Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1381/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 2 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. art. 145 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 287 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
article: reguła 1, 4, 6 ORINS, uwaga 1 do działu 25
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 267
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 456/11 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca [...] czerwca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej na towar o nazwie handlowej NATURALNY SIARCZAN SODU. Wskazała, że dla tego towaru odpowiednim kodem TARIC będzie 2530 90 00 00.

Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaklasyfikował ww. towar do kodu TARIC 2833 11 00 00.

Szef Służby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Wyjaśnił, jak przebiega proces produkcji siarczanu sodu. Następnie powołując się na treść działu 25 sekcji V, organ uznał, że naturalny siarczan sodu otrzymany w procesie krystalizacji ze słonych wód J. K. jest wykluczony z działu 25 i klasyfikowany do kodu TARIC 2833 11 00 00, obejmującego siarczan disodu.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że przedmiotem obrotu jest produkt naturalny i jako taki powinien być klasyfikowany w pozycji 2530, Szef Służby Celnej wskazał, że krystalizacja, która następuje w sztucznych zbiornikach wyklucza przedmiotowy produkt z działu 25. Gdyby produkt krystalizował w sposób naturalny, na przykład na brzegu jeziora, był kopaliną wydobywaną w postaci stałej, wówczas byłby klasyfikowany w pozycji 2530. Jeżeli wydobywana jest solanka, z której siarczan sodu krystalizuje przy udziale człowieka, jest to właśnie przypadek, który jest wykluczony uwagą 1 do działu 25, a dotyczy krystalizacji produktów naturalnych. W przypadku gdyby uwaga dotyczyła krystalizacji siarczanu sodu otrzymanego w procesie chemicznym, umieszczona byłaby w uwagach do działu 28 Taryfy celnej.

Organ stwierdził, iż z pozycji 2833 wykluczone są siarczany naturalne, a ich klasyfikacja określona jest w zależności od składu chemicznego, w pozycji 2511, 2530 lub 2603. Wszystkie wymienione w Notach wyjaśniających HS minerały występują w stanie stałym i wydobywane są jako stałe kopaliny. Organ zaznaczył, że nie ma możliwości, aby Noty wyjaśniające (niezależnie od nomenklatury – do HS czy też do CN), zmieniały zakres pozycji w Taryfie celnej, co potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Organ wskazał, iż dołączone do odwołania dokumenty wraz z ich tłumaczeniami nie wnoszą do sprawy nowych argumentów.

W związku z wnioskiem zawartym w piśmie strony z dnia [...] listopada 2010 r. organ dodał, że uwzględnienie opinii klasyfikacyjnej innego biegłego, który wypowiedziałby się w zakresie spełnienia przez importowany towar (w postaci naturalnego siarczanu sodu), uwagi 1 do działu 25 byłoby sprzeczne z obowiązującym w Unii Europejskiej prawem.

W ocenie organu nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącej na temat przemysłowej krystalizacji, zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. W Taryfie celnej nie ma mowy o przemysłowej krystalizacji, a w uwadze 1 do działu 25 mowa jest o krystalizacji. Skoro jest to krystalizacja wymieniona w dziale 25 to znaczy, że dotyczy produktów naturalnych. Za nieprawdziwe zostały uznane wierdzenia skarżącej na temat właściwej interpretacji uwagi 1 do działu 25 stosowanej przez Komitet HS. Komitet HS istotnie zajmował się problemem klasyfikacji przedmiotowego produktu, tj. naturalnego siarczanu sodu produkowanego przez firmę K., jednak w wyniku głosowania Komitet HS podjął decyzję o klasyfikacji siarczanu sodu, otrzymanego z solanki pozyskanej z J. K. w pozycji 2833. Jednocześnie uznał, że zakres uwagi 1 do działu 25 jest odpowiednio zdefiniowany.

Oddalając skargę na wskazaną decyzję, Sąd I instancji wskazał, że zasadnie uznano, iż produkt o nazwie handlowej NATURALNY SIARCZAN SODU winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 2833 11 00 00, który obejmuje siarczan disodu. W ocenie Sądu, żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej występującego w sprawie towaru.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważania wiarygodności Not wyjaśniających do CN i HS i twierdzenia, że metoda pozyskiwania spornego towaru jest w rozpoznawanym przypadku decydująca z punktu widzenia klasyfikacji celnej i podatkowej. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy celne art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ WIT została przekazana na odpowiednim formularzu, więc uzasadnienie ma sformalizowany charakter, a jego formuła została przez organ zachowana.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r.; dalej WKC) określenie "decyzja" obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu ww. artykułu 12. Zatem skarżąca, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji przez organ celny, na podstawie art. 6 ust. 1 WKC, winna była dostarczyć wszelkie dane i dokumenty niezbędne do podjęcia tej decyzji. Takie też dane – jak wynika z akt sprawy – zostały przez skarżącą dołączone do wniosku, a później uzupełniane w toku postępowania przez składanie wniosków dowodowych i oświadczeń. Organy uznały te dane za wystarczające i oparły się na nich, orzekając o klasyfikacji taryfowej towaru objętego wnioskiem o wydanie WIT.

Sąd wskazał również, że organy nie wydały decyzji w ramach uznania administracyjnego, ponieważ WIT nie ma charakteru decyzji uznaniowej. W związku z powyższym nietrafny jest zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny WSA uznał zarzut dotyczący naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów WTC, tj. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Systemy Zharmonizowanego, ponieważ klasyfikacja towaru została dokonana z zastosowaniem tych reguł oraz uwagi 1 do działu 28. Strona odwołała się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji 2833 – należy jednak zaznaczyć, że nie ma możliwości, aby Noty Wyjaśniające (niezależnie od nomenklatury – do HS czy CN) zmieniały zakres pozycji w Taryfie celnej.

Zdaniem WSA nie naruszono art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej – wszystkie przedstawione dowody zostały uwzględnione i omówione w postępowaniu. Sąd podzielił pogląd organu, że uwzględnienie opinii klasyfikacyjnej innego biegłego, który wypowiedziałby się w zakresie spełnienia przez towar uwagi 1 do działu 25 byłoby sprzeczne z prawem, gdyż jedynie organy celne udzielają informacji dotyczących stosowania przepisów prawa (art. 11 ust. 1 WKC).

Sąd podkreślił, że w Taryfie nie występuje termin "przemysłowa krystalizacja" – skoro więc termin "krystalizacja" jest wymieniony w dziale 25, to oznacza, że dotyczy produktów naturalnych.

Sąd wskazał, że stanowisko klasyfikowania przedmiotowego siarczanu sodu do pozycji 2833 Unia Europejska reprezentuje niezmiennie od początku pojawienia się tej kwestii na obradach Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Sąd nie dopatrzył się również – niesprecyzowanego w uzasadnieniu skargi – zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, bowiem nie naruszało zasad demokratycznego państwa prawnego zaskarżone orzeczenie Szefa Służby Celnej, wydane na podstawie obowiązującego prawa i w ramach przewidzianej nim procedury.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Zarzuciła:

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa przez organy celne:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku braku dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych przez organy celne skutkujących uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833;

b) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2009 r.; dalej rozporządzenie nr 948/2009) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833, a nie do CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinie przedstawione przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne;

z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd I instancji w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z wykładnią prawa wspólnotowego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia sprawy;

b) błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) poprzez niewystąpienie przez Sąd I instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym.

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

4. art. 1 rozporządzenia nr 948/2009 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do Działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833, a nie do CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinie przedstawiane przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej, a mianowicie wykładni przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do WTC zastosowanych przez organy celne i Sąd I instancji do rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada przypomnieć, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art.183 § 1 p.p.s.a., zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany w niej zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy jego kwestionowania. Normatywne uregulowanie podstaw kasacyjnych zawiera art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Należy wskazać, że o ile podstawa zdefiniowana w punkcie 1) tego przepisu nie została powiązana z dodatkowym warunkiem (przesłanką), o tyle w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędnym elementem jest wykazanie potencjalnego istotnego wpływu wytkniętego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem w pierwszym rzędzie należy odnieść się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jej autor – w ramach drugiej podstawy kasacyjnej – zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez "brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa przez organy celne". Zarzut ten – zresztą w treści skargi kasacyjnej nie został on bliżej uzasadniony – opiera się na przyjętym przez kasatora założeniu (jego ocenie), że organy celne dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku "braku dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych... skutkujących uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833" (vide pkt 1a petitum skargi kasacyjnej") oraz naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do działu 25 WTC..." (vide pkt 1b petitum skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., należy ocenić jako całkowicie niezasadny. Jak już wyżej wspomniano, zarzut ten opiera się wyłącznie na własnej ocenie autora skargi kasacyjnej – przeciwstawnej ocenie Sądu, że w postępowaniu o wydanie przedmiotowej wiążącej informacji taryfowej (WIT) doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 rozporządzenia nr 948/2009 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS oraz uwagi 1 do działu 25 WTC.

Jeśli chodzi o art. 135 p.p.s.a. (wskazany pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jako pierwszy) należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, a podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akt lub czynność poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa procesowego lub materialnego. Skarga w rozpoznawanej sprawie została oddalona, wobec czego Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości, a tym bardziej obowiązku stosowania art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. może polegać na zaniechaniu przez sąd zastosowania przewidzianych ustawą środków, mimo istnienia ku temu podstaw, natomiast nie stanowi naruszenia powołanego przepisu uznanie za zgodne z prawem decyzji, które zdaniem skarżącej podlegały uchyleniu (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 952/10).

Równie nieuzasadniony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd "uwzględniając skargę na decyzję... uchyla decyzję... w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" (lit. a), "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (lit. c). Skoro w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie "stwierdził" ani naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, nie miał podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia skarżonej decyzji. A zatem, działając stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd I instancji w pełni zasadnie wniesioną przez S. Sp. z o.o. skargę oddalił. Na marginesie należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. (w sprawie o sygn. akt I OSK 1426/11) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu" (LEX nr 1126266). Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również m.in. w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 120/09), stwierdzając, że " Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy sąd I instancji nie dostrzeże naruszeń przepisów postępowania, bądź dostrzegając je mylnie oceni ich wpływ na wynik postępowania administracyjnego, przy czym błąd ten musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (LEX nr 744705).

Natomiast art. 145 § 2 p.p.s.a. (powołany w tym samym punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej) stanowi, że "w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego..., przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Nie ulega wątpliwości, że orzekając w przedmiotowej sprawie, Sąd I instancji uwzględnił wszelkie przepisy regulujące postępowanie związane z wydawaniem wiążącej informacji taryfowej (WIT), w tym w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej, Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej,

Jeśli chodzi o – podniesione w związku z poprzednio (wyżej) już omówionymi przepisami p.p.s.a. – przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stwierdzić należy, że poza "globalnym" ich powołaniem, autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, na czym konkretnie polegać miało ich naruszenie.

Podkreślić też trzeba, że sformułowane w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej są całkowicie gołosłowne. Kasator, mówiąc o "braku dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych" oraz "nieprawidłowym dokonaniu ustaleń faktycznych", nie wskazał nawet, jakie, konkretnie, "braki" miał na uwadze, ani też na czym, jego zdaniem, polegało owo "nieprawidłowe" dokonanie ustaleń faktycznych. Poza tym kasator pomija fakt, że w postępowaniu regulującym wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) mają zastosowanie na równi z przepisami Ordynacji podatkowej, także przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Art. 12 ust. 1 WKC stanowi, że organy celne wydają, "na pisemny wniosek..." wiążące informacje taryfowe. Natomiast art. 6 ust. 1 WKC stanowi, że jeżeli osoba "występuje z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji" wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, "dostarcza tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia". Tak więc, w sprawie o wydanie decyzji w przedmiocie WIT obowiązek zebrania materiału dowodowego (o którym mowa w 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie spoczywa wyłącznie na organie, jak to zdaje się przyjmuje kasator, ale właśnie na stronie. Rzeczą (obowiązkiem) organu natomiast jest przede wszystkim wnikliwe, rzetelne i wszechstronne rozpatrzenie i ocena wszystkich dostarczonych przez stronę "danych oraz dokumentów" niezbędnych do wydania takiej decyzji.

Nawiasem mówiąc, w przedmiotowej sprawie strona skarżąca dostarczyła organom celnym bardzo obfite i niezwykle cenne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru "dane i dokumenty", o jakich mowa w art. 6 ust. 1 WKC, w tym opinie uznanych autorytetów i ośrodków naukowych i – co należy podkreślić – wszystkie zostały przez organ wnikliwie przeanalizowane i ocenione.

Natomiast fakt, że dokonana przez orzekające w tej sprawie organy (i Sąd) ocena przedłożonych przez stronę "danych i dowodów", jest całkowicie różna od oczekiwanej przez stronę, nie może być poczytywany jako naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w toku postępowania organy celne dopuściły się naruszenia wymienionych w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania i wyrażona przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa.

Jak już wyżej wskazano, w pkt 1b petitum skargi kasacyjnej – w ramach drugiej podstawy kasacyjnej i w kontekście omówionych wyżej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. – sformułowany został zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833, a nie do CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinie przedstawione przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne" (vide str. 2 skargi kasacyjnej).

Dokładnie w ten sam sposób – i z taką samą argumentacją – został też sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej (vide str. 3 skargi kasacyjnej).

Powyższe uzasadnia łączne odniesienie się do obu tych zarzutów, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej obydwa te zarzuty traktowane są jednakowo, bez rozróżnienia, czy są one podnoszone w ramach pierwszej, czy drugiej podstawy kasacyjnej.

A zatem, odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie należy zauważyć, że jako całkowicie bezzasadny należało ocenić zarzut dotyczący "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej". Trzeba bowiem wskazać, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawierają kilka, oddzielnych "reguł", decydujących o prawidłowości dokonywania klasyfikacji taryfowej danego towaru.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie miały reguły 1 oraz 6. W skardze kasacyjnej (tak w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu) nawet nie wskazano żadnej reguły, której podniesiony zarzut, czy to błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, miałby dotyczyć.

Reguła 1 (ORINS) stanowi, że, "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag..." zgodnie z dalszymi regułami (2–6). Zgodnie natomiast z regułą 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Przy zastosowaniu obu tych reguł oraz uwagi 1 do działu 25 WTC organy celne dokonały klasyfikacji spornego produktu, uznając, że ze względu na treść (brzmienie) tej uwagi produkt ten, tj. naturalny siarczan sodu otrzymany w procesie krystalizacji ze słonych wód j. K., jest wykluczony z działu 25 i winien być klasyfikowany do kodu TARIC 2833 11 00 00, obejmującego siarczan disodu.

Uwaga 1 do działu 25 brzmi następująco: "Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmiany struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych, otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego". Natomiast uwaga 4 określa przykładowe substancje klasyfikowane w pozycji 2530, jednak i ona nie dopuszcza w tej pozycji procesu krystalizacji.

Z brzmienia cytowanej powyżej uwagi 1 do działu 25 jasno zatem wynika, że krystalizacja wyłącza możliwość zaklasyfikowania spornego produktu do tego działu.

Strona skarżąca, zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w skardze do WSA, a wcześniej również w odwołaniu od wydanej WIT, szczególnie mocno akcentuje to, że przedmiotem obrotu jest produkt naturalny i jako taki powinien być klasyfikowany w pozycji 2530. W związku z tym należy zauważyć, że nie jest kwestionowane ani przez orzekające w tej sprawie organy, ani przez Sąd I instancji, że sprowadzany przez skarżącą naturalny siarczan sodu to produkt naturalny (notabene na str. 5 skarżonej przed Sądem I instancji decyzji organ to nawet bardzo wyraźnie podkreślił). Jest on otrzymany metodą krystalizacji z naturalnej solanki. Jeżeli jednak – jak słusznie wskazuje organ a za nim, podobnie, Sąd I instancji – na wstępnym etapie produkt występuje w postaci roztworu, a produktem ostatecznym jest produkt krystaliczny, to "w międzyczasie musiał nastąpić proces krystalizacji". Solanka jest przelewana do sztucznych zbiorników, z których w sposób naturalny odparowuje woda. Należy zgodzić się z oceną organu, którą podzielił też Sąd I instancji, że to w tych sztucznych zbiornikach następuje krystalizacja i jest to już etap wykluczający przedmiotowy produkt z działu 25. Nie jest przy tym kwestionowane, że jest to "odtworzenie natury" – co szczególnie podkreśla strona skarżąca, ale – na co z kolei zwraca uwagę organ – w sposób wymuszony, dzięki działaniu człowieka.

Poza tym należy przypomnieć, że w myśl uwagi 1 do działu 25 pozycje tego działu generalnie obejmują "tylko" produkty, które są "w stanie surowym" (lub "zostały przemyte..., nie powodując zmiany struktury produktu" – ale ta druga przesłanka nie odnosi się do przedmiotowej sprawy). A zatem nie bez racji organ celny zauważa, że gdyby produkt krystalizował w sposób naturalny, na przykład na brzegu jeziora, i był – "w stanie surowym" – kopaliną wydobywaną w postaci stałej, wówczas byłby klasyfikowany w pozycji 2530. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że ze słonych wód j. K. (w innych dokumentach określanego także jako j. K.) wydobywana (tj. przelewana, czy też przepompowywana do innego zbiornika wodnego) jest solanka, z której dopiero w wyniku (w procesie) krystalizacji powstaje (uzyskiwany jest) siarczan sodu.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni należy podzielić wyrażoną w zaskarżonym wyroku konkluzję Sądu I instancji, że "jest to właśnie przypadek, który jest wykluczony uwagą 1 do działu 25".

Poza tym, jak trafnie zauważa organ, skoro jest to uwaga do działu 25 obejmującego produkty mineralne, to znaczy, że uwaga ta dotyczy krystalizacji produktów naturalnych. W przypadku gdyby uwaga dotyczyła krystalizacji siarczanu sodu otrzymanego w procesie chemicznym, umieszczona byłaby w uwagach do działu 28 Taryfy celnej.

Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem skarżącej spółki, jakoby określenie "krystalizacja", użyte w uwadze 1 do działu 25 WTC, miało odnosić się jedynie do krystalizacji "sztucznej" ("przemysłowej", "technicznej", czy też "technologicznej" – różnie to skarżąca na różnych etapach postępowania określała).

Uwaga 1 do działu 25, mówiąc ogólnie o "krystalizacji", nie dzieli krystalizacji na "naturalną i sztuczną (będącą wynikiem procesu technologicznego)" – co zresztą przyznaje sama strona skarżąca (vide pkt 2.3.5 na str. 7 skargi kasacyjnej). Stąd też co najmniej niezrozumiała jest jej konkluzja, iż "Powyższe powoduje, że produkty uzyskane drogą naturalnej krystalizacji nie są wyłączone z Działu 25 WTC". Brzmienie uwagi 1 do działu 25 nie daje podstaw do wyciągania podobnych wniosków. Użyty w niej jeden termin "krystalizacja" świadczy o tym, że termin ten odnosi się do wszystkich wymienionych w dziale 25 WTC produktów naturalnych, niezależnie od tego, czy produkty te uzyskane zostały drogą "naturalnej krystalizacji", czy są wynikiem "procesu technologicznego". Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z uwagi 1 do działu 25 wyłączenie dotyczy ogólnie krystalizacji produktów naturalnych (jako procesu), a nie dotyczy tych produktów naturalnych, które już się wykrystalizowały i już są "w stanie surowym" w postaci stałej.

Jeśli chodzi o powoływanie się przez stronę skarżącą na "brzmienie" Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji 2833, stwierdzić należy, że Sąd dość lakonicznie wypowiedział się w tej kwestii, ale jego konkluzja, że "nie ma możliwości, aby Noty Wyjaśniające (niezależnie od nomenklatury – do HS czy CN) zmieniały zakres pozycji w Taryfie celnej", jest w pełni trafna.

Z przedstawionych wyżej powodów obydwa zarzuty – podniesione w pkt 1b oraz w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej – odnoszące się do naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do działu 25 WTC", należało uznać za nieuzasadnione.

W punktach 2 oraz 3 petitum skargi kasacyjnej sformułowane zostały dwa kolejne zarzuty procesowe. Obydwa zarzuty dotyczą wniosku skarżącej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z wykładnią prawa wspólnotowego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca w pkt 2a petitum skargi kasacyjnej trafnie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego wniosku, bowiem rzeczywiście Sąd pominął tę kwestię milczeniem, jednakże uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba przy tym przypomnieć, że aby podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut mógł okazać się skuteczny, należy nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonego przepisu postępowania, ale i że owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy. Skarżąca takiego wpływu owego pominięcia tej kwestii w uzasadnieniu wyroku na sposób rozstrzygnięcia nie wykazała.

Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w pkt 2b petitum skargi kasacyjnej, tj. przez "błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym", jest przede wszystkim całkowicie niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, jakie to "błędne sformułowania" miał na myśli, ani też jakie "treści uzasadnienia" zostały oparte na "odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym". W ten sposób sformułowany zarzut kasacyjny, przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może nawet dokonać jego właściwej merytorycznej kontroli.

Podniesiony w 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) również należy ocenić jako nieuzasadniony. Według skarżącej, naruszenie tych przepisów nastąpiło "poprzez niewystąpienie przez Sąd I instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym".

Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W akapicie 2 przewidziano natomiast, że w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z kolei w akapicie 3 określono, że w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE, prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższej instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie jest niezbędne do wydania wyroku (por. np. wyroki NSA z dnia 26. 08. 2011 r., sygn. akt I GNP 1/11, z dnia 23. 10. 2012 r., sygn. akt I GSK 978/11, z dnia 26.02. 2013 r., sygn. akt I GSK 225/12 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swojej interpretacji art. 267 TFUE uznaje, że intencją ustawodawcy unijnego było stworzenie jedynie możliwości bezpośredniej współpracy pomiędzy sądami krajowymi, a Trybunałem Sprawiedliwości, w ramach której stronom postępowania nie przysługuje inicjatywa, lecz tylko prawo przedstawienia swojego stanowiska. To sąd krajowy, prowadzący postępowanie, samodzielnie podejmuje decyzję, czy orzeczenie dotyczące ważności lub wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu głównego. Nawet więc sąd ostatniej instancji nie musi zwracać się do TSUE, jeżeli uzna, że określony przepis (przepisy) prawa unijnego nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, niedających się usunąć w procesie stosowania prawa unijnego przez sąd krajowy. Jak już wcześniejszej wskazano, interpretacja użytego w uwadze 1 do działu 25 WTC terminu "krystalizacja", nie budziła zastrzeżeń Sądu I instancji i stanowisko Sądu zostało w tym zakresie należycie uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem obowiązku zadania pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym i tym samym nie dopuścił się naruszenia art. 267 TFUE.

Należy też wskazać, że z tych samych, przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględniać podobnego wniosku skarżącej, zawartego w jej piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., o skierowanie w trybie art. 267 TFUE pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide protokół rozprawy z dnia 4 kwietnia 2013 r.), ponieważ nie ma wątpliwości, co do rozumienia użytego w uwadze 1 do działu 25 WTC terminu "krystalizacja" i uważa, że nie było to niezbędne do wydania wyroku w tej sprawie. Poza tym, na marginesie należy zauważyć, że analiza treści tego wniosku (pisma z dnia [...] listopada 2012 r.) wskazuje, że niektóre okoliczności i argumenty nie były podnoszone w niniejszym postępowaniu (w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej), a swego rodzaju polemika z niektórymi cytowanymi stwierdzeniami Sądu, ewidentnie nie odnosi się do stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku,

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.