Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1035/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12 i art. 21 ust. 1 pkt 105
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. A. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 751/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. A. [...] na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 751/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

A. S.A. z siedzibą w W.– dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, że w ramach prowadzonej działalności zarządza F. – dalej jako "Fundusz". Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) Spółka reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa.

W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku, uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz oblicza podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Spółki, przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przychód ten przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Spółki, sens językowy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać tego przepisu za zgodny z Konstytucją RP. Wskazano, że przepisy u.p.d.o.f. nie gwarantują spadkobiercom i obdarowanym równego traktowania względem innych podatników zbywających nabyte nieodpłatnie rzeczy

i prawa majątkowe, ale w sposób inny niż poprzez spadek lub darowiznę. Ponadto, zróżnicowanie spadkobierców (obdarowanych) względem siebie, jak również względem innych podatników nabywających nieodpłatnie rzeczy i prawa, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Potwierdzają to przepisy art. 5a pkt 12 i art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych

w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Ponadto przy ustalaniu podstawy należy mieć na względzie, że

w wypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, jak też to, że uregulowania u.p.d.o.f. nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Zdaniem Ministra Finansów, spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem dziedziczenia, nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu). Zatem wartość odkupienia jednostek przez Fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. W ocenie organu administracji, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d.", Minister Finansów stwierdził, że przepis ten nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Wskazał, że nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. Podkreślił, że zdarzeniem, którego zaistnienie

w omawianym stanie faktycznym konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Ministra Finansów, przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobierców

w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f., o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne pobrane przez Fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r. i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do:

- nierównego traktowania podatników, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP),

- pominięcia okoliczności, że do określonej wartości jednostek uczestnictwa ustawodawca nakazał stosować inny, łagodniejszy reżim podatkowy,

- dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

- opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z dyspozycją

art. 9 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 751/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez spadkobiercę przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, będących przedmiotem spadku, jedynie w części ponad wartość opodatkowaną podatkiem spadkowym. Fundusz określił bowiem problem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako różnicę należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia.

WSA w Warszawie uznał za błędne stanowisko Funduszu z następujących względów:

- nabycie spadku następuje w dacie otwarcie spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy (art. 922, art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c."). Postanowienie właściwego sądu rejonowego, o ile dochodzi do jego wydania, potwierdza jedynie dziedziczenie, gdyż postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego (art. 669

i art. 670 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej jako "k.p.c."),

- zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawą opodatkowania w podatku spadkowym jest wartość nabytych rzeczy i praw po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona wg cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego,

- obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 u.p.s.d., powstaje przy nabyciu

w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie jest potwierdzone orzeczeniem sądu, z dniem prawomocnego orzeczenia.

Dla niniejszej sprawy oznacza to, że o ile przedmiotem spadku są jednostki uczestnictwa, są one przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 6 i 7 u.p.s.d.,

a wartością do opodatkowania jest ich cena rynkowa z dnia przyjęcia spadku lub z daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego o nabyciu spadku. Są bowiem opodatkowane w ramach otrzymanej przez spadkobiercę czy spadkobierców, schedy spadkowej jak każde prawo majątkowe, należące do niej, ujawnione

w zeznaniach podatkowych (art. 17a u.p.s.d.). Gdyby przedmiotem spadku były pieniądze, również podlegałyby opodatkowaniu, wg zasad określonych tą ustawą. Jeżeli nabyte przez spadkobiercę prawo jest prawem do rzeczy, w tożsamej formie staje się własnością spadkobiercy, a do jego nabycia przez spadkobiercę nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych

(art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast jeżeli spadkobierca zechce odpłatnie zbyć prawo do rzeczy, to o ile prawo takie znajduje się w normie przepisu art. 10 u.p.d.o.f., do czynności spadkobiercy przepis ten będzie miał zastosowanie, bowiem spadkobierca, będąc właścicielem rzeczy czy prawa, przenosi własność rzeczy czy prawa na inną osobę.

- w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymienione są jako źródło przychodów kapitały pieniężne i inne praw majątkowe. W tym właśnie źródle, co stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., mieszczą się fundusze otrzymane z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a opodatkowywane na podstawie art. 30a) ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma żadnego powiązania pomiędzy uiszczonym podatkiem spadkowym od rzeczy czy praw majątkowych a podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia tych rzeczy czy praw, w tym na rzecz Funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. U.p.d.o.f. ustala, że dochody

z tego źródła podlegają opodatkowaniu.

WSA w Warszawie wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zawarł wywody na temat braku możliwości stosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdy tymczasem przepis ten

w ogóle nie może mieć zastosowania w tej sprawie i nie został wskazany przez Fundusz jako przepis do interpretacji w złożonym wniosku. Przepis ten dotyczy bowiem odliczenia od przychodu, otrzymanego z tytułu udziału w funduszu kapitałowym, kosztu jego uzyskania w postaci kosztów nabycia udziału przez spadkodawcę. Tymczasem pytanie, które postawił Fundusz, nie dotyczyło odliczenia kosztów zakupu jednostek uczestnictwa, lecz odliczenia od przychodu wartości tych jednostek, która stanowiła podstawę do opodatkowania jednostek podatkiem spadkowym. Sąd zwrócił uwagę, że dokonana przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku analiza przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 12 i art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. służyła wykazaniu, iż nie jest dopuszczalne podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Przykładem nie objęto jednak art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z tego względu wywody Ministra Finansów na temat następstwa prawnego spadkobiercy

i uprawnień spadkodawcy z tego tytułu wykraczają poza ramy przedmiotowej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu o podwójnym opodatkowaniu tego samego prawa, gdyż w stanie faktycznym przedstawionym przez Fundusz dochodzi do opodatkowania raz nabycia prawa do przedmiotu spadku, drugi raz z tytułu zbycia prawa, który został przyjęty w spadku. Są to dwie różne czynności prawne, podlegające różnym ustawom podatkowym. Natomiast dokonanie zakupów przez spadkobiercę z pieniędzy otrzymanych ze spadku nie stanowi czynności opodatkowanej, gdyż przepis art. 10 u.p.d.o.f. wyłącza tego typu przychody ze źródeł w nim wskazanych, natomiast może podlegać opodatkowaniu dokonany zakup np. akcji czy udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych, depozytów pieniężnych czy innych inwestycji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. L., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia

w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

2. prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 2

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 2

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia, natomiast nie wyklucza opodatkowania wspomnianym podatkiem przychodu (dochodu) z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, w części obejmującej wartość tych jednostek określoną na dzień nabycia spadku, która prowadzi do dyskryminacji podatników nabywających jednostki uczestnictwa funduszu w drodze dziedziczenia w porównaniu z podatnikami nabywającymi w ten sposób papiery wartościowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom stawianym przez ten przepis, ponieważ nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który ma kluczowe znaczenie w sprawie. Wskazano, że Sąd dwukrotnie odwołał się do tego przepisu w części "merytorycznej" uzasadnienia. W pierwszym przypadku stwierdził, że jeżeli nabyte przez spadkobiercę prawo jest prawem do rzeczy, w tożsamej formie staje się własnością spadkobiercy, a do jego nabycia przez spadkobiercę nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowiło to nawiązanie do wcześniejszych rozważań o opodatkowaniu nabycia pieniędzy

w drodze spadku. W drugim przypadku Sąd wyjaśnił, dlaczego zaskarżona interpretacja częściowo wykracza poza wniosek Funduszu. W rezultacie uzasadnienie kwestionowanego wyroku nie przekonuje, że Sąd dokładnie zapoznał się ze sprawą, przeanalizował ją we wszystkich istotnych aspektach i podjął rozstrzygnięcie odpowiadające obowiązującemu prawu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej opisane uchybienie uniemożliwia albo istotnie utrudnia nie tylko poznanie przesłanek rozstrzygnięcia

w zasadniczym dla sprawy zakresie, czy podjęcie przez stronę skutecznej kontrargumentacji w kwestiach pominiętych przez Sąd, lecz utrudnia także kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodatkowo zaakcentowano, że norma prawna wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być rozumiana w ten sposób, że zakaz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy określonej wartości pieniężnej, stanowiącej przysporzenie majątkowe i ustalonej na dzień nabycia jednostek uczestnictwa

w drodze dziedziczenia. Oznacza to, że zakaz opodatkowania podatkiem dochodowym odnosi się nie tylko do przychodu z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia, ale obejmuje również przychód z tytułu zbycia tych jednostek w celu umorzenia, aczkolwiek wyłącznie w części odpowiadającej wartości tych jednostek z daty nabycia przez spadkobiercę. W pozostałej części przychód podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Podkreślono, że taki wynik wykładni znajduje również uzasadnienie w przepisach art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem autora skargi kasacyjnej opodatkowanie całości przychodu (wartości pieniężnej ze zbycia jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia) na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowiłoby ponowne opodatkowanie wartości pieniężnej, poddanej wcześniej na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. innemu reżimowi podatkowemu, w którym wierzyciel podatkowy zaspokajał swoje roszczenie – a więc podwójne opodatkowanie sprzeczne z ww. przepisami Konstytucji RP.

Wyrok narusza też zasadę równości, w oparciu bowiem o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f spadkobierca zbywający papiery wartościowe znajduje się w korzystniejszej sytuacji od spadkobiercy uzyskującego przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania w zakresie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z art. 2 , art. 31 ust. 3, art. 32 ust 1, art. 64 ust 1 , art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jako przepisu postępowania. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem uchyleniem zaskarżonego wyroku bez prowadzenia rozważań nad prawidłowością wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązał go z niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone

w skardze kasacyjnej jest bezzasadne. Już samo porównanie tego zarzutu

z kolejnymi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141

§ 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej popada w wewnętrzną sprzeczność swoich twierdzeń, z jednej strony zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., by z drugiej strony zarzucić, że Sąd ten dokonał błędnej jego wykładni.

Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez pryzmat standardów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i merytorycznych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom ustawowym, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Uzasadnienie wyroku nie nasuwa żadnych wątpliwości co do stanowiska Sądu akceptującego interpretację indywidualną w zakresie tezy, że zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w celu umorzenia, które to jednostki zostały nabyte w drodze dziedziczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przyjęcie tej tezy decydujący wpływ miało właśnie brzmienie

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA w Warszawie przyjął, że z przepisu tego wynika wyłączenie spod opodatkowania przychodu uzyskanego przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku, gdy spadkobierca zbywa te jednostki w celu umorzenia, to dochód (przychód pomniejszony o opłaty stosowane przez fundusz) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA w Warszawie nie dokonywał żadnych zabiegów interpretacyjnych, najpewniej uznając, że norma zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasna (clara non sunt interpretanda).

Należy zauważyć, że rzekome uchybienia uzasadnienia nie przeszkodziły autorowi skargi kasacyjnej na sformułowanie precyzyjnych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.

Przechodząc do oceny tych zarzutów należy uznać, że nie miały one uzasadnionych podstaw.

Zasadnicza teza zawarta w skardze kasacyjnej sprowadzała się do zarzutu, że przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd dopuścił możliwość podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadami zawartymi w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto wykładnia taka narusza zasadę

z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez dyskryminację podatników zbywających nabyte w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych wobec podatników uzyskujących przychód z wykupu papierów wartościowych przez emitenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych stwierdzeń, które mogłyby pozwolić na uznanie, że Sąd błędnie zrozumiał istotę unormowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) dla sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które uprzednio nabył w drodze dziedziczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 926 k.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające

w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem

w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa

w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe

w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.,

w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach

o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tylko dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa

w funduszu inwestycyjnym. Mechanizm taki, który autor skargi kasacyjnej ocenia jako prowadzący do podwójnego opodatkowania przyrostu majątku, był przedmiotem akceptującej kontroli sądowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1897/00, LEX

nr 53602), sprzedaży wierzytelności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia

20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1001/11, ZNSA 2013/1/160–164) czy sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r.

sygn. akt I SA/Ol 334/12, LEX nr 1214166). W przywołanych wyrokach sądy nie miały wątpliwości, że mechanizm taki nie prowadzi do podwójnego opodatkowania,

o którym można mówić dopiero wówczas, gdy kwota uzyskana z jednego źródła była opodatkowana dwukrotnie.

Należy także wskazać, że NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt

II FSK 1623/07 (LEX nr 518745) rozważał także kwestię opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. NSA wskazał, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego

i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym

z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez pryzmat wskazanych w skardze kasacyjnej wzorców konstytucyjnych należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (także w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 (OTKA 2002/3/33,

Dz. U. z 2002 r. Nr 78, poz. 715) wskazywał, że obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych w tym podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy

art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane

z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Na podstawie

art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania na podstawie ustawowo określonych zwolnień podatkowych.

W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego.

Strona skarżąca nie może oczekiwać od Sądu, że ten, w drodze wykładni

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zrówna reżim podatkowy obowiązujący dla dochodu

z tytułu dyskonta wynikający z różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego z reżimem obowiązującym dla dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Kwestia opodatkowania dochodu z dyskonta jest bowiem wprost uregulowana m.in. przez art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uznał zaś za celowe zamieszczanie podobnego unormowania w odniesieniu do dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Nie jest kompetencją sądu kształtowanie polityki podatkowej, a formułowaniu przez sąd nowych treści normatywnych sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z nieuświadomioną luką konstrukcyjną, która możliwa byłaby do wypełnienia przez wnioskowanie per analogiam. Przy czym skutkiem uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej byłoby niedopuszczalne stosowanie analogii extra legem rozszerzającej zakres unormowania opodatkowania dochodu z dyskonta papierów wartościowych na opodatkowanie dochodu

z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zakaz rozciągania zakresu obowiązywania przepisu jest oczywisty.

Przypomnieć należy, że inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni

i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych

w analizowanych przepisach.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]