Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1970/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 6280 (sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego wobec O. Sp. z o.o., (poprzednia nazwa O. Sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Spółka"), w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od 1 lutego do 31 grudnia 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w za ww. okres. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "o.p."). wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania podatkowego, w celu uzupełnienia dowodów w sprawie przedstawienie faktur VAT związanych z przelewami. W załączeniu do odwołania przesłano dokumenty źródłowe dotyczące wpłat na rachunki za okres luty-sierpień 2011 r. a także wniesiono o możliwość uzupełnienia dowodów w sprawie za pozostałe okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż część dowodów nie została uwzględniona i poddana ocenie przez organ pierwszej instancji, dlatego też winny zostać przeanalizowane w ramach ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 33.420. zł, marzec 2011 r. (22.567 zł), kwiecień 2011 r. (1.611 zł), maj 2011 r. (15.185 zł), czerwiec 2011 r. (13.589 zł), lipiec 2011 r. (33.860 zł), sierpień 2011 r. (22.662 zł), wrzesień 2011 r. (37.293 zł), październik 2011 r. (30.710 zł), listopad 2011 r. (18.835 zł) oraz grudzień 2011 r. (37.448 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Skarżąca uwzględniła w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące objęte postępowaniem oraz rozliczyła w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, faktury korygujące, do których nie przedłożyła potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę czym naruszyła przepisy art. 29 ust. 4a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto stwierdzono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące objęte postępowaniem Skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu importu usług, naruszając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a, art. 28b ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ wskazał również na błędne stosowanie na wystawianych fakturach VAT stawki - nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca nie okazała również dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów do kontrahenta UE, uprawniających do zastosowania stawki VAT, w wysokości 0%, w efekcie czego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów naruszając przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednocześnie zaniżając wartość podatku należnego w stawce 23% z tego tytułu.

Podniesiono błędne rozpoznawanie obowiązku podatkowego wykazując i rozliczając faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki w datach wystawienia faktur, a nie w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w chwili otrzymania zaliczek naruszając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo stwierdzono błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego przy rozliczeniu sprzedaży wysyłkowej, w wyniku czego naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w dniu 10 lutego 2016 r. wniosła odwołanie, zarzucając niezasadne naliczenie VAT od różnicy w zapłacie faktur oraz wpływów zwróconych na rachunki bankowe odbiorców oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT przez nieuwzględnienie faktur korygujących.

Skarżąca wskazała, iż w przedstawionych podczas kontroli rejestrach VAT, jak i w korektach deklaracji z dnia 16 kwietnia 2013 r., uwzględniono i wykazano obrót podlegający opodatkowaniu, który wynika ze sprzedaży towarów. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT, a w zdecydowanej większości przelewy, które wpłynęły na rachunki bankowe Spółki dotyczą zapłaty za sprzedaż towarów. Podnosiła, iż od przeprowadzonych transakcji już raz został zapłacony podatek VAT, dlatego niezasadne jest ponowne jego naliczenie w sposób przedstawiony w decyzji.

Wniosła również o uzupełnienie dowodów w sprawie oraz uchylenie decyzji i rozliczenia podatku VAT na podstawie wpływów na jej rachunki bankowe.

Odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku VAT przez nieuwzględnienia faktur korygujących, Skarżąca wyjaśniła, iż w sytuacji gdy klienci rezygnowali z zamówienia bądź zwracali towar, podatnik wystawiał do tych operacji faktury korygujące oraz zwracał poprzednio wpłacone przez klientów środki z rachunku Spółki w wysokości wynikających z faktur korygujących. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z profilem prowadzonej działalności, faktury VAT oraz faktury korygujące VAT są wystawiane i wysyłane do klientów w formie elektronicznej. Każdorazowo, gdy klient rezygnował z zamówienia i gdy była wystawiona faktura korygująca, podatnik wysyłał do klientów informację z załącznikiem faktury korygującej. Stwierdziła, iż podjęła działania mające na celu poinformowanie o korektach oraz dostarczenie faktur korygujących. Zdaniem Skarżącej uwzględniając faktury korygujące w rozliczeniu podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r., działała stosownie do art. 73 i art. 93 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka skonstatowała, iż formalny brak posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę nie może stanowić o obciążeniu podatnika kosztami w postaci naliczenia podatku VAT od sprzedaży, która faktycznie nie doszła do skutku bądź została anulowana.

Końcowo wniosła o uznanie poprawności rozliczenia faktur korygujących przez Spółkę w korektach deklaracji VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy potwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał ustaleń i stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia w zakresie podatku należnego za sporny okres przez uwzględnienie w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy faktur korygujących, do których nie przedłożyła potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę.

Organ odwoławczy wskazał na zawyżenie przez Skarżącą wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie okazano bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów do kontrahenta UE, uprawniających do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Skarżąca błędnie zastosowała na zakwestionowanych ww. fakturach VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych stawkę "NP."

Ponadto organ wyjaśnił, że Skarżąca sukcesywnie udostępniała tabelaryczne wykazy zawierające powiązania części poszczególnych przelewów przychodzących, w których treści nie wskazano dokumentów źródłowych sprzedaży, z fakturami VAT sprzedaży.

Ponadto stwierdzono naruszenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach rozliczonych w błędnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z datami wystawienia faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcje. Tym samym ustalono, że dane z rejestrów zakupów nie są zgodne z wartościami wykazanymi w korekcie deklaracji VAT za kontrolowane okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ dokonał prawidłowego rozliczenia (zgodnie z obowiązkiem podatkowym) wystawionych faktur VAT oraz otrzymanych zaliczek i zapłat, a tym samym nie może być mowy o ponownym (podwójnym) rozliczeniu podatku VAT.

Odnośnie zarzutu o naruszeniu zasady neutralności VAT przez nieuwzględnienie faktur korygujących Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka uwzględniła w rejestrach sprzedaży VAT za luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz rozliczyła w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, faktury korygujące do których nie przedłożyła potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywcę.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła część potwierdzeń odbioru faktur korygujących, jednakże na większości z nich widnieje data wpływu do Spółki w 2014 r., co oznaczało, iż ich rozliczenie nie mogło zostać dokonane w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określają specjalne wymogi, których spełnienie przez sprzedawcę pozwoli mu na zmniejszenie podstawy opodatkowania (podatku należnego) w związku z wystawieniem faktur korygujących. Konieczne jest dostarczenie nabywcy faktur korygujących i uzyskanie potwierdzenia powyższego faktu. Dopiero wówczas sprzedawca będzie mógł zmniejszyć podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących. Z treści przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wynika, że podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania w oparciu o fakturę korygującą zmniejszającą pod warunkiem, że posiada potwierdzenie odbioru korekty przez kontrahenta. Faktura korygująca musi zatem dotrzeć do nabywcy, który potwierdza ten fakt i zawiadamia o tym sprzedawcę. Potwierdzenie odbioru może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zawartego w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartych w art. 273 tej Dyrektywy.

Jednocześnie stwierdzono, iż przedstawiona przez Spółkę elektroniczna forma dostarczania faktur korygujących, zapewnia jedynie możliwość ustalenia daty wysłania tych dokumentów do adresata, jednakże nie pozwala ustalić ani daty odbioru przez nabywcę, ani daty otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru wysłanych faktur korygujących. Elektroniczny sposób dostarczania faktur korygujących, uznano za niewystarczający, aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Organ odwoławczy zauważa, iż Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, składając wyjaśnienia oraz materiał dowodowy, dotyczący stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości. Materiały dostarczone przez Spółkę dotyczyły wszystkich okresów objętych postępowaniem. W trakcie ponownego postępowania podatkowego, uwzględniono wszelkie wyjaśnienia Strony oraz dokumenty złożone zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego.

Ponadto Skarżąca została wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy, nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Podsumowując stwierdzono, iż materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. pozwolił organowi pierwszej instancji prawidłowo ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., i mógł stanowić podstawę do kwalifikacji w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Skarżąca pismem z dnia 27 maja 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pozbawienia podatnika przez organ podatkowy prawa do uwzględnienia korekty faktury VAT w sytuacji, w której podatnik potwierdził fakt wysłania takiej faktury korygującej do kontrahenta jest całkowicie niezależne od działań podatnika i wiąże się z nadmierną uciążliwością i nadmiernymi utrudnieniami.

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 o.p. przez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż pozyskanie przez Stronę innych niż przedstawione na potrzeby postępowania dokumentów potwierdzających dostarczenie jej kontrahentom korekt faktur VAT nie wiązało się z nadmierną uciążliwością i nadmiernymi utrudnieniami dla podatnika,

b) art. 122 o.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyrażające się niezidentyfikowaniem poszczególnych płatności dokonanych przez kontrahentów podatnika i zwrotów dokonywanych przez podatnika,

c) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:

- przyjęcie w sytuacji braku weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy w zakresie doręczenia kontrahentom podatnika faktur korygujących, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru takich faktur przez kontrahentów, w sytuacji gdy zostały one wysłane, powoduje iż uznać należy, że podatnik nie dokonał korekty uprzednio wystawionych dokumentów sprzedaży,

- przyjęcie, iż przekazanie przez podatnika wyciągów bankowych obrazujących zwrot środków kontrahentom podatnika w stosunku do których skarżący dokonywał korekt wystawionych przez siebie faktur VAT nie może stanowić "dowodu zapłaty lub przedłożenia dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów i usług".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odmawiające jej odliczenia podatku VAT z faktur korygujących do których nie przedłożono potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywcę. Zarzuciła wybiórczą interpretację Dyrektywy 2006/112/WE nieuwzględniającą specyfiki działalności Spółki (handel internetowy). Podniosła także, iż organy podatkowe nie zakwestionowały przebiegu transakcji a skupiły się na uchybieniach formalnych. Organowi zarzucono także nie przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny możliwości i uwarunkowań pozyskania przez podatnika potwierdzeń dostarczenia faktur korygujących i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki określone TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Z treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika więc, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i musi uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi. Tym niemniej, jak pokazało orzecznictwo, wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru faktury nie jest w pewnych sytuacjach niezbędny.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżąca Spółka miała prawo do rozliczenia wystawionych faktur korygujących, wystawianych przez Spółkę i przesyłanych swoim kontrahentom w formie elektronicznej. Podkreślić przy tym należy, że w trakcie całego postępowania skarżąca Spółka współpracowała z organami podatkowymi, przedkładając szereg dokumentów, w tym wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonywanie zwrotu kwot wynikających z wystawionych faktur korygujących.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należy przyznać skarżącej Spółce. Wskazać przede wszystkim należy, że ustawa o VAT, na co zwróciła już uwagę skarżąca Spółka, nie wskazuje jednej, ściśle określonej formy potwierdzenia odbioru faktury. Już z tego względu nie można więc wykluczyć, że potwierdzeniem dostarczenia faktury będzie otrzymanie przez podatnika zwrotnej wiadomości w formie elektronicznej.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wypracowana od wielu lat przez sądy administracyjne linia orzecznicza przyjmująca, że za wystarczający należy uznać każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala stwierdzić, że faktura korygująca dotarła do nabywcy, jest trafna i w jako taka zasługuje nadal na akceptację. Wskazać w tym zakresie można chociażby wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 798/09, w którym Sąd zwrócił uwagę na to, iż pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a (obecnie art. 29a ust. 13). W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej; zgodnie zaś z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawana jest za fakturę).

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1103/09 stwierdzając, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej: przekazanie faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną czy przesyłką kurierską, w każdym przypadku wystawca faktury korygującej będzie posiadał potwierdzenie odbioru.

Wskazać należy, że analizowane uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że pomocny w analizie obowiązujących przepisów jest wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. A zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W świelte powyzszego orzeczenia przyjąć należy, że istnieje możlwość obniżenia podatku należnego bez posiadania stosowanego potwierdzenia wówczas, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w postaci sklepu internetowego. W sytuacji gdy klienci rezygnowali z zamówienia bądź zwracali towar, Spółka wystawiała faktury korygujące w formie elektronicznej (podobnie jak zwykłe faktury) i wysyłała je e-mailem do klientów. Na podstawie tak przesłanych faktur Spółka zwracała wpłacone przez klientów środki z rachunku bankowego, co znajduje potwierdzenie w dołączonych do akt sprawy wyciągach bankowych.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że względem skarżącej Spółki zachodzą przesłanki do przyjęcia, po pierwsze iż Spółka podjęła skuteczną próbę doręczenia faktury korygującej wystawionej i wysłanej w formie elektronicznej i po drugie, że doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, co wynika z przedłożonych przez Spółkę wyciągów z rachunków bankowych. Zdaniem Sądu zbyt daleko idące są wymagania stawiane przez organy skarżącej Spółce, aby dysponowała ona dokumentem potwierdzającym zapoznanie się z treścią faktury przez kontrahenta, szczególnie że organy nie podważyły legalności żadnego z zawartych a następnie anulowanych zamówień. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, pozwalał na ustalenie rzeczywiście zapłaconych kwot za poszczególne zamówienia, a zatem nie zachodziło zagrożenie bezprawnego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wymaganie przez organy, aby w dobie elektronicznego wystawiania i przesyłania faktur i faktur korygujących, skarżąca Spółka posiadała dokumenty potwierdzające datę odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w świetle wykładni art. 29 ust. 4a (obecnie art. 29a ust. 13) ustawy o VAT jest zbyt daleko idące. Żadne przepisy ustawy o VAT ani też orzecznictwo TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury, a zatem dopuszczalne są wszelkie formy, które będą potwierdzały te okoliczności.

Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., było również uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Tymczasem organy rozpoznające sprawę zupełnie pominęły przedłożone przez skarżącą Spółkę wyciągi z rachunku bankowego, potwierdzające zwrot kwot wynikających z faktur korygujących oraz uzyskane w 2014 r. od części kontrahentów potwierdzenia doręczenia faktur korygujących w 2011 r. Sama okoliczność otrzymania potwierdzeń doręczenia faktur korygujących dopiero w 2014 r. nie może przesadzać o tym, że skarżąca Spółka wystawiając i doręczając faktury korygujące w 2011 r. nie dochowała należytej staranności, celem upewnienia się, że faktura korygująca dotarła do adresata.

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem w uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i nieprawidłowo wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.