Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 89/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 89/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r., sprawy ze skargi M.- P. Sp. z o.o. M. T.S.P. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 grudnia 2004r. nr [...], w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu sankcji ekonomicznej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w Krakowie przeprowadził kontrolę w Spółce o.o. [...] w K., w zakresie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1994 r. o badaniach i certyfikacji / Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm. /.

Efektem tej kontroli było skierowanie zawiadomienia z dnia [...]czerwca 2000 r. znak:[...] do Urzędu Skarbowego o obowiązku wpłaty przez spółkę do budżetu państwa sankcji ekonomicznej w kwocie 180.002,78 zł z tytułu sprzedaży zbiornikowych podgrzewaczy wody bez znaku certyfikacji.

W związku z niedokonaniem wpłaty w przewidzianym przepisami terminie, Urząd Skarbowy, działając na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych /Dz. U. Nr 55, poz. 661/ wydał w dniu [...] lipca 2000 r. decyzję Nr [...]określającą zaległość z tytułu sankcji ekonomicznych w kwocie 180,002,78 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.484,40 zł.

Spółka dokonała wpłaty tych kwot w dniu [...].07.2000 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] Główny Inspektor Inspekcji Handlowej w związku z odwołaniem spółki, uchylił decyzję Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia [...] czerwca 2000 r. o obowiązku wpłaty do budżetu państwa kwoty 180.002,78zł z tytułu sankcji ekonomicznych i umorzył postępowanie w tej sprawie.

Spółka pismem z dnia [...]marca 2004 r. zwróciła się do Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej o zwrot wpłaconej kwoty w wysokości 180.002,78 zł z odsetkami w wysokości 1.484,40 zł wraz z odsetkami - liczonymi jak odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - od dnia [...] lipca 2000 r. do dnia zapłaty.

Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej przesłał wniosek spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W dniu [...]04.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: MA [...] uchylającą decyzję z dnia [...].07.2000r. Nr [...] i orzekł o zwrocie kwot wpłaconych przez spółkę.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność tej decyzji albowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu[...] lipca 2004r. pismem Nr [...] działając na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych oraz zmianie ustaw regulujących zadania i kompetencje organów.../Dz. U. Nr 137, poz. 1302/, przekazał sprawę do Małopolskiego Urzędu Skarbowego, celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Decyzją z dnia [...] września 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego e działając w trybie przepisów o wznowieniu postępowania, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego Kraków z dnia [...] lipca 2000r. Nr [...] i dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 180.002,78 zł i odsetek w kwocie 1.484,40 zł. Odmówił oprocentowania nadpłaty powołując się na art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej / oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie /.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia [...] września 2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz spółki, żądając wydania rozstrzygnięcia co do kwoty oprocentowania nadpłaty, zarzucając decyzji naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu spółka podniosła, iż istnienie nadpłaty jest bezsporne. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadził zasadę oprocentowania wszelkich nadpłat. W niniejszej sprawie przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania, albowiem organ podatkowy wydając decyzję, która skutkowała obowiązkiem zapłaty, przyczynił się w sposób ewidentny do powstania nadpłaty. Fakt, że decyzja znajdowała oparcie w działaniach innego organu w tym wypadku Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej nie ma tutaj znaczenia i nie zwalnia organu podatkowego z odpowiedzialności za treść wydanej decyzji.

Po analizie zarzutów odwołania i zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż istota problemu sprowadza się do zweryfikowania stanowiska w kwestii nie przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

W analizowanej sprawie przesłanką uchylenia decyzji przez organ podatkowy było uchylenie przez Głównego Inspektora Inspekcji Handlowej decyzji Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej będącej podstawą wydania decyzji przez Urząd Skarbowy i mającej istotny wpływ na jej treść. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż uchylenie decyzji Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej nastąpiło z przyczyn merytorycznych - brak naruszenia przez spółkę art. 13 ustawy o badaniach i certyfikacji.

Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia organu kontrolnego - zatem decyzja organu podatkowego stanowiła jedynie konsekwencję decyzji Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej.

Funkcja Urzędu Skarbowego na mocy obowiązujących ten organ przepisów rozporządzenia wykonawczego sprowadzała się jedynie do nadania ustaleniom poczynionym przez organ kontroli formy decyzji i to tylko w tym przypadku, gdy ustalona przez kontrolującego sankcja ekonomiczna nie została wpłacona w terminie.

W tej sytuacji zachowanie organu podatkowego - wydanie decyzji o zaległości - nie miało żadnego wpływu na samo powstanie zobowiązania pieniężnego w postaci sankcji ekonomicznej. Zarówno sankcja ekonomiczna, jak i nadpłata wynikająca z jej wpłaty powstały na skutek działania innego organu niż organ podatkowy. Oznacza to, że organ podatkowy nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, skoro nie ponosi winy za wadliwość i to merytoryczną, decyzji Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej skutkującej powstaniem nadpłaty.

Powyższe świadczy o tym, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia własnej decyzji. W związku z powyższym, zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie było zasadne.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej zostało złożona skarga z dnia [...] grudnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka w oparciu o analizę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty oraz jej oprocentowania powtórzyła argumentację przedstawioną w toku postępowania podatkowego, podnosząc, że w sprawie bezspornym jest istnienie nadpłaty. Ordynacja podatkowa w art. 78 §1 Ordynacji podatkowej wprowadziła zasadę oprocentowania wszelkich nadpłat. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa i nie ma w tym zakresie znaczenia jakakolwiek wola organu podatkowego.

Oprocentowanie nadpłaty przysługuje co do zasady od dnia powstania nadpłaty.

Odmienne okresy oprocentowania przewidują co prawda przepisy art. 78 § 3 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej, jednakże - zdaniem skarżącej spółki - nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Uregulowanie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do tych przypadków, gdy uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności następuje w oparciu o ujawnione przez stronę nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieznane organowi w momencie jej rozstrzygnięcia lub gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość wydanej decyzji, nie spowodowane jednak wadliwością postępowania organu podatkowego.

W niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, albowiem organ podatkowy wydając decyzję, która skutkowała obowiązkiem zapłaty, przyczynił się w sposób oczywisty do powstania nadpłaty. Fakt uchylenia nieprawidłowej decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. jest związany wyłącznie z błędnym zastosowaniem prawa przez organy państwa w tym także organ podatkowy.

Zdaniem spółki skarżącej, przed wydaniem wadliwej decyzji organ podatkowy miał prawo i obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania oceny dowodów, niezależnie od oceny Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] stycznia 2005 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi zważył co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącej spółce oprocentowania zwróconej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej sankcji ekonomicznej, powstałej w związku z uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2000r. Nr [...] w sprawie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznych w kwocie 180.002.78 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.484,40 zł, powołując się na przepis art. 78 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie stanowisko organów podatkowych jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zwanej dalej o.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę /art. 72 § 2 o.p./.

Nadpłatą będzie więc także kwota zapłaconego podatku na skutek wydania wadliwej decyzji podatkowej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która następnie została uchylona lub zmieniona.

W takim przypadku nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności decyzji / art. 77 § 1 pkt 1 o.p. /.

Z kolei w świetle art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Oprocentowanie w przypadku zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wydania decyzji o uchyleniu, zmianie lub stwierdzeniu nieważności decyzji przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

Wszystkie przytoczone przepisy znajdą wprost zastosowanie w sytuacji nienależnie zapłaconej kwoty sankcji ekonomicznej określonej na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1994r. o badaniach i certyfikacji /Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm./ na mocy § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających odpowiednich wymagań /Dz. U. Nr 55, poz. 661 ze zm./, wedle którego sankcje ekonomiczne stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, do których mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do faktu wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. /kwota sankcji wraz z odsetkami za zwłokę jako nadpłata została zwrócona/, natomiast spór toczył się o to czy bezsporna nadpłata podlega oprocentowaniu, a więc czy organ podatkowy pierwszej instancji powinien zwrócić nienależnie zapłaconą kwotę sankcji ekonomicznych wraz z kwotą odpowiadającą wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /art. 78 § 1/ wynika niewątpliwie wniosek, że ustawodawca wprowadził zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 78 §2, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje z mocy samego prawa i nie ma w tym zakresie znaczenia wola organu podatkowego.

Ustawodawca przyjął regułę, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty za wyjątkami przewidzianymi w art. 78 § 3 pkt 2 - 4 o.p. Przepisy te zawierające sposób ustalenia okresu za jaki oprocentowanie przysługuje, mają charakter uzupełniający, a nie modyfikujący w stosunku do art. 78 § 1 o.p., który statuuje zasadę oprocentowania wszelkich nadpłat podatkowych.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, moment kiedy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji został unormowany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Sytuacja określona tym przepisem jest niewątpliwie odmienna od reguły z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przewidującej powstanie oprocentowania od dnia zaistnienia nadpłaty. Musi więc wiązać się z dodatkowymi okolicznościami. Tą dodatkową okolicznością jest fakt nie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Ustawodawca wprowadzając to sformułowanie, jednocześnie nie sprecyzował go, co może niewątpliwie powodować problemy praktyczne przy rozstrzyganiu konkretnego przypadku. Wobec braku precyzyjnego sformułowania należy przyjąć, że bez znaczenia jest czy fakt "nie przyczynienia się" powstał wskutek działania lub zaniechania organu podatkowego. Istotnym bowiem jest sam skutek w postaci braku "związku" pomiędzy zachowaniem się organu, a przesłanką zmiany lub uchylenia decyzji. Wyrażenie "przyczynienia się" ma więc w relacji do przesłanki uchylenia lub zmiany takie znaczenie, iż nie jest wymaganym, aby zachowanie się organu podatkowego w danym przypadku było wyłączną przyczyną jej zaistnienia / wówczas należałoby mówić o "spowodowaniu"/. Należy zauważyć, że określenie "przyczynienie się" pojawia się w kolejnych przepisach /art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i c/, gdzie odnosi się je do zachowania podatnika, płatnika, czy inkasenta. Zgodzić się zatem wypada z poglądem przytoczonym w skardze, według którego omawiane uregulowanie przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znane organowi w momencie jej rozstrzygania / art. 240 § 1 pkt 5 o.p. /, albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego/ por. Komentarz 2002, Ordynacja podatkowa, B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex Oficyna Wydawnicza 2003, str.333/.

Niewątpliwie organ podatkowy uczestniczył w ciągu działań podjętych przez organy administracji, których końcowym rezultatem było wydanie decyzji określającej zaległość z tytułu sankcji ekonomicznych, nakładającej na skarżącą spółkę obowiązek /nienależny/ zapłaty należności budżetowej. Obiektywną przyczyną późniejszego uchylenia tej decyzji było błędne zastosowanie prawa materialnego przez organy administracji państwowej w tym także przez organ podatkowy.

W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.