Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 156/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII/2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Powiatu L. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 19 lipca 2018 r. nr [...]

- określającą Powiatowi L. w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.303 zł oraz

- stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 6.980 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 3.226 zł.

Z akt sprawy wynika, że Powiat L. 23 września 2011 r. złożył deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2011 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.062 zł. Następnie 2 czerwca 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w L. korekta tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), w której wskazano zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.866 zł. Korekty deklaracji Powiat L. (dalej także: Powiat, Strona, Skarżący) dokonał w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 (EU:C:2015:635).

Decyzją z dnia 18 października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Powiatowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 16.772 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty, powołując przepis art. 86 ust 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Decyzja ta oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2016 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 155/17. W wyroku tym Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania, w związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd stwierdził, że dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14, z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia. Stąd też, w ocenie Sądu, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania wobec Strony. W okolicznościach sprawy Powiat nie dochował bowiem terminu, o którym mowa z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przyczyn od niego niezależnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał weryfikacji skonsolidowanego rozliczenia podatku od towarów i usług Powiatu L., zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez Powiat dokumentów, organ podatkowy, wymienioną na wstępie, decyzją z 19 lipca 2018 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. W wyniku tego określił w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego i stwierdził nadpłatę. W zakresie oprocentowania nadpłaty organ I instancji powołał się na związanie wyrokiem WSA we Wrocławiu dnia 30.05.2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 155/17 i w związku z tym konieczność zastosowania art 78 § 5 O.p.

W odwołaniu Powiat, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 56 § 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przez nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, w tym do prawidłowego naliczenia odsetek;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., w wyniku prowadzenia postępowania z naruszeniem przedmiotowych przepisów proceduralnych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Powiat nie kwestionował wysokości określonego zobowiązania podatkowego oraz wysokości stworzonej nadpłaty, kwestionował wyłącznie wysokość oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Strony, ponieważ organ podatkowy nie wywiązał się obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 Op., oprocentowanie nadpłaty jest należne do dnia jej zwrotu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 i art. 56 § 1 O.p. Zwrócił też uwagę, że z naruszeniem prawa został nałożony na Powiat rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej), wynikającego z uchylonej, przez WSA we Wrocławiu ww. Wyrokiem, decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko, że jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt. I SA/Wr 155/17) również, co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Podkreślił, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Ustawodawca uzależnił bowiem okres naliczania oprocentowania nadpłaty będącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (odpowiednio TSUE) wyłącznie od działań podatnika (tj. od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty), nie przewidując w tym zakresie żadnych odstępstw. Jeśli zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.11.2015 r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 02.06.2016 r. to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia dokonania wpłat Powiatu i jego jednostek organizacyjnych do dnia 16.12.2015 r., tj. w kwocie 6.980 zł. Powołując się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7.11..2018 r., sygn. akt I SA/Wr 496/17 i z dnia 5.07.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 311/18 organ odwoławczy wywodził, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego dniem początkowym jest dzień, w którym podatek pobrano, a końcowym dzień, w którym podatnik mógł skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie podjęto działania zgodnie ze wskazaną wyżej procedurą w zakresie oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było podstaw do zastosowania art 2a O.p. bowiem nie było wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a postępowanie, wbrew twierdzeniom Strony, było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat zarzucił :

- naruszenie art. 56 § 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, art. 78 § 5, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p, w związku z art. 87 ust.7 ustawy o VAT przez nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, w tym do prawidłowego naliczenia odsetek, co spowodowało, że z uwagi na niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, Powiat L. nie otrzymał pełnego naprawienia szkody, a tym samym zasada skuteczności i równoważności wynikająca z przepisów prawa unijnego nie została zachowana;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji i wyjaśnień Powiatu, który dowiódł, że TSUE wyrokiem z 6 lipca 2017 r. w sprawie C-254/16 przyznał podatnikom, za przewlekłość w procedowaniu przez organ podatkowy, uprawnienie do uzyskania odsetek;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. – dalej jako TUE, w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b) TUE przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania Skarżącej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Powiatu;

- niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a O.p., pomimo złożenia wniosku przez Powiat w tym zakresie.

W oparciu o powyższe, Powiat wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie oprocentowania, z uwagi na naruszenie przez organ art. 77 § 4 O.p. Skarżący, odwołując się do orzecznictwa NSA i przywołując wyrok TSUE w sprawie C-254/16 uzasadniał, że uprawniony jest do otrzymania oprocentowania za okres w którym pozbawiony był możliwości dysponowania środkami finansowymi z tytułu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Skarżący uzasadniał, że będąc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dopiero po wyroku TSUE C-276/14 i dokonaniu stosownych rozliczeń oraz złożeniu wniosku w ciągu kilku miesięcy z uwagi na konieczność zweryfikowania wszystkich transakcji jednostek, z powodu zwłoki organu - oczekiwał na zwrot należnych mu kwot kilka lat. Przy czym, dokonany w sierpniu 2018 r. zwrot (po korzystnym dla Powiatu wyroku WSA we Wrocławiu) obejmował oprocentowanie tylko części zwrotu i nie zaspokoił rzeczywistej kwoty strat, tj. pozostawania przez cały ten okres bez należnych Powiatowi środków. Organ podatkowy od części kwoty naliczył oprocentowanie na dzień 16.12.2016 r. (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), a część kwoty zwrócił bez oprocentowania, nie wyjaśniając przyczyn takiego działania.

Zwrócono się również o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu odwoławczego przepisy prawa materialnego dyscyplinują jedynie podatnika, który w przypadku niedotrzymania terminu 30 dniowego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od ogłoszenia sentencji wyroku "karany" jest brakiem uprawnienia do pełnego naprawienia szkody zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Inaczej rzecz się ma natomiast w przypadku naruszenia przez organ podatkowy terminu wynikającego z art. 77 § 4 O.p., z uwagi na brak unormowań prawnych w tym zakresie – brak jest obowiązku pełnego naprawienia szkody, bez względu na okres przedłużenia zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że jakkolwiek przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie został zgodnie ograniczony przez obie strony do kwestii oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w sprawie C-276/14), to stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) ograniczenie to nie jest dla Sądu wiążące. Podkreślić należy, że niesporne między stronami były kwoty: do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadpłaty. Również Sąd nie stwierdził w tym zakresie uchybień w procedowaniu organów obu instancji. Co zaś do meritum sporu to z akt sprawy wynika (i strony tej okoliczności stanu faktycznego nie kwestionują), że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony (2 czerwca 2016 r.), tj. po upływie 30 dni od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Z materiału aktowego wynika również (nie negowany przez strony) fakt, że stwierdzenie i zwrot nadpłaty nastąpił po upływie 30 dni od daty złożenia wniosku. Przechodząc dalej do analizy zasadności kwestionowanego przez organy podatkowe obu instancji żądania Powiatu odnośnie okresu objętego naliczaniem oprocentowania, skład orzekający w pierwszej kolejności doszedł do konkluzji, iż wydany przez tut. Sąd wyrok z 30 maja 2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 155/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) nie ma charakteru wiążącego/przesadzającego w tej materii (na podstawie art. 170 P.p.s.a.), albowiem kwestia ta nie była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiot sprawy/sporu objęty wspomnianym wyrokiem, dotyczył zaś kwestii "czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym, czy doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia Powiatu i jego jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za sierpień 2011 r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p, w związku z wyrokiem TSUE sygn. C-276/14." Wyłącznie w tej materii Sąd zajął wiążące stanowisko, przyjmując, że w okolicznościach sprawy Skarżąca wprawdzie nie dochowała terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jednak uczyniła to z przyczyn od niej niezależnych. Ponadto Sąd wskazał, że nadpłata co do zasady podlega oprocentowaniu, a stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowe. Natomiast w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 155/17 nie została przeanalizowana kwestia stosowania art. 78 § 5 O.p., skoro Sąd musiał rozpoznać, czy Skarżącej przysługuje w ogóle prawo do złożenia korekty rozliczenia, czy też prawo to zostało utracone z uwagi na upływ czasu. Sąd nie dokonywał, jednakże rozważań odnośnie kwestii, która ma charakter następczy względem nadpłaty jakim jest prawo do oprocentowania i jego wysokość. Kwestie te są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wobec tego niezasadnie organy podatkowe - powołując się na związanie przywołanym wyrokiem tut. Sądu - odmówiły analizy tej kwestii, co czyni zasadnym zarzut nierozpoznania odwołania.

Przechodząc do analizy przepisów dotyczących oprocentowania wskazać należy, że art 78 § 5 O.p. w szczególny sposób reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem TSUE. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...);

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...) jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od (...) publikacji sentencji orzeczenia (...)."

Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jednakże abstrahować od zasad zarówno prawa podatkowego jak i prawa unijnego oraz pomijać kwestii obowiązków ciążących na organie podatkowym zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. Zgodnie zaś z ostatnio powołanymi przepisami, zwrot nadpłaty następuje odpowiednio w terminie:

– 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

– 30 dni od dnia (...) publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem (...) lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;"

Przechodząc do kwestii zasady efektywności prawa wspólnotowego wskazać należy, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 9 listopada 1083 r. San Giorgio, C-199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; z 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 84).

Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego (wyroki TSUE: z 14 stycznia 1997r. Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, EU:C:1997:12, pkt 20; z 8 marca 2001r. Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, pkt 84; z 2 października 2003r. Weber’s Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 93; z 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 202). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie unijnym, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l'indu, [w:] La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). W braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków, to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m. in. wyroki TSUE: z 26 maja 1976r. Société Roquette frères / Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69, pkt 11; z 5 marca 1980 r. H. Ferwerda BV, C-265/78, EU:C:1980:66, pkt 10; z 14 grudnia 1995 r. Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 12; z 24 września 2002 r. Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33; z 2 października 2003 r. Weber's Wine World Handels-GmbH i inni, C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103). TSUE wskazywał również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m. in. wyrok TSUE z 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m. in. wyroki TSUE: z 29 października 2009r. Virginie Pontin, C-63/08, EU:C:2007:161, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd, C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 31).

Zadanie państw członkowskich ukształtowanie roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa unijnego oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie, łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, to zgodnie z orzecznictwem TSUE taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) (wyrok TSUE z 16 grudnia 1976 r. Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (m.in. wyroki TSUE: z 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie wspólnotowym (unijnym). Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie TSUE nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z 4 lipca 2006r. Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium? C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkt 23 i 24).

W zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich TSUE wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Wprowadził jednak przy tym w poszczególnych wyrokach subtelne rozróżnienie, prowadzące do wyodrębnienia dwóch linii orzecznictwa. W pierwszej kolejności, zwłaszcza w starszych wyrokach TSUE orzekł, że problematyka wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) stanowi kwestię akcesoryjną, która winna być regulowana przez prawo krajowe. Do państw członkowskich należy przy tym w szczególności uregulowanie kwestii wypłaty odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopy procentowej odsetek. Trybunał orzekł tak w wyrokach: z dnia 21 maja 1976 r. Roquette Frères/ Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69; z dnia 12 czerwca 1980 r. Express Dairy Foods, C-130/79, EU:C:1980:155. Ta linia orzecznictwa została potwierdzona między innymi w wyroku z dnia 15 września 1998 r. Ansaldo Energia, C-279/96, C-280/96 i C-281/96, EU:C:1998:403 a także w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N., C-470/04, EU:C:2006:525.

Inaczej, zwłaszcza w nowszych wyrokach TSUE orzekł, że podatnikowi przysługuje nie tylko na mocy prawa wspólnotowego (unijnego) prawo do wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), lecz również Trybunał wyraźnie wskazuje moment, od jakiego takie odsetki powinny być naliczane. Ta linia orzecznictwa została wprowadzona wyrokiem z 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, w którym Trybunał zajmował się przypadkiem pobranej niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki na poczet podatku. W wyroku tym Trybunał potwierdził wprawdzie na wstępie swoje wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym to prawo krajowe ma regulować wszystkie kwestie akcesoryjne związane ze zwrotem niesłusznie pobranych podatków, takie jak na przykład wypłata odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopą procentową odsetek. W związku z tym wyjaśnił jednak, że w przypadku niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego prawo wspólnotowe (unijne) nakazuje przyznanie odsetek. W tym względzie stwierdził on w szczególności, że norma prawa unijnego sprzeciwiająca się wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego przyznaje podatnikowi prawo do odsetek przypadających od zaliczki na poczet podatku w okresie pomiędzy wpłatą niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki, a chwilą, w której ta wpłata staje się wymagalna zgodnie z prawem unijnym. Ta nowa linia orzecznictwa została potwierdzona w powołanych już wyżej wyrokach TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:773 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161. Oba wyroki wskazują ponadto wyraźnie, że przedstawiona w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, argumentacja odnosząca się do niezgodnych z prawem unijnym zaliczek na poczet podatku znajduje odpowiednio zastosowanie również do przypadków, w których pobór podatku był w ogóle niezgodny z prawem unijnym. Trybunał, uzasadniając wynikające z prawa unijnego roszczenie o zwrot odsetek od niezgodnych z tym prawem zaliczek na poczet podatku, wychodzi bowiem z założenia, że podatnik z powodu braku dostępności środków pieniężnych wynikającej z przedwczesnego terminu wymagalności podatku poniósł szkodę, przy czym jako szkodę tę należy uznać kwoty pobrane lub zatrzymane niezgodnie z prawem unijnym przez państwo członkowskie. Skoro także niezgodne z tym prawem pobranie podatku prowadzi do braku dostępności zapłaconych kwot do momentu ich zwrotu, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy roszczeniem odsetkowym podatnika wynikającym z prawa unijnego w kontekście niezgodnych z tym prawem zaliczek na poczet podatku, a takim roszczeniem w kontekście niezgodnych z prawem unijnym wpłat jako takich.

Z rozważań tych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (wyroki TSUE: z 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich in., C- 113/10, EU:C:2012:591, pkt 66; z 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29).

Jednocześnie zauważyć należy, że w ww. wyrokach TSUE wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Analizując w kontekście powołanego orzecznictwa art. 78 § 5 O.p wskazać należy, że wyraźnie ogranicza on okres, za który w myśl przywołanych orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. W orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z 2 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 535/18 (CBOSA) - Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa unijnego można przypisać państwu członkowskiemu, państwo to jest zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo unijne, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

Przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/18 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Jednak w niniejszej sprawie – stanie faktycznym – sytuacja taka nie miała miejsca. Kwestia zwrotu nadpłaty nie była bowiem uzależniona od prostego złożenia przez Stronę wniosku. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był do jednoczesnego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie fatyczny zaistniałym w niniejszej sprawie wymagało to dokonania przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie jak i pozostających poza systemem VAT. Z tego też względu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 155/17 Sąd wyraził pogląd, że podatnik zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Stwierdził, że "po wyroku TSUE oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 2 czerwca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza." Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy to nie zwłoka podatnika w złożeniu wniosku spowodowała znaczące opóźnienie zwrotu nadpłaty. To organ podatkowy nie tylko nie zwrócił nadpłaty w obowiązującym terminie, ale wręcz pobrał dalszy, nienależny podatek. Nie uwzględnił przy tym skutków orzeczenia TSUE, co znalazło wyraz w przywoływanym wyroku I SA/Wr 155/17. Uczynił to już po upływie 30 dni od daty opublikowania orzeczenia w sprawie C- 276/14. Jednoczenie sądowi z urzędu jest wiadomym, że także w innych sprawach organy podatkowe kontestowały fakt wydania orzeczenia C-276/14, także po upływie 30 dni od daty jego ogłoszenia, odmawiając uznania jednostek samorządowych za jednolitych podatników. W ocenie Sądu stanowi to rażące naruszenie omówionej powyżej zasady efektywności prawa wspólnotowego i uzasadnienie dla pominięcia skutków ograniczenia prawa do odsetek wynikających z art. 78 § pkt 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym powodowało pozbawienie Strony prawa do naprawienia szkody wynikającej z bezprawnych działań organu podatkowego a nie z zaniechania podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 668/17:

"... z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31)."

I Sąd dokonał stosownej weryfikacji, której wynik okazał się negatywny w tej konkretnej sprawie.

Pozbawienie prawa do oprocentowania godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przypomnieć tu należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, przedstawić odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd uznaje za niedopuszczalne stanowisko organu, że w braku wyraźnych uregulowań w tym zakresie nie ponosi on konsekwencji swojego bezprawnego działania. Zasada legalizmu wynikająca z art. 120 O.p. nie oznacza bowiem domniemania legalności działania organów, ale zakaz działania organów wbrew przepisom prawa. Naruszenie tego zakazu powoduje konieczność usunięcia wszystkich skutków spowodowanych bezprawnym działaniem organu, w tym skutków pozbawienia podatnika możliwości dysponowania należnymi mu środkami.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p., przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd wyjaśnia ponadto, że uchylił zaskarżoną decyzję w całości, bowiem w przeciwieństwie do rozstrzygnięcia organu I instancji z konstrukcji sentencji rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika brak możliwości wyodrębnienia jej poszczególnych elementów. O kosztach Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 P.p.s.a. uwzględniając wartość opłaconego wpisu.