Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2021/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 447/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 447/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że w okresie objętym kontrolą dokonała ona nabycia wewnątrzwspólnotowego między innymi przedmiotowego samochodu marki Nissan Navara. W wyniku dokonanych oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka (obecnego właściciela pojazdu) organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 4 sierpnia 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Nissan Navara w wysokości 8.047 zł.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając, że o klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego kodu CN decyduje to czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja 8703) czy do transportu towarowego (pozycja 8704). Organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że – jak wynika z oględzin pojazdu dokonanych w dniu 30 marca 2012 r., a niekwestionowanych przez stronę – pojazd posiada nadwozie typu pick-up. Tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta skrzynia do transportu towarów, wyposażona w otwieraną klapę. Część pasażerska pojazdu jest czterodrzwiowa, w całości przeszklona, wyposażona w miejsca dla 5 osób. Tylna szyba jest ogrzewana. Całość przestrzeni pasażerskiej wyłożona jest jednolitą tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych, posiada też jednolitą podsufitkę, górne uchwyty oraz gumowe dywaniki. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa (5 kompletów, umieszczone w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych) i 4 zagłówki. Auto w tylnych drzwiach posiada schowki, głośniki, popielniczki oraz sterowanie elektrycznie opuszczanych szyb. Ponadto pojazd wyposażony został w klimatyzację, lusterka sterowane elektrycznie, wewnętrzne oświetlenie umiejscowione także nad tylnymi siedzeniami oraz poduszki powietrzne. Samochód posiada również napęd na cztery koła oraz wysoko zawieszone podwozie umożliwiające wykorzystanie jego właściwości do jazdy w terenie, relingi dachowe oraz aluminiowe felgi. Część ładunkowa pojazdu (skrzynia) wyłożona jest tworzywem sztucznym, posiada uchwyty do mocowania ładunków. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, natomiast rozstaw osi pojazdu wynosi 321 cm.

Organ odwoławczy podał, że jak wynika z zeznań obecnego właściciela samochodu, jedyną zmianą dokonaną w pojeździe od czasu nabycia od Spółki jest montaż haka.

Dyrektor Izby Celnej biorąc pod uwagę cechy pojazdu wskazane w dokumentach rejestracyjnych stwierdził, że w świetle Taryfy celnej przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczy o tym liczba miejsc siedzących w pojeździe istniejąca zarówno w chwili rejestracji pojazdu na terytorium Włoch jak i podczas badania technicznego przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju (5 miejsc siedzących).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynikało bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że problemem w sprawie jest, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) – kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Sąd podał, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zdaniem Sądu oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów, zeznań świadka i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone zostały w dniu 30 marca 2012 r. wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Część pasażerska pojazdu jest czterodrzwiowa, w całości przeszklona, wyposażona w miejsca dla 5 osób. Tylna szyba jest ogrzewana. Całość przestrzeni pasażerskiej wyłożona jest jednolitą tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych, posiada też jednolitą podsufitkę, górne uchwyty oraz gumowe dywaniki. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa (5 kompletów, umieszczone w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych) i 4 zagłówki. Auto w tylnych drzwiach posiada schowki, głośniki, popielniczki oraz sterowanie elektrycznie opuszczanych szyb. Ponadto pojazd wyposażony został w klimatyzację, lusterka sterowane elektrycznie, wewnętrzne oświetlenie umiejscowione także nad tylnymi siedzeniami oraz poduszki powietrzne. Samochód posiada również napęd na cztery koła oraz wysoko zawieszone podwozie umożliwiające wykorzystanie jego właściwości do jazdy w terenie, relingi dachowe oraz aluminiowe felgi. Część ładunkowa pojazdu (skrzynia) wyłożona jest tworzywem sztucznym, posiada uchwyty do mocowania ładunków. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, natomiast rozstaw osi pojazdu wynosi 321 cm.

Sąd uznał, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania

Zasadnie, w ocenie Sądu, na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a., organy uznały sporny pojazd za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust 1 w związku z art. 100 ust 1 u.p.a.

Skargą kasacyjną A. Sp. z o.o. w O. zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

- mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, bowiem Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które zaakceptowały fakt wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie 5 lat po dokonaniu sprzedaży, przyjmując za pewnik stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122 i 191 O.p.) uznając za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., w sposób niewłaściwy dokonując kontroli działalności administracji publicznej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w ten sposób, że mimo istnienia innych naruszeń postępowania, niewątpliwie mających wpływ na wynik sprawy, nie uwzględnił skargi ale ją oddalił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

W ramach zarzutów procesowych postawiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a to z uwagi na zaniechanie sprawdzenia stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i oparcie ustaleń w tym zakresie na wyniku z oględzin dokonanych w okresie 5 lat od sprzedaży pojazdu. Organ nie uzyskał informacji producenta pojazdu co do jego pierwotnego przeznaczenia oraz nie obalił prawdziwości informacji wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia z badania technicznego pojazdu, z których wynikało że pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem skarżącego ta wadliwość postępowania spowodowała niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym.

Ocena zasadności tych zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w art. 122 i 191 O.p. dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenie te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w kompletnym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że przeznaczenie pojazdów określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów.

Reasumując, tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód Nissan Navara typu pick-up. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego w dacie rejestracji we Włoszech i dacie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonych dowodów wynika, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, iż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy jednak fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Zatem zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie dysponowały w postępowaniu dowodem określającym "wygląd" samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, który odzwierciedlał informacje o cechach konstrukcyjnych pojazdu, nie tylko z daty oględzin, ale także z daty rejestracji we Włoszech oraz po jego przemieszczeniu do kraju, z daty przeprowadzenia badania technicznego. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przez organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Z dowodów tych wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu rejestracji za granicą jak i później posiadał i posiada nadal skrzyniowe nadwozie z wydłużoną kabiną, 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej pozostaje też fakt, że Spółka w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych co do cech konstrukcyjnych pojazdu, w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. A przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dowody z dokumentów – zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, wręcz potwierdzają cechy konstrukcyjne pojazdu ustalone przez organy podatkowe. Wprawdzie z dokumentów tych wynika też, że określają one rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, jednakże dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby rejestracji pojazdu. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest określenie przez diagnostę rodzaju pojazdu jako ciężarowy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju (vide wyrok NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13).

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o znaczeniu dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN – informacji od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu.

Dla klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych nie było więc konieczne uzyskanie informacji od producenta o przeznaczeniu pojazdu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, jeżeli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania dowodowego stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu wynikowego jakim jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 ust 1 p.p.s.a. Wskazany przepis określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mogłyby zostać naruszony gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z jego naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu 8703 CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Należy zatem stwierdzić, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.