Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1095/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 ust. 7 ust. 2 pkt 2 art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 282c par. 3 art. 282b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. s.c. A. K., J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. i II, III, IV kwartał 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. s.c. A. K., J. S. kwotę 3 209 zł (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania A. s.c. A.K. , J. S. (dalej zwana: Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany NUS) z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., za II-IV kwartał 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I i II kwartał 2010 r.

Z motywów decyzji wynika, że NUS stwierdził, iż Skarżąca rozliczyła w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. 20 faktur, na których jako wystawcy widnieją: K. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Zdaniem NUS faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności niedokonane i tym samym nie uprawniają do odliczenia podatku na nich wykazanego.

W odwołaniu od decyzji NUS Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 79 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz. 672, ze. zm., dalej zwana: u.s.d.g.), poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia;

- art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), nakazującego następcze poinformowanie podatnika o przyczynach kontroli wszczętej bez wcześniejszego powiadomienia;

- nieważność postępowania dowodowego poprzez spełnienie przesłanek określonych w art. 77 pkt 6 u.s.d.g.;

- art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Skarżącej NUS nie miał podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej bez powiadomienia, nie miał, więc podstaw do działania w trybie art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g., bo nie wynikało to z realnej konieczności ochrony interesu publicznego. Wobec tego w ocenie Skarżącej działanie NUS należy uznać za naruszenie praw podmiotowych przedsiębiorcy, co skutkuje nieważnością kontroli podatkowej w oparciu o art. 77 pkt 6 u.s.d.g.

Zdaniem Skarżącej NUS nie wywiązał się obowiązków wynikających z art. 282c § 3 O.p., ponieważ realizując obowiązek wynikający z tej regulacji ograniczył się jedynie do wskazania podstawy prawnej, tj. art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g. bez jednoczesnego odniesienia do braku przyczyn zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość postępowania poprzez oparcie się NUS głównie na materiałach zgromadzonych przez inne organy oraz potraktowanie zeznań zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego jako materiału uzupełniającego. Zdaniem Skarżącej specyfika postępowania karnego nie pozwalała na bezkrytyczne włączenie materiału dowodowego z postępowań karnych do postępowań administracyjnych.

Skarżąca zwróciła uwagę na brak konsekwencji w ustaleniu stanu faktycznego, bowiem NUS wskazał w uzasadnieniu, że "usługa w ogóle nie została wykonana" a w innym miejscu, że "usługa została wykonana, ale nie przez podmioty które wystawiły faktury potwierdzające fakt wykonania tej usługi".

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana u.p.t.u. i wyjaśnił jak należy rozumieć regulacje w nich zawarte.

Przechodząc do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy podał, że dokonał analizy zeznań D.P. - Prezesa K. Sp. z o.o., z dnia [...] września 2011 r., z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz z dnia [...] września 2012 r., S. S. - Prezesa Q. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2013 r., A.G. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do Q. Sp. z o.o. z ww. zeznań jednoznacznie wynika, że Spółka ta nie wykonywała żadnej działalności. Udziały Q. Sp. z o.o. zalazły się u S.S. przy udziale D.P. oraz A. G. . Zeznania S. S. i A.G. są w tym zakresie spójne. Szymon Sawicki zaprzeczył, że wystawiał jakiekolwiek faktury w związku z działalnością Spółki, ponadto nie udzielał on pełnomocnictw do reprezentowania i działania w jej imieniu. A.

G. zeznał, że to D.P. posiadając pieczątki Q. Sp. z o.o. wystawiał faktury wykorzystując jej dane. Następnie informował A. G. o miesięcznym "obrocie" Q. Sp. z o.o., który na tej podstawie sporządzał deklaracje VAT-7. A.G. zeznał, że Q. Sp. z o.o. była wykorzystywana do tworzenia "pustych faktur", za co otrzymywał razem z D. P. wynagrodzenie. D. P. stwierdził, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o. nie były wykonywane przez ten podmiot (protokół przesłuchania z dnia [...] września 2013 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania S.S. oraz A. G. są ze sobą spójne i uzupełniają się wzajemne, brak jest zatem podstaw by odmówić im wiarygodności.

Odnośnie do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję zeznań D. P. . Stwierdził on bowiem w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2013 r., że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez tę Spółkę nie były wykonywane przez K. Sp. z o.o., natomiast w późniejszych zeznaniach twierdził, że usługi te były jednak wykonywane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż po szczegółowej analizie wszystkich zeznań D.P. uznał, że jedynie zeznania z dnia [...] września 2013 r. pozostają w spójności oraz logicznym związku z pozostałymi zeznaniami i dlatego jedynie im dał wiarę. W konsekwencji uznał, że K. Sp. z o.o. nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. S. - Prezesa i jedynego udziałowca tej spółki. M.S. nie stawił się w wyznaczonym terminie, nie złożył także wyjaśnień odnośnie do powodów tej nieobecności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. Sp. z o.o. nie zgłosiła do właściwego rejestru przedsiębiorców sprzedaży udziałów dokonanej w 2011 r. oraz nie złożyła wniosku w sprawie odwołania z funkcji prezesa M.S. . Ustalono, że M. Sp. z o.o. pod adresem W. , ul. [...] wynajmowała jedynie skrytkę pocztową. Dodatkowo 13 września 2012r. przeprowadzono u M. Sp. z o.o. czynności sprawdzające, podczas których obecny był M. S. . W protokole zostały zawarte wyjaśnienia tej osoby, z których wynika, że M. Sp. z o.o. zajmowała się usługami poligraficznymi polegającymi na wykonaniu projektów graficznych, zapisywaniu danych na nośnikach graficznych, drukowaniu, itd. Usługi dla Skarżącej M. S. wykonywał osobiście, jednak nie pamięta czego dotyczyły opracowania. Współpracę ze Spółką nawiązał za pośrednictwem strony internetowej. M.S. wyjaśnił również, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze Skarżącą. Stwierdził, że w toku współpracy nie miał żadnego kontaktu osobistego z A.K. ani z żadnym z pracowników Skarżącej, ponieważ zamówienia były przesyłane drogą elektroniczną.

Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań A.K. z [...] września 2012 r. oraz J. S. z [...] września 2012 r., które zostały przesłuchane w charakterze strony, wynika, że Skarżąca nie posiada innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług niż sporne faktury. A.K. i J. S. nie pamiętały jakie usługi były wykonywane przez K. Sp. z o.o., ani w jaki sposób towar będący przedmiotem usługi był dostarczany do K. Sp. z o.o. Jedyną osobą, z którą Skarżąca się kontaktowała był D.P. . W odniesieniu do współpracy z Q. Sp. z o.o., A. K. i J. S. wyjaśniły, że kontrahent ten został polecony przez D.P. . W zakresie współpracy z M. Sp. z o.o. podały, że płatność była dokonywana gotówką. Brak jest informacji na temat miejsca i osób, które z ramienia tego pomiotu nawiązały współpracę ze Skarżącą. Ponadto brak jest dokumentacji w formie elektronicznej poświadczającej faktyczną współpracę z M. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz Skarżącej, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że A. K. i J. S. nie mają

wiedzy odnośnie swoich kontrahentów, posiadanych środków transportu do przewozu, zatrudnionych pracowników, osób reprezentujących te podmioty. Nigdy nie były w siedzibie swoich kontrahentów, nie znają ich właścicieli oprócz D.P. , nie podjęły także żadnych działań zmierzających do ich zweryfikowania. Nie żądały okazania dokumentów rejestracyjnych, nie zwracały się

do urzędów skarbowych o udzielenie informacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Powyższe dowodzi, według Dyrektora Izby Skarbowej, że istotne okoliczności świadczenia usług pozostawały poza zakresem zainteresowania A.K. i J.S. , co świadczy o tym, że miały one świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, tym bardziej, że nie były to działania jednorazowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą wymaga podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. W ocenie organu odwoławczego A. K. i J.S. nie zachowały należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że A. K. i J. S. działały w dobrej wierze, albo nie miały wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca pismem z 30 sierpnia 2012 r. została zawiadomiona o wszczęciu kontroli bez powiadomienia w związku z regulacją art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej, NUS wskazał przesłankę stanowiącą podstawę kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie wszczęcia kontroli podatkowej nie jest możliwe określenie zabezpieczonych w toku kontroli dokumentów, które świadczyłyby o popełnieniu przez podatnika przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ponieważ dopiero w toku kontroli podatkowej następuje ich gromadzenie, a po jej zakończeniu można potwierdzić podejrzenia organu podatkowego, które stanowiły podstawę wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 282c § 3 O.p., który nakazuje poinformowanie podatnika o przyczynach braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, o czym świadczy pismo z 30 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w art. 282c § 3 O.p. nie określił formy i sposobu poinformowania podatnika o braku zawiadomienia. Przyjąć zatem należy, że samo wskazanie przyczyny, tj. przesłanki wymienionej w przepisach, jest wystarczające dla uznania prawidłowości informacji o braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej. Jakkolwiek zawarcie bardziej szczegółowego uzasadnienia byłoby pożądane z punktu widzenia świadomości kontrolowanego, jednak brak wskazywanych przez Skarżącą elementów nie ma wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dostrzegł naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ani art. 282c § 3 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 77 pkt 6 u.s.d.g.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 79 pkt 2 ust 2 u.s.d.g. poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli skarbowej bez wcześniejszego powiadomienia podatnika;

- art. 282c § 3 O.p. poprzez niewłaściwe poinformowanie podatnika o przyczynach kontroli bez wcześniejszego powiadomienia;

- powodowanie nieważności postępowania dowodowego poprzez spełnienie przesłanek określonych w art. 77 pkt 6 u.s.d.g.;

- art. 122 i 123 § 1 O.p. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącej w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia, organ skarbowy winien bezspornie wykazać fakt istnienia okoliczności faktycznych wyczerpujących podstawy przyporządkowania sprawy do hipotezy normy art. 79 pkt 2 ust. 2 u.s.d.g. Zakwalifikowanie prawa do powiadomienia o planowanej kontroli do katalogu praw podstawowych przedsiębiorcy, w sposób jednoznaczny wyklucza uznaniowość i arbitralność w określaniu praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego.

W przypadku kontroli skarbowej, ze wskazanej powyżej zasady należy wyprowadzić następujące konsekwencje: organ skarbowy wszczynający kontrolę bez wcześniejszego powiadomienia, powołując się na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa winien wskazać o jakie przestępstwo chodzi, określić źródła podejrzeń oraz katalog dowodów, które zamierza zabezpieczyć.

Zdaniem Skarżącej niespełnienie wskazanych wyżej przesłanek skutkuje nieważnością kontroli.

Skarżąca przyznała, że art. 282c § 3 O.p. rzeczywiście nie określa trybu i terminu w jakim obowiązek powiadomienia winien być zrealizowany. Ustawodawca nie widział konieczności szczegółowego regulowania tej kwestii, ponieważ w innych przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa formy w jakich odbywa się załatwienie sprawy w procedurach administracyjnych. Oznacza to, że obowiązuje zasada pisemności (doznająca w swej bezwzględności ograniczeń tylko na korzyść podatnika) i zasada kompletności nakazująca szczegółowe wyjaśnianie przesłanek postępowania organu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie jest oczywistym brak poszanowania dla wskazanych zasad, których zrealizowanie, a tym samym wywiązanie się przez organ skarbowy z nałożonego obowiązku poinformowania podatnika o przyczynach kontroli bez uprzedzenia, mogłoby być stwierdzone tylko w wypadku doręczenia podatnikowi - równolegle z wręczeniem upoważnienia do kontroli - stosownego pisma zawierającego wskazanie podstawy faktycznej i prawnej działania organu skarbowego, podpisanego przez osobę odpowiednio umocowaną z podaniem jej stanowiska służbowego.

Skarżąca nigdy takiego dokumentu nie otrzymała, co nie pozwala uznać aby organ skarbowy zrealizował obowiązek wynikający z dyspozycji art. 282c § 3 O.p. Ponadto większość materiału dowodowego pochodzi z postępowań karnych w żaden sposób nie związanych z działalnością Skarżącej, dotyczących osób trzecich, a zatem nie mogących mieć bezpośredniego związku z sytuacją Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, wobec uchybień wskazanych powyżej powstała sytuacja określona w dyspozycji normy art. 77 pkt 6 u.s.d.g., powodująca bezwzględną nieważność postępowania dowodowego, skutkującą nieważnością kontroli i postępowania podatkowego wszczętego na jej postawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Skarżąca utrzymuje, że zebrane w toku kontroli skarbowej dowody nie mogą stanowić dowodów w niniejszej sprawie, ponieważ kontrola została przeprowadzona z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej. Jest to najdalej idący zarzut skargi, gdyż jego trafność oznacza, iż zgromadzone w trakcie kontroli dowody nie mogą być brane pod uwagę.

Dla potrzeb oceny podniesionego zarzutu należy wziąć pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej normujące materię dotyczącą kontroli podatnika – przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 291c O.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast art. 77 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, iż kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. W myśl postanowień art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są lex specialis wobec uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 905/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc - CBOSA). Oznacza to, że w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą do kontroli jego działalności gospodarczej przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dana kwestia, związana z taką kontrolą, nie została uregulowana przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżąca jest niewątpliwie przedsiębiorcą zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 pierwszej z wymienionych ustaw przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel

lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły

dla celów zarobkowych.

W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej przewidziane zostały przypadki, w których nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli. W rozpoznanej sprawie kontrola została wszczęta bez takiego zawiadomienia, a w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r. Skarżąca została zawiadomiona, że wszczęcie kontroli bez powiadomienia nastąpiło na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Organ kontroli wystosowując do Skarżącej ww. zawiadomienie wywiązał się z obowiązku ustanowionego w art. 282c § 3 O.p., który to przepis stanowi, iż po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jednak zgodnie z twierdzeniem Skarżącej organ nie wywiązał się z obowiązku nałożonego nań art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. Niewątpliwie organ kontroli nie uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w protokole kontroli, nie ma też dowodu na to, że uzasadnienie takie zawarł w książce kontroli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowość ta nie ma wpływu na ocenę działań organu podatkowego z punktu widzenia zgodności z prawem. Według organu istotne jest, że Skarżąca została poinformowana o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Z takim stanowiskiem nie można zgodzić się, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa. Przede wszystkim zasadą jest, że organ kontroli ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Zasada ta została ustanowiona w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, drugi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w ww. ustawach, a konkretnie w art. 79 ust. 2 i 3 u.s.d.g. oraz art. 282c § 1 i § 2 O.p. Jednak w takim przypadku ustawodawca nakłada na organ bezwzględny obowiązek uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Podkreślić trzeba, zważywszy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że poinformowanie kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o czym mowa w art. 282c § 3 O.p., jest inną czynnością niż uzasadnienie w protokole kontroli, bądź w książce kontroli przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, do czego

zobowiązuje art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Pierwsza czynność powinna być wykonana po wszczęciu kontroli bez zawiadomienia, druga zaś po zakończeniu czynności kontrolnych i wypełnienie pierwszej czynności nie zastępuje wykonania drugiej. Poza tym inny jest zakres znaczeniowy wyrazów "poinformowanie" i "uzasadnienie".

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie nakłada na organ kontroli obowiązku poinformowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Obowiązek ten wynika z Ordynacji podatkowej i przepis ten należy stosować stosownie do postanowień art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Niemniej jednak, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, nie można pomijać regulacji zawartej w art. 79 ust. 7 u.s.d.g.

Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ma szczególną rolę w przypadku wszczęcia kontroli bez zawiadomienia. Przede wszystkim umożliwia kontrolowanemu i Sądowi kontrolę działań organu, sprawdzenie, czy rzeczywiście występowała przesłanka do odstąpienia od zawiadomienia, czyli de facto dokonanie oceny, czy organ nie naruszył przepisów prawa normujących

kontrolę. Naruszenie tych przepisów ma daleko idące konsekwencje. Zgodnie

bowiem z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności

gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Jak ważne jest uzasadnienie, o którym mowa wyżej, widać to szczególnie w przypadku przesłanki wskazanej w niniejszej sprawie przez organ. Jak już powiedziano, organ powołał się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który stanowi, iż zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten zawiera kilka przesłanek, które uprawniają organ do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Może to być konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa (1 przesłanka) lub wykroczenia (2 przesłanka), przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego (3 przesłanka) lub wykroczenia skarbowego (4 przesłanka) lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (5 przesłanka). Przytoczenie treści omawianego przepisu na etapie przystąpienia do kontroli, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, nie wyjaśnia, która z pięciu przesłanek wskazanych w tym przepisie wystąpiła w tym, konkretnym przypadku.

Odkodowując treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. zwrócić trzeba uwagę na użyte w nim określenie "przeciwdziałanie". Warunkiem bowiem podjęcia kontroli bez zawiadomienia jest przeciwdziałanie popełnieniu czynu zabronionego. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, "przeciwdziałać" znaczy przeciwstawić jakiemuś działaniu inne działalnie, zapobiegać jakiemuś działaniu (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom II, Warszawa 1979, s. 959). Zatem organ, aby mógł podjąć kontrolę bez zawiadomienia, powinien mieć wiedzę, informacje, uzasadniające przypuszczenie, że dany przedsiębiorca (podatnik) może dopuścić się czynu, o którym mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W tym trybie organ nie może wszcząć kontroli bez zawiadomienia w celu sprawdzenia, czy podatnik nie dopuszcza się

nieprawidłowości, które są kwalifikowane jako przestępstwo, wykroczenie, przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe. W przypadku zaś wszczęcia kontroli bez zawiadomienia ze względu na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, organ powinien mieć wiedzę, że przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione. W przepisie tym mowa jest bowiem, w przypadku zabezpieczenia dowodów, o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że naruszenie art. 79 ust. 7 u.s.d.g., którego w niniejszej sprawie dopuścił się organ kontroli miało istotny wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia przyczyny niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli u Skarżącej uniemożliwił kontrolę prawidłowości zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., czyli wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o tym Skarżącej. Nie ma przy tym podstaw, by przyjąć, iż wszczęcie kontroli zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów prawa.

Art. 79 ust. 7 u.s.d.g. jest jednym z przepisów, o których mowa w art. 77 ust. 6 tej ustawy, tj. przepisem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, zatem jego naruszenie (szczególnie, że regulacja w nim zawarta ma istotne znaczenie), wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6, oczywiście pod warunkiem wystąpienia pozostałych okoliczności w tym przepisie wskazanych. Zdaniem Sądu okoliczności te w rozpoznanej sprawie występują. Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli miały istotny wpływ na wyniki kontroli (głównie te dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych), nie mogą więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że materiał dowodowy w sprawie jest niezupełny, a to uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Ze względu na naruszenie art. 79 ust. 7 u.s.d.g. organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę nie może przez wzgląd na regulację zawartą w art. 77 ust. 6 tej ustawy, wziąć pod uwagę dowodów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej u Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.