Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 673/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89b ust. 1 , art. 5 i art. 15 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b, art. 86 ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 4, art. 3 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. spraw ze skarg Z. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 roku 1) oddala skargi, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego Z.Ł. zwrot kwoty 400 (czterysta) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg.


UZASADNIENIE

I. Przedmiotem skarg Z. Ł. (dalej określanego także jako "skarżący" lub "podatnik") były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"):

1. nr [...] – za wrzesień 2013 r. (I SA/Rz 673/19),

2. nr [...] – za październik 2013 r. (I SA/Rz 674/19),

3. nr [...] – za listopad 2013 r. (I SA/Rz 675/19),

4. nr [...] – za grudzień 2013 r. (I SA/Rz 676/19).

Utrzymano nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r.:

1. nr [...] – za wrzesień 2013 r. (I SA/Rz 673/19),

2. nr [...] – za październik 2013 r. (I SA/Rz 674/19),

3. nr [...] – za listopad 2013 r. (I SA/Rz 675/19),

4. nr [...] – za grudzień 2013 r. (I SA/Rz 676/19).

Decyzjami tymi Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi:

1. za wrzesień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 5.689 zł,

2. za październik 2013 r.:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł,

b) zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.233 zł,

3. za listopad 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 1.450 zł,

4. za grudzień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.533 zł.

II. Z uzasadnień decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., którego wyniki stanowiły postawę wszczęcia postępowań podatkowych. Termin przedawnienia zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2013 r. nie minął, ponieważ postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r. przedstawiono podatnikowi zarzut dotyczący m.in. rozliczenia podatku VAT za wrzesień, października, listopada i grudzień 2013 r. Podatnika powiadomiono, że wszczęte postępowanie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. Od 1 sierpnia 1995 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. We wskazanych miesiącach podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów (szczegółowy wykaz tabelaryczny przedstawiono w decyzjach). Z uwagi jednak na ograniczenia w rozliczaniu podatku VAT zawartego w cenie paliwa wprowadzonego ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniających warunków opisanych w art. 3 cyt. ustawy). Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 cyt. ustawy). Pomimo wezwania podatnika do przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli oraz innych dowodów wskazujących, że posiadane samochody posiadały dopuszczalną masę całkowitą powyżej 3,5 t, dokumenty takie nie zostały przedłożone.

W związku z powyższym organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliw, ujętych w ewidencji zakupów za nw. miesiące 2013 r.:

1. w kwocie 1.089,12 zł za wrzesień, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o taką kwotę.

Organ stwierdził ponadto, że we wrześniu 2013 r. podatnik nie uregulował należności za fakturę z 16 kwietnia 2013 r., przez co we wrześniu (po upływie 150 dni, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej powoływanej jako: "ustawa VAT") powinien dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 130,89 zł. W rejestrze zakupów nie ujął też dwóch faktur, przez co zaniżono podatek naliczony do odliczenia łącznie o 58,26 zł. Zawyżył też podatek naliczony do odliczenia z deklaracji za sierpień 2013 r. o 22.222 zł, co skorygowano odrębną decyzją z [...] listopada 2018 r. dotyczącą tego miesiąca.

Powyższe spowodowało, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2013 r. okazało się inne, niż zadeklarowane przez podatnika. Kwota podatku naliczonego do odliczenia powinna wynieść 15.702 zł, a nie 39.086 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 5.689 zł, a nie 29.073 zł.

2. w kwocie 1.672,36 zł za październik, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o taką kwotę.

Organ stwierdził ponadto, że podatnik błędnie przeniósł dane z ewidencji zakupów do deklaracji VAT-7, wskutek czego zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę 15 zł. Nie uregulowano też w całości lub w części należności za faktury, przez co w październiku (po upływie 150 dni, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT) powinno dojść do korekty podatku naliczonego w łącznej wysokości 776,36 zł. W rejestrze zakupów nie ujęto też dwóch faktur, przez co zaniżono podatek naliczony do odliczenia o 15,23 zł.

Dokonano również odliczenia podatku VAT z faktury nr 42/10/2013 wystawionej przez R. S., mającej dokumentować remont i przebudowę budynku socjalno-biurowego na miasteczku akademickim w J. (WSTE), opiewającej na 42.000 zł (VAT 9.660 zł). Z posiadanych przez organ danych wynikało, że w 2006 r. orzeczono wobec R. S. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat. Po upływie tego terminu R. S. nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Za 2013 r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej. Nie zgłaszał w tym czasie do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników. Przesłuchany R. S. oświadczył, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą – świadczył usługi budowlane, ale na rzecz Z. Ł. wystawiał tzw. "puste faktury" i nie świadczył na jego rzecz usług określonych w tych fakturach, w tym przy budynku socjalno-administracyjnym w J. Brak świadczenia usług przez ww. potwierdzili także inni przesłuchani świadkowie – pracownicy podatnika. Ponadto wartość wykonanych przy ww. budynku prac we wrześniu i październiku 2013 r. wskazywała, że nie zrealizowano usług o wartości 42.000 zł (łącznie, według danych od inwestora, było to 30.799,80 zł). Pomiędzy podatnikiem a R. S. nie zawarto też żadnej umowy, co przy ww. rodzaju działalności ma istotne znaczenie z punktu widzenia gwarancji. Faktura ta nie mogła zatem stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT. Nie stwierdzała bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przez co – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Podatnik nie uprawdopodobnił, że roboty takie zostały na jego rzecz wykonane. Organ wskazał też, że względem R. S. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy VAT, m.in. za październik 2013 r.

Powyższe spowodowało, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT za październik 2013 r. okazało się inne, niż zadeklarowane przez podatnika. Uwzględniając decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za wrzesień 2013 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia w październiku 2013 r. powinna wynieść 20.983 zł, a nie 56.476 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 0 zł, a nie 25.260 zł, zaś kwota podatku podlegającego wpłacie powinna wynieść 10.233 zł i stanowi ona zaległość podatkową.

3. w kwocie 1.471,38 zł za listopad, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o taką kwotę.

Nadto dokonano odliczenia podatku VAT z faktury nr 44/11/2013 wystawionej przez R. S., mającej dokumentować roboty remontowo-budowlane na Komendzie Policji w L., opiewającej na 43.000 zł (VAT 9.890 zł). Podobnie jak wyżej organ uznał, że nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tych samym powodów. Wartość wykonanych prac określona przez inwestora była znacznie niższa od kwoty na ww. fakturze, wynosiła 30.729,23 zł. Przesłuchany R. S. oświadczył, że w 2013 r. nie świadczył na rzecz podatnika usług związanych z robotami w KP w L. Inni świadkowie zeznali, że roboty objęte ww. faktura wykonywali jego pracownicy, a podwykonawcy wykonywali instalacje elektryczne i hydrauliczne. Faktura ta nie mogła zatem stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT. Nie stwierdzała bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przez co – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Podatnik nie uprawdopodobnił, że roboty takie zostały na jego rzecz wykonane. Organ wskazał też, że względem R. S. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy VAT, m.in. za listopad 2013 r.

Powyższe spowodowało, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT za listopad 2013 r. okazało się inne, niż zadeklarowane przez podatnika. Uwzględniając decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za październik 2013 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia w listopadzie 2013 r. powinna wynieść 18.441 zł, a nie 55.062 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 1.450 zł, a nie 38.071 zł, zaś kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.450 zł, a nie 38.071 zł.

4. w kwocie 962,83 zł za grudzień, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o taką kwotę.

Organ stwierdził ponadto, że podatnik uzyskał obrót ze sprzedaży w kwocie 2.300 zł (2.829 zł, w tym 529 zł VAT 23%), którego nie wykazał do opodatkowania, przez co zaniżył podatek należny o 529 zł. Błędne zaksięgowanie faktury FK J/0024/12/13 z 14 grudnia 2013 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o 478,96 zł. Część zakupów nie dała się powiązać z prowadzoną działalnością (m.in. wydatki na pastę do zębów, płatki kukurydziane, wino, brandy, dezodorant, likier, patyczki i płatki kosmetyczne), przez co zawyżono podatek naliczony o 58,94 zł. Nie uregulowano też w całości lub w części należności za faktury, przez co w grudniu (po upływie 150 dni, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT) powinno dojść do korekty podatku naliczonego w łącznej wysokości 370,49 zł. W rejestrze zakupów nie ujęto też dwóch faktur, przez co zaniżono podatek naliczony do odliczenia o 15,23 zł.

Dokonano również odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 44/12/2013 wystawionej przez R. S., mającej dokumentować roboty tynkarskie i posadzkowe na budynku socjalno-administracyjnym WSTE w J., opiewającej na 45.500 zł (VAT 10.465 zł). Podobnie jak wyżej organ uznał, że nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tych samym powodów. Z informacji uzyskanych od inwestora wynikało, że roboty przy poddaszu nie mogły zostać zakończone w grudniu 2013 r., ponieważ były kontynuowane jeszcze w lutym 2014 r., a wykonywanie tynków rozpoczęto dopiero w styczniu 2014 r. Wartość wykonanych prac określona przez inwestora była znacznie niższa od kwoty na ww. fakturze, wynosiła 34.910,69 zł. Przesłuchany R. S. oświadczył, że w 2013 r. nie świadczył na rzecz podatnika usług związanych z robotami w WSTE w J. Faktura ta nie mogła zatem stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT. Nie stwierdzała bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przez co – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Podatnik nie uprawdopodobnił, że roboty takie zostały na jego rzecz wykonane. Organ wskazał też, że względem R. S. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy VAT, m.in. za grudzień 2013 r.

Powyższe spowodowało, że prawidłowe rozliczenie podatku VAT za grudzień 2013 r. okazało się inne, niż zadeklarowane przez podatnika. Uwzględniając decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za listopad 2013 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2013 r. powinna wynieść 21.627 zł, a nie 70.584 zł. Kwota podatku podlegającego wpłacie powinna wynieść 52.533 zł i stanowi ona zaległość podatkową, z której uregulowano dotychczas 3.046 zł, a do zapłaty pozostało 49.487 zł.

Poczynione ustalenia wymagały w ocenie organu podatkowego wydania decyzji wymiarowych.

III. W odwołaniach podatnik zarzucił niedostateczne ustalenie okoliczności faktycznych i selektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości na jego korzyść. Odwołujący zakwestionował również powołanie się w uzasadnieniach na inne decyzje ws. podatku VAT, od której wniósł odwołanie, przez co – w jego ocenie – nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych w innych sprawach.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych paliw odwołujący się zarzucił, że organ nie poczynił ustaleń w kwestii tego, czy nie mógł on skorzystać ze zwolnienia od ograniczenia wprowadzonego do ustawy VAT w zakresie rozliczenia podatku VAT zawartego w cenie paliwa. Dysponował bowiem samochodami ciężarowymi/dostawczymi, którymi przewożone były materiały budowlane i narzędzia. Tak więc spełniał wymogi ustawowe pomimo, że nie dysponował określonymi dokumentami/zaświadczeniami/badaniami.

Odnośnie podważenia faktur dokumentujących usługi budowlane wykonane przez R. S. zarzucił, że ustalenia organu oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, którzy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, kto i w jakim zakresie prowadził roboty na określonej budowie.

IV. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzje I instancji w mocy.

W przekonaniu organu odwoławczego zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych paliw, ponieważ nie dopełnił on wymagań określonych w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Określony w niej warunek wymagał posiadania dowodu poddania pojazdu dodatkowemu badaniu technicznemu przeprowadzonemu przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzanego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Był to warunek konieczny do odliczenia podatku. Organ podejmował czynności wyjaśniające w tym zakresie, ale podatnik pomimo licznych wezwań nie przedłożył wymaganych dokumentów. Dokumentami takimi nie dysponowało również Starostwo Powiatowe. Jeżeli chodzi zaś o powołanie się na decyzje wymiarowe odnoszące się do innego okresu rozliczeniowego organ odwoławczy zauważył, że po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zostały one utrzymane w mocy.

Odnośnie rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. S. organ przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT podając, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek. Z prawa tego można skorzystać tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia towaru lub usługi. Jest ono pochodną powstania obowiązku podatkowego. Zgromadzone dowody, w tym zeznanie samego wystawcy faktury i świadków – pracowników podatnika, informacje od inwestorów oraz treść dzienników budowy i protokołów, brak umowy między podatnikiem a podwykonawcą oraz decyzja ws. podatku VAT wydana przeciwko R. S. na podstawie art. 108 ustawy VAT, przemawiały za przyjęciem fikcyjności usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Płatność miała być realizowana gotówką, ale podatnik nie posiada dowodów przekazanych środków. Nie miał również wiedzy o pracownikach R. S., nie informował inwestorów o zlecaniu robót podwykonawcy. Nie było osoby nadzorującej roboty, które miał wykonywać R. S. Kwoty faktur przewyższały wartość robót wykonanych w danym czasie na budowach. Pomimo wyjaśnienia, że R. S. nie wykonał zleconych usług w pełnym zakresie, przez co nie zapłacono mu pełnego wynagrodzenia, brak było dowodów na skorygowanie przez niego faktur, które zostały przyjęte przez podatnika do rozliczenia w całości. Okoliczność ta nie wpłynęła również negatywnie na współpracę z podwykonawcą, który okazał się kontrahentem nieuczciwym i nierzetelnym. Organ odwoławczy zaznaczył też, że wydał już wcześniej względem podatnika decyzje ws. rozliczenia podatku VAT za inne miesiące z 2011 r., w których także zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. S. Były one następnie przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 95/19 skargi oddalił (Sądowi z urzędu wiadome jest, że od wyroku tego nie wniesiono skargi kasacyjnej, nie zgłoszono także wniosku o sporządzenie uzasadnienia).

Odnosząc się do zakwestionowanego odliczenia podatku z faktury dokumentującej w grudniu 2013 r. zakupy w Macro Cash and Carry Polska (s.9) organ zaznaczył, że nie wykazano związku nabytych towarów z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami budowlanymi.

V. W skargach podatnik, domagając się uchylenia wydanych w sprawach decyzji, zarzucił naruszenie przez organy:

1. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przewlekłe prowadzenie postępowań,

2. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych,

3. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego,

4. art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym uznanie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2013 r.,

5. art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się wydając decyzje, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu I instancji bez dodatkowej argumentacji,

6. art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postepowania administracyjnego poprzez brak wskazania faktów, które uznano za udowodnione, na których oparto rozstrzygnięcie, przyczyn nieuwzględnienia innych dowodów

7. art. 86 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, ujętych w ewidencji za poszczególne miesiące 2013 r.

W przekonaniu skarżącego organy nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności faktycznych, a same postępowania były prowadzone w sposób przewlekły. Prowadzi przedsiębiorstwo wielobranżowe, w którym ponosi wiele różnych wydatków, których zakwestionowanie (zarzucenie zawyżenia) przez organ było niesłuszne. Ewentualne wątpliwości organ powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Przedłożył organom faktury zakupu paliwa i wskazywał na cechy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, wykorzystywanych do transportu pracowników i materiałów na teren budowy, do czego się jednak nie odniesiono. Spełnił wymogi ustawowe do odliczenia pomimo braku stosownych dokumentów. Organ wybiórczo ocenił zeznania świadków. Nie było jednoznacznych podstaw, aby zakwestionować prace wykonane na jego rzecz przez R. S.

VI. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VII. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w niech zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała.

VIII. Kontroli Sądu poddano decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Z ustaleń organów wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w wymienionych miesiącach, nabywał paliwo do samochodów, rozliczając całą kwotę podatku VAT zawartą w cenie nabytych paliw. Pomimo wezwania podatnik nie okazał wymaganych dokumentów wskazujących na wykonanie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez nią zaświadczeniem oraz dowodów rejestracyjnych pojazdów, zawierających właściwą adnotację o spełnieniu określonych wymagań. Skarżący twierdził zaś, że charakter pojazdów wskazywał na to, że były one wykorzystywane w działalności gospodarczej (wożeni nimi byli pracownicy, materiały budowlane i narzędzia), dlatego pomimo uchybień formalnych w zakresie braku dodatkowych badań i zaświadczeń miał prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nabytego paliwa, bez ograniczenia, jakie obowiązywało we wskazanym czasie. Organy zakwestionowały ponadto rzeczywiste wykonanie na jego rzecz usług budowlanych przez R. S., przez co nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tegoż R. S., z czym się nie zgadza, podważając prawidłowość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Podatnik uważa również, że wydane w tym samym czasie decyzje dotyczące podatku VAT za inne okresy, od których wniósł odwołania, nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Podatnik był również obowiązany do korekty odliczonego podatku z niektórych faktur, ponieważ wynikających z nich należności nie uregulował w całości lub w części. Ponadto niektóre faktury dokumentowały nabycia towarów, których nie można było powiązać z prowadzoną działalnością (rozliczenie za grudzień 2013 r.).

IX. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za ww. miesiące 2013 r. w zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Ustalony przez nie stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, który mógł stanowić podstawę wyrokowania przez Sąd. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów przeciwnych, które ustalenia te by podważyły.

X. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT zawartego w celnie nabytych paliw, ponieważ nie dopełnił warunków określonych w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Ustawa ta miała charakter regulacji epizodycznej, stanowiącej szczególne uregulowanie względem zasad rozliczania podatku VAT określonych w ustawie VAT i obowiązywała od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. stanowił w okresach objętych kontrolowanymi postępowaniami, że od dnia jej wejścia w życie do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W tymże art. 3 ust. 1 była mowa o samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Oznaczało to, że ustawodawca na okres 3 lat wyłączył, co do zasady, możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Regulacja ta zawierała jednak zastrzeżenie, odwołujące się do dyspozycji ust. 2, zgodnie z którym ograniczenie z art. 3 ust. 1 nie dotyczyło:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; [...];

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W zakresie tych pojazdów odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie nabytego paliwa było możliwe, z tym jednak warunkiem – jak wynikało z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. – że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Powyższe oznaczało, że podatnik który w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. chciał odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nabytego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4, musiał dopełnić ww. wymagań określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. i poddać posiadane samochody dodatkowemu badaniu technicznemu w okręgowej stacji kontroli pojazdów, uzyskać wymagane zaświadczenie oraz adnotacje w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Ich niedopełnienie wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2017 r. sygn. I FSK 1805/15 oraz z 14 sierpnia 2013 r. sygn. I FSK 1064/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 1692/11; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontrolowanych sprawach podatnik odnośnie wymienionych w decyzjach samochodów dokumentami takimi nie dysponował. Nie był zatem w żadnym z miesięcy objętych kontrolowanymi decyzjami uprawniony od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych paliw. Tylko spełnienie ww. warunków formalnych uprawniało do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, w jaki sposób wykorzystywał samochody określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 w prowadzonej działalności gospodarczej. Samo powołanie się na to, że przewożeni nimi byli pracownicy, materiały budowlane i narzędzia, było niewystarczające, ponieważ powołane przepisy odwoływały się do określonych właściwości konstrukcyjnych pojazdów, które należało potwierdzić w przepisany sposób. Zasadnie zatem organy zakwestionowały dokonane przez podatnika rozliczenie i wydały w tym zakresie decyzje korygujące wymiar podatku za każdy z ww. miesięcy. Podatnik nie podjął nawet próby przestawienia dowodów, że posiadane pojazdy spełniały wymagania określone w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r.

XI. Zasadnie zakwestionowano również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. S., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznie wykonanych usług budowlanych). Zgromadzony materiał dowodowy w dostateczny sposób ukazuje, że usługi takie nie były świadczone, a wszystkie przytoczone w decyzjach dotyczących rozliczenia za październik, listopad i grudzień 2013 r. argumenty zasługiwały na aprobatę. Biorąc pod uwagę kwoty, na jakie opiewały faktury, oraz charakter robót, który miał być wykonany (tj. roboty budowlane), niewątpliwie trafnie organy wyraziły wątpliwości względem wyjaśnień podatnika, że nie zawierał z podwykonawcą żadnych umów z zachowaniem formy dokumentowej, choćby dla celów reklamacyjnych, pieniądze wręczał mu gotówką - bez jakiegokolwiek pokwitowania, nie znał pracowników, z których usług podwykonawca miał korzystać, nie nadzorował wykonywanych przez niego robót, a żaden z pracowników podatnika nie był w stanie potwierdzić, że osoba taka bywała na realizowanych budowach. Pomimo opisanej nierzetelności jako podwykonawcy, który miał nie wykonywać zleconych mu robót w pełnym zakresie, kontynuował z nim współpracę; nie oczekiwał też korekty faktur w zakresie, w jakim nie odpowiadały rzekomemu zakresowi zrealizowanych robót. Także analiza zapisów w dziennikach budów i informacji uzyskanych od inwestorów, w tym wskazujących na wartości realizowanych w poszczególnych miesiącach robót, przemawia za prawidłowością stanowiska organów. Nade wszystko wskazać należy, co zostało również wyłuszczone w decyzjach, że przeciwko R. S. wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy VAT, tj. przepisie sankcjonującym wystawianie tzw. "pustych faktur", czyli faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wśród rzekomych jego kontrahentów, na rzecz którego takie faktury wystawił, w uzasadnieniu wymieniono Z. Ł. W aktach sprawy zdeponowano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2017 r. nr [...] oraz z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], a jako dokumenty urzędowe mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym od września do grudnia 2013 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b)). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10), lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12, z zastrzeżeniem ust. 12a). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, albo potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c). Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (art. 88 ust. 4).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT i odliczenia podatku naliczonego. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują chociażby przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Prawo to przysługuje podatnikowi wtedy, gdy dokonano na jego rzecz czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która zostanie wykorzystana przez podatnika w prowadzonej działalności podlegającej temu podatkowi. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Musi zaistnieć rzeczywiste (obiektywne) zdarzenie gospodarcze. Jeżeli podatek naliczony wynika z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. I FSK 1895/19 oraz z 26 października 2011 r. I FSK 1668/10, opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 oraz wyrok w połączonych sprawach C-459/17 i 460/17, opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na takiej fakturze wystarczy, aby organ ustalił, że transakcje te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Brak rzeczywistej dostawy lub usługi nie powoduje powstania prawa do odliczenia. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa/usługa została dokonana (sprawa C-459/17 i C-460/17). Zaznaczyć jeszcze należy, że zwalczanie oszustw i nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w razie stwierdzenia takiej okoliczności organy są obowiązane odmówić podatnikowi prawa do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie: C-18/13 pkt 26, 34-36; C-285/11 pkt 35, 37, 39).

W świetle powyższego zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. S. było zasadne i wymagało dokonania korekty przez organ podatkowy w wydanych decyzjach wymiarowych. Przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT należało interpretować zgodnie z celem zwalczania oszustwa – nadużycia podatkowego (stosownie do wskazań TSUE m.in. w sprawie C-8/13, pkt 36), a podatnik nie był w stanie wykazać, że ujęte w nich roboty budowlane zostały na jego rzecz wykonane.

XII. Brak dowodów na uregulowanie zobowiązań z wymienionych w decyzjach faktur obligowało podatnika do stosownej korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku naliczonego. W ustawie VAT, w analizowanym czasie, obowiązywał art. 89b, który w ust. 1 stanowił, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W ust. 2 postanowiono, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Wobec powyższego rozliczenie nieuregulowanych faktur, co do których podatnik nie przedstawił dowodów na ich opłacenie w całości albo w części, wymagało dokonania korekty przez organ podatkowy w wydanych decyzjach wymiarowych.

XIII. Brak związku niektórych zakupów z prowadzoną działalnością nie upoważniał od odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego w części, w jakiej związek ten nie został wykazany. Faktura wymieniona w uzasadnieniu decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2013 r., obejmująca szczegółowo opisane artykuły, nie pozwalała powiązać ich z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dotyczyła ona bowiem zakupu takich rzeczy, jak pasta do zębów, płatki kukurydziane, wino, brandy, dezodorant, likier, patyczki i płatki kosmetyczne. Wyjaśnienie podatnika co do ich przeznaczenia nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie przystają do charakteru prowadzonej przez niego działalności, co nie wymagało przeprowadzenia szczegółowego dowodzenia poza przedstawieniem racjonalnej argumentacji.

W tym zakresie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT pozwala odliczyć podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik nie zidentyfikował jednak żadnych takich obszarów, które poddawałyby się weryfikacji. Dlatego zasadnie organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej te zakupy i uwzględnił w wydanej decyzji dotyczącej zobowiązania za grudzień 2013 r.

XIV. Zarzuty skargi pozostają nader lakoniczne względem okoliczności faktycznych spraw i wydanych rozstrzygnięć, a w zakresie wskazywania na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wręcz niezrozumiałe, skoro organy podatkowe nie procedowały w trybie tej ustawy, lecz prowadziły postępowanie podatkowe unormowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie ogranicza to oczywiście zakresu kontroli zaskarżonych decyzji, ponieważ – jak wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązany jest orzec w granicach sprawy niezależnie od aktywności strony skarżącej i wadliwości sformułowanych zarzutów, ale niewątpliwie aktywność taka może wpłynąć na wynik kontroli.

Formułowanie w skardze na decyzję podatkową zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania zasadniczo musi być uznane za nietrafne, jeżeli nie zostanie wykazany istotny wpływ czasu trwania postępowania na wynik sprawy w sytuacji, gdy cel postępowania w postaci wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe został osiągnięty – wydano decyzje, przeciwko którym można wnieść środki prawne. Zarzucane uchybienie nie miało wpływu na treść decyzji, ponieważ nie wydano jej po upływie terminu przedawnienia, co zostało w decyzjach skrupulatnie opisane. Stanowisko organu jest prawidłowe, termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za analizowany okres nie upłynął, a to na skutek prowadzenia przeciwko podatnikowi postępowania karnoskarbowego związanego z prowadzeniem działalności w okresie objętych decyzjami, o czym został on powiadomiony. Dopełniono zatem względem podatnika niezbędnych obowiązków informacyjnych

Jak już podano, w sprawach zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano poddających się weryfikacji ustaleń. Wnioski wywiedzione na jego podstawie mieszczą się w graniach swobody oceny dowodów, są logiczne i rzeczowe, pozbawione błędów. Selektywna ocena dowodów nie musi oznaczać dowolności, a w istocie w większości przypadków w sprawach spornych nie jest możliwe czynienie ustaleń na podstawie wszystkich dowodów, ponieważ zazwyczaj nie wszystkie mogą być ocenione jako wiarygodne. W kontrolowanych sprawach powody zakwestionowania niektórych dowodów, w tym wyjaśnień podatnika, zostały szczegółowo uargumentowane. Wbrew zarzutom skarg, decyzje zawierają wskazanie udowodnionych faktów i powody nieuwzględnienia innych dowodów.

Organy nie naruszyły również art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z uzasadnień decyzji nie wynika, aby organy miały wątpliwości w wykładni zastosowanych przepisów albo że dokonały wadliwej interpretacji odnośnych unormowań. Skarżący nie wskazuje zaś konkretnie, na czym sugerowane wątpliwości miałyby polegać i jakich przepisów dotyczyć.

Zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2 ustawy VAT (pomijając nawet, że przepis ten ma wiele jednostek redakcyjnych niższego rzędu, które nie zostały w skardze powołane) nie został należycie uzasadniony. Zaznaczyć jednak należy, że nieuznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych paliw nie nastąpiło na jego podstawie, lecz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., co szczegółowo wyjaśniono w punkcie X uzasadnienia.

XV. Z podanych względów skargi uznano za niezasadne i podlegające oddaleniu, o czym orzeczono zgodnie z art. 151 i art. 225 P.p.s.a.