Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 420/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 420/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r., sprawy ze skargi M. T. przy uczestnictwie W. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 stycznia 2005r nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2000r, , , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia pokontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia[...] czerwca 2003 r. nr [...] określił dla małżonków M. i W. T.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 150.518,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez M. T.działalności gospodarczej w kwocie 7.079,43 zł. Cześć wydatków poniesiona została na cele osobiste i nie związane z działalnością gospodarczą. Podniesione zostało, że podatnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca oraz przesłuchania świadków na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania w działalności przedmiotów , których zakup kontrolujący uznali za koszt nie związany z kosztami uzyskania przychodu.

Na powyższą decyzję odwołanie wniósł M. T. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów procedury a w szczególności art. 210 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w petitum decyzji jakichkolwiek przepisów ustawy, stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucone zostało naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 i 187 ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ podatkowy nie wskazał w decyzji podstawy materialnoprawnej jej wydania, która powinna być zawarta w rozstrzygnięciu jako w samodzielny element decyzji. Dalej wskazane zostało, iż organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanych dowodów z oględzin i przesłuchania świadków ani postępowania wyjaśniającego w koniecznym zakresie. Podkreślone zostało, iż wydatki poniesione przez podatników powinny zostać wliczone w koszt uzyskania przychodów. Odzież była wykorzystywana w czasie prac na budowie. Ponadto lampa do koloroterapii oraz urządzenia do fizykoterapii były przeznaczone dla pracowników w celu zapewnienia ich wysokiej sprawności psychofizycznej. Podatnicy zaznaczyli również, iż pozostałe wydatki, nie uwzględnione przez organ podatkowy, mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny zostać zaliczone w koszt uzyskania przychodu. W piśmie z dnia 8 września 2003 r. podatnicy podtrzymali stanowisko i zarzuty oraz ich uzasadnienie wyrażone w odwołaniu.

Decyzją z dnia 24 września 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 149.443,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżących zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia a pominięcie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatników dowodów, nie było konieczne i celowe, gdyż fakt wydatkowanie określonych kwot na zakwestionowane zakupy nie był sporny. Istota sporu sprowadzała się do oceny czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy przyjął, że zakup odzieży stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż może być ona wykorzystywana przy wykonywaniu prac inspekcyjnych na budowach prowadzonych w ramach wykonywanej przez podatników działalności gospodarczej. Nie zaliczone zostały w koszt uzyskania przychodu zakupy lampy do koloroterapii i sprzętu do fizykoterapii jako nie mieszczącego się w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej, która miałaby zapewnić większy komfort zatrudnionych pracowników i zapewnić większą ich wydajność i bezpieczniejszą pracę. Organ odwoławczy zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z zakupem karty Orbis Gold Club oraz wydatek poniesiony w związku z niewykorzystanym biletem lotniczym. Omawiana decyzja na skutek niezaskarżenia stała się prawomocna.

W dniu [...] września 2004 r. M. T. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2003 r. nr [...]jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu decyzji podatnik podniósł, iż objęta wnioskiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 oraz 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślone zostało, że rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji nie uwzględniało, iż kosztami uzyskania przychodu z określonego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 ustawy, enumeratywnie wyliczającym kategorie kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił niczego, co pozwalałoby organowi podatkowemu drugiej instancji na nie zakwalifikowanie kosztów o których mowa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Pismem z dnia [...] października 2004 r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w w dniu [...] listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej. Wskazał, iż w sentencji decyzji z dnia 29 września 2003 r. nie zostały powołane jakiekolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogłyby stanowić podstawę niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na towary i czynności określone w decyzji. Podkreślił, iż za taką podstawę nie może zostać uznany art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis swoją dyspozycją nie obejmujący sytuacji w której organ odwoławczy, wydając decyzję, jedynie modyfikuje wartość zobowiązania podatkowego.

Niezawarcie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi ewidentne naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej a wobec braku wyraźnego wskazania podstawy rozstrzygnięcia podatnik zmuszony był snuć domysły w oparciu o jaką podstawę prawną została wydana decyzja.

Decyzją z dnia [...]października 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, iż podatnik jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji, podczas gdy w uzasadnieniu wniosku jako podstawę wskazał art. 247 § 1pkt. 3 ordynacji. Ponadto uzasadnieniem wniosku o stwierdzenie nieważności miały być także okoliczności wskazujące, iż organy niezasadnie nie zaliczyły pewnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Oceniając zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności organ podniósł, iż objęta wnioskiem decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem przypisów prawa. Taka sytuacja ma miejsce jeżeli rozstrzygnięcie nie znajduje żadnej podstawy w obowiązujących, nie wywołujących wątpliwości interpretacyjnych, przepisach prawa. Organ zaznaczył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zmierzać do powtórnej kontroli merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia, gdyż temu służy kontrola odwoławcza oraz sądowa decyzji. Podkreślono również, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano pełną podstawę faktyczną i prawną zapadłego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od decyzji podatnik M. T. zarzucił naruszenie art. 247 w zw. z art. 210, art. 200, art. 123, art. 121 ordynacji. W odwołaniu skarżący podkreślił, iż w dniu [...] października 2004 r. zostało doręczone postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ustawowym terminie tj. dnia[...] października 2004 r. podatnik wysłał pismo zawierające jego stanowisko w spawie, natomiast już [...] października została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 września 2003 r. Skarżący zauważył, iż w sentencji decyzji nie wskazano jakichkolwiek norm prawnych, mogących w konkretnej sprawie, stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Nie umieszczenie w treści decyzji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, w przekonaniu odwołującego się, naruszenie art. 210 ordynacji a tym samym poważne uchybienie, skutkujące wadliwością decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej powielił błąd organu podatkowego pierwszej instancji. Podniesione również zostało to, że zaskarżona decyzja została wydana w jeden dzień po nadaniu przez odwołującego się pisma zawierającego stanowisko podatnika w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z twierdzeniami strony a więc wychodził z założenia ze stanowisko podatników i podnoszone przez nich argumenty nie wpłyną na treść decyzji.

Decyzją z dnia 20 stycznia 2005 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji posiada odrębny charakter i ma na celu zbadanie czy wystąpiły przesłanki przewidziane art. 247 § 1 ordynacji a więc czy decyzja jest wadliwa. W toku tego postępowania nie jest możliwe merytoryczne badanie sprawy. Podkreślone zostało, iż w decyzja nie zawiera wad zarzuconych we wniosku ani innych, przewidzianych w art. 247 § 1 ordynacji. Organ wskazał, iż rozstrzygnięcie nie jest wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa w sytuacji gdy jego podstawę stanowi przepis prawa, mogący być w sposób różny interpretowany. Zaznaczono też, że decyzja jest wydana bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy brak jest w ogóle przepisu prawnego, umocowującego organ do wydania określonego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy a ponadto wskazywany przez podatnika przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono również, iż wydano ją po upływie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Przepisy nie określają okresu w jakim, po upływie terminu, organ podatkowy winien wydać decyzję. Podatnik nie wyraził woli zapoznania się z aktami sprawy i chęci złożenia dodatkowych wyjaśnień. Podkreślono również, iż pismo uzupełniające, które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu [...]listopada 2004 r. nie zawierało nowych wniosków, bowiem wcześniej już we wniosku głównym zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie M. T.zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2005 r. znak [...] zarzucając naruszenie art. 247 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, iż organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że w decyzji objętej wnioskiem została w sposób prawidłowy wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest koniecznym warunkiem wydania niewadliwej decyzji. Objęta wnioskiem decyzja jednak nie wskazuje wyraźnego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Podkreślone zostało, iż pomimo nadania w terminie przez podatnika pisma zawierającego jego stanowisko w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wydał decyzję przed wpłynięciem do niego tego pisma. Tym samym stanowisko wyrażone w piśmie i zgłoszone w terminie nie zostało uwzględnione przez organ przy wydawaniu decyzji. Niedopuszczalne jest wydawanie rozstrzygnięcia bez zapoznania się ze stanowiskiem strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie kwalifikują się od uznania, iż wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 ordynacji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może, w przekonaniu organu prowadzić do powtórnej, merytorycznej kontroli jej zasadności. Taka kontrola może zostać przeprowadzona w trybie postępowania odwoławczego. Podkreślone zostało ponownie, iż w uzasadnieniu decyzji został powołany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że strona ma możliwość ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego dopiero po zapoznaniu się z nim. Ponieważ w sprawie podatnik nie zapoznawał się z materiałem dowodowym, organ po upływie wyznaczonego terminu, wydał decyzję. Organ podkreślił ponadto, iż pismo ze stanowiskiem podatnika nie zawierało żadnych nowych wniosków, gdyż te same twierdzenia pojawiły się we wcześniejszym wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów procedury uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do podniesionego w skardze rudymentarnego zarzutu, naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy stanowiska wyrażonego przez podatnika. Słusznie zauważa skarżący, iż decyzja organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2003 r. została wydana w dniu [...] października 2004 r., bez zapoznania się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2004 r. a zostało nadane, za pośrednictwem poczty, w ustawowo przewidzianym terminie. Ponieważ norma art. 200 ordynacji posiada charakter gwarancyjny nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż podatnik ma prawo ustosunkować się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dopiero po wcześniejszym zapoznaniu się z nim. Oczywistym jest też fakt, iż podatnik ma prawo wyrażać swoje stanowisko bez zapoznawania się z ostatecznie zebranym materiałem dowodowym, gdyż tego rodzaju czynność stanowi jego prawo a nie obowiązek, podobnie jak uprawnieniem jest wyrażenie w terminie siedmiu dni od doręczenia postanowienia organu wyrażenie swojego stanowiska. Tym samym w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 200 ordynacji. Biorąc jednak pod uwagę charakter naruszenia tego przepisu procedury w orzecznictwie początkowo przyjmowane było stanowisko, iż stanowi ono zawsze podstawę do uchylenia decyzji. Jednakże każdorazowe, abstrakcyjne uchylenie decyzji w takim przypadku, stałoby w oczywisty sposób w sprzeczności z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów za zasadny należy uznać pogląd, iż naruszenie art. 200 ordynacji może, ale nie musi, doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obligatoryjne uchylenie powinno nastąpić jedynie w sytuacji jeżeli naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 66; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 2286/04, niepublikowany). W takim wypadku każdorazowo Sąd zobowiązany jest zbadać czy naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w piśmie z dnia [...] października 2004 r. podatnik, jak to słusznie podkreślił organ podatkowy, jedynie rozwinął uzasadnienie zarzutów zgłoszonych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, co zresztą wynika z samej treści pisma. Należy również wskazać, iż organ podatkowy w decyzji z dnia 28 października 2004 r. dokonał całokształtu analizy decyzji objętej wnioskiem z punktu widzenia wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności, przewidzianych w art. 247 ordynacji. Dlatego też nie jest zasadny zarzut, iż przy wydawaniu decyzji organ nie uwzględnił stanowiska podatnika, tym bardziej że w piśmie z dnia [...] października 2004 r. podatnik nie podniósł żadnych nowych okoliczności ani twierdzeń, jak również nie zgłosił nowych wniosków, których uwzględnienie mogłoby mieć wpływ na treść decyzji. Rozwinięcie uzasadnienia zarzutów dokonane w piśmie precyzowało jedynie stanowisko strony postępowania i w znacznej mierze stanowiło powtórzenie twierdzeń i zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności, do czego organ podatkowy w pełni się odniósł.

W zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd, dokonując analizy ich zasadności, uznał za w pełni słuszne stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Trafnie organ stwierdził, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi w pełni samodzielne, nadzwyczajne postępowanie, którego celem nie może być ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy tylko sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta wadami wyliczonymi w zamkniętym katalogu zawartym w art. 247 ordynacji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, niepublikowany; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., III SA/Wa 2070/02, niepublikowany; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r., III SA/Wa 808/03, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3 poz. 26; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4 poz. 30; wyrok NSA 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62).

W zakresie dokonanej kontroli przez organy rozpatrujące wniosek, Sąd uznał ustalenia i ich uzasadnienie za słuszne i prawidłowo uzasadnione zarówno w zakresie podstawy faktycznej jak i prawnej. Należy podzielić pogląd organu, iż zarzut rażącego naruszenia prawa, w przypadku objętej wnioskiem decyzji, nie może być uznany za słuszny. O rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji, można mówić w sytuacji gdy zapadłe rozstrzygnięcie jest w wyraźnej opozycji w stosunku do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości brzmienia przepisów prawa, gdzie interpretacja normy ogranicza się jedynie do zastosowania zasad wykładni językowej (tak wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006, nr 6, s. 54). W niniejszej sprawie skarżący de facto zarzuca, że w objętej wnioskiem decyzji, organ podatkowy błędnie zastosował normę art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż w przypadku gdy podatnik zarzuca decyzji to, ze została oparta o błędną wykładnię albo przekroczenie przepisów prawa nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji. Tym samym różnica poglądów co do wykładni przepisu lub zasadności jego zastosowania nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 2, s. 29; wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, niepublikowany). W takiej sytuacji kontrola prawidłowości decyzji podatkowych powinna być, jak to słusznie zaznaczył organ podatkowy, dokonywana w ramach postępowania odwoławczego.

Niezasadny jest również, podnoszony przez skarżącego, zarzut braku podstawy prawnej zawartej w decyzji objętej wnioskiem. Art. 210 § 1 ordynacji nie rozróżnia w sposób sformalizowany treści i układu decyzji a określa jedynie obowiązek powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia może być zawarta również w uzasadnieniu prawnym decyzji, wraz z przytoczeniem przepisów prawa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepublikowany). W uzasadnieniu decyzji objętej wnioskiem został przytoczony przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako stanowiący jedną z podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. W takich okolicznościach nie sposób podzielić poglądu, iż nie wskazanie dokładnie w sentencji decyzji wskazanego przepisu prawa stanowi brak podstawy prawnej decyzji, co skutkuje jej nieważnością. Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 210 ordynacji wskazując obligatoryjne składniki decyzji nie dokonuje jej systematyzacji na części takie jak: komparycja, sentencja i uzasadnienie. Tym samym analizę składników decyzji, z punktu widzenia art. 210 ordynacji należy dokonywać w sposób racjonalny i elastyczny. Niedopuszczalne jest tym bardziej przyjmowanie, iż w pewnym zakresie, dowolny układ treści decyzji skutkuje jej nieważnością. Powyższe stanowisko jest całkowicie nietrafne, chociażby z racji nadzwyczajnego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych wymagających aby przesłanki do zastosowania tego trybu nie były interpretowane w sposób rozszerzający (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 296/04, niepublikowany)

Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów wniesionych w skardze oraz po dokonaniu wnikliwej analizy całego postępowania Sąd uznał, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa w zakresie uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł o jej oddaleniu.