Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1001/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 705/19 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 183 850 (słownie: sto osiemdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 705/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. w W. (dalej jako spółka, strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wobec strony 5 kwietnia 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa, która dotyczyła przestrzegania w 2012 r. przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W wyniku kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę 230 000 zł., co skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie złożyła korekty deklaracji więc zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W sprawie ustalono, że uchwałą nr 6 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki Z. z kwoty 148 000 000,00 zł do kwoty 37 000 000,00 zł w drodze emisji 23 000 000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda, które zostały zaoferowane wyłącznie dla strony (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 28 września 2012 r.). Następnie w dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa potrącenia pomiędzy Spółką Z. a stroną w celu dokonania rozliczeń istniejących między spółkami zobowiązań i należności. Skutkiem zawarcia tej umowy istniejące między jej stronami zobowiązania w kwocie 230 000 000,00 zł zostały skompensowane do kwot wskazanych w umowie. W rezultacie dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności stron umowy zostały skompensowane, a zobowiązania do spełnienia świadczenia, tj. zobowiązanie strony do zapłaty 230 000 000,00 zł za objęcie 23 000 000 akcji imiennych serii B, oraz zobowiązanie Spółki Z. do spłaty wymagalnych na dzień 1 października 2012 r. kwot należnych z tytułu pożyczek udzielonych przez stronę w kwocie 230.000.000,00 zł, jako wykonane wygasły. Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. wpisał podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Z. o kwotę 230 000 000,00 zł (tj. z kwoty 148 000 000,00 zł do kwoty 378 000 000,00 zł). Zdaniem organu konwersja pożyczek na zwiększenie kapitału spółki Z. stanowi wkład niepieniężny i w związku z tym u strony w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału powstał przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów czego strona nie uwzględniła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Jednocześnie organ uznał, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stronie nie przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch problemów. Po pierwsze kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Z. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia akcji przez stronę w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Po drugie uprawnienia rozpoznania przez stronę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej związanej z tą czynnością. Obydwa problemy powstały w związku z objęciem przez stronę w 2012 r. akcji w zależnej spółce Z. i uznaniem przez organy podatkowe, iż strona zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą nominalną wartość akcji objętych w spółce Z. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem strony wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyjaśnienie spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. Powołując się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym ostatecznie ukształtował się dominujący pogląd, że jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem czynności i świadczeń nie jest więc pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych.

Co do rozpoznania przez stronę kosztów uzyskania przychodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, że zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów, jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też tytułem darmym. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) w zw. z art. 23 ust.1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm. dalej jako ustawa o KRS) oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., nr 43, poz. 296ze zm. dalej jako k.p.c.) przez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Pominięciem prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki Z. jako podwyższenia pieniężnego, które to postanowienie zostało wydane po zbadaniu przez sąd rejestrowy dokumentów dołączonych do wniosku, a które przesądza, że akcje objęte przez stronę były akcjami objętymi za wkład pieniężny; pominięciem dowodu z dokumentu w postaci uzasadnienia projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i dokonaniem przez Sąd własnej interpretacji przepisów znowelizowanych tą ustawą;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 14 k § 1 O.p. przez dokonanie odmiennej od przyjętej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na rzec strony, a dotyczącej oceny charakteru prawnego podwyższenia kapitału zakładowego w spółce Z.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 65 § 2 w zw. z art. 3531 k.c. przez przyjęcie, że dokonano zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez stronę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny wbrew zgodnemu zamiarowi stron umowy i celowi, zgodnie z którym objęcie przez stronę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Z. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646 ze zm.) przez ich niezastosowanie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art.15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. i uznania, że umowne potrącenie wierzytelności o pokrycie wkładu ze wzajemną wierzytelnością pożyczkową skutkowało po stronie spółki przychodem oraz uznania że wydatki poniesione przez spółkę w związku z pokryciem kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, a następnie dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku pomijającego zarzuty strony dotyczące braku jednolitości orzecznictwa w przedmiocie wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., art. 14 § 4, art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznaniu, że: pokrycie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, a następnie potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu wzajemną wierzytelnością pożyczkową strony skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu; potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności; wkład pieniężny na poczet kapitału zakładowego spółki Z. powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez stronę pieniędzy na konto bankowe, mimo, że przepisy KSH nie stanowią, że pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wkładem pieniężnym następuje wyłącznie przez wręczenie gotówki lub pieniądzem bankowym;

2. art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych spółce Z., które zostały już raz uwzględnione przez stronę w podstawie opodatkowania mogą stanowić również podstawę opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w ramach identyfikowanej przez organ transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania w następstwie samej czynności prawnej;

3. art. 15 ust. 1 i 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze wydatki faktycznie poniesione przez stronę na udzielenie pożyczek nie stanowią uzyskania przychodu w sytuacji gdy Sąd uznaje jednocześnie za wkład niepieniężny pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym Z. z wzajemną wierzytelnością pożyczkową strony;

4. art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu gdy zaniechano wobec strony odpowiednich czynności informacyjnych i gwarancyjnych w odniesieniu do pewności jej sytuacji prawnej, a w konsekwencji organ uniemożliwił stronie skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty były skuteczne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Najdalej idący zarzut zgłoszony przez stronę w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie 20 września 2018 r. w stosunku do strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy, tj. o czyn polegający na składaniu organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, podając nieprawdę lub zatajając prawdę albo nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co narażając podatek na uszczuplenie. Podkreślić należy, że zarówno strona jak i jej ustanowiony pełnomocnik zostali poinformowani o tym fakcie, jednobrzmiącymi pismami wydanymi na podstawie art. 70c O.p., z dnia 26 września 2018 r., które zostały im doręczone odpowiednio w dniu 2 października 2018 r. i w dniu 10 października 2018 r. (karty nr 12 i 41 akt). Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Co za tym idzie, z chwilą doręczenia zawiadomienia przestał istnieć stan niepewności co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc strona miała możliwość zaplanowania działań własnych w sprawie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej brak czynności informacyjnych nie miałby wpływu na możliwość zgłoszenia przez stronę zarzutu upływu terminu przedawnienia, a wręcz przeciwnie. Zarzut przedawnienia strona może bowiem zgłosić w każdym czasie, zarówno w postępowaniu przed organami jak i przed Sądem i to niezależnie od stanowiska organu.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przepis ten należy zatem tak interpretować, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13). W rozpoznawanej analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez ustawę, a więc zarzut ten nie może się ostać.

Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia w pierwszej spornej kwestii kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego, które w istocie rzeczy dotyczą zagadnień materialnoprawych, a mianowicie wykładni przepisów prawa podatkowego. Strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W sprawie nie jest sporne że uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki Z. z kwoty 148 000 000,00 zł do kwoty 378 000 000,00 zł w drodze emisji 23 000 000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda, które zostały zaoferowane wyłącznie dla strony (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 28 września 2012 r.). Następnie w dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa potrącenia pomiędzy Spółką Z. a stroną w celu dokonania rozliczeń istniejących między spółkami zobowiązań i należności. W rezultacie dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności stron umowy zostały skompensowane a zobowiązania do spełnienia świadczenia, tj. zobowiązanie strony do zapłaty 230.000.000,00 zł za objęcie 23.000.000 akcji imiennych serii B, oraz zobowiązanie Spółki Z. do spłaty wymagalnych na dzień 1 października 2012 r. kwot należnych z tytułu pożyczek udzielonych przez stronę w kwocie 230.000.000,00 zł, jako wykonane wygasły.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że dokonana tak jak w rozpoznawanej sprawie konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (vide wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2617/11; z dnia 25 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1196/16). Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. We wspomnianym wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Powyższy pogląd został powtórzony także w najaktualniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podzielając w pełni przedstawione powyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należało, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Konsekwencją przyjęcia, że w niniejszej spawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a strona uzyskała z tego tytułu przychód, jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Kwestia sporna w sprawie dotyczy więc w istocie wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy stwierdził, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych strona nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym nie nabyła uprawnienia do odliczenia w dacie objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dominował pogląd zgodnie z którym regulacja przewidziana w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem wkładu (por. np. wyroki NSA: z 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11; z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; publ. CBOSA). W orzeczeniach tych podkreślono, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zwrócić jednak należy uwagę, że wykładnia gramatyczna art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tytułu konwersji wierzytelności na udziały w spółce nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. Przepis art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Zwrócić należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 27 lipca 2021, sygn. akt II FSK 2731/18 : "Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kodeksu cywilnego). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Wierzytelność ta natomiast nie powstałaby, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855).

W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków."

Wobec powyższego uznać należy, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. We wspomnianej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki." Uwaga ta jest o tyle istotna, że analogiczne unormowanie jak w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zawarte jest w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Poza tym uchwała odnosząca się do wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. podziela zawarty w niej pogląd także na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdzając, że: wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Wprawdzie uchwała ta dotyczy przepisów u.p.d.o.f., jednak w swej treści nawiązuje wprost do przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Należy zatem zgodzić się ze stroną, co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie, w myśl literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 92/18). Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu prawa materialnego uznano za zasadny.

Reasumując wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażanej w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach, do których odwołał się Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia, że art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wypadku dokonywania potrącenia własnej wierzytelność z tytułu udzielonej spółce pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2633/18 i w pełni go akceptuje.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a), § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).