Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 134/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 74 pkt 1,  art. 120,  art. 210 par. 1 pkt 5 i 6,  par. 4;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 83ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 października 2009 r., mocą której odmówiono skarżącej "A" Spółka Akcyjna w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie 2.503,00 zł i stwierdzono nadpłatę za ten okres rozliczeniowy w wysokości 871,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 20 maja 2009 r. Spółka złożyła w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w łącznej kwocie 2.503,00 zł, wskazując jako przyczynę korekty wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Jak dalej podał Dyrektor, przedmiotem korekty był podatek naliczony od nabycia paliw do samochodów ciężarowych i osobowych, przy czym wartość podatku naliczonego przy nabyciu paliwa zużytego do napędu samochodów ciężarowych wyniosła kwotę 871,00 zł, natomiast do samochodów osobowych – 1.632,00 zł.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2009 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 i art. 75 o.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie 2.503,00 zł i stwierdził nadpłatę w wysokości 871,00 zł za ten sam okres rozliczeniowy, czyli o 1.632 zł mniejszą niż zadeklarowała Spółka.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik wyjaśnił, że w z związku z powyższym wnioskiem Spółki oraz złożoną korektą, postanowieniem z dnia 12.06.2009 r., doręczonym stronie dnia 15.06.2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. W jego toku ustalono, że Spółka wykazała w złożonej korekcie deklaracji podatku od towarów i usług za ten miesiąc kwoty podatku naliczonego wynikające ze szczegółowo opisanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do opisanych w decyzji samochodów osobowych o nieokreślonej ładowności oraz dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, co ustalono na podstawie kserokopii dowodów rejestracyjnych. Organ wskazał następnie, że w opisanym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją – dalej jako: [u.p.t.u.]., zgodnie z którymi obniżenia kwoty podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (...) – nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, przy czym przepis ust. 3 art. 86 u.p.t.u. nie dotyczy pojazdów samochodowych o parametrach i właściwościach oraz przypadkach szczegółowo wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu (art. 86 ust. 4). Zatem zgodnie z tymi przepisami obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw silnikowych i oleju napędowego wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyłączeniem przypadków wymienionych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u.).

W stanie faktycznym sprawy Spółka nie była zatem uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, co do których z ich dowodów rejestracyjnych wynika, że samochody te należą do kategorii samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Skutkowało to wydaniem w dniu 29.09.2009 r. przez tego Naczelnika decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 243.726,00 zł, tj. o 1.632,00 zł wyższej niż zadeklarowała to Spółka w złożonej korekcie (242.094,00 zł), przez co prawidłowa kwota nadpłaty za listopad 2006 r. wynosi 871,00 zł.

W rezultacie, załatwiając wniosek strony z dnia 20.05.2009 r. o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2006 r. w kwocie 2.503,00 zł, powołaną wyżej decyzją z dnia 30 października 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.503,00 zł za ten okres rozliczeniowy i jednocześnie stwierdził nadpłatę w wysokości 871,00 zł za ten sam okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3 i 4 poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając te zarzuty odwołała się do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, którego argumentacja – jej zdaniem – dowodzi sprzeczności wskazanych uregulowań prawa krajowego z powołanymi przepisami VI Dyrektywy w zakresie odliczalności podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia paliw służących do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych - niezależnie od rodzaju samochodu, jego tonażu, ładowności. Zdaniem Spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zwróciła ona też uwagę na skomplikowaną procedurę ustalania, czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń, spowodowaną niejasnością i nieprecyzyjnością przepisów dotyczących świadectw homologacji.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazując na określoną w art. 72 § 1 pkt 1 o.,p. definicję nadpłaty oraz sposób postępowania w tego rodzaju sprawach opisany w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. stwierdził, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty wymaga określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co z kolei następuje w ramach wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego. Po jego zakończeniu organ rozstrzyga co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wydał taką decyzję w dniu 29.09.2009 r., określając w niej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2006 r. w kwocie 243.726,00 zł –(wyższej o 1.632,00 zł od wskazanej przez stronę w korekcie deklaracji) z uwagi na zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w zawartego w cenie zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższa decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2009 r. określająca prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc rozliczeniowy została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 28 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ przeprowadził szerokie rozważania dotyczące wykładni wskazywanego przez stronę wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, dotyczące zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. O ile bowiem art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy ustanawia zasadę odliczalności podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o tyle w art. 17 ust. 6 akapit drugi umożliwiono państwom członkowskim utrzymanie istniejących wcześniej w prawie krajowym wyłączeń ograniczających tę zasadę. Istotą orzeczenia ETS było bowiem to, że w sprzeczności z postanowieniami art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy pozostawały te polskie rozwiązania ustawowe w omawianym podatku, które pogarszały – w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego – sytuację podatnika w porównaniu do stanu prawnego sprzed akcesji, w tym przypadku uregulowaną w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Tylko w przypadku rozszerzenia zakresu ograniczeń w odliczalności tego podatku dochodzi do naruszenia tzw. "klauzuli stand still". Polskie przepisy, co wynika z wyroku ETS, są niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy tylko w takim zakresie, w jakim faktycznie prowadziły do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w większym stopniu niż obostrzenia istniejące do 30 kwietnia 2004 r. a następnie od dnia 22.08.2005 r. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść uregulowań prawnych odnoszących się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r., jak też w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz po tej dacie.

Stwierdził, że Naczelnik kierując się prowspólnotową wykładnią prawa krajowego nie zastosował w rozpatrywanej sprawie ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3 w zakresie, w jakim zwiększały one zakres ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego przed 1 maja 2004 r. i uwzględnił prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliw do napędu samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 500 kg, które jednakże spełniały warunki określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Zaaprobował zarazem jego stanowisko, że odliczenie takie w przypadku samochodów osobowych nie występuje, gdyż zarówno w stanie prawnym przed, jak i po akcesji jak i po 21.08.2005 r., wykluczona była możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych. Wynika to jednoznacznie z porównania brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u.; zmiany wprowadzane w tym ostatnim przepisie, prowadzące do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, odnosiły się jednoznacznie do "innych pojazdów samochodowych", natomiast w przypadku samochodów osobowych zarówno przed, jak i po akcesji oraz po 21.08.2005 r. przepisy nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabycia paliwa służącego do napędu samochodów osobowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że skomplikowane procedury dotyczące homologacji pojazdu nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, że bezzasadny jest zarzut strony orzekania na podstawie norm prawnych prawnie nieistniejących (bo usuniętych z porządku prawnego – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.) oraz że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 5 u.p.t.u, gdyż przepis ten nie był w sprawie stosowany.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w jej art. 17 ust. 6 akapit drugi. Uzasadniając te zarzuty przytoczyła tożsamą, co w odwołaniu, argumentację, akcentując konieczność stosowania – przy wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego – podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, a mianowicie – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Ponowiła też szeroką argumentację o skomplikowanych charakterze przepisów normujących kwestie homologacji pojazdów, zawartych w aktach pozaustawowych, które nie mogą być podstawą określenia wysokości podatku ze względu na sprzeczność z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazała na sprzeczne z zasadą legislacji twierdzenie organu podatkowego, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 jest modyfikacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu, z którymi te zakupy są związane, jest wykorzystywanie samochodu do działalności gospodarczej, co w przypadku skarżącej zostało spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, choć z przyczyn w niej nie podanych.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z zasadą legalności, a więc z punktu widzenia kryteriów tej kontroli szczegółowo opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] a ponadto bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd uznał, że zachodzą podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa procesowego polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, a nadto wskutek zastosowania niewłaściwego trybu załatwienia sprawy nadpłaty, które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Jak wynika z przedstawionego przebiegu postępowania, w związku z wnioskiem Spółki z dnia 20 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. organ podatkowy I instancji po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, decyzją z dnia 29 września 2009 r. określił prawidłową wysokość tego zobowiązania na kwotę 243.726,00 zł (o 1.632,00 zł wyższą niż w korekcie deklaracji), która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2009 r. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, po zakończeniu postępowania wymiarowego Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, załatwiając sprawę wszczętą wnioskiem strony z dnia 20.05.2009 r. wydał decyzję w sprawie nadpłaty, której sentencja brzmi: "po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 20.05.2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 2.503,00 zł: - odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 2.503,00 zł; - stwierdza nadpłatę za w/w okres rozliczeniowy w kwocie 871,00 zł". Decyzja tej treści została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2009 r., która następnie stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu.

Opisana formuła rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana następnie przez organ odwoławczy stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować rozstrzygnięcie organu administracji.

Jak stanowi art. 210 § 1 o.p., niezbędnymi elementami decyzji są m.in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1995 r. I SA/Po 1024/95, A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 849-850). Rozstrzygnięcie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, określającym treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003 r. str. 690). Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., II SA 924/01, LEX nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3.11.2000 r., IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12.05.2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 07.01.2009 r. II SA/Wa 1245/08, z dnia 22.10.2008 r. VI SA/Wa 1182/08). Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie spełnia, zarówno w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego sformułowania jej osnowy, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem.

Z treści decyzji organu I instancji, zaaprobowanej bez zastrzeżeń przez organ odwoławczy bezspornie wynika, że stanowiła ona rozstrzygnięcie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.503,00 zł i że w tych ramach organ z jednej strony (tiret pierwsze) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pełnej, żądanej przez stronę wysokości (2.503,00 zł), z drugiej natomiast (tiret drugie) stwierdził tę nadpłatę, jednak w niższej, niż żądała strona, kwocie (871,00 zł). Nawet przy bardzo uważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób odnaleźć przyczyn, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie takiej treści. Niewątpliwie z sentencji decyzji wynika, że po pierwsze, odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w wysokości przez nią żądanej, i po drugie, równocześnie stwierdzono taką nadpłatę – jednak w niższej niż żądana wysokości. Bez wątpienia rozstrzygnięcia takie zapadły w ramach załatwienia tego samego wniosku strony, co jasno wynika z osnowy decyzji ("... po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 20.05.2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.503,00 zł (...)". Wynika z tego, że w ramach tego samego postępowania i tego samego żądania strony (zapoczątkowanego wnioskiem z dnia 20.05.2009 r., na który powołują się organy) orzeczono w sposób wewnętrznie sprzeczny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.503,00 zł (żądanej przez stronę) oznacza bowiem, że organ podatkowy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie, co zgodnie z przywołaną przez Dyrektora Izby definicją nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oznacza, że nie stwierdził nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w tej wysokości. Natomiast stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 871,00 zł, dokonane w ramach tego samego wniosku strony oznacza, że organ równocześnie stwierdził wystąpienie tej nadpłaty we wskazanej kwocie. Obydwa te elementy rozstrzygnięcia mają znaczenie równorzędne, gdyż pogląd o wartościowaniu znaczenia któregokolwiek z elementów rozstrzygnięcia na istotne lub mniej istotne (np. tylko informacyjne) nie znajduje żadnego umocowania normatywnego. Wprost przeciwnie, w piśmiennictwie stanowczo akcentuje się, że rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji (J. Borkowski, op.cit., str. 690). Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji na rzecz tezy przeciwnej. Nie sposób dopatrzeć się w tymże uzasadnieniu (w którym takiej formule rozstrzygnięcia nie poświęcono ani jednego zdania) żadnych wywodów i rozważań przemawiających za słusznością zajętego stanowiska, ani też wyjaśnień obrazujących tok rozumowania organu, który doprowadził go do konkluzji o potrzebie takiego sposobu załatwienia sprawy. Zatem treść zaskarżonej decyzji (jej osnowy) należy oceniać w takim brzmieniu, w jakim została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Ani Sąd ani także strona nie są władni – w zastępstwie organu - samodzielnie określać, który element rozstrzygnięcia ma znaczenie istotne, a które – w kontekście treści uzasadnienia decyzji – można uznać za niebyłe czy też pozbawione znaczenia prawnego. Nie można nakładać na stronę obowiązku poszukiwania przyczyn takiego rozstrzygnięcia, jeśli uzasadnienie ich nie zawiera. Organy administracji działają na podstawie prawa (art. 120 o.p.) i przez pryzmat tej zasady dokonywana jest kontrola ich działania. Skoro decyzja takiej treści została wprowadzona do obiegu prawnego, to nie ma podstaw, aby dowolnie uznawać, że dany element rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, bądź też, aby rozstrzygnięcie było korygowane przez motywy podane w uzasadnieniu. Nie jest dopuszczalna sytuacja, w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika (por. wyrok z dnia 28.10.2008 r. I SA/Po 595/08, także wyrok z dnia 25.11.2009 r. II SA/Go 858/09).

Skoro więc wydanie kwestionowanej decyzji - w obydwu elementach rozstrzygnięcia – nastąpiło w załatwieniu tego samego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.503,00 zł, to – w zakresie odnoszącym się do kwoty 871,00 zł – organ orzekł w sposób nawzajem się wykluczający: odmówił stwierdzenia nadpłaty i zarazem stwierdził tę nadpłatę. Jak wyżej wskazano, wyjaśnienia takiego sposobu sformułowania sentencji decyzji nie można się doszukać ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej, ani drugiej instancji.

Stwierdzić w związku z tym trzeba, że brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów takiej formuły rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji z punktu widzenia jej poprawności językowej i logicznej, z drugiej natomiast może być powodem zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem rzeczą Sądu, jak również strony, poszukiwanie uzasadnienia do stanowiska organu, skoro tenże takiego uzasadnienia nie przedstawił. Takie zapatrywanie, wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.10.2008 r. III SA 338/08 (Lex 497630) Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela i uznaje za własne.

Opisany powyżej sposób sformułowania sentencji decyzji nie jest również zbieżny w pełnym zakresie z treścią uzasadnienia. Organ odwoławczy stwierdził mianowicie, i Sąd co do zasady pogląd ten podziela (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2008 r. II FSK 1205/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.02.2009 r. I SA/Gl 871/08), że dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty – w przypadku kwestionowania przez organ jej wysokości określonej w korekcie deklaracji – konieczne jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego i że taka decyzja, utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, została w dniu 29.09.2009 r. wydana przez organ I instancji, który określił Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej o 1.632,00 zł niż zadeklarowana przez nią w korekcie deklaracji i zarazem niższej o 871,00 zł w stosunku do pierwotnej deklaracji. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości wnioskowanej przez stronę (2.503,00 zł, w której przecież kwota 871,00 zł się zawierała), dowodzi wyraźnej sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia (tiret pierwsze) a treścią uzasadnienia. Wprawdzie równocześnie w tej samej decyzji stwierdzono nadpłatę w tej kwocie (871,00 zł -tiret drugie decyzji organu I instancji), lecz nie ma podstaw normatywnych do tego, aby Sąd tylko ten element rozstrzygnięcia mógł uznać za miarodajny, a pominął pozostałą jego część. Sprzeczność między treścią sentencji decyzji a jej uzasadnieniem wyraża się także w tym, że choć uznano w nim, iż nie może stanowić nadpłaty kwota podatku naliczonego zawarta w cenie zakupu paliwa do samochodów osobowych (1.632,00 zł), to jednak w zupełności rozmija się to z treścią rozstrzygnięcia, mocą którego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.503,00 zł. Jak wyżej wskazano, pomiędzy osnową decyzji a uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności; nie można również orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w decyzji i oddzielnie w uzasadnieniu (por. wyrok z dnia 04.03.2009 r. I SA/Sz 14/09).

Skoro w przytoczonym wyżej orzecznictwie i piśmiennictwie jednolicie i stanowczo artykułuje się obowiązek zrozumiałego, precyzyjnego i wyczerpującego sformułowania osnowy decyzji i jej spójność z treścią uzasadnienia, to mając na uwadze wytknięte powyżej wewnętrzne sprzeczności w samej sentencji decyzji jak i rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 5 i § 4 o.p. w sposób, który uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wyłącznie miarodajna jest treść uzasadnienia. Niedopuszczalne jest przy tym "dopasowywanie" niektórych elementów rozstrzygnięcia zawartych w osnowie decyzji do treści uzasadnienia i na tej podstawie budowanie tezy o tym, co stanowi jego istotę. Bezwzględnym wymogiem jest bowiem, aby uzasadnienie decyzji korespondowało z treścią rozstrzygnięcia. W razie braku takiej wewnętrznej spójności istnieją podstawy do uznania, że decyzja jest wadliwa w stopniu niepozwalającym na poznanie jej rzeczywistej treści, czego konsekwencją jest konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego (wyrok z dnia 10.09.2008 r. VI SA/Wa 926/08).

Niezależnie od powyższych formalnych wad decyzji, uniemożliwiających jej merytoryczną sądową kontrolę, Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty podatku. Z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przywołanego przez organ odwoławczy wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla określenia nadpłaty istotne jest zatem z jednej strony określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (co w niniejszej sprawie uczyniono), oraz z drugiej – dokonanych na poczet tego zobowiązania wpłat. Nadpłata jest bowiem efektem rozliczeń rachunkowych odnoszonych do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreśla się w orzecznictwie, iż decyzja w sprawie nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres poprzez dokładne wskazanie wpłat z ich rozliczeniem, co dotyczy także decyzji odmownej (por. wyrok z dnia 17.01.2006 r. III SA/Wa 3128/05). Tymi kwestiami organy się nie zajmowały, a przynajmniej nie wynika to z treści uzasadnienia. W tym miejscu wskazać jedynie należy, że powyższa kwestia proceduralna wymaga wyjaśnienia i zajęcia stanowiska przez organ. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji o oznaczonej treści. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28.06.2001 r. III SA 1627/00; wyrok z dnia 06.01.2009 r., I SA/Bd 666/08).

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. W doktrynie jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia wymienia się "niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji". W sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji załatwiając ten sam wniosek strony zarazem stwierdził nadpłatę i odmówił jej stwierdzenia w kwocie odmiennej, niż określił to w motywach rozstrzygnięcia. Postępowanie takie czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; inna treść wynika z sentencji a inna z jej uzasadnienia, przez co zaskarżona decyzja jako naruszająca przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy już tylko z tego powodu musiała zostać uchylona.

Naruszenie przepisów prawa procesowego nastąpiło również z powodu zastosowania nieprawidłowego trybu załatwienia wniosku strony o zwrot nadpłaty. Sąd wskazuje, że pismo Spółki z dnia 14.04.2009 r. wyraźnie wskazywało na wyrok ETS jako przyczynę stwierdzenia nadpłaty. Aczkolwiek strona sformułowała żądanie jako "stwierdzenie nadpłaty", to – ze względu na jednoznaczne odwołanie się do wyroku ETS – organ winien przeprowadzić postępowanie i załatwić sprawę zgodnie z art. 74 o.p. Jest to bowiem przepis normujący szczególny przypadek powstania nadpłaty w sytuacji tam określonej. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (przypadki opisane w punktach 2 i 3 tego przepisu nie mają w niniejszej sprawie zastosowania). Ponieważ podatnik złożył inną deklarację (podkreśl. Sądu), znajdzie zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, w przypadku określonym w art. 74 o.p., następstwem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest jego dokonanie w formie czynności materialno-technicznej. Jednakże organ podatkowy weryfikując zasadność wniosku o zwrot może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części (por. J. Zubrzycki [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006 r., str. 352;, podobnie A. Huchla [w]: Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wyd. ABC, Lex 2003 r. komentarz do art. 74: organ jest uprawniony do zakwestionowania istnienia lub wysokości nadpłaty objętej wnioskiem podatnika wydając decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w całości lub w części). Z kolei L. Etel stwierdza, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy – w zależności od dokonanych ustaleń – zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2009, wyd. II, komentarz do art. 74 o.p.).

W kontrolowanej sprawie organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których wniosek strony o zwrot nadpłaty uzasadniany przez nią rozstrzygnięciem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. I C-414/07 i na którym to wyroku oparł również organ zaskarżoną decyzję, był rozpatrywany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p., a nie na podstawie art. 74 o.p., tj. przepisu szczególnego, regulującego powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia ETS (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd, LexisNexis.2010 r. str. 430). Również ten komentator, wskazując iż obydwa opisane powyżej tryby postępowania z nadpłatą różnią się między sobą wskazuje, że jeżeli wniosek podatnika nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w odpowiedniej części.

Przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty wywołuje określone konsekwencje dla podatnika. Mianowicie zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. w przypadku określonym w art. 74 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Tymczasem przyjęty przez organy tryb rozpatrzenia wniosku strony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p.) powoduje, że nadpłata, w razie jej stwierdzenia, podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.). Natomiast skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS normuje w sposób szczególny art. 78 § 1 o.p. wskazując w punktach 1 i 2 różne okresy, za jakie nalicza się oprocentowanie. Jednakże organy obu instancji żadnych ustaleń i rozważań w tym zakresie w motywach rozstrzygnięć nie przedstawiły, co uniemożliwia Sądowi weryfikację prawidłowości ich działań, a stronie podniesienie przeciw temu zarzutów.

W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ podejmie rozstrzygnięcie poprawne logicznie, zapewniające komunikatywność i jednoznaczność przekazywanych treści oraz przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej, a zatem na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., wyjaśniając w uzasadnieniu okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości przysługującego stronie zwrotu podatku, zagadnienia daty powstania nadpłaty i sposobu obliczenia oprocentowania, jak też wpływu ewentualnego zwrotu części nadpłaty via facti na treść rozstrzygnięcia. Motywy rozstrzygnięcia winny przy tym być zbieżne z jego sentencją i odpowiadać wszystkim wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Dopiero wówczas rozstrzygnięcie odpowiadające tym wszystkim warunkom będzie mogło być poddane – w razie potrzeby – skutecznej kontroli jego legalności. Ze względu na brak odniesienia się do sygnalizowanych wyżej kwestii Sąd nie może dokonać merytorycznej oceny zaskarżonego aktu.

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja musiała być wyeliminowania z obrotu prawnego jako naruszająca prawo procesowe w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, przede wszystkim ze względu na wewnętrzną sprzeczność samej osnowy decyzji jak i niespójność między rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest niejasna sytuacja prawna strony, co narusza zasadę praworządności i legalizmu. Wytknięte uchybienia niewątpliwie mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania i orzekania o zwrocie nadpłaty, przez co nie można wykluczyć, ze zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów procesu nie orzekano z uwagi na brak wniosku.