Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1886/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 712/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 712/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2008 r., w przedmiocie ustalenia J.S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p., po rozpatrzeniu odwołania M. S., dalej określanego również jako: skarżący, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2007 r., nr [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 502.294,50 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 184.295 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. i J.S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2001 r. przekroczyła o 1.339.452,52 zł wartość posiadanego mienia i w związku z tym ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 502.294,50 zł.

Od powyższej decyzji J. S. wniosła odwołanie, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 149 o.p., z uwagi na nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a następnie naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej jako u.p.d.f., i art. 120 – art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Uzasadniając zarzuty odwołania stwierdził, że organ kontroli skarbowej doręczył przesyłkę rzekomemu "dozorcy domu", podczas gdy na posesji przy ul. [...] w S. dozorcy domu w rzeczywistości nie ma. M.P., któremu wręczono decyzję, pełni funkcję gospodarza rejonu, a nie dozorcy domu, o którym mowa w przepisie art. 149 o.p. Ponadto stwierdziła, że wnioski dowodowe podatnika bagatelizowano, czego wyrazem był brak jakiejkolwiek reakcji na pismo z dnia 30 listopada 2007 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie dochodowości gospodarstw młyńskich. Zarzuciła też naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w związku z art. 121 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot darowizn pieniężnych, których nabycie zostało stwierdzone ostateczną decyzją w sprawie wymiaru podatków od spadków i darowizn. Podniosła również naruszenie art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji nieistnienia stosunku prawnego darowizny we własnym zakresie, naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 u.p.d.f., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym, wskutek błędnej interpretacji sformułowania "nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącj w dniu 13 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, iż dozorca – M.P. pokwitował w dniu 13 grudnia 2007 r. jej odbiór i zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, zamieszczając na potwierdzeniu odbioru własnoręcznie podpisaną adnotację w tym przedmiocie. Następnie organ odwoławczy stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., uznał za uzasadnione zarzuty odnoszące się do postępowania w zakresie dotyczącym sfinansowania poniesionych wydatków z darowizn otrzymanych przez małżonków od S.S. i D.S., w ogólnej kwocie 848.000 PLN. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja dotycząca powyższych darowizn wraz z ostatecznymi decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 października 2001 r., w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz potwierdzeniem zapłaty podatku w łącznej kwocie 54.504 zł. Wyłączenie z mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 549.234 zł mogącej stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków jako niepochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, znajduje w ocenie organu odwoławczego uzasadnienie z zebranym materiale dowodowym. Zdaniem tego organu, analiza wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, a dotyczących źródeł pochodzenia środków na zakup nieruchomości przy ul. [...] w L., nie może prowadzić do uznania, że posiadane przez podatnika środki pieniężne, zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie deklarowanych dochodów z pracy w Norwegii organ odwoławczy podniósł, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt świadczenia pracy zarobkowej w tym kraju. Niewiarygodne są także wyjaśnienia dotyczące uzyskiwania dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych oraz ze sprzedaży towarów importowanych z T., gdyż na poparcie tych twierdzeń strona nie przedstawiła żadnego dowodu, nie wskazała żadnych konkretnych kwot i udziału poszczególnych dochodów z poszczególnych źródeł w zgromadzonych oszczędnościach. Organ pierwszej instancji ustalając (w sposób niekwestionowany przez stronę) łączną kwotę wydatków poniesionych w latach 1997-2000 w wysokości 669.223,79 zł i uwzględniając ponadto, iż poniosła w tym okresie także wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych, prawidłowo wywiódł, iż poniesione wydatki znacznie przewyższają dochody z działalności gospodarczej, w związku z czym z tego źródła w latach poprzedzających rok 2001, podatnik nie mógł poczynić oszczędności. Uwzględnił także rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej uzyskany w badanym roku podatkowym. Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy mając na uwadze uzasadnioną wcześniej konieczność konwalidacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie niewliczenia do źródeł dochodów za 2001 r. darowizn w łącznej kwocie 848.000 zł przyjął, że wartość zgromadzonych środków finansowych będących do dyspozycji M. i J.S. w 2001 r. wyniosła 1.868.932,34 zł. Uwzględniając, iż kwota poniesionych przez nich wydatków wyniosła z kolei 2.360.384,86 zł, organ stwierdził, że wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2001 r. to kwota 491.452,52 zł, z czego na J.S. przypada (udział 50 %) kwota 245.726 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i wyniósł 184.295 zł.

Na powyższą decyzję J.S., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, dalej jako: WSA, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie pomimo tego, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia; (2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy. W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto: (3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również 20 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 u.p.d.f., poprzez arbitralne nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że podlega uchyleniu opisywana na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., z powodu uchybień, jakich dopuszczono się przy jej wydaniu. WSA stwierdził mianowicie, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ przy rozliczaniu wydatków i dochodów skarżącego - odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, jako dochodów zwolnionych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 o.p., poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo tego, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy, sąd nie podzielił stanowiska strony we wskazanym zakresie. W ocenie WSA organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008 r. Z dokumentów tych wynika, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. dwie decyzje: nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r., adresowane na ręce pełnomocnika strony – S.S., pokwitował M.P. - dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Tym samym WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony na okoliczność zbadania, czy M.P. jest dozorcą i czy zobowiązał się dobrowolnie doręczyć pełnomocnikowi skarżącego przesyłkę (zawierająca decyzję organu pierwszej instancji), skoro powyższe wynika z akt sprawy. Ponadto WSA uznał, że zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 27 lutego 2009 r. zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania i art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wskutek: błędnego ustalenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1993-2000 wskutek braku zwiększenia ich o kwoty dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych, nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1994 r., nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 kredytów uzyskanych w latach 1990-1995, błędnego ustalenia wysokości wydatku na zakup samochodu marki [...] oraz potraktowania straty księgowej poniesionej w 2000 r., jako straty rzeczywistej i pomniejszenia o jej wysokość dochodów działalności gospodarczej z lat 1993-1999 - nie może zostać uwzględniony, ponieważ z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że strona powyższych okoliczności nie wskazała w toku postępowania podatkowego. A skoro na etapie postępowania podatkowego skarżący nie podniósł tych zarzutów i nie wskazał żadnych konkretów tytułem ich uzasadnienia, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów skarżących, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione. Podobnie WSA odniósł się w kwestii dotyczącej: środków pieniężnych pochodzących z kredytu oraz faktu poniesienia wydatku (odpisy amortyzacyjne, koszty zryczałtowane). Odnośnie błędnego (dwukrotnego) zaliczenia do sumy wydatków poniesionych przez skarżącego przed 2001 r. wydatku na zakup samochodu osobowego marki [...] (16.904,11 zł), WSA uznał, że uchybienie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako, że organ podatkowy w swoich wyliczeniach jednocześnie nie uwzględnił po stronie kosztów wydatku skarżącego na zakup nieruchomości przy ul. [...] (17.256 zł), a który to zakup wskazał decyzji. WSA nie podzielił także zarzutu skargi, w którym pełnomocnik skarżącego wskazał, że wymóg wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., iż mienie zgromadzone w latach poprzednich ma pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczy jedynie mienia zgromadzonego po dniu 1 stycznia 1992 r. (po dniu wejścia w życie tej ustawy). Odnośnie kwestii rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej, WSA zgodził się, że w praktyce napotyka to szczególne trudności. Nie mniej podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie tych źródeł przychodów, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż je osiągał i, że były one opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że skarżący nie podał żadnych konkretnych informacji, które świadczyłyby o tym, iż przywoził środki pieniężne zza granicy, uzyskane z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., również pogląd, że zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd nie podzielił także stanowiska pełnomocnika skarżącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda skarżący wykazał, iż posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne na rachunku bankowym, z których możliwe było sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków i są to te same środki, które posiadał w 2000 r., czyli w roku, który obejmuje przedawnienie. Nie jest to jednak w tej sprawie zdaniem WSA istotne, gdyż dla ustalenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., decydujące znaczenie ma data wystąpienia "znamion zamożności", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., a te w rozpoznawanej sprawie wystąpiły w 2001 r. Natomiast, co do kwestii odsetek uzyskanych w 2000 r. od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, WSA uznał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., jako wolne od opodatkowania mogły stanowić przychód przeznaczony następnie na pokrycie wydatków skarżącego i nie podlegający tym samym opodatkowaniem podatkiem od źródeł nieujawnionych. Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni po stronie przychodów wypłacone skarżącemu w 2001 r. odsetki od założonych przez niego lokat bankowych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku wniesionej przez J.S., w oparciu o:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przyczyną naruszenia powołanego przepisu było dokonanie przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 149 o.p., w części dotyczącej pojęcia "dozorca domu", a w konsekwencji również - błędne przyjęcie przez WSA, iż stan faktyczny sprawy w zakresie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 149 o.p., został ustalony przez organ odwoławczy prawidłowo; tymczasem organ odwoławczy błędnie ustalił, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona przez upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego; w wyniku powyższego błędnego ustalenia faktycznego organ odwoławczy orzekł w sprawie merytorycznie, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; istotny wpływ naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał wobec tego na tym, że gdyby WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia, wówczas musiałby we wskazaniach, co do dalszego postępowania nakazać organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a nie ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 68 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez WSA powołanego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie; tymczasem przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania; naruszenie przez WSA przepisu art. 68 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego następstwie WSA we wskazaniach, co do dalszego postępowania zobowiązał organ odwoławczy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zamiast zobowiązać go do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 68 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez WSA powołanego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie z powodu przyjęcia przez WSA błędnej daty upływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego; przyjęcie niewłaściwej data upływu terminu przedawnienia było konsekwencją dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., polegającej na przyjęciu, że termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił wydatek, a nie od końca roku, w którym środki pieniężne, z którego wydatek został pokryty, zostały zgromadzone na rachunku bankowym; naruszenie przez WSA powołanych przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich następstwie WSA we wskazaniach co do dalszego postępowania, zobowiązał organ odwoławczy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zamiast zobowiązać go do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której WSA przyjął, iż wymóg ustalenia, czy mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczy również mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1992 r., czyli przed dniem wejścia w życie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dokonana przez WSA błędna wykładnia przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 u.p.d.f., miała istotny wpływ na wynik przyjęcia powyższej interpretacji WSA podzielił stanowisko organów, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r. nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych w kontrolowanym roku wydatków; w rezultacie nie zobowiązał organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do uwzględnienia omawianych środków, jako mienia mogącego stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za wydatek uiszczonego w danym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone mienie otrzymanych zwrotów podatku VAT za inne okresy; prawidłowa wykładnia tego przepisu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że podatek należny, jak również zwroty podatku VAT, są neutralne z punktu widzenia ustalenia dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.; naruszenie powołanych przepisów polegało na wydaniu orzeczenia na niekorzyść skarżącej w wyniku sformułowania wskazań, co do dalszego postępowania organu odwoławczego, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę podatkową;

7. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; WSA naruszył powołany przepis wskutek zaakceptowania błędnej oceny organu odwoławczego, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu osiągania w latach 1982-1992 opodatkowanych dochodów z zarobkowej działalności rzemieślniczej w branży krawieckiej, z których oszczędności mogłyby zostać uznane za mienie mogące stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w kontrolowanym roku; istotny wpływ naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że WSA nie zobowiązał organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do ustalenia wysokości dochodów z zarobkowej działalności rzemieślniczej w branży krawieckiej, które mogły stanowić mienie dające pokrycie dla wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, oraz nie ustosunkował się w ogóle do przedstawionego przez skarżącego stanowiska w tej sprawie;

8. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; WSA naruszył powołany przepis wskutek zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego w zakresie wysokości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolowany rok; owe błędne ustalenia faktyczne wynikały z braku powiększenia dochodów skarżącej (pomniejszenia straty skarżącej) o kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w latach 1993 - 2000; istotny wpływ powyższego naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że WSA nie zobowiązał organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do powiększenia dochodów skarżącej (pomniejszenia straty skarżącego) w latach poprzedzających kontrolowany rok o kwoty odpisów amortyzacyjnych;

9. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; WSA naruszył powołany przepis wskutek zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego w zakresie wysokości mienia pochodzącego z przychodów zwolnionych od opodatkowania w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które zostały otrzymane przez skarżącego w roku 2001; ponadto WSA naruszył powołany przepis wskutek braku zobowiązania organu odwoławczego we wskazaniach co do dalszego postępowania do uwzględnienia po stronie mienia mogącego stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które zostały otrzymane przez skarżącego w roku 2000; tymczasem z uwagi na tożsamość stanu prawnego i faktycznego występującego w analizowanym zakresie w latach 2000 i 2001, WSA powinien jednakowo uznać odsetki otrzymane przez skarżącego w latach 2000 i 2001 za mienie mogące stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków, jak również jednakowo zobowiązać organ do uwzględnienia w rozliczeniu dochodów i wydatków wszystkich tych odsetek; istotny wpływ omawianych naruszeń przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że organ odwoławczy został zobowiązany do odmiennego potraktowania odsetek, które na identycznych zasadach powinny zostać uznane za mienie mogące stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków jako przychody zwolnione od opodatkowania;

10. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wyrażenie oceny prawnej, iż dwukrotne zaliczenie do sumy wydatków poniesionych przez skarżącego przed rokiem 2001 tego samego wydatku na nabycie samochodu marki [...] nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej, z uwagi na okoliczność, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w zawartym w decyzji rozliczeniu wydatków skarżącego innego, zbliżonego kwotowo, wydatku, poniesionego przez skarżącego również przed rokiem 2001, co spowodowało wydanie przez WSA orzeczenia na niekorzyść skarżącego; wskazane uchybienie WSA skutkowało także naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania organowi odwoławczemu, iż w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania nie mający w rzeczywistości miejsca wydatek na zakup samochodu marki [...] powinien zostać wyłączony z ogólnej kwoty wydatków skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą być poddane kontroli sądu kasacyjnego co do istoty.

W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnosząc się, zatem do zawartych w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1,7,8,9,10.) wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W szczególności w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie bowiem naruszenia przepisu zawartego w art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej mogłoby skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok WSA, z uwagi na uchybienia w jego uzasadnieniu, wymyka się spod kontroli sądu kasacyjnego. Uznanie zaś za usprawiedliwiony zarzut niezgodności stanu faktycznego ze stanem faktycznym, jako podstawą rozstrzygnięcia, uniemożliwiałoby kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 27.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2047/09, nie publikowany). Powyższych zarzutów, nie można jednak uznać za zasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08, opublikowana w: Lex nr 513044.). Naruszenie to musi być jednak na tyle istotne, aby mogło ewentualnie mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 18.02.2009 r., I GSK 450/08, opublikowana w: Lex nr 516681.).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawodawca w treści unormowania art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, WSA zawarł w swoim orzeczeniu wszystkie niezbędne jego elementy, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a., w szczególności podał podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie elementów sporu (art. 149 o.p., art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., art. 68 § 4 o.p.), dokonując jej nawet obszernego wyjaśnienia w każdym z powoływanych elementów. Nie można również uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA postawić skutecznego zarzutu, że w ramach przedstawienia stanu sprawy nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Jak to już zostało wyżej stwierdzone, za pomocą zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej, nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że WSA naruszył unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż: (pkt 1 zarzutu skargi kasacyjnej) błędnie przyjął, że prawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 149 o.p.; (pkt 7 zarzutu skargi kasacyjnej) niezasadnie zaakceptował ocenę organu odwoławczego w przedmiocie uprawdopodobnienia przez skarżącego faktu osiągania w latach 1982-1992 opodatkowanych dochodów z zarobkowej działalności w branży krawieckiej; (pkt 8 zarzutu skargi kasacyjnej) w sposób nieuprawniony zaakceptował ocenę organów w zakresie wysokości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i pochodzących z lat poprzedzających kontrolowany rok; (pkt 9 zarzutu skargi kasacyjnej) niezasadnie zaakceptował błędne ustalenia w zakresie wysokości mienia pochodzącego z przychodów zwolnionych od opodatkowania w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które zostały otrzymane przez skarżącego w roku 2001; (pkt 10 zarzutu skargi kasacyjnej) wyraził błędną ocenę prawną, że dwukrotne zaliczenie do sumy wydatków poniesionych przez skarżącego przed rokiem 2001 tego samego wydatku na nabycie samochodu marki [...] nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. (pkt 6 i 10 zarzutu skargi kasacyjnej). Nie można uznać, ze WSA wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego w wyniku sformułowania wskazań, co do dalszego postępowania organu odwoławczego, w przedmiocie zwrotu podatku VAT. WSA na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie odnosił się do jakiejkolwiek kwoty podatku VAT, a tym bardziej do łącznej kwoty VAT w postaci 73.698 zł. WSA wskazał jedynie na ogóle reguły odnoszące się do podatku VAT, stwierdzając jedynie, że "...podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatności z tego tytułu, dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu cyt. przepisu. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego." Nie można również WSA skutecznie postawić zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, poprzez wyrażenie oceny prawnej, iż dwukrotne zaliczenie do sumy wydatków poniesionych przez skarżącego przed rokiem 2001 tego samego wydatku na nabycie samochodu marki Mercedes Benz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej. O naruszeniu bowiem zakazu reformationis in peius, można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby bezpośrednio w wyniku zaskarżonego wyroku WSA pogorszyła się faktycznie sytuacja skarżącego. O jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji skarżącego na tym etapie sprawy, nie możemy jeszcze przesądzać.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartych w petitum skargi kasacyjnej (pkt 2,3,4,5.) wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je również za nieusprawiedliwione. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 2 i 3 zarzutu skargi kasacyjnej) w postaci przepisu art. 68 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA (brak zastosowania powołanego przepisu w niniejszej sprawie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że decyzja wymiarowa organu I instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 149 o.p., w dniu 13 grudnia 2007 r., a dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest fakt, że odwołanie od powyższej decyzji wpłynęło w ustawowym terminie. Słusznie bowiem podkreślił WSA, iż w rozpoznawanej sprawie, adresem pod którym miało nastąpić doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej był: [...]. Budynek pod tym adresem znajdował się w rejonie obsługiwanym przez M.P. (faktycznym dozorcą) - w ramach powierzonych mu obowiązków pracowniczych. M.P. był więc podmiotem wymienionym w art. 149 o.p. (dozorcą). M.P. zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem. W tej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 68 § 4 o.p. o przedawnieniu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA (brak zastosowania powołanego przepisu w niniejszej sprawie). Organy działały w okresie nieprzedawnienia prawa do doręczenia zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Nie uprawniony jest również zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego (pkt 4 i 5 zarzutu skargi kasacyjnej) w postaci przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której WSA przyjął, iż wymóg ustalenia, czy mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczy również mienia zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1992 r. Słusznie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi (źródło bowiem pozostaje nieujawnione), lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie zatem od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Ciężar zatem dowodu w tym zakresie, został przeniesiony przez ustawodawcę - na stronę postępowania podatkowego. Z przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 o.p.), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49.). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów.). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Ze względu na reguły postępowania podatkowego, przedstawianie takich dowodów przez podatnika, nie zawsze jest wykonalne (np. przesłuchanie świadka). Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie, było i jest, co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka bowiem czynność strony postępowania, także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.