Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 887/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 107
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., marzec i kwiecień 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz J. M. odpowiedzialności podatkowej K. B. (zwanego dalej także jako: "Skarżący") - członka zarządu N. - Spółka z o. o w likwidacji (zwaną dalej także jako: "Spółka"; poprzednia nazwa L. Sp. z o. o.) za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 76.971,48 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 43.759,00 zł oraz orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 49.968,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 27.401,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 535,37 zł, w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w wysokości 11.443,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.189,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 121,74 zł oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. w wysokości 16.989,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.035,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.109,35 zł.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 200 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Na podstawie art. 229 ustawy O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność daty wygaśnięcia jego mandatu jako członka zarządu. Ponadto na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniósł o przeprowadzenie rozprawy, której przedmiotem będzie ustalenie, iż mandat Skarżącego jako członka zarządu wygasł przed terminem płatności zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego jego mandat jako członka zarządu wygasł z dniem 5 grudnia 2005r. na skutek rezygnacji, zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Oświadczenie woli Skarżącego o rezygnacji z mandatu zostało złożone 5 grudnia 2005r., a więc przed terminem płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się również drugie oświadczenie Skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu z datą 5 czerwca 2006r., jednak organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, zmierzającego do ustalenia, które oświadczenie zostało skutecznie złożone. Nie została więc spełniona podstawowa przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że egzekucję kierowano jedynie do części majątku Spółki. Organ podatkowy zaniechał ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek nadający się do egzekucji i nie udowodnił bezskuteczności egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki. Przez okres kilku lat od umorzenia egzekucji nie próbował nawet podejmować prób ustalenia majątku Spółki, która nadal działa. Za cały okres zaniechania narosły odsetki za zwłokę, którymi obciążono Skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy zaniechał również ustalenia jaką faktycznie rolę w zarządzie Spółki sprawował, a ograniczył się jedynie do ustalania na podstawie rejestru przedsiębiorców, że Skarżący wchodził w skład zarządu. Nie ustalił natomiast, czy pełnił on obowiązki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Jego zdaniem użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zaszły przesłanki upadłościowe. Jego zdaniem fakt, że Spółka nie opłaciła zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie oznacza, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego wystąpiły przesłanki upadłościowe. Do takiego wniosku można dojść przede wszystkim na podstawie badania sprawozdań finansowych Spółki, które wskazują czy Spółka posiadała kapitały ujemne czy dodatnie. Bez analizy sytuacji majątkowej Spółki nie można przesądzać o zaistnieniu przesłanek upadłościowych w danym okresie. W aktach sprawy brak jest stosownych analiz sytuacji finansowej Spółki, na podstawie której organ stwierdził, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniały przesłanki upadłościowe.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy naruszył również art. 200 § 1 O.p., ponieważ postanowieniem z [...] września 2011r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednak nie określił od kiedy termin ten rozpoczyna swój bieg, a po dacie doręczenia niniejszego postanowienia prowadził dalsze postępowania dowodowe. Po jego zakończeniu nie umożliwił Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy zawiadomieniami z 7 października 2011r. i 7 listopada 2011r. poinformował Skarżącego o swoich dodatkowych działaniach zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak po ich zakończeniu nie umożliwił Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, podczas którego mogłaby wskazać braki w zebranym materiale dowodowym, dotyczące m. in. ustalenia daty złożenia oświadczenia woli z grudnia 2005r. o rezygnacji z funkcji w zarządzie, braku analizy sytuacji w zakresie wystąpienia przesłanek upadłościowych.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 O.p. Wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. przypadał na dzień 25 stycznia 2006r, za marzec 2006r. na dzień 25 kwietnia 2006r., za kwiecień 2006r. na dzień 25 maja 2006r., a podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. na dzień 31 marca 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 27 czerwca 2005r. do 20 lipca 2006r. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 czerwca 2005r. wynika, że na stanowisko prezesa zarządu Skarżący został powołany uchwałą nr 2. W toku postępowania okazał uwierzytelnioną przez pełnomocnika kopię oświadczenia o rezygnacji ze składu zarządu Spółki z dniem 6 grudnia 2005r., na którym widnieje jedynie podpis Skarżącego, bez dowodu doręczenia tego dokumentu Spółce. Natomiast z Sądu Rejonowego dla m. W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy organ pierwszej instancji uzyskał oświadczenie o rezygnacji ze składu zarządu, że Skarżący z dniem 5 czerwca 2006r. skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Natomiast rezygnacja z 5 grudnia 2005r., na której skuteczność Skarżący się powołuje, nie wpłynęła do akt rejestrowych i nie został dokonany w KRS stosowny wpis. Wygaśnięcie mandatu następuje bowiem przez skuteczne złożenie Spółce oświadczenia o rezygnacji z udziału w zarządzie spółki. Mandat wygasa z chwilą doręczenia Spółce oświadczenia o rezygnacji z udziału w zarządzie spółki. Tylko rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu z 5 czerwca 2006r. została skutecznie złożona i wpisana w dniu 20 lipca 2006r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ponoszenie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. nie jest uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków. Niezależnie od powyższego, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki, objętych zaskarżoną decyzją, pełnił funkcję członka zarządu w Spółce, podpisując się na szeregu dokumentach, m. in. sprawozdaniu finansowym, zeznaniu rocznym CIT-8 za 2005r. z 31 marca 2006r.

Wskazując na cel przepisu art. 116 O.p., który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że Skarżący ponosi solidarną ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu J. M. odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., marzec i kwiecień 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wraz odsetkami za zwłokę od w/w zaległości i kosztami egzekucyjnymi, bowiem terminy płatności w/w zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się natomiast na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby skarbowej wyjaśnił pojęcie bezskuteczności egzekucji i stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki pierwszą czynnością egzekucyjną było zajęcie, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 kwietnia 2006r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., rachunku bankowego w R. S. A., zgłoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością. W jego wyniku Bank 13 kwietnia 2006r. przekazał kwotę 54.381,22 zł, następnie 3 października 2006r. kwotę 530,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego skutecznym środkiem egzekucyjnym w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek od towarów i usług za 03/2006r.) było zajęcie rachunku bankowego z dnia 22 czerwca 2006r. R. S. A., w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek od towarów i usług za 04/2006r.) - zajęcie rachunku bankowego w R. S. A. z dnia 12 marca 2007r., w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r.) - zajęcie rachunku bankowego z dnia 19 lipca 2006r. w R. S. A.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tytuły wykonawcze zostały następnie przydzielone poborcy skarbowemu, z którego relacji z dnia 22 listopada 2006r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W dniu 5 listopada 2009r. do organu podatkowego wpłynęły tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmujące zaległości z tytułu niezapłaconych składek społecznych i zdrowotnych oraz niedokonanych wpłat na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Na podstawie tych tytułów dokonano zajęć rachunków bankowych w centralach 28 banków, które okazały się nieskuteczne. Następnie tytuły zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który pismem z dnia 14 grudnia 2009r. poinformował, iż pod adresem ul. K. [...] w L., wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, Spółka tej działalności nie prowadzi. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Sprawiedliwości w piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. wynika, iż Spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji pismem z dnia 16 grudnia 2009r. poinformowało, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Organ odwoławczy wskazał, że 16 listopada 2009r. wystosowano zapytanie o wyjawienie majątku Spółki do członka zarządu Spółki Pana P. K., który nie udzielił jednak odpowiedzi. Z uwagi na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka obok zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zaprzestała regulowania należności również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne za okresy wrzesień i grudzień 2005r., od stycznia do lipca 2006r., społeczne za okresy grudzień 2005r., od stycznia do lipca 2006r. oraz z tytułu wpłat na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na rzecz Funduszu Pracy za okres grudzień 2005r., od stycznia do lipca 2006r.. zatem niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła najwcześniej na początku 2006r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 70 § 4, art 116 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi, oprócz argumentów wcześniej podnoszonych już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego uległo przedawnieniu 31 grudnia 2011 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu 3 stycznia 2012 r., a wiec po upływie okresu przedawnienia. W związku z tym zostały naruszone przepisy O.p. w zakresie przepisów dotyczących przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 282/10, w której NSA stwierdził, że dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie, a nie wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.").

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej - ze Spółką oraz Panem J. M. - odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki N. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednia nazwa L. Sp. z o.o.) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., marzec i kwiecień 2006r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wraz odsetkami za zwłokę od w/w zaległości i kosztami egzekucyjnymi.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa § 2 art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813).

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od 27 czerwca 2005 r. do 20 lipca 2006 r. Skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu 5 czerwca 2006 r. natomiast wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod nr [...] nastąpił 20 lipca 2006 r. Drugi członek zarządu J. M. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pozostawał członkiem zarządu w okresie od 27 czerwca 2005 r. do 20 lipca 2006 r. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikający z art. 107 i art. 116 O.p., ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej również drugiego członka zarządu Spółki – J. M. Postępowanie bowiem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone było również wobec drugiego członka zarządu Pana J. M., wskazanego w zaskarżonej decyzji i zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego kwestii wcześniejszej rezygnacji z funkcji członka zarządu z 5 grudnia 2005 r., należy wskazać, że organy podatkowe słusznie uznały, że była ona nieskuteczna. Na rezygnacji z 5 grudnia 2005 r. widnieje bowiem jedynie podpis Skarżącego, brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu doręczenia tego dokumentu Spółce. Tymczasem skutek prawny w postaci rezygnacji z funkcji członka zarządu powstaje z momentem przedłożenia takiego aktu woli zarządowi Spółki. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w Sądzie Rejonowym dla m. W. w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy znajduje się oświadczenie Skarżącego o rezygnacji ze składu zarządu z dniem 5 czerwca 2006 r.

Wskazać przy tym należy, że istotą sprawy jest wpis do KRS, a nie faktyczne wykonywanie funkcji. Niemniej jednak z ustaleń organów obu instancji wynika, że Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki, objętych zaskarżoną decyzją, pełnił funkcję członka zarządu w Spółce, podpisując się na szeregu dokumentach, m.in. na sprawozdaniu finansowym, zeznaniu rocznym PIT-8 za 2005 r. z dnia 31 marca 2006 r. Dlatego też zarzuty Skarżącego, iż faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu są chybione.

Reasumując, Sąd nie może przychylić się do argumentacji Skarżącego, że jego mandat jako członka zarządu Spółki wygasł 5 grudnia 2005 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności.

Podnieść należy za organem, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku Spółki pierwszą czynnością egzekucyjną było zajęcie, na podstawie tytułu wykonawczego z 5 kwietnia 2006r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., rachunku bankowego w R. S. A., zgłoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością. W jego wyniku Bank 13 kwietnia 2006r. przekazał kwotę 54.381,22 zł, a następnie 3 października 2006r. kwotę 530,00 zł.

Skutecznym środkiem egzekucyjnym w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek od towarów i usług za marzec 2006r.) było zajęcie rachunku bankowego z 22 czerwca 2006r. R. S. A., w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek od towarów i usług za kwiecień 2006r.) - zajęcie rachunku bankowego w R. S. A. z 12 marca 2007r., w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...] (podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r.) - zajęcie rachunku bankowego z 19 lipca 2006r. w R. S. A.

Następnie tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu, z którego relacji z dnia 22 listopada 2006r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W dniu 5 listopada 2009r. do organu podatkowego wpłynęły tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmujące zaległości z tytułu niezapłaconych składek społecznych i zdrowotnych oraz niedokonanych wpłat na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Na podstawie tych tytułów dokonano zajęć rachunków bankowych w centralach 28 banków, które okazały się nieskuteczne. Następnie tytuły zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który pismem z 14 grudnia 2009r. poinformował, że pod adresem ul. K. [...] w L., wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, Spółka tej działalności nie prowadzi. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Sprawiedliwości w piśmie z 6 stycznia 2010r. wynika, że Spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji pismem z 16 grudnia 2009r. poinformowało, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

W dniu 16 listopada 2009r. wystosowano zapytanie o wyjawienie majątku Spółki do członka zarządu Spółki Pana P. K., który nie udzielił jednak odpowiedzi.

Z uwagi na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 13 stycznia 2010 r.

Mając zatem na uwadze przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. tj. że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów, ze zostały wyczerpane wszelkie możliwe sposoby egzekucji.

W niniejszej sprawie niesporne jest również to, że Skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi, że to organy powinny starać się ustalić inny majątek Spółki podlegający egzekucji. Jeśli Skarżący posiadał informację o majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja to powinien taki majątek wykazać.

Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły "inne" przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgodnie z powołanym przepisem Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jako osoba trzecia powinien wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Sąd wyjaśnia, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Mianowicie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), na którą słusznie powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności, określone w art. 116 O.p., były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., II UK 100/07 (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z dnia 15 września 2009 r., II UK 406/08, LEX nr 553693).

W wyroku z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08 (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97) Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07 (LEX nr 479340) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia sporządzenie bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Należy mieć na uwadze również to, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2010 r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Skoro początek biegu terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyznaczony przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "trwałe" (nie zaś krótkotrwałe) "zaprzestanie płacenia długów" trudno formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. To samo dotyczy pojęcia "właściwego czasu" zawartego w art. 116 § 1 O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych obok zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Spółka zaprzestała również regulowania należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne za okresy wrzesień i grudzień 2005r., od stycznia do lipca 2006r., społeczne za okresy grudzień 2005r., od stycznia do lipca 2006r. oraz z tytułu wpłat na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na rzecz Funduszu Pracy za okres grudzień 2005r. i od stycznia do lipca 2006r.

W ocenie Sądu, zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006r., jak i z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne za wrzesień i grudzień 2005r., słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r. Zatem słuszne jest stanowisko organów, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Zarzut skargi, że organy przed wydaniem decyzji nie dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki nie mógł zostać uwzględniony. W przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, przejawiająca się nie regulowaniem wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność dotycząca zgłoszenia wniosku we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja natomiast została doręczona Skarżącemu 3 stycznia 2012 r.

Wskazać należy, że kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Słuszność należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie a nie "wydanie i doręczenie" decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2011r. sygn. akt I FSK 282/10). Oznacza to, że w przypadku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji, organ drugiej instancji może nawet po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji czy też uchylającą ją i orzekającą co do istoty sprawy, o ile tylko nie zostanie zwiększony zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (por. uchwała z dnia 17.12.2007r. sygn. akt I FPS 5/07, uchwała NSA z dnia 14.12.2009r. sygn. akt II FPS 7/09, wyrok NSA z dnia 11.05.201 lr. sygn. akt II FSK 28/10, wyrok z dnia 20.12.2010r. sygn. akt I SA/Lu 430/10).

W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Pana K. B. - członka zarządu Spółki 21 listopada 2011 r., która została doręczona 25 listopada 2011 r.

Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i marzec 2006r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., w związku z zastosowaniem w dniu 14 marca 2007r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w R. S. A., ulegnie przedawnieniu z dniem 14 marca 2012r.

Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, zaś zaskarżoną decyzję za prawidłową.

Reasumując dotychczasowe rozważania i wnioski oraz nie dostrzegając innych naruszeń prawa, które należało wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.