Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1046/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 8, art.7, art.41 ust.4 i ust.9, art.46 ust.6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.131, art.146 ust.1 pkt a i b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/10 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Wr 1021/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów, wydaną w sprawie I. sp. z o.o. z siedzibą w L., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że powyższa interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała w 2007 r. sprzedaży maszyny produkcyjnej na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Rosji. Strony transakcji, tj. wnioskodawca i podmiot rosyjski, postanowiły następnie, że przez określony czas będąca przedmiotem dostawy maszyna, już jako urządzenie w stosunku do którego prawo własności przysługuje spółce rosyjskiej, nie zostanie od razu wywieziona do Rosji, lecz będzie wykorzystywana przez Spółkę do produkcji towarów na rzecz podmiotu rosyjskiego i dopiero po tym okresie zostanie wywieziona poza terytorium Wspólnoty. Towary, produkowane przez Spółkę przy użyciu tej maszyny, były przedmiotem dostawy wyłącznie na rzecz wymienionej spółki rosyjskiej. W związku z tym, iż maszyna sprzedana spółce rosyjskiej nie została wywieziona z terytorium Polski na terytorium Rosji, w 2007 r. Spółka na dokumentującej transakcję fakturze VAT rozliczyła tę sprzedaż tak jak dostawę krajową i naliczyła podatek VAT w 22% stawce. Następnie w grudniu 2009 r., przedmiotowa maszyna produkcyjna została wywieziona z terytorium Polski (i jednocześnie z terytorium Wspólnoty Europejskiej) na terytorium Rosji. Wnioskodawca jest w posiadaniu potwierdzającego wywóz z terytorium Wspólnoty dokumentu SAD. Podmiotem dokonującym wywozu była Spółka i to ona została wskazana na dokumentach celnych jako podmiot, który dokonał tego wywozu.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku z wywozem sprzedanej podmiotowi rosyjskiemu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, Spółce przysługuje prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji, tj. zmniejszenia o te kwoty, w tym o wartość podatku należnego VAT, wartości sprzedaży krajowej i rozliczenia tej transakcji jako eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu 0% stawką VAT?

Zdaniem Spółki w związku z wywozem sprzedanej podmiotowi rosyjskiemu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, przysługuje jej prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji, tj. zmniejszenia o te kwoty, w tym o wartość podatku należnego VAT, wartości sprzedaży krajowej i rozliczenia tej transakcji jako eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu 0% stawką VAT. Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zmniejszenia sprzedaży krajowej, w tym obniżenia dotychczas wykazanego podatku należnego VAT i wykazania tej sprzedaży jako eksportu towarów, w rozliczeniu za okres, w którym uzyskała potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. W jej ocenie przedstawioną w stanie faktycznym transakcję, należy dla potrzeb rozliczenia VAT zakwalifikować jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu 0% stawką VAT. Za taką kwalifikacją transakcji przemawia definicja eksportu towarów zawarta w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej jako "u.p.t.u.").

3. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o u.p.t.u. zauważył, że eksportem towarów, w świetle powołanych regulacji jest fakt wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów. Wywóz przedmiotowej maszyny, który miał ostatecznie miejsce po upływie określonego czasu od dostawy (w 2007 r. - dostawa towaru, grudzień 2009 r. - wywóz towarów), nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, był natomiast efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego własny towar. Za potwierdzenie powyższego organ uznał fakt, że podmiot rosyjski złożył Spółce zlecenie wykorzystywania maszyny do produkcji wyrobów na jego rzecz. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji w 2007 r. wystąpiła dostawa towaru na terytorium kraju, gdyż zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z Rosji, lecz nie nastąpił wywóz tego towaru z terytorium kraju, a zatem nie zaistniał warunek niezbędny do uznania tej transakcji za eksport. Natomiast w grudniu 2009 r., z chwilą wywozu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej u zainteresowanego nie wystąpił eksport towarów, ponieważ wywóz z terytorium kraju nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, tj. nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem niezbędnym do uznania wywozu towaru za eksport (kontrahent z Rosji nabył to prawo w 2007 r., czyli wcześniej niż nastąpił wywóz maszyny produkcyjnej). Tym samym, wywóz przedmiotowej maszyny należy traktować jako przemieszczenie towaru w ramach przedsiębiorstwa kontrahenta z Rosji.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. a), art. 7, art. 41 ust. 9 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., a także na uregulowania zawarte w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. określające stawkę podatku VAT w eksporcie na 0% i art. 41 ust. 6 tej ustawy określający warunki zastosowania tej stawki oraz art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w myśl którego otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji uregulowania krajowe są odpowiednikiem art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm. zwanej dalej "dyrektywą 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Wskazane wyżej zwolnienie, jak i inne zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przyjęty system opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty jest na zasadzie, że opodatkowane są dostawy towarów w miejscu przeznaczenia z jednoczesnym zwolnieniem z podatku obowiązującym w kraju wysyłki. Zarówno ustawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nie formułuje żadnego dodatkowego warunku, od którego spełnienia uzależniałby kwalifikację danej transakcji jako eksportu towarów. Takim warunkiem nie jest zatem przyjęta niejako w domyśle (bo nie wypowiedziana wyraźnie w treści interpretacji) przesłanka, że wywóz towarów powinien nastąpić bezpośrednio po jego dostawie. Co więcej sama treść art. 41 ust. 9 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że podatnik może posiadać dokument wywozu w terminie późniejszym i dopiero wówczas podatnik ten może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej.

7. Minister Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

a. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – tj. art. 41 ust.9 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy przemieszczenie towarów nie jest bezpośrednim następstwem dokonanej przez podatnika dostawy towarów,

b. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia faktu, że przedmiot dostawy, po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z Rosji, a przed jego wywozem, był wykorzystywany przez dostawcę na terytorium kraju do innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zlecenie podmiotu rosyjskiego, do produkcji towarów na jego rzecz.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy wyroku podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania.

10. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem organu nastąpiło w wyniku nieuwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu, że przedmiot dostawy, po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z Rosji, a przed jego wywozem, był wykorzystywany przez dostawcę na terytorium kraju do innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzut ten w istocie jest więc powiązany z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ bowiem inaczej niż Sąd pierwszej rozumie definicję eksportu i warunek zastosowania 0 % stawki VAT w takim przypadku. Ocena tego zarzutu dokonana zostanie przy ocenie zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej.

12.1 Wskazując na naruszenie art. 41 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. organ uważa, że do naruszenia tych przepisów doszło przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy przemieszczanie towarów nie jest bezpośrednim następstwem dokonanej przez podatnika dostawy towarów. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej utożsamia dwie różne postacie naruszenia prawa materialnego tj.: 1) błędną wykładnię i 2) niewłaściwe zastosowanie, co nie ma żadnego uzasadnienia. Błędna wykładnia polega bowiem na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie zachodzić może w dwóch różnych sytuacjach. Błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega zaś na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku ( vide Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck 2002). Może się zdarzyć, że wskutek błędnej wykładni danego przepisu dochodzi do jego niewłaściwego zastosowania, a więc że ta druga postać naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją naruszenia pierwszej z wymienionych wyżej postaci naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyczytać, mimo mankamentów przy formułowaniu tego zarzutu, że organ wskazując na błędną wykładnię definicji eksportu uważa, że w jej rezultacie niewłaściwie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie tej istnieją podstawy do zastosowania art. 41 ust. 9 u.p.t.u.

12.2. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. iIekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy.

Zgodnie zaś z art. 41 ust.9. u.p.t.u. otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

12.3. Zasadą jest stosownie do treści art. 41 ust. 4 tej ustawy, że. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ( vide ust. 6 art. 46 u.p.t.u.). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju ( ust. 7 art.41).

12.4. W myśl art. dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Dyrektywa 112 nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a)) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b)). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Jednak wprowadzone ograniczenia muszą realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

12.5. W regulacji krajowej określono w art. 2 pkt 8, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2) wywóz nastąpić musi poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej),

3) wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również – od 1 grudnia 2008 r. – czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni powoduje możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5 – z obwarowaniami określonym w art. 41 ust. 6-9.

Aby jednak eksporter mógł zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stawkę podatku 0%, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi powstać obowiązek podatkowy oraz powinien zostać spełniony warunek otrzymania – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii. Musi być to dokument celny wystawiony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Jeżeli warunek ten nie jest przez niego spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT.

Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Eksporter ma w takiej sytuacji uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres, w którym dokonano dostawy nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

12.6 Z wskazanych wyżej uregulowań wynika, że zarówno w przypadku eksportu bezpośredniego jak i pośredniego warunkiem zastosowania stawki 0 % VAT jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7u.p.t.u. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ani z uregulowań krajowych ani tym bardziej z przepisów dyrektywy 112 nie wynika, by zastosowanie tej stawki ( w dyrektywie zwolnienia) uzależnione było od wywozu poza terytorium Wspólnoty bezpośrednio po dostawie i by fakt wywozu po upływie określonego czasu skutkował zmianą kwalifikacji takiej czynności. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by wywóz poza terytorium Wspólnoty nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy, a organ ani w wydanej interpretacji nie wskazywał, ani też nie wskazuje w skardze kasacyjnej, by było inaczej powołując się jedynie na to, że wywóz nie nastąpił bezpośrednio po dostawie, a ponadto na to, że maszyna będąca przedmiotem wywozu była wykorzystywana przez Spółkę już po dostawie dla innych czynności opodatkowanych na rzecz odbiorcy tej maszyny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki wpływ na ocenę, czy wywóz nastąpił w wykonaniu eksportu ma to, że maszyna ta była przez pewien czas przed wywozem wykorzystywana przez dostawcę dla czynności opodatkowanych na rzecz spółki rosyjskiej. Trudno bowiem uznać, by samo twierdzenie organu, że wywóz tej maszyny należy traktować jako przemieszczanie towaru w ramach przedsiębiorstwa kontrahenta z Rosji bez argumentacji prawnej w tym zakresie było wystarczającym argumentem dla uznania, że Spółka nie ma możliwości skorygowania podatku należnego w związku z wywozem tej maszyny poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec braku argumentacji organu w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też możliwości oceny zarzutu skargi kasacyjnej nie odniesienia się w zaskarżonym wyroku do kwestii związanej z wykorzystywaniem przez Spółkę maszyny przed wywozem do innej czynności opodatkowanej.

12.6 Ze względu na definicję eksportu oraz zasadę opodatkowania dostaw międzynarodowych w miejscu przeznaczenia towarów nie można zgodzić się ze skarżącym organem, by fakt opóźnienia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty automatycznie skutkował koniecznością przedefiniowania takiej czynności, a tak wynika w istocie ze stanowiska prezentowanego przez organ, mimo twierdzenia w skardze kasacyjnej, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako eksportu nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym nastąpi wywóz towarów.

Przepis art. 41 ust. 9 u.p.t.u. upoważniający podatnika w do dokonania korekty podatku należnego w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument w związku z otrzymaniem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wprowadza dodatkowych warunków do dokonania tej korekty, poza wskazanymi w ust. 4 i i 6 tego przepisu. Warunki te jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji Spółka spełniła. Nie można więc uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej.

13. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.