Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1202/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 32 lit. a i  lit. e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. B. S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działki gruntu nr [...],[...] oraz udziału wynoszącego 2/3 części w działce nr [...].

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżąca aktem notarialnym rep A nr [...] sporządzonym w dniu 29 października 2008 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość za łączną cenę [...] zł. Z § 1 tego aktu notarialnego wynika, że nieruchomość była nabyta umowa sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2006 r. Skarżąca w dniu 12 listopada 2008 r. złożyła w organie podatkowym oświadczenie, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości przeznaczy nie później niż w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego oświadczenia organ podatkowy pismem z dnia 22 października 2012 r. wezwał skarżącą do złożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie ceny sprzedaży oraz potwierdzających nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe za cenę sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego z dnia 29 października 2012 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przesłała pismo wyjaśniające wraz z trzema potwierdzeniami realizacji transakcji dotyczącymi uregulowania ceny sprzedaży zgodnie z aktami notarialnymi Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...], umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 25 czerwca 2009 r., Rep. A nr [...], umową przedwstępną kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia 18 grudnia 2009 r. na zakup 1/3 części w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], potwierdzenie przyjęcia kwoty z dnia 20 sierpnia 2010 r. oraz potwierdzenia przyjęcia kwoty z dnia 24 stycznia 2010 r. W wyniku ponownego wezwania skarżącej do złożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie ceny sprzedaży wynikającej z aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2009 Rep. A nr [...] oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu wynikającego z zawartej umowy sprzedaży z dnia 29 października 2008 r. podatniczka złożyła interpretację podatkową indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wraz z oświadczeniami I. C. i R. C. z dnia 28 marca 2013 r. Jednocześnie w toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, iż nastąpił podział działki nr [...] na działkę [...] i [...], przy czym w odniesieniu do działki nr [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wojewoda [...] stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Gminę K. prawa własności tej działki zajętej pod drogę publiczną. Z kolei działka gruntu nr [...] zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...] r. uległa podziałowi na działki nr [...],[...],[...] i [...]. Nowo powstałe działki uległy dalszemu podziałowi zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] r. na działki gruntu [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 i [...] o pow. [...] m2.

Wobec niemożności rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. K., składającej się z działki nr [...],[...] oraz udziału wynoszącego 2/3 części w działce gruntu [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności tych nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym z dnia 29 października 2013 r. Pomimo wezwania skarżącej przez organ podatkowy do przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie ceny sprzedaży w wysokości [...] zł, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 2006 r. Rep A nr [...] oraz potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, ze zm., dalej jako "ustawa zmieniająca"), zaś w przypadku wydatkowania przychodu na remont lub modernizację – dokumentów wskazujących tytuł prawny do remontowanego lokalu lub domu mieszkalnego, zaś w razie budowy budynku mieszkalnego – decyzji o pozwoleniu na budowę bądź umowy kredytowej i dokumentów potwierdzających spłatę pożyczki zaciągniętej na ten cel - skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Organ ustalił w oparciu o uprzednio złożone dokumenty, iż skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatki na łączną kwotę [...] zł, dotyczące wydatkowania przychodu ze sprzedaży w dniu 29 października 2008 r. Na powyższą kwotę składały się wydatki wynikające z nabycia aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. Rep A [...] nieruchomości położonej w K., oznaczonej nr geodezyjnym [...] o pow. [...] m2, za kwotę [...] zł oraz koszty sporządzenia tego aktu notarialnego wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, nabycie aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2012 r. Rep. A nr [...] udziału w wysokości ¼ części nieruchomości przy ul. [...] za cenę [...] zł i koszty sporządzenia tego aktu notarialnego wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wobec powyższego w pierwszej kolejności dokonano rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 10 października 2008 r. tj. kwoty [...] zł oraz nabycia dokonanego w dniu 25 czerwca 2009 r. do wysokości uzyskanego z niej przychodu tj. w zakresie uwzględnionych wydatków w wysokości [...] zł, tj. Tym samym do zwolnienia z opodatkowania pozostała kwota [...] zł. Pozostały przychód ze sprzedaży podlega zatem opodatkowaniu 10% podatkiem ryczałtowym, którego wysokość organ określił w wysokości [...] zł.

2.3. W wyniku złożonego odwołania przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy wezwał pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. wezwano skarżącą do przedłożenia do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że dokonany w dniu 29 czerwca 2009 r. zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków pieniężnych skarżącej pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29 października 2008 r., dokumentów wskazujących na zapłatę ceny wynikającej z tego aktu, dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia, daty oraz sposobu uregulowania zaliczki w wysokości [...] zł wskazanej w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. oraz wyjaśnienia dlaczego za nabytą w dniu 25 czerwca 2009 r. nieruchomość zapłacono środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, znajdującymi się na rachunku rozliczeniowym T. S. oraz środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, znajdującymi się na rachunku bankowym Agencji A. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia 15 maja 2014 r. przedłożył uwierzytelnione kopie wyciągów bankowych, które obrazują przepływ gotówki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K. wykonane w oparciu o pełnomocnictwa z dnia 1 października 2008 r. oraz 6 października 2008 r., jak również zaświadczenie z banku B z dnia 11 września 2013 r. potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 29 października 2008 r. na nabycie nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. Ponadto organ podatkowy przesłuchał skarżącą oraz T. S. na okoliczność wyjaśnienia źródła i sposobu sfinansowania zakupu nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. W roku postępowania ustalono, że środki pieniężne, z których sfinansowano zakup tej nieruchomości pochodziły ze sprzedaży nieruchomości dokonanych aktami notarialnymi z dnia 29 października 2008 r. oraz 10 października 2008 r. zgodnie z zestawieniem wskazanym w decyzji kwoty przekazane gotówką T. S. oraz Agencji A ustalono w oparciu o złożone zeznania skarżącej i świadka. Tym samym przy rozliczeniu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 10 października 2010 r. związanych z nabyciem w dniu 25 czerwca 2009 r. uwzględniono wydatki na nabycie nieruchomości do kwoty [...] zł, tj. do wysokości uzyskanego z tej sprzedaży przychodu. Zatem do zwolnienia z opodatkowania z nabycia w dniu 25 czerwca 2009 r. pozostała kwota [...] (tj. [...] zł – [...] zł).

Organ wskazał na treść uzasadnienia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 2a, art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia tych przepisów wynika, że osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zaś podatek płatny jest bez wezwania, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego nabycia na rachunek urzędu skarbowego, przy czym wolne od opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Aby skorzystać z tego zwolnienia podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży musi złożyć stosowne oświadczenie, którego złożenie wyłącza możliwość wydania decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu przez okres w jakim podatnik ma możliwość wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Warunkiem koniecznym do zwolnienia jest przy tym, alby doszło do rzeczywistego wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe z zachowaniem okresu dwuletniego. Brak zachowania powyższego warunku skutkuje wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w związku z dokonaną sprzedażą. Zważywszy na fakt, iż przedmiotowa sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi ona źródło przychodu. Powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkr 32 lit. a u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że jednym z warunków nabycia prawa do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, jest jego wydatkowanie w określonym ustawowo terminie na cele wskazane w tym przepisie. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, wydatki w wysokości [...] zł, dotyczące nabycia części udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w K. przy ul. [...] dokonanego aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2012 r. Rep. A nr [...] oraz koszty sporządzenia tego aktu wraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał, że pomimo zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 18 grudnia 2009 r. oraz wydatkowania zgodnie z oświadczeniem z tego tytułu w okresie od 29 października 2008 r. do dnia 29 października 2010 r. kwoty [...] zł, wydatki te nie podlegają zwolnieniu, albowiem nabycie nieruchomości nastąpiło po 29 października 2010 r., a mianowicie dopiero w dniu 20 grudnia 2012 r. W ocenie organu podatkowego umowa przedwstępna nie wywołuje skutku w postaci nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 31 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dla wystąpienia takiego skutku potrzebne jest bowiem zarówno zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości, jak i poniesienie rzeczywistych wydatków na ten cel przed upływem dwuletniego okresu liczonego od daty sprzedaży. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], albowiem zapadła ona w odmiennym stanie faktycznym oraz w odniesieniu do innych podatników w sprawie indywidualnej.

Konkludując organ podatkowy stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wydatki do wysokości [...] zł, wynikające z zakupu nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r., a tym samym opodatkowaniu podlega przychód w wysokości [...] zł. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł. Ponadto, powołując treść art. 270 § 1, 21 § 3 oraz art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenie biegu przedawnienia. Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. zawiadomiono skarżącą, że w związku z wszczętym w dniu 22 października 2013 r. przeciwko k postępowaniem karno-skarbowym ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wobec treści art. 51 i 53 § 1 O.p. określono wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

2.4. Odwołanie od decyzji z dnia [...] r. wniosła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem innych przepisów prawa materialnego tj. art. 28 § 3 i § 3 u.p.d.o.f., 2) art. 122, art. 180 i art. 187 O.. poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego oraz 3) art. 121 § 3 O.p. polegającym na dokonywaniu przez organ podatkowy ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych innych osób, ale bazujących na tych samych zdarzeniach dot. przedmiotu opodatkowania oraz okoliczności temu towarzyszących przejawiających się w niejednorodności rozstrzygnięcia podatkowego przy tym samym stanie prawnym i faktycznym oraz posługiwaniem się przez organ podatkowy w procesie wykładni przepisów regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu podniesiono, że podatniczka konsultowała w organie podatkowym kwestię wydatkowania środków finansowych na cele mieszkaniowe i uzyskała informację, że takie cele spełnia każde wydatkowanie na te cele, w tym w formie zaliczek i zadatków, jak również, iż wydatkowanie zaliczek nie jest uzależnione sporządzeniem umów w formie aktu notarialnego. Również na taką interpretację wskazywała rozmowa skarżącej ze znajomymi, którzy po sprzedaży nieruchomości w 2004 r. również złożyli oświadczenie, a następnie wydatkowali uzyskany przychód w formie zaliczek na poczet nabycia nieruchomości, które nastąpiło po upływie 2 lat od daty sprzedaży. W ich wypadku organ podatkowy zaliczył wydatkowane przez nich zaliczki do wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja w stosunku do jej znajomych zapadła w identycznym stanie faktycznym. Ponadto podkreślił, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia przez pracownika organu podatkowego. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od nabycie nieruchomości, lecz przewiduje zwolnienie ze sprzedaży nieruchomości w części "wydatkowanej" na nabycie lokalu. Nie jest przy tym wymagane uzyskanie w tym okresie władania lokalem będącym przedmiotem nabytego uprawnienia. Na poparcie swej argumentacji przywołał uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 oraz z dnia 25 listopada 1996 r. sygn. akt FPS 5/96. Skarżąca do końca dwuletniego okresu wydatkowała na cele mieszkaniowe całą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę, co potwierdziła złożonymi w sprawie dokumentami, Stwierdziła ponadto, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nabyła prawo do dysponowania nieruchomością zakupioną w formie aktu notarialnego. Fakt, iż w posiadanie przedmiotowej nieruchomości weszła po upływie dwuletniego okresu pozostaje bez znaczenia, decydujące jest bowiem to, że wydatkowała w tym okresie uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał na zmiany u.p.d.o.f. jakie zaszły w wyniku wejścia w życie ustawy zmieniającej, jak również przywołał treść przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym w dniu 29 października 2008 r. w wysokości [...] zł. Zbywaną nieruchomość skarżąca nabyła w dniu 10 kwietnia 2006 r., a zatem opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży zgodnie z powołanymi przepisami. Ponadto skarżąca pismem z dnia 10 listopada 2008 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W postepowaniu organ ustalił również, że aktem notarialnym z dnia 10 października 2008 r. skarżąca sprzedała inną nieruchomość za łączną cenę [...] zł. Na potwierdzenie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości objętych aktem notarialnym z dnia 29 października 2008 r. oraz 10 października 2009 r., zgodnie ze złożonym oświadczeniem, skarżąca przedstawiła akt notarialny z dnia 25 czerwca 2009 r. sprzedaży na jej rzecz nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Podatniczka poniosła również wydatki w kwocie [...] zł związane ze sporządzeniem tego aktu, zatem łączna kwota poniesionego wydatku z tytułu tej transakcji wyniosła [...] zł. Z treści tego aktu wynika ponadto, że kwota [...] zł została uiszczona przy warunkowej umowie sprzedaży, zaś kwota [...] zł winna zostać zapłacona do dnia 29 czerwca 2009 r. przelewem na wskazane w tym akcie konto. Z akt sprawy wynika, że skarżąca uiściła pozostałą cenę sprzedaży w dniu 25 czerwca 2009 r. i w dniu 26 czerwca 2009 r. z rachunku T. S., oraz w dniu 26 czerwca 2009 r. z rachunku Agencji A należącej do T. S. Powyższe kwoty, w tym kwota zaliczki uregulowana w ramach umowy warunkowej, jak również kwota na pokrycie kosztów nabycia nieruchomości, zostały uprzednio przekazane na konta tych podmiotów przez skarżącą gotówką lub przelewami. Uznano zatem, że uiszczone tytułem zapłaty ceny wynikającej z tego aktu pochodziły od skarżącej. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji wyżej wymieniony wydatek rozliczył w pierwszej kolejności jako poniesiony na zakup nieruchomości za kwotę [...] zł dokonany aktem notarialnym z dnia 10 października 2008 r. Po pomniejszeniu kwoty [...] zł o kwotę [...] zł do rozliczenia pozostała kwota [...] zł, która to kwota została przeznaczona na zakup nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r.

Pozostała część przychodu w kwocie [...]zł ([...] zł – [...] zł) nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od daty sprzedaży. Organy podatkowe obciążyły podatniczkę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tej kwoty wobec wydatkowania jej na zakup udziału w 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2012 r., gdyż do nabycia nieruchomości doszło po upływie terminu dwuletniego, przypadającego na dzień 29 października 2010 r.

W dniu 18 grudnia 2009 r. została zawarta, bez zachowania formy aktu notarialnego, przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy skarżącą a B. i T. S., na podstawie której zobowiązali się oni przenieść na skarżącą prawo własności nieruchomości za kwotę [...] zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona na poczet ceny sprzedaży zaliczka w kwocie [...] zł. Z treści umowy wynika, że druga rata w wysokości [...] zł miała być płatna do dnia 25 stycznia 2010 r., trzecia rata w wysokości [...] zł miała być płatna do dnia 20 sierpnia 2010 r., natomiast pozostała kwota [...] zł miała zostać zapłacona w dniu sporządzenia aktu notarialnego, który ostatecznie został sporządzony w dniu 20 grudnia 2012 r. Z treści tego aktu notarialnego wynika, że całość ceny sprzedaży w kwocie [...] zł została zapłacona.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki, że wydatek związany z nabyciem nieruchomości po upływie dwuletniego terminu skutkuje zwolnienie przychodu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o wydatkowaniu przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie nieruchomości, nie zaś na wpłatę zaliczki na przyszłe nabycie, które nastąpi po upływie dwuletniego okresu. Organ wskazał, że przez użyte w tym przepisie słowo "nabycie" należy rozumieć przeniesienie własności zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Wskazując na treść art. 158 K.c. podniósł, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego oraz że to samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości. Samo pisemne przyrzeczenie przeniesienia własności nieruchomości w przyszłości nie rodzi skutków prawnych. Tym samym wydatkowanie przychodu na poczet nieruchomości w przyszłości – po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży - nie skutkuje zwolnieniem z podatku dochodowego, bowiem nie jest to przesłanka wynikająca z cytowanych przepisów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazał, że są one niezasadne, albowiem jego interpretacja wskazanych przepisów wynika z literalnego ich brzmienia i jest zgodna z jednolitą linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na poparcie czego przywołał liczne orzeczenia NSA i WSA. Podniósł ponadto, że ze wskazanych w odwołaniu uchwał NSA nie wynika by nabycie mogło nastąpić w dowolnej dacie. Powyższe oznacza, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie.

3. W skardze do Sądu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, stawiając te same zarzuty, jakie stanowiły podstawę odwołania.

W uzasadnieniu przyznała, że zawarła w formie zwykłej pisemnej umowę przedwstępną kupna nieruchomości ale wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat w formie zaliczek na cenę tej transakcji. Zaliczki zarachowane zostały w akcie notarialnym przenoszącym własność. Umowa ta została zawarta wprawdzie po terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jednakże w momencie orzekania przez organ doszła ona do skutku, co pozwala organowi podatkowemu zweryfikować czy faktycznie wydatkowane środki ze sprzedaży były uiszczane na cel mieszkaniowy. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał jednocześnie argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą uzyskania przez podatniczkę informacji w urzędzie skarbowym, jak również wpływu rozstrzygnięcia organu podatkowego, wydanego w odniesieniu jej do znajomych, na niniejszą sprawę.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że zdaniem organów podatkowych wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży winno mieć miejsce w terminie dwuletnim i winno się wiązać z definitywnym nabyciem prawa własności nieruchomości. Słowa "nabycie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie można utożsamiać z zawarciem umowy przedwstępnej, albowiem w przepisie tym jest mowa o nabyciu nieruchomości, nie zaś od wpłacenia zaliczek na poczet przyszłego nabycia nieruchomości, które następuje po upływie dwuletniego terminu. Ponadto skoro w przepisie tym mowa jest o nabyciu nieruchomości, a jednocześnie przepisy prawa cywilnego uzależniają ważność umowy przeniesienia własności nieruchomości od zachowania formy aktu notarialnego, to nie można twierdzić, że umowa przedwstępna, która własności nie przenosi, spełnia warunek wynikający z u.o.p.d.f. W przepisie tym użyto sformułowania "nie później" w odniesieniu do terminu, co oznacza, że umowa zawarta po jego upływie nie spełnia takiego warunku. Pełnomocnik skarżącej nie zaprzecza, że umowa z dnia 20 grudnia 2012 r. została zawarta po upływie tego terminu. Twierdzenie zatem, że wystarczającym jest by w dacie orzekania przez organ podatkowy umowa przenosząca własność nieruchomości była zawarta, by zaliczyć wydatkowane zaliczki jako wydatek na cele mieszkaniowe jest bezzasadne. Nie można przy tym dzielić pojęć "wydatkowania przychodu" oraz "nabycie nieruchomości" na przedziały czasowe w taki sposób aby przeznaczenie przychodu traktować jako ograniczone dwuletnim przedziałem czasowym, zaś nabycie odnosić do momentu czasowego pomiędzy dwuletnim okresem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. a datą orzekania przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5. Skarga nie jest zasadna.

5.1. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy wydatkowane przez skarżącą zaliczki, wynikające z przedwstępnej umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie zwykłej pisemnej, mogą być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, w której w dacie orzekania przez organy podatkowe została zawarta umowa przenosząca własność nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego, mimo, że w dacie jej zawarcia nastąpił upływ dwuletniego terminu wynikającego z powyższego przepisu.

5.2. Na podstawie art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przeznaczą go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie 2 lat warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła nieruchomość przed dniem 10 kwietnia 2006 r., a zatem przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. przychodem jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis ustanawia zatem regułę, iż zwolnieniem od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zbytej przed upływem lat pięciu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie jeżeli przychód ten został wydatkowany na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży o ile podatnik w terminie 14 dni od sprzedaży złożył oświadczenie, że przeznaczy go na te cele. Innymi słowy zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Z istoty tego rozwiązanie wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona np. na nabycie określonych praw majątkowych, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

Oczywistym jest, że w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży /zadatek, przedpłata/ i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży /por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, str. 264/. Kwestia ta była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 wskazano, że "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku /obecnie dwóch lat/ od dnia sprzedaży" oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 53/, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" /por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. I SA/Ka 1920/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31 wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. III RN 25/97 - ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455/. Jednocześnie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03 odmawiającej wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej dotyczącej możliwości zwolnienia z podatku wydatków w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej wyraźnie wskazano, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to wskazuje skład orzekający, jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są (...)"/ i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wskazane przez skład orzekający przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a": wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków, które muszą występować łącznie, powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (...)".

5.3. W ocenie Sądu konieczność spełnienia obu warunków tj. wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe oraz nabycia prawa własności nieruchomości w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości, wynika także z ówcześnie obowiązującego art. 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest płatny bez wezwania (a więc obowiązek powstaje z mocy prawa) w terminie 14 dni od uzyskania przychodu, a w sytuacji złożenia przez podatnika oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. c ustawy – jeżeli nie zostaną spełnione warunki w tych przepisach określone – podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi : 1) od terminu płatności do dnia, w którym upłynęły dwa lata – w wysokości połowy odsetek, 2) od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży – w pełnej wysokości.

Takie uregulowanie wskazuje jednoznacznie, że prawo do zwolnienia podatkowego jest ograniczone w czasie i warunki do skorzystania z niego muszą być spełnione przed upływem terminu dwuletniego. Przemawia za tym także wykładnia celowościowa, albowiem zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie, aby omawiane zwolnienie podatkowe służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika w stosunkowo krótkim (ale realnie umożliwiającym realizację tego celu) czasie od zbycia poprzedniej nieruchomości. Celowi temu z pewnością nie odpowiada nabycie prawa własności po upływie znacznie dłuższego czasu.

6. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że skarżąca w terminie przewidzianym w powołanych powyżej przepisach złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 29 października 2008 r. Rep. A nr [...] przeznaczy w okresie nie później niż dwóch lat na cele mieszkaniowe. Nie jest również sporne, że dwuletni termin upłynął skarżącej w dniu 29 października 2010 r. Pełnomocnik skarżącej przyznał, że skarżąca wydatkowała uzyskany przychód tytułem zaliczek w wykonaniu zawartej w dniu 18 grudnia 2009 r. bez zachowania formy aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży pomiędzy skarżącą a B. i T. S., na podstawie której zobowiązali się oni przenieść na skarżącą prawo własności nieruchomości za kwotę [...] zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. Zawierając umowę przedwstępną co prawda strony określiły terminy zapłaty m.in. na rok 2010 wskazując, że druga rata w wysokości [...] zł miała być płatna do dnia 25 stycznia 2010 r., trzecia rata w wysokości [...] zł miała być płatna do dnia 20 sierpnia 2010 r., natomiast pozostała kwota [...] zł miała zostać zapłacona w dniu sporządzenia aktu notarialnego, jednakże poza sporem jest fakt, iż umowa przenosząca własność nieruchomości objęta powyższą umową została zawarta dopiero w dniu 28 grudnia 2012 r., a zatem znacznie (o ponad 2 lata) po upływie dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

7. Dokonując zatem subsumcji powyższego stanu faktycznego ze wskazanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały poniesionych przez skarżącą wydatków, będących wynikiem zawartej z B. i T. S. umowy z dnia 18 grudnia 2009 r. jako przychodu wydatkowanego przez skarżącą na cele mieszkaniowe, uprawniającą ją do zwolnienia z zapłaty podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działki gruntu nr [...],[...] oraz udziału wynoszącego 2/3 części w działce nr [...].

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. polegające na dokonaniu przez organ podatkowy różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych oraz okoliczności temu towarzyszących przejawiające się w niejednolitości rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, posługiwaniem się przez organ podatkowy w procesie wykładni przepisów regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa należy wskazać, iż nie może on być uwzględniony. Nawet w sytuacji, gdy w innej sprawie podatkowej, w odniesieniu do innego podatnika, zostanie wydana decyzja o odmiennej treści, nie ma ona znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postepowania. Każda decyzja wydawana jest w określonym stanie faktycznym i kreuje sytuację (prawa i obowiązki) podatnika indywidulanie. Nie można też tracić z pola widzenia sytuacji, że decyzja wydana w odniesieniu do innego podmiotu oparta może być na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa. Tak więc nie można organom podatkowym zarzucić, że nie miały prawa dokonać własnej, opartej na poprawnie przeprowadzonym procesie wykładni prawa, oceny stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego strony skarżącej, nawet jeśli ocena ta byłaby odmienna od przyjętej w innej sprawie.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na twierdzeniu strony skarżącej, że działała zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi jej przez urzędnika skarbowego. Okoliczności tej strona w żaden sposób nie wykazała, a podkreślić należy, że taką ochronę mogła zapewnić sobie wyłącznie występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i uzyskanie potwierdzenia w niej swego stanowiska.

15. Reasumując, Sąd nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia podatkowego prawa materialnego oraz zasad postępowania.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.