Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 204/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych A z siedzibą w W. – dalej określanej zamiennie "A", "podatniczka", "strona" lub "skarżąca" – za 2012 r.

Wskazana wyżej decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W/w decyzją organ I instancji określił A wysokość podatku od środków transportowych środków transportowych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż pojazdy służące do nauki jazdy nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji:

- wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że pojazdy podatnika wymienione w decyzji, a przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tych przepisów i podlegają podatkowi od środków transportowych, podczas gdy, zdaniem odwołującego, fakt dostosowania ich do potrzeb nauki jazdy powoduje, że spełniają one kryteria pojazdów specjalnych i nie podlegają temu podatkowi.

- wadliwą wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że decydujące znaczenie dla ustalenia czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu tego przepisu ma wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, podczas gdy o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny przyjmując na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, a ta okoliczność, zdaniem podatnika, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien ustalić czy samochód ciężarowy stał się - wskutek modernizacji - pojazdem specjalnym,

- naruszenie art. 7 kpa, art. 75 § 1 kpa, art. 77 § 1 kpa i art. 84 § 1 kpa poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazdy podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy w sposób, który pozwala na ich zakwalifikowanie jako pojazdów specjalnych.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że A jest właścicielem pojazdów służących do nauki jazdy, w których dostosowano nadwozie oraz dokonano montażu specjalnego wyposażenia, służącego do realizacji tej specjalnej funkcji. Zdaniem podatnika okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona, przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, przez organ podatkowy.

SKO utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności wskazało, że materialnoprawną podstawą podatku od środków transportowych jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 roku, poz.849) oraz uchwała Rady Miasta w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust.2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jako właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy został zarejestrowany (ust. 1). Obowiązek podatkowy od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje także od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu (art. 9 ust. 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stosownie natomiast do art. 9 ust. 5 powołanej ustawy obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych są obowiązane do złożenia, właściwemu organowi podatkowemu, w terminie do dnia 15 lutego, deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 108, poz. 908 ze zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową Służbę Celną jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Dalej, SKO podniosło, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandarowego) wyposażenia. Ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają jednak - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Tym samym zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 roku, sygn. akt II FSK 594/11).

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pojazdów używanych do nauki jazdy, Kolegium zauważyło, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. W tym względzie należy wskazać na wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002roku w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, a także wydane na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zawiera instrukcję w sprawie rejestracji pojazdów. Zgodnie z jego § 11 pkt 23 w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "przeznaczenie" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Punkt 30f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "Adnotacje Urzędowe" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku numer 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy to pozostaje jeszcze kategoria inny, gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art.2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego, co w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania. Dodatkowo dane zawarte w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów potwierdzają również informacje w takich dokumentach ich dotyczących, jak: karty informacyjne pojazdów i zaświadczenia dot. pojazdów.

W ocenie SKO, wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Podkreślono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co do zasady, wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania go do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Reasumując, SKO uznało, że z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji jednoznacznie wynika, że pozostające własnością odwołującego pojazdy nie mogły być uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno bowiem nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Istotnym też jest, (a co zostało już powyżej wyjaśnione), że ewentualny wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" jest prawno - podatkowo obojętny i nie ma związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych.

Końcowo organ zauważył, że organ I instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 84 § 1 k.p.a. z uwagi na to, że nie były one stosowane przez organ podatkowy i ich zastosowanie nie stanowiło też przedmiotu oceny organu odwoławczego. Do postępowania w sprawach podatkowych stosuje się zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa zarówno gdy chodzi o ogólne zasady jak i szczegółowe regulacje dotyczące postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił organowi odwoławczemu:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym przyjęciu, że pojazdy podatnika przystosowane od nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi posiadającymi specjalne wyposażenia w celu zrealizowania funkcji nauki jazdy, podczas gdy takie zmiany w nadwoziu i montaż wyposażenia dla nauki jazdy skutkuje zmianami kwalifikującymi samochód do kategorii pojazdów specjalnych,

- wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że pojazdy podatnika przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu tych przepisów i podlegają podatkowi od środków transportu, podczas gdy fakt dostosowania ich do potrzeb nauki jazdy powoduje, że spełniają one kryteria pojazdów specjalnych i nie podlegają temu podatkowi,

- wadliwą wykładnię art. 2 pkt. 36 ustawy prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że decydujące znacznie dla ustalenia czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu tego przepisu ma wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, podczas gdy o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt. 36 prawa o ruchu drogowym, zaś fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów lub dowodów, a ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy, który winien poprzez wnioskowaną przez stronę opinię biegłego ustalić - czy samochód ciężarowy stał się - wskutek modernizacji - pojazdem specjalnym

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 197§1 O.p w zw. z art. 188 O.p i art.180 O.p poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy podatnika zostały przystosowane do potrzeb nauki jazdy w sposób, który pozwala na ich zakwalifikowanie, jako pojazdów specjalnych, a która to opinia stanowiłaby przeciwdowód dla wpisu w dowodzie rejestracyjnym i jednocześnie pozwoliłaby na poczynienie ustaleń, czy pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że A jest właścicielem pojazdów służących do nauki jazdy, w których dostosowano nadwozie oraz dokonano montażu specjalnego wyposażenia, służącego do realizacji tej specjalnej funkcji tj, nauki jazdy.

Uznając stanowisko organów podatkowych za niesłuszne pełnomocnik odwołał się do regulacji zawartej w art. art. 8 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, zwolnione są od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przepis art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) stanowi, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko - spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienie od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, jak uznał organ I i II instancji, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym lub opinia biegłego, (por. wyroki NSA: z 20.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25.07.2012 r., sygn. akt 2518/10 i z 25.07.2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10). Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenie innego jeszcze przeznaczenia na podstawie innych dokumentów. Problematyka opodatkowania "pojazdów specjalnych" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2011. II FSK 1599/2009, przyjął, iż o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r. II FSK 1820/2009).

Pojazdy podatnika niewątpliwie spełniają te przesłanki, albowiem dla celów nauki jazdy w specjalny sposób zostały wyposażone oraz dokonano zmian w nadwoziu. Także w późniejszych swoich orzeczenia NSA stwierdzał konsekwentnie, że wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie może być okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu tego pojazdu, jako pojazdu specjalnego lub też nie. Pełnomocnik powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r.(ll FSK 2519/2010), w którym Sąd ten stwierdził, że istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona – przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. II FSK 1914/2009 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle definicji art. 2 pkt 36 p.r.d. przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym (tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że Sąd I instancji bezkrytycznie oparł się na wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r, który wyraził z kolei pogląd, iż ustalenie istnienia zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bądź zwolnienia od tego podatku determinowane jest zapisem zawartym w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu.

Dalej NSA stwierdził, że "Oceniając sprawę w tym aspekcie, Sąd popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami. Formułując pogląd o konieczności oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, iż jest on pojazdem specjalnym - wskazał jedynie na moc dowodową dokumentu urzędowego. Sąd nie uzasadnił, dlaczego określenie "pojazd specjalny" w dowodzie rejestracyjnym miałoby mieć decydujący charakter przy ocenie prawa do ulgi.

Zauważyć bowiem należy, iż art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy odwołuje się do pojęcia pojazdu specjalnego "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Sąd stwierdził, że ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy. Wobec tego należałoby rozważyć, jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) temu organowi rozstrzygnięcie, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Brak takiego przepisu zarówno w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruch oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Tekst jednolity: Dz. U. 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm.) jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Tekst jednolity: Dz. U. 2007 r. Nr 186 poz. 1322 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej. .. z dnia 11 października 2007 r. w sprawie warunków poruszania się po drogach pojazdów specjalnych (Dz. U. 2007 r. Nr 201 poz. 1454).

We wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego w spornej w nin. sprawie kwestii nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym.

Okoliczność ta powinna być wyjaśniona poprzez opinię biegłego - o co wnioskował podatnik. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji po raz kolejny powołuje się na fakt braku odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów, podczas gdy treść tego wpisu nie jest decydująca dla zakwalifikowania pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych, a jak wynika z utrwalonych orzeczeń NSA o takiej kwalifikacji decydują właściwości tego pojazdu, a skoro organ I instancji nie ma w tym zakresie specjalnych widomości - na co powołuje się w zaskarżonej decyzji - koniecznym i zasadnym było dopuszczenie dowodu opinii biegłego ds. pojazdów i techniki motoryzacyjnej na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy spełniają kryterium "pojazdów specjalnych" w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Takie ustalenie jest możliwe w drodze dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego ds. środków transportu pozwoliłaby na jednoznaczne usunięcie wszelkich wątpliwości odnośnie charakteru pojazdów, których dotyczy niniejsze postępowanie. Z niezrozumiałych przyczyn organ I instancji pominął ten dowód, pomimo, że strona o jego przeprowadzenie konsekwentnie wnioskowała.

Pominięcie w toku prowadzonego postępowania dowodu wnioskowanego przez stronę, a istotnego dla prawidłowych ustaleń stanowi naruszenie podstawowych reguł postępowania administracyjnego podatkowego, bowiem z treści art. 122 O.p. oraz art. 180 O.p. i art. 188 O.p. wynika jednoznacznie, że przedmiotem dowodu powinny być wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś, jako że dowód z wnioskowanej opinii miał podstawowe i fundamentalne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy - jego pominięcie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów procedury.

Zwracając uwagę na treść art. 194 § 3 O.p., dopuszczającego przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, np. takim jak dowody rejestracyjne, pełnomocnik zaakcentowała, że skoro przepisy dopuszczają wprost przeciwdowody, to naruszenie prawa strony do udowodnienia okoliczności mających dla sprawy podstawowe znaczenie stanowi naruszenie podstawowych reguł postępowania administracyjnego. Prawidłowe ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego służącego do nauki jazdy, jako pojazdu specjalnego jest niezbędne, a pozytywna odpowiedź prowadzi do wniosku, że samochody takie, są zwolnione od podatku od środków transportu.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma prawnego znaczenia.

Na wstępie Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już kwestię opodatkowania pojazdów przystosowanych do nauki jazdy i składane w tym przedmiocie skargi. Tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oraz z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) oddalił skargi, zaś złożone od tych wyroków (za wyjątkiem ostatniego) skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10, II FSK 1496/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny i poglądy prawne przedstawione w tych wyrokach, jak również w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, a z uwagi na to, że od wydania powyższych rozstrzygnięć, nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy, mających wpływ na merytoryczną jej ocenę, Sąd w dalszej części uzasadnienia przytoczy stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37).

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2013 r., poz. 951 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się

o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu;

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W tabeli nr 3 określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny/inna - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep oraz przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowane do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością A pojazdy zostały zarejestrowany z wpisem tego rodzaju to nie mogły być on uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

W realiach niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. został odniesiony do nieprawidłowego ustalenia rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego służącego do nauki jazdy, jako pojazdu specjalnego. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Przepis ten daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności . Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. W badanej sprawie – przez cały okres postępowania – strona nie kwestionowała, że samochody są wykorzystywane do nauki jazdy i tak też zostały oznaczone w dokumencie urzędowym – tj. dowodzie rejestracyjnym. W sumie zatem strona – zgłaszając wniosek dowodowy – o powołanie biegłego, na okoliczność dokonanych zmian w podwoziu, w celu dostosowania ich do nauki jazdy – nie zgłosiła wniosku zmierzającego do obalenia domniemań wynikających z dowodów rejestracyjnych, ale wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność bezsporną a to taką, że w samochodach dokonano zmian umożliwiających naukę jazdy. Fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W istocie zatem spór nie dotyczył prawidłowości ustalenia stanu faktycznego ale jego prawnej oceny. Z tej też przyczyny zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 194 §3 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przyjdzie ponadto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych – co do zasady – przyjmuje się, że pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy – mimo dokonanych zmian w podwoziu – nie wyczerpują przesłanki "pojazdu specjalnego". Warto wskazać za wyrokami WSA w Poznaniu, że "Samochody ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych" (III SA/Po 81/13), "wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych" (III SA/Po 463/13), "Klasyfikacja pojazdów, zawierająca określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdów dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo" (III SA/Po 467/13), "Pojazdy (samochody), przyczepy (naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych" (II SA/Po 465/13). Podobnie orzekały WSA: w Olsztynie (I SA/Ol 92/13), czy w Szczecinie (I SA/Sz 251/13 i I SA/Sz 303/13) lub Kielcach (I SA/Kl 541/12).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że "Fakt zaliczenia samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (karty informacyjne pojazdu, zaświadczenia w przeprowadzonym badaniu technicznym). Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10).

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Stanowisko przyjęte przez Sąd znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 448/12 – pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyprowadzona wykładnia dotycząca pojazdów służących do nauki jazdy w świetle przepisów o ruchu drogowym potwierdza przyjęte przez organy wnioski, że pojazdy te jako nie przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji – nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z tych też względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.