Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1633/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 235/17 w sprawie ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 października 2016 r. nr DD9.8220.2.207.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 235/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P.W. (dalej: strona, skarżący) na zmianę interpelacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF, organ) z 19 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

MRiF w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalenia skargi strony, zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki, z zasady mające charakter wydatków osobistych, stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z 19 października 2016 r., podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że poniesione przez skarżącego wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność gospodarcza w zakresie działalności wydawniczej oraz działalność polegająca na zamieszczaniu reklam na stronie internetowej bloga.

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p) - przez zobowiązanie organu do uwzględnienia wyrażonej przez WSA oceny prawnej przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia

z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych

w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest możliwość uznania wyszczególnionych przez stronę w opisie zdarzenia wydatków na prowadzenie bloga internetowego za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w ramach swojej działalności gospodarczej (wydawniczej) zamierza prowadzić blog internetowy, który docelowo będzie jej źródłem przychodów. Działalność będzie polegała przede wszystkim na zamieszczaniu reklam na stronie internetowej bloga. Blog ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji i sportów. Na blogu znajdą się m. in.:

- relacje z podróży (wypraw) w ciekawe regiony kraju i świata, w szczególności

z wykorzystaniem ciekawych środków transportu jak jachty, łodzie, motocykle, samochody terenowe, skutery śnieżne, itp., - relacje z uprawianych w czasie

wypraw aktywności-sportowych/turystycznych (np. nurkowanie, rafting, wspinaczka, grotołaztwo), - relacje z wystaw, szkoleń, targów lub innych imprez tematycznie związanych z blogiem, - testy/recenzje sprzętu/wyposażania (np. specjalistycznego wyposażenia, odzieży, pojazdów, urządzeń elektronicznych, fotograficznych), porady, wskazówki. Przychody związane z prowadzeniem bloga będą miały związek przede wszystkim z dzierżawą powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych bloga reklamodawcom lub systemom reklamowym (takim jak AdTaily czy AdSense). Będą one uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami/operatorami systemów reklamowych. Umowy zawierane będą

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tworzeniu publikacji zamieszczanych na blogu, skarżący będzie wykorzystywał: (np. pojazdy, liny, uprzęże, ochraniacze, kaski, okulary, kamizelki, specjalistyczna odzież czy obuwie). Strona zaznaczyła, że rzeczy te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie będą służyć prywatnym celom osób trzecich. Wskazała też, że w ramach prowadzonej działalności będzie tworzyła strony internetowe, lecz tworzenie tych stron nie jest przedmiotem działalności, tj. nie będzie świadczyła usług tworzenia stron internetowych i uzyskiwała wynagrodzenia za takie usługi. Tworzone strony internetowe będą narzędziem do publikacji treści (bloga) oraz towarzyszących im reklam. Bezpośrednim źródłem przychodu będą wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni reklamowej uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową (w szczególności operatorów systemów takich jak AdSense). Skarżący podkreślił również, że sposób prowadzenia bloga (opracowywanie i publikacja artykułów, reportaży i materiałów multimedialnych stworzonych przez niego i/lub osoby przez niego zatrudnione) będzie odpowiadał działalności gospodarczej określonej

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności: będzie polegać na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie prowadzona przez stronę we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, będzie prowadzona w sposób ciągły

i zorganizowany, uzyskiwane w wyniku tej działalności przychody nie będą stanowić przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Na tym tle skarżący zapytał, czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych obejmujące: rejestrację domeny; opłatę za serwer

i oprogramowanie; zakup sprzętu i akcesoriów fotograficznych/filmowych dla celów przygotowywania zdjęć i filmów stanowiących zasadniczą treść wpisów na blogu; wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany

na blogu (np. opłaty za udział w relacjonowanych imprezach/wydarzeniach,

opłacenie kosztów podróży, hotelu); koszty wynagrodzeń i wyjazdów osób tworzących

i współtworzących treści publikowane na blogu (np. filmujących czy fotografujących) koszty wynagrodzeń osób posiadających niezbędne kompetencje i/lub uprawnienia związane z wykorzystywanymi w relacjonowanych zdarzeniach środkami

transportu oraz aktywnościami sportowymi opisywanymi na blogu (spikerzy jachtów, instruktorzy nurkowi, instruktorzy grotołazi, itp.); zakup specjalistycznego sprzętu, akcesoriów i zabezpieczeń (np. pojazdów, lin, uprzęży, ochraniaczy, kasków, okularów, kamizelek specjalistycznej odzieży czy obuwia), związanych z wykorzystywaniem

w relacjonowanych wydarzeniach szczególnych pojazdów (np. jachtów, łodzi, motocykli, quadów, skuterów śnieżnych) lub szczególnych aktywności (np. nurkowanie, wspinaczka, grotołaztwo) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.?

Strona uznała, że wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym ww. koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych stanowią koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko to podzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2016 r.

Z kolei MRiF 19 października 2016 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej,

w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, wydatki wskazane przez stronę, związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo-skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Są one związane

z realizacją osobistych potrzeb strony, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA uchylając zaskarżony akt podzielił stanowisko strony i uznał, że organ błędnie ocenił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatków na prowadzenie bloga.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym powyżej sporze, to jest przy uwzględnieniu stanu prawnego oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia rację należy przyznać skarżącemu, co prowadzi do uznania, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyliczył wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pomimo tego, że pomiędzy nimi i źródłem przychodów występuje związek, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiążą się

z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody

z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Koniecznym jest podkreślenie, że celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis, oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko taki, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Zatem kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej. Z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, ze pod tym pojęciem należy rozumieć działalność zarobkową, w tym m.in. handlową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wydatek musi zatem zakładać ciągłość danej działalności gospodarczej. Doniosła wobec tego jest zewnętrzna, obiektywna ocena działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu, którym jest zarobkowanie rozumiane jako dążenie do osiągania dochodu. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi

o racjonalne rozstrzygniecie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat.

Na potrzeby dalszych rozważań, z uwagi na przedmiot zaskarżenia trzeba również przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania

w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego badając prawidłowość działania Sądu I instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, należało stwierdzić, że spostrzeżenia Sądu były prawidłowe, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku.

WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i trafnie zauważył, że warunkiem zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Kwestią kluczową w tym względzie jest, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami.

Słusznie Sąd pierwszej instancji, zważając na przedmiot zaskarżenia, położył

akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności. Skoro bowiem skarżący

we wniosku wprost podkreślił, że sporne rzeczy - sprzęt fotograficzny, sprzęt specjalistyczny, akcesoria i zabezpieczenia będą używane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to należało przyjąć, że takiego stanu faktycznego musi dotyczyć ocena prawna wyrażona przez organ w interpretacji. Jak zostało to zaznaczone powyżej, ewentualne kwestionowanie konkretnych wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów może być możliwe po przeprowadzeniu - z poszanowaniem zasad procedury - postępowania podatkowego.

Wskazana przez stronę zależność zachodząca pomiędzy chęcią do nabywania od niej powierzchni reklamowych – z czym wiązać się będą jej przychody - i atrakcyjnością bloga dla internautów ma charakter ewidentny. Logicznym jest założenie, że im

bardziej atrakcyjny blog – w treści i wyrazie – tym większe zainteresowanie dzierżawą powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych bloga. Bez wątpienia, tego rodzaju rozwiązanie należy uznać za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, skoro taki właśnie profil swojej działalności zaplanował skarżący.

Należy zaaprobować pogląd WSA, że okoliczności, że skarżący na blogu będzie opisywał zdarzenia, w których będzie osobiście uczestniczył oraz że zostaną opisane jego osobiste wrażenia związane z tymi zdarzeniami, nie zmieniają tego, że to te treści mają przesądzać o atrakcyjności bloga wśród czytelników co bezpośrednio przekładać się będzie na możliwość znalezienia nabywców na powierzchnie reklamowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu bloga, który – czego nie można pomijać - ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji

i sportów, i to dla podniesienia jego atrakcyjności, aby znaleźć chętnych reklamodawców będzie podejmował się różnych działań. Aby bowiem uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, zrozumiałym jest, że musi zadbać aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę.

Należy się zgodzić ze skarżącym, że niewielka ilość wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Jedynie interesujące zdjęcia, wykonane dobrej jakości aparatem fotograficznym, testy specjalistycznego sprzętu, opisy ciekawych miejsc i imprez pozwolą osiągnąć skarżącemu zamierzony cel gospodarczy.

Powyższa argumentacja przekonuje, że między tymi wydatkami, atrakcyjnością bloga

i reklamodawcami chętnymi zamieścić na stronie internetowej bloga swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Dlatego też, w stanie opisanym we wniosku strona wydatki te będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu.

W istocie, nie w każdym rodzaju działalności gospodarczej wydatki wskazane przez skarżącego mogłyby być uznane za służące do uzyskania przychodu. Niemniej jednak decydującym czynnikiem w opisanym przypadku jest charakter i specyfika planowanej działalności gospodarczej.

Organ w swym stanowisku akcentował, że przedmiotowe wydatki z zasady mają charakter wydatków osobistych. To jednak nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc i fakt , że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga zależny jest od działania bloga oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy zdarzenia przyszłego, zarysowany przez stronę w pytaniu problem, a ocenę tę przeprowadził w konfrontacji do dyspozycji płynącej

z przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu procesowego, zauważyć należy, że choć rację ma strona skarżąca kasacyjnie co do niewłaściwych wskazań dla organu zawartych

w zaskarżonym orzeczeniu, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W świetle przedstawionych powyżej rozważań, należy stwierdzić, że trafnie WSA – wobec dostrzeżonych i omówionych uchybień w zakresie analizy sprawy pod kątem stosownych przepisów prawa materialnego – uchylił zaskarżony akt. W tym stanie rzeczy, co również słusznie zauważyła strona skarżąca kasacyjnie – w mocy pozostaje indywidualna interpretacja z 13 października 2016 r. w której dokonano wykładni przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnej ze stanowiskiem WSA zawartym

w zaskarżonym wyroku i obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że w świetle art. 184 in fine p.p.s.a. skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne

z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.