Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 312/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116a, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 maja 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o stowarzyszeniach.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 17 poz 209
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
Teza: Wobec niepodważenia stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznać należy za chybiony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca w okresie, w jakim powstała zaległość była członkiem zarządu Stowarzyszenia. Art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, jeżeli wykaże, że bez jego winy nie złożono w czasie właściwym wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie wykazał on przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej. Podnieść także należy, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub nie zgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

TEZY

Wobec niepodważenia stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznać należy za chybiony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca w okresie, w jakim powstała zaległość była członkiem zarządu Stowarzyszenia. Art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, jeżeli wykaże, że bez jego winy nie złożono w czasie właściwym wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie wykazał on przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej. Podnieść także należy, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub nie zgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jan Zając, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca),, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wioletty L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 347/05 w sprawie ze skargi Wioletty L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "M." w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENI

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Lu 347/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Wioletty L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2005 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik III Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 7 lutego 2005 r. orzekł solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe M. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji ustalił, że stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, w którym Wioletta L. pełniła funkcję członka Zarządu oraz iż egzekucja wobec stowarzyszenia stała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, członkowie zarządu stowarzyszenia odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jeżeli prowadzona wobec niego egzekucja okazała się bezskuteczna, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała przyjęcie oceny, iż faktycznie pełniła obowiązki członka Zarządu i nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W szczególności wskazał, że zgodnie z treścią statutu stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż, jak wskazał organ I instancji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było czynnością, zwykłego zarządu. W ocenie organu, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych oraz opodatkowanych podatkiem VAT usług reklamowych, które realizowane były w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zawartymi umowami udokumentowane fakturami VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wioletta L. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 137 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę dowodów oraz art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, że organy podatkowe pominęły w swej ocenie istotną, w świetle art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej okoliczność, wynikającą z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, iż jedynymi członkami czynnie wykonującymi obowiązki członków Zarządu byli Prezes i Wiceprezes. Panująca w stowarzyszeniu praktyka podziału kompetencji, potwierdzona wpisem w KRS, wykluczała dopuszczanie o udziału w zarządzaniu stowarzyszeniem pozaetatowych członków Zarządu. Skarżąca stwierdziła, że odpowiedzialność członków Zarządu za zobowiązanie stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego /czynnego, faktycznego/ pełnienia obowiązków, Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., III SA 2889/02. Strona podniosła, że brak upoważnienia do reprezentowania stowarzyszenia powodował brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, aż do dnia wejścia w życie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze /do 1 października 2003 r./, a tym samym przesądzał o zwolnieniu członka Zarządu z odpowiedzialności. Kolejno podkreśliła, że umowy sponsoringowe zawierane były sporadycznie, władze stowarzyszenia nie miały woli prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt bycia podatnikiem VAT nie wiąże się wprost z prowadzeniem takiej działalności. Nadto wskazała, że w okresie sprawowania funkcji przez skarżącą znaczna część zaległości podatkowych została wpłacona lub pobrana w drodze egzekucji, co oznacza, iż nie zaprzestano płacenia długów, a organy równocześnie powinny ustalić, czy w okresie pozostawania przez skarżącą w Zarządzie długi stowarzyszenia przekraczały wartość jego majątku, co pozwoliłoby na ocenę, czy istniała przesłanka do ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji wskazał na art. 116 par. 1 i 2 w zw. z art. 116a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 855 ze zm./. Kolejno podniósł, że art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków /z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych/, lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stwierdził, że powołany przez skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. dotyczył sytuacji, gdy organy podatkowe, nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu, określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji, a taka sytuacja w sprawie rozpoznawanej nie miała miejsca. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację dla wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości /art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z treści oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka Zarządu z dnia 7 marca 2003 r. wynika wprost, iż złożyła je z uwagi na brak możliwości jednoczesnego wykonywania obowiązków zawodniczki i członka Zarządu, co przeczy podnoszonej w toku postępowania argumentacji, iż na pozaetatowych członkach Zarządu nie ciążyły żadne obowiązki. Wskazano, że w świetle treści statutu stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącej, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z par. 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut /art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach/. Zgodnie z par. 32 statutu stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie uniemożliwiał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nie można uznać by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. W sytuacji, gdy przychody stowarzyszenia były rezultatem, świadczonych w oparciu o długookresowe umowy, usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie, wątpliwości podnoszone przez skarżącą, co do zdolności upadłościowej stowarzyszenia, były niezrozumiałe. W ocenie Sądu I instancji prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej /Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178 ze zm./ przesądzało o posiadaniu przez stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż Zarząd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./, nie dokonał zgłoszenia stowarzyszenia o rejestru przedsiębiorców. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie również wskazały, że skoro stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z zm./ w związku z art. 116a, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że odpowiedzialność członków Zarządu za zobowiązania stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego pełnienia obowiązków członków zarządu. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 marca 2004 r., III SA 2889/02. Kolejno podkreślono, że trzeba mieć na uwadze specyfikę podmiotów jakimi są stowarzyszenia, gdzie członkowie organów często pełnią swoje funkcje jedynie honorowo. Rygorystyczne stosowanie przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa odbiega od realiów działalności sportowej, gdzie niemal wszystkie stowarzyszenia prowadzące działalność w zakresie sportu nie mają finansowych ani majątkowych podstaw do funkcjonowania i praktycznie żaden z nich nie powinien działać, biorąc pod uwagę przepisy prawa upadłościowego. W ocenie strony zastosowanie art. 116a w sposób jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, w obecnych realiach polskiego sportu, w zasadzie wyklucza pozyskanie wartościowych działaczy sportowych do pracy na rzecz stowarzyszeń i funkcjonowania w ich organach. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie czynnie wykonywali obowiązki jedynie Prezes i Wiceprezes, pozostali członkowie zarządu pełnili funkcje doradcze i pomocnicze. Podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe, ogłoszenia upadłości w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych może żądać każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Żaden z członków zarządu, poza Prezesem i Wiceprezesem, zgodnie z wpisem w KRS nie miał prawa do reprezentowania stowarzyszenia, nie mógł zatem zgłosić jego upadłości, aż do wejścia w życie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. do dnia 1 października 2003 r. Brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość w świetle art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu. Strona kolejna stwierdziła, że stowarzyszenie zawierało umowy sponsoringowe, które są na pograniczu pojęcia usługi i darowizny. Dokonywało tego w sposób sporadyczny, a nie ciągły, a działalność taka nie była w żaden sposób zorganizowania i zależała od przypadku, tj. dobrej woli sponsora. Stowarzyszenie nie posiadało żadnej struktury ani żadnych pracowników, którzy organizowaliby działalność gospodarczą. W ocenie podatnika trudno zatem mówić o działalności gospodarczej, a bycie podatnikiem VAT nie wiążę się wprost z działalnością gospodarczą. Następnie skarżący wskazał, ż organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego znaczna część zaległości podatkowych mogła być pokryta ze środków przekazanych przez zarząd na rachunek organu podatkowego lub pobranych w drodze egzekucji. W jego ocenie okoliczność ta wskazuje, że stowarzyszenie nie zaprzestało płacenia długów, nie istniała zatem pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości. Nadto według strony, organy podatkowe nie zbadały czy istniała druga przesłanka, a więc stan gdy długi przekraczają wartością majątek stowarzyszenia. Podkreślono, że brak tej przesłanki uniemożliwiał ogłoszenie upadłości co zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi ona odpowiadać wymogom właściwym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego zakresu uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć wskazanie przepisu prawa, który został naruszony /z podaniem nazwy aktu prawnego oraz jednostki redakcyjnej/ i sprecyzowanie, na czym naruszenie to polegało. Ponieważ skarga jako pismo w postępowaniu sądowym stanowi jedną całość, kolejność umieszczenia elementów skargi nie decyduje o zachowaniu przez nią wymogów formalnych. Skarga kasacyjna może być oparta na dwóch podstawach kasacyjnych- naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Powołując pierwszą z podstaw kasacyjnych strona winna przy tym wskazać formę naruszenia - błędną wykładnię /czyli niewłaściwe rozumienie przepisu prawa/ czy niewłaściwe zastosowanie /błędną subsumcję/. Obie te formy naruszenia nie mogą przy tym mieć miejsca jednocześnie /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., I FSK 432/05 - Lex nr 187703/. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia prawa uzasadnione jest wówczas, gdy strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r., I FSK 130/05 - Lex nr 187787/. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna mieć na względzie, iż skoro skargę kasacyjną składa się od wyroku sądu, to i zarzut naruszenia przepisów dotyczyć może naruszenia przez sąd przepisów regulujących postępowanie przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia Sąd nie zauważył /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 7 str. 49/.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powiązano z naruszeniem art. 116a, art. 122, art. 187, art. 191 i Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zasadniczej mierze odnoszą się do ustaleń faktycznych. Należy je zatem ocenić w pierwszej kolejności, dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na ocenę, czy odpowiada on stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w normie prawa. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustalenie okresu, w jakim skarżąca pełniła funkcję członka zarządu oraz przyczyn, dla których nie zgłosiła wniosku o upadłość Stowarzyszenia oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Podzielić jednak należy wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, iż w postępowaniu podatkowym przeprowadzono postępowanie dowodowe w tym zakresie zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, wykorzystując wszystkie możliwe dowody, zaś ich ocena odpowiadała zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawo o stowarzyszeniach przewiduje, że stowarzyszenie obowiązane jest posiadać zarząd, nie reguluje jednak jego organizacji /art. 11 ust. 3 prawa o stowarzyszeniach/. Kwestie te pozostawia walnemu zgromadzeniu, które winno uregulować je w statucie /art. 10 ust. 1 pkt 5 prawa o stowarzyszeniach/. Treść statutu jest więc prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu z zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zasadnie organy podatkowe odwołały się zatem przede wszystkim do treści tego dokumentu. Za prawidłowe uznać też należy dopuszczenie dowodu w postaci wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Skarżąca w okresie, jakiego dotyczy sprawa był ujawniony w rejestrze jako członek zarządu. Wbrew jego twierdzeniom organy podatkowe /oraz Sąd oceniając ich działanie/ wyjaśniały kwestię rezygnacji skarżącej z funkcji w zarządzie, odnosząc się zarówno do jego twierdzeń dotyczących przyczyn złożenia rezygnacji. Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe była zatem logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Postawienie organom zarzutu niewyjaśnienia sprawy w tym zakresie, a Sądowi - niezasadne uznanie, że postępowanie dowodowe było niezupełne dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznać należy za nietrafne. Ponadto treść statutu nie potwierdza tezy skarżącej o podziale członków zarządu na "etatowych" /w znaczeniu czynnych/ i "pozaetatowych" /w znaczeniu biernych/. Wynika z niego, że decyzje podejmowane są przez zarząd kolegialnie w drodze uchwał, określa on sposób reprezentacji Stowarzyszenia na zewnątrz przez zarząd, uprawniając do tego /poza sprawami finansowymi/ 2 członków zarządu. Ponadto wskazuje także na uprawnienie i obowiązek zarządu /jako całości/ do zarządzania majątkiem i funduszami stowarzyszenia.

Nie można też podzielić zarzutów skargi, iż konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było dokładne ustalenie czasu, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, podzielił pogląd organów podatkowych, że nie budzi wątpliwości, iż już w dacie powołania skarżącego na członka zarządu, Stowarzyszenie nie posiadało prawie żadnego majątku i nie spłacało od dłuższego czasu swoich zobowiązań /w tym podatkowych/, czyli że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, przed jego powołaniem. Te ustalenia legły u podstaw oceny braku winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość, z uwzględnieniem daty, w jakiej skarżąca najwcześniej wniosek taki mogła złożyć. W istocie zatem skarżąca nie polemizuje w tym zakresie z ustaleniami faktycznymi, a jedynie z oceną jej zawinienia. Organy podatkowe wyjaśniły zajęte w sprawie stanowisko, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, odniosły się do podnoszonych w toku postępowania kwestii. Uznać zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za miarodajny dla oceny zarzutu art. 116a Ordynacji podatkowej uznać należy stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Wobec niepodważenia stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia, uznać go należy za chybiony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca w okresie, w jakim powstała zaległość była członkiem zarządu Stowarzyszenia. Art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, jeżeli wykaże, że bez jego winy nie złożono w czasie właściwym wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie wykazał on przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej. Podnieść także należy, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych art. 116 par. 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub nie zgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona. Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.