Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2486/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1385/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. [...] S.A. w W. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1385/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Wójt Gminy R. postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 10 grudnia 2015 r. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 (za okres od stycznia do lipca) i odsetek w kwocie 99.621 zł na poczet zaległości podatkowych i odsetek. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Nie zastosowano wyłączeń w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749 – dalej określanej "O.p.").

Postanowieniem z 26 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy ww. postanowienie. W ocenie SKO, to podatnik wykonywał szereg czynności, które przyczyniły się do przedłużania postępowania, a to poprzez przekazanie zestawienia środków trwałych na płycie CD oraz przyjęty sposób i terminy odbioru korespondencji kierowanej do strony. Kolegium uznało, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i dlatego organ pierwszej instancji odsetki od ww. zaległości naliczył zgodnie z art. 53 § 4 O.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty.

W skardze spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 54 § 2 O.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie (gdyż doręczenia stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń), a także konieczność przeprowadzenia dowodu z przekazanego w formie płyty CD wyciągu z ewidencji środków trwałych (trudno przyjąć, aby przeprowadzenie jednego dowodu spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o kilka miesięcy), co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym, organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, iż zasadne było przyjęcie, że (po pierwsze), składanie niejednoznacznych i nieprecyzyjnych informacji, które organ podatkowy musiał dodatkowo weryfikować, a niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, oraz (po drugie) przedłużanie postępowania poprzez domaganie się przesyłania dokumentów drogą elektroniczną, w sytuacji braku adresu na ePUAP - potwierdza, iż to właśnie strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej.

W związku z tym, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie było uzasadnione zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a zastosowanie miał art. 54 § 2 tej ustawy, co organy obu instancji wykazały, wskazując na związek przyczynowo-skutkowy, jaki zachodził w działaniu spółki, a dokładnym określeniem przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), w tym ilości i wartości obiektów, które podlegały opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na podstawach:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę;

2. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółce w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak słusznie wskazano w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wydanych w podobnych sprawach wobec skarżącej, w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Przypomnieć również należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów (por. m.in. wyroki: z 27 sierpnia 2018 r., II OSK 2226/2018 - CBOSA; z 8 sierpnia 2018 r., I FSK 1509/16 - CBOSA).

W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły okresy, za które odsetki nie powinny być naliczone. Poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano w odpowiedni sposób, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały zająć tyle czasu. WSA w Gliwicach w niewystarczający sposób ocenił zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Zdaniem składu orzekającego, zasadne jest wnikliwsze odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tych argumentów spółki, w których zarzuca ona, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. WSA nie wyjaśnił przy tym np. okoliczności dotyczących wysyłania kolejnych wezwań do spółki do składania wyjaśnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu.

WSA winien mieć również na uwadze, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także § 2 tego artykułu oraz § 1 pkt 3 i 7 są przepisami mającymi z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12 - CBOSA).

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w odpowiedni sposób argumentów, które uzasadniałyby drugą ze wskazanych przyczyn przekroczenia 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy przecież co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji.

Końcowo zauważyć można, że m.in. w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 745/15; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15; z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 642/15, NSA wypowiedział się w analogicznych sprawach skarżącej spółki, dostrzegając podobne mankamenty.

Wskazać dalej można, że Sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana, czy i jak organ podatkowy reagował na jej zachowania, czy dowody można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy (por. rozważania w wyroku NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2491/17).

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza niniejszej sprawy merytorycznie, Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest we wskazanym zakresie ogólnikowe i schematyczne, nie odpowiada w szczególności na pytanie, czy każde przyczynienie się strony może usprawiedliwiać każdą przewlekłość postępowania podatkowego. Dokładne, wnikliwe, wszechstronne i przekonujące uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest więc niezbędne – w interesie obu stron postępowania sądowego.

Przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjne ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , który trafnie podnosi brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

Dokonanie i przedstawienie przez Sąd administracyjny drugiej instancji merytorycznych rozważeń i ocen za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

-----------------------

4