Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2296/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.70 par.6, art. 70 par.1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi M. U. i I. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. U. i I. U. kwotę 3.252 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej także "O.p.") w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającej M. i I. U. (zwanymi dalej także jako "Strona" lub "Podatnik") wysokość dochodu za 2003r. w kwocie 27.830,00 zł

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

M. U. do 30 listopada 2003r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M. M. U., natomiast od 15 września 2003r. - także w formie spółki cywilnej pod nazwą "M." s.c. D. C., W. K., M. U. (zwanej dalej "M. s.c." lub "Spółką cywilną"), której przedmiotem było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

Zgodnie z umową spółki cywilnej udział Podatnika w zyskach (stratach) Spółki wynosił 30%.

W 2003r. M. U. rozliczając się wspólnie z żoną I. U., złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym małżonkowie wykazali:

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 273.194,46 zł

Koszty uzyskania przychodów - 261.022,21 zł

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 12.172,25 zł

Należna zaliczka na podatek dochodowy - 2.232,60 zł

Składki na ubezpieczenie społeczne - 5.341,97 zł

Podatek - 237,54 zł

Składki na ubezpieczenie zdrowotne - 237,54 zł

Wydatki mieszkaniowe wykazane w zał. PIT-D - 6.064,72 zł

Ulga mieszkaniowa do odliczenia w latach następnych - 6.064,72 zł

Nadpłata - 2.232,60 zł

Z załącznika do zeznania PIT-B wynika, że Podatnik wykazał:

- z tytułu działalności jednoosobowej M. M. U.

przychód - 231.129,04 zł

koszty - 225.273,87 zł

dochód - 5.855,17 zł

- z tytułu udziału w M. s.c. D. C., W. K., M. U.

przychód Spółki - 140.218,08 zł

przychód przypadający na Podatnika - 42.065,42 zł

koszty Spółki - 119.161,12 zł

koszty przypadające na Podatnika - 35.748,34 zł

dochód Spółki - 21.056,96 zł

dochód przypadający na Podatnika - 6.317,08 zł

Na podstawie upoważnienia z dnia 6 października 2009r. oraz z dnia 24 listopada 2009r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzono postępowanie kontrolne u Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

W 2003r. pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa oraz spełniali oni pozostałe warunki określone w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne do wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Mając na uwadze, że prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, połączono postępowania kontrolne prowadzone wobec małżonków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie w Spółce cywilnej kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 21.000,00 zł (70.000,00 x 30%) poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wartości wynikających z faktur wystawionych przez firmę P.U. M. G. C. z siedzibą w S. przy ul. [...] tj.:

- faktury VAT z dnia 02.12.2003r. Nr [...] z tytułu prac remontowo malarskich w W. przy ul. [...] na kwotę netto 18.000,00 zł,

- faktury VAT z dnia 05.12.2003r. Nr [...] z tytułu robót drogowych w miejscowości Z. na kwotę netto 30.000,00 zł,

- faktury VAT z dnia 11.12.2003r. Nr [...] z tytułu prac remontowo malarskich w W. przy ul. [...] na kwotę netto 22.000,00 zł.

Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. określił Podatnikom wysokość dochodu za 2003r. w kwocie 27.830 zł, w miejsce wykazanego dochodu w kwocie 6.830,28 zł. oraz zobowiązanie podatkowe – nadpłatę do zwrotu w wysokości 2.232,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów M. s.c. jest nierzetelna w części tj. w miesiącu grudniu 2003 r., gdyż wystawcą faktur o numerach [...] z dnia 02.12.2003r., [...] z dnia 05.12.2003r. i [...] z dnia 11 grudnia 2003r. zaewidencjonowanych w "Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w kolumnie 14. Pozostałe wydatki" była firma P.U. "M." G. C., który wystawiał faktury fikcyjne.

Organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firma ta (P.U. "M." G. C.) miała całkowicie fikcyjny charakter (nie istniała w obrocie gospodarczym, za kontrolowany okres nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty, nie zatrudniała też żadnych pracowników) oraz nie wykonała usług, za których wykonanie zostały wystawione faktury, co przyznał podczas przesłuchania w CBŚ w dniu 8 października 2008 r. G. C., szczegółowo opisując swoją "działalność gospodarczą", która polegała na wystawianiu faktur VAT za usługi, których nie wykonywał "po to by odbiorca faktury nie płacił podatku VAT i podatku dochodowego". Wystawione przez firmę P.U. "M." G. C. faktury nie odzwierciedlają prawdy i prac opisanych w tych fakturach nigdy nie wykonał, w tym prac opisanych w fakturach o numerach [...] z dnia 02.12.2003r., [...] z dnia 05.12.2003r. i [...] z dnia 11 grudnia 2003r. a zaliczonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. s.c.

Powyższe ustalenia potwierdza także analiza pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak dowodów z przesłuchań innych świadków na okoliczność wykonania spornych prac w Spółce cywilnej, w tym wspólników tej Spółki oraz, w szczególności, materiałów zgromadzonych w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Okręgową - Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S., która postanowieniem z dnia 24.10.2008r., sygn. akt [...], wszczęła śledztwo w sprawie, m. innymi o:

- działanie w okresie od 1 września 1998r. do października 2008r. w S. i w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 06.06.1997r. Kodeks Karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm. - zwanej dalej "kk"),

- doprowadzenie w okresie od lipca 2002r. do października 2008r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwe urzędy skarbowe do niekorzystnego rozporządzania mieniem znacznej wartości, przy użyciu dokumentów potwierdzających nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezapłacenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk, art. 294 § 1 kk, art. 271 § 3 kk, art. 273 kk.

W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach VAT wystawionych przez P.U. M. na rzecz M. s. c. nie miały miejsca w rzeczywistości i uznał, że kwestionowane faktury jako dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie bowiem z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej – tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Pismem z dnia 13 lipca 2010 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie dochodu w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania.

W odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności wskazał, że prawo do określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 upłynęło w dniu 31.12.2009r., gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Strony nie wystąpiły także przesłanki wymienione w art. 70 § 6 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie przedstawiono Stronie zarzutów. Ponadto Prokuratura wszczęła i prowadzi śledztwo przeciwko G. C. tj. postępowanie o przestępstwo określone w Kodeksie Karnym, a nie w oparciu o Kodeks Karny Skarbowy.

W opinii Strony, zakwestionowanie nabycia usług od G. C., powinno łączyć się z przedstawieniem innego logicznego wyjaśnienia ich pochodzenia. Brak ustaleń organu w tym zakresie prowadzi do wewnętrznej sprzeczności, tj. albo związek przyczynowo-skutkowy kosztów oraz przychodów istnieje i tym samym wystąpiły przychody i automatycznie koszty, albo też kwestionuje się całość obrotu i przychody nie stanowią przesłanki do określenia jakiejkolwiek zaległości podatkowej.

Ponadto, organ podatkowy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. uznał, że zeznania G. C. tj. osoby prawomocnie skazanej, dla korzyści majątkowej biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, podrabianiu i poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT, stanowią podstawę do zakwestionowania wielkości kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem G. C. przedstawiając swoją wersję osłania własny interes, gdyż wobec niego prowadzone było również postępowanie podatkowe. W swoich zeznaniach pomawiając inne osoby próbował przekonać organy ścigania co do prawdziwości tych pomówień.

W ten sposób organ naruszył zasadę rzetelnej oceny dowodów wyrażoną w art. 210 § 4 O.p. poprzez "ich skwitowanie w jednym zdaniu, zaś każdy dowód musi być oceniony odrębnie i jego odrzucenie także winno być w ten sam sposób uzasadnione".

Strona wskazała również, że po wyliczeniach zastosowanych przez organ kontrolny zysk netto wyniósł 12 %, co stanowi "niewyobrażalnie dobry wynik w stosunku do wyników osiąganych w tym czasie w branży".

Rozpatrując odwołanie Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podkreślając, że w przedmiotowej sprawie skarżoną decyzją określono Stronie wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 21 b O.p., gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy określenia dochodu za 2003r., a nie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 70 § 1O.p., którego naruszenie zarzuca Strona, odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 21 b pkt 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, to wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Podkreślił, że zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w innych ustawach podatkowych, brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zapisu tego wynika jednoznacznie, że dotyczy on zobowiązania podatkowego, natomiast dochód nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W konkluzji wyraził stanowisko, że nie do przyjęcia jest aby prawo do wydania decyzji o dochodzie na podstawie art. 21b O.p. przedawniało się w związku z art. 70 O.p.

Dodatkowo zauważył, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok upłynął 30 kwietnia 2004r., co powoduje, że co do zasady zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2009 roku.

Mając jednak na względzie brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nawet gdyby organ podatkowy określał Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003r., to nie uległoby ono przedawnieniu z dniem 31.12.2009r., gdyż zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem.

Z akt sprawy wynika bowiem, że na podstawie art. 303 i art. 305 § 1 ustawy z dnia 06.06.1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89, poz. 555 ze zm.- zwaną dalej "kpk") Prokuratura Okręgowa Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. postanowieniem z dnia 24.10.2008r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie, m. innymi o:

- działanie w okresie od 01 września 1998r. do października 2008r. w S. i w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk,

- doprowadzenie w okresie od lipca 2002r. do października 2008r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwe urzędy skarbowe do niekorzystnego rozporządzania mieniem znacznej wartości, przy użyciu dokumentów potwierdzających nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz nie zapłacenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk, art. 294 § 1 kk, art. 271 § 3 kk, art. 273 kk.

Ponadto z pisma z dnia 4 czerwca 2010r. Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że jeden z wątków śledztwa dotyczy wystawiania przez G. C. fikcyjnych faktur, opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Ww. faktury VAT zostały wystawione dla 43 różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jednym z tych 43 podmiotów na rzecz których G. C. wystawił fikcyjne faktury VAT była Spółka cywilna M. M. U., D. C., W. K.. W związku z powyższym G. C. w dniu 19.11.2008r. przedstawione zostały zarzuty m.in. działania w okresie od lipca 2002r. do 08.10.2008r. w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych oraz poświadczenie nieprawdy w 361 fakturach VAT na rzecz 43 podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także osobom fizycznym, w celu umożliwienia im wyłudzenia zwrotu podatku VAT i skorzystania z nienależnych odliczeń w podatku dochodowym, tj. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw z art. 286 § 1 kk, w zw. z art. 294 § 1 kk, w zw z art. 271 § 3 kk, w zw. z art. 12 kk i inne.

Podejrzany G. C. przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz podjął współpracę z organami ścigania. Prokuratura poinformowała również, że z uwagi na obszerność materiału oraz rozdzielność przedmiotowo-podmiotową, postanowieniem z dnia [...].09.2009r. wyłączono za sygn. akt. [...] materiały przeciwko G. C. do odrębnego postępowania w zakresie m.in. wyżej opisanego zarzutu. Prokuratura wyraziła również zgodę na wykorzystanie materiału dowodowego przez organy podatkowe dotyczące faktur VAT wystawionych przez G. C. - właściciela firmy PU. M. z siedzibą w S., między innymi Stronie niniejszego postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., śledztwo wszczęte w dniu 24.10.2008r. za sygnaturą akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. obejmujące działania Pana G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych M. i I. U..

G. C. wystawił bowiem faktury dla Spółki M. s. c. M. U., D. C., W. K., które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewidencjonując te faktury w urządzeniach księgowych zawyżono koszty uzyskania przychodów 2003r., a w rezultacie zaniżono dochód za 2003r. Faktury wystawione przez Pana G. C. na rzecz M. s. c. powodujące zaniżenie, a więc niewykonanie zobowiązań wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w prawidłowej wysokości, wiązały się z tymi nielegalnymi działaniami.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wszczęcie w dniu 24 października 2008r. śledztwa o sygn. akt [...] skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnikowi – M. i I. U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. do 31.08.2005r.

Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym wystarczy wszczęcie postępowania dotyczącego jednego z wymienionych tytułów. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14.07.2010r., sygn. akt I SA/Bk 185/10, organ podkreślił, że takie postępowanie nie musi osiągnąć fazy in personam, co powoduje - wbrew twierdzeniom Strony - że w świetle przywołanego przepisu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane postawienie Stronie zarzutów w oparciu o przepisy Kodeksu Karnego czy też karnego-skarbowego. Istotne jest natomiast, aby wszczęcie takiego postępowania nastąpiło przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy.

Analizując pozostałe zarzuty przedstawione przez Stronę w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał szerokiej i całościowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i słusznie doszedł do przekonania, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach VAT wystawionych przez P.U. M. na rzecz M. s. c. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zgodnie z art. Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. Ordynacji podatkowej winien także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dopuszczenia wszystkich dowodów, zgodnych z prawem mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawidłowo ją ocenić (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Także ocena materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. i nie może być uznana za dowolną. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Podkreślił, że w celu realizacji powyższych reguł organ podatkowy I instancji zebrał w toku prowadzonej kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy, tj:

1) przesłuchano Stronę – M. U.,

2) przesłuchano świadków: G. C., S. M.

3) do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań: G. L., J. G., W. K., T. M., J. S. oraz załączono uzyskane z Prokuratury Okręgowej w S. protokoły zatrzymania rzeczy i przesłuchania G. C.,

4) dokonano ustaleń odnośnie kontrahentów Strony w ramach korespondencji z organami podatkowymi - wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o informacje na temat firmy P.U. "M." G. C. i wystawcy kwestionowanych faktur,

5) przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego,

tj. T. S.A. i P. Sp. z o.o. wskazanych przez Stronę jako właścicieli obiektów, na których Pan C. świadczył usługi podwykonawcze,

6) dokonano innych ustaleń na podstawie informacji znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż powołane przez Pełnomocnika w odwołaniu dane dotyczące wyników finansowych sektora budowlanego nie mogą mieć istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a jego określenie czy to w trybie samoobliczenia przez Podatnika, czy też przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej determinują ustawy podatkowe a nie dane statystyczne. Tak więc zestawienia tabelarycznego danych finansowych sektora budownictwa nie można odnosić do wyników M. s. c. gdyż nie są porównywalne, tym bardziej, że Spółka ta prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i w okresie od 28.11.2003r. do 31.12.2003r. zatrudniała 7 pracowników.

Ponadto przedłożone zestawienie nie jest dowodem na wykonanie usług przez G. C., tym samym nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Zauważył też, że sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie usług nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotnym bowiem jest, aby poniesione wydatki były prawidłowo udokumentowane.

M. U. i I. U. (zwani dalej jako "Skarżący") poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wnieśli na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżących wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem, w szczególności: art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p.

W opinii Pełnomocnika cały materiał dowodowy opiera się na zeznaniach G. C., a prowadzone w obu instancjach czynności nie wniosły do sprawy żadnych dowodów. W ocenie Skarżących prace zafakturowane przez G. C. zostały przez niego wykonane a zeznania temu przeczące są fałszywe.

Przede wszystkim jednak Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. wywodząc, że zakres unormowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12.09.2002r., nie obejmuje sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Pełnomocnik podniósł, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, fakt naruszenia przez organy ogólnych zasad prawa jakimi powinien kierować się aparat podatkowy przy rozstrzyganiu spraw, tj. naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 180 § li art. 187 § 1 O.p., nie przytaczając na tę okoliczność żadnego uzasadnienia.

Do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Skarżących również nie powołał żadnych argumentów i nie uzasadnił swego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 11 października 2012 r. Pełnomocnik Skarżących złożył pismo procesowe, w którym – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 – orzekł że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Ponadto Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu (od 01.09.2005 r.), również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględnienie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 ma istotne znaczenia dla wyniku sprawy rozstrzyganej przed tutejszym sądem. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. I OSK 674/09 "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy".

W ocenie Pełnomocnika Skarżących, organ przy wydawaniu decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia bezpodstawnie powołał się na fakt "wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w S., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w dniu 24.10.2008 r. śledztwa w sprawie o czyny z art. 258 § 1, art. 286 § 1, art. 294 § 1, art. 271 § 3, art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny" jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie powyższego śledztwa miało miejsce 24 października 2008 r., a więc już po wejściu w życie (w dniu 1 września 2005 r.) ustawy zmieniającej art. 70 § 6 pkt 1O.p.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Porównując powyższy przepis z przepisem obowiązującym przed nowelizacją, na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu wywieść należy, że odpadła przesłanka wszczęcia postępowania karnego jako przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, organ podatkowy wydając skarżoną decyzję nie mógł oprzeć się na przepisach prawa, które utraciły moc obowiązującą wraz z wejściem w życie w dniu 1 września 2005 r. znowelizowanego art. 70§ 6 pkt 1O.p.

Reasumując, w ocenie Pełnomocnika Skarżących skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszenie przepisów prawa, gdyż, po pierwsze, Skarżący nie zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1O.p., co zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 narusza przepisy Konstytucji oraz, po drugie, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w sposób błędny powołał się na wszczęcie postępowania karnego jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem w momencie wszczęcia postępowania karnego obowiązywały już znowelizowane przepisy, z których wyłączona została przesłanka wszczęcia postępowania karnego jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie należy skonstatować – w nawiązaniu do zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz 247 § 1 pkt 1 O.p. – że zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu zwykłym.

W rozstrzyganej sprawie zaskarżony organ podatkowy nie orzekał o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wznowienia z uwagi na fakt, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Nie podejmował również rozstrzygnięcia co do zaistnienia warunku do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości (do których odnosi się art. 247 1 pkt 1 O.p.).

Dlatego też jako oczywiście chybiony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p., które to przepisy dotyczą trybów nadzwyczajnych. Sąd zauważa również, że sformułowane przez Pełnomocnika zarzuty naruszenia powyższych przepisów stoją w wyraźnej opozycji z treścią uzasadnienia skargi, w której wskazano jedynie argumentację na rzecz naruszenia art. 70 § 1 i 6 O.p. oraz w ogólnikowy sposób stwierdzono, że "aparat podatkowy przy rozstrzyganiu spraw naruszył m.inn. postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.".

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienia w postępowaniu kontrolnym w pełni stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonych decyzji oraz, w szczególności, uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżących za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek, a także kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zarzutu najdalej idącego.

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Wykluczenie wystąpienia przedawnienia stanowi bowiem warunek sine qua non aby organ odwoławczy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - w przedmiotowej sprawie: wysokości dochodu za 2003 r. w kwocie 27.830 zł, skutkującego powstaniem nadpłaty w kwocie do zwrotu w wysokości 2.232,60 zł.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

Badając skargę pod tym kątem Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczący przedawnienia stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: "nowela z dnia 12 września 2002 r.") i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie § 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)".W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. (...)".

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 Ordynacji., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończonych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08).

Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r.

Na podstawie tego przepisu jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji, należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r.

Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została [...] czerwca 2010 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] listopada 2010 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że "dochód nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej" i dlatego "nie do przyjęcia jest aby prawo do wydania decyzji o dochodzie na podstawie art. 21b O.p. przedawniało się w związku z art. 70 O.p.", a także, że "nawet gdyby organ podatkowy określał Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003r., to nie uległoby ono przedawnieniu z dniem 31.12.2009r.", gdyż w rozstrzyganej sprawie Prokuratura Okręgowa Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. postanowieniem z dnia 24 października 2008r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo "obejmujące działania G. C. (...), które niewątpliwie miało wpływ na określenie dochodu w 2003 r. Państwu M. i I. U. (...)", które to okoliczności skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić z następujących przyczyn.

Przepis art. 21b O.p. dotyczy sytuacji, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Wynika to wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, który stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, to wówczas organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu".

Jak podnosi się w piśmiennictwie, bezpośrednią przyczyną wprowadzenia art. 21b była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy określa wysokość dochodu, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego i dlatego nie może być określony w trybie art. 21 § 3 O.p.

Jak już podano wcześniej, ma to miejsce wówczas, gdy podatnik albo w deklaracji źle obliczył podatek, albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania.

Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty przed jego nowelizacją skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie (zobowiązanie nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 o.p. (deklaracja zawierała błędy). W związku z powyższym zdecydowano się na wprowadzenie do ordynacji wskazanego rozwiązania (por. komentarz do art. 21 b ustawy – Ordynacja podakowa pod red. L. Etela).

Ustalenie prawidłowej wysokości dochodu odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych, a więc przede wszystkim faktur.

Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego ani z zasadą równości jest przyjęcie poglądu organu, w konsekwencji którego podatnicy podatku dochodowego, którzy zadeklarowali dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego mieli niczym nieograniczony czasowo obowiązek przechowywania dokumentów, w sytuacji, gdy podatnicy deklarujący zobowiązanie podatkowe, takie dokumenty mają przechowywać jedynie do zakończenia okresu przedawnienia. Tym samym nieuprawnione jest przyjęcie, że organy podatkowe nie są ograniczone czasowo w prawie do wydawania decyzji na podstawie art.21b O.p, skoro przepis art.70 O.p prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jednoznacznie czasowo limituje.

Reasumując, w ocenie Sądu przyjęcie, iż art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania do określenia dochodu na podstawie art. 21 b O.p. prowadziłoby do złamania zasady równości – podatnicy tego samego podatku (dochodowego od osób fizycznych), rozliczający się na tych samych zasadach, byliby traktowani odmiennie, w zależności od tego, czy w wyniku rozliczenia rocznego powstałoby zobowiązanie czy tylko dochód w wysokości nie powodującej zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do tezy organu, iż "nawet gdyby organ podatkowy określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003r., to nie uległoby ono przedawnieniu z dniem 31.12.2009r." z uwagi na wydanie przez Prokuratura Okręgowego - Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. w dniu 24 października 2008r. sygn. akt [...] postanowienia o wszczęciu śledztwa "obejmującego działania G. C. (...), które niewątpliwie miało wpływ na określenie dochodu w 2003 r. Państwu M. i I. U. (...)" i tym samym skutkowało "zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p." organ zauważa, że Skarżący wcale nie zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1O.p.

W aktach sprawy nie ma bowiem potwierdzenia, że Skarżący zostali poinformowani lub zawiadomieni o przedmiotowym śledztwie.

Tymczasem wyrokiem z 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie P 30/11, (Dziennik Ustaw z 24 lipca 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sądowi rozpoznającemu sprawę znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min.Fin. z 2012 r. poz. 48), w której wskazane zostało, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę poglądu powyższego nie może jednak podzielić. Konstytucja przewiduje w art. 188 pkt 1, że Trybunał Konstytucyjny orzeka m.in. w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, jego orzeczenia są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 Konstytucji).

Sędziowie sprawując wymiar sprawiedliwości podlegają Konstytucji i ustawom, wobec powyższego nie mogą pominąć treści wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny i uznać, że skoro w orzeczeniu nie wskazano jego skutków, to orzeczenie żadnych skutków nie wywiera. Stanowisko takie stałoby w sprzeczności z art. 190 ust. 1 Konstytucji i pomijałoby treść art. 190 ust. 4.

Stwierdzenie przez sąd konstytucyjny niezgodności z Konstytucją określonego przepisu pozbawia ów przepis mocy obowiązującej i oznacza, że nie może być on podstawą rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest pominąć powyższy przepis w zakresie wskazanym przez sąd konstytucyjny.

Co równie istotne na gruncie rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, w sposób błędny powołał się na wszczęcie postępowania karnego jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia albowiem w momencie wszczęcia postępowania karnego obowiązywały już znowelizowane przepisy, z których wyłączona została przesłanka wszczęcia postępowania karnego jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie podzielić należy zarzut Skarżących, iż organ podatkowy wydając skarżoną decyzję nie mógł oprzeć się na przepisach prawa, które utraciły moc obowiązującą wraz z wejściem w życie w dniu 1 września 2005 r. znowelizowanego art. 70§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując wskazać należy, że na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, doszło również do naruszenia również art. 208 § 1 tejże ustawy, który określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Uznanie, że w sprawie doszło do wydania decyzji określających wysokość dochodu oraz zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia, czyni zbędnym ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi, w tym naruszeń zasad procesowych Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. § 6 pkt 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, orzekając o zakresie w jakim nie mogą one zostać wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zasądzając na rzecz Skarżących zwrot wpisu sądowego w kwocie 835 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2400 złotych.