Postanowienie NSA, sygn. akt I FPS 3/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Treść wyniku: Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 267
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par 3, art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Grzegorz Ziemak, z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Krajowej Przemysława Ostojskiego po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2020 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr RMSP-387/2019/WIP o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648) uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?" postanowił: odmówić podjęcia uchwały.


UZASADNIENIE

1. Wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

1.1. Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2019 r., złożonym na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., a w dniu orzekania - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP) wystąpił o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem tego Rzecznika wyjaśnienia wymagało:

"Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?"

1.2. Rzecznik MŚP uznał, że w ramach objętych pytaniem przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwie sprzeczne linie interpretacyjne, które odnoszą się do sposobu postrzegania klasyfikacji statystycznej (dalej: klasyfikacja PKWiU) na tle składanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

1.3. W pierwszym stanowisku przyjmowane jest, że w świetle art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. klasyfikacja PKWiU stanowi element stanu faktycznego. Takie podejście prawne powoduje skutek, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej związany jest wskazaną przez wnioskodawcę klasyfikacją i nie posiada uprawnienia do jej weryfikowania.

Odnosząc się do tego nurtu orzeczniczego Rzecznik MŚP wskazał na trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z dnia: 9 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 750/11; 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1298/13 i 7 marca 2016 r. o sygn. akt I FSK 1031/14. W odniesieniu do dwóch ostatnich zacytował ich motywy, które obejmowały następujące konkluzje:

1) "interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11). Co istotne, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 5a u.p.t.u. jeżeli towar lub usługa, dla których ustawa lub przepisy do niej wykonawcze przewidują obniżoną stawkę podatku i towary/usługi te są w tych przepisach określone przez odniesienie do konkretnej klasyfikacji statystycznej, to klasyfikacja ta będzie miała decydujące znaczenie dla przyjęcia czy dane towary i usługi kwalifikują się pod stosowanie obniżonej stawki" - wyrok z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13;

2) "przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym (...) interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym" - wyrok z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14.

Rzecznik MŚP dodał, że w wyroku o sygn. akt I FSK 1031/14 podzielony został pogląd z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1298/13 i 9 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 750/11.

1.4. Natomiast zgodnie z drugim poglądem orzeczniczym klasyfikacja PKWiU stanowi - w świetle art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. - element normy prawnej. W konsekwencji takiego przyjęcia organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji indywidualnej posiada uprawnienie do zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji PKWiU podanej przez wnioskodawcę.

Zdaniem Rzecznika MŚP za tym kierunkiem orzeczniczym opowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11; 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16; 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16. Z trzech ostatnio wymienionych we wniosku przywołano ich kluczowe motywy:

1) "gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, tak jak w niniejszej sprawie, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku" - wyrok z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16;

Rzecznik MŚP dodał, że w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, w którym podzielono linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki o sygn. akt: I FSK 1114/10 i I FSK 483/11). Według Rzecznika linia ta wskazuje, że do kompetencji organów wydających interpretacje indywidualne należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według klasyfikacji PKWiU.

2) "za zasadne (...) należy uznać stwierdzenie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach - jak w niniejszej sprawie, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT - sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze, wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Powyższe włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, bo z mocy nakazu ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Oczywistym jest, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia." - wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16.

W nawiązaniu do tego Rzecznik MŚP odnotował, że przedmiotowe zapatrywanie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16.

3) "wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (...). W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji." - wyrok z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16.

Rzecznik MŚP dodał, że w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w wyroku o sygn. akt I FSK 938/16 zapatrywanie, że: - gdyby uznać, iż klasyfikacja PKWiU jest elementem stanu faktycznego, to organ podatkowy w takim przypadku nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji opisanych we wniosku usług lub towaru, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie także stawki podatku; - włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.

1.4. W opinii Rzecznika MŚP zaszły przesłanki do wystąpienia, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o wydanie uchwały abstrakcyjnej.

Po pierwsze, począwszy od 2008 r. do chwili obecnej w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. spotykane są dwa odmienne podejścia w postrzeganiu znaczenia klasyfikacji PKWiU podawanej we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. Po drugie, rozbieżność ta jest rzeczywista, trwała oraz zdaje się pogłębiać, co ma mieć potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Rzecznik MŚP wskazał, że za pierwszą linią orzeczniczą (uznającą podaną przez wnioskodawcę klasyfikację PKWiU za element stanu faktycznego) opowiedziano się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 209/18 (podzielno w nim pogląd z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 i 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11).

Odmienną linię orzeczniczą (zakładającą, że wskazana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest elementem normy prawnej) odzwierciedla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 134/19 (w którym z kolei powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 i 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07, a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09 i 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07) oraz podobne podejście prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 51/19.

1.5. Na tle opisanych dwóch odmiennych podejść orzeczniczych, Rzecznik MŚP opowiedział się za drugim z nich. W efekcie wyraził zapatrywanie, że "w świetle art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. klasyfikacja statystyczna (PKWiU) wskazana we wniosku o wydane interpretacji stanowi element normy prawnej". Zdaniem Rzecznika MŚP oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest ocenić prawidłowość klasyfikacji PKWiU w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Stanowisko z pierwszej linii orzeczniczej (w myśl której klasyfikacja PKWiU jest elementem stanu faktycznego) prowadzi do wypaczenia celu i sensu składania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Ponadto na jego tle może dojść do nieuprawnionego różnicowania zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Inna bowiem będzie ochrona wnioskodawcy, który we wniosku o taką interpretację wskazuje klasyfikację PKWiU, a inna ochrona wnioskodawcy jej nie podającego.

Tym samym Rzecznik MŚP uważa - odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07 i 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00 - że należy przyjąć, iż w celu zapewnienia gwarancji ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej, konieczne jest posiadanie przez organ podatkowy uprawnienia do badania zgodności klasyfikacji PKWiU z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym sprawy.

2. W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej symbol klasyfikacji statystycznej (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), stanowi element normy prawnej podlegający weryfikacji przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego."

3. Rozpatrując przedstawione do wyjaśnienia przepisy prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

3.1. Wniosek Rzecznika MŚP został złożony w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

3.1.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwały tak podejmowane nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi.

Natomiast art. 264 § 2 P.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie tego rodzaju uchwały. Wśród nich znajduje się Rzecznik MŚP. Zakres kompetencji tego Rzecznika do zainicjowania trybu uchwałodawczego dookreśla przedmiotowo ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 648). W jej art. 9 ust. 1 pkt 7 przewidziano, że Rzecznik MŚP może - ale tylko w zakresie ochrony praw przedsiębiorców - występować do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskami o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazując również na tę podstawę prawną Rzecznik MŚP wystąpił o podjęcie uchwały abstrakcyjnej w zakresie przepisów prawnych dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych w odniesieniu do przepisów podatkowych. Problematyka ta ma znaczenie dla przedsiębiorców. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Rzecznik MŚP legitymowany był do wnioskowania o podjęcie uchwały abstrakcyjnej w nakreślonym przez niego aspekcie. Zakres przepisów objętych wnioskiem obejmował bowiem sferę, która mieściła się w kategorii ochrony praw przedsiębiorców (czyli mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Dz. U. poz. 646).

3.1.2. Wymagające wyjaśnienia przepisy prawne, których stosowanie miało wywołać rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, zostały przez Rzecznika MŚP ujęte w formie pytania zacytowanego w sentencji niniejszego postanowienia. Dotyczyło ono przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.

Skuteczność wniosku złożonego w takim przedmiocie zależała zatem od wykazania, że na tle stosowania objętych wnioskiem przepisów Ordynacji podatkowej występują rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podjęcie uchwały abstrakcyjnej dopuszczalne jest bowiem wtedy, gdy po pierwsze, niezbędne staje się wyjaśnienie przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a po drugie, przepisy, których wykładnia budzi wątpliwości, stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołaną w wyrokach prezentujących odmiennie poglądy co do ich znaczenia (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II OPS 2/14, 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13 i 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 9/13). Ponadto rozbieżności te nie mogą mieć charakteru incydentalnego, to znaczy nie mogą to być sytuacje, gdy pogląd odmienny od prezentowanego do tej pory przedstawiony został w jednym orzeczeniu lub gdy odmienność poglądów mogła być wynikiem różnic w stanach faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną wydanych wyroków (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13).

3.1.3. Powołane przez Rzecznika MŚP przepisy Ordynacji podatkowej stanowią:

- art. 14b § 3: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego." (przepis w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 1 lipca 2007 r.);

- art. 14c § 1: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie." (przepis w takim brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r.; z kolei jego poprzednia treść, obowiązująca od dnia 1 lipca 2007 r., różniła się od obecnej tym, że nie wymieniała, iż interpretacja indywidualna zawiera: "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego"). Różnica ta nie miała jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważań koniecznych dla niniejszej sprawy.

Wykładnia zacytowanych przepisów Ordynacji podatkowej wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na ich tle wyjaśniano w szczególności, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 116/15);

- specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14);

- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).

3.1.4. Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jeżeli zatem w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

3.1.5. W opinii Rzecznika MŚP powołane dwie grupy orzeczeń (zob. pkt 1.3 i pkt 1.4) dowodzą, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do rozbieżności na tle rozumienia i stosowania art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. "w zakresie kwalifikowania wskazywanej we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych klasyfikacji statystycznych (PKWiU)". Rzecznik ten wyraził przy tym stanowisko, że klasyfikacja PKWiU jest elementem normy prawnej. Poglądowi temu skład siedmiu sędziów orzekający w niniejszej sprawie generalnie nie oponuje. Nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy jednak utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16).

Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.

3.1.6. Analiza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z pierwszej grupy, które powołał Rzecznik MŚP, nie prowadzi jednak do wniosku, aby wyrażono w nich stanowisko świadczące o zupełnie innym podejściu do wykładni art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., niż to wynika z ugruntowanego i w części przywołanego już wyżej orzecznictwa tego Sądu (zob. pkt 3.1.3). Wyroki wskazane przez Rzecznika MŚP, w ocenie składu siedmiu sędziów orzekającego w niniejszej sprawie, nie dowodzą więc i nie świadczą o tym, aby w procesie wydania interpretacji indywidualnej nie można było wyrazić oceny prawnej co do możliwości zastosowania klasyfikacji PKWiU w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w granicach indywidualnej sprawy obejmującej interpretację przepisów prawa podatkowego nawiązujących do tego rodzaju klasyfikacji.

Mianowicie w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji, że jego zdaniem właściwym grupowaniem według PKWiU 1997 dla sprzedawanych przez Spółkę kart startowych pre paid dających prawo do korzystania z usług telewizji jest PKWiU 64.20.30-00.00 - usługi radia i telewizji kablowej (karta 9 wniosku)". W następstwie zaś tego Sąd dopiero stwierdził, że: "Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie był władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń." Z tego rodzaju motywów wynikało zatem, że Sąd w rozpoznanej sprawie przyjął do orzekania, iż podana przez zainteresowanego w złożonym wniosku klasyfikacja PKWiU stanowiła wyłącznie element przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (okoliczność faktyczną), a nie element wymagający oceny prawnej, czyli subsumcji opisanego stanu pod część normy prawnopodatkowej obejmującej tę klasyfikację. Stosownie więc do takiego przyjęcia klasyfikacji PKWiU jako podanego we wniosku faktu, sformułowane zostały dalsze sądowe wywody prawne.

Podobnie było w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1298/13. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w nim do przywołanego wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 750/11, wyraził pogląd, że "w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń." Następnie Sąd ten dodał, że: "Dla prawidłowego zakwalifikowania usług, w ramach których skarżący sprzedaje napoje (...) przyrządzane w lokalu, pod odpowiednią stawkę podatku, należy oprzeć się na uzyskanych przez skarżącego interpretacjach statystycznych. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy, zakreślonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji: usługi przyrządzania, podawania i sprzedaży powyższych napojów w punkcie gastronomicznym Urząd Statystyczny w L. zakwalifikował jako(grupowanie 56.10.13 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako(grupowanie 55.30.11 wg PKWiU z 1997 r.). Natomiast napoje te, jako towary, zakwalifikowane zostały jako(grupowanie 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako(grupowanie 15.98.12-70.00 wg PKWiU z 1997 r.) (...) tym samym, jak potwierdził skarżącemu Urząd Statystyczny w L należy je klasyfikować do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. - pozostałe napoje bezalkoholowe, a nie jak kawa, która jest zasadniczo kwalifikowana do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa)." Takie wywody wyrażone w uzasadnieniu wyroku wskazywały, że również w tej sprawie klasyfikacja PKWiU - zdaniem Sądu wówczas orzekającego - podana została przez zainteresowanego w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która zawierała opis stanu faktycznego. W konsekwencji sama przez się w tym fragmencie nie podlegała zakresowi przedmiotowemu oceny prawnej (etapu subsumcji w odniesieniu do klasyfikacji PKWiU), lecz była elementem niejako z góry już zadanym przez wnioskodawcę do uwzględnienia przy formułowaniu na jego tle oceny prawnej w innym aspekcie objętym wątpliwościami prawnymi podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej.

Z kolei w wyroku z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, także mającym - zdaniem Rzecznika MŚP - potwierdzać występowanie rozbieżności orzeczniczych w analizowanym tu zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: "stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. (...) podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (...). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do dwóch innych swoich wyroków o sygn. akt: I FSK 1298/13 oraz I FSK 750/11 i finalnie - rozpoznając skargę kasacyjną - uwzględnił jej zarzuty oparte na przepisach art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., a dotyczące dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej oceny legalności interpretacji indywidualnej. Odnotować przy tym trzeba było, że ze zrelacjonowanej skargi kasacyjnej wynikało, iż spółka zarzuciła sądowi oddalającemu jej skargę między innymi nieprawidłowe przyjęcie stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej - subsumcji prawnopodatkowej, zaś ze zrelacjonowanego wyroku sądu pierwszej instancji, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała w ramach przedstawienia stanu faktycznego, że opisane usługi mieszczą się w określonych symbolach klasyfikacji PKWiU. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną.

3.1.7. Wyroki wymienione w poprzednim punkcie wpisują się w pogląd, zgodnie z którym element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. W konsekwencji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej tak zredagowany, wyklucza możliwość wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy w tej części, czyli dotyczącej prawidłowości lub wadliwości przyjętej klasyfikacji PKWiU na użytek podatkowy.

Zawarte w uzasadnieniach wspomnianych orzeczeń motywy odnosiły się do stanu opisanych w nich konkretnych spraw. Z punktu widzenia identyfikowania rozbieżności orzeczniczych najważniejsze jednak było to, jaki stan faktyczny danej sprawy, w tym stan przyszły, przyjął do swojego wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kwestia powodów takiego a nie innego przyjęcia owego stanu jako mającego miejsce w indywidualnym przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mogła podlegać jakiejkolwiek aprobującej lub negatywnej ocenie w zainicjowanym przez Rzecznika MŚP postępowaniu uchwałodawczym. Innymi słowy, sądowe oceny prawne wyrażane na tle zastosowania przepisów podatkowych należało odczytywać przez pryzmat tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który sąd uwzględnił w swoim wyrokowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych orzeczeniach przyjmował, że klasyfikacja PKWiU była elementem stanu faktycznego podanego (przedstawionego) przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dopiero na tak przyjętym tle faktycznym Sąd wyraził w konsekwencji pogląd prawny, że klasyfikacja PKWiU była/powinna być wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną. Wypowiedź tego rodzaju nie prowadzi jednak do generalnego wniosku, że klasyfikacje PKWiU - jako mogące stanowić w konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej również element samego stanu faktycznego (choć o charakterze prawnym) - zawsze muszą stanowić taki element i że w każdym przypadku nie mogą podlegać ocenie prawnej co do zastosowania tych klasyfikacji w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym.

W wyrokach tych nie stwierdzono przecież, że wymieniona w przepisach podatkowych klasyfikacja PKWiU nie jest składową normy prawnopodatkowej z nich wyprowadzanej. Ponadto nie wskazano, aby przejawiająca się w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części zasadniczo poświęconej "wyczerpującemu przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego") klasyfikacja PKWiU była wiążąca dla organu podatkowego nawet wtedy, gdy wnioskodawca równocześnie wyraża co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując (w części wniosku ujmowanej ustawowo jako wywód obejmujący: "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego").

3.1.8. Rzecznik MŚP w złożonym wniosku zawarł konkluzję, że: "podziela pogląd prezentowany przez drugą linię orzeczniczą, zgodnie z którą, w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy OP, klasyfikacja statystyczna (PKWiU) wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi element normy prawnej. W efekcie czego organ interpretacyjny zobowiązany jest do oceny jej prawidłowości w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej." (str. 15 wniosku Rzecznika MŚP)

Dążąc jednak do wykazania, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego silne jest stanowisko przeciwstawne temu, iż klasyfikacja PKWiU stanowi element normy prawnej i powinna być przedmiotem oceny co do jej zastosowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mającej związek z taką kwalifikacją, powinien podać przykłady takich orzeczeń, w których wywiedziono dokładnie odwrotnie. Z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczonych przez Rzecznika MŚP do pierwszej grupy powinno zatem bezsprzecznie wynikać, że klasyfikacja PKWiU: po pierwsze, nie jest elementem normy prawnopodatkowej i po drugie, że podmiot zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej zawsze podaje ją jako wiążący organ element stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a nie zagadnienie, które poddawane jest ocenie prawnej z punktu widzenia rzeczonej klasyfikacji.

Uzasadnienie wniosku Rzecznika MŚP różnicy tak ujmowanej, czyli co do istnienia dwojakiego rodzaju odmiennej praktyki sądowej w podejściu do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażanej przy tym na tle takich samych okoliczności faktycznych przyjętych do wydania orzeczeń, nie wykazało. Ten istotny brak w materii uzasadnienia wniosku o podjęcie uchwały (wymaganego art. 268 P.p.s.a.) był pochodną niewłaściwego osadzenia dostrzegalnych przez Rzecznika MŚP motywów prezentowanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., czyli przepisów w zakresie których miały wykształcić się dwie rozbieżne linie orzecznicze.

Tymczasem należało mieć tu na uwadze, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Rzecznik MŚP formułując pytanie uchwałodawcze dotyczące wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie, jego zdaniem, wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w gruncie rzeczy pominął powyższe rozumienie art. 14b § 3 O.p. Nie uwzględnił, że klasyfikacja PKWiU może być we wniosku podana jako fragment stanu faktycznego co do którego zainteresowany nie ma wątpliwości, albo jako element oceny prawnej w odniesieniu do której, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zdecydowanie wyraża swoje obiekcje i dlatego oczekuje stosownej oceny pochodzącej od organu podatkowego.

3.1.9. Rzecznik MŚP powołał się również w pierwszej grupie orzeczeń na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 209/18. Wyrok ten nie został jeszcze poddany kontroli instancyjnej. Jako orzeczenie nieprawomocne nie mógł więc zostać uznany za miarodajny dla wykazania odmiennego rozumienia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p, niż przyjmowanego w drugiej grupie orzeczeń powołanych we wniosku o podjęcie uchwały.

3.1.10. Odmowa podjęcia uchwały była zatem usprawiedliwiona, gdyż w uzasadnieniu wniosku Rzecznika MŚP nie wykazano, aby stosowanie przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Źródłem występowania takich rozbieżności nie mogły być bowiem orzeczenia osadzone w okolicznościach faktycznych względem siebie różnych (determinowanych przedstawioną już specyfiką postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i jako takich nie nadających się do wzajemnego porównywania. W konsekwencji nie ziściły się przesłanki do zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w sprawie przedstawionego przez Rzecznika MŚP pytania prawnego w formie uchwały.

3.1.11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 267 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), postanowił odmówić podjęcia uchwały.