Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 113/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1, 3 pkt 3, 3 pkt 3a, 3 pkt 6, 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. kwotę 4.558 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Decyzją z 19 sierpnia 2016 r. nr [...] Burmistrz D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 434.452,00 zł. Do przedmiotów opodatkowania organ zaliczył, jako elementy budowli – sieci gazowej, następujące obiekty i urządzenia: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe. Wymienione elementy nie zostały przez Spółkę zgłoszone do opodatkowania od całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są elementami obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa - sieć techniczna. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - sieci gazowych. Na sieć składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r. Nr 234, poz. 1623 ze zm.; dalej - u.p.b.). Wskazał nadto, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, uniemożliwiłby funkcjonowanie gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nimi przedsiębiorstwa. Wnioski te oparł także na opinii biegłej, która stwierdziła, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej. Przedłożone przez Spółkę opinie techniczno-budowlane nie były przydatne dla sprawy, albowiem charakteryzowały stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe jako samodzielne i odrębne elementy techniczno-budowlane i nie odnosiły się do związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową (budowlą).

1.2. Decyzją z 12 grudnia 2016 r. nr [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na definicję "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 u.p.b. wyjaśniło, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe) ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej wydana decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 6 u.p.b., a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

1.4. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

1.5. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Wr 233/17, CBOSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził, że zagadnienie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Wr 2050/13, CBOSA. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu zaaprobował NSA (wyrok z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14, CBOSA). Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.; art. 3 pkt 3 u.p.b.; art. 3 pkt 3a oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/7, w którym przyjęto, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do u.p.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Również w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono pośród budowli – sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza. Podkreślono, że konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu budowli, wynika z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Można by wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku NSA wyrok z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14, uznał, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. W art. 3 pkt 3 u.p.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest odrębności technicznej pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażeniem i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Skarżąca konsekwentnie akcentowała odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Konkludując Sąd pierwszej instancji przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

1.6. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 3861/17, CBOSA, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga jest zasadna

2.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

2.3. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 3861/17, CBOSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

2.4. We wskazanym wyżej wyroku NSA uznał bowiem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71, wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

2.5. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, CBOSA. Sąd orzekł, że w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71, wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto wywodził, że skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli.

Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

2.6. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b., zmiana wynikająca z nowelizacji ustawy - Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Analiza art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, CBOSA). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08, CBOSA). W wyroku z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, CBOSA, NSA stwierdził, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., l CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, CBOSA). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie postąpił ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. definiując w Prawie budowlanym obiekt budowlany jako budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

2.7. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3 u.p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b.).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3 u.p.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b.). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

2.8. NSA zwracając uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane, podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b.), a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z Prawem budowlanym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej – można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności – po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.9. Od dnia 28 czerwca 2015 r. przesłanka całości techniczno-użytkowej przestała obowiązywać. Opodatkowaniu – jak już wyżej wyjaśniano – po tej nowelizacji podlega "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy. W rezultacie, instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a łącznie z budynkiem od jej powierzchni użytkowej. Dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Znowelizowane brzmienie przepisu wprowadziło przesłankę zawężającą pojęcie obiektu budowlanego tworzonego przez budynek jedynie do instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Przyjmuje się, że do typowych instalacji zapewniających użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem należy zaliczyć instalację c.o., kanalizacyjną, oświetleniową itp. W przeciwnym wypadku instalacje nie powinny podlegać reglamentacji zarówno Prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

2.10. Zdaniem tut. Sądu mając na względzie powyższe należy uznać, że błędnym jest pogląd wskazujący na to, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). Same powiązania funkcjonalne nie są wystarczające do uznania zespołu obiektów za jeden obiekt budowlany. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15, CBOSA). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA z dnia: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; 5 grudnia 2017 r. II FSK 3236/15, CBOSA).

W świetle powyższych rozważań nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każdy element sieci gazowej bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.

W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, CBOSA).

2.11. Co się tyczy brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. to stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W myśl art. 3 pkt 3a u.p.b. obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Zgodnie zaś z art. 1 u.p.b. ustawa - Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.

Mając na względzie art. 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 6 i art. 3 pkt 9 u.p.b. należy stwierdzić, że dokonana zmiana przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. powoduje, że opodatkowaniu podlegać będą jedynie części budowlane (fundamenty i obudowy poszczególnych elementów sieci) stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych lub punktów pomiarowych.

W konsekwencji stwierdzenia zasadności wskazywanych wyżej naruszeń prawa materialnego, należy też uznać, że doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego albowiem błędna wykładnia prawa nadała błędny kierunek postępowaniu podatkowemu.

2.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

2.13. Rolą organów podatkowych jest ponowna ocena przedmiotowej sprawy przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Koniecznym jest również ponowna ocena opinii biegłej w świetle ww. wykładni. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 ze zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, CBOSA).