Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1072/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 121 par1, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2014 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. przeprowadził w S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014r.

Postępowanie kontrolne w Spółce zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w O. w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 marca 2014r. do 30 czerwca 2014r. w W., W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego podatnika", tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne, które swoim zakresem obejmuje m.in. kontrolowaną Spółkę za okres od stycznia do grudnia 2014r.

Organ kontroli ustalił, że Spółka była jedną z wielu firm i kolejnym ogniwem łańcucha firm uczestniczących w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym (telefony, smartfony, tablety) mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Oszustwo to polegało na tym, iż nie wywiązujący się z obowiązku podatkowego podmiot "wprowadza" do obrotu towar, nie płacąc podatku VAT, towar "przechodzi" przez szereg podmiotów, by ostatni w łańcuchu podmiot mógł sprzedać towar w ramach WDT lub exportu, odzyskując podatek VAT niezapłacony przez pierwszy podmiot lub też dokonać sprzedaży krajowej pomniejszając podatek należny o niezapłacony podatek przez pierwszy podmiot. Stwierdzono, że faktury otrzymywane przez Spółkę z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego oraz faktury wystawiane przez Spółkę z tytułu sprzedaży tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jedynym hurtowym "dostawcą" sprzętu elektronicznego do Spółki była firma R. sp. z o.o. Wynikająca z faktur wartość dostaw przez tego kontrahenta wynosiła netto 329.617.738,20 zł, podatek VAT 75.812.079,81 zł. Natomiast głównym hurtowym "odbiorcą" sprzętu elektronicznego od Spółki była A. S.A. W łańcuchach fakturowanych transakcji Spółka została umiejscowiona pomiędzy podmiotami krajowymi, tj. spółkami S., R. (kolejni hurtowi dostawcy) i A. S.A. (jedyny hurtowy odbiorca). Organ kontroli stwierdził także pojedyncze transakcje krajowe, w których Spółka występowała jako dostawca spółki R. i transakcje, w których Spółka występowała jako nabywca od podmiotów krajowych.

Ustalono, że oprócz faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących obrót "karuzelowy" Spółka posiada faktury zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego (głównie smartfonów i tabletów oraz akcesoriów do nich), sprzętu AGD i RTV (pralki, telewizory, monitory LED, chłodziarki, kuchnie gazowe, maszyny do szycia, maszyny do mięsa, odkurzacze), zabawki, startery-karty (H., O., P., S.). Sprzedaż dotyczyła licznych odbiorców, w tym sprzedaż internetowa, sprzedaż paragonowa.

Na podstawie faktur zakupów organ ustalił, że największymi kontrahentami, dostawcami Spółki (o wartości dostaw netto przekraczającej 100.000 zł) były: 24 C. sp. z o.o., A. , D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. M., E., F. E., Firma Handlowa S. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T.,

Przeprowadzenie transakcji zostało potwierdzone przez podmioty: T., D. sp. z o.o., M., D. M., E., Firmę Handlową S..

Organ zakwestionował rzetelność transakcji dokumentowanych fakturami VAT z podmiotami: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., [...] .sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Organ kontroli uznał, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem wymienionym na fakturach wystawionych na rzecz Spółki.

Zdaniem organu kontroli, Spółka pełniąc rolę tzw. bufora uczestniczyła w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym mających na celu jedynie wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, stanowiących oszustwo podatkowe i działała jako świadomy jego uczestnik, występując jako kolejne wydłużenie łańcucha firm pośredniczących, dokonując fakturowego rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę R. deklarowała podatek naliczony obniżający podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym była "kompensowana" podatkiem naliczonym wynikającym z faktur mających dokumentować zakupy od podmiotów E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., [...] . sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono następujące łańcuchy fakturowania transakcji:

1) podmioty z terenu Unii Europejskiej ( znikający podatnik (D., M.) ( S. ( R. ( Spółka ( A. ( WDT, podmioty krajowe,

2) brak danych ( R. ( Spółka ( brak danych,

3) brak danych ( Spółka ( R. ( S.( brak danych.

W ocenie organu kontroli, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy widnieją R., S., E., M., S., D., [...] ., S., J., D. oraz P..

Ponadto organ kontroli stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz spółek z o.o.: A. S.A., R., D., M., [...] oraz K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli uznał, że działania Spółki nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur VAT.

Zdaniem organu kontroli, prowadzone przez Spółkę rejestry nabyć VAT za I, II, III i IV kwartał 2014r. w części dotyczącej nabyć towarów od R., S., E., M., S., D., 24 ., S., J., D.i P. oraz rejestry dostaw VAT za I, II, Ill i IV kwartał 2014r. w części dotyczącej dostaw na rzecz A., R., M., D. oraz [...]. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (Naczelnik UCS) decyzją z [...] maja 2017r. określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2014r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przekroczenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów i arbitralne, sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, iż:

a. Spółka nie dokonała zakupu towarów bowiem łańcuch dostaw, którego była elementem, służył wyłącznie do dokonywania oszustw podatkowych w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów;

b. błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydanego rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż Spółka miała świadomość, iż na poprzednich etatach obrotu towarem doszło do oszustwa na szkodę Skarbu Państwa, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń;

2) art. 122, art. 178 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez:

a) bezzasadne uznanie, iż Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, którego jedynym celem było dokonanie oszustwa podatkowego na jednym z etapów obrotu towarem w ramach łańcucha dostaw, w szczególności, gdy nie przeprowadzono dowodów w kierunku ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów sprzedawanych w łańcuchu dostaw, co niewątpliwie przyczyniło by się do ustalenia rzeczywistych intencji, jakie przyświecały poszczególnym podmiotom dokonującym obrotu towarem,

b) naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mimo aktywnego udziału Spółki w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach przedstawicieli dostawców i nabywców sprzętu elektronicznego, które to dowody, przeprowadzone z udziałem Spółki, mogły jednoznacznie i bezspornie wyjaśnić kwestię stanu świadomości Spółki;

3) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. pomimo, iż organ podatkowy nie zdołał dostatecznie wykazać przesłanek do braku podstaw odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot;

4) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 168 lit. a) Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, jak i wnioski końcowe jakie legły u podstaw wydania decyzji zostały poczynione z rażącym naruszeniem reguł dowodzenia i jako takie skutkują nieprawidłową subsumcją pod powołane w tej decyzji normy materialnego prawa podatkowego. Spółka podniosła, że organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż celem dokonanych transakcji w łańcuchu dostaw było wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na uchyleniu się od zapłaty podatku na poszczególnych etapach obrotu tym towarem. Nie wykazano bowiem by podmioty dokonujące nabyć i dostaw na dalszych etapach obrotu miały świadomość nieprawidłowości do jakich doszło na etapie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W odniesieniu do zakwestionowania wykonania dostaw towarów na rzecz Spółki przez R. sp. z o.o. wskazała, iż podstawą ustaleń faktycznych winny być wyłącznie okoliczności prawnie relewantne dla ustalenia podatkowo - prawnego stanu faktycznego. Tymczasem organ buduje podstawę ustaleń faktycznych nie tyle na dowodach i ustaleniach z nich wynikających, a na domniemaniach faktycznych, które nie stanowią metody dowodzenia. Organ podatkowy w oparciu o analizę dowodów formułuje wnioski i twierdzenia nieuprawnione i przedwczesne, bowiem poczynione w oparciu o materiał dowodowy niekompletny i nie w pełni rozpatrzony. W ocenie Spółki materiał ten nie daje podstaw do konkluzji zawartej w treści uzasadnienia, iż przedmiotowe dostawy nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Spółka podniosła, że organ z faktu skorzystania przez nią ze swoich praw procesowych, do odmowy składania wyjaśnień, wywodzi dla niej negatywne skutki prawne. Mając na uwadze znaczenie dla sprawy czynności przesłuchania w charakterze świadka osób reprezentujących dostawców i odbiorców towarów, organ podatkowy zadowolił się wyjaśnieniem, iż świadkowie nie podejmują kierowanych do nich korespondencji. Według Spółki skoro wezwanie zostało awizowane organ podatkowy w przypadku uchylania się świadka od złożenia zeznań winien zastosować środki prawne, w celu przymuszenia świadka do udziału w czynności przesłuchania, w tym określone w art. 262 O.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o przesłuchanie S. M. na okoliczności dokonania w 2014r. przez S. sp. z o.o. dostaw telewizorów i źródeł ich pochodzenia. W ocenie Spółki nie wykazano w sposób dostateczny, iż dostawy telewizorów nie były w rzeczywistości dokonane. Żadne z przedstawionych twierdzeń i okoliczności na ich poparcie, a także wszystkie ocenione łącznie nie negują bowiem możliwości wykonania czynności dostawy towarów przez tę firmę.

Zdaniem Spółki, organ nie wykazał istnienia między podmiotami łańcucha dostaw porozumienia, które mogłoby wskazywać na świadomość istnienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem, brak w treści uzasadnienia decyzji odwołania się do dowodów, które wskazywałby na świadomość Spółki istnienia takich nieprawidłowości. Skoro organ podatkowy nie kwestionuje materialnych elementów transakcji zakupów dokonanych przez Spółkę, winien dołożyć należytej staranności wykazując okoliczności, które wskazywałyby, że Spółka wiedziała o nadużyciach podmiotów dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych – D. i M..

W ocenie Spółki domniemanie dobrej wiary nie zostało dostatecznie podważone. Nietrafnym jest argument, iż o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie karuzelowym (choć nie zbadano jakie było ostateczne źródło dostaw) świadczy fakt, że nie posiadała magazynów, gdy tymczasem nie były one niezbędne przy tym profilu działalności, a oznaczenie siedziby było prawidłowe w chwili dokonywania transakcji. Za nieprzekonujący uznała argument, iż Spółka sporządzała ofertę zakupu do R. po otrzymaniu zamówienia z A., skoro wynika to z naturalnego porządku rzeczy i stosunków ekonomicznych.

Pismem z 18 września 2017r. ustosunkowując się do materiału dowodowego zebranego w sprawie Spółka wniosła o uzupełnienie materiału o dowody z przesłuchania pracowników Spółki: R. T. oraz I. L..

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi spółki S. i oparcie skarżonej decyzji na decyzji innego organu podatkowego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), nie zaś na dowodach zgromadzonych przez organ w tej sprawie i wniosła o wystąpienie do Dyrektora UKS w K. o udostępnienie i przekazanie materiału dowodowego dotyczącego S.. sp. z o.o.

W piśmie z 20 listopada 2017r. ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również argumentów i twierdzeń zawartych w decyzji Dyrektora UKS w K. nr [...] z [...] maja 2016r. Spółka podtrzymała stanowisko, że argumentacja zawarta w skarżonej decyzji opiera się na twierdzeniach dowolnych, zaś wnioski nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ocenie Spółki ustaleń procesowych organu pierwszej instancji dotyczących jej współpracy z E. nie można uznać za przekonujące. Podkreśliła, iż nie przedstawiła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r., z uwagi na fakt, iż dokumenty Spółki zostały wcześniej dwukrotnie zabezpieczone przez organy ścigania (K. w W. oraz ABW), tym samym nie tylko odnalezienie ich stanowi znaczący problem, ale także ich pozyskanie, z uwagi na to, że stanowią one dowód w prowadzonych postępowaniach karnych i nie zostały do dnia dzisiejszego zwrócone Spółce w całości. Tym samym organ podatkowy żądając przedstawienia dokumentów źródłowych, winien w tej sytuacji zwracać się do wszystkich podmiotów, w których posiadaniu mogą znajdować się niezbędne dla prowadzonego postępowania dokumenty. W toku postępowania Spółka odnalazła oryginał faktury z [...] z [...] grudnia 2013r. dokumentującej dostawy elektroniki, który złączyła do niniejszego pisma.

Mając na uwadze zawarte w treści skarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące rzetelność tego dokumentu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. P., która działając w imieniu O. sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. artykułów elektronicznych, które były następnie przedmiotem sprzedaży do Spółki udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2013r. W ocenie Spółki wyjaśnienie tej okoliczności, także w oparciu o wnioskowany dowód jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Według Spółki okoliczności przytoczone, jako podstawa uznania E. sp. z o.o. za firmę fikcyjną, nie są na tyle doniosłe, by pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Okoliczności, że spółka E. nie była czynnym podatnikiem VAT, jak również nie składała deklaracji podatkowych mogą być istotne tylko i wyłącznie w kontekście dołożenia należytej staranności przez Spółkę w stosunkach gospodarczych z tą firmą, a w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń.

Zdaniem Spółki organ podatkowy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji handlowych pomiędzy S. sp. z o.o. a Spółką, a w szczególności oceny ich skutków prawnych stwierdziła, iż noszą one znamiona dowolności, gdyż zostały oparte nie tyle na dowodach, lecz na przypuszczeniach organu podatkowego, który odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego kierował się jedynie podejrzeniem, że nie zostały one zrealizowane. Organ podatkowy nie przestawił jakichkolwiek dowodów, iż w okresie, gdy Spółka dokonywała czynności obrotu gospodarczego, firma ta wystawiała faktury stwarzając pozory aktywności gospodarczej i w jej siedzibie nie prowadzono w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka: S. M., na okoliczność czy S. sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów na jej rzecz, w tym telewizorów S. i czy zgodnie ze złożonym oświadczeniem zostały one nabyte od O. sp. z o.o. oraz W. M., na okoliczność, czy w 2014r. w siedzibie spółki S. prowadzona była działalność gospodarcza, a jeśli tak to w jakim rozmiarze i zakresie.

Zdaniem Spółki wniosek ten jest o tyle uzasadniony, iż organ nie podjął dostatecznych starań, w celu przeprowadzenia czynności procesowych z udziałem S. M. na okoliczność jej współpracy z firmą S., w szczególności nie wykorzystał uprawnień władczych w celu przymuszenia wymienionego do złożenia istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zeznań.

Za nietrafne Spółka uznała ustalenie jakie legło u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Podkreśliła, że nie posiadała i nie mogła posiadać wiedzy o tym czy firma J. prawidłowo deklarowała zobowiązania podatkowe. Nie jest jej znane też źródło pochodzenia towarów, które były przedmiotem sprzedaży na jej rzecz, gdyż są to informacje objęte tajemnicą kontrahenta. Spółka za rażące i dowolne uznała ustalenia, że kontrahent nie mógł nabyć towarów, gdyż nie odliczył podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Podniosła, iż zaniechano przeprowadzenia dowodów, które mogły potwierdzić rzetelność transakcji zawartych pomiędzy nią a J. W związku z tym wniosła o przesłuchanie B. S. na okoliczność czy i gdzie spółka J. nabyła telewizory, które następnie były dostarczane do Spółki oraz na okoliczność zawarcia umów dotyczących tych dostaw i sposobu dostarczenia towaru Spółce.

W ocenie Spółki niejasnym jest czy według oceny organu podatkowego JBŚ Consulting jest podmiotem legalnie działającym i osiągającym obroty, czy też podmiotem wprowadzającym do obrotu puste faktury i pozorującym czynności obrotu gospodarczego. Analogicznie zarzuty odniosła do ustaleń dotyczących transakcji zakupu telefonów I. oraz tabletów S. od D. sp. z o.o. Podniosła, że organ nie wykazał, iż Spółka wiedziała o nieprawidłowościach u dostawcy, a był do tego zobowiązany. Podniosła, iż czym innym jest okoliczność niewykazania nabyć, a czym innym ich niedokonanie.

Spółka zarzuciła, iż argumentacja zawarta w decyzji, opiera się na skrótach myślowych, domniemaniach oraz przypuszczeniach organu podatkowego. Tym samym nie została oparta na dowodach oraz logicznie uzasadniona.

W ocenie Spółki okoliczność, że D. sp. z o.o. nie zadeklarowała nabyć nie może być podstawą do przyjęcia, że ich nie dokonała. Analogicznie dotyczy to dostaw. Spółka stwierdziła, że nie można skutecznie wywodzić o braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie D. w sytuacji, gdy do tego jej kontrahenta przesłano wyłącznie jedno pismo, które nadto nie zostało podjęte. Trudno zatem uznać, iż organ podatkowy dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia kwestii dostaw, poprzestając na skierowaniu wyłącznie jednego pisma, z którym kontrahent się nie zapoznał.

Według Spółki nie można też wyłącznie na podstawie faktu, iż kontrahent jednokrotnie nie podjął kierowanej do niego korespondencji oraz nie zadeklarował przychodu ze sprzedaży wywodzić, że jest to podmiot fikcyjny, gdy nie przeprowadzono innych dowodów na tę okoliczności. Przeciwnie bowiem za podmiot fikcyjny nie może być uznana firma zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składająca deklarację, posiadająca w chwili dokonania transakcji siedzibę i reprezentację i co do której nie zachodzi podejrzenie, że firmuje działalność innego podmiotu.

Spółka podniosła, że organ podatkowy pomimo nałożonego na niego obowiązku nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wobec powyższego wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka D. P. - prezesa D. sp. z o.o. na okoliczność gdzie i w jakich okolicznościach firma ta dokonała nabycia artykułów elektronicznych, które były następnie przedmiotem dostaw do Spółki oraz wyjaśnienie w drodze przeprowadzenia tego dowodu okoliczności dostawy tych towarów do Spółki.

Spółka załączyła: 1) oświadczenie S. M. z 15 października 2017r., z którego wynika, że S. sp. z o.o. dostarczyła jej telewizory nabyte w ramach umowy z operatorem O. S.A. oraz 2) oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. wystawionej przez E. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) decyzją z [...] lutego 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego z wykorzystaniem tzw. znikających podatników. W ocenie organu Spółka pełniła rolę tzw. bufora, uczestniczyła w transakcjach, których celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Wyjaśnił, iż mechanizm oszustwa polegał na tym, że na polski rynek wprowadzono znikających podatników (D., M.), na których dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaże. Oszustwo rozpoczynało się na etapie znikających podatników, na których podmioty z UE deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, następnie dane tych spółek zamieszczano na fakturach i wprowadzano je do obiegu. Znikający podatnicy nie wpłacali należnego podatku VAT, który odliczany był przez kolejne ogniwa łańcucha. Dalszy fikcyjny obrót towaru wykonywano przy użyciu buforów spółek S., R. (będących hurtowymi dostawcami Spółki) oraz Skarżącej, która występując jako kolejne wydłużenie łańcucha firm pośredniczących, dokonując fakturowego rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez R. deklarowała podatek naliczony obniżający podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. (będącej jedynym hurtowym odbiorcą Spółki). Towar finalnie trafił do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu A. S.A. tzw. "brokera", który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dyrektor IAS zaznaczył, że taka konstrukcja tworzy formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto służy również do uzyskania uprzywilejowanej pozycji rynkowej poprzez możliwość oferowania towarów po cenach obniżonych o wartość podatku. Podkreślił, że podmioty, które miały dostarczać towar do Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zostały one powołane po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób.

W łańcuchach dostaw pierwszy podmiot nie zgłaszał WNT, nie składał deklaracji VAT, a tym samym nie płacił podatku VAT, na fakturach generował podatek VAT, który przez kolejne podmioty był wykazywany jako VAT naliczony i pomniejszał kwotę podatku do zapłaty. W ten sposób została naruszana równowaga ekonomiczna państwa, jak również zaburzona została zasada wolnej konkurencji.

W imieniu spółki S. faktycznie działał P. N., był jedynym jej zleceniodawcą, faktycznie odbierał towar od nieznanych dostawców oraz dysponował prowizją handlową spółki S. na transakcjach ze spółką R.. Okoliczności sprawy wskazują, że działania powyższe podejmował zarówno w imieniu spółki S., jak i spółki R..

Firma R. tak samo jak spółka S. była kolejnym ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Firma R. nie była faktycznym nabywcą sprzętu elektronicznego, tym samym faktury mające dokumentować jego zakup od firmy S. oraz faktury mające dokumentować dalszą sprzedaż, na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Spółka była podmiotem pośredniczącym w obrocie towarem pomiędzy firmą R. i A. S.A. Zorganizowanie dostaw na rzecz A. S.A. za pośrednictwem firm R. i S. oraz Spółki miało służyć jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw i fakturowania. P. N. nawiązał bowiem współpracę z A. S.A. bezpośrednio w imieniu spółki S., o czym świadczy zawarcie [...] grudnia 2013r. umowy o współpracy handlowej pomiędzy A. i S.. P. N. nie potrafił w żaden sposób wyjaśnić dlaczego, pomimo zawarcia umowy, do współpracy z A. nie doszło.

Ostatecznie dostawy potwierdzone zakwestionowanymi fakturami trafiały do firmy A., tyle że przez pośredników firmę R. oraz Spółkę. Organizatorem tych dostaw były te same osoby, w imieniu firm S. i R. działał P. N., a w imieniu Spółki R. K.. Dostawy towarów poprzez ww. firmy (S., R. i Spółkę) realizowane były pod konkretne zamówienia firmy A. i jej odbiorców. O tym, że kolejne firmy R. i Spółka pełniły w łańcuchu dostaw jedynie rolę podmiotów - wydłużających łańcuch dostaw, świadczy fakt, iż w firmie R. zakupy od firmy S. były w całości refakturowane na Spółkę, która w całości refakturowała je na A.. U obu pośredników transakcje związane z dostawami ostatecznie trafiającymi do A. stanowiły przeważającą część obrotów, mimo to każdorazowo uzgadniała je tylko jedna osoba - w firmie R. był to P. N., a w przypadku Spółki R. K..

Ponadto firma R. oraz Spółka w okresie realizacji dostaw na rzecz A. nie realizowały transakcji związanych z hurtowym obrotem telefonami komórkowymi i tabletami z udziałem innych podmiotów. Spółka dostarczała do A. towar nabywany od spółki R. począwszy od stycznia 2014r. Rola obu spółek sprowadzała się głównie do uczestnictwa przy przeładowaniu towaru, za co otrzymywały zwykle marżę na poziomie 1-2 euro od sztuki smartfona.

Podmioty występujące w roli podmiotów wydłużających łańcuch dostaw posiadały fikcyjne adresy siedzib (firma S.) bądź wynajmowały adresy siedzib w wirtualnych biurach (firma R. i Spółka). Firmy S. i R. dla uwiarygodnienia obrotu magazynowego - wynajmowały boksy magazynowe, gdzie towar teoretycznie mógł być złożony na krótki okres czasu. W praktyce z magazynów tych nie korzystano, gdyż towar był przeładowywany bezpośrednio z samochodu na samochód, a ryzyko przechowywania dużej wartości towarów bez opcji ubezpieczenia boksów, byto zbyt duże. Spółka transportowała i magazynowała towar. Czynności te służyć miały jedynie uwiarygodnieniu, iż obrót towarem miał cechy faktycznego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości bowiem towar nabywany był w określonej ilości i na konkretne zamówienie A. i jej odbiorców.

W ocenie organu odwoławczego o uczestnictwie Spółki w transakcjach karuzelowych świadczą następujące okoliczności:

- R. K. działając w imieniu Spółki miał świadomość, od kogo firma R. "kupuje" towar,

- Spółka sporządzała ofertę zakupu w R., kiedy miała zapotrzebowanie z A. S.A.,

- R. K. odbierał towar dostarczany przez R. z pominięciem magazynów, pomieszczeń firmy R.,

- szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu niespotykana w normalnej działalności handlowej,

- pewność transakcji, nie ponoszenie żadnego ryzyka dokonywania transakcji,

- nie dążenie do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw.

Nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym Spółka "kompensowała" podatkiem naliczonym wynikającym z faktur mających dokumentować zakupy od spółek z o.o.: E., S., M., S., D., [...] ., S., J., D. oraz P..

W ocenie organu odwoławczego brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i weryfikacji wzajemnie przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a E., S., M., S., D., S., J., D., [...] . i P., nieprzedłożenie przez Spółkę brakujących faktur, na podstawie których dokonano zapisów w rejestrach, brak jakichkolwiek wyjaśnień i nieprzedkładanie żądanych dowodów, pomimo podejmowania pism, podważa wiarygodność przeprowadzonych transakcji z tymi firmami.

Dyrektor IAS zauważył, że na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane przez Spółkę transakcje wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej oraz okoliczności przeprowadzanych przez Spółkę transakcji, w tym ich szybkość oraz z góry ustalony dostawca i odbiorca oraz sposób płatności za towar.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka świadomie uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego. Z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego R. K. pełniącego w Spółce funkcję prezesa zarządu a następnie prokurenta wynika, że miał on świadomość, iż Spółka jest elementem karuzeli VAT-owskiej i bierze w niej udział jako kolejny bufor. Ustalenia poczynione wobec dostawcy Spółki oraz jego z kolei dostawcy wskazują, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie nabyć potwierdza okoliczność, że w łańcuchu transakcji znajdują się podmioty, których działalność została uznana w toku prowadzonych kontroli za fikcyjną. Podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania tzw. wirtualnego biura, brak było dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, poza fakturami. Ponadto w stosunku do firm R. i S. zapadły decyzje ostateczne w trybie art. 108 u.p.t.u.

Zatem zasadne są twierdzenia organu kontroli, że czynności dostawy zostały dokonane dla pozoru w celu wyłudzenia podatku VAT, zaś dokumentacja (faktury) została stworzona jedynie na potwierdzenie handlowego charakteru tych dostaw.

W ocenie Dyrektora IAS pośredni i bezpośredni dostawcy Spółki nie weszli we władztwo dysponowania towarem, którego sprzedaż deklarowali na fakturach VAT. Skoro dostawcy Spółki nie byli właścicielami towaru, nie rozporządzali towarem jak właściciel, to nie mogli tego prawa przekazać Spółce. Rolą zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich dostawców Spółki było legalizowanie towaru, od którego nie został zapłacony do budżetu państwa podatek VAT.

Jak wynika z ustaleń organów w łańcuchu transakcji pierwszy podmiot w kraju nie płacił podatku VAT, a ostatni podmiot w kraju zgłaszał towar do wywozu, nie płacił podatku VAT, gdyż stosował stawkę 0% od sprzedaży tych urządzeń, ale jednocześnie pomniejszał VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup urządzeń. Urządzenia te posłużyły więc do wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony.

Zdaniem Dyrektora IAS, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu kontroli pozwalają na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Spółki w procederze oszustwa podatkowego. Spółka zamawiała telefony dopiero wówczas, kiedy miała już ustalonego nabywcę tego towaru, na fakturach wykazano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji. Partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

W ocenie organu odwoławczego Spółka w 2014r. nie przeprowadziła rzeczywistych transakcji dostaw towarów, lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, bo za takie nie można uznać uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Organ II instancji stwierdził, iż na pierwszym etapie ustalonych łańcuchów podmiotów, znajdują się podmioty, które nie spełniają norm art. 5, art. 7 i art. 15 u.p.t.u., co znajduje to potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora UKS w K. z [...] września 2015r. za I, II, III oraz IV kwartał 2014r., określających spółce S. kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz firmy R.. Stwierdził, że firma S. nie prowadziła w tym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na jej rzecz i przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych, albowiem była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, nie dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 tej ustawy, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej. Tym samym faktury mające dokumentować zakup przez spółkę S. oraz faktury mające dokumentować jego dalszą sprzedaż, między innymi na rzecz firmy R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wbrew przy tym twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji nie włączył do akt sprawy jedynie ww. decyzji, ale również materiały zgromadzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec S. sp. z o.o.

Z kolei w decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor UKS w O. określił spółce R. za poszczególne okresy 2014r. kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Spółki. Stwierdził, że firma R. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i kolejnym, po spółce S. ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Faktury przez nią wystawione nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma R. nie była faktycznym nabywcą sprzętu elektronicznego smartfonów od spółki S., tym samym faktury mające dokumentować ich zakup oraz faktury mające dokumentować ich dalszą sprzedaż na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego posiadane przez Spółkę faktury zakupu telefonów, zostały wystawione w sztucznie wykreowanym łańcuchu firm uczestniczących w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników". Skoro spółki S. i R. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ich udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT i wprowadzenia do obiegu faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy i nabycia telefonów, to R. nie mogła przenieść na Spółkę - następny podmioty pełniący rolę "bufora", prawa do rozporządzania nimi.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie dowiedziono, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma R.. Zasadnie stwierdził także organ kontroli, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., działanie Spółki ukierunkowane zostało na wydłużeniu sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw telefonów.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu kontroli, że w spornych transakcjach Spółka uczestniczyła świadomie. Spółka nie była nabywcą towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach. Nie dokonywała także dostawy tego towaru wystawiając tzw. puste faktury na rzecz A. S.A.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka wiedziała, że transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw telefonów pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". W konsekwencji działalność Spółki udokumentowana spornymi fakturami nie stanowiła działalności gospodarczej obarczonej ryzykiem gospodarczym. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży towaru na rzecz A., wystawiała faktury jako podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a tylko stwarzała tego pozory) a więc nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w tym zakresie.

Dyrektor IAS w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organ kontroli wręcz modelowego schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa przyjął, że Spółka wiedziała, iż transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były prowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, a Spółka świadomie przystąpiła do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów u.p.t.u. w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Dyrektor IAS podzielił także pogląd organu kontroli skarbowej, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., S., M., S., D., [...], S., J., D. oraz P., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skutkiem czego Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W odniesieniu do kwestii dobrej wiary Spółki Dyrektor IAS wskazał, że nie posiadała ona żadnej wiedzy o pochodzeniu towaru. W ramach transakcji nie dokonywała rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. W ocenie organu II instancji, dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji Spółki, iż co najmniej nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Za prawidłowy uznał poglądu, że Spółka co najmniej wina była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Organ wskazał przy tym na charakter działalności Spółki, która profesjonalnie zajmuje się obrotem towarami, co niejako narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt niepodpisywania umów, które zabezpieczałyby interesy Spółki np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług firmy E., brak wystąpienia przez Spółkę przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o sprawdzenie kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto Spółka nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostawy towarów innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp. Spółka nie przedłożyła też żadnych umów zawieranych z kontrahentami. W ramach transakcji nie dokonywała również rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS Spółka nie mogła dokonać również dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz firm: R., D., M. oraz [...].. Deklarowane przez Spółkę transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. Zatem Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tych faktur VAT.

Organ odwoławczy potwierdził, także że poczynione przez Naczelnika UCS ustalenia dotyczące 2 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz K. sp. z o.o. dają podstawę do zastosowania w stosunku do tych faktur normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Spółka wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku. Transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy.

Dyrektor IAS uznał za trafną konstatację organu pierwszej instancji, iż na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. transakcje, które nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Organ II instancji zauważył, że odnośnie opisanego łańcucha transakcji karuzelowych organ I instancji nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, gdyż w transakcjach ze znikającym podatnikiem nierzadko krążą rzeczywiste towary. Wskazał natomiast, iż w przedmiotowych transakcjach towar nie mógł być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, gdyż w istocie transakcje te miały charakter pozorny i wiązały się z oszustwem podatkowym, w związku z czym kwota podatku wynikająca z faktur nie powinna znaleźć swojego odzwierciedlenia w mechanizmie podatku należnego i naliczonego. To, że stworzono pozory zawartych transakcji, wystawiano faktury, nie oznacza jeszcze, że transakcje miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT. Wskazał, iż transakcje co do których poczyniono szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i wpisują się w jej schemat. Osoba reprezentująca Spółkę wiedziała, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym, o czym świadczy treść jej zeznań złożonych przed organami ścigania.

Dyrektor IAS w odniesieniu do twierdzeń Spółki podkreślił, że R. K., działający w jej imieniu, jak i jego kontrahent P. N. działający w imieniu firm S. i R. są doświadczonymi przedsiębiorcami. Za niewiarygodne uznał więc organ, aby mając dokonywać zakupów dużych ilości towarów o znacznej wartości, nie rozmawiali na ten temat z osobami mogącymi reprezentować dostawców. Według organu mało wiarygodne jest również aby R. K. nie wiedział skąd firmy R. i S. mogły posiadać tak duże ilości towaru, zważywszy na wcześniejsze kontakty handlowe i fakt znajomości z P. N.. Zaznaczył, iż z uwagi na znajomość z P. N., R. K. mógłby odstąpić od sprawdzenia spółki R. w organach podatkowych, sprawdzenia siedziby, miejsc wykonywania działalności itp. Organ II instancji za całkowicie niezrozumiałe uznał takie zachowanie u osoby będącej przedsiębiorcą dysponującym dużą praktyką w kontaktach z kontrahentami i doświadczeniem w przypadku innych, z którymi transakcje zostały zakwestionowane. W ocenie Dyrektora IAS taki sposób postępowania świadczy o braku zachowania, choćby w minimalnym stopniu, należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Spółka nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów w kontekście choćby miejsca siedziby bądź prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zweryfikowała także dostawców towaru w kontekście wiarygodności danych odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach. W takich okolicznościach za słuszne uznał twierdzenie, że Spółka nie tylko nie wykazała należytej staranności kupieckiej w transakcjach, które mają być dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, ale wręcz dowodzi, iż standardy takie nie leżały w zakresie zainteresowania czy nawet możliwości Spółki.

Zdaniem Dyrektora IAS, Spółce nie sposób przypisać jakiejkolwiek zapobiegliwości przed sytuacją, w której miałaby zostać uwikłana w transakcje, w których podatek należny nie został odprowadzony do budżetu państwa, a traktowany jest przez nabywcę jako podatek naliczony. Nie sposób także przypisać tzw. dobrej wiary bądź należytej staranności kupieckiej Spółki, albowiem nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania weryfikacją kontrahentów tak na potrzeby minimalizacji tzw. ryzyka podatkowego, jak i na gruncie szeroko pojętego prawa gospodarczego (odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady towaru, niebezpieczeństwo wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia etc.). Zachowanie Spółki w takich okolicznościach wskazuje na niedbalstwo w realizacji transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, że zakres środków sprawdzających i czynności kontrolnych wobec kontrahenta jest węższy w porównaniu do uprawnień przysługujących organom kontrolnym. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo sprawdzenia kontrahenta stosownie do art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Podkreślił, iż już dokonanie tej czynności skutkowałoby ujawnieniem podmiotów nie będących czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z prawa tego Spółka jednak nie skorzystała.

Organ odwoławczy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w O. za niezasadny uznał zarzut bezzasadnego uznania, iż Spółka była świadomym uczestnikiem w łańcuchach fakturowych dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego na jednym z etapów obrotu. W szczególności w przedmiotowej sprawie za istotne uznał zeznania R. K., z których wynika, że miał świadomość, iż Spółka jest elementem karuzeli podatkowej.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego wskazując, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UCS określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do przeniesienia za okres od stycznia do grudnia 2014r., w części dotyczącej:

1. Odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2013 z dnia [...].12.2013r. wystawionej przez E. sp z o.o.;

2. Odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia [...].01.2014 r., nr [...] z dnia [...].01.2014r. oraz nr [...] z dnia [...].01.2014r. wystawionych przez S. sp. z o.o.;

3. Odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 31.01.2014r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2015r. wystawionych przez J. sp. z o.o.;

4. Odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].05.2014r wystawionej przez D. sp. z o.o.

Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz arbitralne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, iż:

- w odniesieniu do transakcji zakupu towarów od E. sp. z o.o. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż podmiot ten w chwili transakcji nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a Spółka nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z tym kontrahentem, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń;

- w odniesieniu do transakcji zakupu towarów od S. sp. z o.o. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń;

- w odniesieniu do transakcji zakupu towarów od J. sp. o.o. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż faktura wystawiona przez ten podmiot nie dokumentuje rzeczywistych dostaw towarów, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń;

- w odniesieniu do transakcji zakupu towarów od D. sp. z o.o. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż faktura wystawiona przez ten podmiot nie dokumentuje rzeczywistych dostaw towarów, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do czynienia takich ustaleń;

2) art. 122, art. 181 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw i bez przeprowadzenia w sposób należyty postępowania dowodowego w tym kierunku, uogólnienie polegające na przyjęciu, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi wyżej kontrahentami i nie zweryfikowała dostatecznie ich statusu prawno-podatkowego i w tym zakresie można przypisać jej winę w niestarannym zachowaniu w relacjach z dostawcami, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do czynienia takich ustaleń;

3) art. 181 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, zasady koncentracji materiału dowodowego przez poczynioną w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że ustalenia organów podatkowych obu instancji, nie dają się uzasadnić z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego, jak również logicznego wnioskowania i jako takie stanowią rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy prawne nieodpowiadające treści poczynionych ustaleń.

Zdaniem Spółki ustaleń dotyczących jej współpracy z E. sp. z o.o. nie można uznać za przekonujące. Podniosła, że wprawdzie Spółka nie przedstawiła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji faktury nr [...] z dnia 23.12.2013r., lecz należy mieć na uwadze, iż dokumenty Spółki zostały wcześniej dwukrotnie zabezpieczone przez organy ścigania (K. w W. oraz ABW), tym samym nie tylko odnalezienie ich stanowi znaczący problem, ale także ich pozyskanie, z uwagi na to, że stanowią one dowód w prowadzonych postępowaniach karnych i nie zostały do dnia dzisiejszego zwrócone Spółce w całości. W toku postępowania Spółka jednakże odnalazła oryginał faktury nr [...] z dnia [...]23.12.2013r. dokumentującej dostawy elektroniki.

Skarżąca zaznaczyła, że podstawą do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę E. jest okoliczność niedochowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, który jak wynika z ustaleń postępowania, nie był w chwili dokonania transakcji czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a warunki transakcji wskazywały na konieczności sprawdzenia tego kontrahenta.

Spółka argumentowała, że żaden podmiot nie ujawnia źródeł zaopatrzenia w towar, a w wielu przypadkach jest to najpilniej strzeżona tajemnica przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej organ podatkowy formułując zarzut niedostatecznego sprawdzenia kontrahenta winien powoływać się wyłącznie na takie, konieczne do podjęcia przez podatnika działania, którym może on sprostać, a więc są przez niego możliwe do wykonania. Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, organ ma obowiązek wykazania, że przedsiębiorca miał świadomość co do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego.

Spółka podniosła, że stwierdzenie, iż firma E. nie mogła być dostawcą towarów, gdyż sama ich nie nabyła, choć nie wskazano żadnych okoliczności (poza faktem, iż nie była czynnym podatnikiem) dających podstawę do przyjęcia, iż nie mogła ich nabyć, razi dowolnością w sytuacji gdy Spółka wniosła o przeprowadzenia dowodów na okoliczność nabycia przez E. tych towarów. Dlatego za bezpodstawną, dokonaną z naruszeniem art. 181 i 187 O.p., uznała odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. P., która działając w imieniu O. sp. z o.o. dokonała sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. artykułów elektronicznych, które były następnie przedmiotem sprzedaży do Skarżącej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...].12.2013r.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji handlowych pomiędzy S. sp. z o.o. a Skarżącą, w szczególności oceny ich skutków prawnych - stwierdziła, iż noszą one znamiona dowolności, gdyż zostały oparte nie tyle na dowodach, lecz na przypuszczeniach organu podatkowego, który odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego kierował się nie tyle przekonaniem, iż nie doszło do opisanych pomiędzy Spółką a S. transakcji, lecz jedynie podejrzeniem, że nie zostały one zrealizowane.

W ocenie Spółki nieprzekonująco brzmią twierdzenia obu organów, na których budują one swoje podejrzenia. W szczególności razi dowolnością argumentacja, iż w siedzibie firmy S. nie stwierdzono oznak działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie przestawił jakichkolwiek dowodów, iż w okresie, gdy dokonywała czynności obrotu gospodarczego, wystawiała faktury stwarzając pozory aktywności gospodarczej, a w jej siedzibie nie prowadzono w rzeczywistości działalności gospodarczej. Bezpodstawnym tym samym w ocenie Spółki jest odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych przez nią wnioskowanych w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. M. na okoliczność czy S. sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów na rzecz Spółki, w tym telewizorów S., czy zgodnie ze złożonym oświadczeniem zostały one nabyte od O. sp. z o.o. oraz W. M. na okoliczność, czy w 2014r. w siedzibie spółki S. prowadzona była działalność gospodarcza, a jeśli tak to w jakim rozmiarze i zakresie, gdyż okoliczności te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca za nietrafne uznała ustalenia jakie legły u podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.. Skarżąca nie posiadała i nie mogła posiadać wiedzy o tym czy firma ta prawidłowo deklarowała zobowiązania podatkowe. A jest to jedyna okoliczność, na którą powołują się organy podatkowe. Nie jest znane też Spółce źródło pochodzenia towarów, które były przedmiotem sprzedaży na jej rzecz, gdyż są to informacje objęte tajemnicą kontrahenta. Rażą dowolnością ustalenia, że kontrahent nie mógł nabyć towarów, gdyż nie odliczył podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Zaniechano przeprowadzenia dowodów, które mogły potwierdzić rzetelność transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a J. , w szczególności pierwotne źródło pochodzenia tych towarów.

Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące transakcji zakupu telefonów I. oraz tabletów S. od D. sp. z o.o. Według Spółki organy nie wykazały, że wiedziała o nieprawidłowościach u dostawcy. Okoliczność, że firma D. nie zadeklarowała nabyć nie może być podstawą do przyjęcia, że ich nie dokonała. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wskazała, że podjęła starania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności dostaw od tego podmiotu, w tym skorzystała z przysługującej jej inicjatywy dowodowej, a zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności istotnej dla ustalenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania sądowego istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2014r. na jej rzecz przez cztery podmioty: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że firmy: E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organów faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Faktury wystawione m.in. przez te firmy miały na celu umożliwić Skarżącej skompensowanie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżąca w 2014r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego, sprzętu AGD i RTV, zabawek i starterów-kart. Skarżąca miała licznych dostawców i dokonywała sprzedaży na rzecz licznych odbiorców, w tym poprzez Internet. Na podstawie faktur zakupów ustalono największych dostawców Skarżącej (o wartości dostaw netto przekraczającej 100.000 zł) w liczbie 19 podmiotów (w tym firmy S. i J.). Przy czym zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez 10 z tych podmiotów (w tym firmy S. i J.) oraz rzetelność faktur wystawionych przez firmy E. i D.. Jak ustalono, jednocześnie obok rzeczywistej działalności gospodarczej, Skarżąca brała udział w "karuzeli podatkowej", w której m.in. występowała firma R. sp. z o.o., od której Skarżąca nabywała towary oraz firma A. S.A., na rzecz której Skarżąca sprzedawała towary nabyte od firmy R.. W ramach tej "karuzeli podatkowej" występowała też firma S. sp. z o.o. Przy czym sam obrót towarem i przepływ towaru nie był przez organy kwestionowany. Podkreślenia wymaga, że stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność brania udziału przez Skarżącą w ustalonym łańcuchu dostaw w ramach oszustwa podatkowego typu "karuzela" nie jest kwestionowana na etapie postępowania sądowego (Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez cztery ww. podmioty). Jak można wnioskować brak kwestionowania tej okoliczności przez Skarżącą wynika m.in. z tego, że udział Skarżącej w tym oszustwie karuzelowym potwierdził w swoich zeznaniach R. K..

Zważyć w związku z powyższym należy, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi zarówno rzeczywistą działalność gospodarczą, jak też jednocześnie równolegle bierze udział w oszustwie podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej", organy podatkowe obowiązane są do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tak aby ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, które faktury jako nierzetelne nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Rolą organów podatkowych jest bowiem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W rozpoznanej sprawie organy uznały nierzetelność faktury nr [...] z [...] grudnia 2013r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez firmę E. sp. z o.o., podnosząc iż wśród przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie stwierdzono tej faktury i pomimo wezwania nie przedłożyła jej organom podatkowym. Ponadto analiza rachunków bankowych Spółki nie wykazała żadnych płatności na rzecz firmy E.. Nie stwierdzono też innych dowodów dotyczących tej transakcji (umowy, dokumentów przyjęcia towarów). Ustalono też, że E. sp. z o.o. została zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) z dniem 28 września 2010r., a jako adres jej siedziby wskazano W.. Następnie 10 maja 2013r. zmieniono adres jej siedziby na G., a jej prezesem zarządu został K. B.. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 13 września 2016r. firma E. nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie złożyła deklaracji podatkowych. Organy podnosiły też, że pismem z 25 sierpnia 2016r. wezwano firmę E. o przekazanie faktury wystawionej na rzecz Spółki oraz innych dokumentów dot. tej transakcji, jednakże korespondencja kierowana na adres siedziby tej firmy wróciła niepodjęta. W oparciu o te okoliczności organy stwierdziły, że nie miała miejsca transakcja kupna-sprzedaży pomiędzy Skarżącą a firmą E..

Odnosząc się do powyższego wskazać w pierwszej kolejności należy, że wbrew wywodom organu odwoławczego, Spółka w toku postępowania przedłożyła oryginał przedmiotowej faktury nr [...] z [...] grudnia 2013r. wystawionej na jej rzecz przez firmę E. sp. z o.o. Dokonała tego przy piśmie z 20 listopada 2017r., na co wskazał sam organ na stronie 7 i 9 zaskarżonej decyzji. Przy czym Spółka wyjaśniła, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym nie jest w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących jej działalności, gdyż część z nich nadal pozostaje w dyspozycji prokuratury i podniosła, iż zasadnym byłoby aby organ sprawdził, czy wśród tych dokumentów pozostających w dyspozycji innych organów nie znajdują się te dot. transakcji badanych w niniejszym postępowaniu. Jednakże organ nie wystąpił do innych organów celem ustalenia czy w ich dyspozycji znajdują się dokumenty związane z transakcjami kwestionowanymi przez organy podatkowe, które to dokumenty mogłyby mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że twierdzenie o braku rejestracji firmy E. jako podatnika VAT organ oparł na informacji uzyskanej od Naczelnika US z W., w sytuacji gdy od maja 2013r. siedziba tej firmy mieściła się w G., jednakże organ nie wystąpił do właściwego według siedziby Naczelnika US w G., celem uzyskania informacji na temat rozliczeń podatkowych firmy E.. Zauważyć też należy, że analiza treści uzasadnienia i argumentacji organów prowadzi do wniosku, iż zasadniczym powodem zakwestionowania transakcji z firmą E. była okoliczność, iż nie podjęła ona przesyłki zawierającej wezwanie organu i w konsekwencji nie potwierdziła dokonania tej transakcji na rzecz Spółki. Jak słusznie podnosi Skarżąca, wnioskowanie takie należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące. Jednokrotne nieodebranie przesyłki, notabene dwukrotnie awizowanej, nie dowodzi nierzetelności kontrahenta ani transakcji z nim zawartej. W sytuacji, gdy wezwanie organu nie zostało doręczone w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, należało po raz kolejny wystosować je do firmy E., jak też podjąć inne działania, celem ustalenia czy jest możliwość nawiązania kontaktu z tą firmą, w tym z jej prezesem zarządu uprawnionym do jej reprezentowania.

Podnieść też trzeba, że organy nie przesłuchały odnośnie transakcji z firmą E. - ani R. K. uprawnionego w 2013r. i w 2014r. do działania w imieniu Spółki, ani nie podjęły chociażby próby przesłuchania osoby uprawnionej wówczas do reprezentowania firmy E.. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy organy kwestionują określone transakcje powinny przede wszystkim przeprowadzić dowód z zeznań stron tych transakcji (osób reprezentujących strony transakcji). Zauważyć należy, że z treści zeznań R. K. jednoznacznie wynika, iż nie był on przesłuchiwany na okoliczność transakcji zawartej z firmą E.. Ponadto wskazać trzeba, że okoliczność, iż protokoły przesłuchań R. K. zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na wniosek Prokuratora o wyłączenie ich jawności, nie stała na przeszkodzie, aby przesłuchać go w ramach postępowania kontrolnego (podatkowego) prowadzonego wobec Spółki.

Za nieuzasadnione należy też uznać nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie B. P., która - jak twierdzi Spółka – działając w imieniu O. sp. z o.o. dokonała sprzedaży artykułów elektronicznych na rzecz E. sp. z o.o., które to towary były następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Skoro organy uznały w oparciu o dotychczas uzyskane informacje, że firma E. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, to dowód wnioskowany przez Spółkę był zgłoszony na okoliczność przeciwną, tym samym organ obowiązany był go przeprowadzić. Ponadto, skoro jak wskazywała Spółka firma E. towar następnie sprzedany Skarżącej zakupiła od O.sp. z o.o., to zasadnym było również wystąpienie do firmy O. o potwierdzenie zawarcia tej transakcji z firmą E., jak też o wskazanie okoliczności jej zawarcia.

Organy zakwestionowały również rzetelność trzech faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez S. sp. z o.o. dotyczących zakupu telewizorów S. LED 55 (łącznie 37 szt.), ujętych w rejestrze zakupów VAT za II kwartał 2014r. Organy ustaliły, że firma S. została zarejestrowana w KRS w dniu 25 stycznia 2012r., jako adres jej siedziby wskazano W., a jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była W. M.. Następnie wpisem z 18 czerwca 2014r. dokonano zmiany adresu siedziby na J. oraz ujawniono zmianę udziałowca i prezesa zarządu, którym został S. M.. Firma S. figuruje jako czynny podatnik VAT od 31 stycznia 2012r. oraz składała deklaracje VAT-7. W oparciu o analizę danych zawartych w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014r. złożonej przez S. organy stwierdziły, że Spółka była głównym kontrahentem tej firmy, ponadto wobec zadeklarowania podatku naliczonego od nabyć towarów i usług w wysokości 3.247 zł, firma S. nie mogła dokonać w tym kwartale zakupu wymienionych na fakturach telewizorów. Ewentualny zakup tych telewizorów mógł być dokonany w poprzednim kwartale o czym świadczy deklarowana kwota podatku do przeniesienia w wysokości 69.419 zł, jednakże firma S. nie miała żadnych możliwości ani warunków do przeprowadzenia takiej transakcji (brak pomieszczeń do przechowywania towaru, zaangażowanie dużych środków finansowych na zakup telewizorów), a tym samym nie mogła być faktycznym uczestnikiem w tej transakcji. Nie mogła dokonać nabyć przedmiotowych 37 telewizorów i dokonać ich odpłatnej dostawy. Nadto na podstawie rachunku bankowego Skarżącej ustalono, iż dokonała ona w okresie od stycznia do kwietnia 2014r. pięciu przelewów w łącznej kwocie 80.000 zł na rzecz firmy S., przy czy łączna kwota brutto wynikająca z faktur wynosiła 254.856,00 zł. Nadto organy wskazały na fakt wydania decyzji z [...] września 2016r. wobec T. sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz S.. Organy podnosiły też, że próby przesłuchania S. M. w postępowaniu kontrolnym wobec S. i wobec T. sp. z o.o., okazały się bezskuteczne. Wskazały, że S. M. został przesłuchany podczas śledztwa sygn. akt [...] w dniach 14 października 2015r. i 16 marca 2016r. Zdaniem organów okoliczności wynikające z zeznań S. M. oraz R. K. w części dotyczącej działalności prowadzonej przez S. M. wskazują, że S. M. nie miał żadnych warunków ani możliwości do samodzielnego zarządzania i prowadzenia spraw firmy S. w jej własnym imieniu i na własny rachunek. Organy wskazały jednocześnie, że z uwagi na prowadzoną przez Skarżącą dużą ilość transakcji sprzedaży detalicznej, w tym internetową nie ustalono ostatecznego odbiorcy wymienionych na fakturach telewizorów.

Odnosząc się do tych ustaleń organów w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą S. dot. 37 sztuk telewizorów, wskazać przede wszystkim należy, że z wyłączonych protokołów przesłuchań S. M. oraz R. K. wynika, iż twierdzenia organów, że S. M. nie miał żadnych warunków ani możliwości do samodzielnego zarządzania i prowadzenia spraw firmy S. w jej własnym imieniu i na własny rachunek, odnosi się do okresu gdy "współpracował" on z R. K. w ramach stwierdzonej przez organy "karuzeli podatkowej". Z zeznań S. M. z 16 marca 2016r. wynika, że firma S. w okresie gdy właścicielem jej udziałów i prezesem zarządu była W. M., zajmowała się obrotem elektroniką i wynajmem samochodów. Następnie R. K. namówił S. M. do nabycia udziałów w spółce S.. Jak wynika z danych zawartych w KRS zmiany w zakresie siedziby firmy S. oraz jej udziałowca i prezesa zarządu nastąpiły w czerwcu 2014r. Przy czym zeznania S. M., tak z 14 października 2015r. jak i z 16 marca 2016r., odnoszą się do transakcji firmy S. z "zarządzaną" przez R. K. firmą T. (jako dostawcą) oraz z firmą A. S.A. (nabywcą towarów). Zauważenia wymaga, że zeznania te nie dotyczą transakcji S. ze Skarżącą. Zeznania S. M. pozostają przy tym spójne z zeznaniami R. K., który przesłuchany 28 października 2015r. wyjaśnił m.in., że w połowie czerwca 2014r. namówił S. M. do współpracy z firmą A.. Jako bufor dla firmy S. występowała firma T.. Zeznania R. K. odnoszą się również wyłącznie do transakcji firmy S. z firmą T. oraz z firmą A. S.A. Ponadto z zeznań tych wynika, że firma S. nawiązała współpracę z A. w związku z ustaniem "współpracy" pomiędzy Skarżącą a A. (firma S. występowała jako ogniwo pośredniczące pomiędzy firmą T. a firmą A.). Zeznania te nie dotyczą transakcji zawartych przez S. ze Skarżącą.

W związku z tym, że zeznania S. M. koncentrowały się na okresie, kiedy to on był prezesem zarządu firmy S., czyli począwszy od połowy 2014r. i nie odnosiły się do transakcji firmy S. zawartych ze Skarżącą, zasadnym było jego przesłuchanie na okoliczność transakcji zawartych przez S. w 2014r. ze Skarżącą, a udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej dot. 37 szt. telewizorów. Tymczasem organ w ogóle nie podjął działań celem jego przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż próby jego przesłuchania w ramach innych postępowań okazały się bezskuteczne, nie przesądzało bezskuteczności jego przesłuchania jako świadka w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, na okoliczność transakcji zawartych w 2014r.

Ponadto z uwagi na fakt, że w okresie kiedy zostały zawarte transakcje udokumentowane trzema fakturami dot. zakupu przez Skarżącą przedmiotowych telewizorów, prezesem zarządu firmy S. była W. M. zasadnym było również przesłuchanie jej w charakterze świadka na okoliczność zawarcia tych transakcji ze Skarżącą.

W tych okolicznościach jako całkowicie niezasadną należało uznać odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków W. M. oraz S. M. na okoliczność dokonania dostaw telewizorów na rzecz Spółki oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez S. (jej rozmiarów i zakresu). Dodać też należy, że podnosząc, iż firma S. nie dysponowała środkami pozwalającymi na zakup przedmiotowych telewizorów, organ odwoławczy w ogóle nie wskazał na czym opiera to twierdzenie. W oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy trudno też przesądzić, że brak magazynu uniemożliwiał dokonanie przez S. transakcji w zakresie kupna i sprzedaży 37 sztuk telewizorów S. LED 55. Z kolei okoliczność, że dokonano zapłaty przelewem tylko części ceny za towar, wcale nie musi świadczyć, o nierzetelności transakcji. Zapłata części ceny przelewem nie musi oznaczać, że nie zapłacono pozostałej części ceny (np. gotówką). Te właśnie okoliczności wskazywane przez organ w zakresie magazynu, możliwości finansowych czy zapłaty części ceny przelewami winny być przedmiotem wyjaśnienia w ramach dowodu z zeznań w charakterze świadków W. M. oraz S. M..

Na okoliczność zawarcia przez Spółkę trzech transakcji zakupu przedmiotowych telewizorów organ powinien przesłuchać także R. K.. Jak wynika bowiem z jego zeznań, których jawność została wyłączona, nie został on przesłuchany na okoliczność zawarcia przez Spółkę trzech transakcji zakupu przedmiotowych telewizorów od firmy S.. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy powołał się na fakt wydania decyzji wobec firmy T. sp. z o.o., jednakże w ogóle nie wskazał czy ustalenia odnoszące się do tej firmy mają jakikolwiek związek z transakcjami S. w zakresie tych 37 telewizorów.

Organy podatkowe zakwestionowały też rzetelność faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki przez D. sp. z o.o. dotyczącej zakupu I. oraz tabletów za kwotę netto 63.150,00 zł (VAT 14.524,50 zł). Organy podniosły, że kierowane do firmy D. wezwanie organu o przedłożenie dokumentów związanych z tą transakcją nie zostało podjęte. Na przedmiotowej fakturze nie stwierdzono żadnej pieczęci firmy D. ani żadnych danych dotyczących wystawcy bądź osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Organy ustaliły, że firma D. została zarejestrowana w KRS w dniu 28 października 2013r., a jej prezesem zarządu był D. P.. Firma D. była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje VAT-7K. Na podstawie danych zawartych w deklaracjach za II oraz I kwartał 2014r. organy uznały, że firma D. nie mogła w tych okresach rozliczeniowych nabyć towarów wyszczególnionych na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej (firma D. w II kwartale nie wykazała żadnych dostaw i podatku należnego, a w I kwartale wykazała podatek należny w kwocie 910 zł). W związku z tym organy uznały, że firma D. to "podmiot fikcyjny" i nie mogła być uczestnikiem przedmiotowej transakcji.

Odnosząc się do tych ustaleń organów w zakresie transakcji zawartej przez Spółkę z firmą D., wskazać należy, że analiza treści uzasadnienia i argumentacji organów prowadzi do wniosku, iż zasadniczym powodem zakwestionowania transakcji z firmą D. była okoliczność, iż nie podjęła ona przesyłki zawierającej wezwanie organu i w konsekwencji nie potwierdziła dokonania tej transakcji na rzecz Spółki. Jak już podniesiono powyżej wnioskowanie takie należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące. Jednokrotne nieodebranie przesyłki, notabene dwukrotnie awizowanej, nie dowodzi nierzetelności kontrahenta ani transakcji z nim zawartej. W sytuacji, gdy wezwanie organu nie zostało doręczone w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, należało po raz kolejny wystosować je do firmy D., jak też podjąć inne działania, celem ustalenia czy jest możliwość nawiązania kontaktu z tą firmą, w tym z jej prezesem zarządu uprawnionym do jej reprezentowania, celem uzyskania dokumentacji związanej z przedmiotową transakcją. Zauważyć też należy, że okoliczność niewykazania w deklaracji podatku należnego czy też wykazanie go w niskiej wysokości, nie dowodzi niedokonania transakcji. Może jedynie wskazywać na niezadeklarowanie podatku należnego z tytułu danej transakcji. Podobnie niezadeklarowanie nabyć towarów i usług nie dowodzi niemożliwości dokonania zakupu towaru. Może jedynie wskazywać na niezadeklarowanie podatku naliczonego. Aby natomiast ustalić czy prawidłowo zadeklarowano podatek należny, czy też naliczony, konieczne jest przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez dany podmiot. Dodać jedynie można, że okoliczność nie zadeklarowania podatku naliczonego może wynikać np. z faktu pochodzenia towaru z nielegalnego źródła.

Podnieść też trzeba, że organy nie przesłuchały odnośnie transakcji z firmą D. - ani R. K. uprawnionego w 2013r. i w 2014r. do działania w imieniu Spółki, ani nie podjęły chociażby próby przesłuchania osoby uprawnionej wówczas do reprezentowania firmy D.. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w sytuacji gdy organy kwestionują określone transakcje powinny przede wszystkim przeprowadzić dowód z zeznań stron tych transakcji (osób reprezentujących strony transakcji). Zauważyć należy, że z treści zeznań R. K. jednoznacznie wynika, iż nie był on przesłuchiwany na okoliczność transakcji zawartej z firmą D.. Okoliczność, iż protokoły przesłuchań R. K. zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na wniosek Prokuratora o wyłączenie ich jawności, nie stała na przeszkodzie, aby przesłuchać go w ramach postępowania kontrolnego (podatkowego) prowadzonego wobec Spółki.

Za nieuzasadnione należy też uznać nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie D. P. na okoliczność gdzie i w jakich okolicznościach firma D. dokonała nabycia artykułów elektronicznych, które były następnie przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącej oraz wyjaśnienie okoliczności dostawy tych towarów do Skarżącej. Skoro organy uznały w oparciu o dotychczas uzyskane informacje, że firma D. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, to dowód wnioskowany przez Spółkę był zgłoszony na okoliczność przeciwną, tym samym organ obowiązany był go przeprowadzić. Okoliczność nie podania przez Spółkę adresu świadka nie oznaczała niezasadności wniosku dowodowego. W takiej sytuacji organ winien wezwać Spółkę o podanie adresu świadka. A ponadto, skoro tym wnioskowanym świadkiem była osoba uprawniona do reprezentowania kontrahenta Spółki, to organ podatkowy winien był podjąć działania celem ustalenia jej danych adresowych, aby możliwe było jej przesłuchanie.

Organy zakwestionowały również rzetelność dwóch faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę J. sp. z o.o. (faktura z 31 stycznia 2014r. dot. zakupu 15 szt. telewizorów oraz faktura z 29 września 2014r. dot. zakupu sprzętu elektronicznego w tym I.). Organy podniosły, że kierowane do firmy J. wezwanie organu o przedłożenie dokumentów związanych z tymi transakcjami nie zostało podjęte. Organy ustaliły, że firma J. była czynnym podatnikiem VAT i składała miesięczne deklaracje VAT-7. Przy czym w deklaracji za styczeń 2014r. nie wykazała żadnych dostaw ani podatku należnego. Wykazała jedynie podatek naliczony w wys. 1.525 zł. Natomiast w deklaracji za wrzesień 2014r. zadeklarowała podatek należny w kwocie 7.910 zł, a więc w kwocie wynikającej z faktury z 29 września 2009r. wystawionej na rzecz Skarżącej. Jednakże w tym okresie rozliczeniowym nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów i usług, a deklarowany podatek naliczony do odliczenia w wysokości 5.126 zł wynika z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Na podstawie danych zawartych w deklaracjach za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. organy uznały, że firma J. nie mogła w tych okresach rozliczeniowych nabyć towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionej na rzecz Skarżącej. W związku z tym organy uznały, że firma J. w rzeczywistości nie mogła być w posiadaniu towaru wymienionego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej i dokonywać jego odpłatnej dostawy. Ponadto nie stwierdzono też żadnych innych dowodów poza fakturami (umów, przyjęcia towaru, zamówień). Według organów J. to ujawniony podmiot, którym posłużyła się Skarżąca celem uzyskania nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego o kwoty tego podatku wynikające z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do tych ustaleń organów w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą J. , wskazać należy, że analiza treści uzasadnienia i argumentacji organów prowadzi do wniosku, iż zasadniczym powodem zakwestionowania transakcji z firmą J. była okoliczność, iż nie podjęła ona przesyłki zawierającej wezwanie organu i w konsekwencji nie potwierdziła dokonania tych transakcji na rzecz Spółki. Jak już podniesiono powyżej wnioskowanie takie należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące. Jednokrotne nieodebranie przesyłki, notabene dwukrotnie awizowanej, nie dowodzi nierzetelności kontrahenta ani transakcji z nim zawartej. W sytuacji, gdy wezwanie organu nie zostało doręczone w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, należało po raz kolejny wystosować je do firmy J. , jak też podjąć inne działania, celem ustalenia czy jest możliwość nawiązania kontaktu z tą firmą, w tym z jej prezesem zarządu uprawnionym do jej reprezentowania, celem uzyskania dokumentacji związanej z przedmiotowymi transakcjami. Zauważyć też należy, że okoliczność niewykazania w deklaracji podatku należnego czy też wykazanie go w niskiej wysokości, nie dowodzi niedokonania transakcji. Może jedynie wskazywać na niezadeklarowanie podatku należnego z tytułu danej transakcji. Podobnie niezadeklarowanie nabyć towarów i usług nie dowodzi niemożliwości dokonania zakupu towaru. Może jedynie wskazywać na niezadeklarowanie podatku naliczonego. Aby natomiast ustalić czy prawidłowo zadeklarowano podatek należny, czy też naliczony, konieczne jest przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez dany podmiot. Dodać też można, że okoliczność nie zadeklarowania podatku naliczonego może wynikać np. z faktu pochodzenia towaru z nielegalnego źródła.

Podnieść też trzeba, że organy nie przesłuchały odnośnie transakcji z firmą J. - ani R. K. uprawnionego w 2013r. i w 2014r. do działania w imieniu Spółki, ani nie podjęły chociażby próby przesłuchania osoby uprawnionej wówczas do reprezentowania firmy J.. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w sytuacji gdy organy kwestionują określone transakcje powinny przede wszystkim przeprowadzić dowód z zeznań stron tych transakcji (osób reprezentujących strony transakcji). Zauważyć należy, że z treści zeznań R. K. wynika, iż nie był on przesłuchiwany na okoliczność transakcji zawartej z firmą J.. Okoliczność, iż protokoły przesłuchań R. K. zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na wniosek Prokuratora o wyłączenie ich jawności, nie stała na przeszkodzie, aby przesłuchać go w ramach postępowania kontrolnego (podatkowego) prowadzonego wobec Spółki.

Za nieuzasadnione należy też uznać nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie B. S. na okoliczność czy i gdzie firma J. dokonała nabycia telewizorów, które były następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej oraz na okoliczność zawarcia umów dotyczących tych dostaw i sposobu dostarczenia towaru Skarżącej. Skoro organy uznały w oparciu o dotychczas uzyskane informacje, że firma J. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, to dowód wnioskowany przez Spółkę był zgłoszony na okoliczność przeciwną, tym samym organ obowiązany był go przeprowadzić. Okoliczność nie podania przez Spółkę adresu świadka nie oznaczała niezasadności wniosku dowodowego. W takiej sytuacji organ winien wezwać Spółkę o podanie adresu świadka. A ponadto, skoro tym wnioskowanym świadkiem była osoba uprawniona do reprezentowania kontrahenta Spółki, to organ podatkowy winien był podjąć działania celem ustalenia jej danych adresowych, aby możliwe było jej przesłuchanie. Skoro poza fakturami oraz deklaracjami organy nie dysponowały żadnymi innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą J., to obowiązane były uzyskać choćby zeznania stron tych transakcji (osób uprawnionych do reprezentowania stron transakcji). Stan faktyczny sprawy winien być ustalony w oparciu o dowody, a nie przypuszczenia.

Wskazać też należy, że wprawdzie Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej pracowników, tj. R. T. oraz I. L. nie wskazała na jaką okoliczność te dowody miałyby być przeprowadzone, ale mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jak też dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, organ winien wezwać Spółkę o uzupełnienie tego braku formalnego wniosku. Zauważenia przy tym wymaga, że już z samej argumentacji Spółki wnioskować można, że dowód ten w jej ocenie miał potwierdzać rzetelność transakcji.

Niewątpliwie organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą naruszył przepis art. 188 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Tak więc odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Dodać przy tym należy, że zgłaszane przez Skarżącą wnioski dowodowe jak najbardziej dotyczyły okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że decyzja Dyrektora IAS w zaskarżonej części narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do kwestii naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] maja 2017r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2014r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.400,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 2.000,00 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.