Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 124/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 30 ust. 1, ust. 2, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. art. 221 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. c, lit. d, art. 151, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant Referent Bartłomiej Maciak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan sprawy. Z ustaleń organu wynika, że w dniu 1 lipca 2012 r. Agencja celna "[...]" sp. z o.o. działając w imieniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (skarżąca), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu koncentrat soku jabłkowego bez dodatku cukru, o liczbie brix nie przekraczającej 67 w ilości 22.000 kg według dokumentu SAD Nr [...].

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307), dalej "WKC".

W wyniku toku czynności kontrolnych podjętych z urzędu, powzięto wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę. Ich postawą były dane pozyskane przez organ celny z ogólnopolskiej bazy danych Alina zawierającej informacje o cenach transakcyjnych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar Wspólnoty, z których wynikało, iż w zbliżonym okresie ceny tego towaru importowanego w podobnych ilościach kształtują się na poziomie od 1160 do 860 EUR za tonę. Jednocześnie w przedsiębiorstwie skarżącej przeprowadzono kontrolę, którą objęto wszystkie zgłoszenia celne za okres 2013 r. celem sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji towarowej oraz wartości celnej towarów dopuszczonych do obrotu. Ustalono również, że w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od firmy [...] z Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy sprzedaży nr [...] z dnia 28 marca 2012 r. Przedmiotem umowy była sprzedaż zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 10.000 ton, w cenie 520 EUR/t. Dostawy towaru miały być realizowane transportem kupującego do końca 2012 r. Ustalono nadto, że ostatecznym odbiorcą importowanego przez skarżącą towaru była [...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna oraz [...]sp. z o.o., obie z siedzibą w [...].

W oparciu o dokumenty przedstawione przez ukraińską administrację celną w piśmie z 18 września 2014 r. ustalono, iż brytyjska firma [...] nabyła koncentrat soku jabłkowego wyprodukowany przez [...] na Ukrainie od firmy [...] z [...] za cenę 1,7952 EUR/kg, a następnie tego samego dnia odsprzedała ten sam koncentrat skarżącej za cenę 0,52 EUR/kg, wystawiając fakturę o tożsamym numerze i dacie jak w przypadku transakcji w poprzedniej fazie obrotu. W oparciu o zebrane dane stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do wolnego obrotu w Unii Europejskiej według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. włączył do akt dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną przy piśmie z 18 września 2014 r. oraz Raport z analizy ryzyka typu operacyjnego sporządzony 15 listopada 2013 r. Do akt postępowania włączono też pisma brytyjskiej administracji celnej z [...] grudnia 2014 r. (postanowienie z dnia [...] marca 2015 r.), z których wynikało, że w wielkiej Brytanii zarejestrowane jest biuro [...] lecz przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii, gdyż jest zarejestrowany w rejestrze spółek "[...]" jako spółka komandytowa założona 19 stycznia 2012 r., której wspólnikami są dwie firmy zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem. Ustalono również, że pod tym samym adresem, co [...] znajduje się około tysiąca innych firm.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów ze śledztwa w sprawie [...] przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu [...] maja 2015 r. organ uznał, że wartość transakcyjna towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym jest niewiarygodna i nie może stanowić podstawy do określenia jego wartości celnej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. organ pierwszej instancji określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4.616 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.733 zł. Przy zastosowaniu metody ostatniej szansy na podstawie art. 31 WKC dokonał ponownego ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru przyjmując z materiału porównawczego najniższą cenę jednostkową towaru, tj. 860 EUR/t, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 14 listopada 2013 r.

Rozpatrując zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne. W pierwszej kolejności wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne nie jest równoznaczne z uznaniem go za prawidłowe, następnie podkreślił, że kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3), dalej powoływane jako "Rozporządzenie Wykonawcze" lub zamiennie "RWKC".

Organ wskazał, że zarówno z dokumentów dołączonych do ukraińskiego zgłoszenia celnego, jak i z dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynikało, że koncentrat soku jabłkowego objęty kontrolowanym zgłoszeniem został załadowany na środek transportu w miejscowości [...] na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba jego producenta [...] i przetransportowany bezpośrednio do miejscowości [...] gdzie ma siedzibę zakład produkcyjny spółki [...]. Organ podkreślił, że towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy [...] w [...] do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę [...] od tej firmy w cenie 1,80 EUR/kg, jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą w cenie 0,52 EUR/kg. W ocenie organu odwoławczego takie działania nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, co dało asumpt powstania wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, czy cena 0,52 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w zgłoszeniu celnym stanowi cenę faktycznie zapłaconą.

Kolejne okoliczności dotyczące obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) o wszczęciu śledztwa w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa [...],[...],[...] oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 k.k., art. 76 §1 k.k.s., art. 87 §1 k.k.s. i inne.

Organ ustalił również, że całą transakcję obrotu koncentratem soku jabłkowego importowanego przez skarżącą oraz inne polskie firmy kontrolowała firma [...] z siedzibą na Ukrainie, której założycielem i głównym udziałowcem jest T.. Stała ona na czele zintegrowanej pionowo grupy firm z zamkniętym cyklem produkcji obejmującym uprawę surowca, jego przetwarzanie i transport. Grupa posiadała własne sady, zakłady przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład grupy wchodzą też [...] Sp. z o.o. S.K.A. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] będące docelowym odbiorcą towaru importowanego przez skarżącą. Zdaniem organu firma [...] spółka z o. o. założona została przez P. w uzgodnieniu z T., a szczegóły jej kontraktu z brytyjską [...] odnośnie dostawy koncentratu soku jabłkowego uzgadniane były z przedstawicielami [...]. Organ argumentował, że system płatności za importowany przez skarżącą towar był skoordynowany w ten sposób, że najpierw docelowi odbiorcy ([...] lub [...]) dokonywali wpłaty w walucie EUR na rachunek skarżącej tytułem zapłata za fakturę, a następnie tego samego dnia kwota ta przekazywana była na rachunek sprzedawcy ([...]), która to firma podobnie jak skarżąca pełniły rolę jedynie pośrednich ogniw transakcji mającej na celu zaniżenie wartości celnej towaru na etapie dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty. Faktyczny obrót towaru odbywał się zaś ramach koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. e RWKC, co miało wpływ na obniżenie ceny towaru. Powiązanie to zdaniem organu wyrażało się w ustalonym przez organ mechanizmie sprawowania kontroli przez [...] nad warunkami zawarcia i realizacji kontraktu pomiędzy [...] a skarżącą.

W oparciu o te okoliczności, a nadto na podstawie stwierdzonej w wyniku kontroli w przedsiębiorstwie skarżącej i niewyjaśnionej przez nią nadpłaty w kwocie 599.800 EUR na koncie rozrachunki z [...], organ wywiódł, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego wystawiona na rzecz skarżącej jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Dane na temat wartości transakcyjnych koncentratu soku jabłkowego uzyskane w oparciu o ogólnopolską bazę Alina dały kolejny argument do przyjęcia, że wartość transakcyjna zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym jest rażąco zaniżona w stosunku do cen wynikających z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych. W wyniku analizy wartości transakcyjnych dostępnych w bazie Alina stwierdzono bowiem, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego były dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym i wynosiły od 1,16 EUR/kg do 0,86 EUR/kg. Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej potwierdziła także informacja uzyskana z Instytutu [...] w Warszawie, z której wynikało, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie znacznie odbiegającym od wartości zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym i wynosiły 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

W konsekwencji organ zakwestionował wiarygodność zadeklarowanej wartości celnej towaru i wobec braku danych do ustalenia wartości celnej w oparciu o którąkolwiek z metod wskazanych w art. 30 WKC, ustalił ją przy zastosowaniu metody ostatniej szansy na podstawie art. 31 WKC. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru metodą ostatniej szansy, organ celny przyjął materiał porównawczy z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65%, przywiezionego z Mołdawii, w wysokości 0,86 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr OGL [...] z dnia 14 listopada 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji za zasadne uznał odrzucenie przez organ pierwszej instancji materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych dotyczącego koncentratu wytworzonego przez [...], w sytuacji gdy zadeklarowane w tych zgłoszeniach wartości transakcyjne zostały zakwestionowane przez organ celny. Jako argument nieuwzględnienia w materiale porównawczym zgłoszeń firmy [...] dokonanych w Urzędzie Celnym w [...], wskazano zaś okoliczność, że firma ta wchodzi w skład koncernu [...] należącego do T.. Organ odwoławczy uznał te argumenty za wystarczające do niezastosowania dla ustalenia wartości transakcyjnej - metody wartości towarów podobnych. Wyjaśniając powody odrzucenia metody wartości kalkulowanej organ wskazał, iż opiera się ona na danych zawartych wyłącznie w rzetelnie prowadzonych księgach handlowych producenta, a organ celny danego kraju pozbawiony jest instrumentów wymuszających przedłożenie tych dokumentów przez podmiot nie będący jego rezydentem. W sytuacji braku możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC, za prawidłowe organ uznał ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru przy użyciu metody ostatniej szansy wyjaśniając, iż w stanie faktycznym sprawy jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej zasadnie przyjęto materiał porównawczy, tj. koncentrat soku jabłkowego o liczbie brix 65% importowanego z Mołdawii na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z 14 listopada 2013 r. z zadeklarowaną w tym zgłoszeniu ceną w wysokości 860 EUR/t. Organ podkreślał jednocześnie, że skarżąca w toku postępowania przez organem pierwszej instancji nie składała wyjaśnień ani wniosków dowodowych, jak też nie odniosła się do zebranego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności odnosząc się do dowodów, na które powołała się skarżąca dotyczących kosztów produkcji, tj. zeznań świadków (osób odpowiedzialnych za produkcję), oraz oświadczenia firmy [...] dotyczącego kosztów produkcji koncentratu, organ odwoławczy uznał je za niewystarczające dla zastosowania metody wartości kalkulowanej, z uwagi na brak możliwości ich weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC, organ wyjaśnił, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że od powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tym dłużnika nie upłynął termin określony w art. 221 ust. 3 WKC, a jego błędne wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie miało znaczenia dla wyniku sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie;

- art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niewykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy, niewskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych;

- art. 181 § 1 Rozporządzenia Wykonawczego w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną pomimo, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC;

- art. 30 ust. 2 lit. d WKC w związku z art. 31 WKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą ostatniej szansy pomimo, iż w sprawie istniała możliwość ustalenia wartości celnej metodą kalkulowaną;

- art. 30 ust. 2 lit. d poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC;

- art. 29 ust. 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wskazania jej racji, decyzja mogła by mieć zupełnie inne brzmienie;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

- art 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organu I instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydanej decyzji;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niedający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru w sytuacji powzięcia wątpliwości co do wiarygodności wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Określając kwotę należności celnej, organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 31 WKC, czyli ustaliły wartość celną z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólności, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, czyli przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej szansy. Ustalenie wartości celnej na podstawie wskazanego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1), albo na podstawie metod zastępczych w kolejności wymienionej w art. 30 ust. 2 WKC, tj. wartości towarów identycznych, wartości towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej lub wartości kalkulowanej.

Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jednym z takich działań jest przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej,. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Ponieważ występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, właściwe jego znaczenie ustala organ celny w każdej konkretnej sprawie na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. o syn. akt I GSK 758/14 i powołane tam wyroki, NSA m. in. z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14).

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego, powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych (o tym samym kodzie CN) przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,52 EUR/kg) i wynoszą od 1,16 do 0,86 EUR/kg. Znalazło to potwierdzenie w również w informacji udzielonej przez Instytut [...] w [...], z której wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. – kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu celnym i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Wątpliwości organu celnego znalazły też potwierdzenie w dokumentach odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej przy piśmie z dnia [...] września 2014 r. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r. wystawionej przez firmę [...][...] na rzecz brytyjskiej spółki [...], organ ustalił po pierwsze, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 67, w ilości 22.000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie, oraz że w fazie bezpośrednio poprzedzającej import przez skarżącą jego cena wynosiła 1,80 EUR/kg, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy [...] a skarżącą spadła ona do 0,52 EUR/kg. Co więcej, z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych sprawy wynika, że faktura dołączona do ukraińskiego zgłoszenia celnego wystawiona przez eksportera [...] na rzecz [...] oraz faktura dołączona do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie, noszą ten sam numer i datę, natomiast z certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru ([...]) wynika ponadto, że towar był przewożony jednym środkiem transportu od producenta bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do spółki [...], lub [...] z siedzibą w miejscowości [...] w Polsce.

W świetle tych okoliczności trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę [...] po cenie 1,80 EUR/kg, a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości co do ceny transakcyjnej. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w dokumentach dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. ukraińskiego i zgłoszenia celnego, listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego i protokółu kontroli granicznej wystawionych przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny na przejściu granicznym w [...] (k. [...] t. [...] akt podatkowych).

Istotne w ocenie organu okoliczności dające podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru wynikały również z dołączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie [...] (k. [...] t. [...] akt podatkowych), włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. (k. [...] t. [...] akt podatkowych). Dotyczyło ono działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa [...],[...] oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Z dołączonych dokumentów wynika, że P. zaproponował T. – właścicielowi koncernu [...], system kontraktów pomiędzy spółkami polskimi i brytyjskimi celem kontroli nad płatnościami. Procedura taka pozwalała T. na odzyskanie podatku VAT na Ukrainie. T. zeznał, że "faktura wystawiana dla firm ukraińskich w kwotach ok. 1.800 EUR/t koncentratu o Brixie 67% nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedawanego towaru (...). Do wartości 1.800 EUR/t był doliczany VAT 20% i ten VAT płaciła mu spółka ukraińska, a następnie sprzedawała towar spółce brytyjskiej. Spółka brytyjska kupowała za taką samą cenę z minimalną marżą towar od ukraińskiego pośrednika, a następnie wystawiała fakturę z rzeczywistą wartością towaru do polskiej spółki" (k. [...] t. [...] akt podatkowych). Przesłuchany w charakterze podejrzanego Y.- dyrektor finansowy [...] na Ukrainie zeznał, że spółki brytyjskie m. in. [...], to podmioty, które kontrolowała [...]. W ukraińskiej firmie był on odpowiedzialny za sprawy finansowe i decydował o płatnościach za dostawy towaru (k. [...] t. [...] akt podatkowych).

Dodatkowymi argumentami wspierającymi przekonanie organów celnych o zaniżeniu wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru były informacje na temat pośrednika w handlu koncentratem jabłkowym, czyli brytyjskiej spółki [...] (odpowiednik spółki komandytowej). Wynikało z nich, że spółka została utworzona 19 stycznia 2012 r. przez dwie spółki ([...] i [...]) mające siedzibę pod jednym adresem na Seszelach, zaś biuro spółki w Anglii jest jedynie adresem zakwaterowania. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowią informacje uzyskane od Urzędu Podatkowego i Celnego Wielkiej Brytanii oraz ogólnodostępne dane zamieszczone na stronie internetowej zawierającej oficjalny rejestr firm w Wielkiej Brytanii. Należy przy tym dodać, że nie były one przez skarżącą kwestionowane. W oparciu o te ustalenia organ celny prawidłowo wywiódł, że transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez skarżącą przez inne polskie firmy kontrolowana była przez firmę [...] na Ukrainie, z którą powiązane kapitało były polskie spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. S.K.A., będące jednocześnie docelowymi odbiorcami tego towaru.

W odniesieniu jednak do ustaleń organu odwoławczego na temat powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład struktury holdingowej nadzorowanej przez [...] z Ukrainy i T. oraz ich wpływu na cenę koncentratu soku jabłkowego, należy stwierdzić, że nie mają one dla wyniku sprawy istotnego znaczenia. W rozpoznawanej sprawie podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej stanowił w istocie nie tyle fakt powiązania kupującego i sprzedawcy, co obiektywnie uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC co do faktu, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Innymi słowy na brak akceptacji wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru miało wpływ przede wszystkim to, że cena ta znacząco odbiegała od poziomu cen towarów podobnych będących przedmiotem importu w zbliżonym okresie.

Poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. W szczególności na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji przekazanych przez Instytut [...] w [...] trafnie przyjęto, że ceny koncentratu soku jabłkowego w zbliżonym okresie były znacząco przewyższały wartość zadeklarowaną w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Według informacji pochodzących z bazy Alina mieściły się one w przedziale od 1,16 do 0,86 EUR za kilogram, natomiast według drugiego z wymienionych źródeł kształtowały się one na poziomie od 1,10 do 1,75 EUR za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, w tym zmierzające do zakwestionowania prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego, nie zdołały w ocenie sądu podważyć prawidłowości tych ustaleń.

Należy podkreślić, że odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, na zasadzie art. 29 ust. 1 WKC, warunkowana jest powzięciem przez organ celny uzasadnionych wątpliwości, w rozumieniu art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Wracając zatem do tej kwestii należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy [...], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, ocenionych w zestawieniu z informacjami pochodzącymi z systemu Alina i od Instytutu [...] w [...], wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 520 EUR za jedną tonę importowanego towaru, w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej w poprzedniej fazie obrotu handlowego tym samym surowcem, ale przede wszystkim od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skarżąca nie udowodniła, że wskazana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość 0,52 EUR za kilogram jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów. Nie dając argumentów do zakwestionowania ustaleń organów, skarżąca prezentowała jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu. Tymczasem materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz dołączone do akt sprawy dokumenty Urzędu Podatkowego i Celnego w Wielkiej Brytanii posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżąca nie wykazała, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek, posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona.

W ocenie sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym i przyjęte na jej podstawie ustalenie o jej zaniżeniu, w pełni zasługuje na aprobatę. Jej konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez skarżącą wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru a następnie ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem innej przewidzianej przepisami metody zastępczej.

Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. W rozpoznawanej sprawie organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując przyczyny braku możliwości zastosowania poszczególnych z tych metod. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych (ust. 2 lit. a), wartości transakcyjnej towarów podobnych (ust. 2 lit. b), wartości opartej na cenie jednostkowej (ust. 2 lit. c) albo wartości kalkulowanej (ust. 2 lit. d). Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych w trakcie postępowania nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, ze względu na nie znalezienie towarów spełniających kryteria tego pojęcia. Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji.

Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ rozważał zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Przywołując definicję "towarów podobnych" zawartą w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC, zgodnie z którą towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Organ uznał jednak brak możliwości zastosowania tej metody z uwagi na fakt, iż wartość transakcyjna towarów spełniających kryteria podobieństwa, importowanych w zbliżonym okresie przez inne podmioty i określona w zgłoszeniach celnych, została zakwestionowana przez organy celne w wyniku wszczętych postępowań celnych zakończonych wydaniem decyzji. Za nieadekwatną do stanu faktycznego uznano też metodę cen jednostkowych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) z uwagi na to, że znajduje ona zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży towarów masowych sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach.

Odrzucając metodę wartości kalkulowanej organ wyjaśnił, że opiera się ona na danych, które mogą być stwierdzone wyłącznie na podstawie ksiąg handlowych producenta, prowadzonych zgodnie ze standardami rachunkowości i udostępnionych przez niego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że organ celny danego państwa nie ma możliwości pozyskania stosownych danych od podmiotu zagranicznego nie mającego statusu rezydenta w tym państwie. Kolejnym argumentem wyłączającym w ocenie organu zastosowanie tej metody był przestępczy charakter obrotu towarem uniemożliwiający ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

Wykazany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak możliwości zastosowania powołanych wyżej metod stanowi, w ocenie sądu, wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Podkreślenia wymaga też, że skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie przejawiała inicjatywy w kierunku udzielenia informacji przydatnych dla wymienionych wyżej pominiętych metod. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała wyjaśnień ani wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe ze źródeł osobowych oraz z oświadczenia producenta – na okoliczność kosztów produkcji koncentratu, zostały zgłoszone dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przy czym w kontekście podniesionych wyżej argumentów wnioskowane dowody zostały słusznie ocenione jako nieprzydatne dla zastosowania metody wartości kalkulowanej. W konsekwencji zatem, nie sposób skutecznie zakwestionować odrzucenia przez organ wymienionych metod zastępczych. Nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym materiałem porównawczym, w ocenie sądu, organ prawidłowo zastosował metodę tzw. "ostatniej szansy" z art.31 ust.1 WKC, należycie uzasadniając podjęte w tej mierze działania odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, który wybrano zgłoszenie celne z najniższą ceną jednostkową wynoszącą 0,86 EUR/kg wskazując, że dotyczyło ono koncentratu soku jabłkowego o liczbie brix 65%, importowanego z Mołdawii, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr OGL/401050 z 14 listopada 2013 r.

W tym stanie rzeczy stosownie do przepisu art. 201 ust. 1 i 2 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dopuszczono do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towar w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności celnych przywozowych, w związku z czym według unormowania z art. 217 ust. 1 WKC, obliczona przez organ celny kwota należności celnych podlegała tzw. retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są niezasadne. Należy wskazać, że dług celny w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 1 lipca 2013 r., tj. w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC), natomiast skarżąca została o nim powiadomiona w dniu 5 sierpnia 2015 r. poprzez doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Stosownie do przepisu art. 221 ust. 1 WKC, dłużnik zostaje niezwłocznie powiadomiony o kwocie należności celnych, przy czym z ustępu 3 tego przepisu wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu 1 lipca 2013 r. to powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji, które nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2015 r., miało miejsce przed upływem trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, który zasadniczo upływał dopiero z dniem 1 lipca 2016 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. W świetle tych okoliczności przepisy art. 221 ust. 3 i 4 WKC nie zostały przez organy celne naruszone.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zająć stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji i w ocenie sądu zasada ta nie została w kontrolowanej sprawie naruszona. Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi, nie ma podstaw aby przypisywać organowi pierwszej instancji brak zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karnym, skoro w decyzji tego organu przytoczone są zarówno okoliczności faktyczne wynikające z tego materiału, między innymi zeznania świadków i podejrzanych, jak i ich ocena. Odmienna zaś ocena niektórych okoliczności sprawy co do zasady pozostaje w sferze kompetencji organu odwoławczego rozpoznającego i rozstrzygającego ponownie sprawę. W tym kontekście należy wskazać, że wyrażona przez organ drugiej instancji ocena powiązań pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę holdingową, nie stanowiła naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, niezależnie od tego, że jak wyjaśniono wyżej, pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono zatem dyspozycji art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji rozpoznał sprawę ponownie zgodnie z tym przepisem, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. W sprawie nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przed wydaniem decyzji, strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o zawnioskowane dowody (jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. W wyroku z 14 kwietnia 2015 r. NSA wyraził pogląd, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (I GSK 830/13)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Właściwe rozumienie zasady zupełności materiału dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 865/16). W świetle zebranego materiału dowodowego, tj. zarówno dokumentów jak i zeznań świadków uzyskanych w toku postępowania karnego zostało wykazane, że cena że cena towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym wskazana na fakturach wystawionych przez [...] została znacząco zaniżona, wobec czego odmowa przeprowadzania dowodów z przesłuchania dyrektora tej firmy, czy też innego świadka, którego zeznania w toku postępowania karnego zostały zresztą włączone do materiału dowodowego sprawy celnej, na okoliczność że odpowiada ona cenie faktycznie zapłaconej, nie stanowiła naruszenia tej zasady. Zasadnie odmówiono też przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (T., Y. i R.) na okoliczność kosztów wytworzenia jednej tony koncentratu jabłkowego, pozycji zakładu produkcyjnego należącego do grupy [...] na rynku ukraińskim i różnic w kosztach wytworzenia produktu w stosunku do konkurencyjnych zakładów, jak też dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu jabłkowego w firmie [...] w roku 2012 i 2013. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie naruszało przepisów prawa. W świetle zasady postępowania dowodowego wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponieważ jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, możliwość ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych wykluczała jednocześnie zastosowanie innych metod, w tym preferowanej przez skarżącą metody wartości kalkulowanej, okoliczności dotyczące kosztów produkcji koncentratu soku jabłkowego i pozycji rynkowej producenta, wskazywane jako teza dowodowa we wnioskach dowodowych skarżącej, nie miały znaczenia dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, oparte na tych argumentach zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania należało ocenić jako pozbawione podstaw.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego ani zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy celne wydając zaskarżone decyzje dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dały tej ocenie wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przez organy przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, sformułowany w ostatnim punkcie petitum skargi również nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).