Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 149/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 § 1 w zw. z art. 30 i art. 31 oraz art. 23 § 9 art. art. 65 § 4 pkt 2  art. 85 § 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 460/07 w sprawie ze skargi P.W. I.-C. S. L. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od P.W. I.-C. S. L. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. L. − P. W. I. – C. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe − uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2006 r. znak [...], którą organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił kwotę wynikającą z długu celnego w przywozie samochodu osobowego i zmienił elementy zgłoszenia celnego.

S. L. zgłosił w dniu [...] stycznia 2004 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód marki O. O. przywieziony z H.. W polu 42 zgłoszenia celnego zadeklarował wartość celną pojazdu w wysokości 1550 EUR. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. fakturę sprzedawcy nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., w której wartość pojazdu określono na kwotę 1400 EUR oraz opinię rzeczoznawcy, który ustalił wartość przywiezionego samochodu na rynku polskim w wysokości 13800 zł.

W ramach wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich, realizowanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 (Dz. Urz. L. 82/1) h. władze celne przekazały polskim organom celnym dokumenty firmy "H." − sprzedawcy samochodu, tj.: kopie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., wystawionej dla firmy P. W. I. C. S. L., opiewającą na kwotę 3000 EUR, książkę sprzedaży, w której odnotowano wpłatę kwoty 3000 EUR przez firmę P. W. I. C. S. L., kopię paszportu S. L. oraz deklarację eksportową z podaną w niej kwotą faktury 3000 EUR. H. władze celne przekazały polskim władzom celnym uwierzytelnione kserokopie tych dokumentów.

Na podstawie tych dokumentów organ celny ustalił, że wartość transakcyjna, tj. cena zapłacona za sprowadzony samochód wynosi 3000 EUR oraz doliczył do tej wartości koszty transportu i ubezpieczenia w kwocie 150 zł ustalając, że wartość celna samochodu wynosi 3150 EUR, tj. 14918 zł. Organ uznał, że kwotę należnego cła należało obliczyć z zastosowaniem stawki autonomicznej przyjmując, że stawki celnej obniżonej (UE) nie można było zastosować, ponieważ faktura przedłożona przez zgłaszającego zawiera nieprawdziwe dane, dlatego umieszczone na niej oświadczenie eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru nie mogło być uznane za wiarygodne.

Z kolei oświadczenie eksportera o pochodzeniu towaru umieszczone na kopii faktury, przekazanej przez h. władze celne, zdaniem organu, nie mogło być przyjęte, ponieważ dowód ten nie został przedstawiony w oryginale i z naruszeniem art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, tj. po upływie dwóch lat od dnia dokonania importu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pismo h. administracji celnej z dnia [...] lipca 2006 r. oraz załączniki do tego pisma są zagranicznymi dokumentami urzędowymi. Z faktu tego, zdaniem organu, wynika domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia h. organu celnego, a także to, że polskie organy celne nie mają prawa kwestionowania uzyskanych oficjalną drogą wyników kontroli. Przekazane dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej importowanego samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę S. L. uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego jest nie tylko informacja h. władz celnych z dnia [...] lipca 2006 r. (Centrum Informacji Celnej) o wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie "H.", ale także załączone do tego pisma uwierzytelnione kopie faktury, książki sprzedaży i deklaracji eksportowej. Sąd wskazał, że informacja h. władz celnych została przekazana polskim organom celnym w trybie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 i dotyczy wyłącznie faktu odnalezienia załączonych do informacji dokumentów. Sąd podniósł, że z pisma tego wynika, że w firmie "H." nie była przeprowadzona weryfikacja dowodu pochodzenia samochodu w trybie art. 32 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego. Zdaniem Sądu, uwierzytelnione przez h. organ celny kopie dokumentów firmy "H." nie mają waloru dokumentów urzędowych. Są one dokumentami eksportera i nie nabrały waloru dokumentów urzędowych przez poświadczenie ich zgodności z oryginałami, jak również przez załączenie ich do informacji h. organu administracji celnej. Dokumentom tym nie przysługuje domniemanie prawdziwości, podlegają one ocenie na ogólnych zasadach przez organy prowadzące postępowanie w sprawie. Sąd stwierdził, że organy celne dysponowały przedłożonym przez nabywcę samochodu oryginałem faktury i dokumentami eksportera, w tym uwierzytelnionymi kopiami tej faktury, które różnią się szatą graficzną i wskazują inną cenę niż podana na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu wszystkie te dokumenty mają równorzędną wartość dowodową, zatem na organach ciążył obowiązek wykazania, że faktura przedłożona przez skarżącego nie jest dokumentem wiarygodnym. Sąd nie podzielił stanowiska organów, że przedłożone przez organ h. kopie dokumentów stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania wiarygodności faktury załączonej do zgłoszenia celnego wskazując, że kopie tych faktur różnią się i tylko w jednej z nich, w rubryce potwierdzenie, figuruje nieczytelny podpis klienta. Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły powyższej okoliczności i nie odniosły się do niej w uzasadnieniu wydanych decyzji. Faktura przedłożona do zgłoszenia celnego oraz kopie faktur ujawnione u eksportera różnią się szatą graficzną, z tym że na każdej z tych faktur figuruje deklaracja eksportera o pochodzeniu towaru. W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły, która z tych faktur odpowiada szacie graficznej dokumentacji prowadzonej przez eksportera, jak również nie wykazały, że podpis eksportera na oryginale faktury dołączonej do zgłoszenia celnego nie jest autentyczny.

Sąd podniósł, że przyczyną niezastosowania stawki obniżonej nie było zakwestionowanie samej deklaracji eksportera złożonej na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, lecz uznanie faktury za dokument niewiarygodny z uwagi na różnicę w cenie zakupu samochodu oraz przedłożenie kopii faktury, po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. Zdaniem Sądu dokonanie ustaleń co do autentyczności deklaracji eksportera na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego miało zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy S. L. konsekwentnie twierdził, że ceną transakcyjną jest cena podana w oryginale faktury, załączonej do zgłoszenia celnego i tylko ten dokument jest dowodem potwierdzającym transakcję.

W ocenie Sądu wprawdzie załączone do pisma h. władz celnych dokumenty budzą wątpliwości co do wiarygodności załączonej do zgłoszenia faktury, to jednak nie można uznać, iż organ wykazał nieautentyczność dowodu pochodzenia.

Sąd wskazał, że organy rozpatrując ponownie sprawę, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, dokonają oceny wiarygodności dokumentu przedłożonego przez S. L.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając, że został on wydany z:

1. naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażająca się w:

a) naruszeniu przepisów postępowania przez, uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organów celnych obydwu instancji jako naruszających prawo, choć postępowanie nie było dotknięte wadami z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 262 Kodeksu celnego, co znalazło wyraz w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- nieprawidłowo zebrały i w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy Sąd wyrokując w sprawie błędnie ustalił stan faktyczny sprawy odmawiając mocy wiążącej dokumentom przekazanym przez h. władze celne w postaci informacji z dnia [...] lipca 2006 r., tj. z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 5 rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż ustalenia zawarte w piśmie h. władz celnych, co do określenia wysokości kwoty zakupu samochodu osobowego marki O. O. przez skarżącego, nie są wiążące dla polskiego organu celnego, co skutkowało uchyleniem decyzji organów celnych,

b) błędnym ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy przez odmowę mocy wiążącej dokumentom przekazanym przez h. władze celne w postaci kopii faktury zakupu samochodu, deklaracji eksportowej, książki sprzedaży − dokumentów załączonych do informacji z dnia [...] lipca 2006 r., z naruszeniem przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 przez co wykluczone zostało, by cena transakcyjna wykazana w tych dokumentach stanowić miała podstawę zgłoszenia celnego.

2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 2 i ust. 1, art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 przez jego niezastosowanie w sprawie w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit a/ p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy − skoro organ współpracujący (h. władze celne) przekazał na wniosek polskich organów celnych, poświadczone odpisy dokumentów, uzyskane w sposób określony w art. 4 ust. 2 ww. rozporządzenia (tj. w drodze postępowania jakby działały na własny rachunek i przekazały informacje, które dotyczyły działań objętych przepisami prawa celnego i służyły zapewnieniu zgodności z przepisami prawa celnego), podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. pominął powyższe przepisy, zaś dokumenty te powinny być uznane za dokumenty urzędowe, objęte domniemaniem prawdziwości danych w nich zawartych, podczas gdy Sąd rozpatrujący sprawę przy wyrokowaniu w sprawie pominął tę okoliczność naruszając art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

- art. 23 § 1 w zw. z art. 30 i art. 31 oraz art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona w wysokości 1400 EUR, w miejsce ceny w wysokości 3000 EUR, skutkujące rażącym naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 przez błędne przyjęcie, że organ celny nie był uprawniony do wydania, po przyjęciu zgłoszenia celnego z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o:

− uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz

− zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że informacja h. władz celnych udzielona w trybie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 ma moc wiążącą dla organów i stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą i stanowi wystarczają podstawę do wykazania, iż rzeczywista cena transakcyjna samochodu była inna od tej jaką wskazała strona.

Zdaniem skarżącego, polskie organy celne nie mogły nie uwzględnić ustaleń poczynionych w tym zakresie przez h. władze celne, ponieważ organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści i nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.

Skarżący podniósł, że WSA w K. błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody, wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy wskazując na naruszenie przez organy celne art. 194 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając, że wartość transakcyjna towaru nie może być przyjęta za wartość celną, gdy przedstawiony dokument nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru (art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz że weryfikacja danych przekazanych przez h. władze celne nie mogła być przeprowadzona przez polskie organy celne, gdyż nie posiadają one takich kompetencji.

Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż na inną wartość transakcyjną samochodu wskazuje informacja h. władz celnych, której WSA nie kwestionuje oraz dołączone do niej dokumenty w postaci: kopii faktury zakupu samochodu, deklaracji eksportowej i książki sprzedaży, których WSA nie uznał za dokumenty urzędowe, zarzucając w konsekwencji organom celnym niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek braku własnych ustaleń, co do charakteru zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem skarżącego, organ celny prawidłowo zastosował przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, tj. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, skoro prawidłowo zakwestionował cenę transakcyjną przez wykazanie, że faktura zakupu przedstawiona przez stronę jest niewiarygodna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu zachodzi potencjalny związek przyczynowy.

Dyrektor Izby Celnej zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie związek taki zachodzi, ponieważ Sąd I instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 134 p.p.s.a. decyzje organów obydwu instancji nieprawidłowo przyjął, że postępowanie celne w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, przywiezionego przez S. L. z H. zostało przeprowadzone przez organy celne z naruszeniem art. 120, 122, 187 § 1, 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymaga na wstępie ustosunkowania się do zarzutu kwestionującego stanowisko Sądu I instancji, iż dokumenty przekazane przez h. władze celne nie mają charakteru dokumentów urzędowych i podlegają ocenie na ogólnych zasadach. Stanowisko skarżącego organu, iż urzędowy charakter tych dokumentów wynika z treści powołanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 i art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie jest zasadne.

Z treści art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 wynika, że na wniosek organu wnioskującego, zagraniczny organ współpracujący przekazuje wszystkie informacje, które mogą przyczynić się do zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego. W celu uzyskania żądanej informacji organ współpracujący postępuje tak, jakby działał na własny rachunek lub na wniosek innych władz w swoim własnym kraju (art. 4 ust. 2). Na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje zaświadczenia, dokumenty lub poświadczone odpisy dokumentów będących w jego posiadaniu lub uzyskanych w sposób określony w art. 4 ust. 2, które dotyczą działań objętych przepisami prawa celnego (art. 5). Dokumenty uzyskane przez personel organu współpracującego i przekazane do wiadomości organu wnioskującego mogą służyć za dowód właściwym organom w Państwie Członkowskim organu wnioskującego (art. 12).

W oparciu o powołane przepisy rozporządzenia (WE) Nr 515/97 h. władze celne przekazały polskim organom celnym poświadczone odpisy dokumentów firmy "H.", dotyczące sprzedaży przedmiotowego samochodu.

Przekazane dokumenty nie zostały sporządzone przez organ współpracujący, lecz przez sprzedawcę samochodu, a zatem nie miały waloru dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiej oceny charakteru tych dokumentów nie zmienia okoliczność, że odpisy zostały poświadczone przez h. organ współpracujący i przekazane przy oficjalnym piśmie tego organu.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dokumenty te podlegały ocenie przez polskie organy celne z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jednakże niewłaściwie ocenił, że dokumenty te nie dawały podstawy do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej przez S. L. za sprowadzony samochód (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej trafnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że przekazane przez h. władze celne dokumenty potwierdzają, że cenę faktycznie zapłaconą przez S. L. za zakupiony samochód stanowiła kwota 3000 EUR, a nie kwota podana w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Cena w wysokości 3000 EUR została potwierdzona przez kupującego na kopii faktury, a fakt jej zapłaty stwierdzony w książce sprzedaży i podany w deklaracji eksportowej. Dowody te podważają wiarygodność ceny podanej w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, co uzasadniało jego weryfikację w trybie art. 83 Kodeksu celnego i uznanie go w tym zakresie za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/ Kodeksu celnego).

Prawidłowe zakwestionowanie przez organy celne wartości celnej samochodu, podanej w zgłoszeniu celnym, nie stanowiło w konkretnym wypadku jednocześnie podstawy do zakwestionowania pochodzenia tego pojazdu.

Zarówno bowiem z deklaracji eksportera zamieszczonej na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, jak i z deklaracji zamieszczonych na kopiach faktur przekazanych przez h. władze celne wynika, że sprowadzony przez Stanisława Lipę samochód pochodził z Unii Europejskiej, w związku z tym zachodziła podstawa do obliczenia należnego cła według stawki obniżonej a nie autonomicznej. Weryfikacji zgłoszenia w tym zakresie nie uzasadniała okoliczność, że kopia faktury została przedstawiona przez h. władze celne po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, skoro faktura dołączona do zgłoszenia celnego zawierała prawidłową deklarację pochodzenia samochodu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok uznając, że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionej podstawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.