Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 125/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15, 16 ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b  par. 2, 14 c, 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) - wydana na wniosek "A" sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, strona, spółka). Interpretacja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 107/12, mocą którego Sąd uchylił interpretację z dnia [...] . nr [...], z uwagi na naruszenie art. 14b § 2 w związku z art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W dniu 7 lipca 2011 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych). Strona wskazała, że należy do największych w Polsce producentów maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie. Jest także producentem odlewów staliwnych i żeliwnych. Od wielu lat jest głównym dostawcą maszyn i urządzeń górniczych dla kopalń i zakładów Grupy "B" S.A. oraz do innych zakładów górniczych w Polsce. Prowadzi także sprzedaż dla klientów zagranicznych: Rosja, Kazachstan i Niemcy. W ramach prowadzonej działalności Zarząd spółki, a także ewentualnie inne wyznaczone osoby uczestniczą w licznych spotkaniach służbowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółki, organizowanych w siedzibie spółki, jak i poza nią. Przedmiotem ww. spotkań są kwestie biznesowe, w tym przykładowo omawianie zasad współpracy z kontrahentami, warunków sprzedaży, warunków zakupu, prezentacja oferty handlowej spółki, negocjacje umowne itp. Spółka przekazuje obecnym bądź potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak przykładowo długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety. Powyższe prezenty przekazywane są zarówno potencjalnym klientom (np. podczas targów), jak i dotychczasowym klientom spółki (np. w trakcie dwustronnych spotkań). Niektóre prezenty posiadają logo spółki, a inne nie, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska i z pewnością nie noszą charakteru okazałości czy wystawności.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości potraktowania wydatków ponoszonych z ww. tytułu jako wydatków o charakterze reklamowym (a nie kosztów reprezentacji), stanowiących koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy omawiane prezenty są przekazywane wybranym dotychczasowym klientom spółki np. podczas dwustronnych spotkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: Czy wydatki ponoszone przez spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki?

Zdaniem strony, wydatki ponoszone przez spółkę tytułem zakupu ww. drobnych prezentów nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dotyczące kosztów reprezentacji. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji ani reklamy, zasadnym jest słownikowe rozumienie ww. pojęć. Reklama stanowi rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, itd. Natomiast przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zdaniem spółki, w świetle tych definicji nie stanowią kosztów reprezentacji, przekazywane kontrahentom wskazane we wniosku drobne prezenty (gadżety reklamowe) nawet jeśli są one przekazywane wybranym kontrahentom spółki przykładowo podczas dwustronnych spotkań i to w większych ilościach, ponieważ spełniają one funkcję reklamową, nie mają charakteru okazałości ani wystawności, ich jednostkowa wartość jest stosunkowo niska, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter. W interpretacji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, organ) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a katalog takich wydatków zawiera art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w pkt 28 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wobec braku legalnej definicji pojęć reprezentacja i reklama należy odwołać się do ich wykładni językowej. Ponadto dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów reprezentacji bądź reklamy, należy w szczególności uwzględnić całokształt działalności prowadzonej przez podatnika, wartość przekazywanych przez niego prezentów, ustalić krąg obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów, itp. Przepisy nie określają progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Jednakże przyjąć należy, że gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo obecnym lub potencjalnym kontrahentom nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Nie można jednak uznać, że w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Określenie progu wartości danego upominku nie jest jednak uzależnione od tego komu zostanie przekazany, np. że upominki dla kadry kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki dla klientów masowych. Takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki i mają charakter reprezentacyjny. Podobnie, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom. Działania takie mają na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych.

W świetle powyższego, zdaniem organu poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że niektóre z prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom zawierają logo spółki. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie art.14b § 2 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazując, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ dokonał oceny faktycznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie odwołując się do okoliczności wartościujących, których we wniosku nie zawarto. Ponieważ organ jako podstawę swojego stanowiska przyjął odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację .

W dniu 12 października 2012 r. organ wydał kolejną interpretację i ponownie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ omówił regulacje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz dokonał nowej wykładni pojęcia "reprezentacja". Odwołał się do języka prawnego i prawniczego oraz nauki i praktyki prawa i stwierdził, że termin reprezentacja użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Ponadto kwestia wystawności lub jej braku nie ma znaczenia, co oznacza że wydatki na wszelkiego typu artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej wskazał organ, że pojęcie reklamy również nie jest zdefiniowane i dla jego wyjaśnienia odwołał się do definicji słownikowej oraz orzecznictwa sądowego. Przywołał przy tym organ wypowiedzi doktryny i szereg fragmentów wyroków, w których omówiono pojęcia zarówno reprezentacji, jak i reklamy, akcentując różnice pomiędzy nimi. Z przedstawionych wywodów wynika, że reklama to zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Zacytował organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 02 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08, który wskazuje, że "(...) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych, jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji".

W rezultacie poczynionych wywodów stwierdził organ, że wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją. Podkreślono, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 u.o.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania prezentów (gadżetów) przeznaczonych dla kontrahentów.

W konsekwencji uznano, że podniesiona przez spółkę argumentacja dotycząca zwyczajowego charakteru przekazywanych kontrahentom prezentów, a także braku cech wystawności czy okazałości nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna została doręczona stronie w dnu 15 października 2012 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 14b § 2 w zw. z art. 14c O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu ww. interpretacji wszystkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 121§ 1 O.p poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ponowne wydanie interpretacji nieuwzględniającej prawidłowo okoliczności stanu faktycznego; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym, w związku z czym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zarzuciła strona, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do faktu, że niektóre z przekazywanych gadżetów są opatrzone logo spółki. Zdaniem Skarżącej, Organ wskazał wprawdzie, iż bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako wydatków reprezentacyjnych ma zwyczajowy charakter przekazywanych wydatków, a także brak cech wystawności lub okazałości, nie odnosząc się jednak do takiego aspektu - jak wskazany fakt opatrzenia niektórych gadżetów logo spółki. W związku z powyższym, nie można stwierdzić na podstawie otrzymanej interpretacji, czy okoliczność opatrzenia prezentów w logo spółki ma, czy też nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla zakwalifikowania przez spółką przedmiotowych wydatków jako kosztów reklamy.

Skarżąca nie zgadza się również z zaprezentowaną przez organ wykładnią pojęcia reprezentacja. Nie jest właściwym zdaniem strony odnoszenie pojęcia reprezentacji funkcjonującego w obrocie prawnym (w znaczeniu przedstawicielstwa) do pojęcia reprezentacji użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie z samego zakresu ww. regulacji (wydatki w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych) wynika, iż w żaden sposób nie odnosi sią ona do kwestii przedstawicielstwa, ale raczej do charakteru danych wydatków. Za właściwą należy uznać definicję nawiązującą do cech okazałości, wystawności, a przy tym uwzględniającą aktualną sytuację społeczno - gospodarczą w kraju. Nieuzasadnione jest także stosowanie kryterium grupy odbiorców, do jakich kierowane są określone świadczenia jako kryterium decydującego o reklamowym (masowy odbiorca) lub reprezentacyjnym (ograniczony krąg podmiotów) charakterze wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Jednocześnie jednak, jeżeli dana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, to zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis oznacza, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego.

Przy czym rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim - oczywiście pogłębionym - uzasadnieniem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akr II OSK 816/05, LEX nr 236445).

W rozpoznawanej sprawie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 107/12 uchylającym interpretację z dnia 7 października 2011 r. wskazał, że organ podatkowy dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego i w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co naruszało art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zwrócił również uwagę Sąd, że organ nie może w sposób mechaniczny "przeklejać" uzasadnień z innych udzielonych interpretacji dotyczących podobnej tematyki, nie uwzględniając różnic w stanach faktycznych.

W świetle poczynionych na wstępie uwag, Sąd w pierwszej kolejności zobligowany jest do oceny, czy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające z przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu.

Sąd w składzie obecnym stwierdza, że wydana interpretacja nadal nie spełnia wymogów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa i zalecenia Sądu nie zostały wypełnione.

Przypomnieć należy, że w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych (zarówno co do postępowania, jak i treści interpretacji indywidualnej) obowiązują odrębne, im tylko właściwe przepisy. Z regulacji art. 14c § 1 O.p. wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, jaki w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do okoliczności, jakie powołał wnioskodawca.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Pamiętać również należy, że art. 14h O.p. odesyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie stanowi swoiste kryterium oceny działania organów podatkowych. A w przypadku wydawania przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych zasada ta nabiera mocniejszego wymiaru, ponieważ u podstaw wydawania interpretacji indywidualnych legła m.in. idea pomocy podatnikom w stosowaniu niejednokrotnie skomplikowanych przepisów prawa podatkowego.

A zatem przedstawienie przez organ podatkowy w indywidualnej interpretacji własnego stanowiska powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny, właściwy w danej sprawie według organu, przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie sprostał wymogom przewidzianym dla wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

W ocenie Sądu wywód prawny przeprowadzony przez organ podatkowy jest niejasny i nie wyjaśnia w sposób zrozumiały przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przeanalizował art. 15 ust. 1 i pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazał, że niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki spółki stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją. Zastrzegł organ, że pojęcia te nie mają definicji ustawowej i wymagają sprecyzowania, z czym Sąd się zgadza.

Jednakże już kwestia tego, jaką ostatecznie organ przyjął definicję reprezentacji budzi wątpliwości. Organ wskazuje, że termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz". Następnie jednak powołuje stanowisko NSA z wyroku z 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, że "reprezentacja nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

A w dalszej części, już przy definiowaniu pojęcia reklamy, organ przytacza fragmenty wyroków i tez z piśmiennictwa, które odnoszą się również do pojęcia reprezentacji i z których wynika, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy, polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów, a działania przy wykorzystaniu logo innych firm służą dobremu wizerunkowi własnej firmy i to należy do sfery reprezentacji.

Na podstawie powyższego zestawienia objaśnień do pojęcia reprezentacji, jakie pojawiają się w zaskarżonej interpretacji Sąd nie jest w stanie wskazać, jak ostatecznie organ podatkowy pojęcie to definiuje. Czy reprezentacja to wyłącznie przedstawicielstwo, działanie w imieniu podatnika, jego interesie na jego rzecz, czy też powyższe działanie ale ukierunkowane (w celu) na budowę wizerunku, prestiżu, w tym poprzez podejmowanie klientów, odpowiedni ubiór, logo, logo innych firm? Jedyne, co nie budzi wątpliwości, to kwestia wystawności i okazałości, którą organ konsekwentnie uznaje za niemającą znaczenia.

Zdaniem Sądu organ, na co wskazywał już w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu, dokonuje mechanicznego "przeklejania" fragmentów innych uzasadnień (własnych interpretacji czy też wyroków sądowych) nie zwracając uwagi na ich treść i wzajemną spójność. Taki sposób pisania interpretacji jest całkowicie nie do przyjęcia, ponieważ nie pozwala on na proste, jednoznaczne i logiczne odczytanie stanowiska zajętego w sprawie.

Podobnie niezrozumiały wywód zaprezentował organ przy definiowaniu pojęcia reklamy. Na podstawie przytoczonych fragmentów tez z piśmiennictwa oraz uzasadnień wyroków trudno jest uznać ostateczną konkluzję za zrozumiałą.

Stanowisko organu, że "wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją" – trudno jest wyprowadzić z przedstawionych wcześniej wywodów.

Zauważa Sąd, że żadne z powołanych poglądów nie mówią wprost o reklamie, która może być skierowana wyłącznie do odbiorcy masowego, owszem akcentowany jest element rozpowszechniania, poszerzania wiedzy u przyszłych nabywców, ale nie ma zastrzeżenia masowości. W cytowanym wyroku NSA sygn. akt II FSK 1472/08 wręcz przeciwnie jest stwierdzenie, że "reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy..." (podkreśl. własne Sądu). Można z tego wnioskować, ze reklama może być skierowana do klienta pojedynczego, może być też skierowana zarówno do już posiadanego klienta (dotychczasowego), jak i nowego – potencjalnego.

Nie znajduje zatem Sąd w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia, które poddawałoby się kontroli, co do jego słuszności bądź nie, dla stanowiska, że przekazywanie wybranym kontrahentom prezentów (gadżetów) należy powiązać z reprezentacją i wyłączyć wydatki na ich zakup na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów.

Jednoznaczne sformułowanie takiej tezy bez wskazania argumentów przemawiających za jej słusznością, zdaniem Sądu nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego, jakiego należy wymagać od interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ podatkowy. Podkreślić należy, na co już Sąd wskazywał, że interpretacja indywidualna ma na celu wyjaśnienie i przekonanie podatnika, że w danym stanie faktycznym zastosowanie ma ten, a nie inny przepis.

Zwrócić trzeba również uwagę na brak odniesienia się organu do stanu faktycznego, jaki przedstawił podatnik we wniosku, co słusznie zarzuca strona w skardze. Organ mimo odwoływania się w cytowanych definicjach reprezentacji i reklamy do używania logo firmy, nie ustosunkował się do podnoszonej w opisie zdarzenia przez stronę kwestii, że jedne prezenty opatrzone są logo, a inne nie. Organ w tym zakresie milczy. Zauważa również Sąd, że spółka pyta o przekazywanie prezentów wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, ale z opisu stanu faktycznego wynika, że na takich spotkaniach prezentowana jest również oferta handlowa spółki.

Zdaniem Sądu nawet jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wedle jego uznania poszczególne elementy stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, nie mają znaczenia dla ostatecznej konkluzji i oceny prawnej, to powinien dać temu wyraz na piśmie, bo co już wielokrotnie powtarzano – interpretacja indywidualna ma służyć podatnikowi jako źródło wiedzy w zakresie, o który pyta.

Podsumowując uwagi, w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji zabrakło zrozumiałej i precyzyjnej wykładni przepisów, w tym art. 15 i 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., którą należy przeprowadzić w kontekście zapytania i wszystkich okoliczności wskazanych przez podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. art. 14b§ 2 i 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe naruszenia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.