Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 610/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, 2 pkt 3, art. 13, art. 13b, art. 31 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 143 par. 1 i 3, art. 180, art. 181, art. 284a par. 3, art. 285a, art. 285b, art. 286 par. 2, art. 291c, art. 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 2 i 6, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s."), art. 21 § 1, art. 21 § 3a, art. 23 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") określił M. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł i za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. zostało wszczęte wobec M. P. prowadzącego działalność pod firmą "S." postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. W toku tego postępowania w dniach od [...] do [...] lipca 2010 r. przeprowadzono u wspomnianego podatnika kontrolę podatkową. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2010 r., doręczonym stronie. Organ kontroli skarbowej wskazał, że kontrola dokumentów źródłowych za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2007 r. nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast w odniesieniu do pozostałych kontrolowanych miesięcy, tzn. lipca, września, października, listopada i grudnia 2007 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na: odliczeniu podatku z fikcyjnych faktur od firm: "P." i "L." - nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, zaniżeniu podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży faktury wystawionej na rzecz "S." oraz zawyżeniu podatku należnego poprzez omyłkowe ujęcie w ewidencji dwa razy tej samej usługi wykonanej na rzecz "H."

W terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu kontroli podatkowej strona złożyła deklaracje korygujące za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Organ stwierdził, iż całość ustaleń kontroli podatnik uwzględnił jedynie w odniesieniu do lipca i września 2007 r., w związku z tym w dniu [...] września 2010 r. wydał w stosunku do tych miesięcy wynik kontroli nr [...]. Natomiast odnośnie do października, listopada i grudnia 2007 r. podatnik nie uwzględnił nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "L.", dokumentujących zakup wyrobów stalowych i usług transportowych. W pozostałym zaś zakresie stwierdzone przez organ nieprawidłowości zostały uwzględnione w korektach złożonych przez podatnika.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W treści odwołania podatnik nie podzielił poglądu organu podatkowego co do nie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na zakupu stali od firmy "L.", zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Podniesiono również , że do protokołu kontroli nie załączono stosownej dokumentacji, przez co naruszono treść art. 290 § 2 pkt 6 oraz art. 291 § 1 O.p.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że firma "S." dokonała odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez "L." z siedzibą w S., wartości netto: [...] zł, przy czym podatek VAT wyniósł [...] zł, w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2007 r. Faktury te wystawiano z tytułu zakupu wyrobów hutniczych (blacha, profile, ceownik, dwuteownik, kątownik, stal żebrowana, itp.) oraz usług transportowych. Podatek naliczony z tych faktur nie został uwzględniony w korektach deklaracji złożonych przez podatnika w dniu [...] lipca 2010 r. za wskazane miesiące. Organ odwoławczy podniósł, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie W. L. "L." w S., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił temu podatnikowi za okres od stycznia do grudnia 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o PTU określił podatnikowi kwotę podatku do wpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W decyzji tej uznano, że faktury wystawione przez "L." na rzecz "S." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym i zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU regulacją organ przyjął, iż podatek wynikający z faktur nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis ten bowiem kreuje obowiązek wpłaty podatku wynikającego z faktu wystawienia faktur w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu rzeczywistej sprzedaży. Od decyzji tej W. L. nie wniósł odwołania, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył opisaną decyzję do materiału dowodowego niniejszego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego w firmie "L." w związku ze sprzedażą stali na rzecz firmy "S." nie powstał obowiązek podatkowy, w toku postępowania nie ujawniono bowiem wiarygodnych dowodów, potwierdzających dostawy stali do firmy "S." przez firmę "L." Organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego w firmie "L." oraz "S.", a także zeznania B. P. (ojca M. M. P.) z dnia [...] marca 2010 r. i [...] lipca 2010 r. oraz W. L. z dnia [...] maja 2010 r. i [...] lipca 2010 r. wskazują, że firma "L." nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem, ani obcym. Potwierdzają to zeznania B. P., który w 2007 r. w firmie "S." zajmował się zawieraniem umów, prowadzeniem rozmów z klientami, z których wynika, że stal w firmie "L." zamawiał w formie ustnej, nie wie od kogo W. L. zamawiał stal, nie wie czyją własnością były samochody dostarczające stal, nie zna nazwisk kierowców, a należność płacił gotówką. Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za stal. Organ podkreślił również, iż W. L. w czasie prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji z jakąkolwiek inną firmą niż "M." z G., zajmującą się handlem złomem, a jak wykazało postępowanie firma "M." nie istniała. Zatem brak jest dowodów potwierdzających nabycie stali przez firmę "L." ze źródła, które wskazywał podatnik.

Podczas prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował również faktury dotyczące usług transportowych wystawione przez firmę "L." na rzecz M. P. W badanym okresie 2007 r. nie stwierdzono w rejestrach zakupów VAT i dokumentów źródłowych firmy "L." faktur dotyczących zakupu np. usług transportowych, paliwa, przeglądów technicznych, napraw czy ubezpieczenia. Brak również środków transportu w ewidencji firmy "L.". Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego posłużono się również informacjami z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w N, z których wynikało, że E. S., który zdaniem W. L. użyczał mu bezpłatnie samochód, nie posiadał zarejestrowanego pojazdu na dzień [...] grudnia 2007 r., chociaż rzekomo umowa użyczenia została zawarta dnia [...] marca 2007 r. na [...] miesięcy. Natomiast P. H., jako pełnomocnik swojej matki S. H. - właścicielki samochodu ciężarowego marki Liaz, zarejestrowanego w dniu [...] sierpnia 2007 r. nie mógł pożyczać W. L. samochodu marki S. czy L. przez cały badany okres, gdyż samochód zarejestrowano w sierpniu 2007 r., a umowa użyczenia została zawarta dopiero dnia [...] listopada 2007 r. Zatem W. L. w badanym okresie nie dysponował bazą magazynową, zapleczem technicznym, placem lub sprzętem do załadunku lub rozładunku towarów, co potwierdził podczas zeznania z dnia [...] maja 2010 r. Nie mógł zatem świadczyć usług transportowych w październiku 2007 r. na rzecz "S.", co miała dokumentować faktura z dnia [...] października 2007 r., nr [...], za usługi transportowe na kwotę brutto [...] zł. W ocenie organu jest to zatem kolejny dowód wskazujący na niewiarygodność zeznań W. L. i B. P. w kwestii dostarczenia stali do "S." własnym transportem przez firmę "L.".

Dokonując analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że W. L. pełnił rolę tzw. "słupa", a jego firma była prowadzona w 2007 r. jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży stali i usług transportowych dla innych podmiotów i w rzeczywistości w badanym okresie nie prowadził on działalności gospodarczej. Zdaniem organu stanowisko to znajduje potwierdzenie w całym zebranym materiale dowodowym. Faktu tego nie zmieniają zeznania złożone przed organem pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2010 r. przez W. L., który stwierdził, że kupił stal od firmy "M." z siedzibą w G. i miał z nią kontakt jedynie telefoniczny poprzez handlowca J. W.. Zeznania te pozostają w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami, a mianowicie, że firma "M.", od której W. L. zakupił stal na kwotę [...] zł, nie istniała w 2007 r. Podmiot ten z dniem [...] listopada 1997 r. złożył zgłoszenie VAT-Z i zaprzestał wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i nie był wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. J. W. natomiast, którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "M." S.A. dla firmy "L.", nie potwierdził, że wystawiał okazane mu faktury i zaprzeczył, by podpis na tych fakturach był jego podpisem. Zatem zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że będące w posiadaniu W. L. faktury zakupu z firmy "M." są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W omawianym przypadku nie wystarczy bowiem jedynie wykazać, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi pomiotami. W. L. nie przedstawił dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie stali. Według jego zeznań zapłata za dostarczaną stal dokonywana była gotówką, jednakże nie udowodnił i nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że faktycznie ponosił wydatki na zakup stali od firmy "M.". Oprócz nierzetelnych faktur nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru lub dokonanie płatności. Nie przedstawił też żadnych innych źródeł zakupu stali. Tym samym należy uznać, że nie mógł sprzedać czegoś, czego nie kupił i nie mógł dostarczyć w sposób wskazany przez stronę, tj. własnym transportem.

Reasumując, w ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie M. P. ewidencjonował zakup stali i usług transportowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego obrotu świadczy także przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza ilości zakupionych wyrobów hutniczych i możliwego ich zużycia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "L.", uznając, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której M. P. wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący zarzucił zaskarżonym orzeczeniom naruszenie przepisów:

art. 291c O.p. w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095. ze zm., dalej w skrócie – "u.s.d.g.") oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez prowadzenie czynności kontrolnych z całkowitym pominięciem przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. mających zastosowanie do kontroli przedsiębiorcy;

art. 77 ust. 1, art. 79a ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenie kontroli podatkowej i bez doręczenia upoważnienia do kontroli kontrolowanemu;

art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 O.p. - poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego;

- art. 82 ust. 1 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem dwóch kontroli podatkowych; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.;

art. 181 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 O.p. i art. 13b u.k.s. - poprzez włączenie do postępowania podatkowego dokumentów, które zebrane zostały bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

art. 286 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez pobranie akt, ksiąg i dokumentów źródłowych, przed wszczęciem kontroli podatkowej;

art. 290 § 2 pkt 6 O.p. - poprzez nie dołączenie do protokołu kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów,

art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. - poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s., które to przepisy nie mogły mieć zastosowania;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady WE (77/388) oraz art. 167 -169 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku (Dz.Urz.UE L.347/1) - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług;

art. 191 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcie sprawy o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w oparciu o dowody zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i dowolną ocenę zebranego materiału;

art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 art. u.s.d.g., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad urzeczywistniających państwo prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadę prawdy obiektywnej i jawności postępowania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zebrane materiały i przeprowadzone dowody w toku podjętych czynności kontrolnych bez upoważnienia do ich przeprowadzenia, nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Co do zakupu stali od "L." wskazano, że była ona bezpośrednio dostarczana do firmy skarżącego, a transakcje były rozliczane gotówką, która pochodziła z konta firmowego prowadzonego w Banku, czego organy podatkowe nie zweryfikowały. Według strony skarżącej fakt uznania przez organy podatkowe spółki "M." za nieistniejącą, nie stanowi postawy do twierdzenia, że firma "S." nie zakupiła stali od firmy "L." i nie poniosła wydatków na jej zakup.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

U podstaw sądownictwa administracyjnego legło założenie, wyrażone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie – "P.p.s.a."), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu.

Sąd podzielił pogląd organów, iż za punkt wyjścia należy przyjąć konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" oraz uwzględnienia wypływających stąd konsekwencji prawnoproceduralnych, które stanowiły spór pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym. W tej perspektywie należy mieć na względzie, że wspomniane rozróżnienie wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1-3) i kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 i 9). Należy uznać, że unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się z wszczęciem kontroli podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż z jednej strony "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" to dwa różne pojęcia, z drugiej zaś postępowanie kontrolne - w takim znaczeniu - tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględniając przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych.

Zbieżne stanowisko z poglądem prezentowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11, publ.: http://orzeczenia .nsa.gov.pl) w wyniku analizy przepisów wskazanej ustawy o kontroli skarbowej oraz zmian ustawodawczych w spornym zakresie. Otóż, Sąd ten wskazał, iż w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 O.p. (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a) w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano ww. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej (nie postępowania podatkowego). Respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do Ordynacji podatkowej nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie ( a od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tę treść powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. Podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie kontrolne.

Powyższa sytuacja miała miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], następnie otrzymał postanowienie tego organu z dnia [...] października 2009 r., nr [...], o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], które doręczono skarżącemu w tej samej dacie. W świetle poczynionych powyżej wyjaśnień należy stwierdzić, iż organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej, związanych ze sposobem wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj.: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i 5, art. 13b, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

W sposób oddzielny należy odnieść się do zarzutu dotyczącego braku uprawnienia po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w oparciu o przepis art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które to przepisy – w ocenie strony nie mogły mieć zastosowania. W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stąd nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Co prawda prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 O.p., to niewątpliwe uchybienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania upoważnienia, ani też – jak sugeruje w skardze skarżący – nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia [...] października 2009 r. dla inspektora kontroli skarbowej i starszego referendarza do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, zaś uchybienie organu kontroli skarbowej polegające na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Przechodząc do kolejnej kwestii proceduralnej, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, należy wskazać, iż w świetle poczynionych powyżej ustaleń prawnych, w toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, a zatem generalnie rzecz ujmując – ma prawo, a nawet obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 180 i n. O.p. To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez skarżącego czynności dowodowych nie oznacza zatem prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Dopiero wynikające z nich ustalenia – jak w przypadku rozpoznawanej sprawy - mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej (zob. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 894/11). W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 286 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które miałoby polegać na pobraniu akt, ksiąg i dokumentów źródłowych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Działania te zostały w istocie dokonane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego. Należy jednocześnie uznać, że organy nie naruszyły przepisów art. 181 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 O.p. i art. 13b u.k.s. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, by do materiału dowodowego sprawy włączono dokumenty, które zostały zebrane bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób procedowania organów w niniejszej sprawie, zwłaszcza konieczność i prawidłowość działania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 13b u.k.s.

W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń należy ponadto dojść do wniosku, iż skoro ustawodawca jednoznacznie rozróżnił w ustawie o kontroli skarbowej pojęcia: "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa", a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, brak jest również podstaw do tego, by rozróżnienie to ignorować na gruncie przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej. W tej perspektywie trzeba podkreślić, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 737/09 oraz z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl) . Natomiast miały one zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej w toku tegoż postępowania kontrolnego. W art. 291c O.p. ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z dniem 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Przy czym przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c O.p., nie wprowadzono do ustawy o kontroli skarbowej.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego, Sąd podziela wywody poczynione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu. Biorąc pod uwagę treść art. 285a § 1 i art. 285b O.p., należy mieć na względzie, że czynności kontrolne mogą być prowadzone zarówno w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, jak również - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Analogiczną treść niesie art. 80a ust. 1 u.s.d.g. Z informacji zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2010 r., dotyczącej miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, wynika, że kontrolę tą przeprowadzono w dniach od [...] lipca 2010 r. do [...] lipca 2010 r. w siedzibie kontrolowanego w O. oraz - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Powyższy protokół został podpisany przez pełnomocnika kontrolowanego, B. P., w dniu [...] lipca 2010 r. W świetle powyższego miejsce wykonanych czynności z pewnością nie może niweczyć uzyskanych w ten sposób dowodów lub wpływać na ich wartość dowodową. W związku z tym należy uznać, iż powyższy zarzut jest całkowicie podstawny.

Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007 r. Należy podzielić stanowisko wyrażone w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że przywołane powyżej przepisy nie uniemożliwiają objęcia kontrolą rozliczeń podatnika w zakresie dwóch rodzajów podatków w jednym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.s.d.g., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Trafnie zauważył zatem organ odwoławczy, że wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Powyższy przepis nie został, więc w niniejszej sprawie naruszony.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców osiemnastu dni roboczych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], wszczęto postępowanie kontrolne u M. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Natomiast w ramach tego postępowania zgodnie z upoważnieniem z dnia [...] lipca 2010 r., [...], przeprowadzono kontrolę podatkową, która trwała od [...] lipca 2010 r. do [...] lipca 2010 r., tj. siedmiu dni roboczych. W związku z tym wskazany zarzut jest nieuzasadniony, gdyż czas trwania kontroli nie przekroczył osiemnastu dni roboczych.

Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Obejmuje ona zatem klasyczny spór co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca jest uprawniona do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia wyrobów hutniczych oraz usług transportowych, wynikającego z fikcyjnych faktur stwierdzających sprzedaż tych towarów i usług, wystawionych przez "L., W. L." z siedzibą w S. Według stanowiska organów, M. P. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych należy się zgodzić. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego, obowiązującego w chwili zaistnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne.

Należy wyjaśnić, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokumenty te wyłączają zatem prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istotnym dla rozważań jest ust. 2. pkt 1 wskazanego artykułu, gdyż tu ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zatem należy zważyć, iż przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, w której kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "L." na rzecz strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały firmę "M." jako podmiot nieistniejący, opierając się na niepodważonych przez stronę ustaleniach, że spółka ta zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wiarygodność transakcji między firmami "M." a "L." obalają także zeznania J. W., który nie potwierdził wystawiania okazanych mu faktury i zaprzeczył, by podpis na tych fakturach był jego podpisem. W tym stanie rzeczy organy obu instancji prawidłowo uznały, że firma "L." nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem ani obcym, skoro ta pierwsza nie mogła tego towaru nabyć od niedziałającej firmy "M.". W powyższym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Strona musi jednak dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar został rzeczywiście nabyty. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Skarżący nie potrafił wykazać, poza przedstawieniem faktur, że towar w postaci stali został nabyty, a należność za niego uiszczona rzeczywiście w gotówce (brak dowodów wpłaty). Próba przerzucenia ciężaru dowodu co do płatności i wypłat z konta bankowego na organy podatkowe jest całkowicie nieuprawniona.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – należy ponadto rozstrzygnąć, czy zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa unijnego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek od towarów i usług powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania, czy też uchylania się od opodatkowania.

Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż hipoteza badanej krajowej normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy dojść do przekonania, że w świetle ustaleń faktycznych sprawy oraz treści znajdującego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w firmie "L." w związku ze sprzedażą stali na rzecz firmy "S." nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż w toku postępowania nie ujawniono wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy stali do firmy "S., M. P." przez firmę "L.". Należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego w firmie "L." oraz "S.", a także opisane wcześniej zeznania B. P. oraz W. L. wskazują, że firma "L." nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem, ani obcym. W związku z tym bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, a ponadto wskazanych przez stronę w skardze przepisów konstytucyjnych. Organy nie uchybiły również normom proceduralnym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 9 u.s.d.g.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktur stwierdzających transakcje, które nie zaistniały w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.