Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3378/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 509, art. 518
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1483/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1456 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., I SA/Po 1483/16, po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej: "skarżąca", "strona") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 23 marca 2011 r. G. i J. S. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w 2010 r., w którym wykazali zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10 840 zł. W tym samym dniu J. S. złożył również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w 2010 r. wykazując w nim przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w wysokości 29 275 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 5 562 zł.

Pismem z 3 marca 2014 r. J. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36 za 2010 r.) w kwocie 3 882 zł i w kwocie 5 562 zł (PIT-38 za 2010 r.) wraz z odsetkami od dnia wpływu środków finansowych na konto organu podatkowego do dnia zwrotu. Do wniosku dołączono między innymi: oznaczone jako korekta zeznanie PIT-36 za 2010 r., w którym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, oraz oznaczone jako korekta zeznania PIT-38 za 2010 r. w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, a ponadto kserokopie: zawartej 17 listopada 2010 r. umowy przelewu wierzytelności, umowy z 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki Z. [...] S.A. z siedzibą w K., wyciągu z załącznika do tej umowy, wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z 4 października 2007 r., [...].

Pismem z 22 lipca 2014 r. J. S. przedłożył kolejne korekty zeznania PIT-36 za 2010 r. oraz PIT-38 wraz z uzasadnieniem. Zmiana wysokości zobowiązań w złożonych wraz z wnioskiem korektach, w porównaniu do zeznań PIT-36 i PIT-38 wynikała z pominięcia dochodu, uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze i za odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Decyzją z 30 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z 29 lutego 2016 r. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r.

Decyzją z 22 kwietnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r. w wysokości 16 110 zł. W ocenie organu, w 2010 r. J. S. nie otrzymał spłaty należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., ale osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty. Uzyskany zaś dochód ze sprzedaży w 2010 r. posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi w wysokości 49 392,98 zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT- 36) w pozycji prawa autorskie i inne prawa o których mowa w art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307; dalej: "u.p.d.o.f.").

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 16 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze G. i J. S. zarzucili powyższej decyzji naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

- uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."),

- przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości (art. 122 o.p.).

4. Uwzględniając skargę G. S. (skarga J. S. została prawomocnie odrzucona) sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, a to poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Błędne ustalenie polega na przyjęciu, że skarżący uzyskał w 2010r. przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Ocena skutków podatkowych umowy nazwanej przez jej strony "umową przelewu wierzytelności" wraz z dodatkiem nr 1 , wymagała dokonania analizy nie tylko jej treści, ale również uwzględnienia wszystkich okoliczności w rezultacie których została zawarta, a to w celu obiektywnego ustalenia jaki był rzeczywisty, zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje bowiem nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zawarta 17 listopada 2010 r. przez skarżącego ze spółką "E." umowa nazwana "umową przelewu wierzytelności" i uzyskany z tego tytułu przychód oznaczało spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Organy podatkowe nie doceniły znaczenia treści § 4 ust. 1 umowy, w myśl którego "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Zawarte w tej regulacji umownej zastrzeżenie nie daje podstaw do przyjęcia, że celem (intencją) była zmiana wierzyciela. W opinii sądu celem zawartej w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej J. S. wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi należność obejmującą wierzytelność związaną ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do P. S.A. (następcy "E." S.A.) oraz do "E." S.A. z 12 sierpnia 2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych "Z. [...]" została dokonana przez "P. S.A. na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez te spółki porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki "Z. [...]". Treść pism powyższych odpowiada stanowisku podatnika wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów (z 2007 r. pomiędzy spółką "E." i "E." oraz z 2010 r. pomiędzy wierzycielem spółką "E." a "E.") w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. W opinii sądu pierwszej instancji ważnym dokumentem dla oceny celu umowy z 2010 r. jest dokument PIT-8C wystawiony dla podatnika przez spółkę "E." wskazujący przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stanowisko organu podatkowego o przesądzającym znaczeniu tego dowodu jest oderwane od całokształtu dowodów zebranych sprawie. Przeczy tezie o uzyskaniu przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności PIT-8C, pisma z 18 sierpnia 2015 r. informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez spółkę "P." z "E.", a także treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe postanowienia dla tej kodeksowej umowy nazwanej.

Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że umowa z 2010 r. stanowiła w istocie jeden z elementów czynności prawnych umożliwiających zapłacenie w 2010 r. ceny za akcje nabyte w 2001 r. Realizacja tego celu nastąpiła poprzez wstąpienie w miejsce dłużnika innego podmiotu. Prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostały niezmienione. Skarżący w 2010 r. nie uzyskał przychodu z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., a otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 , poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego, który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów zastrzeżenie tego rodzaju nie ma znaczenia dla oceny charakteru zawartej umowy cesji wierzytelności;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało sąd pierwszej instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd pozbawił wnoszącego skargę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę cesji" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności i to wyłącznie na podstawie oświadczeń składanych przez pełnomocnika w niektórych analogicznych sprawach (np. w sprawie I SA/Po 1243/16). W ocenie organów podatkowych nie można analizować łączącego strony stosunku prawnego (obligacyjnego)., a określonego umową cesji w oparciu o oświadczenia składane do protokołu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w sprawie w zakresie stanu faktycznego przy powołaniu się na dokumenty (Porozumienie z 2007r.), które nie zostały przedstawione organom podatkowym przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznane zostały za istniejące bez przeprowadzenia dowodu w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

– art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - w rezultacie wyżej opisanych naruszeń podczas procedowania w niniejszej sprawie doszło do uchybienia zasadzie legalizmu sformułowanej w art. 1 i art. 3 § 1 ppsa poprzez przyjęcie de facto przez sąd pierwszej instancji roli organu trzeciej instancji.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania takiej subsumcji;

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Wymaga podkreślenia, że problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, rozstrzygniętych wyrokami tego Sądu: z 28 listopada 2017 r. II FSK 1922/17 i II FSK 1901/17; z 23 stycznia 2018 r., II FSK 1753/17, II FSK 2507/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2850/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie sposób zaakceptować tezy sądu pierwszej instancji, jakoby w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a E. S.A (na podstawie art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Z rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E. S.A. oraz umowy pomiędzy E. S.A. a podatnikiem z 17 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynikało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – z niewłaściwej wykładni przepisów k.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 k.c., która to w świetle uregulowań k.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 k.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. [...] S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz E. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 17 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. k.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 17 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. [...] S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 17 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 k.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

6.3. Za uzasadnione należało więc uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT-8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11, publik. CBOSA).

6.4. Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy E. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie, obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

6.5. Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 17 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu podatkowego rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

6.6. Zasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji podważenie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku skutkowało tym, że przedwczesne było wypowiadanie się co do zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji będzie obowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z zastrzeżeniem niedopuszczalności odmiennej kwalifikacji spornego zdarzenia gospodarczego, które należy traktować jako cesję wierzytelności.

6.8. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).