Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2145/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190,art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 317/17 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., III SA/Wa 317/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę ZG (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. Nadto skarżący w dniu 24 stycznia 2014 r. zawarł z synem umowę spółki cywilnej, w której posiadał udziały w wysokości 50%. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w działalności związanej z prowadzeniem spółki kwot wynikających z nierzetelnych faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 23.126 zł,

a określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 209 083 zł.

3. Decyzją z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że:

- zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty wynikające z faktur, które nie obejmują transakcji faktycznych dokonanych między wskazanymi

w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Zgodnie bowiem z wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego wystawca faktury został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w dniu 22 września 2011 r., nie mógł zatem wystawiać faktur w 2014 r.,

- na spornych fakturach wskazany jest adres hurtowni, ale pod tym adresem figuruje firma dziewiarska, a właścicielka zakupiła budynek w ramach przetargu od syndyka w 2011 r.,

- na spornych fakturach figuruje błędna firma wystawcy faktur,

- zeznania wspólnika skarżącego – jego syna- były ogólnikowe i nie zawierały konkretnych informacji.

Organ odwoławczy nie kwestionował faktu przyjęcia do magazynu surowca. Zakwestionował natomiast okoliczność, że dostawy surowca zostały dokonane przez wymienione na fakturach podmioty.

4. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej ord. pod.) poprzez brak wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji, co czyniło uciążliwym polemikę merytoryczną z przedmiotową decyzją, a w konsekwencji decyzja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 ord. pod.,

- art. 233 § 1 w związku art. 190 § 1 w związku z art. 123 ord. pod. - poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na dowodzie w postaci protokołu oględzin miejsca, gdy skarżący nie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze przeprowadzeniu takiego dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę z innych powodów, niż wskazane w skardze.

Sąd powtórzył za organem, że wystawca faktur nie mógł dokonać żadnej sprzedaży na rzecz skarżącego w okresie luty 2014 – listopad 2014 r. bowiem w tym czasie podmiot ten po prostu już nie istniał. Fikcyjność faktur jako dokumentujących rzekome wydatki skarżącego wynika także z wadliwego oznaczenia wystawcy.

Sąd zwrócił jednak uwagę na problem jednorazowej amortyzacji. Rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu podatnika rozpoczynającego działalność, w decyzji przyjęto (trafnie) za punkt wyjścia okoliczność, że skarżący prowadził działalność już od 2007 r., aż do 2014 r., kiedy rozpoczął ją także w formie spółki ze swoim synem. Tymczasem rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu tzw. małego podatnika, w decyzji przyjęto (nietrafnie i z niewiadomych powodów), że skoro spółka powstała w 2014 r., to nie była w tym roku małym podatnikiem, zdefiniowanym w art. 5a pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej zwanej też u.p.d.o.f.) , gdyż taki status może być znany i przyznany dopiero po pierwszym roku podatkowym, kiedy znany jest przychód z tego roku. W efekcie jednorazowa amortyzacja była, według organów, niedopuszczalna, ale – co wymaga ponownego odnotowania – organy znowu przeniosły skutki prawne tego nieuprawnionego analizowania sytuacji spółki (brak prawa do jednorazowej amortyzacji) na skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji działalnie organu jest niekonsekwentne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeśli w dalszym postępowaniu okaże się (co wymagać będzie ustaleń faktycznych), iż w 2013 r. wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła u skarżącego, jako podatnika, kwoty odpowiadającej 1 200 000 euro, to w 2014 r. skarżący był uprawniony, będąc małym podatnikiem, do jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce. Z tego jednego powodu sąd uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania uznając, iż zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 206 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazał, że gdyby skarga była zasadna ze wszystkich powodów w niej wskazanych oraz w pełnym zakresie zakwestionowanej wysokości zobowiązania (skarżący zadeklarował nadpłatę w wysokości 23 126 zł, zaś organ określił zobowiązanie w wysokości 209.083 zł - dlatego wartość przedmiotu zaskarżenia określono na kwotę 232.209 zł), to zasądzone koszty wyniosłyby 13.140 zł zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na tę wysokość złożyłby się uiszczony wpis od skargi – 2323 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - 10 800 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Skarga została jednak uwzględniona

z powodu innego, niż w niej wskazane, i w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. O ile skarżący istotnie okaże się uprawniony do jednorazowej amortyzacji środka trwałego, to koszt uzyskania przychodu wzrośnie jedynie o wartość 3222 ,67 zł (jest to 50% różnicy wartości środka trwałego, tj. 6.499, 50 zł, oraz kosztu uwzględnionego w decyzji za grudzień 2014 r., wynikającego z zamortyzowania 1/12 rocznej części stawki amortyzacyjnej, czyli 649, 95 zł). Relacja wartości 3222, 67 zł do wartości kosztów przypisanych skarżącemu w decyzji (262.803, 05 zł) wynosi natomiast jedynie ok. 1, 2%. Względy słuszności zdaniem sądu pierwszej instancji nie pozwalały więc zasądzić pełnego zwrotu kosztów postępowania ustalonego według ogólnych, wymienionych zasad, zaś niewielka, ewentualna zmiana in minus w wysokości zobowiązania czyniła niecelowym ewentualne zasądzenie tak znikomej części kosztów ustalonych w ten sposób.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 oraz art. 191 ord. pod. - polegające na wadliwej

i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu

faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego,

sprowadzającej się do uznania, że skarżący - działając w ramach spółki cywilnej -

zaliczył w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty, które wynikały

z faktur obejmujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190,

art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj. oparcie się na dowodach, które zostały zebrane z naruszeniem zasad procedury podatkowej, a w tym m.in. brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

c) art. 121 ord. pod., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób buczący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),

d) art. 123 ord. pod. - poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i pominięcie wniosków dowodowych,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku

i nieuprawnioną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału wskazującą na fikcyjność poniesienia kosztów uzyskania przychodu i zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez zakłady mięsne, pomimo rzetelności poniesionego wydatku;

3) art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23

u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przede wszystkim, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało zarówno polegać na wadliwej

i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod.), jak i na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.). Argumenty mające przekonać o zasadności wskazanych naruszeń cechuje

w tym względzie wysoki stopień ogólnikowości. Żadna z powołanych w skardze kasacyjnej okoliczności nie została rozwinięta. Skarżący jedynie wybiórczo przedstawił swoje stanowisko w sprawie, bez kompleksowego odniesienia się do argumentacji sądu I instancji, który akceptując kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również dokonanie przez nie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia (k- 5-9 wyroku). W skardze kasacyjnej skarżący posługiwał się bliżej nieskonkretyzowanymi sformułowania typu: "organ oparł się na dowodach, które nie mogą stanowić dowodów w sprawie", "dowody zgromadzone w wadliwy sposób", "na gruncie sprawy istnieją liczne wątpliwości co do kluczowych dla jej rozstrzygnięcia faktów", "wszelkie wątpliwości wynikające z przeprowadzonego postępowania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika", "sąd zaakceptował w niniejszej sprawie braki w gromadzeniu materiału dowodowego".

W każdym z tych przypadków powinno być wykazane w sposób jasny i klarowny

o jakich wątpliwościach, brakach, dowodach jest mowa, należało również rozwinąć wątek wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

Wynika to z tego, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania jej zarzutów oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Co istotne, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego

w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy

w jej całokształcie.

Kwestionując ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. należy szczegółowo wyjaśnić, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe - które według strony powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego - mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu postawionego w kontekście nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych (art. 188 ord. pod.). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia tego przepisu dla swojej skuteczności powinien być uzasadniony poprzez wyraźne wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarga kasacyjna takiej argumentacji jednak nie zawiera.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone zostało w sposób daleki od precyzji, nie tylko poprzez ogólnikową argumentację, lecz również bez przyporządkowania wywiedzionych w niej twierdzeń do poszczególnych zarzutów przedstawionych w petitum. Gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie norm

o charakterze zasad, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wymienienie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu

i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Tych warunków wniesiony środek zaskarżenia nie spełnia.

Nadto, zarzuty naruszenia art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. nie zostały w ogóle uzasadnienie. Ten stan rzeczy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

8. Konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że skarżący nie do końca rozumie rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia. Duży stopień ogólnikowości w formułowaniu jej uzasadnienia, bez przedstawienia szczegółowej argumentacji zwalczającej stanowisko sądu I instancji, pozwala na wysnucie tezy, że skarżący oczekuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpozna całokształt sprawy. Tymczasem

w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej nie dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz jedynie do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że przy rozpoznawaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny naruszył zasady kontroli uregulowanej w p.p.s.a., czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

9. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny

z jeszcze jednego powodu. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał między

innymi art. 23 u.p.d.o.f. Przepis ten dzieli się na szereg jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter), przy czym poszczególne z nich zawierają różne treści normatywne. Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnosi się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, zarzut podniesiony w oparciu

o wskazaną podstawę kasacyjną uchyla się od merytorycznej oceny.

10. Powyższe uwagi aktualne są również w odniesieniu do zarzutu naruszenia

art. 123 ord. pod., który także dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne –na dwa paragrafy. Brak dokładnego wskazania, o którą z tych jednostek chodzi, jak też skonkretyzowanego uzasadnienia z wykazaniem wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy – przesądza o bezzasadności podniesionego zarzutu.

11. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący upatruje w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazać należy, że również i on okazał się nieuzasadniony. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest

w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Co jednak istotne, nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej

z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, z dnia 10 września 2019 r., II OSK 2489/17, z dnia 28 maja 2020 r., I GSK 1496/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało ustawowych wymogów konstrukcyjnych. Sąd pierwszej instancji wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych elementów stanu faktycznego, które zdaniem sądu nie pozwalały na odmienną ocenę.

12. W kwestii zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej, zdaniem strony, odmowy zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części,

w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej

w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Z powyższego wynika, że stosowanie art. 206 p.p.s.a. ustawodawca pozostawił do uznania sądu i uzależnił od wykazania zaistnienia uzasadnionego przypadku. Zastosowanie przez sąd tego przepisu nie może być zatem postrzegane jako naruszenie art. 205 § 2 p.p.s.a., o ile sąd wskaże i uzasadni, że w konkretnej sprawie można mówić o "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu art. 206 p.p.s.a.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że uznanie, iż zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, nie jest uzależnione wyłącznie od tego, czy doszło do częściowego uwzględnienia skargi. Ustalenie, czy w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek, zależy od swobodnej oceny sądu (por. postanowienie NSA z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I OZ 1397/17). Przy orzekaniu o kosztach na podstawie art. 206 p.p.s.a. warunkiem prawidłowego zastosowania przez sąd pierwszej instancji tej instytucji jest wyjaśnienie podstawy zastosowania, precyzyjne wskazanie, z jakich powodów sąd uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający (jak w niniejszej sprawie) odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny, aprobując orzeczenie sądu pierwszej instancji

w zakresie odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego uznał, że uzasadnienie sądu I instancji powyższe wymogi spełnia, gdyż skład orzekający wyjaśnił, dlaczego zastosował tę instytucję. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób szczegółowy opisano okoliczności, które - zdaniem sądu - zaważyły za odstąpieniem od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w tym względzie skutecznie nie podważają.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie

art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym,

w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.