Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 647/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi I. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - I. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

We wniosku wyjaśnił, iż jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR - 85%) oraz budżetu państwa (15%). Przekazanie środków z EFRR na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Instytutem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej, odbywa się na dwa sposoby:

- na zasadzie zaliczkowania - Instytut otrzymuje środki na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych, które dokumentuje i następnie uzyskuje akceptację Instytucji Pośredniczącej,

- na zasadzie zwrotu - Instytucja Pośrednicząca zwraca środki, które uprzednio Instytut wydaje na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Do realizacji zadań projektu Instytut zatrudnia na podstawie umowy o pracę, pracowników naukowych i administracyjnych, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu oraz jego obsługa organizacyjna i finansowa spełniająca specjalne wymogi realizacji i dokumentowania, opracowane przez Instytucję Wdrażającą (Ministerstwo Rozwoju Regionalnego). Wynagrodzenia pracowników, podobnie jak całość projektu, finansowane są ze środków EFRR (85%) i budżetu państwa (15%). Dotychczas Instytut odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych również od wynagrodzeń pochodzących ze środków EFRR.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: czy wynagrodzenie pracowników Instytutu w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz czy Instytut zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., część dochodów otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy o pracę, a finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy powinno zostać zwolnione z opodatkowania. W ocenie Skarżącego istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie", natomiast sposób realizacji finansowania programów badań i rozwoju jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Uznał, że metoda "prefinansowania" (zaliczka) lub "refinansowania" (pokrycie kosztów) nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.

Instytut uważa, że bez znaczenia jest, czy środki z funduszy europejskich otrzymywane są w drodze zaliczkowania czy też refundacji. Zdaniem Skarżącego gdyby stosować zróżnicowanie - tzn. uznać, że dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z budżetu Unii Europejskiej na zasadzie prefinansowania są zwolnione z podatku dochodowego, natomiast dochody podatników, których wynagrodzenie jest refinansowane z funduszy Unii Europejskiej są z tego zwolnienia wyłączone. Zdaniem Instytutu niedopuszczalne w świetle postanowień Konstytucji RP, zróżnicowanie sytuacji podatników wobec prawa.

Odnosząc się do kwestii "bezpośredniego realizowania celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy" (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) część pierwsza u.p.d.o.f.), Skarżący wskazał, że jest on podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, a zatem pracowników Instytutu - zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - również należy traktować jako "bezpośrednio realizujących cel programu". Praca pracowników stanowi bezpośrednią realizację celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując Skarżący stwierdził, że wynagrodzenia pracowników Instytutu z tytułu umowy o pracę w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przekazywanych w formie prefinansowania lub refundacji, podlega zwolnieniu z podatku, gdyż jego pracownicy są podmiotami, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dochody tych osób są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełniają łącznie dwa warunki: pochodzenia oraz bezpośredniości realizacji. Tym samym Instytut zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników zgodnie z ww. ustawą.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. skierowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który "pierwszy" otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę wprost ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą.

Minister w związku z tym zauważył, że od 1 stycznia 2007 r. ww. programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w ustawie o finansach publicznych u.f.p. w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2-4 tej ustawy wynika, że środki pochodzące z UE, w tym z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (FS) są środkami publicznymi, wydatkami budżetu państwa jako dotacje (art. 96 ust. 1 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a u.f.p.). Zgodnie z art. 200 ust. 1 u.f.p. środki z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 u.f.p. są gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych prowadzonych w euro oraz na mocy art. 200 ust. 2 u.f.p. po przekazaniu na rachunek stanowią dochody budżetu państwa. Natomiast z FS wpływają na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro i po ich przewalutowaniu na złotówki przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, stanowiąc dochód budżetu państwa. Następnie wydatkowane są na dotacje rozwojowe.

Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Wynagrodzenia nie będą wprost finansowane ze środków Funduszu. Jednym ze sposobów przekazywania środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu będą refundowane.

Ponadto stwierdził, że refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonana wprost ze środków unijnych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Podsumowując uznał, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umowy o pracę przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani osoby te nie otrzymają dotacji w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Organ z uwagi na brak spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy w niniejszej sprawie odstąpił od kwestii dotyczącej bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego przez ww. osoby, gdyż obie przesłanki z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na skutek jego niewłaściwej i błędnej interpretacji oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej O.p.) przez pominięcie orzecznictwa oraz stanowiska organów w tym zakresie.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, czy też za pośrednictwem powołanych i uprawnionych do tego organów. Wymaga natomiast, aby bezpośrednio realizował cel programu.

Zdaniem Skarżącego bezsporny jest fakt, iż jako podmiot bezpośrednio realizujący cel programu, posługuje się przy realizacji projektu swoimi pracownikami. Pracowników Skarżącego zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę również należy traktować jako osoby "bezpośrednio realizujących cel programu". Zdaniem Skarżącego założenie organu, że Skarżący sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą prowadzonej działalności gospodarczej. Firma musi wykonywać zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Tym samym praca pracowników stanowi bezpośrednią realizację celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dalej podniósł, że kwestie związane ze sposobem przekazywania środków z Unii Europejskiej nie mają znaczenia.

Skarżący podkreślił, że wynagrodzenie pracowników z tytułu umowy o pracę w części pochodzącej z środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przekazywanych w formie prefinansowania lub refundacji, podlega zwolnieniu z podatku. Dochody tych osób są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spełniają łącznie dwa warunki: pochodzenia oraz bezpośredniości realizacji. Skarżący zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników, zgodnie z u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy O.p.). na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny związany zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym.

Badając zaskarżoną interpretację w indywidualnej sprawie Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. Przed wskazaniem powodów przyjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, iż wykładnia powołanego powyżej przepisu budzi kontrowersje - co przekłada się na istnienie rozbieżnych ocen dotyczących wykładni ww. przepisu występujących w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że wątpliwości co do wykładni przepisu ustawy podatkowej powinny być w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego tłumaczone na korzyść strony. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie zasadę in dubio pro tributario (vide dr A. Mariański "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa Monitor Podatkowy 5/2003), wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002, nr 7 poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne. Warto także podkreślić, że przyznając rację organowi podatkowemu należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem, którego znaczenie byłoby marginalne – nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników Skarżącego, będącego beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR - 85%) oraz budżetu państwa (15%). korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFRR - 85%.

Przekazanie środków z EFRR na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Instytutem - Skarżacym a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej, odbywa się na dwa sposoby:

- na zasadzie zaliczkowania - Instytut otrzymuje środki na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych, które dokumentuje i następnie uzyskuje akceptację Instytucji Pośredniczącej,

- na zasadzie zwrotu - Instytucja Pośrednicząca zwraca środki, które uprzednio Instytut wydaje na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zdaniem organu zakwalifikować je należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Wynagrodzenia nie będą wprost finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalne. Jednym ze sposobów przekazywania środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu będą refundowane. Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR - 85%) oraz budżetu państwa (15%). Program ten finansowany jest z EFRR w 85%. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFRR należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach EFRR polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE.

Podnoszony przez Ministra Finansów fakt wpłynięcia środki z FS na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro oraz ich przekazanie po przewalutowaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, a następnie ich wydatkowanie na dotacje rozwojowe nie oznacza, że ekonomiczny ciężar pomocy z UE ponosi Polska. W ostatecznym rozrachunku pomoc tą ponoszą instytucje UE.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnie oraz rozpatrzy przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i udzieli odpowiedzi na zadane w interpretacji pytania.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200.