Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1760/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust2c, art.10 ust 1 pkt 8, art.21 ust 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1760/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skarg H.T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2012r., znak (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił H.T. wysokości zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 447.414,00 zł.

Tego samego dnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję znak (...), którą H.T.określił wysokość zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.303,00 zł.

W uzasadnieniach tych decyzji wskazano na postępowanie kontrolne prowadzone wobec H.T., wszczęte postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. - które swoim zakresem obejmowało 2007 i 2008 rok.

W trakcie postępowania stwierdzono, że H.T. oprócz zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu akcesoriami do telefonów, prowadzonej do 31 lipca 2007 r. pod nazwą "M" z siedzibą w K.przy ul. B.j prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości, która to działalność nie została zgłoszona do opodatkowania.

W oparciu o zebrane w sprawie dowody stwierdzono pięć transakcji kupna nieruchomości w latach 2005 do 2006 w gminach na terenie województw pomorskiego i zachodniopomorskiego o łącznej powierzchni 19,8377 ha. Podatniczka nabyła następujące działki:

- L. działka nr (...).,

- S. działka nr (...).

- G. działka nr (...).

- S. działka nr (...).

- M. działka nr (...).

H.T. po zakupie nieruchomości dokonywała ich podziału na mniejsze działki, które następnie sprzedawała na rzecz osób fizycznych. W latach 2007 i 2008 dokonano 60 transakcji sprzedaży, w ramach których sprzedano 18,7864 ha powierzchni. Do prowadzenia tej działalności H.T. udzieliła swojemu synowi R. T. pełnomocnictwa, w ramach którego R.T. mógł dokonywać zakupów jakichkolwiek nieruchomości za cenę oraz na warunkach, jakie uzna za właściwe. Treść pełnomocnictw przewidywała również, oprócz uprawnienia do zakupu nieruchomości, dokonywanie wszelkich czynności dotyczących podziału geodezyjnego nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości. Ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości umieszczano na stronie internetowej www.dzialkanadmorzem.pl oraz w prasie.

Według organu I instancji przychody uzyskane w 2007 roku przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości wyniosły 2.919.300,00 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą nieruchomości wyniosły 596.961,60 zł. Poza tym stwierdzono, że strona poniosła koszty związane z uzyskanym przychodem w 2007 r. w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, które wynikały z historii rachunku bankowego, co obliczono na kwotę 5.539,08 zł. Zatem organ I instancji stwierdził, iż podatek należny w tym okresie wyniósł 447.414,00 zł.

W 2008 roku H.T. uzyskała przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w kwocie 142.000,00 zł. Koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą nieruchomości wyniosły 22.111,48 zł. Poza tym stwierdzono, że strona poniosła koszty związane z uzyskanym przychodem w 2008 r. w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, które wynikały z historii rachunku bankowego, co obliczono na kwotę 1.349,00 zł. Zatem organ I instancji stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 6.303,00 zł.

Od powyższych decyzji odwołała się H.T., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Obu zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1. obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia:

← art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mających znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia wskutek niepełnego i wybiórczego zbadania wskazywanych przez podatnika okoliczności nabycia, użytkowania i sprzedaży nieruchomości, podczas kiedy pełne zbadanie okoliczności, dotyczących nabycia przez Stronę nieruchomości nad morzem, ich użytkowania, a następnie sprzedaży wskazują, iż nieruchomości te zostały nabyte na cele mieszkaniowe, były użytkowane, a następnie w związku ze zmianą planów życiowych sprzedane w celu zakupienia nieruchomości położonej w Krakowie w związku z planem budowy własnego domu, co świadczy o tym, że dokonany przez nią obrót nieruchomościami wynikał ze zmiany planów życiowych, wyprzedażą majątku prywatnego oraz nie był związany z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu handlu nieruchomościami;

← art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze gromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego, zmierzające wyłącznie do wykazania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami, bez odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń oraz brakiem przeprowadzenia dowodów mogących wskazaną tezę podważyć, a w szczególności niedopuszczenia dowodów w postaci m.in. zeznań R. T., jak również środków dowodowych związanych z zakupem nieruchomości w K. i dokonanych tam inwestycjach, a ponadto określenie wysokości zobowiązania podatkowego Stronie w części dotyczącej sprzedaży akcesoriów do telefonów komórkowych w oparciu o zapisy ksiąg podatkowych, które organ wcześniej uznał za nierzetelne, podczas gdy tylko pełna i całościowa analiza wszystkich dostępnych źródeł dowodowych pozwalała oddać faktyczny przebieg wydarzeń związanych z zakupem, użytkowaniem i sprzedażą nieruchomości położonych nad morzem, a w tym odtworzeniem rzeczywistego zamiaru Strony, a w konsekwencji określenie prawidłowej podstawy opodatkowania;

← art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na dowolnej, ponieważ wybiórczej analizie materiału dowodowego, poprzez eksponowanie i uwzględnianie przez organ I instancji tylko wybranych środków dowodowych i okoliczności przemawiających wyłącznie za tezą o prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu handlu nieruchomościami, z pominięciem dowodów przeciwnych, podczas gdy -w opinii Strony - prawidłowa ocena powinna być zobiektywizowana, uwzględniać całość zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ocenianego zgodnie z zasadami wiedzy, prawidłowego rozumowania doświadczenia życiowego, w szczególności w kontekście ustalenia chwili podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości, powodów nabycia i zbycia nieruchomości położonych nad morzem oraz nabycia nieruchomości w K.;

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na nieustaleniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania względem strony

a) poprzez nieustalenie charakteru, sposobu użytkowania i stanu działek zakupionych nad morzem celem ustalenia ich przydatności na tle działalności planowanej przez Stronę;

b) przez pominięcie przez organ I instancji motywów nabycia przez H.T. działek nad morzem, chwili podjęcia decyzji o ich późniejszej sprzedaży oraz powodów zakupu działek w K.;

c) przez nieustalenie sposobu działania portalu www.dzialkanadmorzem.pl oraz okoliczności związanych z zamieszczaniem tam poszczególnych ogłoszeń;

d) przez brak jakichkolwiek ustaleń związanych z okolicznością rozpoczęcia budowy domu na działkach zakupionych w K. oraz wielkości i źródła nakładów finansowych poniesionych w związku z tą inwestycją; podczas gdy powyższe okoliczności miały istotne znaczenie w kontekście prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń stanowiących podstawę prawnopodatkowego wartościowania;

3. obrazę prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody z działalności określanej na podstawie odwołania do definicji zawartej w art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji, wskutek czego organ wadliwie określił katalog cech, jakimi musi charakteryzować się dana działalność aby nosiła przymiot "działalności gospodarczej" w kontekście powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też błędną interpretację znaczenia poszczególnych jej przesłanek, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powyższej normy wobec braku wykazania i aktualizacji części z nich. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje autonomiczną definicję legalną pojęcia "działalność gospodarcza", wyznaczając przy tym zamknięty katalog przesłanek, których łączne spełnienie pozwala kwalifikować daną działalność jako "działalność gospodarczą" w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast istotą tego pojęcia jako źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej jest podejmowanie w sposób ciągły i zorganizowany działalności zarobkowej z dominującym zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym i osiągnięcia zysku;

Dodatkowo w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 rok zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, póz. 1588 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy osiągnięte przez Stronę przychody zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zakupionych przed 31 grudnia 2006 r., podczas gdy wobec braku wykazania przez organ I instancji w działaniach Strony cech charakteryzujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, relewantną podstawą uzyskania przez niego przychodu była sprzedaż nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której środki w części zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

Ponadto na podstawie art. 222 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wniesiono o dopuszczenie dowodu z: kserokopii oświadczenia p. D. T. z 6 kwietnia 2012 roku, kserokopii oświadczenia p. A. K. z 6 kwietnia 2012r., kserokopii decyzji nr (...) z 16 października 2008 roku w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowy i udzielenia pozwolenia na budowę, co do okoliczności określenia sposobu użytkowania działek w miejscowościach M., G. oraz S. od czasu ich zakupu do czasu sprzedaży oraz rozpoczęcia inwestycji w postaci budowy domu jednorodzinnego na działce w Krakowie.

Decyzjami z dnia 17 września 2012 r. nr (...)15/12 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (odpowiednio za 2007 i 2008 r. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzutów obrazy norm prawnych zawartych w przepisach art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie można uznać za uzasadnione. Nie można też zgodzić się z tezą o niezweryfikowaniu zeznań i wyjaśnień, jak też niewyjaśnieniu sposobu ewidencjonowania dokonanego przez biuro rachunkowe. W trakcie przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, korzystając z wielu źródeł dowodowych oraz w oparciu o różne dowody dążono do stwierdzenia prawdy materialnej. Wzięto pod uwagę oraz poddano analizie wyjaśnienia Strony odwołującej się, podejmowane czynności miały za zadanie m.in. wyjaśnienie nieprawidłowości, dotyczących prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej podmiotu gospodarczego "M.". Na uwagę zasługuje okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania Strona odwołująca się nie wykazała aby biuro rachunkowe było w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów, dowodów mogących mieć wpływ na stwierdzenia dokonane w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze i dowolne weryfikowanie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Należy zauważyć, że sposób oceny materiału dowodowego nie przekroczył ram wyznaczonych przez wskazaną wyżej zasadę. Oceny poszczególnych dowodów dokonano we wzajemnej korelacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu naruszenia normy prawnej zawartej w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kwestii stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości, przez niewskazanie podstawy prawnej i faktycznej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności zaprezentowano stan faktyczny, który wskazywał, że prowadzona przez Stronę odwołującą się działalność na tle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakwalifikowana jest jako zarobkowa. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody które uznał za wiarygodne oraz przesłanki na podstawie których innym dowodom odmówił tego waloru. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zauważyć, że nie przedłożono innych dowodów poza tymi, które były już znane w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Dowód w postaci wyjaśnień Strony odwołującej się nie wskazał przyczyn powstałych nieprawidłowości w dokumentowaniu oraz sprzedaży towarów handlowych.

Podnoszone w odwołaniu argumenty, iż działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami odnosiła się tylko i wyłącznie do podjętej jednorazowo w związku ze zmianą planów życiowych, wyprzedażą majątku prywatnego i zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe zostały w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego uznane za niewiarygodne i sprzeczne ze stwierdzeniami poczynionymi na jego podstawie. W powyższym aspekcie bieg wydarzeń i przesłanek, polegający na ilości zakupionych nieruchomości, ich późniejsza sprzedaż oraz przekazywanie środków pieniężnych na inne cele niż mieszkaniowe, stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż w sensie faktycznym oraz prawnym była prowadzona działalność gospodarcza w postaci obrotu nieruchomościami, co powinno tworzyć prawno-podatkowe konsekwencje. Okoliczność wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez Podatnika i odsprzedawanie ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych Podatnika, jak w niniejszej sprawie, odpowiada definicji działalności gospodarczej. Takie stanowisko przy wystąpieniu powyższych przesłanek zajmuje orzecznictwo sądowe w kwestii kwalifikowania obrotu nieruchomościami, jako działalności gospodarczej (wyroki WSA w Krakowie kolejno z dnia 25.03.201Or. oraz z dn. 24.01.2012r. sygn. akt I SA/Kr 708/09,1 SA/Kr 1984/11; wyrok NSA z dn. 09.02.2012r. sygn. akt IIFSK 1980/10). Działalność prowadzona przez Stronę odwołującą się nosiła znamiona działalności gospodarczej ze wszystkimi jej cechami, a zatem była profesjonalnie zorganizowana, ciągła, dochodowa i zarobkowa.

Zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji mający wpływ na jej treść organ odwoławczy uznał za pozbawiony podstaw. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na oświadczenie D. T. z dnia 06.04.2012r., którego treść zawiera tylko informację o odpłatnej dzierżawie drewnianej tablicy reklamowej, informującej o wykonywaniu usług geodezyjnych, na działce nr (...). w M. należącej do Strony odwołującej się, a zatem nie była to nawet dzierżawa gruntu. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że do D. T. kierowano pisma z prośbą o wskazanie umów łączących Jego osobę z H. T.. Pisemne odpowiedzi nie zwierały informacji o ponoszeniu kosztów związanych z dzierżawą tablicy reklamowej. W kwestii oświadczenia A. K. z dnia 06.04.2012 r., zawierającego informację, że od marca 2006 r. do października 2006 r. za kwotę 400,00 zł dzierżawił od H. T. nieruchomości w celach rolniczych, należy stwierdzić, że dowód ten nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ uzyskane dochody przez Stronę odwołującą się odnoszą się do 2006r., natomiast przeprowadzone postępowanie dotyczyło 2007r. Powyższa dzierżawa dotyczyła działek nr (...)..w S. i w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na ocenę prowadzonej przez H. T. działalności. Okresowe wydzierżawienie nieruchomości będącej przedmiotem obrotu nie świadczy o nieprowadzeniu działalności w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości.

W kwestii argumentu Strony dotyczącego zamiaru założenia stadniny koni zwrócono uwagę, że w tym względzie nie czyniono jakichkolwiek prac (zabezpieczenie terenów, stworzenie dla zwierząt odpowiednich warunków egzystencji) i przygotowań, nie zaprezentowano też planów, dających prawdopodobieństwo realizacji projektu w tym względzie. Strona odwołująca się w tym aspekcie nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, wyjawiła jedynie zamiar założenia stadniny.

Twierdzenia Strony odwołującej się o zamiarze osiedlenia się nad morzem oraz utworzenia stadniny koni organ II instancji uznał za gołosłowne, którym nie można dać wiary. Przedsiębrane działania w postaci zakupu działek usytuowanych na obszarach znacznie od siebie oddalonych oraz następnie przeprowadzone podziały geodezyjne nastawione były na ich łatwiejsze i szybkie zbycie przy osiągnięciu znacznego zysku. Transakcje zakupu oraz sprzedaży działek poprzedzały działania techniczne i organizacyjne o stałym i powtarzalnym charakterze, których celem było obserwowanie i weryfikowanie rynku nieruchomości, umożliwiające zawarcie transakcji zakupu, zazwyczaj dużych obszarów , dochodzących do 10 ha, a następnie ich korzystny podział na mniejsze działki dokonany po zakupie, dla osiągnięcia jak największej ceny sprzedaży. Miała tutaj też znaczenie kwestia odrolnienia terenów niższych klas gruntów. W zaskarżonych decyzjach podkreślono, że powyższe transakcje dokonywane były w ramach stałej współpracy z notariuszami i geodetami, co czyniło obsługę geodezyjno-prawną zawieranych transakcji szybką i fachową. Był to stały element powyższego aspektu w stwierdzonym stanie faktycznym. Na powyższą sprawność oraz duże efekty finansowe przedsiębranego obrotu nieruchomościami w postaci działek gruntowych miały też wpływ inne działania organizacyjne o charakterze marketingowym i reklamowym. Jak wynika ze stwierdzonego stanu faktycznego pełnomocnikiem Strony odwołującej się był Jej syn – R.T., który jak wynika z materiału dowodowego przygotowywał umowy przedwstępne, udostępniał własny numer telefonu komórkowego, przyjmował od potencjalnych nabywców zaliczki na poczet ewentualnych, dokonywanych transakcji zakupu działek, co wynika z materiału dowodowego w postaci zeznań świadków - nabywców działek. Pełnomocnik Strony odwołującej się w swoich działaniach korzystał z różnych sposobów komunikowania się: internetu, poczty elektronicznej, prasy, telefonu.

Kolejny zarzut odwołania, mianowicie błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również został uznany za bezpodstawny. W myśl zawartej w tej normie prawnej legalnej definicji pojęcia działalności gospodarczej musi ona spełniać następujące przesłanki: - musi ona stanowić działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, - musi ona mieć charakter zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W niniejszej sprawie wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Treść odwołania zarzuca, że w zaskarżonej decyzji użyto sformułowania "zawodowy", czego ustawa nie przewiduje. Należy w tym miejscu stwierdzić, że wskazane sformułowanie miało w znaczeniu faktycznym zaakcentować kwestię profesjonalnego zorganizowania oraz unaocznić aspekt ciągłości podejmowanych działań. Natomiast nie ma to żadnego wpływu, co do okoliczności spełnienia powyższych przesłanek ustawowych przez działania podejmowane przez Stronę odwołującą się w zakresie obrotu nieruchomościami. Znaczne zyski jakie Strona osiągała przy sprzedaży nieruchomości w powiązaniu ze wskazanym powyżej sposobem realizacji transakcji kupna - sprzedaży ziemi powodują, iż działalność ta miała charakter zarobkowy. Zatem wszystkie przesłanki sprecyzowane w powołanym przepisie odnośnie zakwalifikowania działalności Strony odwołującej się w przedmiocie obrotu ziemią, jako działalności gospodarczej zostały spełnione.

W decyzji nr (...).dotyczącej roku 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej tę ustawę, uznając, że jest pozbawiony podstaw ponieważ, jak wyżej wskazano działalność Strony odwołującej się w przedmiocie obrotu nieruchomościami położonych nad morzem (transakcje kupna - sprzedaży) spełniała przesłanki w świetle przepisów sprecyzowanych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zakwalifikowania jej jako działalności gospodarczej, a przeprowadzone dowody wskazały na słuszność takiej subsumpcji stanu faktycznego w tym aspekcie sprawy.

Nie można również uznać za słuszne zarzutów obrazy norm prawnych zawartych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, selektywne gromadzenie materiału dowodowego oraz uwzględnianie tylko tych dowodów, które potwierdzają założenie o prowadzeniu przez Stronę odwołującą się działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy posiada bardzo szerokie spektrum, różne dowody wzajemnie uzupełniały się i nie były z sobą sprzeczne. W prowadzonym postępowaniu nie czyniono żadnych ograniczeń dowodowych, Strona miała zapewnioną pełną inicjatywę dowodową, mogła aktywnie działać w ramach prowadzonego postępowania w gromadzeniu materiału dowodowego. Następnie zweryfikowano ten materiał na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając którym dowodom dano wiarę, a które uznano za niewiarygodne.

Na uwagę zasługuje fakt, że w przeprowadzonym postępowaniu inicjatywę dowodową wykazywał organ I instancji, przeprowadzając czynności dowodowe. Natomiast Strona odwołująca się, pomimo wystosowanych pism i wezwań, odnośnie przedstawienia dokumentów oraz wyjaśnień istotnych dla sprawy, wykazywała niewielki stopień zaangażowania, jak również Jej profesjonalny pełnomocnik. Pisemne odpowiedzi Strony zmierzały do kwestionowania zasadności przeprowadzonych dowodów. Treść wyjaśnień Strony nie rozstrzygała okoliczności istotnych dla sprawy.

W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że Strona odwołująca się w trakcie przeprowadzonego postępowania przed organem I instancji nie składała żadnych wniosków dowodowych, dotyczy to również kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania syna Strony odwołującej się i jednocześnie Jej pełnomocnika przy zawieranych transakcjach – R. T.. W tym miejscu zasadne będzie przywołanie normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 6 kodeksu cywilnego, który brzmi "Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne". W trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji wniosku dowodowego nie złożono. Organ I instancji wziął pod uwagę inne dowody w sprawie, w tym dokumenty.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem, dotyczącym braku ustaleń w zakresie budowy domu na działce kupionej w Krakowie oraz rozmiaru finansowania wskazanej inwestycji. W tym względzie nie dano wiary wyjaśnieniom Strony, iż źródłem finansowania były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych nad morzem, ponieważ środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek Strona przekazywała synowi R. T. w postaci darowizn. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Strona w miesiącach: luty, marzec, maj 2007r. przekazała synowi w formie darowizny pieniądze w kwocie 1.765.000,00 zł. Należy zaznaczyć, iż poza dochodami ze sprzedaży powyższych działek nie stwierdzono żadnych innych istotnych źródeł dochodów Strony odwołującej się, stanowiących źródło środków pieniężnych dla poczynionych względem syna darowizn. W tym miejscu należy podkreślić, że dnia 27 lutego 2008 r. zaciągnięto kredyt bankowy w kwocie 870.000,00 zł, która to kwotę przekazano sprzedającemu na nabycie działki położonej w K. przy ul. M. z przeznaczeniem na budowę budynku jednorodzinnego. Dlatego też Strona odwołująca się nie mogła realizować uprawnienia, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który umożliwia uzyskiwany przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości wydatkować nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od dnia zbycia na zakup mieszkania, domu lub działki budowlanej.

W kwestii zarzutu nieustalenia sposobu i trybu działania portalu www.dzialkanadmorzem.pl. wyjaśniono, że fakty dotyczące redagowania konkretnych ogłoszeń zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków - nabywców działek, którzy wykorzystali portal, jako płaszczyznę komunikowania się w przedmiocie transakcji zakupu i sprzedaży działek. Portal stanowił element pośredniczący i jednocześnie informacyjny, za jego pośrednictwem dokonywano odnośnie transakcji ustaleń z pełnomocnikiem Strony odwołującej się, Jej synem R. T., co zostało wykazane okolicznością wskazywania jako numeru telefonu kontaktowego, Jego numeru telefonu komórkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji pełnomocnik Strony miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, składania wniosków dowodowych jak również uzupełnienia materiału dowodowego o inne stosowne dowody. Pełnomocnik również zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy. W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że podjęto wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zapewniając Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona przed zakończeniem postępowania została powiadomiona, w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy. Również w postępowaniu odwoławczym Strona odwołująca się została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia podatku organ odwoławczy wskazał, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i wysokość należnego podatku za lata 2007 i 2008 zostały wyliczone w oparciu o zebrany materiał dowodowy w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani proceduralnego, a Strona odwołująca się posiadała wszelką inicjatywę dowodową oraz zapewniono Jej możliwość czynnego udziału w sprawie i to na każdym etapie postępowania.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez H. T.przy czyn skarga na decyzję nr (...).-za rok 2007 została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 1760/12, a skarga na decyzję nr - (...). (za rok 2008) pod sygn. I SA/Kr 1761/12.

W obu tych skargach zaskarżonym decyzjom zarzucono obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

a) art. 127 Ordynacji polegającą na braku całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji a poprzestanie jedynie na odniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu - podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w ww. przepisie na organie II instancji, spoczywał obowiązek ponownego, całościowego rozpoznania sprawy, na zasadach analogicznych instancji, niezależnie od kwestii odniesienia się do zarzutów odwołania,

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji poprzez brak ustalenia i uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a w szczególności okoliczności nabycia, użytkowania i sprzedaży nieruchomości - podczas gdy pełne zbadanie okoliczności dotyczących nabycia przez p. H. T. nieruchomości nad morzem, ich użytkowania, a następnie sprzedaży oraz korelacji czasowej powyższych czynności wskazują, że nieruchomości te zostały nabyte na cele mieszkaniowe, były użytkowane, a następnie w związku ze zmianą planów życiowych sprzedane w celu zakupienia nieruchomości położonej w K. pod budowę własnego domu, co świadczy o tym, że dokonany przez skarżącą obrót nieruchomościami wynikał ze zmiany planów życiowych i w żaden sposób nie był związany z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej i handlu nieruchomościami,

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez dowolną i wybiórczą analizę zgromadzonego toku postępowania materiału dowodowego, polegającą na przeinaczaniu zaistniałych faktów, oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, których nie przeprowadzono, eksponowaniu i uwzględnieniu organ wybranych tylko środków dowodowych i okoliczności przemawiających wyłącznie za tezą (prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, całkowitym brakiem analizy dowodów przeciwnych - podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna uwzględniać jego całość oraz być przeprowadzona zgodnie z wskazaniami wiedzy, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego i nie może być prowadzana w oparciu o dowody, których nie przeprowadzono

d) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji polegające na nieprawidłowym jej uzasadnieniu wskutek niepełnego wyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, poprzestaniu jedynie na powołaniu cytowanych w decyzji części przepisów, jak również faktycznym nieustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu - podczas gdy zgodnie z cytowanym powyżej przepisem uzasadnienie wymaga od organu szczegółowego przedstawienia ustalonych przez niego faktów, a następnie przedstawienia pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, a to wskazania podstaw wnioskowania o tym, że czynność będąca przedmiotem opodatkowania miała miejsce, że podlegała konkretnemu podatkowi, wyjaśnienia zasady jej opodatkowania oraz wysokości naliczonego podatku, jak również szczegółowego - merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu,

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również obrazę prawa materialnego, tj.

5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (dalej: "Ustawa"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o wykonywaniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza sam fakt sprzedaży rzeczy poprzedzony podjęciem działań ukierunkowanych na jej skuteczne dokonanie (reklama, ogłaszanie, taki jej podział, który doprowadzi do zawarcia wielu czynności sprzedaży) - gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, iż o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy przesądza przejawienie zamiaru w sposób zorganizowany działalności handlowej polegającej na powtarzalnym (stałym, częstotliwym) nabywaniu rzeczy w celu ich odsprzedaży oraz uzyskania z tego tytułu regularnego zysku, nie zaś przejawiana praktycznie sama chęć najkorzystniejszej wyprzedaży majątku prywatnego.

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 57 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) p.p.s.a, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, określonych według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. Sąd na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1760/12 i I SA/Kr 1761/12 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Kr 1760/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącą w latach 2007 i 2008 60 transakcji sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 18,7864 ha stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutom zawartym w skargach organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych z nabyciem, użytkowaniem i sprzedażą nieruchomości. Odmienna od stanowiska skarżącej ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skargach. W tym kontekście organy nie dokonały dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, bowiem zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wskazały na okoliczności uzasadniające uznanie, iż dokonywane sprzedaże nie miały charakteru realizacji osobistych potrzeb skarżącej, a wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły.

Dodatkowo sformułowano zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, polegający na braku całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a poprzestaniu jedynie na odniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zarzut ten jest bezzasadny. Organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji opisał stan faktyczny sprawy, wskazał na zarzuty zawarte w odwołaniach i w sposób merytoryczny odniósł się do nich, opierając się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu. Nie jest zrozumiałe, z jakich względów pełnomocnik skarżącej uznał, iż organ nie rozpoznał merytorycznie sprawy. Oczywistym jest, iż w ramach zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy jest zobowiązany merytorycznie ponownie rozpoznać sprawę, ocenić materiał dowodowy, dokonać subsumpcji normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Z treści uzasadnień decyzji organu odwoławczego nie wynika, by organ odwoławczy zaniechał lub niewłaściwie rozpoznał ponownie sprawę. Odniesienie się merytoryczne do zarzutów zawartych w odwołaniu, z przywołaniem okoliczności faktycznych i prawnych nie narusza powołanej zasady dwuinstancyjności. To, iż w ocenie pełnomocnika skarżącej uzasadnienie jest niewłaściwe nie oznacza automatycznie naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Przechodząc do dalszych kwestii, należy stwierdzić, iż stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej.

Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cech ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, powierzchnia zakupionych działek, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, w celu realizacji pasji i prowadzeniu terapii z użyciem koni. Skarżąca nie wskazała jak wyglądałaby ta terapia i rzeczywiste realizowanie pasji pobytu nad morzem, przy uwzględnieniu faktu, że nabywane działki dzieliła różnica odległości, w niektórych przypadkach przekraczająca nawet 80 km. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na śmierć Matki wszelkie powyższe plany uległy zmianie, ponieważ nabyte nieruchomości nadmorskie kojarzyły się skarżącej ze zmarłą Mamą. Wobec tych argumentów organ wskazał na okoliczność, iż pierwsza czynność sprzedaży nieruchomości (położonej w Strzeżenicach) miała miejsce ponad 4 miesiące przed śmiercią Mamy skarżącej.

2. Skarżąca dokonała podziału nabytych działek na mniejsze i sprzedawała je z dużym zyskiem.

3. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa swojemu synowi, który posiada uprawnienia licencjonowanego pośrednika nieruchomości, by jak najszybciej dokonać zbycia podzielonych działek. Samo umocowanie i działanie przez syna nie zmienia charakteru i rozmiarów dokonywanych sprzedaży, nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można dokonywać czynności przez pełnomocnika. Przy czym skarżąca nie wykazała innej roli syna, niż pomoc i działanie w ramach udzielonego umocowania.

4. Organy szczegółowo wskazały na profesjonalną procedurę organizacyjną związaną ze sprzedażą działek. Ogłoszenia publikowane były na założonej w dniu 30 stycznia 2006r. stronie internetowej. Strona została założona niedługo po nabyciu przez skarżącą pierwszych działek, a ta okoliczność stoi w sprzeczności z tezami skarżącej, iż nabywała działki dla realizacji celów osobistych. Na stronie internetowej podano profesjonalne informacje związane z warunkami rezerwacji, przekazania zadatku, udzielania pełnomocnictw, przebiegu transakcji, opłat za rezerwację. Organ przesłuchał jako świadków 32 osoby, w tym nabywców nieruchomości, którzy potwierdzali, iż głównym źródłem informacji o nieruchomościach były strony internetowe, a obsługa związana ze sprzedażą działek była zorganizowana w sposób profesjonalny.

5. Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, iż skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Należy przy tym brać pod uwagę, że nabycie kilkunastu hektarów działek nad morzem stanowi specyficzną transakcję i co do zasady trudno uznać w takim rozmiarze, że służy realizacji celów osobistych. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że skarżąca realizowała cele osobiste, to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem, wola zbycia niektórych działek tuż po ich nabyciu (niespełna 2 miesiące – na długo przed śmiercią Matki skarżącej) nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby.

6. Zeznania skarżącej, po pierwsze, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, a po drugie wobec argumentacji organów, której nie sposób odmówić logiki, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy.

7. Nadto skarżąca nie wykazała, iż całość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek przeznaczała na cele mieszkaniowe, wydatkowała je także na inne cele.

8. Ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącej miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie).

Ocenę transakcji i materiału dowodowego przedstawiono szczegółowo w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżąca w 2007r. i w 2008r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. O zorganizowanym charakterze przesądza także fakt otwarcia strony internetowej, obsługi związanej ze sprzedażą nieruchomości. To, że jako pełnomocnik działał tu syn skarżącej, nie oznacza, że działał on we własnym imieniu i na własny rachunek. Taka okoliczność nigdy nie była podnoszona przez skarżącą.

W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżąca składała, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (zakup kilkunastu hektarów działek, podział na 60 mniejszych) i w sposób ciągły (przez okres kilku lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącej, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem.

Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, iż po pierwsze jej działania nie wypełniały cech działalności gospodarczej, a po wtóre, iż to podatnik decyduje o tym, czy transakcji dokonuje w ramach działalności gospodarczej należy uznać je za chybione. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą, tj. zakup nieruchomości, dostępność informacji o sprzedaży nieruchomości, osiągnięcie zysku, ciągłość i rozmiar transakcji, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącej, że poszczególne nieruchomości nabywała na własne potrzeby lub potrzeby rodziny.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżąca zbywała nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zaakceptowania, że skarżąca uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącej wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09).

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.