Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 711/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 240 par. 1 pkt 5,  art. 122,  art. 187,  art. 181,  art. 54 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115,00 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. – S. M. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi Przedsiębiorstwu A spółka z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998r. Powyższa decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej postanowieniem Nr [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją.

Przyczyną wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności w zakresie obrotu olejami przepracowanymi istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych wówczas organowi. Okoliczności te Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił w trakcie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 przez spółkę A oraz w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki tj. dostawców i odbiorców olejów przepracowanych.

W ocenie organu I instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje przeprowadzone z PHU A S. S. w L., PHU C w L. oraz D J. K. w S. z firmą Produkty Naftowe E w O. zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które, nie zostały dokonane. Wystawione faktury potwierdzały nabycie oleju przepracowanego, gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu mógł być wyłącznie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka". Takich ustaleń dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po analizie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli u kontrahentów spółki A. Dowody te to: ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia kontrahentów spółki A i podmiotów dokonujących sprzedaży dla tych kontrahentów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż dostawcy spółki A najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej "surówki", a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten sprzedawali jako olej przepracowany skarżącej Spółce. Odbiorcami olejów przepracowanych od spółki A w 1998r. były Rafineria F bądź firma pośrednicząca PPU G w K. K. Zakupiony olej nie był przez podatnika poddawany badaniom, które pozwoliłyby ustalić czy jest to olej przepracowany. Badań takich nie wykonywały też rafinerie kupujące ten olej od spółki A.

Organ I instancji uznał, iż określenie w zakwestionowanych fakturach VAT przedmiotu transakcji jako - olej przepracowany nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Przedmiotem obrotu był, bowiem olej opałowy lub ropa naftowa "surówka". Oznacza to, iż zgodnie z §54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie; wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) faktury te, jako stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ podatkowy ustalił również iż podatnik na stacji paliw w P. ujął w rejestrze faktur z kasy fiskalnej faktury o takich samych numerach i datach ich wystawienia lecz innych wartościach niż wynika to z dokumentów będących w posiadaniu odbiorców tj. s.c. J. P., Z. G. i S. J. Faktury dokumentujące sprzedaż dla w/w nabywców nie zostały ujęte w ewidencji księgowej podatnika a tym samym wartości sprzedaży netto i podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur nie wykazano w deklaracji VAT-7. Odwołując się do brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w 1998r. uznał organ I instancji iż na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. decyzja z dnia [...] Nr [...] uchylił w części decyzję z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1998r. i określił podatnikowi kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1998r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]

Podatnik od powyższej decyzji wniósł odwołanie do organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji której zarzucił:

1. Naruszenie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wyszły na jaw istotne w sprawie nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...]. Okoliczności, na które organ powołuje się, w ocenie podatnika winien organ ustalić w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji, a dowody w postaci protokołów kontroli krzyżowych i zeznań świadków powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, brak zatem podstaw do wznowienia postępowania.

2. Naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121- art. 123, art. 180 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany lub zużyty, pominięcie, że istotą w sprawie nie jest nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, pominięcie dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu i dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego.

3. Naruszenia prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej w skrócie uptu w związku z §38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust.4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dniał5 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), przez założenie, że w przypadku, gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, a nazwa jest zbliżona do właściwej i transakcja miała miejsce, zaś skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie podanej na fakturze i nazwie właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury.

4. Naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych faktur, pomimo, że z zebranego materiału wynika, iż wystawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży.

5. Naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 § 1 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez przyjęcie, że odsetki za zwłokę należy naliczać do 31.12.2002r.

6. Naruszenia rt. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania z dniem 1 stycznia 2002r.

Rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzje organu I instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] w tym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...], zaś pozostałą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określił w wysokości [...].

Organ odwoławczy uznał, że przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] były ustalenia w zakresie nieprawidłowości dokumentowania transakcji obrotu olejami przepracowanymi ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., gdyż są to jednocześnie okoliczności nowe w sprawie, ale istniejące już w dniu wydania decyzji.

Organ podatkowy przed wydaniem decyzji w dniu [...] jakkolwiek mógł zapoznać się ze wszystkimi fakturami w tym dotyczącymi zakupu oleju przepracowanego, to nie mógł na podstawie oceny wyłącznie tych faktur ustalić okoliczności związanych z ich wystawieniem. Pozwoliła na to dopiero kompleksowa kontrola spółki A za lata 1998-1999 oraz kontrole krzyżowe przeprowadzone u dostawców i odbiorców tej spółki. Sporne faktury nie były, bowiem wadliwe po względem formalnym, ale nie dokumentowały faktycznych czynności. Tych okoliczności nie można stwierdzić bez przeprowadzenia kontroli krzyżowych.

W ocenie organu treść faktury VAT stwierdzającej nabycie towaru lub usługi winna być adekwatna do treści czynności w tym w zakresie określenia przedmiotu (rodzaj towaru, usługi) wynika to z art. 32 uptu i § 36 i następnych, powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r. Uwzględniając rolę faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy bezwzględnie przestrzegać prawidłowego określenia przedmiotu transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły zdaniem organu nieprawidłowości w tym zakresie wynikające z błędu na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ podnosi, iż zastosowanie w sprawie ma § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) w/w rozporządzenia określający zakaz rozliczania podatku należnego z faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego Sporne transakcje wg organu są pozorne (83kc) strony określiły, bowiem przedmiot umowy niezgodnie z rzeczywistością. Ocena pozorności zakwestionowanych transakcji musi być odniesiona do skutków, jakie umowy te miały wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. rafinerii. Skutki te wynikają z przepisów w zakresie podatku akcyzowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 13, poz. 17 ze zm.), przewidujących ulgę podatkową dla podatników sprzedających paliwa wytworzone z udziałem komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych.

Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego naliczono odsetki za zwłokę do 31.12.2002 r., gdyż od 1.01.2003r. obowiązuje przepis art. 54 § 1 pkt 6 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli do doręczenia decyzji w sprawie jeśli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ograniczenie w zakresie naliczania odsetek obowiązuje, zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. i tak zostało zastosowane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd strony odwołującej się iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Odwołując się zatem do regulacji art. 68 § 1 ordynacji podatkowej uznał organ II instancji iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawnie.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z realizowaną sprzedażą przez podatnika na stacji paliw P. dla podmiotów gospodarczych J. i P. P., Z. G. i S. J. podniósł organ odwoławczy iż zauważyć należy, iż dowody jakkolwiek wskazują, że faktury VAT wystawione na te podmioty nie były ujęte w ewidencji sprzedaży podatnika (brak kopii u wystawcy) a faktury VAT o tych samych numerach, do których były wystawione paragony z kasy fiskalnej były wystawione na zupełnie inne podmioty i w niższych wysokościach to jednakże materiał dowodowy sprawy świadczy o tym, że sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Przywołany przez organ I instancji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem organu II instancji nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy tzw. "pustych fakturach" nie dochodzi do transakcji, a więc nie wszystkie wymogi art. 33 ust. 1 są spełnione. Wystawienie faktur które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A we W. wniosła o uchylenie decyzji.

Skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do wznowienia postępowania wywodząc, iż w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji z dnia [...] Urząd Skarbowy W. S. M. dokonał ustaleń w zakresie obrotu olejami. Badaniu poddano także sporne faktury i wówczas nie budziły one zastrzeżeń. Strona powołuje wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001r., w którym Sąd uznał, iż nowymi dowodami stanowiącymi podstawę wznowienia postępowania nie są dowody, które były, a których organ kontrolujący nie zbadał, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie ocenił. Argument o ujawnieniu nowych dowodów w ocenie skarżącego także jest bezpodstawny, bowiem dowody te - protokoły przesłuchania świadków powstały po wydaniu decyzji.

Niedopuszczalne w ocenie strony jest dokonanie przez organ odwoławczy odmiennej oceny materiału dowodowego i powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia w miejsce § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) w/w rozporządzenia. Działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podnosi także naruszenia przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie z naruszeniem art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, ponieważ wbrew twierdzeniom organu okoliczności skupowanego przez skarżącą oleju nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami a jest to podstawowa kwestia sporna w sprawie. Wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego,

że nabywa, a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru ( gęstość, kolor, zapach itp).

Skarżąca podnosi, iż powołanie się przez organ odwoławczy na art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4, art. 32 ust. 1 uptu oraz § 38 ust. 1 pkt 4 i §54 ust. 4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. i na tej podstawie stwierdzenie niedopuszczalności obniżenia podatku naliczonego wobec wystawienia faktur potwierdzających czynność pozorna, o której mowa w art. 83 k.c, należy oceniać z punktu widzenia zgodnego zamiaru stron dokonanej czynności. Organy podatkowe nie wykazały, iż zamiarem stron zakwestionowanych transakcji było ukrycie przedmiotu umowy.

Spółka zarzuca także naruszenie art.121 ust. 1 pkt 2 i art. 68 § 1 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia oraz art. 54 § 5 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sporną w sprawie kwestią jest istnienie przesłanek uprawniający organ do wznowienia postępowania. Jako podstawę wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. wskazał ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, decyzję wydającemu. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest możliwe tyko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności lub dowody posiadają wszystkie wymienione poniżej cechy:

- są nowe,

- istniały w dniu wydanie decyzji,

- są istotne w sprawie,

- nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż samoistną podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie nowych okoliczności w sprawie. Za nowe okoliczności faktyczne uznawane są takie, które zostały nowo odkryte i nie były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. III SA 1454/00, (opubl. w ONSA z 2001/3/123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Ujawnione nowe okoliczności, musza być także istotne w sprawie, a zatem dotyczyć sprawy i wpływać na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Okoliczności te nie mogły być znane organowi przed wydaniem decyzji, ale musiały wówczas już istnieć (najpóźniej w dniu wydania decyzji ostatecznej).

W rozpatrywanej sprawie nowymi ujawnionymi okolicznościami były nieprawidłowości w dokumentowaniu obrotu olejem przepracowanym. Okoliczności ustalono na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych zarówno w skarżącej Spółce jak również u kontrahentów tej Spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, iż w trakcie postępowania przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...] na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawionych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego. Stanowisko skarżącej w zakresie podstaw do wznowienia postępowania z jednej strony wykluczałoby całkowicie możliwość wznowienia postępowania w związku z ujawnieniem nowych okoliczności w sprawie, z drugiej nakładało na organy podatkowe prowadzenie w każdej sprawie postępowania obejmującego swoim zasięgiem nie tylko prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, ale także cały rok podatkowy a ponadto kontrole u kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Koncepcja taka, zdaniem Sądu jest nie do zaakceptowania.

Ustalone nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji dotyczyły bowiem, transakcji dokonywanych przez skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Były też istotnymi w sprawie, gdyż wpływały na ustalenia w zakresie wysokości podatku naliczonego od towarów i usług w rozpatrywanym miesiącu.

Istnienie przesłanki określonej w art. 204 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawniało organ podatkowy do wznowienia postępowania. Kolejnym etapem postępowania jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzja ostateczną. Etap ten kończy się wydaniem decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję ostateczną i rozstrzygającej sprawę co do istoty lub umarzającej postępowanie albo wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji.

Sporne na tym etapie postępowania są faktyczny przedmiot transakcji dokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT oraz prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy nie odzwierciedlały one przedmiotu sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę z uwagi na to, iż przedmiotowe faktury faktycznie dokumentują sprzedaż oleju opałowego lub nafty "surówki" błędnie określonych jako olej przepracowany. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wskazano art. 19 ust. 1 uptu oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 156, poz. 1024 ze zm.).

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A .Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004r., str. 499.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie wywiązały się z obowiązków nałożonych przywołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe uznając, że przedmiotem obrotu był olej opałowy, a nie wskazany w zakwestionowanych fakturach olej przepracowany, opierały się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, dopuszczalne jest, zatem przeprowadzenia każdego dowodu zgodnego z przepisami prawa. Wyliczenie dowodów zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na ich sklasyfikowanie na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy skorzystał w rozpoznawanej sprawie z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jednak zakres tych dowodów wskazał dopiero w decyzji wydanej przez organ I instancji. W aktach sprawy brak wcześniejszego wskazania, jakie dowody z innych postępowań wykorzystano w przedmiotowej sprawie.

Nie można zgodzić się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż dowód z przesłuchań świadków został włączony do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...]. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało, bowiem wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] o wznowieniu postępowania. Zatem dowody, na które organ powołuje się nie zostały przeprowadzone w ramach wznowionego postępowania a fakt wykorzystania ich w tym postępowaniu wynika z decyzji organu I instancji, w której wskazano, iż postępowanie przeprowadzono w oparciu m.in. o:

- wynik kontroli nr [...] z dnia [...] oraz

- protokół badania dokumentów i ewidencji nr [...]w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 wraz z załącznikami.

Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z ogólna zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Prawo to zapewnia czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zgłaszając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które przesłuchano w innych postępowaniach podatnik podjął, zgodne z obowiązującym przepisami, działania mające na celu ochronę jego interesów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być przez organ rozpoznane. Jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy żądanie takie winno być uwzględnione chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczą bowiem przebiegu zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Dlatego istotne znaczenia ma interpretacja obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jeśli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej zgodnie z wnioskiem dowodowym, jeśli jednak strona wskazuje dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy organ nie powinien przeciwstawiać się jego przeprowadzeniu.

W przedmiotowej sprawie kontrahentów skarżącej Spółki oraz osoby u nich zatrudnione przesłuchano w charakterze strony lub jako świadków w postępowaniach kontrolnych, w których strona skarżąca nie brała udziału. Skarżąca, zatem nie mogła korzystać z uprawnień przewidzianych w art. 190 §2 Ordynacji podatkowej do zadawania pytań świadkom, ani składać w trakcie przesłuchań wyjaśnień. Jeśli złożony wniosek dowodowy nie odpowiadał wymogom formalnym organ podatkowy winien zobowiązać stronę do uzupełnienia wniosku m in. przez wskazania okoliczności, na jakie miało nastąpić przesłuchanie świadków. Pozwoliłoby to na ocenę czy wniosek o przesłuchanie świadków, przesłuchanych już w innym postępowaniu, zmierza do wyjaśnienia sprawy, czy wyłącznie do przedłużenia prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym odwoływaniu się do zeznań tych osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu jak i zasadę prawdy obiektywnej. Strona ma prawo być obecna przy przesłuchaniu świadka i zadawać mu pytania (art. 190 Ordynacji podatkowej). Odmówienie stronie prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu z tej przyczyny, iż organ podatkowy dysponuje przesłuchaniem tego świadka przeprowadzonym w ramach innego postępowania przez inny organ jest, w ocenie Sądu, naruszeniem wymienionych wyżej zasad. Tym bardziej, iż nie ustalono, jakie w istocie okoliczności miały być wykazane tym dowodem. Jak wiadomo każda sprawa ma swój odrębny przedmiot i różne okoliczności mogą być przedmiotem dowodzenia. Nie zasługuje tez na akceptacje stanowisko organu odwoławczego, iż mógł odstąpić od przesłuchania świadków, bowiem rzetelność faktur VAT zakwestionowano także na podstawie innych dowodów. Organ odwoławczy, bowiem w uzasadnieniu decyzji powołuje zeznania świadków, przesłuchanych w innych postępowaniach, co prowadzi do wniosku, iż jest to istotny w sprawie materiał dowodowy. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wydały postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, co zarzucono w skardze. Organ do wniosku dowodowego, zawartego w odwołaniu, ustosunkował się w decyzji wydanej w trybie odwoławczym.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a następnie na podstawie niewadliwego stanu faktycznego rozstrzygnąć sprawę. Powyższe ustalenia zwalniają Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Charakteru zobowiązania podatkowego nie zmienia tryb, w jakim organ podatkowy orzeka o jego wysokości.

W myśl art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc listopad 1998r. powstało i ostatecznie ukształtowało się do 30 listopada 1998r. Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną art. 26 ustawy VAT termin do zadeklarowania wpłacenia podatku upłynął z dniem 25 grudnia 1998r. i w tej dacie niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2003 roku. "Nastąpiłoby", gdyż w ostateczności do przedawnienia nie doszło z uwagi na podjęcie przed jego upływem czynności egzekucyjnych. Art. 70 § 4 ordynacji podatkowej przewiduje iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia wszczęto wobec podatnika postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku VAT za miesiąc listopad 1998r. Został bowiem wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...], w oparciu o decyzje wymiarową organu I instancji dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998r. i dokonano w miesiącu grudniu 2003r. zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym skarżący został powiadomiony w dniu [...]. Skoro zatem w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony nie sposób podzielić zarzutu skargi iż stanowiąca przedmiot zaskarżenia decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

Również w zakresie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązujących przepisów. Przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Brak, zatem podstaw do stosowania ograniczeń w naliczaniu odsetek przewidzianych tym przepisem w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywał. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą byłoby uzasadnione jedynie przy przyjęciu, iż przepis art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego. Nie wynika to jednak z charakteru tego przepisu ani jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy, o wykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.