Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 478/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/16 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ) z 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

a) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie: art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej: u.k.s., oraz

b) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie, iż pomimo błędnego uzasadnienia sentencja zaskarżonego wyroku odpowiada prawu oraz o odstąpienie od zasądzania kosztów zastępstwa procesowego od skarżącej na rzecz organu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została wniesiona przez skarżącą na wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Pomimo takiego niekorzystnego rozstrzygnięcia autor środka odwoławczego wniósł o "oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz orzeczenie, iż pomimo błędnego uzasadnienia sentencja zaskarżonego wyroku odpowiada prawu". Tak sformułowany wniosek w dużej mierze determinuje sposób rozstrzygnięcia.

4.3. Decyzja ostateczna, której nieważność stwierdzono w niniejszym postępowaniu, zawierała istotną rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji a uzasadnieniem decyzji. W sentencji bowiem określono podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, zaś w uzasadnieniu przedstawiono rozliczenie jednoznacznie wskazujące na powstanie zobowiązania podatkowego. Powyższą wadę pierwotnie bezskutecznie starano się usunąć w drodze sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej. Ostatecznie stwierdzono nieważność tej decyzji. Jako podstawę prawną wskazano na art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. Uznano bowiem, że doszło do rażącego naruszenia art. 210 O.p. oraz zaistniała druga przesłanka w postaci trwałej niewykonalności decyzji. Podatnik zaskarżył tę decyzję do sądu. W skardze kwestionował istnienie tych dwóch przesłanek. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skargi. W chwili obecnej w skardze kasacyjnej podatnik podnosi jedynie po raz pierwszy zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uważa bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 maja 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zatem zachodzi jeszcze jedna przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji w postaci rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., a zatem nie może on zostać uwzględniony. Zarzut ten, jak wcześniej wskazano, po raz pierwszy został podniesiony w skardze kasacyjnej. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, czy też sądowoadministracyjnego okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie były przedmiotem analizy. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący także nie podnosił tego zarzutu. Zgodnie z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania, każdy ma prawo, aby jego sprawa była rozpoznana dwukrotnie. Zatem niedopuszczalne jest aby po raz pierwszy tą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny.

4.5. Także nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji miał obowiązek z urzędu ocenić, czy przedmiotowa decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 maja 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p., czy też miał obowiązek poprzestać na kontroli legalności w zakresie istnienia dwóch wskazanych w zaskarżonej decyzji przesłanek nieważności decyzji. Trafnie kasator wskazuje na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości. Zgodnie z tym unormowaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi. Może zatem kontrolować decyzje w niezaskarżonym zakresie. Trzeba więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis ograniczając kontrolę legalności wyłącznie do zarzutów skargi.

4.6. Powyższa konstatacja nie oznacza, że skarga kasacyjna może odnieść zamierzony skutek. Zgodnie bowiem z art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może odnieść skutek jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ta przesłanka nie zachodzi. Nawet wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, wychodząc poza granice skargi, stwierdził rażące naruszenie art. 70 § 1 O.p., to treść wyroku byłaby taka sama. Sąd i tak oddaliłby skargę. To czy występują w sprawie dwie, czy też trzy przesłanki stwierdzenia nieważności jest bez znaczenia, albowiem w każdej z tych sytuacji decyzja jest nieważna.

4.7. Należy także zwrócić uwagę na wniosek kasacyjny. Autor środka odwoławczego wniósł bowiem o oddalenie skargi kasacyjnej i wskazanie, że pomimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Wprawdzie kasator nie wskazuje na treść art. 184 p.p.s.a. in fine. Tym niemniej odwołuje się do treści tego unormowania. W istocie więc skarżący chciałby, aby Sąd drugiej instancji skorygował uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez dodanie, że decyzja ostateczna dotknięta jest także kwalifikowaną wadą w postaci rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Należy jednak podkreślić, że możliwość skorygowania w tym trybie uzasadnienia wyroku możliwe jest tylko wtedy, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że argumentacja zawarta w pisemnych motywach Sądu pierwszej instancji jest w części lub w całości wadliwa. Natomiast nie jest to możliwe, gdy tej argumentacji w uzasadnieniu nie ma. Innymi słowy w trybie art. 184 § 1 p.p.s.a. in fine nie jest możliwe uzupełnianie argumentacji poprzez zajmowanie po raz pierwszy stanowiska w określonej kwestii. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. uzupełnić wyrok Sądu pierwszej instancji poprzez odniesienie się do kwestii przedawnienia, która w ogóle nie była wcześniej przedmiotem analizy. Jedynym sposobem, aby sąd administracyjny wypowiedział się w tej kwestii byłoby uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał takiego sposobu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na wnioski kasatora, który żądał jedynie oddalenia środka odwoławczego.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).