Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1452/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, 191, 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. E. i K. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 634/05 w sprawie ze skargi E. E. i K. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 634/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 27 stycznia 2005 r. w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, w pozostałej części skargę oddalił, orzekł, że w/w decyzje w zakresie wskazanym nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących kwotę 613 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego od uwzględnionej części skargi w sprawie. Przedmiotem rozpoznania Sądu była skarga E. i K. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek zwłoki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 2 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2005 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji skorygował zawyżone koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz dokonane odliczenia zarówno od dochodu jak i od podatku. Wskazując na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, odwołał się do pojęcia renty z art. 903 Kc i stwierdził, że K. E. zawarł w dniu 2 listopada 2000 r. cztery umowy rent z czterema osobami: B. E. (siostra) - na leczenie i poprawę sytuacji domowej; M. T., M. R., K. B. na kontynuowanie nauki. Umowy określały wartość każdego świadczenia na kwotę 30.000 zł, wypłaconego w dwóch ratach: I-sza - w dniu 21 listopada 2000 r. w kwocie 10.000 zł, Il-ga - w dniu 21 grudnia 2000 r. w kwocie 20.000 zł, na rzecz każdej z osób. Przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Organ zakwestionował charakter świadczeń wypłaconych w dwóch ratach z miesięcznym odstępem, stwierdzając, że zawarte i zrealizowane umowy nie są umowami renty z art. 903 Kc, a w związku z tym nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Stwierdził, że okoliczności faktyczne wskazują na zawarcie umów darowizny, z tytułu których kwoty rent zostały wypłacone w dwóch terminach. Dokonując korekty zaliczek na podatek dochodowy podzielił stanowisko organu I instancji naliczające odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek od wymagalności odsetek do 15 sierpnia 2004 r. tj. do dnia wydania przez organ I instancji decyzji, z wyłączeniem okresu, za który odsetek nie należy naliczać - art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w wyniku czego pozbawiono stronę prawa odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych trwałych ciężarów w postaci udzielonych rent oraz naruszenie art. 53a ord. pod.) w zw. z art. 21 § 2 i 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 ord. pod. przez przyjęcie, że była podstawa prawna do naliczenia stronie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, mimo że zgodnie z art. 21 § 2 i 3 ord. pod. nie określono w drodze decyzji innej wysokości zaliczek niż wykazane w zeznaniu przez stronę oraz naliczenie odsetek od należnych zaliczek do dnia wydania decyzji organu I instancji, a nie do dnia 30 kwietnia roku następnego tj. dnia złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy Zarzucili także naruszenie art. 21 § 3 ord. pod. przez zaniechanie wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty w sytuacji, gdy strona w zeznaniu podatkowym wykazała inną wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołali się do orzecznictwa SN i NSA stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, iż osoby, które były stronami umów renty wykorzystały otrzymane kwoty zgodnie z treścią umów. Wskazali, że w niniejszej sprawie umowa renty miała swoją przyczynę. Podkreślili, że trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza fakt określenia w umowie renty terminu do którego renta będzie wypłacana, ani wysokość renty ustalonej na czas oznaczony.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz argumentację z jej uzasadnienia.

5. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 903 Kc oraz omawiając znaczenia pojęcia "renta" wskazał, że okresowość świadczenia renty jest zasadniczą różnicą pomiędzy rentą a darowizną. Stwierdził, że podlegające ocenie umowy renty zawierają zobowiązanie skarżącego K. E. do przeznaczenia na rzecz każdej z wymienionych wyżej osób kwot po 30.000 zł, które będą płatne w dwóch ratach, przy czym spełnienie drugiej raty skutkuje spełnieniem świadczenia renty. Sąd uznał więc, że analiza zawartych umów pozwala na przyjęcie stanowiska, iż między stronami umów doszło do wypłaty w dwóch ratach świadczeń mających charakter darowizny, czego konsekwencją jest kwalifikacja tych umów jako umów darowizny, z tytułu których nie podlegają one odliczeniu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt. 1 updof.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył natomiast, że cześć decyzji, której przedmiot stanowiło określenie skarżącym odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych narusza prawo. Powołał się przy tym na art. 45 ust. 3, 4 i 6 updof, a także art. 51 § 2 i art. 53a ord. pod. Stwierdził, że niewłaściwie zastosowany został przez organ I instancji przepis § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, bowiem może on mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeżeli, z uwagi na upływ czasu, zaliczki nie są wymagalne, lecz wymagalny stał się podatek - od tego momentu odsetki winny być liczone od zaległości podatkowej. Sąd wskazał również na zmianę treści art. 53a) ord. pod., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., wprowadzona przez art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a która rozstrzygnęła jednoznacznie kwestię momentu końcowego naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, wyrażając expressis verbis zasadę, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie - jest to dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu złożenia zeznania i nie ma znaczenia dla końcowego terminu naliczania odsetek, że nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek przekraczają wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku. Przepis ten jest Iex specialis w stosunku do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii naliczania odsetek od zaliczek. W ocenie WSA, skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił stronie wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, z wyłączeniem okresu, za który odsetek naliczać nie można ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., to należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, zarzucili:

- niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt.1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.,

- art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co Sąd nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa, nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez Sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w/w przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 903 i art. 890 § 1 Kc wskazał, że z wykładni gramatycznej tego przepisu wyraźnie wynika, iż zamiarem ustawodawcy było niewątpliwie umożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Uznał, że nie można zgodzić się z sądem i organem podatkowym, iż zawarte przez stronę umowy renty nie spełniają wymogów zawartych w przepisach prawa cywilnego i mają cechy darowizny nie dającej prawa do ulgi. Ponadto w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że umowy nieodpłatnego świadczenia renty nie mają charakteru trwałego, okresowego, a nadto świadczenia te miały z góry określoną wysokość i zostały wypłacone w dwóch ratach. Skarżący wskazał, że trwałość ciężaru w postaci renty nie wyklucza fakt określenia w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacana. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym i nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze nietrwałym, gdyż byłoby to sprzeczne z ideą renty. Renta bowiem jest z natury rzeczy trwałym ciężarem, okresowość świadczenia wskazuje na to, że ciężar świadczenia trwa przez jakiś czas, krótszy lub dłuższy: kilka tygodni, miesięcy czy lat. Losowy charakter umowy renty może czasami zdecydować o tym, że chociażby była zawarta na czas nieokreślony, faktycznie może być wypłacona tylko jeden raz (śmierć uprawnionego). Zatem renta może być ustanowiona na dowolny okres, ponieważ Kodeks cywilny nie przewiduje co do tego żadnych ograniczeń. Warto również podkreślić, że w przypadku prawidłowego ustanowienia renty na czas oznaczony, jej wysokość (suma świadczeń okresowych oznaczonych kwotowo) z samej istoty rzeczy jest znana już w chwili jej zawarcia. Uzasadniając powyższe powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Uznał, że nie jest zatem obejściem przepisów prawa podatkowego ustanowienie renty i jej wykonanie tylko dlatego, iż istnieje możliwość jej obliczenia od dochodu. Podejmowanie zaś decyzji przez podatnika zmierzającej do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowanie jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. Przedmiotowe umowy renty są więc zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego i stanowią podstawę do objęcia ich dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Odmienne traktowanie przez Sąd i organy państwa strony skarżącej przy tym samym stanie faktycznym i prawnym od tych podatników, których dotyczyły rozstrzygnięcia zawarte w/w wyrokach sądów administracyjnych naruszy art. 32 Konstytucji RP.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdzając, że środek odwoławczy nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie sformułowano w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a tylko zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie. Konsekwencją sformułowania tylko takiego zarzutu jest to, że strona nie kwestionuje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Do tak przyjętego stanu faktycznego należą w związku z tym te okoliczności, które w odniesieniu do zawartych przez K. E. umów renty wskazują z kim były one zawarte, jaki był cel przysporzenia i cel świadczeń wynikających z tych umów, ile wynosiły świadczenia z tytułu każdej z tych umów, jaki był charakter tych świadczeń, tzn. ich wysokość, płatność w ratach, płatność z góry, z dołu, ile było rat i ich częstotliwość. Wszystkie te okoliczności wynikały wprost z zapisów umów albo były wynikiem ich oceny jako dowodów w sprawie. W nawiązaniu do tych okoliczności należy podkreślić, że Sąd przyjął, iż "umowy określały wartość każdego świadczenia rentowego na kwotę 30.000 zł, wypłacone w dwóch ratach" I-sza - w dniu 21.11.2000 r., w kwocie 10.000 zł, II-ga w dniu 21.12.2000 r. w kwocie 20.000 zł na rzecz każdej z osób. Przyrzeczone świadczenia zostały spełnione". Poza tym wedle Sądu wskazane umowy nie są umowami renty, gdyż świadczenia z nich wynikające nie są świadczeniami okresowymi, skoro ich wysokość jest w umowach z góry określona, a świadczenia nie są powtarzalne, a poza tym nie są trwałym ciężarem, gdyż określone w nich terminy płatności nie zapewniają realizacji celu alimentacyjnego, który jest istota umowy renty. W konsekwencji Sąd przyjął, że zawarte umowy organy podatkowe trafnie oceniły jako umowy darowizny płatne w ratach.

10. Zatem skoro w skardze kasacyjnej poprzez brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (np. art. 141 § 4 p.p.s.a.), czy też postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. nie podważono skutecznie takich okoliczności faktycznych jak brak okresowości świadczeń z umów renty, istnienie jednorazowego świadczenia płatnego w ratach, zawarcie umowy darowizny a nie renty, to z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej nie może on rozpoznać sprawy poza granicami tejże skargi. Tym samym niezakwestionowanie przyjętych ustaleń faktycznych oznacza więc, że jest nimi związany także i Naczelny Sąd Administracyjny.

11. Z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru to należy przyjmować jej definicję wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej dokonać określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy więc do essentialia negoti umowy renty. Istotą świadczeń okresowych jest stałe dawanie przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze przedmiotu utrwalone od lat (zob. R. Longchamp de Berier: Zobowiązania. Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz; Zobowiązania, zarys według kodeksu cywilnego. Część Ogólna. Warszaw-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego. T. III cz. I, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s.102; Z. Radwański: System prawa cywilnego t. III cz. 2 Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego. Studia cywilistyczne, t. XIII-XIV, s. 251-253. Wprawdzie W.Czachowski (w:) Prawo zobowiązań w zarysie. Warszawa 1968 s. 84, nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu, a wyróżniał tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe np.: z art. 903 do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. Zatem i w jego stanowisku świadczenie z renty nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości.

12. Tym samym więc już tylko brak okresowości świadczenia uzasadniał stanowisko, że zawarte przez podatnika umowy renty jednobrzmiące w tym zakresie nimi nie były. Tym samym z tego powodu nie można uznać by sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył prawo materialne, tj. arrt. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof i art. 903 Kc.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.