Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 155/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2, art. 116 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, w tym w szczególności: z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana C.P. (dalej strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ) z dnia [...] znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki zwłoki od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł, odsetki zwłoki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz odsetek zwłoki od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu odsetek zwłoki od nieuregulowanych w terminie płatności tych zaliczek za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek zwłoki od tej zaległości w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek zwłoki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące grudzień 2012 r. oraz sierpień – grudzień 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: art. 107 § 1 i § 1a w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe Spółki i wydanie decyzji pomimo, że przed datą wszczęcia postępowania uprawomocniło się postanowienie Sądu z dnia [...] "o wykreśleniu Spółki", art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego celem sporządzenia opinii na okoliczność weryfikacji czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności pomijającym dowody wskazujące na złożenie wniosku we właściwym czasie i brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. W odwołaniu pełnomocnik strony domagał się przeprowadzenia rozprawy w kwestii sytuacji majątkowej Spółki w 2012 r. i 2013 r., sytuacji życiowej i zdrowotnej strony, sposobu funkcjonowania Spółki i faktycznego nią zarządzania podczas nieobecności strony związanej z leczeniem i przyczyny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...], a nie w 2012 r. Organ odwoławczy przeprowadził rozprawę w zakresie 3 ostatnich zagadnień. Po złożeniu dalszych dokumentów pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego co do tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w czasie właściwym. Dyrektor stosownym postanowieniem wniosku tego nie uwzględnił wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny tej okoliczności.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił znaczenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i 235 O.p. i uwzględnieniem art. 127 O.p., a następnie przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 118 § 1 oraz przywołał przesłanki pozytywne i negatywne uzależniające konstytucyjne ustalenie obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. z art. 116 O.p. Wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe i pozostałe należności są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji podatkowych Spółki za 4 kwartały 2013 r., na poczet których dokonano wpłat, które odpowiednio zarachowano oraz decyzji podatkowych z dnia [...] i [...], które doręczono Spółce odpowiednio w dniu [...] i [...], podatek dochodowy od osób fizycznych z deklaracji rocznej PIT – 4R Spółki złożonej w dniu 27 stycznia 2014 r. i decyzji podatkowych z dnia [...], [...] i [...] doręczonych Spółce odpowiednio w dniu [...], [...] i [...] przy czym na poczet tych zaległości (styczeń, październik i listopad 2013 r.) zaliczono dokonane przez Spółkę wpłaty (zobowiązanie to nie zostało przez płatnika – Spółkę w całości uregulowane). Ponadto do uregulowania została kwota powstała w związku z dokonaną przez Syndyka wpłatą z dnia [...]. W zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor stwierdził, że wynikały one z zeznania podatkowego (korekty) Spółki za rok 2012 i 2013, w których Spółka wykazała także kwoty należnych zaliczek wniesionych na ten podatek za konkretne miesiące 2012 i 2013 r., a nadto zaległości te zostały określone w decyzji podatkowej z dnia [...] doręczonej Spółce w dniu [...]. Na poczet zaległości z tego podatku za 2012 r. dokonano wpłat, które zostały stosownie zarachowane przy czym zobowiązania te wraz z odsetkami nie zostały w całości uregulowane przez Spółkę. Dyrektor stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku VAT oraz dochodowego od osób fizycznych i prawnych nie uległy przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 3 O.p. wskazując, że S.R. w B. postanowieniem z dnia [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki, zaś postanowieniem z dnia [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec Spółki, które stało się prawomocne w dniu [...] co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od [...]. W związku z tym Dyrektor uznał, że sporne zaległości są nadal wymagalne. Dyrektor ustalił, że zgodnie z dokumentami sądu rejestrowego jedynym członkiem zarządu tj. prezesem Spółki była strona powołana na tę funkcję z dniem [...]. Stwierdził, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki podlegały egzekucji na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (wymienionych w 3 tabelach) wskazując, że część zaległości nie została objęta tymi tytułami ponieważ były prawidłowo deklarowane już po ogłoszeniu upadłości Spółki (wymieniono te zaległości w kolejnej tabeli). Organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadząc egzekucje z majątku Spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, które nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych. Przedstawił listę 4 banków do których skierowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i rezultaty podjętych działań wyjaśniając, że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki organ egzekucyjny został pozbawiony możliwości zaspokojenia się z jej majątku w trybie egzekucyjnym i postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, zaś wierzytelności te zostały zgłoszone do masy upadłości zgłoszeniem z dnia [...] uzupełnionym zgłoszeniem z dnia [...]. Łączna wysokość zgłoszonych i uznanych przez Syndyka zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami i kosztami wyniosła [...] zł (zakwalifikowana do III i V kategorii zaspokojenia). W wyniku dokonania podziału nie doszło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości mimo, iż masa upadłości została zlikwidowana w całości, a plan podziału został wykonany. Po uprawomocnieniu się z dniem [...] postanowienia sądu gospodarczego z dnia [...] stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki w dniu [...] Spółka została wykreślona z KRS. W kolejnych tabelach obejmujących zaległości podatkowe Spółki i koszty egzekucyjne wskazano wierzytelności Skarbu Państwa, które nie zostały zaspokojone, co zdaniem Dyrektora potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Tym samym wypełnione zostały przesłanki pozytywne, od których uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika (Spółki) z dnia 27 listopada 2013 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jego majątku, gdzie Spółka wskazała na łączną kwotę zobowiązań w tym wymagalnych ([...] EUR i [...] zł) i szacunkową wartość majątku ([...] zł). Z bilansu na dzień 31 października 2013 r. wynikało, że strata wynosi [...] zł, a wartość zobowiązań [...] zł, oraz że Spółce przysługują wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. Ogłaszając upadłość Spółki Sąd gospodarczy ustalił, iż spełnione zostały przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś istniejący majątek jest wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec zgłoszenia tego wniosku organ podatkowy, po przeprowadzonej analizie sytuacji finansowej Spółki, uznał, że wniosek ten nie został złożony we właściwym terminie. Organ ocenił dane wynikające ze spisu wierzycieli z dnia [...], dokonał zestawienia w formie tabelarycznej niezapłaconych zobowiązań należnych z podziałem na lata i miesiące z których wynikało, że Spółka za 2012 r. zalegała z należnościami wobec 37 kontrahentów, a liczba niezapłaconych faktur wyniosła 116. Wziął pod uwagę złożone przez Spółkę sprawozdania finansowe (2012 i 2013 r.) ustalając, że dane te wskazują na złą sytuację finansową już w 2010 r., gdyż wartość majątku Spółki za ten rok ([...] zł) była niższa od jej zobowiązań ([...] zł), a w kolejnych latach stan ten nie uległ zmianie i zaistniał najdalej na koniec 2012 r., gdyż wówczas niedobór majątku wyniósł [...] zł. Organ stwierdził, że na koniec marca 2012 r. Spółka zalegała z zapłatą 76 wierzytelności na rzecz 24 swoich kontrahentów, a zatem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należało wystąpić do dnia [...]. Dyrektor podzielił ustalenia organu stwierdzając, że wniosek o upadłość z dnia [...] nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy zauważył, że zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o niewypłacalności, zaś Spółka na koniec marca 2012 r. zalegała z zapłatą wierzytelności na łączną kwotę [...] i [...] EUR.

Dyrektor wskazał w tym zakresie na postanowienie S.O. w K. z dnia [...] orzekające o zakazie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej przez okres 1 roku, w którym Sąd stwierdził między innymi, że "Spółka nie płaciła zobowiązań publicznoprawnych, które miały termin płatności w kwietniu 2012 r. i stan ten trwał przez cały rok 2013, aż do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...]. Jednocześnie Spółka realizowała inne zobowiązania", oraz wskazał na opinię biegłej, że "najdalej w kwietniu 2012 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki", ostatecznie stwierdzając, że uczestnik postępowania (strona w niniejszej sprawie) "nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym z własnej winy". Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia organu były zgodne z opinią biegłego sporządzoną na wniosek Sądu gospodarczego w powyższej sprawie w zakresie ustalania początkowej daty trwałego zaprzestania zaspokajania wierzycieli przez Spółkę oraz ustalenia czy zadłużenie Spółki było wyższe od jej majątku, jak również na okoliczność ekonomicznych skutków nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie.

Dyrektor zauważył, że osoba zainteresowana powinna wykazać brak winy czyli swoją staranność oraz, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne, zaś strona nie wskazywała na zaistnienie tej przesłanki egzoneracyjnej (niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony). Podobnie jak nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, że solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem, nie daje podstawy do twierdzenia, że utrata przez podatnika bytu prawnego powoduje ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem. Odpowiedzialność taka istnieje także wówczas, gdy ustał byt prawny podatnika, przy czym kwestia ta nie była podważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał na termin wynikający z art. 118 O.p. podnosząc, że bez znaczenia jest czy wszczęcie postępowania nastąpiło przed czy po ustaniu bytu prawnego podatnika, czy zatwierdzenia planu podziału, istotne było zaistnienie stosownych przesłanek do wszczęcia i zakończenia postępowania w terminie wskazanym w powołanym przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w toku postępowania pierwszoinstacyjnego nie wniosła żadnych dowodów potwierdzających istnienie przesłanek uwalniających ze spornej odpowiedzialności, zaś przy odwołaniu podniosła tę okoliczność składając dowody co do działań strony w 2012 r. i braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w kwietniu 2012 r. Według Dyrektora, złożenie takiego wniosku dopiero [...] spowodowało, że pozostała nieuregulowana znaczna część zaległości, dlatego też wniosek ten należało uznać za spóźniony. Wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił określić datę, od której należało liczyć termin do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe i nie było konieczności powołania biegłego celem ustalenia tej kwestii, zaś podważanie opinii wydanej w innej sprawie t.j zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, było bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1660/15, organ odwoławczy zauważył, że do badania istnienia przesłanki winy lub jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek taki zgłoszono art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania. W przepisie tym chodzi o każdą postać winy, a strona upatruje brak winy m.in. w problemach zdrowotnych, przy czym z akt sprawy wynika, że w czasie choroby strona faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, gdyż na wielu dokumentach widnieją jej podpisy jako prezesa zarządu, w tym na sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2010-2012 czy Uchwałach Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Analizując dokumenty (ich tłumaczenia) przedłożone przez pełnomocnika strony, organ odwoławczy stwierdził, że ich treść nie mogła wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, gdyż od odpowiedzialności uwalnia obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań w złożeniu wniosku o upadłość, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeżeli w ocenie danego członka zarządu były szczególne przyczyny takiej decyzji. Dyrektor podkreślił, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej, zaś wskazanie, że inne osoby niż członkowie zarządu ponoszą winę za nieuregulowanie wierzytelności nie stanowi przesłanki z art. 116 O.p. Okoliczność, że w okresie gdy strona była we Włoszech całą organizacją pracy w firmie, również dostawcami zajmował się dyrektor, czy też, że do błędów przyczyniła się inna firma nie ma wpływu na zwolnienie strony od przedmiotowej odpowiedzialności. Skoro zaś istniały okoliczności uniemożliwiające stronie właściwe pełnienie funkcji członka zarządu, to powinna z niej zrezygnować, skoro funkcja ta jest dobrowolna. Dyrektor zauważył, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymania się z wniesieniem wniosku o upadłość mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych, jednak decyzja ta wiąże się z możliwością poniesienia solidarnej odpowiedzialności finansowej.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie wobec skarżącego decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego a to:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 w zw. z art. 235 O.p. pomimo, że przed datą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz przed datą wydania zaskarżonej decyzji uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia – [...]),

a z ostrożności procesowej również

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., przy pełnej akceptacji ustaleń organu podatkowego odnośnie do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które wedle tych ustaleń miało nastąpić w kwietniu 2012 r., podczas gdy wniosek ten nie może być bezpośrednio wyprowadzony z żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z budzącej poważne wątpliwości opinii sporządzonej w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w B[...] do sygn. akt [...] i wadliwe uznanie tej opinii za wyczerpującą, wiarygodną i właściwie umotywowaną, podczas gdy przedmiotowa opinia jest wewnętrznie sprzeczna (wnioski opinii nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionych obliczeniach) oraz obarczona poważnymi wadami merytorycznymi,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., przy pełnej akceptacji ustaleń organu podatkowego co do faktu, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w 2012 r., podczas gdy niemal wszystkie zobowiązania Spółki w tym roku zostały uregulowane, zaś opóźnienia z płatnościami miały charakter jedynie przejściowy,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., przy pełnej akceptacji ustaleń organu podatkowego co do faktu, że w roku 2012 zadłużenie Spółki przewyższało wartość majątku, podczas gdy w tym okresie majątek Spółki miał wartość wyższą, niż wynosiła wysokość jej zobowiązań,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., z jednoczesnym zaniechaniem powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu sporządzenia opinii na okoliczność weryfikacji czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.,

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepoddanie szczegółowej analizie i faktyczne pominięcie przedłożonej organowi odwoławczemu wraz z pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. dokumentacji medycznej, wskazującej na stan zdrowia skarżącego w 2011, 2012 i 2013 roku, powodujący faktyczną konieczność przebywania na terenie Włoch w celu leczenia, a co za tym idzie – bardzo istotnie utrudniający sprawowanie funkcji członka zarządu skarżącemu i rozeznanie w aktualnej sytuacji finansowej Spółki, co w realiach sprawy winno być traktowane jako wykazanie,

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepoddanie szczegółowej analizie i faktyczne pominięcie dokumentów określonych w pkt VI odwołania skarżącego,

a nadto

8) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskutek niewłaściwej wykładni, w myśl której badanie przesłanki negatywnej odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci braku winy może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został złożony, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłanka braku winy dotyczy zarówno braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i złożenia tego wniosku w czasie niewłaściwym.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko co do znaczenia utraty bytu prawnego Spółki oznacza de facto zerwanie z subsydiarnym i akcesyjnym charakterem odpowiedzialności strony, co jest niezgodne z treścią art. 107 § 1 i 1a w zw. z art. 116 O.p. Pełnomocnik wskazał na uchwałę SN z dnia 4 grudnia 2008 r. II UZP 6/08 oraz przytoczył obszerne fragmenty zdania odrębnego jednego z członków składu SN do tej uchwały. Skarżący zauważył, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie jest równoznaczna z utratą bytu prawnego przez Spółkę i nie wyklucza sama w sobie możliwości odzyskania od Spółki jako współzobowiązanego solidarnie w drodze roszczenia regresowego należności uiszczonej przez osobę trzecią, z którego to uprawnienia z pewnością nie może skorzystać członek zarządu odpowiadający jak za własny dług, bo już po utracie bytu prawnego przez dłużnika właściwego. Tym samym orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki po utracie przez nią bytu prawnego jest niedopuszczalne.

W przedmiocie ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o orzeczenie upadłości Spółki skarżący stwierdził, że sytuacja majątkowa Spółki przez cały rok 2012 była stabilna, zaś wnioski opinii i ustalenia organu odwoławczego stanowią konsekwencję błędnej metodologii obliczeń. W opinii ustalono, że zabezpieczenia rzeczowe prowadzą do faktycznego obniżenia wartości majątku Spółki jednakże zabezpieczenia te uczynione zostały na rzecz organu podatkowego, a przez to te same długi Spółki figurują pod pozycją zobowiązań Spółki i zarazem "obniżają" wartość jej majątku w związku z ich hipotecznym zabezpieczeniem na nieruchomościach Spółki. Taka ocena stanowi rażący błąd, a opinia powinna być pominięta przy ustaleniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dostrzegł fakt, że błąd ten został zauważony przez Sąd oceniający opinię, jednak nie doprowadziło to do nabrania jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości całej opinii. Ponadto sprawa dotycząca zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w ramach której wydano opinię nie miała charakteru prejudycjalnego dla niniejszej sprawy, a wydane w tamtym postępowaniu orzeczenia nie są wiążące, co obligowało organy podatkowe do przeprowadzenia własnej i pełnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów.

Wskazując na błędną ocenę materiału dowodowego skarżący przytoczył pogląd SN wyrażony w wyrokach w sprawach V CSK 211/10, V CSK 39/06 czy V CSK 539/03, zgodnie z którym przejściowe problemy z regulowaniem zobowiązań nie stanowią przesłanki ogłoszenia upadłości dopóki nie nabiorą charakteru trwałego. Tymczasem w niniejszej sprawie można stwierdzić, że w okresie od początku stycznia do końca sierpnia 2012 r. Spółka spłaciła więcej zobowiązań niż zaciągnęła długów, a bilans zamknięcia grudnia 2012 r. był gorszy o [...] zł od bilansu zamknięcia tego roku, zaś łączna wysokość powstałych w tym roku zobowiązań to przeszło [...] zł, a to oznacza, że wniosek o trwałym zaprzestaniu regulowania bieżących zobowiązań wydaje się oderwany od okoliczności faktycznych sprawy. Uchybienia te miały wpływ na błędne ustalenia faktyczne co do wykazania negatywnej przesłanki przedmiotowej odpowiedzialności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wobec istnienia wątpliwości związanych z wadliwością opinii biegłej, organ winien był powołać dowód z opinii biegłego w niniejszej sprawie, skoro opiniujący w innej sprawie biegły nie sformułował jasnej i w pełni przekonującej opinii. W opinii tej biegły powinien odnieść się do twierdzeń skarżącego, że nie spóźnił się ze złożeniem wniosku o upadłość.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że wbrew stanowisku NSA zawartemu w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12 i poglądowi organu odwoławczego, rozumienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b nie przesądza ani o zakresie zastosowania, ani nie świadczy o jednoznacznym charakterze jego znaczenia. Powołując się na pogląd prezentowany w literaturze oraz stwierdzenie zawarte w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że wniosek zgłoszony we właściwym czasie zwalnia z odpowiedzialności, co oznacza jednocześnie brak winy. Analogicznie a contrario wniosek zgłoszony w niewłaściwym czasie podlega ocenie, czy nastąpiła wina po stronie członka zarządu. Zatem nie ma przeszkód, aby w obu tych przypadkach poddać analizie stopień zawinienia członka zarządu w powstałym stanie rzeczy. W tym przedmiocie pełnomocnik zacytował fragment glosy do wskazanego wyroku w sprawie I FSK 91/12 (Glosa 3/2017, s. 123 i n.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej jedynego członka zarządu Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w sytuacji, gdy Spółka ta przed datą wydania decyzji została wykreślona z KRS oraz, gdy został zgłoszony wniosek o jej upadłość, który organy podatkowe uznały za spóźniony.

Poza sporem było, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki zostało skutecznie wszczęte wnioskiem z dnia [...], a następnie, po jego przeprowadzeniu, postanowieniem Sądu z dnia [...] zostało zakończone (masa upadłości została zlikwidowana, ostateczny plan podziału został wykonany), co spowodowało, że postanowieniem Sądu z dnia [...] Spółka została wykreślona z KRS (data uprawomocnienia [...]). Bezsporne było również, że przedmiotowa decyzja dotyczyła zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych oraz podatku VAT za 2012 i 2013 r., oraz że w czasie powstania tej zaległości skarżący pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu Spółki. Bezsporne było także, iż zaległości te wynikały bądź z deklaracji (korekt) składanych przez Spółkę, bądź z decyzji podatkowych określających poszczególne zobowiązania podatkowe doręczonych Spółce (w upadłości), które stały się ostateczne, a w stosunku do zaległości tych wszczęte zostały postępowania egzekucyjne zakończone bezskutecznie z uwagi na postępowanie upadłościowe i brak majątku Spółki po przeprowadzonej upadłości.

Sporne między stronami było to, czy po wykreśleniu Spółki z KRS może toczyć postępowanie przenoszące odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, czy czas zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki był właściwy, oraz czy w sposób prawidłowy ustalono kwestię winy skarżącego za niezłożenie takiego wniosku w odpowiednim terminie. Dodatkowo skarżący podniósł kwestię prawidłowości prowadzonego postępowania i zasadności dokonanych w jego toku ustaleń.

Odnosząc się do powyższych zagadnień wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...),

albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmienie przepisu art. 116 O.p. jest wynikiem jego nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne oraz ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przy czym pierwsza z tych nowelizacji wprowadzała regulację przejściową do stosowania brzmienia tego przepisu sprzed dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, zaś druga nie zawierała przepisu przejściowego co oznacza konieczność uwzględnienia tych zmian i stosowania normy w nowym brzmieniu. Tym samym zastosowanie takiego rozwiązania powoduje, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 83/20). W przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące przez dniem 1 stycznia 2016 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego jako główny zarzut skargi co do niemożności wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki wykreślonej z rejestru KRS, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 918/20, zgodnie z którym "Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji". Sąd aprobuje również oceny i wywody prawne zawarte w uchwale SN z dnia 4 grudnia 2008 r. II UZP 6/08, w myśl której "Przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 116 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...)." Uchwała ta dotyczy innych niż podatkowe należności jednakże odnosi się wprost do stosowania art. 116 O.p. w objętym nim przedmiocie. W uzasadnieniu uchwały w sposób jasny i przejrzysty wykazano, że nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za niezapłacone zobowiązania podatkowe (składki ubezpieczeniowe). Odpowiedzialność ta ma charakter "wewnętrzny", solidarny, a więc członkowie zarządu "sami" ponoszą odpowiedzialność solidarnie za zaległości podatkowe Spółki kapitałowej w warunkach przewidzianych przepisami odpowiedzialność tę regulującymi. Zdanie odrębne jednego z sędziów składu Sądu podejmującego uchwałę, na które powołuje się skarżący, nie ma waloru przesądzającego czy eliminującego podjętą uchwałę. Stanowi jedynie wyrażenie własnego poglądu tego sędziego co do treści uchwały i przyczyn dla których, w jego mniemaniu, stanowisko przyjęte w uchwale nie było prawidłowe. Tym samym Sąd uznał, że ustanie bytu prawnego Spółki i jej wykreślenie z KRS nie stanowi okoliczności powodującej wygaśnięcie czy ustanie odpowiedzialności członków jej zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe, a zarzut skarżącego w tym zakresie ocenił jako nieuzasadniony.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami w niniejszej sprawie rzeczą organów podatkowych było wykazanie istnienia zaległości podatkowej Spółki, okoliczności pełnienia przez stronę obowiązku członka zarządu Spółki, w czasie w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zaś na stronie ciążył obowiązek wykazania, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki albo, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy albo, że istnieje majątek Spółki, możliwy do egzekucji.

Dokonując ustaleń w powyższych kwestiach organy podatkowe prawidłowo uznały, że terminy płatności spornych zobowiązań upływały w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych dotyczyły bowiem zobowiązań Spółki za 2013 r. bądź zaliczek za okres wcześniejszy, zaś odsetki od nich naliczono do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości, przy czym zobowiązania te wynikały bądź ze złożonych przez Spółkę (w upadłości likwidacyjnej) deklaracji lub ich korekt, bądź też decyzji podatkowych, w których poszczególne zobowiązania zostały określone, zaś decyzje te kierowano do Spółki, która nie wniosła od nich odwołań, a przez to stały się ostateczne. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg tego terminu uległ przerwaniu wobec ogłoszenia upadłości Spółki i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Upadłość Spółki ogłoszono w dniu [...], a postanowienie o zakończeniu tego postępowania stało się prawomocne z dniem [...]. Tym samym przy zastosowaniu art. 70 § 3 O.p. organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż sporne zaległości są nadal wymagalne. Prawidłowo również ustaliły, że skarżący z dniem [...] został powołany na jedynego członka zarządu (prezesa) Spółki i stan ten trwał w czasie, gdy sporne zobowiązania stały się wymagalne. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem organów, że egzekucja tych zaległości wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż prowadzone do majątku Spółki czynności egzekucyjne obejmujące te należności nie przyniosły skutku, zaś ostatecznie, z dniem ogłoszenia jej upadłości, postępowania te zostały umorzone z uwagi na treść art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wierzytelności te zostały zgłoszone do masy upadłości i uznane przez Syndyka, jednakże w planie podziału zaspokojeniu uległy wierzytelności zakwalifikowane do kategorii II , zaś sporne należności należały do kategorii III i V zaspokojenia. W wyniku postępowania upadłościowego doszło do likwidacji majątku Spółki w całości. Pozostałe do uregulowania zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne nie zostały zaspokojone co oznacza, że doszło do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Tym samym organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie przesłanek pozytywnych od uznania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Co do przesłanek negatywnych, których wykazanie w zasadzie ciąży na odpowiedzialnym podatkowo, organy wskazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki wpłynął do Sądu w dniu [...]. We wniosku tym Spółka stwierdziła, że łączna kwota zobowiązań (w tym wymagalnych) Spółki jest wyższa od jej majątku, zaś z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2013 r. wynika, że strata przekracza [...] zł, a wartość zobowiązań kwotę [...] zł, przy czym jej wierzytelności wynoszą [...] zł. Z postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki wynikało, że spełniała ona przesłanki do ogłoszenia upadłości, a istniejący majątek wystarcza na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Badając termin zgłoszenia tego wniosku organy podatkowe stwierdziły, że wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie. Wykazały bowiem, że za 2012 r. Spółka zalegała z należnościami wobec 37 kontrahentów, a liczba niezapłaconych faktur wynosiła 116. Organy dokonały analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2013 wykazując, że zła sytuacja finansowa Spółki istniała już w 2010 r., gdyż wartość majątku Spółki za ten rok była niższa niż jej zobowiązania, zaś w następnych latach sytuacja ta nie uległa poprawie. Dlatego też organy podatkowe ustaliły, że stan przekroczenia zobowiązań nad majątkiem Spółki zaistniał na koniec 2012 r., gdyż wówczas niedobór majątku wyniósł [...] zł. Organy podatkowe wykazały, że na koniec marca 2012 r. Spółka zalegała z zapłatą 76 wierzytelności na rzecz 24 swoich kontrahentów, a zatem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należało wystąpić do dnia [...], a przez to wniosek Spółki zgłoszony w dniu [...] nie został złożony we właściwym czasie. Wniosek organów podatkowych pozostaje w zgodzie z ustaleniami Sądu Okręgowego orzekającego w sprawie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego na okres 1 roku zawarty w postanowieniu tego Sądu z dnia [...] w którym stwierdzono, że Spółka nie płaciła zobowiązań publicznoprawnych, które miały terminy płatności w kwietniu 2012 r. i stan ten trwał przez cały rok 2013, aż do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...]. Sąd ten wskazał, że stan utraty płynności finansowej już w roku 2012 wynika z treści opinii biegłej, którą Sąd I instancji prawidłowo uznał za miarodajną w tym zakresie oraz stwierdził, że nie ma argumentów na podważenie wniosku opinii biegłej, że "najdalej w kwietniu 2012 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki". Zdaniem Sądu Okręgowego uczestnik tamtego postępowania, a skarżący w niniejszej sprawie, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym z własnej winy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że właściwym czasem do wszczęcia postępowania upadłościowego to czas w jakim zarząd Spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, zaś skarżący tego rodzaju działań nie podjął.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że "zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez winy tej osoby. Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną (...), uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań" (tak wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17). "Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2684/17). W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skoro z akt sprawy wynika, ze już od 2010 r. sytuacja finansowa Spółki była zła, zaś jej majątek był niższy niż jej zobowiązania, a na koniec 2012 r. niedobór majątku wyniósł [...] zł, przy czym już na koniec marca 2012 r. Spółka zalegała z zapłatą kilkudziesięciu wierzytelności w stosunku do 24 swoich kontrahentów na łączną kwotę [...] zł i [...] EUR, a więc nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, to tym samym w tym czasie wystąpił stan niewypłacalności Spółki obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym samym data przyjęta przez organy podatkowe co do niewypłacalności ([...]) oraz czasu właściwego do zgłoszenia upadłości Spółki ([...]) była właściwa. Oznacza to, że wniosek Spółki w tym zakresie zgłoszony w dniu [...] był spóźniony i nie mógł stanowić podstawy do zastosowania tej przesłanki egzoneracyjnej.

W zakresie przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd wskazuje na istnienie dwóch poglądów prezentowanych przez NSA. Pierwszy stanowi, że "użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy" (tak wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 756/18). Drugi natomiast wykłada, że "jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (...) w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p." (tak wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 49/18). W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazując na ten drugi pogląd ocenił jednocześnie kwestię braku winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie wskazując, że skarżący przesłankę braku winy upatruje m.in. w problemach zdrowotnych. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż problemy zdrowotne strony nie mogą mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy strona w czasie wskazywanej przez nią choroby faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu. Co oznacza, że stan zdrowia skarżącego w okresie uznanym przez organy podatkowe za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość, pozwalał mu na prowadzenie spraw Spółki, gdyż na wielu dokumentach z tego czasu widnieją podpisy strony jako prezesa zarządu Spółki m.in. sprawozdania finansowe Spółki za lata 2010-2012 czy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Spółki. Należy dodać, że "wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, która zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1651/16). "O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych" (tak wyrok NSA z dnia 18 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16). "Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwalają na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości" (tak wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1145/18).

Skoro skarżący nie wykazał, że w czasie właściwym do złożenia wniosku o upadłość Spółki tj. w 2012 r., nie mógł z przyczyn od niego niezależnych takiego wniosku złożyć, a jednocześnie organy podatkowe wykazały, że w tym czasie (niezależnie od swojego stanu zdrowia) uczestniczył on aktywnie w załatwianiu spraw Spółki, to bez względu na to czy mógł wykazać brak swojej winy w sytuacji, gdy wniosek taki choć spóźniony został zgłoszony, należało przyjąć, że okoliczność taka niezaistniała. Ponadto należy zgodzić się z twierdzeniami organu odwoławczego, że wskazywanie przez skarżącego na inne osoby jako winne nieuregulowaniu spornych zaległości czy też fakt, iż w okresie, gdy przebywał we Włoszech całą organizacją pracy w firmie zajmował się dyrektor albo też, że do kłopotów Spółki przyczyniła się inna firma, nie ma znaczenia dla oceny braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. W tym czasie skarżący był jedynym członkiem zarządu i posiadał lub powinien posiadać pełną wiedzę o jej sytuacji, w tym w otoczeniu innych podmiotów gospodarczych. Miał też prawo podejmowania decyzji tak w Polsce, jak i poza jej granicami, korzystając z różnych sposobów komunikowania i on odpowiadał za dobór osób prowadzących sprawy Spółki podczas jego nieobecności. Winna innych osób niż członkowie zarządu nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W sposób oczywisty skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja już choćby z tego powodu, że majątek ten podlegał likwidacji, zaś Spółka została wykreślona z KRS.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że twierdzenie strony skarżącej, iż organy podatkowe wskazując czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oparły się wyłącznie na budzącej poważne wątpliwości opinii biegłej sporządzonej na użytek innej sprawy, nie jest uzasadnione. Twierdzeniu temu przeczy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokonana przez organy podatkowe własna analiza sytuacji Spółki na podstawie dostępnych organom podatkowym dowodów. Fakt, iż ocena ta była zbliżona ze wskazaną opinią nie oznacza, że ustalenia w tej kwestii nie wynikały wprost z innych dowodów zebranych w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że ocena wartości poznawczej opinii biegłego sporządzonej w innym postępowaniu stanowi immanentne uprawnienie sądów postępowanie te prowadzących, a nie Sądu, dla którego opinia ta stanowiła jeden z elementów ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Właściwym do oceny wiarygodności i rzetelności opinii jest sąd, dla którego dowód taki był elementem rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w 2012 r. nieomal wszystkie zobowiązania Spółki zostały uregulowane, zaś opóźnienia z płatnościami miały charakter jedynie przejściowy. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że z końcem marca 2012 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności, zaś o jej kondycji finansowej świadczy to, iż dwa lata później złożyła wniosek o upadłość likwidacyjną wskazując na przesłanki upadłość taką powodujące. Należy w tym miejscu dodać, że ustalając czas właściwy do złożenia tego wniosku organy podatkowe wskazały na nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań Spółki w znacznej wysokości. W sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego celem weryfikacji czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie skoro ustalenie takiego stanu czy okoliczności należy do organu podatkowego, zaś zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na prawidłowe ustalenie tej przesłanki. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił dokumentację medyczną wskazującą na stan zdrowia skarżącego w latach 2011-2013 czy fakt jego przebywania we Włoszech, wyjaśniając, że w tym czasie mimo tych okoliczności skarżący faktycznie wykonywał czynności związane z finansami Spółki. Należy przy tym zauważyć, że pełnomocnik skarżącego nie wykazywał całkowitą niezdolność skarżącego do sprawowania funkcji członka zarządu lecz jedynie utrudnienia w tym zakresie, w tym w rozeznaniu aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Skoro skarżący mógł pełnić i pełnił funkcję członka zarządu Spółki we wskazanym okresie, mimo kłopotów zdrowotnych i pobytu za granicą, choć było to istotnie utrudnione, to jednak zachował możliwość wykonywania tej funkcji (nie wystąpił o zwolnienie go z jej pełnienia). Z tych samych przyczyn nie można zgodzić się z tezą skarżącego, że organ odwoławczy nie poddał szczegółowej analizie dokumentów złożonych przez skarżącego przy odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dokumenty te miały bowiem wykazać istnienie określonych trudności finansowych Spółki, zamówień kontraktów Spółki czy projektu joint venture świadczących o oczekiwaniu na poprawę sytuacji finansowej Spółki. Okoliczności te nie mogły jednak spowodować ustalenia o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, skoro na koniec marca 2012 r. istniały wymagalne i nieopłacone wierzytelności Spółki, zaś oczekiwanie, że nastąpi lub może nastąpić poprawa kondycji finansowej Spółki nie zwalniają członka jej zarządu z odpowiedzialności.

Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż chociaż organ odwoławczy wskazał, iż kwestia ta nie podlega badaniu z uwagi na fakt zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w niewłaściwym terminie, to jednak ocenił tę przesłankę na podstawie zebranych, w tym złożonych przez stronę, dowodów i zasadnie ustalił, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie do tego właściwym.

Sąd nie stwierdził, by prowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany został pełny materiał dowodowy, który został oceniony z uwzględnieniem art. 191 O.p. i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i wydanie rozstrzygnięcia, które nie naruszało przepisu art. 210 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.