Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1627/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość straty podatkowej za 2002 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji była wynikiem przeprowadzenia ponownego postępowania w przedmiotowej sprawie na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 23 [...] Nr [...] decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] Nr [...].

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na modernizację w wysokości [...] zł. Powyższe koszty zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez B sp. z o. o. dla A sp. z o. o. tj.: fakturą VAT nr [...] z dnia [...].: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dotyczącą wymiany przekładników prądowych [...] w związku z dostosowaniem instalacji elektrycznych w kanałach naprawczych do obowiązujących przepisów (z instalacji o napięciu 220V na tzw. bezpieczną - 24V) oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...].: wartość netto faktury [...] zł, podatek VAT [...] zł dotyczącą modernizacji bram wjazdowych do budynku warsztatowego przy ul. M. nr [...] w B. Stwierdzono, iż w dniu [...] w B. Syndyk Masy Upadłości A sp. z o. o. z siedzibą w L. (jako wydzierżawiający) zawarł ze spółką B sp. z o. o. z siedziba we W. (jako dzierżawcą) umowę dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość o powierzchni [...] m2 wraz ze znajdującymi się na jej terenie budynkami i budowlami, położonej w B. przy ul. M. [...]. W związku z zaleganiem opłacania czynszu przez dzierżawcę nieruchomości Syndyk Masy Upadłości sp. z o. o. A wypowiedział z dniem [...]. przedmiotową umowę dzierżawy, która uległa rozwiązaniu z dniem [...] .Przedmiotowe wydatki zostały zwrócone dzierżawcy przez wydzierżawiającego na zasadzie kompensaty należności i zobowiązań. Z załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] dokumentów (oferta zakupu z dnia [...], protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] r.) wynika, iż w tym samym czasie skarżąca przygotowywała się do dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz P.P.H.U. C s.c. w B. Jednakże do ostatecznej sprzedaży nieruchomości nie doszło. Organ pierwszej instancji zakwalifikował sporne wydatki do prac remontowych. Wskazał bowiem, iż spółka z o. o. B dokonała remontu używanego obiektu warsztatowego w toku jego eksploatacji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dokonała naprawy istniejących już bram wjazdowych i dostosowała instalację elektryczną do aktualnych wymogów bezpieczeństwa, by móc kontynuować działalność gospodarczą. Natomiast naprawa bram w pomieszczeniu warsztatowym nastąpiła jako skutek normalnej eksploatacji obiektu oraz nie spowodowała z tego tytułu wzrostu wartości użytkowej obiektów po ich wymianie, w porównaniu do wartości użytkowej, jaką te obiekty posiadały w dniu oddania ich do użytkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały poniesione przez spółkę z o. o. B to koszty tych remontów mogły być zaliczane wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu w tej spółce. Stąd też stwierdzono, iż w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione koszty przez spółkę z o. o. B w wydzierżawionych obiektach, nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów u wydzierżawiającego te obiekty w B., bowiem brak było związku tych wydatków z przychodami Spółki z o. o. A.

Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże w uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie do umowy dzierżawy ma zastosowanie art. 676 Kodeksu cywilnego - na podstawie art. 694 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiając, w braku odmiennej umowy, może według swego uznania albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu pierwotnego. W rozpatrywanej sprawie nastąpił zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby wymiana zużytych przekładników prądowych na bezpieczniejsze, jak też naprawa bram wjazdowych spowodowana była zwykłym użytkowaniem dzierżawcy nieruchomości. Organ drugiej instancji wskazał, że charakter prac wskazuje na wzrost wartości użytkowej nieruchomości w porównaniu z dniem przekazania jej do używania przez dzierżawcę. Wymiana instalacji elektrycznej była bowiem spowodowana koniecznością dostosowania jej do aktualnych wymogów bezpieczeństwa, zaś naprawa bram wjazdowych miała na celu zabezpieczenie obiektów przed kradzieżą i dewastacją. Powołano się na wypowiedź strony skarżącej, iż wykonane prace były niezbędne w celu usunięcia ewentualnego zagrożenia dla znajdujących się tam osób oraz w celu poprawy wartości użytkowych tych obiektów. Zatem organ odwoławczy uznał, że w opisanej sytuacji nastąpiło ulepszenie nieruchomości w porównaniu ze stanem przed wydzierżawieniem, w postaci polepszenia warunków bezpieczeństwa występujących w przedmiotowej nieruchomości. Dokonanie spornego zwrotu niewątpliwie pozwoliło spółce w sposób bezkonfliktowy zatrzymać efekty prac wykonanych przez dzierżawcę w celu zabezpieczenia stanowiących jej własność składników majątkowych przed zniszczeniem i w dalszym ciągu wykorzystywać je w działalności gospodarczej, a tym samym uniknąć przeprowadzenia takich koniecznych prac we własnym zakresie. Stąd też w ocenie organu odwoławczego kwestionowane wydatki powinny zwiększać wartość początkową nieruchomości i stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej, począwszy od 2003 r. W związku z powyższym wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i nakładami na remont nieruchomości przy ul. M. [...] w B., art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik, który ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzi działalności gospodarczej, winien jest dokonać odpisu amortyzacyjnego, art. 7 u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie wysokości straty. W uzasadnieniu skargi wskazano na niezasadność twierdzeń organu odwoławczego. W ocenie skarżącego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów modernizacji i adaptacji nieruchomości było oczywiste. Powołano się w tym względzie na zapis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujący, iż kosztem uzyskania przychodu są koszty nie tylko związane bezpośrednio ale i pośrednio z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Skarżący wskazał na okoliczność sprzedaży nieruchomości po dokonaniu działań modernizacyjnych jako przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także, że organ podatkowy miał obowiązek wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Podniesiono także zarzut niewłaściwej dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnego podejścia do przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, iż spółka postawiona w stan upadłości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych, ponieważ ogłosiła upadłość i nie prowadzi działalności gospodarczej, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że nie stanowi w żaden sposób okoliczności przemawiającej za zaliczeniem kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., fakt, że skarżąca nie dokonywała amortyzacji przedmiotowych środków trwałych z uwagi na postawienie spółki w stan upadłości i nie prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca z tego powodu nie może być traktowana odmiennie niż inne podmioty, które ponosząc takie wydatki podwyższające wartość początkową środka trwałego nie mogą zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, lecz wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1761/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Dokonując rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, ani też prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja wydatków zwróconych przez stronę skarżącą spółce z o. o. B z tytułu kosztów poniesionych na wydzierżawione nieruchomości przy ul. M. [...] w B. Organ pierwszej instancji sporne wydatki zakwalifikował jako prace remontowe poniesione przez dzierżawcę i nie uznał ich jako kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej z racji nie związania ich z działalnością gospodarczą tegoż podmiotu. Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny spornych wydatków zakwalifikował je odmiennie aniżeli organ pierwszej instancji, a mianowicie jako koszty modernizacji, które wprawdzie stanowią koszt działalności gospodarczej strony skarżącej, jednakże ich charakter powoduje, iż nie mogą być one bezpośrednio odniesione w koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem podwyższenie wartości początkowej środka trwałego i odnoszone powinny być stopniowo w koszty uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, iż koszty te jako związane z działalnością gospodarczą powinny być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Podkreśliła ponadto, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niemożliwe w odniesieniu do spółki w upadłości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 500/97 LEX 38669/. Wydatkami takimi będą np. wydatki poniesione na remont środka trwałego tj. wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej. Wyjątkiem od powołanej wyżej zasady są wydatki, które nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów poprzez fakt ich ujęcia w katalogu wydatków przewidzianych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują ww. pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że przebudowa, to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych; rozbudowa, to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych; rekonstrukcja, to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptacja, to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; modernizacja, to unowocześnienie środków trwałych /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1025/99, LEX 47004; M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowiska, J. Zubrzycki "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. 2005" Unimex s. 262/.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z powyższego wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1/ ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji; 2/ ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

W sytuacji, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Wypada jednak wskazać, iż wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników. Powyższy przepis nie dotyczy tych podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej. Sytuacja podmiotów będących w upadłości nie prowadzących działalności gospodarczej jest bowiem odmienna od sytuacji podmiotów, które taką działalność prowadzą i nie zostały postawione w stan upadłości. Podstawami ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy jest stosownie do art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) zaprzestanie płacenia długów przez przedsiębiorcę oraz sytuacja, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Po ogłoszeniu upadłości syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90 § 1 Prawa upadłościowego). Zatem po spisaniu i sporządzeniu bilansu albo po złożeniu sprawozdania syndyk przeprowadza likwidację majątku masy upadłości. Likwidacja następuje przez sprzedaż ruchomości i nieruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i zrealizowanie innych jego praw majątkowych, wchodzących w skład masy upadłości (art. 110 § 1, 112 Prawo upadłościowe). Założeniem upadłego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyklucza się takiej możliwości. Należy jednak zwrócić uwagę, iż podmiot upadły nie prowadzący działalności gospodarczej nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych bowiem przejęte przez syndyka środki trwałe nie są używane przez upadłego i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. art. 16a u.p.d.o.p.). Amortyzacja bowiem jest niczym innym jak zmniejszeniem lub utratą wartości środka trwałego na skutek jego zużycia w wyniku normalnego używania. Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych /por. Wikipedia http://pl.wikipedia.org/wiki/Amortyzacja/.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy prawidłowo dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i działając na korzyść strony skarżącej zakwalifikował sporne wydatki jako ulepszenie środka trwałego czyli stanowiące wprawdzie koszty strony skarżącej, lecz nie nadające się do zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy ani zasady swobodnej oceny dowodów ani podnoszonych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie bowiem wymiana przekładników prądowych [...], jak i prace dotyczące bram wjazdowych miały charakter modernizacji, które przyczyniły się do podwyższenia ich wartości użytkowej poprzez dostosowanie ich do aktualnych wymogów bezpieczeństwa oraz przyczyniły się do zabezpieczenia przed kradzieżą i dewastacją nieruchomości /por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2653/98, niepubl; wyrok z dnia 14 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Po 630/2000 niepubl./. Także sama strona skarżąca w odwołaniu z dnia [...]. wskazywała na okoliczność poniesienia spornych wydatków celem poprawy wartości użytkowych nieruchomości. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca wykazano mierzalny wzrost wartości użytkowej, przy czym miarą tego wzrostu było zwiększenie bezpieczeństwa nieruchomości. Jednocześnie odmienna ocena wyrażona w decyzji organu odwoławczego znalazła swoje umocowanie w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższą zasadą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1996/95/. Wskazać przy tym trzeba, iż organ odwoławczy podejmując decyzje o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podejmuje nowe rozstrzygnięcie w sprawie. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji stanowi wynik przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania. Skoro w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci braku kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków było tożsame z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji stosownie do art. 233 § 1 O.p.

Należy jednak uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., z którego niewątpliwie wynika brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatników, którzy ze względu na ogłoszona upadłość, obejmującą likwidację majątku, nie prowadzą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu dla niniejszej sprawy nie ma to jednak większego znaczenia, gdyż nie stanowi to naruszenia mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jakim jest kwalifikacja spornych wydatków do kosztów modernizacji. Wypada jednak podkreślić, iż wydatki na ulepszenie środków trwałych - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. - będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem strona skarżąca w momencie sprzedaży rzeczonych środków trwałych będzie mogła poczynione wydatki na ulepszenie zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Taka okoliczność nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem w rozpatrywanym roku 2002 nie doszło do sprzedaży ulepszonych środków trwałych.

Powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 września 2005 r. sygn.. akt I SA/Wr 1761/04 nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wypada bowiem wskazać, iż powyższym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie zastosowanie przez organ odwoławczy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") w sytuacji wyłączenia zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o ptu, a więc środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, na mocy art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o ptu. Powołany wyrok Sądu nie miał zatem wpływu na kwalifikacje spornych wydatków. Co więcej w wyroku tym wskazano, że zakwestionowane przez organy obu instancji odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z ulepszeniem nieruchomości, wobec przyjęcia przez organ odwoławczy, że strona skarżąca dokonała nakładów o charakterze inwestycyjnym, było niezasadne.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.