Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.362.2021.KZ UNP: 2401-21-252955 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P.K. (dalej: skarżący) wniósł skarg na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.362.2021.KZ UNP:2401-21-252955 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 skarżący wykazał w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 204.635,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.663,00 zł.

Nadto za maj 2016 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 381.128,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.501,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prowadzący firmę pod nazwą T. w kwietniu i maju 2016 r. brał udział w oszustwie karuzelowym polegającym na fikcyjnym wewnątrzwspólnotowym obrocie towarami. Będąc ostatnim krajowym ogniwem pełnił w łańcuchu dostaw rolę brokera dokonując dostaw towarów do podmiotów czeskich (Q. s.r.o., H. s.r.o.) oraz podmiotu litewskiego (U.). Przy okazji tych dostaw występował o zwrot podatku. Towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz ww. podmiotów nabywał od innych firm pełniących rolę buforów (A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o.). Te zaś nabywały je od innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw w charakterze kolejnych buforów (M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., L. R., V. sp. z o.o.. sp. k.. M.W.) lub znikających podatników (M.1 sp. z o.o., A.3 sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o.).

Na wynik postępowania podatkowego miały również wpływ materiały zawarte w aktach śledztwa - sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L., a w szczególności zeznania P. K. z dnia 15 czerwca 2020 r., w których praktycznie przyznał, że nigdy nie miał żadnego kontaktu z przedstawicielami podmiotów H., A.2, A.1 i nawet nie wie co było przedmiotem tych transakcji.

W toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić czy towar wykazany przez ww. podmioty faktycznie był dostarczany do ostatecznego konsumenta. Co więcej nie udało się ustalić źródła jego pochodzenia, gdyż dotarto wyłącznie do znikających podatników. Ustalenia faktyczne wykazały natomiast, że towary takie jak: kawa, nutella, pastylki kakaowe, air-wick fikcyjnie krążyły w ustalonym schemacie, w którym T. brała udział. Wykazywane przez poszczególne ogniwa łańcuchów transakcje zakupu nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie służyły bezpodstawnemu odliczeniu podatku naliczonego. Pomiędzy podmiotami występowała wzajemna sieć powiązań i zależności. Znamienne było także to, że data sprzedaży widniejąca na poszczególnych fakturach wystawianych przez kolejne podmioty w łańcuchu była praktycznie taka sama. Wykazywana ilość również się nie wiele różniła.

Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono w deklaracji podatkowej za maj 2016 r.:

- nie opodatkowanie, nie zafakturowanie i nie wykazanie wpływu na rachunek bankowy T. P. K. od PPHU B. M. K. opisanego w tytule przelewu jako przedpłata/zaliczka za towar w wysokości 153.000,00 zł,

- wykazanie faktur VAT związanych z zakupem paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę neto 260,91 zł, VAT 60,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów oraz prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowej ich dostawy. Ponadto organ zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, jak również dokonał opodatkowania wpływu na rachunek bankowy tytułem otrzymanej zaliczki za towary. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżący w ww. okresie dokonał:

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., A. sp. z o.o. (tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.), o kwotę netto 2.547.058,00 zł, VAT 585.824,00 zł,

- zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o wartość 2.773.017,00 zł wynikającą z rozliczenia transakcji z Q. s.r.o., H. s.r.o., U. (tj. naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u.),

- zaniżenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju objętych stawką 23% o kwotę netto 124.390,00 zł, VAT 28.610,00 zł (tj. naruszenia art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) z tytułu niewykazania do opodatkowania zaliczki otrzymanej od B. M. K.,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa (tj. naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86a u.p.t.u.) o kwotę 260,91 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję, w której orzekł w przedmiocie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w zaskarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż do niej doszło,

- art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż doszło do otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów oraz wadliwego uznania, iż otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów winno być opodatkowane stawką podatku 23%,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób prze¬kraczający uprawnienia organu podatkowego i nie wynikający z ww. przepisu prawa,

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z danych zamieszczonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący prowadzący firmę pod nazwą T. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 1 września 2000 r., której przeważającym rodzajem działalności było wykonywanie instalacji elektrycznych. Podmiot pozostaje aktywny i zgodnie z powyższą bazą nie ma ustanowionych pełnomocników. Skarżący pozostaje czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2002 r. W ramach prowadzonej działalności wykorzystuje magazyn położony w G. przy ul. [...]. W dniu 29 sierpnia 2016 r. podatnik złożył oświadczenie z którego wynikało, że z ww. magazynu korzystał na mocy porozumienia ustnego. Wystosowane w tym zakresie do skarżącego wezwania (z dnia 6 grudnia 2016 r. i 31 maja 2017 r. - mimo że odebrane) pozostały bez odpowiedzi.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ten był jednym z podmiotów uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu stworzenie pozorów wiarygodności obrotu towarem (pastylkami kakaowymi, kawą, air-wickiem, nutellą). Celem przeprowadzenia ogółu transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Towarzyszące zawieranym transakcjom przemieszczenia towaru dokonywane były wyłącznie dla upozorowania rzeczywistego przebiegu dostaw.

Celem ustalenia dodatkowych szczegółów transakcji przeprowadzonych we wskazanych w niniejszej decyzji łańcuchach, organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze strony skarżącego. Wezwanie z dnia 29 listopada 2017 r. postało nieodebrane.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do kontrahentów skarżącego.

Podsumowując powyższe wskazał, że w niniejszej sprawie na pierwszy plan wysuwają się nienaturalnie długie łańcuchy dostaw towarów. Szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych nie widoczne jest logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi, zagranicznymi. Chociaż w niniejszej sprawie nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towarowego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Charakterystyka działalności zaprezentowanych podmiotów wskazuje, że nie prowadziły one z całą pewnością realnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonych łańcuchach swój udział miała T., której przedstawiciel wykazywał znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą pastylkami kakaowymi, nutellą i air-wickiem. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego towaru świadczą o niezachowaniu jakiejkolwiek dobrej wiary ze strony skarżącego, a wręcz skłania do uznania świadomego jego udziału w procederze.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, że w schemacie dostaw ww. towarów brali udział i znikający podatnicy, buforzy i brokerzy legalizujący fikcyjny obrót towarowy. Transakcje te od pierwszego do ostatniego ogniwa odbywały się z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Znikający podatnicy symulowali nabywanie i zbywanie towarów, nie odprowadzając z tego tytułu podatku od towarów i usług. Rolą buforów było utrudnianie prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, ale i przede wszystkim zacieranie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami, a spółkami wiodącymi.

Osiągnięcie tych celów zapewnione zostało realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy: brak umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu towarem, mająca tworzyć przekonanie u obserwatora zewnętrznego ich prawdziwości i wiarygodności.

Na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów. Zaprezentowany w niniejszej decyzji stan faktyczny dotyczący obrotu towarowego u T. oraz u pozostałych jego uczestników nie można uznać za typowy dla normalnych stosunków gospodarczych. Da się go jednak zrozumieć przy założeniu, że w transakcjach tych nie chodziło w ogóle o wykonanie lecz o stworzenie pozorów ich wykonania. Nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie było namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo jak tu ustalać coś co jest już zaplanowane.

Skonstruowany schemat obrotu i jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla jego uczestników wskazały, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych lecz w opisanych korzyści podatkowych.

O zaplanowanym podejmowaniu działań w tym zakresie - oprócz szeregu wcześniej wskazanych okoliczności - świadczy również wartość obrotu towarami, dopasowana tak, by zrównoważyć w całości powstające zobowiązania w podatku od towarów i usług w T. oraz u pozostałych uczestników obrotu. Sposób rozliczeń należności i zobowiązań (realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców) staje się logiczny tylko wtedy, gdy uwzględni się, że dostawy te były pozorowane oraz, że ten sam charakter miały związane z nimi płatności.

Przedstawione w niniejszej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przesłuchania wskazują jednoznacznie na fikcyjność przeprowadzanych transakcji przez podmioty, od których rzekomo nabywała towary T.. Działalność podmiotu w zakresie obrotu kawą, pastylkami kakaowymi, nutellą i air-wickiem sprowadzała się wyłącznie do dokumentacyjnego obrotu towarami, których nigdy nie była w faktycznym posiadaniu.

W niniejszej sprawie jednakże bezspornie dowiedziono, że faktury zakupu, stanowiące u T. podstawę obniżenia podatku należnego, miały charakter tzw. "pustych faktur", a podatnik miał tego świadomość.

W opisanym stanie faktycznym sprawy nie było zatem rozsądnego i logicznego wytłumaczenia - poza osiągnięciem korzyści podatkowej - dokonywanie obrotu towarem, nie znajdującym ostatecznego nabywcy, krążącym w papierowym obiegu pomiędzy rosnącą ilością pośredników, w tym firm zagranicznych (wprowadzających papierowo na rynek polski towar). Pomimo narzucania na ten towar marży i tak był na niego popyt. Funkcjonowanie takiego łańcucha dostaw - karuzeli podatkowej jest możliwe wyłącznie przy założeniu, że przynajmniej jeden z podmiotów uchyli się od zapłaty podatku ("znikający podatnicy"), a inni wystąpią o jego zwrot. O zwrot występowała w tym przypadku T..

W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie mają zeznania i wyjaśnienia wszystkich świadków - uczestników procederu, a nie wyłącznie zeznania czy wyjaśnienia najbliższych dostawców i odbiorców. Uwzględnienie w tym postępowaniu całego materiału dowodowego pozwala na ujawnienie prawdziwych intencji firm biorących udział w opisanych transakcjach łańcuchowych, do których należała też T..

Nie mniej jednak jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18 działanie w stanie świadomości, co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem strona była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W tym kontekście istotne znaczenie ma fakt, że T. nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu towarów bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które miały charakter tzw. buforów, nabywających towary od innych buforów lub znikających podatników, fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności.

W sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w maju 2016 r. firma skarżącego ujęła w rejestrze zakupów faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. Skarżący w toku kontroli podatkowej okazał kartę pojazdu samochodu, z której nie wynikało prawo do korzystania z niego w prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii prawa do odliczenia paliwa zakupionego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] organ odwoławczy zauważył, że w toku trwającej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentów z których wynikałoby, że pojazd ten jest jego własnością lub ma prawo do jego użytkowania.

W zakresie ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazano, że ponieważ T. nie nabyła towarów handlowych wymienionych w zakwestionowanych fakturach, to nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel i odsprzedać ich kolejnym kontrahentom. Oznacza to, że wystawione przez nią faktury na rzecz: Q. s.r.o., H. s.r.o., i U.1 nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego T. nie udowodniła, że przeprowadzane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży kawy, pastylek kakaowych, nutelli i air-wick były rzeczywiste. Rzetelność transakcji nie wynikała, ani z zeznań skarżącego, ani z zeznań jego brata M. K., ani też z dokumentów te transakcje mające potwierdzać. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te służyły jedynie wykreowaniu rzeczywistości, już z góry zaplanowanej, gdzie każdy podmiot w łańcuchu znał swoją rolę i którą prezentował w razie dokonania przez organy podatkowe czynności kontrolnych. Skarżący winien bardziej interesować się swoimi odbiorcami tym bardziej, że na ich rzecz wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania 0% stawki podatku. Tymczasem nie wiedział nic na ich temat, nie znał szczegółów, nie interesował się transportem. Nie weryfikując kontrahentów przeprowadził z nimi transakcje na tysiące złotych, nie obawiając się o to czy podmioty te istnieją i uregulują swoje zobowiązania. Co istotne płatności dokonywano w momencie wystawienia faktury sprzedaży lub w dniu następnym. Zatem podmioty występujące w łańcuchach dostaw od razu dysponowały środkami na zaspokojenie swoich zobowiązań. A skoro schemat dostaw był ustalony podmioty w nim występujące nie ponosiły żadnego ryzyka związanego z obrotem gospodarczym. Znały swojego odbiorcę i od początku miały na rynku zapewniony zbyt. Przypomnieć należy, że łańcuchy tych dostaw były znacznie wydłużone, nie dążono do wyeliminowania pośredników, a jedynie skupiano się na ukryciu oszustwa podatkowego poprzez dokumentację dostaw.

T. P. K. nie podejmowała żadnych działań związanych z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej. Nie nastąpiło przemieszczenie ich poza granice kraju, ponieważ towar ten nie istniał. Wszelkie działania związane z tymi fikcyjnymi dostawami stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Faktury nie dokumentowały faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą spełniają normy określone w przytoczonych przepisach art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ww. u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ kwestionowane faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym wartości netto wykazane na tych fakturach nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez firmę T. rzecz podmiotów zagranicznych wymienione w "łańcuchach obrotu tym samym towarem" spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Przedmiotowe faktury posłużyły do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych" - czynności zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7.

Dalej wskazano, że w maju 2016 r. na rachunek firmowy T. wpłynął przelew bankowy w wysokości 153.000,00 zł od B. M. K.. Przelew w tytule posiadał nazwę przedpłata/zaliczka.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Co do zasady towary i usługi są opodatkowane stawką podatkową 23%. Jeżeli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, że ma zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Biorąc powyższe pod rozwagę należy wskazać, że słusznie organ pierwszej instancji dokonał opodatkowania wpływu na rachunek bankowy T.. W pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonał go kontrahent T. - B. M. K.. Po drugie w tytule przelewu wskazano przedpłata/zaliczka więc można było przypuszczać, że przedmiotowy wpływ związany jest z bieżącą działalnością skarżącego. W miesiącu jego otrzymania nie dokonano zwrotu ww. kwoty. Nie ulega więc wątpliwości, że w maju 2016 r. powstał obowiązek podatkowy wykazany w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.. Podatnik też winien wystawić stosowną fakturę. W przypadku gdyby do dostawy towarów lub usług nie doszło należałoby wystawić fakturę korygującą.

W opisywanym przypadku skarżący w maju 2016 r. otrzymał kwotę 153.000,00 zł tytułem zaliczki. Nie wystawił z tego tytułu faktury, nie wykazał przedmiotowej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres i tym samym nie opodatkował. Jak już wskazano wpływ tego rodzaju na konto bankowe należy traktować jako kwotę brutto do opodatkowania. Ponadto w przypadku gdy nie do końca wiadomo jakich wpływ dotyczy towarów lub usług przy wyborze stawki podatkowej zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Odnosząc się do zarzutu arbitralnego podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. wskazano, że organ pierwszej instancji nie przekroczył swoich kompetencji. Przedmiotowego podziału dokonał w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowej złożonej za ten okres rozliczeniowy. W deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik wykazał: nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 204.635,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.663,00 zł. Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika z wykazanych przez podatnika fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zasadnie więc odmówił podatnikowi prawa do jego otrzymania. A zachowany przez organ podział wynikał wyłącznie z tego co podatnik sam zadeklarował.

3.1. Powyższa decyzja został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 19a ust. 8 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż doszło do otrzymania, całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów oraz wadliwego uznania, iż otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów winno być opodatkowane stawką podatku 23%,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób przekraczający uprawnienia organu podatkowego i nie wynikający z ww. przepisu prawa;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest oparcie jej na wadliwie zgromadzonym i wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym. Organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły szeregu dowodów, których konieczność przeprowadzenia wynikała wprost z przebiegu postępowania i innych, zebranych dowodów. Nie dokonano szeregu czynności dowodowych dotyczących podmiotów uwidocznionych na fakturach bądź podmiotów będących ich kontrahentami uczestniczącymi w rzekomym łańcuchu transakcji prowadzących do oszustwa podatkowego. Nie włączono do akt sprawy dowodów zebranych w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącego lub podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji danym towarem i nie zapoznano z tymi dowodami skarżącego. W opinii skarżącego wyłącznie wadliwe zgromadzenie i wadliwa analiza materiału dowodowego doprowadziły do uznania w skarżonej decyzji, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji, których celem było oszustwo podatkowe.

Odniesiono się również do wadliwego zastosowania art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący w złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. wykazał zarówno zwrot podatku naliczonego nad należnym jak i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Brzmienie wskazanego powyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wyłącznie do podatnika i pozostaje poza kompetencją organu podatkowego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji dokonując w sposób arbitralny podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przekroczył swoje kompetencje.

Wskazano, że organy podatkowe nie zgromadziły własnych dowodów w sprawie, a wszelkie ustalenia oparły na dowodach pozyskanych z innych kontroli i postępowań podatkowych. Skarżący nie odnosi się do ustaleń dotyczących działalności poszczególnych podmiotów, gdyż nie posiada wiedzy na temat ich działalności, a poza tym nieprawidłowości w działalności kontrahentów nie pozbawiają automatycznie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. W toku postępowania nie dokonano czynności w zakresie transportu towarów, nie przesłuchano osób je transportujących. Nie ustalono pod jakie adresy przetransportowano towary, gdzie rozładowano, komu przekazano. Nie ustalono stanu w zakresie faktycznego przechowywania towarów przez skarżącego, nie przesłuchano osób zajmujących się magazynem. Nie przesłuchano M. K. na okoliczność nabycia towarów przez skarżącego, a przecież z materiału dowodowego wynikało zaangażowanie brata skarżącego w jego działalność, a więc mógł on posiadać istotną wiedzę w przedmiotowym zakresie. Brak tych ustaleń uniemożliwia stwierdzenie czy wystawione przez kontrahentów faktury pozostają bez związku z jakimikolwiek istniejącymi towarami czy też istnienie i przemieszczenie towarów występowało, ale w jego wyniku nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z kontrahentów na skarżącego. Do akt postępowania nie włączono żadnych dowodów leżących u podstaw wydania wspomnianych protokołów kontroli i decyzji innych organów podatkowych, co stanowi istotną wadę zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu brak jest również przesłuchań członków zarządu pełniących swe funkcje za okresy objęte decyzją odnośnie podjętej współpracy z T. P. K..

Podniesiono również, że skarżący nie posiadał wiedzy o zaistniałych nieprawidłowościach powstałych u kontrahentów swoich dostawców czy odbiorców, a pozyskane przez organ dowody w tym zakresie są bezcelowe. Ustalenia poczynione wobec kontrahentów skupiły się na przedstawieniu łańcuchów poszczególnych dostaw, przy czym łańcuchy te ograniczały się do wykazania wyłącznie bezpośrednich kontrahentów skarżącego. Na takiej podstawie nie można mówić o obrocie karuzelowym, oszustwie podatkowym czy łańcuchu transakcji zmierzających do wyłudzenia VAT.

Organ także przekroczył swoje uprawnienia powołując się na treść zeznań złożonych przez M. K. oraz skarżącego złożonych w Centralnym Biurze Śledczym oraz w Prokuraturze Regionalnej w L.. Zeznania te nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę transakcji z I., A., Q., A.4 z tego powodu, iż transakcji tych nie dotyczą. Nawet jeżeli w działalności skarżącego dochodziło do pewnych nieprawidłowości w zakresie transakcji z niektórymi kontrahentami nie sposób uznać, że nieprawidłowości te dotyczą transakcji z innymi kontrahentami.

Odnośnie zeznań złożonych przez M. K. w ww. organach ścigania podano, iż ważne jest to, iż wskazał, iż zorientował się, że może uczestniczyć reprezentując skarżącego w oszustwach podatkowych już po dokonaniu transakcji, po zapłacie wynagrodzenia uwidocznionego w kwestionowanych fakturach oraz po przyjęciu i wydaniu towarów. Tym samym przy nawiązywaniu współpracy z ww. podmiotem oraz przy dokonywaniu transakcji nie wiedział, nie przypuszczał i nie miał podstaw do przypuszczeń, iż uczestniczy w transakcjach niezgodnych z prawem. A przecież moment zawarcia i dokonania transakcji, winien być podstawą oceny czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w niezgodnej z prawem transakcji.

W skarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący w związku z niezafakturowaniem, niewykazaniem i nieopodatkowaniem wpływu na rachunek bankowy kwoty 153.000,00 zł od PPHU B. M. K. określanej jako przedpłata bądź zaliczka na towary zaniżył podatek należny, czym naruszył art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Stanowisko organów prowadzących postępowanie jest wadliwe, gdyż oparte zostało na nieprawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko wyłącznie na dowodzie bankowym dokumentującym wpływ ww. kwoty na rachunek bankowy skarżącego. W opinii skarżącego zapis na dowodzie wpłaty "zaliczka" bądź "przedpłata" nie może być jedynym dowodem wskazującym na zaistnienie okoliczności wskazanej w ww. przepisie. Taki zapis winien być dopiero wstępem do przeprowadzenia posterowania dowodowego w zakresie ustalenia czy zaistniały przesłanki określone w tym przepisie prawa. Organy prowadzące postępowanie winny ustalić z jaką konkretną transakcją ma związek opłata środków finansowych, jakich towarów dotyczy i czy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz przesłuchać na tą okoliczność wpłacającego M. K.. Nawet jeżeliby uznać, iż wpłata na rachunek skarżącego kwoty 153.000,00 zł faktycznie stanowi zaliczkę lub przedpłatę na zakup towarów nie sposób dostrzec podstaw dowodowych do zastosowania dla tej zaliczki stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., czyli stawki 23%.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także, że organ odwoławczy na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego błędnie przyjął, że towar nie istniał, a faktury na których widniał jedynie pozorowały nim obrót. Jest to stanowisko, sprzeczne ze stanem faktycznym tym bardziej, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie odniósł się w ogóle do kwestii istnienia przedmiotowych towarów, ich magazynowania czy transportu. Przedmiotowe towary istniały, były przedmiotem transportu i magazynowania przez skarżącego, co zostało udokumentowane dołączonymi umieszczonymi w aktach sprawy oraz dokumentami dołączonymi do skargi. Dowody te potwierdzają, iż kwestionowane faktury nie były "pustymi" fakturami sensu stricte, gdyż związane były z fizycznym obrotem towarów. Z tego powodu konieczna jest analiza celem, ustalenia czy skarżący działał w dobrej wierze, czego organ odwoławczy nie dokonał.

Cały ciężar dowodowy organy prowadzące postępowanie przerzuciły na skarżącego, formułując wezwania wyłącznie w toku kontroli podatkowej, przy czym ostatnie wezwanie wystosowano na ok. 3,5 roku przed zakończeniem postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Organ przyjął ustalenia niepoparte żadnymi dowodami lub pominął te przemawiające na korzyść strony. Dotyczyło to m.in. nie przedstawienia dowodów potwierdzających korzystanie przez podatnika z powierzchni magazynowych. Organ podatkowy oparł swe ustalenia wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. Czynności te nie zostały powtórzone w toku prowadzonego postępowania. Naturalną czynnością dowodową winno być wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do właściciela magazynów położonych w G. przy ul. [...], celem uzyskania informacji czy skarżący w okresie objętym prowadzonym postępowaniem posiadał prawo do użytkowania magazynów oraz czy w magazynach tych przechowywał towary. Skarżący przechowywał bowiem w magazynach położonych w G. przy ul. [...] kwestionowane towary, a ich rozładunku i załadunku dokonywały bezpośrednio osoby zatrudnione w tych magazynach.

Odniesiono się także do przestawionego w decyzji organu odwoławczego pozornego obrotu towarami. Stwierdzenie to stoi w sprzeczności z innymi ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji, gdzie litewska administracja podatkowa w dniu 3 listopada 2016 r. wypowiedziała się na temat transakcji wykazanych przez P. K. na rzecz U.. Z odpowiedzi tej wynika, kto było odpowiedzialny za transport towarów i do jakich odbiorców on trafiał.

Następnie strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy z jednej strony kwestionuje istnienie towaru w T., a jednocześnie w dalszej części decyzji przyznaje, że nie udało się w pełni ustalić faktycznego jego przebiegu. Stwierdzenia te stoją w rażącej sprzeczności i naruszają art. 191 o.p.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie zachował należytej staranności. Jako przykład podano, iż skarżący nie zwrócił się do odpowiednich organów podatkowych celem potwierdzenia czy I. i A.1 są czynnymi podatnikami VAT. Żaden przepis prawa nie wymaga od podatników występowania do organów podatkowych celem potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby VAT, co potwierdza jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aktualnie (w tym również w 2016 r.), w dobie szeregu narzędzi internetowych pozwalających na ustalenie czy dany podmiot jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT zwracanie się do organów podatkowych celem potwierdzenia rejestracji uznać należy za anachronizm. Rzetelność danych zawartych w dostępnych bazach danych jest niepodważalna i bazy te uznawane są za źródło informacji oficjalnych. Co więcej bazy te wykorzystywane są regularnie przez organy podatkowe, które powołują się na nie w decyzjach, protokołach itp. Natomiast podkreślić należy, iż organy podatkowe w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie dążyły do ustalenia jakie czynności zmierzające do zbadania swoich kontrahentów dokonywał skarżący. Organ pierwszej instancji nie zwrócił się z takim zapytaniem do skarżącego jak i do M. K..

W ramach przedsiębiorstwa skarżącego wykonywane były czynności sprawdzenia kontrahentów w zakresie w jakim należałoby ich wymagać od rzetelnego przedsiębiorcy. Wykonywane były czynności:

- potwierdzenie statusu dla potrzeb VAT, w tym VAT-UE (system VIES)

- sprawdzenia rejestracji podmiotu w KRS w oparciu o weryfikację w

internetowych bazach danych,

- spotkania z właścicielami lub pracownikami kontrahentów,

- sprawdzanie towaru pod względem ilościowym i jakościowym,

- sprawdzanie dat przydatności do spożycia,

- plombowanie zbywanych i załadowywanych towarów.

Czynności tych dokonywał M. K. działając z upoważnienia skarżącego, a więc w ramach przedsiębiorstwa skarżącego. Jeżeli z materiału dowodowego nie wynika wykonanie ww. czynności to okoliczność ta przesądza o wadliwości tego materiału i braku podjęcia przez organ prowadzący postępowanie podstawowych czynności dowodowych.

W opinii skarżącego twierdzenie o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W przeważającej części argumentacja organów prowadzących postępowanie odnosi się do okoliczności, o których skarżący nie posiadał wiedzy. Argumenty te odnoszą się do łańcuchów transakcji, zachowań kontrahentów skarżącego, a nie do działań, zachowań czy wiedzy skarżącego czy jego pełnomocnika. Tym samym przedstawiona w skarżonej decyzji argumentacja w minimalnym chociaż zakresie nie może dowodzić, iż skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Organy prowadzące postępowanie opisując w skarżonej decyzji role poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji zmierzających do oszustwa podatkowego przypisują skarżącemu rolę brokera. Opisują teoretycznie zasady funkcjonowania poszczególnych podmiotów łańcucha transakcji, w tym opisuje elementy charakteryzujące brokera. Organy podatkowe uznają brokera za podmiot czerpiący zyski, przy czym nienależną korzyść organ łączy ze zwrotem podatku od towarów i usług realizowanym przez skarżącego. Jednakże aby mówić o korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług należałoby wykazać, iż skarżący nie zapłacił kwoty tego podatku dostawcom towarów. Oczywiście korzyści skarżącego nie można łączyć z brakiem zapłaty podatku przez "znikającego podatnika" w sytuacji, w której nie udowodniono, że skarżący z tej właśnie okoliczności czerpał jakąkolwiek korzyść. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący zapłacił dostawcom w ramach kwestionowanych transakcji pełną cenę wynikającą z faktury, a okoliczność ta nie jest podważana w skarżonej decyzji. Tym samym nie jest podważane, ze skarżący poniósł ekonomiczny koszt podatku VAT, tj. dokonał jego zapłaty na rzecz dostawcy. Z żadnego zebranego dowodu nie wynika, iż skarżący uzyskał w jakiejkolwiek formie od innych uczestników łańcucha transakcji czy o jakichkolwiek innych osób czy podmiotów rekompensatę tego wydatku czy to w formie finansowej czy też jakiejkolwiek innej. Skoro nie wykazano dowodowo, aby skarżący odzyskał w jakiejkolwiek formie zapłacony dostawcom podatek VAT teza o korzyści skarżącego (jako brokera) ze zwrotu VAT jest absolutnie wadliwa.

Ustalenia organów odnosiły się do działań poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, a nie do działań skarżącego i zakładały wiedzę skarżącego o ich istnieniu oraz znacznej ilości uczestniczących w nim podmiotów. Nie mogą one dowodzić świadomości konkretnego podmiotu występującego w tym łańcuchu.

Nieprawdą jest, iż skarżący (pełnomocnik skarżącego) - nie interesował się towarem i jego transportem, nie posiadał wiedzy o towarze nie weryfikował kontrahentów, nie spotykał się z kontrahentami.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej skupił się na kwestionowaniu poszczególnych ustaleń obu organów podatkowych. Jednocześnie zacytował szereg orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujących na niezbędność udowodnienia niezachowania przez podatnika dobrej wiary.

3.2. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny w kwestiach: zasadności zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, zakwestionowania skarżącemu prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy wykazanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz zasadności opodatkowania przyjętej przez skarżącego zaliczki na towary.

W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazuje na udział skarżącego w oszustwie karuzelowym. Faktury zakupu dokumentują czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowej, nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto skarżący nie przedsięwzioł wszystkich działań jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, a wręcz organy skłoniły się do uznania świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze. W konsekwencji w ocenie organów brak jest też podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był tego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych transakcji zachował należytą staranność kupiecką oraz działał w dobrej wierze.

Sąd w tak zakreślonym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

5. Organy jednoznacznie wskazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

Należy wskazać, że w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r, sygn. akt I FSK 257/17).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie

(krajowymi i pozakrajowymi) zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej".

Z przedstawionego w decyzjach materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawie istniały nienaturalnie długie łańcuchy dostaw towarów. Szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych nie widoczne jest logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Jak wskazał organ, chociaż w niniejszej sprawie nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towarowego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Charakterystyka działalności podmiotów uczestniczących w transakcjach wskazuje, że nie prowadziły one z całą pewnością realnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonych łańcuchach swój udział miała T., której przedstawiciel wykazywał znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą pastylkami kakaowymi, nutellą i air-wickiem. Kontrahenci z którymi współpracował skarżący nie posiadali siedzib, nie posiadali zaplecza technicznego do przechowywania towarów, nie posiadali środków transportu i często przedstawicieli, jak i pracowników. Kontrahenci ci wzywani do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z T. albo ich nie udzielali, albo już nie istnieli.

W sprawie brak było umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotne, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

W złożonej skardze pełnomocnik próbuje dowieść, że nastąpił obrót towarowy, przy czym organy podatkowe tego nie kwestionowały, wręcz przyznały, że w karuzeli podatkowej towar nieustannie krąży. Jednak powzięły w wątpliwość czy towar ten docierał do skarżącego i czy był on w jego takim posiadaniu, aby ten mógł dysponować nim jak właściciel. Po przeanalizowaniu wszystkich faktów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ani u skarżącego, ani u wielu kontrahentów wymienionych w łańcuchach transakcji do przeniesienia posiadania nie doszło. A skoro nie doszło do przeniesienia władztwa, nie ustalono źródła pochodzenia towarów i udowodniono, że kontrahenci bezpośredni i pośredni skarżącego tym towarem nie dysponowali to w tych przypadkach uznano, że towar widniejący na fakturach zakupu i sprzedaży nie istniał. Wprawdzie do przedmiotowej skargi pełnomocnik dołączył dokumentację fotograficzną obrazującą transport towarów, tyle że dokumentacja ta nie posiada żadnych dat, nie jest powiązana z T..

Skarżący nie udowodnił, że przeprowadzane przez niego transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów były rzeczywiste. Rzetelność transakcji nie wynikała, ani z zeznań skarżącego, ani z zeznań jego brata M. K., ani też z dokumentów te transakcje mające potwierdzać. Dokumenty te służyły jedynie wykreowaniu rzeczywistości, już z góry zaplanowanej, gdzie każdy podmiot w łańcuchu znał swoją rolę i którą prezentował w razie dokonania przez organy podatkowe czynności kontrolnych. Co istotne płatności dokonywano w momencie wystawienia faktury sprzedaży lub w dniu następnym. Zatem podmioty występujące w łańcuchach dostaw od razu dysponowały środkami na zaspokojenie swoich zobowiązań. A skoro schemat dostaw był ustalony, podmioty w nim występujące nie ponosiły żadnego ryzyka związanego z obrotem gospodarczym. Znały swojego odbiorcę i od początku miały na rynku zapewniony zbyt. Przypomnieć należy, że łańcuchy tych dostaw były znacznie wydłużone, nie dążono do wyeliminowania pośredników, a jedynie skupiano się na ukryciu oszustwa podatkowego poprzez dokumentację dostaw.

Zatem w ocenie Sądu organy jednoznacznie wskazały, iż wszelkie działania występujących w niniejszej sprawie podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

6. W dalszej kolejności należy odnieść się do tego, czy skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Skarżący bowiem twierdzi, że takiej świadomości nie miał i nie mógł mieć.

W tym zakresie wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nadto zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący powinien być świadomy udziału w karuzeli podatkowej.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w punktach a) i b) - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

W tych ramach wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącego w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczy brak zainteresowania przez skarżącego swoimi odbiorcami tym bardziej, że na ich rzecz wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania 0% stawki podatku. Tymczasem nie wiedział nic na ich temat, nie znał szczegółów, nie interesował się transportem. Nie weryfikując kontrahentów przeprowadził z nimi transakcje na tysiące złotych, nie obawiając się o to czy podmioty te istnieją i uregulują swoje zobowiązania.

Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego towaru świadczą o niezachowaniu jakiejkolwiek dobrej wiary ze strony skarżącego, a wręcz skłania do uznania świadomego jego udziału w procederze.

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., a także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez co zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Nadto nie ograniczano pozyskania materiału dowodowego do protokołów kontroli i decyzji. Co więcej strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji mogła wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego w jej sprawie. Zarzut dotyczący dokonania ustaleń niepopartych żadnymi dowodami lub pominięcie dowodów korzystnych dla strony jest bezzasadny. Jako przykład pełnomocnik wskazał brak zwrócenia się do właściciela magazynów położonych w G. przy ul. [...], celem uzyskania informacji czy skarżący w okresie objętym prowadzonym postępowaniem posiadał prawo do użytkowania magazynów oraz czy w magazynach tych przechowywał towary. Tymczasem skarżący został wezwany do przedłożenia umów związanych z prawem do korzystania z ww. magazynu. Powyższemu nie uczynił zadość i nie wskazał od kogo wynajmował te powierzchnie. Wskazał tylko, że była to umowa ustna. Nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na poniesienie kosztów związanych z najmem lub przechowywaniem towarów, ani żadnych pracowników w nim pracujących.

Nadto skarżący nie wnosił o przeprowadzenie konkretnych czynności dowodowych, chociaż był do tego uprawniony. W postępowaniu odwoławczym nie zapoznał się z aktami sprawy.

8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powstanie obowiązku podatkowego ww. sposób następuje w chwili otrzymania części należności przez podatnika, a nie jej zapłaty przez podmiot, na którego rzecz dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Jest to szczególnie ważne w przypadku obrotu bezgotówkowego, zwłaszcza przy płatności przelewem. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje nie z chwilą obciążenia rachunku dłużnika, lecz z chwilą uznania na rachunku wierzyciela (podatnika).

Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, co do zasady towary i usługi są opodatkowane stawką podatkową 23%. Jeżeli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, że ma zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Słusznie zatem dokonano opodatkowania wpływu na rachunek bankowy T.. W tytule przelewu wskazano przedpłata/zaliczka więc można było przypuszczać, że przedmiotowy wpływ związany jest z bieżącą działalnością skarżącego. W miesiącu jego otrzymania nie dokonano zwrotu ww. kwoty. Nie ulega więc wątpliwości, że w maju 2016 r. powstał obowiązek podatkowy wykazany w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Skarżący w maju 2016 r. otrzymał kwotę 153.000,00 zł tytułem zaliczki. Nie wystawił z tego tytułu faktury, nie wykazał przedmiotowej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres i tym samym nie opodatkował. Ponadto w przypadku gdy nie do końca wiadomo jakich wpływ dotyczy towarów lub usług, przy wyborze stawki podatkowej zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

9. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie, wskutek dokonania podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób przekraczający uprawnienia organu podatkowego i nie wynikający z ww. przepisu prawa, wskazać należy, że również nie jest on zasadny. Podziału organ dokonał w oparciu o dane wynikające z deklaracji podatkowej złożonej za ten okres rozliczeniowy. W deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik wykazał: nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 204.635,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.663,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika z wykazanych przez podatnika fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zasadnie więc odmówił podatnikowi prawa do jego otrzymania. A zachowany przez organ podział wynikał wyłącznie z tego co podatnik sam zadeklarował.

10. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skarga została oddalona.