Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 966/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, 6c i 6e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określił Panu M. P. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.492,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej na podstawie aktu notarialnego za Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ w przedmiotowym rozstrzygnięciu wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2010 r. Pani O. P., działając w imieniu Skarżącego oraz pozostałych spadkobierców po Panu S. P., dokonała sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w O., przy ul. [...] o łącznej pow. użytkowej 49,50 m2, wraz ze związanym z ww. lokalem udziałem wynoszącym 13/1000 części we wszelkich częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, za cenę 162.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył wspólnie z pozostałymi spadkobiercami w drodze spadku, po zmarłym w dniu [...] maja 2010 r. S. P., na podstawie testamentu z dnia [...] czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż z chwilą nabycia spadku ciążył na Skarżącym obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Momentem nabycia spadku była data śmierci spadkodawcy, tj. [...] maja 2010 r. Spadek nie został przez Skarżącego odrzucony, a w dniu [...] listopada 2010 r. Sąd Rejonowy w O., X Wydział Cywilny, postanowieniem sygn. akt [...], stwierdził nabycie spadku po S. P., na podstawie testamentu własnoręcznego sporządzonego dnia [...] czerwca 2009 r., przez Pana M. P. w 21,11 części.

Organ I instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi, tj. nabyciem spadku oraz sprzedaniem przez Skarżącego oraz pozostałych spadkobierców swoich udziałów w nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu, proporcjonalnie do nabytych udziałów w spadku. Wyjaśnił, iż nabyte w drodze spadkobrania składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w stosunku do nich nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu I instancji, skoro uzyskany przychód nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do niego wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdził, iż Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podsumowując zaznaczył, iż nabycie spadku, a następnie sprzedaż wchodzącej w skład masy spadkowej nieruchomości to dwa zdarzenia prawne, które podlegają opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takiej sytuacji nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. W ocenie organu, przedmiotowa sprzedaż nie została dokonana w ramach postępowania spadkowego.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił błędne uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej dokonanej w ramach postępowania spadkowego, celem wykonania zapisów i poleceń testamentowych oraz podziału "czystej wartości" między spadkobierców jest w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 i art. 19 w zw. z art. 11 ww. ustawy, oraz w zw. z art. 97 ustawy z dnie 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy według powołanych przepisów opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód uzyskany z tego tytułu.

Wskazując na treść przepisów art. 922, 924, 925, 926, 941 i 948 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż w treści testamentu z dnia [...] czerwca 2009 r. został wymieniony i rozdysponowany cały majątek spadkodawcy, przy czym testator wyznaczył wykonawcę testamentu. W testamencie żadnemu ze spadkobierców nie zostały przeznaczone przedmioty (ruchomości bądź nieruchomości, czy udziały w nieruchomości) wchodzące w skład spadku lecz został ustalony kwotowo oraz procentowo udział w sumie wynikowej, powstałej po wykonaniu zapisów i poleceń (czyli czystej wartości spadku). Pełnomocnik wskazał również, iż wolą spadkodawcy było przekazanie spadkobiercom środków pieniężnych, o czym wprost świadczy zapis na stronie 6 "Majątek mój w złotych polskich dzielę na sześć osób wymienionych poniżej", jak również zapis na stronie 5, odnoszący się do wartości mieszkania. Przywołując treść przepisów art. 986 § 1 oraz art. 988 § 1 k.c., pełnomocnik wskazał, iż drugi z ww. przepisów określa zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy, zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej jak i formalno-prawnej. Wykonywanie czynności przez wykonawcę testamentu powoduje, że spadkobierca lub spadkobiercy są pozbawieni tego prawa przez czas zarządzania przez niego majątkiem spadkowym. W kontekście powyższego zaznaczył, iż z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. nie wynika, że sprzedaż lokalu jest dokonywana przez wykonawcę testamentu, a zatem w imieniu własnym na rzecz spadkobierców, a wynika, że sprzedaż ta następuje w imieniu spadkobierców. Zdaniem pełnomocnika, powyższe nie zmienia jednak faktu, że poprzez tę sprzedaż realizowano wolę spadkodawcy, gdyż z testamentu wyraźnie wynika, że spadkobiercy mieli otrzymać określone sumy pieniężne. Sprzedaż nastąpiła w celu zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wykonania dyspozycji spadkodawcy. Zatem była to sprzedaż dokonana w ramach postępowania spadkowego - podziału majątku spadkowego. Pełnomocnik podkreślił, że z przepisów prawa spadkowego (jak i prawa rzeczowego) wynika możliwość zastosowania sposobu zniesienia współwłasności majątku spadkowego (i odpowiednio współwłasności rzeczy), polegającego na sprzedaży rzeczy i podziale uzyskanej kwoty pomiędzy współspadkobierców w stosunku do przysługujących udziałów.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wyjaśnił, iż Skarżący nie neguje faktu, że z chwilą otwarcia spadku, tj. [...] maja 2010 r. zaistniał obowiązek podatkowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Twierdził tylko, że według art. 1 ust. 1 ww. ustawy obowiązkiem podatkowym w tym podatku objęte jest zarówno nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (pkt 1), jak i nieodpłatnego zniesienia współwłasności (pkt 4). Zatem zdaniem pełnomocnika, skoro jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wchodzącej w skład masy spadkowej na rzecz osoby trzeciej, celem podziału uzyskanej sumy między spadkobierców, to w dalszym ciągu mamy do czynienia z nabywaną przez spadkobierców wartością (przychodem) podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pełnomocnik nadmienił również, że organ podatkowy dysponuje dokumentem, z którego wynika, iż rzeczywiste przysporzenie majątkowe, jakie otrzymał Skarżący z racji nabycia w 2010 r. spadku (w skład, którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość lokalowa sprzedana w tym samym roku), wyraża się w kwocie 26.585,55 zł, przekazanej przez wykonawcę testamentu w dniu [...] grudnia 2010 r. Nadto zaznaczył, iż wykonawca testamentu jest instytucją prawa spadkowego, a przepisy tego prawa wyraźnie stanowią, co należy do jego obowiązków. Zatem twierdzenie przez organ podatkowy, że sprzedaż nie nastąpiła w ramach postępowania spadkowego, w ocenie pełnomocnika, jest sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie.

Skarżący wniósł także o uwzględnienie okoliczności, że mieszkanie sprzedane w dniu [...] grudnia 2010 r. zostało nabyte przez spadkodawcę aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu [...] listopada 2003 r. za kwotę 2.790,50 zł, natomiast pozostałe koszty nabycia wyniosły 1.802,90 zł (do odwołania załączono kserokopię ww. aktu notarialnego). Zatem zdaniem Pełnomocnika, łączna kwota 4.593,40 zł powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Ponadto, wniósł o uwzględnienie, jako kosztu sprzedaży, 50% wynagrodzenia wykonawcy testamentu tj. 5.000,00 zł, które zdaniem Pełnomocnika pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą, gdyż zadaniem wykonawcy testamentu było m.in. spieniężenie majątku i jego podział. Dodał również, iż nie może przemawiać za opodatkowaniem całego przychodu ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego składnik masy spadkowej, stanowisko organu, że można było np. spadek odrzucić, albo, że można było nie sprzedawać przed upływem 5 lat, albo wydatkować dochód na cele mieszkaniowe. Przewidziane w ustawie uprzywilejowanie źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w żadnym wypadku nie może przerodzić się w dyskryminacyjne opodatkowanie, gdy podatnik nie spełni warunków, pod jakimi dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podkreślił, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy niezastosowania przez organ podatkowy I instancji wyłączenia spod działania przepisów u.p.d.o.f., przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży, nabytego w spadku po ojcu, udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji zakwalifikowania go do przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Organ zaznaczył, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny.

Organ wskazując na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) wskazał, że źródłem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z dniem [...] grudnia 2010 r. powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżący dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości, tj. dokonuje jego sprzedaży, z której przychód - na co wskazuje analiza art. 1 u.p.s.d. - nie podlega przepisom tej ustawy. Jeśli przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odwołujący dokonał sprzedaży swojego udziału w lokalu mieszkalnym, odpowiadającego jego udziałowi w masie spadkowej, na rzecz osoby trzeciej. Zatem skutki podatkowe należy oceniać dla umowy sprzedaży, zawartej na podstawie zgodnej woli stron.

Z przedstawionych względów, za trafne uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż do przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie stosuje się wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Nabycie spadku, a następnie sprzedaż wchodzącej w skład masy spadkowej nieruchomości (udziału w nieruchomości) to dwa odrębne zdarzenia prawne, wywołujące skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości), podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i do niego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów tej ustawy, natomiast zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu (vide: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 334/12).

Organ zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku lub darowizny podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia uległy istotnej zmianie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) został uchylony (art. 1 pkt 4 lit. a ustawy zmieniającej), a dodany został m.in. przepis art. 22 ust. 6d (art. 1 pkt 15 lit. g ustawy zmieniającej) regulujący koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Skoro racjonalny ustawodawca unormował kwestię kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytych w drodze spadku, to niewątpliwie tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r. nie powinien podlegać opodatkowaniu, gdyż nabycie przez spadkodawcę lokalu nastąpiło w 2003 r. Wskazał, że stosownie do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Skarżącego jest data śmierci spadkodawcy, a więc [...] maja 2010 r. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dlatego też, zbycie przez Skarżącego w dniu [...] grudnia 2010 r. udziału w nieruchomości, nabytego w dniu [...] maja 2010 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ww. ustawy).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodu zbytego lokalu mieszkalnego, organ podzielił stanowisko organu I instancji. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nakłady na zbytą nieruchomość, natomiast bezsporne jest, że nie miała miejsca zapłata przez Skarżącego podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw prawnych do zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez S. P. w 2003 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w O., czy 50% wynagrodzenia wykonawcy testamentu tj. 5.000,00 zł, o co wnosi w odwołaniu Skarżący. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ponadto, wydatek poniesiony na nabycie ww. lokalu w kwocie 4.593,40 zł nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez Skarżącego, gdyż ww. nie poniósł tego wydatku. Zdaniem organu, nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż dochodem, który Skarżący uzyskał, jest różnica między wartością rynkową nieruchomości w momencie sprzedaży, a wartością rynkową w momencie nabycia w drodze dziedziczenia tj. podstawą opodatkowania powinna być kwota 8.415,70 zł (34.171,17 - 25.755,50) pomniejszona o proporcjonalne koszty sprzedaży i proporcjonalne koszty nabycia lokalu przez spadkodawcę.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

– naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. przez nierozważnie całości materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę;

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.s.d. przez uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej dokonanej w ramach postępowania spadkowego celem wykonania zapisów i poleceń testamentowych oraz podziału "czystej wartości" między spadkobierców jest w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

– naruszenie art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o f. w związku z art. 9 i art. 19 związku z art. 11 tej ustawy, oraz w związku z art. 97 o.p., przez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy według wołanych przepisów opodatkowaniu 19 % stawką podatku podlega dochód uzyskany z tego tytułu.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia czy przychód, jaki Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w celu zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wykonania dyspozycji spadkodawcy. W konsekwencji uzyskany przychód podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organów podatkowych w sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne - jedno to nabycie w drodze spadku składnika majątkowego, t.j. udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, drugie to sprzedaż przez Skarżącego udziałów w masie spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie oceny tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznej sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 804/17.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze okoliczności konkretnej sprawy należy też wskazać, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Bezsporne jest, że z chwilą otwarcia spadku (data śmierci spadkodawcy), tj. z dniem [...] maja 2010 r. Skarżący wraz z innymi spadkobiercami na podstawie testamentu sporządzonego w dniu [...] czerwca 2009 r. nabyli udziały w spadku po zmarłym S. P. (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2010 r.).

W dniu [...] grudnia 2010 r. O. P. działająca w imieniu i na rzecz spadkobierców sprzedała osobie trzeciej przysługujące spadkobiercom udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego oraz w związanym z wymienionym lokalem udziale wynoszącym 13/1000 części we wszelkich częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym usadowiony jest budynek (umowa sprzedaży z dnia [...] grudnia 2010 r.).

Mając na uwadze treść znajdującego się w aktach sprawy testamentu zmarłego S. P. oraz umowy sprzedaży udziałów w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego należało przyjąć, że sprzedaż udziałów na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. nastąpiła w ramach działu spadku polegającego na sprzedaży majątku spadkowego, a następnie podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne. Jedno to nabycie udziału w spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Drugie to sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że sprzedaż udziałów w lokalu mieszkalnym nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia w drodze spadku organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej wskazująca, że skoro jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wchodzącej w skład masy spadkowej na rzecz osoby trzeciej, celem podziału uzyskanej kwoty między spadkobierców, to uzyskiwany przez spadkobierców przychód podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W związku z tym, jeżeli zbywana jest nieruchomość, nabyta po 2006 r. w drodze spadku, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez spadkobiercę, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).

Nie można zgodzić się również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odpowiadająca dyspozycji przepisu art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., określającym obowiązek podatkowy w tym podatku w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie miała miejsce sprzedaż udziałów w nieruchomości w ramach podziału majątku spadkowego, a więc czynność odpłatna nieobjęta przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

W ocenie Sądu dział spadku, jako niewymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 u.p.s.d., nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. Pogląd ten aprobowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11; z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3262/14; z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie odmiennego poglądu wskazującego, że dział spadku, polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia prawnego w świetle treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i prowadziłoby do różnicowania w zakresie opodatkowania sprzedaży majątku spadkowego. Oznaczałoby bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości bądź prawa majątkowego w sytuacji nabycia w drodze spadku przez jedynego spadkobiercę, a brak opodatkowania tym podatkiem w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź prawa majątkowego w ramach działu spadku nabytego przez więcej niż jednego spadkobiercę. Taka wykładania przepisów u.p.d.o.f. prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z której to wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej.

W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie ziściły się warunki przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., bowiem Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie w drodze spadku. W konsekwencji uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 wbrew twierdzeniu skargi nie dotyczy analogicznej sytuacji, jak w niniejszej sprawie i nie stanowi potwierdzenia prawidłowości prezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska. W wyroku tym NSA zakwestionował powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Sprawa ta jest więc odmienna od rozpatrywanej i związana jest z przejmowaniem przez spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 o.p. przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków podatnika.

W sprawie nie znajduje również zastosowania powołana w skardze uchwała NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z treści uchwały wynika, że dotyczy opodatkowania przychodów z praw kapitałowych, a wiec odmiennych kwestii, niż będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6e cyt. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dalej zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

Błędnie strona skarżąca wywodzi, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie, powinna być kwota stanowiąca różnicę między jej udziałem w wartości rynkowej nieruchomości w momencie sprzedaży, a takim samym udziałem w wartości rynkowej w momencie nabycia w drodze dziedziczenia, pomniejszona o proporcjonalne koszty sprzedaży. Stanowisko to jest sprzeczne z treścią powołanych przepisów dotyczących określenia podstawy w zakresie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku.

Zdaniem Sądu przedstawione regulacje stoją również na przeszkodzie pomniejszeniu przypadającego na Skarżącego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o zapisy testamentowe.

W tym zakresie tut. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku WSA w Gdańsku. Sąd ten odwołał się do poglądu przedstawionego w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15, że wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu. Wskazał, że przychodami są otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny.

Przy ocenie spornego zagadnienia nie można pomijać szczególnej regulacji zawartej w przywołanym już wyżej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi jasno, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma podstaw do uwzględniania w tym zakresie wykonania zapisów testamentowych, które nie dotyczą zbycia nieruchomości, a wiążą się jedynie z nabyciem spadku.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14 (LEX nr 2190539) przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.

W wyroku z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98 (LEX nr 38974) NSA stwierdził, że dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko, że wykonanie zapisów testamentowych winno skutkować pomniejszeniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodu zbytego lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze przywołane przepisy (art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f.) oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy prawidłowo uznały, iż przypadający na Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego 21,11 części w przedmiotowej nieruchomości lokalowej wyniósł 34.171,17 zł (wartość sprzedanego udziału w nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia tj. wydatek tytułem zakupu banera reklamującego sprzedaż lokalu mieszkalnego).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni tych przepisów. Należy zgodzić się z organem, że wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ogólna zasada określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wskazująca na koszt nabycia i wytworzenia oraz późniejsze nakłady na rzeczy lub prawa, określona została w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Natomiast wyjątek od tej zasady (zwrot z zastrzeżeniem ust. 6d), przewiduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady na rzecz lub prawa, a także odnosząca się do nich kwota podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytej w drodze spadku. Zapis testamentowy, polecenie testamentowe, czy koszty związane z organizacją i przeprowadzeniem uroczystości pogrzebowej nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie.

Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających nakłady na zbytą nieruchomość. Bezsporne jest też, że nie miała miejsca zapłata przez Skarżącego podatku od spadków i darowizn.

Nie ma podstaw prawnych do zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez S. P. w 2003 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w O, (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2003 r. łącznie 4.593,40 zł), czy 50% wynagrodzenia wykonawcy testamentu, tj. 5.000,00 zł. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wydatek poniesiony na nabycie ww. lokalu w kwocie 4.593,40 zł nie może zostać uznany za wydatek poniesiony przez Skarżącego, gdyż ww. nie poniósł tego wydatku. Jeżeli chodzi o wynagrodzenie wykonawcy testamentu, sprzedaż udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego, jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. i co nie jest kwestionowane przez pełnomocnika, dokonana została przez Panią O. P. działającą w imieniu i na rzecz Skarżącego (pełnomocnictwo - akt notarialny z dnia [...] września 2010 r.) oraz pozostałych spadkobierców, a nie w imieniu własnym, tj. przez wykonawcę testamentu na rzecz spadkobierców. Samo wynagrodzenie wykonawcy testamentu należy do długów spadkowych (art. 989 § 2 k.c), zaś spłata długów spadkowych nie ma wpływu na przychód uzyskany ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Wynagrodzenie wykonawcy testamentu nie jest ani kosztem odpłatnego zbycia, ani kosztem uzyskania przychodu.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wszystkie powyższe reguły zostały w pełni zrealizowane w badanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji.