Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 817/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ s. c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania "A" s.c. J. B., B. B. w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] r. ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług maj 2004 r. w wysokości [...] zł. Konsekwencją stwierdzonego zaniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., była decyzja pierwszoinstancyjna ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonego zaniżenia. W podstawie prawnej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powołał art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Następnie w dniu [...] 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Następnie po rozpoznaniu odwołania postanowieniem z dnia [...] r. rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Na postanowienie to strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazał też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W konsekwencji tego organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres.

W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł też na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z art. 27 ust. 1 — 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. L145 1 13 czerwca 1977)

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności powołał się na zarzuty dotyczące decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. Następnie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, iż art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą VAT. Podkreślił, iż nie ma on charakteru środka specjalnego w rozumieniu VI Dyrektywy VAT z uwagi na niezastosowanie procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2- 4 VI Dyrektywy VAT. Na zakończenie podniósł, iż takie działanie ustawodawcy powoduje, że art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie zauważył, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące ustaleń związanych z decyzją określającą wymiar podatku od towarów i usług za maj 2004 r., były przedmiotem odpowiedzi na skargę dotyczącą decyzji z dnia [...] r. nr [...], zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie wskazał, że skoro zasadnym było wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. zasadnym było również wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzut niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mieści się w jego kompetencji prawo do implementowania przepisów prawa unijnego do krajowego porządku prawnego.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skierowanym do Sądu, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty wobec decyzji wymiarowych organów podatkowych, wskazując, iż brak podstaw do ich wydania, wskazuje na brak przesłanek do wydania zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zarzuty skargi dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. zostały rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 813/06, oddalającym skargę. Z kolei postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 818/06 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego.

W tym stanie rzeczy przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z zarzutami zawartymi w skardze dotyczących naruszenia prawa europejskiego, Sąd doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Nie mogły w tym stanie rzeczy odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie, z którym: "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami ", albowiem nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe działały wbrew temu przepisowi ustawy.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej dotyczącego wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Sąd, nie znalazł przesłanek pozytywnych, do skierowania takiego wniosku, albowiem orzekł o przepisy ustaw, które zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, na tle przywołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa europejskiego.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).