Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 817/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r., spraw ze skarg T. R. i V. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 25 kwietnia 2005r. nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000, - skargi oddala-


UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2004 r., T. R .i W. R. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1998 pobranego przez Jednostki Wojskowe Nr [...] i Nr [...] oraz za lata 1999-2000 pobranego przez Jednostki Wojskowe Nr [...] i Nr [...], z tytułu pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Stabilizujących w Bośni (SFOR) oraz w ramach Polskiej Jednostki Wojskowej w Siłach Międzynarodowych w Kosowie (KFOR). W treści pisma Skarżący powołali się na przepis art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Do wniosku dołączone zostało zaświadczenie wydane przez Jednostkę Wojskową Nr [...], potwierdzające fakt pełnienia przez Pana R. służby w ramach misji specjalnych poza granicami kraju w okresie od [...].1999 r., do [...] .2000 r., odpis wyroku WSA w [...] z dnia 17 lutego 2004 r., oraz wyciąg z rozkazu personalnego z dnia [...] 1997 r. wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej.

Zdaniem Skarżących wynagrodzenie wypłacane przez wskazane Jednostki Wojskowe w wyżej wymienionym okresie było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2000. Bowiem wolne od podatku dochodowego były, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm.), wyłącznie należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa.

Wynagrodzenie zaś, które Skarżący otrzymał w tym okresie, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyło, zdaniem organu podatkowego, uposażenia. które przysługiwało żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku.

Od powyższych decyzji dnia [...] 2005 r. Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , Zarzucili w nim organowi podatkowemu brak zapoznania się i wnikliwej analizy wyroku sądu, dołączonego do wniosku oraz jednostronną interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji i decyzjami z dnia 25 kwietnia 2005 roku - sygnatura akt nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Zdaniem organu II instancji. Skarżący bezpodstawnie powołują przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Zakres przedmiotowej sprawy dotyczy lat 1999 i 2000, a zatem należy brać pod uwagę przepisy prawa podatkowego obowiązujące w tym okresie. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym zwolnienie określone w § 9 ust. 1 pkt 26 wskazanego wyżej rozporządzenia, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granice np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków' w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to. w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wynika z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 roku w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza

granicami państwa (Dz. U. Nr 110 poz. 1257 ze zm.). A zatem w odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Organ II instancji wskazał, iż wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przykładowo zwolnieniu, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Finansów, podlegają należności pieniężne określone w § 3 i §13 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 roku w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110 poz. 1257 ze zm.). Zwolnienie obejmuje wiec tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z akt sprawy wynika - jak Skarżący podał do protokołu z dnia [...] .2004 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w [...] - iż oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy w kraju, w okresie pełnienia służby w Kosowie. otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie około [...] dolarów amerykańskich miesięcznie, wypłacane przez Polski Kontyngent Wojskowy. W związku z tym wynagrodzenie, które Skarżący otrzymał w latach 1999 - 2000 z Jednostek Wojskowych, dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Wynika to także z zaświadczenia wydanego przez Jednostkę Wojskową Nr [...] oraz Nr [...] w [...] z dnia [...].2004 r., o wysokości i składnikach uposażenia z tytułu pełnionej służby zawodowej w kraju.

A zatem jako przychód z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie to podlegało opodatkowaniu, w związku z czym Jednostka Wojskowa postąpiła prawidłowo pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie organ II instancji zauważa, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd, oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W związku z brzmieniem powyższego przepisu organ podkreślił, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego stanowiąca podstawę prawną decyzji, dokonana w uzasadnieniu przywołanego przez Skarżących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] nie może stanowić podstawy do uznania, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 są nieprawidłowe.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Skarżący wnieśli w dniu [...] 2005 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wnieśli w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzucając:

- brak zapoznania się i wnikliwej analizy przez pracowników Izby Skarbowej w [...] wyroku sądu, załączonego do wniosku z dnia [...] 2004 roku,

- jednostronną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.

Skarżący wnoszą o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z uwagi na to. iż naruszają one przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżących, wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, miał zastosowanie do należności wypłacanych przez Jednostki Wojskowe nr [...] i nr [...] za lata 1999-2000.

Przepis ten nie różnicuje należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłącza możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do wypłaconych należności, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został skierowany do służby poza granicami np. w misjach pokojowych, W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż w latach 1999 - 2000 Skarżący pełnił służbę w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Stabilizujących w Bośni (SFOR) oraz w ramach Polskiej Jednostki Wojskowej w Siłach Międzynarodowych w Kosowie (KFOR).

Kwestią sporną jest natomiast objecie uposażenia Skarżącego, za wyżej wskazany okres, zwolnieniem od podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie i nie jest dopuszczalna jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja.

Należy przy tym podkreślić, iż art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołują się Skarżący, obowiązywał faktycznie od dnia 1 stycznia 2001 r., dodany bowiem został przez art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 8 owej ustawy stanowi, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów- (strat) uzyskanych od tego dnia. Bezsprzecznie zatem 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w łatach 1999 - 2000. Zgodnie tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegały wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem wymienionych w art. 21 powyższej ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym z nich było rozporządzenie. Minister Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 53 wskazanej ustawy. Przepis ten zwalniał od podatku dochodowego inne rodzaje dochodów- niż wymienione w art. 21 oraz określił warunki tego zwolnienia . Zgodnie z § 9 pkt 26 ust. 1 tego aktu wykonawczego od podatku dochodowego zwolnione były należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji m iędzynarodowyc h.

Z kolei, w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. (obowiązywało ono do dnia 4 stycznia 2001 r.) w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych, w § 12 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym w składzie polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej do misji specjalnych organizacji międzynarodowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Innymi słowy § 12 cyt. Rozporządzenia RM z dnia 22 września 1998 r. gwarantuje żołnierzowi zachowanie określonych uprawnień i świadczeń, w tym prawa do określonego uposażenia. Wskazany przepis wyraźnie więc potwierdza, że wyznaczony do udziału w misji nie traci dotychczasowego uposażenia i innych (dotychczasowych) świadczeń związanych z wykonywaną pracą.

Jednak wiodącą w niniejszej sprawie jest niewątpliwie wykładnia § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r., bowiem ten przepis stanowi podstawę prawną do objęcia określonego w nim przychodu zwolnieniem od podatku dochodowego,

Jak już wskazano, przepisy o zwolnieniach, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Wykładnia językowa tego ostatniego przepisu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ustawodawca nie obejmuje zwolnieniem uposażenia i świadczeń, o jakich mowa w § 12 jako całości, lecz ogranicza się wyłącznie do należności pieniężnych wypłaconych w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane "w związku z wyznaczeniem" do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu,

Reasumując stwierdzić należy, iż zakres przedmiotowy § 12 Rozporządzenia RM z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych nie jest tożsamy z zawężające potraktowanymi przez ustawodawcę zwolnionymi od podatku dochodowego należnościami, o jakich mowa w § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. (tak też wyrok NSA z dnia 24 wrześniu 2003, sygn. akt I SA/Gil 2068/00).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły więc, że wobec powołania podatnika do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej, otrzymał on z tego tytułu dodatkowe należności pieniężne, które w świetle przywołanego § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Są to kwoty ponad uposażenie przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które to dotychczas otrzymywane uposażenie nie podlega zwolnieniu podatkowemu,

Tak więc opodatkowaniu podlegają uposażenia i inne należności pieniężne które przysługują z. tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, otrzymywane przez Skarżącego podczas pełnienia służby poza granicami kraju, wynikające z umowy o pracę na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu w sprawie opodatkowania przedmiotowych dochodów, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie i było wielokrotnie potwierdzane przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym wyraźnie świadczą wyroki sądów oddalających skargi podatników i to, podkreślić należy, w stanie prawnym obowiązującym przed zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wyżej wskazanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 200 roku - sygn. akt. SA/Łd 2063/98 wyraźnie wskazał, iż " Dotychczasowe uposażenie i imię należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 34, poz. 147 ze zm. - obecnie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r., w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 127, poz. 840), pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w § 5 tego rozporządzenia (obecnie § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r.,). Tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust. i pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), "

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 roku - sygn. akt 111 SA 3159/97 (patrz system informacji prawnej LEX nr 37172) oraz w wyroku z dnia 25 marca 1998 roku - sygn. akt III SA 1802/96, (patrz system informacji prawnej LEX m 33538).

Sąd zauważa również, iż powołane przez Skarżących orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] dotyczyło stanu prawnego za 2001 rok, a więc powstałego już pod rządami nowego brzmienia przepisów, nie może mieć ono zatem zastosowania do niniejszej sprawy,

Ponadto wskazać należy, iż w związku z faktem, że niniejsze postępowanie dotyczy świadczeń wypłacanych za lala 1999 - 2000, a wiec pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed wejściem w życie przepisu art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzą w tym postępowaniu przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego dotyczącego opodatkowania dochodów od należności otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych, albowiem zagadnienie to dotyczy stanu prawnego zaistniałego po okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi .

Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku . którego stroną był podatnik.