Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...], określającą [...] & [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

Przesłanką do wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w lipcu 2010 r., jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie powołał się na pismo z 6 listopada 2015 r. z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dacie jego doręczenia (6 listopada 2015 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r., biegu terminu przedawnienia w sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe przesądza o braku przeszkód natury formalnej do orzekania w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie, Spółka dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ponadto stwierdzono, że wszystkie podmioty którym Spółka w lipcu 2010 r. dostarczyła przedmiotowy olej przeznaczony do celów żeglugi, w dacie jego odbioru, legitymowały się pisemnym potwierdzeniem przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym.

Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednym z podmiotów zużywających, którym w kontrolowanym okresie Spółka dostarczała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi była "[...]" sp. j. z siedzibą w E. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce wynika, że w roku 2010 zakupiła ona od [...] & [...] Sp. z o.o., [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Nadto ustalono, że "[...]" sp. j., użytkowała jednostki pływające o wskazanych, maksymalnych pojemnościach zbiorników zamocowanych w nich na stałe przy czym, z pisma Polskiego Rejestru Statków z 13 lipca 2015 r. wynikało, że pogłębiarka "[...]", łódź robocza "[...]", pogłębiarka "[...]" oraz holownik "[...]", zostały zgłoszone z mniejszymi niż stwierdzone w toku kontroli podatkowej, pojemnościami zbiorników paliwowych zamocowanych w nich na stałe.

Uwzględniając jednak przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o żegludze śródlądowej, na potrzeby analizy dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dla "[...]" sp. j., organ odwoławczy przyjął, jako faktycznie istniejące pojemności zbiorników stwierdzone w toku kontroli podatkowej. W wyniku powyższego ustalono, że Spółka dostarczając dla "[...]" sp. j., [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi na pogłębiarkę "[...]", na której na stałe zamocowany był jeden zbiornik paliwowy o pojemności [...] l spowodowała, że [...] l (przekroczenie) musiało zostać wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka wydała zatem zwolnione od akcyzy wyroby do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy uznał przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są, zgłoszone w toku postępowania wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania dwóch kierowców celem ustalenia, czy mieli oni świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące nieustalenia, czy wobec podmiotu zużywającego, tj. "[...]" sp. j., wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ponieważ okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kontynuując analizę stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał,

że Spółka dopełniła obowiązku wynikającego z przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, tj. sporządziła miesięczne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy za lipiec 2010 r. i terminowo przekazała je Naczelnikowi Urzędu Celnego w S.

Nadto jak to ustalono, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka wyprodukowała w składzie podatkowym w Ś. [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zarazem wyprowadzając z niego [...] I tego wyrobu, co uczyniła w oparciu o udzielone jej zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka zużywała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi także do napędu, będących w jej posiadaniu, jednostek pływających, tj. barek "[...]", "[...]" oraz "[...]". W lipcu 2010 r., Spółka za dokumentami dostawy, dostarczyła na użytkowane jednostki pływające łącznie [...] I tego wyrobu, co zostało właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Z akt sprawy wynika ponadto, że we wskazanym okresie Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych w łącznej ilości [...] I. W tym okresie Spółka wyprodukowała [...] I tego wyrobu. Produkcja odbywała się w składach podatkowych Z. C. B. S.A. z siedzibą w S. Spółka dysponowała w tym zakresie stosownymi zezwoleniami Naczelnika Urzędu Celnego w S. na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego. Ustalono przy tym, że w lipcu 2010 r., Spółka sprzedawała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym takiej działalności nieprowadzącym. W toku postępowania podatkowego dokonano weryfikacji kserokopii oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, sprzedanego im przez Spółkę, złożonych Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. wraz z miesięcznym zestawieniem oświadczeń za lipiec 2010 r. Ich oryginały, zgodnie z oświadczeniem Spółki, uległy zniszczeniu w wyniku awarii sieci ciepłowniczej.

Po przeprowadzeniu stosownych ustaleń, organ odwoławczy przyjął,

że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w lipcu 2010 r. Spółka dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe, które uprawniały ją do jego sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nadto, Spółka dopełniła obowiązku przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. miesięcznego zestawienia oświadczeń za lipiec 2010 r., wraz ze stosowną korektą.

Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla lipca 2010 r. stwierdzono niedobór [...]I tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie wykazała przeznaczenia brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Niezależnie od powyższego stwierdzono niedobór [...] l tego wyrobu, będący wynikiem resztkowania zbiornika Z-1. Jednakże w odniesieniu do tego niedoboru organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego. Stwierdzono bowiem niedobór oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, będącego własnością Spółki w cudzym składzie podatkowym. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzony niedobór wyrobu akcyzowego, wyczerpuje przesłanki o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 10 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do uznania go za ubytki wyrobów akcyzowych, definiowane tam jako wszelkie straty wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że Spółka w lipcu 2010 r. wyprowadziła z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...] I oleju napędowego o kodzie CN 27101941, [...] I estru B-100 o kodzie CN 38249097 (biokomponentu stanowiącego samoistne paliwo) oraz [...]I oleju napędowego o kodzie CN 27101941 z zawartością biokomponentów. W związku z tym, złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, w której wykazała do zapłaty podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, należny z tego tytułu, a następnie uiściła zadeklarowaną akcyzę. Spółka nie uwzględniła w złożonej deklaracji (i nie zapłaciła należnej z tego tytułu akcyzy) [...]I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w lipcu 2010 r., jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, co było równoznaczne z tym, że nie udokumentowała ona użycia tego paliwa do celów opałowych oraz od [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] & [...] Sp. z o. o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Jednocześnie, z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Spółka wniosła o zawieszenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd

w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez błąd

w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie,

że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich, niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym;

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 §1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania wskazanych w piśmie z dnia 2 września 2014 r. osób, na okoliczność wykazania, czy skarżąca miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej,

6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: art. 120, art.122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. nr [...];

7. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy wobec podmiotu zużywającego tj. "[...]" Sp. J. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r.

w związku z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przy zakupie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, a tym samym nieustalenie, czy nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej ilości tego samego wyrobu;

8. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła szeroką argumentację na poparcie ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. Sąd zarządził, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."), połączenie spraw o sygnaturach I SA/Sz 251/16, I SA/Sz 252/16, I SA/Sz 253/16,

I SA/Sz 254/16, I SA/Sz 255/16, I SA/Sz 256/16, I SA/Sz 257/16, I SA/Sz 258/16,

I SA/Sz 259/16, I SA/Sz 260/16, I SA/Sz 261/16, I SA/Sz 1262/15 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Sąd postanowił, oddalić wnioski pełnomocnika skarżącej o zawieszenie postępowań sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r.

Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej, w skrócie: "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 stycznia 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 29 kwietnia 2014 r., postępowania karnoskarbowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej tego samego dnia, a nadto pismem z 6 listopada 2015 r. powiadomiono stronę, że z dniem 4 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postepowań za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam (przeciwko osobie). Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z 10 września 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 87, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., alej, w skrócie: "k.k.s."), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając podniesiony w skardze zarzut w tym zakresie należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został, z dniem 15 października 2013 r., znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało pogląd, zgodnie z którym istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów.

Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (powyższy wyrok, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok z 24 lutego 2015 r. zapadły w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania.

W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić więc należy, że nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika bowiem, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też, np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, dobiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p, stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r.

Jak wynika z ustaleń organów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości [...] I. Jednocześnie, Spółka dostarczyła [...] I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało ponadto, że jednym z podmiotów zużywających, którym w kontrolowanym okresie Spółka dostarczała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi była "[...]" sp. j. z siedzibą w E. Podmiot ten w roku 2010 zakupił od [...] & [...] Sp. z o.o., [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Jak ustalono, Spółka dostarczając dla "[...]" sp. j., [...] I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi na pogłębiarkę "[...]", na której na stałe zamocowany był jeden zbiornik paliwowy o pojemności [...] l spowodowała, że [...] l (przekroczenie) zostało wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242 ze zm.) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe oznacza, że Spółka dostarczając ww. podmiotowi w lipcu 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.a."). Tym samym Spółka, w związku z dostawą temu podmiotowi oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie nabyła prawa do zwolnienia tego wyrobu od akcyzy.

Z dokonanych ustaleń wynika również, że w toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego dla czerwca 2010 r. stwierdzono niedobór [...] I tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku. Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, co jest równoznaczne z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy.

Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy.

Zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez Stronę olej o kodzie CN 27101947.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 wskazanej ustawy. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Generalnie zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca przewidział jednak szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Ust. 3 pkt 3 ww. przepisu prawa przewiduje, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

Z kolei, przepis art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy określa warunki stosowania zwolnień, a wśród nich konieczność.:

1. objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym przez podmiot pośredniczący,

2. dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (wymagane jest potwierdzenie odbioru wyrobów przez odbierającego),

3. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot pośredniczący,

4. przedstawienia, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3 i 5 ww. ustawy, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy.

Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy.

W ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

W sprawie bezsporne jest, że sp. j. "[...]" nie przedstawiła Spółce upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że w toku postępowania nie kwestionowano,

że paliwo zakupione przez ww. podmiot zostało zużyte na cele zgodne z przeznaczeniem, chociaż sprzedaż ww. wyrobów akcyzowych nastąpiła bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W świetle powyższego ocenić należy zatem kwestię oceny wpływu braku spełnienia ww. wymogów formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem oleju napędowego do celów żeglugi.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika,

że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz spełniane są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. czyli przedstawienie pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 32 ust. 6), a w przypadku tankowania do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych na jednostce pływającej upoważnienie właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do takich zbiorników ( § 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia).

Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania zgłoszenia rejestracyjnego wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem czy też (art. 32 ust. 5 pkt 3) i uzasadnia twierdzenie,

że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości,

że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień

z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). Jednakże, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy.

W przedmiotowej sprawie, organy celne bowiem przyznały okoliczność faktyczną, że zakupiony przez skarżącą olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Innymi słowy stwierdziły, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Dokonane ustalenie faktyczne w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego

w S. pozyskał informację o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "[...]" sp. j. będącej podmiotem zużywającym, do którego skarżąca dostarczała paliwo, a który to olej był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez Spółkę "[...]" do celów żeglugi w 2010 r. w łącznej ilości [...] l, która oświadczyła, że z uwagi na specyfikę wykonywanych prac oraz przyczyn technicznych, paliwo było tankowane do dodatkowych zbiorników znajdujących się na jednostkach pływających. Dalej, z rozstrzygnięcia wynika, że organ zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej. W sprawie zostało zatem wykazane, że zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości.

Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności.

W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez sąd, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. poprzez uznanie, iż w sytuacji, nie kwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez skarżącą Spółkę naruszenie warunków formalnych skutkować ma brakiem prawa do zwolnienia. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko nie uwzględnia bowiem celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji spowodowała, że dotknięta jest ona tym samym uchybieniem co decyzja organu I instancji, a mając na uwadze zakres orzekania przez organ odwoławczy, w tym konwalidowania wad decyzji, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni wyżej przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

W kwestii niedoboru [...] I wyrobu, powstałego w czasie przewozu i przeładunku podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że skoro Spółka nie przedstawiła dla tej ilości paliwa oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu do celów opałowych, równoznaczne jest to z jego użyciem do celów, dla których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Zauważyć należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zatem, mając na uwadze ustalony stan faktyczny wskazać należy, że bezspornie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242), w tym § 5, regulującego kwestię ubytków wyrobów akcyzowych, bowiem po pierwsze: stwierdzony niedobór dotyczył wyrobu akcyzowego objętego preferencyjną stawką akcyzy, po drugie: znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenia napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych, są definiowane w ustawie jako ubytki wyrobów akcyzowych z wszelkimi konsekwencjami tego wynikającymi.

Ponadto zarówno także przepisy unijne (art. 7 ust. 4, ust. 5 Dyrektywy 118), jak też krajowe (art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pk1 lit. a u.p.a.), dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych odnosi się do zdarzeń losowych i siły wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka nie dokonywała nabyć oleju opałowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem, Spółka nie mogła się ubiegać o wydanie decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków, albowiem decyzja taka jest wydawana jedynie dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w okolicznościach sprawy nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że fakt, iż nie wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie ustalenia maksymalnych norm ubytków nie ma wpływu na ich powstanie a przemawia jedynie za niespełnieniem warunków formalnych do rozliczenia spornych niedoborów.

Skoro zatem procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała miejsca w niniejszej sprawie to zasadnie organy uznały, że należało rozważyć zasadność podnoszonych strat w transporcie lub ewentualnego użycia oleju opałowego do celów dla których nie ma zastosowania preferencyjna stawka akcyzy.

Z dokumentów tych wynika, że niedobory przekraczające normy zostały wykazane w pozostałych kosztach operacyjnych. W "stratach nadzwyczajnych" w roku 2010, Spółka wykazała wydatki związane z wypadkami przy eksploatacji środków transportu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że bezspornie to Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (sprzedawcy) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa, bądź też przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego efektem, którego było by ustalenie przyczyny powstałych ubytków. Tymczasem, wystawiane przez sprzedawców faktury VAT, nie były kwestionowane przez Spółkę, nie były wystawiane faktury korekty, bez względu na to jaka ilość paliwa była dostarczona, nie było jakichkolwiek adnotacji przy ich odbiorze i nie było wykazywane na dokumencie dostawy. Również podnoszona argumentacja Spółki, podnoszona konsekwentne, co do minimalnego rzędu niedoborów, poczynając od zastrzeżeń do protokołu z kontroli, nie wyjaśnia zaistniałego stanu.

Co do zasady do uznania poniesionych strat nie wystarczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co do przyczyny i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie rozładunku czy też inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Również sam fakt zakwalifikowania przez Spółkę jako pozostałe koszty operacyjne, stwierdzonych w 2010 roku niedoborów nie może być również podstawą do uznania, że wystąpiły straty nadzwyczajne. Zdarzeniami losowymi nazwać można bowiem wszystkie zdarzenia, które są niezależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia na takie okoliczności nie wykazują, nie wskazała ich także sama skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organami,

że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o niezawinionych niedoborach, tj. stratach w sytuacji, gdy skarżąca nie podejmuje żadnych działań by wyjaśnić, zapobiec takim zjawiskom albo nawet by je zminimalizować. Analiza przedstawionych przez skarżącą dokumentów wskazuje, że w swych działaniach skarżąca ograniczyła się jedynie do zdejmowania ze stanu magazynowego stwierdzonych niedoborów.

Za uzasadnione zatem należało uznać stanowisko organów, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że w lipcu 2010 r. po stronie skarżącej w odniesieniu do brakującej ilości [...] l oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, że powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach art. 89 ust. 4-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii, nie precyzują, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także, w takich okolicznościach sprawy, wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego.

W konsekwencji za uzasadnione należało uznać stanowisko organów,

że stwierdzony w lipcu 2010 r. brak [...] l oleju opałowego należy zakwalifikować, jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe, podlegający zgodnie

z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego i że skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., a co za tym idzie, Spółka uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej, czy też doszło do powstania jego strat (ubytków). Taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c, § 3 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) orzeczono jak w sentencji wyroku.