Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 306/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. i K. Spółka Jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1017/15 w sprawie ze skargi L. G. i K. Spółka Jawna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. G. i K. Spółka Jawna w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1017/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – L. [...] sp. j. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi serwis internetowy, w ramach którego świadczy usługi polegające na zapewnieniu możliwości korzystania z systemu rozwiązań teleinformatycznych zawartych w serwisie, którego główny element stanowi tzw. panel klienta. Usługi świadczone są wyłącznie drogą elektroniczną, a klientami są przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Celem systemu jest ułatwienie klientom uzyskania szybkiej porady prawnej za przystępną cenę, bez konieczności wychodzenia z domu. Klient może otrzymać poradę, wzór pisma, opinię, ma możliwość zadania dodatkowych pytań, odbierania pytań od prawnika itd. Zalogowawszy się do panelu klient ma dostęp do zawartych tam treści, poprzednich pytań i odpowiedzi, może nawiązać do poprzedniej korespondencji albo odtworzyć jej treść. W kwestiach prawnych kontaktuje się z prawnikiem, a ze Skarżącą w kwestiach administracyjnych (np. reklamacje, faktury). Wspólnicy Skarżącej nie są radcami prawnymi, adwokatami, doradcami podatkowymi, rzecznikami patentowymi, ani doradcami prawnymi, nie mają wykształcenia w tym kierunku i nie udzielają porad prawnych, nie mają wiedzy prawnej pozwalającej na udzielanie porad. Opłata płacona jest na rzecz Skarżącej, która wystawia fakturę i jest stroną umów. Skarżąca i jej wspólnicy nie świadczą usług w zakresie reprezentacji sądowej, przedsądowej, zastępstwa w postępowaniu sądowym, administracyjnym i innym. Warunkiem wykonania usługi jest zapłata z góry, następująca z chwilą zaksięgowania wpłaty, a wyjątkowo – po wykazaniu przez klienta, że dokonał zapłaty. Zapłata za usługę dokonywana jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczy. Dotychczas Skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Skarżąca zadała pytanie, (1) czy według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. opisana usługa jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz (2) czy ma ona obowiązek rejestrować na kasie fiskalnej sprzedaż usług dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej opisane usługi to usługi elektroniczne, nie zaś usługi prawnicze, a zatem w 2015 r. jej działalność może nadal korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Jego zdaniem zakres usług nabywanych przez Skarżącą od prawników wskazuje na ich prawniczy charakter. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-145/96 von Hoffman, Minister Finansów wskazał, iż aby uznać daną usługę za usługę prawniczą nie jest koniczne, żeby usługodawca był prawnikiem – istotna jest treść usługi. Dlatego fakt, że Skarżąca nie jest prawnikiem i nie zatrudnia prawników, nie zmienia charakteru usług nadanych im przez rzeczywistego wykonawcę. Usługa świadczona przez Skarżącą posiada pewne cechy usługi elektronicznej, ale zapytania składane przez klientów oraz udzielane im tą drogą odpowiedzi są jedynie elementem usługi zasadniczej, którą jest udzielanie klientom porad prawnych przez prawników. Tym samym nie sposób uznać, że usługi są zautomatyzowane, a udział człowieka – niewielki, co jest niezbędne, aby daną usługę uznać za elektroniczną.

Powołując się na art. 11 ust. 8 u.p.t.u. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji (Dz.U. z 2014, poz. 1544) – dalej: "rozporządzenie z 4 listopada 2014 r.", organ interpretacyjny wyjaśnił, że usługi prawnicze nie są objęte żadnym ze wskazanych w tym rozporządzeniu zwolnień od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Wyczerpawszy tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ("O.p."); art. 2 pkt 26 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 4 ust. 2 lit. g) rozporządzenia z 4 listopada 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Przytoczył treść art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Wyjaśnił, że ustawodawca nie konstruuje odrębnej definicji usług elektronicznych, lecz odsyła do przepisów wspólnotowych – art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1) – dalej: "rozporządzenie 282/2011". Wywiódł, że usługa elektroniczna to usługa, która łącznie posiada następujące cechy: (1) jej realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, (2) świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka w tym świadczeniu niewielki, (3) wykonanie świadczenia bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca prowadzi serwis internetowy, którego główny element stanowi tzw. panel klienta, w ramach którego udzielane są porady prawne w indywidualnych sprawach, za wcześniejszym uiszczeniem przez klienta stosownego wynagrodzenia. Tym samym, w ocenie WSA, Skarżąca świadczy usługi prawnicze za pośrednictwem dróg elektronicznych, w których udział człowieka ma w zasadzie decydujące znaczenie i polega na udzieleniu odpowiedzi w konkretnej sprawie prawnej. Nie można zatem twierdzić, że świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, czy że usługi są generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez odbiorcę. Fakt, że Skarżąca świadczy usługi przez Internet nie oznacza, iż są to automatycznie usługi elektroniczne. Nie wszystkie usługi oferowane za pośrednictwem dróg elektronicznych stanowią usługi elektroniczne, zwłaszcza gdy są to usługi jedynie ogłaszane i zamawiane tą drogą, a faktycznie realizowane manualnie, w sposób tradycyjny, bez automatyzacji za pomocą technologii informacyjnych. Sam tylko elektroniczny sposób komunikacji między stronami nie czyni danego świadczenia usługą elektroniczną. W konsekwencji WSA stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą nie będą mieściły się w definicji usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Uznał, że Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko w zakresie pierwszego pytania zadanego przez Skarżącą.

Jako prawidłowe WSA ocenił również stanowisko Ministra Finansów co do zagadnienia ujętego w pytaniu drugim. Odwołał się do przepisów rozporządzenia z 4 listopada 2014 r., tj. § 2 (zwolnienia przedmiotowe) i § 3 (zwolnienia podmiotowe) oraz § 4 ust. 2 pkt g (wyłączenie ze zwolnień świadczenia usług prawniczych, z wyjątkiem czynności notarialnych) Stwierdził, że w zakresie działalności opisanej w wniosku, a polegającej na świadczeniu usług prawniczych, Skarżąca nie podlega zwolnieniu z ogólnego obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, określonego art. 111 ust.1 u.p.t.u..

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości, względnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania sądowego:

a) art. 141 § 4, art. 151, art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez WSA, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 oraz § 4 ust. 2 pkt g w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 38 załącznika do rozporządzenia z 4 listopada 2014 r – z powodów szczegółowo opisanych w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ doprowadziło WSA do przekonania, iż kontrolowana interpretacja nie narusza prawa co skutkowało nieuchyleniem tej interpretacji i oddaleniem skargi;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku (zwłaszcza w zakresie uzasadnienia co do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie drugiego pytania Skarżącej) z naruszeniem wymogów wynikających z tego przepisu, tj. brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów skargi (w szczególności dotyczących naruszeń prawa materialnego, s. 2-3 skargi), brak jakiejkolwiek argumentacji, dlaczego WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu, że Skarżąca świadczy usługi prawnicze oraz poprzestanie na skrótowym i lakonicznym wyjaśnieniu, iż świadczona przez Skarżącą usługa nie jest usługą elektroniczną,

co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku, ponieważ nie wiadomo, z jakich powodów WSA uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (a stanowisko organu za prawidłowe) – w szczególności w zakresie pytania drugiego, biorąc pod uwagę fakt, że odmowa uznania świadczonej przez Skarżącą usługi za elektroniczną nie oznacza automatycznie, że jest ona usługą prawniczą.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 przez ich błędną wykładnię i będące jej konsekwencją niewłaściwe niezastosowanie polegające na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami elektronicznymi;

b) § 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. przez jego błędną wykładnię i będące jej konsekwencją niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w zw. § 4 ust. 2 pkt g w zw. z § 2 ust. 1 oraz poz. 38 załącznika do tego rozporządzenia polegającą na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą usługi są usługami prawniczymi i tym samym nie podlegają wynikającym z ww. przepisów zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w sytuacji, gdy przedmiotem świadczonych przez Skarżącą usług jest dostęp do informacji, tj. udzielenie korzystającemu informacji o charakterze edukacyjnym na tematy nurtujące korzystającego, a nie świadczenie usług prawniczych,

c) art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 w zw. z § 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. przez ich błędną wykładnię i będące jej konsekwencją niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu stanowiska, iż fakt, że usługa świadczona przez Skarżącą nie jest usługą elektroniczną, przesądza automatycznie fakt, iż jest ona usługą prawniczą, bez jakiegokolwiek uzasadnienia,

d) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencją niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż działalność Skarżącej nie polega na samodzielnym wykonywaniu usług, ale nabywaniu od prawników usług prawnych i odsprzedawaniu ich we własnym imieniu nabywcy (klientowi), co miałoby powodować, iż usługa świadczona przez pierwszy w kolejności podmiot (prawnika) ma zachowywać swój charakter (klasyfikację) na etapie jej "odsprzedaży" z pominięciem faktu, że z punktu widzenia klienta (nabywcy) zapewnienie przez wnioskodawcę kanału informacyjno-komunikacyjnego stanowi istotną samodzielną wartość w stosunku do usługi prawniczej.

We wszystkich wypadkach w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Zarzutem, którego zasadność spowodowała uwzględnienie skargi kasacyjnej Skarżącej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem wymogów wynikających z tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wykazał, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym przepis powyższy należy interpretować w ten sposób, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, choć nie można uznać, iż sąd ten ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, które w przekonaniu strony skarżącej świadczą o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki: z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1137/14, z 25 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2082/14, z 12 lipca 2016 r. sygn. akt II OSK 2469/15; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym niemniej, jeżeli strona skarżąca dowodząc swoich racji powołuje się na określoną argumentację, zasadność tejże argumentacji sąd powinien zweryfikować, tak jak zobowiązany jest zweryfikować argumentację i stanowisko organu administracyjnego, dając temu stosowny wyraz w uzasadnieniu wyroku, obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego i prawnego. Tego zaś w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wiązała zwłaszcza z brakiem uzasadnienia oceny odnoszącej się do prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego co do drugiego z pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności zaś z nieustosunkowaniem się do zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa materialnego, brakiem jakiejkolwiek argumentacji w zakresie powodów uznania za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca świadczy usługi prawnicze oraz poprzestaniem na skrótowym i lakonicznym wyjaśnieniu, iż nie są to usługi elektroniczne.

Zaznaczyć należy, że użycie w omawianym zarzucie przed opisem sposobu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwrotów "zwłaszcza" oraz "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej niejako domaga się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tego zarzutu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką kontrolę. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Z tych samych względów błędem jest odwoływanie się przy formułowaniu zarzutu do numerów stron skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji, na których określono zarzuty.

Zważywszy jednak, że uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca sprecyzowała kwestie, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić zasadność tego zarzutu.

Skarżąca podkreśla brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniania powodów, dla których WSA zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, który uznał, iż nie świadczy ona usług elektronicznych, a przypisał jej świadczenie usług prawniczych.

Zauważyć należy, że ocena charakteru świadczonych przez Skarżącą usług, a dokładnie kwestia, czy usługi te można zakwalifikować jako usługi prawnicze, jest istotna z punktu widzenia obu zagadnień ujętych w pytaniach sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Pytanie pierwsze dotyczyło możliwości uznania opisanych przez Skarżącą usług za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. zawierającym odesłanie do definicji usług świadczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zamieszczonej w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Cechy przypisane usługom elektronicznym, których zdaniem Sądu pierwszej instancji nie posiadają usługi świadczone przez Skarżącą (zasadniczy udział człowieka, brak automatyzmu w świadczeniu tych usług) podane zostały w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 lit. i) tego rozporządzenia (w brzmieniu, jakie należy stosować od 1 stycznia 2015 r.), ust. 1 tego artykułu "nie ma zastosowania" do "usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej". Jeżeli zatem dane usługi są usługami, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 lit. i) rozporządzenia 282/2011, zbędne jest w istocie badanie, czy usługi te posiadają cechy podane w ust. 1 tego artykułu jako charakteryzujące usługi elektroniczne.

Z uwagi na treść § 4 pkt 2 lit. g) rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. (WSA i Skarżąca błędnie oznaczyli ten przepis jako "§ 4 ust. 2 pkt g", co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) świadczenie usług prawniczych determinuje również możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił bowiem, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia (czynności notarialne – wyjaśnienie NSA). Możliwość skorzystania ze zwolnienia z tego obowiązku stanowiła przedmiot drugiego z pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zasadnie Skarżąca podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił stanowiska, że świadczy ona usługi prawnicze, w kontekście argumentacji Ministra Finansów i zarzutów skargi.

Nawiązując do kwestii usług elektronicznych WSA stwierdził jedynie, iż "Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że strona skarżąca prowadzi serwis internetowy, którego główny element stanowi tzw. panel klienta, w ramach którego udzielane są porady prawne w indywidualnych sprawach, za wcześniejszym uiszczeniem stosownego wynagrodzenia przez klienta. Tym samym w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę strona skarżąca świadczy usługi prawnicze za pośrednictwem dróg elektronicznych, (...)".

Skarżąca słusznie wskazuje w tym zakresie na brak jakiejkolwiek oceny przez WSA zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 8 ust 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jest to zaś przepis, do którego Minister Finansów odwołał się w zaskarżonej interpretacji na potrzeby klasyfikacji usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Wywiódł bowiem, że świadczona przez Skarżącą usługa zachowuje swój pierwotny charakter nadany jej przez rzeczywistego wykonawcę usługi, czyli przez prawnika, który udziela porad prawnych, czy też przygotowuje konkretne pismo. Dlatego, zdaniem Ministra Finansów, "aby ocenić charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w pierwszej kolejności należy ocenić charakter usług które Wnioskodawca nabywa i odsprzedaje rzeczywistemu beneficjentowi". Skarżąca stanowisko to kwestionowała zarzucając organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie właśnie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Podnosiła ponadto wadliwość argumentacji prowadzącej do wniosku o tożsamości usługi nabywanej od prawnika i usługi sprzedawanej poprzez prowadzony przez nią serwis oraz podkreślała znaczenie samodzielnej istotnej wartości zapewnienia klientowi kanału informacyjno-komunikacyjnego.

Zajmując stanowisko, że Skarżąca świadczy usługi prawnicze, WSA ani nie powołał się na art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ani na argumentację Ministra Finansów opartą na tym przepisie, ani też nie ocenił zarzutów skargi w tym zakresie.

Skarżąca zasadnie podnosi również, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej argumentu, że nie świadczy ona znacznej ilości usług mieszczących się w potocznej definicji usług prawniczych (tj. reprezentacji przed sądami, czy organami administracji, reprezentacji klienta w sporach przedsądowych czy prowadzeniu negocjacji), a także argumentu o edukacyjnym charakterze świadczonej usługi. W skardze Skarżąca podkreślała konieczność odróżnienia zapewnienia dostępu do informacji o charakterze prawnym od usług prawniczych. Sąd pierwszej instancji nie wskazał też, jaką definicją usług prawniczych należy się posłużyć przy braku definicji tych usług w przepisach o podatku od towarów i usług.

Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez nią w skardze i przedstawionej na ich uzasadnienie argumentacji oraz nie uzasadnił dokonanej oceny stanowiska Ministra Finansów, które to stanowisko uznał za prawidłowe co do obu zagadnień budzących wątpliwości Skarżącej.

Jak wskazano wyżej, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku ze względu na swoją lakoniczność w zakresie oceny stanowiska zajętego przez Ministra Finansów oraz brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji skargi na interpretację indywidualną, nie pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wyroku. Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne), tego zaś nie uczynił. W rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala ocenić rozumowania i motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, co ma także ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby ocenić zasadność pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Tylko bowiem w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji wyjaśni przesłanki, jakimi kierował się oceniając w określony sposób argumenty stron, rozstrzygnięcie tego sądu poddaje się kontroli instancyjnej i możliwe jest zbadanie przez sąd kasacyjny, czy w swoim rozumowaniu sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu. Ocena zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej) wyrażana przez sąd pierwszej instancji jest bowiem wynikiem tego rozumowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Skarżąca dowiedziała się, że w ocenie WSA prezentowane przez nią stanowisko co do charakteru usług opisanych we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, ale nie poznała powodów, dla których jej argumenty uznane zostały za niezasługujące na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonanie przez WSA oceny zasadności zarzutów skargi w tym zakresie było konieczne, jako że odnosiły one do okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. Ocena zasadności tych zarzutów winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie ono sporządzane.

Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego wyliczonych stosownie do kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.