Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 246/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 134 par. 1,  art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,  art. 152,  art. 200 i  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i 2,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 246/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r., sprawy ze skargi J. B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 listopada 2009r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2004r., II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 717 zł (siedemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 maja 2008 r. (Nr[...]) Wójt Gminy S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. B. za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 1.637,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz za rok 2004 w kwocie 2.046,30 zł wraz z należnymi odsetkami. W krótkim uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przesłanki odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wskazał, że J. B. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe, postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne, a strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej.

W złożonym odwołaniu J. B. podniósł, że przedmiotowa nieruchomość została mocą aktu notarialnego zbyta na rzecz F.F. , wobec czego zobowiązanie podatkowe wygasło na mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, a wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością przeszły na nabywcę.

Decyzją z dnia 8 października 2008 r. (Nr[...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że znajdujący się w aktach sprawy wydruk komputerowy odpisu z rejestru handlowego nie pozwala na ustalenie, czy J. B. był w latach 2003-2004 członkiem zarządu spółki, a także na to, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2007 r. (Nr[...]) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczy egzekucji podatku od nieruchomości za rok 2002, a więc okresu, o którym nie orzeka przedmiotowa decyzja.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 6 maja 2009 r. (nr [...]) Wójt Gminy S. ponownie orzekł o odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 1.637,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz za rok 2004 w kwocie 2.046,30 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z informacją z Sądu Rejonowego[...] J.B. – wchodzi w skład zarządu spółki z o.o. "M." od 13 stycznia 1988 r. i nie został z tej funkcji odwołany, a zatem spełniona została pierwsza przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności określona w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ powołał wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003 r. (sygn. akt V CKN 416/01), zgodnie z którą ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu oraz wskazał na następujące dowody znajdujące się w aktach sprawy:

- postanowienie Sądu Rejonowego [...]z dnia 8 listopada 1996 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego (sygn. akt[...])

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.11.2005 r. o zwrocie tytułu wykonawczego z powodu braku możliwości ustalenia siedziby spółki;

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2007 r. (Nr[...]) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]powodu bezskuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych.

Podkreślono przy tym, że w chwili obecnej Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, zaś przedmiotowa nieruchomość stanowiąca jedyny majątek Spółki została sprzedana w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego, a nabywca dokonał zapłaty zaległości podatkowych za lata 1994-1999, jednakże zdaniem organu podatkowego przeniesienie odpowiedzialności na nabywcę nieruchomości nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Końcowo organ zaznaczył, że J. B. nie wskazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji J. B. podniósł, iż sprawa była już rozpatrywana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...]wyjaśniło, iż w świetle art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie jest już uprawnione egzekwowanie od niego należnego podatku. Zdaniem odwołującego, organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu w żaden sposób nie uwzględnił wytycznych SKO. Jak wyjaśniono nieruchomości Spółki zostały zbyte, a nabywca zobowiązał się w akcie notarialnym, że przejmuje wszystkie zobowiązania związane z nabywaną nieruchomością.

Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. (Nr[...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło o odpowiedzialności solidarnej J. B. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 2.046,30 zł wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż kwestionowana decyzja została doręczona J. B. w dniu 8 maja 2009 r., podczas gdy decyzję w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 organ I instancji mógł, zgodnie z art. 118 § l Ordynacji podatkowej, wydać i doręczyć odwołującemu najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 roku. Skoro zatem decyzja o odpowiedzialności J. B. - członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 została doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § l Ordynacji podatkowej - postępowanie w tej części należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W kwestii odpowiedzialności J. B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2004r. organ odwoławczy przyjął za słuszną argumentację zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż organ podatkowy ma prawo wyboru osoby, w stosunku do której zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności za zaległości. Ponadto w przypadku, gdy na spółce ciążą zaległości podatkowe z różnych tytułów dopuszczalne jest obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości z jednego tytułu, a nabywcy majątku spółki z drugiego tytułu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a co za tym idzie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej w stosunku do skarżącego, a nadto uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to w postaci:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to w szczególności mając na uwadze postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań służących wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przede wszystkim w zakresie niezbędnym do stwierdzenia czy egzekucja w stosunku do Spółki była nieskuteczna, a na koniec bezpodstawnie uznał, iż okoliczność bezskuteczności egzekucji została udowodniona,

4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję.

W uzasadnieniu skargi rozwijając wymienione zarzuty skarżący podniósł, iż dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ nie wykazują w żaden sposób bezskuteczności egzekucji, a wskazane przez organ dokumenty stwierdzają jedynie, iż:

- nie udało się ustalić siedziby spółki,

- spółka nie posiada rachunku bankowego w P. S.A.,

- spółka sprzedała należącą do niej nieruchomość.

W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia zakwestionowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślono, iż zebrane w toku postępowania dowody w sposób jednoznaczny i niepodważalny wskazują, że w wyniku przeprowadzonych przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przedmiotowa bezskuteczność została ustalona na podstawie licznych dokumentów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził z urzędu, że w aktach brak jest dokumentów potwierdzających prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2004 oraz dokumentu obrazującego skład zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, w związku z czym Sąd wezwał pełnomocnika organu do przedłożenia powyższych dokumentów terminie jednego miesiąca. W wykonaniu wezwania Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. przesłało do Sądu pismo Wójta Gminy S. z dnia 1 czerwca 2010 r., w którym organ oświadczył, iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki "M." z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 nie było prowadzone, natomiast fakt, iż J. B. był jedynym członkiem zarządu spółki wynika z pełnego odpisu z rejestru handlowego z dnia 15.03.2004r. stanowiącego załącznik nr 6 w przesłanych w dniu 4 czerwca 2009 r. aktach sprawy dotyczących odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1. p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości.

Podstawę materialno-prawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Podstawową zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie wyżej wskazanego przepisu jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w/w okoliczności (przesłanek pozytywnych) tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe udowodniły, ze J. B. był w 2004r. członkiem zarządu spółki "M.", w sposób niedostateczny jednak wykazały, że był on w tym okresie jedynym członkiem zarządu tej spółki. Mając na uwadze utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, potwierdzone Uchwałą 7 Sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany wszcząć postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do wszystkich członków zarządu spółki, Sąd zobligowany był do ostatecznego przesądzenia tej okoliczności. Zauważyć w tym miejscu należy, iż na niejednoznaczny charakter odpisu aktualnego z Rejestru Handlowego z dnia 15 marca 2004r., znajdującego się w aktach podatkowych zwracało już uwagę organowi I instancji, SKO , uchylając pierwotnie wydaną decyzję z dnia 20 maja 2008r. Wówczas właśnie organ odwoławczy uznał za niewystarczający, znajdujący się w aktach podatkowych odpis aktualny z Rejestru Handlowego z dnia 15 marca 2004r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uzupełnił akta o pismo Sądu Rejonowego[...], z którego wynikało, iż "J. B. – wiceprezes – wchodzi w skład zarządu spółki od 13 stycznia 1988r. i nie został z tej funkcji odwołany. Ta informacja posłużyła do poczynienia decydujących ustaleń faktycznych w sprawie, jednakże w ocenie Sądu nie przesądza o pozostawaniu przez J. B. jedynym członkiem zarządu w okresie całego 2004 roku, zwłaszcza wobec użytych w powołanym piśmie sądowym słów "J. B. – wiceprezes".

Owszem, okoliczność ta może być domniemywana w oparciu obydwa przytoczone dokumenty, ale nie można jej uznać za stwierdzoną jednoznacznie. Sąd umożliwił organowi wyjaśnienie powyższej kwestii i jej stosowne udokumentowanie jednakże uzyskał w odpowiedzi informację, że fakt, iż J. B. był w 2004r. jedynym członkiem zarządu spółki "M." wynika z pełnego odpisu z Rejestru Handlowego z dnia 15 marca 2004r., znajdującego się w aktach sprawy. Powołano więc wskazany wcześniej odpis aktualny z Rejestru Handlowego, który znajdował się w aktach, niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia omawianej kwestii.

Reasumując, dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych oraz przeprowadzone przez Sąd postępowanie uzupełniające nie doprowadziły do przesądzenia czy prawidłowe były ustalenia organów co do tego, czy J. B. był jedynym członkiem zarządu spółki "M." w okresie od stycznia do grudnia 2004r. i jedyna osobą w stosunku do której winno toczyć się to postępowanie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane w prowadzonym postępowaniu, co niewątpliwie wpłynęło na jego wynik.

Zdaniem Sądu, o ile w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwości, co do faktu pełnienia przez J. B. jednoosobowo funkcji członka zarządu, czy prezesa zarządu w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe to jednak oczywistym jest, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została wykazana. Zasadne jest więc stanowisko skarżącego, który zakwestionował spełnienie tej przesłanki.

W tym zakresie na wstępie zwrócić należy uwagę na wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynikający z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3.

W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności podatkowej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wobec spółki, można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście w sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym okresie czasu lub tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości) albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08). Sąd w przedmiotowej uchwale zawarł jednoznaczne stwierdzenie, że dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji opierały się w istocie na trzech grupach przesłanek;

- o charakterze historycznym; a to, umorzeniu postępowania upadłościowego w 1996r. z uwagi na brak środków na koszty postępowania i braku możliwości ustalenia siedziby spółki, która w 2005 roku była podstawą zwrotu tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny

- przesłankach dotyczących postępowań egzekucyjnych wszczynanych w sprawie egzekucji innych zaległości podatkowych, w szczególności w podatku od nieruchomości za 2002 rok, co do którego postępowanie umorzono jako bezskuteczne

- przesłankach niemiarodajnych dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki kapitałowej, a to; zbyciu w 2006r. nieruchomości należącej do spółki i nie posiadaniu przez spółkę rachunku bankowego w P. w K.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności – w świetle przytoczonej wyżej uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. II FPS 6/2008 – nie mogą stać się wyłączną podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jak sam przyznał organ podatkowy I instancji, postępowanie egzekucyjne w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2004 w stosunku do spółki nie było prowadzone. Skoro nie było wszczęte postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatnika, mówienie o jego bezskuteczności byłoby nadużyciem prawa. Nie można bowiem zaaprobować poglądu, że bezskuteczności egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym, bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Skoro w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że wystąpiły obie wymagane przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nie zachodziła konieczność odniesienia się do kwestii wystąpienia w sprawie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bądź też do prawidłowości twierdzeń organu dotyczących innych okoliczności postępowania, w szczególności twierdzeń w zakresie swobodnego wyboru przez organ podatkowy podmiotu, który ponosić będzie odpowiedzialność za istniejące zaległości podatkowe. Rozpatrywanie tych przesłanek byłoby zasadne w sytuacji, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze i działając w granicach sprawy, wyznaczonej treścią skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od nieruchomości za 2004r.oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.