Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16g ust. 1, art. 16g ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "L." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "L." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z .4 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1317/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS, organ) z 9 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że w/w orzeczeniem DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) z 1 sierpnia 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 75.853,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2008 r. Spółka osiągnęła przychody: ze świadczenia usług najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących majątek firmy - netto 261.719,04 zł.; ze sprzedaży towarów i usług z działalności prowadzonej na stacji paliw "B." w W. – [dalej: stacja paliw] - netto 658.458,95 zł.; z pozostałej sprzedaży (sprzedaż środka trwałego) oraz z odsetek bankowych -38.611,78 zł.

W 2008 r. strona kontynuowała roboty przy realizowaniu inwestycji pod nazwą Budowa Stacji Paliw Płynnych i Pawilonu Handlowego w W., których zakończenie z jednoczesnym wyodrębnieniem z tej inwestycji środków trwałych

i oddaniem ich do użytkowania, nastąpiło 10 października 2008 r. DUKS: 1) zakwestionował w oparciu o art. 16a ust. 1 i art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), wartość początkową środków trwałych (oddanych do użytkowania 10 października 2008 r.) i tym samym wartości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych za miesiące: XI i XII 2008 r.) obciążających koszty Spółki za 2008 r.,

a w konsekwencji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu

w kwocie 1.865,50 zł, w związku z: -/ wyeliminowaniem z kosztów wytworzenia środków trwałych (budynku handlowego i stacji paliw) fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę A. na rzecz Spółki, na łączną kwotę netto 869.000,00 zł.

-/ zakwalifikowaniem do kosztów wytworzenia środków trwałych (budynku handlowego

i stacji paliw) wartości materiałów i usług nieodpłatnie przekazanych w 2007 r. i w 2008 r. przez P. sp. z o.o. [dalej: P.] na rzecz strony, w łącznej kwocie 421.275,79 zł; 2) zakwalifikował do przychodów strony w 2008 r., na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p., nieodpłatnie otrzymane w 2008 r. od P. rzeczy (materiały) i usługi o łącznej wartości 333.750,03 zł. W konsekwencji, określił stronie zobowiązanie w p.d.o.p. za 2008 r. w kwocie 75.853,00 zł. tj. o 63.767,00 zł. wyższej niż wykazana przez nią w korekcie CIT-8 za 2008 r.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIS utrzymał w mocy orzeczenie DUKS. W uzasadnieniu organ, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując: że 26 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 70c O.p. skierował do Spółki zawiadomienie nr [...], prawidłowo doręczone 29 sierpnia 2014 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu

z dniem 12 sierpnia 2014 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem strona została

o fakcie zawieszenia postępowania powiadomiona w terminie do 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do twierdzeń strony o prowadzeniu w sposób rzetelny księgi podatkowej wskazał, że organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i § 7 O.p., sporządził protokół badania ksiąg strony z 14 kwietnia 2014 r., doręczony jej 2 maja 2014 r. Stwierdził

w nim, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, oraz w uzasadnieniu swojej decyzji ustosunkował się do wniesionych przez stronę do tego protokołu zastrzeżeń. Za pozbawione podstaw uznał stwierdzenie strony, jakoby organ nie dopatrzył się popełnienia żadnego przestępstwa związanego z niewłaściwym rozliczeniem podatku CIT.

Odpowiadając na argumenty dotyczące braku szacowania wartości prac wykonanych przez K. P. na rzecz A. P. w związku z inwestycją w W. ze względu na nieprawidłowo ustaloną przez kontrolujących wartość początkową budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego, w sytuacji wyłączenia z wartości początkowej tych środków faktur VAT wystawionych przez A. P., organ stwierdził, że biorąc pod uwagę charakter transakcji, objętych fikcyjnymi fakturami wystawionymi w 2008 r. przez firmę A. P. na rzecz Spółki na łączną kwotę netto 869.000,00 zł oraz wartość materiałów i usług przekazanych nieodpłatnie w latach 2007 i 2008 przez P. na rzecz strony w łącznej wysokości brutto 421.275,79 zł (według wyliczenia i opisu ujętego na str. 20-22 decyzji DUKS - K:588-589), prawidłowo ustalona wartość początkowa budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego zlokalizowanych i oddanych do użytkowania 10 października 2008 r. wynosi 1.477.112,81 zł.

Z kolei, odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie

(art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), a nie nabytych w nieodpłatny sposób (art. 16g ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.p. – wg odwołania), organ zaznaczył, że przepisy prawa materialnego wyznaczające zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. w niniejszej sprawie budynku pawilonu handlowego i budynku stacji paliw (wytworzonych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności i dla jej potrzeb), wykluczają ustalenie ich wartości na podstawie i w kwotach wynikających

z operatu szacunkowego nieruchomości, czy też z uwzględnieniem kwot wynikających z ofert na budowę danego środka trwałego.

Organ nawiązując do akt sprawy zauważył - że wobec nie budzących wątpliwości dowodów negujących wykonanie przez A. P. prac na rzecz Spółki za pośrednictwem firmy podwykonawczej L., czy też przez jego pracowników, A. P. - całość prac zleconych mu przez Spółkę (z wyłączeniem zakresu prac, którego wykonanie zarezerwowano dla P.- za kwotę 345.410,00 zł) wykonał K. P. z Z.(o nieznanych mu danych identyfikacyjnych), którego miał pozyskać w okolicznościach nie dających się zweryfikować i nie doprecyzowanych w żaden sposób ani przez K. P., ani przez A. P. DIS zaznaczył przy tym, że sam udział K. P. w ograniczonym zakresie, w pracach prowadzonych na tym obiekcie, którego w sprawie nie kwestionowano, nie może być utożsamiany z udokumentowanym bezpośrednim wykonawstwem zadań na tym obiekcie przez P., czy też ze zrealizowanymi usługami czy dostawami (np. beton, stal, zbiorniki paliwowe) na tę inwestycję. Prace wykonane przez P. bezpośrednio na rzecz Spółki, podobnie zresztą jak materiały budowlane (beton) i stal na konstrukcje dachu, dostarczone na prowadzoną inwestycję, a udokumentowane fakturami zakupu adresowanymi do P. i odniesione w ciężar jej kosztów, zostały zarachowane

w końcowym efekcie jako udokumentowane nabycia do kosztów inwestycji prowadzonej przez Spółkę, co jest zgodne z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 28 ust. 3 ustawy

o rachunkowości. Natomiast przepisy w/w ustaw nie przewidują ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie przez podmiot funkcjonujący na rynku i dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności, przy wykorzystaniu wyceny biegłego robót wykonanych przez osoby czy firmy (zidentyfikowane lub niezidentyfikowane) inne niż wynikające z dowodów źródłowych. Zatem, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za usługi budowlane w zakresie w nich wskazanym, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to, zdaniem DIS stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym organ stwierdził, że ani przedłożona przez Spółkę oferta

z 3 września 2007 r. na wykonanie robót budowlanych związanych z budową pawilonu handlowego, ani operat szacunkowy nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] wraz z budynkami, w których określono wartość ofertową i wartość rynkowa według stanu na 29 października 2008 r. tych środków trwałych – nie mogą stanowić podstawy do podważenia ustaleń dokonanych przez DUKS, ponieważ, wbrew twierdzeniom strony, nie podważono samego faktu wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami, lecz fakt wykonania prac objętych spornymi fakturami wystawionymi przez A. P.(ich wystawcę). Na podstawie zgromadzonego materiału dowiedziono bowiem, że faktury wystawione przez firmę A. P. nie dokumentują czynności faktycznie przez nią wykonanych.

DIS zaznaczył, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, aby Spółka było zobowiązana do dokonania czy też dokonała świadczeń na rzecz P.

w zamian za zakupione przez tę spółkę, przekazane i zużyte materiały oraz świadczone usługi na budowie stacji paliw i pawilonu handlowego, w związku z zaangażowaniem P. w prace na tej budowie. Zatem, za uzasadnione uznał stwierdzenie, że w wyniku takiego ułożenia wzajemnych relacji pomiędzy Spółką i P., strona otrzymała korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia aktywów, bez powstania jakiegokolwiek zobowiązania wobec podmiotu, który dokonał tego przysporzenia, tj. wobec P.

Organ wyjaśnił przy tym, że wartość przekazanych materiałów i świadczonych na

rzecz Spółki usług przez P. w latach 2007 i 2008 w związku z inwestycją

w W., została ustalona, w przypadku materiałów w cenach rynkowych, a w przypadku usług według cen zakupu i stanowi kwotę brutto 421.275,79 zł. Podkreślił też, że z analizy akt wynika, że w 2008 r. Spółka z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i usług osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.

w wysokości 333.750.03 zł. [tj. według wyliczenia DUKS]. O tę też kwotę skorygowano wartość przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p., wynikającą z ksiąg Spółki za 2008 r.. Podkreślono przy tym, że wartość materiałów i usług przekazanych nieodpłatnie w latach 2007 i 2008 przez P. na rzecz Spółki w łącznej wysokości brutto 421.275,79 zł została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych (budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego i oddanych do użytkowania

w dniu 10 października 2008 r.), tj. w kwocie łącznej 1.477.112,81 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że DUKS stwierdzając fikcyjność umowy łączącej Spółkę z firmą A. P. oparł się głównie na powiązaniu P. ze stroną, które w świetle definicji zawartej w art. 4 § 1 pkt 5 Ksh w rzeczywistości nie występuje – organ nawiązując do decyzji DUKS - zauważył, że fakt przywołania powiązań występujących pomiędzy ww. podmiotami - w tym przypadku powiązań rodzinnych miał na celu jedynie przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami ocenianych transakcji. Z akt wynika, że powiązania te stanowiły tylko jedną z wielu okoliczności składających się na ustalony w sprawie stan faktyczny, które łącznie ze wszystkimi pozostałymi ustaleniami były przedmiotem oceny i stanowiły podstawę wyciągniętych przez DUKS wniosków.

W dalszej kolejności organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2008 r. skarżąca zgodnie z decyzją z 10 października 2007 r. wydaną przez Starostę T. kontynuowała roboty budowlane przy realizowaniu inwestycji pod nazwą "Budowa pawilonu handlowego oraz stacji paliw płynnych w W.". Według ksiąg (stan na 31 grudnia 2008 r.) wartość nakładów poniesionych na to zadanie

w całym okresie jego realizacji, wynosiła netto 2.812.320,11 zł. Przeprowadzone

w ramach postępowania przesłuchania w charakterze świadków: A. P. - właściciela firmy podwykonawczej A. i wskazanego przez tego świadka

K. P. - osoby mającej wykonać prace zlecone firmie A. na budowie

w W., w zestawieniu z zeznaniami innych świadków, w połączeniu

z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym transakcji przeprowadzonych przez Spółkę zarówno z tą firmą, jak i z pozostałymi firmami podwykonawczymi, nie potwierdziły wykonania prac wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez ich wystawcę, tj. przez firmę podwykonawczą A. P.

Organ zaznaczył, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że firma A. P. wystawiła na rzecz strony za "roboty budowlane zgodnie z umową

z 30.10.2007 r." pięć faktur VAT na łączną wartość netto 869.000,00 zł. VAT 191.180,00 zł, które nie dokumentują czynności faktycznie przez nią wykonanych. Głównym zleceniobiorcą strony w 2008 r. pozostawała firma A. P., który zgodnie z umową z 30 października 2007 r. zobowiązał się do wykonania "Pawilonu handlowego i stacji paliw w W.", za wynagrodzeniem ryczałtowym

w kwocie netto 2.106.000,00 zł, z czego pawilon handlowy za kwotę netto 1.195.000,00 zł, a stację paliw za kwotę netto 911.000,00 zł. Notatką służbową z 28 stycznia 2008 r., stanowiąca podstawę do sporządzenia 30 czerwca 2008 r. aneksu do ww. umowy, Spółka postanowiła ograniczyć zakres robót zleconych A. P. do kwoty

netto 869.000.00 zł. Przy czym, zadanie polegające na "wykonaniu montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej, materiały na konstrukcje stalowe budynków oraz przyłączy gazu" A. P. zlecił umową z 31 stycznia

2008 r. P. za kwotę 345.410,00 zł, stanowiącą równowartość części zadań (według ww. notatki służbowej), które strona zleciła A. P. Tymczasem, jak wynika

z wyjaśnień Spółki uzupełnionych dowodami zakupu zbiorników paliw oraz

z przesłanych przez dostawców tych zbiorników, dokumentów i wyjaśnień, P. pismami z 2 i 26 października 2007 r. złożyła u tych podmiotów zamówienia na zakup i dostawę zbiorników paliwowych. Zatem, P. wyprzedzając zlecony jej zakres prac przez A. P. (umową z 31 stycznia 2008 r.), który umową z 30 października 2007 r. miał się podjąć wykonania na rzecz strony prac wyszczególnionych w notatce

z 28 stycznia 2008 r., już w dniach: 2 i 26 października 2007 r. składając zamówienia na zbiorniki paliwowe i potwierdzając ich odbiór w dniach: 22 i 25 stycznia 2008 r.

w miejscu ich dostawy (W.), miała świadomość tego, że będzie wykonawcą co najmniej tego zakresu robót.

Organ wskazał, że A. P., przesłuchany w charakterze świadka 27 września 2013r. zeznał: że w momencie podpisywania umowy ze stroną, wiedział, że prace te zleci P., ale nie potrafił wyjaśnić dlaczego za taką samą kwotę tj. 345.410,00 zł. netto, że nie nadzorował przebiegu tych prac, bo była to wewnętrzna sprawa P., że jego rola polegała tylko na podzleceniu tych prac P., wystawieniu faktur VAT, protokołów odbioru robót oraz na zapłacie za pośrednictwem banku powstałego z tego tytułu zobowiązania.

DIS wskazał także, że materiały na konstrukcje stalowe budynku, których zakupem według umowy z 31 stycznia 2008 r. zawartej z A. P. miała się zająć P. Spółka ta faktycznie zakupiła je i to ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do daty zawarcia umowy. W wyjaśnieniach z 6 lutego 2014 r., twierdziła natomiast, wbrew oczywistym faktom wynikającym z ww. dowodów, że materiały te przekazała

A. P. Ostatecznie organ ustalił, że wykonawcą konstrukcji stalowych na rzecz strony, zgodnie z dowodami źródłowymi, był M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." Usługi Ślusarskie.

Dalej DIS wskazał, że pozostały zakres prac na rzecz skarżącej (w ramach umowy z 30 października 2007 r., uzupełnionej aneksem z 30 czerwca 2008r.) na kwotę łączną netto 523.590,00 zł, A. P. miał zlecić umową z 29 lutego 2008 r. firmie L.

L. P. Przedmiotem tej umowy były roboty budowlane na stacji paliw

i w pawilonie handlowym, za wynagrodzeniem w kwocie netto 1.000.200,00 zł, których wykonanie A. P. udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT, których wartość według zapisów zawartych na fakturach pozwalających na przyporządkowanie ich do tego zadania wynosiła netto 453.896,00 zł, VAT 100.217,11 zł. W swoim zeznaniu z 23 maja 2012 r. A. P. potwierdził autentyczność ww. umowy i jej przedmiot oraz wykonanie prac objętych umową przez L.

DIS odnosząc się do tych ustaleń podkreślił, że już samo zawarcie 29 lutego 2008 r. umowy z tą firmą na roboty, które jak wykazano, zostały notatką służbową z 28 stycznia 2008 r. wykluczone z zakresu, który miał zostać zlecony A. P. (umową z 30 października 2007 r.), i to na kwotę przewyższającą łączne ryczałtowe wynagrodzenie A. P. (o około 15%) budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji, które miały zostać przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, nie budzą wątpliwości i dają pełną podstawę do stwierdzenia, że firma A. P. nie wykonała prac objętych spornymi fakturami na rzecz strony, więc wystawione faktury na łączną kwotę netto 869.000,00 zł. nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży.

DIS za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190,

art. 191 i art. 192 O.p., w szczególności w zakresie nie przesłuchania w charakterze świadków nikogo z zarządu P. na okoliczność zawarcia umowy z .A P.

i przekazania mu "konstrukcji stalowych". W tej mierze organ wyjaśnił, że kwestia materiałów na konstrukcje stalowe, stanowi, jeden z elementów wiążących

A. P. ze Spółką i kolejno A. P. z P. Materiał dowodowy pozyskany od dostawców tych materiałów (F. Sp. J. i od Spółki S.) oraz bezpośrednio od A. P. w postaci jego zeznań wpisujących się w logiczny przebieg tych transakcji, w którym jednym z ogniw pozostawał producent konstrukcji stalowych - firma M. z D., a ostatecznym odbiorcą była Spółka, zaprzecza tezie strony o dysponowaniu przez A. P. materiałem na konstrukcje stalowe. Kwestia materiałów na konstrukcje stalowe, wynika, z niezakwestionowanego przez stronę materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do WSA na w/w decyzję DIS Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 O.p i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań mogących przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy i oddaleniu wniosku o przesłuchanie świadka J. N., prezesa P. na okoliczności związane z budową stacji paliw i pawilonu handlowego w W., oraz niezbadania okoliczności związanych z użyciem materiałów na tej budowie poprzez analizę dokumentacji podatkowej A. P., odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron. 2. art. 191 O.p. poprzez niewszechstronną ocenę dowodów, dokonaną z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, nielogiczne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisywanie dowodom znaczenia, którego nie mają, wyciąganie zeznań z kontekstu, a co więcej brak konfrontacji dowodów ze sobą. 3. art. 199 a § 3 O.p. poprzez nieoddanie sprawy pod osąd sądu powszechnego w zakresie ważności umów zwartych pomiędzy A. P., a Spółką oraz K. P.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania

w pierwszej kolejności omówił przepisy regulujące zasady prawidłowego prowadzenia postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p.

Następnie, zgodził się ze stanowiskiem organu o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w p.d.o.p. za 2008 r. W okolicznościach tej sprawy doszło bowiem - na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazań zawartych w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Spółka została o fakcie zawieszenia postępowania z dniem 12 sierpnia 2014 r. poinformowana w dniu 29 sierpnia 2014 r. - data doręczenia zawiadomienia).

W kwestiach pozostałych WSA przypomniał, że podstawowym zarzutem postawionym przez stronę był zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Według twierdzenia Spółki umowa zawarta pomiędzy nią, a firmą A. P. na generalne wykonawstwo inwestycji w W. (wykonanie pawilonu handlowego oraz stacji paliw) nie była umową fikcyjną, lecz została w całości faktycznie zrealizowana

w tym znaczeniu, że zlecone A. P. usługi budowlane zostały przez niego faktycznie wykonane. Organ stwierdził natomiast, że A. P. nie był wykonawcą zleconych mu przez skarżącą prac, jak również, że prace zlecone przez A. P. innymi podwykonawcom (m.in. L. P., K. P.) nie zostały przez nich faktycznie wykonane.

Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na poprawność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury wystawiane przez firmę A. P. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one wywierać skutków podatkowych, co potwierdza szereg ustaleń organów (wyszczególnionych poniżej).

Zgodnie z umową z 30 października 2007 r. firma A. P. miała być głównym wykonawcą, zleceniobiorcą skarżącej przy realizacji inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego i stacji paliw. Na wykonane prace miała pobrać wynagrodzenie

w kwocie 2.106.000,00 zł netto. Z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy

i stanowiącej podstawę do sporządzenia aneksu do ww. umowy, Spółka miała następnie ograniczyć zakres prac zleconych A. P. do kwoty 869.000,00 zł. W zakresie zadań zleconych firmie A. P. znalazło się m.in. wykonanie montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej oraz przyłączy gazu za kwotę 345.410,00 zł. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej, a także dowodów zakupu zbiorników paliw oraz wyjaśnień podmiotów u których zbiorniki te zostały zakupione [spółki C. oraz spółki C.], zamówienie na zakup i dostawę zbiorników paliwowych złożyła P. - pismami z 2 i 26 października 2008 r. Spółka ta uczyniła to zatem przed zleceniem jej tych prac przez A. P. (na podstawie umowy z 31 stycznia 2008 r.), który z kolei miał się podjąć realizacji wyszczególnionych w notatce prac, na podstawie umowy zawartej ze Spółką w dniu 30 października 2008 r.

Zatem, P. składając zamówienie na zbiorniki paliwowe oraz dokonując ich odbioru miała świadomość tego, że to ona będzie wykonawcą przynajmniej tego zakresu robót. WSA zwrócił też uwagę na zaznania A. P. – przyznał on, że podpisując umowę ze Spółką wiedział, że prace dotyczące montażu zbiorników paliw zleci P., nie potrafił natomiast w żaden sposób racjonalnie wyjaśnić dlaczego za zlecenie tych prac miał uiścić taką samą kwotę, jaką sam miał otrzymać od strony tj. 345.410,00 zł. Z jego zeznań wynika także, że jego rola ograniczała się do podzlecenia prac P., wystawianiu faktur i protokołów odbioru robót oraz zapłacie za wykonane roboty. Jak zeznał, sam nie nadzorował przebiegu prac.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu materiałów na konstrukcje stalowe budynku. P. zakupiła te materiały na długo przed zawarciem umowy z A. P. Umowa na zakup tych materiałów pomiędzy ww. podmiotami zawarta została 31 stycznia 2008 r., natomiast Spółka zakupiła te materiały już w 2007 r. (faktury z 14 i 16 listopada 2007 r.). A zatem P. w momencie zakupu materiałów, które jak twierdzi miała później przekazać A. P., w ogóle nie dysponowała umową z A. P. Podobnie trafnie organy ustaliły w sprawie, że nie istniały żadne uwarunkowania, powody obligujące P. do dostarczania wykonanych konstrukcji stalowych do firmy A. P., ponieważ wykonawcą tych konstrukcji bezpośrednio na rzecz strony skarżącej był M. K. (prowadzący działalność pod nazwą "M.") i to do jego firmy zostały bezpośrednio dostarczone zakupione materiały.

Trafnie, zdaniem Sądu, organ - odnosząc się do zarzutu postawionego w odwołaniu, że część materiałów na konstrukcje stalowe została przekazana bezpośrednio do

M. K. na prośbę A. P. - zauważył, że odwołujący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek okoliczności mających świadczyć o swobodnym dysponowaniu przez

A. P. materiałami zakupionymi przez P., ani też na czym dysponowanie tymi materiałami miało faktycznie polegać, skoro jak ustalono, konstrukcje stalowe ostatecznie wykonała firma M. K. Nadto na zamówieniach i dokumentach WZ dotyczących przedmiotowych materiałów nie ma żadnych informacji, aby ich dysponentem był A. P.

To zaś oznacza, że A. P. nie brał udziału w zakupie i dostarczaniu materiałów związanych z realizacją inwestycji w W. Sekwencja zdarzeń wskazuje, że spółką, która faktycznie zamawiała i odbierała zakupione materiały na potrzeby realizowanej inwestycji była P., która zamawiała materiały ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do daty zawarcia umowy z A. P. A zatem to P., jak słusznie wywiódł organ, nadawała bieg poszczególnym transakcjom i wyznaczała kolejność działań objętych umową, której podpisanie (z A. P.) była następstwem, a nie wstępem do ich podejmowania. Całokształt prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazuje, że to właśnie P. sprawowała także kontrole nad przebiegiem prac na budowie (kierownikiem robót był pracownik tej spółki T. Wanio,

a koordynatorem robót C. T., także pracownik P.). Z kolei, z zeznań części świadków, którzy widzieli A. P. na budowie w W. wynika, że

A. P. jedynie tam bywał, natomiast nie angażował się w sposób czynny

w realizację prac na budowie.

W dalszej kolejności WSA wskazał, że według twierdzeń A. P., część prac na rzecz Spółki, na kwotę łączną netto 523.590,00 zł, miał zlecić L. P. Przy czym, z umowy z 29 lutego 2008 r. zawartej pomiędzy tymi podmiotami wynika, że wynagrodzenie za wykonane roboty zostało określone na kwotę 1.000.200,00 zł. Nadto zawarta umowa obejmowała roboty, które notatką służbową z 29 stycznia 2008 r. zostały wykluczone z zakresu, który miał zostać zlecony A. P. Sąd zaznaczył, że L. P. został skazany prawomocnym wyrokiem skazującym za wystawianie fikcyjnych faktur.

Podkreślił także, że żaden z przesłuchiwanych pracowników zatrudnianych przez

A. P. w latach 2007-2008 nie potwierdził, by pracował przy budowie inwestycji

w W. Równocześnie pracownicy ci nie mieli wiedzy, by A. P. zatrudniał jakiś innych pracowników. Zwrócił też uwagę na sprzeczność zeznań

A. P., który w jednym z zeznań wskazuje na wykonanie prac przez L. P., natomiast w innym, że prace te na jego zlecenie wykonał K. P.

Co do K. P., który na podstawie umowy ustnej miał wykonywać prace zlecone przez A. P., Sąd zaznaczył, że z zeznań jego wynika, że nie wykonywał on żadnych prac związanych z montażem zbiorników, kanalizacją, czy też przyłączami gazu. Na budowie w W. pracował tylko przez okres 2 miesięcy

z przerwami (bowiem w maju 2007 r. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą

i wyjechał do N.). Nie wystawiał żadnych faktur, a pracowników miał zatrudniać na czarno. Co więcej, ani K. P., ani A. P. nie potrafili podać okoliczności w jakiej zawarli umowę na wykonanie robót. K. P. wbrew twierdzeniom

A. P. wyraźnie ograniczył swój zakres prac przy przedmiotowej inwestycji do wykonania ław fundamentowych, fundamentów pod zbiorniki paliwowe oraz niwelacji terenu w zakresie w jakim wskazywał miejsca pod wysypanie gruzu. Za prace te miał otrzymać kwotę ok. 20.000 zł.

W świetle powyższego WSA stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść zeznań samego A. P., dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, że A. P. nie wykonywał prac objętych spornymi fakturami na rzecz Spółki, jak również nie zlecał prac innym podwykonawcom w tym także K. P. Zakwestionowane przez organ faktury stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

WSA po przypomnieniu i dokonaniu analizy wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Zatem, bez znaczenia jest więc podnoszona przez stronę kwestia, że nie były jej znane okoliczności wprowadzania do obrotu przez A. P. tzw. pustych faktur.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd wyjaśnił, że w art. 23 § 1 O.p. przewidziano sytuacje, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie słusznie instytucja oszacowania nie znalazła zastosowania i organy prawidłowo podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej spółki - po wyeliminowaniu z nich zapisów dotyczących fikcyjnych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami. Jak wynika z w/w przepisu, regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika

i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. W tej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Wyłączyły te faktury, dokonały stosownej korekty zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania dowodów obliczyły należny podatek. WSA zaznaczył, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wskazane na tych fakturach kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu (jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów). Szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Co do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazał, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy do sądu cywilnego o ustalenie ważności ww. umów. Organy od samego początku twierdziły, że usługi fakturowane przez A. P. nigdy nie zostały faktycznie wykonane. Sporny był więc stan faktyczny, a nie charakter zawartej umowy. W konsekwencji art. 199a § 3 O.p. w ogóle nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania prezesa P. J. N. Sąd wskazał, że strona skarżąca nigdy nie wnioskowała o przesłuchanie konkretnie J. N., a jedynie

o przesłuchanie pracowników firm świadczących prace przy budowie stacji pali

i pawilonu handlowego. Tacy pracownicy byli przesłuchiwani zarówno w toku postępowania dotyczącego Spółki, jak i w innych postępowaniach. Nie można więc czynić zarzutu organom, że nie przesłuchano członka zarządu jednej z pracujących na budowie firm i to w sytuacji gdy w aktach sprawy zgromadzono przesłuchania pracowników P. (T. W., C. T.).

Zdaniem WSA, zasadnie w sprawie przyjęto także, że żaden ze zgromadzonych

w sprawie dowodów nie wskazuje, aby Spółka było zobowiązane do dokonania czy też dokonała świadczeń na rzecz P. w zamian za zakupione przez P., przekazane

i zużyte materiały oraz świadczone usługi na budowie stacji paliw i pawilonu handlowego, w związku z zaangażowaniem P. w prace przy przedmiotowej inwestycji. ( m.in. najem dźwigu, myjki ciśnieniowej, dozór mienia, udostępniał ciężki sprzęt, beton zaprawa cementowa). W omawianym zakresie P. działał więc na rzecz strony lecz zamawiał materiały i usługi na własny koszt. Tym samym, uzasadnione było stwierdzenie, że w wyniku takiego ułożenia wzajemnych relacji pomiędzy Spółką

i P., strona otrzymała korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia aktywów,

bez powstania jakiegokolwiek zobowiązania wobec podmiotu, który dokonał tego przysporzenia, tj. wobec P. Prawidłowo więc organy ustaliły, że wartość przekazanych materiałów i świadczonych na rzecz Spółki usług przez P. w latach 2007 i 2008 w związku z inwestycją w W., została ustalona

w przypadku materiałów w cenach rynkowych, a w przypadku usług według cen

zakupu i stanowiła kwotę brutto 421.275,79 zł. Zasadnie przyjęto, że w 2008 r. strona

z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i usług osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w wysokości 333.750.03 zł

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie WSA strona [uwzględniając systematykę przyjętą przez nią w skardze kasacyjnej] na podstawie: I. art. 174 ust. 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 191 art. 187

§ 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy: 1. prawidłowa kontrola legalności zaskarżonych do WSA decyzji powinna skłonić Sąd do uwzględnienia skargi z uwagi na fakt, że organ naruszył w toku postępowania a) art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. N. - prezesa P., co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, z uwagi na fakt, że świadek ten posiada wiedzę odnośnie okoliczności zawarcia umowy z A. P., wykonywania przez P prac na jego rzecz w ramach inwestycji w W. - a uwzględnienie tego dowodu w sprawie zmieniłoby ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego

i doprowadziłoby do odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie tego czy A. P. rzeczywiście świadczył usługi dla skarżącej oraz jakie były okoliczności i charakter wykonywania przez P. usług na inwestycji w W., choćby w zakresie dostarczenia za pośrednictwem A. P. konstrukcji stalowej na inwestycję, jaki był charakter przekazania świadczeń na rzecz inwestycji w W. (nieodpłatne świadczenie czy darowizna), b) oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z operatu rzeczoznawcy ustalającego wartość pawilonu handlowego i stacji paliw na czas przekazania środków trwałych do użytkowania. - art. 191 O.p. poprzez:

a) niewszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału i nie uwzględnienie zeznań A. P. i K. P. w zakresie jakim potwierdzają one, że łączyła ich ustna umowa na wykonanie prac przy budowie sacji paliw w zakresie fundamentów, płyty pod zbiorniki paliwowe, przygotowania terenu pod budowę kostki, b) nieuwzględnienia zeznań W. K. i T. W. w zakresie w jakim potwierdzili, że prace na budowie stacji paliw wykonywał A. P. a jego przedstawicielem na budowie był K. P. c) nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że: A. P. nie wykonywał umowy zawartej ze stroną z uwagi na fakt, że nie ustalono, żeby wykonywali zlecone prace jego pracownicy, c) bezzasadne odmówienie wiary zeznaniom K. P. w zakresie w jakim przyznał, że wykonywał prace przy budowie stacji paliw na rzecz i zlecenie A. P. i w tym celu zorganizował ekipę, brak uzasadnienia w zakresie powodów dla których świadek ten jest niewiarygodny. - naruszenie wskazanych przepisów miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy gdyż Sąd powinien uwzględnić skargę z powodu naruszenia przez organ art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie przez organ II instancji w sytuacji przedawnienia zobowiązania. - ustalenie zaniżonej wartości początkowej środków trwałych w postaci budynku handlowego i stacji paliw w sytuacji, gdy z art. 16 g ust. 2 i 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. wynika obowiązek oszacowania tej wartości przez biegłego. konsekwencją naruszenia przez organ wskazanych w pkt. a) przepisów było naruszenie art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z wskazanymi wyżej przepisami i art. 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjności faktur VAT wystawionych przez A. P. na rzecz Spółki oraz ewentualnie w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci budynku i pawilonu handlowego stacji paliw. Prawidłowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji powinna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, że organ ustalił stan faktyczny niezgodnie

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów i wbrew zasadom logiki i doświadczenia, tj: - ustalenia faktyczne, że

A. P. nie wykonywał zawartej ze Spółką umowy są sprzeczne z materiałem dowodowym tj. zeznaniami K. P., S. M., W. K., samego

A. P., z których wynika, że prace na zlecenie A. P. wykonywał K. Podraża z ekipą i P. - wartość początkowa środków trwałych organ powinien ustalić w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy, względnie organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego na ustalenie wartości rynkowej zakwestionowanych przez organ nakładów rzeczowych (zakres prac powierzonych do wykonania A. P.).

II. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez jego zastosowanie,

w sytuacji, gdy w zebranym materiale dowodowym nie ma podstaw do przyjęcia zawieszenia biegu terminu, - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r., a nie zaszły okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i orzekanie w sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania.

- art. 16 g. ust. 2 w zw. z art. 16 g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wartości nakładów rzeczowych na wytworzenie środka trwałego bez powołania do tego biegłego. Organ nie posiada wiadomości specjalnych w zakresie szacowania materiałów i usług i powinien w tym zakresie dopuścić dowód w postaci biegłego na okoliczność wartości usług i materiałów wchodzących na wytworzenie środka trwałego; - art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12

ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczeń dokonanych przez P. w postaci materiałów, rzeczy i usług jako nieodpłatne,

w sytuacji, gdy co najwyżej można tą czynność zakwalifikować jako darowiznę.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całości i skierowanie sprawy

do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Z kolei, na podstawie

art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o uznanie art. art. 70

§ 6 pkt. 1 O.p. za niezgodny z art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Strona w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2018 r. przedstawiła dodatkowe argumenty dotyczące zarzutu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie należy

w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

W ramach wstępnych uwag przypomnienia również wymaga, że zgodnie

z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym, zarzut błędnej wykładni przepisu wymaga sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo powinien być interpretowany. Dodać należy, że zarzut o tym charakterze to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10).

Związanie Sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Tak zwany przymus adwokacko-radcowski, ma na celu zapewnienie, że skierowana do NSA skarga kasacyjna zostanie sporządzona przez osoby kwalifikujące się odpowiednim poziomem wiedzy prawniczej, w konsekwencji czego będzie ona odpowiadała stawianym jej wymogom formalnym,

a zawarte w niej zarzuty oraz przygotowana na ich poparcie argumentacja będą reprezentowały odpowiedni poziom merytoryczny.

Lektura niniejszej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony wymogom tym w znacznej części zarzutów nie sprostał. Podnoszone argumenty mają charakter ogólnikowy, wręcz powierzchowny. Klasyfikację przyjętą w zarzutach kasacyjnych - w ramach poszczególnych punktów - cechuje znaczny stopień chaotyczności, nieprzejrzystości, ogólnikowości. Strona w sposób dowolny aczkolwiek

i błędny – o czym poniżej - przypisuje naruszenia poszczególnych przepisów prawa danej podstawie prawnej (art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.). Co równie istotne - brak jest czytelnego wykazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tak sformułowanych naruszeń. Strona skarżąca kasacyjnie głównie ogranicza się do polemiki

z uzasadnieniem wyroku WSA i ustaleniami organów. Mając na względzie to, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne, ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja, to uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez jej autora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co ma czynić myśl kasatora czytelną. Rozpatrywana skarga kasacyjna cech tych nie posiada – zarówno w jej osnowie jak i uzasadnieniu.

W niniejszej sprawie, na potrzeby rozważań Sądu niezbędnym jest wskazanie, że w analogicznym stanie faktycznym, aczkolwiek dotyczącym podatku VAT - tożsama sprawa – skarżącej - była już przedmiotem kontroli Sądu Kasacyjnego - wyrok NSA

z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 212/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, doszedł do przekonania, że zawarte w nim poglądy, można transponować – odpowiednio - na potrzeby rozważań czynionych

w niniejszej sprawie, w związku z czym poniżej przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu, jako mającą zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

W przedstawionym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu środku zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego, jak

i procesowego, koncentrowały się na dwóch grupach spornych problemów: kwestii wydania w sprawie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczność działań organów zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i wywiedzionego w jego konsekwencji wniosku, że faktury wystawione przez A. P. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej ich rozpoznanie należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, którymi niewątpliwie są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione, powodowałoby bezwzględnie konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i to bez badania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że normy prawne do których naruszenia doszło, jak i argumenty w tym zakresie - zostały powołane w sposób chaotyczny. Jakkolwiek naruszenie to winno być kwalifikowane jako uchybienie przepisom prawa materialnego to autor skargi kasacyjnej wyszczególnił je zarówno w ramach podstawy art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 p.p.s.a. – co w świetle w/w kryteriów należy uznać za niewłaściwe. Podobnie, jak powiązanie naruszenia art. 70 § 1 O.p. [poprzez jego niezastosowanie] z zobowiązaniem podatkowym w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choć decyzje wydane w toku instancji, jak też zaskarżony wyrok dotyczyły zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2008 r.

W ramach zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, skarżąca wskazała, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie przez DIS w sytuacji przedawnienia zobowiązania. Podważała zarówno prawidłowość ustaleń faktycznych, jak również wykładni

i zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1. W tym zakresie powoływała się na postępowanie w sprawie K 31/14 zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym

z inicjatywy Rzecznika Praw Obywatelskich, a dotyczące niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wnioskując jednocześnie o zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się również ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że "zawiadomienie podatnika o skutkach zawieszenia terminu przedawnienia może być dokonane przez pozostawienie w aktach sprawy informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a samo zawiadomienie podatnikowi nie musi konkretyzować jakie okoliczności powodują zawieszenie tj. nie musi zawierać informacji o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego".

Wobec powyższego koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w tej sprawie - w dniu 31 grudnia 2014 r. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.], bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa o skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że przepis ten we wcześniejszej wersji nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że sposób jego wykładania dokonywany był przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku

z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo wyrok z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15). W orzecznictwie przyjęto, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W przekonaniu Sądu, nie można było podzielić zarzutu dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez rzekome przyjęcie - jak wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwaga - że: "samo zawiadomienie podatnikowi nie musi konkretyzować jakie okoliczności powodują zawieszenie tj. nie musi zawierać informacji o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego." Tego rodzaju poglądu Sąd I instancji w ogóle nie wyraził w motywach własnych przedstawionych

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoich rozważaniach nie odwoływał się również do treści art. 70c O.p., ani też nie prezentował jak należy wykładać ten przepis, który stanowi właśnie między innymi o zawiadamianiu podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej

w nim sytuacji. WSA w motywach, odnosząc się do kwestii przedawnienia

wskazał natomiast, że: "Z kwestii formalnych należy zaaprobować stwierdzenie organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak słusznie wskazał DIS,

w okolicznościach przedmiotowej sprawy na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Spółka została o fakcie zawieszenia postępowania z dniem 12 sierpnia 2014 r. poinformowana w dniu 29 sierpnia 2014 r. - data doręczenia zawiadomienia)."

Zatem zarzut sformułowany, tak jak przedstawił to autor skargi kasacyjnej, nie przystawał do motywów zaskarżonego wyroku i z tej przyczyny nie mógł być uznany za zasadny.

Ze stanu faktycznego sprawy (wg akt postępowania odwoławczego) wynika, że

12 sierpnia 2014 r. (k:37-39) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (dochodzenie pod sygn. akt [...], które zostało dołączone do postępowania o sygn. akt [...] - obecnie zawieszonego)

"o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w złożonej w dniu 3 czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w T. korekcie zeznania CIT-8 za 2008 rok, a przez to uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok przez Przedsiębiorstwo "L." Spółka z o.o. z siedzibą, w T. ul. P. , NIP [...]". W dniu 26 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 70c O.p. skierował do strony zawiadomienie nr [...] (k-:30) akt postępowania odwoławczego), że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok uległ zawieszeniu z dniem 12.08.2014 roku, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa W art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Zostało ono prawidłowe doręczone (co nie jest w sprawie kwestionowane) w dniu 29 sierpnia 2014 r. (k-:30). Tak więc, w sposób uprawniony organ przyjął, że ponieważ przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, albowiem strona została o fakcie zawieszenia postępowania z ww. przyczyn powiadomiona w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Prawidłowość tego stanowiska (w szczególności w kontekście oceny treści skierowanego do strony pisma wydanego na podstawie art. 70c O.p.) potwierdza Uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/18 z 16 czerwca 2018 r. Skład orzekający bowiem stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uchwale tej NSA stwierdził, że przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują

o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku

o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6

pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu

- z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia

2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów zarzuty przedawnienia należało uznać za chybione.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. [sygn. przed TK (K 31/14)] o zbadanie zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6

pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone w powyższym wniosku skarżąca będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania.

Co do pozostałych zarzutów zauważyć należy, że kwestionując jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, skarżąca podniosła naruszenie art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te uzasadniała brakiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego

z powodu pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. N., prezesa P., na okoliczność zawarcia i wykonania umowy z A. P. jak również kwestionowała ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie,

w jakim nie uwzględniono zeznań A. P. i K. P., S. M. oraz

W. K. i T. W., potwierdzających wykonanie spornych prac przez

K. P. Podważała także ocenę ustalenia, że na zlecenie A. P. prace dla Spółki wykonał K. P. z ekipą P. Kwestionowała również oddalenie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z operatu rzeczoznawcy ustalającego wartość pawilonu handlowego i stacji paliw na czas przekazania środków trwałych do użytkowania, jak też wskazywała na - ustalenie zaniżonej wartości początkowej środków trwałych w postaci budynku handlowego i stacji paliw w sytuacji, gdy z przepisów 16 g ust. 2 i 12 w zw.

z art. 14 u.p.d.o.p. wynika obowiązek oszacowania tej wartości przez biegłego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. N., aczkolwiek stanowiło naruszenie przepisów postępowania, to autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca zarzucając niezasadność pominięcia tego wniosku dowodowego wskazywała, że "świadek posiada wiedzę odnośnie okoliczności zawarcia umowy z A. P.". Tymczasem WSA, w ślad za organem, przeanalizował całe postępowanie dowodowe przeprowadzone na okoliczność wykazania, że sporne faktury wystawione przez

A. P., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazał przy tym na zmianę wersji podawanych przez skarżącą przy określaniu podmiotu, który – jako podwykonawca – miał wykonać sporne prace na rzecz skarżącej. Raz przekonywano, że podwykonawcą tych prac był L. P., potem zaś, że prace zlecone na rzecz strony wykonywał K. P. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo omówił zebrane w sprawie dowody, szczególnie o charakterze osobowym,

(z przytoczeniem zeznań, wynikające z nich informację i ocenę tego materiału we wzajemnej konfrontacji) wywody k. 11- 44 decyzji), które skutkowały wnioskiem

o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A. P. W tym kontekście skarżąca w uzasadnieniu zarzutów w skardze kasacyjnej, nie wykazała, jakie istotne ustalenia mogłyby zostać dokonane przez przeprowadzenie dowodu

z zeznań wymienionych przez nią osób J. N. W postępowaniu zostali przesłuchani także pracownicy Spółki P. (T. W. i C. T.) i ich zeznania ocenione zostały zgodnie z zasadami określonymi przez art. 191 O.p. WSA w tej kwestii się wypowiedział, strona kasacyjna tego stanowiska skutecznie nie podważyła.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał wymienione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Powołane przepisy dotyczą postępowania dowodowego nakładając na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dla załatwienia sprawy; organy winny przy tym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a cały zebrany materiał dowodowy powinien podlegać ocenie pod kątem, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jaki wpływ na wynik postępowania miało zaniechanie przesłuchania J. N. Zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony, polegały w istocie na polemice z jego oceną dokonaną przez organy, zaaprobowaną przez Sąd I instancji. Ograniczono się do formułowania ogólnikowych, wybiórczych [w porównaniu

z zakresem zgromadzonego materiału] twierdzeń, że ustalenia o braku wykonania spornych prac przez K. P. są "nieprawidłowe i stanowią konsekwencję nieposzanowania przez organ podatkowy art. 191 OP, art. 187 § 1 OP, art. 180 § 1 OP", czy w niekonkretnym twierdzeniu, że w toku postepowania zgromadzono wiele dowodów świadczących o tym, że K. P. wraz z zaangażowanymi przez siebie osobami wykonywali prace przy budowie stacji paliw, a zlecenie tych prac K. Podraża otrzymał od A. P. Nie może z pola uwagi umykać fakt, że organ wskazał na konkretne okoliczności faktyczne, które potraktował jako logicznie uzasadniające brak wykonania spornych prac przez A. P. Z tą argumentacją skarżąca nie podjęła rzeczowej skonkretyzowanej polemiki w skardze kasacyjnej.

Podobnie ocenić należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące odmowy dania wiary twierdzeniom strony, że sporne usługi wykonane zostały przez podwykonawcę wystawcy faktury, K. P. W tym zakresie skarżąca podniosła,

że niezasadnie nie uwzględniono zeznań W. K. i T. W. Tymczasem

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał na zasadnicze okoliczności, które podważały logikę okoliczności, na które powoływała się skarżąca. Organ w zaskarżonej decyzji znacznie szerzej omówił te przesłanki, jak i te które legły u podstaw ustalenia, że spornych prac nie wykonał także K. P. Motywy decyzji stanowią szczegółowe odniesienie się do zgromadzonego materiału, w tym ze szczególną wnikliwością -

z uwagi na podnoszone w odwołaniu argumenty strony - do spornych kwestii. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń i tej oceny, lecz jedynie w nierozbudowanym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnie polemizowała z tymi ustaleniami.

W efekcie skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji albowiem firma A. P. nie wykonała przedmiotowych prac ani we własnym zakresie, ani przy pomocy podwykonawców w postaci firmy

K. P. lub P.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący ustalenia zaniżonej wartości początkowej środków trwałych w postaci budynku handlowego

i stacji paliw. Ogólnikowe argumenty w tym względzie nie mogą być uznane za wystarczające. Szczególnie, gdy skonfrontuje się je ze szczegółową analizą podstaw prawnych odniesionych do ustaleń stanu faktycznego - przeprowadzoną przez organ

w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, skoro zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został skutecznie zakwestionowany,

a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia art. 16 g. ust. 2 w zw. z art. 16 g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., które integralnie wiązały się z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia.

Podobnie należy ocenić również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczeń dokonanych przez P. w postaci materiałów, rzeczy

i usług jako nieodpłatne, w sytuacji, gdy co najwyżej można tą czynność zakwalifikować jako darowiznę. Sformułowany w tej formie ma on bowiem postać typowych, niczym nie popartych dywagacji. Argumenty strony pozbawione są jakiejkolwiek analizy podstaw prawnych z konkretnymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Stanowią one w istocie niedopuszczalną próbę polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy, a zaakceptowanymi przez Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.