Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 727/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146, art. 152, art. 200 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu (...) września 2009 r. wnioskodawca S. M. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki budowlanej nr (...) przedstawiając we wniosku poniżej opisany stan faktyczny. :

Wnioskodawca w dniu (...) marca 2007 r. wraz z żoną zakupił grunt rolny – działka nr (...) do majątku wspólnego. Grunt ten nigdy nie został wprowadzony do działalności gospodarczej jako środek trwały. W chwili jej zakupu oboje mieli zamiar jego wykorzystania na cele rolnicze i warzywnicze na własne potrzeby. Jednakże nigdy nie zebrali plonów z tego gruntu, ani sprzedawali plonów pochodzących z tego gruntu.

Po pewnym czasie podjęli, ze względu na sytuację rodzinną, decyzję o budowie na części gruntu domów mieszkalnych dla własnych dzieci. W związku z powyższym na wniosek dokonany został geodezyjny podział gruntu działki o numerach: (...),(...),(...),(...),(...),(...). Na działkach nr (...),(...) oraz (...) miały powstać domy dla dzieci. Natomiast dwie działki nr (...) - działka drogowa oraz działka nr (...) - pozostała część gruntu, uzyskały przeznaczenie komunikacyjno - rekreacyjne. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca z żoną dziećmi podjęli czynności zmierzające do odrolnienia gruntu i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę.

Budowa domów , przekroczyła możliwości finansowe zarówno wnioskodawcy jak i ich dzieci. Poszukując źródeł finansowania budowy domów, wysokich wymagań przez na rynku kredytów wnioskodawca z żoną sprzedali działkę nr (...). Ponieważ pieniądze uzyskane ze sprzedaży tej działki nie wystarczyły na dokończenie budowy domów, podjęli czynności mające na celu odrolnienie, podział i uzyskanie warunków zabudowy odnośnie działki nr (...), która w rezultacie została podzielona na działki o numerach: (...) (tj. działkę będąca przedmiotem zainteresowania w niniejszym zapytaniu) oraz (...),(...) oraz (...) - działka drogowa. Przez zmniejszenie powierzchni działek miała zostać zwiększona pewność, że grunt ten uda się sprzedać, a tym samym uzyskać środki na dalsze finansowanie budowy domów dla własnych dzieci.

W sierpniu i wrześniu 2009 r. małżonkowie wraz z żoną sprzedali działki o numerach: (...),(...) oraz (...). Transakcje zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, albowiem otrzymał wcześniej interpretacje podatkowe nakazujące opodatkować te transakcje podatkiem VAT (sygnatury akt: (...),(...),(...)). Wnioskodawca we wcześniejszych wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych co do przyszłych stanów, nie przedstawił wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla celów podatkowych, albowiem nie wiedział, iż mogą one mieć także znaczenie dla kwestii opodatkowania transakcji zbycia działki. Poza tym przedstawiony wcześniej - mniej lub bardziej precyzyjnie - stan faktyczny został błędnie zinterpretowany przez organ podatkowy.

Obecny stan faktyczny jest zupełny, tzn. obejmuje okoliczności wskazane we wcześniejszym wniosku, jak również nowe okoliczności, które mają istotny wpływ na opodatkowanie transakcji zbycia działek. Nie mniej na wezwanie organu podatkowego wnioskodawca uzupełniając stan faktyczny wskazał , iż przez działalność gospodarczą, o której mowa we wniosku, rozumie również działalność rolniczą. Podkreślił, że grunty opisane we wniosku małżonkowie nabyli jako osoby fizyczne. Wnioskodawca zamierzał wykorzystać początkowo te grunty na własne. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, w ostatnich (...) latach wraz z żoną dokonał trzech transakcji sprzedaży gruntów, ale wyłącznie o charakterze rolnym i jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i rolniczej. Nie przewiduje w przyszłości dokonywania sprzedaży jakichkolwiek gruntów. Działka będąca przedmiotem wniosku była w momencie sprzedaży niezabudowana.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy zbycie przez wnioskodawcę oraz jego żonę działki nr (...), powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku , sprzedaż przez wnioskodawcę i jego małżonkę działki gruntu nr (...) położonej w miejscowości G., dokonana została przez podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., - dalej: ustawa o VAT), a w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podał, że w powołanym przepisie art. 15 ustawy występuje powiązanie pojęcia "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności nawet, jeżeli dokonują czynności dostawy. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 112). Oznacza to, że dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Z brzmienia art. 2 i art. 9 Dyrektywy 112, jak również art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli więc czynność została dokonana poza zakresem, to w świetle przedstawionych przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Majątek taki, nabywany jest na własne potrzeby , a nie z przeznaczeniem na działalność handlową a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania zbywcy za podatnika podatku od towarów i usług. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2007 r., sygnatura akt I FPS 3/07).

Ponadto, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna sporadycznie (bez pewnego stopnia stałości i ciągłości) zaangażowana w dostawę towaru (por. wyrok ETS z dnia 26 września 1996 r., sygnatura sprawy C-230/94). Podmiot będący podatnikiem podatku VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Z tych względów transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywana przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności zbywca występował w charakterze podatnika, tj. tutaj handlowca. Tak więc nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

W niniejszej sprawie nie ulega żadnej wątpliwości, że wnioskodawca wraz z żoną nabywając nieruchomość opisaną we wniosku, nie nabywali jej z zamiarem dalszej odsprzedaży. Bezspornie wynika, że miał zamiar użytkować nieruchomość rolniczo-warzywniczo, na własne potrzeby. Sytuacja życiowa wymusiła jednak budowę na tym gruncie domów dla własnych dzieci, zaś sytuacja finansowa - do sprzedaży części ww. nieruchomości.

Nie można z zamiaru dokonania kilkukrotnej sprzedaży gruntów budowlanych wywodzić obowiązku zapłaty podatku bez ustalenia, że podmiot tych czynności działał w charakterze podatnika VAT, tj. handlowca. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny wnioskodawcy i jego żony, a ponadto, że nie zakupili oni gruntu celem jego odsprzedaży. Stąd sprzedaży części gruntu ze względów rodzinnych nie można uznać za wykonywanie przez wnioskodawcę czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny (jako handlowiec).

Okoliczność zaś, że wnioskodawca dzieli przedmiot sprzedaży należący do jego majątku prywatnego na mniejsze działki, aby uzyskać wyższą cenę albo większą atrakcyjność gruntu nie oznacza tylko z tego powodu, że ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność dzielenia działki była wynikiem zaistniałej sytuacji rodzinnej i finansowej (najpierw budowa domów dla dzieci, potem kwestia finansowania procesu budowlanego).

W ocenie wnioskodawcy, czynność zbycia przez niego działki nr (...) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem została dokonana sporadycznie, i to przez podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) listopada 2009r. nr (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy S. a M. a w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki budowlanej nr (...) - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretacji organ podatkowy stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, stosując wykładnię językową przepisu stwierdzić można, iż działalnością gospodarczą jest działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, także wówczas gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Przez częstotliwość należy rozumieć zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. sprzedaż działek). Natomiast przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, iż wnioskodawca dokonał dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy. Mając na względzie, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Wyjaśnić należy, iż o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Ponadto z przytoczonych przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są również okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z tego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeśli zostały one wykonane okazjonalnie czy jednorazowo.

Kolejną przesłanką przemawiającą za uznaniem określonych czynności za działalność gospodarczą jest podział i przeznaczenie ww. gruntów dla celów sprzedaży. Podejmowanie własnych starań - wystąpienie do organu władzy publicznej z wnioskiem by uzyskać decyzję administracyjną - skutkujących podziałem nieruchomości na mniejsze działki celem ich zbycia, świadczy o aktywności podmiotu, która ma umożliwić szybszą sprzedaż gruntów i wielokrotne uzyskiwanie środków finansowych. Bezspornie zatem takie czynności mają charakter zarobkowy. W konsekwencji przeznaczenie uzyskanych środków na potrzeby własne, nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącą źródłem utrzymania (głównym czy też dodatkowym) tego podmiotu, prowadzi ją właśnie po to, aby osiągać zyski i przeznaczać je na zaspokojenie m. in. osobistych potrzeb.

Postępowanie wnioskodawcy to dostawa działek powstałych na skutek jego aktywności - czynności mające na celu odrolnienie oraz uzyskanie warunków zabudowy - celem ich sprzedaży przesądza o zamiarze częstotliwego zbywania gruntów. Postawa wnioskodawcy wypełnia decydujące kryterium przesądzające o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. powtarzalność czynności. Wnioskodawca dwukrotnie wykazał taką aktywność, a ponadto zakupił nieruchomość i na własny rachunek wydzielone działki sprzedał. Kolejne kryterium jakie znajduje zastosowanie w opisanej sprawie to podział nieruchomości na mniejsze działki. Zainteresowany dwukrotnie dokonał podziału posiadanej nieruchomości, i w takiej postaci sprzedał, dokonując szeregu dostaw gruntu. To bezspornie przesądza o świadomej aktywności wnioskodawcy mającej na celu zwiększenie atrakcyjności rynkowej działek oraz łatwiejsze uzyskanie środków finansowych. Z kolei to świadczy o zarobkowym charakterze czynności oraz wyklucza ich osobiste znaczenie (osobisty charakter zbycia).

Nie bez znaczenia w sprawie są również okoliczności związane z nabyciem nieruchomości. Jedynym celem wnioskodawcy w momencie zakupu gruntu było jego wykorzystanie na potrzeby osobiste. Co prawda oświadczył, że zamierzał uprawiać grunt w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie upraw rolniczych i warzywniczych jednocześnie jednak wskazał, iż z gruntu tego nigdy nie zbierał plonów. Powyższe świadczy o tym, iż celem nabycia była ewentualna sprzedaż gruntu w całości lub w części. Potwierdzają to czynności podjęte w krótkim okresie po zakupie.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa działki budowlanej nr (...) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna - sprzedaży, i dokonał dwukrotnie podziału nieruchomości, uzyskując łącznie (...) działek. Konsekwencją podziału nieruchomości na działki jest ich sprzedaż. W takim kształcie sprawy wykorzystał działki - będące w świetle ustawy o podatku od towarów i usług towarem -dla celów działalności gospodarczej, a nie dla celów prywatnych.

Podjęte w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób wnioskodawca wypełnia definicję działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, i wystąpił - w związku z dostawą działki nr (...) - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Sklasyfikowanie w świetle art. 2 pkt 6 ustawy gruntów jako towary obliguje uznaniem dostawy działki budowlanej za czynność wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia pisemnej interpretacji Ministra Finansów, z dnia (...) listopada 2009 r. nr (...), z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej pisemnej interpretacji zarzucił:

- wybiórczą i nieobiektywną ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

- błędne przypisanie skarżącemu zamiaru, jakiego nie miał w dniu nabycia gruntu, jak również w późniejszym okresie,

- błędne uznanie , nieuzasadnione żadnymi okolicznościami, jakoby transakcja sprzedaży gruntu miała charakter zorganizowanej działalności o charakterze zarobkowym,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w art. 2 i art. 9 Dyrektywy 112 lub co najmniej dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w subsumpcji, która polegała na niezastosowaniu art. 2 i 9 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty skarżący podał, że skarżący nabywając grunt:

- nie działał jako podmiot gospodarczy, a jako osoba prywatna (tak również jego żona),

- nabył grunt do majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej,

- w momencie nabycia gruntu nie miał zamiaru dalszej odsprzedaży gruntów; grunt miał bowiem zamiar przeznaczyć na własne potrzeby warzywniczo - rolnicze (uprawa warzyw i zbóż na potrzeby rodzinne).

Sprzedając grunt skarżący:

- nie działał jako podmiot gospodarczy, a jako osoba prywatna (tak również jego żona) - a więc nie miał on zamiaru działać w charakterze podatnika VAT dokonując sprzedaży m.in. działki nr (...),

- zbywał wyłącznie część gruntu nabytego w marcu 2007 roku, który należał do majątku prywatnego skarżącego oraz jego żony,

- nie spełnił przesłanki częstotliwości, gdyż okoliczności związane z trzema transakcjami zbycia przez Skarżącego działek świadczą o ich sporadyczności i wyjątkowości.

Wobec powyższego sprzedaż działki nr (...) nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT .

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie może w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o VAT i subiektywnego odczytywania stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego kreować innych niż ustawowe definicji podatnika VAT, w szczególności upatrywać w samym fakcie wykonywania (lub zamiarze wykonywania w rzekomo częstotliwy sposób) czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT podstawy statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności.

Skoro w niniejszej sprawie skarżący oświadczył, że nabycie nie następowało w celu dalszej odsprzedaży, a późniejsze wydzielenie i sprzedaż wyłącznie części nabytego wcześniej gruntu było następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych, to zajęte w interpretacji podatkowej przez organ podatkowy stanowisko prowadzi do naruszenia podstawowej dla konstrukcji VAT zasady neutralności, której wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.

Ministra Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że w niniejszej sprawie sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 12 października 2011r. zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w ustawie o VAT z 2004r. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Lex nr 304985). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10) – publ. Lex nr 898576 – przypomniał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Ponadto zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia przez sądy krajowe czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 publ. Lex nr 498721 wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 , publ. ONSA i WSA 2011/3/51 ( również z wyroku ETS w sprawie C-468/93) do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd uważa, że wobec stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy badać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 krajowej ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W powyższych przepisach pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Sąd podkreśla iż o tym , że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym ( por. też wyroki I FPS 3/07, I FSK 1043/08, publ. ONSA i WSA 2010/6/121) uwzględnić należy, że :

- nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy,

- konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonują-ca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT,

- należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywny-mi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną mając na uwadze , że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, - skoro art. 12 wprowadza możliwość uznania za podatnika podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

-okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym,

- podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na działalność gospodarczą wskazywać może np. uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Sąd stwierdza, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty. Okoliczność, iż jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia (por. wyrok TSUE C-180-181/10 ).

Wynikające z osądzanej sprawy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły już dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że jego aktywność może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami. W szczególności wnioskodawca nabył grunt w 2007r. jako nieprzeznaczony pod zabudowę, nie dokonał jego uzbrojenia, nie prowadził działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, tylko część nabytego gruntu podzielił na działki o zmniejszonej powierzchni dla zwiększenia pewności, że znajdą nabywcę, w ostatnich 5 latach wraz z żoną dokonał trzech transakcji sprzedaży gruntów wyłącznie o charakterze rolnym, oboje występowali jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i rolniczej.

W ocenie Sądu zachodzą więc podstawy do przyjęcia, że wnioskodawca , tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość rolną, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, w celu zdobycia środków na budowę domów dla swych dzieci sprzedając nieruchomość- działkę , po uprzednim podjęciu czynności mających na celu odrolnienie, podział i uzyskanie warunków zabudowy, nie staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Reasumując nakreślony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można wnioskodawcy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uznanie wnioskodawcy przez organ podatkowy za podatnika VAT oznaczało naruszenie tych przepisów.

Zbliżone stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów zostało przedstawione w piśmiennictwie podatkowym ( np. A. Bartosiewicz [w] "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE" , Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

Sąd wskazuje, że rzeczą organu podatkowego przy rozpatrywaniu wniosku będzie dokonanie ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152, art. 200 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.