Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1119/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, 183 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.9, art.10, art. 77 par 1, art. 81, art. 84 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 723/05 w sprawie ze skargi D. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. i K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 12 sierpnia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 9 maja 2005r. nr [,,,] odmawiającą małżonkom D. i K. C. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Małżonkowie w dniu 7 marca 2005r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości dochodów uzyskanych w 2004r., sporządzone zgodnie z dokumentami źródłowymi tj. informacjami o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach przez płatnika. Następnie w dniu 8 marca 2005r. złożyli korektę zeznania PIT-37 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika C. ... w W. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej K. C. należności zagranicznej uznając, że podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1931r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f.

Ustalono, że K. C. w 2004r. był wyznaczony do pełnienia służby w R. ... w B. w H. na stanowisku starszego oficera sztabu, a następnie na stanowisku dowódcy batalionu w ....

Zasady wynagrodzenia określała ustawa z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2000r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 15, poz. 1198 ze zm.), od 1 lipca 2004r. – ustawa z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze: Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) i Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479).

Przepisy obu ustaw (art. 25 ustawy z 17 grudnia 1994r. i art. 102 ustawy z 11 września 2003r.) przewidywały dla żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa krajowe uposażenie zasadnicze odpowiednie do zajmowanego stanowiska, oraz inne należności przysługujące w czasie służby zagranicznej, a mianowicie:

- należność zagraniczną,

- dodatek wojenny,

- zasiłek adaptacyjny,

- należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wolna od podatku była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami R.P., wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W świetle przytoczonego przepisu organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku. Równocześnie wyjaśniono, że użyte w powołanym przepisie określenie "dodatek zagraniczny" należy utożsamiać z "należnością zagraniczną", o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od 2004r. należność zagraniczna tak jak dodatek zagraniczny dla członków służby zagranicznej zostały ubruttowione właśnie z uwagi na zmianę art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2003r. obejmował zwolnieniem podatkowym dodatek zagraniczny, za który uznawano także należność zagraniczną. Potwierdzeniem tego jest, że w kolejnej nowelizacji ustawy o p.d.o.f. ustawą z 18 listopada 2004r., w celu wyeliminowania wątpliwości ustawodawca doprecyzował znaczenie pojęcia "dodatek zagraniczny" dodając w nawiasie - należność zagraniczna.

W skardze wniesionej 16 września 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących nie można utożsamiać pojęcia "dodatek zagraniczny" z pojęciem "należności zagranicznej", gdyż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego mają odmienne znaczenie. Należność to kwota, którą należy komuś wypłacić, natomiast dodatek to coś, co się daje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę, ponad program. Skarżący nie zgodzili się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że powołana nowelizacja z 18 listopada 2004r. była tylko doprecyzowaniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Potwierdził stanowisko organów, że "dodatek zagraniczny", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f. obejmował swym zakresem nie tylko dodatek przysługujący członkowi służby zagranicznej na podstawie ustawy z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), lecz także "należność zagraniczną przysługującą żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą jak w rozpatrywanym przypadku. Decyduje o tym tożsamość charakteru prawnego tego składnika wynagrodzenia związanego w obu przypadkach ze służbą poza granicami kraju, a nie słownikowe objaśnienie obu pojęć. Potwierdzeniem tego stanowiska są pisma Ministra Finansów z 10 listopada 2004r. nr [...], z 31 grudnia 2004r. nr [...] oraz pismo Ministra Obrony Narodowej z 2 listopada 2004r. nr [...]. Wskazują one, że należność zagraniczną - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym, zdaniem Sądu I instancji, przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt iż od początku 2004 r. należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik skarżących wniósł w dniu 4 lipca 2006 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił on Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 9 i 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej dalej k.p.a., poprzez brak zapewnienia skarżącym należytego udziału w każdym stadium postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań celem wypowiedzenia się ich co do zebranych dowodów w szczególności zaś pism Ministra Finansów i Ministra Obrony Narodowej, na które powołuje się Sąd w uzasadnieniu wyroku;

- art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu języka polskiego celem ustalenia czy zakresy pojęciowe słów "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczna" stanowią tożsame pojęcia, czy też ich znaczenie jest odmienne, a w związku z tym cechują się one zupełnie inną tożsamością pojęcia;

- art. 81 k.p.a. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność faktyczną w postaci tożsamości charakteru prawnego składników wynagrodzenia "dodatku zagranicznego i należności zagranicznej" pomimo, że pisma Finansów i Ministra z dnia 10 listopada 2004r. nr [...] i z 31 grudnia 2004r. nr [...] oraz pismo Ministra Obrony Narodowej z 2 listopada 2004r. nr [...] nie stanowią wykładni prawa, jak również nie są powszechnie znane i dostępne, a stanowiąc jedynie poglądy wyrażone przez urzędników państwowych nie mogą być traktowane jako przepisy prawa powszechnie obowiązujące.

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł na jej oddalenie z uwagi na nieprawidłowość jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Po pierwsze, na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Po drugie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione § 2 wspomnianego artykułu, (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak) to Sąd związany jest granicami kasacji. Oznacza to, że Sąd nie jest upoważniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a uprawniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Równocześnie zakresem kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny objęte jest jedynie orzeczenie sądu I instancji a nie decyzje organów podatkowych. Powoduje to konieczność zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń prawa, których dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie sformułował zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania w szczególności art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 81 oraz art. 84 § 1 k.p.a. Zauważyć należy, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie były również stosowane przez organy podatkowe, których czynności podlegały kontroli sądu. Tym samym, jeżeli sąd nie zajmował się jakimś przepisem, to nie można czynić zarzutu, że przepis ten został naruszony.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 § 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 1 czerwca 2004r. GSK 73/04, M. Prawn. 2004/14/632). Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bez przedstawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu uchybienia jakimkolwiek przepisom p.p.s.a., nie może być uznany za prawidłową podstawę kasacyjną.

Wobec braku wskazania we wniesionej skardze kasacyjnej innych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku.

Ze wskazanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.