Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1, 2, 4 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lutego 2020r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r. – [...] zł, marzec 2015r. – [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r.–[...] zł, marzec 2015r.–[...] zł.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia.

M. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P. od [...] stycznia 2011 r. Jako przedmiot działalności gospodarczej w okresie od [...] grudnia 2012r. do [...] marca 2017r. zgłosił działalność w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem wszelkiego rodzaju budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych [...]).

Na podstawie upoważnienia z [...] lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem kontroli podatkowej, odebranym przez skarżącego [...] grudnia 2016r. Do powyższego protokołu skarżący złożył zastrzeżenia. Nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi faktur wystawionych przez niego na rzecz A.P. Sp. z o.o., zwanej dalej A.. Zdaniem skarżącego kontrolujący nie dysponowali żadnymi dowodami pozwalającymi na zakwestionowanie spornych faktur. Bezpodstawne były również twierdzenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej na jego rzecz przez B.S. Sp. z o.o., zwanej dalej B., czyli podwykonawcę skarżącego.

Pismem z [...] stycznia 2017r. Naczelnik zawiadomił skarżącego o sposobie załatwienia powyższych zastrzeżeń. Skarżący nie skorzystał z uprawnień z art. 81b § pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których ustalono nieprawidłowości.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r.

Organ ustalił, że podatnik w grudniu 2014r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji VAT-7 wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł wynikający z faktury z [...] grudnia 2014r. wystawionej przez B. Oddział S. z tytułu remontu dachu. Nabyta przez skarżącego w ramach podwykonawstwa usługa miała stać się przedmiotem jego sprzedaży dla A. i podstawą wystawienia zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży faktur tytułem wykonania prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń z [...] grudnia 2014r., wartość netto [...] zł, brutto [...] zł; z [...] lutego 2015r., wartość netto [...] zł, brutto [...] zł; z [...] marca 2015 r., wartość netto [...] zł, brutto [...] zł; z [...] marca 2015r. wartość netto [...] zł, brutto [...] zł, a nadto faktury z [...] marca 2015r. wartość netto [...] zł, brutto [...] zł tytułem instalacji baterii solarnej.

Skarżący zaewidencjonował także w rejestrze sprzedaży faktury korygujące: jedną z [...] lutego 2015r. do faktury z [...] lutego 2015r. oraz trzy z [...] marca 2015r. do faktur z [...] marca 2015r. Kontrahent potwierdził odbiór faktur korygujących [...] kwietnia 2016r.

Organ przeprowadził szereg dowodów: przesłuchanie skarżącego [...] sierpnia 2016 r. w charakterze kontrolowanego, przesłuchanie [...] października 2016r. w charakterze świadka J. B. – prezesa zarządu spółek B. oraz A., z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] września 2016r. a włączonego postanowieniem z [...] grudnia 2016r., tj. z uwierzytelnionej kserokopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych od [...] kwietnia 2014r. do [...] grudnia 2015r. pomiędzy A. a miejscowym przedsiębiorcą C. Usługi [...] (dalej jako C.) oraz z uwierzytelnionej kopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych od [...] kwietnia 2014r. do [...] grudnia 2015r. pomiędzy A. a miejscowym przedsiębiorcą Przedsiębiorstwem D. L. O. (dalej jako .D.). Ponadto przeprowadził dowód z oświadczenia i informacji złożonych przez K. P. – inspektora nadzoru, wraz z potwierdzającymi je dowodami, tj. kserokopią decyzji z [...] września 2013r., dziennika budowy, protokołu kontroli z [...] maja 2015r. wraz z notatką służbową z [...] czerwca 2015r. oraz notatką zawierającą opis usterek do usunięcia.

W ocenie organu zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. oraz wystawiona przez B., mające dokumentować wykonanie usług budowlanych zgodnie z umowami z [...] lipca 2014r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie miał bowiem możliwości wykonania robót budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczy o tym brak zaplecza technicznego (środków trwałych i wyposażenia), brak osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, brak zakupu usług od podwykonawców (rzeczywistych wykonawców robót), brak kosztów związanych z podstawową działalnością (np. dojazdu, noclegu), brak dokumentacji budowlanej i handlowej (oferty, zamówienia, korespondencji handlowej, kosztorysów). Skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił określić szczegółowego zakresu wykonanych robót budowlanych, nie pamiętał ulicy, przy której zlokalizowany był budynek, w którym były wykonywane roboty budowlane, nie potrafił określić zysku na tych transakcjach. Prezes spółek B. oraz A. nie potrafił określić szczegółów transakcji zawartych ze skarżącym (zakresu robót budowlanych, sporządzenia protokołów odbioru robót, dokonania zapłaty). Zdaniem organu faktury wystawione przez skarżącego w zw. z umowami z [...] lipca 2014r., których zakres pokrywa się z zakresem prac wykonywanych przez innych przedsiębiorców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W stosunku do faktur wystawionych na rzecz A. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dotyczy to faktury z [...] grudnia 2014r. wystawionej przez B. tytułem remontu dachu, wartość netto [...] zł, kwota VAT [...] za wykonanie usług podwykonawcy robót na obiekcie A. w S., które – jak ustalił organ – zostały wykonane przez innych przedsiębiorców.

Dodatkowo organ zaznaczył, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczył w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec 2015r. złożone [...] sierpnia 2016r. wystawione dla A. faktury korygujące – jedną z [...] lutego 2015r. i [...] z [...] marca 2015 r. z uwagi na brak możliwości skorygowania nierzetelnych faktur.

Podczas kontroli podatkowej stwierdzono także, że skarżący [...] grudnia 2014r. wystawił fakturę dla P.E. J. G. (dalej jako E.) z tytułu pełnienia obowiązków kierownika budowy, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, która została ujęta w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014r., ale została rozliczona w deklaracji VAT-7 za 12/2014r. jedynie w części, tj. podstawy opodatkowania [...] zł i kwoty podatku należnego [...] zł. Skarżący zaniżył zatem podatek należny za 12/2014r. o kwotę [...] zł.

Organ [...] października 2017r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych za grudzień 2014r., luty i marzec 2015r. (doręczony skarżącemu [...] października 2017r.). Stwierdził, że ewidencje dostaw VAT za ww. okres oraz ewidencja nabyć VAT za grudzień 2014r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowania (nieprawidłowej) wysokości obrotu i należnego podatku z tytułu świadczenia usług oraz kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabyć usług. W efekcie nie uznał za dowód prowadzonych przez skarżącego ewidencji dostaw VAT za ww. okres w części dotyczących wskazanych faktur oraz faktur korygujących, a także ewidencji nabyć za grudzień 2014r. w części dotyczącej wskazanej faktury. Jednocześnie podkreślił, że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarza konieczności określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem pozostałe dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości.

Skarżący [...] listopada 2017r. złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] stycznia 2018r. określił skarżącemu podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r. w wysokości [...] zł, marzec w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015 r. w wysokości [...] zł i marzec 2015 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwolania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2018r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Celem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego zalecił, by organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w B. celem dokonania weryfikacji rozliczeń podwykonawcy, ustalił i przesłuchał w charakterze świadków pracowników B. odpowiedzialnych za wykonanie prac remontowych i budowlanych na nieruchomości stanowiącej budynek w S., przeprowadził dowód z przesłuchania K. P., który zgodnie z protokołem odbioru robót pełnił funkcję inspektora nadzoru przy pracach wykonywanych przez skarżącego w celu ustalenia konkretnych przedsiębiorców budowlanych, których pracownicy faktycznie wykonywali prace na ww. nieruchomości oraz ustalenia, czy byli to pracownicy B., przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – pracowników C. oraz [D., którzy – jak wynika z materiału dowodowego – faktycznie przebywali na ww. budowie, pozyskał do akt sprawy umowę z [...] lipca 2014r. na roboty budowlane zawartą między A. a M. K., przeprowadził dowód z przesłuchania M. K. na okoliczność zapisów w umowach z [...] lipca 2014r. dotyczących samodzielnego, tj. bez udziału podwykonawców, wykonywania przez odwołującego wszelkich prac objętych powyższymi umowami oraz obowiązków inwestora w zakresie zapewnienia materiałów niezbędnych do wykonania prac, wystąpił do [...] Urzędu Marszałkowskiego z wnioskiem o udostępnienie dokumentacji przedstawionej przez A. dotyczącej rozliczenia remontu nieruchomości w S., który wykonywany był w ramach realizacji projektu dofinansowania [...] Urzędu Marszałkowskiego.

Naczelnik zrealizował powyższe zalecenia.

Decyzją z [...] lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r. – [...] zł, marzec – [...] zł i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r. – [...] zł, marzec 2015r. – [...] zł.

Według organu I instancji fakt wykonania remontu budynku w S. jest bezsporny. Zgromadzone dowody podważają jednak wykonanie przedmiotowych prac przez skarżącego, w tym na zasadzie podwykonawstwa przez B.. Wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji, w związku z powyższym do faktur VAT wystawionych na rzecz A. znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ nie uznał wystawionych przez skarżącego dla A. faktur korygujących z [...] lutego 2015r. i [...] marca 2015r., ponieważ kontrahent potwierdził ich odbiór dopiero [...] kwietnia 2016r. Skarżący nie wyeliminował ryzyka uszczupleń w budżecie poprzez wystawienie faktur korygujących na rzecz A.. Nabywca skorzystał z odliczenia wynikającego z faktur podatku naliczonego, ponieważ faktury te zostały przez niego zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za I kwartał 2015r. i rozliczone w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2015r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało dopiero zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] listopada 2017r., utrzymanej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2018r.

Zdaniem organu także faktura wystawiona przez B. na rzecz skarżącego z [...] grudnia 2014r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, ponieważ roboty remontowe zostały wykonane przez innych przedsiębiorców. Skarżący zawyżył tym samym podatek naliczony o kwotę [...]zł.

Skarżący zaniżył również podatek należy za grudzień 2014r. o kwotę [...]zł dokonując rozliczenia wystawionej na rzecz E. faktury z [...] grudnia 2014r. w kwocie: podstawa opodatkowania [...] zł i kwota podatku należnego [...] zł, zamiast w kwotach wynikających z faktury: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020r., wskazaną we wstępie, utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ omówił zasady wynikające z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325, zwanej dalej O.p.). Zdaniem organu chybiony jest zarzut niewskazania podstawy nieuwzględnienia zakwestionowanych faktur, ponieważ zawarte wyliczenia i ich analizy oraz szczegółowo omówione zeznania świadków stanowią podstawę i istotę rozstrzygnięcia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że A. od kwietnia 2014 do grudnia 2015r. na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa P. realizowała projekt "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji [...]", w ramach którego prowadziła m.in. przebudowę budynku w S.. Zgodnie z przedłożoną przez A. dokumentacją dostawcą usług budowlanych zw. z przebudową budynku na potrzeby działalności produkcyjnej był M. K.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazując na szereg okoliczności świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami nie zostały wykonane.

Organ wskazał, że M. K. obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury z [...] grudnia 2014r. wystawionej przez B. tytułem remontu dachu w S. przy ul [...]. Nabyta przez skarżącego usługa w ramach podwykonawstwa miała stać się przedmiotem sprzedaży dla A. na podstawie faktury VAT z [...] grudnia 2014r. (wartość netto [...] zł, kwota VAT [...] zł) tytułem wykonania prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń zgodnie z umową, a nadto skarżący wystawił na rzecz A. [...] faktury za wykonanie prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń zgodnie z drugą umową – faktury z [...] lutego 2015 r. (wartość netto [...] zł, kwota VAT [...] zł), z [...] marca 2015r. (odpowiednio: [...] zł i [...] zł), z [...] marca 2015r. ([...] zł, [...] zł) i fakturę z [...] marca 2015r. tytułem instalacji baterii solarnej ([...] i [...] zł). Do ww. faktur wystawionych [...] lutego 2015 r. i z [...] marca 2015 r. na rzecz A. skarżący wystawił faktury korygujące z [...] lutego 2015r. i [...] marca 2015r., zmniejszające kwoty wykazane w ww. fakturach do [...] zł. Kontrahent potwierdził ich odbiór [...] kwietnia 2016r. Podstawą wykonania prac udokumentowanych ww. fakturami miały być dwie umowy z [...] sierpnia 2014r. zawarte pomiędzy A. a M. K., z których wynikał zakres prac, które miały być zrealizowane samodzielnie bez udziału podwykonawców.

Organ wskazuje na zeznania M. K., zeznał m.in., że współpracę z A. nawiązał za pośrednictwem swojego przyjaciela J. B., który reprezentował ww. spółkę. Stwierdził, że usługi udokumentowane fakturą z [...] grudnia 2014r. zostały wykonane, jednak nie pamiętał ich zakresu – jedynie, że były wykonane w S., w starym budynku przy torach kolejowych. Prace udokumentowane fakturą z [...] grudnia 2014r. wykonała firma .B., której właścicielem również (jak A. jest J. B.. Spółka ta zapewniała też materiały potrzebne do wykonania usług. W związku z transakcją skarżący nie osiągnął spodziewanego zysku, gdyż nie otrzymał zapłaty od A. za wszystkie wystawione faktury. nie wyjaśnił, dlaczego fakturę sprzedażową z [...] grudnia 2014r. wystawił przed otrzymaniem faktury zakupowej z [...] grudnia 2014r. i mimo odmiennej deklaracji – nie przedstawił żadnych innych dowodów.

Odnośnie faktur z [...] lutego i [...] marca 2015r. wystawionych na rzecz A. wskazał, na czym polegały wykonane prace w budynku w S., a także, że pełnił funkcję kierownika budowy, a faktycznym wykonawcą była B., od której nie przyjął faktur, gdyż nie mógł za nie zapłacić – nie otrzymał bowiem zapłaty od A. za wystawione przez siebie faktury. W celu uniknięcia obowiązku podatkowego wystawił do ww. faktur faktury korygujące, których odbiór potwierdził osobiście J. B. [...] kwietnia 2016r.

Ponadto [...] września 2019r. skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że pomimo zapisu umownego zobowiązującego skarżącego do samodzielnego wykonania prac oraz zapewnienia materiałów porozumiał się z J. B. w sprawie wykonania przez B. wszystkich prac w ramach podwykonawstwa, a A. – tak jak i B. reprezentowana przez J. B. – nie zakwestionowała zatrudnienia ww. podwykonawcy. W okresie prowadzenia prac skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, nie brał również udziału w dostarczaniu na budowę jakichkolwiek materiałów budowlanych.

Prezes zarządu B. i A. – J. B. – przesłuchany [...] października 2016r. w charakterze świadka zeznał m.in., że A. w 2014r. zleciła skarżącemu, z którym świadek znał się od lat, wykonanie robót budowlanych. Nie potrafił jednak wskazać zakresu robót, powołując się jedynie na treść umowy. Świadek nie potrafił podać szczegółów wykonanych prac, sporządzenia protokołu odbioru robót, dokonania zapłaty (w części czy całości). Potwierdził odbiór korekt faktur wystawionych przez skarżącego z uwagi na niewykonanie części prac, zaznaczył przy tym, że większość prac jest wykonana, ale jakaś część za faktury może być nie zapłacona. Potwierdził wystawienie faktury B. i dokonanie za nią zapłaty, mimo braku formalnie podpisanej umowy, nie potrafił jednak wskazać zakresu prac. Nie potrafił wskazać, kto dostarczał materiał na budowę. Zapytany o cel zlecenia prac M. K. jako pośrednikowi pomiędzy dwoma spółkami, w których J. B. pełnił funkcję prezesa zarządu, stwierdził, że ocenia M. K. jako fachowca, a tak duży zakres robót wymagał fachowców z uprawnieniami.

Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie udało się przeprowadzić wnioskowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji rozliczeń B.. Kierowane wezwania pozostały bez odpowiedzi. Do [...] października 2017r. współudziałowcem i prezesem zarządu był J. B., natomiast od tego dnia - udziałowcem i jedynym członkiem zarządu jest osoba niebędąca obywatelem Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] lutego 2019r. poinformował, że dokonał wykreślenia podmiotu z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Z pisma z [...] września 2017r. K. P. – inspektora nadzoru. wynika, że był on inspektorem nadzoru budowlanego robót remontowych w budynku w S.. Usługi były wykonywane w ramach inwestycji prowadzonej przez A.. Nie otrzymał oddzielnej zapłaty za pracę w S., a koszty pobytu (łącznie trzy razy) pokrywał J. B.. M. K. był kierownikiem budowy, a prace wykonywały miejscowi przedsiębiorcy. Do pisma załączone były kopie decyzji z [...] września 2013r., dziennika budowy, protokołu kontroli z [...] maja 2015r. wraz z notatką służbową z [...] czerwca 2015r. oraz notatką zawierającą opis usterek do usunięcia. Przesłuchany [...] sierpnia 2019r. w charakterze świadka potwierdził złożone oświadczenie, jednak nie potrafił wskazać nazw miejscowych przedsiębiorców.

Jak wynika z włączonego postanowieniem z [...] grudnia 2016r. materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trakcie prowadzonej kontroli wobec A. ustalono, że funkcję inspektora nadzoru pełnił K. P., a w czasie gdy prace remontowe miał wykonywać M. K. – generalny remont budynku przeprowadzali miejscowi przedsiębiorcy: C. na podstawie umowy zawartej z A. [...] grudnia 2014r. obejmującej remont dachu oraz wykonanie elewacji. Prace wykonane zostały z materiałów powierzonych przez A.. Do czynności przedłożono faktury wystawione przez C. na rzecz A. od [...] kwietnia 2014r. do [...] grudnia 2015r. i dowody zapłat, umowę z [...] grudnia 2014r. i ofertę złożoną przez C.. Ponadto A. zleciła [...] grudnia 2014r. firmie D. wykonanie robót polegających na remoncie pomieszczeń, wykonaniu instalacji wod-kan, instalacji dachu i wykonaniu elewacji. Wszystkie roboty budowlane wraz z dostarczeniem materiału zostały wykonane przez D.. Przedłożono faktury VAT, dowody zapłat, umowę z [...] grudnia 2014r., kosztorys, techniczny projekt przebudowy.

Jak zaznaczył organ – C. i D. zawarły umowy z A., zatem nie mogły wykonywać prac jako podwykonawcy B.. Ponadto zeznania pracowników C. i D. potwierdziły obecność osób wykonujących prace na budowie w S., natomiast nikt nie znał firmy B. ani żadnego z jej pracowników ani też M. K., choć z niektórych zeznań wynikał fakt obecności w miejscu prowadzenia prac kierownika budowy oraz "szefów z P.".

Organ zauważył ponadto, że zakres umów zawartych pomiędzy A. a M. K. jest tożsamy z zakresem prac wykonanych przez D. oraz C..

Organ wskazał, że wycena usług na zakwestionowanych fakturach odbiega od cen rynkowych i pokrywała się dokładnie z wyceną zawartą w kosztorysie sporządzonym w grudniu 2012r. przez pracownię projektową, natomiast rzeczywiste transakcje wykonane przez C. i D. wskazywały na znacznie niższe wartości.

Ponadto A. nie dokonała płatności za [...] faktury wystawione przez M. K. w I kwartale 2015r., skorygowane następnie przez niego do [...] zł bez podania przyczyny. Jak wynika z wyciągu rachunku skarżącego brak jest operacji wynikających z tych faktur, natomiast prezes A. przed Urzędem Marszałkowskim Województwa P. posłużył się spreparowanym wyciągiem wykonanych operacji na z rachunku spółki, z którego wynika, że płatności dokonano.

Istotną kwestią w ocenie organu odwoławczego jest okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2017r. wydaną wobec A., a dotyczącą podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. oraz I, II, III oraz IV kwartał 2015r., w której uznano, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazano, że dokumentacja tworzona w trakcie realizacji projektu dofinansowanego [...] Urzędu Marszałkowskiego w konfrontacji z innymi dowodami podważa realność transakcji ujętymi na przedmiotowych fakturach. WSA w B. wyrokiem z [...] sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Bk [...] oddalił skargę.

Nadto wyrokiem WSA w B. z [...] maja 2019r., sygn. akt I SA/Bk [...] oddalono skargę A. na decyzję Zarządu Województwa P. w B. z [...] lipca 2018r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania przypadającego do zwrotu wraz z odsetkami od A. wypłaconej w zw. z realizacją projektu w S., z uwagi na ujawnienie utworzonej "karuzeli finansowej".

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że faktury VAT oraz faktury korygujące ujęte w ewidencji dostaw VAT za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz faktura w ewidencji nabyć VAT za grudzień 2014 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy:

a) z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków, tj. J. B., jak i samego skarżącego oraz dokumentów, tj. umów z [...] lipca 2014 r. jednoznacznie wynika, że prace były wykonane;

b) z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków, tj. J. B., jak i samego skarżącego jednoznacznie wynika, że w związku z brakiem zapłaty za wystawione faktury, jak i z uwagi na wprowadzenie faktur do obrotu prawnego, przy uwzględnianiu istotnej zmiany okoliczności faktycznych realizowanej między podmiotami A. oraz skarżącym współpracy (w postaci braku zapłaty), korekta przedmiotowych faktur sprzedaży była konieczna oraz zgodna z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE;

c) z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków, tj. J. B. reprezentującego B., jak i samego skarżącego jednoznacznie wynika, że łączyła strony ustna umowa o usługi remontowe na obiekcie położonym w S., polegająca w szczególności na remoncie dachu i wykonaniu budowlanych prac adaptacyjnych; współpraca miała charakter otwarty, tj. zakres prac był ustalany w zależności od potrzeb kontrahenta, bezpośrednio na obiekcie, a ich wartość była ustalana na podstawie zakresu prac wskazywanego przez kontrahenta - ryczałtowo, bez sporządzania kosztorysu, której odzwierciedleniem była m. in. faktura ujawniona przez skarżącego w ewidencji nabyć VAT za grudzień 2014r.;

Zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, że ewidencje sprzedaży za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz ewidencja zakupu za grudzień 2014 r. prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowania nieprawidłowej wysokości obrotu i należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług oraz kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabyć usług, nadto organ uznał iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik niniejszego rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnianie w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, odrzuceniu dowodu w postaci ewidencji dostaw za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz ewidencji nabyć za grudzień 2014 r., nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i niezebranie w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, tym bardziej iż wskazane w uzasadnieniu decyzji materiały dowodowe mające stanowić poparcie ustaleń organu, w istocie są sprzeczne;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez jego niezastosowanie do faktur VAT wykorzystanych przez A. w prowadzonych rozliczeniach działalności, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 u.p.t.u. z chwilą udokumentowania fakturą wykonania, a zastosowanie w miejsce ww. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy, z dotychczas zebranego materiału dowodowego nie wynika jakoby transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktury VAT z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez B. tytułem remontu, z uwagi na uznanie przez organ transakcji udokumentowanej ww. fakturą za nierzeczywistą, podczas gdy z zeznań zarówno samego skarżącego jak i samego prezesa B. wynika jednoznacznie, iż strony przedmiotowej transakcji łączyła ustna umowa o wykonanie prac remontowych, nadto przedmiotowe prace w pewnym zakresie zostały wykonane;

c) art. 106j w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez jego błędną i zawężającą interpretację oraz niezastosowanie do zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT-7 za miesiące 02/2015 i 03/2015 wystawionych dla A. faktur korygujących z [...].02.2015 r. i z [...].03.2015 r., i uznanie iż nie istniała podstawa prawna do ich wystawienia, podczas gdy pierwotne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego (tzn. zostały odebrane przez nabywcę usługi, a ten uwzględnił je w swojej ewidencji), a po nieotrzymaniu zapłaty skarżący miał prawo, a nawet powinien był dokonać korekty faktur;

d) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji dokumentujących sprzedaż zgodnie z fakturami VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby transakcje udokumentowane tymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ww. przepis nie może mieć zastosowania do przedmiotowych transakcji, nadto niezależnie od powyższego, nie została spełniona przesłanka ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków dla Skarbu Państwa;

e) art. 193 ust. 1 i ust. 4 O.p. w zw. art. 109 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe, w szczególności zapisy w ewidencji nabyć i sprzedaży za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r., prowadzone są przez skarżącego w sposób nierzetelny i wadliwy, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy zaewidencjonowane w rejestrach dokumenty w postaci faktur sprzedaży, zakupu oraz faktur korygujących odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 21 stycznia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), o czym strony postępowania zostały powiadomione.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu, co zostanie także wykazane w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do prześledzenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania jego odpowiedniej oceny wynikającej z przytoczonych powyżej zasad.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. oraz wystawiona przez B. na rzecz skarżącego, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych zgodnie z umowami z [...] lipca 2014r. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługuje prawo uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wskazane podmioty stwarzały jedynie pozory obrotu gospodarczego.

Stanowisko to pokrywa się z treścią wyroku WSA w Białymstoku z [...] sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Bk [...], w którym Sąd wskazał, że M. K. nie wykonał na rzecz A. prac remontowych. Świadczą o tym takie dowody, jak:

- zeznania M. K. złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego (nie dysponował sprzętem i ludźmi niezbędnymi do wykonania tych prac, a całość prac miał wykonać podwykonawca - B.

- zeznania J. B. – występującego jako Prezes Zarządu B. oraz A. – złożone w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego (nie udzielił żadnej konkretnej i szczegółowej informacji na temat przebiegu rzekomych robót na rzecz M. K.);

- brak płatności za [...] faktury wystawione przez M. K.; skorygowanie przez niego do [...] zł wszystkich faktur wystawionych w I kwartale 2015 r. na rzecz A. bez podania przyczyny tych korekt;

- sprzeczności i braki wynikające z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, firmę B. oraz przekazanych przez Urząd Marszałkowski dotyczące zakresu robót budowlanych i płatności (np. w fakturze z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez B. na rzecz skarżącego jako przedmiot "sprzedaży" wykazano "Remont dachu", a przedmiot robót objętych fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz A. nie obejmował remontu dachu (ponadto faktura skarżącego na rzecz A. została wystawiona [...] dni przed wystawieniem faktury przez rzekomego podwykonawcę, dodatkowo zaś obie faktury opiewały na tę samą kwotę, zatem skarżący nie uzyskałby zysku, co jest niewiarygodne);

- nierynkowa wycena usług budowlanych na fakturach wystawionych przez skarżącego, nie uwzględniająca zmian wprowadzonych przez inwestora (.A.) w trakcie budowy;

- przebieg rzeczywistych transakcji o wartościach znacznie niższych – ustalono, że roboty faktycznie zostały wykonane przez przedsiębiorstwa C. i D..

Należy również wskazać, że kwestia nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. została stwierdzona w toku postępowania dotyczącego zobowiązania zwrotu od spółki A. sp. z o.o. wypłaconej w związku z realizacją projektu "Wdrożeni innowacyjnej technologii produkcji [...]" na podstawie umowy o dofinansowanie z [...] maja 2014 r. Sprawa została zakończona prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku z [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk [...].

Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że prace wykończenia wnętrz remontowanego budynku wykonała firma D. L. O., natomiast prace w zakresie remontu elewacji i dachu – C. – S. F. .

Opisane przez organ okoliczności dowodzą w ocenie Sądu, że opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu, natomiast zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym możliwe jest określenie podatku do zapłaty z wystawionych faktur, jednocześnie przy odmówieniu prawa do odliczenia z tego podatku naliczonego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty – tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 735/18). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela stanowisko organów w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pomimo wystawienia faktur korygujących. Możliwość korekty faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzależnione jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie.

TSUE w wyroku C-454/98 pomiędzy S. & C. AG & Co. KG a F. B. oraz pomiędzy M. S. a F. E. (N. ) stwierdził, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Analizując to orzeczenie, NSA w wyroku I FSK 915/17 wyraził stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, że wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (zob. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14; 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Jak wskazał organ skorygowane usługi zostały rozliczone przez A. sp. z o.o., zatem korekta nie została dokonana w odpowiednim czasie, jak również nie została uwzględniona przez kontrahenta. Prawo do odliczenia zakwestionował dopiero organ w decyzji wymiarowej.

Sąd podziela stanowisko organów, że podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. za remont dachu. Usługa została wykonana przez inny podmiot, co zostało wskazane już w niniejszym uzasadnieniu. Zatem ww. faktura jest również nierzetelna.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Za nietrafne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 209/19). Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Księgi i ewidencje uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tzn, że podstawą zapisów w księdze są dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w ewidencji oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem konsekwencją ustaleń organu w toku postępowania, że dokumenty zakupu czy sprzedaży są nierzetelne, jest protokół badania ksiąg podatkowych, w których organ stwierdza, w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów są również bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.