Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 676/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2, par. 6, art. 290 par. 5, art. 3 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) określił dla R. K. Usługi T. "R.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007r. oraz od lipca do grudnia 2007r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ujętych zostało [...] faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez P.H.-U. "N." T. Z., ul. [...], [...] Ś., z których to faktur odliczony został wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Z włączonych do akt postępowania dokumentów z odrębnego postępowania, zawierających m.in. protokoły z przesłuchań T. Z. i jego kontrahentów, wynikało, że T. Z. nie prowadził faktycznie żadnej działalności i był przedsiębiorcą jedynie formalnie. Wszelkie wymagane formalności związane z założeniem przez niego działalności gospodarczej dopełnione zostały przez osoby trzecie (w tym K. R.), on natomiast jedynie podpisywał dostarczane mu dokumenty oraz pliki pustych faktur in Blanc. W zamian za firmowanie w.w działalności T. Z. otrzymywał zapłatę w wysokości jednego lub kilku groszy od litra zafakturowanego paliwa. Dodatkowo trudnił się rozwożeniem paliwa w imieniu różnych podmiotów, ale paliwa do R. K. nie dostarczał. Przesłuchany na okoliczność współpracy z PHU N. R. K. zeznał, że w 2007 roku nabywał paliwo głównie z tej firmy, zamawiając je wcześniej telefonicznie u M. D. Po dostarczeniu paliwa do jego firmy przyjeżdżał M. D. z fakturą i pobierał zapłatę w gotówce, na dowód której nie były wystawiane żadne dowody płatności. Podatnik oświadczył, że nie zna i nigdy nie miał kontaktu z T. Z., jednak na dowód legalnej działalności N. otrzymał od M. D. dokumenty rejestracyjne tej firmy i kopie deklaracji złożone w urzędzie skarbowym. Do materiałów dołączono również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r., w której określono T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Postępowanie kontrolne dotyczące firmy T. Z. wykazało, że sprzedażą paliwa na rzecz przedsiębiorców otrzymujących faktury firmowane przez N. faktycznie zajmowały się inne osoby, paliwo będące przedmiotem transakcji pochodziło z niewiadomych źródeł, wystawianiem "pustych" faktur zajmował się K. R. na polecenie M. D., natomiast podpisywał je T. Z., który nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadał infrastruktury umożliwiającej mu prowadzenie takiej działalności, nie dokonywał jakichkolwiek płatności, z wyjątkiem wpłat w wysokości kilkuset zł na wskazane rachunki rzekomych dostawców paliwa - stwarzając pozory wpłat własnych posiadaczy tych rachunków. W rzeczywistości było to wynagrodzenie za zakup "pustych" faktur dotyczących zakupu paliwa przez N. Organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że wszystkie zaewidencjonowane przez R. K. faktury firmowane przez PHU N. T. Z. nie odzwierciedlają zaistniałych między w.w podmiotami transakcji. Cała działalność T. Z. miała na celu jedynie tworzenie fikcyjnej dokumentacji dla jego rzekomych kontrahentów, w rzeczywistości nabywających paliwo od osób trzecich. T. Z. wystawiał "puste" faktury na rzecz kontrahentów, w tym R. K., jak również sam nabywał takie faktury od innych podmiotów.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. zakwestionował dokonane przez R. K. odliczenie podatku naliczonego z [...] faktur otrzymanych od N. w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie, na podstawie art.193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód nierzetelnych zapisów w ewidencjach VAT, przy czym stwierdzona nierzetelność ksiąg nie stworzyła konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione o inne dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Tym samym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, której zarzucono naruszenie:

prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej jako rozporządzenie p.k.p.r.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna,

art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania księgi podatkowej, określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczenie protokołu stronie i ograniczenie tym samym stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń i podjęcia inicjatywy dowodowej w zakresie j.w,

art.99 ust.12 ustawy o p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie podatku od towarów i usług za 2007r., gdyż zawyżono je do kwoty [...] zł,

art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jako warunku wydania decyzji o przekonywującej treści. Nie uwzględniono okoliczności świadczących na korzyść strony jak również nie przeprowadzono żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii jego świadomości, co do ewentualnej nieprawidłowości zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawarta w art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że przy ocenie dowodów organ podatkowy kieruje się prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodem o pierwszorzędnym znaczeniu jest włączona do akt sprawy prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., którą określono T. Z. zobowiązanie za 2007 i 2008 r. w trybie art. 108 § 1 ustawy o p.t.u., czyli w wyniku opodatkowania tzw. "pustych" faktur. W trakcie postępowania prowadzonego wobec T. Z. pozyskano również istotne dla sprawy dowody z Prokuratury Okręgowej w O. W., Naczelników Urzędów Skarbowych w Ś. i Ś. W. oraz CBŚ KGP. Stwierdzono, że faktycznej sprzedaży paliwa nie dokonywał T. Z., lecz inne osoby, które wprowadzając do obrotu olej napędowy z nieujawnionych źródeł, w celu jego legalizacji wykorzystywały faktury z danymi firmy N. Prowadzeniem dokumentacji (m. in. wystawianiem "pustych" faktur) zajmował się na polecenie M. D. K. R. a podpisywał je T. Z. Dla uwiarygodnienia, że firma N. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju napędowego dopełnione zostały wszystkie formalności, w okresie styczeń - listopad 2007 r. złożono również deklaracje VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jako dokument urzędowy - stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone (por. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.r. oraz art.193 § 6-8 organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodnie natomiast z § 11 rozporządzenia podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jak wynika z treści art. 3 ust. 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe to również ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Z uwagi na fakt, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stąd zostały one uznane za dowód niewiarygodny, niestanowiący podstawy do dokonywania zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji do odliczania podatku naliczonego. Organ I instancji uznał zatem, że prowadzone przez stronę rejestry zakupów są nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma konieczności sporządzania odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6, gdyż ustalenia takie mogą być zawarte w protokole kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1, a taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sama wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją zaistniałych nieprawidłowości, które w niniejszej sprawie polegają na niezgodnym z obowiązującym prawem odliczeniu podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ogólnikowy i stronniczy oraz rzekome zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieuwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, wynikających z jego wyjaśnień, jak również nieprzeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia świadomości strony co do ewentualnej nieprawdziwości spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontrolny w toku prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy materiał dowodowy oraz decyzję wydaną dla T. Z. Z materiału tego wynika, że T. Z. był ogniwem w łańcuszku firm trudniących się "papierowym obrotem paliw", wystawiał bowiem na zamówienie "puste" faktury służące legalizacji paliw pochodzących z "niewiadomego" źródła. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zapadło po kompleksowej analizie wszystkich dowodów i dokumentów źródłowych.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości podatnika, co do uczestniczenia w oszustwie wskazano, że w decyzji organ I instancji nie odniósł się wprost do tej kwestii, niemniej jednak całokształt okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny skłania do wniosku, że podatnik funkcjonujący w branży transportowej od 1997r. nie mógł być niezorientowany, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm firmujących jedynie obrót tymi wyrobami i wprowadzających na rynek paliwa ze źródeł nieujawnionych. Jedną z najbardziej istotnych cech podatku od towarów i usług jest z założenia system samokontroli podatników VAT polegający m.in. na tym, że nabywcy towarów obowiązani są do weryfikacji dostawców pod kątem rzetelności źródła dostawy i zgodności przedmiotowo - podmiotowej. Chodzi tu w szczególności o to, czy wymieniony w fakturze towar jest przedmiotem dostawy a wynikający z faktury dostawca towaru jest nim w rzeczywistości. System samokontroli nie sprowadza się wyłącznie do badania formalnych aspektów związanych z osobą kontrahenta (NIP, REGON itp.). W niniejszej sprawie podejrzenie podatnika powinny wzbudzić takie okoliczności jak: otrzymywanie faktur firmowanych przez N. od kierowców bądź M. D., a także regulowanie należności do rąk tychże osób bez potwierdzania zapłaty. Szczególnie taki właśnie sposób dokonywania zapłaty świadczy o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika. Znajomość osób biorących udział w procederze paradoksalnie nie tłumaczy ani też nie usprawiedliwia traktowania tego rodzaju transakcji za normę. Nadto podatnik nie zwrócił się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących T. Z.. R. K. zaufał natomiast M. D. i na tej podstawie argumentuje, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań T. Z. i współpracujących z nim osób. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, wymaganej przy obrocie paliwami, co najmniej powinien był podejrzewać, że otrzymywane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru a nie dokumentują faktycznej dostawy przez ich formalnego wystawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.p.r. poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

naruszenie przepisów art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania księgi podatkowej, określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz nie doręczenie protokołu stronie i ograniczenie tym samym stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń i podjęcia inicjatywy dowodowej w tym zakresie;

podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art.99 ust.12 ustawy o p.t.u., gdyż nieprawidłowo określono podatek od towarów i usług za 2007 r., zawyżając jego wysokość do kwoty [...] zł.;

naruszenie przepisów postępowania, t.j. art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w nie uwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre, w tym wyjaśnienia skarżącego, nie oraz nie przeprowadzenie żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii jego świadomości co do ewentualnej nieprawdziwości zakwestionowanych w postępowaniu faktur.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego i procesowego bezpodstawnie uznając, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Wskazał, że przyjęcie przez organ podatkowy innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z ksiąg podatkowych możliwe jest dopiero po udowodnieniu przez ten organ, że księgi są nierzetelne lub wadliwe i w związku z tym nie mogą być dowodem. Organ podatkowy musi więc przeprowadzić badanie ksiąg. Zarzucił, że protokół z badania księgi podatkowej, w którym powiadomiono by go o nie przyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, nigdy nie został mu doręczony. W związku z tym nie mógł w tym zakresie zgłosić swoich zastrzeżeń, ani podjąć żadnej inicjatywy dowodowej. Ponadto brak protokołu z badania księgi powoduje, iż organ kontroli skarbowej nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano jedynie bardzo ogólnikowo, że ujęcie zakwestionowanych faktur w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług skutkuje na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznaniem za dowód zarówno tego rodzaju nierzetelnych dokumentów, jak i dokonanych na podstawie nierzetelnych dowodów zapisach w ewidencjach VAT. Stwierdzenie organu kontroli skarbowej pozwala, zdaniem strony, na przyjęcie uzasadnionego twierdzenia, że organ ten uznał księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne w całości. Jednocześnie na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania, co z kolei pozwala przyjąć, że organ uznał nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika jedynie w części. Organ podatkowy stwierdzając, że transakcje, z których podatnik wywodził skutki podatkowe miały w większości charakter fikcyjny, winien jednoznacznie stwierdzić, że księgi prowadzone były nierzetelnie i udokumentować to w sposób wskazany powyżej, w formie protokołu. Brak takiego udokumentowania sprawia, że ustalenie fikcyjności transakcji było dokonane w sposób wadliwy, a w efekcie jest ono procesowo nieskuteczne.

Skarżący zarzucił, że w protokole kontroli brak jest odniesienia do problematyki rzetelności ksiąg, w szczególności stwierdzenia w jakim zakresie uznaje się te księgi za nierzetelne. Podniósł, że organ kontrolny nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego zgodnie z przepisem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że bezpodstawnie uznano, iż prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowodowe było bardzo ogólnikowe, stronnicze, ograniczające się praktycznie do powołania się na dowody z przesłuchania T. Z. Postępowanie to w żaden sposób nie wykazało fikcyjności faktur. Organ podatkowy ustalając fakt, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy skarżącym, a przedsiębiorstwem N. T. Z. są puste, oparł się głównie na przesłuchaniu T. Z., nie uwzględniając okoliczności podnoszonych przez niego i wynikających z dokumentów zgromadzonych w sprawie, a świadczących o prawdziwości przeprowadzanych transakcji. Ponadto organ nie przeprowadził żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia kwestii jego świadomości co do ewentualnej nieprawdziwości zakwestionowanych przez ten organ dokumentów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że T. Z. nie prowadził faktycznie pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie w sposób formalny figurował jako przedsiębiorca w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Również dokumenty transakcji sporządzane były przez inne osoby niż T. Z.. Jednocześnie ustalono, że dopełniono wszystkich obowiązków związanych z rejestracją działalności gospodarczej T. Z., prowadzona była również w sposób prawidłowy dokumentacja podatkowa firmy, co zostało powierzone pełnomocnikowi firmy T. R.. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż nie zakwestionowano, aby przedsiębiorcy, którzy otrzymywali faktury firmowane przez N. nie nabywali paliwa, a jedynie, że paliwo dostarczały osoby nie związane z firmą zarejestrowaną przez T. Z. i że paliwo to miało pochodzić z nieznanego źródła.

Zarzucił, że w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dowody dostarczone z Prokuratury Okręgowej w O. W., Naczelników Urzędów Skarbowych w Ś. i w Ś. W. oraz z CBŚ KGP. Brak jest w uzasadnieniu decyzji powołania się na jakikolwiek prawomocny wyrok karny, który potwierdzałby nielegalną działalność firmy T. Z.. Jeżeli nawet toczy się jakieś postępowanie karne przeciwko T. Z., to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i dowodów jakie są w niej powołane wynika, że jest ono dopiero w fazie postępowania przygotowawczego, a co za tym idzie żadne prawomocne ustalenia w tej sprawie nie zostały poczynione. Twierdzenie, że firma T. Z. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach jest na obecnym etapie postępowania nieuprawnione i zdecydowanie przedwczesne. Dopiero prawomocne orzeczenie Sądu w tym zakresie dawałoby podstawy do uprawnionego formułowania podobnych twierdzeń. Podniósł, że postępowanie przygotowawcze opiera się jedynie na podejrzeniu popełnienia przestępstwa i nie musi nawet zakończyć się wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. Opieranie się na informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym nie może prowadzić do jednoznacznego twierdzenia, że transakcje jakie skarżący prowadził z firmą N. były transakcjami fikcyjnymi.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy oparł się jedynie na okolicznościach związanych z T. Z., takich jak to, że wydano decyzję określającą T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., co ma świadczyć o tym że był on ogniwem w łańcuszku firm trudniących się "papierowym obrotem paliw". Zarzucił, że nie uwzględniono natomiast okoliczności związanych z postępowaniem podatnika, a mianowicie, że z firmą N. łączyła go umowa na dostawę paliwa. Przy zawieraniu transakcji został poinformowany, że firma ta jest prowadzona przez T. Z., a na dowód legalności działania tego przedsiębiorstwa przedstawiono mu wszystkie potrzebne dokumenty między innymi NIP, Regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że przedmiotem działalności jest obrót paliwem. Zamówienia na paliwo składał u M. D., który też dostarczał mu faktury za dostarczone paliwo, a którego znał ze wcześniejszej współpracy jako przedsiębiorcę handlującego paliwem, w związku z czym nie miał żadnych podejrzeń co do legalności działalności firmy T. Z.. Ponadto co miesiąc były mu przedstawiane dokumenty świadczące o tym, że firma N. rozlicza się regularnie z Urzędem Skarbowym i odprowadza z tytułu prowadzonej działalności podatki. Paliwo dostarczane było mu przez kierowców, których nie znał, jednakże jest to zwyczajową procedurą nie budzącą z jego strony żadnych podejrzeń. Normalnym jest, że paliwo dostarczane jest kontrahentom przez zatrudnionych do tego kierowców, a nie osobiście przez szefa firmy czy jego pełnomocnika. Paliwo jakie było mu dostarczane z firmy T. Z. było dobrej jakości, nigdy nie miał z nim żadnego problemu. Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono mu żadnego dowodu, który wskazywałby, że transakcje pomiędzy nim a PHU N. T. Z. udokumentowane fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarówno organ prowadzący postępowanie dowodowe, ani Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie uzasadnili dlaczego niektóre materiały dowodowe uznane zostały za wiarygodne, a inne, jak chociażby jego wyjaśnienia, nie. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (np. fakturze) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.

W ocenie skarżącego z zaskarżonej decyzji wynika, że nie zdołano skutecznie podważyć prawidłowości faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie bezpodstawnie przyjęto tezę o nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za rok 2007 i w konsekwencji nieprawidłowo określono podatek od towarów i usług zawyżając jego wysokość do kwoty [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od N. T. Z.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. T. Z. należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że firma ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. Nie można podważać tych ustaleń, które wskazują, że T. Z. nie składał rzetelnych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, nie posiadał również bazy magazynowej. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych wpierw w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u T. Z., a następnie włączonym do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę N. nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez nią na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nawet nie wiadomo, kto dokonywał dostaw i okoliczności tej nie dało się ustalić. Niewątpliwie jednak nie był to T. Z.

W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego przez wskazaną powyżej firmę w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez T. Z., który przyznał, iż wystawiane przez niego faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy, którą miał rzekomo kierować. Poza tym pomimo formalnej rejestracji nie prowadził żadnej księgowości, składał nierzetelne deklaracje VAT, nie posiadał kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla skarżącego. Poza tym zeznania T. Z. znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firma ta nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony. Wymaga także podkreślenia, że nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie do uznania, iż firma N. była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego i niewiadomego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym m.in. przesłuchiwany M. D.

Nie można przyjąć, aby skarżący nie mógł przypuszczać, iż kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Podkreślenia wymaga w tym miejscu także okoliczność, że w ogóle nie dokonał sprawdzenia kontrahenta w urzędzie skarbowym, oparł się jedynie na dokumentach przedłożonych mu przez M. D. Z zeznań samego skarżącego złożonych przed organem kontroli skarbowej wynika, iż od właśnie od M. D. otrzymał informację, że dostawy paliwa miały być w 2007 r. jedynie firmowane przez T. Z. Ponadto skarżący nie otrzymywał żadnych pokwitowań za dokonane płatności. Wbrew twierdzeniom skargi nie posiadał także żadnej umowy, która miałaby łączyć go z dostawcą paliwa. Znajdująca się w aktach umowa z R. Sp. z o.o. dotyczy świadczonych przez skarżącego usług, których wykonanie nie było kwestionowane w sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przeprowadziły cały szereg dowodów w tym także osobowych, które zostały w nich przywołane i ocenione jako nie potwierdzające okoliczności dostaw pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Godzi się bowiem podkreślić, iż nie został w toku postępowania podatkowego zanegowany fakt dostaw oleju napędowego, lecz źródło jego pochodzenia od N. T. Z. Organ podatkowy nie poprzestał tylko na dowodach pośrednich, ale także sam je gromadził w formie dokumentów, czynności sprawdzających oraz przesłuchań.

Nie można także uznać za zasadne twierdzenia strony, że prowadzone przez nią księgi były rzetelne. Zarówno bowiem z protokołu kontroli, jak i z decyzji organu I i II instancji wynika, że rejestry zakupu prowadzone były nierzetelnie. Również za bezzasadny należy uznać zarzut strony jakoby organ nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, że w protokole kontroli wskazano, że rejestry zakupów VAT są nierzetelne. Tym samym zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia p.k.p.r. jest nieprawidłowy. Związany z tym kolejny zarzut, że w przedmiotowej sprawie organ kontrolny nie sporządził protokołu badania ksiąg ( art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) jest bezzasadny. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg.

Stosownie do art.3 pkt.4 Ordynacji podatkowej za księgi podatkowe uznaje się zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również i ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT. Podatkowa księgę przychodów i rozchodów prowadzona jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, dla celów którego prowadzi się m.in. ewidencję zakupu VAT. Kwestionując zatem zakupy wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy określonymi podmiotami, organy podatkowe dokonały badania ewidencji zakupu VAT. Dla zakwestionowania mocy dowodowej ewidencji VAT nie należało zatem dokonywać badania księgi przychodów i rozchodów, a jedynie ewidencji zakupu VAT. Zaskarżone decyzje podatkowe w ogóle nie odnoszą się bowiem do podatku dochodowego. Wymaga jeszcze raz podkreślenia, iż w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano faktu dostaw paliwa, lecz jego pochodzenie od określonego podmiotu, który był jedynie wystawcą faktury.

Stosownie do art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W protokole kontroli, który został doręczony podatnikowi w pkt.2.3 zawarto ustalenia dotyczące badania ewidencji zakupu VAT. Wynika zaś z nich, iż nie uznano za dowód ewidencji VAT w części obejmującej dowody zakupu – faktury VAT, firmowane przez T. Z.. Badanie zatem ksiąg, o którym stanowi art.193 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie dotyczyło badania ewidencji zakupu VAT, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym nie mogło w ogóle dojść do naruszenia § 11 rozporządzenia p.k.p.r., a tym samym wskazanych w skardze przepisów art.193 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 99 ust. 12 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, uznać należy za bezzasadny. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, iż organy podatkowe przyjęły, że nie doszło do czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Według stanowiska organów skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmiot, który je wystawił – N. T. Z. - nie był podatnikiem w rozumieniu art.15 ustawy o p.t.u. i to niezależnie od faktu rejestracji. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącego T. Z. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działał on jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ podatkowy otrzymywał on wynagrodzenie za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sam jednak nie podejmował działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy. Tymczasem podatek VAT jest podatkiem wielofazowym, a zatem jego cechą konstrukcyjną jest powstawanie zobowiązania podatkowego na kolejnych etapach obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Zatem należy zważyć, iż przepis art.86 ust.2 ustawy o p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach, m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i to od określonego podmiotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., w sprawie III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. na rzecz strony skarżącej.

Strona skarżąca jedynie w oparciu o sam fakt otrzymania faktury i paliwa domaga się aby organy podatkowe uznały jej podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie był podatnikiem sprzedającym towary. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika wyłącznie od posiadania przez podatnika faktury VAT wystawionej w zgodzie z wymogami ustawy. Należy podkreślić, że konieczna jest tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokumentowane były fakturami opiewającymi na podmiot, który w rzeczywistości ich nie dokonywał.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie z art.169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, t.j. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art.7 K.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zatem zarzut skarżącego, że nie wzięto pod uwagę jego świadomości jest bezzasadny.

Podkreślić należy, o czym już wspomniano wyżej w uzasadnieniu wyroku, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych skarżący za wystarczającą rekomendację dla firmy N. T. Z. uznał zapewnienia M. D. Faktem zatem pozostaje tylko to, że skarżący jako przedsiębiorca w branży transportowej od 1997 r., w żaden wiarygodny sposób nie zweryfikował swojego dostawcy, który miał trudnić się hurtowym handlem paliwami. Skarżący zatem powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót (por. analogicznie wyroki NSA z dnia 22.04.2009 r. w sprawie I FSK 282/08 oraz z dnia 11.05.2010 r. w sprawie I FSK 687/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego i materialnego stosownie do art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

/-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki