Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2560/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. wydaną wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Od powyższej decyzji Strona nie złożyła odwołania i decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r., Strona wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUCS z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

NUCS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUCS z dnia [...] września 2017 r.

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją NUCS z dnia [...] września 2017 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft. (sygnatura akt: C-189/18), z którego wynika m.in. że organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania tj. decyzji NUCS z dnia [...] września 2017 r., podczas gdy z tezy ww. orzeczenia wynika m.in. że organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody, który to warunek nie został spełniony w ww. pierwotnym postępowaniu;

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji podczas gdy:

- NUCS został zawiadomiony w dniu 31 sierpnia 2016 r., że prezes zarządu Spółki przebywa poza granicami kraju i pomimo powyższego kontynuował i zakończył postępowanie uniemożliwiając tym samym władzom Spółki wypowiedzenie się w ww. sprawie, w tym zapoznanie z materiałem dowodowym,

- sprawa była prowadzona z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej określonych w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. przez organ, którego urząd jest oddalony od podatnika o około 150 km, co w oczywisty sposób utrudniało udział w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

3) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2017 r., przez NUCS, który nie jest właściwy miejscowo dla Spółki, która ma siedzibę w W. , co oznacza, że pierwotna decyzja jest obciążona wadą nieważności.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. DIAS w trybie art. 200 § 1 O.p. poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2020 r. została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Organ podkreślił, że Strona we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUCS z dnia [...] września 2017 r. jako podstawę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 11) O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

DIAS wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Aby można było mówić o jej zaistnieniu należy przeanalizować przedmiot i charakter ww. wyroku TSUE oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji.

DIAS wskazał, że powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. DIAS wyjaśnił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki, jak podkreślił organ, istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie DIAS, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów Spółki i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Spółki. Zdaniem DIAS to, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Strony oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Strony jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań organ odwoławczy podkreślił, że inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.

W ocenie DIAS, odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego. W związku z powyższym, TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

DIAS nie dopatrzył się takich naruszeń w rozpatrywanej sprawie, bowiem Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, w ocenie DIAS organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej NUCS szczegółowo wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie.

Ponadto DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, mieli niczym nieograniczony dostęp do akt sprawy. Organ przed wydaniem decyzji, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 0 r. NUCS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] września 2017 r. NUCS wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., której doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

Nadto DIAS wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z akt sprawy, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Powyższe stanowi, że Strona z własnej winy pozbawiła się prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.

Mając na uwadze powyższe DIAS zauważył, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

DIAS podkreślił, że argumentacja NUCS zawarta w decyzji z dnia [...] września 2017 r. nie opiera się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje zdaniem DIAS, że organ podatkowy orzekając w sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, ponadto Strona znała te dowody. W ocenie organu odwoławczego, spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypomniane wskazanym wyrokiem TSUE.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, DIAS stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec Spółki przeprowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720), a więc zarzut ten jest bezzasadny. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11) ww. ustawy stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczynając postępowanie kontrolne wobec Spółki uprzednio został wyznaczony do jego prowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przywołaną decyzję DIAS i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft., sygn. akt: C-189/18), z którego wynika m.in. że organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania tj. decyzji NUCS z dnia [...] września 2017 r., podczas gdy z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody, który to warunek nie został spełniony w ww. pierwotnym postępowaniu;

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji podczas gdy:

- NUCS został zawiadomiony w dniu 31 sierpnia 2016 r., iż Prezes Zarządu Spółki przebywa poza granicami naszego kraju i pomimo powyższego kontynuował i zakończył postępowanie uniemożliwiając tym samym władzom Spółki wypowiedzenie się w ww. sprawie, w tym zapoznanie z materiałem dowodowym,

- sprawa była prowadzona z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej określonych w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. przez organ, którego urząd jest oddalony od podatnika o około 150 km, co w oczywisty sposób utrudniało udział w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

3) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2017 r., przez NUCS, który nie jest właściwy miejscowo dla Spółki, która ma siedzibę w W. , co oznacza, iż ww., pierwotna decyzja jest obciążona wadą nieważności.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zakresem rozpoznawanej sprawie objęte jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11) O.p., wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Taki zakres postępowania wyznaczony został zarówno wnioskiem Spółki z dnia 14 stycznia 2020 r. jak i postanowieniem NUCS z dnia [...] lutego 2020 r., którym wznowiono na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUCS z dnia [...] września 2017 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r.

Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostaje kwestia wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania czy też wystąpienia w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUCS z dnia [...] września 2017 r. Przypomnieć bowiem należy, że to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 2 lipca 2020 r. Skarżąca podniosła kwestię naruszenia art. 240 § 1 pkt 4) O.p. wskazując, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak również wskazała, że istnieje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1) O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z dnia [...] września 2017 r., gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości.

Podkreślenie to jest ważne i konieczne, bowiem zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca powołał się na podstawę wznowienia przewidzianą przez ustawodawcę, to organ wznawia postępowanie i w toku tego postępowania sprawdza, czy wskazana przez wnioskodawcę podstawa rzeczywiście zaistniała. Rodzaje następnie wydawanych decyzji uzależnione są od stwierdzenia, czy przesłanka wznowienia postępowania istnieje, czy też nie istnieje.

Podkreślić w tym miejscu należy również, że postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania i wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji są to dwa odrębne względem siebie postępowania, a co za tym idzie, nie mogą być one inicjowane przez Skarżącą zamiennie, bowiem służą zwalczaniu innych wadliwości decyzji ostatecznej. Dlatego też prawidłowo organy orzekające we wznowionym postępowaniu, związane wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 14 stycznia 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) w związku z art. 241 § 2 pkt 2) O.p., rozstrzygały sprawę wyłącznie w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-189/18 i taki też zakres sprawy podlega ocenie przez Sąd. W konsekwencji wszelkie zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do wpływu na wynik sprawy innych okoliczności podniesionych w odwołaniu są niezasadne, gdyż pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy.

3.5. Wobec powyższych uwag, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 14 stycznia 2020 r. kwestii, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) O.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca tymczasem zmierza do podważenia decyzji ostatecznej dlatego, w jej ocenie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których oparto decyzję, a tym samym odniesienia się do nich (strona druga wniosku o wznowienie postępowania). W ocenie Spółki została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu zwykłym.

Zdaniem Sądu, z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą jasno wynika, że twierdzenia Skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE.

Zdaniem Sądu, wyrok ten Skarżąca traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktowała uruchomione na jej wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. Skarżącej nie chodzi bowiem o to, jaki był sens wyroku TSUE, ale zdaniem Sądu poszukuje ona de facto drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych Ordynacji podatkowej trybów, a mianowicie świadomego zaniechania udziału w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec Spółki.

Już samo to przesądza o niezasadności skargi.

3.6. Niemniej Sąd dostrzega, że organ, choć sygnalizował wspomniany problem, to jednak zajął się merytoryczną stroną zagadnienia. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że w tej sprawie nie wystąpiły podstawy do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11) O.p.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17).

3.7. Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej NUCS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

3.8. Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

3.9. Raz jeszcze podkreślić należy, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, wskazują, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, NUCS nie pozbawił Strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o wielu próbach uzyskania od Spółki wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonał ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. NUCS zgromadził w sprawie obszerny materiał dowody (22 teczki), z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Dodatkowo przypomnieć należy, że Strona miała świadomość prowadzonego postępowania podatkowego, w którym ustanowiła pełnomocników i czynnie uczestniczyła w postępowaniu do czasu obowiązywania pełnomocnictw tj. do dnia 17 stycznia 2017 r. Wszelkie pisma były kierowane do ustanowionych pełnomocników, były przez nich odbierane i Spółka reagowała na wezwania organu. Jednak po odwołaniu ustanowionych w sprawie pełnomocników Skarżąca, nie interesowała się w żaden sposób przebiegiem postępowania. Ponadto w ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją nie wydano postanowień, na mocy których zostałyby wyłączone jakiekolwiek dokumenty z materiału dowodowego, ze względu na ważny interes społeczny, czy naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, co mogłoby uniemożliwić Stronie zapoznanie się z nimi.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. i nie doszło do naruszania art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w związku z 245 § 1 pkt 2 O.p., Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego, regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego, czy prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony.

3.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.