Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 131/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust.1 i 2, art. 22 ust. 6c, 6e i 6f, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, ust. 26 i ust. 29
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. Oddala skargę w całości. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim - doradcy podatkowemu M.G. wynagrodzenie w kwocie 4428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług) za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Skarżący A.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie 26.402,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy

Aktem notarialnym z dnia [...].02.2012 r. Rep. A nr [...] Skarżący dokonał odpłatnego zbycia, wchodzącej w skład jego majątku odrębnego, nieruchomości w postaci działki gruntu oznaczonej nr [...] położonej w [...] z rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 354.448 zł i stosownie do postanowień § 4 ust. 2 umowy sprzedaży miała zostać przelana przez bank kredytujący stronę kupującą, na rachunek [...], w celu spłaty wierzytelności z tytułu umowy zawartej przez bank ze Skarżącym o kredyt gotówkowy [...] z dnia [...].08.2010 r., zabezpieczonej hipotekami wpisanymi w księdze wieczystej. Sprzedana nieruchomość została przez Skarżącego zakupiona w 2009 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].03.2009 r. Rep. A nr [...] za cenę 123.000 zł.

Skarżący został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2013 r. do złożenia zeznania PIT-39 celem rozliczenia się z tytułu dokonanej sprzedaży. Skarżący stawił się w siedzibie organu w dniu 30.09.2013 r. i złożył: - umowę nr [...] z dnia [...].03.2009 r. z [...] o złotowy, niekonsumencki kredyt mieszkaniowy w wys. 100.000 zł na zakup budynku mieszkalnego położonego w [...], nr ewidencyjny działki budowlanej [...] oraz - kserokopię wpłaty gotówkowej na kwotę 22.450,82 zł, dokonanej w dniu [...].02.2012 r. na konto [...], tytułem spłaty kredytu.

W dniu 7 listopada 2013 r. Skarżący przedłożył: umowę nr [...] z dnia [...].05.2009 r. z [...] o złotowy, niekonsumencki kredyt mieszkaniowy w wys. 130.000 zł, na sfinansowanie budowy domu; - umowę kredytu gotówkowego [...] z dnia [...].08.2010 r. z [...] w wysokości 400.000 zł na spłatę zobowiązań finansowych w kwocie 400.000 zł; - zaświadczenie [...] z [...].10.2013 r. o braku na dzień wystawienia zaświadczenia zadłużenia z tytułu kredytów mieszkaniowych nr [...], które zostały w całości uregulowane przez Skarżącego.

W dniu 10 lutego 2014 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-39/2012 rok, w którym wykazał: - przychód w wysokości 354.448,00 zł; - koszty uzyskania przychodu w wysokości 124.952,00 zł; - dochód w wysokości 229.496 zł - zadeklarowany jako w całości zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof).

Organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] marca 2017 r., wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów źródłowych potwierdzających informacje wskazane w złożonym zeznaniu rocznym w szczególności potwierdzające tzw. wydatki mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia z podatku wykazanego dochodu. Organ informował przy tym, iż jest w posiadaniu jedynie informacji o kosztach nabycia zbytej w 2012 roku nieruchomości oraz o spłacie kredytu, co uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia na kwotę 203.525,26 zł (proporcjonalnie do wysokości tej części kredytu, która została przeznaczona na cele mieszkaniowe, a więc na spłatę uprzednio zaciągniętych kredytów na budowę domu oraz zakup budynku mieszkalnego). Organ wzywał więc do udokumentowania wydatków mieszkaniowych, uprawniających do zwolnienia, na kwotę 196.474,64 zł.

W dniu 31.03.2017 r., bez stosownego pełnomocnictwa, stawiła się w urzędzie K.F., która stwierdziła, że Skarżący nie posiada innych dokumentów do sprawy, poza tymi które zostały wcześniej dostarczone. Została poinformowana o konieczności sporządzenia przez Skarżącego korekty zeznania, do złożenia którego organ wezwał odrębnym pismem z dnia [...] maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Jednocześnie wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów pozwalających określić kwotę przychodu z odpłatnego zbycia korzystającego ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący powołał się na okoliczności wynikające z aktów notarialnych dokumentujących nabycie i zbycie nieruchomości oraz z przedłożonych uprzednio umów kredytowych. Załączył zaświadczenie [...] z dnia [...].07.2017 r. o całkowitej spłacie kredytów mieszkaniowych nr [...] oraz ponownie umowę z [...] o gotówkowy kredyt konsumencki na kwotę 400.000 zł, przeznaczony na spłatę zobowiązań finansowych.

W toku postępowania organ w oparciu o pisemną informację [...]z dnia [...].07.2017 r., ustalił wysokość kwot z tyt. spłaconego kapitału na dzień 23.08.2010 r., tj. na datę całkowitej spłaty ww. kredytów nr [...] - na odpowiednio 88.298,00 zł oraz 127.765,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu transakcji zbycia nieruchomości, na kwotę 17.653,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzja z [...] listopada 2017 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] m.in. o wskazanie, na jaki cel został zaciągnięty przez Skarżącego kredyt z dnia [...].03,2009 r. na kwotę 100.000,00 zł.

W odpowiedzi bank poinformował, że kredyt udzielony został na zakup budynku mieszkalnego położonego w [...], nr działki budowlanej [...]. Natomiast kolejny kredyt z dnia [...].05.2009 r. w kwocie 130.000,00 zł został udzielony na budowę budynku mieszkalnego. Oba kredyty zostały całkowicie spłacone [...].08.2010 r. kredytem zaciągniętym w dniu [...].08.2010 r. w [...]. Kwota kredytu wynosiła 400.000,00 zł. Kwota spłaconych kredytów w [...]: - kredyty z dnia [...].03.2009 r. nr [...] - kwota spłaconego kapitału: 88.298.00 zł oraz odsetek: 8.670,72 zł; - kredyt z dnia [...].05.2009 r. nr [...] - kwota spłaconego kapitału: 127.765.00 zł oraz odsetek: 9.052,58 zł.

W dniu 21.05.2018 r. organ podatkowy otrzymał informację z [...] o rozliczeniu kwoty otrzymanej w ramach udzielonego przez Bank kredytu [...]: - na spłatę kredytów w innych bankach - 327.611,99 zł, - na pokrycie prowizji za udzielenie kredytu - 6.000,00 zł, - na lokaty oraz fundusze inwestycyjne założone przez Skarżącego - 62.000.00 zł. - na bieżące wydatki, wypłaty z konta-4.338,01 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu na kwotę 26.402,00 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzasadniając decyzje wskazał, m.in., że z uwzględniając treść art. 22 ust. 6c updof, Skarżący poniósł następujące wydatki na nabycia nieruchomości: - cena nabycia nieruchomości: 123.000.00 zł (akt not. nr [...] z dnia [...].03.2009r.), - koszty wynikające z umowy warunkowej: 854,00 zł (akt not. nr [...] z dnia [...].03.2009 r.), - koszty wynikające z umowy przeniesienia własności: 3.758.00 zł (akt not. nr [...] z dnia [...].03.2009r.). Łączne koszty nabycia stanowiły 127.612,00 zł

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof. Podkreślił, że z treści umowy notarialnej wynika, że na nabytej w 2009 r. przez Skarżącego działce prowadzona była budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast w umowie sprzedaży z 2012 r. Skarżący oświadczył, że na zbywanej działce poniósł nakłady na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, znajdującego się w stanie surowym zamkniętym. Ponadto z treści umowy nr [...] z dnia [...].05.2009 r. o złotowy niekonsumencki kredyt mieszkaniowy wynikało, że uzyskany kredyt przeznaczony był na sfinansowanie budowy domu. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka na nieruchomości stanowiącej działkę [...] położoną przy [...]. Jednak w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na poniesienie wydatków związanych z budową domu. Organ podatkowy stwierdził, że mając na uwadze art. 22 ust. 6f updof, koszty nabycia należy podwyższyć o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za okres od 2010 r. (roku następującego po roku nabycia) do 2011 r. (roku poprzedzającego rok zbycia), tj. za dwa lata. Wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, zgodnie z komunikatami Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski": - z dnia 13.10.2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 957) wynosi 102,5 (wzrost ceno 2,5%) - z dnia 13.10.2011 r. (M.P. Nr 95, poz. 966) wynosi 104,2 (wzrost cen o 4,2%). Tym samym koszty nabycia stanowiące 127.612,00 zł podniesione o wskaźnik za 2010 r.: 127.612,00 zł X 2,5% - 3.190.30 zł, oraz za 2011 r.: 127.612.00 zł x 4,2% = 5.359.70 zł, wynoszą łącznie: 136.162,00 zł (tj. suma 127.612,00 zł + 3.190,30 zł + 5.359.70 zł).

Organ podkreślił, że kredytem [...] Skarżący spłacił swoje zobowiązania kredytowe w [...]. Zobowiązania te dotyczyły kredytów zaciągniętych odpowiednio [...].03.2009 r., w kwocie 100.000,00 zł na zakup budynku mieszkalnego położonego w [...] nr działki budowlanej [...] i [...].05.2009 r. w kwocie 130.000,00 zł na sfinansowanie budowy domu. Oba kredyty w całości zostały spłacone w dniu [...].08.2010 r. Z przesłanego przez Skarżącego 14.07.2017 r. zaświadczenia o zadłużeniu z [...], wynika, że w dniu [...].08.2010 r. spłacony został kapitał na kwotę 88.298,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 8.670,72 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu udzielonego umową z dnia [...].03.2009 r. oraz kapitał na kwotę 127.765,00 zł wraz z odsetkami na kwotę 9.052,58 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu udzielonego umową z dnia [...].05.2009 r.

W ocenie organu Skarżący nie wykazał, że kredytem [...] sfinansowane byty tylko i wyłącznie zobowiązania wynikające z kredytów mieszkaniowych/budowlanych na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. Organ wskazał, że wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy są wydatki na spłatę tego kredytu i odsetek w proporcji odpowiadającej kwocie spłaconych kredytem [...] zobowiązań wynikających z kredytu mieszkaniowego w [...] (na budowę domu) do łącznej kwoty kredytu [...]. Stwierdził, że z informacji o spłacie zadłużenia po sprzedaży nieruchomości wobec [...] wynika, iż Bank rozliczył dokonaną spłatę zarówno na spłatę kapitału i odsetek, jak również na spłatę należności z tytułu odsetek karnych, opłat za telefon interwencyjny, czy zawiadomień. W związku z powyższym na kwotę bezpośredniej spłaty kredytu składały się: - kapitał - 367.86ł,15 zł, - odsetki - 8.779,28 zł.

Podkreślił, że skoro łączna kwota spłaconego po zbyciu niechudości kredytu wynosiła 376.640,43zl (tj. 367.861,15 zł + 8.779,28 zł), za wydatki mieszkaniowe uznaje tylko jej część w proporcji (127.765,00 zł + 9.052,58 zł)/400.000,00 zł, co stanowi 34,20% wartości zaciągniętego kredytu w celu pokrycia wydatków na budowę domu. Stwierdził również, że kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe (budowa budynku mieszkalnego) przedstawia się następująco: 376.640,43 zł x 34,20 % - 128.811,03 zł.

Na podstawie zebranych dokumentów i dokonanych ustaleń organ podatkowy przeprowadził następujące wyliczenia: Przychód (P) ze zbycia: 354.448,00 zł, Koszty uzyskania przychodów (K): 136.162,00 zł, Dochód (D): 218.286.00 zł, Wydatki mieszkaniowe (W): 128.811,03 zł. Kwota dochodu zwolnionego (DZ, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy): DZ = dochód (D) x wydatki mieszkaniowe (W) /przychód (P): DZ- 218.286,00 zł x 128.81,03zł / 354.448,00 zł = 79.327,98 zł. Podstawa opodatkowania (w zaokrągleniu do pełnych złotych): dochód (D) - dochód zwolniony (DZ): 218.286,00 zł - 79.327,98 zł = 138.958,02 zł. Podatek (19% z podstawy opodatkowania): 138.958,00 zł x 19% - 26.402,02 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, jak podniósł w jego uzasadnieniu - ze względu na żądanie przez organ pierwszej instancji wymogu posiadania faktur dotyczących poniesionych nakładów własnych na budowę domu oraz ze względu na to, że minęło pięć lat od nabycia nieruchomości, czyli nabyto działkę 1.02.2000 r. (nr działki [...], działkę nabyli B.i A. W., [...]). Wskazywał, iż Państwo W. posiadali pozwolenie na budowę nr [...] z dnia [...].01.2001 r. znak [...] wydane przez Starostę [...] obejmujące budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego parterowego niepodpiwniczonego z poddaszem użytkowym i dwustanowiskowym garażem. Wskazał, że w dniu 27.03.2009 r. do Starosty [...] złożył wniosek o przeniesienie przedmiotowej decyzji pozwolenia na budowę na rzecz nowego podmiotu, czyli Skarżącego. Starosta Powiatowy, orzekł o przeniesieniu na rzecz Skarżącego pozwolenia na budowę. Do wniosku o przeniesieniu pozwolenia na budowę dołączył wymagane oświadczenia: oświadczenie zgody państwa W. z dnia [...].03.2009 r. na kontynuację budowy przez wnioskodawców oraz oświadczenie wnioskodawcy o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością nr [...] na cele budowlane. We wniosku o przeniesieniu pozwolenia na budowę zamieszczono oświadczenie wnioskodawcy o przyjęciu na siebie wszelkich warunków przedmiotowej decyzji pozwolenia na budowę.

Skarżący podkreślił, że wymóg posiadania faktur dotyczy wyłącznie ponoszonych nakładów np. na remont lub modernizację budynku, nie obejmuje dokumentowania kosztów nabycia oraz kosztów wytwarzania. Jednak organ podatkowy bardzo prędko uznał, że skoro w świetle prawa cywilnego budynek jest nakładem na nieruchomość to koszty wytwarzania muszą być dokumentowane fakturami. Jest to pogląd całkowicie nieprawdziwy. Gdyby wydatki na budowę budynku zostały zaliczone do kosztów nakładów, pojęcie kosztów wytwarzania stałoby się pojęciem pustym. Na poparcie swojego stanowiska przytaczał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2.06.2011 r.

Nadto wskazał, że minęło 5 lat od nabycia nieruchomości gruntowej. Stwierdził, że kiedy sprzedajemy nieruchomość gruntową i wybudowany na niej budynek dla obliczenia 5 letniego terminu istotna jest tylko data nabycia nieruchomości, budynek trwale związany z gruntem nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, ponieważ przeniesienie własności nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i wybudowanego na nim budynku. Termin 5 lat liczony jest od końca roku, w którym nabyto grunt - działkę nr [...], czyli [...].02.2000 r. Zasada ta nie dotyczy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego z budynkiem. W takiej sytuacji zbycie prawa do gruntu i zbycie budynku stanowią dwa odrębne zdarzenia mające swoje skutki podatkowe (5 letni termin jest liczony osobno).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił w całości poglądy organu pierwszej instancji.

Decyzja powyższa została zaskarżona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust 1. pkt 8, art. 19 ust 1 , art. 21 pkt 131, ust.25, ust 26 i 29 art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 7 updof, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów prawa, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów i ustaleniem, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów/dowodów potwierdzających zasadność skorzystania z zadeklarowanego zwolnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:

1. powołanie Biegłego Sądowego z dziedziny ekonomii i finansów o specjalności rozliczenie zobowiązań podatkowych związanych z realizacją inwestycji budowy domu jednorodzinnego, dotyczących zobowiązań podatkowych wynikłych z tytułu: - a) czy podatnik zgodnie z przepisami miał obowiązek posiadania faktur dotyczących wyłącznie ponoszenia nakładów na budowę domu jednorodzinnego, b) kiedy liczy się 5 lat od nabycia nieruchomości gruntowej pod budowę budynku jednorodzinnego i budowanego na nim budynku, które pozwala na uzyskanie zwolnienia podatkowego? 2. Rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

3. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że powołanie biegłego sądowego z dziedziny ekonomii i finansów specjalności rozliczenia zobowiązań podatkowych jest konieczne, ponieważ organ podatkowy nie zajął jednoznacznego stanowiska wobec przedstawionych dowodów w piśmie z dnia [...].09.2018 r. Dowody te mają istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy podatkowej. Stwierdził, że wymóg posiadania faktur dotyczy wyłącznie poniesienia nakładów np. na remont lub modernizację budynku i nie obejmuje dokumentowania kosztów nabycia oraz kosztów wytwarzania nieruchomości. Podkreślił, że organ podatkowy błędnie uznał, że jeżeli w świetle prawa cywilnego budynek jest nakładem na nieruchomość to koszty wytwarzania muszą być dokumentowane fakturami. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniósł, że sposobu liczenia pięcioletniego terminu od nabycia nieruchomości został błędnie określony. Według Skarżącego strona przeciwna nie uwzględniła sytuacji dotyczącej zbycia praw do gruntu i zbycia budynku, które stanowią dwa odrębne zdarzenia mające swoje skutki podatkowe.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z art 22 ust. 6c updof z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 22 ust. 6e updof, wysokość nakładów w obu przypadkach, o których mowa wyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 22 ust. 6f updof koszty nabycia lub koszty wytworzenia, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z ust. 26 art. 21 updof, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa wyżej w lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 updof w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)- c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przypomnieć należy, że Skarżący dokonał w dniu [...] lutego 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...]. Jest to okoliczność niesporna.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom Skarżący nabył wskazaną nieruchomość w dniu [...] marca 2009 r., a nie jak twierdzi w dniu [...] lutego 2000 r., czyli w dacie nabycia nieruchomości przez poprzednich właścicieli.

Tym samym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie a co za tym idzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 127.612,00 zł, na które składają się kwoty: 123.000,00 zł cena nabycia nieruchomości w [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], 3.758,00 zł. koszty zakupu poniesione przez stronę kupującą zgodnie z ww. aktem notarialnym oraz 854,00 zł koszty wynikające z umowy warunkowej, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Prawidłowe było również stanowisko organów wskazujące, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zgodnie z komunikatami Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski wskaźnik wzrostu cen towarów i usług w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego: - z dnia 13.10.2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 957) wynosi 102,5 (wzrost cen o 2,5%) – z dnia 13.10.2011 r. (M.P. Nr 95, poz. 966) wynosi 104,2 (wzrost cen o 4,2%). Tym samym koszty nabycia stanowiące 127.612,00 zł podniesione zostały o wskaźnik za 2010 r.: 127.612,00 zł X 2,5% - 3.190.30 zł oraz za 2011r.: 127.612.00 zł x 4,2% - 5.359.70 zł, wynoszą łącznie: 136.162,00 zł (tj. suma 127.612,00 zł + 3.190,30 zł + 5.359.70 zł.

W ocenie Sądu całkowicie niezasadny był, podniesiony przez Skarżącego, zarzut dotyczący braku wymogu posiadania faktur dokumentujących poniesienie wydatków.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e updof, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że: - zwiększyły jej wartość, - poniesione zostały w czasie jej posiadania, - zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznacznie sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione. Sam zatem fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia takiego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku, przez tę osobę. Z art. 22 ust. 6e ustawy, wynika bowiem, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Wydatki te muszą być również poniesione w czasie posiadania przez podatnika nieruchomości.

Skarżący w toku postępowania nie udokumentował poniesionych wydatków we wskazany sposób. Tym samym organy podatkowe miały obowiązek aby takich wydatków nie uwzględniać, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że twierdzenia Skarżącego były weryfikowane i oceniane w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. To organy podatkowe z własnej inicjatywy poszukiwały dowodów mogących mieć istotne znaczenie w sprawie, czym wypełniły normę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Rola Skarżącego ograniczyła się faktycznie do negowania twierdzeń organów. Tymczasem to on powinien wykazywać inicjatywę dowodową w zakresie prawidłowego udokumentowania wydatków związanych ze zbywaną nieruchomością.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.