Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 723/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 769/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 723/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 769/11, oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 851.659 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono: zaniżenie przychodów o otrzymane dofinansowania PFRON do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie 45.667,14 zł (suma nadwyżki SOD) oraz zawyżenie przychodów do opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, sfinansowanych ze środków ZFRON w wysokości 504.828,75 zł. Organ stwierdził ponadto zaniżenie przychodów o kwotę 6,04 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 0,01 zł na skutek błędów rachunkowych o charakterze oczywistej omyłki. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zawyżyła też koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON w łącznej wysokości 725.797,90 zł. Ponadto, w ocenie organu strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.878,44 zł z tytułu dokonania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości środka trwałego - budynku produkcyjnego w T.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka podniosła, iż: nie zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym: (a) całość środków otrzymanych z PFRON stanowi przychód podatkowy z momentem jego faktycznego otrzymania; (b) kwestionuje się zaliczenie sumy 725.797,90 zł, wynikającej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Strona podniosła, że podatek od nieruchomości dla innych spółek, które nie korzystają ze zwolnienia w tym podatku, jest bez wątpienia kosztem uzyskania przychodu, zaś organ podatkowy odmówił spółce takiej możliwości tylko dlatego, iż jako zakład pracy chronionej jest ona zwolniona z tego podatku. Skarżąca uznała przy tym, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości nie ma charakteru zupełnego oraz bezwzględnego, a jednocześnie rodzi obowiązek przekazania całości środków pochodzących z tego zwolnienia na ZFRON - 90% oraz PFRON - 10%. W ocenie strony zmianie ulega jedynie adresat, do którego kierowane są środki należne z tytułu podatku od nieruchomości, tzn. w miejsce budżetu gminy wstępują ww. fundusze celowe.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odnosząc się do kwestii (a) zaniżenia przychodu do opodatkowania o kwotę stanowiącą tzw. nadwyżkę SOD, podlegającą przekazaniu na ZFRON, strona podniosła, że jeżeli samo otrzymanie środków stanowi przychód podatkowy, to powinno się w całości zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu już w momencie ich przekazania na wydzielone konto ZFRON. Jeśli natomiast dopiero z momentem wydatkowania pochodzące z ZFRON środki stają się kosztami uzyskania przychodu, to także faktyczne osiągnięcie przychodu przez prowadzącego zakład pracy chronionej winno następować dopiero z tym momentem. W kwestii (b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą ze zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON strona stwierdziła, że wpłaty na ZFRON, jako że wiążą się z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów zakładu pracy chronionej i stanowią wyraz wypełniania obowiązków nałożonych na zakład pracy chronionej przepisami prawa, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w samym momencie ich przekazania na wydzielony rachunek ZFRON.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. uznał, że skarga jest niezasadna.

W odniesieniu do (a) zaniżenia przychodów o otrzymane dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie 45.667,14 zł Sąd podniósł, iż nie mogą być skuteczne przed sądem administracyjnym zarzuty do prawa, postulujące jego zmianę, czy żądanie stosowania prawa według kryterium opłacalności działalności gospodarczej, zaś podatnik oczekując ochrony ze strony WSA musi wykazać naruszenie prawa. Podnosząc, że dofinansowanie, o jakim mowa w art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.r.z.s." jest przychodem stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")., WSA stwierdził m. in., że według zapisu ust. 5 u.r.z.s. przekazanie jest jedynie konsekwencją (nie powodem) korzystania z dofinansowania. Jest to więc narzucenie pewnych zachowań, jednak z pewnością nadal nie przeczy temu, że dofinansowanie w tej części powiększa aktywa podatnika – pracodawcy osób niepełnosprawnych.

Co do sporu zakreślonego na tle (b) zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON, WSA wskazał, iż zarzuty dotyczące okoliczności, że część wydatków sfinansowanych z ZFRON nie będzie mogła spełnić przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz odnoszące się do pomocy de minimis, są zarzutami do prawa. Sąd wskazał, iż ustawodawca odciążając podatnika od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości nie miał na celu pomoc przedsiębiorcy, ale pomoc osobom niepełnosprawnym zatrudnionym przez przedsiębiorcę. Skoro sam gramatyczny zapis ustawowy rozróżnia podatek od nieruchomości od wpłaty na ZFRON i nie przeczy to w żaden sposób celowi u.r.z.s, to zdaniem Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, że wpłata nie może być kosztem uzyskania przychodu z tego powodu, że byłaby nim zapłata podatku. Sąd nadmienił również, iż za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, o ile będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), z wyjątkiem określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 lit. b u.r.z.s poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie wpłaty na ZFRON w równowartości 90% podatku od nieruchomości, z którego zakład pracy chronionej jest zwolniony, nie stanowi wydatku poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, choć niezależnie od nazwania obowiązku dokonywania wpłat na ZFRON i przekazywanych w ramach jego wypełniania środków, należy uznać, że stanowi to w istocie wykonanie ciążącego na prowadzącym zakład pracy chronionej publicznoprawnego obowiązku pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jest uzależnione od wypełniania obowiązków nałożonych na zakład pracy chronionej przepisami prawa, w tym obowiązków dokonywania stosownych wpłat na ZFRON kwot części zwolnienia z podatku od nieruchomości;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 lit. a i b u.r.z.s poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie wpłaty na ZFRON w równowartości 90% podatku od nieruchomości, z którego zakład pracy chronionej jest zwolniony, nie stanowi wydatku poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, choć za taki wydatek uznawane jest przekazanie pozostałych 10 % ww. zwolnienia na PFRON, co jest przejawem nieuzasadnionej niekonsekwencji, gdyż z momentem wpłaty na ZFRON środki przestają być własnością zakładu pracy chronionej, a stają się środkami publicznymi, których może on na określonych warunkach stać się jedynie dysponentem, a więc w obydwu sytuacjach zakład pracy chronionej wyzbywa się przekazywanych środków;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 pkt 1 lit. b. u.r.z.s poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe już w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz, ale dopiero w momencie poniesienia wydatków ze środków ZFRON, o ile będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, choć taka wykładnia, z uwagi na ograniczenia dotyczące sposobu wydatkowania środków ZFRON, istnienia limitów pomocy de minimis oraz obowiązku zwrotu niewydatkowanych w określonym terminie środków ZFRON, prowadzi do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania wniosków, iż podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej, które korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, znajdują się paradoksalnie w gorszej sytuacji niż podatnicy tego podatku, gdyż pomimo konieczności wpłaty jednakowych kwot, w części nie mogą dokonanych wpłat zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów lub mogą to uczynić znacznie później;

• przepisów prawa postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze co do absurdalnych wyników wykładni przepisów, przyjętych przez organy podatkowe

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W niniejszej sprawy spór dotyczył (a) zaniżenia przychodów o otrzymane dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w kwocie 45.667,14 zł oraz (b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w części przekazanej na ZFRON w łącznej wysokości 725.797,90 zł. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczyły jedynie tej części wyroku, w której Sąd orzekał o (b) wpłatach przekazywanych na ZFRON, toteż rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli wyłącznie ów zakres, nadto, w granicach wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.r.z.s zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tym odrębnym przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz.721 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.z.s środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na:

- Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - do wysokości 10%,

- zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) - do wysokości 90%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np. z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Podatek od nieruchomości, jak również opłaty o charakterze publicznym, nie zostały wymienione w u.p.d.o.p. w art. 16, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie przepisów u.r.z.s skarżąca jest zwolniona z podatku od nieruchomości oraz opłat, ale nie może dysponować ich wartością, tylko musi tymi kwotami zasilić ZFRON i PFRON (wskazać przy tym należy, iż w przypadku środków przekazanych na ZFRON mówić można o pewnego rodzaju dysponowaniu, choć o ograniczonym zakresie). Na fundusze ZFRON i PFRON są przekazywane środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, nie są natomiast przekazywane podatki czy opłaty w dosłownym sensie. Co istotne, kwota podatku (czy też opłaty) ma znaczenie tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również z innych ustaw, nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności. W odniesieniu do powyższych wpłat brak jest przesłanki "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu". Tak więc odpisy i wpłaty powyższe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2015/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) - a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - regulacja wynikająca z art. 31 ust. 3 u.r.z.s., zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej odpowiednio przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, nie przewiduje jakiegokolwiek odniesienia do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat przekazywanych na ZFRON. Powyższe unormowanie dotyczy jedynie technicznej kwestii związanej z zagospodarowaniem środków uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej z tytułu zwolnień podatkowych przewidzianych przez odrębne ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie dopuścił wprost w odrębnej ustawie możliwości zarachowania środków zgromadzonych na ZFRON w poczet kosztów, nie ma podstaw do uznania, że samo przekazanie środków uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na wyodrębniony rachunek bankowy ZFRON skutkuje powstaniem kosztu podatkowego, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Okoliczność tę wskazywał także Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślić przy tym należy, iż wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji uwzględnia ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę preferencji podatkowych dla podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienie tych jednostek m.in. z podatku od nieruchomości stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Motywem wprowadzenia tego wyjątku było wygospodarowanie specjalnych środków z przeznaczeniem na konkretny cel, jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Przyznając wskazanym podmiotom wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia podatkowego, ustawodawca wprowadził jednak podwójny mechanizm zabezpieczający realizację zadań o których mowa w u.r.z.s. Z jednej strony zobowiązał podmioty zwolnione z podatku do przekazania kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia na PFRON i ZFRON, z drugiej wyłączył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samych kwot zdeponowanych na zakładowym funduszu. Niewprowadzenie w odrębnej ustawie wyraźnego odstępstwa od zasady określonej w art. 16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p ma w istocie na celu zmotywowanie zakładów pracy chronionej do wydatkowania kwot uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na realizację zadań związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Zaaprobowanie stanowiska spółki przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwałby, niezależnie od rzeczywistego wypełniania funkcji społecznej, dla realizacji której został powołany, podwójną korzyść fiskalną, polegającą zarówno na zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak i pomniejszeniu o kwotę "zaoszczędzoną" ze zwolnienia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Interpretacja spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji gwarantuje faktyczną realizację celów zwolnienia podatkowego. Znajduje ona potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05, z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/10, CBOSA). Nie jest tym samym zasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, iż stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Co do powołanego przez spółkę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 202/07, CBOSA) którego prawidłowość potwierdzona ma być wyrokiem NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II SK 1652/07 (CBOSA), powtórzyć należy twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, iż rzecz dotyczyła zasadniczo różniącego się stanu faktycznego (brak wpłaty na fundusz) i NSA przyjął jako punkt wyjścia to, że kwota należna nie została przekazana na rachunek bankowy prowadzony dla ZFRON, co doprowadziło go do wniosku, że tego rodzaju koszt nie został w ogóle poniesiony. Okoliczność związania zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami NSA wyraźnie w przywołanym wyroku podkreślał. Niejasny jest również powód wskazania w skardze kasacyjnej na pismo Ministra Finansów, skarżąca bowiem wprost nie formułuje w tym kontekście konkretnych zarzutów. Poczynione w niniejszym uzasadnieniu rozważania nawiązują jednak do podjętych we wskazanym fragmencie treści oraz wyjaśniają przyjęty przez Sąd tok rozumowania.

Co do zarzutu spółki, zgodnie z którym przejawem nieuzasadnionej niekonsekwencji jest uznanie, iż wpłata na ZFRON nie stanowi wydatku poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdy za taki wydatek uznawane jest przekazanie zwolnionej kwoty na PFRON, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nie może stanowić nieuzasadnionej niekonsekwencji dokonanie rozróżnienia, które wprost wynika z przepisów prawa. Wskazać bowiem należy, że środki przekazane przez zakład pracy chronionej na PFRON w wysokości 10% kwoty zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na PFRON, gdyż nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., którego treść skarżący konsekwentnie w skardze kasacyjnej pomija. Zgodnie z ww. artykułem, odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. PFRON jednak - w odróżnieniu od ZFRON - nie jest tworzony przez podatnika. Powstaje z mocy prawa i posiada osobowość prawną. Użycie zwrotu "definitywne opuszczenie zakładu pracy" w stosunku do środków przekazywanych na rachunek PFRON wyjaśnia, iż - w odróżnieniu do tych, które przekazywane są na ZFRON - pozostają one poza jakąkolwiek dyspozycją podatnika.

W świetle czynionych zarzutów, wskazać należy również na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10 (CBOSA), zgodnie z którymi przekazanie środków na rachunek ZFRON nie pozbawia skarżącej możliwości dysponowania tymi środkami, choć może ona dysponować tymi środkami w ograniczonym zakresie. Środki te bowiem mogą być wydatkowane tylko na cele określone w u.r.z.s. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Brak uznania za definitywne wydatkowania środków z momentem ich przekazania na ZFRON ma na celu zaktywizowanie skarżącej do szybkiego wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele określone w u.r.z.s.

Wbrew twierdzeniom spółki więc, poniesione wydatki zalicza się do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w momencie zapłaty, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od istnienia związku przyczynowo-skutkowego. Tak więc, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów poniesienia przychodów, koniecznym jest aby poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Tym samym zarzut skarżącej, w którym podnosi, iż nie całość środków ZFRON może zostać wydatkowana w sposób, który jednoznacznie pozwoli uznać, iż został spełniony jeden z celów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie tyle nie jest podstawą dla wzruszenia wyroku, co stanowi potwierdzenie obowiązującej regulacji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione we wspomnianym art. 16 u.p.d.o.p., zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, lecz także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Zwrot "koszty poniesione" oznacza bowiem ich definitywne poniesienie, a nie tylko przekazanie na odrębny rachunek ZFRON.

Zaznaczyć należy, iż twierdzenia skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej w znacznej mierze stanowią dosłowne powtórzenie treści wniesionej skargi. I tak, argument, zgodnie z którym negatywny wpływ na możliwość zaliczania wydatków z ZFRON mają limity pomocy de minimis oraz argument, iż część wydatków sfinansowanych z ZFRON nie będzie mogła spełnić przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do których Sąd pierwszej instancji orzekł, że stanowią zarzuty do prawa, nie zostały w żaden sposób w skardze kasacyjnej podważone. Podobne twierdzenie trzeba odnieść do wątpliwości ujawniającej się na tle hipotetycznej sytuacji, w której środki ZFRON pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zostaną wydatkowane po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W kontekście zarzutu nieodniesienia się do argumentów podniesionych w skardze co do absurdalnych wyników wykładni przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie wskazał, iż zarzuty te są zarzutami do prawa, zaznaczając wyraźnie, że nie mogą być one skuteczne przed sądem administracyjnym, podobnie choćby jak te zarzuty, które postulują zmianę prawa. W ocenie sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.