Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.16 b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 246/09 w sprawie ze skargi Q. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Q. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Q. sp. z o.o. (dalej skarżąca lub spółka), pismem z 26 lipca 2009 r., złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 21 maja 2009 r., I SA/Wr 246/09., oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące IV, VI, VII i IX 2005r.

Skarżąca, w skardze kasacyjnej, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 25 § 1 Prawo prywatne międzynarodowe w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jej niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, ustalonego w sposób sprzeczny z prawem, bo nieuwzględniającego zastosowania prawa duńskiego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez nieodzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, kontroli zgodności z prawem działania organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego z pominięciem zastosowania prawa duńskiego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, polegające na zaakceptowaniu naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż umowa jaką zawarła skarżąca z I. nie jest umową powiernictwa a umową licencyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 25 § 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, przez akceptację jego niezastosowania w sprawie, pomimo konieczności uwzględnienia prawa właściwego przy ustalaniu treści czynności prawnej;

- art. 16b ust. 1 ustawy z ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.), przez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu "przyjęcia do używania" z uzyskaniem prawa do pobierania pożytków z wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego, świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przypisanych.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób błędny i sprzeczny z prawem ustalił treść spornej czynności prawnej. W ocenie skarżącej, Sąd powinien, w pierwszej kolejności ocenić poprawność ustalenia treści stosunku prawnego wynikającego z umów zawartych z duńskim kontrahentem.

Skarżąca zwróciła uwagę, że obie umowy zawarte z duńską spółką ustanawiały przepisy prawa duńskiego właściwymi dla tegoż stosunku prawnego. Mając na uwadze ten zapis, oraz treść art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, należy w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż prawem właściwym dla oceny treści zawartego stosunku prawnego winno być prawo duńskie. Organy podatkowe, a następnie Sąd, w toku ustalania treści zobowiązania, przesądziły o jego odmiennym charakterze, niż wynikający z woli kontrahentów i pominęły konieczność uwzględnienia stosownych przepisów prawa duńskiego. Przyjęły, że zawarte umowy są umowami licencyjnymi o treści wynikającej z polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa duńskiego, została podniesiona na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. Sąd dał im wyraz w ustnie podanych zasadniczych powodach rozstrzygnięcia, natomiast nie znalazło to odzwierciedlenia w pisemnym uzasadnieniu wyroku. Brak tak istotnej kwestii w pisemnym uzasadnieniu wyroku nie pozwala na jej skuteczne poddanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw dla odmowy zastosowania w sprawie prawa duńskiego, a co za tym idzie poprzez niezastosowanie art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uznanie przez Sąd, iż rozpatrywany stosunek prawny nie ma charakteru powierniczego, nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Badając treść czynności prawnych organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i dokonały tej oceny w sposób dowolny. Nie wzięły pod uwagę, iż wolą stron nie było udzielenie spółce Q. licencji, umożliwiającej korzystanie ze znaku nią objętego. Wolą stron i celem umowy było udzielenie skarżącej prawa do udzielenia sublicencji, dla wcześniej już zdefiniowanego podmiotu. Dokonując wykładni tej czynności prawnej, pominięto zapis (ust. 11.1), dający prawo skarżącej do jednostronnego rozwiązania umowy.

W kwestii zastosowania ustawy Prawo prywatne międzynarodowe skarżąca powołała się na wyrok SN z 14 lutego 1999 r. akt I CKN 1032/97. Jej zdaniem, spółka Q. nigdy nie używała, ani nie zamierzała używać znaku towarowego, a jedynym celem zawarcia umowy z kontrahentem duńskim było dokonywanie obrotu prawnego znakiem H. Można w tym wypadku mówić jedynie o pobieraniu pożytków. Przyjęcie przez Sąd za organami, iż samo pobieranie pożytków z prawa do używania znaku towarowego jest tożsame z jego używaniem, uzasadnia zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

2. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżąca, pismem z 31 maja 2007r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W dniu 1 czerwca 2007r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r., w którym zadeklarowała należny podatek i nadpłatę.

Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i odmówił stwierdzenia żądanej przez skarżącą nadpłaty. Jednocześnie, w związku ze wskazanymi uchybieniami w rozliczeniu podatku, ustalono zaniżenie wysokości zaliczek miesięcznych i określonych odsetek za zwłokę za kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka Q., na podstawie umów licencyjnych z I., zawierała umowy sublicencyjne na korzystanie z określonego znaku towarowego przez określony podmiot. W każdej z takich umów zaznaczony był czas jej obowiązywania. Na skutek nabycia licencji spółka Q. nabywała prawo do dalszego przekazania tej licencji osobom trzecim oraz do pobierania z tego tytułu pożytków w postaci opłat licencyjnych. Używała więc znaku towarowego, który, tym samym, musiał być zdatny do gospodarczego wykorzystania. Używanie to wyrażało się w udzielaniu dalszej licencji (sublicencji). Organ podatkowy stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki z art. 16 b ust.1 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji ustalił też, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, z następujących tytułów: wydatku na zorganizowanie pożegnalnej dyskoteki, różnicy wynikającej z wprowadzenia w amortyzacji podatkowej korekty księgowej dotyczącej 2004r., zawyżonej prowizji dla S. P. A., uwzględnienia wydatku na rzecz B., zaliczenia do kosztów wydatków na wykonanie przez P. Z. z S. strony internetowej [...], błędnego zakwalifikowania wydatków wynikających z faktury [...] i kosztów wynikających z faktury nr [...] z 13 lipca 2005r.

4. Skarżąca, w odwołaniu od tej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "przez błędne zastosowanie objawiające się dowolną oceną stanu faktycznego pomijającą charakter umów łączących przez stronę jako umów powierniczych, a tym samym przyjęcie, iż przewidywany przez podatnika okres używania wartości niematerialnych i prawnych jest dłuższy niż rok". Zarzuciła także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 c) u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych przez Q. dwóch umów zawartych z I. i obowiązujących w 2005r., wynika jednoznacznie, że skarżąca nabyła od firmy z Danii dwie licencje w ramach umów licencyjnych na wykorzystanie znaku towarowego w postaci H. i stała się licencjobiorcą, a firma I. z K. licencjodawcą. Świadczy o tym niezbicie treść obu umów licencyjnych, gdzie same strony umów licencyjnych określają siebie, odpowiednio, jako licencjodawcę I. i licencjobiorcę Q. sp. z o.o. Fakt udzielenia licencji przez I. spółce Q. potwierdzają także, stanowiące integralną część tych umów, "Umowy licencyjne - Warunki standardowe", dołączone do akt sprawy. Zgodnie z ustalonymi w umowach licencyjnych prawami do udzielania sublicencji Q. sp. z o.o., zawarła wieloletnie umowy sublicencyjne na stosowanie znaku towarowego H. z sublicencjoborcami w Polsce.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca od I. z Danii, nabyła w 2004 r. wartości niematerialne i prawne w formie licencji i prawa te wykorzystała w swojej działalności gospodarczej w ten sposób, że udzieliła sublicencji na nie podmiotom trzecim, zajmującym się działalnością produkcyjną. Stąd, nabyte przez Q. sp. z o.o. prawa, podlegały amortyzacji, bowiem ich wartość jednostkowa przekraczała 3.500 zł, a umownie określone okresy używania w prowadzonej działalności gospodarczej Q. Sp. z o.o. przekraczały rok (zarówno licencji, jak i sublicencji). Sposób używania licencji przez Q., przez udostępnienie ich podmiotom trzecim, mieści się wprost w ustawowej regulacji art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej o 35,59 zł, stanowiące, wg jej wyjaśnień wielkość błędnie przyjętej in minus korekty amortyzacji dotyczącej 2004r., w związku z przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p., nie mogło zostać zaaprobowane w rachunku podatku dochodowego 2005r, ponieważ nie dotyczyło danego roku podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Q. sp. z o.o. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów 2005r. zawyżonych o 4.302,85 zł obciążeń, wynikających z faktur wystawionych przez S. z P., przewyższających o tę wielkość umowną wartość prowizji (90% dochodu liczonego jako różnica pomiędzy kwotą opłat licencyjnych i sublicencyjnych), jaką wystawca zagwarantował sobie od Q. sp. z o.o. za pośrednictwo w zdobyciu sublicencjobiorcy na znak H. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w ust. 4 u.p.d.o.p., należało wydatki te wyłączyć z kosztów 2005r.

W ocenie organu odwoławczego, pomiędzy kosztami zorganizowania dyskoteki istnieje związek poniesionego wydatku z przychodami związanymi z wykonaniem przedmiotowej usługi. Tak samo należało ocenić wydatki w kwocie 3.250 zł, poniesione na rzecz B., wyszczególnione w fakturze z 30 marca 2005r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się doświadczeniem życiowym związanym z nietypowymi rozwiązaniami, mającymi miejsce w sieci, dał także wiarę wyjaśnieniom dotyczącym związku wydatków z przychodami podatnika na utworzenie strony internetowej

6. Skarżąca, w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na dowolnej ocenie stanu faktycznego, pomijającej charakter umów łączących przez stronę jako umów powierniczych, a tym samym przyjęcie, iż przewidywany przez podatnika okres używania wartości niematerialnych i prawnych jest dłuższy niż rok, oraz ocenę stanu faktycznego związanego z poniesionymi wydatkami;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 c u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdorazowa umowa sublicencji stanowi wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej przez okres przekraczający jeden rok, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych w sposób bezpośredni z uzyskanymi przychodami.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

8. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że udzielanie dalszych sublicencji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów stanowi sposób gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego. Sąd podkreślił, że z treści umów, a w szczególności z "Warunków Standardowych" wynika, że skarżąca nabyła prawa do produkcji i dystrybucji produktów oznaczonych znakiem towarowym a także prawa do dalszego udzielenia sublicencji. Na podstawie treści umów organy trafnie oceniły, że zamiarem stron było zawarcie umowy licencyjnej, rozszerzonej jedynie o prawo udzielenia sublicencji. Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedłożyła dowodu, z którego wynikałoby, że jej prawa ograniczone były jedynie do wyszukania dalszego sublicencjonobiorcy oraz, że działała, w tym zakresie, na rachunek licencjodawcy. Zakres i sposób w jaki ze swoich praw korzystała, jest jej decyzją ekonomiczną i nie wpływa na charakter nabytych praw. Używanie znaku wyraża się w udzieleniu dalszych licencji (sublicencji), jeżeli znak ten spełnia pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. i podlegać będzie amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie oraz w przepisach następnych. W ocenie Sądu, korekta odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszt podatkowy wyłącznie roku którego dotyczy, nie zaś roku w którym dokonuje się korekty. Nie można uznać, że jakikolwiek związek z przychodem mają kwoty nienależne kontrahentowi, co do których skarżąca domagała się korekty faktur i zwrotu nadpłaconych kwot.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona składająca skargę kasacyjną oparła ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ze sformułowanych w skardze trzech zarzutów opartych na tej podstawie, żaden nie mógł być uznany za uzasadniony.

Odnosząc się do pierwszego z nich, dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, ustalonego w sposób sprzeczny z prawem - stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z wyżej powołanych przepisów. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, ustawa ta nie miała - i nie mogła mieć -zastosowania w sprawie. Określa ona bowiem prawo właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Treść art. 25 § 1 powołanej wyżej ustawy przesądza o tym, że w sprawie nie mogło mieć zastosowania prawo duńskie. W tym miejscu należy wyjaśnić skarżącej, że dokonanie wyboru statusu umowy, nie oznacza wyłączenia prawa podatkowego obowiązującego w kraju jego zawarcia i dlatego, wola kontrahentów, na którą powołuje się skarżąca nie ma znaczenia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych przepisów i przyjął stan faktyczny sprawy uznając, że został on prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Kwestionowanie ustaleń faktycznych, by mogło być skuteczne, nie może sprowadzać się do prostego zaprzeczenia faktom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia. Niezadowolenie skarżącej z wyniku oceny stanu faktycznego dokonanego przez Sąd, nie może podważyć kwestionowanych ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony, bowiem w zaskarżonym wyroku, Sąd wskazał z jakich przyczyn uznał, iż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe i dlaczego zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c) oraz art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p., mają w tym zakresie zastosowanie. Wypada też zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Obowiązek ten spoczywa na sądzie jedynie wówczas, gdy sąd kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Płynie z tego wniosek, iż w takim wypadku brak jest podstaw dla sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a., a skoro tak, to nieskuteczne są zarzuty naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten, określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia winno znaleźć się wskazanie, czy i dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skargi: zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W tym przypadku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do argumentacji skarżącej i zarzutów skargi dotyczących ustalenia intencji stron umowy. Wskazał też dlaczego art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe nie ma stosowania w sprawie. To, że nie podzielił stanowiska skarżącej, nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt ICKN 1032/97, na który powołuje się skarżąca, dotyczył międzynarodowych stosunków majątkowych z zakresu prawa cywilnego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast prawo podatkowe i jak już Sąd wskazał, dokonanie wyboru statusu umowy, nie oznacza wyłączenia prawa podatkowego obowiązującego w kraju jego zawarcia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez nieodzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku kontroli zgodności z prawem działania organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i pominięcia zastosowania prawa duńskiego. Przepis art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem prawa ustrojowego, reguluje kognicję sądu administracyjnego i wskazuje kryterium, według jakiego dokonywana jest kontrola administracji publicznej. Sąd może naruszyć ten przepis tylko wówczas, gdy stosuje inne kryterium niż zgodność z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi: " Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie." Skarżąca stawiając ten zarzut starała się wykazać, jakiego naruszenia przepisu sąd nie zauważył, dokonując kontroli aktu administracyjnego. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów przez organy podatkowe, niezauważone przez Sąd, nie zasługują na aprobatę. Sąd odniósł się bowiem do zarzutów naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił poprawności tej kontroli.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na zaakceptowaniu naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, polegający na przyjęciu, że umowa, jaką skarżąca zawarła z I., nie jest umową powiernictwa. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na podstawie treści umów, organy podatkowe trafnie oceniły, iż zamiarem stron było zawarcie umowy licencyjnej, rozszerzonej jedynie o prawo udzielania sublicencji. Sąd wskazał, że skarżąca nie przedłożyła dowodu, z którego wynikałoby ograniczenie jej praw do wyszukania dalszego sublicencjonobiorcy, oraz, że działała w tym zakresie na rachunek licencjodawcy.

Sąd pierwszej instancji odniósł się więc w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił poprawności tej kontroli.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć wypada, że błędna wykładnia przepisu dokonana przez sąd to tyle, co niewłaściwe zrozumienie normy prawnej. Skarżąca, w skardze kasacyjnej, stawia zarzut błędnej wykładni art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe i art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty te również są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zinterpretował treść art. 25 powołanej wyżej ustawy i wyjaśnił dlaczego. Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd błędnie zinterpretował wskazaną normę prawną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podkreślił, że z treści umów, a w szczególności z " Warunków standardowych" wynika, że skarżąca nabyła prawa do produkcji i dystrybucji produktów oznaczonych znakiem towarowym, a także nabyła prawa do dalszego udzielania sublicencji. Sąd stwierdził, że używanie znaku wyraża się w udzielaniu dalszych licencji (sublicencji). Jeżeli znak ten spełnia pozostałe warunki określone w art. 16b u.p.d.o.p., podlegać będzie amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie oraz w przepisach następnych. Na str. 10 uzasadnienia Sąd stwierdził, że: "użyte w art. 16b ust. 1 zdanie pierwsze określenie, "przyjęcie do używania" nie oznacza tylko posługiwania się znakiem towarowym w procesie własnej produkcji lub dystrybucji własnych towarów, ale także trwałe wykorzystanie tego znaku do osiągania przychodów z innych tytułów."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że nabyte przez skarżącą prawa, są prawami z licencji, a nie z umowy powierniczej. Skontrolował prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tej kwestii, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku na stronie 11 uzasadnienia. Prawidłowo zinterpretował przepis art. 16 b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo wywiódł, że organy podatkowe ustalając w tym zakresie stan faktyczny nie naruszyły przepisów o postępowaniu. Nie można więc w tej sytuacji uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O. kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).