Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1114/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2012r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 245.827 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2006r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 231.427 zł, natomiast w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2006 rok, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 rok K.Z. zadeklarował dochód ze stosunku pracy 5.560,25 zł, dochód z tytułu najmu (dzierżawy) 15.380,66 zł, dochód z innych źródeł 570.558,38 zł, razem dochód 591.599,29 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1.403,25 zł, podstawę opodatkowania 590.196,00 zł, obliczony podatek 224.070,88 zł, odliczenia od podatku składki zdrowotnej 436,70 zł, podatek należny 223.634,00 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym pobranych przez płatników 3.062 zł, kwotę do zapłaty 220.572 zł.

W dniu 28 stycznia 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek K. Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz skorygowane zeznanie PIT-36 za ten rok, w którym wykazano: dochód z ze stosunku pracy 5.560,25 zł, dochód z najmu lub dzierżawy 15.380,66 zł, razem dochód 21.040,91 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 1.403,25 zł, podstawę opodatkowania 19.638 zł, obliczony podatek 3.201,14 zł, składkę na ubezpieczenia zdrowotne 436,70 zł, należny podatek 2.764 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy 3.062 zł oraz nadpłatę 298 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 24 marca 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. określił K. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 245.827,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Na podstawie informacji PIT-11 organ I instancji ustalił, że dochód podatnika ze stosunku pracy wyniósł 5 659,41 zł. Ponadto w 2006 r. źródłem przychodów podatnika był wynajem pokoi, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Organ I instancji przyjął wysokość przychodu z tego źródła w wysokości deklarowanej przez podatnika (30 417 zł). Wobec tego, że podatnik, mimo wezwania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesione wydatki z tytułu najmu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informacje od dostawców mediów do wynajmowanego przez podatnika budynku. Na podstawie tych danych organ ustalił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu wynoszą 8 853,83 zł. W konsekwencji dochód z tego źródła wyniósł 21 563,17 zł.

Odnosząc się do kwestii doliczeń do dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu utraty prawa do korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. organ podkreślił, że podatnik ma obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym za 2006 r. kwoty dokonanych odliczeń z tytułu ulgi na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki budowę tego budynku.

Na podstawie odpisu z księgi wieczystej KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych organ I instancji ustalił, że K. Z. był współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] mapy [..] obszaru 00.32.30ha w 7/36 częściach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2000r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), umowy majątkowej małżeńskiej i częściowego podziału majątku wspólnego z dnia 17 grudnia 2001r. (akt notarialny Rep. A nr [...])

Z treści § 1 przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali - akt notarialny Rep. A nr [...] wynika, iż podatnik jest współwłaścicielem 7/36 działki [...], mapy [...], obszaru 3230m2, położonej w R. oraz, że udział ten nabył w 2000 roku do majątku odrębnego. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych oraz wypisów z rejestru, gruntów i wyrysów mapy ewidencyjnej wydanych dnia 19 lutego 2003r. przez Starostę Powiatu, działka nr [...] uległa podziałowi na działki oznaczone numerami [...] obszaru 478m2, [...] obszaru 810m2, [...] obszaru 1.942 m2. K. Z. stał się współwłaścicielem nieruchomości stanowiących działki [...], [...], [...] obszaru 3230 m2 położonych w R. Działka [...] zabudowana jest czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem oraz lokal niemieszkalny: hala garażowa. K. Z. posiadał 7/36 udziałów w działce nr [...].

Burmistrz Miasta w dniu 29 grudnia 2000r. wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na działce nr [...] (obręb [...]) w R. w rejonie ulic C. i F.

W dniu 9 grudnia 2005r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wpłynęło zawiadomienie o zakończeniu budowy przedmiotowego budynku. Pismem z dnia 11 stycznia 2006r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził zawiadomienie o zakończeniu budowy.

K. Z. składał w urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, w których wykazał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. w łącznej kwocie 619.858,38 zł:

- w zeznaniu za 2000 r. złożonym wspólnie z małżonką wykazano wydatki poniesione w 2000r. przypadające do odliczenia w kwocie 212.714,40 zł ,

- w zeznaniu za 2001 r. wykazano wydatki poniesione w 2001r. przypadające do odliczenia w kwocie 344.885,80 zł,

- w zeznaniu za 2002 r. wykazano wydatki poniesione w 2002r. przypadające do odliczenia w kwocie 62.258,18 zł.

W następnych latach podatnik nie dokonywał odliczenia z tytułu ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

W 2006 roku K. Z. dokonał odpłatnego zbycia wszystkich posiadanych 7/36 udziałów w działce nr [...] zabudowanej czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem oraz lokal niemieszkalny - hala garażowa położonym w R., na podstawie aktów notarialnych:

- z dnia 8 lutego 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce [...] D. R. za kwotę 66.000 zł, oraz 1/36 udziału J. K.za kwotę 56.000,00 zł;

- z dnia 8 lutego 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce [...] A. i J. G. za kwotę 67.830 zł;

- z dnia 8 lutego 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce [...] D. D. za kwotę 58.000 zł;

- z dnia 24 lutego 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce [...] M. D. za kwotę 56.000 zł;

- z dnia 8 marca 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce [...], z którego sprzedaż 6/100 na rzecz H. K. za kwotę 3.360 zł, zaś 94/100 na rzecz A.K. za kwotę 52.640 zł.

- z dnia 12 czerwca 2006 r. (Rep. A nr [...]) - sprzedaż 1/36 udziału w działce 694/24 R. i L. P. za kwotę 90.000 zł.

Powołując się m.in. na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz.1956) organ doszedł do wniosku, że podatnik dokonując odpłatnego zbycia posiadanych 7/36 udziałów w działce [...] zabudowanej czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem oraz lokal niemieszkalny - hala garażowa położonym w R., utracił prawo do korzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., a zatem uprzednio odliczona kwota w wysokości 619.858,38 zł podlega opodatkowaniu w roku, w którym wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p." oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f.

W ocenie podatnika, kwestionowana decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazania przyczyn, dla których organ pominął dowody w postaci umowy ustanowienia rozdzielności małżeńskiej, umowy sprzedaży udziałów w budowanej nieruchomości oraz ewidencję przychodów.

W zakresie ustalania kosztów z tytułu najmu, organ podatkowy ustalił dochód w oparciu o dane z deklaracji, natomiast w zakresie ustalenia kosztów przyjął zasadę udokumentowania kosztów a nie deklarowania. Ponadto nie została uwzględniona amortyzacja, pomimo iż budynek stanowił własność podatnika.

W ocenie podatnika, z dokumentów złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że utrata prawa do ulgi nastąpiła przed otrzymaniem decyzji o użytkowaniu przedmiotowego lokalu. Wobec czego obowiązek doliczenia do dochodu odliczonych kwot wpłaconych na budowę oraz zakupu gruntu pod budowę nastąpił w latach 2001, 2002, 2003, 2004, natomiast nie powstał obowiązek doliczenia do dochodu roku 2006. Ponadto, skoro z ulgi korzystał wraz z małżonką, zatem organ podatkowy winien określić dochód również małżonce D. Z.

Powołując art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatnik stoi na stanowisku, że jeżeli korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz dokonał zakupu działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek przed upływem 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, to przychód z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podkreślił, że w dniu 2 września 2002 r. została zawarta umowa sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) z której wynika, że w księdze wieczystej Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, dla nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę nr [...] mapy [..], obszaru 0.32,30 ha, wpisany jest między innymi jako współwłaściciel K. Z. w 13/36 częściach, który sprzedaje Panu M. O. 6/36 udziałów we współwłasności powyżej opisanej nieruchomości za cenę 36.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że K. Z. dokonał odpłatnego zbycia posiadanych 13/36 części udziałów w nieruchomości wspólnej w następujący sposób:

- w 2002 roku nastąpiła sprzedaż 6/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę nr [...] za cenę 36.000 zł,

- w 2006 roku nastąpiła sprzedaż pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...], [...], [...] za łączną kwotę 449.830 zł.

W tych okolicznościach ustawowe warunki dotyczące zasad korzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku nie zostały zachowane, bowiem sprzedaż posiadanych przez podatnika udziałów nastąpiła przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń (art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, zmieniony art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 104, poz. 1104, a następnie zmieniony na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202 poz. 1956).

Zatem podatnik w związku ze sprzedażą w dniu 2 września 2002r. za kwotę 36.000 zł - 6/36 części swoich udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę nr [...] obowiązany był doliczyć do dochodów roku podatkowego 2002 uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal.

Natomiast sprzedaży pozostałych 7/36 części udziałów części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...], [...],[...] K. Z. dokonał w 2006 r. Zatem stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 podatnik był obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności uprzednio odliczone kwoty. Dlatego do dochodu za ten rok podatkowy podatnik był obowiązany doliczyć kwotę 583.858,38 zł (619.858,38 zł - 36.000,00 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wbrew bowiem twierdzeniom podatnika, brak pozwolenia na użytkowanie nieruchomości nie oznacza, że ulga nie zostaje przez niego utracona. Art. 7 ust. 14 i 14a pkt 1 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie, gdyż jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma jedynie wpływ na początek biegu terminu, określonego w tym przepisie. Dziesięcioletni okres pozwalający na swobodne dysponowanie nieruchomością liczony jest od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, natomiast do dnia uzyskania tego pozwolenia termin ten nie biegnie. Zatem jeżeli zbycie nastąpiło w terminie dziesięciu lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czy też przed jego uzyskaniem podatnik traci ulgę i jest obowiązany do rozliczenia kwot, które wcześniej nie zostały opodatkowane.

Bezzasadny był także zarzut odwołania, że doliczone kwoty z tytułu utraconej ulgi powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. tj. 10% podatkiem w formie ryczałtu. Z art. 7 ust. 15 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że to przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. w 2006 r., a nie kwoty doliczone od dochodu z tytułu utraconej ulgi, podlega opodatkowaniu według zasad określonych, w art. 28 u.p.d.o.f.

Jednakże opodatkowanie uzyskanego w 2006 r. z tego tytułu przychodu w kwocie 449.800 zł nie było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nieopodatkowania małżonki D. Z. w związku z korzystaniem z ulgi dotyczącej wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku i późniejszym zbyciem udziałów w nieruchomości, organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2001r. (akt notarialny Rep.A nr [...] ) D. i K. małżonkowie Z. wyłączyli wspólność majątkową małżeńską. Od tego dnia w ich stosunkach małżeńskich obowiązuje majątkowy ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie w punkcie czwartym umowy zawarto zapis "stający oświadczają, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że udział nabyty od E. A. W. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r. /Rep. A [...] / w 4/36 częściach we współwłasności nieruchomości opisanej w pkt 3, przypada na wyłączną własność D. Z., natomiast udział 13/36 częściach we współwłasności tej nieruchomości przypada na wyłączną własność K. Z. D. Z. oświadczyła, że nie korzystała z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy lokali pod wynajem i nie będzie korzystała z takiej ulgi w związku z nabyciem opisanych wyżej udziałów".

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził że od dnia 17 grudnia 2001 r. D.Z. pozbawiona została prawa do dysponowania udziałami małżonka (w tym decydowania o ich zbyciu). Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż w 2006 r. nie dokonała zbycia swoich udziałów. W tej sytuacji to K. Z. zobowiązany jest dokonać stosownego doliczenia do dochodów osiągniętych w 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu z tytułu najmu organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód z tego źródła przyjęto w wysokości deklarowanej przez podatnika, natomiast wysokość poniesionych kosztów ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Podkreślił przy tym, że pomimo wezwań podatnik nie przedłożył innych niż znane organom dowodów w zakresie poniesionych kosztów z tego źródła. W tych okolicznościach ustalenie dochodu z tego źródła w wysokości 21.563,17 zł nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2006 i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za rok 2006 oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 8 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 70, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W ocenie skarżącego, określając zobowiązanie podatkowe organy naruszyły art. 70 § 1 o.p., bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że dochód do opodatkowania z tytułu utraty prawa do odliczenia wydatków na budowę lokali mieszkalnych pod wynajem winien nastąpić w latach 2001-2004, a nie jak przyjęły organy podatkowe w 2006r.

Organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności umowy przedwstępnej, daty otrzymania decyzji na użytkowanie budynku lub lokali oraz podstaw do odliczenia wydatków w latach 2001-2004. Ponadto organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo podniósł, że powołany przez organ odwoławczy przepis art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie mógł być podstawą wydania decyzji w zakresie kwot odliczonych za lata 2001-2002. Następnie podkreślił, że za 2000 r. rozliczał się łącznie z małżonką, zatem kwota odliczenia w wysokości 212 714 zł powinna zostać podzielona, a do jego dochodu w 2006 r. mogłaby zostać ewentualnie doliczona połowa tej kwoty (przy założeniu, ze organ prawidłowo ustalił, że kwotę tę należy doliczyć do roku 2006 r., z czym skarżący się nie zgadza).

Skarżący stoi na stanowisku, że już w 2001 r., a najpóźniej w 2002 r. utracił prawo do ulgi stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej. Skoro bowiem w dniu 17 grudnia 2001 r. dokonał podziału majątku wspólnego i w efekcie zbył na rzecz żony 4/36 jego udziału w nieruchomości, to już w zeznaniu za 2001 r. winna zostać doliczona kwota odliczeń za rok 2000, w części przypadającej na podatnika oraz kwota odliczeń za 2001 r.

Organ pominął, że w 2002 r. skarżący zbył 6/36 z posiadanych 13/36 udziałów w nieruchomości, a zatem już w 2002 r. powinien doliczyć do dochodu kwoty uprzednio odliczone za lata 2000-2002.

W ocenie skarżącego, dodanie do dochodu podatnika za 2006 r. całej kwoty odliczeń za lata 2000-2002 jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W postępowaniu sądowym badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli jego zgodność z przepisami prawa materialnego oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania poprzedzającego jego wydanie. Natomiast względy natury słusznościowej czy celowościowej nie mogą być brane pod uwagę.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 o.p). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 o.p).

Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Termin przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania upływał zatem w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło w dniu 26 stycznia 2012r. Natomiast w dniu 30 stycznia 2012r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym.

Zatem w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 o.p., nie budzą zastrzeżeń. Przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału, nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który jest podstawą oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie wymogom tym organy podatkowe sprostały.

Stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej, co pozwoliło na poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącego, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108).

Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski nie sposób postawić im zarzutu wykroczenia poza opisane wyżej normy. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że K. Z. był współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] mapy [...] obszaru 00.32.30 ha w 7/36 częściach na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2000r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), umowy majątkowej małżeńskiej i częściowego podziału majątku wspólnego z dnia 17 grudnia 2001r. (akt notarialny Rep. A nr [...])

Z treści § 1 przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali - akt notarialny Rep. A nr [...] wynika, iż podatnik jest współwłaścicielem 7/36 działki [...], mapy [...], obszaru 3230 m2, położonej w R. oraz, że udział ten nabył w 2000 roku do majątku odrębnego. Według wyciągu z wykazu zmian gruntowych oraz wypisów z rejestru, gruntów i wyrysów mapy ewidencyjnej wydanych dnia 19 lutego 2003r. przez Starostę Powiatu, działka nr [...] uległa podziałowi na działki oznaczone numerami [...] obszaru 478 m2, [...] obszaru 810 m2, [...] obszaru 1.942 m2. K. Z. stał się współwłaścicielem nieruchomości stanowiących działki [...] , [...] , [...] obszaru 3230 m2 położonych w R. Działka [...] zabudowana jest czterokondygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 36 lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem oraz lokal niemieszkalny: hala garażowa. K. Z. posiadał 7/36 udziałów w działce nr [...].

W dniu 29 grudnia 2000r. Burmistrz Miasta zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem wraz z wewnętrznymi instalacjami: CO, wodno-kanalizacyjną i elektryczną oraz układem drogowym na działce nr [...] (obręb [...]) w R. w rejonie ulic C. i F. Decyzja została wydana między innymi dla D. i K. Z.

W dniu 9 grudnia 2005r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wpłynęło zawiadomienie o zakończeniu budowy przedmiotowego budynku. Pismem z dnia 11 stycznia 2006r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził zawiadomienie o zakończeniu budowy.

K. Z. składał w urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, w których wykazał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. w łącznej kwocie 619.858,38 zł:

- w zeznaniu za 2000 r. złożonym wspólnie z małżonką wykazano wydatki poniesione w 2000r. przypadające do odliczenia w kwocie 212.714,40 zł,

- w zeznaniu za 2001 r. wykazano wydatki poniesione w 2001r. przypadające do odliczenia w kwocie 344.885,80 zł,

- w zeznaniu za 2002 r. wykazano wydatki poniesione w 2002r. przypadające do odliczenia w kwocie 62.258,18 zł.

W następnych latach podatnik nie dokonywał odliczenia z tytułu ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia posiadanych 13/36 części udziałów w nieruchomości wspólnej w następujący sposób:

- w 2002 roku nastąpiła sprzedaż 6/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę nr [...] za cenę 36.000 zł,

- w 2006 roku nastąpiła sprzedaż pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...], [...], [...] za łączną kwotę 449.830 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że konsekwencją sprzedaży przez skarżącego w dniu 2 września 2002r. za kwotę 36.000 zł 6/36 części udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę nr [...] był obowiązek doliczenia do dochodów w zeznaniu podatkowym za 2002 r. uprzednio odliczonej kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal.

Sprzedaż pozostałych 7/36 części posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...] , [...], [...] nastąpiła w 2006 r. W konsekwencji skarżący był obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności uprzednio odliczone kwoty. Dlatego do dochodu za ten rok podatkowy podatnik był obowiązany doliczyć kwotę 583.858,38 zł (619.858,38 zł - 36.000,00 zł).

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane w skardze oraz piśmie procesowym skarżącego z dnia 25 listopada 2013 r., dotyczące naruszenia art. art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 8 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000) odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 10-12 u.p.d.o.f. określone zostały przypadki, w których podatnik jest obowiązany do zwrotu opisywanej ulgi oraz zasady i wysokość dokonywania ww. zwrotu.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Zaś ust. 12 ww. przepisu stanowił, że w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1 – 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Opisane odliczenie zostało uchylone poprzez jego wykreślenie z katalogu ulg podatkowych z końcem 2000 r., co nastąpiło mocą ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 7 ust. 12-17 ww. nowelizacji, tj. dotyczących w szczególności kontynuowania odliczeń w ramach tej ulgi (odliczeniu podlegały wydatki poniesione do końca 2003 r.), jak i obowiązku jej zwrotu w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych przez ustawodawcę. W myśl art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2003, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy.

Powyżej wskazana treść ust. 14 w art. 7 ustawy zmieniającej uległa z kolei zmianie z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z wejściem w życie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202. poz. 1956). Jednocześnie nowelizacja z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniła ust. 14 i dodała po nim nowy ust. 14a.

Zgodnie z nowymi unormowaniami zawartymi w ust. 14 podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub

2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub

3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub

4. zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei w myśl postanowień ust. 14a, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1. w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,

2. w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Skarżący wskazywał, że już w 2001 r. utracił prawo do ulgi stosownie do art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej. Pogląd taki wywodził z faktu zawarcia umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską oraz podziału majątku wspólnego. Ponadto argumentował, że utrata prawa do ulgi nastąpiła przed otrzymaniem decyzji o użytkowaniu lokalu. Wobec tego obowiązek doliczenia do dochodu odliczonych kwot wpłaconych na budowę oraz zakupu gruntu pod budowę nastąpił w latach 2001, 2002, 2003, 2004, natomiast nie powstał obowiązek doliczenia do dochodu roku 2006.

W ocenie skarżącego, skoro w 2000 r. korzystał z ulgi wraz z małżonką, zatem organ podatkowy winien określić dochód również małżonce.

Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić. W tym miejscu, koniecznym jest wskazanie na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1472/08 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela. Stanowi on, że w przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin dziesięcioletni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Odnotować należy, że przywołane orzeczenie stało się prawomocne, w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1151/09.

Wbrew zarzutom skarżącego, zniesienie wspólności małżeńskiej i podział majątku wspólnego nie powoduje utraty prawa do ulgi, a także nie wiąże się ze zwrotem wykorzystanej ulgi podatkowej. Nie stanowi ono bowiem zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności.

Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2001r. małżonkowie D. i K. Z. wyłączyli wspólność majątkową małżeńską. Od tego dnia w ich stosunkach małżeńskich obowiązuje majątkowy ustrój rozdzielności majątkowej. W umowie tej strony oświadczyły, że dokonują częściowego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że udział nabyty od E. A.W. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r. /Rep. A [...]/ w 4/36 częściach we współwłasności nieruchomości opisanej w pkt 3, przypada na wyłączną własność D. Z., natomiast udział 13/36 częściach we współwłasności tej nieruchomości przypada na wyłączną własność K. Z. D. Z. oświadczyła, że nie korzystała z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy lokali pod wynajem i nie będzie korzystała z takiej ulgi w związku z nabyciem opisanych wyżej udziałów".

Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że od dnia 17 grudnia 2001 r. D. Z. pozbawiona została prawa do dysponowania udziałami małżonka (w tym decydowania o ich zbyciu). Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż w 2006 r. nie dokonała zbycia swoich udziałów.

W świetle tego co wyżej powiedziano, nie zasługiwał na akceptację pogląd skarżącego, że już w zeznaniu za 2001 r. powinien doliczyć zarówno kwotę odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym małżonków za 2000 r., w części przypadającej na podatnika oraz kwotę odliczeń za 2001 r.

Nie ulega wątpliwości, że zdarzeniem, z którym jest związana utrata ulgi, stosownie do przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie udziału we współwłasności są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Ponieważ ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży wynika, że zbycie przez skarżącego 7/36 części udziałów w nieruchomości położonej w R. nastąpiło w 2006 r., zatem to do dochodu uzyskanego przez K. Z. w 2006 r. należało doliczyć wcześniej odliczone z tego tytułu kwoty.

Skarżący wskazywał, że dodanie do dochodu podatnika za 2006 r. całej kwoty odliczeń za lata 2000-2002 jest nieprawidłowe. Uszło jednak uwadze skarżącego, że określając zobowiązanie podatkowe za 2006 r. organ odwoławczy pomniejszył wysokość doliczenia z tytułu utraty ulgi o kwotę 36.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 2 września 2002 r., 6/36 części udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w R. Powyższą kwotę skarżący powinien doliczyć do dochodów 2002 r.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego prezentowanej w toku postępowania podatkowego zauważyć należy, że w myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f.. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Zatem istotne znaczenie w niniejszej sprawie miała kwestia doliczenia do dochodów roku 2006 uprzednio odliczonych kwot z tytułu utraconej ulgi. Natomiast opodatkowanie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie było przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania podatkowego skarżący zarzucił organowi, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu pokoi nie zaliczył odpisów amortyzacyjnych, pomimo iż budynek stanowił własność podatnika.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że kwestie związane z zaliczeniem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mając na uwadze powyższe regulacje, jak również inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Wymaga dodania, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn.akt II FSK 2730/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów, ponieważ to podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawie, pomimo wezwań organu skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesione wydatki z tytułu najmu. Nie uczynił tego również w postępowaniu przed organem odwoławczym. Zatem wobec bierności skarżącego, organy podatkowe nie dysponowały podstawowymi informacjami umożliwiającymi ocenę, czy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., od których zależy uznanie odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu.

Zaskarżona decyzja, zawiera należyte uzasadnienie, a więc obligatoryjny element, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p.. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje fakty, które stanowiły o takim a nie innym rozliczeniu spornej w sprawie ulgi. W uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczone zostały przepisy prawa stanowiące podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięci.

W tych okolicznościach nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.