Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 69/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1995-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 107 par. 3, art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Gdy organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Wybór metody szacowania musi mieć na względzie dążenie do osiągnięcia rezultatów zbliżonych do rzeczywistości. Jeżeli szacunek podstaw opodatkowania jest dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, to dochodzi do naruszania art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów postępowania administracyjnego.

2. Decyzja organu podatkowego powinna uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód, co wynika z art. 169 par. 2 i 107 par. 3 Kpa.

TEZY

1. Gdy organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Wybór metody szacowania musi mieć na względzie dążenie do osiągnięcia rezultatów zbliżonych do rzeczywistości. Jeżeli szacunek podstaw opodatkowania jest dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, to dochodzi do naruszania art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów postępowania administracyjnego.

2. Decyzja organu podatkowego powinna uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód, co wynika z art. 169 par. 2 i 107 par. 3 Kpa.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 6 grudnia 1993 r. (...) w oparciu o przepisy art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, art. 27, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ wymierzył Jolancie G. za okres od 1 stycznia 1993 r. do 14 października 1993 r. zaliczki na podatek obrotowy w wysokości 9 mln zł /w tym do zapłaty 1.635.000 zł/ i na podatek dochodowy w wysokości 47.200.000 zł.

W uzasadnieniu podano, że Jolanta G. od 3 września 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Opodatkowana jest w formie zasad ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 14 października 1993 r. stwierdzono, że księga w okresie od 1 stycznia 1993 do 14 października 1993 r. prowadzona była nierzetelnie. Polegało to na tym, że:

1. Nie wpisano do księgi rachunku na zakup obuwia na kwotę 2.760.000 zł (...) z dnia 12 maja 1993 r.

2. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.567.100 zł poprzez wpisanie ośmiu rachunków na łączną kwotę 3.064.000 zł związanych z konsumpcją podatniczki i wpisanie siedmiu rachunków na łączną kwotę 1.703.100 zł za rozmowy telefoniczne wystawione przez PGR Z. na adres domowy pełnomocnika podatniczki p. M. G. 3. Błędnie zaksięgowano dwa rachunki, tj. fakturę (...) z dnia 11 marca 1993 r. na zakup pasty do obuwia - jest ujęta kwota 3.752.800 zł a winno być 2.752.800 zł oraz rachunek (...) z dnia 10 sierpnia 1993 r. na zakup kurtek skórzanych - jest ujęta kwota 8.800.000 zł a winno być 8. mln zł.

Z uwagi na nierzetelność na podstawie art. 169 par. 1 i 2 Kpa pominięto księgę w postępowaniu podatkowym, a obrót w kwocie 1.422 mln zł wyliczono w oparciu o utargi dzienne zeznane do protokołu z kontroli z dnia 14 października 1993 r. Dochód wyliczono odejmując od obrotu podatek obrotowy przy zastosowaniu zeznanego średniego wskaźnika zysku netto w wysokości 12 procent.

W odwołaniu Jolanta G. zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie art. 169 par. 2 Kpa i pominięcie art. 7 i art. 75 Kpa, błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 11 i par. 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podała, że jeden rachunek nie został zaksięgowany przez przeoczenie, ale przez to pomniejszyła swój koszt. Wydatki na konsumpcję stanowiły wydatki na reprezentację i reklamę i w zakresie 0,25 procent przychodów są uzasadnionymi kosztami podatnika. Bezpodstawnie zakwestionowano rachunki telefoniczne, bowiem były to koszty rozmów telefonicznych przeprowadzonych w sprawach handlowych przez męża podatniczki, a jednocześnie jej pełnomocnika figurującego w ewidencji działalności gospodarczej z aparatu zakładu pracy męża, który to zakład wystawił rachunki obciążające. W sklepie telefonu nie było. Sprawę można było wyjaśnić poprzez zestawienie numerów telefonów i ich adresatów oraz porównanie z kontrahentami handlowymi firmy. W protokole kontrolujący stwierdzili, że obrót jest zgodny z obrotem wykazanym w księdze przychodów i rozchodów. W tej sytuacji niezrozumiałe jest wyliczenie obrotu na kwotę 1.422 mln zł. Pominięto też całkowicie koszt uzyskania przychodu jakim jest wartość skradzionego w dniu 14 marca 1993 r. towaru na kwotę 341.521.200 zł. Organ podatkowy nie kwestionował miesięcznych kosztów działalności. Stosownie do art. 169 par. 2 Kpa organ podatkowy nie wykazał jakiej wielkości obrót dla danej branży uznał za przeciętny i w jaki sposób to uczynił. Nadto w sytuacji poważnej szkody jaką poniosła w wyniku kradzieży, nawet przeciętny obrót u innych podatników nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącej.

Brak było przesłanek, aby nie oprzeć ustaleń o księgę przychodów i rozchodów.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 18 marca 1994 r. (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy podtrzymując zasadność nie uznania prowadzonych przez podatniczkę ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym i obliczenie podatku w drodze szacunku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Obrót w kwocie 1.422 mln zł ustalony został w oparciu o zeznane średnie utargi dzienne. Zarzut nie uwzględnienia wartości skradzionego towaru jako kosztów uzyskania przychodów jest niezasadny, gdyż pominięcie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczy całości tak przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Ponadto - zdaniem Izby Skarbowej - wskaźnik zysku netto uwzględnia już wszelkie koszty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zarzuciła:

1/ naruszenie art. 169 par. 2 Kpa poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji jakiej wielkości obrót dla danej branży organ podatkowy uznał jako przeciętny dla szacunkowego ustalenia wysokości podatku obrotowego i dochodowego bezpodstawnie wyzyskując dane z pamięci podane przez podatnika do protokołu bez możliwości skonfrontowania z danymi już zadeklarowanymi do Urzędu Skarbowego w ramach miesięcznych deklaracji podatkowych,

2/ naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z par. 1 pkt 2, 9 działu B Zarządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowych norm szacunkowych z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ poprzez przyjęcie wyszacowania dochodu i obrotu w sposób sprzeczny z zasadami ustalania szacunkowego dla potrzeb podatkowych, a w szczególności poprzez przyjęcie zawyżonych wskaźników procentowych zysku brutto od obrotu,

3/ naruszenie art. 7 Kpa w zw. z art. 75 Kpa poprzez pominięcie dowodu z ustalenia wartości skradzionego towaru ze sklepu podatniczki w kwocie 341.521.200 zł i nie ujęcie tej wartości od obrotu,

4/ naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nie wliczenia w koszty działalności gospodarczej podatniczki strat poniesionych wskutek kradzieży towaru w kwocie 341.521.200 zł bagatelizując tę stratę i określając ją bezpodstawnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako wartość około 300 mln złotych oraz bezpodstawne nie uznanie kosztów reprezentacji, a dotyczących rachunków związanych z konsumpcją podatniczki na kwotę 3.064.000 zł,

5/ naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów  /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ poprzez bezzasadne nie uwzględnienie kosztów związanych z rozmowami telefonicznymi prowadzonymi w interesie podatniczki przez jej pełnomocnika i nie dokonanie wyjaśnień, które by podważyły związek rozmów telefonicznych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

6/ naruszenie art. 123 par. 1 Kpa i art. 61 par. 4 Kpa poprzez nie wydanie postanowienia i nie doręczenie jej stronie o wszczęciu kontroli u podatniczki z niezbędnymi pouczeniami,

7/ naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa poprzez brak uzasadnienia co do faktów i zarzuconych w odwołaniu naruszeń prawa.

W uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały rozwinięte z podaniem orzeczeń NSA mówiących o obowiązku informowania strony przez organ administracyjny o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na prawa i obowiązki strony /III SA 729/84/ i o zakazie rozstrzygania niejasności czy wątpliwości na niekorzyść podatnika /III SA 964/87/.

Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty postawione w skardze są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, niewadliwa jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i objaśnieniami do wzoru księgi.

Przepis art. 169 par. 1 Kpa stanowi, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika z przyczyn podanych w par. 2 art. 169 Kpa.

Decyzja powinna uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód, co wynika z art. 169 par. 2 i art. 107 par. 3 Kpa. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji podaje, że do księgi nie został zaewidencjonowany rachunek (...) z dnia 12 maja 1993 r. dotyczący zakupu od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." w Ł. 12 par obuwia wartości 2.760.000 zł. Powyższe ustalenie świadczy - zdaniem Izby Skarbowej - że księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a więc jest nierzetelna, nie może stanowić w myśl art. 169 par. 1 Kpa dowodu w postępowaniu administracyjnym i w związku z tym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ istniała podstawa do obliczenia podatku przez Urząd Skarbowy w drodze szacunku. Stwierdzony wyżej stan nierzetelności księgi jest bezsporny, jednak gdy organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych /wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r., III SA 601/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 15/. Wybór metody szacowania musi zawsze mieć na względzie dążenie do osiągnięcia rezultatów zbliżonych do rzeczywistości. Jeżeli szacunek podstaw opodatkowania jest dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, to dochodzi do naruszenia art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77, art. 80 Kpa/ - /wyrok NSA z dnia 1 lipca 1988 r., SA/Gd 13/88 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 15/. Skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu /dochodu/, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy /wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., SA/Gd 1435/89 -  Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 16/.

Warunkom powyższym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, gdyż za podstawę wyliczenia obrotu przyjęto dane wynikające z ustaleń przypadkowych, dane dowolnie wybrane i ustalone, odbiegające od zbliżonych do rzeczywistości.

Organy podatkowe przyjęły do wyliczenia podatku obrotowego średni obrót dzienny w wysokości 6 mln zł opierając się na oświadczeniu podatnika do protokołu kontroli w dniu 14 października 1993 r., iż obrót dzienny wynosi od 1.500.000 zł do 15 mln zł, a przed Wielkanocą dochodzi do 30 mln zł dziennie. Takie oświadczenie nie dawało żadnych logicznych podstaw do przyjęcia średniego, dziennego obrotu. Tym bardziej, że w tymże protokole przyjęto też oświadczenie podatnika o średnich miesięcznych obrotach. Podsumowanie podanych przez podatnika średnich miesięcznych obrotów daje obrót za omawiany okres 1.315 mln zł i jest on bardzo zbliżony do obrotu wykazanego w księdze podatkowej /1.328.951.500 zł/.

Na stronie 3 protokołu kontroli stwierdzono, że "uwzględniając postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie włamania do sklepu futrzarskiego podatnika na kwotę 341.521.200 zł obrót jest zgodny z obrotem wykazanym w księdze przychodów i rozchodów".

Gdyby przyjęty szacunkowo przez organ podatkowy dzienny obrót zmniejszyć o 500.000 zł, wówczas cały obrót za badany okres wyniósłby 1.303 mln zł, a gdyby zwiększyć tylko o 500.000 zł /do 6.500.000 zł/ obrót wyniósłby 1.540 mln zł.

Powyższe dowodzenie świadczy o dowolności w wyborze podstawy szacunku, jak i końcowych wyników. W przedmiotowej sprawie ma to tym większe znaczenie, że na podstawie podatkowej księgi i oceny kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów można było ustalić wysokość obrotów podatniczki. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101 i Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 50/. Na podatniczce ciążył więc obowiązek wykazania, że przedłożone przez nią rachunki za konsumpcję dotyczyły kosztów reprezentacji i reklamy, że rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez męża i pełnomocnika podatniczki z telefonu w pracy były prowadzone w związku z działalnością gospodarczą i miały na celu osiągnięcie przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zagadnienia te należało wyjaśnić, jak też stratę wynikłą z włamania do sklepu podatniczki. Nie można się zgodzić z poglądem organów podatkowych, że kradzież towarów w sklepie podatniczki nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wzięto pod uwagę obroty. Kradzież towaru, zwłaszcza w takiej znacznej wysokości, ma wpływ na zysk netto, a wskaźnik zysku netto - wbrew stanowisku Izby Skarbowej - nie uwzględnia strat nadzwyczajnych w postaci kradzieży wynoszącej w tym przypadku około 50 procent masy towarowej sklepu.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę w omawianym wyżej zakresie za zasadną i orzekł jak w sentencji na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz na mocy art. 208 Kpa odnośnie kosztów postępowania.