Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 878/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187 § 1, 197 § 1 i 191 w związku z art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: "[...]", "spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2015r., nr [...] określającej za maj 2010r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2010r. błędnie ujęła podatek naliczony z pozycji 2 faktury VAT z dnia 29 maja 2010r., nr [...] wystawionej przez P.U.H.T. "[...] w T. L. w zakresie nabycia 1.500 sztuk płyt kartonowo-gipsowych (dalej: "płyty"), na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, albowiem nie było to związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, podatek naliczony wynikający z ww. faktury (z pozycji 2) w kwocie [...]zł - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Zgodnie z umową zawartą w dniu 6 lipca 2008r. przez spółkę (jako wykonawcę) z firmą "A. (jako inwestorem, dalej: "A. ") umowy na budowę [...] w [...] (dalej: "P."), rozpoczęcie robót miało nastąpić 8 lipca 2008r., a zakończenie w dniu 8 lipca 2010r. Na podstawie dołączonego do umowy kosztorysu inwestorskiego, opracowanego przez [...] "[...]" ustalono, że wykonawca robót, tj. spółka zużyła 2.826,304 m2 płyt. Z przedłożonej przez nią dokumentacji wynikało, że na potrzeby budowy ośrodka wypoczynkowego zakupiono 7.860 sztuk płyt o wymiarach 1,2 m x 2,6 m, co daje powierzchnię 3,12 m2 jednej płyty. Zatem powierzchnia nabytych płyt, które zdaniem spółki zostały wykorzystane w całości do budowy P. wynosiła łącznie 24.523,20 m2, czyli niemal dziewięciokrotnie przekraczała ilość tego materiału według zatwierdzonego kosztorysu inwestorskiego. W związku z tak dużą rozbieżnością co do ilości zużytych płyt, Z. P. - P. Zarządu "[...]" wyjaśnił, że zwiększone zużycie płyt powstało po uzgodnieniu z inwestorem, tj. "A. e tynki wewnętrzne będą zastąpione płytami, jako suche tynki oraz będą wykonane z nich ścianki działowe w pomieszczeniach. Zmianę technologii w trakcie prac przy budowie polegającą na zastąpieniu większości tynków tradycyjnych na tynki z płyt potwierdził przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy "[...]" B. K.. Zgodnie z kosztorysem inwestorskim dotyczącym robót budowlanych, podczas budowy do wykonania było 8.748,762 m2 tynków, czyli potrzebne było 2.804,09 szt. płyt. Z wyliczeń organu kontrolnego wynikało, że jeżeli nawet podczas budowy zastąpiono by wszystkie tynki płytami, to do całości budowy zużytoby 11.575,066 m2 płyt, co wynika z sumy wielkości powierzchni (do pokrycia ww. płytami) według kosztorysu inwestorskiego dołączonego do ww. umowy, tj. 2.826,304 m2 oraz powierzchni wynikającej ze zmiany planów budowy (tj. zastąpienia wszystkich wewnętrznych tynków tradycyjnych na tynki z płyty kartonowo- gipsowej, na podstawie kosztorysu inwestorskiego), tj. 8.748,762 m2, co daje 3.709,957 szt. płyt (11.575,066 : 3,12 = 3.709,957). Kosztorys inwestorski zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (Dz.U. z 2004r., Nr 130, poz. 1389 z późn. zm.) - stanowił podstawę do ustalenia szacunkowego kosztu wykonania określonych robót. W celu wyjaśnienia powstałej różnicy co do ilości zużytych przy budowie płyt wystąpiono nadto do P.U.H.T. "[...]" oraz G. P., (od których to firm nabywano nabycia płyty), uzyskano wyjaśnienia od A. G. w sprawie rozmiarów oraz sposobu usuwania skutków awarii sieci wodociągowej, przesłuchano w dniu 3 kwietnia 2014r. w charakterze świadka W. I., który pełnił obowiązki kierownika budowy oraz przesłuchano w charakterze świadka B. K. - właściciela firmy "[...] Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. organ pierwszej instancji powołał także biegłego B. G., który na podstawie udostępnionej mu kserokopii stosownych dokumentów oraz dokonanych w trakcie oględzin P. w dniach: 2 września, 22 września, 6 października i 3 listopada 2014r. pomiarów wszystkich pomieszczeń, sporządził pisemną opinię dotyczącą ustalenia rzeczywistej powierzchni zabudowy z płyt zużytych w 2010r. Biegły, biorąc pod uwagę specyfikę obiektu oraz brak systematycznych i szczegółowych opisów realizowanych robót w dzienniku budowy zastosował współczynnik 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Ostatecznie według ekspertyzy, powierzchnia płyt zużytych do budowy P. była sumą: poddasza (objętego projektem budowlanym) 4.484,32 m2, poddasza (nie objętego projektem budowlanym) 1.050,92 m2, parteru 3.153,46 m2, piwnic 1.371,14 m2, klatek schodowych 470,90 m2, co dawało łączną powierzchnię 10.530,74 m2. Do tej sumy dodano powierzchnię elementów nie objętych pomiarami (pominięte) - przyjęto 5% x 10.530,74 = 526,54 m2. Zatem powierzchnia razem netto wynosiłaby 11.057,28 m2 . Posiłkując się Katalogiem Nakładów Rzeczowych (KNR 2-02 TUT 2003, 2004, 2005, 2006), w zakresie normy zużycia - biegły przyjął najkorzystniejszą, tj. w wysokości 1,05 x 1 m2, wobec czego iloczyn: 11.057,28 m2 x 1,05 = 11.610,14 m2 - stanowił według nieego ostateczną powierzchnię płyt, która została zużyta w trakcie przedmiotowej budowy. W związku jednak ze zgłoszonymi przez pełnomocnika uwagami do protokołu z udostępnienia akt, z dnia 15 grudnia 2014r., w dniu 5 stycznia 2015r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka - biegłego B. G., który wyjaśnił, w jaki sposób w wydanej opinii ustalił ilość płyt oraz, na jakiej podstawie ustalił ilość warstw płyt na poszczególnych ścianach, a następnie w dniu [...] lutego 2015r. złożył "Opinię Techniczną uzupełniającą" do opinii złożonej w dniu [...] grudnia 2014 r., w której wniósł poprawki, dokonał ponownej analizy całego obmiaru robót i zawarł je w załączniku nr [...] do opinii. Za podstawę obliczeń przyjął między innymi: projekt budowlany P., projekt zamienny dotyczący zmiany konstrukcji dachu, pomiary stanu faktycznego powierzchni budynku naniesione na rysunkach (rzut poddasza, parteru i piwnic), objęte pozwoleniem na budowę, szkice robocze i opisy uzupełniające wykonane w czasie pomiarów z natury, warunki techniczne technologii suchej zabudowy zawarte w kartach katalogowych "SYSTEM SUCHEJ ZABUDOWY [...]". Dokonał szczegółowego opisu warstw okładzin z płyt w poszczególnych pomieszczeniach, opisał również uwarunkowania, jakie wynikają z warunków technicznych zawartych w kartach katalogowych "SYSTEM SUCHEJ ZABUDOWY NIDA". Wyliczając ilość płyt zużytych do budowy uwzględnił, iż na niektórych ścianach położono więcej niż jedną ich warstwę oraz przyjął normy zużycia z Katalogu Nakładów Rzeczowych. Biegły wyjaśnił również, w jaki sposób i jakimi urządzeniami dokonał pomiarów pomieszczeń oraz, w jaki sposób ustalił ilość warstw płyt. Stwierdził, iż biorąc pod uwagę uwarunkowania określone w swojej opinii, posiadane przygotowanie zawodowe oraz 44-letnie doświadczenie w kierowaniu i nadzorowaniu realizacji robót budowlanych oraz badania, które przeprowadził podczas oględzin, to wszystko to było wystarczające do określenia ilości warstw płyt w poszczególnych elementach budynku. Po dokonaniu analizy obmiaru robót do opinii technicznej z 9 grudnia 2014r. i wprowadzeniu poprawek wynikających z błędów matematycznych lub pominięcia elementów, biegły ponownie dokonał wyliczenia powierzchni płyt zużytych do budowy, sumując powierzchnię: poddasza (objętego projektem budowlanym) 4.572,55 m2, poddasza (nie objętego projektem budowlanym) 1.128,66 m2, parteru 3.268,85 m2, piwnic 1.439,14 m2, klatek schodowych 448,07 m2, co dawało sumę całkowitą powierzchni -10.857,27 m2. Następnie uwzględnił: elementy nie objęte pomiarami (pominięte) wg opinii z grudnia 2014r. 526,54 m2, wg aktualnej opinii technicznej uzupełniającej uwzględniono 326,53 m2, pozostaje 200,01 m2. Razem powierzchnia netto 10.857,27 m2 + 200,01 m2= 11.057,28 m2. Powierzchnia po zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych (KNR 2-02 TI1T 2003, 2004, 2005, 2006), norma zużycia - przyjęto najkorzystniejszą w wysokości 1,05, czyli 11.057,28 m2 x 1,05 = 11.610,14 m2. Organ pierwszej instancji porównując opinię z 9 grudnia 2014r. z opinią uzupełniającą z 6 lutego 2015r. wysnuł wnioski, iż: biegły w opinii złożonej w dniu 9 grudnia 2014r. do wyliczonej ilości zużytych płyt doliczył 5%, tj. 526,54 m2 powierzchni na elementy, które mogły być pominięte w czasie dokonywania oględzin i pomiarów. Z kolei w opinii uzupełniającej biegły ustalił, że powierzchnia zabudowy z płyt jest większa o 326,53 m2 od powierzchni, którą ustalił w opinii pierwotnej. Stąd organ ten ocenił, że różnica ta jest i tak o 200,02 m2 mniejsza, niż przyjęty współczynnik 5% na elementy, które mogły być pominięte w pierwotnej opinii, a następnie stwierdził, że do budowy P. zużyto 11.611 m2 płyt, co w przeliczeniu przy powierzchni jednej płyty 3,12 m2 na sztuki daje 3.721,474 szt. płyt. Przy przyjęciu założenia, że wszystkie zakupione płyty do czasu wystawienia ostatniej faktury za "wykonane tynki i okładziny", tj. do dnia 12 maja 2010r. zostały przez spółkę zużyte (tj. w ilości 4.800 sztuk płyt, zakupionych na podstawie czterech faktur VAT nr [...]/Z z dnia 1 lutego 2010r. (poz. 1, 2, 3 faktury), nr [...] z 16 lutego 2010r., nr [...] z 25 lutego 2010r. i nr [...] z 29 marca 2010r.), to tym samym pozostałe faktury VAT zawierające pozycje z nabyciem płyt, ujęte i rozliczone przez "[...]", tj. faktura wystawiona przez P..U..H..T.. "D.-D." z dnia 29 maja 2010r. nr [...] w poz. 2 tej faktury, przez G. P. sp. z o.o. z dnia 17 czerwca 2010r. nr [...] w poz. 4 tej faktury oraz przez "A.-B." B. K. z dnia 25 czerwca 2010r. nr [...] r. w poz. 3 tej faktury - nie dokumentują czynności, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. W takiej sytuacji organ przyjął, że co do miesiąca maja 2010r. podatek naliczony z ww. zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 29 maja 2010r. wystawionej przez P..U..H..T.. "D.-D." w kwocie [...]zł - nie stanowi podatku naliczonego, który mógłby pomniejszyć podatek VAT należny. W konsekwencji wykazany przez spółkę podatek naliczony do odliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2010r. należało pomniejszyć o ww. wymienioną kwotę, tj. 68.604 - 5.983 = 62.621. Powyższe ustalenia wpłynęły na zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego w VAT o kwotę [...]zł. W zakresie podatku należnego, organ I instancji nieprawidłowości nie stwierdził. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości i nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie nabyć, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu, pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zdyskredytował opinię inż. B. G. z dnia 9 grudnia 2014r. uzupełnioną "Opinią techniczną uzupełniającą" z dnia 6 lutego 2015r. Zwrócił także uwagę na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT W jego uzasadnieniu zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, stwierdził bezpodstawne oparcie się na ww. opiniach biegłego, nie ustalenie rozmiarów awarii sieci wodociągowej, pominięcie zeznań biegłego, nieprawidłową procedurę jego powołania, wadliwe określenie zakresu opinii. Pełnomocnik podkreślił, że uznawanie za wiarygodną i prawidłową "opinię", która w swojej treści nie zawiera pomiarów ilości warstw płyt, pomimo, iż taka była teza dowodowa w postanowieniu o powołaniu biegłego, jak również przyjmuje jedynie dane z projektu budowlanego stanowi oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej i podważa cel, w jakim została powołana. Organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie biegły zastosował współczynnik w wysokości 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Pełnomocnik zarzucił także, iż inspektor prowadzący postępowanie, zbyt mało czasu poświęcił na analizę przedmiotowej opinii technicznej, a ponadto odpis tej opinii nie został doręczony stronie. Zwracając następnie uwagę na to, czy postanowienie o powołaniu biegłego rzeczoznawcy z dnia 26 maja 2014r. podpisane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie przez "osobę upoważnioną" - jest "ważne", podniósł, że inspektor ten, przygotowując akta przedmiotowej sprawy w dniu 15 grudnia 2014r. usunął z akt notatki - "wyjął on z akt, jak twierdził prywatne notatki i schował do kieszeni, odmawiając zapoznania się z tym dokumentem bez wydania postanowienia o odmowie bądź wyłączenia ich z akt sprawy poprzez anonimizację. Odmówił również podczas tego zajścia przywołania przełożonego - Naczelnika UKS, który powiadomiony rzekomo po całym zajściu również nie stawił się do wyjaśnienia sprawy. Obecnie nikt nie będzie w stanie stwierdzić, jaki był to dokument, a karygodne zachowanie pracowników UKS pomimo zgłoszonych skarg nie zostało poddane kontroli organu nadrzędnego. Pełnomocnik podkreślił, że "wskazanie za normami KNR, iż norma zużycia na tak wielkim obiekcie, zawierającym bardzo dużą ilość skosów, elementów wykończeniowych, wynosiła 1,05 jest niewiarygodna i nieprawdopodobna. W trakcie oględzin nie uwzględniono w pomiarach podwieszanych sufitów z płyt na wykonanych z kilkuwarstwowych płyt samych sufitów. Nie uwzględniano płyt kładzionych na klej, które na pierwszy rzut oka bez specjalistycznego sprawdzenia wymagającego wiedzy wyglądają na ściany murowane. Stwierdzenie powyższe nie odnosi się wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji do wyliczeń wskazanych w "Opinii technicznej", lecz do bardzo dużej ilości ścian, które w ogóle nie były mierzone, z uwagi na przyjęcie, iż zostały wymurowane. Chodzi zwłaszcza o ściany, w tym stropy w podpiwniczeniu, klatki schodowe, które biegły w zeznaniach określił jako niebadane z tego powodu, iż przyjął, że są murowane. Pozostałe "ustalenia" organu pierwszej instancji w zakresie ilości płyt zużytych do budowy P. w S. są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tendencyjnego cytowania zeznań świadków, przy pomijaniu dowodów i zeznań przeczących ww. ustaleniom bez podania uzasadnienia. Również błędnym było w ocenie pełnomocnika nie zbadanie i nie wymierzenie miejsc, w których nastąpiła awaria wodociągowa w P., zaś fakt, że "firma "A.-B." otrzymała odszkodowanie z tytułu tej awarii i to ona powinna ponieść koszty jej usuwania, a nie "[...]" nie oznacza, że w rzeczywistości ta ostatnia nie usuwała skutków awarii, "nie mogła więc nie ponieść kosztów z tym związanych". Wskazano również, że organ pierwszej instancji zaniechał przesłuchania A. G. w zakresie skutków awarii sieci wodociągowej, korzystając jedynie z jego wyjaśnień złożonych na wezwanie organu podatkowego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek "te wyjaśnienia nie zostały potwierdzone pod rygorem odpowiedzialności karnej, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego." Pełnomocnik postawił nadto zarzuty dotyczące wybiórczego i tendencyjnego wykorzystania w sprawie zeznań kierownika budowy W. I., w szczególności błędnej interpretacji jego stwierdzenia, który w kwestii zużytych płyt - w związku z zamianą tynków wewnętrznych na płyty, stwierdził, że "nie posiada takiej wiedzy, na dzień dzisiejszy, można to w każdej chwili zmierzyć". Z powyższego, nie można wyciągnąć wniosku, że W. I. nie był w stanie określić, jaka była powierzchnia ścian, na których zamieniono tynki na płyty. Nieprawidłowo i tendencyjnie zostały również przytoczone zeznania B. K., ponieważ stwierdził on, że "generalnie zmiany (co do technologii) były, ale temat końcowy zawierał się w kwocie kosztorysu inwestorskiego". Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu I instancji, że stwierdzone w toku postępowania w miesiącach maju i czerwcu 2010r. sytuacje zaewidencjonowania nabyć na potrzeby budowy płyt i rozliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zasadnie stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za miesiące maj i czerwiec 2010r. za nierzetelne w świetle przepisu art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że "[...]" - wymaganiom wynikającym z powyższych przepisów nie sprostała. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza i w oparciu o nią sporządzone wyliczenia przez organ pierwszej instancji w zasadniczej kwestii spornej, tj. ilości zużytych płyt, przy uwzględnieniu zarówno zmiany technologii budowy (zamiana tynków wewnętrznych na płyty), jak również awarii sieci wodociągowej, które to wyliczenia szczegółowo przedstawiono na str. 2-6 niniejszej decyzji są całkowicie prawidłowe. W jego ocenie nie zostały naruszone przepisy art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie prowadzone było zgodnie z wszelkimi regułami w nich określonymi. Wykonano szereg czynności zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: zbadano przedłożoną dokumentację dotyczącą zakupu materiałów do budowy, przesłuchano świadków, dokonano oględzin, powołano biegłego, zebrano wszelkie możliwe informacje, podjęto próbę przesłuchania strony - Prezesa "[...]" Z. P., który jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie, wyjaśniając, że przyśle oświadczenie w tej sprawie. Takie oświadczenie z datą 5 czerwca 2013r. istotnie wpłynęło do organu kontrolnego, jednak kwestię zużytych płyt Z. P. potraktował ogólnikowo i lakonicznie, nie wskazał też żadnych dowodów, co do ilości wmontowanych w budynek płyt, opierając się w złożonym oświadczeniu głównie na sprawach nie kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, tj. budowy Parafii Rzymsko-Katolickiej w Ł. , budowy M. G., utwardzania placu przed Ośrodkiem wypoczynkowym i zużyciem kostki brukowej oraz innych prowadzonych przez spółkę "[...]" budów. Podkreślając, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, organ odwoławczy zauważył, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, spółka nie ujawniła takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności uzyskanych przez organ dowodów, np. nie wskazała konkretnych swoich wyliczeń i analiz, jak również innych dowodów, ograniczając się do podważania kompetencji biegłego oraz krytyki organu. W jego ocenie, uzasadnienie organu I instancji, zarówno prawne, jak i w kwestii ustalenia stanu faktycznego - w sposób klarowny i wyczerpujący wskazuje - którym dowodom organ dał wiarę, którym odmówił wiarygodności oraz wyjaśnia zastosowane w decyzji przepisy prawa. Nie zgadzając się z zarzutem zaniechania wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechania zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wybiórczej jego oceny, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia stanu faktycznego w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie starania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania prawidłowości ustaleń dotyczących kwestii zużycia płyt, zebrał i rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia, wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich okoliczności odmówił wiarygodności, a także, jakie znaczenie dla sprawy miały poszczególne dowody. W jego ocenie, w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, (nie wykorzystano wszystkich płyt), to na podatniku spoczywał z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z działalnością opodatkowaną spółki, to trudno mówić o przekroczeniu przez organ granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie uchybiono również przepisom art. art. 121 § 1, 122 i 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Analiza akt sprawy wykazała, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki do wyłączenia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne. Zarówno z treści zastrzeżeń wniesionych do protokołu udostępnienia akt z dnia 15 grudnia 2014r. przez pełnomocnika w obecności Prezesa Z. P., jak również z adnotacji sporządzonej przez inspektora prowadzącego sprawę wynika tożsamy przebieg zdarzeń w czasie czynności udostępniania akt sprawy. W sytuacji, gdy z jednego z tomów inspektor wyjął przyklejoną kartkę papieru, z odręcznym pismem, która nie należała do akt rozpoznawanej sprawy, to udostępnione stronie akta sprawy były całkowicie kompletne i w żadnym wypadku nie było potrzeby wydawania przez organ "stosownego postanowienia o odmowie okazania dokumentu bądź wyłączenia jawności przedmiotowego materiału". Pełnomocnik mógł to z łatwością ustalić, ponieważ akta sprawy były ponumerowane i do akt dopięty był "Spis akt", na którym wyszczególnione były poszczególne dokumenty wraz z numerami. Jego domniemania, że zostały usunięte dokumenty z akt sprawy zostały uznane za całkowicie bezpodstawne, a zarzuty dotyczące inspektora prowadzącego sprawę, "który winien być wyłączony z uwagi na zgłoszone wątpliwości, co do jego bezstronności i nagannego zachowania, polegającego na usuwaniu dokumentów z akt sprawy, co skutkowało niezapewnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ zapewniający obiektywizm w orzekaniu oraz realizujący zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji państwowej" – za całkowicie niezrozumiałe i chybione. Nie zasługiwały również – w ocenie organu odwoławczego – na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem za wiarygodną "Opinii Technicznej" inż. B. G. z dnia 9 grudnia 2014r. uzupełnionej "Opinią techniczną uzupełniającą" z dnia 6 lutego 2015r. Jako wynik końcowy, biegły przyjął "rzeczywistą faktyczną ilość płyt wbudowanych przez "[...]" w czasie realizacji robót przedmiotowego obiektu, która wynosiła 11.611 m2. Jak wynika z powyższego, przy powierzchni jednej płyty 3,12 m2, - ilość zużytych płyt wynosi 3.721.474 sztuk (11.611 :3,12 = 3.721.474). Mając na uwadze wielokrotnie podkreślany przez stronę zarzut dotyczący czynności biegłego, organ odwoławczy podkreślił, że nie jest jego rzeczą ocena, a tym bardziej podważanie kompetencji biegłego, który (bez względu na duże czy małe doświadczenie zawodowe), posiadając uprawnienia wydane przez stosowne instytucje, dokonuje zleconych mu przez organ czynności. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż określonych przez organ ustaleń biegły dokonał poprzez oględziny warstw płyt w P. w miejscach dostępnych na poddaszu (przy kratkach wentylacyjnych) oraz na parterze w miejscu odsunięcia sufitu podwieszanego od stropu parteru, co jednoznacznie wynika z protokołu przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2015r. Z wydanej przez niego opinii uzupełniającej, której zakres obejmował odniesienie się do uwag wniesionych przez "[...]" wynika szczegółowy opis warstw okładzin z płyt w poszczególnych ścianach działowych, ścianach lukarn, stropach, sufitach podwieszanych, w wykończeniach wewnętrznych, w podziale na okładziny z przedmiotowych płyt na poszczególnych powierzchniach, z wyszczególnieniem na obudowę jednostronną, jednowarstwową, dwuwarstwową. W rozdziale 2.7 tej opinii szczegółowo przedstawił "ustalenia w zakresie ilości warstw płyt ". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw, aby w jakikolwiek sposób podważać wiarygodność tej opinii, tym bardziej, że pomiary dokonywane były w obecności stron (co wynika z rozdziału IV - Ustalenia metodologiczne). W ustaleniach końcowych opinii, w rozdziale VI - biegły ocenił: "po dokonaniu obmiaru robót do opinii technicznej z grudnia 2014r. wprowadzono poprawki wynikające z błędów matematycznych lub pominięcia elementów. W całym opracowaniu ww. błędy na niekorzyść wykonawcy wynoszą 326,53m2, co stanowi 3,1 % i są mniejsze niż zakładano. W opinii technicznej z grudnia 2014r. przyjęto 5%, co stanowiło 526,54 m2 powierzchni netto elementów nie objętych pomiarem (pominiętych). Z uwagi na powyższe, wynik końcowy rzeczywistej, faktycznej ilości płyt wbudowanych w czasie realizacji robót przedmiotowego obiektu, pozostaje bez zmian i wynosi 11.611m2. Wyliczenie przedstawiono w dołączonym do opinii załączniku 5 i 6. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, iż wydana opinia nie zawiera pomiarów ilości płyt, a dane przyjmuje z projektu budowlanego. W opinii uwzględniono również pomieszczenia, których nie było w projekcie budowlanym, pomimo, iż zostały wybudowane bez zmian w projekcie budowlanym i wymaganego nowego pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy argumentował, że opinia biegłego nie była jedynym dowodem w sprawie, na podstawie którego dokonano rozstrzygnięcia. Podkreślił, że skoro pomiary przez biegłego były dokonywane w obecności stron, mogły one na bieżąco "korygować" błędy i wskazywać powierzchnie nie ujęte tak, aby objąć wyliczeniami faktyczną powierzchnię zabudowy płytami, a co za tym idzie ich faktycznie zużytą ilość. Spółka nie uczyniła tego. Nie ingerowanie na bieżąco w "błędne pomiary" biegłego, może nasuwać wątpliwości, że bazując jedynie na powierzchni zamontowanych płyt w podziale na poszczególne pomieszczenia, spółce trudno byłoby się odnieść do podstawowej kwestii w sprawie - ilości zamontowanych płyt. Dalej podano, że organ I instancji wystosował w dniu [...] lutego 2015r. postanowienie do pełnomocnika, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z czego spółka skorzystała w dniu 17 lutego 2015r., składając oświadczenie podważające rzetelność opinii biegłego oraz twierdząc, że może być ona wyłącznie "opinią prywatną". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z pisma "[...]" z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynikała jedynie informacja, iż zmiana technologii przy budowie P., polegała na zastąpieniu tynków wewnętrznych płytami oraz na wykonaniu ścianek działowych w pomieszczeniach z płyt podwójnych. Na przesłuchanie, Prezes spółki Z. P. nie wyraził zgody (protokół z dnia 5 czerwca 2013r.), oświadczając, że złoży w tej sprawie wyjaśnienia. W złożonym oświadczeniu z dnia 31 maja 2013r. odniósł się jedynie do kwestii zużycia kostki brukowej przed P., co nie dotyczy zaskarżonej decyzji, natomiast w sprawie ilości zużytych płyt nie złożył żadnych wyjaśnień. Podkreślając, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ przesłuchał w dniu 27 maja 2013r. w charakterze świadka P. G., który wykonywał usługi malarsko-lakiernicze w P., organ podniósł, że z jego zeznań wynikało, że nie była zawierana żadna pisemna umowa, wykonywał on "malowanie z materiałów powierzonych, na tynkach tradycyjnych i płycie, a żadne protokoły odbioru robót nie były sporządzane", (..) "prace wykonywał około miesiąca, to było w miesiącu kwietniu 2010r., później jeszcze kilka razy przyjeżdżał, jak zadzwonił do niego K. by dokonać poprawek (..)". Z kolei, przesłuchany w dniu 28 maja 2013r. B. K., prezes ". (inwestor) stwierdził, że wszystkie prace przy budowie P. były wykonywane zgodnie z kosztorysem, a zmiana technologii polegała na zamianie tynków tradycyjnych na płyty. Na pytanie, czy były sporządzane aneksy, odpowiedział: "aneksy na te zmiany - raczej nie były sporządzane, nie pamiętam dokładnie". Organ II instancji stwierdził w dalszej kolejności, że z analizy zestawienia ilości nabytych płyt przeliczonych na możliwe maksymalne uzyskanie zabudowanej płytami powierzchni, wynikało, co następuje: - zakupiono - 7.860 sztuk płyt, co daje maksymalną powierzchnię do zabudowy 24.523,20 m2 (7.860 x 3,12 m2- powierzchnia jednej płyty = 24.523,20 m2), - z kosztorysu inwestorskiego wynikało, że pierwotnie, przed zamianą zastąpienia tynków wewnętrznych płytami zużyto by 905,866 szt. płyt, co daje powierzchnię do zabudowy 2.826,304 m2. Z powyższych wyliczeń – jego zdaniem – wynika, że zmiana technologii wiązałaby się ze zużyciem płyt ponad 8 razy tyle niż zakładano w kosztorysie (7.860:905.8= 8,67), co w przeliczeniu na powierzchnię daje 21.696 m2 dodatkowej powierzchni, jaka byłaby zabudowana płytami po zmianie technologii budowy. Z powyższego zestawienia wynika także, że różnica w ilości płyt 7.860-905.86 =6.954.2 (przy zastosowaniu średniej ceny brutto jednej płyty na podstawie jednej z pierwszych faktur zakupu płyt z dnia 1 lutego 2010r. nr [...]/Z od firmy: I. G. sp. z o.o. [...] zł :180 sztuk = [...] zł/za sztukę płyty, w przybliżeniu) - spowodowałaby "podrożenie" inwestycji o kwotę [...]zł, co jest konsekwencją przeliczenia: 6.954.2 x [...] zł =156.469,50 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zwykłych zasad doświadczenia życiowego można wywieść, iż w sytuacji, gdy inwestycja miała zamknąć się w kwocie według pierwotnego kosztorysu (nawet przy zmianie technologii poprzez zastąpienie tynków wewnętrznych płytami), to wzrost nakładów o kwotę [...]zł nie byłby bez znaczenia. Dalej organ wywodził, że zgodnie z kosztorysem inwestorskim, który został opracowany przez "[...]" wynikało zużycie 2.826,304 m2 płyt. W związku ze zmianą technologii, tj. zastąpienia większości tynków tradycyjnych na tynki z płyty, nawet w sytuacji, gdyby wszystkie tynki zastąpić płytami, to do wykonania, czyli zastąpienia tynków płytami byłoby jeszcze 8.748.762 m2 tynków. Daje to sumę 11.575,066 m2, która jest powierzchnią do pokrycia przedmiotowymi płytami. Doliczając do tej sumy ubytki w wysokości 15 % - daje to powierzchnię wielkości 13.311,352 m2, co w przeliczeniu na sztuki płyt daje 4.266.51 sztuk (13.311,52 m2: 3,12 m2 = 4.266,51 sztuk), podczas gdy zakupionych i jak twierdzi pełnomocnik zużytych było 7.860 szt. Organ I instancji przyjął, że zużyto 4.800 szt. płyt, pomimo iż z ww. przeliczeń wynikało zużycie 4.266,51 szt. Odnosząc się natomiast do kwestii ubytków organ zauważył, że przy przyjęciu, że wszystkie tynki zostałyby zastąpione płytami kartonowymi, powierzchnia wykorzystanych płyt wynosiłaby 11.575,066 m2 (2.826,304 m2 zużycie płyt wg pierwotnego kosztorysu + 8.748.76 m2 zużycie płyt gdyby wszystkie tynki wewnętrzne zastąpiono płytami). Gdyby więc nie doliczać żadnych ubytków, zużyto by w trakcie budowy 3.709 szt. płyt (11.575,066m2 : 3,12 m2 = 3.709 szt. płyt). Przyjmując, tak jak organ kontrolny, zużycie do budowy 4.800 szt. płyt, z prostego matematycznego działania można wyliczyć, że ubytki wynoszą wtedy 29.4% (3.709 + (A x 3.709) = 4.800, przy czym A oznacza wielkość ubytków od ilości płyt 3.709). Z powyższych danych – zdaniem organu II instancji – należało poddać w wątpliwość twierdzenie pełnomocnika, że gdyby wszystkie tynki zastąpiono płytami, gdzie według wyliczeń potrzebne byłoby 8.748,76 m2 powierzchni, czyli w przeliczeniu na sztuki potrzebne byłoby 2.804.08 płyt - gdyby wszędzie była jedna warstwa płyt, gdyby dwie - to 5.608 sztuk, przy czym Z. P., w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013r. nadmienił o wykonaniu jedynie "ścianek działowych z płyt podwójnych". Prawidłowość ustaleń organu I instancji, co do tego, że wszystkie zakupione płyty nie mogły być wbudowane w P., potwierdza również fakt, iż trzy faktury zakwestionowane przez organ, według których zakupiono łącznie 3.060 szt. płyt na potrzeby tej budowy, dokumentują zakupy w dniach: 29 maja 2010r., 17 czerwca 2010r., i 25 czerwca 2010r., tj. po wystawieniu w dniu 12 maja 2010r. przez "[...]" na rzecz ,,A.-B." ostatniej faktury "za wykonane tynki i okładziny". Fakt ten przemawia za tym, że płyty w ilości 3.060 szt. nie zostały zużyte do budowy P.. Ponadto B. K. w trakcie przesłuchania w dniu 28 maja 2013r. zeznał także, że faktury wystawione przez firmę "[...]" dla "A.-B." odzwierciedlały wykonane wcześniej prace. Organ odwoławczy podał nadto, że z wyciągów bankowych za 2010r. z konta należącego do "[...] wynika, że zapłaciła ona za wszystkie faktury wystawione na jej rzecz przez "A.-B." z wyjątkiem faktury [...]. (poza okresem objętym zaskarżonymi decyzjami z VAT) oraz część należności za fakturę [...] z dnia 25 czerwca 2010r. (zakwestionowana w czerwcu 2010r. faktura zakupu, wystawiona przez inwestora, tj. "A.-B."). Zapłacona kwota z tej faktury to [...] zł, zaś cała należność z niej wynikająca to [...] zł. W wyniku wystosowanych zarówno do "A.-B." jak i "[...] wezwań, B. K. właściciel "A.-B." okazał 3 potwierdzenia przelewu, które dokumentowały zapłatę za fakturę nr [...]. Z potwierdzeń tych wynikało, że kwotę [...]zł zapłacono w 2010r., natomiast kwotę [...]zł - w kwietniu 2011r. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika co do zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin i dokonania pomiarów ilości płyt faktycznie zużytych do budowy P. oraz dowodu z opinii bardziej kompetentnego biegłego z zakresu budownictwa, organ podkreślił, że oględziny takie miały miejsce w dniu 2 września 2014r., a w czynnościach tych brali udział biegły oraz pełnomocnik spółki. W sporządzonym na tę okoliczność protokole oględzin szczegółowo określono: w jakich pomieszczeniach i w jaki sposób dokonano pomiarów, w jaki sposób zostały zapisane wyniki tych pomiarów na kserokopii rzutu kondygnacji poddasza użytkowego, na której znajdują się te pomieszczenia oraz na szkicach poszczególnych pomieszczeń, a także na sporządzanych szkicach poszczególnych pomieszczeń. Kserokopie tych szkiców dołączono jako załączniki do sporządzonego protokołu. Spółka nie zgłaszała żadnych uwag, a protokół podpisał jej pełnomocnik bez zastrzeżeń. Kolejny protokół oględzin z dnia 22 września 2014r. (oględziny w tym samym dniu) został sporządzony z udziałem, oprócz pracowników UKS w L., biegłego i Z. P. P. Zarządu "[...]". W protokole tym również szczegółowo opisano jakich, gdzie i jakim sposobem dokonano pomiarów, a kserokopie opracowanych szkiców stanowiły załączniki do niego załączniki. Kolejny protokół oględzin sporządzono w dniu 6 października 2014r., również z udziałem prezesa "[...]" Z. P.. W czwartym protokole oględzin z dnia 3 listopada 2014r., z udziałem także pełnomocnika spółki, biegły dokonał kolejnych pomiarów pomieszczeń na poddaszu budynku, znajdujących się nad kondygnacją oznaczoną w projekcie budowlanym jako "poddasze*', a których nie ma w projekcie budowlanym. Wyniki pomiarów zapisywał na sporządzanych szkicach, które stanowiły załączniki do protokołu. Pełnomocnik strony uwag do sporządzonego w trakcie oględzin protokołu nie wniósł. Rozciągnięcie w czasie oględzin, kilkakrotne sporządzanie z nich protokołów, wynikały z dużej ilości koniecznych do wykonania pomiarów, których nie można było zrealizować, z uwagi na zajęcie pomieszczeń P. przez osoby wynajmujące, co wynika z adnotacji inspektora kontroli skarbowej z dnia 9 października 2014r. Z protokołu przesłuchania biegłego z dnia 5 stycznia 2015r. w obecności Z. P. - P. Zarządu "[...]" wynika, że potwierdził on, iż ilość zużytych do budowy płyt ustalił w oparciu o udostępnione materiały przez zamawiającego, pomiary przeprowadzone z natury oraz katalogi nakładów rzeczowych, w swoich wyliczeniach uwzględnił, że przy wykładaniu ścian płytami mogło być wykładane kilka warstw, ilość warstw płyt ustalił w oparciu o dokumentację, tj. projekt budowlany, przesłuchania strony, wyjaśnienia oraz w oparciu o warunki techniczne, jakie obowiązują przy wykonywaniu technologii suchej zabudowy, a również w oparciu o oględziny warstw w miejscach dostępnych na poddaszu. Na pytanie, czy w trakcie oględzin zgłaszał potrzebę uzyskania od spółki bądź właściciela P. dodatkowych informacji dotyczących ilości wbudowanych płyt i miejsca ich wbudowania, odpowiedział, że zadawał takie pytania, wskazując na Z. P.. Nie mógł jednak zadawać pytań innym osobom, tj. ani kierownikowi budowy ani właścicielowi, "bo ich nie było w czasie oględzin". Biegły potwierdził, że "ilość warstw płyt poza miejscami dostępnymi i poza poddaszem ustalił w oparciu o projekt budowlany, materiał dowodowy, warunki techniczne oraz udzielone przez wykonawcę odpowiedzi na zadawane pytania." Ilości warstw płyt poprzez odkrywki biegły dokonywał na poddaszu, stwierdzając, że "miejsca te są widoczne, w miejscach podłączeniu agregatów oraz od strony części nieużytkowej poddasza." Potwierdził także, że z racji pełnionych wielokrotnie na budowach funkcji: kierownika budowy, kierownika działu przygotowania, inspektora nadzoru, ma uprawnienia i wielokrotnie rozliczał zużycie materiałów na robotach budowlanych. Na pytania Z. P., jak również pełnomocnika w sprawie szczegółowego sposobu obmiarów, wielkości powierzchni, zabudowy kanałów wentylacyjnych i obudowy ciągów instalacyjnych, biegły udziela! wyczerpujących odpowiedzi bądź odsyłał do sporządzonej przez siebie opinii technicznej. Odnośnie wspomnianego i zakwestionowanego przez pełnomocnika "poddasza", biegły stwierdził: "w poddaszu, które obejmował projekt budowlany i pozwolenie na budowę ujęto wyłożenie płytami miejsc pod boazerią, natomiast w poddaszu, którego nie obejmował projekt budowlany i pozwolenie na budowę, na skosach pod boazerią nie występuje płyta, co sprawdził w czasie badań, informacja jest w szkicach roboczych. Pod boazerią znajduje się wełna mineralna i płyta OSB. Co do wszystkich powierzchni zabudowanych boazerią na poddaszu nie ujętym w projekcie budowlanym przyjęto, iż nie były one zabudowane płytami. Wszystkie ściany rozdzielające pomieszczenia na tym poddaszu przyjęto (w opracowanej przez niego opinii), że są jako dwuwarstwowe obustronnie, czyli cztery warstwy''. Biegły potwierdził też, że w miejscach, w których dokonywał odkrywek, ilość wykonywanych warstw zgadzała się z projektem budowlanym, wymiary poszczególnych pomieszczeń, w tym korytarzy, w części były zgodne z projektem, występowały niewielkie rozbieżności, ale wprowadzono zmiany funkcjonalne, jak zmiana lokalizacji ścianek działowych. Natomiast ilość płyt w szczególności rozdzielająca pomieszczenia lub od strony korytarzy do pomieszczeń były zgodne". Ponadto biegły potwierdził, że dokonane wyliczenia w sporządzonej przez niego opinii technicznej "są rzeczywistymi wymiarami, gdyż wszystkie pomieszczenia były mierzone". Co do szczegółowości pomiarów stwierdził, że "pomiarów dokonywał miernikiem laserowym typu Bosh oraz miarą stalową zwijaną. Wyniki tych pomiarów zostały umieszczone w załącznikach, ilości warstw i zostały przyjęte w oparciu o zapisy projektu budowlanego, warunki techniczne oraz udzielone przez wykonawcę informacje". W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zebrany istotny materiał dowodowy dawał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia płyt nie zostały wykorzystane do budowy, stąd nabycie ich nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi spółki. W konsekwencji pozbawienie spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, było prawidłowe. Za nieprawdziwe uznane zostały zarzuty, co do pominięcia zeznań kierownika budowy W. I.. W. I. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 kwietnia 2014r. zeznał, że nie posiada wiedzy, jeśli chodzi o powierzchnię zabudowaną płytą oraz dodał, że można to w każdej chwili zmierzyć. Pomiarów takich dokonał biegły. Za bezpodstawny w świetle ustalonego stanu faktycznego został uznany także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, którego zastosowanie jest konsekwencją odniesienia do sprawy treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro wykazane zostało, że zakupy płyt nie były związane z czynnościami opodatkowanymi spółki i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur, to organ kontroli skarbowej miał pełne uprawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do twierdzeń, że nie ustalono rozmiarów awarii sieci wodociągowej, która miała wpływ na zużycie płyt, a zwłaszcza zarzutu, że zaniechano przesłuchania A. G. na tę okoliczność poprzestając na jego wyjaśnieniach odebranych w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie zostały one potwierdzone pod rygorem odpowiedzialności karnej, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, organ odwoławczy stwierdził, że w protokole sporządzonym na okoliczność oględzin miejsca zdarzenia w dniu 10 maja 2010r. przez serwisanta [...] A. G., stwierdzono: "zalane zostały trzy pokoje o wielkości jednego pokoju 20 m2. plus korytarz na długości 8 m i szerokości 2 m. Razem zalane zostało 76 m2. Zalana została także sala konferencyjna na parterze, a szczególnie jej sufit, który wykonany jest z płyt. Zalany został również korytarz na parterze na długości 10 m i szerokości 3 m." Oceniając z kolei argumentację pełnomocnika, że awaria ta spowodowała większe zużycie płyt, organ II instancji wskazał, że zalanie wodą dotyczyła w dużo mniejszym stopniu ścian pionowych, które w głównej mierze zastąpiono w ramach zmiany technologii z tynków wewnętrznych na tynki z płyty. W piśmie z dnia 11 marca 2014r. A. G., w związku z otrzymanym wezwaniem złożył oświadczenie, z którego wynikało, że "nie jest w stanie podać z jakich materiałów zostały wykonane ściany i sufity, przede wszystkim ze względu na upływ czasu, jaki upłynął od terminu przeprowadzenia oględzin, wszelkie zaobserwowane zalania zostały opisane w protokole wraz z podanym metrażem, według stanu, jaki został zastany na miejscu i w dniu przeprowadzenia oględzin, nie posiada wiedzy na temat sposobu usuwania skutków zalania, nie posiada wiedzy, kto ponosił koszty remontu". Do protokołu przesłuchania z dnia 24 marca 2014r. B. K. (inwestor) w sprawie ww. awarii sieci wodociągowej, zeznał, że "to wszystko naprawiała firma "[...]" , była jakaś kwota odszkodowania z firmy ubezpieczeniowej, ale kwoty nie pamiętał. Odszkodowanie było na "A.-B.". "[...]" nie otrzymała wynagrodzenia za usuwanie skutków awarii i nie domagała się dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, wykonała to na podstawie rozmowy, w ramach gwarancji". Firma "[...]" nie wiedziała, że B. K. otrzymał odszkodowanie, a on nie wiedział, czy spółka występowała do ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania. Jego zdaniem świadka, to on powinien ponieść koszty usuwania awarii, a nie firma "[...]". Za zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym został uznany wniosek, że skoro spółka nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia za ewentualne koszty usuwania awarii, to oznacza to, że nie ponosiła dodatkowych kosztów z tym związanych. Niezależnie od powyższego, organ zauważył, że w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji przyznano spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących nabycia 4.800 szt. płyt, a z ustalonej powierzchni wykorzystanych płyt wynikało faktyczne zużycie 3.721 szt. (11.611 m2 : 3,12 m2= 3.721), to i tak różnica ta (4.800 - 3.721) w ilości ponad 1000 szt. płyt wielokrotnie przewyższa ewentualne straty dotyczące zużycia większej ilości płyt, spowodowane awarią sieci wodociągowej. Jak wynika bowiem z zeznań serwisanta usuwającego skutki tej awarii, zalane było łącznie ok. 100 m2, co w przeliczeniu na ilość płyt. dawałoby 32 szt. Gdyby nawet przyjąć, że w związku z ww. awarią wymieniono zalane płyty na nowe, to z pewnością ilość ta mieściłaby się w wyliczonej powyżej nadwyżce płyt. Za bez znaczenia został uznany zarzut co do błędnej nazwy: "antresola" czy "kondygnacja w poddaszu jako antresola", w sytuacji, gdy sporna ilość płyt została wyliczona przez biegłego poprzez rzeczywiste pomiary i oględziny w zestawieniu na poszczególne pomieszczenia. W kwestii powołania biegłego, organ II instancji podniósł, że postanowienie w tym zakresie zostało wydane na podstawie art. 216 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej i zostało skierowane do "[...]". Uszczegółowiono w nim cel powołania biegłego oraz podano, że będą mu udostępnione akta, a następnie na tę okoliczność został spisany w dniu 18 czerwca 2014r. stosowny protokół. W takiej sytuacji trudno mówić o "ukrytej procedurze powołania biegłego'', jak również zgodzić się z pełnomocnikiem co do faktu, że akta sprawy zostały udostępnione osobie nieupoważnionej. Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia i nie zapoznania się w sposób dostateczny z odpisem opinii biegłego, organ podkreślił, że z całością materiału dowodowego strona miała - zgodnie z przepisami - możliwość zapoznania się, co zresztą uczyniła w dniu 17 lutego 2015r. (protokół udostępnienia akt spisany przez inspektora oraz starszego komisarza skarbowego i podpisany przez Z. P. oraz przez pełnomocnika). Oceniając kwestię skargi na czynności prowadzącego sprawę inspektora kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że jej zakres wykracza poza postępowanie dotyczące przedmiotowej sprawy. Od tej decyzji PPH "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. art. 120, 121 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na braku faktycznej kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji i ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzania, że dokonane ustalenia są prawidłowe; wybiórczym i tendencyjnym odnoszeniem się do poszczególnych zarzutów odwołania: bezkrytycznej obronie stanowiska organu pierwszej instancji; 2/ art. art. 121 § 1, 122, 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji wytycznych organu odwoławczego wskazujących okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i którymi organ pierwszej instancji był związany, tj. w zakresie obowiązku: ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy P. przy rozważeniu możliwości wykorzystania wiedzy specjalnej do dokonania pomiarów płyt ze szczególnym uwzględnieniem ilości warstw płyt i wpływu na ilość zużytych płyt awarii sieci wodociągowej; 3/ art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędną, dowolną i tendencyjną jego ocenę polegającą na: nieuzasadnionym przyjęciu, iż dokonany w maju 2010r. zakup 1.500 szt. płyt udokumentowany zakwestionowaną fakturą VAT nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną; 4/ art. art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę, 5/ art. art. 121 § 1, 122, 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez faktyczne prowadzenie postępowania przez pracownika, który winien być wyłączony z uwagi na zgłoszone wątpliwości co do jego bezstronności przy podejmowaniu istotnych dla sprawy czynności dowodowych mających wpływ na jej wynik, jak również nagannego zachowania tego pracownika, polegającego na usuwaniu dokumentów z akt sprawy; 6/ art. art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodną opinię biegłego z dnia 9 grudnia 2014r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 6 lutego 2015r., 7/ art. art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wiarygodną opinię biegłego z dnia 9 grudnia 2014r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 6 lutego 2015r., w sytuacji, gdy została ona wydana na podstawie wadliwego postanowienia o powołaniu biegłego, tj. bez wskazania jego osoby; 8/ art. art. 122, 187 § 1, 197 § 1 i 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu decyzji na opinii, która nie została sporządzona przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto była nierzetelna, niezrozumiała, nieweryfikowalna oraz nie odpowiadająca podstawowym standardom i zasadom przewidzianym dla sporządzania tego typu ekspertyz; 9/ art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin i dokonania pomiarów ilości płyt faktycznie zużytych do budowy P. oraz dowodu z opinii innego, bardziej kompetentnego biegłego z zakresu budownictwa powołanego w prawidłowym trybie; 10/ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ pierwszej instancji w sentencji podstawy prawnej przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia; 11/ art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; 12/ art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały zakup płyt wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. wykonania budowy P.; 13/ art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw. W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki powtórzył ze szczegółowym uzasadnieniem opisane powyżej zarzuty, z tym, że wielokrotnie je argumentował. Podkreślając, że zaskarżona decyzja "faktycznie została wydana w oparciu o 44 letnie doświadczenie inż. B. G., który sporządzał opinię techniczną i opinię techniczną uzupełniającą", zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej tendencyjnie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, co sprowadzało się do obrony stanowiska organu pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przytaczając wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt I GSK 982/08, podkreślił, że postanowienie o powołaniu biegłego powinno zawierać "wskazanie osoby biegłego", a także "mogłoby zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii", a skoro w niniejszej sprawie tego zabrakło, doszło do udostępnienia akt osobie nieuprawnionej, co stanowi naruszenie zasady legalności gromadzenia materiałów dowodowych. W opinii pełnomocnika, wadliwe postanowienie o powołaniu biegłego doprowadziło do tego, że wydana przez niego opinia jest dowodem pozbawionym mocy dowodowej, pomijając już nawet okoliczność, że w rzeczywistości nie zawiera ona żadnych ustaleń co do rzeczywistej ilości warstw płyt zużytych do budowy P.. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na błędne i wybiórcze wnioski, jakie wywiódł organ z przesłuchania biegłego, wskazując na "całkowity absurd" dokonanego przez organy rozstrzygnięcia. Za niezrozumiałe uznał zastosowanie przez biegłego współczynnika w wysokości 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin, czy też pomiarów. Błędnym było także zaniechanie przez organ odwoławczy powołania kolejnego "bardziej kompetentnego" biegłego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaś argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji ocenił jako "nieporozumienie i próbę przerzucania ciężaru dowodu na podatnika". Zarzucając przytoczenie zeznań Z. P. niezgodnie z rzeczywistością, pełnomocnik odwołał się do pisma z dnia 28 sierpnia 2013r., w którym Z. P. "wyraźnie oświadczył, że wszystkie zakupione płyty zostały zużyte do zastąpienia tynków wewnętrznych .jako tynki suche oraz, że wykonano ścianki działowe w pomieszczeniach". Za błąd uznał nie podjęcie "po raz kolejny, próby przesłuchania Prezesa spółki Z. P.". Podobnie jak i w odwołaniu stwierdził, że inspektor prowadzący postępowanie zbyt mało czasu poświęcił na analizę opinii a ponadto zbyt "wcześnie" wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie zgadzając się z ocena organu odwoławczego co do okoliczności towarzyszącej "wyjęciu z akt sprawy przyklejonej kartki z odręcznymi zapiskami nienależącymi do akt", pełnomocnik stwierdził, że "dziwnym zbiegiem okoliczności jest to, że dotychczasowe pomiary kontrolującego prowadzącego postępowanie oraz biegłego są zbliżone, co uzasadnia wniosek, że pomiary powołanego w niejasnych okolicznościach "biegłego" miały za zadanie jedynie potwierdzić dotychczasowe wyliczenia kontrolujących". W jego ocenie błędnym było zaniechanie przesłuchania A. G. w zakresie awarii sieci wodociągowej w P. i oparcie się jedynie na jego oświadczeniu. Zaznaczył, że wielkość zalanej powierzchni można było już ustalić z "konkretnych zeznań W. I. z dnia 3 kwietnia 2014r., bowiem "tylko z ustaleń spółki wynikało, że do usuwania skutków awarii mogło być zużyte nawet ponad 1000 m2 płyt ". Zasadniczym błędem organu podatkowego, w sytuacji nie uznania zakupu wszystkich płyt do budowy było nie wyjaśnienie wątpliwości: "jeśli wszystkie zakupione płyty nie zostały wbudowane w P., to w takim razie, gdzie?". Pełnomocnik zwrócił także uwagę na używanie błędnego nazewnictwa: "antresola'' i "poddasze", jak również błędne wnioski jakie organ wysnuł z zeznań B. K., zarzucając, że organ odwoławczy nie posiada "żadnych kompetencji do dokonywania obliczeń płyt we własnym zakresie i robienia symulacji". Wskazał także, że "w wyliczeniach zarówno inż. G. jak i symulacjach organu odwoławczego pominięto ściany wyłożone płytami, o czym mowa w zeznaniach biegłego, w szczególności stropów na parterze, gdzie bezpodstawnie przyjęto jedną warstwę, pominięto na korytarzach na parterze i na I piętrze (w projekcie określane jako poddasze użytkowe) obniżane sufity z dekoracjami z płyty podwieszanej na stelażu (2 warstwy na suficie i 2 warstwy podwieszone na stelażach na blisko 60 m długości korytarza na I piętrze o szerokości 2,5 m oraz blisko 25 m długości korytarza na parterze o szerokości ok. 3 m razem ponad 70 sztuk płyt samej drugiej warstwy pominiętej na stropach korytarzy parteru oraz I piętra (bez 2 warstw pod stelażami na korytarzach parteru i I piętra - nawet ponad 150 sztuk płyt), do których należy dodać także niepoliczone dwuwarstwowe dekoracje podwieszane na stelażach na długościach ok. 30 metrów na I piętrze i ok. 16 metrów na parterze ponad 30 sztuk płyt + niepoliczony hall). W jego ocenie, pominięto wbrew twierdzeniom organu odwoławczego usuwanie skutków awarii, do którego wg. własnych wyliczeń spółki mogło być zużyte ponad 300 szt. płyt, jak również, że skoro organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, to brak było podstaw do odstąpienia od oszacowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich przedstawionych w niej zarzutów. W zasadzie sprowadzają się one do błędnego, dokonanego z naruszeniem przepisów postępowania ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co pełnomocnik spółki podkreśla w wielu różnych aspektach i z różnych jego perspektyw. Jak wynika z akt sprawy, istota sporu dotyczy pomniejszenia - w rozliczeniu za maj 2010r. - podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł. Kwota ta wynika z zakwestionowanej faktury zakupu (poz. 2) z dnia 29 maja 2010r., nr [...] (tom II, karta 224) wystawionej przez P.U.H.T. "D.-D.", a dotyczącej nabycia przez "[...]" 1.500 sztuk płyt za kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015r., I FSK 2043/13, CBOSA). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015r., w sprawie I FSK 346/15 (CBOSA), jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kontekście tych zasad podzielić należy stanowisko skargi, że organy podatkowe nie do końca tym zasadom sprostały.

Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mimo, że spółka w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przedstawiła własnych dowodów co do ustalenia ilości zużytych płyt, organ ten zobowiązany był ustalić fakty prawotwórcze w sprawie, w oparciu o własne postępowanie dowodowe, a wyniki te utrwalić w uzasadnieniu decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wskazuje jednoznacznie, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższej reguły. Zgodzić się należy przede wszystkim ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, że organy w decydującej mierze oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego G. . Odnosząc się w tym miejscu do samej kwestii powołania biegłego, zauważyć należy, że z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] (tom V, karta 669 i 702) nie można powziąć wątpliwości, jaki był cel dopuszczenia tej czynności w postępowaniu. Na podstawie protokołu z dnia 18 czerwca 2014r. biegłemu udostępniono dokumenty z akt sprawy W oddzielnym oświadczeniu (tom V, karta 706-710), stanowiącym załącznik nr [...] do ww. protokołu, podpisał on zobowiązanie do przestrzegania tajemnicy skarbowej. W takiej sytuacji – jak zasadnie stwierdził organ II instancji – trudno mówić o "ukrytej procedurze powołania biegłego", jak również zgodzić się z pełnomocnikiem co do tego, że akta sprawy zostały udostępnione osobie nieupoważnionej. Nie można się przy tym zgodzić, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2014r. o powołaniu biegłego (tom V, karta 702) było na tyle wadliwe z powodu nie wymienienia w nim osoby inż. B. G. z imienia i nazwiska, że wydana przez niego opinia nie miała waloru opinii sporządzonej przez biegłego, a mogła co najwyżej stanowić dokument prywatny. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia biegłego. Potocznie "biegły" to specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawca, ekspert. W ww. przepisie wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, co oznacza, że na biegłego w sprawie może zostać powołany każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób, co jednak w tej sprawie nie ma miejsca. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Organ odwoławczy argumentował, że inż. B. G. posiada niekwestionowane kilkudziesięcioletnie doświadczenie zawodowe w branży budowlanej, potwierdzone stosownymi uprawnieniami. W tych okolicznościach, ocena jego kwalifikacji jako biegłego w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Powtórzyć należy, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby osoba powołana na biegłego posiadała jakiekolwiek uprawnienia, wymagane jest natomiast, aby posiadała określoną specjalistyczną wiedzę. Tego zaś spółka nie neguje. Przeciwstawia natomiast taką samą wiedzę w branży budowlanej jej Prezesa Z. P.. Powołany przepis nie reguluje zresztą kwestii związanej z czynnościami technicznymi związanymi z powołaniem biegłego. Nie ulega jednak wątpliwości, że zarówno o powołaniu biegłego, jak też i o odmowie powołania biegłego organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Przyjmuje się również, że w przypadku powołania biegłego postanowienie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Brak wskazania osoby biegłego – zdaniem Sądu – nie jest jednak takim uchybieniem, które może doprowadzić do dyskwalifikacji opinii tylko z tego powodu, a w konsekwencji, w sytuacji jej wykorzystania przez organy – do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego z jej uwzględnieniem rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że kwestionowane postanowienie o powołaniu biegłego stronie doręczono w dniu 18 czerwca 2014r. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik spółki jednoznacznie w nim określony został cel powołania biegłego: "w celu jednoznacznego ustalenia ilości płyt zużytych do budowy P. w [...]". Zupełnie zaś kwestią odmienną jest to, czy cel ten został osiągnięty. Odpowiadając na to pytanie należy przyznać rację stronie skarżącej, że opinia biegłego nie dawała jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii, mimo, że organy podatkowe podjęły próbę wykazania, iż było odwrotnie.

Niewątpliwie poza sporem pozostaje, że opinia została sporządzona po przeprowadzeniu oględzin P. w dniach: 2 września, 22 września, 6 października i 3 listopada 2014r. oraz dokonaniu pomiarów jego pomieszczeń. Ze sporządzonych na te okoliczności protokołów oględzin nie wynika, aby w ich trakcie biegły zadawał jakiekolwiek pytania inwestorowi bądź wykonawcy na temat odstępstw od projektu czy ilości warstw płyt. Jak z kolei wynika z opinii, biegły biorąc pod uwagę specyfikę obiektu oraz brak systematycznych i szczegółowych opisów realizowanych robót w dzienniku budowy zastosował współczynnik 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów. Ostatecznie według ekspertyzy, powierzchnia płyt zużytych do budowy P. była sumą: poddasza (objętego projektem budowlanym) 4.484,32 m2, poddasza (nie objętego projektem budowlanym) 1.050,92 m2, parteru 3.153,46 m2, piwnic 1.371,14 m2, klatek schodowych 470,90 m2, co dawało łączną powierzchnię 10.530,74 m2. Do tej sumy dodano powierzchnię elementów nie objętych pomiarami (pominięte) - przyjęto 5% x 10.530,74 = 526,54 m2. Zatem powierzchnia razem netto wynosiłaby 11.057,28 m2 . Posiłkując się Katalogiem Nakładów Rzeczowych (KNR 2-02 TUT 2003, 2004, 2005, 2006), w zakresie normy zużycia – biegły – jak podał – przyjął najkorzystniejszą, tj. w wysokości 1,05 x 1 m2, wobec czego iloczyn: 11.057,28 m2 x 1,05 = 11.610,14 m2 - stanowił według niego ostateczną powierzchnię płyt, która została zużyta w trakcie przedmiotowej budowy. W związku jednak ze zgłoszonymi przez pełnomocnika uwagami, po przesłuchaniu biegłego, złożył on w lutym 2015r. "Opinię Techniczną uzupełniającą" do opinii z dnia 9 grudnia 2014r., w której wniósł poprawki, dokonał ponownej analizy całego obmiaru robót i zawarł je w załączniku nr [...]. Zarówno w jednej, jak i drugiej opinii za podstawę obliczeń przyjął między innymi: projekt budowlany P., projekt zamienny dotyczący zmiany konstrukcji dachu, pomiary stanu faktycznego powierzchni budynku naniesione na rysunkach (rzut poddasza, parteru i piwnic), objęte pozwoleniem na budowę, szkice robocze i opisy uzupełniające wykonane w czasie pomiarów z natury, warunki techniczne technologii suchej zabudowy zawarte w kartach katalogowych "SYSTEM SUCHEJ ZABUDOWY [...]". Z opinii uzupełniającej wynika, że biegły uwzględnił poprawki w konsekwencji błędów matematycznych lub pominięcia elementów, stwierdzając, że na niekorzyść "[...]" sprowadziły się one do 326,53 m2, co stanowi 3,1 %. Z uwagi jednak na to, że pierwotnie biegły w opinii z grudnia 2014r. przyjął założenie 5%, co stanowiło 526,54 m2 powierzchni netto elementów nie objętych pomiarem (pominiętych), to stwierdził, że ilość płyt wbudowanych w czasie realizacji robót przedmiotowego obiektu, tak jak poprzednio sprowadzała się do 11.610,14 m2 (vide: załącznik 5 i 6 do opinii), bo było to dla spółki korzystne, zaś organy wyliczenie to zaakceptowały. Bezsporne w sprawie jest to, że w trakcie realizacji robót doszło do odstępstw w zakresie projektu budowlanego, co nie ma żadnego przełożenia na kwestie podatkowe. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z opinii biegłego, poza sporem pozostaje również i to, że poza projektem doszło do wybudowania nowych pomieszczeń nim nie objętych oraz do zmiany technologii wykonywania robót poprzez zastąpienie tynków na płyty, a także do zwiększenia ilości warstw płyt na stropach i ścianach. Spółka konsekwentnie w trakcie całego postępowania podatkowego twierdziła, że wbudowała wszystkie zakupione płyty, których w związku z powyższymi zmianami zużyła więcej niż zakładał to projekt budowlany. W tych warunkach bezkrytyczne oparcie się na projekcie budowlanym pozostaje wątpliwe. Jak wynika ze sporządzonych opinii oraz zeznań biegłego, ustaleń w zakresie ilości warstw płyt poprzez ich odkrywki dokonał on wyłącznie na poddaszu. Już tylko ta okoliczność powinna być zweryfikowana przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy spółka twierdziła, że stropy w całym P., w związku z tym, że były podwieszane, zostały wykonane z więcej niż tylko jednej warstwy płyt. To obligowało biegłego do dokonania odkrywek. Podobnie rzecz się miała z kanałami wentylacyjnymi i ścianami. Wobec tak radykalnych odstępstw od projektu, biegły nie był uprawniony do opierania się na nim, zaś organy winny dążyć do ustalenia przy jego pomocy rzeczywistej ilości zużytych płyt. Nie wyjaśniona została nadto kwestia zastosowania przez biegłego współczynnika 5% dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów . Bez znaczenia – zdaniem Sądu – pozostawało to, że owe 5% dawało "naddatek" płyt, w sytuacji, gdy biegły był zobowiązany do ustalenia ich ilości w sensie faktycznego, rzeczywistego zużycia. Z tych względów, w ocenie Sądu, brak dokonania odkrywek przez biegłego we wszystkich pomieszczeniach P., a ograniczenie się do nich tylko na poddaszu było nieprawidłowe. Trudno sobie wyobrazić, że odkrywki mogą zostać zastąpione przez – jak to się wyraził biegły w swojej opinii uzupełniającej – ostukiwanie płaszczyzn ścian, stropów, elementów konstrukcji i wentylacji. W konsekwencji też oparcie się przez organy podatkowe na takich ustaleniach czyni dokonaną w sprawie ocenę co ilości wbudowanych płyt dowolną. To zaś uchybia zasadzie, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobną opinię należy wyrazić także co do przyjętej ilości płyt związanych ze skutkami usuwania awarii sieci wodociągowej. Organ odwoławczy w tej części powołał się na z protokół sporządzony na okoliczność oględzin miejsca zdarzenia w dniu 10 maja 2010r. przez serwisanta A. G.. Stwierdzono w nim, że "zalane zostały trzy pokoje o wielkości jednego pokoju 20 m2. plus korytarz na długości 8 m i szerokości 2 m. Razem zalane zostało 76 m2. Zalana została także sala konferencyjna na parterze, a szczególnie jej sufit, który wykonany jest z płyt, a także korytarz na parterze na długości 10 m i szerokości 3 m", czyli łącznie ok. 100 m2. A. G. w piśmie z dnia 11 marca 2014r., złożonym na wezwanie wystosowane w trybie 155 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił również, że "nie jest w stanie podać z jakich materiałów zostały wykonane ściany i sufity, przede wszystkim ze względu na czas, jaki upłynął od terminu przeprowadzenia oględzin, wszelkie zaobserwowane zalania zostały opisane w protokole wraz z podanym metrażem, według stanu jaki został zastany na miejscu i w dniu przeprowadzenia oględzin, nie posiadał wiedzy na temat sposobu usuwania skutków zalania, nie posiadał wiedzy, kto ponosił koszty remontu". Sposób pozyskania tego dowodu podważa konsekwentnie pełnomocnik spółki, w szczególności podnosząc, że zaniechano przesłuchania A. G. w charakterze świadka. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 Ordynacji podatkowej. Katalog środków dowodowych wskazanych w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 stycznia 2005r., w sprawie II FSK 165/05 (CBOSA) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. Wobec powyższego zarzut w powyższym zakresie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Pozostając jednak dalej przy skutkach usuwania awarii wodociągowej zważyć trzeba, że w dniu 24 marca 2014r. B. K. (inwestor) zeznał, że "to wszystko naprawiała firma "[...]", która z tego tytułu nie otrzymała wynagrodzenia i nie domagała się tego, zaś on sam otrzymał odszkodowanie od firmy ubezpieczeniowej, ale jego kwoty nie pamiętał. Miał świadomość, że w takiej sytuacji to on jako inwestor powinien ponieść koszty skutków usuwania awarii, a nie "[...]". W zaistniałym stanie rzeczy, organ odwoławczy wywiódł, że skoro spółka nie otrzymała dodatkowego wynagrodzenia za ewentualne koszty usuwania awarii, to oznacza to, że nie ponosiła dodatkowych kosztów z tym związanych. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Kwestia ewentualnego wynagrodzenia nie ma żadnego przełożenia na ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii. Z resztą z zeznań B. K. (inwestora) wynika, że "wszystko naprawiała firma "[...]"(...), która nie otrzymała wynagrodzenia za usuwanie skutków awarii i nie domagała się dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, wykonała to na podstawie rozmowy, w ramach gwarancji" (protokół z dnia 24 marca 2014r.). Także okoliczność otrzymania przez inwestora odszkodowania od ubezpieczyciela pozostaje bez żadnego wpływu na ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii. Bez dokładnych ustaleń w tym zakresie, za nieuprawnione Sąd uznaje stanowisko, w myśl którego "skoro przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących nabycia 4.800 szt. płyt, a z ustalonej powierzchni wykorzystanych płyt wynikało faktyczne zużycie 3.721 szt. (11.611 m2 : 3,12 m2= 3.721), to i tak różnica ta (4.800 - 3.721) w ilości ponad 1000 szt. płyt wielokrotnie przewyższała ewentualne straty dotyczące zużycia większej ilości płyt, spowodowane awarią sieci wodociągowej". Argumentacja organu odwoławczego w istocie rzeczy oparta jest na pewnym założeniu, a nie ustaleniu w sposób jednoznaczny tej kwestii. W tym miejscu należy się odnieść do dopuszczonego na rozprawie w dniu 2 marca 2016r., w ramach przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") dowodu w postaci wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r., Nr [...] wydanej w stosunku do "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości [...] zł. Z jej treści (str. 20-22) wynika bowiem, że ostatecznie organ odwoławczy – jak zaznaczył z korzyścią dla [...] – przyjął powierzchnię zalanych płyt: poziomą – 240m2 i pionową – 124, 41m2, a zatem łącznie – 364,41m2, co w przeliczeniu na sztuki sprowadza się do 241. Brał przy tym pod uwagę nie tylko treść protokołu z dnia 10 maja 2010r.i wyjaśnienia serwisanta A. G., ale także oświadczenia Z. P. i zeznania B. K.. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, jedynie na podstawie wyjaśnień serwisanta A. G. uznano, że "zalane było łącznie ok. 100 m2, co w przeliczeniu na ilość płyt. dawałoby 32 szt. Gdyby nawet przyjąć, że w związku z ww. awarią wymieniono zalane płyty na nowe, to z pewnością ilość ta mieściłaby się w wyliczonej nadwyżce płyt". Już tylko proste, na pierwszy rzut oka, zestawienie powyższych danych co do przyjęcia ilości płyt zużytych przy usuwaniu tej samej awarii kłoci się ze zdrowym rozsądkiem i świadczy o dowolności dokonanych w tym zakresie ustaleń. Różnice są bowiem dość znaczne, a mianowicie 241 do 32. Podkreślić przy tym trzeba, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. organ odwoławczy uznał, że zalaniu uległa także powierzchnia pionowa (124, 41m2), zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "zalaniu uległa jedynie powierzchnia pozioma". Jak wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 527/05, za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 23 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 283/05 (CBOSA), NSA uznał za wysoce naganne dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego w gruncie rzeczy elementu /tu: ilość płyt zużytych przy usuwaniu awarii/ stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych niemniej bazujących na tych samych faktach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te jak najbardziej afirmuje. Nie może być bowiem tak, aby w demokratycznym państwie prawa, aby jedna i ta sama awaria w podatku dochodowym od osób prawnych mogła zostać usunięta poprzez zużycie 241 szt. płyt, zaś w podatku VAT przy użyciu jedynie 32 szt. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, należy podkreślić, że w orzecznictwie, zasadę tę rozumie się jako dającą podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. Wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014r., II FSK 218/14, CBOSA). W kontekście takiego pojmowania zasady dwuinstancyjności, nie można podzielić stanowiska pełnomocnika spółki ani co do tego, że organ odwoławczy niezależnie od podzielenia argumentacji organu I instancji, jednocześnie dokonywał własnych wyliczeń i analiz (szczegółowo przedstawionych na str. 25. 26 zaskarżonej decyzji, tom VII, karta 918-919 ), co było właśnie realizacją i poszanowaniem zasady, o której mowa. To zaś, że analiza ta została poddana krytyce strony skarżącej, co zyskało aprobatę Sądu jest kwestią całkowicie odmienną, pozostającą poza granicami przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej bowiem wskazano, w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, zaś ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik pozostaje niejednokrotnie poza zakresem jego możliwości (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014r., I FSK 1071/13, CBOSA), to jednak należy ocenić, że mankamenty postępowania dowodowego wykazane wyżej nie pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia o zaskarżonej treści. Nie można się zgodzić z organem II instancji, że skoro materiał dowodowy sprawy jest obszerny, podobnie jak i stanowiska stron, to okoliczność ta świadczy o niezasadności zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przeciwnie – wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zweryfikowania prawidłowości ustaleń dotyczących kwestii zużycia płyt, jak i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie obszerność bowiem materiału dowodowego świadczy o poprawności prowadzonego postępowania podatkowego, a jego ocena dokonana zgodnie z poszanowaniem zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem [...], że ponowne postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] (tom IV, karta 436-441) nie do końca stanowiło realizację "wytycznych" zawartych w tej decyzji. Istotnie bowiem organ I instancji nie dopełnił obowiązku ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy, jak również, jaki wpływ na ilość zużytych płyt miała awaria sieci wodociągowej, zaś organ odwoławczy to zaakceptował. Jak już bowiem wskazano, powołany przez organ kontrolny biegły inż. B. G. nie ustalił – wbrew twierdzeniom organów – rzeczywistej ilości warstw płyt w poszczególnych pomieszczeniach, a w konsekwencji – ich ilości (szt.), o co konsekwentnie na każdym etapie zabiegała strona skarżąca. To, że budowa P. odbiegała od projektu i pozwolenia na budowę pozostaje poza sporem. Okoliczność ta wymagała tym większej staranności, a przede wszystkim dokonaniu odkrywek, a nie bazowaniu na projekcie budowlanym, czy też – jak to uczynił biegły – ostukiwaniu ścian w celu stwierdzenia ilości warstw płyt. Biegły sam przyznał w trakcie zeznań, że odkrywek dokonywał wyrywkowo i nie sprawdzał wszystkich pomieszczeń. Przyjęcie w takim stanie rzeczy 5% współczynnika dla elementów, które mogły być pominięte w czasie oględzin i pomiarów oraz wyprowadzenie z niego oceny, że i tak było to korzystne dla [...] jest całkowicie dowolne. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy oględziny oraz pomiary były wykonywane w obecności strony, to mogła ona na bieżąco "korygować" błędy biegłego i wskazywać powierzchnie nie ujęte, tak, aby objąć wyliczeniami faktyczną powierzchnię zabudowy płytami, a co za tym idzie określić, już w trakcie dokonywanych oględzin ilość faktycznie zużytych płyt. Nie można jednak z tego skądinąd prawidłowego stwierdzenia wyprowadzać wniosku, że powinno się to dziać poza sferą zainteresowań organu. Biegły sam przyznał, że nie zadawał pytań ani "właścicielowi ani kierownikowi bodowy, bo ich nie było". Zadawał "pytania Z. P., ale udzielanych odpowiedzi nie odnotował w protokołach oględzin". Ta z kolei kwestia została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy. Tak więc pogląd organu odwoławczego, że "fakt obecności strony przy pomiarach i oględzinach P., stwarzał wielokrotnie możliwości na bieżąco korygowania pomiarów i wnoszenia uwag", w sytuacji, gdy nie zostało to odnotowane w protokołach oględzin, w trakcie których Z. P. wyjaśnienia składał, co przyznał biegły, jest słuszny jedynie co do zasady, zaś nie może być uznany za uzasadniony w kontekście ustaleń stanu faktycznego. Sąd ze względów wyżej wymienionych podziela zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie ocena dowodów została dokonana tak naprawdę wyłącznie na podstawie opinii biegłego, która do tego podstaw nie dawała. Nawet kwestia zużycia płyt do usuwania skutków awarii sieci wodociągowej została "podciągnięta" pod opinię biegłego, skoro organ odwoławczy stwierdził, że wobec rozliczenia płyt zużytych do budowy P. i tak została – z korzyścią dla strony – uwzględniona nadwyżka w ilości 1000 szt. W konsekwencji ilość płyt zużytych do usuwania awarii uwzględniono w tym "zapasie". W sprawie zaś nie chodziło o to, żeby organy podatkowe niejako robiły ukłon w stronę [...] i dokonywały ustaleń na jej korzyść poprzez stosowanie bliżej nieokreślonych współczynników, zapasów, czy nadwyżek, ale o wyliczenie rzeczywistej ilości płyt zużytych: raz – do budowy P., dwa – przy usuwaniu awarii. Tego zaś w sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. W ocenie Sądu, organy nie uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaistniały okoliczności co do wyłączenia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne wobec spółki. Zarówno z treści zastrzeżeń wniesionych do protokołu udostępnienia akt z dnia 15 grudnia 2014r. (tom VI, karta 833), jak również z adnotacji z tego samego dnia (tom VI. karta 833A) sporządzonej przez inspektora prowadzącego sprawę wynika tożsamy przebieg zdarzeń. W czasie czynności udostępniania akt sprawy stronie, tj., Z. P. oraz pełnomocnikowi spółki, inspektor z jednego z tomów wyjął przyklejoną kartkę papieru, z odręcznym pismem, która nie należała do akt rozpoznawanej sprawy. Sąd podziela stanowisko, że w tych warunkach brak było uzasadnienia do wydawania przez organ "stosownego postanowienia o odmowie okazania dokumentu bądź wyłączenia jawności przedmiotowego materiału". Rację ma organ odwoławczy jeśli stwierdza, że pełnomocnik strony mógł to z łatwością ustalić, ponieważ akta sprawy były ponumerowane i do akt dopięty był "Spis akt", na którym wykazane były poszczególne dokumenty wraz z numerami akt. Pełnomocnik nadto nie wykazał, że akta sprawy są niepełne, tzn. że brakuje w nich pisma opisanego w spisie akt. Tak więc jego twierdzenia, że z akt sprawy zostały usunięte dokumenty dotyczące postępowania oparte są na nie znajdujących uzasadnienia domniemaniach. W konsekwencji, także za bezzasadne słusznie zostały uznane jego zarzuty wobec prowadzącego postępowanie inspektora z powodu "braku jego bezstronności i nagannego zachowania, polegającego na usuwaniu dokumentów z akt sprawy". Jak uczy doświadczenie życiowe osoba prowadząca "jakąś" sprawę zazwyczaj czyni sobie swoje prywatne adnotacje, które następnie usuwane są z akt. Nie oznacza to w żadnym razie, że dochodzi do bezprawnego usuwania dokumentów. Trudno bowiem prywatnym notatkom taki walor przypisać. Zasadnie również organ odwoławczy ocenił, że nie może się ostać zarzut, iż skoro notatka z dnia 15 grudnia 2014r. ( tom VI, karta 833A), spisana została przez inspektora "jednoosobowo bez potwierdzenia i bez udziału świadków i w związku z tym jest niewiarygodna". Jak wynika z art. 177 Ordynacji podatkowej, czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. W adnotacji opisuje się czynności mające jakiekolwiek znaczenie w sprawie, zaś ustawodawca nie obwarował tego żadnymi szczególnymi wymaganiami. Zresztą podzielić należy pogląd, że w przypadku skargi na czynności pracownika organu zawsze prowadzone jest odrębne postępowanie, albowiem wykracza ono poza postępowanie wymiarowe. Pełnomocnik strony zaś nawet nie twierdzi, aby taką skargę "na naganne zachowanie inspektora kontroli skarbowej " złożył. W świetle powyższych wywodów, Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazane wyżej mankamenty postępowania podatkowego, w szczególności zadba o to, aby doszło do realizacji jego wytycznych wynikających z jego własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] (tom IV, karta 436-441), czyli – ustalenia rzeczywistej ilości płyt zużytych do budowy, jak również, jaki wpływ na ilość zużytych płyt miała awaria sieci wodociągowej. Będzie miał przy tym na uwadze, że nawet z punktu widzenia dwóch różnych podatków ilość płyt wyliczonych do usuwania skutków awarii, jako element stanu faktycznego winna być jednakowa. Winien też mieć na uwadze, że rzeczywista ilość zużytych płyt do budowy P. powinna być ustalona przy pełnej współpracy z wykonawcą – [...], inwestorem i kierownikiem budowy, a nie ograniczać się do projektu budowlanego, od którego było tak wiele odstępstw, również poprzez dokonanie odkrywek we wszystkich pomieszczeniach, a nie tylko wybranych i na pewno nie przez ich "ostukiwanie", nie wyłączając rozważenia dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego. Wobec powyższego, Sąd na obecnym etapie nie ocenia kwestii związanej z zarzutem niezasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zauważa jedynie, że nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły nierzetelność dokumentacji księgowej jedynie w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego poprzez ujęcie w księgach spornej faktury dokumentującej zakup niezwiązany ze sprzedaż opodatkowaną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013r., poz. 490).