Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 451/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7 pkt. 1, art. 23 ust. 4 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt. 1, art 123, art. 138
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 118/12 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 118/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zwrotu odliczonej kwoty stanowiącej równowartość zdjętych i zniszczonych podatkowych znaków akcyzy.

2.2. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, iż jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe. W jednym z nich produkuje napoje alkoholowe - alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), tj. wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, na rynek polski jak i zagraniczny. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W toku produkcji następuje rozlanie alkoholu do butelek na linii produkcyjnej, na butelki zostają naklejone banderole (znaki akcyzy). Po zakończonym procesie produkcji, gotowe produkty umieszczane są w magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym skarżącej w procedurze zawieszenie poboru akcyzy.

Wobec faktu naklejenia na butelki zakupionych podatkowych znaków akcyzy skarżąca, na podstawie art. 23 ust. 4 lit. a u.p.a., obniżyła kwoty wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość tych znaków.

W stosunku do napojów, które nie zostały sprzedane i nie opuściły składu podatkowego (procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nich nie została zakończona) skarżąca planuje ich przerobienie poprzez zlanie do zbiorników, przetworzenie oraz wytworzenie z nich napojów alkoholowych pod inną marką. Przed zlaniem będzie musiała, po uzyskaniu zgody przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zdjąć znaki akcyzy, które następnie zostaną zniszczone pod właściwym nadzorem.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy z uwagi na przedstawione w stanie faktycznym zdjęcie (zerwanie) podatkowych znaków akcyzy zobowiązana będzie do skorygowania deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych, a następnie zniszczonych znaków akcyzy? Zdaniem skarżącej nie będzie zobowiązana do korygowania deklaracji.

Skarżąca wskazała, iż prawidłowo naniosła podatkowe znaki akcyzy i w konsekwencji nabyła prawo do obniżenia wpłat dziennych akcyzy, przysługujące jej zgodnie art. 23 ust. 4 u.p.a. Po otrzymaniu zgody od właściwego naczelnika urzędu celnego będzie uprawiona do zdjęcia banderol z napojów (art. 123 ust. 1 u.p.a.) i zniszczenia ich pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego.

Skarżąca podkreśliła, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym wiążą prawo do obniżenia należnej akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy wyłącznie z ich naniesieniem na wyroby akcyzowe, niezależnie od faktu czy wyroby te opuszczą w przyszłości skład podatkowy. Żaden przepis ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku korekty w przypadku późniejszego zdjęcia znaków akcyzy, tym samym nie odbiera prawa do dokonania obniżenia.

Znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. W momencie ich zakupu podatnik zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 u.p.a. uiszcza na rzecz urzędu celnego dwie kwoty: kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy i kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy. Ta druga ma pokryć ponoszone koszty produkcji banderol i nie jest "odliczalna" od podatku akcyzowego. Pierwsza stanowi zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu według zasady przewidzianej w art. 23 ust. 4 u.p.a. Gdyby bowiem nie zostało wprowadzone przedmiotowe obniżenie, podatnik uiszczałby realnie akcyzę w wysokości większej niż wynika to z art. 93 ust. 4 u.p.a., gdyż oprócz samej akcyzy podatnik obciążany byłby również wartością podatkowych znaków akcyzy. Poprzez mechanizm obniżenia akcyzy o wartość banderol, należna akcyza obciąża podatnika w prawidłowej wysokości.

Skarżąca wskazała, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy ostatecznie nie stanie się należny, (wyroby akcyzowe nie zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego, lecz zostaną przekazane do ponownego przetworzenia), to "kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy" (zaliczka) powinna zostać podatnikowi zwrócona, poprzez obniżenie należnej akcyzy o "kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy" - zgodnie z art. 23 ust. 4 u.p.a.

2.3. Organ podatkowy oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe wskazał na treść art. 114 i art. 116 ust. 1 i art. 117 ust. 1-3 u.p.a.

Wyjaśnił, iż wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy: importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 123 ust. 1-3 u.p.a. znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zdjęte znaki akcyzy są zwracane do ich wytwórcy albo niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. 2010 r. Nr 160 poz. 1074 ze zm.; dalej: rozporządzenie) banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy: wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem organu przedmiotowe wyroby akcyzowe do wskazanego przez skarżącą momentu przekazania ich do ponownego przerobu nie będą wydane do konsumpcji, jak też nie będą przedmiotem obrotu gospodarczego. Znaki akcyzy za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby te nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zdjęte znaki akcyzy są niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego.

Organ przywołując treść art. 21 ust. 1, 2, 5 i 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazał, iż nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, z których to wyrobów zostaną zdjęte i zniszczone, naniesione uprzednio znaki akcyzy z uwagi na to, że wyroby te zostaną skierowane do ponownego przerobu. Zatem stosownie do art. 21 ust. 7 u.p.a., skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostaną zdjęte z wyrobów i zniszczone. Zdaniem organu skarżąca winna skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, w której dokonała obniżenia akcyzy należnej o kwotę stanowiącą równowartość zdjętych i zniszczonych znaków akcyzy.

2.4. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wystąpiła do sądu pierwszej instancji ze skargą na tę interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 7 pkt 1, art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 ust. 6 u.p.a.

2.5. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.6. W piśmie z dnia 6 marca 2012 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 93 ust. 4 u.p.a. z uwagi na to, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji prowadzi do efektywnego opodatkowania wyprodukowanego przez skarżącą alkoholu stawką wyższą niż określona przez ustawodawcę w tymże przepisie.

2.7. W piśmie z dnia 21 marca 2012 r. skarżąca podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze powołała się na stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILPP3/443-35/10/11-S/TK, wydanej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, które jest zgodne z argumentacją skarżącej.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, stwierdził, że skarżąca miała obowiązek nałożenia podatkowych znaków akcyzy i z obowiązku tego się wywiązała. Stosownie do art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.a. miała też prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, które zrealizowała obniżając kwoty wpłat dziennych o kwoty stanowiące wartość tych znaków. Jednak z uwagi na zmianę przeznaczenia oznaczonych już banderolami wyrobów akcyzowych nie zostaną one wyprowadzone ze składu podatkowego, nie zostanie więc zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Podniósł, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy, ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 u.p.a., z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 10 u.p.a.).

Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie przewidują konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych. W takiej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji uznać należy, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.

3.4. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację.

4.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 7 pkt. 1, art. 23 ust. 4 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt. 1 i art. 138 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zdjęcie z wyrobów podatkowych znaków akcyzy nie rodzi obowiązku korekty deklaracji podatkowej, w której dokonano obniżenia należnej akcyzy o kwotę stanowiącą wartość zdjętych znaków.

4.3. Odnosząc się do stanowiska sądu pierwszej instancji podniósł, że jest ono błędne i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że zapłata za znaki akcyzy pełni rolę zaliczki na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Podniósł przy tym, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków na wyrób akcyzowy, ale jest powiązany z dokonaniem czynności, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku. Skoro zatem zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Obowiązek podatkowy wynikający z czynności naniesienia uległ zatem zawieszeniu na czas pozostawania wyrobów w składzie podatkowym. Dopiero po wyprowadzeniu towarów z tego składu nastąpiło by przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W zaistniałej sytuacji opisanej przez skarżącą, w której postanowiono wykorzystać oznakowany już alkohol do dalszej produkcji innych wyrobów alkoholowych podlegających akcyzie, zrywając i niszcząc naniesione znaki nie doszło do wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego i tym samym przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odpadła zatem, co prawda postfactum, podstawa do obniżenia wpłat dziennych co winno skutkować korektą pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego, nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym znaki najpierw naniesione a następnie zdjęte i zniszczone spełniały dyspozycję art. 21 ust. 7 pkt. 1 u.p.a. o prawidłowo naniesionych znakach akcyzy.

Organ podatkowy wskazał także na art. 138. ust. 1 i 3 u.p.a, dający podatnikowi, który dokonał zniszczenia znaków akcyzy prawo do zwrotu wpłaconych kwot lub otrzymania nowych znaków akcyzy, jako argument na zaprzeczenie stanowisku, że przepisy dotyczące akcyzy nie przewidują rekompensaty za zniszczone znaki.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego/doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 7 pkt. 1, art. 23 ust. 4 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt. 1 i art. 138 u.p.a. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych skargą kasacyjną granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

8. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty złożonej deklaracji.

9. Punktem wyjścia do odpowiedzi na to pytanie są przepisy, które dotyczą procedury płatności podatku akcyzowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy i obowiązany do nanoszenia na towary znaków akcyzy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a. podmioty prowadzące składy podatkowe są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne na rachunek właściwej izby celnej. Wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub ich opakowania jednostkowe (art. 23 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Procedura płatności podatku, w której określone podmioty obowiązane są do obliczania i wpłacania kwot akcyzy za okresy dzienne, jest korzystna przede wszystkim z punktu widzenia zapewniania regularnego i szybkiego dopływu środków pieniężnych do budżetu państwa. Z punktu widzenia natomiast podmiotów obowiązanych do jej stosowania, wpłaty dzienne stanowią zaliczki na akcyzę. Wpłacone zaliczki następnie odpowiednio zmniejszą podatek wynikający do zapłaty z miesięcznej deklaracji podatkowej.

10. Drugą kwestią wymagającą wstępnego omówienia, jest obowiązek oznaczania znakami akcyzy. Jest on pochodną specjalnej kontroli państwa nad wytwarzaniem i obrotem wyrobami akcyzowymi, w tym napojami alkoholowymi. Kontrola ta tradycyjnie wywodzi się z monopolu spirytusowego państwa, a w realiach obecnie obowiązującego zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego przejawia się, na gruncie polskich przepisów, szerokim charakterem uprawnień kontrolnych Służby Celnej (por. rozdział 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; Dz.U. nr 168, poz. 1323). Chociaż przepisy wspólnotowe nie nakładają na państwa członkowskie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzowymi, to zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, państwa członkowskie mogą zażądać, aby wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji na ich terytorium miały oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne.

Wyjątkowa kontrola procesu produkcji, magazynowania i transportu wyrobów akcyzowych służy eliminowaniu potencjalnych nadużyć, jakie mogą wystąpić w obrocie wyrobami, których znaczną część ceny stanowi podatek akcyzowy. Kontrolę przysługującą organom państwowym w tym zakresie, należy odróżnić od kontroli prawidłowości dokonywania procedury płatności podatku akcyzowego (samoobliczenia tego podatku), do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

Kontrola procesu produkcji, magazynowania i transportu, o której mowa w powyższym akapicie, z punktu widzenia obowiązków podatnika przejawia się m.in. w konieczności prawidłowego nanoszenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe. Dokładnie obrazują sposób wykonania tego obowiązku przepisy rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych. W § 14 ust. 2 rozporządzenia, wskazano: "Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy polega na naniesieniu, z użyciem odpowiedniego kleju, ważnej i nieuszkodzonej banderoli na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, niezależnie od miejsca i metody oznaczania. W przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych banderolami na zautomatyzowanej linii technologicznej do procesu oznaczania należy zaliczyć także czynności włożenia banderol do urządzenia banderolującego oraz następujące łącznie, bezpośrednio po oznaczaniu, zautomatyzowane czynności przemieszczenia opakowania wyrobu akcyzowego do końca linii technologicznej, zdjęcia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego z tej linii i jednoczesnego włożenia go do opakowania zbiorczego"

11. Koszt znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Ustawodawca, zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 u.p.a. wyodrębnił przy tym dwie kwoty, które obowiązany jest uiścić wskazany wyżej podmiot: 1) kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz 2) kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Wyodrębnienie tych dwóch wartości ma swoje odzwierciedlenie w rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W załączniku nr 8 rozporządzenia określono wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych; przykładowo: kwota stanowiąca wartość banderol dla opakowania jednostkowego o pojemności do 0,2 litra włącznie wynosi 0,5 zł, a powyżej 0,2 litra wynosi 0,85 zł. Natomiast w załączniku nr 9 rozporządzenia określono wysokość kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia banderol podatkowych; przykładowo: wysokość kwot wpłaconych na pokrycie kosztów wytworzenia banderol o wymiarach 50 x 12 mm w arkuszach 1000 szt. wynosi 14,12 zł.

Odnosząc się do tych wartości, należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, w myśl którego znaki akcyzowe, obok swojej funkcji legalizacyjnej, w zakresie funkcji podatkowej (fiskalnej) pełnią ograniczoną rolę: "Ograniczona funkcja fiskalna znaków akcyzy wiąże się z tym, iż w przypadku podatkowych znaków akcyzy podmiot ubiegający się o otrzymanie znaków akcyzy jest zobowiązany do wpłacenia określonej kwoty stanowiącej równowartość znaków akcyzy oraz dodatkowo określoną kwotę mającą na celu pokrycie kosztów produkcji i dystrybucji znaków akcyzy. W wyniku tego, podmiot dokonujący czynności opodatkowanych akcyzą, których przedmiotem będą wyroby oznaczone znakami akcyzy, jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że podmiotowi temu przysługuje prawo do odliczenia od kwoty zobowiązania podatkowego, wyżej wymienionej kwoty zapłaconej na poczet otrzymanych znaków akcyzy." (por. M. Kałka [w:] M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 569).

12. Słusznie przy tym zwraca uwagę skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że celem wprowadzania obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nie było wprowadzenie odrębnej od samego podatku daniny obciążającej producentów wyrobów akcyzowych z tytułu zakupu znaków akcyzowych. Ustawa określa bowiem, że dochodem budżetu państwa są wpływy z akcyzy (art. 1 ust. 2 u.p.a.) oraz wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy (art. 126 ust. 5 u.p.a.). Brak podobnych zapisów w odniesieniu do wartości podatkowych znaków akcyzy wskazuje na brak intencji uczynienia z wartości podatkowych znaków akcyzy odrębnego źródła dochodów budżetu państwa.

13. Dlatego też można mówić o swoistej "neutralności" ponoszenia kosztów kwot stanowiących wartość banderol podatkowych wobec podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych. Do wniosku takiego prowadzi literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie w art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.a. wskazano, że kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Kwoty podatku nie można natomiast obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy.

Załącznik nr 4 rozporządzenia wskazuje z kolei: "Sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych". I tak, w przypadku wyrobów spirytusowych należy umocować odpowiednim klejem banderolę bezpośrednio na butelce (od góry na zamknięciu i szyjce opakowania, w kształcę litery "L"), z tym że napis "Ministerstwo Finansów RP Znak Akcyzy Podat. Kraj." zawarty na marginesie banderoli znajduje się na nakrętce opakowania (por. Rys. 4 załącznika nr 4 do rozporządzenia). Ustawodawca kwestię prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego powiązał zatem wyraźnie z dokonaniem czynności o charakterze technicznym.

14. Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności, nie należy w rozpoznawanej sprawie, powiązywać prawa do obniżenia kwoty akcyzy, z faktem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym także prowadzi do wniosku, że brak jest unormowań, które nakazywałyby, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej, w sytuacji gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które te znaki naniesiono, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

15. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W art. 138 u.p.a. została uregulowane postępowanie w przypadku wystąpienia strat znaków akcyzy. Zgodnie z art. 138 ust. 1 u.p.a., w razie wystąpienia strat znaków akcyzy wskutek ich utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami, w granicach dopuszczalnej normy strat, podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, przysługuje odpowiednio zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy. Ustawodawca przewidział więc możliwość wystąpienia sytuacji, w której nie doszło do "prawidłowego" naniesienia znaków akcyzy. W takim wypadku, po spełnieniu określonych obowiązków dokumentacyjnych, będzie podatnikowi przysługiwał zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawo do otrzymania w zamian nowych znaków akcyzy (art. 138 ust. 3 u.p.a.).

Z kolei w art. 123 u.p.a. ustawodawca przewidział postępowanie w sytuacji zdjęcia znaków akcyzy. Należy przyjąć, że chodzi w tym wypadku o sytuację, gdy znaki akcyzy zostały "prawidłowo" naniesione na wyroby akcyzowe lub ich opakowania jednostkowe, ale z różnych względów podatnik nie zdecydował się wprowadzić tych wyrobów do obrotu krajowego.

W przeciwieństwie do regulacji z art. 138 u.p.a., w art. 123 u.p.a. nie przewidziano możliwości uzyskania przez podatnika zwrotu wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy albo prawa do otrzymania nowych znaków akcyzy. Uprawniona zatem wydaje się konstatacja, iż w przypadku stosowania procedury przewidzianej w art. 123 u.p.a., ustawodawca przyjął że nastąpiło "prawidłowe" oznaczenie znakami akcyzy, które uprawniało do obniżenia kwoty akcyzy, dlatego nie ma potrzeby dokonywania zwrotu wartości znaków akcyzy albo nowych znaków. Natomiast w sytuacji straty znaków akcyzy (art. 138 u.p.a.) nie doszło do "prawidłowego" naniesienia znaków akcyzy, nie było więc możliwości obniżenia kwoty akcyzy. Dlatego też podatnik, zgodnie z art. 138 ust. 3 u.p.a., jest uprawniony do otrzymania zwrotu wpłaconych wartości podatkowych znaków akcyzy lub nowych znaków, aby nie doszło do bezzasadnego obciążania tego podmiotu kwotami stanowiącymi wartość banderol podatkowych.

16. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 21 ust. 7 pkt. 1 u.p.a. oraz art. 23 ust 4 lit. a u.p.a., stwierdzając, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.

17. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezspornym jest, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie jednak z przeprowadzoną wyżej wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi to o konieczności dokonania korekty deklaracji, w której obniżono kwoty akcyzy o wartość podatkową prawidłowo naniesionych znaków akcyzy.

18. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 138 u.p.a. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, nie wypełniał hipotezy tej normy prawnej. Celowe zdjęcie i zniszczenie znaków akcyzy, pod nadzorem naczelnika urzędu celnego, które nastąpiło już po prawidłowym naniesieniu znaków akcyzy, nie mieści się bowiem w pojęciu strat, które nastąpiły w "procesie oznaczania".

19. Na zakończenie należy podkreślić, iż zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy są zgodni, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie prawo do zdjęcia znaków akcyzy określone w art. 123 u.p.a., a więc będzie zastosowana szczególna procedura wynikająca z tego przepisu i rozporządzenia wykonawczego.

20. Wreszcie należy zauważyć, że w zakresie wyrobów tytoniowych, z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze nie przewidują konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych i podatnik nie jest zobowiązany do dokonania jej zwrotu, organy podatkowe w interpretacjach z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILPP3/443-35/10/11-S/TK oraz z dnia 13 maja 2013 r. IPTPP3/443A-11/13-2/KK zajęły odmienne stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji.

21. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).