Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 465/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 465/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w sprawie:

– określenia M.T. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za sierpień 2014 r. w kwocie 1. 349 zł.

– określenia M. T. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2014 r. w kwocie 4.350 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 1 .098 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. niezasadnie rozliczył jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terenie kraju dostawę usług transportowych na rzecz: UAB "A" W., "B" Cypr.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2014 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą wykonania usług przewozu paliwa: oleju napędowego na terenie Niemiec oraz Polski. Z ich treści wynika, że zostały wystawione z tytułu świadczenia usług transportowych na trasie: B.– P.. B- P., R. – P., B. – T.. M. – P.– Ł., na zlecenie kontrahenta zagranicznego, przy czym brak jest dat, w których usługi te miały być wykonane.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że strona nieprawidłowo zastosowała do usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz UAB "A" oraz "B" mechanizm odwrotnego obciążenia i nie naliczyła należnego podatku VAT, albowiem brak jest jakichkolwiek dowodów, które obiektywnie wskazują na możliwość opodatkowania przedmiotowych usług transportowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE.

Organ wskazał, że do każdej faktury zostały załączone międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wskazujące przewoźnika i środek transportu - na wszystkich listach przewozowych jako przewoźnik figuruje "C" M. T., natomiast jako środki transportu wskazane są każdorazowo numery rejestracyjne zestawów: ciągnik samochodowy wraz z naczepą - cysterną .

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że:

– strona wystawiała faktury za transport na trasach niezgodnych ze zleceniem/umową wynikającą z CMR - jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie - podatnik nigdy nie dostarczył paliwa do odbiorców podanych w zgłoszeniach celnych w Niemieckim Urzędzie Celnym, wskazanych na dokumentach CMR,

– z wystawionych faktur za usługi transportowe wynika, że zleceniodawcami usług przewozu były: UAB "A" i "B" podczas gdy na CMR nie zawsze jako nadawca figurowały ww. firmy,

– na CMR i zgłoszeniach celnych wyrobów energetycznych ACR nie zawsze jako odbiorca figuruje ta sama firma ,

– na CMR i zgłoszeniach celnych wyrobów energetycznych ACR nie zawsze podawano to samo miejsce przeznaczenia,

– wobec firm (D Sp. z o.o.. E Sp. z o.o.. F Sp. z o.o.. G Sp. z o.o.. H Sp. z o.o.), których dane wykazane zostały w międzynarodowych listach przewozowych CMR (jako odbiorcy) oraz zgłoszeniach celnych wyrobów energetycznych ACR przeprowadzone zostały postępowania kontrolne oraz czynności sprawdzające, które wykazały, iż ww. firmy nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie paliwem.

Wyjaśniono następnie, że po potwierdzeniu przez zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, tj. I Sp. z o.o. lub J Sp. z o.o.. przyjęcia paliwa wystawione zostały w Ś. kolejne listy przewozowe, do których załączone zostały krajowe listy przewozowe, w których jako miejsce rozpoczęcia transportu wskazano S. Jako datę rozpoczęcia transportu co do zasady datę przyjęcia przez zarejestrowanych odbiorców, jako datę i miejsce załadunku podano datę i miejsce załadowania paliwa w składach podatkowych w N. (w B.. M.. R.). natomiast jako nadawcę Sp. z o.o. K, L i M dla odbiorcy: N Sp. z o.o., PHU O, P. R. S B. P.

Odnośnie dokumentów CMR organ II instancji wskazał wskazano na takie okoliczności jak:

– w wielu przypadkach wskazano dzień rozpoczęcia transportu na terytorium kraju w S. z datą wcześniejszą niż moment potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych, tj. B Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o.:

– faktyczny obrót paliwami był odmienny niż wynika to z posiadanych przez M. T. dokumentów przewozowych (np.: odbiorcy wskazani na CMR dokonywali zakupu paliwa od firm innych niż wskazane na CMR jako nadawcy),

– z Bazy VIES stanowiącej elektroniczny system wymiany informacji o VAT pomiędzy administracjami podatkowymi krajów Unii wynika, że żaden z polskich podatników nie zadeklarował WNT od firm: "B" i UAB "A'', co oznacza, że od przywiezionego paliwa do Polski nie został odprowadzony podatek VAT;

– strona nie wyjaśniła dlaczego zostały wystawione drugie CMR, w których nadawcami były inne firmy niż odbiorcy wskazani na pierwszych CMR;

– podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałaby zmiana miejsca przeznaczenia przesyłki - zatem udokumentowanie tej samej usługi transportowej dwoma listami przewozowymi CMR nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa i świadczy o chęci ukrycia faktycznego zleceniodawcy usług transportowych.

Zdaniem organu w świetle wyżej przedstawionych okoliczności za zasadne należy uznać stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie udało się ustalić faktycznego organizatora transportu oleju napędowego przewożonego przez M. T..

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie , że zleceniodawcy usług transportowych wskazani na wystawionych przez stronę fakturach nie tylko nie opodatkowali usług w państwie, w którym zgłoszono adres siedziby, ale brak jest potwierdzenia aby w ogóle takie usługi zlecili. Natomiast niewątpliwie wykonany przez M. T. transport był skierowany na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdują się docelowi odbiorcy towaru - paliwa.

Podkreślono, że podatnik kwalifikując miejsce świadczenia usług w państwie zleceniodawcy wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług niezbędnych do wykonania zlecenia z równoczesnym brakiem opodatkowania w Polsce świadczonych usług. To na nim ciąży zatem obowiązek weryfikacji zleceniodawcy celem prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zdaniem organu strona jako usługodawca nie podjęła żadnych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak:

– strona nie przywiązywała żadnej wagi do informacji wynikających z listów przewozowych, które stanowią dowód zawarcia umowy przewozu,

– wykonywała zlecenia od nieznanych osób,

– nie podjęła żadnych działań celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury,

– na wystawionych fakturach wskazała trasę z Niemiec (B., M.. R. - składy podatkowe) do P. P. Ł., O., W., W., podczas gdy na listach przewozowych wskazani byli inni odbiorcy i miejsce przeznaczenia,

– dopiero po potwierdzeniu przyjęcia paliwa przez zarejestrowanych odbiorców wystawiane były kolejne CMR i krajowe listy przewozowe, w których nadawcą były inne niż zlecający transport podmioty, czego Strona nie potrafiła wytłumaczyć.

W ocenie organu (mając na uwadze uwagę ustalenia w zakresie firm widniejących na międzynarodowych listach przewozowych CMR, przy których przywieziono paliwo ze składów podatkowych z Niemiec, jak również zleceniodawcy przedmiotowych usług transportowych) nie wiadomo czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje faktycznie zlecenie wykonywała tę usługę M. T.. Strona świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Tymczasem są to dla przewoźnika podstawowe informacje niezbędne ze względu na odpowiedzialność za powierzony do transportu towar. Brak natomiast weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy– w ocenie organu - o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie istniały okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, a w szczególności:

1. Wykonany przez M. T. transport był skierowany na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdują się docelowi odbiorcy towaru – paliwa.

2. Zapłata z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz na rzecz UAB "A" oraz "B" dokonana była z rachunków założonych w Polsce w Banku A.

3. Co do zasady wszystkie czynności niezbędne do nawiązania współpracy oraz jej wykonania strona dokonywała w Polsce (co winno – w ocenie organu - wzbudzić wątpliwości w zakresie faktycznego miejsca opodatkowania usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami).

4. Zgodnie z wyjaśnieniami M. T. - współpraca z firmą UAB "A" nawiązana została przez ogłoszenie internetowe, bądź giełdę transportową lub maiła od kogoś z branży (podatnik oświadczył, że nie pamięta dokładnie). Strona z firmą UAB A'" nie ma umowy transportowej. Warunki transportowe przesyłane były jej tylko na pocztę elektroniczną, a zlecenia transportowe na poszczególne usługi transportu były uzgadniane drogą mailową. Faktury wystawiane dla nabywcy UAB "A" były wysyłane na adres poczty elektronicznej, a faktury i płatności następowały w walucie polskiej.

5. Zgodnie z wyjaśnieniami M. T. - współpraca z firmą "B'' została nawiązana przez ogłoszenie internetowe, odpisano drogą mailową bądź telefoniczną (podatnik nie pamięta dokładnie okoliczności). Strona podpisała i wysłała zawartą umowę na adres znajdujący się w Polsce. Według umowy sporządzonej w języku polskim jako osobę do kontaktu z ramienia "B" wskazano L. S., który jako miejsce dostarczenia korespondencji i miejsce przekazania faktury podał adres w Polsce: W., ul. C 10. Zlecenie okresowe transportowe na międzynarodowy transport paliw również zostało sporządzone w języku polskim i podpisane ze strony Zlecającego wyłącznie przez L. W. S.. Wystawione przez stronę faktury VAT wysyłane były na adres wskazań w w/w. Umowie w Polsce (tj. L. S., ul. C 10. [...] W.).

Podkreślono ponadto, że sprawie nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji UAB "A" na Litwie oraz "B" na C., pozwalające przyjąć, że firmy te prowadziły działalność na terytorium odpowiednio Litwy i Cypru. Z przekazanych bowiem przez zagraniczne administracje podatkowe informacji jednoznacznie wynika, że:

– firma UAB "A" na Litwie nie wykonywała działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiot ten nie miał w profilu zgłoszonej działalności obrotu paliwami: wskazany adres siedziby to mieszkanie prywatne, które jest własnością osoby fizycznej, podmiot nie zadeklarował transakcji (nabyć) z polską firmą M. T.,

– firma "B" nie prowadziła żadnych transakcji z M. T. i z tego tytułu nie odprowadziła należnego podatku.

Organ odwoławczy wskazał również, że:

– przesłuchany w charakterze świadka W. W. (wskazany przez litewskie władze podatkowe jako jedyny pracownik firmy - menedżer firmy oraz udziałowiec) zeznał m.in.. że: nic nie wie na temat firmy UAB "A", nigdy nie pełnił żadnej funkcji w tej firmie, nie zna M. T.,

– dyrektor firmy "B" - L. W. W. zmarł w 2017 r., natomiast księgowy jako osoba kontaktowa z ramienia firmy "B" z cypryjskim urzędem podatkowym, poinformował, że firma nie prowadziła żadnych transakcji z M. T..

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że rzekomi zleceniodawcy transportu paliwa, tj. UAB "A" czy ..B" były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy odpowiednio na Litwie i Cyprze, nie była wystarczająca do uznania, że z tytułu analizowanych usług transportowych strona nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. W ocenie organu sama rejestracja w danym państwie członkowskim nie przesądza bowiem o możliwości przeniesienia obowiązku podatkowego do tego państwa, a także o posiadaniu w tym państwie siedziby działalności gospodarczej, dla której wykonywane są dane czynności.

Tym samy uznano, ze w ustalonym stanie faktycznym sporne usługi transportowe nie mogły być wykonane na rzecz ww. kontrahentów znajdujących się odpowiednio na Cyprze lub Litwie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w sprawie regulacji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i deklarowania obrotu z tego tytułu jako świadczenia usług poza terytorium kraju.

Reasumując ponownie podkreślono, ze poza samą formalną rejestracją UAB "A" na Litwie oraz "B" na Cyprze brak jest jakichkolwiek innych dowodów, na podstawie których można by uznać dokonane transakcje na rzecz tych podmiotów za świadczenie usług poza terytorium kraju. Paliwo przewożone przez stronę było sprzedawane na terenie Polski. Ostatecznymi konsumentami byli zatem konsumenci z terytorium RP. Natomiast wykorzystanie siedziby nabywcy jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usług świadczonych przez M. T. nie daje racjonalnego rezultatu, gdyż prowadzi do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji - co jest sprzeczne z celami przepisów unijnych. Przypomniano, że ogólnym celem przepisów regulujących miejsce świadczenia usług jest m.in. unikanie przypadków podwójnego opodatkowania lub jego braku. Organ podkreślił, że uwzględnić również należy, iż zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12.02.2008 r. miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem zaś w rozpatrywanej sprawie było terytorium Polski, a strona nie miała prawa do zastosowania odnośnie przedmiotowych transakcji art. 28b ust. l ustawy z dnia 11.03.2004 r.

W ocenie organu usługi świadczone przez M. T. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz UAB "A" oraz "B" winny być opodatkowane na terytorium Polski podstawową 23% właściwą dla obrotu krajowego stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się jednocześnie do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał je za bezpodstawne. Jednocześnie podkreślono, że przedstawione okoliczności uprawniają do postawienie tezy, że strona powinna była wiedzieć o oszustwie, bądź co najmniej nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu rzekomych kontrahentów. Dlatego też, zdaniem organy, M. T. nie może powoływać się na dobrą wiarę czy brak świadomości.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków organ II instancji wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i art. 187 § 1 o.p. w zw. żart. 121 § 1 i wzw. z art. 122 o.p. i art. 122 o.p. i art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. poprzez:

a) nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchania M. T., R. G., R. S., M. C., E. G., M. L., M. G. podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie czynności jakie strona dokonywała w celu weryfikacji kontrahentów UAB "A" i "T", ponad te przyjęte w decyzjach.

b) dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu z jednej strony, że podatniczka wogóle nie świadczyła usług na rzecz UAB "A" i "T" gdyż podmioty te nie prowadziły żadnej działalności a z drugiej strony, w dalszej części uzasadnienia, uznaniu, że ww. spółki posiadały miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, co jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż skoro spółka nie prowadzi żądnej działalności to nie może mieć innego miejsca jej prowadzenia, poza adresem widniejącym z rejestru spółki.

c) dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na tym, że podatniczka mogła ustalić rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności ww. spółek w Polsce, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organy wskazują, że de facto spółki te w ogóle nie prowadziły żadnej działalności.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej rozporządzenie UE) i art. 11 rozporządzenia UE poprzez uznanie, iż stałym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej UAB "A" i "T" było terytorium Polski, a podatniczka mogła to ustalić, podczas gdy już z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe wynika, że poza dokonaniem kilku zleceń M T. za pomocą środków porozumiewania się na odległość, spółki te nie wykazywały oznak jakiegokolwiek działania, tym samym trudno mówić by miały jakieś, odrębne od siedziby spółki, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, skoro jej wcale nie prowadziły. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie zasady ogólnej, że miejsce świadczenia usługi to miejsce w którym usługobiorca ma siedzibę.

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 o.p., art. 19a ust. 1 o.p., art. 29 ust. 1 o.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2014 r. podczas gdy brak było podstaw do określania tego zobowiązania, mając na uwadze charakter usług jakich w tym okresie wykonała M. T..

c) art. 86 ust. 1 o.p., art. 87 ust. 1 o.p., art. 99 ust. 12 poprzez określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie sierpniu w kwocie 1.349,00 zł, podczas gdy nadwyżka ta wystąpiła w sierpniu 2014 r. w kwocie 14.277,00 zł, a także we wrześniu 2014 r. w kwocie 9.626,00 zł. i w listopadzie 2014 r. w kwocie 5.854,00 zł, a organ powinien zwrócić tą nadwyżkę na rachunek podatniczki.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddanie podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 roku , na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek UAB "A" W. na Litwie oraz T na Cyprze ( dalej w skrócie A oraz T ) , których siedziby zarejestrowane były na Litwie i Cyprze, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Podstawą zakwestionowania złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jej kontrahenci, mimo iż posiadali formalnie siedziby na Cyprze i Litwie , to faktyczna ich działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącej usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że wskazane podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a zatem sporne usługi nie podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze I Litwie , a nadto dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu , czego także nie kwestionuje aparat podatkowy. W ocenie strony zaświadczało o tym przeprowadzone sprawdzenie kontrahentów z wykorzystaniem oficjalnie dostępnych rejestrów podmiotów gospodarczych. Innymi słowy chodzi o to czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę na rzecz ww. spółek były miejsca gdzie usługobiorcy mieli siedziby ( Cypr, Litwa ) , czy też miejscem tym było miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Istotnego znaczenia na gruncie nn. sprawy nabiera stanowisko autora skargi , iż strona przyznaje ,że w związku z ustaleniami organów strona była wprowadzona w błąd przez organizatorów obrotu paliwami ( str. 10 in fine skargi), iż obrót nimi był inny aniżeli wynika to z posiadanych przez stronę dokumentów. Tym samym zbędna jest szczegółowa ocena charakteru działania i roli ww. spółek. Na obronę zasadności przyjętego rozliczenia VAT strona powołuje się , jak podaje , na niemożliwość rzeczywistego zweryfikowania uczestników rynku przewozu towarów pod kątem ich rzetelności działania.

W okolicznościach zaistniałego sporu zdaniem sądu na wstępie przypomnieć należy normy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki określone w przepisach prawa materialnego wyznaczały w tej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 28b ust. 1-2 VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ). Natomiast w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy ). Przypomniany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Z treści przywołanych przepisów wynika reguła , iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega jednocześnie , że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia , które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 cyt. rozp. Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Tym samym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Cenne są także wskazówki wypływające z poglądów sądu unijnego , a mianowicie jak wynika z wyroków TSUE (m.in. C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju. Zdaniem Sądu, ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu prawidłowego określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe, Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Adam Bartosiewicz zwraca uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (tenże A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu dla pełnego oczytania stanu prawnego nn. sprawy wskazać należy na kolejne zapisy cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. wskazujące , poz. (20) Aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę, następnie Podsekcja 3 Miejsce siedziby usługobiorcy art. 20 - Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Z powyższego wynika ,że na podatnika ustawodawca unijny także nakłada daleko idące środki ostrożności , których celem jest unikanie występowania sytuacji umożliwiających popełnianie nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr i Litwa , czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymienione Spółki (usługobiorcy). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011 oraz zacytowanych poglądów judykatury znajdowały się w tym właśnie kraju. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółki zostały zarejestrowane na Cyprze i Litwie . Jak wskazują zgromadzone dowody kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się jednak na terytorium Polski. Jeśli chodzi o T to strona kontaktowała się z tym podmiotem w Polsce za pośrednictwem osoby fizycznej , podpisała i wysłała umowę w języku polskim , zlecenie okresowe zostało także podpisane przez tę osobę na adres W. ( L S.) , a stroną do kontaktu był L. Szlachcic, faktury VAT także były tam wysyłane , a zapłata następowała z rachunku założonego w Polsce. Jeśli chodzi o A strona nie posiadała umowy transportowej , zlecenia transportowe na poszczególne usługi odbywały się droga mailową , faktury wysyłane były na adres poczty elektronicznej, płatności następowały w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce.

Na terytorium Cypru odnotowano zgłoszony jedynie adres siedziby , nie zatrudniano tam pracowników , nie było zaplecza technicznego. Pozyskane informacje z wskazały , że jedyni przedstawiciele to księgowy, którego nie udało się przesłuchać wobec odmowy , a następnie zgonu w lipcu 2017 r.. Podobnie sekretarz M. G. , wobec nie odbierania wezwań. Jeśli chodzi o "A" ( Litwa) wskazany adres siedziby to mieszkanie prywatne, gdzie zarejestrowanych jest 106 firm, nie stwierdzono potencjału materialnego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej , na terenie Litwy spółka ta nie wykonywała działalności opodatkowanej VAT , nie zadeklarowała transakcji ze stroną . Przesłuchany - wskazany przez litewskie władze jako jedyny pracownik firmy W. W. zeznał , iż nigdy nie był na Litwie , nie zna tej firmy, nie zna strony , nie wystawiał i podpisywał dokumentów tej spółki oraz ,że ok 5 lat temu zgubił dowód osobisty.

Prima facie z tych informacji wynikało ,że nie mogły tam być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania tymi firmami, swoiste centrum administracyjne. Spektakularnym tego wyrazem jest także fakt ,iż rozliczenia za usługi skarżącego pochodzące od tych podmiotów dokonywane były z rachunków bankowych w Polsce. Strona nie posiadała praktycznie żadnych podstawowych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów czy też pracowników tych podmiotów gospodarczych. Ze stanowisko strony zdaje się także wynikać ,że nie kwestionuje tych ustaleń, a prawa do zastosowania stawki 0% VAT upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie pełnomocnika, aktów staranności podjętych celem weryfikacji tych podmiotów , które pozyskane w systemie VIES oraz pochodzące z kontaktów z innymi firmami z Polski , które pozwalały na przyjęcie , że te zwykłe środki bezpieczeństwa są wystarczające dla przyjęcia świadczenia usług dla podmiotu z innego kraju członkowskiego , i zastosowania stawki 0%. Podkreślić w tym miejscu należy ,że jest to wyłącznie werbalizacja. Strona na powyższe powoływane okoliczności żadnych dowodów nie przedstawiła. Zaświadczają o tym zgromadzone dowody w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

Słuszna jest ocena organów , że strona w sposób daleki od profesjonalnego przedsiębiorcy nie zweryfikowała należycie a zatem wystarczająco statusu zleceniodawców oraz charakteru świadczonych usług transportowych , a przede wszystkim miejsca ich wyświadczenia , co do możliwości zastosowanie uprzywilejowanego sposobu rozliczenia podatku VAT . Jeśli się weźmie pod uwagę to , że działalność gospodarcza została rozpoczęta 1 listopada 2011 r. ( wpis do ewidencji ) , to z tej perspektywy strona tym bardziej zobowiązana była zachować daleko idącą ostrożność w doborze kontrahentów. O niedostatecznej dbałości zaświadczają m.in. dokumenty transportowe tzw. CMR z których wynika ,że faktury za transport są niezgodne z umowami ( nie dostarczono paliwa do odbiorców podanych w pierwotnych CMR ), faktury dotyczyły usług na rzecz ww. firm jednakowoż w CMR nie zawsze te firmy figurowały jako nadawcy. Odnosząc się w tym, miejscu do zarzutu skarżącego , iż dochodziło do zmiany CMR i miejsca dostarczenia towaru tym samym odbiorcy , podnieść należy ,że na te okoliczności nie ma żadnych weryfikowalnych dowodów poza gołosłownymi oświadczeniami strony. Tymczasem z regulacji Prawa przewozowego z 15 listopada 1984 r. wynika , stosownie do art. 38 , że 2. W liście przewozowym nadawca zamieszcza: pkt 2. miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy. Z kolei treść art. 53 ust. 1 wskazuje ,że Nadawca może odstąpić od umowy przewozu lub wprowadzić do niej zmiany żądając, aby przewoźnik: 2) wydał przesyłkę w innym miejscu niż miejsce wskazane w liście przewozowym; 3) wydał przesyłkę innej osobie niż odbiorca wskazany w liście przewozowym. Po myśli zaś , ust. 3 cyt. przepisu - Nadawca lub odbiorca rozporządzają przesyłką po przedstawieniu otrzymanego egzemplarza listu przewozowego, składając odpowiednie oświadczenie pisemne. W piśmiennictwie podnosi się ,że " Dotyczy to zarówno odstąpienia od umowy, jak i wydania polecenia w zakresie zmiany umowy przewozu. Osoba uprawniona musi przedstawić przewoźnikowi oryginał listu przewozowego, gdyż tylko on pełni funkcję legitymacyjną. Wymóg przedstawienia oryginału listu przewozowego umożliwia przewoźnikowi dokonanie oceny, czy polecenie jest wydawane przez osobę, której przysługuje uprawnienie do rozporządzania przesyłką " ( vide: D. Dąbrowski , komentarz do art 53 ustawy – Prawo przewozowe). Z kolei Adam Jaworski w Komentarzu do art 53 cyt. ustawy podaje , że "Warunkiem niezbędnym skutecznego złożenia określonych w komentowanym przepisie oświadczeń jest przedstawienie egzemplarza listu przewozowego i złożenie przez uprawnionego oświadczenia pisemnego". Jak wynika z akt administracyjnych oraz oświadczeń strony na takie okoliczności strona się nie powoływała , ani żadnych dokumentów w tym przedmiocie nie przedłożyła. Z tej przyczyny sąd poddaje w wątpliwość za organami argumentację , iż dochodziła do zmiany umowy o usługi transportowe stąd też niezgodność pomiędzy CMR w zakresie zawartych w nich zapisów i pojawienie się kolejnych . Na te okoliczności nie ma bez żadnych przekonywujących dowodów. Na brak jakikolwiek przezorności co do faktycznej możliwości rzeczywistego poznania kontrahentów i zawarcia z nimi umów , których strona wcześniej nie znała , nie może być poczytane i uznane za wystarczające oparcie się na ogłoszeniach internetowych , poprzestanie na informacjach z giełdy transportowej lub maili od kogoś z branży. Jeśli doda się do tego fakt , iż ze spółką A nie doszło do zawarcia żadnej umowy o usługi transportowe , chociażby na wzór umowy zawartej z T ( brak racjonalnego wytłumaczenia ) , to za zasadne uznać należy tezy , iż w sposób całkowicie nieodpowiedzialny dochodziło do doboru kontrahentów strony , bez jakiejkolwiek zastanowienia co do ewentualnych konsekwencji podatkowych w przypadku zakwestionowania tych transakcji na gruncie VAT. Tak naprawdę strona bezrefleksyjnie wystawiała faktury z brakiem opodatkowania wykonanych usług , nie wiedząc kto jest faktycznym zleceniodawcą, dlaczego dochodzi do zmiany trasy i odbiorcy towaru, prowadzonych rozliczeń z rachunków prowadzonych w Polsce, wystawiana faktur wysyłanych do osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Wręcz przeciwnie wszystkie okoliczności pozwalały na jednoznaczną ocenę ,że miejscem świadczenia tych usług może nie być Polska, a zatem opodatkowane powinny być w kraju. Jak wskazano już wcześniej ,zdaniem sądu , do rozpoznania prawidłowych zasad rozliczenia VAT od przedmiotowych transakcji , nie było wystarczające to ,że wskazane podmioty były zarejestrowane na Cyprze i Litwie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem konkluzję organów podatkowych, że podane firmy dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały de facto siedziby działalności na Cyprze oraz Litwie , a usługi świadczone były na terytorium Polski. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy podatkowe wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, a terytorium Polski , jednocześnie wykazały, że strona przy posiadanej przez siebie wiedzy w okolicznościach podejmowanych usług przewozowych nie miała podstaw do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr oraz Litwa , czyli miejsce gdzie siedzibę miały mieć wskazane Spółki. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru i Litwy zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym.

Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą , że podjęła ona wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta . Sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES i wysyłała częściowo korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska .

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług ( jak w niniejszej sprawie ) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H) .

Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług , usług świadczonych przez podatnika , jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takiej , chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi osobami i podmiotami , w ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy , zabrakło.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15 ).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów oraz miejsca świadczenia usług , powołując się na okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych , z rodzajem transakcji , obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami. Trudno dać wiarę podatnikowi ,że z okoliczności w jakich podejmował czynności świadczenia usług transportowych nie był w stanie dostrzec ,że jego kontrahenci są nieuczciwymi podatnikami , a mimo tego stosował do nich miarę , która w jego ocenie pozwalała na stosowanie stawki 0 % VAT. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił mechanizm świadczenia usług transportowych przez podatnika na rzecz wskazanych podmiotów. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi także od cypryjskiej i litewskiej administracji podatkowej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz ww. spółek odbywały się na terenie Polski.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że wskazane spółki dla celów rozliczenia VAT, nie posiadały siedziby działalności na Cyprze i Litwie , a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego. Wszystkie powołane przez organy okoliczności związane z charakterem świadczonych usług , począwszy od ich zleceniodawców, następnie odbiorców paliwa , wskazanych tras przewozu ,odmiennych od zakładanych , a zatem miejsca ich przeznaczenia, dokumentacji transportowej ( CMR) , sposobu komunikowania się , rozliczeń, osób działających z ramienia tych firm , etc. – były stronie znane w czasie kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić Jej wątpliwości , co do miejsca ich świadczenia. Jak już wskazano , właściwe rozpoznanie status kontrahenta obciąża stronę jako przewoźnika. Sama ocena , że skarżąca pozyskała informacje o siedzibie kontrahenta , nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego przez organy materiału dowodowego.

Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa formalnego, także i one nie zyskały aprobaty sądu. Organ zgromadził w sposób wyczerpujący i cenił materiał dowody zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ( art 122 Op. , art 187 §1 Op. , art 191 Op. ) . Co do braku jego kompletności , na co powołuje się strona , podnieść należy ,że skarżąca nie była pozbawiona uczestnictwa w postępowaniu albowiem była wzywana i składała na piśmie szereg wyjaśnień . Nie przesłuchano w charakterze św. M. G. albowiem nie podejmowała wezwań . Podobnie słusznie uznano ,że kierowcy strony wobec tego, że nie byli w krajach zleceniodawców , nie mogli wnieść żadnych uwag odnośnie miejsca siedziby i prowadzonej działalności gospodarczej tamże , co w ocenie sądu nie narusza art. 188 OP.

Mając powyższe na uwadze , skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

P.C.

| |

| | |