Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1181/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 26 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] G. J. D., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2011 r. pani J. L. zamieszkała w G. zawarła umowę komisu nr [...] z panią J. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...]", J. D. [...] w G., na podstawie której skarżąca zobowiązała się do sprzedaży komisowej samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3. W przedmiotowej umowie została ustalona wysokość marży komisowej w kwocie [...]zł.

Następnie ww. pojazd był przedmiotem sprzedaży komisowej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] lutego 2011r. pomiędzy sprzedającym - panią J. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] oraz kupującym – B. H. G. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Handlowe O. B. H. G.. W związku ze sprzedażą pojazdu skarżąca wystawiła fakturę VAT - Marża nr [...] z dnia [...].02.2011 r. na kwotę [...]zł. W dniu sprzedaży samochodu wydane zostało podpisane przez Skarżącą oświadczenie, że tablice rejestracyjne samochodu nie zostało przekazane podczas zakupu pojazdu za granicą przez sprzedającego. Pierwsza rejestracja samochodu w kraju nastąpiła 10 lutego 2011r.

Pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Nie została złożona deklaracja uproszczona i nie uiszczono podatku akcyzowego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu.

W toku prowadzonego postępowania oraz na podstawie otrzymanych od skarżącej kopii dokumentów, organ ustalił, że z umowy komisowej nr [...] z dnia [...] lutego 2011, wynika przyjęcie do sprzedaży komisowej przez podatnika - panią J. D., od pani J. L., przedmiotowego samochodu. Pani J. L. w swoich wyjaśnieniach złożonych organowi prowadzącemu postępowanie wskazała, że posłużono się jej danymi osobowymi, a ona nie dokonała zakupu ani sprowadzenia przedmiotowego pojazdu oraz nie zleciła skarżącej jego sprzedaży, nie posiada nawet prawa jazdy.

W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego uprzednio za granicą, stanowiącym załącznik do zaświadczenia z pierwszego krajowego badania technicznego nr [...] z dnia 9 lutego 2011r. wskazano rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy, liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy: 2. Według dodatkowego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu [...].07.2015r. nr [...] [...], po przeprowadzeniu zmian w wyposażeniu samochodu, rodzaj tego pojazdu określono jako samochód osobowy podrodzaju van, posiadający 7 miejsc siedzących. Zmiany wyposażenia opisano następująco: zdemontowano ścianę działową oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego, zamontowano dodatkowo dwa rzędy fabrycznych siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, w tylnej części nadwozia, łączna liczba przewożonych osób: 7. Zdaniem organu ogół cech pojazdu, jego właściwości oraz nie trwały charakter zmian wskazują na jego przeznaczenie do przewozu osób (8703 CN). Organ podał, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdu mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowym i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uznanie, że pojazd jest samochodem ciężarowym na gruncie prawa o ruchu drogowym nie wyklucza zaklasyfikowanie go do kategorii samochodów osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania nie pozyskano dokumentu dotyczącego transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Następnie organ I instancji ustalił, że samochód marki [...] jest samochodem osobowym, dla którego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako u.p.a.), z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a., z dniem wykonania tych czynności. Organ stwierdził, że skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z brzmieniem art. 102 ust.1 u.p.a. Zdaniem organu prowadzący komis (komisant) dokonuje sprzedaży samochodu we własnym imieniu na rachunek komitenta. Działanie w imieniu własnym oznacza, że komisant jest podmiotem praw i obowiązków związanych ze sprzedażą komisową i skoro czynność sprzedaży zostaje dokonana przez komisanta on stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdu marki [...] w wysokości [...] zł, liczonej od kwoty transakcyjnej pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, która nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej takiego samochodu w przeciętnym stanie technicznym wynoszącej na dzień powstania obowiązku podatkowego [...] zł brutto [...] zł netto).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, skarżąca wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art.7 i art.77 KPA, poprzez nie ustalenie wszystkich niezbędnych okoliczności potrzebnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz poprzez wydanie decyzji naruszającej słuszny interes skarżącej, poprzez pominięcie istotnych faktów dotyczących przedmiotowego samochodu, w szczególności faktu zarejestrowania samochodu poza granicami kraju na komitenta J. L.,

- art.8 KPA poprzez naruszenie wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.100 ust.1 pkt.3b i ust.3, art. 101 ust.3 i 4, art. 102 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008r. poprzez błędne przyjęcie, że to J. D., jako komisant, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, na terytorium kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...]

W odwołaniu strona podniosła, że organ I instancji pominął w swoich rozważaniach fakt, iż samochód już za granicą został zarejestrowany na panią J. L. i przez nią wprowadzony na terytorium kraju. Komis prowadzony przez skarżącą zajął się wyłącznie sprzedażą przedmiotowego pojazdu, nie będąc jego właścicielem. Skarżąca podniosła, że w umowie komisu z dnia [...] lutego 2011 r. pani Linkiewicz oświadczyła, że samochód stanowi jej wyłączną własność i nie jest obciążony prawami osób trzecich, w szczególności nie jest objęty zastawem, ani nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze zdaniem strony, właściciel oświadczył, że ponosi odpowiedzialność za jego ukryte wady fizyczne i prawne.

W odpowiedzi na odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że pierwsza sprzedaż samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2006, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dokonana na terytorium Polski przez J. D., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] Sprzedaż ta, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą, a nie fakt rejestracji pojazdu poza granicami kraju przez p. J. L.. Natomiast w kwestii ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży, organ II instancji stwierdził, że na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy komisantem a kupującym doszło do przeniesienia własności rzeczy z komitenta na kupującego, co oznacza, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a. jest skarżąca.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.7 i art.77 KPA, poprzez nie ustalenie wszystkich niezbędnych okoliczności potrzebnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz poprzez wydanie decyzji naruszającej słuszny interes skarżącej, poprzez pominięcie istotnych faktów dotyczących przedmiotowego samochodu, w szczególności faktu zarejestrowania samochodu poza granicami kraju na komitenta J. L.,

- art.8 KPA poprzez naruszenie wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.100 ust.1 pkt.3b i ust.3, art. 101 ust.3 i 4, art. 102 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008r. poprzez błędne przyjęcie, że to J. D., jako komisant, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży, na terytorium kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...]

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez wydanie decyzji nie znajdującej podstaw w przepisach obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że jako komisant, nie była właścicielem samochodu a wyłącznie pośredniczyła w jego sprzedaży, za co otrzymała prowizję w wysokości [...] zł. Zobowiązanym do ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego, gdyby taka konieczność wystąpiła, może być więc wyłącznie właściciel pojazdu, w tym przypadku komitent. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązując się do sprzedaży samochodu nie miała wiedzy czy nastąpi to na terytorium kraju czy za granicą, nie miała podstaw do kwestionowania zapisów w zagranicznych dokumentach czy zgłaszania zastrzeżeń co do deklaracji komitenta odnośnie legalności transakcji. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r., który orzekł niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, którego przepisy były analogiczne do obecnie obowiązujących oraz uchwałę NSA z 29 maja 2000r. i wyrok NSA z 15 marca 2006r., z których wynika, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta a podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Skarżąca uznała, że uchybienie polegające na rozciągnięciu obowiązku podatkowego na komisanta, stanowiło naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a nie fakt rejestracji pojazdu poza granicami kraju, co podkreśla pełnomocnik Skarżącej. Nadto obecne przepisy opodatkowują pierwszą a nie każdą sprzedaż, co miało miejsce w poprzednim stanie prawnym i z tych względów wskazane przez Skarżąca orzeczenia dotyczące poprzedniego stanu prawnego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2017 r., poz 1369), dalej p.p.s.a.

Przedmiotem skargi była prawidłowość ustalenia, że to Skarżąca jest podatkiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji 2006r, poj. skokowa silnika 2967cm3 w wysokości [...] zł.

Bezspornie ustalono, że nie została złożona deklaracja uproszczona i nie uiszczono podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2017, poz. 43 – przepisy w tym zakresie nie uległy zmianie od ogłoszenia pierwszego tekstu jednolitego poza wprowadzoną od 1 marca 2017r. zmianą dotyczącą prowadzonego postępowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie – przy. Sądu):

1. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

2. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przepisów tych wynika, że w pierwszej kolejności opodatkowaniu podlegają czynności opisane w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 100 ustawy, a jeżeli tak jak w niniejszej sprawie z tytułu tych czynności nie została opłacona akcyza opodatkowaniu podlega czynność opisana w pkt 3 ust. 1 art. 100 ustawy a więc pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ta pierwsza sprzedaż była przedmiotem niniejszego postępowania.

Zgodnie z ust. 3 art. 100 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W niniejszej sprawie nie pozyskano dokumentu dotyczącego transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W tym zakresie organ nie pominął, jak twierdziła Skarżąca w skardze, istotnych faktów. To, że samochód był za granicą zarejestrowany na J. L. nie oznacza, że można było uznać, iż to ona w określonej dacie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym [...] lutego 2011r. wpisana była J. L., jednocześnie wskazano (w polu C4c dowodu rejestracyjnego), że posiadacz dowodu rejestracyjnego nie jest określany jako właściciel pojazdu. Dokument ten nie pozwalał więc ustalić w sposób nie budzący wątpliwości faktu i daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nadto J. L. oświadczyła, że rejestracji ani zakupu samochodu za granicą nigdy nie dokonywała, nie ma prawa jazdy, nie zawierała umowy komisu, jej dane zostały użyte przez osobę trzecią bez jej zgody. Podała również, że w związku z tym złożyła zawiadomienie na policji. Skarżąca nie przedłożyła dowodu uiszczenia akcyzy. W korespondencji mailowej z organem podała (k. 58 akt), że uważała, że nie ma podstaw do uiszczenia tego podatku albowiem samochód był samochodem ciężarowym, co wskazywało, że uznała, iż podatek nie powinien być odprowadzony a nie, że miała podstawy do uznania, iż opłata ta została uregulowana, jak wskazywała w skardze. Jednocześnie uiściła ona opłatę recyklingową w związku z wprowadzeniem pojazdu na rynek i w dniu [...] lutego 2011r. złożyła oświadczenie, że tablice rejestracyjne od przedmiotowego pojazdu nie zostały przekazane podczas zakupu pojazdu za granicą przez sprzedającego, co wskazywało, że mogły być jej znane okoliczności związane z nabyciem samochodu. Osoba, która nie ma wiedzy na temat zakupu pojazdu za granicą nie składa oświadczeń związanych z przekazaniem lub nie tablic rejestracyjnych w trakcie zakupu za granicą ani nie opłaca opłat związanych z wprowadzaniem pojazdu na rynek. Wyjaśniając (na pytanie organu) kwestię uiszczenia tej opłaty oraz złożenia oświadczenia podała, że mogła to zrobić (k. 58). W takich okolicznościach bezzasadne jest uznanie, że organ pominął istotne okoliczności sprawy. Skarżąca również zobowiązana do składania wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń nie tylko takowych nie złożyła a nadto nie była w stanie uzasadnić dokonywanych przez siebie czynności związanych z opłatą recyklingowi czy złożonym oświadczeniem. Nie wskazała też żadnych dowodów wskazujący na wcześniejsze opłacenie podatku akcyzowego. Słusznie organ podał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest fakt rejestracji samochodu za granicą a m,.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Skoro w niniejszej sprawie nie opłacono podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ani również nie można było ustalić żadnych dokumentów związanych z tym nabyciem i jego datą organ słusznie uznał, że w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega czynność pierwszej sprzedaży na terytorium kraju z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Bezsporne pierwszą sprzedażą przedmiotowego samochodu była sprzedaż dokonana przez Skarżącą a B. G. w dniu [...] lutego 2011r. Sprzedaż ta nastąpiła przed rejestracją samochodu w kraju. Pierwsza bowiem rejestracja nastąpiła w dniu [...] lutego 2011r.

Sporne było w tej sytuacji ustalenie, czy Skarżącą jako komisant umowy komisu zawartej w dniu [...] lutego 2011r. z J. L. (komitentem) jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Pierwszej sprzedaży dokonuje sprzedawca. On jest w takiej sytuacji podatnikiem. Zgodnie z art. 100 ust. 5 ustawy na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma wśród tych czynności odrębnie uregulowanej umowy komisu i wyraźnego wskazania komisanta czy też komitenta jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Należy więc w tym zakresie uwzględnić regulacje dotyczące sprzedaży zawarte w kodeksie cywilnym, do którego odsyła ustawa o podatku akcyzowym.. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie to Skarżąca w dniu [...] lutego 2011r. dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu. Zgodnie z art. 535 § 1 kodeksu cywilnego: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Okoliczność, że sprzedaży dokonała jako komisant nie zmienia faktu, że to ona a nie J.L. była sprzedawcą w zawartej z B. G. umowie sprzedaży.

Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź jako kupujący (komis kupna).Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i od umowy agencyjnej, jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz tylko jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast nie nawiązuje z osobą trzecią jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi do przejścia własności rzeczy. (Por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa do art. 765 kc., opubl. WKP 2017). Pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu" (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 766 KC, lex 2015 ).

Zgodnie z poglądami orzecznictwa "jeżeli chodzi o umowę komisu o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie ( komitenta) , lecz w imieniu własnym". Przy takiej regulacji prawnej "podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta , w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. [...] komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego [...] w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem , a druga – między komisantem a osobą trzecią , nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta" ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009 r., III SA/Kr 1078/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.11.2015r., III SA/Po 423/15, baza internetowa orzeczeń NSA ).

Uwzględniając powyższe słusznie organy uznały, że Skarżąca jako właściciel komisu dokonując we własnym imieniu pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym była podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 i art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom skargi w myśl w/w przepisów to nie tyle z własnością samochodu co z dokonaną czynnością sprzedaży wiąże się obowiązek podatkowy. Przy czym inaczej niż było to pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nie jest objęte treścią pojęcia sprzedaż samochodu osobowego. A jak podał NSA w cytowanym przez Skarżącą wyroku z 22 czerwca 1998r. wydanym w oparciu o przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. komitent jest podatnikiem gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego a także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Dokonując takiej wykładni NSA miał na uwadze art. 16 ustawy z 8 stycznia 1993r., zgodnie z którym ,podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Pod rządami aktualnie obowiązujących przepisów takich przepisów, które umożliwiałyby uznanie, iż podatnikiem jest komitent nie ma. Z tych względów wykładnia przepisów wskazana w skardze przez sądy, jako dotycząca zupełnie innego stanu prawnego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży ( a nie z tytułu umowy komisu). W przedmiotowej sprawie Skarżąca kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży nie wykazała. W mailu do organu podała, że "otrzymali auto w komis bez akcyzy, bo w dokumentach przedstawionych od pani L. samochód był ciężarowy". (k. 58). Uznanie, że samochód [...] był samochodem ciężarowym nie było zasadne.

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1). Pierwsza sprzedaż przedmiotowego pojazdu miała bowiem miejsce w lutym 2011r. a w/w regulacje weszły w życie 1.01.2011r. i obowiązywały w dacie sprzedaży.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Ustaleń tych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodu z faktur sprzedaży, karty informacyjnej pojazdu, wniosków o rejestrację pojazdu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, danych z rejestru CEPiK, opisu zmian dokonanych w pojeździe, oświadczenia 8/15 z Warsztatu Obsługi i Naprawy Pojazdów Samochodowych, pisma Generalnego Importera w Polsce marek [...].Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również system AutoVIN, w którym opisano zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu rozkodowanego na podstawie nr VIN. Z dokumentów tych wynikało, że przedmiotowe [...] jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób – 7 – io osobowy. Został wprowadzony do kraju jako samochód posiadający 2 miejsca siedzące (kierowca + pasażer) i zamontowaną ścianę działową oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego. Cały czas obecne były (nie zostały usunięte) punkty kotwiące siedzeń drugiego i trzeciego rzędu. Zmiany wyposażenia polegały na zdemontowaniu ścianki działowej i zamontowaniu dwóch rzędów fabrycznych siedzeń.

Słusznie więc w takich okolicznościach organ uznał, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidywał to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz pięciodrzwiowym nadwoziu (cztery drzwi boczne oraz jedne drzwi z tyłu – podnoszone do góry), a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Jego osobowe cechy znajdują w tym względzie potwierdzenie w standardowej wersji wykazanej w systemie AutoVIN po rozkodowaniu numeru VIN przedmiotowego pojazdu. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu (przeszklone drzwi boczne, znajdujące się z dwóch stron pojazdu, a także przeszklone drzwi tylne; punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń); lecz także sposób wykonania powyższych zmian – przegroda nie miała charakteru stałego, wymontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa również.

Należy też podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma jednak decydującego znaczenia. Nie wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego a i Skarżąca nie wykazała, by w przedmiotowym samochodzie zostały przeprowadzone jakiekolwiek zmiany ingerujące w jego konstrukcję i to przeprowadzone przez samego producenta. Przede wszystkim ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy samochód marki [...] posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń bądź aby nie posiadał on żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.a. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego Skarżąca jako podatnik była obowiązana bez wezwania organu podatkowego obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ, któremu nie zgłosiła sprzedaży skutkującego zobowiązaniem z tytułu podatku akcyzowego nie miał nawet podstaw do pouczania Skarżącej o konieczności uiszczenia podatku. Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną szerszą – bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo – towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017r., I GSK 393/15). Warto podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca, dokonała sprzedaży samochodu przeznaczonego do wożenia osób a nie towarów. Samochód ten posiadał cechy, które w sposób nie wymagający ingerencji w jego konstrukcję czy wysokich nakładów pozwoliły poprzez niewielkie zmiany (zdemontowanie przegrody, zamontowanie dwóch rzędów tylnych siedzeń i pasów) przywrócić mu charakter wyznaczony przez producenta. Montaż przegrody i demontaż siedzeń tylnych oraz pasów miał charakter odwracalny, czasowy. Mimo zaliczenia samochodu dla celów rejestracji do samochodów ciężarowych Skarżąca sprzedała więc samochód osobowy a nie ciężarowy.

Postępowanie zostało wszczęte w terminie. Termin przedawnienia w niniejszej sprawie wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Terminu tego organy podatkowe nie naruszyły. Obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 53 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej. Podstawa opodatkowania również została ustalona prawidłowo, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i była nią kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, która nie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu w przeciętnym stanie technicznym.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy odmienne aniżeli domagała się tego Skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o naruszeniu procedury w przedmiotowym postępowaniu, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Wskazane w skardze naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie miały miejsca, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki [...] potwierdza, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia, że Skarżąca jako komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego od pierwszej sprzedaży tego samochodu w kraju. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, skoro zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016.718) oddalił skargę.