatkowania zakupionej nieruchomości, czynności sprawdzających w P.B. ""J"" Sp. z o.o., protokółów z czynności sprawdzających, aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 1996r. dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w [...] pod inwestycję mieszkaniową przez ""I"" Sp. z o.o., dowodów z przesłuchań świadków: BW, byłego prezesa Spółki ""J"" oraz T.Z., obecnego Prezesa Spółki ""J"".

Oceniając zebrane dowody organ I instancji uznał, że strony umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. łączyła umowa o zarządzanie przez PW ""I"" Sp. z o.o. zasobami mieszkaniowymi w imieniu właściciela - Spółki z o.o. ""J"".

W ocenie organu I instancji strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturach dokumentujących zakupy lokali mieszkalnych w budynku wielolokalowym nr: [...] oraz dotyczącego opłaty notarialnej wynikającej z aktu notarialnego Rep. A Nr [...], gdyż faktury te dotyczyły zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, tj. wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Łączna wartość zawyżenia zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004r. wyniosła netto 14.283.013,01 zł, VAT 1.002.840,99 zł.

Zdaniem organu I instancji prawidłowa wartość netto zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wynosiła 34.682,40 zł, natomiast prawidłowa wartość podatku z tytułu ww. zakupów wynosiła 7.630,12 zł.

Ponadto zdaniem organu I instancji wystawiona spółce ""I"" faktura Nr [...] z [...] kwietnia 2004r. na wartość netto 32.225,49 zł, tytułem wynajmu lokali mieszkalnych na podstawie umowy najmu z [...] kwietnia 2004r., dokumentowała usługę, która nie była świadczona przez stronę, w związku z czym ww. faktura nie podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT-7K. za I kwartał 2004r.

Organ I instancji stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym strona miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z ww. faktury w wysokości 7.090 zł.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. w wysokości 52.293 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do zapłaty w wysokości 7.090 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka wniosła odwołanie w którym, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 pkt 1, art.19 ust. 1, art. 20 ust. 1,2, 3 i 4, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

2. prawa formalnego tj. art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 52 §1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 3 polegającym na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § 1 ustawy polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy oraz art. 121 § 1tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w ten sposób, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, stwierdził, że ponieważ faktura VAT z [...] kwietnia 2004r., Nr [...] na kwotę netto 32.225,49 zł, podatek VAT wg stawki 22% tj. 7.089,61 zł, tytułem czynszu za wynajem lokali mieszkalnych wraz z komórkami, zgodnie z umową najmu z dnia [...] kwietnia 2004r., nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł być zastosowany w sprawie i w związku z tym zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013r., dotyczyła podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. w związku z czym pięcioletni termin liczony, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r., upływał 31 grudnia 2009r. Wskazał, iż na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia był zawieszony po raz pierwszy w okresie od [...] maja 2005r. do dnia [...] lipca 2006r. tj. od dnia wniesienia przez podatniczkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. do dnia wpływu do Izby Skarbowej odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 16 marca 2006r.(sygn. akt I SA/Go 1783/05). Ponownie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od [...] marca 2007r. do [...] lutego 2009r. w związku z kolejną skargą strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – w tym przypadku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. Ponadto w okresie od [...] sierpnia 2007r. do [...] grudnia 2011r. toczyło się postępowanie przed Sądem Okręgowym (sygn. akt [...]) oraz Sądem Apelacyjnym (sygn. akt [...]) z pozwu Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, w związku z umową najmu z dnia [...] kwietnia 2004r. zawartą pomiędzy stroną a PW ""I"" Sp. z o.o. co, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej Ponowne więc zawieszenie trwało nieprzerwanie od [...].03.2007r. (od wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. do [...] grudnia 2011r. tj. od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego. Dopiero od [...] grudnia 2011r. termin przedawnienia zaczął biec w dalszym ciągu.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na dzień orzekania przez organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2004r. nie upłynął.

Dyrektora Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że zakupione lokale mieszkalne nie miały związku z działalnością skarżącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, lecz dotyczyły zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, tj. z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe w związku z czym zastosowanie miał z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalniający od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, w którym pod pozycją 10 wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

O takiej kwalifikacji, świadczyły zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności ustalone w toku postępowanie takie jak fakt, iż zakupione lokale mieszkalne w momencie ich przejęcia przez skarżącą były zasiedlone przez lokatorów na podstawie umów najmu zawartych przez zbywcę (PW "l" Sp. z o.o.) w latach 2000-2004 i były wykorzystywane na cele mieszkaniowe poszczególnych lokatorów. Świadczyły o tym również zaświadczenia wystawione przezUrząd Miasta o samodzielności lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Sama skarżąca zgłosiła zakupioną nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pozycji "budynki mieszkalne" i w pozycji "pozostałe grunty". Również z oświadczeń lokatorów wynikało, iż lokale wynajęte zostały przez nich na podstawie umów najmu lokalu mieszkalnego zawartych z P.W. ""I"" Sp. z o.o. w I kwartale 2004r. wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzedawca lokali przekazał nabywcy wszystkie zawarte wcześniej z lokatorami umowy najmu lokali mieszkalnych i skarżąca wstąpiła, stosownie do art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w stosunek najmu w miejsce zbywcy jako Wynajmujący.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. zawarta między skarżącą a Spółką ""I"" nie była umową najmu lecz umową o zarząd zasobami mieszkaniowymi skarżącej. Wynikało to zdaniem organu odwoławczego z faktu, iż lokale mieszkalne były już przedmiotem najmu a także z treści umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. zawierającej zapis, że "Najemca jest tymczasowym nadzorcą nieruchomości wymienionych w załączniku nr 1, do czasu powołania Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej. Do czasu powołania Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej osoby, którym podnajęto lokale mieszkalne obowiązane są regulować najemcy wszelkie opłaty wynikające z wystawianych faktur za media".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z postanowień art. 659 §1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić najmującemu umówiony czynsz. Umowa zawarta między skarżącą a spółką ""I"" nie zawierała istotnych postanowień wynikających z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Wszystkie te okoliczności uzasadniały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanie oceny umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej dla ustalenia jaki był zgodny zamiar i cel stron zawierających umowę. W ocenie organu odwoławczego analiza umowy zatytułowanej "Umowa najmu", przeprowadzona z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej wskazywała, iż te same lokale mieszkalne, wynajęte lokatorom, nie mogły stanowić przedmiotu kolejnej umowy najmu. W dniu [...] kwietnia 2004r., tj. w dacie zawarcia umowy istniały w obrocie prawnym umowy najmu poszczególnych lokali zawarte z poszczególnymi lokatorami będącymi najemcami, co wykluczało możliwość wynajęcia tych samych lokali spółce ""I"". PW ""I"" nie weszło w posiadanie przedmiotu umowy, tj. lokali mieszkalnych i nie mogło ich wykorzystywać na cele gospodarcze, ponieważ były one użytkowane przez najemców (lokatorów). Umowy z lokatorami nie wygasły. Z tego właśnie powodu skarżąca mogła przekazać PW ""I"" umowy najmu lokali mieszkalnych a nie przedmiotowe lokale. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2004r. lokatorzy uiścili płatny z góry (zgodnie z postanowieniami § 3 poszczególnych umów najmu lokali mieszkalnych) czynsz za najem poszczególnych lokali mieszkalnych, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzało, iż stosunek najmu łączący poszczególnych lokatorów lokali mieszkalnych z wynajmującym (skarżącą) trwał nieprzerwanie zarówno w marcu 2004r. jak i w kwietniu 2004r.

W kontekście twierdzenia skarżącej ( zawartego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006r.) zgodnie z którym lokale mieszkalne były przeznaczone na cele gospodarcze spółki ""I"", tj. na jej działalność statutową - zarządzania nieruchomościami, a nie na cele mieszkaniowe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż spółka ""I"" nie prowadziła działalności statutowej w lokalach mieszkalnych stanowiących własność skarżącej poprzez ich użytkowanie na cele gospodarcze ponieważ były one użytkowane przez poszczególnych lokatorów na ich osobiste cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne były przedmiotem wykonywanej przez PW ""I"" na rzecz skarżącej usługi zarządu zasobami mieszkaniowymi. W tej sytuacji za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 1 i 2 oraz § 3 poprzez samowolne i błędne dokonanie kwalifikacji prawnej stosunku cywilnoprawnego i ustalenie w sposób bezzasadny, iż stosunek cywilnoprawny łączący spółki PW ""I"" Sp. z o.o. i PB ""J"" Sp. z o.o. nie miał cech umowy najmu na cele gospodarcze, lecz umowy o zarządzanie zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji również za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skoro skarżącej nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT dokumentujących zakupy pozostające bez związku z działalnością opodatkowaną.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła dwie skargi tej samej treści – jedną z dnia [...] lipca 2013r. wniesioną bezpośrednio przez skarżącą oraz drugą z dnia [...] lipca 2013r. przez pełnomocnika domagając się uchylenia decyzji obu instancji ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W skardze sformułowano następujące zarzuty:

1) Rażące naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 130 § 3, art. 199a, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej

2) Naruszenie zasady zaufania do organu - art. 121 Ordynacji podatkowej przez poszukiwanie dowodów, ich gromadzenie i interpretowanie wyłącznie na niekorzyść podatnika oraz pomijanie okoliczności i dowodów przemawiających na jego korzyść.

3) Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy i ustalenia w sposób rzetelny obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów potwierdzających wersję zdarzeń gospodarczych i kwalifikację stosunków cywilnoprawnych przyjętą przez podatnika. Brak konsekwencji w postępowaniu organu co do istnienia potrzeby dokonania oceny stosunków cywilnoprawnych, które miały wpływ na wymiar podatku. Podejmowanie czynności procesowych w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej przed sądem powszechnym, a następnie zaniechanie tych czynności i dokonanie dowolnej i samodzielnej oceny zdarzeń gospodarczych w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym i w sposób niekorzystny dla podatnika.

4) Prowadzenie postępowania w sposób przewlekły (art. 125 w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej) z nastawieniem na poszukiwanie dowodów i argumentów przeciwko podatnikowi, nie zaś w celu wyjaśnienia sprawy w sposób niezwłoczny i obiektywny. Zaniechanie przeprowadzenia we właściwym czasie (niezwłocznie) dowodów dla wyjaśnienia treści stosunków cywilnoprawnych, istotnych w kontekście skutków prawno-podatkowych.

5) Bezprawne wykorzystywanie i nadużywanie przepisów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwarzanie pozorów istnienia okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo świadomości organu, iż podawane przez organ argumenty przeciwko zarzutowi przedawnienia zobowiązania są wynikiem manipulacji mających na celu ukrycie faktycznych przyczyn przewlekłości postępowania w przedmiotowej sprawie.

6) Bezprawne wykorzystanie przez organ podatkowy instytucji procesowe określonej w art.199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wytoczenie powództwa pomimo oczywistego braku przesłanek do dochodzenia przez organ roszczeń w tym trybie. Dokonanie przez organ procesowy tego "zabiegu procesowego" w złej wierze, tj. wyłącznie dla zapobieżenia przedawnienia zobowiązania oraz odparcia zarzutów co do przewlekłości postępowania.

7) Naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199, art.l99a §1 i §2 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczanie się błędów dotyczących legalności postępowania dowodowego mających wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie, a to:

- nieuwzględnienie przez organ podatkowy odpowiedzi Urzędu Statystycznego z dnia [...].07.2008 r. - pismo nr [...];

- nieuwzględnienie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji korespondencji prowadzonej przez podatnika jak i organ podatkowy z Urzędem Statystycznym w celu prawidłowego określenia stanu faktycznego dla potrzeb właściwej kwalifikacji usługi;

- dokonywanie przez organ podatkowy istotnych dla sprawy ustaleń poprzez gromadzenie oświadczeń od osób fizycznych, użytkowników lokali według stanu z 2012r., a nie według stanu z I kwartału 2004r. oraz zamiast przeprowadzenia tego dowodu w formie przesłuchania świadków według stanu z I kwartału 2004r., co zapewniłoby obiektywizm dowodowy, a stronie zagwarantowałoby aktywne uczestnictwo w przeprowadzaniu tego dowodu;

- bezzasadne uchylenie się organu podatkowego od oceny opinii GUS w zakresie klasyfikacji spornych usług, będące następstwem bezzasadnego, przyjętego przez organ "a priori" założenia, że umowa łącząca strony PB ""J"" Sp. zo.o. i PW ""I"" Sp. z o.o. nie jest umową najmu na cele gospodarcze, ale umową o zarządzanie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) Naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) Naruszenie art. 70 § 6 ust. 2 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie - przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego pomimo że:

a) wniesione przez podatnika skargi do WSA nie dotyczyły stricte zobowiązania podatkowego, ale faktu kwestionowania przez podatnika podstaw do uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżone decyzje de facto były na korzyść podatnika i organ podatkowy I instancji nie miał przeszkód w prowadzeniu postępowania po uchyleniu decyzji, pomimo zaskarżenia jej przez podatnika;

b) wniesiony przez organ podatkowy pozew do sądu powszechnego był zabiegiem procesowym pozornym, obliczonym przez organ wyłącznie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia postępowania. Ponadto żądanie organu zawarte w pozwie nie posiadało cech i nie spełniało przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 ust. 3 ordynacji podatkowej.

3) Naruszenie przepisu art.199a § 1 i 2 oraz § 3 - poprzez samowolne i błędne dokonanie kwalifikacji prawnej stosunku cywilnoprawnego i ustalenie w sposób bezzasadny, iż stosunek cywilnoprawny łączący spółki PW ""I"" Sp. z o.o. i PB ""J"" Sp. z o.o. nie miał cech umowy najmu na cele gospodarcze, lecz umowy o zarządzanie zasobami mieszkaniowymi.

4) Naruszenie przepisu art. 19 ust.1, art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w wadliwie ocenionym przez organ stanie faktycznym i prawnym, iż spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoją argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że pozew wniesiony przez organ podatkowy do sądu powszechnego był zabiegiem pozornym zmierzającym do zawieszenia postępowania i tym samym zawieszenia biegu przedawnienia. Argumentował, że wystąpienie organu do Sądu Okręgowego miało na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przy użyciu przewidzianych przepisami prawa środków dowodowych, których wybór należał do organu podatkowego. Organ I instancji decydując się na wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej działał zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i zobligowany był w związku z tym zastosować art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Uznanie przez Sąd Okręgowy przedwczesności wytoczonego powództwa nie miało, zdaniem organu odwoławczego, znaczenia dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem w świetle tego przepisu istotne było wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a nie wynik postępowania. Z tego też powodu za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia zasady zaufania do organu wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej powiązany przez skarżącą z faktem wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z uwzględnieniem treści art. 122, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej W ocenie organu odwoławczego zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdzający, iż lokale mieszkalne w budynku nr: [...] nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, lecz z zakupami związanymi wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, tj. z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wykazywać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej innej, niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Analiza zawartej przez skarżącą [...] kwietnia 2004r. ze spółką ""I"" doprowadziła do uznania, iż w rzeczywistości była to umowa o zarządzanie nieruchomością skarżącej, przy czym stworzoną przez skarżącą w skardze konstrukcję prawna umowy jakoby spółkę "J" ze spółką "I" łączyła umowa najmu lokali na cele gospodarcze zaś spółkę "I" z poszczególnymi użytkownikami lokali umowa podnajmu uznał za błędną wskazując, że zgodnie z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. Skoro na dzień [...] kwietnia 2004r. właścicielem lokali i jednocześnie wynajmującym była skarżąca, a najemcami tych lokali były osoby fizyczne zamieszkujące przedmiotowe lokale, to podwynajmującymi mogli stać się wyłącznie ówcześni najemcy (w sytuacji oddania najętych lokali osobom trzecim), a nie spółka "I", która nie była ani najemcą (stosunek najmu pomiędzy skarżącą a z poszczególnymi lokatorami nie wygasł), ani podwynajmującym (który nie będąc najemcą tych lokali nie mógł również wystąpić jako podwynajmujący).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Przedsiębiorstwo "I" wystawiło [...] kwietnia 2004r. faktury tytułem czynszu najmu lokali mieszkalnych za kwiecień 2004r. na łączną kwotę 47.540 zł (zwolnioną od podatku od towarów i usług). Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2004r. Wynika z tego, iż skarżąca zrezygnowała z korzyści, jakie przysługiwały jej jako właścicielowi ww. lokali mieszkalnych z tytułu świadczenia usługi najmu lokali mieszkalnych, w postaci czynszu. W tym samym okresie rozliczeniowym skarżąca ujęła w swych księgach fakturę Nr [...] obejmującą zobowiązane do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 39.315,10 zł. Z porównania ww. wartości wynika, iż w kwietniu 2004r. spółka "I" osiągnęła korzyść w wysokości 8.224,90 zł (47.540 zł -39.315.10 zł = 8.224,90 zł).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy korespondencji prowadzonej przez skarżącą z Urzędem Statystycznym, w tym m.in. odpowiedzi Urzędu Statystycznego z dnia [...].07.2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opinia statystyczna Urzędu Statystycznego z [...] sierpnia 2008r. oraz załączona do skargi opinia statystyczna Nr [...] wydana na wniosek skarżącej dnia [...] sierpnia 2008r., została przez organ odwoławczy oceniona, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle ustalenia, iż spółki łączyła umowa o zarządzanie zasobami mieszkaniowymi a nie umowa najmu opinie statystyczne odnoszące się do klasyfikacji usługi najmu nie miały wpływu na wynik sprawy jako odnoszące się do nieistniejącego stanu faktycznego.

Także za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dokonania przez organ podatkowy istotnych dla sprawy ustaleń poprzez gromadzenie oświadczeń od osób fizycznych, użytkowników lokali według stanu z 2012 r., a nie według stanu z pierwszego kwartału 2004r. bowiem z oświadczeń tych wyraźnie wynika, że dotyczyły stanu na I kwartał 2004r. Wskazał również, że skarżąca nie zgłaszała wniosków dowodowych o przesłuchanie lokatorów a nadto, że rozstrzygnięcia w sprawie dokonano na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie wyłącznie w oparciu o treść oświadczeń.

Co do wniosku o wyłączenie pracownika organu podatkowego rozpoznającego sprawę – E.B., wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, iż okoliczność pozostawania przez pracownicę w stosunku rodzinnym z byłym prezesem spółki "J" – E.S., nie miało wpływu na bezstronność i obiektywność prowadzonego postępowania, bowiem odwołanie E.S. z funkcji prezesa zarządu spółki ""J"" nastąpiło [...] marca 2004r. uchwałą nr 1 zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, tj. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za I kwartał 2004r., jak również przed wszczęciem postępowania kontrolnego i podatkowego. E.S. nie reprezentowała skarżącej w prowadzonym postępowaniu, jak również, nie będąc stroną, nie uczestniczyła w żadnych czynnościach podejmowanych w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca we wniosku z [...] grudnia 2012r. nie wykazała istnienia przesłanki, o której mowa w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej tj. nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie w wadliwie ocenionym przez organ stanie faktycznym i prawnym. Uregulowane w art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy bowiem sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. U skarżącej związek taki nie wystąpił. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała, iż ww. zakup lokali mieszkalnych miał związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd stwierdza, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. przy czym spór między stronami zogniskował się wokół dwóch problemów: z jednej strony dotyczył on kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zaś z drugiej strony dotyczył prawidłowości dokonanej przez organy oceny charakteru umowy wiążącej skarżącą ze spółką P.W. "I" – Sp. z o.o.

Przechodząc do kwestii przedawnienia należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie znalazł potwierdzenia w okolicznościach sprawy wynikających ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma więc podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Między stronami nie ma sporu co do tego, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: ....2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zastrzec należy, iż skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wyliczenia przez organy podatkowe samych okresów związanych z rozpoznawaniem spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jak i przez sądy powszechne i terminów zwrotu akt organowi po ich zakończeniu. Podniosła natomiast, w odniesieniu do postępowań sądowoadministracyjnych, iż nie dotyczyły one "tego zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż wnosiła skargi na decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej zapadłe w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. a zatem na decyzje nie dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania za ten okres. Prawidłowo jednak organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wywodzi, iż jego decyzje kasacyjne dotyczyły "tego zobowiązania" bowiem postępowanie wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r., które określało zakres tego postępowania – toczyło się ono w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. i przedmiot ten w toku całego postępowania, aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uległ zmianie. Podmiotowo i przedmiotowo była to więc ta sama sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. i charakteru tego nie straciła wskutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniach [...] kwietnia 2005r. i [...] lutego 2007r. decyzji uchylających decyzje organu I instancji w celu ponownego rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia materiału dowodowego.

Nie ma również racji skarżąca spółka kwestionując okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas sporu sądowego zawisłego przed Sądem Okręgowym (zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...] grudnia 2011r., sygn. akt [...]) zarzucając, iż pozew nie zmierzał do ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa lecz wyłącznie do stworzenia pozorów podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z akt sprawy wynika bezspornie fakt wytoczenia powództwa przed Sądem Okręgowym, Wydziałem Cywilnym, sygn. akt [...], o ustalenie nieistnienia stosunku najmu między PB "J" Sp. z o.o. a PW "I" wynikającego z wiążącej strony umowy z dnia [...] kwietnia 2004r. (k. 973-976). Uzasadniało to zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2007r. (Nr [...]) zawiesił postępowanie w sprawie co w konsekwencji skutkowało, z mocy prawa – przepisu art. 70 § 6 pkt 3 - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W świetle art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej sam fakt wytoczenia takiego powództwa powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia bez żadnych dodatkowych przesłanek. W szczególności przepis ten nie uzależnia skutków zawieszenia od wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie zagadnienia wstępnego. Organy podatkowe mają obowiązek badania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postępowaniem, w tym zawieranych przez podatników umów oraz ich wpływu na kształtowanie obowiązków podatkowych poprzez realizację umowy. Tak więc skoro organ podatkowy miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, miał możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie można robić mu zarzutu. Podkreślenia wymaga, iż do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie należy podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej) zaś wynikająca z art. 199a § 3 możliwość wystąpienia do sądu powszechnego jest jednym z narzędzi stworzonych przez ustawodawcę umożliwiającym organom podatkowym realizację ww. obowiązku.

Reasumując należy stwierdzić, iż w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. i przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i decyzja ta doręczona została przed upływem terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zawieszenie postępowania po raz pierwszy w okresie od [...] maja 2005r. do dnia [...] lipca 2006r. tj. od dnia wniesienia przez podatniczkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. do dnia wpływu do Izby Skarbowej odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu; po raz drugi w okresie od [...] marca 2007r. do [...] lutego 2009r. w związku z kolejną skargą strony do Wojewódzkiego, przy czym ponowne zawieszenie trwało nieprzerwanie od [...] marca 2007r. do [...] grudnia 2011r. bowiem rozpoczęło się od wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. na które nałożyło się postępowanie przed sądem powszechnym trwające do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego. Dopiero od [...] grudnia 2011r. termin przedawnienia zaczął biec w dalszym ciągu. A zatem zaskarżona decyzja wydana została przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Natomiast niezrozumiały jest zarzut skarżącej odnośnie do stwarzania przez organ podatkowy pozorów podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem nie wskazała celu jaki miałby organowi przyświecać zważywszy szczególnie na to, że w okresach pomiędzy zawieszeniami szybko i sprawnie podejmowano czynności w sprawie oraz na fakt, że organy podatkowe nie miały wpływu na czas trwania postępowania przed obydwoma instancjami sądu powszechnego. W tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretów i co wymaga podkreślenia nie realizowała uprawnienia do zaskarżenia postanowienia o zawieszeniu postępowania jak również nie występowała ze skargami na przewlekłość postępowania. Nie ma też znaczenia fakt czy powództwo to miało szansę powodzenia czy nie bo to zależało od rozstrzygnięcia sądu rozpoznającego sprawę.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do normy wyrażonej w tym przepisie organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tak więc organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej w celu ustalenia jej rzeczywistej treści w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych związanych z zawarciem oraz realizacją umowy. W tej kwestii ugruntowało się orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. (sygn. II CKN 379/98) stwierdził, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Natomiast w wyroku z dnia 7 września 1999 r. (sygn. I PKN 258/99) SN stwierdził, że "kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych, uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku ze złożeniem oświadczenia woli drugiej stronie. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 lipca 2010r. (I SA/Łd 353/10) stwierdził, że "organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie".

W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do zbadania zarówno dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli jak i zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną jej zawarcia i realizacji. W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do faktu, że umowa najmu z [...] kwietnia 2004r. w świetle ustalonych przez organy podatkowe faktów i dokonywanych następnie czynności, nie odzwierciedlała rzeczywistej woli i zamiaru stron umowy, gdyż prawidłowo ustalono, że nie była to umowa najmu lokali dla celów związanych z działalnością gospodarczą, zaś jej celem było wywołanie korzystnych dla stron skutków w zakresie prawa podatkowego.

Na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma nie tylko prawo ale powinien wykazywać (dochodzić tym samym prawdy materialnej), że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.(§ 1). Organ to zrobił i prawidłowo przyjął, iż strony łączyła umowa o zarząd lokalami a nie umowa najmu. Nie mógł bowiem najemca wykorzystywać zakupionych lokali na cele gospodarcze, ponieważ przedmiotowe lokale były wówczas użytkowane przez poszczególnych najemców. Skarżąca nie mogła wejść w stosunek najmu dotyczący tych samych lokali z innym podmiotem tj. ""I"". Na taki właśnie zgodny zamiar stron wskazuje szereg okoliczności wymienionych w decyzjach organów obu instancji, a w szczególności zaświadczenia Urzędu Miasta stwierdzające samodzielność lokali mieszkalnych, treść aktów notarialnych, treść oświadczeń lokatorów o wynajęciu lokali na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych, zgłoszenie przez skarżącą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pozycji budynki mieszkalne a nie jako związane z działalnością gospodarczą, wstąpienie przez skarżącą w stosunek najmu po zbywcy, oświadczenie prezesa spółki – p. W. – z którego wynika, że zakup nieruchomości został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – o przeznaczeniu lokali na cele mieszkalne, zawarte w umowie najmu z [...] kwietnia 2004r. stwierdzenie, że najemca, którym była spółka "I" jest tymczasowym nadzorcą nieruchomości wymienionych w załączniku nr 1, do czasu powołania Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej, przekazanie spółce "I" umów najmu lokali dla pobierania należności czynszowych od lokatorów. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż lokale mieszkalne nie mogły być ponownie przedmiotem najmu w stosunku do spółki "I" skoro były wynajmowane przez lokatorów.

Ta argumentacja zaskarżonej decyzji zasługuje na akceptację i pozwala na stwierdzenie, że organ podatkowy dopełnił swojego obowiązku i wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą a także wyjaśnił wszystkie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Prawidłowo też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które wytyczają kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wszystkie te obowiązki zostały przez organy podatkowe wykonane a ustalony w ich wyniku stan faktyczny zyskał akceptację Sądu. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art.125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście należy także stwierdzić, że treść odebranych od lokatorów oświadczeń, wbrew twierdzeniom skarżącej, dotyczy wykorzystywania lokali w okresie I kwartału 2004r. a nie stanu z 2012r. zatem zarzut z tym związany jest bezzasadny. Potwierdziła się również okoliczność, iż skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania lokatorów a organ podatkowy nie był do tych czynności zobowiązany z urzędu jak również z uwagi na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia na podstawie pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie, których skarżąca nie zdołała podważyć przez przeciwstawne dowody.

Przyznać także należało rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w odniesieniu do opinii urzędu statystycznego, co których uznał on, iż pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Istotnie w sytuacji, gdy nastąpiło przesądzenie co do charakteru umowy łączącej spółkę "J" ze spółką "I" a mianowicie, że była to umowa o zarząd nieruchomością, z co za tym idzie wykluczeniem umowy najmu lokali na cele działalności gospodarczej, dowód ten był nieprzydatny w sprawie. W decyzji nie został jednak pominięty, lecz zgodnie z obowiązkiem, wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej poddany został takiej właśnie ocenie z wyjaśnieniem jej przyczyn.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do udziału w sprawie pracownicy organu I instancji – komisarza skarbowego E.B., która zdaniem skarżącej winna ulec wyłączeniu w związku z zarzutem pozostawania w stosunkach rodzinnych z prezesem skarżącej spółki. W tym zakresie argumentacja organu odwoławczego nie nasuwa żadnych wątpliwości a nadto znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Skarżąca bowiem nie uprawdopodobniła okoliczności niewymienionych w § 1 art. 130 Ordynacji podatkowej wywołujących wątpliwości do jej bezstronności. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji E.S. została odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki "J" [...] marca 2004r. czyli przed złożeniem przez spółkę deklaracji za I kwartał 2004r. i nie uczestniczyła w żadnych czynnościach w toku postępowania. Samo zaś bycie członkiem zarządu skarżącej nie może prowadzić a priori do wniosku, że pracownik organu pozostający w związku rodzinnym z byłym członkiem zarządu ma jakiekolwiek motywy by nie być bezstronnym.

Na koniec stwierdzić trzeba, iż do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego prawidłowo odniesiono przepisy prawa materialnego a to art. 19 ust.1, art. 20 ust. 11, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których naruszenie strona zarzucała. Wynika z nich, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając więc na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.