Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1342/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67 a par.1 pkt 2, 3, par.3, art.233 par.1 pkt 1, art.67 b, art.120, art.121 par.1, art.122, art.180 par.1, art.181, art.127, art.191, art.187 par.1art.224, art.204,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20, art.84,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.3
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
article: art.1 par.1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.134, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.87, art.88
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym albo odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją nr [...] z dnia 22 czerwca 2006 r. określił W. M. prowadzącemu działalność gospodarcza m.in. pod nazwą P.H.U.P. "P." w P. z obowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Podatnik pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. wniósł o rozłożenie mu powyższej zaległości podatkowej na 180 równych rat miesięcznych lub na rozłożenie tej zaległości na 6 rat, w tym pięć pierwszych po 50.0000 zł i szósta rata - równa pozostałej części zaległości podatkowej. Kolejnym pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. strona zmodyfikowała swój pierwotny wniosek o udzielenie jej ulgi podatkowej, wnosząc tym razem o umorzenie jej w pierwszej kolejności owej zaległości podatkowej , a dopiero w dalszej kolejności o rozłożenie owej zaległości podatkowej wraz z opłatą prolongacyjną na 240 równych miesięcznych rat lub na 6 rat, w tym pięć pierwszych po 30 000 zł każda i szósta rata stanowiąca pozostała część zaległości.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. odmówił wnioskodawcy umorzenia i rozłożenia na raty wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W wniesionym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie wskazanej we wniosku kwoty ponad 11 mln. zaległości podatkowych, względnie o rozłożenie jej na miesięczne rat w wysokości nie przekraczającej 20.000 zł. Zdaniem podatnika, organ podatkowy błędnie zinterpretował art.67a § 1 pkt.2 i 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż wnioskodawca nie spełnia przesłanek do umorzenia mu zaległości podatkowej i że podstawą umorzenia zaległości podatkowej mogą być przypadki losowe. Odnośnie rozłożenia zaległości na raty wskazuje, iż organ podatkowy ograniczył się do wniosku strony co do wysokości miesięcznej raty, a z zebranych dowodów przez organ wynika, iż istnieje realna szansa na uiszczanie przez podatnika owej zaległości podatkowej w kwocie po 20.000 zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r. powołując się w osnowie decyzji na art. 233§ 1 pkt l w związku z art. 67 a § 1 pkt.3 i art. 67b Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytacza treść art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej wskazując, iż na wyłączny wniosek podatnika , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym może on rozłożyć na ratę zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki od zaległości podatkowej i opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania. Oznacza to, że nie zobowiązuje on bezwzględnie organów podatkowych do zastosowania ulgi w spłacie zaległości, a nadaje jedynie takie uprawnienie w przypadku pewnego rodzaju zdarzeń i okoliczności. Ocena tych okoliczności należy do podejmującego decyzję. Zastosowanie ulgi ma charakter fakultatywny. Zatem nawet gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny w sprawie wystąpił, to organ podatkowy nie musi przyznać podatnikowi ulgi.

Przepisy polskiego prawa podatkowego nie definiują takich poję jak ważny interes podatnika czy interes społeczny. Jednak zdaniem organu odwoławczego, nie można podzielić poglądu strony, że udzielenie ulgi nie jest czymś wyjątkowym. Te nieostre pojęcia są jednak wyjaśniane w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się na zobiektywizowane przesłanki, a nie na subiektywne przekonywanie podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Taką przesłanką wyjaśniane w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się na zobiektywizowane przesłanki a mena subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. Taką przesłanką zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie (III SA/Wa 2904/06). Dlatego wypaczeniem instytucji udzielenia ulg podatkowych byłoby założenie, że są one powszechne, oraz że mogą być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia kondycji finansowej przedsiębiorcy. Organ podkreśla, że udzielenie ulgi uzasadnione jest w takich nadzwyczajnych wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zauważa ponadto, że w niniejszej sprawie zaległość powstała z tego powodu, że podatnik nieprawidłowo klasyfikował produkowane przez siebie wyroby akcyzowe, w związku z czym wbrew istniejącemu obowiązkowi nie deklarował ani nie płacił należnych podatków. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że zaległość podatkowa powstała na skutek niezależnych od niego i nieprzewidywalnych zdarzeń.

Podatnik nie udowodnił, ze udzielenie jej ulgi jest konieczne z punktu widzenia takich wartości jak życie, zdrowie czy możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, bo z takimi kwestiami należy utożsamiać pojęcie "ważnego interesu podatnika". W szczególności należy zauważyć, że jak wynika z posiadanego materiału dowodowego, W. M. niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "P.", posiada również udziały w innych spółkach. W oświadczeniu o stanie finansowym wskazał, iż ma 50% udziałów w podmiocie M.-W. s.c. W. M., A. W. Z kolei z zapisów w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za czerwiec 2007 wynika, że strona posiada również udziały w P.H.U.P. "B.-M." s.c. D., F. S., W. M. oraz P. R. "M." s.c. W. M., S. M. Nie można zatem przyjmować, że podatnik pozbawiony jest źródeł utrzymania. Ponadto odwołujący nie udowodnił, aby jego sytuacja osobista, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie pozwalały na zarobkowanie w sposób inny, niż prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy w szczególności zauważyć, że zdobywanie środków na utrzymanie możliwe jest również poprzez aktywność zawodową innego rodzaju niż biznesowa. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie za udzieleniem ulgi nie przemawia taki interes podatnika, który byłby ważny w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wymienionej w art. 67a Ordynacji podatkowej, stwierdza że uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawidliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Tymczasem zasadą bezwzględnie obowiązującą w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. S.A./Gd 295/91). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r. (III SA/Wa 80/04), w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Podatnik wskazał, że za stosowaniem ulg w jego przypadku przemawiają takie wartości ogólnospołeczne jak utrzymanie miejsc pracy w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie, a także możliwość bieżącego pozyskiwania przez Skarb Państwa podatków z prowadzonej przez podatnika działalności oraz szansa na odzyskanie zaległych podatków.

Odnosząc się do kwestii utrzymania zatrudnienia, to należy podkreślić, że nie jest to przesłanka o pierwszorzędnym znaczeniu, która zawsze musi być brana pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że często może ona stać w sprzeczności z innymi wartościami. W szczególności jej bezwzględna ochrona prowadzić może do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zwalnianie bowiem z należnych Skarbowi Państwa ciężarów publicznych podmiotów unikających ich ponoszenia, wpływa negatywnie na sytuację tych podmiotów gospodarczych, które należycie wywiązują się z obowiązków podatkowych, a w konsekwencji ponoszą koszty działalności gospodarczej wyższe, niż te podmioty, którym ulg się udziela. To z kolei może prowadzić do zagrożenia ich upadłością i utratą miejsc pracy przez osoby tam zatrudnione. Powyższe procesy prowadzą z kolei do podważenia fundamentów gospodarki rynkowej, która z kolei stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej (art. 20 Konstytucji RP). Uprzywilejowanie podmiotów, które uchylają się od płacenia podatków utrwalałoby ponadto przekonanie, że opłaca się nie ponosić danin publicznych, co należy uznać za zjawisko niepożądane z punktu widzenia wartości ogólnospołecznych. Powyższe konsekwencje udzielania ulg podatkowych, w przekonaniu organu odwoławczego, są nie do zaakceptowania z punktu widzenia interesu publicznego.

Należy zauważyć, że sprawiedliwość i równość wobec prawa wymagają tego, aby to przedsiębiorca odpowiadał za nietrafione decyzje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosił ryzyko z tym związane, oraz nie przerzucał negatywnych konsekwencji tych decyzji na Skarb Państwa oraz na innych obywateli, rzetelnie rozliczających się z budżetem państwa.

Mając powyższe na względzie, w przekonaniu organu odwoławczego, podatnik nie wykazał, aby za zastosowaniem ulg przewidzianych przez art. 67a Ordynacji podatkowej, przemawiał jego ważny interes, a ponadto, co należy podkreślić, udzielenie stronie tych ulg naruszyłoby interes publiczny.

Z analizowanego wyżej art. 67a ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej lub tę zaległość umorzyć, z zastrzeżeniem jednak art. 67b.

Art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać wymienionych wyżej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych:

- które nie stanowią pomocy publicznej,

- które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w

bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy

w ramach zasady de minimis,

- które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne

nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie

gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 59, poz. 404 ze zmianami) zasady dopuszczalności udzielania pomocy publicznej określają przepisy art. 16, art. 36, art. 73 oraz art. 86-89 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Jak wynika z art. 87 TWE pomoc publiczną należy zdefiniować jako pomoc przyznawaną przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Przepis ten zakazuje udzielania takiej pomocy publicznej, która wpływa na konkurencję i handel między Państwami Członkowskimi. Pojęcie pomocy publicznej obejmuje również sytuacje, gdy państwo przyznaje odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu, polegające m. in na odroczeniu, umorzeniu czy ponownym wyznaczeniu terminu spłaty zobowiązania podatkowego (Obwieszczenie Komisji Europejskiej o zastosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośredniego opodatkowania działalności gospodarczej - Dz. Urz. WE C 384/3 z 10 grudnia 1998 r.). Jednocześnie organ podatkowy zauważa, ze działania administracji mające na celu optymalizację długów, nie stanowią pomocy publicznej. Przy czym optymalizacji ściągania należności publicznych nie mogą stanowić decyzje pomniejszające dochody publiczne, a jedynie takie działania, których celem jest odzyskanie tych należności, choć w późniejszym terminie.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdza, że takie działania jak odroczenie terminu płatności czy rozłożenie zaległości na raty (art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Op), o ile podstawą ich zastosowania jest pozytywna ocena przedsiębiorcy w zakresie możliwości regulowania przez niego zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie (tzw. test prywatnego kredytodawcy), nie stanowią pomocy publicznej. W takich bowiem przypadkach organy podatkowe dążą do optymalizacji ściągania należności. Jest to pewna forma kredytowania przedsiębiorcy, a organ podatkowy pobiera przy tym opłatę prolongacyjną będącą swoistym oprocentowaniem zbliżonym do obowiązującego na rynku finansowym (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, R. Hauser i inni. Wyd. LexisNexis 2007). W sytuacji, gdy wspomniana wyżej ocena przedsiębiorcy wypadnie negatywnie, odroczenie terminu płatności czy rozłożenie należności na raty, uznane musi być za pomoc publiczną.

W kontekście tych stwierdzeń działania polegające na umarzaniu zaległości, w żadnym wypadku nie mogą być uznane za optymalizację w powyższym rozumieniu. Skutkiem bowiem zastosowania instytucji umorzenia zaległości, jest definitywna rezygnacja przez Skarb Państwa z przysługującej mu daniny publicznej. Tego rodzaju działanie będzie zatem zawsze traktowane jako pomoc publiczna, do której muszą być stosowane rygory dotyczące dopuszczalności jej udzielania.

Z zagadnieniem optymalizacji wiąże się twierdzenie podatnika, że rozłożenie mu na raty zaległości pozwoli pozyskiwać przez Skarb Państwa bieżące podatki oraz odzyskać zaległe. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, co następuje. Stosowanie optymalizacji uzależnione jest od oceny, czy sytuacja przedsiębiorcy daje pozytywne rokowanie co do realnych możliwości zapłaty należnych podatków w przyszłości. Ocena ta sprowadza się do przeprowadzenia tzw. testu prywatnego kredytodawcy, który Polega na ustaleniu, czy wsparcie przedsiębiorcy zostałoby dokonane przez prywatnego, racjonalnie postępującego kredytodawcę kierującego się względami komercyjnymi. Zasadność stosowanie tej metody znalazło uznanie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 29.04.1999 r. w sprawie nr C-342/96).

Aby ocenić, czy podatnik będzie w stanie spłacić zaległe podatki, należy porównać wielkość ciążących na nim zaległości z tą częścią dochodu, którą przedsiębiorca będzie mógł przeznaczyć na ich spłatę. Kwota zaległości podatkowej to [...] zł (... złotych). Do tej kwoty należy dodać odsetki od zaległości oraz opłatę prolongacyjną należną w przypadku rozłożenia podatku na raty.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika tymczasem, że na miesiąc listopad ubiegłego roku, podatnik nie posiada żadnych środków na koncie bankowym, jego zadłużenie wobec innych wierzycieli wynosiło [...] zł, stan wierzytelności to [...] zł., dochód na przestrzeni lat 2004 - 2006 zmalał, a w 2007 r. odnotowano stratę. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika, że aktywa trwałe firmy wynosiły [...] zł. Powyższe dane świadczą o tym, że skala zaległych obciążeń podatkowych w porównaniu z zasobami finansowymi i majątkowymi firmy jest tego rodzaju, że nie rokuje, aby podatnik był w stanie powyższe zaległości w rozsądnym terminie spłacić. W swoim wniosku bez daty, który wpłynął do organu I instancji w dniu [...].08.2007 r., podatnik zaproponował rozłożenie zaległości na 180 miesięcznych rat. W piśmie bez daty, które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] grudnia 2007 r., podatnik wniósł już o rozłożenie zaległości na 240 rat (20 lat!). Z kolei w odwołaniu strona podnosi, że skoro organ podatkowy doszedł do wniosku, że zobowiązany może uiszczać raty pp. 20.000 zł miesięcznie, więc na takie raty winien zaległość i opłatę prolongacyjną rozłożyć. Nawet gdyby uznać powyższe żądanie podatnika za zasadne i rozłożyć zaległość na 564 raty po ok. 20.000 zł (przy założeniu, że rata ta nie będzie obejmowała ani opłaty prolongacyjnej ani odsetek) spłata należności musiałaby trwać 47 lat. Należy zauważyć, że nawet dostępne na rynku kredyty hipoteczne, a zatem z natury rzeczy długoterminowe, nie przewidują aż tak znacznego okresu kredytowania. Należy ponadto podkreślić, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika nie daje rękojmi, że będzie on w stanie w tak długim okresie terminowo uiszczać raty w powyższej wysokości, w szczególności jednak powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy prowadzone przez stronę przedsiębiorstwo będzie w tak znacznej perspektywie czasowej w ogóle funkcjonować. Żądanie zatem strony rozłożenia zaległości na raty nie może być uwzględnione, nie tylko z tej przyczyny, że dyskwalifikuje je tzw. test prywatnego kredytodawcy, ale ponadto dlatego, że realizacja tego żądania wypaczyłaby sens jak i założenia regulacji dotyczącej rozkładania należności na raty, jako działania optymalizującego spłatę zaległości.

Również propozycja rozłożenia należności na sześć rat, z czego pięć z nich w wysokości 30.000 zł każda, a ostatnia - w pozostałej kwocie należności (tj. około [...] zł), jest nierealna. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek, które uprawdopodabniałyby tezę, że na przestrzeni sześciu miesięcy podatnik pozyska kwotę ponad 11 mln. zł., nawet przy założeniu spieniężenia całego posiadanego majątku firmy. Organ II instancji zgadza się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy nie jest związany propozycjami strony co do sposobu ustalenia harmonogramu spłaty rat. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że badanie propozycji podatnika w powyższym zakresie leży w jego interesie, bowiem to on posiada największą wiedzę na temat swoich możliwości płatniczych.

Mając powyższe na względzie stwierdza, że ewentualne rozłożenie stronie na raty ciążącej na niej zaległości, nie może być traktowane jako działanie optymalizujące jej spłatę, a zatem musi być traktowane jako pomoc publiczna. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej (gdy nie zachodzą przesłanki do uznania ulgi za działanie optymalizujące spłatę) a w szczególności jej umorzenie, prowadzi do uprzywilejowania niektórych przedsiębiorców przez Skarb Państwa przy użyciu zasobów państwowych, co jak już wyżej zauważono, skutkuje lub może skutkować zakłóceniem konkurencji. Tego rodzaju działanie w niniejszej sprawie należy zatem zakwalifikować do pomocy publicznej. Z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej. Zatem zadośćuczynienie żądaniu strony i umorzenie jej zaległości podatkowych, ewentualnie rozłożenia ich na raty, czyli udzielenie jej pomocy publicznej, byłoby naruszeniem cytowanego wyżej przepisu.

Niezależnie od powyższego organ podkreśla, że nawet gdyby taka pomoc była dopuszczalna, to w świetle art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest zobowiązany jej udzielić, skorzystanie z tej instytucji ma charakter fakultatywny. Z ostrożności procesowej dodać należy, że podatnik nie spełnia też warunków do udzielenia mu pomocy de minimis. Zasady jej udzielania reguluje rozporządzenie Komisji (WE) Nr 96/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Zgodnie z art. 1 lit a) tego rozporządzenia, stosuje się ją do pomocy przyznawanej przedsiębiorstwom we wszystkich sektorach, z wyjątkiem sektora przewozu osób i rzeczy oraz działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem i wprowadzaniem do obrotu produktów wymienionych w załączniku I do Traktatu WE. W załączniku tym znajduje się m. in. alkohol etylowy, denaturowany lub nie, o jakiejkolwiek mocy, otrzymywany z produktów rolnych, o których mowa w załączniku I do Traktatu WE (CN 2208 i 2209). Jak wynika ze stanu faktycznego, strona była producentem alkoholu etylowego skażonego, zatem nie może być objęta pomocą de minimis. Strona nie spełnia również warunków do zastosowania wobec niej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 lit. od a) do m) Ordynacji podatkowej. Żaden bowiem z wymienionych w tym przepisie celów pomocy nie odnosi się do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Żadnego z nich nie wskazuje też skarżący dla uzasadnienia swojego żądania zastosowania ulg w spłacie zaległości.

Co do wątpliwości w kwestii doręczenia stronie pisma organu I instancji z dnia 04 lutego 2008r., nr [...] zawierającego wezwanie do wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności stwierdza, co następuje.

Bezsporne jest, że strona ma, co zresztą sama przyznała, udziały przynajmniej w jednej spółce. Zostało to uwzględnione w niniejszej decyzji i ta okoliczność, czy strona posiada udziały jeszcze w innych firmach, zasadniczo nie ma wpływu na dokonaną przez tut. organ ocenę sprawy. Również przyczyny wypowiedzenia umów o pracę zatrudnionym przez stronę pracownikom oraz wątpliwości co do liczby tych wypowiedzeń, nie są okolicznościami mającymi istotne znaczenie w tej sprawie. W piśmie podatnika bez daty, które wpłynęło do tut. Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2008 r. w ramach uprawnienia strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji stwierdza się, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartej w wyroku z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1521/07, ta okoliczność, że podatnik nie pobrał zaległej akcyzy wraz z ceną od swoich kontrahentów, daje podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż sąd wskazał jedynie na to, że powyższa okoliczność może być rozważana w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a w związku z art. 67b Ordynacji podatkowej, tj. przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań. Nie przesądził natomiast o tym, aby uzasadnione było umorzenie zaległości. Należy podkreślić, że zastosowanie tego rodzaju ulgi (umorzenie zaległości), jak już wykazano w niniejszej decyzji, byłoby naruszeniem dyspozycji art. 67b § pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. złamaniem zakazu udzielania pomocy publicznej innej, niż wymieniona w pkt 2-3 ww. przepisu. Żądanie podatnika w powyższym zakresie nie może być zatem uwzględnione.

Strona pismem z dnia [...] października 2008 r., zaskarżyła decyzję Dyrektora izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji strona zarzuca naruszenie :

- zasady działania na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu,

- zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym i dowolność w ocenie dowodów,

- obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyczerpującego prowadzenia postępowania dowodowego wynikającego z art. 180 § 1 w związku z art. 181 tej samej ustawy, obowiązku wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, a w szczególności poprzez pominięcie przez organ I instancji dowodów znanych mu z urzędu i w efekcie oparcie orzeczenia na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w przesłankach faktycznych,

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ II instancji jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie dowolnej oceny dowodów,

- błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego,

- niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przez to nierozpoznanie odwołania w części w jakiej dotyczyło rozłożenie zaległości podatkowej na raty.

Zdaniem odwołującego organ podatkowy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie znalazł się tam art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy, pomimo tego, ze rozłożenie na raty było przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wypowiedział się w tym przedmiocie. Skarżący uznaje, iż w związku z brakiem powołania w sentencji decyzji art. 67a § 1 pkt 2 powstaje rozbieżność między sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem, co skutkuje tym, iż odwołanie strony pozostało nierozpoznane w część odmowy rozłożenia zaległości na raty.

Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych. Stwierdził on, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zerowej stawki podatku akcyzowego było elementem innych postępowań wobec podatnika, o których organ podatkowy wie z urzędu, co zostało przez organy obu instancji pominięte. Skarżący wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1473/03 i postępowania w sprawach Urzędu Celnego w Kaliszu [...] i [...], w których kontrolowano rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Organ podatkowy nie kwestionował wartości dowodowej ww. opinii, a w powołanych wyżej decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu wyrażono opinię, że w przypadku podatnika zachowane zostały warunki do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. To samo stwierdzono w protokole kontroli obrachunkowej za I półrocze 2006 r. W związku z tym dopuszczając nawet ewentualność dokonania przez stronę nieprawidłowej kwalifikacji do kodu PKWiU, należy podkreślić niebagatelną rolę organu podatkowego w powstaniu, utrzymaniu i sankcjonowaniu tego stanu rzeczy. Podatnik działający w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych nie może ponosić ujemnych konsekwencji dokonanej przez organ podatkowy odmiennej niż pierwotnie oceny tych samych faktów i okoliczności.

Skarżący zarzuca ponadto organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Według niego, powyższy organ ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji oraz polemiki z argumentami strony, przy czym nie poparł swoich konkluzji dowodami. Nie wskazał dowodów, w świetle których zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia.

W skardze podniesiono też, iż organy podatkowe uchybiły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego dowolność oceny dowodów może być również wynikiem niedostatecznego zebrania materiału dowodowego oraz braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Aby ocena dowodów nie stała się oceną dowolną organ podatkowy musi uwzględnić nie tylko interes publiczny lecz również słuszny interes strony postępowania. Kwestia skutków realizacji zobowiązania podatkowego nie została przez organ podatkowy rozważona, pomimo to, ze na negatywne skutki dla skarżącego, jego rodziny, prowadzonego przedsiębiorstwa i pracowników strona powoływała się we wniosku i odwołaniu. Organ podatkowy zdaniem strony obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Dla strony obie te przesłanki mają charakter równorzędny, a organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków.

Podatnik podnosi również, iż organ podatkowy nieprawidłowo ocenił również interes publiczny, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano wprost w czym konkretnie organ upatruje interes publiczny. W ocenie skarżącego działanie polegające na natychmiastowym ściągnięciu niewielkiej części podatku i doprowadzenie do upadku przedsiębiorstwa bądź działanie polegające na uniemożliwieniu dalszego funkcjonowania, doprowadzą do zaprzestania działalności przez przedsiębiorstwo i do zwolnienia pracowników, a ponadto pozbawi to Skarb Państwa bieżącego wpływu z podatków bezpośrednich i pośrednich związanych z prowadzoną działalnością. Za udzieleniem ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego przemawia to, że została wydana decyzja określająca wysokość podatku, która jest niewykonalna, ponieważ żądana kwota zapłaty wielokrotnie przekracza wartość majątku podatnika, a jej natychmiastowe wykonanie chociażby w części przyniosłoby dla podatnika i jego rodziny nieodwracalne, trudne do zaakceptowania skutki w postaci pozbawienia środków do prowadzenia działalności gospodarczej. Według skarżącego interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuacje ekonomiczną w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Organ powinien rozważyć, czy odmowa udzielenia ulgi i w konsekwencji egzekwowania zaległości podatkowych nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Zdaniem odwołującego organ podatkowy błędnie zinterpretował i zastosował art. 67a § 1 pkt i 3 i art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, przyjmując że w stosunku do wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, oraz uznając że podstawą umorzenia zaległości mogą być jedynie przypadki losowe.

W ocenie odwołującego ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowej

jedynie do sytuacji zdarzeń losowych jest nieprawidłowe i sprzeczne z celem normy zawartej w art. 67a Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważa, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej, ani dobrowolnie ani pod przymusem, co wykazało również postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnia, co następuje:

Co do zarzutu nierozpoznania przez organ II instancji odwołania w części, w jakiej dotyczyło ono odmowy rozłożenia zaległości na raty, zauważyć trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organ podatkowy wypowiada się w przedmiotowej kwestii. Wprawdzie uczynił to na etapie uzasadnienia, co zauważa strona, tym niemniej okoliczność ta, że w sentencji decyzji nie została powołana regulacja powyższa art. 67 a

§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie może być traktowana jako skutkująca tym, że żądanie w powyższym zakresie nie zostało rozpatrzone. Podobne stanowisko zajął również NSA w Warszawie, który w wyroku sygn. akt I SA 371/03 stwierdził, iż błędne powołanie podstawy decyzji lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za istotne naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zmieniał klasyfikację prawną składanych wniosków. W piśmie bez numeru - wpływ do urzędu celnego w dniu 29 sierpnia 2007 strona wnioskowała o rozłożenie zaległości na raty (180 równych rat lub 6 rat), kolejnym pismem bez numeru (wpływ do urzędu celnego 17 grudnia 2007 r.) strona w ramach wypowiedzenia się w sprawie wnioskowała o umorzenie zaległości względnie rozłożenie na raty. To samo powtórzyła w piśmie, które wpłynęło do urzędu w dniu [...] stycznia 2008 r. W związku z powyższym, wskazane przez stronę uchybienie, jako nieistotne należało pominąć

Podatnik zarzuca w skardze naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, jednakże nie-wskazuje na czym to naruszenie ww. zasady miałoby polegać w niniejszej sprawie. W przekonaniu tut. organu podatkowego zasada ta została w przedmiotowej sprawie w pełni zrealizowana.

Odnośnie stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych należy stwierdzić co następuje. Podatnik upatruje tego naruszenia w tym, że jakoby organ podatkowy rozpoznając sprawę, nie wziął pod uwagę okoliczności i dowodów znanych mu z urzędu, a mianowicie pominął przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy przyczyny powstania zaległości podatkowej. Z tego wywodzi też, iż w ten sposób naruszono wymóg zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, który sformułowany został w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do akt sprawy przed wydaniem decyzji, dołączony został wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.04.2008 r. sygn. akt I SA/Po 1521/07, w którym okoliczności wydania decyzji określającej podatnikowi zaległość, zostały szczegółowo opisane i poddane ocenie sądu. Nie można więc tutaj mówić o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem informacje o przyczynach wydania ww. decyzji, w aktach niniejszej sprawy się znalazły. Niemniej w przekonaniu tut. organu powyższe okoliczności nie uzasadniają, aby przychylić się do żądania strony zastosowania ulgi w zapłacie należnych podatków, z przyczyn podanych poniżej. Nie jest prawdą, co podnosi strona, że w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Po 1473/03 uznano, iż wobec produkowanych przez stronę wyrobów zachowane są warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Po pierwsze wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu prawnego tj. obowiązującego w 1999 r. po drugie, treść tego wyroku w żaden sposób nie nawiązuje do zagadnienia klasyfikacji produkowanych przez stronę wyrobów.

Co do powołanych przez podatnika decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu nr [...] i [...], to należy podkreślić, iż przedmiotem sporu w postępowaniach, w wyniku których zostały one wydane, również nie była kwestia klasyfikacji wyrobów wytwarzanych przez stronę, lecz to, czy wykorzystany w ich produkcji alkohol rzeczywiście był alkoholem skażanym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Bez znaczenia jest też dla sprawy ta okoliczność, że w spornym okresie podatnik objęty był szczególnym nadzorem podatkowym, bowiem przepisy regulujące zadania i funkcjonowanie szczególnego nadzoru podatkowego tj. ustawa z dnia 08 lipca 2004 r. ( Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) o Służbie celnej oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. ( Dz. U. Nr 65, poz. 1598 ze zm.) w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego nie nadają pracownikom czy funkcjonariuszom sprawującym ten nadzór uprawnienia do weryfikowania czy dany podmiot prawidłowo klasyfikuje wyroby oraz czy stosuje właściwe stawki. Na tym etapie wyłącznie podatnik ma prawo i obowiązek klasyfikować wyroby i deklarować kwoty podatków ciążących na tym wyrobie. Nie można zatem twierdzić, że to organy podatkowe swoim działaniem spowodowały, że strona błędnie klasyfikowała wyroby, a w konsekwencji nie płaciła należnego podatku. Podatnik nie może więc oczekiwać od organów podatkowych umorzenia należnych podatków w sytuacji, gdy to przede wszystkim sam podatnik poprzez błędną klasyfikację produkowanych przez siebie wyrobów przyczynił się do powstania zaległości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, to organ odwoławczy podziela pogląd, że zasadą tą organy podatkowe winny się kierować nie tylko w postępowaniach podatkowych w ścisłym rozumieniu tego słowa, ale również w innych działaniach podejmowanych przez te organy. Należy również podkreślić, że zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 1775/98). Tymczasem umorzenie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz rozłożenie jej na raty, w stwierdzonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, byłoby sprzeczne z obowiązującym prawem. Powołane przez stronę argumenty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez nie przyczyn powstania zaległości w kwocie [...] zł., należy więc w świetle powyższego uzna na nietrafne.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, czy rozłożenia na raty, ma zastosowanie jedynie wtedy gdy, nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Skarżący w swoim odwołaniu podważa zasadność naliczenia podatku akcyzowego. W szczególności kwestionuje poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne oraz podnosi, że działanie ww. organu jest niezgodne z przepisami prawa. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi postępowania w przedmiocie wymiaru i badania okoliczności powstania przyczyn tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 grudnia 2004 r., I SA/Wa 188/04). Okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie mogą być zatem przedmiotem sporu w toku postępowania o umorzenie zaległości lub rozłożenie ich na raty.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem strony, że organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Wbrew temu co podnosi podatnik, organ II instancji nie ograniczył się w swojej decyzji tylko do kontroli decyzji organu I instancji oraz polemiki z argumentami strony, do czego zresztą był zobowiązany, ale odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że organ odwoławczy nie ma obowiązku nieograniczonego pozyskiwania nowych dowodów w sprawie. Jeżeli bowiem posiadany materiał dowodowy w stopniu wystarczającym potwierdza ustalony w sprawie stan faktyczny, a strona nie przedstawiła żadnych nowych wiarygodnych dowodów, które by poczynionym przez organ I instancji ustaleniom faktycznym przeczyły, to organ odwoławczy może uznać je za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt. I SA/Wr 3627/01, nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Zdaniem tut. organu, zebrane w niniejszej sprawie dowody w pełni uzasadniały wydanie przez organ I instancji decyzji określającej odmawiającej zastosowania ulgi w zapłacie podatku, a zatem nie wymagały ich uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym.

W kwestii twierdzenia strony naruszenia przez organy II instancji wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, stwierdza co następuje. Skarżący ww. upatruje w tym, że jakoby w decyzji organu odwoławczego brak jest wskazania dowodów, w świetle których zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia w oczach tego organu. Jednocześnie podatnik nie określa do jakich konkretnie dowodów organ II instancji się nie odniósł. Zarzut skarżącego w tym zakresie należy zatem uznać za gołosłowny. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy nie mógł wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnąć na korzyść podatnika, albowiem takie wątpliwości w sprawie nie występują. Stan faktyczny został dokładnie wyjaśnionym wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wzięto pod uwagę i należycie oceniono. Nie można się też zgodzić z podatnikiem jakoby ocena ta była dowolna. Uchybienie to strona wywodzi z leży o niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, oraz niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jak już wskazano i uzasadniono wyżej, powyższa teza jest całkowicie nieuprawniona. Materiał dowodowy w sprawie jest bowiem kompletny, a stan faktyczny sprawy wyjaśniony.

Podatnik podnosi, że organ podatkowy nie rozważył kwestii negatywnych dla podatnika, jego przedsiębiorstwa oraz pracowników, skutków realizacji zobowiązania podatkowego. Jest to zarzut bezpodstawny, jak wynika bowiem z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy analizował zagadnienie zdobycia środków na utrzymanie podatnika (organ ustalił, że strona posiada udziały w kilku spółkach), jak i kwestie związane z utrzymaniem zatrudnienia.

Organ odwoławczy, wbrew zarzutom podatnika, ocenił interes publiczny oraz wyważył go z indywidualnym interesem strony, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, gdzie między innymi wskazał (str. 4 decyzji), że udzielenie stronie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podmiotu, który uchyla się od płacenia podatków, i byłoby naruszeniem zasady równości wobec prawa, bowiem prowadziłoby do przerzucenia negatywnych konsekwencji błędnych decyzji podatnika na Skarb Państwa oraz innych obywateli, rzetelnie rozliczających się z budżetem państwa. Uprzywilejowanie podmiotów, które uchylają się od płacenia podatków utrwalałoby ponadto przekonanie, że opłaca się nie ponosić danin publicznych, co należy uznać za zjawisko niepożądane z punktu widzenia wartości ogólnospołecznych. Powyższe konsekwencje udzielania ulg podatkowych, w przekonaniu organu odwoławczego, są nie do zaakceptowania z punktu widzenia interesu publicznego. Zasadą bezwzględnie obowiązującą jak już wcześniej powołano w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Jest to przejaw równości wobec prawa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 311/2001 zauważył, że organ musi mieć na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to właśnie względy społeczne wymagają żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Strona stwierdza, że organ podatkowy mając do wyboru działanie konfiskacyjne prowadzące do upadku przedsiębiorstwa oraz działanie polegające na umożliwieniu mu dalszego funkcjonowania, zastosował pierwszy z tych wariantów, co doprowadziło do zaprzestania działalności firmy, zwolnienia pracowników oraz pozbawiło Skarb Państwa bieżącego wpływu z podatków związanych z prowadzoną działalnością. Odnosząc się do powyższego podkreśla, że rezygnacja z egzekwowania powstałej zaległości stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości. Ponadto jak wynika, z zawartej w uzasadnieniu decyzji, analizy zagadnienia optymalizacji w zapłacie podatków, również rozłożenie na raty powstałej zaległości z uwagi na sytuację finansową i majątkową firmy nie dałoby żadnej gwarancji, że podatnik tę zaległość spłaci w rozsądnym terminie. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zastosowaniu ulgi, bądź nie, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (III SA/Wa 322/07). Nie można się zgodzić z tezą podatnika, że w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej każda kwestia, którą podatnik uznaje za ważną dla siebie, w tym zagrożenie w funkcjonowaniu firmy należy uznać za jego ważny interes. W tym miejscu zasadnym jest powołać się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2904/06 zgodnie z którym o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązująca hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Podatnik nie udowodnił, że udzielenie jej ulgi jest konieczne z punktu widzenia takich wartości jak życie, zdrowie czy możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie.

Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż W. M. niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "P.", ma udziały w innych spółkach. W oświadczeniu o stanie finansowym wskazał, iż posiada 50% udziałów w podmiocie M.-W. s.c. W. M., A. W. Z kolei z zapisów w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za czerwiec 2007 wynika, że strona posiada również udziały w P.H.U.P. "B.-M." s.c. D., F. S., W. M. oraz P. R. "M." s.c. W. M., S. M. Nie można zatem przyjmować, że podatnik pozbawiony jest źródeł utrzymania. Ponadto odwołujący nie udowodnił, aby jego sytuacja osobista, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie pozwalały na zarobkowanie w sposób inny, niż prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy w szczególności zauważyć, że zdobywanie środków na utrzymanie możliwe jest J również poprzez aktywność zawodową innego rodzaju niż tylko biznesowa. Dlatego w przekonaniu organu podatkowego wypaczeniem instytucji udzielenia ulg podatkowych byłoby założenie, że są one powszechne, oraz że mogą być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia kondycji finansowej przedsiębiorcy.

Z wyroków NSA z dnia 15 maja 1991 r. sygn. akt I SA/Gd 295/91, oraz WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2005 r. III SA/Wa 80/04, wynika, iż zasadą bezwzględnie obowiązującą w przepisach prawa podatkowego jest rzetelne i terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Jest to jednym z przejawów równości wobec prawa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Mając powyższe na względzie zasadnym było uznanie, że w niniejszej sprawie za udzieleniem ulgi nie przemawia taki interes podatnika, który byłby ważny w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Według strony okolicznością uzasadniającą udzielenie ulgi jest to, że kwota zaległości nie została uwzględniona i pobrana od nabywców w cenie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, że kwestia ceny, którego składnikiem w przypadku sprzedaży jest podatek akcyzowy, mieści się w sferze swobodnego kształtowania między kontrahentami umów cywilnoprawnych i nie może być argumentem uzasadniającym rezygnacje przez Skarb Państwa z należnych mu danin. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku przerzucenia na nabywcę w cenie sprzedaży zapłaconej przez sprzedawcę akcyzy. Skoro podatnik tego z własnej woli nie uczynił, nie może oczekiwać od Skarbu Państwa, że ten ww. koszt mu zrekompensuje poprzez umorzenie zaległości.

Przepis art. 67a skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nie zobowiązuje on bezwzględnie organów podatkowych do zastosowania instytucji ulgi w spłacie zaległości, nadaje jedynie takie uprawienie, w przypadku wystąpienia pewnego rodzaju zdarzeń i okoliczności. Ocena tych okoliczności należy do organu podejmującego decyzję. Na powyższe wskazuje użyte przez ustawodawcę słowo "może", co świadczy o tym, że zastosowanie ulgi ma charakter fakultatywny. Zatem nawet, gdyby ważny interes podatnika lub interes publiczny w sprawie wystąpił, to organ nie jest zobowiązany przyznać podatnikowi ulgę. Jak stwierdził NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1631/98 ustalenie przez organy podatkowe, że istnieje ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie dysponuje wspomnianą wyżej swobodą w podjęciu decyzji o zastosowaniu ulgi, bowiem nawet gdyby w tej sprawie wystąpił interes publiczny lub ważny interes podatnika to organ podatkowy nie mógłby zastosować wobec podmiotu będącego przedsiębiorcą ulg w spłacie zaległości, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej, która to okoliczność została w zaskarżonej decyzji szeroko skomentowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się że stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych ( decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach lub obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone przez kryterium legalności państwowych organów podatkowych tylko w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej odmowy umorzenia albo rozłożenia na raty W. M. zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. r. w wysokości [...] zł określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] i decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2007 r., nr [...], która to ostatnia decyzja wymiarowa powyższego podatku akcyzowego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1521/07. Z uwagi na to, że strona do organów podatkowych może składać wielokrotnie wnioski o umorzenie jej zaległości podatkowych lub rozłożenie jej zaległości na raty ( jeżeli zmienią się warunki uprawniające do uzyskania ulgi podatkowej), w niniejszej sprawie nie występuje możliwość pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis inpeins ).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek za zwłokę albo o rozłożenie istniejącej zaległości podatkowej są postępowaniami samodzielnymi, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Dlatego wielokrotnie też już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, że w toku postępowania z wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek albo za zwłokę albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie można , co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały . Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych odbywa się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości podatkowych. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2626/01 zauważa, że " Postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych nie służy weryfikacji decyzji wymiarowych. Przeciwnie, założeniem tego postępowania jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego go podatku a wywodzi, iż nie może uczynić zadość swojemu obowiązkowi z przyczyn nadzwyczajnych leżących poza systemem podatkowym". Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 a i art. 67 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie może być traktowane jako " dodatkowa instancyjność, gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć. Jeżeli zatem podatnik kwestionował zasadność czy wysokość wymierzonego mu decyzją określającą podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006 r. - to przed ostatecznym ( prawomocnym) rozstrzygnięciem legalności zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy lub sąd administracyjny mógł on skorzystać z przewidzianych prawem innych tymczasowych środków ochrony prawnej takich jak np. instytucja wstrzymania wykonania wydanej decyzji do czasu nabrania przez nią waloru ostateczności lub prawomocności (art. 224 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca 2008 r.) albo po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - skorzystać z instytucji wstrzymania zaskarżonego aktu przewidzianego art. 61 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nic też nie stało na przeszkodzie, by W. M. kwestionując legalność określenia mu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. poprzez składanie odwołania i skargi sądowej od wydanych decyzji wymiarowych- skorzystał z tzw. instytucji fakultatywnego zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych przewidzianego przepisami art. 204 Ordynacji podatkowej do momentu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego jakim jest istnienie lub nie zobowiązania podatkowego. W istniejącym stanie prawnym w 2008 r. brakowało podstaw prawnych do tego, by postanowienie o takim zawieszeniu postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych do czasu rozstrzygnięcia sprawy samego zobowiązania podatkowego - mógł z urzędu podejmować sam organ podatkowy. Innymi słowy, skarżący w niniejszej sprawie pospieszył się ze złożeniem wniosku o udzielenie mu ulg podatkowych, gdyż w momencie jego złożenia nie była ostatecznie (prawomocnie) rozstrzygnięta kwestia określenia wnioskodawcy zobowiązania w podatku akcyzowym, a podatnik kwestionuje legalność określenia mu zobowiązania za miesiąc kwiecień 2006 r.

Wobec braku podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych ( umorzenia czy rozłożenia na raty) z urzędu przez organy podatkowe - były one zobligowane do wydania w tej sprawie decyzji. Być może jednak winny organy podatkowe w niniejszej sprawie skorzystać - z możliwości prawnej jaką stwarza im przepis art. 140 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wskazywały , że standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest obowiązek przez każdego płacenia podatków wynikających z ustawy ( w podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a ewentualna decyzja organu podatkowego w tymże podatku ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny). Powyższy konstytucyjny obowiązek płacenia podatków wynika z tego, iż w każdym państwie wszyscy muszą dbać o dobra publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych (np. ubezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, porządku publicznego, budowy i utrzymania urządzeń komunalnych).Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego (np. posiadanego majątku czy osiągniętego rzeczywistego czy zryczałtowanego przychodu lub dochodu). Wszelkie zatem sytuacje w których większość podatników ponosi ciężary podatkowe na rzecz innych - biedniejszych bliźnich, a niektórzy uchylają się od wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku są naruszeniem jednocześnie zasady sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Oczywiście mogą zdarzać się i zdarzają się pewne sytuacje wyjątkowe czy losowe, które uniemożliwiają podatnikowi okresowe płacenie podatków. Dlatego dla takich zupełnie wyjątkowych sytuacji przewidziano w polskim prawie podatkowym możliwość (tylko możliwość, a nie żaden obowiązek) stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Analiza bardzo szczegółowego oraz obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze ( omówionych poprzednio) nie wykazuje, by w niniejszej sprawie zachodziłyby szczególne i wyjątkowe okoliczności, do których można by zastosować w niniejszej sprawie postanowienia art. 67a i 67 b Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzono się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Organy podatkowe obu instancji szczeblowo wytłumaczyły przesłanki jakimi się kierowały przy podejmowaniu swych decyzji uznaniowych. Są one przekonywujące. Nic też nie stoi na przeszkodzie, by po ostatecznym ( prawomocnym) rozstrzygnięciu kwestii określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. wystąpił on ponownie ze stosownym wnioskiem o udzielenie mu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdy jednocześnie zajdzie któraś z przesłanek prawnych uprawniających go do ubiegania się o taką ulgę.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ R.Wiatrowski /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki

uk