Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 379/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

TEZY

Zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz W. S. kwotę 5 284 (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1.Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Kr 1000/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31 sierpnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego W. S.spadkobiercy S. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z powyższego tytułu. Organ I instancji wskazał, że S. i W. S.korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W toku postępowania kontrolnego, w dniu 19 listopada 2011 r. zmarł S. S., a W. S.nabyła po nim spadek w całości w drodze dziedziczenia testamentowego. Organ ustalił, że podatnicy prowadzili w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie najmu oraz sprzedaży lokali. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 166 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie jednej łącznej decyzji względem dwóch podatników, podczas gdy winny być wydane dwie oddzielne decyzje, art. 102 § 2, art. 165 § 4 i art. 148 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego przyjęcia poglądu o wstąpieniu Skarżącej w charakterze strony - jako jedynego spadkobiercy S. S. do postępowania, którego stroną miał być jej zmarły mąż, a które to faktycznie nie zostało wszczęte z uwagi na niedoręczenie stosownego postanowienia. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w wyniku uznania przychodów uzyskanych z najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych za przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie statuowanego nim zwolnienia w związku z wykorzystaniem zgodnie ze złożonym oświadczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkań na remont posiadanej nieruchomości, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych z najmu lokali.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stroną była wyłącznie Skarżącą, równocześnie jako podatnik oraz jedyny spadkobierca S. S. Gdy po śmierci jednego z małżonków wyłącznym jego spadkobiercą jest drugi z małżonków w pełni zasadne jest prowadzenie jednego postępowania tylko z jego udziałem i rozstrzygnięcie jedną decyzją o jego obowiązkach jako podatnika i jako spadkobiercy podatnika. Zdaniem Dyrektora w sprawie doszło też do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 listopada 2011r. W. S., będąca dorosłym domownikiem, odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec S. S. Osoba doręczająca zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne i stwierdził, że działania strony, polegające na wynajmowaniu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Nieruchomość została nabyta przez podatników w złym stanie wymagającym remontu, w sytuacji gdy posiadali małe środki finansowe. Nieruchomość ta od chwili nabycia została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i stała się składnikiem przedsiębiorstwa. Wykorzystywanie jej w celach zarobkowych rozpoczęto od wynajmu lokali, a następnie po jej przystosowaniu, przygotowaniu i przekształceniu, nieruchomość ta była wyprzedawana, czyli wykorzystywana w celu uzyskania przychodu z obrotu nieruchomościami. Nadal jednak w części była wynajmowana. Działalność w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami zostały zatem ze sobą połączone z uwagi na tożsamy podmiot, przedmiot, planowany sposób wykorzystania, stałość tego stanu rzeczy, a także jedność w zakresie finansowania i ewidencjonowania kosztów.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzuciła naruszenie art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148, art. 149 oraz art.166 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła ponownie argumenty związane z nieskutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, skutkujące jej zdaniem nieważnością decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej jako spadkobiercy S. S.Podniosła ponadto, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje, w związku z czym wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej jako podatnika i jako spadkobiercy jest nieprawidłowe. Stwierdziła też, że jej mąż w chwili śmierci miał zapłacony należny podatek dochodowy i nie posiadał innych zobowiązań wynikających z decyzji wydanych przed jego śmiercią, co oznacza, że w świetle art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność Skarżącej jest nieuzasadniona. Odnośnie kwestii merytorycznych, podtrzymała twierdzenie, że niezasadnie przypisano jej prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodała, że przychody z najmu uzyskiwał wyłącznie jej mąż. Zdaniem Skarżącej sprzedaż 4 mieszkań w świetle orzecznictwa nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 148, art. 149 i art. 165 § 4 i art. 166 Ordynacji podatkowej i zauważył, iż organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej i S.S.postanowieniem z 4 listopada 2011 r. W dniu 10 listopada 2011 r. Skarżąca odebrała jako dorosły domownik, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec męża, a osoba doręczająca przesyłkę zaznaczyła na potwierdzeniu odbioru, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. Sąd I instancji uznał, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w stosunku męża Skarżącej, był on stroną tego postępowania i w chwili doręczenia postanowienia żył. To oznacza, że po śmierci S. S., która miała miejsce w toku postępowania, w miejsce dotychczasowej strony wstąpiła jego jedyna spadkobierczyni czyli Skarżąca. Niezasadny był także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji analizując definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny stwierdził, że o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach w latach 2007 - 2008 jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczyły przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: Skarżąca nabyła z mężem budynek w S., następnie złożyła wniosek o pozwolenie na budowę dotyczący zmiany sposobu użytkowania piwnic oraz I, II i III piętra budynku (z budynku biurowego na budynek mieszkalny), przeprowadziła prace budowlane i w rezultacie powstało 5 lokali garażowych, 1 lokal biurowy oraz 11 lokali mieszkalnych. W listopadzie 2007 r. zbyto 4 lokale mieszkalne za łączną kwotę 625.716,00 zł. Uzyskane środki finansowe przeznaczyli na zakup nieruchomości położonej w G. (na co przedłożono 104 faktury VAT). W kwietniu 2008 r. zbyto kolejny lokal mieszkalny i zadeklarowali, że uzyskane środki przeznaczą na własne cele mieszkaniowe jednak tak się nie stało. Dodatkowo, część pomieszczeń lokalu biurowego została wynajęta (umowy najmu z 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2009 r.) i podatniczka uzyskiwała dochód z tego tytułu w latach 2007-2008. Działania strony, polegające na sprzedaży wielu lokali i wynajmie pozostałych miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie zdaniem WSA w Krakowie organ podkreślił, że działania strony, przy tak znacznej ilości sprzedawanych i wynajmowanych lokali nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Nie miało przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawiał wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości nie jest konieczna systematyczność zakupu/sprzedaży, lecz zamiar podatników, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez nich wielokrotnie. Istotą działań ciągłych jest bowiem ich kontynuowanie w określonym czasie. Przeciwieństwem ciągłości nie jest sporadyczność działań, lecz ich jednorazowość. Reasumując Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu I instancji analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy.

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4, art. 148 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone, a co za tym idzie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie wobec Skarżącej oraz wobec uznania, że podatniczka wstąpiła do postępowania jako spadkobierca testamentowy S. S.,

- 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 166 Ordynacji podatkowej, wobec niewydania postanowienia o połączeniu postępowań wobec Skarżącej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wobec błędnej wykładni pojęcia działalność gospodarcza, a co za tym idzie zakwalifikowania w niniejszej sprawie przychodów ze sprzedaży mieszkań oraz najmu lokali do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wobec uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że stwierdzenie jakoby Skarżąca wstąpiła do postępowania jako spadkobierca po zmarłym mężu S. S. jest nieprawidłowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko S. S. nie zostało jemu prawidłowo doręczone ani w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej ani w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 149 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie doręczenia w sposób w nim opisany. Domniemanie to jednak może być obalone przez wykazanie braku faktycznego doręczenia pisma adresatowi. W niniejszej sprawie doręczenie nie było możliwe, pomimo zobowiązania odbiorcy, ponieważ w dacie odbioru pisma przez Skarżącą adresat był nieprzytomny i znajdował się w takim stanie w szpitalu od dnia 6 listopada 2011 r. aż do dnia zgonu w dniu 19 listopada 2011 r. W tej sytuacji nie mogło się ostać domniemanie, że podatnik był zawiadomiony o wszczęciu co do niego postępowania kontrolnego. Skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania dowody na powyższe okoliczności, które zostały pominięte zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez WSA w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku brak było odniesienia się do zarzutu obalenia domniemania doręczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 166 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zauważył, że z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wobec spadkobierców organ wydaje odrębne decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wydanie jednej decyzji dotyczącej zobowiązań Skarżącej jako podatnika oraz jako spadkobiercy po S. S. było nieprawidłowe. W ocenie pełnomocnika nie można się również zgodzić z stanowiskiem, iż wynajmowane przez S. S. lokale użytkowe były związane z działalnością gospodarczą, gdyż ani sam zakup nieruchomości, ani jej posiadanie, ani też sposób gospodarowania nią nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez właściciela. Wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera wyraźnych granic co do ilości nieruchomości, ich wielkości, czasu trwania najmu. Podniesiono, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń co do ilości zbywanych nieruchomości. Sprzedaż pięciu mieszkań w latach 2007-2008 nie wskazuje na wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz stanowi jedynie wykonywanie właścicielskiego prawa do rozporządzania własną nieruchomością bądź jej częścią.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.4. Uzasadnione są zarzuty naruszenia przy wykonywaniu przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonych decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 102 § 2, art. 165 § 4 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej. Spod merytorycznej kontroli kasacyjnej uchyla się zaś zarzut naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dzieli się na trzy jednostki redakcyjne (paragrafy) i dodatkowo jeszcze na dwa punkty w jednym z paragrafów. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1708/13, publ. LEX nr 1767948). Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, która z części tego przepisu została naruszona przez organy podatkowe, a co miało zostać zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kluczowe jednak znaczenie dla tej grupy zarzutów ma naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż to brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był decydujący dla toku całego postępowania podatkowego, a w konsekwencji podstawy prawnej i treści decyzji. Choć nie uczyniono tego wprost, to jednak poprzez przywołanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku orzeczeń w sprawach II FSK 162/11 (z dnia 21 września 2012 r., publ. CBOSA) oraz I FSK 1646/11 ( z dnia 12 września 2012 r., publ. CBOSA), należy stwierdzić, że WSA w Krakowie przyjął, iż w analizowanym przepisie ustanowione zostało wzruszalne domniemane doręczenia. Pogląd ten podziela także rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego art. 149 Ordynacji podatkowej pozwala, co najwyżej, domniemywać skuteczności doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane, o ile tylko pokwitował jego odbiór pełnoletni domownik. Podkreślenia wymaga, że obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, iż pismo nie zostało w ogóle doręczone (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.149 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Domniemanie doręczenia może zostać wzruszone, jeżeli wykaże się brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. Co do zasady zaś ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (tak NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 810/13, publ. LEX nr 1774587). Domownik jednak, który podjął się oddania pisma adresatowi musi mieć jednak realną możliwość przekazania korespondencji. Próbę wzruszenia tego domniemania Skarżąca podjęła już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji wskazując na brak możliwości przekazania po odbiorze pisma stanowiącego postanowienie o wszczęciu postępowania mężowi z uwagi na stan jego zdrowia. Dla wykazania tej okoliczności dołączyła stosowne karty informacyjne i wypisowe z przebiegu leczenia szpitalnego S. S. w okresie od 6 do 19 listopada 2011 r. Nie ulega wątpliwości, że odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 4 listopada 2011 r. dla S. S. został dokonany przez jego małżonkę w dniu 10 listopada 2011 r. W tym czasie przebywał on już od dnia 6 listopada 2011 r. w szpitalu w O. Z epikryz zamieszczonych w kartach informacyjnych leczenia szpitalnego wynika, że umieszczony tam został po nagłym zatrzymaniu krążenia (NZK) i reanimacji. Poddany został także resuscytacji. Jego stan po przyjęciu był określony jako ciężki, a po przekazaniu do Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii (OIOM) był on głęboko nieprzytomny bez reakcji na bodźce. Do dnia śmierci, tj. 19 listopada 2011 r. nie odzyskał przytomności. Wynika stąd, że W. S. pomimo podjęcia się oddania pisma adresatowi, z uwagi na stan jego zdrowia pomiędzy 10 a 19 listopada 2011 r. nie miała obiektywnie takiej możliwości, co w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zniweczyło skutki domniemania doręczenia zastępczego z art. 149 Ordynacji podatkowej. Nieoddanie pisma adresatowi przez osobę, która je odebrała nie wynikało ani z zaniechania domownika, ani też z określonej postawy objętej wolą samego adresata, lecz było wynikiem obiektywnych okoliczności, które nie pozwoliły na przyjęcie domniemania doręczenia pisma pomimo pokwitowania jego odbioru przez osobę, która podjęła się jego oddania. Tym samym wobec S. S. nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie mogła do niego wstąpić na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej ex lege, jako spadkobierca, W. S..

4.5. W zakresie naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono jednocześnie obydwie formy naruszenia prawa wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest wskazać na czym polega to naruszenie oraz jego postać, czy jest to błąd w wykładni, czy w zastosowaniu przepisu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że nie są kwestionowane ustalania faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd meriti, a ponadto, że zdaniem Skarżącej doszło do nieprawidłowego zrekonstruowania treści normy wynikającej z przepisu prawa materialnego, czyli do mylnego rozumienie określonej normy prawnej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2015 r., w sprawie II OSK 2233/13 (publ. LEX nr 1658127), nieprawidłowe odczytanie treści prawa może polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego albo na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Taki przypadek naruszenia prawa materialnego wystąpił w niniejszej sprawie. Istota sporu w tym zakresie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali oraz ze sprzedaży nieruchomości do prawidłowego źródła przychodów podatkowych, tj. wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.6. W pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako najem. Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2006) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235).

4.7. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

4.8. Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Szerzej o tym dalej w pkt 4.18. uzasadnienia. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA).

4.9. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

4.10. Powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia ( por. G. Kozieł, t. 3 w Komentarz do art.659 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 318). Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii).

4.11. Dla charakterystyki najmu jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego. Przede wszystkim jest on obowiązany wydać najemcy rzecz najętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez cały czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Na wynajmującym ciąży obowiązek zapewnienia najemcy spokojnego używania rzeczy, w tym podejmowania czynności zmierzających do ochrony najemcy przed wszelkimi zakłóceniami ze strony osób trzecich, które mogą polegać bądź na działaniach faktycznych, bądź na podnoszeniu roszczeń prawnych w odniesieniu do rzeczy oddanej w najem. Ponadto wynajmujący ponosi opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, w tym takie, które wyłączają lub ograniczają jej przydatność do umówionego użytku (art. 664 § 1 k.c.). Z obowiązkami tymi łączy się konieczność ponoszenia przez wynajmującego nakładów na rzecz i dokonywania jej napraw (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, op.cit. Nb 233-237; W Czachórski, op.cit., str. 320-321). Ponadto ustawodawca za szczególny rodzaj najmu uznał najem lokali, w tym obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe (art. 680- art. 692 k.c.). Dodatkowo najem lokali mieszkalnych, regulowany jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 150 ze zm.; zwana dalej: "u.o.p.l."). W art. 6a u.o.p.l. wskazano kazuistycznie na szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy.

4.12. Z unormowań tych wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.; zwana dalej: "u.rach."), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).

4.13. W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA). Tym samym podkreślany przez organ podatkowy i Sąd I instancji zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

4.14. Za trafne należy uznać także zarzuty naruszenia art.10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., w zakresie kwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (stanowiących samodzielne lokale) do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zarzut ten w uzasadnieniu powiązano dodatkowo z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Również w tym przypadku należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Sygnalizowane już w dotychczasowej judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 ). U.p.d.o.f. wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a u.p.d.o.f.). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została jak już wskazano powyżej w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei do innego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. w lit. a przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym - jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. - upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje. Ponadto podatek obliczany od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperska oraz osób w ogóle nie deklarujących prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Właściwie nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczenie takiego strumienia przychodów do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarcza potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (publ. CBOSA), w której NSA wyraził pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Z uchwały tej wyprowadzić można ważny wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. nawet wykorzystywanie przez podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie powodowało zaliczenia przychodu uzyskanego z jej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych (dopiero w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uznano też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych – art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.).

4.15. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma rozstrzygnięcie zagadnienia, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Jak już zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. w przypadku nieruchomości gruntowych występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu; w przypadku nieruchomości budynkowych może występować o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dobudowę lub przebudowę, wykonywać prace remontowe lub modernizacyjne, zmieniać funkcję użytkową lokali, dokonywać ich fizycznego wydzielenia na odrębną własność w ramach jednego budynku stanowiącego dotychczas jedną nieruchomość związaną trwale z gruntem; ponadto w obu przypadkach zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, angażuje pośrednika w obrocie nieruchomościami). Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się na ogół przede wszystkim się liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a nawet to, że jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Dalej NSA zauważył, że "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14, publ. CBOSA) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Podobne zapatrywania wyrażono w wyrokach NSA: z dnia 3 lipca 2013 r. ( o sygn. akt II FSK 2110/11, publ. CBOSA) oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. ( o sygn. akt II FSK 508/12, publ. LEX nr 1450296). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zaprezentowane stanowisko.

4.16. Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu działalność gospodarcza (tamże, s. 9). W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku w sprawie II FSK 855/14, akcentując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika, kierującego się zasadą racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma jednak istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła. Trudno stąd przy braku wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12 (publ. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4.17. W judykaturze dominuje wprawdzie pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2563/10). Nie jest to jednak jak już wskazano powyżej w pkt 4.12. uzasadnienia, stanowisko do końca konsekwentne, gdyż w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła. W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

4.18. Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez podatniczkę i jej męża w latach 2007-2008 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już sygnalizowano powyżej zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to w uzupełnieniu przedstawionych powyżej w ppkt 4.8. i 4.9. uzasadnienia wywodów należy wskazać, że ich wyjaśnienie również w relacji do uzyskiwania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprawia problemy interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można bowiem rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatników spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Jak już wskazano powyżej przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy w tym miejscu wskazać także na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 (publ. CBOSA), zgodnie z którym: "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Tymczasem podatnicy dokonali wpierw nabycia jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, w którym po przebudowie, remoncie i modernizacji dokonali zmiany sposobu użytkowania oraz wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych, które następnie zbyli w ilości 4 sztuk w 2007 r. i 1 sztuki w 2008 r. Jednocześnie podatnicy wskazywali na konieczność prowadzenia dalszych prac na terenie tej samej nieruchomości wymagających nakładów finansowych. Nieprawidłowo zatem WSA w Krakowie wskazane powyżej formy aktywności zaliczył do czynności w ramach działalności gospodarczej, gdyż mogą one mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Jak trafnie zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 855/14, działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Takie zachowania, jak wykazywane w rozpatrywanej sprawie przez podatniczkę i jej męża w XXI wieku nie mogą być uznawane za wykraczające poza normalny i prawidłowy zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Tym bardziej, gdy część środków pochodzących ze sprzedaży lokali została reinwestowana w substancję nieruchomości, z której odłączono zbywane lokale. Do przeciwnych wniosków w realiach rozpatrywanej sprawy nie może także prowadzić okoliczność faktyczna związana z opodatkowaniem transakcji sprzedaży lokali podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać na restrykcyjną interpretację przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. do wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (publ. ZOTSiS 2011/8-/I-8461-8493), zgodnie z którą w skrajnych przypadkach nawet pojedyncza (jednorazowa) sprzedaż nieruchomości przez osoby fizyczne uznawana była za przejaw działalności gospodarczej handlowców. W efekcie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym działania podatników, w stosunku do stanowiących ich własność (współwłasność) składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez nich czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

4.19. Należy także podzielić wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., w sprawie II FSK 1423/14 (publ. CBOSA) pogląd, że przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik zbywa jak w rozpatrywanej sprawie fragmenty nieruchomości z uwagi na konieczność utrzymania lub polepszenia stanu swych pozostałych nieruchomości, czy też brak odpowiednich środków finansowych na utrzymanie w należytym stanie posiadanego majątku, ponadto zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny). Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości lokali po ich przekształceniu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

4.20. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej remontem, rozbudową, modernizacją i podziałem oraz sprzedaż wydzielonych lokali świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w latach 2007-2008 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (nieruchomości), z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

4.21. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a.