Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2720/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 335/14 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz L. G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 maja 2014 r., I SA/Bd 335/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez L. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 grudnia 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 15 października 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. L. G. powołał się na fakt zawarcia 13 stycznia 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 160 000 zł pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, a bratem ojca – R. G. jako pożyczkodawcą. Na potwierdzenie tej czynności 15 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła umowa pożyczki. Natomiast deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 podatnik złożył 9 listopada 2012 r. i w tym dniu zapłacił podatek obliczony przy zastosowaniu 2 % stawki.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznając za nieskuteczne złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i zapłacenie podatku obliczonego wg 2% stawki postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r. wszczął wobec skarżącego, jako pożyczkobiorcy, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia 13 stycznia 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 160 000 zł, a następnie decyzją z 15 października 2013 r., określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 31 000 zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."), uwzględniając kwotę podlegającą zwolnieniu od podatku stosownie do art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia charakteru decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W ocenie organu decyzja ta określa wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i dotychczas nie zostało prawidłowo wykonane. Jest zatem decyzją deklaratoryjną ze wszystkimi konsekwencjami dotyczącymi odsetek od tego zobowiązania. Natomiast w ocenie skarżącego decyzja ta jest decyzją konstytutywną z uwagi na fakt zastosowania w niej, przy obliczeniu wysokości zobowiązania, sankcyjnej - 20% stawki podatku. Zdaniem podatnika, decyzja ta ustala wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z momentem powołania się na dokonanie czynności prawnej w postaci zawarcia umowy pożyczki.

W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości i nie kwestionuje tego również skarżący, że organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20 %.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki 30 kwietnia 2008 r. nie był kwestionowany.

Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2 % podstawy.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "o.p.")). Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego inaczej określonego niż na ogólnych zasadach – inna jest bowiem stawka podatku, a stawka jest elementem konstrukcyjnym podatku.

W art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podać, że skarżący na okoliczność zawarcia 13 stycznia 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 160 000 zł pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, a jego wujem jako pożyczkodawcą powołał się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., które zostało wszczęte postanowieniem z 25 września 2012 r. Natomiast deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki złożył 9 listopada 2012 r. i w tym dniu zapłacił również 2% podatek.

Zatem należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie podatnik, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania kontroli podatkowej, albowiem z ugruntowanego orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, w sytuacji gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Przechodząc do rozważenia zasadniczej kwestii, której dotyczy spór w sprawie, mianowicie charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 października 2013 r., z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu zawartej umowy pożyczki, należy wskazać, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ustalenie to ma istotne znaczenie, albowiem wpływa na wysokość odsetek, które podatnik jest (w przypadku decyzji deklaratoryjnej) lub będzie (w przypadku decyzji konstytutywnej w razie niezapłacenia w terminie obliczonego podatku) zobowiązany uiścić. Organ pierwszej instancji obliczając wysokość podatku wyraźnie wskazał, że ustawowy termin jego płatności przypadł 27 stycznia 2008 r. (tj. po upływie 14 dni od dnia zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.), natomiast odsetki za zwłokę podatnik winien naliczyć zgodnie z art. 53 § 3 oraz art. 54 o.p. Dyrektor izby skarbowej rozpoznając zarzuty odwołania wskazujące na błędny termin od którego podatnik winien liczyć odsetki podał, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii naliczania odsetek podatkowych, która to kwestia nie jest objęta zakresem przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z odpowiedzi na skargę wynika, że organ podatkowy określając skarżącemu wysokość zobowiązania nie stworzył nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie skarżącemu decyzji konstytutywnej, a jedynie sprecyzował prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w tym zakresie przez organ odwoławczy, albowiem istnieje różnica pomiędzy sytuacją, w której podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności prawnej we wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenia podatku przez podatnika.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Jednakże w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została określona w wysokości 20%. W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter (konstytutywny czy deklaratoryjny). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2 % i 20 % - od tej samej daty. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie, stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m.in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe nie można zasadnie stwierdzić, że skarżący był zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 20% już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. 13 stycznia 2008 r. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej. Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Jednocześnie sąd orzekający w obecnym składzie nie podzielił poglądu dotyczącego charakteru decyzji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy pożyczki zaprezentowanego w wyroku sądu z 23 kwietnia 2013r. w sprawie I SA/Bd 156/13.

Zgodzić się należy z dyrektorem izby skarbowej, że samo użycie w decyzji słowa "określenie" bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Często decyzje deklaratoryjne nazywane są określającymi, a konstytutywne – ustalającymi zobowiązanie. Zauważyć jednakże należy, że o jej charakterze nie decyduje użyte w ustawie podatkowej sformułowanie, a to czy zobowiązanie powstało z mocy prawa, czy też poprzez doręczenie decyzji.

O tym bowiem, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, czy też konstytutywną, decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie powyższe skutkuje stwierdzeniem, że organ błędnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej oraz błędnie wskazał, że ustawowy termin płatności podatku przypadł 27 stycznia 2008r. (stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). W ocenie sądu obowiązek ten powstał w dniu powołania się przez skarżącego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze wskazać również trzeba, że zastosowanie stawki sankcyjnej wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. Warunki uprawniające do zastosowania stawki 20 % ziściły się dopiero w dacie powołania się przez podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić pogląd sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce sankcyjnej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

3.1 Zdanie odrębne wniosła sędzia E. K. – S.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny charakteru decyzji nakładającej na stronę skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, przy zastosowaniu 20 % stawki (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.) w sytuacji, gdy na umowę pożyczki podatnik powołuje się dopiero w trakcie innego postępowania (tu podczas postępowania kontrolnego w sprawie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych).

Stawka ta dotyczy podatników, którzy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, w postaci złożenia deklaracji i opłacenia stosownej stawki 2 % podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zaznaczyć, że sąd do tej pory reprezentował pogląd, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a nie jak twierdził podatnik charakter konstytutywny. Porównaj wyrok sądu z 24 kwietnia 2013r. w sprawie I SA/Bd 156/13, gdzie przedmiotem sporu podobnie jak w niniejszej sprawie, był charakter decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c.

Należy stwierdzić, że kwestia powyższa budzi rozbieżności w orzecznictwie. Skoro część składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten utrzymuje, złożenie zdania odrębnego stało się konieczne i uzasadnione.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. stosownie do treści art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 53 § 1 o.p., w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w związku z "powołaniem" się podatnika na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego, w wyniku czego została zastosowana przez organ podatkowy 20% sankcyjna stawka podatku, zobowiązanie podatkowe powstało poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania - w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało poprzez zaistnienie zdarzenia (umowa pożyczki), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, natomiast określenie innej stawki podatku(sankcyjnej) nie wpływa na sposób powstania tego zobowiązania podatkowego tj. z mocy prawa.

2. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w związku z "powołaniem" się podatnika na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego, w wyniku czego została zastosowana przez organ podatkowy 20% sankcyjna stawka podatku, obowiązek podatkowy powstał w dniu "powołania się" podatnika na okoliczność zawarcia umowy pożyczki stosownie do przepisu art. 3 ust 1 pkt. 4 - w sytuacji, gdy nie została wypełniona dyspozycja tego przepisu.ti. nie upłynęło 5 lat od końca roku,w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik "pozostaje" zatem nadal w pierwotnym obowiązku podatkowym, który powstał stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1,tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

II. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w sytuacji, gdy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co w tej sprawie nie miało miejsca, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd normy prawne.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 53 § 1 o.p., art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 u.p.c.c., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy jest ona zgodna z prawem i nie powinna zostać wyeliminowana przez sąd z obrotu prawnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy spór w kontekście sformułowanych zarzutów, a zwłaszcza ich uzasadnienia, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki charakter ma decyzja, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zagadnienie to w zasadzie jednolicie jest rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko zajęte w wyroku NSA z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14. W wyroku tym podkreślono, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Z taką sytuacja jednakże nie mamy do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., to jest gdy jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, w tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej (zob. wyroki NSA: z 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z 25 września 2015 r., II FSK 1901/13). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku 2012 (postanowienie z 25 kwietnia 2012 r.) wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia 13 stycznia 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 160 000 zł. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Ponieważ należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - zaistniała sytuacji opisana w hipotezie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy błędnie natomiast powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej oraz błędnie wskazał, że ustawowy termin płatności podatku przypadał w dniu 27 stycznia 2008 r. (stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.), zamiast prawidłowo w dniu powołania się przez skarżącego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Pozostałe przepisy wymienione w skardze kasacyjnej, objęte zarzutami opisanymi w punkcie II podpunkt 1 i 2, tj. art. 133 § 1, art. 53 § 1 o.p. oraz art. 7 ust. 5 u.p.c.c., pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).