Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 695/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 64 ust. 1 i 2, ust.  7 i 9 oraz art. 65 ust. 5 i 6, art. 33 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 roku sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. - po rozpatrzeniu zażalenia B. S. - prowadzącego działalność pod firmą A B.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniu 14 marca 2016r. firma A złożyła w Urzędzie Celnym w P. aneks do akt weryfikacyjnych z dnia 4 marca 2016r. dotyczący zamiaru wprowadzenia do produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Do przedmiotowego wniosku strona załączyła m. in. innymi kserokopię Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nr ref. [...], wydaną przez administrację francuską. W pkt 7 przedmiotowego dokumentu WIT zawarty jest opis towarów - "piwo słodowe, posiadające zawartość alkoholu w granicach między 8 a 10%, w butelkach o pojemności 0,75l. Ponadto do wniosku załączono przykładową recepturę, zgodnie z którą na dziesięć tysięcy litrów nastawu piwa będą zużywane surowce w następujących proporcjach:

• ekstrakt słodowy 75° Bx-134,9 litrów,

• syrop glukozowy 75° Bx - 1708,2 litrów,

• granulat chmielu - 1 litr,

• kwasek cytrynowy - 9 litrów,

• fosforan amonu i pożywki - 2,4 litra,

• woda 8144,5 litrów.

Z przedstawionej do wniosku receptury wynika, że procentowy udział surowców słodowych (ekstrakt słodowy 134,91.) do surowców niesłodowych (syrop glukozowy - 1708,21.) wynosi odpowiednio 7% do 93%. Jednocześnie do wniosku strona załączyła przykładowe kupaże napoju piwnego o mocy nominalnej:

1. 9,7% obj.

2. 8,0% obj.

Bazą do przygotowania wskazanych napojów będzie piwo (z 7% udziałem słodu) o zawartości alkoholu 10,0% obj.

W dniu 31 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził urzędowe sprawdzenie, w wyniku którego ustalono, że produkt wykorzystywany do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem w rozumieniu kodu CN 2203 Taryfy Celnej, a napojem fermentowanym w rozumieniu kodu CN 2206. W konsekwencji produkt finalny powstały na jego bazie podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Podmiotowi wyznaczony został trzydniowy termin do wskazania pisemnej procedury nakładania znaków akcyzowych na wyroby objęte wnioskiem oraz przedstawienie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Powyższe okoliczności zostały udokumentowane w protokole z czynności urzędowego sprawdzenia z dnia 31 marca 2016r.

W dniu 5 kwietnia 2016r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęły uwagi do protokołu z urzędowego sprawdzenia, w ramach których skarżący wniósł o sprostowanie ww. protokołu poprzez wskazanie w jego treści faktu przedłożenia przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej oraz zmianę nieprawidłowo zastosowanego do półproduktu kodu CN 2206 na kod prawidłowy, tj. CN 2203 zgodnie z treścią ww. decyzji WIT.

W dniu 6 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie, w toku którego stwierdzono, że podmiot dla produktów objętych wnioskiem nie posiadał instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, która regulowałaby procedurę nakładania znaków akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe. Ustalono także, że strona nie przedstawiła sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych firmy A B. S. polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie celnej, poprzez odmowę zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

2) art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21) i rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo;

3) art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 11 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez uznanie, że przedłożona przez podatnika Wiążąca Informacja Taryfowa nie wiąże polskich organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej danego produktu;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych polegające na kwestionowaniu kwalifikacji produktu wskazanego przez podatnika, w sytuacji w której podatnik dysponuje Wiążącą Informacją Taryfową zobowiązującą organy celne do klasyfikowania produktu podatnika do kodu CN 2203, a nie CN 2206;

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej - podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym umożliwiać wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, a zwłaszcza dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają one charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne. Na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym prowadzić dokumentację związaną z działalnością podlegającą kontroli (z art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy).

Organ II instancji powołał także treść art. 64 ust. 2, ust. 5 i 6 oraz ust. 7 ustawy o Służbie Celnej,

Ponadto organ podatkowy wskazał, że stosownie do treści art. 65 ustawy o Służbie Celnej w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263.

Organ wyjaśnił, że urzędowe sprawdzenie ma na celu wskazanie podmiotowi prawidłowego sposobu postępowania i zabezpieczenie przed arbitralnością podejmowanych przez organ decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał urzędowego sprawdzenia wobec zaistnienia wątpliwości, czy towar produkowany przez skarżącego na podstawie przedstawionej receptury opisanej we wniosku może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że półprodukt, na którego bazie strona chciała produkować napój alkoholowy jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust.1 pkt 2 u.p.a. W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanką napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegają obowiązkowi banderolowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem pkt 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 733 ze zm.), z obowiązku banderolowania do dnia 31 grudnia 2012r. zwolnione są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest obowiązany prowadzić ewidencję znaków akcyzy (art. 131 ust. 1 u.p.a.). Ewidencja znaków akcyzy może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. Z tym, że w obydwu przypadkach o formie prowadzenia ewidencji powinien zostać uprzednio poinformowany właściwy naczelnik urzędu celnego (art. 131 ust. 2 u.p.a.). Przestrzeganie przez podmiot do tego zobowiązany przepisów w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy podlega kontroli ze strony organów Służby Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej) i dlatego też w toku urzędowego sprawdzenia naczelnik urzędu celnego ustala, czy w tym zakresie podmiot zapewnił środki i warunki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Strona skarżąca, pomimo wyznaczenia przez organ terminu na spełnienie tych warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na finalny wyrób akcyzowy, przedstawienie sposobu rozliczania tych znaków oraz wskazanie formy prowadzenia ich ewidencji, tych warunków nie zapewniła. Tym samym nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Stanowiskowo w powyższym zakresie jest identyczne z poglądem WSA w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Łd 22/16. Produkt wytwarzany przez stronę jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i napojem, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co oznacza, że produkt finalny objęty jest zatem obowiązkiem banderolowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wskazana w protokołach urzędowego sprawdzenia przykładowa receptura wytworzenia brzeczki nastawnej stanowiącej bazę do produkcji napoju alkoholowego wskazuje na to, że ma być on otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego i syropu glukozowego (zużycie na 10.000 litrów nastawu fermentującego w ilości:

• ekstrakt słodowy 134,9 litra,

• syrop glukozowy 1.708,2 litra,

• granulat chmielu 1 litr,

• fosforan amonu i pożywki 2,4 litra,

• kwas cytrynowy 9,0 litrów,

• woda łącznie 8.144,5 litra.

Opisany pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych. W związku z powyższym zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że produkt otrzymywany w opisany powyżej sposób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00 i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00. Pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z kolei pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, a w szczególności:

-cydr (cidr) - napój alkoholowy otrzymywany przez fermentację soku jabłkowego;

-perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru, otrzymywany z soku gruszkowego;

-miód pitny - napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu (niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji);

-wino z rodzynek,

-wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj.;

-"Malton" - fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego;

- Spruce - napój otrzymywany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej;

-Sake lub wino ryżowe;

-Wino palmowe przygotowane z soku pewnych drzew palmowych;

-Piwo imbirowe i piwo ziołowe przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Napoje o kodzie CN 2206 mogą być zarówno musujące, jak również sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu albo jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku fermentacji, pod warunkiem, że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

Dokonując klasyfikacji danego towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORTNS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz noty Wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów. Aby jednak dany produkt nazwać piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik, nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Ponadto należy przyjąć, że za piwo z pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód stanowi dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które ulegają fermentacji, tj. by napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203, surowce słodowane muszą przeważać nad surowcami niesłodowanym. Produkt wytwarzany przez A będący przedmiotem postępowania tego warunku nie spełnia, co oznacza, że nie może zostać uznany za piwo w rozumieniu kodu CN 2203. W przeciwnym przypadku jakikolwiek wyrób alkoholowy w trakcie produkcji, którego użyto chociażby 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu. Definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Piwem z pozycji 2203 00 WTC jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z analizy treści pozycji 2203 wynika, że piwo to produkt, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do produkcji jest słód. Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. W przypadku przedmiotowego produktu z samego brzmienia pozycji 2203 00 uzupełnionej Notami wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę, tj. - napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami. Z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Zgodnie z recepturą podstawowym surowcem użytym do produkcji nastawu (podlegającego fermentacji) jest: syrop glukozowy w ilości około 93% oraz ekstrakt słodowy w ilości około 7%. Obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest wobec braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad, według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. Treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazuje, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Autorom PN-A-79098 chodziło najprawdopodobniej o uzyskanie dominującego wsadu z surowca słodowanego, co jest zrozumiałe i spójne z Notą wyjaśniającą do Taryfy Celnej do pozycji 2203, gdzie wyraźnie określono, iż piwo jest napojem otrzymanym ze słodu, zaś inne składniki niesłodowane mogą być używane tylko w pewnej ilości. Polska Norma PN-A-79098 określała te ilości na nie więcej niż 45% całego wsadu do produkcji brzeczki. W tym stanie rzeczy skoro surowiec niesłodowany (syrop cukrowo - glukozowy) znacząco przeważa nad ekstraktem słodowym, sporny wyrób nie spełnia definicji piwa otrzymywanego ze słodu, zatem nie może być objęty pozycją 2203 WTC. Przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 2206.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analogiczna receptura, w której procentowy udział surowców słodowych (ekstrakt słodowy 134,91.) do surowców niesłodowych (syrop glukozowy - 1708,21.) wynosi odpowiednio 7% do 93%, znajduję się już w aktach weryfikacyjnych podmiotu od dnia 1 kwietnia 2011r. Receptura ta została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sprawie o nr [...] w 2012r., w której zakwestionowano klasyfikację produkowanego półproduktu do piwa o kodzie CN 2203.

W kwestii naruszenia art. 12 w zw. z art. 2 § 1 WKC Dyrektor Izby Celnej zauważył, że WIT stanowi urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji taryfowej (wg kodów Scalonej Nomenklatury - dalej "CN" bądź innej nomenklatury celnej) towarów mających być przedmiotem importu bądź eksportu (w zakresie należności celnych) oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego i obrotu na terytorium kraju wyrobami akcyzowymi. Prawo polskie nie zawiera definicji WIT. Odwołując się do postanowień art. 11, art. 12 i art. 20 ust. 3 WKC oraz orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że WIT jest decyzją administracyjną z zakresu prawa celnego, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, w której organ celny określony w prawie krajowym danego państwa członkowskiego UE, określa klasyfikację taryfową (celną) danego towaru. Dokonanie takiej klasyfikacji przez organ celny oznacza określenie dla danego towaru właściwego kodu CN bądź innej nomenklatury celnej, przewidzianej w odpowiednich aktach prawa europejskiego. Zakres zastosowania WIT obejmuje należności celne oraz akcyzę. W zakresie należności celnych WIT znajduje zastosowanie przy określaniu wartości celnej towarów, mających być przedmiotem eksportu bądź importu, a tym samym należności przywozowych i wywozowych. Natomiast w zakresie podatku akcyzowego WIT ma odpowiednie zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi. WIT wydana przez jedno państwo członkowskie jest wiążąca we wszystkich innych państwach UE. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2005r., sygn. C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. C-153/10) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy, WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC, posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Zdaniem organu II instancji WIT wydana przez francuskie organy celne z dnia 21 kwietnia 2015r. nr [...] nie może mieć zastosowania, ponieważ we wniosku o wydanie ww. WIT w polu dotyczącym składu towaru wnioskujący wskazał "granulat chmielu - 1 litr". Z kolei w aneksie nr [...] do akt weryfikacyjnych strona wskazała, że "do tak przygotowanej brzeczki dodany zostanie ekstrakt chmielowy w takiej ilości, aby dodatek a kwasów wynosił 1,6 - 1,9 g/l hl brzeczki. Temperatura wody użytej do przygotowania brzeczki nastawnej będzie tak dobierana, aby temperatura gotowej brzeczki nastawnej wynosiła 16-20°C. Do tak przygotowanej brzeczki nastawnej dodane zostaną stymulatory fermentacji w postaci fosforanu amonu w ilości 0,2-0,3 g/l oraz specjalistyczne pożywki kompleksowe w ilości 0,2-0,8 g/l. Granulat chmielu oraz ekstrakt chmielu to dwie różne postacie chmielu. Z informacji ogólnodostępnych na stronach internetowych wynika, iż chmiel w browarnictwie występuje głównie pod postacią granulatu, ekstraktu lub proszku. Rodzaj użytego chmielu ma wpływ na proces produkcyjny, który nie został wskazany we wniosku o wydanie WIT. Chmiel w postaci granulatu to wysuszone, zmielone szyszki chmielowe. Granulat chmielowy używany jest w ten sam sposób co szyszki chmielowe - dodawany jest do kotła warzelnego (jest gotowany z brzeczką) w celu nadania piwu pożądanej goryczki oraz charakteru chmielowego. Z kolei ekstrakt chmielowy jest najbardziej "przerobioną" postacią chmielu, mamy tu do czynienia z odpowiedzialnymi za goryczkę a kwasami w postaci płynu. Ekstrakt to po prostu substancje chmielowe ekstrahowane w cieczy, która może być dodana do kotła warzelnego, dając głównie goryczkę. Może być dodany później (po warzeniu), aby nadać piwu aromat chmielowy. Zdaniem Dyrektor Izby Celnej w Ł. powyższa charakterystyka postaci preparatów chmielowych wskazuje, że aby móc wykorzystać granulat chmielowy niezbędny jest proces warzenia (gotowania brzeczki), a tego firma A w przypadku zakwestionowanego w sprawie wyrobu nie prowadzi. Zatem pomimo, że we wniosku o wydanie WIT skarżący nie wskazał opisu procesu technologicznego, to i tak już z samego wskazania składu wynika, iż proces ten różni się znacznie od procesu technologicznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakwestionowanego wyrobu nie mamy do czynienia z warzeniem brzeczki. Ponadto WIT może być wydana tylko, gdy dany towar, będący przedmiotem wniosku o WIT, ma być eksportowany bądź importowany oraz przed zadeklarowaniem tego towaru do procedur celnych (art. 11 ust. 1 WKC). W sytuacji, gdy dany towar został już zadeklarowany do procedur celnych bądź, gdy wnioskodawca nie planuje jego eksportu lub importu, WIT nie może być wydana.

Strona wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o zakwalifikowanie według nomenklatury scalonej CN piw, których produkcję zamierzała uruchomić od maja 2011r. Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 12 kwietnia 2011r. wskazał, iż piwo o zawartości ekstraktu wyjściowego od 9 do 23% wagowych (stopni Plato), w którym część słodu w wyrobie zastąpiono surowcami niesłodowanymi: kukurydza, ryż, cukier, syrop maltozowy, syrop glukozowy, syrop fruktozowy, mieści się w grupowaniu: CN 2203 00 "piwo otrzymywane ze słodu". Powyższe stanowisko Urząd Statystyczny anulował pismem z dnia 4 lipca 2011r., wskazując jednocześnie jako właściwe grupowanie dla ww. wyrobu kod CN 2206 00 "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr) perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W świetle powyższego organ stwierdził, że strona miała świadomość, że dokonana przez nią klasyfikacja przedmiotowego wyrobu jest nieprawidłowa. Strona składając do administracji francuskiej wniosek o wydanie WIT z dnia 29 stycznia 2015r., znała już doskonale stanowisko tutejszych organów celnych w zakresie klasyfikacji wyrobów o podanej recepturze, posiadała opinię Głównego Urzędu Statystycznego w tym zakresie, a także dysponował wiedzą o wyrokach sądów administracyjnych w takich samych sprawach.

Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ocena tych samych dowodów oraz dokonywanych na ich podstawie ustaleń przez ten sam organ podatkowy w różnych postępowaniach toczących się wobec tego samego podatnika jest analogiczna we wszystkich sprawach. Ponadto na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie celnej, poprzez odmowę zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych polegającej na produkcji piwa z 7% udziałem słodu, które posłuży do produkcji napoju alkoholowego, aromatyzowanego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

b) art. 33 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) poprzez uznanie, iż przedłożona przez podatnika WIT nie wiąże polskich organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej danego produktu;

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych polegające na kwestionowaniu kwalifikacji produktu wskazanego przez podatnika, w sytuacji w której podatnik dysponuje WIT zobowiązującą organy celne do klasyfikowania produktu podatnika do kodu CN 2203 a nie CN 2206;

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie zawierającego wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki ustawowe do klasyfikowania jako piwo potwierdzone dodatkowo wydaną decyzją WIT.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 267 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł, aby WSA w Łodzi skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1) czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki?

2) jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, bowiem jest ono zgodne z prawem.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień jego wydania. Stosownie do treści art. 64 ust. 1 powołanej ustawy w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej - podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym umożliwiać wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, a zwłaszcza dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają one charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne. Na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym prowadzić ewidencję oraz inną dokumentację wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, związaną z działalnością podlegającą kontroli (z art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy).

W myśl art. 64 ust. 2 ustawy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się:

1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2-4, oraz po przerwie w prowadzeniu działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 i 4, dłuższej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli;

3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1.

W przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 1, organ Służby Celnej wydaje:

1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1;

2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 65 ust. 5 i 6 ustawy).

Natomiast w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy).

Stosownie do treści art. 65 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, art. 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 256, art. 262 i art. 263.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych został określony w wydanym - na podstawie art. 64 ust. 9 ustawy o Służbie Celnej - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 201`6 r., poz. 16). Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 i 4 tego rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 2 pkt 1-5, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym oraz sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie przepisów o podatku akcyzowym.

Zaznaczyć też należy, że urzędowe sprawdzenie ma na celu wskazanie podmiotowi prawidłowego sposobu postępowania, zabezpieczenie przed arbitralnością podejmowanych przez organ decyzji. Taki jest cel wprowadzenia instytucji urzędowego sprawdzenia, wynikający z uzasadnienia do ustawy o Służbie Celnej. Jest to pewnego rodzaju ułatwienie dla kontrolowanych przedsiębiorców poprzez wczesne sygnalizowanie podmiotom ewentualnych nieprawidłowości, umożliwiając w ten sposób podjęcie działań naprawczych. Wprowadzono również, dotychczas nieokreślony, tryb postępowania w przypadku stwierdzenia przez organ niezapewnienia wymaganych warunków. Instytucja urzędowego sprawdzenia ma również na celu zwiększenie skuteczności kontroli poprzez sprawdzenie możliwości sprawowania dozoru i kontroli celnej lub zapewnienia możliwości sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych przed rozpoczęciem działalności podmiotu podlegającego tym kontrolom.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście przytoczonych wyżej przepisów należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy celne zastosowały się do, przewidzianej w ustawie o Służbie Celnej oraz uściślonej w rozporządzeniu w sprawie urzędowego sprawdzenia, procedury mającej na celu urzędowe sprawdzenie, czy są zapewnione warunki i środki, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, czyli środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli.

Organ dokonał urzędowego sprawdzenia wobec zaistnienia wątpliwości, czy towar produkowany przez skarżącego w oparciu o przedstawioną recepturę - opisaną we wniosku A z dnia 14 marca 2016 r., może być uznany za mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów, że produkt wytwarzany przez firmę skarżącego jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i napojem, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 106 poz. 626 ze zm.). Produkt finalny objęty jest zatem obowiązkiem banderolowania.

Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do treści art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (j.t.Dz.U. z 2015 r., poz. 2283 ze zm.) - obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia -określone zostały postacie znaków akcyzy [...] ich wzory i elementy znaków akcyzy sposób przewozu i przechowywania znaków akcyzy oraz szczegółowy zakres i termin dokonywania rozliczeń znaków akcyzy, sposób zwrotu znaków akcyzy, normy dopuszczalnych strat znaków akcyzy [...], zespół czynności, które składają się na proces oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (§ 1).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wprowadza się do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania: 1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych; 2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

W myśl § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy, uzyskuje od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, natomiast właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, uzyskuje od podmiotu prowadzącego skład podatkowy albo od podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego, dokument rozliczeniowy z przekazanych mu banderol, z uwzględnieniem rodzaju, serii, roku wytworzenia, numeru ewidencyjnego i liczby banderol przekazanych w celu naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych lub niewykorzystanych:

1) w terminie 7 dni od dnia naniesienia banderol - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym na terytorium kraju;

2) niezwłocznie po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia wydania banderol podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym na terytorium państwa członkowskiego;

3) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia wydania banderol podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. z 2014 r., poz. 733), zwalnia się do dnia 31 grudnia 2012 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe, inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienione w poz.1-7 załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy jest piwo otrzymywane ze słodu, pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował nieprzedstawienie procedury nakładania znaków akcyzy na wymienione wyroby oraz sposobu ich rozliczenia, a także nieprzedstawienie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie odrębnych przepisów dotyczącej ewidencji znaków akcyzy. Ustalając zaś obowiązek oznaczenia towarów znakami akcyzy organ zakwestionował dokonaną przez skarżącego kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazując w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta była błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez spółkę napój, nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Organy celne stwierdzając, że produkowany przez stronę napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym, który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, bowiem nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, swoje stanowisko oparły m.in. ustaleniach zawartych w protokołach kontroli z czynności urzędowego sprawdzenia z dnia 31 marca 2016 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r., włączonych do akt postępowania.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

Prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Organy celne w oparciu o powyższe wyjaśnienia prawidłowo też uznały, że produkowany przez spółkę wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej przedstawionej przez spółkę wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7) do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.

W ocenie sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

W tym miejscu wskazać należy, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 978/14, który w dniu 12 listopada 2015 r. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 847/13 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i odmowie stwierdzenia nadpłaty. W wyroku tym NSA wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

NSA zauważył, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa).

Zdaniem NSA prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Zaznaczyć trzeba, że w protokole kontroli z dnia 31 marca 2016 r. stwierdzono, że produkowane przez skarżącego wyroby nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, oraz że w wyniku urzędowego sprawdzenia skarżący nie spełnia warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Wyznaczono 5 – dniowy termin do spełnienia warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na produkowane wyroby.

Powtórnego urzędowego sprawdzenia dokonano w dniu 6 kwietnia 2016 r., w wyniku którego stwierdzono, że skarżący nie posiada instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, która regulowałaby procedurę nakładania znaków akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe, oraz że skarżący nie przedstawił sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych utraconych oraz zwróconych banderol, a tym samym nie zapewnił warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Z uwagi na to, że skarżący w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia nie zapewnił warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli organ celny I instancji wydał w dniu [...] postanowienie w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 64 pkt 6 ustawy o Służbie Celnej określił rodzaje rozstrzygnięć w przypadkach, gdy nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2 art. 64. Natomiast nie określił jakie powinno być rozstrzygnięcie w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy, wprowadził tylko zapis, że organ wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy). Wobec tego, również i w tym ostatnim przypadku organ wydaje postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. III SA/Łd 1077/12 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 794/13).

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że skarżący nie produkuje napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie celnej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 94 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Sąd stwierdza, że wobec prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki związania przedstawioną przez skarżącego Wiążącą Informacją Taryfową. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawiona przez skarżącego WIT z dnia 21 kwietnia 2015 r. - wydana przez Republikę Francuską i dotycząca klasyfikacji produkowanego przez PPHU produktu, przyporządkowująca ten produkt do kodu CN 2203 - nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W art. 7b ust. 1 u.p.a. przyjęto system odpowiedniego stosowania WIT i dlatego WIT wydana przez Republikę Francuską, jako jeden z dowodów w sprawie podlegał ocenie przez organ i sąd.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Uznając, co było przedmiotem rozważań powyżej, że klasyfikacja taryfowa produkowanego przez skarżącego produktu została dokonana z zachowaniem wszelkich reguł klasyfikacyjnych, a wnioski organów w zakresie odmowy przyporządkowania produkowanego wyrobu do pozycji CN 2203 są jak najbardziej uprawnione, sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż przedstawiony WIT pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Ponadto jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo że we wniosku o wydanie WIT skarżący nie wskazał opisu technologicznego, to i tak już z samego wskazania składu wynika, że proces ten różni się znacznie od procesu technologicznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie, co szeroko organ przedstawił w swoich rozważaniach.

Sąd uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze i na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Obowiązek zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym przewidzianym w art. 267 akapit trzeci TSUE w zakresie dotyczącym sądów krajowych, których orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu wg prawa krajowego, ma na celu zapobieżenie rozwinięciu w państwie członkowskim orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa unijnego (wyroki TS z 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98 Gomes Valente) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. II GSK 2792/14, z dnia 5 marca 2015 r. sygn. II GSK 54/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu nie uwzględniono wniosków strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Sąd stwierdza też, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1, 210 § 4 O.p. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a swoje stanowisko przedstawiły w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

bg