Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 469/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, art 14j par 1 i par 3, art.14e par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 469/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r., sprawy ze skargi S.Z. S.A. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do Prezydenta Miasta K. wniosek S.Z. S.A. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego, to jest przepisu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca planuje wyodrębnienie dwóch lokali w budynku na nieruchomości będącej własnością spółki, położonej w K. przy ul. A. Odrębna własność lokali będzie ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej wnioskodawcy, gdyż obecnie jest on jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Będzie ona dokonana w formie aktu notarialnego i potwierdzona wpisem do księgi wieczystej. Wydzielone lokale będą posiadały ściany trwale wydzielające ten lokal. Nie będą to ani przepierzenia drewniane ani szklane.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odpowiedź na pytanie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, po wykonaniu opisanych transakcji wnioskodawca powinien obliczać podatek od:

- wyodrębnionych lokali - w całości,

- od gruntu oraz części wspólnej budynków - w proporcji odpowiadającej stosunkowi

powierzchni użytkowej lokalu wnioskodawcy do powierzchni użytkowej całego budynku?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym jeśli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak więc wnioskodawca zapłaci podatek z tytułu wyodrębnionych lokali oraz od części wspólnej w wysokości stanowiącej udział wyodrębnionych lokali w wielkości całego budynku.

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie tego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Jednakże zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości unormowane w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczą sytuacji, o której mowa w art. 3 ust. 5 tej ustawy. Świadczy o tym zdaniem wnioskodawcy zarówno użycie przez ustawodawcę, w końcowym fragmencie przepisu art. 3 ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5", jak i sama treść art. 3 ust. 5. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza treści art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, do ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie występuje w tym przypadku solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli całej nieruchomości. W takiej sytuacji zdaniem wnioskodawcy właściciel lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust.11 pkt 1 cytowanej ustawy) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 tej ustawy - obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Odwołano się dodatkowo do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 z późn. zm.), w której zawarta jest definicja samodzielnego lokalu. Artykuł 2.1 stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt łudzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Wskazano, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Wyodrębniony samodzielny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali jest odrębną nieruchomością, która stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w tym przepisie nieruchomości, w tym budynki oraz części budynków. Wyodrębnione lokale będą posiadały ściany trwałe wydzielające te lokale. Nie będą to ani przepierzenia drewniane ani szklane. Dojście do tych lokali będzie odbywać się po częściach w użytkowaniu wspólnym wszystkich współwłaścicieli. Ustawa o własności lokali mówi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zgodnie ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 5) jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z tego względu zasadnym jest twierdzenie, że wnioskodawca zapłaci podatek z tytułu wyodrębnionych lokali. Ponadto będzie on zobowiązany do zapłacenia podatku od części wspólnej w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu własnego do powierzchni użytkowej całego budynku.

Prezydent Miasta K. wydał w dniu 20 sierpnia 2014 r. indywidualną interpretację podatkową nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za słuszne.

Jednakże powyższa interpretacja została zmieniona przez organ, który w dniu 21 listopada 2014 r. wydał indywidualną interpretację podatkową nr PD-01.3120.8.32.2014.GK, którą zmienił powyższą interpretację w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy - jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, tj. gdy wyodrębnione lokale mają pozostać we własności wnioskodawcy – uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu, zgodnie z którym podatkiem od nieruchomości podlegają obciążone są grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy). Podatnikami zaś są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy). Od tej zasady w art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy przewidziano wyjątek, tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Wskazano, że przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 ) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spółka zamierza wyodrębnić własność dwóch lokali w budynku, którego jest właścicielem. Istotne jest zdaniem organu, iż spółka nie zamierza zbywać żadnego z lokali, a pozostanie nadal ich jedynym właścicielem.

Zdaniem organu w takim przypadku nie można zastosować rozliczania podatku w sposób przewidziany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono bliżej, że przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak przepisy te przewidują szczególne uregulowania w przypadku współwłasności w jej klasycznym rozumieniu. Oznacza to, że aby zaistniała współwłasność co do zasady powinien istnieć jeden przedmiot współwłasności oraz co najmniej dwa podmioty, którym przysługuje własność właśnie tego jednego przedmiotu. Przyjmując, że te podmioty są właścicielami odrębnych lokali w tym samym budynku, powstaje problem przypisania każdemu z nich odpowiedniej części powierzchni tego budynku, które pozostaną we współwłasności.

Powołano się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali zgodnie z którym "W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali." W przypadku wyodrębnienia samodzielnych lokali w budynku, właścicielowi takiego wyodrębnionego lokalu zawsze przysługuje określony udział w prawie własności tzw. części wspólnych budynku. Wyjaśniono, że to dla takich przypadków ustawodawca określił szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla części budynku stanowiących współwłasność, a które to części wspólne przypadają na własność właścicielom wyodrębnionych lokali. Raz jeszcze zaznaczono, że przepisy art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mają zastosowania w przypadku, gdy cały budynek jest własnością jednego podmiotu tak jak w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku. W takim przypadku zastosowanie ma ogólna norma z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i do podstawy opodatkowania powinno wliczyć się całą powierzchnię użytkową budynku. Zgodne jest to z zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności. Nie stanowi natomiast autonomicznej normy przewidzianej dla wszystkich przypadków gdy wyodrębniono własność lokali. Wskazany przepis wyraźnie stanowi o tym, że stosuje się go tylko w przypadku wyodrębnienia lokalu i gdy jakaś część nieruchomości pozostaje we współwłasności. Poprzez wyodrębnienie lokali faktycznie do każdego z nich niejako przynależy udział w częściach wspólnych, jednak trudno stwierdzić w ocenie organu, że te części wspólne stanowią współwłasność skoro właścicielem jest ten sam podmiot. Zaznaczono, że w tym kontekście, do obliczania podatku nie ma znaczenia fakt dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali przez jednego właściciela.

Zaznaczono, że taki sposób rozumienia art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika pośrednio przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1140/13.

W związku z powyższym organ podatkowy zmienił swoje stanowisko odnośnie do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2014 r. i uznał, iż stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących część wspólną ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, tj. gdy wyodrębnione lokale mają pozostać we własności wnioskodawcy, nie jest prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 9 grudnia 2014 r.) S. Z. S.A. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przedmiotową interpretację, której zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

obrazę art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749, z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyznanie organowi podatkowemu - Prezydentowi Miasta K. kompetencji właściwej wyłącznie dla Ministra właściwego do spraw finansów w zakresie zmiany wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej, tym samym zastosowanie nieznanej Ordynacji podatkowej procedury zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej i zmianę sytuacji S. Z. S.A. w sposób nieprzewidziany przepisami prawa;

obrazę art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej w oparciu o orzeczenie powołane przez organ podatkowy, które nie zawiera treści mającej bezpośredni związek z opisywanym przez S.Z. S.A. zdarzeniem.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. obrazę art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, pomimo że literalne brzmienie tychże przepisów przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy w odniesieniu do sytuacji, w której właściciel nieruchomości ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej;

2. obrazę art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie, mimo że ustanowione przez ustawodawcę wyjątki wyrażają odmienny sposób opodatkowania S.Z. S.A., a co za tym idzie bezpodstawne pogorszenie sytuacji skarżącego;

3. obrazę art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji którego stwierdzono istnienie obowiązku świadczenia podatkowego .Z..S.A. na innej podstawie, podczas gdy literalne brzmienie ww. przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, iż powinny mieć one zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym;

4. obrazę art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez S.Z. S. A. stanie faktycznym i przyjęcie, że po stronie skarżącej spółki powstanie obowiązek podatkowy w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej wskazano, że ustawodawca na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, natomiast na mocy art. 14e § 1 tej ustawy przyznał mu uprawnienie do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. Z treści art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że inne organy podatkowe, w tym Prezydent Miasta K., uzyskały kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych stosownie do swojej właściwości. Odwołano się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 959/09, w którym sąd podniósł, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Zwrócono uwagę, że poczynione przez Prezydenta Miasta K. w piśmie zawierającym odmowę usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 grudnia 2014 r. odwołanie się do wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1419/11 nie jest trafne. Sąd bowiem opisując kwestię relacji interpretacji indywidualnej oraz "zmiany interpretacji indywidualnej" wywodził konieczność zastosowania do wydanego aktu zmieniającego indywidualną interpretację podatkową wymogów formalnych właściwych dla indywidualnej interpretacji podatkowej. W szerszym kontekście uzasadnienia można przeczytać, że sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna zmieniająca interpretację indywidualną jest wydawana w szczególnym trybie. Sąd orzekając, iż zarówno interpretacja indywidualna jak i dokument ją zmieniający są tego samego rodzaju, budował podstawę dla określenia wymogów formalnych dotyczących elementów pisma, bez refleksji nad kwestią legitymacji do wydania dokumentu zmieniającego interpretację indywidualną. Stąd też odwołanie się do przywołanego orzeczenia zdaniem spółki nie jest trafne w zaistniałym stanie faktycznym tym bardziej, że organem, który wydał pismo zmieniające interpretację indywidualną w stanie faktycznym badanym przez wspomniany sąd był minister właściwy ds. finansów.

Odnosząc się do poczynionych przez organ refleksji w oparciu o wykładnię funkcjonalną przepisów prawa podatkowego zwrócono uwagę, że wykładnia funkcjonalna zwłaszcza w odniesieniu do przepisów proceduralnych z zakresu świadczeń publicznych jest jednym z ostatnich etapów przeprowadzania wykładni i służy jedynie w wypadku, gdy inne metody okażą się nieefektywne. Przywoływane przepisy Ordynacji podatkowej można jasno zinterpretować stosując wykładnię literalną. Zwłaszcza organy podatkowe nie powinny nadużywać przyznanych im kompetencji, stąd też tym bardziej nieusprawiedliwione wydaje się samowolne przyznawanie im prerogatywy właściwej jedynie dla konkretnego organu podatkowego. Prezydent Miasta K. nie powinien zdaniem spółki bezrefleksyjnie wydawać wiążących podatnika aktów, gdyż może prowadzić to do pokrzywdzenia podatnika i naruszenia jego interesu prawnego. Wyrażono opinię, że przyznanie kompetencji do dokonywania takiej zmiany organowi, który wydał interpretację zmienianą mogłoby w konsekwencji doprowadzić do absurdalnej pętli, w której organ mógłby w nieskończoność zmieniać uprzednio wydany akt bez konkretnych przyczyn. Podatnik nie powinien odpowiadać za ewentualny błąd popełniony przez organ administracyjny, powinien też mieć prawo do tego, aby indywidualna interpretacja podatkowa była weryfikowana w trybie wskazanym przez Ordynację podatkową, a nie w dowolnej formie według procedury luźno wyinterpretowanej przez organ podatkowy.

Podniesiono dalej, że literalne brzmienie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje organom podatkowym kompetencję jedynie do wydawania, stosownie do swojej właściwości interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Ustawodawca nie wyszczególnia kompetencji do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. Takie uprawnienie jest wprost wymienione jedynie w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, bezpośrednio w odniesieniu do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy więc stwierdzić zdaniem strony, że pozostałe organy podatkowe nie zostały upoważnione do rozstrzygania spraw w przedmiocie zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że w zaistniałym stanie faktycznym Prezydent Miasta K. nie jest umocowanym organem administracji, który posiada kompetencję do dokonania zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, jest to bowiem indywidualna prerogatywa ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ustawodawca explicite rozróżnia czynność wydania indywidualnej interpretacji podatkowej oraz czynność zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej wyraźnie przyznając uprawnienie do wydania tej drugiej jedynie określonemu organowi, tj. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Podkreślono, iż uznanie, że zmiana indywidualnej interpretacji podatkowej leży w kompetencji organu innego niż minister właściwy do spraw finansów publicznych spowoduje akceptację samowolnego przyznania sobie przez Prezydenta Miasta K. kompetencji, którą ustawodawca wprost zastrzegł wyłącznie dla innego podmiotu. Odnosząc się do powołanej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2014 r. podstawy prawnej zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 20 sierpnia 2014 r., tj art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że "odpowiednie" stosowanie przepisów prawa polega na zwykłym zastosowaniu wskazanych przez ustawodawcę przepisów do opisanego w przepisie stanu faktycznego. Oznacza to, że poza wskazanym w akcie prawnym zakresie zastosowania danego reżimu prawnego wprost, będzie on właściwy także dla innego zakresu odniesienia. "Odpowiedniość" stosowania określonej grupy przepisów determinuje ograniczoną modyfikację treści tych przepisów, ściśle na potrzeby odmiennej sytuacji, w której mają one zostać zastosowanie. Treść przepisów może więc w części ulegać zmianie, jeśli odnośne postanowienia są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi wprost dany stosunek lub sytuację. Takie rozumienie pojęcia "odpowiedniości" wymaga jednak stwierdzenia, że interpretacja i stosowanie wskazanych przepisów powinno najściślej odzwierciedlać wolę ustawodawcy, co za tym idzie nie jest dopuszczalna swobodna modyfikacja ich literalnej treści.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że Prezydent Miasta K. wyszedł poza swoje kompetencje i znacznie przekroczył dopuszczalny zakres modyfikacji stosowanych odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej. Uprawnienie bowiem do zmiany interpretacji indywidualnej przypisane jest tylko i wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, a treść art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej warunkuje wyłącznie odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a tej ustawy, dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że zmiany indywidualnej decyzji nie może dokonać organ podatkowy inny niż wskazany w przepisie. Na taki sposób interpretacji wskazuje także pozycja ministra właściwego do spraw finansów publicznych wśród organów administracji. W ocenie strony inna interpretacja, przyjęta w zaistniałej sytuacji przez organ podatkowy, zakładałaby zbyt swobodną interpretację "odpowiedniości" stosowania przepisów, a tym samym ich zbyt daleko idącą modyfikację kreując zupełnie nową kompetencję organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta K. nie jest organem uprawnionym do skutecznego dokonania zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem wystosowana przez niego indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 21 listopada 2014 r. powinna zostać uchylona w całości.

Dodano ponadto, że końcowa część przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje także szczególną przesłankę umożliwiającą dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej przez właściwy organ, to znaczy zmiany dokonać można jedynie stwierdzając uprzednio nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie nie miało miejsce wydanie nieznanego uprzednio orzeczenia. Przytoczony przez Prezydenta Miasta K. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 1140/13, został wydany 25 lutego 2014 r., co oznacza, że w dacie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz w dacie wydania pierwotnej indywidualnej interpretacji podatkowej sentencja przytoczonego orzeczenia funkcjonowała i nie było żadnych przeszkód dla jej zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczono przy tym, że sentencja tego wyroku dotyczyła zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego. Sąd w uzasadnieniu przytoczonego wyroku nie rozwodził się nad kwestią zastosowania przepisów art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku, gdy właścicielem wydzielonych lokali jest tożsamy podmiot, ograniczał się jedynie do wskazania zakresu stosowania wymienionych przepisów do stanu faktycznego konkretnej sprawy przez pryzmat rodzaju współwłasności. Co więcej, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszą się do indywidualnych sytuacji, nie mogą więc stanowić źródła prawa skutecznego erga omnes. Prawidłowe techniki wykonywania kompetencji przez organy administracji zakładają oczywiście posłużenie się dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa oraz doktryny, jednakże główną osią wydawania interpretacji indywidualnych powinny pozostać przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Przytoczone przez organ podatkowy ww. orzeczenie nie może stanowić podstawy do tak radykalnej zmiany wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej. Posłużenie sią treścią uzasadnienia jedynie tego konkretnego orzeczenia dla argumentacji zmienionego stanowiska w odniesieniu do prezentowanej niniejszej sprawy nie jest wystarczające. Z uwagi na daleko idące różnice stanu faktycznego opisanego w treści uzasadnienia powołanego orzeczenia w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego nie można przyjąć, że wskazana została wystarczająca podstawa dla zastosowania przez organ podatkowy przepisów dotyczących zmiany interpretacji. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy w uzasadnieniu nie odniósł się do żadnej konkretnej części orzeczenia, na które się powołał wskazując jedynie, że "w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1140/13, gdzie Sąd nie miał wątpliwości, iż zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy jedynie przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności". Według spółki uzasadnienie przywołanego orzeczenia nie określa jednoznacznie katalogu sytuacji, w których zastosowanie znajdą przepisy art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie badał generalnego wymiaru stosowania ww. przepisów, odnosił się jedynie do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka podniosła, że stanowisko Prezydenta Miasta K. zawiera lakoniczną argumentację. Porównanie obydwu przedstawionych zdarzeń nie pozwala nawet na przybliżone określenie wspólnego punktu odniesienia dla powołanego wyroku oraz zdarzenia przedstawionego przez stronę skarżącą. Również argumentacja sądu nie przystaje do problemu opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jak zwrócono uwagę, organ podatkowy natomiast nie posiłkuje się żadną dodatkową argumentacją umożliwiającą proste wywiedzenie ciążącego na skarżącej spółce obowiązku podatkowego. Interpretacja indywidualna ma natomiast spełniać funkcję zarówno gwarancyjną jak i informacyjną, służy wyjaśnieniu podatnikowi podstaw obciążania go świadczeniem publicznym i dlatego zdaniem skarżącej spółki ze swojej istoty więc powinna być wyczerpująco uargumentowana.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca spółka wskazała, iż błędne jest stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, dotyczące opodatkowania nieruchomości w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości zamierza wyodrębnić własność dwóch lokali w budynku, którego jest jedynym właścicielem. Według organu podatkowego, istotą przedmiotowego zdarzenia jest fakt, że skarżąca spółka nie przedstawiła zamiaru zbycia żadnego z lokali, pozostając ich jedynym właścicielem. Zakwestionowano ogólnie stanowisko organu, gdyż w ocenie spółki organ podatkowy pominął istotę przepisów ustawy o własności lokali. Wskazano, że zgodnie z art. 10 tej ustawy właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odwołano się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt l CSK 357/07 wskazującego, że "w literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia. Zmiany jednak w stosowanych przepisach powinny wynikać bezpośrednio z woli ustawodawcy, który w przedstawianym przez skarżącą spółkę zdarzeniu przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów właściwych dla ustanowienia odrębnej własności lokali, jednocześnie nie wykluczając stosowania określonych gałęzi prawa w odniesieniu do opisywanego stanu faktycznego". W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 647/11, w którym Sąd odwołuje się bezpośrednio do obowiązującej zasady nullum tributum sine lege skarżąca spółka stwierdziła, że nie jest możliwe domniemanie obowiązku podatkowego lub rozszerzająca wykładnia przepisów dotyczących prawa podatkowego, gdyż "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Ponadto zwrócono uwagę, że art. 217 Konstytucji stanowi wyraźnie, iż "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Oznacza to, że organ podatkowy bez podstawy wynikającej jednoznacznie z aktu normatywnego o randze ustawy nie może obciążyć podatnika świadczeniem publicznym. Nie można przyzwolić zdaniem skarżącej spółki, aby interpretacja indywidualna została zmieniona bez konkretnego powodu natury prawnej, gdyż narusza to także art. 2 Konstytucji. Interpretacje indywidualne można pojmować jako instrument zmierzający do redukcji ryzyka podatkowego przedsiębiorcy przy współdziałaniu administracji skarbowej, który spełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Tylko stabilny system prawa daje gwarancję jego przestrzegania. Stąd wywieść można wniosek zdaniem skarżącej spółki, że organ podatkowy nie może także rozszerzyć zastosowania przepisów ustawy, gdyż obowiązek w niej wskazany musi być opisany w sposób wyczerpujący. Zmiana wykładni musi być uzasadniona, zatem obowiązek podatkowy nie może mieć charakteru probabilistycznego, a jego wysokość powinna być kształtowana na korzyść podatnika, zwłaszcza, że taka interpretacja jest zbieżna z brzmieniem przepisów właściwej ustawy. Ponadto wskazano, że sam fakt ponoszenia ciężarów podatkowych jest kwestią uciążliwą dla podatnika, w związku z tym należy zastosować taką wykładnię przepisów prawa, która wykluczy nadmierną uciążliwość w ponoszeniu tych obowiązków. Ustawodawca przewidział odpowiednie zastosowanie reżimu prawa przewidzianego dla ustanowienia odrębnej własności lokali w drodze umowy w sytuacji, gdy właściciel ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. Mając to na uwadze, nieusprawiedliwionym jest zdaniem skarżącej spółki ograniczanie stosowania tego przepisu, zwłaszcza w odniesieniu do świadczeń publicznych. Organ podatkowy nie objął skarżącej spółki korzystnym wyjątkiem wskazanym w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mimo iż według przepisów powinien go zastosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Także dyrektywa interpretacji przepisów prawa na korzyść podatnika przemawia za prawidłowością prezentowanego przez skarżącego stanowiska jednocześnie uwypuklając nieprawidłowość wykładni proponowanej przez organ podatkowy.

Wskazano dalej, że analiza treści art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do prostego wniosku, że w konsekwencji utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostaną odrębne księgi wieczyste, do ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miała zastosowania treść przepisu art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciążyć powinien na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Skarżąca spółka powinna więc zapłacić podatek z tytułu wyodrębnionych lokali oraz od części wspólnej w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Na marginesie zwrócono uwagę, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest datowana na 8 grudnia 2014 r. mimo, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wystosowane do organu podatkowego z datą 9 grudnia 2014 r., natomiast organ oznaczył datę odbioru wezwania do usunięcia naruszenia prawa na 11 grudnia 2014 r. (oznacza to, że Prezydent Miasta K. oficjalnie odpowiedział na pismo skarżącego zanim je otrzymał).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu skargi sprowadzającego się do twierdzenia, że prezydent miasta nie jest upoważniony do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. W opinii Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

Co do zasady kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W praktyce interpretacje te wydawane są przez dyrektorów pięciu izb skarbowych upoważnionych na mocy stosownych przepisów do ich wydawania w imieniu Ministra Finansów. Jednakże z art. 14j § 1 tej ustawy wynika, że również inne organy podatkowe, w tym prezydent miasta, są uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych stosownie do swojej właściwości. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że czym innym jest sprawa w przedmiocie wydania na wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a czym innym sprawa dotycząca zmiany takiej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym.

Pierwsza toczyć się może bowiem wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Konkluzja ta przenosi się również na kwestię podmiotów uprawnionych do orzekania w obydwu rodzajach spraw. O ile pierwsza – jak wskazano wyżej - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), bądź też przez "samorządowe" organy podatkowe, o tyle zmiany interpretacji dokonać może wyłącznie Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś upoważniony normatywnie inny organ, czy organ, o którym mowa w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność ta wynika ze specyficznej nadzorczej roli Ministra Finansów, który stoi na straży jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowi on kontrolę nad interpretacjami wydawanymi przez wszystkie organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości. Wskazać nadto należy, że art. 14e § 1 cyt. ustawy jako przepis o charakterze kompetencyjnym przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany. Również żaden inny przepis Ordynacji nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej. Takim przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji nie może być w szczególności powoływany przez Prezydenta Miasta K. art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (czyli rozdziału 1a "Interpretacje prawa podatkowego"). Przepis ten mówi bowiem o "odpowiednim" stosowaniu, co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie stosować w ogóle. Organ argumentuje, że na gruncie niniejszej sprawy "odpowiedniość" może polegać na tym, że przepis ten stosuje się do "odpowiedniego organu", którym będzie tu samorządowy organ podatkowy. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, doszukiwanie się w drodze takiej wykładni, czy wręcz analogii upoważnienia dla prezydenta miasta do zmiany interpretacji w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10: "Zgodnie z zasadnym stanowiskiem doktryny w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej (por. B. Banaszak, Proceduralne i materialnoprawne normy konstytucji (w:) J. Trzciński (red.), Charakter i struktura norm konstytucji, Warszawa 1997, s. 121). W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1; orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2; wyrok TK z 1 czerwca 2004 r., U 2/03, OTK-A 2004, nr 6, poz. 54). Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z 22 kwietnia 1997 r., III ZP 1/97, OSNAP 1997, nr 23, poz. 453). Obowiązki adresatów mogą być indywidualizowane w drodze decyzji administracyjnej, gdy ustawa zawiera ku temu stosowną normę kompetencyjną, a mianowicie wydanie decyzji administracyjnej musi być wyraźnie legitymowane ustawowo. Istnienia ustawowej podstawy prawnej dla wydania decyzji nie można domniemywać nawet z przepisów nakładających na ich adresatów ściśle określone obowiązki (W. Jakimowicz, Konstrukcja tak zwanego domniemania kompetencji organu administracji publicznej (w:) J. Boć, A. Chajbowicz (red.), Nowe problemy badawcze w teorii prawa administracyjnego, Wrocław 2009, s. 246)."

Z tego właśnie powodu przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy wywodzenia przez podatkowy organ samorządowy swojej kompetencji do zmiany interpretacji indywidualnej. W tym przypadku "odpowiedniość", o której mowa w art. 14j § 3 tej ustawy będzie oznaczała brak możliwości zastosowania art. 14e § 1 do prezydenta miasta, bowiem w przepisie tym przewidziano wyłączną kompetencję do zmiany interpretacji indywidualnych dla ministra właściwego do spraw finansów. Takie rozumienie ww. przepisów, wbrew przekonaniu organu, nie odbiera całkowicie prawa do weryfikacji nieprawidłowych interpretacji, a jedynie wskazuje na wyłączną w tym względzie kompetencję Ministra Finansów.

Wskazać końcowo należy, że organ na potwierdzenie swojego stanowiska w tej materii przytacza dość szeroki cytat z pracy W. Morawskiego "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana" oraz dwa orzeczenia sądowe – wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/11 oraz NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11. Analiza obydwu orzeczeń prowadzi jednak do wniosku, że dotyczą one zupełnie innych kwestii. Sądy bowiem nie zajmowały się w nich problematyką kompetencji gminnych organów podatkowych do zmiany wydawanych przez siebie interpretacji indywidualnych. Zatem odwoływanie się do ich treści jest całkowicie chybione i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Z kolei z opracowania W. Morawskiego również nie wynika jednoznaczna teza o uprawnieniu tychże organów do zmiany interpretacji, są w nim raczej wyrażone wątpliwości w zakresie interpretacji spornych przepisów.

Tymczasem NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1242/10 stwierdził, że: "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja zmieniona może być tylko przez Ministra Finansów" (podkreślenie Sądu). Podobną tezę postawił C. Kosikowski w Komentarzu do art. 14(e) ustawy - Ordynacja podatkowa opublikowanym w LEX 2013: "Tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, lecz także odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przez inne podmioty (w tym organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, jak i organy wymienione w art. 14j § 1)".

Argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu nie mogą być również podnoszone w odpowiedzi na skargę kwestie dotyczące ewentualnych utrudnień po stronie Ministra Finansów w efektywnym sprawowaniu kontroli nad interpretacjami w zakresie podatków lokalnych. Ewentualne większe nakłady czasu i pracy dla zweryfikowania interpretacji wydawanych przez organy gminne nie uzasadniają przejęcia przez organy lokalne kompetencji Ministra Finansów bez wyraźnego umocowania w przepisach prawa.

Mając na względzie wagę wskazanego uchybienia (wydanie interpretacji podatkowej w trybie zmiany uprzednio wydanego aktu przez niewłaściwy organ) Sąd uznał, że nie ma potrzeby i konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, albowiem wskazany art. 146 nie przewiduje możliwości stwierdzenia jej nieważności w sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.