Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 578/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 954/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.K. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny spraw, z którego wynika, że J.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2009 roku ustalającą Skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 Dyrektor UKS w L. wydał w dniu 29 września 2009 roku decyzję, którą na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’) ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 264,328 zł stwierdzając, że dochody podatniczki w wysokości 352.437 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ dokonując wyliczeń wskazał, że wydatki ustalono na kwotę 375.860,43 zł, w tym w szczególności wydatki własne w wys. 253.962,11 zł, wydatki wspólne z mężem w wys. 243.796,64 zł, (na Skarżącą przypadła połowa tej kwoty – 121.898,32 zł).

Nadto organ ustalił przychody stanowiące źródło pokrycia ww. wydatków na poziomie: 23.423,90 zł dochód kasowy z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Z.P.H.U "K.".

Co do oszczędności – ustalono, iż w latach 1993-2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 352.567,46 zł. Wysokość przychodów zamknęła się w kwocie 745.262,29 zł. Wydatki zaś ustalono na kwotę 1 mln 097.829,75 zł w tym 903.077,55 zł z tytułu wydatków poniesionych w latach 1995 – 2002.

Powstały w wyniku porównania powyższych kwot przychodów i wydatków w 2003 r. niedobór środków finansowych wyniósł 352.437,00 zł. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych Dyrektor UKS w L. kwotę tę opodatkował zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalony zaskarżoną decyzją podatek wyniósł 264.327,75 zł. Przy czym organ pierwszej instancji nie uznał wykazanych przez Skarżącą w oświadczeniach majątkowych oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w kwotach 400.000 zł i 65.309 USD oraz darowizn: w kwocie 35.000 USD otrzymanych od matki i 170.000 zł darowanych przez teściów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 180, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że pominięto istotne okoliczności i dowody dotyczące źródeł pokrycia wydatków, w szczególności faktu uzyskiwania w 1985 r. dochodów ze stosunku pracy przez Skarżącą oraz jej męża S.K. w latach 1979 -1984. W jego ocenie w spornej decyzji zbyt dużą wagę przywiązano do zawartego w piśmie z dnia 18.12.2008 r. sformułowania, jakoby sporne oszczędności 400.000 i 65.309 USD pochodziły z okresu pracy etatowej, podczas, gdy kontekst wypowiedzi obejmował również okres dalszy, czyli prowadzenia działalności gospodarczej, w tym czas najlepszej jej prosperity, czyli lata 1988-1992, co szczegółowo wyjaśniono w kolejnych pismach do organu z dnia 25.05.2009 i 1.04.2009 r. W dalszej kolejności pełnomocnik podnosi, iż oszczędności Skarżącej są wynikiem wielu różnych źródeł oszczędzania, na które przedstawione dowody zostały celowo pominięte przez organ.

Kolejny podniesiono zarzut dotyczący nieuznania przez organy podatkowe darowizn w kwotach 170.000 zł – przeznaczonej na wyposażenie apartamentu w J. oraz 35.000 USD – przeznaczonej na operację Skarżącej.

Obok innych okoliczności odniósł się także do wypłaconych 165.000 zł przez Skarżącą na rzecz męża – S.K., dowodząc, iż kwota ta nie mogła być wypłacona z jej majątku odrębnego, mimo pierwotnego zapisu tej treści w akcie notarialnym z dnia 8 sierpnia 2003 r., gdyż majątku odrębnego Skarżąca nie posiadała.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał 25 czerwca 2010 r. decyzję reformatoryjną, którą zmniejszył zobowiązanie podatkowe do kwoty 228.020 zł.

Organ nie uznał większości argumentów odwołania za godne uwzględnienia, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu nie potwierdzał, iż wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest różnica w ocenie dowodów zebranych w postępowaniu między Skarżącą, a organami podatkowymi.

Również wbrew twierdzeniom Skarżącej, mimo zakwalifikowania danych źródeł przychodów do nielegalnych, w ocenie organu nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wyłączający stosowanie przepisów tej ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W podsumowaniu organ stwierdził, iż swą decyzją skorygował kilka popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów, rozstrzygając w tych kwestiach na korzyść Skarżącej oraz dokonał przeliczeń niektórych wielkości neutralnych wszak dla ustalenia wysokości podatku. Jednak w zasadniczych kwestiach podtrzymał ustalenia organu kontrolnego, uznając, że ustalony stan faktyczny wskazuje na uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację tożsamą z zarzutami odwołania, poszerzoną o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych, z której Skarżąca wywodzi, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który procesowo dąży do wykazania pokrycia przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485).

Nadto WSA wyjaśnił, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

Jak podkreślił Sąd, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.).

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane, na co został przytoczony wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038) oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’), nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich dochodów w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania.

Sąd w niniejszej sprawie podkreślił, że nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2003 roku.

Sąd wskazał również, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż Strona (jej mąż) dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nadto w ocenie Sądu organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że mogła to być najwyżej kwota 3558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15000 USD – wskazana przez Stronę.

Równie, w ocenie Sądu, organ poprawnie ocenił sytuację Strony w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ słusznie zauważa na podstawie danych dotyczących podatku dochodowego, że największa dochodowość firmy rozpoczyna się po 1992 roku, a więc w innym okresie niż próbuje to dowodzić Skarżąca. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300000 złotych). W okresie tym poczyniono wydatki na ponad 1000000 złotych.

W ocenie Sądu trafnie organ podatkowy podnosi, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto, iż bezpośrednio przed jej zakupem Skarżąca wraz z mężem sprzedała mieszkanie i działkę. W ocenie Sądu poprawnie organ podatkowy ocenił zeznania świadków potwierdzające, że Skarżąca z małżonkiem posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej darowizn w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki Skarżącej oraz w kwocie 170000 złotych otrzymanych od rodziców S.K., Sąd uznał, że podstawowe znaczenie ma fakt, że darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a ponadto Skarżąca nie przedstawiła dla potwierdzenia tej okoliczności pisemnej umowy.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04).

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) w którym stwierdzono, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkusettysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania stron (art. 124 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów Strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. , Sąd oddalił skargę.

J.K. na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez akceptację naruszeń prawa przez organy podatkowe oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny na podstawie tej części materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do wymiaru podatku, a w konsekwencji brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego;

2) naruszenie art. 134 § p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował brak realizacji obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów przez organy poprzez brak analizy przedstawionych dowodów źródłowych w postaci faktur oraz dowodów zapłaty podatków, pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez podatnika.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi;

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że skarga w istocie dotyczy oceny możliwości dokonywania oszczędności w USD z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 1992, a także z tytułu wykonywania i sprzedaży w komisie wyrobów ze złota i poczynienia w ten sposób oszczędności w walucie. Nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji (str. 11- 12 uzasadnienia wyroku), że hiperinflacja w latach 1988 - 1992 wykluczała możliwość poczynienia oszczędności, zaś rozłożenie na raty płatności za nieruchomość w R. i wcześniejsza sprzedaż mieszkania i działki potwierdza brak oszczędności małżonków K., podobnie jak niewiarygodnym jest, by pokazywano osobom obcym sejf z gotówką i że trudno jest wyobrazić sobie, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę (400.000 zł i 65.309 USD). Skarżący podkreślił, że na stronie 11 skargi wyjaśnił przyczyny, dla których starał się rozłożyć na raty płatność za nieruchomość w R. a w uzasadnieniu orzeczenia brak jest argumentacji, która by ten wywód podważała. Podzielenie przez Sąd poglądu organu odwoławczego, że największa dochodowość firmy rozpoczęła się po roku 1992 a więc w innym okresie niż próbuje dowieść skarżący, to akceptacja wywodu organu, opartego na zachowanych w urzędzie skarbowym danych podatkowych, które analizował organ po roku 1993 (str. 13 decyzji z dnia 29 września 2009 r. znak [...]), gdzie między innymi jest mowa o zeznaniach podatkowych stron za lata 1998 - 2003. Takie stwierdzenie Sądu, jest uwolnieniem się od analizy materiału dowodowego i przyzwoleniem na dokonywanie dowolnych ustaleń przez organ podatkowy przy całkowitym pomijaniu zarzutów skargi w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego, organ nie miał żadnych podstaw faktycznych i prawych na sformułowanie tezy, że największa dochodowość firmy wystąpiła po 1992 r. Tym samym, zdaniem skarżącego, Sąd zwolnił organ podatkowy z obowiązku ustosunkowania się do dowodów potwierdzających dochodowość w roku 1990 i 1991. Skarżąca wskazał, że w dniu 6 maja 2009 roku pełnomocnik skarżących opracował pismo stanowiące odpowiedź na adnotację inspektora UKS, złożoną w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. dnia 1 maja 2009r., do którego załączono także oryginały rachunków za lata 1989 - 1993 oraz dowody zapłaty podatku od wynagrodzeń i opłaty na rzecz Cechu. Właśnie na podstawie dokumentów źródłowych tj. dowodów w postaci rachunków ilustrujących wielkość sprzedaży zrealizowanej w zakładzie małżonków K. w dwóch miesiącach 1990r. i 1991r. wykazano wielkość opodatkowanego dochodu, co skarżący sygnalizował na etapie odwołania. Na str. 7 ww. pisma przedstawiono, że w wybranych przypadkach obroty miesięczne stanowiły 23,4 średnie pensje krajowe miesięcznie w roku 1990 i 50,4 średnich krajowych miesięcznie w roku 1991.

Do zrealizowanego dochodu zastosowano średni kurs USD obliczony według odpowiednich tabel NBP (numery tabel zostały wskazane) na początek, środek i koniec każdego roku. W ocenie skarżącej, bez względu na to, czy była hiperinflacja (jak wywodzi Sąd) czy nie, uzyskane dochody pozwoliły na zaoszczędzenie w ciągu 2 lat, których dotyczą rachunki, kwoty 53.969,82 USD. Hiperinflacji w zakresie możliwości zarobkowania i wartości pieniądza, odpowiadał zastosowany kurs dolara wyprowadzony na podstawie Tabel NBP odnoszony do faktycznie zarobionych pieniędzy po opodatkowaniu, które to działanie uwzględnia procesy inflacyjne przynajmniej do możliwości zakupu i oszczędzania w USD. Dalej skarżąca wywodziła, że należy przyjąć rzeczywisty okres prowadzenia działalności rzemieślniczej i do tego okresu dodać jeszcze dwa lata i dwa miesiące, co daje oszczędności w wysokości 116.934,61 USD. (rozliczenie przedstawione na str.10 skargi ). Skarżąca zwróciła uwagę, że wskazana kwota to prawie dwa razy tyle ile znajdowało się w sejfie podatników, Sąd podobnie jak organ pierwszej i drugiej instancji nie ocenił tego dowodu kwitując fakt przechowywania pieniędzy w sejfie jako niewiarygodny i z nie wiadomo jakiego źródła pochodzący (str. 12). Zarówno wiarygodność jak i źródło pochodzenia oszczędności zostały wskazane, tylko Sąd tego nie dostrzegł. Zdaniem skarżącej, "jeżeli przechodzi się, tak jak uczynił to Sąd, do porządku dziennego nad możliwością zaoszczędzenia opodatkowanej kwoty prawie 120.000 USD (co wynika z rachunków sprzedaży i dokonanych wyliczeń) i nie daje się wiary w przechowywanie pieniędzy w sejfie na tej podstawie, że siostra i jej mąż jak i wieloletni przyjaciele (w tym jedna z osób to konwojent bankowy) są osobami obcymi i że trudno wyobrazić sobie by osoby te mogły policzyć zdeponowaną tam sumę, pomimo tego, że żaden ze świadków tego nie stwierdził, a jedynie odnosił swoją wiedzę do ilości pieniędzy w kontekście wypowiedzi małż. K., że posiadane i przedstawione właśnie przez podatnika, a nie inną przypadkową osobę, dowody sprzedaży waluty w kantorze nie są dowodem bo nie są imienne", to znaczy, że Sąd rozpoznawał sprawę, w której stan faktyczny był odmienny od wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że oryginały dowodów sprzedaży waluty są ostatnim ogniwem w łańcuchu dowodów i okoliczności podnoszonych przez strony, które układają się w logiczną całość: 1/ oszczędności w USD z tytułu działalności gospodarczej, 2/ przechowywanie oszczędności w USD w sejfie, 3/ sprzedaż USD w kantorze i stąd pokwitowania. W ocenie podatnika, udowodnił on, że zarabiał tyle by poczynić duże oszczędności w USD, następnie, że miał bezpieczne miejsce przechowywania pieniędzy w sejfie i na koniec, że właśnie przechowywaną tam walutę sprzedał w kantorze. Sąd przekreślił możliwość nie tylko uprawdopodobnienia ale i udowodnienia, że podatnicy mieli możliwość dokonania oszczędności w USD z opodatkowanych przychodów, podobnie jak to, że część oszczędności znajdujących się w sejfie w złotych polskich mogło pochodzić z tego samego opodatkowanego źródła. Drugi z elementów skargi kasacyjnej dotyczy okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, czyli do roku 1987, kiedy skarżąca zadeklarowała fakt posiadania oszczędności w kwocie 15.000 USD. Pieniądze te pochodziły z przerobu złota i sprzedaży wyrobów w komisie. W ocenie skarżącej, sprzedaż w komisie była związana z pobieraniem przez komis podatku, ale co jest najważniejsze, skoro organ przedstawia tezę, że była to działalność nielegalna, to kwota 15.000 USD na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. nie podlega podatkowi, zatem podatnik mógł nią dysponować i pokrywać przyszłe wydatki. Pomimo podniesienia tych zarzutów w skardze, Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do tych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Wnosząca skargę kasacyjną jako jej podstawę podniosła wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy regulacji stanowiącej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny może się odnieść tylko do polemiki skarżącego z Sądem pierwszej instancji w zakresie poprawności ustalenia wysokości dochodów opodatkowanych (lub wolnych od podatku), jakimi podatnik mógł dysponować w roku podatkowym, w którym poniósł określone wydatki. Poza możliwością oceny przez Sąd kasacyjny pozostaje natomiast kwestia uznania zasadności zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w konsekwencji również art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy) i to w okolicznościach stanu faktycznego, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też wykładnia tych regulacji. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granice postępowania. Bezsporną okolicznością w sprawie jest też wysokość poniesionych przez podatnika w 2003 roku wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest zdania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, iż nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa procesowego. Na wstępie należałoby wskazać, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu odznacza się specyfiką, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o ile to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (co w sprawie jest niesporne), to w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dochodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1693/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, akceptację prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów, brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, akceptację braku analizy przedstawionych dowodów źródłowych (faktur, dowodów wpłaty podatków) pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez skarżącego. Za najważniejsze uchybienie w sprawie, uznała ocenę dowodów mających potwierdzać posiadanie środków, z których pokryte zostały wydatki (oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, oszczędności zgromadzone w sejfie w gotówce w PLN [400.000] oraz w USD [65.309], czy też dokonanie sprzedaży USD w kantorze).

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że podatnik wskazując na dysponowanie oszczędnościami z ww. tytułów (czy też na sam fakt posiadania pieniędzy w sejfie) nie ujawnia jednocześnie, w jaki sposób te wartości pieniężne znalazły się w jego dyspozycji, tj. czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik musi udowodnić nie tylko, że posiadał środki finansowe (co jest oczywiste, skoro poniósł wydatki) ale przede wszystkim, że uzyskał je ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to niezależnie od okresu w jakim to nastąpiło. Ani w skardze kasacyjnej, ani też w toku postępowania prowadzonego przed Sądem pierwszej instancji (również w toku postępowania podatkowego) strona żadną miarą nie naprowadziła, że wykazane przez organ podatkowy wydatki, znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co więcej, skarżąca sama w skardze kasacyjnej eksponuje okoliczność, że dysponowała oszczędnościami zgromadzonymi do roku 1987, pochodzącymi z nielegalnego przerobu złota.

Jak argumentował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, a z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny dowodów na podstawie tej części materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do wymiaru podatku a w konsekwencji nie podjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu opisanego w punkcie II lit. c) skargi kasacyjnej albowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena ta uwzględnia całokształt materiału dowodowego. Skarżąca nie wykazała na czym polegało zarzucane naruszenie prawa i nie przyporządkowała go do poszczególnych, oznaczonych w podstawie skargi kasacyjnej, przepisów prawa. Ograniczyła się jedynie do odmiennej od Sądu oceny zebranego materiału dowodowego, bez wykazania, że ocena Sądu była wadliwa czy też ocena poszczególnych elementów sprawy mogła mieć wpływ na jej wynik. Już z tego powodu skargę kasacyjną należało oddalić.

Niezależnie od powyższego za słuszne należy uznać wnioski Sądu pierwszej o zasadności stanowiska organów, podważających wiarygodność twierdzeń skarżącej o oszczędnościach przed 1995 r. Logiczna jest bowiem konstatacja, że przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto, że bezpośrednio przed jej zakupem skarżąca wraz z małżonkiem sprzedali mieszkanie i działkę. Właściwie oceniono także stanowisko organów w kontekście posiadania przez skarżącą i jej małżonka w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD. Po pierwsze, rzeczywiście niewiarygodne jest by strona skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę. Po trzecie (co najistotniejsze - w świetle wcześniejszych wywodów), gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w tymże sejfie taka gotówka, to nie wiadomo, z jakiego pochodziła ona źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy i również nie dowodzą źródła ich pochodzenia. Z powodu nie wykazania przez skarżącego wadliwości tej oceny, zarzut należało uznać za nieskuteczny.

Także stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wzrostu dochodowości firmy po roku 1992, a "więc w innym okresie niż próbuje dowieść skarżąca", nie sposób uznać za skutecznie zakwestionowanego, jeśli nie został wykazany inny stan, względnie wskazane naruszenie przepisów regulujących proces ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie. Stąd uznanie przez NSA poprawności oceny sytuacji skarżącego dokonanej przez organ odwoławczy, w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu, zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, twierdzenie skarżącego, że Sąd zwolnił organ podatkowy z obowiązku ustosunkowania się do dowodów potwierdzających dochodowość z działalności gospodarczej skarżącego w roku 1990 i 1991. Organ podatkowy omówił tę kwestię w uzasadnieniu decyzji wykazując sprzeczność pomiędzy zeznaniami strony dotyczącymi wysokości obrotów firmy w latach 1987 – 1992 a przykładowymi obrotami wg rachunków za październik 1990 r. i październik 1991 r. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tego zarzutu na stronie 10 uzasadnienia wyroku stwierdzając, że: " W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego powodu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r. II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie." Niezakwestionowana pozostała ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą " (...) w latach 1988 – 1992 mieliśmy do czynienia w naszym kraju z hiperinflacją, a później ze spadkiem siły nabywczej dolara. (...) oszczędności, o ile jakiekolwiek były, zostały spożytkowane przez stronę w latach następnych.

Zdaniem Sądu odwoławczego, hipotetyczny fakt uzyskiwania przez skarżącego dochodów w znacznych rozmiarach nie oznacza dysponowanie przez niego tymi środkami w późniejszym okresie, który to fakt skarżący powinien wykazać.

Odnosząc się do sygnalizowanego w skardze kasacyjnej faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez strony do 1987 r. i posiadania 15.000 USD oszczędności pochodzących z przerobu złota i sprzedaży złota w komisie, to okoliczność ta, także była poddana ocenie przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdził on, że "niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Po pierwsze, podnieść należy, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż strona dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nielegalność oznacza tutaj, że chodzi o dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Rzeczywiście fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie nie oznaczał opodatkowania dochodów wstawiającego, albowiem to tylko komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy pomiędzy swoją ceną nabycia a ceną sprzedaży.

Aprobując niejako tezę Sądu pierwszej instancji, że działalność prowadzona do 1987 r., a polegająca na przerobie złota i jego sprzedaży w komisie miała charakter nielegalny, strona wskazała zarazem, że skoro tak, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychody takie nie podlegały podatkowi, a zatem podatnik mógł nimi dysponować i pokrywać przyszłe wydatki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji z dwóch powodów. Po pierwsze: w 1987 r. nie obowiązywała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też do dochodów uzyskanych z nielegalnej działalności nie mógł mieć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Po drugie: pogląd, że w przypadku dysponowania środkami uzyskanymi z nielegalnej działalności (de facto z przestępstwa) możliwe jest posłużenie się nimi dla wykazania pokrycia wydatków uwalniających z zastosowania art. 20 ust. 3 u.pd.o.f., godzi w zasady praworządności. Odnosząc się – niejako na marginesie rozpatrywanej sprawy – do zasygnalizowanego problemu, wskazać należy na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Koncepcja, iż przychody z działalności nielegalnej (sprzecznej z prawem) mogą być następnie uwzględniane przy dokumentowaniu wydatków oraz przyrostu mienia podatnika, które nie znajdują pokrycia w "legalnych" źródłach przychodów (tj. opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zasadza się na założeniu, że:

- przychody takie zaliczają się do kategorii przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof;

- wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłącza również możliwość odniesienia do tych przychodów art. 20 ust. 3, a w konsekwencji także 30 ust. 1 pkt 7 updof.

Wątpliwości składu orzekającego NSA budzi traktowanie środków pozyskanych nielegalnie (np. w drodze przestępstwa). Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony – uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7). – por. też wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1132/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).